Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-36/12/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-17
Teza: Czy dla celów kalkulacji wielkości pomocy publicznej w oparciu o koszty inwestycji, wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od kontrahentów winny być uwzględniane w dacie zarachowania dokumentów źródłowych dokumentujących nabycie (tzw. podejście memoriałowe), czy też w dacie fizycznej zapłaty należności wynikającej z takich dokumentów (tzw. podejście kasowe)?
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; moment; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zasada-zasada kasowa; zasada-zasada memoriałowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2012r. (data wpływu do tut. BKIP 17 stycznia 2012r.), uzupełnionym w dniu 4 kwietnia 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu kwalifikacji wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów kalkulacji wielkości pomocy publicznej w oparciu o koszty inwestycji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2012r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu kwalifikacji wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów kalkulacji wielkości pomocy publicznej w oparciu o koszty inwestycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (spółka z o.o.) jest producentem z branży lotniczej, którego podstawowym profilem działalności jest wytwarzanie statków powietrznych i kabin statków powietrznych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w mieleckiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE), w oparciu o trzy zezwolenia strefowe. Pierwsze zezwolenie Spółka uzyskała 29 kwietnia 1999r. (dalej: Pierwsze Zezwolenie), które decyzją Ministra Gospodarki z dnia 10 kwietnia 2007r., na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007. Nr 42, poz. 274, dalej: ustawa o SSE) w związku z przepisem art. 6 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o SSE (Dz. U. z 2003r. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm., dalej: ustawa o zmianie ustawy o SSE), zostało dostosowane do nowych przepisów prawnych (tzw. konwersja zezwolenia). 8 marca 2007r. Spółka uzyskała drugie zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE (dalej: Drugie Zezwolenie), w dniu 29 stycznia 2009r. natomiast trzecie zezwolenie (dalej: Trzecie Zezwolenie, łącznie: Zezwolenia).

Dla Pierwszego Zezwolenia, w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z 1 lutego 2007r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 26, poz. 163 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie SSE), Spółka stosuje przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 218, poz. 2209 z późn. zm.) oraz przepisy wcześniejszego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 107, poz. 526 z późn. zm., dalej: Poprzednie rozporządzenie SSE). Dla Drugiego Zezwolenia, Spółka stosuje przepisy rozporządzenia SSE. Dla Trzeciego Zezwolenia, Spółka stosuje przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm., dalej: Nowe rozporządzenie SSE).

Spółka jest przedsiębiorcą innym niż mały lub średni w rozumieniu zalecenia Komisji 2003/361/WE z dnia 6 maja 2003r. dotyczącego definicji małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. U. L 124 z 20 maja 2003r.), jak również w rozumieniu Załącznika l do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008r. Status dużego przedsiębiorcy Spółka posiadała także w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004r.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, tekst jedn. ze zm., dalej: ustawa o CIT), wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie takiego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W przypadku PZL, dla wszystkich trzech Zezwoleń wielkość takiej pomocy kalkulowana jest w oparciu o poniesione wydatki inwestycyjne (koszty inwestycji). Natomiast intensywność pomocy w przypadku Pierwszego Zezwolenia wynosi 75% wydatków kwalifikowanych, a w przypadku Drugiego i Trzeciego Zezwolenia 50% wydatków kwalifikowanych.

W 2011r. Spółka planuje skorzystać z pomocy publicznej przysługującej jej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W przypadku wszystkich trzech Zezwoleń, przepisy strefowe wskazują na obowiązek dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy na dzień uzyskania zezwolenia w oparciu o „wartość poniesionych wydatków z dnia ich poniesienia”. Powołane przepisy, zawierając definicję legalną wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą nie zawierają jednak żadnej definicji „poniesienia kosztu inwestycji”, kluczowego dla prawidłowego ustalenia wielkości poniesionych wydatków i dostępnego limitu pomocy publicznej.

Wątpliwości Spółki dotyczą określenia prawidłowego momentu ujmowania nakładów dla celów kalkulacji maksymalnej wartości pomocy publicznej z tytułu działalności w SSE. W toku prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka ponosi dwa podstawowe rodzaje wydatków kwalifikacyjnych:

1.  wydatki na wytworzenie środków trwałych we własnym zakresie,
2.  wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od kontrahentów.

W odniesieniu do pierwszej grupy wydatków ponoszonych przez Spółkę (nakłady na wytworzenie środków trwałych we własnym zakresie), w październiku 2008r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniem, czy prawidłowe jest uznawanie przedmiotowych kosztów jako kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w dniu oddania środka trwałego do używania. W udzielonej odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził prawidłowość podejścia wskazanego przez Spółkę.

W ramach niniejszego wniosku, intencją Spółki jest potwierdzenie momentu, w którym za koszt poniesiony kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku CIT winny zostać uznane wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od kontrahentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla celów kalkulacji wielkości pomocy publicznej w oparciu o koszty inwestycji, wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od kontrahentów winny być uwzględniane w dacie zarachowania dokumentów źródłowych dokumentujących nabycie (tzw. podejście memoriałowe), czy też w dacie fizycznej zapłaty należności wynikającej z takich dokumentów (tzw. podejście kasowe)?

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem poniesienia wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od kontrahentów jest dla potrzeb kalkulacji wielkości pomocy publicznej dostępnej w formie zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu działalności w SSE moment zarachowania takich wydatków w prowadzonej ewidencji (zasada memoriałowa).

W ocenie Spółki, pojęcie „poniesienia” wydatków winno być dokonane w oparciu o powszechnie obowiązujące reguły interpretacyjne, tj. wykładnię językową dokonaną w sposób spójny z wnioskami płynącymi z wykładni systemowej, celowościowej i historycznej, uzupełnioną istniejącym piśmiennictwem i orzecznictwem sądowym.

W ocenie Spółki, wyniki takiej analizy jednoznacznie wskazują na prawidłowość memoriałowego rozpoznawania nakładów inwestycyjnych ponoszonych przez podmioty strefowe.

Zgodnie z podstawową zasadą językowej wykładni prawa (mającej pierwszeństwo w ustalaniu znaczenia normy prawnej, niezdefiniowanej bezpośrednio w akcie prawnym), pojęciom lub zwrotom powinno zostać nadane znaczenie występujące w języku potocznym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998, 1.2, s.767, słowo „ponieść” definiowane jest jako „zostać obarczonym, obciążonym czymś; doznać, doświadczyć czegoś". W tym kontekście, potoczne znaczenie określenia „poniesienia kosztu” odczytywać można jako bycie obciążonym kosztem (np. wskutek wystawienia przez kontrahenta faktury za sprzedaż towaru lub wykonanie usługi).

Znaczenie potoczne słowa „ponieść” nie oznacza przy tym, że wydatek taki musi zostać sfinansowany, poprzez samo wystawienie faktury przez kontrahenta i jej akceptację przez nabywcę (tj. zaksięgowanie w prowadzonej ewidencji), koszt taki jest ponoszony definitywnie, przez co możliwe jest jego dochodzenie na drodze sądowej. Faktyczne wydatkowanie środków nie jest zatem konieczne do uznania kosztu za poniesiony.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż w ramach przepisów strefowych, definiując kwestię poniesienia kosztów normodawca posługuje się zwrotem: „uznaje się”, rezygnując z użycia zwrotu: „są”, lub „stanowią” (na przykładzie § 6 ust. 1 lub § 7 ust. 1 Rozporządzeń SSE: „za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług (\`(...)\`)”). Użycie przez normodawcę terminu „uznaje się” uprawnia do stwierdzenia, iż pojęcie „koszty inwestycji poniesione” nie może być interpretowane w wąskim, potocznym znaczeniu tego słowa (poprzez utożsamienie pojęcia „poniesienia” z „rozchodem środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza”). We wskazanej konstrukcji, dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął bowiem, że wydatkiem kwalifikującym się do objęcia pomocą jest „poniesiony koszt inwestycji” oznaczający „obarczenie, obciążenie czymś”, zaś samo pojęcie „koszt” to nic innego jak „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”. W konsekwencji, moment „poniesienia kosztu inwestycji” to nic innego jak „moment dokonania operacji gospodarczej”, tj. moment ujęcia określonego wydatku w prowadzonej ewidencji księgowej (zasada memoriału).

Powyższe wnioski płynące z wykładni językowej wspiera rozumienie zwrotu „koszt poniesiony” oparte na pozostałych, uzupełniających rodzajach wykładni.

Zgodnie z zasadami wykładni systemowej, normę wynikającą z przepisu powinno ustalać się z uwzględnieniem miejsca przepisu w systemie prawa, do którego należy.

W przypadku Pierwszego Zezwolenia, zgodnie z postanowieniem § 6 ust. 1 Poprzedniego rozporządzenia SSE (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r.), dla ustalenia wartości wydatków kwalifikowanych zastosowanie mają przepisy ustawy o CIT. W stosunku do Drugiego Zezwolenia, zgodnie z przepisem § 7 pkt 5 Rozporządzenia SSE, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm., dalej: ustawa o rachunkowości); podobnie, w oparciu o postanowienie § 6 pkt 4 Nowego rozporządzenia SSE, tę samą zasadę stosuje się dla Trzeciego Zezwolenia.

Oznacza to, iż przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej, ustalenie wartości wydatków kwalifikowanych winno być dokonane w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy ustawy o CIT (w przypadku Pierwszego Zezwolenia), oraz przepisy ustawy o rachunkowości (w przypadku Drugiego i Trzeciego Zezwolenia).

Zgodnie z przepisem art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, „za koszt poniesiony (\`(...)\`) uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (\`(...)\`)”. Równocześnie, w oparciu o przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, „za dzień poniesienia kosztu (\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) (\`(...)\`)”.

Pomimo faktu, iż wskazane zapisy obowiązują od dnia 1 stycznia 2007r., także przed rokiem 2007 przepisy ustawy o CIT uznawały metodę memoriałową za właściwą dla zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie przewidując tutaj warunku fizycznej zapłaty (patrz: orzeczenie NSA z dnia 8 maja 2001r., sygn. akt: I SA/Łd 80/00). Konsekwentnie, także na gruncie przepisów ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów jest koszt zarachowany w danym okresie niezależnie od tego, kiedy faktycznie miała miejsce jego zapłata; zarachowanie kosztu winno mieć miejsce w oparciu o dokument potwierdzający jego poniesienie (np. fakturę). Zatem, na gruncie przepisów ustawy o CIT, zasada memoriałowa przyjmowana jest jako główna, podstawowa zasada ustalania momentu poniesienia kosztu, ograniczając podejście kasowe wyłącznie do nielicznych, enumeratywnie wskazanych wyjątków (np. odsetek itp).

Memoriałowa definicja „poniesienia wydatku” wynikająca z przepisów ustawy o CIT jest zasadniczo tożsama z definicją „poniesienia” w myśl przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie obciążające ją koszty, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przepis art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości wskazuje, iż zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej i datę zapisu księgowego (nie jest konieczne rejestrowanie daty zapłaty dla takiego zapisu). Równocześnie, w świetle art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, „cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu (\`(...)\`) powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu (\`(...)\`), obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski”.

Powołane przepisy ustawy o rachunkowości wskazują, iż na gruncie przedmiotowej ustawy, poniesienie wydatku ma miejsce w momencie dokonania operacji gospodarczej (nie zaś w chwili jego zapłaty), w oparciu o kwotę, którą podatnik został ekonomicznie obciążony (np. na podstawie faktury od kontrahenta). Aby można było mówić o koszcie poniesionym musi dojść do ekonomicznego zużycia zasobów (np. pracy ludzkiej), jak również koszt taki musi ekonomicznie obciążać podmiot gospodarczy (czego dowodem jest np. posiadana faktura); podstawą do ustalenia takiej ceny nabycia każdorazowo jest kwota należna, nie zaś zapłacona.

W konsekwencji, przepisy ustawy o rachunkowości jednoznacznie czynią metodę memoriałową podstawową zasadą rachunkowości, polegającą na ujmowaniu w księgach rachunkowych ogółu operacji gospodarczych dotyczących danego okresu, niezależnie od tego, czy zostały one w tym okresie opłacone, czy nie.

Jak zostało wskazane powyżej, dla celów ustawy o CIT i ustawy o rachunkowości, wartość początkową środków trwałych oblicza się na podstawie tzw. zasady memoriałowej. Zatem, w sytuacji przyjęcia, iż dla celów kalkulacji wysokości zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu działalności w SSE miałaby obowiązywać inna metoda ustalania kosztów inwestycji, podatnicy zobowiązani byliby do prowadzenia dodatkowej, odrębnej ewidencji środków trwałych, w której w odróżnieniu od ewidencji bilansowej i podatkowej, koszty zaliczane do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą rejestrowane byłyby według daty dokonania zapłaty. Równocześnie jednak, przepisy o SSE nie przewidują obowiązku prowadzenia dodatkowej ewidencji dla celów ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych, nie podają również zasad prowadzenia takiej ewidencji. Z tego względu, w opinii Spółki, brak jest przesłanek uzasadniających, że celem ustawodawcy miałoby być wprowadzenie metody kasowej dla określenia momentu poniesienia wydatku w rozumieniu przepisów o SSE, skoro do skutecznej realizacji tego celu konieczne byłoby prowadzenie odrębnej, nieprzewidzianej przepisami ewidencji.

Spółka wskazuje, iż przepisy dotyczące SSE powinny być interpretowane w taki sposób, aby z jednej strony podatnik mógł korzystać z pomocy publicznej do maksymalnej wysokości określonej w odrębnych przepisach, z drugiej natomiast, aby fakt korzystania z takiej pomocy nie powodował nadmiernych utrudnień w prowadzeniu działalności gospodarczej. Teza taka wielokrotnie potwierdzana była w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym - przykładowo, w piśmie z 30 sierpnia 2002r. (znak: PB4/KGK/8214-1683-214/02) Ministerstwo Finansów wskazało, iż „w przypadku wątpliwości powstałych na gruncie przepisów regulujących kwestie utraty prawa do zwolnień, organy podatkowe powinny mieć na uwadze cel wprowadzenia zwolnień i preferencji podatkowych na terenach objętych specjalnymi strofami ekonomicznymi (\`(...)\`) Zdaniem Ministerstwa Finansów, zbyt restrykcyjne i rygorystyczne stosowanie tych przepisów mogłoby odnieść skutek odwrotny do zamierzonego”. Pomimo, iż powyższe pismo odnosi się do kwestii utraty prawa do zwolnienia strefowego (a nie do sposobu wyliczania dostępnej puli pomocy), to jednak w opinii Spółki, zachowuje ono swoją aktualność w analizowanej kwestii, wprowadzając wytyczne w zakresie podstaw wykładni prawa przy interpretacji przepisów strefowych.

Reasumując, zastosowanie innego niż memoriałowe podejścia przy rozpoznawaniu kosztów kwalifikowanych w kalkulacji zwolnienia z podatku CIT z tytułu działalności w SSE w sposób nieuzasadniony ograniczałoby dostępną pomoc publiczną (z uwagi na częsty w praktyce brak możliwości ustalenia momentu poniesienia wydatku w ujęciu kasowym), nakładając na podmioty strefowe obowiązek prowadzenia dodatkowej ewidencji (zapłata wydatku), bez jakiejkolwiek podstawy prawnej dla takiego wymogu.

Spółka zwraca uwagę na fakt, iż zgodnie z § 6 ust. 1 Poprzedniego rozporządzenia SSE, podmioty otrzymujące zezwolenia strefowe w okresie przed 1 maja 2004r. przyjmują jako wydatki inwestycyjne „wydatki faktycznie poniesione”, podczas gdy po 1 maja 2004r., przedmiotowa definicja wskazywała wyłącznie na „koszty inwestycji poniesione”.

W efekcie, skoro normodawca używał we wskazanym okresie w tożsamych konstrukcjach logiczno-zdaniowych słów o różnym znaczeniu w języku polskim („wydatki faktycznie poniesione” i „koszty inwestycji poniesione”), to niewątpliwie zmiana taka winna być uwzględniana jako jeden z elementów dokonywanej wykładni, służący do należytego odkodowania norm prawnych zawartych w powołanych przepisach (założenie racjonalnego ustawodawcy).

Wprowadzenie z dniem 1 maja 2004r. definicji kosztów inwestycji odpowiadających kosztom zakupu i wytworzenia stanowiło odpowiedź na postulaty przedsiębiorców, którzy domniemywaną w okresie przed 1 maja 2004r. metodę kasowego określania wartości wydatków inwestycyjnych wskazywali jako istotną przyczynę powstawania różnic pomiędzy wartością początkową środków trwałych, a wartością przyjmowaną dla celów wyliczenia limitu pomocy publicznej, prowadzącą do znacznych utrudnień w ustaleniu limitu pomocy publicznej w oparciu o dane księgowe.

Konsekwentnie, uwzględniając nowelizację terminu „poniesienia kosztów inwestycji” w 2004r. Spółka wskazuje, iż zarówno w odniesieniu do Pierwszego Zezwolenia (wydanego w 1999r.) jak i w przypadku Drugiego i Trzeciego Zezwolenia (odpowiednio uzyskanych w 2007 i 2009r.), definicja „poniesienia” wydatków winna być interpretowana jako koszty ekonomicznie obciążające podatnika, ujmowane w dacie dokonania operacji gospodarczej (zasada memoriałowa).

Spółka podkreśla przy tym, iż stosowanie zasady memoriałowej uzasadnione jest dodatkowo w kontekście szczegółowych postanowień rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej, mających zastosowanie do tzw. starych, dużych przedsiębiorców strefowych (zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001r.).

Na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej, w przypadku tych przedsiębiorców za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji określone w § 6, a także koszty z tytułu wkładów niepieniężnych wniesionych do ich przedsiębiorstwa przed dniem 1 maja 2004r. Z treści powołanego przepisu wynika, iż w odniesieniu do tzw. starych, dużych przedsiębiorców ustawodawca po pierwsze zmienił wiążącą definicję kosztów kwalifikowanych na określone w § 6 „koszty poniesione”, a ponadto rozszerzył katalog wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą o koszty z tytułu wkładów niepieniężnych. Z uwagi na fakt, iż w wyniku wniesienia takiego wkładu niepieniężnego nie dochodzi jednak do jakiejkolwiek zapłaty (koszt inwestycji zwiększa się bowiem o wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za „wkłady niepieniężne”), moment poniesienia kosztów z tytułu wkładów niepieniężnych może być ustalony wyłącznie w oparciu o metodę memoriałową.

W kontekście faktu, iż przepisy rozporządzeń strefowych nie przewidują żadnych wyjątków w zakresie ustalania momentu poniesienia kosztów w zależności od statusu przedsiębiorcy oznacza to, iż moment poniesienia wszystkich kosztów inwestycji (w tym moment poniesienia kosztów z tytułu wkładów niepieniężnych), winien być ustalany według tej samej metody. Ponieważ moment poniesienia kosztu w przypadku wkładów niepieniężnych można ustalić wyłącznie w oparciu o metodę memoriałową także w przypadku pozostałych kosztów, jako podstawę do obliczania wielkości otrzymanej pomocy publicznej, należy przyjąć metodę memoriałową - zastosowanie dwóch różnych metod dla różnych rodzajów kosztów inwestycji w oparciu o ten sam przepis nie znajdowałoby bowiem żadnego uzasadnienia w istniejących przepisach.

Spółka wskazuje, iż prawidłowość memoriałowego ujęcia kosztów ponoszonych w związku z realizacją inwestycji w SSE potwierdzona została także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011r. (sygn. akt II FSK 1721/10), uzasadniając podejście memoriałowe sąd podkreślił, iż: „Skoro (\`(...)\`) za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu, by inaczej kwalifikować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej (\`(...)\`) Gdyby bowiem (\`(...)\`) wydatek taki kwalifikować według zasady kasowej (\`(...)\`) prowadziłoby to do błędu w zasadach wykładni prawa w postaci naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej, czyli naruszenia zakazu wykładni homonimicznej. (\`(...)\`) zasada memoriałowa księgowania zdarzeń (\`(...)\`) koreluje z wcześniej omówioną zasadą potrącalności kosztów w czasie, ustanowioną w podatku dochodowym od osób prawnych. Odstępstwo od tych zasad musiałoby więc wynikać tylko z wyraźnej, nie budzącej wątpliwości ingerencji ustawodawcy (\`(...)\`)”.

Podobnie, w orzeczeniu NSA z dnia 21 kwietnia 2011r. (sygn. akt II FSK 2051/10) Sąd stanął na stanowisku, iż „Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (\`(...)\`) słownikowe znaczenie słów „ponieść” i „koszt” nie oznacza, że cały przedmiotowy zwrot normatywny oznacza koszt faktycznie poniesiony (metoda kasowa).

Razem z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa o rachunkowości tworzy jeden, logiczny, przejrzysty i spójny system dokumentowania zdarzeń gospodarczych, pozwalający na precyzyjne określenie ich zakresu, w sposób umożliwiający ich weryfikację, również na potrzeby omawianych zwolnień przedmiotowych. (\`(...)\`) za dokonaną wykładnią prawa przemawiają także reguły wykładni celowościowej. (\`(...)\`) zastosowanie metody memoriałowej do oceny poniesienia danego wydatku, jako kosztu inwestycji nie powoduje w żaden sposób, że nie zostanie on faktycznie wydatkowany w czasie obowiązywania zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie. Metoda memoriałowa odnosi się wyłącznie do momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych i oceny, że koszt został poniesiony na potrzeby dyskontowania wydatków inwestycyjnych”.

Spółka pragnie wskazać, iż zasadność zastosowania metody memoriałowej przy ustalaniu momentu poniesienia kosztów inwestycji w SSE znajduje także potwierdzenie w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym w jednolitej linii orzeczniczej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (właściwego dla Spółki przy rozstrzyganiu sporów administracyjnych).

W szczególności, Spółka pragnie powołać wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 września 2008r. (sygn. akt I SA/Rz 552/08), w którym sąd wskazał na właściwość metody memoriałowej przy ustalaniu momentu poniesienia kosztów inwestycji argumentując, iż wykładnia gramatyczna „musi być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie (\`(...)\`) celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy”. Podobnie, o zasadności stosowania memoriałowej zasady rozpoznawania kosztów inwestycji w SSE WSA w Rzeszowie wypowiedział się m.in. w orzeczeniu z dnia 17 listopada 2009r. (sygn. akt I SA/Rz 734/09), w orzeczeniu z dnia 11 maja 2010r. (sygn. akt I SA/Rz 200/10), oraz w orzeczeniu z dnia 15 czerwca 2010r. (I SA/Rz 250/10).

Zaprezentowane przez WSA w Rzeszowie memoriałowe podejście rozpoznawania kosztów ponoszonych z tytułu inwestycji w SSE utrzymane zostało przez NSA w orzeczeniach wydanych w odpowiedzi na skargi kasacyjne wniesione od części powyższych wyroków, co dodatkowo potwierdza prawidłowość przedmiotowego podejścia.

Spółka wskazuje, iż prawidłowość memoriałowej zasady ujmowania wydatków potwierdzają także interpretacje wydawane przez Ministra Finansów w wiążących interpretacjach prawa podatkowego, m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (organu właściwego do udzielania pisemnych interpretacji prawa podatkowego dla Spółki) z dnia 30 czerwca 2010r. (znak: IBPBI/2/423-510/10/PC). W tym miejscu, powołać można także pismo Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 maja 2005r. (znak: DP/P1/423-0038/1/05/AP), pismo Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 16 listopada 2005r. (znak: ŁUS-II-2-423/102/05/JB), pismo Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 16 marca 2006r. (znak: DP1/423-10/06/22873), pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 2 października 2007r. (znak: ŁUS-11-2-423/259/07/JB) i inne.

Reasumując, językowa, systemowa, celowościowa i historyczna wykładnia przepisów, aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, oraz piśmiennictwo Ministra Finansów i organów podatkowych wskazują w ocenie Spółki na prawidłowość memoriałowej zasady ujmowania wydatków kwalifikowanych w toku kalkulacji maksymalnej wielkości pomocy publicznej z tytułu działalności w SSE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996r. Nr 106, poz. 496, z 1997r. Nr 121, poz. 770, z 1998r. Nr 106, poz. 668, z 2000r. Nr 117, poz. 1228, z 2002r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do treści art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, uzgodniony z ministrem właściwym do spraw rozwoju regionalnego, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 5 ww. ustawy, rozporządzenie w sprawie ustanowienia strefy określa wielkość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o trzy zezwolenia strefowe uzyskane na podstawie ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Pierwsze zezwolenie Spółka uzyskała w dniu 29 kwietnia 1999r. Dla tego zezwolenia w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z 1 lutego 2007r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 26, poz. 163 ze zm.), Spółka stosuje przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 218, poz. 2209 ze zm.) oraz przepisy wcześniejszego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 107, poz. 526 ze zm.)

Drugie zezwolenie Spółka uzyskała w dniu 8 marca 2007r. Dla tego zezwolenia Spółka stosuje przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 1 lutego 2007r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej. Trzecie zezwolenie Spółka uzyskała w dniu 29 stycznia 2009r.. Dla tego zezwolenia Spółka stosuje przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 107, poz. 526 zez zm.), pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych odpowiednio w § 6, 6a i 6b, lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość liczona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o wszystkie obowiązkowe płatności związane z ich zatrudnieniem, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r., przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję związaną z utworzeniem lub rozbudową przedsiębiorstwa, jak również z rozpoczęciem w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego, zmian wyrobu lub usługi, w tym także zmian w zakresie sposobu świadczenia usług.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r., zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

1.  nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
2.  będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat.

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r., za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione po dniu uzyskania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

1.  zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika,
2.  rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych,

\-zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r., pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych odpowiednio w § 6, 7 i 8, lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe płatności związane z ich zatrudnieniem, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r., przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję związaną z utworzeniem lub rozbudową przedsiębiorstwa, z rozpoczęciem w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego, zmian wyrobu lub usługi, w tym także zmian w zakresie sposobu świadczenia usług, jak również zakup majątku zlikwidowanego lub będącego w likwidacji przedsiębiorstwa, albo przedsiębiorstwa, które uległoby likwidacji w przypadku niedokonania inwestycji w formie zakupu tego przedsiębiorstwa lub jego części.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r., zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

1.  nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;
2.  będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat.

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r., za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

1.  zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika,
2.  rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych

\-zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 7, lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

W myśl § 4 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007r., przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez niezależnego inwestora.

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007r., zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

1.  nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat;
2.  będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007r., za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Z dniem 30 grudnia 2008 r. weszło w życie:

1.  rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 232, poz. 1555 ze zm.) oraz
2.  rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.).

Jednakże w myśl § 8 ww. rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008r., do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008r., pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (…) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez samodzielnego przedsiębiorcę w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych). Nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe (§ 3 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Ponadto, przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem:

1.  utrzymania własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;
2.  utrzymania inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata. § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia.

W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Ww. przepisy określają zatem w szczególności następujące warunki do uznawania wydatków za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą:

1.  muszą to być koszty inwestycji,
2.  muszą być poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
3.  muszą być poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
4.  muszą być przeznaczone na cele wyżej wymienione,

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, należy zauważyć, iż pojęcie to nie zostało zdefiniowane w powyższych rozporządzeniach w sprawie specjalnych stref ekonomicznych.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” należy również zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

I tak, zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „ponieść” znaczy „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast „koszt” to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”.

Zestawiając powyższe definicje, należy stwierdzić, iż „ponieść koszt” znaczy tyle co zostać obciążonym sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Innymi słowy, trzeba wydać określoną kwotę pieniędzy na dany przedmiot, usługę, co doprowadzi do pomniejszenia (obciążenia) stanu środków finansowych będących w naszym władaniu.

Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

W związku z powyższym, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

Zgodnie z cytowanymi przepisami rozporządzeń w sprawie specjalnych stref ekonomicznych, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji poniesione m.in. na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Oznacza to, że przedsiębiorca aby mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji powinien spełnić łącznie następujące warunki:

1.  dokonać zakupu lub wytworzenia środka trwałego,
2.  ponieść wydatki z tym związane – zaliczone do wartości początkowej tych środków.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16g określa, jakie wydatki podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego. Między innymi, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia - art. 16g ust. 1 pkt 1 updop.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z kolei, zgodnie z § 7 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007r. oraz § 6 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r., cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.).

Ponadto, w myśl ww. § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r., § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r., § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r., dniem poniesienia wydatku jest pierwszy dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek. Przepisy te nie regulują kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowią, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

Wskazać dodatkowo należy, iż brak jest podstaw prawnych do odniesienia zawartego w ww. rozporządzeniach sformułowania „poniesionych kosztów inwestycji” do definicji zawartych w innych aktach prawnych. W szczególności, należy zwrócić uwagę, iż określenie dnia kosztu poniesienia przychodów zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wywiera skutków w zakresie rozumienia pojęcia „kosztu poniesionego” użytego na gruncie rozporządzeń w sprawie specjalnych stref ekonomicznych, gdyż wskazane rozporządzenia nie stanowią odpowiedniego odniesienia do treści art. 15 ust. 4e updop.

Odnosząc się wprost do argumentacji, iż poniesienie kosztu (wydatku na inwestycję w specjalnej strefie ekonomicznej) należy kwalifikować według zasady memoriałowej (art. 15 ust. 4e updop), ponieważ odmienna kwalifikacja (tj. zakwalifikowanie tych wydatków według metody kasowej) prowadzi do błędu w wykładni prawa, w postaci naruszenia zasady konsekwencji teminologicznej (naruszenie zakazu wykładni homonimicznej), wskazać należy na fakt, że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o sse oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, iż pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu.

Reasumując, zagadnienie stosowania zwolnień w sse wymaga rozróżnienia pomiędzy ustaleniem wyniku podatkowego (dochodu), którego obliczenie następuje na podstawie postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ustaleniem wielkości przysługującej z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych pomocy publicznej (odpowiadającej wielkości maksymalnego zwolnienia podatkowego), dokonywanej na podstawie ustawy o sse i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

Dochód podatkowy ustalany jest zatem na podstawie przepisów updop, natomiast wielkość przysługującej przedsiębiorcy pomocy publicznej ustalana jest na podstawie przepisów ustawy o sse oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. Dlatego też przyjęcie wykładni, zgodnie z którą wielkość pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego uzależniona jest od wielkości poniesionych, w znaczeniu kasowym, przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie prowadzi do naruszenia wykładni homonimicznej, tj. wykładni, zgodnie z którą tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń. Rozpatrywane bowiem znaczenie pojęcia „poniósł wydatki inwestycyjne“ wynika z systemu udzielania pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych, i w związku z tym musi odpowiadać systematyce ustawy o sse i rozporządzeń wykonawczych regulujących kwestie przyznawania pomocy publicznej w obszarze specjalnych stref ekonomicznych. Natomiast termin „poniesienia kosztu“ w rozumieniu omawianych ustaw podatkowych ma w tej sprawie znaczenie wyłącznie dla potrzeby ustalenia dochodu podatkowego.

Odwoływanie się do przepisów zawartych w ustawie o rachunkowości również nie znajduje żadnego potwierdzenia w treści rozporządzeń oraz w innych przepisach strefowych, które nie odnoszą się i nie odsyłają do zapisów tej ustawy. Zakładając natomiast racjonalność prawodawcy, należy wskazać, że gdyby chciał on, aby wyrażenia zawarte w przedmiotowym rozporządzeniu były odczytywane według definicji zawartych w ustawie o rachunkowości, zapewne zamieściłby stosowne odniesienie, jako, że tego nie zrobił wykładnię spornego przepisu należy oprzeć na potocznym rozumieniu użytych sformułowań z uwzględnieniem wykładni systemowej oraz celowościowej.

Należy podkreślić, iż zastosowanie zasady memoriałowej na gruncie przepisów strefowych, mogłoby prowadzić do niepożądanych rezultatów w rozliczeniach podatkowych. W szczególności wskazać należy, że przepisy cytowanych rozporządzeń w sprawie specjalnych stref ekonomicznych wpływają na wysokość zwolnienia od podatku dochodowego i jako takie powinny być interpretowane ściśle. W konsekwencji, nie można przyjąć, że samo zarachowanie kosztu umożliwiałoby skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnik osiągnąłby wymierną korzyść bez faktycznego ponoszenia wydatków kwalifikowanych wpływających na wysokość pomocy.

Reasumując, moment poniesienia wydatków inwestycyjnych, będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, oznacza ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

Przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a co za tym idzie nie mogą stanowić źródła prawa dla tut. Organu przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.