Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.488.2022.2.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-28
Teza: Zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług dystrybucji produktów ubezpieczeniowych (pośrednictwo).
Słowa kluczowe: pośrednictwo; ubezpieczenia; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne, pośrednictwa w świadczeniu tych usług  oraz usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 37

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku VAT do czynności polegających na doprowadzeniu do zawarcia umów ubezpieczenia oraz jest nieprawidłowe w części dotyczącej czynności polegających na obsłudze już zawartych umów ubezpieczenia.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy do świadczonych usług dystrybucji produktów ubezpieczeniowych przez Spółkę. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 października 2022 r. (wpływ 27 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

„A” Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie świadczenia usług dystrybucji produktów ubezpieczeniowych świadczonych przez krajowy zakład ubezpieczeń (dalej: ZU) za pośrednictwem przeznaczonej do tego celu strony internetowej. Dystrybucja przez Spółkę produktów ubezpieczeniowych będzie się odbywała w imieniu lub na rzecz ZU i Spółka otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie prowizyjne kalkulowane wysokością otrzymanych przez ZU składek z tytułu umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem strony internetowej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Umowa zawarta przez Spółkę z ZU (obecnie nierealizowana) stanowi, że do obowiązków Spółki należy w szczególności:

‒ określenie na podstawie uzyskanych od klienta informacji jego wymagań i potrzeb w zakresie poszukiwanej przez klienta ochrony ubezpieczeniowej;

‒ w oparciu o uzyskane od klienta informacje, proponowanie klientowi umowy ubezpieczenia, która najbardziej odpowiada potrzebom tego klienta, tj. przekazywanie mu obiektywnych informacji o zaproponowanej umowie ubezpieczenia w formie Ustandaryzowanego Dokumentu, w celu umożliwienia klientowi podjęcia świadomej decyzji, przy czym forma Ustandaryzowanego Dokumentu winna uwzględniać złożoność oferty i rodzaj klienta, a także czynić zadość ustawowym wymogom formalnym;

‒ informowanie klienta o charakterze wynagrodzenia otrzymywanego w związku z proponowanym zawarciem umowy ubezpieczenia;

‒ uzyskiwanie od klienta, w ustalonej z ZU formie – pod warunkiem, że proponowana umowa ubezpieczenia odpowiada wymaganiom i potrzebom Klienta w zakresie ochrony ubezpieczeniowej – potwierdzenie adekwatności zaproponowanej umowy ubezpieczenia do ustalonych uprzednio wymagań i potrzeb klienta;

‒ zapewnienie prawidłowego wypełnienia dokumentacji ubezpieczeniowej i weryfikacja prawidłowości danych klienta, wskazanych w dokumentacji ubezpieczeniowej;

‒ prezentacja klientowi Ogólnych Warunków Ubezpieczenia (dalej: „OWU”) do zaproponowanej umowy ubezpieczenia, a następnie – po zapoznaniu się klienta z tymi Warunkami – przystępowanie do zawarcia z klientem tej umowy ubezpieczenia (Spółka posiada pełnomocnictwo uprawniające do zawierania umów ubezpieczenia w imieniu ZU);

‒ w przypadku zmiany danych osobowych klientów oraz danych ubezpieczeniowych, figurujących na polisie, niezwłoczne uzupełnianie i wprowadzanie do Systemu takich zmian;

‒ niezwłoczne wprowadzanie do Systemu wszelkich oświadczeń i zawiadomień złożonych Spółce przez klientów ZU w związku z zawartą umową ubezpieczenia (w tym zawiadomienia o szkodzie);

‒ prowadzenie dokumentacji ubezpieczeniowej i sprawozdawczości w sposób określony Umową oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W celu wykonania zobowiązań opisanych powyżej Spółka posługuje się osobą fizyczną uprawnioną do wykonywania czynności agencyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (tzw. OWCA). Imię i nazwisko OWCA będzie widniało na dokumentach potwierdzających zawarcie umowy ubezpieczenia.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Celem Spółki jest uczynienie wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły umowę. Będzie się to przejawiało czynnościami wskazanymi w opisie stanu faktycznego, tj:

‒ określenie na podstawie uzyskanych od klienta informacji jego wymagań i potrzeb w zakresie poszukiwanej przez klienta ochrony ubezpieczeniowej;

‒ w oparciu o uzyskane od klienta informacje, proponowanie klientowi umowy ubezpieczenia, która najbardziej odpowiada potrzebom tego klienta, tj. przekazywanie mu obiektywnych informacji o zaproponowanej umowie ubezpieczenia w formie Ustandaryzowanego Dokumentu, w celu umożliwienia klientowi podjęcia świadomej decyzji, przy czym forma Ustandaryzowanego Dokumentu winna uwzględniać złożoność oferty i rodzaj klienta, a także czynić zadość ustawowym wymogom formalnym;

‒ informowanie klienta o charakterze wynagrodzenia otrzymywanego w związku z proponowanym zawarciem umowy ubezpieczenia;

‒ uzyskiwanie od klienta, w ustalonej z ZU formie – pod warunkiem, że proponowana umowa ubezpieczenia odpowiada wymaganiom i potrzebom Klienta w zakresie ochrony ubezpieczeniowej – potwierdzenie adekwatności zaproponowanej umowy ubezpieczenia do ustalonych uprzednio wymagań i potrzeb klienta;

‒ prezentacja klientowi Ogólnych Warunków Ubezpieczenia (dalej: „OWU”) do zaproponowanej umowy ubezpieczenia, a następnie – po zapoznaniu się klienta z tymi Warunkami – przystępowanie do zawarcia z klientem tej umowy ubezpieczenia (Spółka posiada pełnomocnictwo uprawniające do zawierania umów ubezpieczenia w imieniu ZU).

Spółka będzie pośrednikiem w zawieraniu umów ubezpieczeniowych i nie będzie miała uprawnienia do modyfikowania oferty ZU. Na podstawie informacji przekazanych przez klienta Spółka będzie oferowała produkt optymalny z punktu widzenia potrzeb danego klienta, ale uwzględniając listę produktów mieszczących się w ofercie ZU. Proponowana przez Spółkę umowa potencjalnemu klientowi będzie odzwierciedlała zakres oferty ZU. Jako, że oferta nie będzie podlegała negocjacjom, nie przewiduje się również negocjowania warunków umowy.

Spółka nie będzie negocjowała warunków umowy. Decyzja biznesowa ZU zakłada, że oferta ZU sprzedawana za pośrednictwem Spółki nie podlega negocjacjom, co w konsekwencji oznacza, że nie podlega negocjacjom również kształt umowy przewidziany dla danej oferty ZU.

Spółka będzie poszukiwała klientów zainteresowanych ofertą ZU informując o możliwości zawarcia umowy ubezpieczenia na swojej stronie internetowej (…), potencjalnie Spółka będzie również kierowała działania marketingowe do swoich klientów oraz będzie realizować kampanie SEM w Internecie kierujące do zakupu ubezpieczenia za pośrednictwem Spółki.

Spółka nie będzie uprawniona do modyfikacji oferty ZU, więc konsekwentnie zasady współpracy z ZU nie przewidują możliwości modyfikacji treści umów opracowanych odpowiednio dla danej oferty.

Czynności Spółki nie będą obejmowały usług o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT (czynności ściągania długów w tym factoringu, usługi doradztwa, usługi w zakresie leasingu).

**Pytanie**

Czy w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym usług dystrybucji produktów ubezpieczeniowych przez Spółkę znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym usług dystrybucji produktów ubezpieczeniowych znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”.

W związku z faktem, że Spółka będzie dokonywała dystrybucję produktów ubezpieczeniowych ZU potencjalną podstawą zastosowania cytowanego zwolnienia z VAT jest jedynie część przepisu dotycząca pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

W tym kontekście należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że analizowane zwolnienie stanowi transpozycję do krajowego porządku prawnego zwolnienia wynikającego z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) i jako takie było przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Z bogatego orzecznictwa w tym zakresie wynikają w szczególności następujące wnioski:

‒ zwolnienie powinno być interpretowane w sposób ścisły (nie zawężający);

‒ treść zwolnienia składa się z niezależnych pojęć prawa wspólnotowego i jako takie powinny być interpretowane – niedopuszczalne jest określanie zakresu zwolnienia na podstawie rozumienia pojęć w krajowym porządku prawnym;

‒ pośrednikiem jest podmiot niebędący stroną umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony za wynagrodzeniem;

‒ celem pośrednictwa jest uczynienie wszystkiego co niezbędne by doszło do zawarcia zapośredniczonej umowy (wyrok o sygn. C-235/00 CSC Financial Services);

‒ dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia status podmiotu pośredniczącego ani obrana „technika” pośredniczenia – dopuszczalne jest pośredniczenie całkowicie za pomocą środków elektronicznych (wyrok o sygn. C-2/95 SDC);

‒ pośrednictwo nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania określonych czynności faktycznych związanych z umową (np. nie może polegać wyłącznie na udostępnianiu informacji stronom transakcji finansowej).

Na gruncie orzecznictwa krajowego na uwagę zasługują również następujące orzeczenia:

‒ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2013 r., sygn. I FSK 1513/12 w którym czytamy m.in. „istotą pośrednictwa jest otrzymywanie prowizji za doprowadzenie do zawarcia umowy”;

‒ wyrok WSA w Warszawie z 13 lipca 2016 r., sygn. VIII SA/Wa 27/16 w którym wskazano m.in. „Jeżeli bowiem skarżąca otrzymuje prowizję tylko od wartości umów ubezpieczenia turystycznego zawartych pomiędzy klientem (turystą) i Ubezpieczycielem bez udziału osób trzecich poza skarżącą, to należałoby uznać, że wyłącznie dzięki działaniom skarżącej umowa ubezpieczenia została zawarta. (\`(...)\`) Jeżeli bowiem efektem czynności podejmowanych przez Spółkę w ramach realizacji umowy zawartej z Ubezpieczycielem jest wyszukanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem, dzięki czemu zawierane są usługi ubezpieczenia turystycznego wskazywane przez Spółkę, z tytułu których otrzymuje ona stosowną prowizję, to może oznaczać, że przedmiotowe czynności dotyczą kojarzenia klientów z Ubezpieczycielem”.

W świetle powyższego należy zaznaczyć, że zakres zobowiązań Spółki niewątpliwie wskazuje, że celem współpracy jest doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczenia. Spółka oferuje możliwość nabycia produktu ubezpieczeniowego poprzez stronę internetową, realizuje ustawowe obowiązki niezbędne do sfinalizowania sprzedaży produktu ubezpieczeniowego (w szczególności kompleksowo informuje klienta o warunkach oferowanej umowy ubezpieczenia i przedstawia oraz pozyskuje stosowną dokumentację) i w razie zgody klienta na zawarcie umowy, faktycznie zawiera ją z klientem w imieniu ZU. Wszelakie czynności o charakterze administracyjnym stanowią jedynie naturalną konsekwencję uprzedniego zawarcia zapośredniczonej umowy ubezpieczenia z klientem i jako takie powinny być traktowane jako akcesoryjne/pomocnicze wobec zasadniczego elementu usługi jakim jest doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia. Jak zauważono w orzecznictwie TSUE, fakt iż czynności pośrednictwa są realizowane w całości za pomocą środków elektronicznych (tu: strony internetowej) nie może wpływać na powyższą kwalifikację.

Co więcej, należy podkreślić, że wynagrodzenie Spółki ma charakter wyłącznie prowizyjny, uzależniony od wpłat otrzymanych przez ZU z tytułu zapośredniczonych przez Spółkę umów ubezpieczenia. Oznacza to, że wyłącznie doprowadzenie przez Spółkę do zawarcia umowy ubezpieczeniowej (wpłata składek jest konsekwencją zawarcia umowy ubezpieczenia i niekiedy warunkuje skuteczność jej zawarcia) generuje wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizacji umowy z ZU.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, usługi dystrybucji produktów ubezpieczeniowych opisane w opisie stanu faktycznego niewątpliwie będą wypełniały przesłanki skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku VAT do czynności polegających na doprowadzeniu do zawarcia umów ubezpieczenia oraz jest nieprawidłowe w części dotyczącej czynności polegających na obsłudze już zawartych umów ubezpieczenia.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

‒ istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

‒ wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

‒ istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

‒ odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒ istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zwolnienie zawarte w przywołanym przepisie stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37–41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast w ogólnym rozumieniu „czynność ubezpieczeniowa” charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (wyroki TS w sprawie Card Protection Plan C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatororringen C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z przywołanych przepisów wynika, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią, jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Zwrócić należy uwagę na rolę jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, że TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Zaznaczyć także należy, że idea ujednolicenia wykładni i stosowania prawa unijnego, jaka stawiana jest działalności TSUE, pokazuje, że intencją Trybunału nie jest, aby wykładnia przez niego przyjęta, była wyłącznie jednokrotnym rozstrzygnięciem prawnym, osadzonym w konkretnym stanie faktycznym, ale także aby przyczyniała się do rozwoju i udoskonalenia prawa wspólnotowego. Wykładnia ta ma także prowadzić do ukształtowania jednolitego rozumienia prawa podatkowego. Działalność TSUE stanowi także istotną rolę „uzupełniającą” w systemie prawa wspólnotowego, co wiąże się z charakterem prawa wspólnotowego, które posiada – często zamierzony – mało precyzyjny charakter wypowiedzi normatywnych. W wyniku tego działania zdefiniowaniu podlegają rozstrzygnięcia o istotnym znaczeniu, co ma miejsce także w przedmiotowej sprawie, stanowiące uzupełnienie systemu prawa wspólnotowego. Wiele pojęć bywa także w drodze wydawanych orzeczeń TSUE odczytanych z mało jasnych przepisów prawa wspólnotowego. Interpretacja przyjęta przez sędziów Trybunału tworzy uzupełnienie przepisów podatkowego prawa wspólnotowego, stanowiąc także ukierunkowanie w procesie tworzenia prawa. Tym samym stanowi także uzasadnienie dla treści aktów prawodawczych. Uzasadnienie może także stanowić wytyczną w sposobie rozumienia określonych przepisów. W konsekwencji powyższych stwierdzeń należy przyjąć, że wspólnotowym prawem podatkowym są w rzeczywistości dopełniające się wzajemnie dyrektywy i orzecznictwo TSUE.

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego, tj. zarówno ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1130 ze zm.) jak i ustawy z 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz. U. z 2022 poz. 905) nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych.

W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Natomiast w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynieniem wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby skonstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 Dyrektywy w ww. wyroku TSUE wskazał, że „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Powyższe tezy znalazły potwierdzenie w wyroku w sprawie C-40/15, gdzie Trybunał wskazał (w kontekście uznania danej działalności za usługi „świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT), że w pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta. W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Jak wynika z powołanych przepisów krajowych, wskazanego przepisu Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE, zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, w tym wykonywane przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. W orzecznictwie TSUE dotyczącym tej tematyki wyraźnie jednak zostało podkreślone, że pośrednictwo ubezpieczeniowe, to czynności których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia. Zgodnie z tym orzecznictwem, istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy.

W świetle przytoczonych orzeczeń stwierdzić należy, że usługa nie stanowi pośrednictwa, gdy zaistnieją następujące przesłanki:

\- podmiot „pośredniczący” przyjmuje rolę którejkolwiek ze stron umowy,

\- działalność „pośrednika” polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy dotyczącej produktu,

\- działalność „pośrednika” polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów.

Natomiast, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności:

\- wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,

\- uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,

\- prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,

\- nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Nie oznacza to oczywiście, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności, jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest aby wywoływały lub miały na celu wywołanie skutku dla wszystkich stron transakcji, innymi słowy konieczne jest aby skutek tych czynności odnalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rozważają Państwo rozpoczęcie świadczenia usług dystrybucji produktów ubezpieczeniowych świadczonych przez krajowy zakład ubezpieczeń (ZU) za pośrednictwem przeznaczonej do tego celu strony internetowej. Dystrybucja przez Państwa produktów ubezpieczeniowych będzie się odbywała w imieniu lub na rzecz ZU i otrzymają Państwo z tego tytułu wynagrodzenie prowizyjne kalkulowane wysokością otrzymanych przez ZU składek z tytułu umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem strony internetowej prowadzonej przez Państwa. Umowa zawarta przez Państwa z ZU (obecnie nierealizowana) stanowi, że do Państwa obowiązków należy w szczególności:

‒ określenie na podstawie uzyskanych od klienta informacji jego wymagań i potrzeb w zakresie poszukiwanej przez klienta ochrony ubezpieczeniowej;

‒ w oparciu o uzyskane od klienta informacje, proponowanie klientowi umowy ubezpieczenia, która najbardziej odpowiada potrzebom tego klienta, tj. przekazywanie mu obiektywnych informacji o zaproponowanej umowie ubezpieczenia w formie Ustandaryzowanego Dokumentu, w celu umożliwienia klientowi podjęcia świadomej decyzji, przy czym forma Ustandaryzowanego Dokumentu winna uwzględniać złożoność oferty i rodzaj klienta, a także czynić zadość ustawowym wymogom formalnym;

‒ informowanie klienta o charakterze wynagrodzenia otrzymywanego w związku z proponowanym zawarciem umowy ubezpieczenia;

‒ uzyskiwanie od klienta, w ustalonej z ZU formie – pod warunkiem, że proponowana umowa ubezpieczenia odpowiada wymaganiom i potrzebom Klienta w zakresie ochrony ubezpieczeniowej – potwierdzenie adekwatności zaproponowanej umowy ubezpieczenia do ustalonych uprzednio wymagań i potrzeb klienta;

‒ zapewnienie prawidłowego wypełnienia dokumentacji ubezpieczeniowej i weryfikacja prawidłowości danych klienta, wskazanych w dokumentacji ubezpieczeniowej;

‒ prezentacja klientowi Ogólnych Warunków Ubezpieczenia („OWU”) do zaproponowanej umowy ubezpieczenia, a następnie – po zapoznaniu się klienta z tymi Warunkami – przystępowanie do zawarcia z klientem tej umowy ubezpieczenia (posiadają Państwo pełnomocnictwo uprawniające do zawierania umów ubezpieczenia w imieniu ZU);

‒ w przypadku zmiany danych osobowych klientów oraz danych ubezpieczeniowych, figurujących na polisie, niezwłoczne uzupełnianie i wprowadzanie do Systemu takich zmian;

‒ niezwłoczne wprowadzanie do Systemu wszelkich oświadczeń i zawiadomień złożonych Państwu przez klientów ZU w związku z zawartą umową ubezpieczenia (w tym zawiadomienia o szkodzie);

‒ prowadzenie dokumentacji ubezpieczeniowej i sprawozdawczości w sposób określony Umową oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Państwa celem jest uczynienie wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły umowę. Będzie się to przejawiało czynnościami wskazanymi w opisie sprawy.

Będą Państwo pośrednikiem w zawieraniu umów ubezpieczeniowych i nie będą mieli Państwo uprawnienia do modyfikowania oferty ZU. Na podstawie informacji przekazanych przez klienta będą Państwo oferowali produkt optymalny z punktu widzenia potrzeb danego klienta, ale uwzględniając listę produktów mieszczących się w ofercie ZU. Proponowana przez Państwa umowa potencjalnemu klientowi będzie odzwierciedlała zakres oferty ZU. Jako, że oferta nie będzie podlegała negocjacjom, nie przewiduje się również negocjowania warunków umowy. Nie będą Państwo negocjowali warunków umowy. Decyzja biznesowa ZU zakłada, że oferta ZU sprzedawana za Państwa pośrednictwem nie podlega negocjacjom, co w konsekwencji oznacza, że nie podlega negocjacjom również kształt umowy przewidziany dla danej oferty ZU.

Będą Państwo poszukiwali klientów zainteresowanych ofertą ZU informując o możliwości zawarcia umowy ubezpieczenia na swojej stronie internetowej, potencjalnie będą Państwo również kierowali działania marketingowe do swoich klientów oraz będą realizować kampanie SEM w Internecie kierujące do zakupu ubezpieczenia za Państwa pośrednictwem.

Nie będą Państwo uprawnieni do modyfikacji oferty ZU, więc konsekwentnie zasady współpracy z ZU nie przewidują możliwości modyfikacji treści umów opracowanych odpowiednio dla danej oferty.

Państwa czynności nie będą obejmowały usług o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT (czynności ściągania długów w tym factoringu, usługi doradztwa, usługi w zakresie leasingu).

Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii, czy w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym usług dystrybucji produktów ubezpieczeniowych przez Państwa znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że ”(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

\- świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

\- poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

\- kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

\- kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w opisanym we wniosku zdarzeniu, gdzie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług, tj.:

\- usług, na które składają się czynności polegające na doprowadzeniu do zawarcia umów ubezpieczenia, a także

\- usług polegających na obsłudze zawartych już przez klientów umów z ZU.

Usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ponadto, trudno określić w rozpatrywanej sprawie, które usługi stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Zatem nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów. W konsekwencji wykonywanie przez Państwa szeregu czynności, szczegółowo opisanych w opisie sprawy, nie może zostać uznane za świadczenie kompleksowe, w związku z tym w celu określenia czy poszczególne czynności wschodzące w skład opisanej usługi korzystają ze zwolnienia od podatku konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia.

Z uwagi na powołane wcześniej przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi, które mają na celu doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczenia, tj.:

‒ określenie na podstawie uzyskanych od klienta informacji jego wymagań i potrzeb w zakresie poszukiwanej przez klienta ochrony ubezpieczeniowej;

‒ w oparciu o uzyskane od klienta informacje, proponowanie klientowi umowy ubezpieczenia, która najbardziej odpowiada potrzebom tego klienta, tj. przekazywanie mu obiektywnych informacji o zaproponowanej umowie ubezpieczenia w formie Ustandaryzowanego Dokumentu, w celu umożliwienia klientowi podjęcia świadomej decyzji, przy czym forma Ustandaryzowanego Dokumentu winna uwzględniać złożoność oferty i rodzaj klienta, a także czynić zadość ustawowym wymogom formalnym;

‒ informowanie klienta o charakterze wynagrodzenia otrzymywanego w związku z proponowanym zawarciem umowy ubezpieczenia;

‒ uzyskiwanie od klienta, w ustalonej z ZU formie – pod warunkiem, że proponowana umowa ubezpieczenia odpowiada wymaganiom i potrzebom Klienta w zakresie ochrony ubezpieczeniowej – potwierdzenie adekwatności zaproponowanej umowy ubezpieczenia do ustalonych uprzednio wymagań i potrzeb klienta;

‒ zapewnienie prawidłowego wypełnienia dokumentacji ubezpieczeniowej i weryfikacja prawidłowości danych klienta, wskazanych w dokumentacji ubezpieczeniowej;

‒ prezentacja klientowi Ogólnych Warunków Ubezpieczenia („OWU”) do zaproponowanej umowy ubezpieczenia, a następnie – po zapoznaniu się klienta z tymi Warunkami – przystępowanie do zawarcia z klientem tej umowy ubezpieczenia (posiadają Państwo pełnomocnictwo uprawniające do zawierania umów ubezpieczenia w imieniu ZU)

spełniają definicję usług pośrednictwa w świadczeniu usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Efektem tych działań podejmowanych przez Państwa jest doprowadzenie do skojarzenia klienta z ZU w celu zawarcia umowy ubezpieczenia, tj. uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Będą Państwo pośrednikiem w zawieraniu umów ubezpieczeniowych i nie będą mieli Państwo uprawnienia do modyfikowania oferty ZU. Na podstawie informacji przekazanych przez klienta będą Państwo oferowali produkt optymalny z punktu widzenia potrzeb danego klienta, ale uwzględniając listę produktów mieszczących się w ofercie ZU. Będą Państwo poszukiwali klientów zainteresowanych ofertą ZU informując o możliwości zawarcia umowy ubezpieczenia na swojej stronie internetowej (…), potencjalnie będą Państwo również kierowali działania marketingowe do swoich klientów oraz będą realizować kampanie SEM w Internecie kierujące do zakupu ubezpieczenia za Państwa pośrednictwem.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że ww. czynności wykonywane przez Państwa – jako czynności mające na celu doprowadzenie do sprzedaży/zawarcia umów ubezpieczenia w imieniu i na rzecz ZU – będą stanowiły usługi pośrednictwa w świadczeniu usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, a tym samym będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w części dotyczącej wykonywanych przez Państwa czynności polegających na doprowadzeniu do zawarcia umów ubezpieczenia, tj.:

‒ określenie na podstawie uzyskanych od klienta informacji jego wymagań i potrzeb w zakresie poszukiwanej przez klienta ochrony ubezpieczeniowej;

‒ w oparciu o uzyskane od klienta informacje, proponowanie klientowi umowy ubezpieczenia, która najbardziej odpowiada potrzebom tego klienta, tj. przekazywanie mu obiektywnych informacji o zaproponowanej umowie ubezpieczenia w formie Ustandaryzowanego Dokumentu, w celu umożliwienia klientowi podjęcia świadomej decyzji, przy czym forma Ustandaryzowanego Dokumentu winna uwzględniać złożoność oferty i rodzaj klienta, a także czynić zadość ustawowym wymogom formalnym;

‒ informowanie klienta o charakterze wynagrodzenia otrzymywanego w związku z proponowanym zawarciem umowy ubezpieczenia;

‒ uzyskiwanie od klienta, w ustalonej z ZU formie – pod warunkiem, że proponowana umowa ubezpieczenia odpowiada wymaganiom i potrzebom Klienta w zakresie ochrony ubezpieczeniowej – potwierdzenie adekwatności zaproponowanej umowy ubezpieczenia do ustalonych uprzednio wymagań i potrzeb klienta;

‒ zapewnienie prawidłowego wypełnienia dokumentacji ubezpieczeniowej i weryfikacja prawidłowości danych klienta, wskazanych w dokumentacji ubezpieczeniowej;

‒ prezentacja klientowi Ogólnych Warunków Ubezpieczenia („OWU”) do zaproponowanej umowy ubezpieczenia, a następnie – po zapoznaniu się klienta z tymi Warunkami – przystępowanie do zawarcia z klientem tej umowy ubezpieczenia (posiadają Państwo pełnomocnictwo uprawniające do zawierania umów ubezpieczenia w imieniu ZU)

\- jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do usług polegających na obsłudze zawartych już przez klientów umów z ZU, tj.:

‒ w przypadku zmiany danych osobowych klientów oraz danych ubezpieczeniowych, figurujących na polisie, niezwłoczne uzupełnianie i wprowadzanie do Systemu takich zmian;

‒ niezwłoczne wprowadzanie do Systemu wszelkich oświadczeń i zawiadomień złożonych Państwu przez klientów ZU w związku z zawartą umową ubezpieczenia (w tym zawiadomienia o szkodzie);

‒ prowadzenie dokumentacji ubezpieczeniowej i sprawozdawczości w sposób określony Umową oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa

– należy wskazać, że czynności te nie mają na celu doprowadzenia do zawarcia umowy ubezpieczenia i nie mogą w związku z tym zostać uznane za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Zatem czynności te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowiska w części dotyczącej wykonywanych przez Państwa czynności polegających na obsłudze już zawartych umów ubezpieczenia, tj.:

‒ w przypadku zmiany danych osobowych klientów oraz danych ubezpieczeniowych, figurujących na polisie, niezwłoczne uzupełnianie i wprowadzanie do Systemu takich zmian;

‒ niezwłoczne wprowadzanie do Systemu wszelkich oświadczeń i zawiadomień złożonych Państwu przez klientów ZU w związku z zawartą umową ubezpieczenia (w tym zawiadomienia o szkodzie);

‒ prowadzenie dokumentacji ubezpieczeniowej i sprawozdawczości w sposób określony Umową oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa

\- jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).