Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-285/15-5/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-14
Teza: Kwestia obowiązków podatkowych Wnioskodawcy w związku z uzyskaniem i z realizacją Prawa do Rozliczenia Pieniężnego (będącego pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu art. 5a pkt 13 updof).
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; nabycie-nabycie nieodpłatne; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku Pani E. z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu: 17 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.), dotyczące kwestii powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uzyskaniem oraz z realizacją Prawa do Rozliczenia Pieniężnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 23 września 2015 r. znak ITPB4/4511-285/15-3/MT – pismem z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Pani E. (Wnioskodawca) jest członkiem zarządu G. sp. z o.o. z siedzibą w S. (Spółka), zatrudnionym w Spółce na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca nie jest udziałowcem Spółki. Wnioskodawca oraz Spółka są polskimi rezydentami podatkowymi.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o wdrożeniu Programu Motywacyjnego (Program) dla członków zarządu Spółki, na zasadach określonych w Regulaminie Programu Motywacyjnego (Regulamin). Celem Programu jest zwiększenie motywacji członków zarządu do osiągania przez Spółkę coraz lepszych wyników finansowych. Program jest skierowany wyłącznie do członków zarządu Spółki (Uprawniony), w tym do Wnioskodawcy. Uczestnictwo w Programie jest dobrowolne i wymagało zawarcia przez Uprawnionego ze Spółką w terminie do dnia 30 kwietnia 2014 r. umowy o przystąpieniu do Programu (Umowa), której wzór stanowi załącznik do Regulaminu.

Prawo do objęcia Wnioskodawcy Programem określonym w Regulaminie nie wynika z treści uchwały o powołaniu Wnioskodawcy na członka zarządu Spółki, umowy o pracę, regulaminu wynagradzania ani innych tego rodzaju dokumentów obowiązujących w Spółce. Ewentualnie należna w przyszłości Wypłata Rozliczenia Pieniężnego zostanie przyznana Wnioskodawcy wyłącznie na podstawie Umowy (o ile zostaną spełnione warunki określone w Umowie).

W ramach Programu, Wnioskodawcy, jako Uprawnionemu przyznano warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego (Prawo do Rozliczenia Pieniężnego), w wysokości 3,5% (Rozliczenie Pieniężne) od ewentualnego wzrostu wartości Spółki (Wartość Spółki lub Substancja Netto) w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. (Okres Programu), na zasadach szczegółowo określonych w Umowie.

Zgodnie z postanowieniami Regulaminu i Umowy punktem odniesienia do ustalenia ewentualnego wzrostu Wartości Spółki w Okresie Programu jest Wartość Spółki określona kwotowo na dzień 31 grudnia 2013 r. (Wartość Początkowa Substancji Netto). Tak określona Wartość Początkowa Substancji Netto zostanie porównana z Wartością Spółki na dzień 31 grudnia 2018 r. (Wartość Końcowa Substancji Netto), która zostanie ustalona na podstawie wskaźników finansowych (NP- Wynik Netto) zawartych w sprawozdaniach finansowych Spółki za lata: 2014, 2015, 2016, 2017, 2018. Zatem, ustalenie wystąpienia ewentualnego wzrostu Wartości Spółki w Okresie Programu, od którego uzależnione są zarówno wysokość Prawa do Rozliczenia pieniężnego, jak i powstanie roszczenia o jego realizację, polegać będzie na porównaniu Wartości Początkowej Substancji Netto z Wartością Końcową Substancji Netto. Jeżeli w Okresie Programu:

*   Spółka wypłaci dywidendę swym udziałowcom, to wówczas wartość wypłaconej dywidendy zostanie dodana do Wartości Końcowej Substancji Netto;
*   udziałowcy Spółki wniosą dopłaty do kapitału, wówczas wartość dopłat do kapitału zostanie odjęta od Wartości Końcowej Substancji Netto.

Prawo do Rozliczenia Pieniężnego jest przyznawane Uprawnionemu nieodpłatnie i jednorazowo przy zawarciu Umowy. Prawo do Rozliczenia Pieniężnego ma charakter warunkowy. Pod rygorem utraty Prawa do Rozliczenia Pieniężnego, Uprawniony zobowiązał się do niezbywania Prawa do Rozliczenia Pieniężnego, aż do momentu jego realizacji.

W momencie przyznania Prawa do Rozliczenia Pieniężnego nie można stwierdzić, czy jego realizacja przyniesie Wnioskodawcy, jako Uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści. Nabycie Prawa do Rozliczenia Pieniężnego przez Wnioskodawcę, jako Uprawnionego stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania potencjalnej wypłaty w formie Rozliczenia Pieniężnego w przyszłości i to tylko po spełnieniu określonych w Umowie warunków.

Ewentualna realizacja Prawa do Rozliczenia Pieniężnego dokonana zostanie poprzez wypłatę Wnioskodawcy, jako Uprawnionemu kwoty Rozliczenia Pieniężnego (Wypłata Rozliczenia Pieniężnego). Istnienie i wysokość ewentualnego wzrostu wartości Substancji Netto na dzień zakończenia Okresu Programu ustalana będzie na podstawie porównania Wartości Końcowej Substancji Netto do Wartości Początkowej Substancji Netto.

Ewentualna realizacja Prawa do Rozliczenia Pieniężnego może nastąpić dopiero po zakończeniu Okresu Programu przy łącznym spełnieniu na dzień zakończenia Okresu Programu poniższych warunków:

*   Wnioskodawca, jako Uprawniony pozostaje na stanowisku członka zarządu Spółki, oraz
*   Wartość Końcowa Substancji Netto będzie wyższa niż Wartość Początkowa Substancji Netto.

W szczególności, Rozliczenie Pieniężne nie zostanie wypłacone Wnioskodawcy, jako Uprawnionemu, jeżeli na dzień zakończenia Okresu Programu:

*   Wartość Końcowa Substancji Netto będzie niższa niż Wartość Początkowa Substancji Netto, i/lub
*   Wnioskodawca, jako Uprawniony nie będzie członkiem zarządu Spółki.

Wypłata Rozliczenia Pieniężnego ewentualnie należnego Wnioskodawcy, jako Uprawnionemu nastąpi jednorazowo po zakończeniu Okresu Programu, w terminie do dnia 1 lipca roku następnego po dniu zakończenia Okresu Programu, pod warunkiem złożenia przez Wnioskodawcę, jako Uprawnionego pisemnego oświadczenia, w którym wyrazi on wolę realizacji Prawa do Rozliczenia Pieniężnego, doręczonego Spółce do dnia 30 czerwca roku następnego po dniu zakończenia okresu Programu.

Natomiast, w przypadku gdy w Okresie Programu:

*   Uprawniony zostanie odwołany z funkcji członka zarządu Spółki z innych przyczyn niż ciężkie naruszenie obowiązków, wówczas – na podstawie pisemnego oświadczenia Uprawnionego, w którym wyrazi ona wolę realizacji Prawa do Rozliczenia Pieniężnego, doręczonego Spółce do dnia 30 czerwca roku następnego po roku, w którym odwołano Uprawnionego z funkcji członka zarządu – Spółka będzie zobowiązana w terminie do dnia 1 lipca tego samego roku dokonać na rzecz Uprawnionego Wypłaty Rozliczenia Pieniężnego powiększonego o 30% (trzydzieści procent), wyliczonego proporcjonalnie za okres do dnia odwołania z funkcji członka zarządu, pod warunkiem wzrostu wartości Substancji Netto w roku, w którym doszło do odwołania Uprawnionego z funkcji członka zarządu; lub
*   wszystkie udziały w Spółce zostaną sprzedane do podmiotu trzeciego, tj. podmiotu innego niż jej wspólnik na dzień wprowadzenia Programu, wówczas – na podstawie pisemnego oświadczenia Uprawnionego, w którym wyrazi on wolę realizacji Prawa do Rozliczenia Pieniężnego, doręczonego Spółce do dnia 30 czerwca roku następnego po roku, w którym miała miejsce sprzedaż udziałów w Spółce – Spółka będzie zobowiązana w terminie do dnia 1 lipca tego samego roku dokonać na rzecz Uprawnionego Wypłaty Rozliczenia Pieniężnego wyliczonego proporcjonalnie za okres do dnia sprzedaży udziałów, pod warunkiem wzrostu wartości Substancji Netto w roku, w którym doszło do sprzedaży udziałów Spółki.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie następujących okoliczności:

*   Prawo do Rozliczenia Pieniężnego stanowi instrument finansowy, tj. inny pochodny instrument finansowy określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.).
*   Tego rodzaju instrumenty nie są dostępne dla innych osób niż Uprawnieni uczestnicy Programu. Tym samym, Uprawnieni uczestnicy Programu nie występują w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku.
*   Na moment uzyskania Prawa do Rozliczenia Pieniężnego nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej stosowanej przy udostępnieniu tych praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (pytanie oznaczone we wniosku numerem dwa):

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ewentualny przychód z tytułu uzyskania oraz realizacji Prawa do Rozliczenia Pieniężnego w ramach Programu:

*   będzie stanowił przychód Wnioskodawcy ze źródła przychodów „kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   nie powstał w dacie uzyskania przez Wnioskodawcę Prawa do Rozliczenia Pieniężnego w 2014 r. na podstawie uchwały wspólników Spółki o wdrożeniu Programu oraz Umowy pomiędzy Spółką i Wnioskodawcą,
*   powstanie ewentualnie w dacie realizacji przez Wnioskodawcę Prawa do Rozliczenia Pieniężnego, w myśl art. 17 ust. 1b ww. ustawy,

oraz, że ewentualny dochód z tytułu realizacji Prawa do Rozliczenia Pieniężnego będzie podlegał opodatkowaniu według stawki 19% na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ww. ustawy i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy (tj. w rocznym zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy)?

We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionej sytuacji faktycznej w zakresie pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że – jego zdaniem:

*   ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu realizacji Prawa do Rozliczenia Pieniężnego stanowił będzie przychód ze źródła przychodów „kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   datą powstania tego ewentualnego przychodu (Rozliczania Pieniężnego) będzie dopiero moment realizacji Prawa do Rozliczenia Pieniężnego (tj. dzień wypłaty przez Spółkę Rozliczenia Pieniężnego na żądanie Wnioskodawcy) oraz
*   dochód z tytułu realizacji Prawa do Rozliczenia Pieniężnego będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy (tj. w rocznym zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy).

W uzasadnieniu tego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych przepisów ewentualny przychód Wnioskodawcy z realizacji Prawa do Rozliczenia Pieniężnego będzie stanowił przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podstawą potencjalnego przysporzenia dla Wnioskodawcy jako Uprawnionego jest bowiem realizacja uprawnień wynikających z Prawa do Rozliczenia Pieniężnego. Wysokość Rozliczenia Pieniężnego jest ściśle zależna od wysokości wskaźników (Wyniku Netto i wzrostu wartości Substancji Netto) osiąganych przez Spółkę w Okresie Programu. Jednocześnie, inne umowy niż Umowa związana z Programem, które Spółka zawarła z Wnioskodawcą jako Uprawnionym (np. umowa o pracę) jednoznacznie określają zakres obowiązków, za które Wnioskodawca jest wynagradzany na podstawie takiej umowy. Tymczasem na wysokość instrumentu bazowego (Wyniku Netto) wpływ mają zmienne warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki jako całości. Oznacza to, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako Uprawnionego razem z innymi czynnikami i działaniami podejmowanymi przez inne osoby zatrudnione w Spółce mają pośredni wpływ na sytuację finansową Spółki i osiągane przez nią wyniki finansowe. Osiągnięcie wskaźników finansowych jest więc wypadkową wielu czynników, a nie wynikiem jednostkowego działania Wnioskodawcy jako konkretnego Uprawnionego.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tytułu Prawa do Rozliczenia Pieniężnego do innych (niż kapitały pieniężne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 omawianej ustawy) źródeł przychodów, w szczególności do takich, które bezpośrednio wynikają z relacji Wnioskodawcy ze Spółką (np. umowy o pracę itd.).

Jak podnosi Zainteresowany, tożsame stanowisko zostało potwierdzone m.in. w treści:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. IPPB2/415-110/14-2/AS, interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2013 r. sygn. IPPB2/415-181/13-4/MK, interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2013 r. sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK oraz interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2014 r. sygn. IPPB2/415-891/13-4/MG, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. ILPB2/415-274/13-2/TR oraz interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. ILPB2/415-839/13-4/WM, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W myśl art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Wnioskodawca argumentuje, że w świetle powyższego przepisu, przychód po jego stronie jako Uprawnionego nie powstał w momencie przyznania Prawa do Rozliczenia Pieniężnego, gdyż na tym etapie nie otrzymał on jeszcze środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń. Przyznanie Prawa do Rozliczenia Pieniężnego stanowi jedynie warunkowe zobowiązanie Spółki do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości, wyłącznie po zaistnieniu określonych warunków.

W szczególności, przyznane Wnioskodawcy jako Uprawnionemu Prawo do Rozliczenia Pieniężnego nie stanowi – jego zdaniem – nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku Wnioskodawcy jako osoby otrzymującej Prawo do Rozliczenia Pieniężnego. W momencie przyznania Prawa do Rozliczenia Pieniężnego nie można stwierdzić, czy jego realizacja przyniesie Wnioskodawcy jako Uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści. Nabycie Prawa do Rozliczenia Pieniężnego przez Wnioskodawcę jako Uprawnionego stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania potencjalnej wypłaty w formie Rozliczenia Pieniężnego w przyszłości i to tylko po spełnieniu warunków określonych w Umowie i Regulaminie. Wysokość ewentualnie przysługujących Wnioskodawcy jako Uprawnionemu w ramach Rozliczenia Pieniężnego środków będzie znana dopiero w momencie realizacji Prawa do Rozliczenia Pieniężnego pod warunkiem, że zostanie osiągnięty wzrost wartości Substancji Netto (w przeciwnym razie nie dojdzie w ogóle do Wypłaty Rozliczenia Pieniężnego, a Wnioskodawca jako Uprawniony nie otrzyma żadnego przysporzenia).

Dodatkowo, jak podkreśla Wnioskodawca, możliwość dysponowania przez niego jako Uprawnionego Prawem do Rozliczenia Pieniężnego jest ograniczona. Do zakończenia Programu oraz ustalenia wysokości Rozliczenia Pieniężnego Wnioskodawca jako Uprawniony nie może przenieść na osobę trzecią wierzytelności lub uprawnień przysługujących w związku z uczestnictwem w Programie. Ze względu na powyższe, na moment nabycia Prawa do Rozliczenia Pieniężnego, uprawnienie do otrzymania w przyszłości Rozliczenia Pieniężnego ma charakter wyłącznie potencjalny. Brak jest zatem podstaw do rozpoznania w momencie nabycia Prawa do Rozliczeni Pieniężnego przychodu po stronie Wnioskodawca jako Uprawnionego.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przyznanie Prawa do Rozliczenia Pieniężnego na mocy „Umowy o przystąpienie do Programu” nie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po jego stronie jako Uprawnionego, gdyż na tym etapie nie otrzymał jeszcze przysporzenia majątkowego. Dopiero w momencie ewentualnej realizacji Prawa do Rozliczenia Pieniężnego możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia i powstanie przychód.

Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko w tym zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. ITPB1/415-1071/14/DP i interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2014 r. sygn. ITPB2/415-714/14/JB, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2014 r. sygn. ILPB2/415-14/14-2/JK i interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. ILPB2/415-274/13-2/TR, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2014 r. sygn. IPPB2/415-892/13-4/MK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Rozstrzygnięcia te wydano w analogicznych do niniejszego stanach faktycznych.

W odniesieniu do praw o charakterze zbliżonym do Prawa do Rozliczenia Pieniężnego analogiczne stanowisko zostało zajęte również m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. IPPB2/415 -88/14-2/MG, interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2014 r. sygn. IPPB2/415-883/13-4/MK, interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. IPPB2/415-87/12-2/MK, interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. IPPB2/415-698/11-7/MG i interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. IPPB1/415-223/11-4/EC, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz
*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r. sygn. IBPBII/2/415-768/13/HS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z kolei w myśl art. 30b ust. 6 tej ustawy uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy. Po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

W rezultacie kwota Rozliczenia Pieniężnego wynikająca z ewentualnej realizacji Prawa do Rozliczenia Pieniężnego przez Wnioskodawcę stanowić będzie – jego zdaniem – przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy.

Zatem, w chwili realizacji Prawa do Rozliczenia Pieniężnego i dokonania na rzecz Wnioskodawcy jako Uprawnionego wypłaty Rozliczenia Pieniężnego, Spółka zgodnie z art. 39 ust. 3 omawianej ustawy będzie zobligowana do sporządzenia dla Wnioskodawcy jako Uprawnionego imiennej informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C) w terminie do końca lutego następnego roku i przesłania jej do Uprawnionego i właściwych urzędów skarbowych. Na podstawie takiej informacji PIT-8C Wnioskodawca jako Uprawniony będzie zobowiązany zadeklarować wysokość ewentualnego przychodu z tytułu Wypłaty Rozliczenia Pieniężnego w rocznym zeznaniu podatkowym zgodnie z art. 30b ust. 6 omawianej ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że ewentualny przychód po jego stronie jako Uprawnionego wynikający z ewentualnej realizacji Prawa do Rozliczenia Pieniężnego, podlegał będzie opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zadeklarowaniu w jego zeznaniu rocznym.

Zainteresowany podnosi, że jego stanowisko w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. ITPB1/415-1071/14/DP, interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2014 r. sygn. ITPB2/415-714/14/JB oraz interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2014 r. sygn. ITPB2/415-149/14/IB, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2014 r. sygn. IPPB2/415-892/13-4/MK oraz interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2013 r. sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest natomiast – stosownie do art. 9 ust. 2 omawianej ustawy – nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Należy przy tym wskazać, że wartość pieniężną świadczeń w naturze i wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się na zasadach określonych w art. 11 ust. 2 i 2a ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. W języku powszechnym mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”, a synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzgledniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, źródłami przychodów są m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2);
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy.

Katalog źródeł przychodów jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca „zamknął” ten katalog dzięki wprowadzeniu kategorii „innych źródeł”, czyli źródeł przychodów innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a. W sytuacji, gdy dane przysporzenie podatnika ma charakter przychodu i nie mieści się w żadnej z kategorii wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a ustawy, jest przypisywane do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9. Rozwiązanie to jest elementem gwarantującym realizację zasady powszechności opodatkowania.

Jednocześnie katalog zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Czynność ta ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego opodatkowania tego przychodu (a ściślej, dla opodatkowania dochodu, który jest generowany przez ten przychód). W celu prawidłowej kwalifikacji danego przychodu do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem). Niejednokrotnie klasyfikacja przychodu wymaga oceny, która z okoliczności powstania (uzyskania) przychodu wskazujących na możliwość przypisania do różnych źródeł przychodów jest istotniejsza, najdonioślejsza prawnie w kontekście regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca – członek zarządu G. Sp. z o.o. wykonujący swoje obowiązki w oparciu o stosunek zatrudnienia na podstawie umowy o pracę – przystąpi do Programu Motywacyjnego adresowanego do członków zarządu Spółki (Uprawnionych). Przystąpienie do Programu nastąpi na podstawie umowy, odrębnej od umowy o pracę. W ramach Programu Wnioskodawcy zostanie przyznane – nieodpłatnie – Prawo do Rozliczenia Pieniężnego.

Jak stwierdzono w opisie okoliczności faktycznych sprawy, Prawo do Rozliczenia Pieniężnego stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z poźn. zm.). Tym samym, jest ono pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do tego przepisu, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

W związku z opisaną sytuacją Wnioskodawca rozważa kwestie powstania po jego stronie obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z:

*   nieodpłatnym nabyciem Prawa do Rozliczenia Pieniężnego;
*   ewentualną realizacją tego Prawa, poprzez wypłatę świadczenia pieniężnego.

Sytuację nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę pochodnego instrumentu finansowego należy rozpatrywać w kontekście przepisów o przychodach z tzw. innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy powoływanego już art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem jest m.in. wartość otrzymanych przez podatnika świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2a pkt 4 ww. ustawy, w przypadkach, gdy przedmiot świadczenia jest inny niż usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, usługi zakupione lub udostępnienie lokalu lub budynku, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie Prawo do Rozliczenia Pieniężnego, niemniej jednak – ponieważ tego rodzaju instrumenty nie są dostępne dla innych osób niż Uprawnieni oraz nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej stosowanej przy udostępnieniu tych praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia – nie ma podstaw do ustalenia wartości pieniężnej Prawa do Rozliczenia Pieniężnego na moment jego nabycia przez Wnioskodawcę. Wobec powyższego, nie ma przesłanek do określenia na ten moment wartości przychodu po stronie Wnioskodawcy jako Uprawnionego.

W odniesieniu do ewentualnej realizacji Prawa do Rozliczenia Pieniężnego w opisanym zdarzeniu przyszłym, należy natomiast wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych (tj. przychody ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Szczegółowe regulacje dotyczące zasad opodatkowania przychodów z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 30b omawianej ustawy. Stosownie do tego przepisu:

*   od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1);
*   dochodem, o którym mowa w jego ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a (art. 30b ust. 2 pkt 3);
*   po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6).

W celu uniknięcia problemów „kolizji” źródeł przychodów ustawodawca wprowadził ponadto art. 30b ust. 4 omawianej ustawy. W myśl tego unormowania, przepisu art. 30b ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Jak wynika z powołanego przepisu, jeżeli uzyskanie przychodu z realizacji pochodnych instrumentów finansowych jest efektem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, przychody te nie są traktowane jak uzyskiwane ze źródła kapitały pieniężne, ale przypisywane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Analiza przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych regulacji prowadzi do wniosku, że ewentualna realizacja Prawa do Rozliczenia Pieniężnego – tj. wypłata Wnioskodawcy kwoty Rozliczenia Pieniężnego – wypełnia przesłanki uznania jej za przychód ze źródła „kapitały pieniężne” (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. W szczególności, opis zdarzenia przyszłego nie daje podstaw do uznania, że przychód ten pochodzi ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”. Stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy, omawiany przychód powstanie w momencie realizacji Prawa do Rozliczenia Pieniężnego.

Jak prawidłowo wskazał Wnioskodawca, ewentualny dochód z tytułu realizacji Prawa do Rozliczenia Pieniężnego będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek wykazania dochodów uzyskanych w roku podatkowym z realizacji Prawa do Rozliczenia Pieniężnego i obliczenia należnego podatku dochodowego, wynikający z art. 30b ust. 6 omawianej ustawy.

Wniosek Pani E. w zakresie pytania pierwszego stanowi przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia – postanowienia z dnia 23 września 2015 r. znak ITPB4/4511-285/15-2/MT o odmowie wszczęcia postępowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.