Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.190.2020.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-29
Teza: 1. Czy kwota otrzymanego Odszkodowania nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w podatku CIT podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, ze względu na to, iż w tej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o CIT, ponieważ Odszkodowanie było należne Wnioskodawcy już w 1948 r. za działania Skarbu Państwa mające miejsce w 1948 r., a zatem w roku, w którym odszkodowania nie były przedmiotem podatku dochodowego - zgodnie z Dekretem o Podatku Dochodowym z 1946 r.? 2. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w pytaniu nr 1 jako nieprawidłowe i uznania, iż zastosowanie będą miały przepisy ustawy o CIT, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż kwota otrzymanego Odszkodowania nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w podatku CIT podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT? 3. Czy w przypadku uznania, iż kwota otrzymanego Odszkodowania stanowi dla Wnioskodawcy przychód w podatku CIT podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, to koszt uzyskania tego przychodu będzie stanowiła kwota otrzymanego Odszkodowania?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; odszkodowania; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; wierzytelność; wywłaszczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   braku rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego odszkodowania – **jest nieprawidłowe**,

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty otrzymanego odszkodowania – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego odszkodowania oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty otrzymanego odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Wnioskodawca jest spółką akcyjną w likwidacji posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski („Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („podatek CIT”).
2.  Ustawa z dnia 3 stycznia 1946 r. o przejęciu na własność Państwa podstawowych gałęzi gospodarki narodowej (Dz. U. z 1946 r. Nr 3, poz. 17) przewidywała nacjonalizacje bez odszkodowania (art. 2) i za odszkodowaniem (art. 3 ust. 1). W 1948 r. w Monitorze Polskim opublikowano orzeczenie Ministra Przemysłu Lekkiego z 1948 r. Podstawą prawną dla orzeczenia Ministra Przemysłu Lekkiego z 1948 r. był art. 3 ust. 1 i 5 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 3 stycznia 1946 r. o przejęciu na własność Państwa podstawowych gałęzi gospodarki narodowej (Dz. U. R. P. z 1946 r. Nr 3, poz. 17) oraz § 65 ust. 1 pkt d i § 71 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 stycznia 1947 r. w sprawie trybu postępowania przy przejmowaniu przedsiębiorstw na własność Państwa (Dz. U. R. P. z 1946 r. Nr 16, poz. 62). Art. 7 ustawy z dnia 3 stycznia 1946 r. o przejęciu na własność Państwa podstawowych gałęzi gospodarki narodowej stanowił, iż:
    1.  „Za przedsiębiorstwo przejęte przez Państwo na własność (art. 3) otrzyma jego właściciel od Skarbu Państwa odszkodowanie w terminie jednego roku, licząc od dnia doręczenia mu zawiadomienia w przedmiocie prawomocnego ustalenia wysokości przypadającego odszkodowania.
    2.  Odszkodowanie to będzie w zasadzie wypłacane w papierach wartościowych, zaś w wyjątkowych gospodarczo uzasadnionych przypadkach może być wypłacane również w gotówce lub innych wartościach.
    3.  Wysokość należnego odszkodowania będą ustalały specjalne komisje. W postępowaniu przed tymi komisjami będą miały prawo uczestniczyć osoby zainteresowane. W razie potrzeby, a w każdym razie na żądanie osób zainteresowanych, komisja powoła odpowiednich biegłych.
    4.  Skład komisji, sposób powoływania jej członków, liczbę członków konieczną do ważności uchwał, tryb postępowania komisji oraz odwoływania się od jej orzeczeń określi rozporządzenie Rady Ministrów.
    5.  Przy ustalaniu odszkodowania należy uwzględnić:
        1.  ogólne obniżenie wartości majątku narodowego,
        2.  czystą wartość majątku przedsiębiorstwa w dniu przejęcia go przez Państwo,
        3.  obniżenie wartości przedsiębiorstwa na skutek strat wojennych oraz strat, poniesionych w związku z wojną i okupacją przez przedsiębiorstwo w okresie od dnia 1 września 1939 r. do chwili przejęcia przedsiębiorstwa przez Państwo,
        4.  wysokość nakładów, dokonanych po dniu 1 września 1939 r.,
        5.  szczególne okoliczności wpływające na wartość przedsiębiorstwa (czas trwania koncesji, licencje itp.).
    6.  Rozporządzenie Rady Ministrów ustali szczegółowe zasady obliczania odszkodowania, uwzględniania okoliczności wymienionych w ust. 5 oraz sposób wypłacania odszkodowania (ust. 2) i tryb amortyzacji papierów wartościowych”.
3.  Na mocy orzeczenia Ministra Przemysłu Lekkiego z 1948 r. przejęto od Wnioskodawcy na własność Skarbu Państwa składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Protokołem zdawczo-odbiorczym, sporządzonym w 1949 r. („Protokół Przejęcia Przedsiębiorstwa”), przejęto składniki majątkowe będące własnością Wnioskodawcy w postaci określonych szczegółowo w Protokole Przejęcia Przedsiębiorstwa: (i) gruntów i terenów, (ii) budynków i budowli fabrycznych, (iii) uzbrojenia placów, (iv) budynków administracyjno-gospodarczych, (v) maszyn, urządzeń technicznych, środków transportowych, (vi) surowców, materiałów technicznych ruchu i innych oraz (vii) wyrobów gotowych. Prawomocnym i ostatecznym orzeczeniem Ministra Przemysłu Lekkiego z 1950 r. wydanym w porozumieniu z Przewodniczącym Państwowej Komisji Planowania Gospodarczego w sprawie zatwierdzenia Protokołu Przejęcia Przedsiębiorstwa ustalono, że składniki majątkowe objęte Protokołem Przejęcia Przedsiębiorstwa przechodzą na własność Skarbu Państwa. Orzeczeniem Ministra Przemysłu Lekkiego z 1951 r. wydanym w porozumieniu z Przewodniczącym Państwowej Komisji Planowania Gospodarczego sprostowano orzeczenie Ministra Przemysłu Lekkiego z 1950 r. (dalej łącznie jako „Orzeczenia Nacjonalizacyjne”). W 2001 r. Minister Gospodarki stwierdził nieważność Orzeczeń Nacjonalizacyjnych, przy czym - z różnych prawnych względów nieistotnych dla tej sprawy - nie był możliwy zwrot Wnioskodawcy przez Skarb Państwa majątku w naturze (restytucja naturalna), a jedynie naprawienie szkody przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej (odszkodowania pieniężnego).
4.  Po stwierdzeniu nieważności Orzeczeń Nacjonalizacyjnych (tj. po lipcu 2001 r., ale przed dniem 1 września 2004 r.), Wnioskodawca wystąpił na drogę administracyjną do uzyskania odszkodowania od Skarbu Państwa. Droga ta okazała się wadliwa i na tej podstawie Wnioskodawca nie uzyskał odszkodowania od Skarbu Państwa.
5.  Pozwem z 2009 r. Wnioskodawca wniósł o zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy odszkodowania za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem pozbawienie Wnioskodawcy majątku, tj. składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy określonych w Protokole Przejęcia Przedsiębiorstwa, w wyniku wydania Orzeczeń Nacjonalizacyjnych, na mocy których przejęto na własność Skarbu Państwa przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.
6.  W wyniku toczącego się postępowania sądowego, Sąd Okręgowy („Sąd Okręgowy”), w wyroku z 2016 r. („Wyrok Sądu Okręgowego”) uznał, iż Wnioskodawcy przysługuje odszkodowanie zgodnie z art. 160 § 1 i § 2 Kodeksu Postępowania Administracyjnego („KPA”). Na podstawie Wyroku Sądu Okręgowego, Sąd Okręgowy zasądził na rzecz Wnioskodawcy od Skarbu Państwa: (1) kwotę odszkodowania za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem pozbawienie Wnioskodawcy majątku w wyniku przejęcia go na własność Skarbu Państwa na podstawie Orzeczeń Nacjonalizacyjnych („Odszkodowanie”), a także (2) odsetki ustawowe za opóźnienie od 2016 r. do dnia zapłaty (wniosek nie dotyczy rozliczenia w podatku CIT kwoty ww. odsetek ustawowych). Kwota Odszkodowania została ustalona przez Sąd Okręgowy w wysokości szkody poniesionej przez Wnioskodawcę na podstawie opinii biegłych według: (i) stanu majątku z 1949 r. oraz (ii) cen aktualnych. Odszkodowanie (ustalone przez Sąd Okręgowy na kwotę x zł) stanowi: (i) wartość składników przedsiębiorstwa w postaci ruchomości wymienionych w załączniku nr 5 Protokole Przejęcia Przedsiębiorstwa w kwocie x zł, oraz (ii) wartość kompleksu działek odpowiadających parcelom gruntowym wskazanym w załączniku nr 1 do Protokołu Przejęcia Przedsiębiorstwa zabudowanych budynkami fabrycznymi, budowlami, urządzeniami, infrastrukturą techniczną wymienionych w załącznikach nr 2, 3, 4 Protokole Przejęcia Przedsiębiorstwa oraz parcelom niezabudowanym w kwocie x zł.
7.  Wyrok Sądu Okręgowego został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego z 2017 r. Od wyroku Sądu Apelacyjnego z 2017 r. Skarb Państwa wniósł skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego; skarga kasacyjna Skarbu Państwa została oddalona przez Sąd Najwyższy wyrokiem Sądu Najwyższego z 2019 r.
8.  Odszkodowanie zostało Wnioskodawcy wypłacone w marcu 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, kwota otrzymanego Odszkodowania nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w podatku CIT podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, ze względu na to, iż w tej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o CIT, ponieważ Odszkodowanie było należne Wnioskodawcy już w 1948 r. za działania Skarbu Państwa mające miejsce w 1948 r., a zatem w roku, w którym odszkodowania nie były przedmiotem podatku dochodowego - zgodnie z Dekretem o Podatku Dochodowym z 1946 r.?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w pytaniu nr 1 jako nieprawidłowe i uznania, iż zastosowanie będą miały przepisy ustawy o CIT, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż kwota otrzymanego Odszkodowania nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w podatku CIT podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w przypadku uznania, iż kwota otrzymanego Odszkodowania stanowi dla Wnioskodawcy przychód w podatku CIT podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, to koszt uzyskania tego przychodu będzie stanowiła kwota otrzymanego Odszkodowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

I.1. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, kwota otrzymanego Odszkodowania nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w podatku CIT podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, ze względu na to, iż w tej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o CIT, ponieważ Odszkodowanie było należne Wnioskodawcy już w 1948 r. za działania Skarbu Państwa mające miejsce w 1948 r., a zatem w roku, w którym odszkodowania nie były przedmiotem podatku dochodowego - zgodnie z Dekretem o Podatku Dochodowym z 1946 r.

I.2. \[Dekret o Podatku Dochodowym z 1946 r.\] Dekret o Podatku Dochodowym z 1946 r., obowiązujący w 1948 r., tj. w dniu, w którym przejęto na własność Skarbu Państwa składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nie wymieniał wśród źródeł przychodu podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym otrzymanych (należnych) odszkodowań. Dekret o Podatku Dochodowym z 1946 r. obowiązywał do dnia 31 grudnia 1948 r.

Art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dekretu o Podatku Dochodowym z 1946 r. stanowiły, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód. Przy czym, dochodem jest suma nadwyżek z poszczególnych źródeł przychodów po potrąceniu niedoborów z pozostałych źródeł (art. 8) z wyjątkiem niedoborów ze sprzedaży przedmiotów i praw majątkowych (art. 8 ust. (2) pkt 6) i po odliczeniu wydatków szczególnych (art. 12). Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 i ust. 2 Dekretu o Podatku Dochodowym z 1946 r., nadwyżką lub niedoborem ze źródła przychodów jest różnica między sumą przychodów z tego źródła (art. 9) a kosztami ich uzyskania (art. 10). Przy czym, w Dekrecie o Podatku Dochodowym z 1946 r. źródłami przychodów są:

1.  gospodarstwa rolne, nie zwolnione od podatku na podstawie art. 6 pkt 8);
2.  inne nieruchomości;
3.  przedsiębiorstwa;
4.  zajęcia zawodowe i wszelkie inne zatrudnienia o celach zarobkowych z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę;
5.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe;
6.  sprzedaż przedmiotów i praw majątkowych wymienionych w ust. (4);
7.  inne źródła nie wymienione w punktach poprzedzających.

Z powyższego wynika, iż w momencie wyrządzenia szkody Wnioskodawcy w wyniku przejęcia przez Skarb Państwa własności składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tj. w 1948 r.), Odszkodowanie należne Wnioskodawcy z tego tytułu nie podlegało w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, niewykonanie przez Skarb Państwa obowiązków odszkodowawczych względem Wnioskodawcy w 1948 r. (tj. w roku, w którym przejęto na własność Skarbu Państwa składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy), lecz wykonanie tego obowiązku przez Skarb Państwa z opóźnieniem dopiero w 2018 r. - nie może wywoływać negatywnych konsekwencji dla Wnioskodawcy.

Niewątpliwie, źródłem szkody za bezprawnie znacjonalizowane mienie, którego poszkodowany (a więc Wnioskodawca) nie może odzyskać w naturze (bowiem zostało ono rozdysponowane przez Skarb Państwa), jest pierwotna decyzja o przejściu nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa (a zatem w tej sprawie orzeczenie Ministra Przemysłu Lekkiego z 1948 r., na podstawie którego przejęto od Wnioskodawcy na własność Państwa składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa), a nie późniejsze decyzje dotyczące jego trwałego rozdysponowania. Niezgodna z prawem decyzja nacjonalizacyjna powoduje już bowiem szkodę w postaci utraty prawa własności nieruchomości, co oznacza, że wydanie późniejszych decyzji, nawet jeśli stanowią one delikty administracyjne, nie ma znaczenia dla powstania szkody polegającej na utracie prawa własności. Decyzja komunalizacyjna nie może stanowić samodzielnego zdarzenia wyrządzającego szkodę, można jej bowiem przypisać tylko wtórne konsekwencje prawne (niemożność naprawienia szkody poprzez restytucję naturalną) (tak np. w wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2018 r. (sygn. akt I ACa 1209/16). Takie samo stanowisko zajął Sąd Apelacyjny i Sad Najwyższy w sprawie Wnioskodawcy (wyroki wskazane w pkt VII stanu faktycznego wniosku).

I.3. \[Zasada niedziałania prawa wstecz\] Zdaniem Wnioskodawcy, argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy jest wynikająca z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), („Konstytucja RP”) zasada niedziałania prawa wstecz (zasada lex retro non agit) oraz zasada pewności prawa. Powyższe zasady należy rozumieć w ten sposób, iż rozstrzygnięcie kwestii, które prawo, dotychczasowe czy nowe należy stosować w danej sprawie, wymaga rozważenia konkretnej sprawy i charakteru powołanych przepisów, a także skutków przyjęcia jednej z tych reguł, z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych. W szczególności jednak, ustawodawca powinien decydować się na bezpośrednie działanie ustawy nowej do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki i wynika to w sposób jednoznaczny z przepisu ustawy.

Powyższe potwierdza m.in. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) przedstawione w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3217/13), w którym sąd wskazał, iż „zasadą prawa jest niekwestionowane stanowisko, że do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia (lex retro non agit). Należy wobec tego stwierdzić, że w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy formalne (proceduralne) stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji, a przepisy materialne według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe”.

I.4. Jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego we Wniosku, w momencie przejęcia przez Skarb Państwa składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. w 1948 r., zgodnie z obowiązującym w tym dniu stanem prawnym, Odszkodowanie należne Wnioskodawcy z tytułu przejęcia przez Skarb Państwa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie podlegało w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wobec tego, w stanie faktycznym będącym przedmiotem Wniosku, to właśnie przepisy podatkowe z 1948 r. maja zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem Wniosku Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem Wniosku nie można stosować przepisów ustawy o CIT obowiązujących obecnie, gdyż stanowiłoby to naruszenie podstawowych zasad stosowania prawa - w szczególności wskazanej już zasady niedziałania prawa wstecz oraz zasady pewności prawa. Natomiast, aby przepisy ustawy o CIT w obecnym brzmieniu były stosowane do zdarzeń mających miejsce w przeszłości, powinno to zostać wskazane wprost przez ustawodawcę oraz wynikać wprost z treści ustawy o CIT.

Brak zatem przepisów przejściowych wskazujących na właściwy do zastosowania reżim prawny w danej sprawie wiąże się z obowiązkiem stosowania odpowiednich reguł wykładni, aby stosowanie przepisów prawa pozostawało w zgodzie z konstytucyjną zasadą państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej oraz nie prowadziło do naruszenia wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady niedziałania prawa wstecz (tj. zasady lex retro non agit). W tym zakresie regułą jest, że o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego, albo gdy brak jest takich norm, przepisy materialne stosuje się według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących określone skutki (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Rzeszowie w nieprawomocnym wyroku z dnia 11 lutego 2020 r. (sygn. akt II SA/Rz 894/19).

Warto również wskazać, iż od dnia 1 stycznia 1992 r. do dnia 31 grudnia 1998 r. obowiązywał art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, zgodnie z którym wprost wolne od podatku CIT były odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Przepis ten został uchylony na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. (Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 931) zmieniającej ustawę o CIT z dniem 1 stycznia 1999 r. Dopiero zatem w odniesieniu do odszkodowań wypłaconych na skutek zdarzeń faktycznych i prawnych (odebranie własności na mocy decyzji o wywłaszczeniu) mających miejsce po dniu 1 stycznia 1999 r., można ewentualnie badać w okolicznościach danej sprawy czy stanowią one przychód w podatku CIT. Wobec tego, także z analizy tych przepisów wynika, iż odszkodowania należne z tytułu zdarzeń mających miejsce przed dniem 1 stycznia 1999 r, były niewątpliwie wolne od podatku CIT.

I.5. \[Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników\] Wnioskodawca stoi ponadto na stanowisku, iż w tej sprawie należy zastosować również art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. Uzasadnieniem dla zasady ogólnej rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest przekonanie, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne, niejednoznaczne przepisy prawa nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony. W odmiennym przypadku, państwo osiągałoby korzyści z wprowadzenia niejasnych przepisów, mogąc stosować je w taki sposób, który byłby najkorzystniejszy z punktu widzenia interesów państwa. Funkcją komentowanego przepisu jest zwiększenie ochrony praw strony przez ograniczenie negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów prawa. Przez rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika należy rozumieć wybór takiego sposobu rozumienia normy prawnej, przy którym prawa podatnika będą najpełniej chronione. Innymi słowy, należy wybrać rozwiązanie prawne optymalne dla podatnika na tle innych interpretacji, które powstały w trakcie wykładni normy prawa.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku istnienia ewentualnych wątpliwości, co do zastosowania przepisów prawa, organ interpretacyjny powinien wziąć pod uwagę treść art. 2a Ordynacji podatkowej, który wskazuje, iż zaistniałe wątpliwości dotyczące przepisów podatkowych należy rozstrzygać w sposób korzystny dla podatników.

Klauzula „in dubio pro tributario”, będąca w rzeczywistości dyrektywą interpretacyjną, nakazującą pojawiające się wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika, stanowi de facto logiczną konsekwencję zasad konstytucyjnych i zasad ogólnych postępowania. Klauzula ta jest zatem stosowana przez organy podatkowe nie tylko od momentu zapisania jej we wskazanej na wstępie normie Ordynacji podatkowej, ale również była stosowana wcześniej.

Przy czym, jak wskazał Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r. (nr PK4.8022.44.2015), „umiejscowienie art. 2a w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej wskazuje, że stosowanie tego przepisu nie jest ograniczone do postępowania podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze, że rozstrzyganie spraw przez organy podatkowe następuje w drodze aktów władczych, jakimi są decyzje (postanowienia). Analogicznie dotyczy to także interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem sporne kwestie związane z zastosowaniem art. 2a Ordynacji podatkowej lub wskazaniem braku przesłanek jego zastosowania powinny stanowić przedmiot tych aktów administracyjnych”. Wobec tego, art. 2a Ordynacji podatkowej powinien być uwzględniany przez organy podatkowe również przy wydawaniu interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

I.6. Zatem, mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, kwota otrzymanego Odszkodowania nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w podatku CIT podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, ze względu na to, iż w tej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o CIT, ponieważ Odszkodowanie było należne Wnioskodawcy już w 1948 r. za działania Skarbu Państwa mające miejsce w 1948 r., a zatem w roku, w którym odszkodowania nie były przedmiotem podatku dochodowego - zgodnie z Dekretem o Podatku Dochodowym z 1946 r.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 16 października 2013 r. (sygn. akt I GSK 445/11), zgodnie z którym „proces wykładni przepisów prawa podatkowego nie może nie uwzględnić wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego, a w tej mierze wywodzonych z niej zasad szczegółowych, a mianowicie zasady niedziałania prawa wstecz, zasady przyzwoitej legislacji, czy też – w kontekście przewidywalności w horyzoncie czasowym skutków podejmowanych przez adresata normy prawnej działań - gwarancji, że obowiązujące prawo nie stanie się dla niego swoistego rodzaju pułapką, a także zasad pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania obywatela do stanowionego i stosowanego prawa”.

Ad. 2)

II.1. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w pytaniu nr 1 jako nieprawidłowe i uznania, iż zastosowanie będą miały przepisy ustawy o CIT, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż kwota otrzymanego Odszkodowania nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w podatku CIT podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT. II.2. \[Przychód w ustawie o CIT\] W ustawie o CIT nie zdefiniowano pojęcia „przychodu”. W art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wymieniono tylko przykładowe kategorie przychodów (katalog otwarty). Przy czym, uznaje się, iż przychodem w podatku CIT będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Z reguły, w przypadku podatników podatku CIT, przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane.

Nie ulega wątpliwości, iż przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej. W związku z tym, za przychód podatkowy należy uznawać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (tak np. Małecki Paweł i Mazurkiewicz Małgorzata. Art. 12. W: CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. X. Wolters Kluwer Polska, 2019). W wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2659/13) NSA wskazał, iż „ art. 12 \[ustawy o CIT\] stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy użycie słowa „w szczególności”). Z kolei posłużenie się przez ustawodawcę w cyt. przepisie sformułowaniem „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu ww. uregulowania tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 \[ustawy o CIT\]”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednoznacznie, że za przychód w podatku CIT można zatem uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (tak też np. w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2016 r. (II FSK 2541/16).

Dodatkowo, warto również wskazać na definicję przychodów i zysków zawartą w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. Poz. 351 ze zm.), („ustawa o rachunkowości”). Przy rozliczeniach podatkowych korzysta się bowiem z ewidencji rachunkowych. Wskazana w art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości definicja wskazuje, iż „przez przychody i zyski rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli”.

II. 3. Z powyższego - w ocenie Wnioskodawcy - wprost wynika, iż otrzymane przez Wnioskodawcę Odszkodowanie nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o CIT podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT. Otrzymane przez Wnioskodawcę Odszkodowanie nie stanowi dla Wnioskodawcy przyrostu majątku. Odszkodowanie nie powiększa także aktywów Wnioskodawcy. Odszkodowanie przyznane Wnioskodawcy wynika z dokonania przez organy władzy działań bezprawnych, pozbawiających Wnioskodawcę prawa własności majątku Wnioskodawcy i ma pełnić wyłącznie funkcję ekwiwalentu zwrotu odebranego Wnioskodawcy majątku na skutek wydania Orzeczeń Nacjonalizacyjnych. Podstawową i prawidłową formą naprawy szkody wyrządzonej Wnioskodawcy powinien być zwrot majątku Wnioskodawcy w naturze. W takiej sytuacji bowiem, wartość zwróconego majątku w naturze nie stanowiłaby dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego (Wnioskodawca - właściciel odzyskałby jedynie swoje mienie).

W związku z tym, sytuacja prawna Wnioskodawcy nie może być gorsza tylko dlatego, iż organy państwa pozbawiły Wnioskodawcę majątku, a w zamian za to zostały zobowiązane do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty Odszkodowania. Negatywne konsekwencje podatkowe działań organów państwa nie mogą zatem obciążać wyłącznie Wnioskodawcy, zwłaszcza w sytuacji, gdy podjęte działania były od Wnioskodawcy niezależne.

II.4. Zatem, w stanie faktycznym będącym przedmiotem Wniosku, wypłata Odszkodowania nie stanowi dla Wnioskodawcy formy przysporzenia, korzyści czy też zwiększenia aktywów. Wypłata Odszkodowania stanowi de facto jedynie ekwiwalent zwrotu odebranego Wnioskodawcy majątku na skutek wydania Orzeczeń Nacjonalizacyjnych, ze względu na to, iż szkoda wyrządzona Wnioskodawcy nie mogła już zostać naprawiona w drodze restytucji naturalnej, lecz jedynie przez zapłatę Odszkodowania. II.5. \[Odszkodowanie w rozumieniu KPA i Kodeksu Cywilnego\] Zgodnie z art. 160 § 1 i § 2 KPA, (na podstawie którego to przepisu Odszkodowanie zostało przyznane Wnioskodawcy) w brzmieniu tego przepisu na dzień 2004 r.: stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 KPA albo stwierdzenia nieważności takiej decyzji, służy roszczenie o odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, chyba że ponosi ona winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie. Do odszkodowania stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem art. 418 Kodeksu Cywilnego.

Według doktryny prawa cywilnego, „odszkodowanie” to świadczenie mające na celu wyrównanie uszczerbku, jakiego doznała osoba na skutek tego, że jej prawnie chronione dobra i interesy zostały naruszone. W polskim ustawodawstwie i orzecznictwie pojęcie „odszkodowania” łączy się z naprawieniem uszczerbku majątkowego, natomiast naprawienie uszczerbku niemajątkowego określone jest mianem zadośćuczynienia za krzywdę. Termin „szkoda” określa uszczerbek w dobrach prawnie chronionych (majątek, cześć, zdrowie itd.), przy czym szkoda musi wynikać ze zdarzenia, z którym ustawa łączy obowiązek jej naprawienia.

Przy czym, przesłanki i zasady odpowiedzialności odszkodowawczej wystąpienia odpowiedzialności odszkodowawczej wymagają spełnienia następujących przesłanek:

1.  wystąpienie szkody,
2.  szkoda musi wynikać ze zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek jej naprawienia,
3.  pomiędzy zdarzeniem, z którym ustawa wiąże obowiązek naprawienia szkody, a szkodą musi zachodzić zależność określana jako adekwatny związek przyczynowy.

II.6. W stanie faktycznym analizowanym we Wniosku, Sąd Okręgowy w Wyroku Sądu Okręgowego z 2016 r. uznał, iż Wnioskodawca poniósł szkodę w wyniku bezprawnego przejęcia przez Skarb Państwa składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na podstawie niezgodnych z prawem orzeczeń administracyjnych (Orzeczeń Nacjonalizacyjnych) i w związku z tym, Wnioskodawcy przysługuje odszkodowanie zgodnie z art. 160 § 1 i § 2 KPA. Wysokość szkody poniesionej przez Wnioskodawcę została określona na podstawie opinii biegłych według stanu majątku z 1949 r. oraz cen aktualnych. Przy czym, treść art. 160 KPA, mówi o tym, że odszkodowanie ma wyrównać „rzeczywistą” szkodę. Z okoliczności wskazanych we Wniosku wprost wynika, iż Odszkodowanie ma na celu naprawienie szkody w majątku Wnioskodawcy (odebrania własności tego majątku) wyrządzonej Wnioskodawcy w wyniku wydania Orzeczeń Nacjonalizacyjnych. Natomiast kwota Odszkodowania została ustalona w równowartości szkody poniesionej przez Wnioskodawcę. Co więcej, w Wyroku Sądu Okręgowego z 2016 r. nie ma mowy - w zakresie Odszkodowania - o dodatkowym komponencie pieniężnym na zapłatę podatku CIT. W związku z tym, w przypadku uznania, iż Odszkodowanie stanowi przychód Wnioskodawcy w podatku CIT podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, szkoda poniesiona przez Wnioskodawcę nie zostałaby faktycznie w pełni naprawiona (kwota Odszkodowania zostałaby pomniejszona o wartość należnego podatku CIT wg stawki 19 % od kwoty przychodu z tytułu Odszkodowania) co stoi w oczywistej sprzeczności z celem zasądzonego na rzecz Wnioskodawcy Odszkodowania. II.7. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 marca 2014 r. (sygn. akt III CSK 152/13), z którego wynika, iż „uszczerbek majątkowy obejmujący utratę prawa własności nieruchomości podlega oszacowaniu według jej stanu w dacie wydania decyzji, a cen aktualnych w dacie orzekania. Rzeczywista szkoda polega bowiem na uszczerbku w dobrach poszkodowanego, polegającym na różnicy między ich stanem będących wynikiem zdarzenia szkodzącego a stanem jaki istniałby, gdyby zdarzenie to nie wystąpiło. (\`(...)\`) Przyjęcie zasady, że szkodę ustala się według wartości na datę orzekania o odszkodowaniu uzasadnia przyjęcie, że wierzyciel nie ponosi negatywnych skutków spadku wartości pieniądza w okresie od wymagalności zobowiązania do orzekania o obowiązku zapłaty przez dłużnika, zapewnia zatem pełną kompensatę i odsetki należą się od daty wyrokowania, (por. m.in. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 1994 r, III CZP 184/93, OSNCP 1994 nr 7-8, poz. 155, z dnia 6 września 1994 r, III CZP 105/94, OSNCP 1995, Nr 2, poz. 26). Trafnie motywuje się to aksjologicznym założeniem ochrony dłużnika przed nałożeniem na niego ciężarów nie do udźwignięcia na skutek skumulowania znacznej kwoty odsetek (przekraczającej w praktyce nawet wielokrotnie należność główną), zapobieżeniu jego sankcjonowania bezczynnością wierzyciela oraz niedopuszczalnością uzyskania przez poszkodowanego przysporzenia majątkowego wykraczającego poza szkodę”. Wobec tego, skoro funkcją odszkodowania przyznawanego na podstawie art. 160 KPA jest naprawienie rzeczywistej szkody poniesionej na skutek działań podejmowanych przez organy Państwa, a w sprawie będącej przedmiotem Wniosku, kwota Odszkodowania została ustalona w wysokości faktycznej (rzeczywistej) szkody poniesionej przez Wnioskodawcę, to już z samej literalnej treści tego przepisu wynika, iż takie odszkodowanie nie powinno być pomniejszane o podatek dochodowy. II.7. \[Analogia legis - art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT\] Argumentację Wnioskodawcy potwierdza także art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), („ustawa o PIT”). Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, „wolne od podatku PIT są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono”.

W ustawie o CIT brak jest natomiast obecnie analogicznego przepisu. Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, do stanu faktycznego będącego przedmiotem Wniosku, należy w drodze analogii, zastosować normę prawną wynikającą z 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT. Chodzi tu zatem o tzw. analogię z ustawy (inaczej analogia legis), która polega na zastosowaniu do stanu rzeczy nieuregulowanego w ustawie (tzw. luki prawnej) regulacji dotyczącej stanu rzeczy podobnego do objętego luką prawną. Jak podkreślił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 września 1995 r. (sygn. akt III CZP 119/95), „analogia legis stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo. Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. W takich wypadkach mamy prawo zastosować ustawę do podobnego stanu faktycznego zgodnie z zasadą ubieadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio”. W orzecznictwie NSA dopuszcza się pod pewnymi warunkami stosowanie wykładni przez analogię w procesie wykładni prawa podatkowego. M.in. w wyroku NSA z dnia 5 września 2013 r. (sygn. akt II FSK 1926/13), NSA zwrócił uwagę na ewolucję poglądów judykatury w odniesieniu problematyki dopuszczenia analogii w procesie wykładni prawa podatkowego oraz zgodę na stosowanie analogii legis (nawiązanie do konkretnego obowiązującego przepisu bądź grupy przepisów) i tworzenie norm prawnych, nie rozszerzających w zasadzie ani przedmiotowego ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem). NSA wskazał, że celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie. Poza tym, jak zauważył NSA w wyroku NSA z dnia 24 października 2006 r. (sygn. akt I FSK 93/06), „w demokratycznym państwie prawnym / art. 2 Konstytucji RP/ podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą, metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego”. Również w literaturze zwraca się uwagę na dopuszczalność analogii jako metody wykładni przepisów podatkowego prawa materialnego, przy czym tylko na korzyść podatników (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 119-140). Również NSA w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 462/14) wskazał, iż „możliwość odwołania się do przepisów innej ustawy niż regulująca dane zobowiązanie podatkowe, lecz dotyczących skutków podatkowych tego samego lub podobnego zdarzenia (analogia legis) może być brana pod uwagę np. w sytuacji spójnego w obrębie różnych systemów podatkowych (np. podatku dochodowego i podatku od towarów i usług) określenia obowiązków fiskalnych co do tożsamych zdarzeń, a jednocześnie uregulowania pewnych wyjątków w odniesieniu tylko do jednej kategorii podatkowej. Chodzi tu np. o sytuację, w której skorzystanie z tego wyjątku na gruncie jednej ustawy podatkowej może wywołać niekorzystne dla podatnika reperkusje w innym podatku. To wszystko prowadzi do wniosku, że stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej ustawy podatkowej niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe - na zasadzie wyjątku - tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych”. W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie w stanie faktycznym analizowanym we Wniosku – w drodze analogii - normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT będzie realizacją wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego oraz zasady sprawiedliwości społecznej, a także będzie celowe i racjonalne w okolicznościach tej sprawy. Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja prawna osoby prawnej otrzymującej odszkodowanie zasądzone wyrokiem sądu jest analogiczna jak sytuacja prawna osoby fizycznej otrzymującej takie odszkodowanie (w takim samym stanie faktycznym). Wobec tego sytuacja prawna osoby prawnej - w tożsamym stanie faktycznym - nie powinna być gorsza. II.8. \[Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników\] Wnioskodawca stoi ponadto na stanowisku, iż w tej sprawie należy zastosować też art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. Uzasadnieniem dla zasady ogólnej rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest przekonanie, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne, niejednoznaczne przepisy prawa nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony. W odmiennym przypadku, państwo osiągałoby korzyści z wprowadzenia niejasnych przepisów, mogąc stosować je w taki sposób, który byłby najkorzystniejszy z punktu widzenia interesów państwa. Funkcją komentowanego przepisu jest zwiększenie ochrony praw strony przez ograniczenie negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów prawa. Przez rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika należy rozumieć wybór takiego sposobu rozumienia normy prawnej, przy którym prawa podatnika będą najpełniej chronione. Innymi słowy, należy wybrać rozwiązanie prawne optymalne dla podatnika na tle innych interpretacji, które powstały w trakcie wykładni normy prawa. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku istnienia ewentualnych wątpliwości, co do zastosowania przepisów prawa, organ interpretacyjny powinien wziąć pod uwagę treść art. 2a Ordynacji podatkowej, który wskazuje, iż zaistniałe wątpliwości dotyczące przepisów podatkowych należy rozstrzygać w sposób korzystny dla podatników. Klauzula „in dubio pro tributario”, będąca w rzeczywistości dyrektywą interpretacyjną, nakazującą pojawiające się wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika, stanowi de facto logiczną konsekwencję zasad konstytucyjnych i zasad ogólnych postępowania. Klauzula ta jest zatem stosowana przez organy podatkowe nie tylko od momentu zapisania jej we wskazanej na wstępie normie Ordynacji podatkowej, ale również była stosowana wcześniej. Przy czym, jak wskazał Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r. (nr PK4.8022.44.2015), „umiejscowienie art. 2a w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej wskazuje, że stosowanie tego przepisu nie jest ograniczone do postępowania podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze, że rozstrzyganie spraw przez organy podatkowe następuje w drodze aktów władczych, jakimi są decyzje (postanowienia). Analogicznie dotyczy to także interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem sporne kwestie związane z zastosowaniem art. 2a Ordynacji podatkowej lub wskazaniem braku przesłanek jego zastosowania powinny stanowić przedmiot tych aktów administracyjnych”. Wobec tego, art. 2a Ordynacji podatkowej powinien być uwzględniany przez organy podatkowe również przy wydawaniu interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. II.9. Wobec tego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w pytaniu nr 1 jako nieprawidłowe i uznania, iż zastosowanie będą miały przepisy ustawy o CIT, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż kwota otrzymanego Odszkodowania nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w podatku CIT podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.

Ad 3)

III.1. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w przypadku uznania, iż kwota otrzymanego Odszkodowania stanowi dla Wnioskodawcy przychód w podatku CIT podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, to koszt uzyskania tego przychodu będzie stanowiła kwota otrzymanego Odszkodowania. III.2. \[Ustawa o CIT\] Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami w podatku CIT są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, tj. wydatków wskazanych wprost w ustawie o CIT jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT. Jak stanowi natomiast art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przy czym, dochodem ze źródła przychodów jest - co do zasady - nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. III.3. W opisie stanu faktycznego będącego przedmiotem Wniosku zostało wskazane, iż pozwem z 2009 r. Wnioskodawca wniósł o zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy Odszkodowania za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem pozbawienie Wnioskodawcy majątku (tj. składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy określonych w Protokole Przejęcia Przedsiębiorstwa) w wyniku wydania Orzeczeń Nacjonalizacyjnych, na mocy których przejęto na własność Skarbu Państwa przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. Odszkodowanie zostało Wnioskodawcy przyznane na podstawie Wyroku Sądu Okręgowego z 2016 r. Przy czym, kwota Odszkodowania została ustalona jako wysokość szkody poniesionej przez Wnioskodawcę na podstawie opinii biegłych według stanu majątku z 1949 r. oraz cen aktualnych. III.4. Z powyższego wynika, iż przyjmując dla celów podatku CIT, że kwota otrzymanego Odszkodowania stanowi przychód Wnioskodawcy w podatku CIT podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, to kosztem uzyskania tego przychodu powinna być kwota Odszkodowania (tj. kwota urzeczywistniająca faktyczną wartość szkody poniesioną przez Wnioskodawcę) ustalona na podstawie opinii biegłych. Kwota Odszkodowania odzwierciedla bowiem rzeczywistą wartość składników majątku, których Wnioskodawca został pozbawiony na skutek wydania Orzeczeń Nacjonalizacyjnych. W związku z tym, iż w wyniku pozbawienia Wnioskodawcy majątku ponad 70 lat temu, a także obowiązywania w przeszłości przez długi czas przepisów zwalniających w całości przychód z tytułu odszkodowania (Odszkodowanie) z podatku dochodowego, to Wnioskodawca nie posiada obecnie ewidencji rachunkowych na podstawie których mógłby wykazać dla celów podatkowych „koszt podatkowy” utraconego majątku (a nawet gdyby takie ewidencje posiadał, to konieczna byłaby praca polegająca na przeliczeniu „wartości podatkowej” znacjonalizowanego majątku według przepisów obowiązujących w okresie pomiędzy 1948 r. a 2020 r., w tym uwzględnienie wymian waluty oraz aktualizacji wartości majątku dla celów podatkowych), to - w ocenie Wnioskodawcy - jedynym miarodajnym, wiarygodnym i rzeczywistym sposobem wyceny dla celów podatkowych utraconego majątku na skutek Orzeczeń Nacjonalizacyjnych jest kwota ustalona na podstawie opinii wydanych przez niezależnych biegłych. III.5. W stanie faktycznym analizowanym we Wniosku, Sąd Okręgowy w Wyroku Sądu Okręgowego z 2016 r. uznał, iż Wnioskodawca poniósł szkodę w wyniku bezprawnego przejęcia przez Skarb Państwa składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na podstawie niezgodnych z prawem orzeczeń administracyjnych (Orzeczeń Nacjonalizacyjnych) i w związku z tym, Wnioskodawcy przysługuje odszkodowanie zgodnie z art. 160 § 1 i § 2 KPA. Wysokość szkody poniesionej przez Wnioskodawcę została określona na podstawie opinii biegłych według stanu majątku z 1949 r. oraz cen aktualnych. Z okoliczności wskazanych we Wniosku wprost wynika, iż Odszkodowanie ma na celu naprawienie faktycznej (rzeczywistej) szkody wyrządzonej Wnioskodawcy w wyniku wydania Orzeczeń Nacjonalizacyjnych. Natomiast kwota Odszkodowania została ustalona w równowartości szkody poniesionej przez Wnioskodawcę. W związku z tym, w przypadku uznania, iż Odszkodowanie stanowi przychód Wnioskodawcy w podatku CIT podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT (bez faktycznej i prawnej możliwości rozpoznania w podatku CIT jako kosztu uzyskania tego przychodu kwoty otrzymanego Odszkodowania), szkoda poniesiona przez Wnioskodawcę nie zostałaby faktycznie w pełni naprawiona, co stoi w sprzeczności z celem zasądzonego na rzecz Wnioskodawcy Odszkodowania. III.6. Sytuacja prawna Wnioskodawcy nie może być gorsza niż sytuacja prawna podatników podatku CIT dokonujących obecnie np. odpłatnego zbycia swojego majątku - wyłącznie ze względu na to, iż na skutek niezależnych od Wnioskodawcy działań państwa, organy państwa pozbawiły Wnioskodawcę majątku, a w zamian za to zostały zobowiązane do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty Odszkodowania. Negatywne skutki podatkowe takich działań organów państwa (zaniechanie wypłaty odszkodowania oraz inflacja) oraz zmiany stanu prawnego w ciągu ostatnich 70 lat nie mogą zatem obciążać Wnioskodawcy. W sytuacji bowiem, gdyby Wnioskodawca nie został pozbawiony składników majątku na skutek wydania Orzeczeń Nacjonalizacyjnych w 1948 r. Wnioskodawca miałby prawo do dysponowania i rozporządzania swoim majątkiem, a w przypadku sprzedaży takiego majątku miałby prawo do rozpoznania przychodu oraz kosztów uzyskania tego przychodu w podatku CIT. Jak stanowi bowiem art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- przy czym, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

III.7. \[Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników\] Wnioskodawca stoi ponadto na stanowisku, iż w tej sprawie należy zastosować również art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. Uzasadnieniem dla zasady ogólnej rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest przekonanie, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne, niejednoznaczne przepisy prawa nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony. W odmiennym przypadku, państwo osiągałoby korzyści z wprowadzenia niejasnych przepisów, mogąc stosować je w taki sposób, który byłby najkorzystniejszy z punktu widzenia interesów państwa. Funkcją komentowanego przepisu jest zwiększenie ochrony praw strony przez ograniczenie negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów prawa. Przez rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika należy rozumieć wybór takiego sposobu rozumienia normy prawnej, przy którym prawa podatnika będą najpełniej chronione. Innymi słowy, należy wybrać rozwiązanie prawne optymalne dla podatnika na tle innych interpretacji, które powstały w trakcie wykładni normy prawa. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku istnienia ewentualnych wątpliwości, co do zastosowania przepisów prawa, organ interpretacyjny powinien wziąć pod uwagę treść art. 2a Ordynacji podatkowej, który wskazuje, iż zaistniałe wątpliwości dotyczące przepisów podatkowych należy rozstrzygać w sposób korzystny dla podatników. Klauzula „in dubio pro tributario”, będąca w rzeczywistości dyrektywą interpretacyjną, nakazującą pojawiające się wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika, stanowi de facto logiczną konsekwencję zasad konstytucyjnych i zasad ogólnych postępowania. Klauzula ta jest zatem stosowana przez organy podatkowe nie tylko od momentu zapisania jej we wskazanej na wstępie normie Ordynacji podatkowej, ale również była stosowana wcześniej. Przy czym, jak wskazał Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r. (nr PK4.8022.44.2015), „umiejscowienie art. 2a w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej wskazuje, że stosowanie tego przepisu nie jest ograniczone do postępowania podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze, że rozstrzyganie spraw przez organy podatkowe następuje w drodze aktów władczych, jakimi są decyzje (postanowienia). Analogicznie dotyczy to także interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem sporne kwestie związane z zastosowaniem art. 2a Ordynacji podatkowej lub wskazaniem braku przesłanek jego zastosowania powinny stanowić przedmiot tych aktów administracyjnych”. Wobec tego, art. 2a Ordynacji podatkowej powinien być uwzględniany przez organy podatkowe również przy wydawaniu interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. III.8. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w przypadku uznania, iż kwota otrzymanego Odszkodowania stanowi dla Wnioskodawcy przychód w podatku CIT podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, to koszt uzyskania tego przychodu będzie stanowiła kwota otrzymanego Odszkodowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie:

*   braku rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego odszkodowania – **jest nieprawidłowe**,

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty otrzymanego odszkodowania – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanymi we wniosku pytaniami wyznaczającymi jej zakres, jest wyłącznie kwestia przychodów/kosztów z tytułu otrzymanego odszkodowania. Jak wskazał Wnioskodawca wniosek nie dotyczy rozliczenia kwoty odsetek ustawowych.

Zgodnie z art. 160 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256), w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2004 r., stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego albo stwierdzenia nieważności takiej decyzji, służy roszczenie o odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, chyba że ponosi ona winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie. Do odszkodowania stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem art. 418 Kodeksu cywilnego. Odszkodowanie przysługuje od organu, który wydał decyzję z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, chyba że winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie ponosi inna strona postępowania dotyczącego tej decyzji (w tym ostatnim przypadku roszczenie o odszkodowanie służy w stosunku do strony winnej powstania tych okoliczności).

O przysługującym odszkodowaniu orzeka organ administracji publicznej, który stwierdził nieważność decyzji z powodu naruszenia przepisu art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego albo stwierdził, w myśl art. 158 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, że została ona wydana z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Dochodzenie odszkodowania od strony winnej powstania okoliczności wymienionych w art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego następuje w postępowaniu przed sądem powszechnym.

Strona niezadowolona z przyznanego jej odszkodowania przez organ administracji publicznej, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia jej decyzji w tej sprawie, może wnieść powództwo do sądu powszechnego. Roszczenie o odszkodowanie przedawnia się z upływem trzech lat od dnia, w którym stała się ostateczna decyzja stwierdzająca nieważność decyzji wydanej z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego albo decyzja, w której organ stwierdził, w myśl art. 158 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Postępowanie odszkodowawcze może toczyć się w dwuetapowo: etap pierwszy z zastosowaniem trybu administracyjnego, etap drugi z zastosowaniem trybu sądowego. W etapie pierwszym o odszkodowaniu orzeka organ administracji publicznej, który stwierdza nieważność decyzji z powodu naruszenia przepisu art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego albo stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Organ ten, w trakcie postępowania wyjaśniającego dokonuje ustalenia rozmiaru odszkodowania (posiłkując się niejednokrotnie opinią biegłego).

Przepis art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego został uchylony ustawą z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1692). Jednocześnie, na mocy art. 5 ww. nowelizacji stosuje się go w tych sprawach, w których decyzja nieważnościowa (art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego) stała się ostateczna przed dniem 1 września 2004 r. Natomiast wydanie w tym trybie decyzji po tej dacie skutkuje objęciem wniosku odszkodowawczego regulacją art. 417 § 2 Kodeksu cywilnego, a zatem jego rozpoznanie następuje przed sądem powszechnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że na mocy orzeczenia Ministra Przemysłu Lekkiego z 1948 r. przejęto od Wnioskodawcy na własność Skarbu Państwa składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Protokołem zdawczo-odbiorczym, sporządzonym w 1949 r. („Protokół Przejęcia Przedsiębiorstwa”), przejęto składniki majątkowe będące własnością Wnioskodawcy w postaci określonych szczegółowo w Protokole Przejęcia Przedsiębiorstwa: (i) gruntów i terenów, (ii) budynków i budowli fabrycznych, (iii) uzbrojenia placów, (iv) budynków administracyjno-gospodarczych, (v) maszyn, urządzeń technicznych, środków transportowych, (vi) surowców, materiałów technicznych ruchu i innych oraz (vii) wyrobów gotowych. Prawomocnym i ostatecznym orzeczeniem Ministra Przemysłu Lekkiego z 1950 r. wydanym w porozumieniu z Przewodniczącym Państwowej Komisji Planowania Gospodarczego w sprawie zatwierdzenia Protokołu Przejęcia Przedsiębiorstwa ustalono, że składniki majątkowe objęte Protokołem Przejęcia Przedsiębiorstwa przechodzą na własność Skarbu Państwa. Orzeczeniem Ministra Przemysłu Lekkiego z 1951 r. wydanym w porozumieniu z Przewodniczącym Państwowej Komisji Planowania Gospodarczego sprostowano orzeczenie Ministra Przemysłu Lekkiego z 1950 r. (dalej łącznie jako „Orzeczenia Nacjonalizacyjne”). W 2001 r. Minister Gospodarki stwierdził nieważność Orzeczeń Nacjonalizacyjnych, przy czym - z różnych prawnych względów nieistotnych dla tej sprawy - nie był możliwy zwrot Wnioskodawcy przez Skarb Państwa majątku w naturze (restytucja naturalna), a jedynie naprawienie szkody przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej (odszkodowania pieniężnego). Po stwierdzeniu nieważności Orzeczeń Nacjonalizacyjnych (tj. po lipcu 2001 r., ale przed dniem 1 września 2004 r.), Wnioskodawca wystąpił na drogę administracyjną do uzyskania odszkodowania od Skarbu Państwa. Droga ta okazała się wadliwa i na tej podstawie Wnioskodawca nie uzyskał odszkodowania od Skarbu Państwa. Pozwem z 2009 r. Wnioskodawca wniósł o zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy odszkodowania za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem pozbawienie Wnioskodawcy majątku, tj. składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy określonych w Protokole Przejęcia Przedsiębiorstwa, w wyniku wydania Orzeczeń Nacjonalizacyjnych, na mocy których przejęto na własność Skarbu Państwa przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. W wyniku toczącego się postępowania sądowego, Sąd Okręgowy („Sąd Okręgowy”), w wyroku z 2016 r. („Wyrok Sądu Okręgowego”) uznał, iż Wnioskodawcy przysługuje odszkodowanie zgodnie z art. 160 § 1 i § 2 Kodeksu Postępowania Administracyjnego („KPA”). Na podstawie Wyroku Sądu Okręgowego, Sąd Okręgowy zasądził na rzecz Wnioskodawcy od Skarbu Państwa: (1) kwotę odszkodowania za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem pozbawienie Wnioskodawcy majątku w wyniku przejęcia go na własność Skarbu Państwa na podstawie Orzeczeń Nacjonalizacyjnych („Odszkodowanie”), a także (2) odsetki ustawowe za opóźnienie od 2016 r. do dnia zapłaty (wniosek nie dotyczy rozliczenia w podatku CIT kwoty ww. odsetek ustawowych). Kwota Odszkodowania została ustalona przez Sąd Okręgowy w wysokości szkody poniesionej przez Wnioskodawcę na podstawie opinii biegłych według: (i) stanu majątku z 1949 r. oraz (ii) cen aktualnych. Odszkodowanie (ustalone przez Sąd Okręgowy na kwotę x zł) stanowi: (i) wartość składników przedsiębiorstwa w postaci ruchomości wymienionych w załączniku nr 5 Protokole Przejęcia Przedsiębiorstwa w kwocie x zł, oraz (ii) wartość kompleksu działek odpowiadających parcelom gruntowym wskazanym w załączniku nr 1 do Protokołu Przejęcia Przedsiębiorstwa zabudowanych budynkami fabrycznymi, budowlami, urządzeniami, infrastrukturą techniczną wymienionych w załącznikach nr 2, 3, 4 Protokole Przejęcia Przedsiębiorstwa oraz parcelom niezabudowanym w kwocie x zł. Wyrok Sądu Okręgowego został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego z 2017 r. Od wyroku Sądu Apelacyjnego z 2017 r. Skarb Państwa wniósł skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego; skarga kasacyjna Skarbu Państwa została oddalona przez Sąd Najwyższy wyrokiem Sądu Najwyższego z 2019 r. Odszkodowanie zostało Wnioskodawcy wypłacone w marcu 2018 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Pierwszą kwestią do rozstrzygnięcia jest problematyka rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego odszkodowania.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, określono moment ich powstania, jak i enumeratywnie wskazano wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

Podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje więc swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów.

Natomiast art. 12 ust. 4 updop enumeratywnie określa, co nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy – brak w nim jednakże przychodu pochodzącego z odszkodowania.

Również regulacja art. 17 updop, traktująca o zwolnieniach przedmiotowych, nie zawiera w swej treści świadczeń odszkodowawczych.

Tym samym otrzymanie środków pieniężnych w formie odszkodowania będzie wiązało się z uzyskaniem przez podatnika przychodu podatkowego. Bez znaczenia przy rozpoznawaniu przychodu pozostaje przy tym źródło pochodzenia tych środków. Oznacza to, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na rachunek Spółki stanowią, w rozumieniu ustawy podatkowej, przychód. Dotyczy to zarówno należności będących wprost wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej, jak również innych definitywnych przysporzeń finansowych, jakimi niewątpliwie są odszkodowania.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że kwota otrzymanego odszkodowania nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu updop, ze względu na to, że w tej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy updop, ponieważ odszkodowanie było należne Wnioskodawcy już w 1948 r. za działania Skarbu Państwa mające miejsce w 1948 r., a zatem w roku, w którym odszkodowania nie były przedmiotem podatku dochodowego - zgodnie z Dekretem o Podatku Dochodowym z 1946 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na rzecz Wnioskodawcy, od Skarbu Państwa, zostało zasądzone odszkodowanie za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem pozbawienie Wnioskodawcy majątku. Odszkodowanie zostało Wnioskodawcy wypłacone w 2018 r.

Skutkiem tego otrzymane przez Spółkę odszkodowanie będzie stanowiło przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Jak już zauważono, przedmiotowe odszkodowania nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń z przychodów zawartym w art. 12 ust. 4 updop. Zawartych w nim wyłączeń nie można interpretować rozszerzająco. Odszkodowanie nie jest również wymienione w art. 17 ust. 1 updop.

Ustawodawca nie ustanowił zatem norm prawnych, które dałyby podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przedmiotowego odszkodowania.

Jednocześnie należy odwołać się do tezy zawartej w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, w której stwierdzono: „fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca”.

Stanowisko to jest powszechnie aprobowane i oznacza wyłączność ustawy w dziedzinie regulowania wszelkich obowiązków obywateli wobec państwa, a zatem i określenia ich obowiązków podatkowych. Niedopuszczalne jest więc zastosowanie zwolnienia przedmiotowego do otrzymanych środków, które nie zostały wyraźnie wymienione w obowiązujących przepisach. Oznacza to zarazem zakaz rozszerzającej interpretacji przepisów określających przedmiot opodatkowania, jak i związanych z nim odstępstw, jeżeli takowe w ustawie zostały przewidziane, gdyż prowadziłoby to w istocie do zakwestionowania ustawowego określenia treści podatku (podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawki oraz zasady przyznawania ulg i umorzeń).

Należy też dodać, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe zawarte w updop, podlegają ścisłej interpretacji – ich zakres nie może być rozszerzany ani zawężany – ze względu na zasadę tzw. powszechności i równości opodatkowania.

Uchylenie zwolnienia przedmiotowego dla wszelkiego rodzaju odszkodowań z art. 17 ust. 1 pkt 12 updop z dniem 1 stycznia 1999 r. spowodowało, że stały się one – niezależnie od przyczyny ich wypłat – przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop, który nie korzysta z jakiegokolwiek zwolnienia przedmiotowego.

Należy w tym miejscu wskazać, że do 31 grudnia 1998 r. Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 12 updop zwalniał od podatku odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Jednakże, na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 144, poz. 931), przepis ten – wolą Ustawodawcy – został skreślony.

Analiza przepisów updop nie pozostawia zatem jakichkolwiek wątpliwości i uzasadnia stwierdzenie, że otrzymane przez Spółkę odszkodowanie stanowi przychód podatkowy w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, który nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Nieobjęcie tego rodzaju przychodów zwolnieniem podatkowym, czyli zaniechania zastosowania w updop zwolnienia podatkowego analogicznego do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm., dalej: „updof”), świadczy o określonej woli Ustawodawcy. W updop, jak wyjaśniono, wolą Ustawodawcy przepis art. 17 ust. 1 pkt 12 został wykreślony.

Argument Wnioskodawcy dot. analogia legis art. 21 ust. 1 pkt 3b updof nie zasługuje na aprobatę. Sam Wnioskodawca wskazuje, że w updop brak jest obecnie analogicznego przepisu. Nie ma tu zatem mowy o żadnej luce prawnej, która uprawniałaby do zastosowania do osoby prawnej, w drodze analogii, zwolnienia odszkodowań jak ma to miejsce w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma podstaw do przyjęcia, że nieprzewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie odszkodowań przysługuje osobom prawnym. Rozumienia takiego nie sposób także wywieść z zasady równości wobec prawa, czy zasady demokratycznego państwa prawa. Ustawodawca pomimo cech wspólnych samego podatku dochodowego, zróżnicował w sposób zasadniczy opodatkowanie osób prawnych i osób fizycznych, nie tylko w odniesieniu do ulg i zwolnień, ale chociażby stawek podatkowych. Nie można, z uwagi na zasadę powszechności opodatkowania – wynikającą z art. 8a Konstytucji RP - uznać, że Spółka może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego dla odszkodowań, skoro nie ma ku temu żadnej podstawy prawnej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP także ustanowienie zwolnień od opodatkowania musi następować w drodze ustawy.

Powyższe potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1204/08: „(…) Opisane we wniosku interpretacyjnym świadczenie odszkodowawcze wyrażone w pieniądzu stanowi niewątpliwie otrzymane pieniądze z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nieobjęcie tego rodzaju przychodów zwolnieniem podatkowym, czyli zaniechanie zastosowania w u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowego analogicznego do art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie świadczy o niekonstytucyjności art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tylko o określonej woli ustawodawcy, którego sądy administracyjne nie mogą zastępować. Wszak i w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane przez podatnika pieniądze, natomiast zwolnienie świadczeń pieniężnych w postaci odszkodowań nie wynika z oceny zgodności z konstytucją, czy też z innego rodzaju wykładni wymienionego przepisu prawa, ale ze szczególnego unormowania art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f., którego odpowiednika brakuje w analizowanym stanie prawnym u.p.d.o.p.”.

Powyższe potwierdza także WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 14/08: „(…) Przepis art. 4 Ordynacji podatkowej również wskazuje, że obowiązek podatkowy jest wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zatem ustawa podatkowa określa kategorię podatników, okoliczności, z którymi wiąże się powinność podatkowa, wszelkie ulgi i zwolnienia. Brak normy prawnej w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych wskazującej na zwolnienie bądź wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym odszkodowań, nie pozwala na przyjęcie, w drodze analogii do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że zwolnienie takie przysługuje osobom prawnym. W tym przypadku w procesie wykładni prawa niedopuszczalne jest odwołanie się do wartości równości wobec prawa czy sprawiedliwości, pomimo, że wartości te wynikają z Konstytucji, z uwagi na brak normy prawnej zawartej w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych czy innym akcie rangi ustawy”.

Stanowisko organu potwierdza także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1493/14: „(…) Sąd podziela pogląd, który został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1204/08, że świadczenie odszkodowawcze wyrażone w pieniądzu stanowi niewątpliwie otrzymane pieniądze z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nieobjęcie tego rodzaju przychodów zwolnieniem podatkowym, czyli zaniechanie zastosowania w u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowego analogicznego do art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie świadczy o niekonstytucyjności art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tylko o określonej woli ustawodawcy (…)”.

Nie zasługuje także na aprobatę argument Spółki dotyczący różnicowania sytuacji osoby prawnej, która uzyskuje zwrot majątku w naturze, od tej, która uzyskuje jedynie odszkodowanie. Jak już wskazano powyżej – z uwagi na przepis art. 12 ust. 1 updop otrzymane przez Spółkę odszkodowanie należy zaliczyć do jej przychodów pod postacią otrzymanych pieniędzy.

Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1037/12: „(…) Jak już wskazano powyżej - z uwagi na przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. otrzymane przez spółkę odszkodowanie należało zaliczyć do jej przychodów pod postacią otrzymanych pieniędzy. Rekompensata, którą otrzymuje z tytułu odszkodowania każdy podmiot powinna polegać na naprawieniu szkody obejmującej straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie ma zatem za cel całkowite skompensowanie szkody majątkowej tak w zakresie straty, jak i utraconych korzyści. Strata (damnum emergens) obejmuje zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów poszkodowanego, a więc rzeczywisty uszczerbek w majątku należącym do niego w chwili zdarzenia, za które odpowiedzialność została przypisana oznaczonemu podmiotowi. Natomiast utracone korzyści (lucrum cessans) obejmują tę część majątku poszkodowanego, o którą się jego aktywa nie powiększyły lub pasywa nie zmniejszyły, a skutek ten nastąpiłby, gdyby nie owo zdarzenie sprawcze, za które odpowiedzialność została przypisana oznaczonemu podmiotowi (np. utrata spodziewanego zysku związanego z wykorzystaniem nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, utrata dochodu z ewentualnej sprzedaży nieruchomości, utrata korzyści z władania nieruchomoscią). Tym samym nie można w ogóle twierdzić, że w lepszej sytuacji od otrzymującego odszkodowanie jest podmiot uzyskujący restytucję w naturze poprzez zwrot nieruchomości, gdyż sytuacja tych dwóch podmiotów jest irrelewantna z punktu widzenia przepisów podatkowych. Przekracza zaś ramy postępowania podatkowego badanie, czy wypłacone odszkodowanie zrekompensowało podatnikowi wszystkie jego straty i utracone korzyści. Brak jest zatem podstaw, aby w sztuczny sposób poszukiwać konstrukcji prawnych, które pozwoliłyby podatnikowi uznać za koszt uzyskania przychodu z tytułu odszkodowania wartość nieruchomości, której zwrot w naturze jest niemożliwy. Nie można także z uwagi na zasadę powszechności opodatkowania - wynikającą z art. 84 Konstytucji RP - uznać, że podatnik może skorzystać de facto ze zwolnienia przedmiotowego dla odszkodowań, skoro nie ma ku temu żadnej podstawy prawnej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP także ustanawianie zwolnień od opodatkowania musi następować w drodze ustawy”.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1154/12, w którym podniesiono: „(…)W przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymieniono, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił w sposób wyczerpujący wszystkie przypadki przychodów wyłączonych z opodatkowania. Jest to katalog zamknięty przychodów neutralnych podatkowo, a to oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te rodzaje wymienione w przepisie. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości i uzasadnia stwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. otrzymane przez podatnika odszkodowanie z tytuły poniesionej szkody stanowi przychód podatkowy w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Należy w tym miejscu przypomnieć, że do 31 grudnia 1998 r. ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. zwalniał od podatku odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Jednakże, na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 144, poz. 931), przepis ten został skreślony. W tym stanie rzeczy otrzymane przez podatnika odszkodowanie należy rozpoznać jako przychód podatkowy otrzymany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p (…)”.

Nie można także zgodzić się ze Spółką, że wypłata odszkodowania nie stanowi dla Wnioskodawcy formy przysporzenia, korzyści czy też zwiększenia aktywów a de facto ekwiwalent odebranego Wnioskodawcy majątku.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że skoro odszkodowania nie zostały wyłączone z przychodów, oznacza to, że uzyskane przez Spółkę odszkodowanie stanowi dla Spółki przychód na podstawie art. 12 ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu odszkodowania należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia jest problematyka zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty otrzymanego odszkodowania.

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Należy ponadto wskazać, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika, który z tego tytułu wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 updop – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany przede wszystkim z tego punktu widzenia. Wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Należy przy tym podkreślić, że ocena racjonalności poniesienia konkretnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu musi być dokonana w kontekście specyfiki (zakresu) prowadzonej działalności gospodarczej z uwzględnieniem istniejących czynników ekonomicznych, prawnych i innych mogących mieć wpływ na przedmiot działalności gospodarczej podatnika, przy uwzględnieniu płynności zmieniających się czynników wpływających na sytuację ekonomiczną przedsiębiorcy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, to nie można do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć kwoty otrzymanego odszkodowania. Spółka bowiem została pozbawiona majątku, za który obecnie otrzymała odszkodowanie. Nie ma tu zatem mowy o celowym poniesieniu wydatku dla osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów Spółki.

Podsumowując, Spółka nie ma prawa do potrącenia kosztów podatkowych w wysokości wartości kwoty otrzymanego odszkodowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych wartości kwoty otrzymanego odszkodowania należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę art. 2a Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że stanowi on, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 663/17 wskazał, że: „(…) Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.” Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Z tego też powodu brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a Ordynacji podatkowej.

Na temat zastosowania zasady in dubio pro tributario wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 9 maja 2018 r., I SA/Op 108/18: „Dlatego też podatnik, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał”.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis traktuje o wątpliwościach, których nie da się usunąć. W przedmiotowej sprawie Organ podatkowy dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy oraz na ich podstawie w sposób jednoznaczny wskazał, dlaczego uznał stanowisko za błędne, argumentując własne stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.