Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.259.2020.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-17
Teza: skutki podatkowe związane z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia
Słowa kluczowe: przychód; udział; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; wynagrodzenia; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 września 2020 r. (data wpływu 1 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia:

*   po stronie spółki, w której umarzane są udziały – **jest prawidłowe;**

*   po stronie udziałowca spółki, w której umarzane są udziały – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A sp. z o.o.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A – (…) Sp. z o.o.,

Spółka B – (…) Sp. z o.o.,

łącznie zwani Wnioskodawcami.

Spółka A jest jednym z udziałowców, posiadającym 13,30% udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce B).

Rozważane jest umorzenie należących do Spółki A udziałów w Spółce B za zgodą Spółki A w drodze nabycia tych udziałów przez Spółkę B w celu ich umorzenia, tj. w formie tzw. umorzenia dobrowolnego, o którym mowa art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH). Umorzenie zostałoby przeprowadzone zgodnie z przepisami KSH. Podstawą umorzenia udziałów Spółki A byłaby uchwała zgromadzenia wspólników Spółki B podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego wspólnika (Spółki A), w której wyraziłby on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Decyzja o umorzeniu udziałów oraz określenie warunków umorzenia nastąpiłoby bez zaangażowania Spółki B, zaś wyłączną podstawę umorzenia stanowiła będzie wspomniana wyżej zgoda umarzanego wspólnika (Spółki A) oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników Spółki B. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawców jest m.in kwestia ustalenia, czy wskutek planowanego umorzenia udziałów należących do Spółki A w spółce B po stronie Spółki A lub Spółki B powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka A posiadająca udziały Spółki B oraz sama Spółka B, są polskimi rezydentami podatkowymi dla celów podatku dochodowego do osób prawnych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka B działa w specjalnej strefie ekonomicznej i korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Spółki te wypełniają warunki przewidziane dla podmiotów powiązanych w art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT.

Rozważane umorzenie udziałów zostałoby przeprowadzone na podstawie art. 199 § 3 KSH i za zgodą Spółki A zostałoby dokonane nieodpłatnie, tj. bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia należących do Spółki A udziałów w Spółce B będzie dla Spółki A czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód/przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wskutek rozważanego dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia należących do Spółki A udziałów w Spółce B takie umorzenie udziałów będzie dla Spółki B czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. po stronie Spółki B nie powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Zainteresowanych.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawców, dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia (nieodpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia) należących do Spółki A udziałów w Spółce B będzie dla Spółki A czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. po stronie Spółki A nie powstanie z tego tytułu dochód/przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym, wynikających z posiadania udziałów. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.; dalej: „KSH”). Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie automatyczne.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl § 2 ww. przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Ponadto, umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane. Przesądza o tym wprost art. 199 § 3 KSH. W takim przypadku dochodzi do nieodpłatnego nabycia udziałów przez spółkę od jej udziałowca w celu ich umorzenia.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, wystąpienie Spółki A ze Spółki B nastąpiłoby w formie dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów posiadanych przez Spółkę A w kapitale zakładowym Spółki B. Umorzenie udziałów zostałoby przeprowadzone zgodnie z przepisami KSH. Podstawą umorzenia udziałów Spółki A będzie uchwała zgromadzenia wspólników Spółki B podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego wspólnika (Spółki A), w której wyrazi on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Decyzja o umorzeniu udziałów oraz określenie warunków umorzenia następuje bez zaangażowania Spółki B, zaś wyłączną podstawę umorzenia stanowiła będzie wspomniana wyżej zgoda umarzanego wspólnika (Spółki A) oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników Spółki B.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, co do zasady, dochód ten stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Szczególną kategorię dochodów/przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowią dochody/przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodem (ze źródła zysków kapitałowych) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) – przy tym przepis ten obejmuje wyłącznie sytuację tzw. umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów.

Jednocześnie, takim przychodem, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jest również przychód ze zbycia udziałów (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia – przepis ten obejmuje sytuację dotycząca umorzenia dobrowolnego – umorzenia za zgodą wspólnika.

W świetle powyższego, należy ocenić czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia wiąże się z powstaniem jakiegokolwiek przychodu po stronie podmiotu zbywającego udziały w celu umorzenia. Ustawa o CIT nie zawiera przy tym generalnej definicji przychodu. Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, wymienia jedynie rodzaje przysporzeń majątkowych uznawanych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, za przychody podlegające opodatkowaniu. W szczególności, do takich przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należą otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Z powyższych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że aby dane przysporzenie majątkowe mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, powinno mieć ono konkretny wymiar i definitywny charakter. Potwierdzają to organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 5 kwietnia 2018 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.88.2018.1.DP potwierdził stanowisko, że „Literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi więc do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć przychody otrzymane oraz takie, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody otrzymane lub należne, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe”. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może rozporządzać jak właściciel.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że w wyniku dobrowolnego umorzenia należących do Spółki A udziałów w Spółce B, po stronie Spółki A nie dojdzie do powstania żadnego przysporzenia majątkowego. Nieodpłatny charakter takiej operacji skutkuje tym, że Spółka nie otrzyma w związku ze zbyciem udziałów w celu umorzenia żadnych realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że w wyniku zbycia udziałów przez Spółką A bez wynagrodzenia na rzecz Spółki B w celu ich umorzenia, po stronie Spółki A powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Takie stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2018 r. znak 0115-KDIT2-3.4010.320.2017.1.MK w zbliżonym stanie faktycznym, w której organ interpretacyjny rozpatrując wniosek podatnika potwierdził stanowisko, że „zgodnie zatem z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego, a transakcja zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia przeprowadzona stosownie do uregulowań Kodeksu spółek handlowych nie skutkuje dla podmiotu dokonującego takiego zbycia przyrostem aktywów (zmniejszeniem zobowiązań), tym samym, należy stwierdzić, że operacja ta nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego”.

W przedmiotowym stanie faktycznym brak też jest podstaw do zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zastosowanie zatem powyższego przepisu jest uwarunkowane wystąpieniem zbycia rzeczy lub praw majątkowych o charakterze odpłatnym oraz na podstawie umowy, określającej cenę zbycia (sprzedaży). W analizowanym stanie faktycznym żadna z powyższych przesłanek nie jest spełniona. Dobrowolne umorzenie udziałów w spółce (zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia) jest szczególną instytucją prawną, w której brak jest umowy określającej cenę zbycia udziałów, a w przypadku skorzystania z możliwości przeprowadzenia takiej operacji bez wynagrodzenia, o której mowa w art. 199 § 3 KSH, brak też jest odpłatności na rzecz udziałowca umarzającego swoje udziały.

W analizowanym stanie faktycznym, art. 14 ust. 1 nie znajdzie zatem zastosowania.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza jednolita linia interpretacyjna prezentowana przez Dyrektorów Krajowej Informacji Skarbowej, a wcześniej przez Dyrektorów Izb Skarbowych wydających indywidualne interpretacje podatkowe z upoważnienia Ministra Finansów, w tym m.in.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2020 r. znak 0111-KDWB-4010.14.2020.1.AW,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2018 r. znak 0115-KDIT2-3.4010.320.2017.1.MK,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2019 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.433.2019.1.PR,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2016 r. znak ILPB4/4510-1-579/15-2/DS,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2016 r. znak ITPB3/4510-621/15/JG.

Reasumując, zdaniem Spółki umorzenie bez wynagrodzenia należących do Spółki A udziałów Spółki B po stronie Spółki A nie skutkuje powstaniem przychodu, a operacja ta będzie dla Spółki A czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawców wskutek planowanego dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia należących do Spółki A udziałów w Spółce B będzie dla Spółki B czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. po stronie Spółki B nie powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym, wynikających z posiadania udziałów. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 KSH). Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie automatyczne.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl § 2 ww. przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Ponadto, umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane. Przesądza o tym wprost art. 199 § 3 KSH. W takim przypadku dochodzi do nieodpłatnego nabycia udziałów przez spółkę od jej udziałowca w celu ich umorzenia.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wystąpienie Spółki A ze Spółki B nastąpi w formie dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów posiadanych przez Spółkę A w kapitale zakładowym Spółki B. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami KSH. Podstawą umorzenia udziałów Spółki A będzie uchwała zgromadzenia wspólników Spółki B podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego wspólnika (Spółki A), w której wyrazi on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Decyzja o umorzeniu udziałów oraz określenie warunków umorzenia następuje bez zaangażowania Spółki B, zaś wyłączną podstawę umorzenia stanowi wspomniana wyżej zgoda umarzanego wspólnika (Spółki B) oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników Spółki A. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawców jest m.in kwestia ustalenia czy wskutek planowanego umorzenia udziałów należących do Spółki A w spółce B, po stronie Spółki A lub Spółki B powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT, ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, wskazuje, że zostały wskazane jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT przychodami są m.in.:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

*   wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

*   wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy lub środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Natomiast, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu.

Umorzenie udziałów nie zostało wprost wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT jako zdarzenie, z którym wiąże się powstanie przychodu po stronie spółki umarzającej udziały.

Oczywiście katalog wymieniony w tym przepisie nie jest katalogiem zamkniętym, jednak umorzenie udziałów jako takie nie może samo w sobie spowodować powstania przychodu po stronie Spółki. Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Należy zatem rozważyć, czy umorzenie udziałów bez wynagrodzenia jest świadczeniem nieodpłatnym, a umorzenie za wynagrodzeniem poniżej wartości rynkowej świadczeniem częściowo odpłatnym.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02). potwierdzonym także w późniejszym orzecznictwie (vide Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06) pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Za świadczenia nieodpłatne w rozumieniu przepisów ustawy o CIT należy zatem uznać te świadczenia, które przynoszą wymierną korzyść finansową dla podatnika (korzyść ta nie powinna być dostępna w sposób powszechny dla innych podmiotów) i jednocześnie nie wiążą się z koniecznością poniesienia świadczenia wzajemnego, bądź innego wydatku.

Nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia, nawet jeżeli następuje bez wynagrodzenia (albo częściowo odpłatnie), nie prowadzi do uzyskania realnego przysporzenia, w wyniku którego następuje powiększenie majątku spółki, której udziały są umarzane. Należy podkreślić, że pomimo, iż w całej procedurze umorzenia udziałów można wyróżnić czynność nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia oraz czynność umorzenia udziałów, to tych czynności nie można sztucznie traktować jako dwóch odrębnych czynności. Są one bowiem częściami jednej procedury prowadzącej do umorzenia udziałów. Należy zwrócić uwagę, iż spółka nabywająca udziały w celu umorzenia nie ma swobody w dysponowaniu nimi. Wprost przeciwnie, udziały te są nabywane wyłącznie w celu ich unicestwienia, a co za tym idzie, nie mogą przynieść spółce żadnych korzyści, a sama spółka nabywając udziały w celu umorzenia realizuje wyłącznie swoje zobowiązanie wynikające z podjętej uchwały zgromadzenia wspólników, do nabycia udziałów, jak i następnie ich unicestwienia. Spółka nie ma zatem swobody ani w nabyciu udziałów, ani w dysponowaniu nimi po ich nabyciu. Wyklucza to przyjęcie, iż otrzymała w związku z nabyciem swoich udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem niższym niż rynkowe jakiekolwiek przysporzenie. Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie sadów administracyjnych (wyrok WSA w Poznaniu z 28 listopada 2013 r„ sygn. akt I SA/Po 874/13, LEX nr 1401133, wyrok NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, wyrok NSA z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1950/10, wyrok NSA z 4 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2753/11 oraz wyrok WSA w Krakowie z 11 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1152/12, wyrok WSA w Poznaniu z 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 102/11, wyrok WSA w Białymstoku z 23 stycznia 2013 r, sygn. akt I SA/Bk 393/12, wyrok NSA z 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1950/10). W opisanych orzeczeniach przyjęto pogląd, iż nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem majątku spółki w zamian za własne udziały w celu umorzenia, gdyż spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia – nabyte w celu umorzenia własne udziały nie stanowią przysporzenia.

Generalnie należy uznać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny).

W niniejszym zdarzeniu przyszłym, jakkolwiek Spółka B dokona nieodpłatnego nabycia udziałów należących do Spółki A w celu ich umorzenia, to jednocześnie Spółka B nie uzyska jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie znajdzie w sprawie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W szczególności, nabycie udziałów przez Spółkę B w celu ich umorzenia nie będzie skutkować zwiększeniem majątku Spółki B ani otrzymaniem przez nią jakichkolwiek realnych wartości ekonomicznych, lecz jedynie spowoduje zmianę struktury kapitałów własnych Spółki B.

Ponadto, dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia dla Spółki A nie będzie również znajdować się w zakresie dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawców, w wyniku wyrażenia zgody przez wspólnika (Spółkę A) na nieodpłatne umorzenie należących do niej udziałów w Spółce B, po stronie Spółki B nie powstaje zobowiązanie do zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Spółki A, nie może zatem również dojść do umorzenia zobowiązania.

Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego uznać należy, że umorzenie udziałów w Spółce B bez wynagrodzenia nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o CIT i nie skutkuje przyrostem majątku Spółki B.

Zatem, w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów należących do Spółki A w Spółce B bez wynagrodzenia, po stronie Spółki B nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Brak przysporzenia po stronie Spółki B wynikającego z umorzenia jej udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz jej wspólnika – Spółki A – skutkuje zatem brakiem przychodu po stronie Spółki B.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2018 r., Nr 0111-KDIB2-1.4010.77.2018.1.MJ,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2020 r., Nr 0111-KDIB2-1.4010.110.2020.1.AR,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2018 r., Nr 0111-KDIB2-3.4010.164.2018.1.AZE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.