Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4511.675.2016.2.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-04
Teza: w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: FIFO; papier-papiery wartościowe; płatnik; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2016 r. (data wpływu 23 listopada 2016 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB2.4511.675.2016.1.MK z dnia 9 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika.

Pismem z dnia 9 listopada 2016 r. Nr 1462-IPPB2.4511.675.2016.1.MK Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia złożonego wniosku o podpis drugiego Członka Zarządu albo podpis Prokurenta lub pełnomocnika działającego w granicach udzielonego pełnomocnictwa zgodnie ze wskazanym w wypisie KRS sposobem reprezentacji. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 15 listopada 2016 r., natomiast w dniu 23 listopada 2016 r. (w terminie) pismem z dnia 18 listopada 2016 r. dokonano uzupełnienia wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „Ustawą o PIT”, Bank SA w zakresie prowadzonej działalności maklerskiej, wystawia Informacje PIT-8C zawierającą dane o wysokości dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 2 ustawy o PIT.

Na wstępie należy zauważyć, że w przypadku zdematerializowanych papierów wartościowych nie jest możliwa indywidualna identyfikacja każdego z nich z osobna. W przeciwieństwie np. do akcji imiennych wydanych w formie odcinka zbiorowego z podaniem serii i numerów - zdematerializowane papiery wartościowe nie wykazują jakiejkolwiek z tych cech indywidualizujących, co pozwala na uznawanie ich de facto za oznaczone co do gatunku. Zdematerializowane papiery wartościowe są identyfikowane jako zbiorowość - tylko jako zapisy na rachunkach papierów wartościowych lub jako przedmiot transakcji bądź transferu i to tylko w chwili dokonywania takiego transferu lub transakcji. Oznacza to w szczególności, że z chwilą, gdy papiery wartościowe wyodrębniane jako zbiór np. jako przedmiot transferu, zostają zapisane na rachunku inwestycyjnym łącznie z innymi tak samo oznaczonymi papierami wartościowymi - tracą one cechy pozwalające na ich dotychczasową identyfikację. Od tej chwili są identyfikowane jako zbiór zapisów na rachunku papierów wartościowych o tych samych cechach.

Powyższe okoliczności zapewne spowodowały, że pismem z dnia 18 marca 2004 r. PB5/ RD-033-2-106/04 Ministerstwo Finansów dokonało Interpretacji w sprawie opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, w której w części I pt. Sposób obliczania dochodu zapisano: „Natomiast jeżeli nie jest możliwa identyfikacja sprzedawanych papierów wartościowych należy stosować metodę FIFO (art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło. Metoda ta ma zastosowanie odrębnie do każdego z rachunków posiadanych przez podatnika\`(...)\`”

Biuro maklerskie Banku S.A. uwzględniając powyższą interpretację, przyjmuje do wyliczania dochodu koszty nabycia papierów wartościowych, które w pierwszej kolejności zostały zapisane na rachunku papierów wartościowych, niezależnie od faktycznych dat ich nabycia. Zapisanie papierów wartościowych na rachunku następuje na skutek ich nabycia za pośrednictwem Bank S.A. lub na skutek przyjęcia papierów wartościowych z innego domu maklerskiego w wyniku dokonywanego transferu. W przypadku papierów wartościowych nabywanych za pośrednictwem Bank S.A., Bank S.A. identyfikuje daty nabycia (zapisania papierów wartościowych na rachunkach) i ceny nabywanych papierów wartościowych, gdyż ma o tym wiedzę działając, jako podmiot pośredniczący w transakcjach, które stanowią przyczynę zapisania papierów wartościowych na rachunkach.

W przypadku papierów wartościowych przyjmowanych na rachunki w wykonaniu transferów, dom maklerski zazwyczaj posiada wiedzę o cenach i datach ich nabycia, gdyż domy maklerskie przekazują sobie wzajemnie te informacje. Stosując jednakże metodę FIFO w ten sposób, że przez „pierwsze przyszło” - rozumie się papiery wartościowe, które zostały zaksięgowane na rachunku w Bank S.A., zaś „pierwsze wyszło”, - rozumie się papiery wartościowe, które zostały wyksięgowane z rachunku w Bank S.A. Bank SA. nie uwzględnia informacji o datach nabycia papierów wartościowych, które zostały zapisane na rachunku w Bank S.A. w wyniku dokonanego transferu, gdyż metoda FIFO wyraźnie nakazuje ustalenia dat „przyjścia” papierów wartościowych, według dat ich zapisania na rachunkach w Bank S.A. Powyższa okoliczność powoduje, że Bank S.A. kierując się metodą FIFO do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w pierwszej kolejności uwzględnia papiery wartościowe pierwsze zapisane na rachunkach w Bank S.A., niezależnie kiedy te papiery wartościowe były nabyte przez klientów.

Powyższe stosowanie przepisów wywołuje sprzeciw niektórych klientów, w sytuacji gdy nabyli papiery wartościowe po wysokiej cenie za pośrednictwem innego domu maklerskiego, następnie dokonali ich transferu na rachunek prowadzony w Bank S.A., na którym są już zapisane papiery wartościowe tego samego rodzaju, by następnie je sprzedać. W tym przypadku stosowanie metody FIFO powoduje, że Bank S.A. w celu podania w Informacji PIT-8C kosztów uzyskania przychodu w pierwszej kolejności wykazuje ceny papierów wartościowych zapisanych na rachunkach w Bank S.A. jako pierwsze, chociaż w odczuciu klienta „pierwszymi” były akcje nabyte najdawniej (transferowane do Bank S.A. od innego domu maklerskiego). Sytuacja nie uwzględnienia w PIT-8C, papierów wartościowych nabytych najdawniej których ceny są wyższe niż ceny papierów wartościowych nabytych później ale zapisanych jako pierwsze na rachunkach w Bank S.A. i przez to uwzględnionych w PIT-8C, wywołuje niezadowolenie klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Bank S.A., przy sporządzaniu Informacji PIT 8C w celu poprawnego stosowania metody FIFO -dla ustalania „pierwsze przyszło” - powinien uwzględniać wyłącznie datę zapisania papierów wartościowych na rachunku prowadzonym w Bank S.A., czy też powinien uwzględniać informacje o datach nabycia papierów wartościowych uzyskiwane od innych domów maklerskich, w związku z ich transferem?

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank S.A. stoi na stanowisku, że właściwa jest stosowana dotychczas praktyka uznawania pierwszeństwa zapisania papierów wartościowych na rachunkach w Bank S.A. według ich kolejności faktycznego zapisania na tych rachunkach. Praktyka ta w jednoznaczny sposób pozwala na ustalenie zasadniczego dla metody FIFO parametru „pierwsze przyszło”. Przyjęcie danych o datach nabycia uzyskiwanych od domów maklerskich transferujących papiery wartościowe pozostaje w sprzeczności z samą ideą parametru „pierwsze przyszło”, gdyż prowadziłoby do przyjęcia fikcji polegającej na uznawaniu za zapisane na rachunku w Bank S.A., jako pierwsze tych papierów wartościowych, które pojawiłyby się w Bank S.A. później niż inne tego samego rodzaju papiery wartościowe zapisane wcześniej. Ponadto postępowanie takie mogłoby narazić Bank S.A. na pomyłki w ustalaniu parametru „pierwsze przyszło”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z :

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

Art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy obowiązani są do złożenia odrębnego zeznania według ustalonego wzoru (PIT – 38), o wysokości uzyskanego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów pieniężnych i zapłaty w tym terminie należnego podatku.

Przy czym sposób obliczania dochodu z kapitałów pieniężnych opodatkowanych zgodnie z art. 30b, określony został w ust. 2 ww. przepisu.

Dochód ten w przypadku papierów wartościowych określa się jako:

1.  różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,

\- osiągniętą w roku podatkowym.

Zasady powyższe znajdują zastosowanie przy ustalaniu dochodu ze zbycia papierów wartościowych, gdy możliwa jest ich identyfikacja i ustalenie dla zbywanych papierów ich rzeczywistej ceny nabycia.

Natomiast jeżeli nie jest możliwa identyfikacja sprzedawanych papierów wartościowych należy stosować metodę FIFO, tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło, określoną w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 24 ust. 10 ww ustawy- jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabywanych najwcześniej. Zasadę o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.

Jak wynika z treści powołanego przepisu metoda ta ma zastosowanie odrębnie do każdego z rachunków posiadanych przez podatnika, na którym są zdeponowane papiery wartościowe. Istotnym jest także, że do ustalania dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych według metody FIFO brane są tylko papiery zdeponowane na rachunku podatnika i dostępne mu w dniu dokonania zlecenia sprzedaży. Tak więc papiery zablokowane (zastawione) nie są brane pod uwagę dla określenia ceny nabycia.

Organ podatkowy zauważa, że w prawie podatkowym obowiązuje powszechnie zaakceptowana ścisła reguła interpretacyjna, uwzględniająca prymat wykładni językowej. Kiedy wykładnia gramatyczna pozwala na właściwe zastosowanie normy prawnej - niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego poprzez analogię. A zatem przepis art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w jego dosłownym brzmieniu. Skoro ustawodawca zawarł w tym przepisie kwestie dotyczące zbycia papierów wartościowych w sytuacji gdy nie istnieje możliwość ustalaniu dochodu z takiego zbycia, tj. brak określenia ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, nie można tego odnosić do kolejności w jakiej mają być zbywane papiery wartościowe w sytuacji, gdy znana jest data i cena nabycia papierów wartościowych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, że możliwe jest ustalenie daty i ceny nabycia papierów wartościowych, które stały się przedmiotem sprzedaży, w sytuacji, gdy możliwa była identyfikacja sprzedanych papierów wartościowych (a tym samym ustalenie ceny ich nabycia), stosowanie metody FIFO dla ustalenia dochodu od tego zbycia nie było uzasadnione.

Treść wyżej cytowanego art. 24 ust. 10 ustawy oznacza, że w powołanym przepisie ustawodawca wskazał metodę FIFO jako zasadę postępowania jedynie w przypadku braku możliwości identyfikacji nabywanych i zbywanych papierów wartościowych. Tym samym, jeżeli jest możliwa identyfikacja, dochód do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych winien być ustalony zgodnie z zasadą wskazaną w art. 30b ust. 2 pkt 1) ustawy – tylko taki sposób postępowania daje gwarancję ustalenia dochodu do opodatkowania w prawidłowej wysokości, który należy wykazać w imiennej informacji (PIT-8C) sporządzonej zgodnie z brzmieniem ww. art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.