Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-191/16-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-02
Teza: obowiązki wynikające z obroty suszem tytoniowym
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek akcyzowy; tytoń
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 16 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.) uzupełnionego pismem z 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obrotu suszem tytoniowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obrotu suszem tytoniowym. Ww. wniosek został pismem z 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 4 sierpnia 2016 r. znak: IBPP4/4513-191/16-1/MK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

U. sp. z o.o. \[dalej „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „U”\] z siedzibą w J. jest przedsiębiorcą, który prowadzi działalność gospodarczą polegająca na nabywaniu surowych liści tytoniowych (tzw. suszu tytoniowego), ich magazynowaniu w odpowiednio do tego przygotowanych pomieszczeniach magazynowych stanowiących własność Spółki lub wydzierżawianych, przygotowaniu nabywanych liści tytoniowych do dalszego przerobu oraz na sprzedaży tak przygotowanego wyrobu. Zakupy surowca tytoniowego odbywają się na rynku polskim - Spółka skupuje go od plantatorów, z którymi ma zawarte umowy kontraktacji.

Klientami Spółki są podmioty z branży tytoniowej, głównie producenci gotowych wyrobów tytoniowych, takich jak papierosy i tytoń do palenia. Pewną, niewielką część suszu tytoniowego, przygotowanego do dalszego przerobu, Spółka sprzedaje kontrahentom w Polsce. Jednakże, zdecydowana większość sprzedaży kierowana jest do odbiorców zagranicznych, zarówno w Unii Europejskiej (np. Niemcy, Holandia, Francja), jak również do odbiorców spoza Unii (np. Kanada, Rosja, kraje arabskie).

U. jest zarejestrowanym pośredniczącym podmiotem tytoniowym na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 21 marca 2016 r., nr \[…\]. Zgodnie ze wskazaną decyzją, Spółka prowadzi następujące rodzaje działalności gospodarczej w zakresie suszu tytoniowe

*   sprzedaż na terytorium kraju,
*   eksport,
*   dostawa wewnątrzwspólnotowa,
*   nabycie wewnątrzwspólnotowe,
*   import,
*   przetwarzanie, odżyłowanie, suszenie, stabilizacja i inne czynności opisane w załączniku do wniosku.

Sprzedaż suszu tytoniowego producentom wyrobów akcyzowych w warunkach ogromnej konkurencji na rynkach światowych wymaga stałej dbałości o jakość tego surowca i zgodność z normami, wymaganymi przez odbiorców. Zwłaszcza, iż tytonie polskie, ze względu na określone warunki klimatyczne, w których są uprawiane, nie należą do tytoni najbardziej szlachetnych, przez co ich jakość jest szczególnie ważna dla możliwości ich przerobu i wykorzystania w recepturach stosowanych przez producentów wyrobów tytoniowych. Z tego względu jakość suszu tytoniowego, określana szeregiem wskaźników dotyczących np. obecności pozostałości różnych substancji chemicznych (jak środki ochrony roślin, metale ciężkie, chlor etc.) w liściach tytoniu, jest badana wielokrotnie na różnych etapach postępowania z surowcem, począwszy od etapu zbioru na plantacjach, aż do momentu jego użycia do produkcji.

Z tego względu, Spółka stosuje szereg procedur (zarówno określonych wewnętrznie, jak również narzuconych przez klientów), których celem jest zapewnienie jakości wyrobów nabywanych, magazynowanych oraz sprzedawanych klientom. Wśród tych procedur, najważniejszą rolę odgrywają różnego rodzaju badania i analizy laboratoryjne, które wykonywane są zarówno w niezależnych, zewnętrznych laboratoriach, jak również w laboratorium własnym U. Spółka zobowiązana jest również do dostarczania określonych próbek surowca klientom nabywającym jej wyroby, a także dostarcza takie próbki (jako próbki ofertowe) potencjalnym klientom. Stosowane w celu zapewnienia jakości procedury związane z pobieraniem i badaniem próbek można podzielić na następujące rodzaje:

1.  Próbki pobierane od plantatorów, z którymi Spółka posiada umowy kontraktacji i poddawane badaniom w zewnętrznych laboratoriach.
2.  Próbki pobierane od plantatorów, z którymi Spółka posiada umowy kontraktacji i wykorzystywane w Spółce do szkoleń personelu i plantatorów lub do przygotowania wzorców wykupowych.
3.  Próbki pobierane z plantacji doświadczalnych/hodowlanych i badane w laboratorium U.
4.  Próbki pobierane w takcie procesu technologicznego wytwarzania produktów oferowanych przez U. i wysyłane do badań laboratoryjnych.
5.  Próbki ofertowe pobierane z produktów oferowanych na sprzedaż, wysyłane potencjalnym klientom.
6.  Próbki pobierane z wyrobów już zakupionych przez klientów i wysyłane do klientów lub laboratoriów przez nich wskazanych.
7.  Próbki sprasowanego tytoniu wysyłane do Instytutu Techniki Budowlanej w celu przeprowadzenia badania ogniowego.
8.  Próbki wzorcowe importowane z USA dla potrzeb testowania urządzeń.

Poszczególne rodzaje procedur związanych z pobieraniem prób dla potrzeb badania jakości oraz w procesie marketingu i sprzedaży zostały opisane poniżej.

Ad. 1. Próbki pobierane od plantatorów, z którymi Spółka posiada umowy kontraktacji i poddawane badaniom w zewnętrznych laboratoriach.

Próbki od plantatorów pobierane są w dwóch momentach czasowych: (a) przed wykupem surowca, oraz (b) w trakcie wykupu surowca.

Próby pobierane przed wykupem są dokonywane zgodnie z planem, który uwzględnia m.in. tereny szczególnie narażone na zanieczyszczenie surowca, wcześniejsze doświadczenia, a także pewien element losowości. Z magazynu plantatora pobierane są dwie identyczne próby liści tytoniowych, które są plombowane i oznakowane. Jedna z tych prób pozostaje u plantatora, a druga najpierw przewożona jest do J., gdzie jest poddana suszeniu, a później zmieleniu. Zmielona próbka jest wysyłana do laboratorium zewnętrznego w celu przeprowadzenia badań. Część liści pobranych w charakterze próbek pozostaje niezmielona i jest przechowywana na wypadek sporów z plantatorem, a na koniec sezonu przekazywana do produkcji. Średnia waga pojedynczej próby wynosi ok. 1 kg (z czego do laboratorium wysyłane jest po zmieleniu ok. 350-400 g).

W trakcie wykupu surowca tytoniowego pobierane są również próby o charakterze losowym. Średnia waga takiej próby „losowej” wynosi ok. 1 kg. Z każdej próbki zostaje odłożony 1 liść do analizy na TSNA (zawartość specyficznych dla tytoniu nitroizoamin). Pozostałe liście są suszone i zmielone tak aby uzyskać wielkość próbki 350-400 gram do analizy na pozostałości substancji aktywnych i około 5-10 gram do średniej próbki do analizy na zawartość metali ciężkich. Przygotowane próbki są wysyłane do laboratorium zewnętrznego. Niezmielone liście przekazywane są do produkcji.

W laboratoriach zewnętrznych są przeprowadzane następujące badania próbek:

*   na pozostałości substancji aktywnych po środkach ochrony roślin;
*   na zawartość metali ciężkich i chloru;
*   analiza TSNA (zawartość specyficznych nitrozoamin - substancji typowych dla tytoniu).

Procedura pobierania od plantatorów liści tytoniowych do analiz laboratoryjnych i innych celów związanych z określeniem jakości surowca tytoniowego jest szczegółowo uregulowana w pisemnym dokumencie wewnętrznym. Zgodnie z tym dokumentem każde pobranie od plantatora surowca tytoniowego musi być udokumentowane „Protokołem pobrania surowca tytoniowego” z określeniem na jakiej podstawie i na jaki cel zostały pobrane wysuszone liście tytoniowe. Również kolejne przekazania próbek są udokumentowane protokołami przekazania.

Protokół pobrania i przekazania powinien zawierać:

*   typ tytoniu,
*   cel, na jaki zostały pobrane liście tytoniowe,
*   na jakiej podstawie pobrano liście tytoniowe
*   wielkość pobranej próby.

Wykorzystane w badaniach laboratoryjnych próby nie wracają do U. Natomiast, części prób, które ostatecznie nie są przekazywane do badań są przekazywane do produkcji i wykorzystywane do przygotowania produktów oferowanych odbiorcom.

Ad. 2. Próbki pobierane od plantatorów, z którymi Spółka posiada umowy kontraktacji i wykorzystywane w Spółce do szkoleń personelu i plantatorów lub do przygotowania wzorców wykupowych.

Procedura pobierania próbek od plantatorów oraz dokumentowania tych pobrań jest identyczna jak opisana w pkt 1 powyżej. Również, identycznie wygląda kwestia dokumentowania dalszego wykorzystywania próbek, inny jest jedynie cel i sposób ich wykorzystania. Są one bowiem wykorzystywane albo w trakcie szkoleń przedwykupowych z plantatorami albo do przygotowania wzorców wykupowych.

Aby wyjaśnić cel tych czynności należy wskazać, iż tytoń (susz tytoniowy) skupowany jest przez U. w kilku tzw. klasach wykupowych (odrębnie określonych w zależności od typu tytoniu np. Virginia, Burley). Parametry klas poszczególnych typów tytoni opisane są w zasadach klasyfikacji tytoniu (stanowiących załącznik do umowy kontraktacji) i obejmują takie cechy jak: kolor, długość, zabarwienie liścia, procent udziału uszkodzeń mechanicznych i chorobowych w powierzchni blaszki liściowej, wilgotność, zapiaszczenie etc. Każda z klas różni się ich poziomem, opisem struktury liścia (np. elastyczność, oleistość, etc). Aby zasady skupu były jasne i przejrzyste dla obydwu stron, Spółka organizuje szkolenia dla personelu i plantatorów, a także przygotowuje wzorce wykupowe obrazujące jak powinny wyglądać liście tytoniu spełniające warunki zaklasyfikowania ich do poszczególnych klas.

W szczególności, celem szkoleń dla personelu i plantatorów jest przekazanie wiedzy jak sortować surowiec przed dostawą opierając się na rzeczywistych przykładach liści. W tym celu organizowane są spotkania/szkolenia, w trakcie których doświadczeni pracownicy U. na przykładzie wcześniej pobranych i przygotowanych próbek objaśniają jak powinny wyglądać liście spełniające warunki przynależności do danej klasy wykupowej.

Wzorce wykupowe, w postaci próbek tytoni pobranych od plantatorów są również przekazywane do tzw. stacji wykupowych (miejsca gdzie plantator dostarcza tytoń do sprzedaży). Są tam one pogrupowane w reprezentatywne próbki spełniających wymagania poszczególnych klas (w szczelnie zamkniętych opakowaniach aby nie wysychały). Próbki te stanowią swego rodzaju wzorzec (punkt referencyjny) dla zaklasyfikowania danej partii tytoniu do określonej klasy wykupowej. Jest to o tyle istotne, że każdej klasie wykupowej umowa kontraktacyjna przypisuje określoną cenę. A więc, zaklasyfikowanie tytoniu do określonej klasy wykupowej wpływa automatycznie na proponowaną cenę wykupu. Po zakończeniu skupu tytoniu w danej kampanii wykupowej, wzorce wykupowe są przekazywane do produkcji i wykorzystywane do przygotowania produktów oferowanych odbiorcom.

Ad. 3. Próbki pobierane z plantacji doświadczalnych i badane w laboratorium U.

U. zawiera umowy z niektórymi plantatorami, na podstawie których doświadczalnie hodowane są nowe odmiany tytoniu, które mogą być następnie wykorzystywane do przygotowania produktów oferowanych klientom. Proces ten wymaga kontroli jakości w trakcie doświadczeń. Dlatego, pobierane są też próby wysuszonych liści tytoniowych z doświadczeń odmianowych.

Próbki pobrane od takich plantatorów wykorzystywane są do analizy chemicznej wykonywanej w laboratorium U., do prób palarskich, oraz do przeglądu surowca (polegającego na określeniu przydatności surowca z nowych odmian do produkcji). Po wykonanych badaniach pozostała część surowca pobranego jako próbki zostaje przekazana do produkcji. Wszystkie pobrania i przekazania, podobnie jak w pkt 1, potwierdzane są odpowiednimi protokołami, które podlegają archiwizowaniu.

Ad. 4. Próbki pobierane w takcie procesu technologicznego wytwarzania produktów oferowanych przez U. i wysyłane do badań laboratoryjnych.

W ramach kontroli jakości surowca tytoniowego przygotowywanego do sprzedaży klientom pobierane są w takcie procesu technologicznego związanego z tym przygotowaniem, próby asortymentów wytwarzanych w U. Próby te pobierane są z różnych części surowca (tj. liścia tytoniowego, żyły tytoniowej (długiej, krótkiej), wysiewki (dużej, małej), fibry).

Próby są mielone i przesiewane przez sito od 1,0 do 3,0 mm (w zależności od potrzeb klienta zgłaszanych w procesie negocjowania umowy na dostawę). Próby są suszone technologicznie do wilg. 10,0-11,0%. Wielkość próby określa indywidualnie klient wg instrukcji przerobowej (waga pojedynczej próbki wynosi 100 g. albo 0,5 kg-1,0 kg). Również ilość prób określa odbiorca i jest ona zależna przede wszystkim od ilości zamówionego produktu.

Próby te przeznaczone są do badań analitycznych w laboratorium, które obejmują, między innymi, badania pozostałości pestycydów i GMO (modyfikacji genetycznych). Spółka wysyła przygotowane zmielone próbki do laboratorium badawczego w Polsce lub zagranicą. W trakcie badań próbki ulegają zniszczeniu.

Ad. 5. Próbki ofertowe pobierane z produktów oferowanych na sprzedaż, wysyłane potencjalnym klientom.

W ramach działalności marketingowej oraz procesu zarządzania jakością, Spółka prowadzi działania polegające na przygotowaniu i wysyłce próbek ofertowych potencjalnym klientom. Celem tych działań jest umożliwienie potencjalnym klientom zapoznanie się z asortymentami produktów oferowanymi przez Spółkę, zanim jeszcze dojdzie do zawarcia umowy i złożenia zamówienia. Próbki ofertowe, pobierane i wysyłane są w różnych formach, tak aby klient miał możliwość jak najlepszego zapoznania się z oferowanym produktem. Formy te są następujące:

Wycięte kostki tytoniowe, które pobierane są z kartonów (opakowań) już po przerobie technologicznym. Wymiary prób 30x40 cm, 30x30 cm i 40x60 cm. Próbki zawierają kawałki stripsu (kawałki liścia lub całe liście tytoniowe, liście bez ogonka tytoniowego, wstępnie pocięte liście tytoniowe) wysuszone technologicznie do wilgotności ok. 12,0-13,0 %. Waga pojedynczej próby małej wynosi ok. 3,0 kg, próby większej około 6,0 kg.

Całe liście w formie wiązek tytoniowych lub sprasowane ręczną prasą w laboratorium U. Mogą być pobrane z liścia nieprzetworzonego lub z liścia po procesie technologicznym. Waga może tych prób być różna w zależności od zapytania ofertowego od 1,0 kg do 20,0 kg. Maksymalna waga do 50,0 kg. Pobierane z żyły tytoniowej, długiej, krótkiej, wysiewki dużej, małej, fibra. Próby pobiera się z gotowych wyrobów po procesie technologicznym. Występują w formie oryginalnej tj, drobne elementy blaszki liściowej, żyły. Wysuszone technologicznie do wilgotności 10,0-11,0%. Waga próbki średnio 1,0 kg.

Ad. 6. Próbki pobierane z wyrobów już zakupionych przez klientów i wysyłane do klientów lub laboratoriów przez nich wskazanych.

Zgodnie z powszechną praktyką, w momencie zawarcia umowy na dostawy, klienci zazwyczaj wymagają aby w ramach tych dostaw zostały pobrane również próbki z produktów zakupionych przez klienta. Próbki te zgodnie z instrukcją przerobu tytoniu, przekazywaną przez klienta i aktualizowaną każdego roku (w przypadku klientów stałych) pobierane są z określoną częstotliwością i wysyłane do jego oddziałów produkcyjnych pod wskazane w instrukcji adresy. Próbki te występują w następujących formach:

Wycięte kostki sprasowanego tytoniu, które pobierane są z kartonów (opakowań) już po przerobie technologicznym. Wymiary prób 30x40 cm, 30x30 cm i 40x60 cm. Próbki zawierają kawałki stripsu (kawałki liścia lub całe liście tytoniowe, liście bez ogonka tytoniowego, wstępnie pocięte liście tytoniowe) wysuszone technologicznie do wilgotności ok. 12,0-13,0%. Waga pojedynczej próby małej wynosi ok. 3,0 kg, próby większej około 6,0 kg.

Pobierane z żyły tytoniowej, długiej, krótkiej, wysiewki dużej, małej, fibra. Próby pobiera się z gotowych wyrobów po procesie technologicznym. Występują w formie oryginalnej tj. drobne elementy blaszki liściowej, żyły. Wysuszone technologicznie do wilgotności 10,0-11,0%. Waga próbki średnio 1,0 kg.

W niektórych przypadkach, z produktów zakupionych przez klienta są pobierane i przygotowane próbki, które następnie są wysyłane do zewnętrznego laboratorium badawczego lub oddziału badawczego klienta pod wskazane w instrukcji adresy. Pobierane z żyły tytoniowej, długiej, krótkiej, wysiewki dużej, małej, fibra. Próby pobiera się z gotowych wyrobów po procesie technologicznym. Występują w formie oryginalnej tj, drobne elementy blaszki liściowej, żyły. Wysuszone technologicznie do wilgotności 10,0-11,0%. Waga próbki średnio 1,0 kg.

Ad. 7. Próbki sprasowanego tytoniu wysyłane do Instytutu Techniki Budowlanej w celu przeprowadzenia badania ogniowego.

Poza próbkami opisanymi we wcześniejszych punktach, Spółka rozważa obecnie również nową procedurę związaną z badaniem ogniowym sprasowanego tytoniu do określenia możliwości stosowania współczynników redukujących przy obliczaniu obciążania ogniowego w powierzchniach magazynowych tytoniu zapakowanego. Celem tego badania jest w istocie uzyskanie formalnego potwierdzenia możliwości umieszczenia na danej powierzchni magazynowej większej ilości zapakowanego tytoniu gotowego do sprzedaży, bez naruszenia przepisów przeciwpożarowych. Badania takie przeprowadza Instytut Techniki Budowlanej.

W celu przeprowadzenia badania, U. będzie przekazywać 2 kartony po 200 kg sprasowanego, zapakowanego tytoniu. Instytut Techniki Budowlanej przeprowadza badania i przekazuje stosowny raport. Po przeprowadzeniu badania, Instytut zwraca niespalony tytoń U. Tytoń ten, w zależności od oceny jego przydatności przez U. może być albo wykorzystany do produkcji, albo poddany utylizacji, jeżeli okaże się, że nie jest możliwe jego wykorzystanie.

Zarówno przekazanie próbek, jak również ich zwrot, a także, o ile zajdzie taka potrzeba - utylizacja, zostaną udokumentowane stosownymi protokołami, podlegającymi archiwizacji.

Ad. 8. Próbki wzorcowe importowane z USA dla potrzeb testowania urządzeń laboratoryjnych.

Spółka wykorzystuje w pracy laboratorium wyspecjalizowane urządzenia badawcze dla potrzeb wykonywanych analiz chemicznych (takich jak te, o których mowa w pkt 2 - badania tytoniu z hodowli doświadczalnej). Urządzenia te muszą być odpowiednio wyskalowane i skalibrowane, aby wyniki uzyskiwane w trakcie badań były wiarygodne. Dla potrzeb skalowania i kalibrowania urządzeń Spółka sprowadza niewielkie ilości zmielonego (na pył) suszu tytoniowego w postaci tzw. próbek wzorcowych. Są to próbki już przebadane na bardzo czułych, wzorcowych urządzeniach, dla których określono wyniki badań chemicznych (zawartości określonych substancji). Próbki te służą testowaniu urządzeń w laboratorium poprzez porównanie wyników wzorcowych dla próbek z wynikami osiąganymi w trakcie testowania urządzeń w laboratorium U.

Importowane próbki nie nadają się do żadnego innego wykorzystania, ponieważ są one w postaci pyłu, który nie nadaje się ani do wytwarzania wyrobów tytoniowych ani do użycia jako tytoń do palenia, bądź w jakiejkolwiek innej postaci. W trakcie badań próbki ulegają zniszczeniu, bądź są utylizowane.

W związku z opisanymi powyżej procedurami pobierania próbek oraz dysponowania nimi w określony sposób, Spółka powzięła pewne wątpliwości dotyczące związanych z nimi konsekwencji w zakresie podatku akcyzowego. W szczególności, Spółka pragnie potwierdzić, iż wskazane działania obejmujące pobieranie próbek, ich przekazywanie do celów badań laboratoryjnych lub potencjalnym albo aktualnym klientom (w Polsce i zagranicą), a także wykorzystanie próbek we własnych badaniach laboratoryjnych i testach Spółki oraz utylizacja niektórych próbek z powodu niemożliwości ich dalszego wykorzystania, nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego.

Pismem z 4 sierpnia 2016 r. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego poprzez wskazanie:

1.  Czy laboratoria badawcze (w tym Instytut Techniki Budowlanej) do których Wnioskodawca przekazuje do badań susz tytoniowy posiadają status składu podatkowego o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) lub status pośredniczącego podmiotu tytoniowego o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy?
2.  Czy podmioty którym Wnioskodawca sprzedaje susz tytoniowy są wyłącznie podmiotami posiadającymi status składu podatkowego lub pośredniczącego podmiotu tytoniowego?
3.  Czy próbki ofertowe pobierane z produktów oferowanych na sprzedaż, wysyłane potencjalnym klientom w ramach działalności marketingowej oraz procesu zarządzania jakością będą przekazywane wyłącznie podmiotom posiadającym status składu podatkowego lub pośredniczącego podmiotu tytoniowego?

Pismem z 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.) Wnioskodawca doprecyzował:

1.Laboratoria badawcze nie są pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi, ani nie mają statusu składów podatkowych, ponieważ są to jednostki naukowo-badawcze, które zajmują się analizami chemicznymi, w tym analizami suszu tytoniowego, a nie obrotem tytoniem lub produkcją wyrobów tytoniowych. Próby wysyłane do laboratoriów są przeważnie mielone i zawsze ulegają zniszczeniu podczas wykonywania analiz chemicznych. 

Wnioskodawca wskazał również, że podobne badania (próby na pozostałości środków chemicznych, etc.), jak opisane w stanie faktycznym wniosku Spółki, mają miejsce także w przypadku wyrobów tytoniowych. Ustawa akcyzowa dopuszcza i sankcjonuje badanie wyrobów tytoniowych (susz, zgodnie z ustawą takim wyrobem nie jest) bez pobierania z tego tytułu akcyzy. W tej sytuacji zdaniem Wnioskodawcy, podobna logika jak w przypadku wyrobów tytoniowych ma zastosowanie do suszu. Zatem, kwestia opodatkowania przekazania suszu tytoniowego do badań laboratoryjnych nie może być uzależniona od tego czy laboratoria badające wyroby tytoniowe mają status PPT lub prowadzą składy podatkowe. W swoim wniosku Spółka przedstawiła wyczerpującą argumentację, uzasadniająca dlaczego uważa, że przekazanie suszu do laboratoriów nie podlega opodatkowaniu. Argumentacja ta nie ma nic wspólnego ze statusem laboratoriów jako PPT lub podmioty prowadzące składy podatkowe.

2.Kontrahenci krajowi, którym Spółka sprzedaje susz tytoniowy są pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi lub mają status składów podatkowych. W przypadku kontrahentów zagranicznych z Unii Europejskiej, o ile Spółce wiadomo prowadzą oni składy podatkowe, ponieważ są oni producentami wyrobów tytoniowych. W przypadku kontrahentów spoza UE, Spółka nie ma takiej wiedzy, ponieważ kwestia ta jest uzależniona od przepisów lokalnych.

Wnioskodawca wskazał również, że argumentacja Spółki we wniosku, uzasadniająca brak opodatkowania opisanych tam czynności nie nic wspólnego ze statusem klientów, lecz odnosi się do konkretnych czynności jako niemieszczących się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 9b ust. 1 oraz 9b ust. 2 w związku z art. 9a ust. 2 pkt 2-8 ustawy akcyzowej.

3.W przypadku kontrahentów krajowych, próbki pobierane w ramach działalności marketingowej lub zarządzania jakością będą wysyłane wyłącznie podmiotom będącym pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi lub posiadającymi status składu podatkowego. W przypadku kontrahentów zagranicznych z Unii Europejskiej, o ile Spółce wiadomo prowadzą oni składy podatkowe, ponieważ są oni producentami wyrobów tytoniowych. W przypadku kontrahentów spoza UE, Spółka nie ma takiej wiedzy, ponieważ kwestia ta jest uzależniona od przepisów lokalnych.

Wnioskodawca wskazał również, że argumentacja Spółki we wniosku, uzasadniająca brak opodatkowania opisanych tam czynności nie nic wspólnego ze statusem klientów, lecz odnosi się do konkretnych czynności jako niemieszczących się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 9b ust. 1 oraz 9b ust. 2 w związku z art. 9a ust. 2 pkt 2-8 ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.Czy przedstawione w stanie faktycznym w pkt od 1 do 8 - sposoby postępowania z suszem tytoniowym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ?

2.Jeżeli w odniesieniu do któregokolwiek z przedstawionych w stanie faktycznym w pkt od 1 do 8 - sposobów postępowania z suszem tytoniowym organ interpretujący uznałby, iż podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, Spółka wnosi o potwierdzenie, że:

1.  do opodatkowania należy zastosować stawkę podatku określoną w art. 99a ust. 3 ustawy, a nie stawkę sankcyjną określoną w art. 99a ust. 4 ustawy;
2.  Spółka nie jest obowiązana do oznaczenia opodatkowanego suszu tytoniowego znakami skarbowymi akcyzy ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Przedstawione w stanie faktycznym w pkt od 1 do 8 - sposoby postępowania z suszem tytoniowym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

2.Jeżeli w odniesieniu do któregokolwiek z przedstawionych w stanie faktycznym w pkt od 1 do 8 - sposobów postępowania z suszem tytoniowym organ interpretujący uznałby, iż podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  do opodatkowania należy zastosować stawkę podatku określoną w art. 99a ust. 3 ustawy, a nie stawkę sankcyjna określoną w art. 99a ust. 4 ustawy;
2.  Spółka nie jest obowiązana do oznaczenia opodatkowanego suszu tytoniowego znakami skarbowymi akcyzy.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

1.W zakresie pytania nr 1.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 składa się z dwóch części: (i) ogólnej oraz (ii) szczegółowej. W części ogólnej została przedstawiona argumentacja wspólna dla wszystkich opisanych sposobów postępowania z suszem tytoniowym, uzasadniająca stanowisko Spółki, iż sposoby te, opisane w stanie faktycznym w pkt od 1 do 8, nie są objęte opodatkowaniem i tym samym po stronie Spółki nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku akcyzowego w żadnym z opisanych przypadków postępowania. W części szczególnej, jako, że poszczególne sposoby postępowania z suszem tytoniowym różnią się pomiędzy sobą, dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje argumenty odnoszące się specyficznie do każdego ze sposobów postępowania.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
2.  sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego;
3.  import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
4.  zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;
5.  zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;
6.  nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Ponadto, zgodnie art. 9b ust. 2 ustawy, za sprzedaż uznaje się też czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8, tj.:

1.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
2.  wydanie w zamian za wierzytelności;
3.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
4.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
5.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
6.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
7.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

Odnosząc się do czynności będących przedmiotem opodatkowania, wymienionych w art. 9b ust. 1 ustawy, z oczywistych względów, pobieranie próbek suszu tytoniowego i ich wykorzystanie w celu badań laboratoryjnych, szkoleń bądź przekazania klientom, nie ma nic wspólnego z czynnościami wskazanymi w pkt 1, 3, 5 i 6. W żadnym wypadku nie może dochodzić bowiem do nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 1), importu (pkt 3), nabycia lub posiadania (pkt 6) przez podmiot inny niż pośredniczący podmiot tytoniowy, jako że Spółka jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Już tylko z tego powodu, dalsza szczegółowo analiza czynności opodatkowanych, wskazanych w tych punktach nie jest uzasadniona. Identycznie rzecz ma się z czynnością określoną w pkt 5, jako, że adresatem tej regulacji jest podmiot prowadzący skład podatkowy, którym Spółka nie jest.

Tak więc, w celu uzasadnienia, iż sposób postępowania z suszem tytoniowym opisany w pkt 1-8 stanu faktycznego, nie podlega opodatkowaniu, należy odnieść się bardziej szczegółowo do czynności wymienionych pkt 2 i 4 art. 9b ust. 1, oraz czynności wymienionych w pkt od 2 do 8 art. 9a ust. 2 ustawy, które rozszerzają definicję pojęcia sprzedaży suszu tytoniowego. Jeżeli, bowiem którykolwiek ze sposobów postępowania z suszem tytoniowym opisanych w stanie faktycznym, miałby podlegać opodatkowaniu, to wyłącznie albo na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 w związku z art. 9b ust. 2 oraz art. 9a ust. 2 pkt 2-8 ustawy (jako jedna z czynności zrównanych ze sprzedażą), albo na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 4 jako zużycie przez pośredniczący podmiot tytoniowy.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, żaden z powołanych w poprzednim akapicie przepisów, nie może stanowić podstawy prawnej opodatkowania któregokolwiek ze sposobów postępowania z suszem tytoniowym opisanym w pkt 1-8 stanu faktycznego. Uzasadnienie wskazanej tezy zostało przedstawione poniżej.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego omówione sposoby postępowania można podzielić bardzo ogólnie na następujące czynności:

\-pobranie próbek (u plantatora lub w U.), a następnie ich wykorzystanie poprzez:

*   przekazanie do zewnętrznego laboratorium w Polsce lub zagranicą (pkt 1, 4, 6 i 7);
*   użycie do badań w laboratorium U. (pkt 3);
*   przekazanie potencjalnym klientom lub kontrahentom, z którymi zostały już zawarte umowy (pkt 5 i 6);
*   użycie do szkoleń wewnętrznych i przygotowania wzorców wykupowych (pkt 2);

\-import próbek i ich wykorzystanie do testowania urządzeń w laboratorium U. (pkt 8).

Jest oczywiste, iż samo pobranie próbek, czy to u plantatora, czy też w magazynach U., jak również import próbek, nie stanowią żadnej z czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 9b ust. 1, ponieważ U. jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym, który ma prawo zarówno do otrzymywania suszu tytoniowego, jak również do dysponowania nim w zakresie przewidzianym przepisami. Należy więc przeanalizować, czy:

*   przekazanie próbek przez U. zewnętrznym laboratoriom, potencjalnym klientom lub aktualnym kontrahentom (zarówno w kraju jak i zagranicą); lub
*   wykorzystanie próbek przez U. do badań przeprowadzonych w wewnętrznym laboratorium albo użycie do szkoleń wewnętrznych i przygotowania wzorców wykupowych;

może zostać uznane za:

*   sprzedaż podmiotowi innemu niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub podmiot prowadzący skład podatkowy (w tym również sprzedaż w rozumieniu art. 9a ust. 2 pkt 2-8 ustawy),
*   zużycie przez pośredniczący podmiot tytoniowy;

W pierwszej kolejności Wnioskodawca przeanalizuje kwestię, czy wskazane czynności mogą zostać uznane za sprzedaż podmiotowi innemu niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub podmiot prowadzący skład podatkowy. Analiza ta powinna ograniczać się do tych sposobów postępowania z suszem tytoniowym, które przewidują przekazanie próbek innym podmiotom (zewnętrznym laboratoriom, potencjalnym klientom oraz aktualnym kontrahentom). Nie ma natomiast uzasadnienia dla analizowania w tym kontekście tych sposobów postępowania z suszem tytoniowym, które polegają na wewnętrznym wykorzystaniu próbek (badania w laboratorium U., szkolenia wewnętrzne, wzorce wykupowe).

Powyższy wniosek wynika wprost z definicji sprzedaży określonej w art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą sprzedaż to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Wprawdzie, zgodnie z art. 9b ust. 2 pojęcie sprzedaży (zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy) zostało rozszerzone o czynności wskazane w art. 9a ust. 2 pkt 2-8, ale wszystkie czynności wskazane w tym ostatnim przepisie również przewidują przeniesienie posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Do takiej sytuacji nie dochodzi jeżeli próbki są wykorzystywane wewnętrznie, bez ich przekazania. Dotyczy to również sytuacji przekazania próbek do laboratorium wewnętrznego oraz stacji wykupowych, ponieważ nie są to odrębne od U. jednostki, lecz wchodzą one w skład majątku (własnego lub dzierżawionego) Spółki. Tym samym, żaden z przypadków wewnętrznego wykorzystania suszu tytoniowego (a więc sytuacje opisane w pkt 2, 3 i 8 stanu faktycznego), bez żadnych wątpliwości, nie mieszczą się w zakresie czynności sprzedaży określonej w art. 9b ust. 1 pkt 2 i rozszerzonej przez art. 9b ust. 2 w związku z art. 9a ust. 2 pkt 2-8 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, również przypadki pozostałe, w których susz tytoniowy przekazywany jest bądź to laboratoriom zewnętrznym, bądź klientom potencjalnym albo aktualnym (w Polsce i zagranicą), nie mieszczą się w zakresie sprzedaży, ani tym zdefiniowanym w art. 2 ust. 1 pkt 21, ani w pojęciu rozszerzonym. Aby bowiem przekazanie próbek, o którym mowa, mogło stanowić sprzedaż w rozumieniu wąskim, nadanym ww. definicją lub nawet szerokim (poprzez odwołanie do art. 9a ust. 2 pkt 2-8) musiałoby dojść do przeniesienia własności lub przynajmniej posiadania próbek z U. na laboratorium lub klienta. Tego wymaga sprzedaż (zdefiniowana w art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy), ale również zamiana i darowizna.

W żadnym z analizowanych przypadków nie dochodzi do przeniesienia własności, ponieważ do tego potrzebna jest umowa. Wyjątkiem jest przekazanie próbek klientom z partii, które zostały sprzedane. W tym bowiem przypadku, przekazywane próbki są częścią umowy sprzedaży przenoszącej własność (jednak one nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ odbiorcą jest albo inny pośredniczący podmiot tytoniowych albo podmiot prowadzący skład podatkowy, bądź sprzedaż jest związana z eksportem lub WDT).

Zgodnie z art. 155 i nast. Kodeksu cywilnego nie musi ona być pisemna, ale nie może też być dorozumiana. To znaczy, strony muszą mieć świadomość, że przenoszą własności. Samo wydanie towaru bez intencji przeniesienia jego własności nie może skutkować uznaniem, że własność została przeniesiona. Taka interpretacja prowadziłaby bowiem do akceptacji sytuacji, że każda rzecz wydana przez przypadek, do używania albo na próbę stawałaby się własnością osoby, której rzecz wydano. Jest to oczywiście interpretacja, która nie ma żadnego uzasadnienia. Jeżeli więc, wydaniu próbek (poza jednym wskazanym przykładem) nie towarzyszy udokumentowana intencja U. do przekazania własności próbek, lecz przekazanie takie ma służyć jedynie określonym celom biznesowym, to nie ma możliwości uznania, iż wydaniu temu towarzyszy przeniesienie prawa własności próbek.

Z kolei, w odniesieniu do przeniesienia posiadania, zdaniem Wnioskodawcy, zrównanie przeniesienia posiadania z przeniesieniem prawa własności jest możliwe wyłącznie jeżeli mowa jest o posiadaniu samoistnym. Tylko taki zakres posiadania daje bowiem posiadaczowi prawa, które dadzą się (w pewnym sensie) porównać do prawa własności. Nie może to jednak dotyczyć posiadacza zależnego.

Dlatego, jeżeli w definicji sprzedaży jest mowa o tym, iż jest to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot, to mowa tutaj jest o przeniesieniu posiadania samoistnego. Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadacz samoistny faktycznie włada rzeczą, również w przypadku jej wydania posiadaczowi zależnemu (niezależnie od przyczyny wydania). Natomiast, zgodnie z art. 337 Kodeksu cywilnego, posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Tym samym, samo przekazanie próbek przez U. czy to w celu przeprowadzenia badań, czy też kontrahentom (z wyjątkiem próbek pobranych z partii będących już przedmiotem sprzedaży), nie spełnia definicji art. 2 ust. 1 pkt 21, ani nie stanowi zamiany bądź darowizny w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Powyższa czynność nie może być też uznana za:

*   wydanie w zamian za wierzytelności;
*   wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
*   wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności.

W żadnym bowiem przypadku, w związku z wydaniem próbek, po stronie czy to laboratorium czy też klienta nie powstaje wierzytelność, nie jest ono również wypełnieniem świadczenia pieniężnego, ani tez nie rodzi zobowiązania po stronie odbiorcy do dokonania jakiejkolwiek określonej czynności. Nie można bowiem uznać np., że laboratorium zewnętrzne uzyskuje wierzytelność z powodu otrzymania próbek. Oczywiście laboratorium ma wierzytelność wobec Spółki, lecz jego źródłem jest wykonane badanie, za które Spółka jest obowiązana zapłacić, a nie okoliczność otrzymania próbek. Podobnie, to nie okoliczność otrzymania próbek jest powodem, dla którego laboratorium wykonuje badanie, ale umowa na usługę badania, za którą Spółka uiszcza wynagrodzenie. Również, w przypadku potencjalnych klientów, otrzymanie przez nich próbek nie powoduje po ich stronie żadnego zobowiązania wobec Spółki, lecz jest elementem działalności sprzedażowej.

Przekazanie próbek laboratorium zewnętrznemu nie jest także przekazaniem lub wykorzystaniem na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Natomiast przekazanie potencjalnym klientom potencjalnie można tak zakwalifikować, jednakże nie może ono podlegać opodatkowaniu, ponieważ odbiorcą jest pośredniczący podmiot tytoniowy, podmiot prowadzący skład podatkowy, albo jest związane z eksportem lub WDT.

Żadne z przekazań, nie następuje też na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, żadna z czynności w stosunku do próbek suszu tytoniowego, opisanych w pkt 1-8 stanu faktycznego, nie może zostać uznana za sprzedaż podmiotowi innemu niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub podmiot prowadzący skład podatkowy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu z tytułu art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Analizując z kolei ewentualną możliwość uznania którejkolwiek z czynności w stosunku do próbek suszu tytoniowego, opisanych w pkt 1-8 stanu faktycznego za mieszczącą się w pojęciu zużycia przez pośredniczący podmiot tytoniowy, należy przede wszystkim odnieść się do zakresu pojęcia zużycie, które jakkolwiek nie zostało wprost zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, jest w tej ustawie wielokrotnie używane. Z tego powodu, było ono wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, zwłaszcza w kontekście innego terminu, który w ustawie o podatku akcyzowym pojawia się dość często, a mianowicie - pojęcia „użycie”.

Przede wszystkim należy wskazać, iż w związku z okolicznością, iż ustawa o podatku akcyzowym używa obydwu tych pojęć, w różnych regulacjach, w szczególności odnoszących się do tzw. wyrobów energetycznych, w orzecznictwie niesporny jest pogląd, iż o ile pojęcie „użycia”, którym posługuje się ustawodawca w ustawie należy rozumieć szeroko (np. wyroki NSA: z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1351/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt i GSK 1099/13, z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt i GSK 808/12, i inne), o tyle pojęcie „zużycia” ma zdecydowanie węższy zakres, ograniczający się de facto do jego słownikowego znaczenia.

W prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt 1 SA/Sz 950/14, nota bene odnoszącym się do opodatkowania suszu tytoniowego, Sąd przeprowadził bardzo szczegółową analizę tego pojęcia. Sąd wskazał m.in., iż: „(\`(...)\`) ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym terminem „zużycie” posługuje się 12 razy, nie zawierając jednocześnie w tym akcie jego legalnej definicji. Aby zatem prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy w sposobie interpretacji tego pojęcia, warto przyjrzeć się kontekstom w jakich występuje owo sporne „zużycie”, jak też odnieść to pojęcie do jego językowego znaczenia.”

W dalszej części uzasadnienia, Sąd analizuje poszczególne przepisy ustawy posługujące się pojęciem „zużycia” i na tej podstawie dochodzi do wniosku, że: „Z zestawienia kontekstów występowania w u.p.a. terminu „zużycie” i „zniszczenie”, które to oba terminy ustawodawca wyróżnia, i nie traktuje ich synonimicznie; jak też biorąc pod uwagę przywołane powyżej, językowe znaczenie obu terminów, nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości, iż ustawodawca nie nadał terminowi „zużycie” jakiegoś szczególnego, innego od językowego znaczenia brzmienia. Szczególnie widoczne jest to w art. 9 ust. 2 oraz w art. 30, gdzie wprost wskazuje się na związek „zużycia” z „użyciem”, „używaniem” a nie „usunięciem”, „unicestwieniem” (za takie należy bowiem uznać proces produkcji, „zużycie do celów”, itp.). Sąd nie ma także wątpliwości ze termin „zużycie” należy interpretować ściśle i oznacza on czynność dokonaną, określaną jako definitywne zużycie, powiązane z wcześniejszym używaniem i które może implikować powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym.”

W kontekście powyższej definicji nie ma wątpliwości, iż żaden z przypadków przekazania próbek suszu tytoniowego nie mieści się w tej definicji. Co więcej, również użycie próbek do wewnętrznych badań laboratoryjnych, a tym bardziej do szkoleń lub wzorców wykupowych, nie spełnia tej definicji. Taki sposób wykorzystania próbek suszu mógłby mieścić się w pojęciu „użycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej”, o którym mowa w art. 9a ust. 2 pkt 9 ustawy, jednakże przepisu tego nie obejmuje odwołanie z art. 9b ust. 2 rozszerzające definicję sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność, iż art. 9b ust. 2 nie odwołuje się do art. 9a ust. 2 pkt 9 ustawy nie jest przypadkowa, lecz jest efektem świadomego działania ustawodawcy. Wniosek taki można wysnuć na podstawie uzasadnienia do ustawy, wprowadzającej opodatkowanie suszu tytoniowego oraz komentarza do przepisów regulujących czynności opodatkowane, autorstwa Szymona Parulskiego (Szymon Parulski, „Akcyza”, wyd. III, Wydawnictwo Wolters Kluwer, 2016).

Przede wszystkim należy bowiem odwołać się do celu uchwalenia tych przepisów oraz okoliczności, w jakich to nastąpiło. W uzasadnieniu do ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 1456), która wprowadziła opodatkowanie suszu tytoniowego z dniem 1 stycznia 2013 r. wskazano co następuje: „Na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym susz tytoniowy (suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym) nie jest wyrobem akcyzowym. Dodatkowo w obecnym stanie prawnym brak jest regulacji pozwalających na monitorowanie obrotu suszem tytoniowym. Powyższe przyczynia się do rozwoju nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. W praktyce do tego, żeby susz tytoniowy nadawał się do palenia, a tym samym mógł zostać uznany za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy) wystarczy, że zostanie pocięty lub inaczej podzielony. Wprowadzenie regulacji w powyższym zakresie jest w związku z tym konieczne w celu zabezpieczenia wpływów do budżetu państwa oraz przeciwdziałania niekorzystnym zjawiskom na rynku. Potrzebę wprowadzenia regulacji prawnych sygnalizują również przedstawiciele branży tytoniowej, którzy ponoszą znaczne straty finansowe w związku z brakiem tego monitorowania. Wystąpienia do Ministra Finansów w tej sprawie kierowane były m.in. przez \[…\].

Ujęcie regulacji dotyczących opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego w projekcie ustawy okołobudżetowej podyktowane jest przewidywanym, pozytywnym wpływem, jaki regulacje te będą miały na budżet państwa. Projektowane regulacje mają na celu przeciwdziałanie rozwojowi nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. W ciągu półtora roku zwiększyła się szara strefa w obrocie nielegalnymi wyrobami tytoniowymi. W roku 2011 zatrzymano 237,7 ton suszonych liści tytoniu, a w pierwszej połowie 2012 r. ok. 181 ton, co odpowiada odpowiednio ok. 240 mln sztuk i 181 mln sztuk papierosów. W związku z tym zagrożone są wpływy do budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego od legalnych wyrobów tytoniowych. Wprowadzenie regulacji umożliwiających monitorowanie obrotu suszem tytoniowym, poprzez jego opodatkowanie akcyzą, służy zatem wykonaniu ustawy budżetowej na rok 2013 i wiąże się ściśle z realizacją budżetu państwa w przyszłym roku budżetowym.”

Jak więc widać z uzasadnienia ustawy, celem opodatkowania suszu tytoniowego przeciwdziałanie rozwojowi nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych, poprzez ograniczenie możliwości nielegalnego obrotu tym surowcem, co w konsekwencji stanowi problem zarówno dla Skarbu Państwa (który nie uzyskuje należnych wpływów z podatków) jak również branża tytoniowa (która musi się mierzyć z nieuczciwą konkurencją).

Nie było natomiast celem ustawy, nieuzasadnione opodatkowanie legalnej działalności branży tytoniowej, w tym również legalnie działających przedsiębiorców dostarczających surowiec. Tymczasem, ewentualne opodatkowanie czynności wskazanych w stanie faktycznym oznaczałoby de facto, nałożenie ciężarów podatkowych na podmioty, które zostały wyodrębnione do prowadzenia legalnego obrotu surowcem tytoniowym, tj. pośredniczące podmioty tytoniowe, wyodrębnione w tym celu, aby zapobiec nielegalnym działaniom. Trzeba bowiem powiedzieć, iż przedstawione w stanie faktycznym sposoby postępowania z suszem tytoniowym są niezbędne i standardowe w działaniu legalnych podmiotów. Zarówno badania laboratoryjne jak i wykorzystanie próbek dla potrzeb zewnętrznych (klienci) i wewnętrznych (badania, szkolenia, wzorce wykupu) są konieczne w normalnej działalności i, w przypadku legalnie działających uczciwych podmiotów, nie prowadzą do wykorzystania suszu w sposób, który skutkowałby jego użyciem do nielegalnej produkcji.

Warto w tym miejscu zwrócić jeszcze uwagę na niezwykle istotną okoliczność, a mianowicie, iż podatek akcyzowy, co do istoty, jest podatkiem konsumpcyjnym. Z tego powodu nie powinien być efektywnie pobierany od wyrobów, które w istocie rzeczy nie będą konsumowane (albo w ogóle, albo na rynku krajowym). Tak właśnie jest w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym czynności, ponieważ służą one wyłącznie zabezpieczeniu prowadzenia działalności Spółki i nie prowadzą do rzeczywistej konsumpcji suszu tytoniowego. W przypadku wyrobów tytoniowych, ustawa o podatku akcyzowym przewiduje jako narzędzia nieopodatkowania wyrobów wykorzystywanych w działalności sprzedażowej oraz do badań laboratoryjnych dwa rozwiązania: procedurę zawieszenia poboru akcyzy oraz zwolnienie dla wyrobów przeznaczonych do badań laboratoryjnych. Susz tytoniowy, z definicji nie jest wyrobem tytoniowym, jednakże nie ma żadnego uzasadnienia do interpretacji, zgodnie z którą surowiec do wyrobu tytoniowego nieprzeznaczony do rzeczywistej konsumpcji, miałby być traktowany w sposób bardziej rygorystyczny niż produkt gotowy. Zdaniem Wnioskodawcy, tak nie jest i temu służy konstrukcja przedmiotu opodatkowania suszu tytoniowego, która obejmuje opodatkowaniem suszu wykorzystywanego do czynności takich jak opisane w stanie faktycznym.

Jak wspomniano wcześniej, analogiczne wnioski płyną z komentarza do art. 9b ustawy, w którym wskazano m.in., iż: „Podstawową czynnością opodatkowaną akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego. Opodatkowanie sprzedaży suszu tytoniowego miało na celu zapobiec niekontrolowanemu obrotowi suszem bez akcyzy już na etapie pierwszej sprzedaży pomiędzy rolnikiem, który uprawia tytoń i dokonuje jego wstępnej obróbki (suszenia), a pierwszym pośrednikiem w obrocie tytoniem. W efekcie to już rolnik sprzedający susz tytoniowy jest zobowiązany zweryfikować, czy dokonywana przez niego sprzedaż suszu rodzi obowiązek zapłaty akcyzy. Aby taka sprzedaż nie rodziła obowiązku zapłaty akcyzy po stronie rolnika, sprzedaż musi być dokonana do jednego z dwóch podmiotów, tj. pośredniczącego podmiotu tytoniowego albo podmiotu prowadzącego skład podatkowy.”

W dalszej części komentarza, autor odnosi się również do zakresu pojęcia „zużycia przez pośredniczący podmiot tytoniowy”, stwierdzając co następuje:

„Kolejną grupą czynności opodatkowanych akcyzą jest zużycie suszu tytoniowego przez podmioty, które nabyły susz bez akcyzy, tj. przez pośredniczące podmioty tytoniowe oraz podmioty prowadzące składy podatkowe. Opodatkowanie zużycia suszu tytoniowego przez te podmioty miało na celu wyeliminowanie sytuacji nieopodatkowanej konsumpcji suszu tytoniowego. W konsekwencji zakres opodatkowania suszu tytoniowego zużywanego przez te podmioty należy interpretować, mając na uwadze ten cel ustawodawcy. Za zużycie będzie więc należało uznać tylko i wyłącznie zużycie rozumiane jako konsumpcja. Zatem nie można za nie uznać strat suszu tytoniowego, jakie mogą powstać w wyniku magazynowania i przemieszczania tego wyrobu. (\`(...)\`)

Za zużycie będzie można uznać takie sytuacje, gdy organy podatkowe udowodnią, że podmiot, który nabył susz tytoniowy bez akcyzy, zużył go do celów konsumpcji, np. przez pracowników pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Taka interpretacja zużycia suszu tytoniowego ma również duże znaczenie dla podmiotów prowadzących składy podatkowe, w których susz tytoniowy jest zużywany do celów produkcji wyrobów tytoniowych. Ustawodawca wprost wyłączył zużycie suszu do produkcji wyrobów tytoniowych, jednakże zakres czynności, które mogą być wykonywane w ramach produkcji, może być różnie interpretowany. Interpretacja ta powinna być jednak szeroka i już od momentu przywozu i rozładunku suszu w magazynie surowców należy uznać, że susz jest przeznaczony do produkcji, tzn. jego zużycie nie podlega akcyzie. Jednak nawet w przypadku zawężającej interpretacji produkcji dla celów akcyzy straty suszu na etapie magazynowania suszu tytoniowego nie mogą podlegać akcyzie, ponieważ nie zostały one zużyte do konsumpcji. Inną specyficzną sytuacją jest przekazanie suszu przez pośredniczący podmiot tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych przez usługowy skład podatkowy. W takim przypadku przekazanie suszu nie może zostać uznane za zużycie suszu, ponieważ pośredniczący podmiot tytoniowy, przekazując susz, nie dokonuje jego zużycia. Z kolei podmiot zużywający prowadzący skład podatkowy zużywa taki surowiec do celów produkcji wyrobów tytoniowych. W rezultacie zarówno pośredniczący podmiot tytoniowy, jak i podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy nie dokonują czynności opodatkowanych akcyzą. Prawidłowość takiej interpretacji potwierdziło Ministerstwo Finansów w wydawanych na początku 2013 r. indywidualnych interpretacjach podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r., IPPP3/443-9/13-4/JK).”

Zdaniem autora komentarza, podzielanym przez Wnioskodawcę, jedynie takie zużycie suszu tytoniowego, które prowadzi do nielegalnej konsumpcji, podlega opodatkowaniu. Jeżeli, jak twierdzi autor, opodatkowaniu nie powinny podlegać straty suszu, to tym bardziej, nie powinno również podlegać opodatkowaniu takie wykorzystanie suszu, które stanowi użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a tym w istocie jest pobieranie próbek w celu prowadzenia badań laboratoryjnych oraz w celach sprzedażowych. Tym bardziej, iż jak wspomniano wcześniej, ustawodawca nie zdecydował się włączyć do rozszerzonego zakresu pojęcia sprzedaży suszu tytoniowego - użycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (art. 9a ust. 2 pkt 9 ustawy).

Podsumowując, część ogólną uzasadnienia stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1, należy wskazać, iż zdaniem Spółki żaden ze sposobów postępowania z próbkami suszu tytoniowego, opisanych w pkt 1-8 stanu faktycznego nie podlega opodatkowaniu, ponieważ:

*   zarówno przekazanie próbek przez U. zewnętrznym laboratoriom, potencjalnym klientom lub aktualnym kontrahentom; jak też ich wykorzystanie do badań przeprowadzonych w wewnętrznym laboratorium albo użycie do szkoleń wewnętrznych i przygotowania wzorców wykupowych, nie stanowi:

*   sprzedaży podmiotowi innemu niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub podmiot prowadzący skład podatkowy (w tym również sprzedaży w rozumieniu art. 9a ust. 2 pkt 2-8 ustawy);
*   zużycia przez pośredniczący podmiot tytoniowy;

*   czynności te mogą być wyłącznie uznane za użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (art. 9a ust. 2 pkt 9 ustawy), przy czym ten rodzaj użycia suszu przez pośredniczący podmiot tytoniowy nie podlega opodatkowaniu;
*   powyższe wnioski potwierdza uzasadnienie do ustawy wprowadzającej opodatkowanie suszu tytoniowego, z którego wyraźnie wynika, że celem tego zabiegu nie było nałożenie obciążeń podatkowych na legalnie działające podmioty, lecz przeciwdziałanie rozwojowi nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych, poprzez ograniczenie możliwości nielegalnego obrotu tym surowcem;
*   powyższe wnioski potwierdza również istota samego podatku akcyzowego, który jest podatkiem konsumpcyjnym, w związku z czym nie powinien on obejmować wykorzystania suszu tytoniowego, w sposób który nie prowadzi do konsumpcji w kraju.

Wskazane w części ogólnej argumenty mają zastosowanie do wszystkich sposobów postępowania z suszem tytoniowym, wskazanych w pkt 1-8 stanu faktycznego, co samo w sobie, jest wystarczające do uznania, że nie podlegają one opodatkowaniu. Jednakże, w odniesieniu do niektórych sposobów postępowania z suszem, istnieją dodatkowe argumenty, odnoszące się specyficznie do tych sytuacji, potwierdzające taki wniosek. Te argumenty zostały wskazane poniżej, w części ogólnej uzasadnienia stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1.

Ad. 1. Próbki pobierane od plantatorów, z którymi Spółka posiada umowy kontraktacji i poddawane badaniom w zewnętrznych laboratoriach.

Próbki takie mogą być badane w laboratoriach usytuowanych w kraju lub za granicą. W świetle wskazanej definicji pojęcia zużycia, przekazanie próbek czy to do laboratorium krajowego czy zagranicznego nie może być uznane za zużycie, ponieważ pojęcie to powinno być interpretowane w sposób odpowiadający jego podstawowemu znaczeniu, wynikającemu z praktyki.

W przypadku przekazania próbek do laboratoriów zagranicznych, taka czynności nie może też podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy, jako sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, ponieważ przepis ten wprost wyłącza sprzedaż przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego.

W tej sytuacji, jeżeli przyjąć, iż przekazanie próbek do laboratorium krajowego podlega opodatkowaniu (ponieważ mieści się w pojęciu sprzedaży, ale nie jest sprzedaż związana WDT lub eksportem), oznaczałoby to uprzywilejowanie laboratoriów zagranicznych w stosunku do laboratoriów polskich. Takie uprzywilejowanie byłoby zupełnie niezrozumiałe w kontekście celu ustawy. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy jedyną dopuszczalną interpretacją jest taka, zgodnie z którą, niezależnie od miejsca położenia laboratorium, przekazanie próbek w celu wykonania na nich badań, nie podlega opodatkowaniu.

Ad. 2. Próbki pobierane od plantatorów, z którymi Spółka posiada umowy kontraktacji i wykorzystywane w Spółce do szkoleń personelu i plantatorów lub do przygotowania wzorców wykupowych.

W tym przypadku, próbki nie są przekazywane żadnym podmiotom zewnętrznym. Znajdują się one bez przerwy pod kontrolą U. Nie ma więc mowy o jakimkolwiek przekazaniu, a tym samym o uznaniu, że dochodzi do sprzedaży w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy. Próbki te nie są również fizycznie zużywane. Są one wykorzystywane/używane dla celów działalności gospodarczej U., a czynność taka nie została objęte opodatkowaniem.

Ad. 3. Próbki pobierane z plantacji doświadczalnych i badane w laboratorium U.

W odniesieniu do wykorzystania próbek opisanych w tym punkcie, mają zastosowanie argumenty wskazane w części ogólnej. Zdaniem Wnioskodawcy, nie dochodzi do zużycia w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 4 ustawy i oczywiście nie są one w żaden sposób przekazywane, a więc nie ma zastosowania również art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ad. 4. Próbki pobierane w takcie procesu technologicznego wytwarzania produktów oferowanych przez U. i wysyłane do badań laboratoryjnych.

W tym przypadku, próbki są ostatecznie wykorzystywane w sposób identyczny, jak opisany w pkt 1, tzn. są wysyłane do badań w laboratoriach usytuowanych w kraju lub za granicą. W związku z tym, mają tutaj zastosowanie argumenty identyczne do opisanych dla pkt 1.

Ad. 5. Próbki ofertowe pobierane z produktów oferowanych na sprzedaż, wysyłane potencjalnym klientom.

W sytuacji opisanej w pkt 5, próbki po pobraniu są wysyłane potencjalnym klientom w Polsce i zagranicą. Niezależnie od argumentów, wskazanych w części ogólnej, uzasadniającej ich nieopodatkowanie, należy wskazać ponadto na następujące okoliczności:

*   przekazanie próbek klientom krajowym czy zagranicznym nie może być uznane za zużycie, ponieważ pojęcie to powinno być interpretowane w sposób odpowiadający jego podstawowemu znaczeniu, wynikającemu z praktyki;
*   w przypadku przekazania próbek klientom zagranicznym, taka czynności nie może też podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy, jako sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, ponieważ przepis ten wprost wyłącza sprzedaż przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego;
*   w tej sytuacji, jeżeli przyjąć, iż przekazanie próbek klientowi krajowemu miałoby podlegać opodatkowaniu (ponieważ mieści się w pojęciu sprzedaży, ale nie jest to sprzedaż związana WDT lub eksportem), oznaczałoby to uprzywilejowanie przekazania klientom zagranicznym w stosunku do klientów polskich; takie uprzywilejowanie byłoby zupełnie niezrozumiałe w kontekście celu ustawy;
*   niezależnie od argumentów wskazanych powyżej, potencjalni klienci Spółki to przedsiębiorcy produkujący wyroby tytoniowe; jeżeli działają oni w Polsce są albo pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi lub prowadzą składy podatkowe, a z zakupionego surowca wytwarzają wyroby tytoniowe.

W efekcie, taki sposób postępowania z próbkami suszu tytoniowego nie może podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Ad. 6. Próbki pobierane z wyrobów już zakupionych przez klientów i wysyłane do klientów lub laboratoriów przez nich wskazanych.

Próbki określone w pkt 6 nie mogą podlegać opodatkowaniu:

*   po pierwsze z przyczyn wskazanych w pkt 6;
*   a po drugie, w tym przypadku próbki są pobierane z partii tytoniu, który został już sprzedany kontrahentowi, będącemu pośredniczącym podmiotem tytoniowym, podmiotem prowadzącym skład podatkowym albo podmiotem zagranicznym; tym samym konsekwencje podatkowe dla próbek nie mogą być różne niż dla pozostałej części tytoniu, z którego próbki zostały pobrane.

Ad. 7. Próbki sprasowanego tytoniu wysyłane do Instytutu Techniki Budowlanej w celu przeprowadzenia badania ogniowego.

Badanie próbek w Instytucie Techniki Budowlanej jest tożsame z badaniami laboratoryjnymi w laboratoriach zewnętrznych. Tym samym, do tego przypadku mają również zastosowanie dodatkowe argumenty wskazane w pkt 1 i 4 powyżej.

Ponadto, należy zauważyć, iż próbki po badaniu są zwracane przez Instytut Spółce i to Spółka decyduje o tym, czy mogą one być w jakikolwiek sposób wykorzystane, czy też powinny zostać zutylizowane. W tym drugim przypadku również nie dojdzie do czynności opodatkowanej, co potwierdza powołany wcześniej wyrok WSA w Szczecinie z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 950/14.

Ad. 8. Próbki wzorcowe importowane z USA dla potrzeb testowania urządzeń laboratoryjnych.

W tym przypadku sam import próbek nie podlega opodatkowaniu, ponieważ Spółka jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym, a zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 3 ustawy, import suszu tytoniowego podlega opodatkowaniu wyłącznie wówczas jeżeli jest dokonywany przez podmiot inny niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Natomiast w odniesieniu do ostatecznego wykorzystania próbek opisanych w tym punkcie, analogicznie jak w pkt 3, mają zastosowanie argumenty wskazane w części ogólnej. Zdaniem Wnioskodawcy, nie dochodzi do zużycia w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 4 ustawy i nie są one w żaden sposób przekazywane, a więc nie ma tutaj zastosowania również art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy.

W zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki przedstawione w stanie faktycznym w pkt od 1 do 8 - sposoby postępowania z suszem tytoniowym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co zostało uzasadnione powyżej.

Jeżeli jednak, w odniesieniu do któregokolwiek z przedstawionych w stanie faktycznym w pkt od 1 do 8 - sposobów postępowania z suszem tytoniowym organ interpretujący uznałby, iż podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  do opodatkowania należy zastosować stawkę podatku określoną w art. 99a ust. 3 ustawy, a nie stawkę sankcyjna określoną w art. 99a ust. 4 ustawy;
2.  Spółka nie będzie obowiązana do oznaczenia opodatkowanego suszu tytoniowego znakami skarbowymi akcyzy.

Odnosząc się ponownie do uzasadnienia ustawy wprowadzającej opodatkowanie suszu tytoniowego należy wskazać, iż celem ustawy było ograniczenie/wyeliminowanie nielegalnego obrotu surowcem tytoniowym, która to praktyka stwarza realne problemy zarówno dla Skarbu Państwa jak również dla przedsiębiorców z branży tytoniowej. Z tego powodu:

*   w art. 99a ustalone zostały dwie stawki podatku - jedna na poziomie opodatkowania tytoniu do palenia (a więc wyrobu tytoniowego najbardziej zbliżonego do suszu tytoniowego) i druga na poziomie dwukrotnie wyższym, która ewidentnie ma charakter sankcyjny;
*   ponadto, również w art. 99a wprowadzono zakaz sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy oraz zakaz nabycia wewnątrzwspólnotowego przez taki podmiot luzem bez opakowania; a nadto
*   wprowadzono nakaz oznaczania opakowań jednostkowych suszu znakami akcyzy jeżeli są sprzedawane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w warunkach naruszających zasadę określoną w akapicie powyżej.

Analiza tych przepisów w kontekście celu wprowadzenia ustawy, prowadzi do oczywistego wniosku, że mają one na celu:

*   wyeliminowanie możliwości unikania opodatkowania wyrobów tytoniowych, w sytuacji kiedy zanim powstanie wyrób tytoniowy, surowiec do jego produkcji zostanie wyprowadzony z legalnego obiegu;
*   nałożenie sankcji na nielegalny obrót suszem tytoniowym, tzn. obrót niezgodny z warunkami ustawy.

Jak wykazano wyżej, czynności, którym poddawane są próbki suszu tytoniowego pobierane przez U., nie prowadzą do nielegalnego obrotu i nie mają na celu unikanie opodatkowania. Są one standardowe dla tej branży i tego rodzaju biznesu. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, aby podlegały one opodatkowaniu.

Tym bardziej nie ma uzasadnienie do tego, żeby Spółka karana była sankcyjną stawką podatku za czynności, które stanowią normalne działania biznesowe, powszechnie stosowane w tej branży. Stawka karna jest nie tylko dwa razy wyższa od stawki podstawowej na susz tytoniowy, ale przede wszystkim jest ona dwa razy wyższa od stawki na tytoń do palenia. Ma ona pełne uzasadnienie w sytuacji, w której podatek nakładany jest na podmiot(y), który dokonuje czynności, które mogą skutkować nielegalnym obrotem suszem. Nie ma jednak uzasadnienia do sytuacji Spółki, która jedynie wykonuje standardowe czynności związane z jej biznesem.

Powyższy wniosek dotyczy nie tylko wysokości stawki, lecz również kwestii oznaczania znakami akcyzy. Uznanie, że Spółka powinna w przypadku któregokolwiek sposobu postępowania z próbkami suszu tytoniowego nabywać znaki akcyzy i nakładać je na opakowania jednostkowe, do których wcześniej miałaby zapakować te próbki, byłoby nie tylko nieuzasadnioną restrykcją, ale de facto uniemożliwiałoby przeprowadzenie niektórych czynności. W szczególności dotyczy to wszystkich sytuacji badań laboratoryjnych, łącznie z badaniami w Instytucie Techniki Budowlanej. Dla potrzeb badań, próbki muszą mieć określone parametry i muszą być przygotowane zgodnie z wymogami dla tych badań. Nie ma takiej możliwości, aby były one pakowane w opakowania jednostkowe, ponieważ uniemożliwia to przeprowadzenia badań. Z tego względu, nałożenie takiego wymogu stanowiłoby dla Spółki gigantyczną przeszkodę w normalnej działalności biznesowej, a z całą pewnością, ustawodawca nie zamierzał osiągnąć takiego celu regulując obrót suszem tytoniowym.

Mając na uwadze powyższe, uprzejmie prosimy o potwierdzenie, iż jeżeli w odniesieniu do któregokolwiek z przedstawionych w stanie faktycznym w pkt od 1 do 8 - sposobów postępowania z suszem tytoniowym organ interpretujący uznałby, iż podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym:

*   do opodatkowania należy zastosować stawkę podatku określoną w art. 99a ust. 3 ustawy, a nie stawkę sankcyjna określoną w art. 99a ust. 4 ustawy;
*   Spółka nie będzie obowiązana do oznaczenia opodatkowanego suszu tytoniowego znakami skarbowymi akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 45 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono bez względu na kod CN susz tytoniowy.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 23b ustawy pośredniczący podmiot tytoniowy to podmiot posiadający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, przedsiębiorca zagraniczny posiadający oddział z siedzibą na terytorium kraju, utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) lub przedsiębiorca zagraniczny, który wyznaczył podmiot reprezentujący go na terytorium kraju, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie suszu tytoniowego, który został wpisany do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
2.  sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego;
3.  import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
4.  zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;
5.  zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;
6.  nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

W myśl art. 9b ust. 2 ustawy za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 tj.:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121);
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

Stosownie do art. 11a ustawy w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego;
2.  wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży;
3.  zużycia suszu tytoniowego;
4.  nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy, grupę producentów lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego;
5.  powstania długu celnego, w przypadku importu suszu tytoniowego.

Stosownie do art. 99a ust. 1 ustawy za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Podstawą opodatkowania suszu tytoniowego jest ilość tego suszu wyrażona w kilogramach - art. 99a ust. 3 ustawy.

Stawka akcyzy na susz tytoniowy wynosi 229,32 zł za każdy kilogram - art. 99a ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 99a ust. 4 ustawy w przypadku:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, lub
2.  sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy

\-bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 458,64 zł za każdy kilogram.

W przypadku nabycia lub posiadania suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy, grupę producentów lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu, stosuje się stawkę akcyzy, o której mowa w ust. 4 - art. 99a ust. 5 ustawy.

Nie dokonuje się:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, lub
2.  sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy

\-luzem bez opakowania (art. 99a ust. 5 ustawy).

Stosownie do art. 116 ust. 1a ustawy obowiązek oznaczania suszu tytoniowego podatkowymi znakami akcyzy ciąży na podmiocie dokonującym czynności, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1-3.

W tym miejscu zaważyć należy, że za susz tytoniowy zgodnie z art. 99a ust. 1 ustawy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym określenie „susz tytoniowy” przyjęto na potrzeby opodatkowania akcyzą tytoniu w celu wyraźnego rozróżnienia etapu uprawy tytoniu i etapu rozpoczęcia jego przerobu. Z suszem tytoniowym mamy w związku z tym do czynienia od momentu zakończenia uprawy tytoniu. Oznacza to, że za susz tytoniowy należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku WSA w Lublinie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 328/14 Sąd uznał, że podziela stanowisko organu, iż „określenia susz tytoniowy i suchy tytoń przyjęto na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, lecz suchy tytoń, który nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Słowo jeszcze nie oznacza, że ten suchy tytoń musi w przyszłości stać się wyrobem tytoniowym, podlegającym akcyzie. Może zostać sprzedany na wcześniejszym etapie przerobu, co rodzi powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie”.

W wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt I GSK 2040/13 wskazano natomiast, że „zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „przeznaczenie” suchego tytoniu na wyrób tytoniowy, możliwość, by stał się on wyrobem tytoniowym musi mieć charakter obiektywny. Dla celów uznania suchego tytoniu za susz tytoniowy nie jest zatem przesądzająca ani istotna świadomość, wola czy też deklaracja sprzedawcy suchych liści tytoniu lecz ich obiektywne cechy i obiektywna możliwość stania się wyrobem tytoniowym”.

Stwierdzić zatem należy, że za susz tytoniowy uznaje się każdą część tytoniu (włącznie z pyłem tytoniowym), która nie jest połączona z żywą rośliną bez względu na stopień jej przetworzenia i wilgotności.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony opis stanu faktycznego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że przedstawione w pkt 1-8 sposoby postępowania z suszem tytoniowym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wskazane w pkt 1, 3, 4, 7 i 8 sposoby postępowania z suszem tytoniowym dotyczące przekazywania i wykorzystania do badań laboratoryjnych suszu tytoniowego nie stanowią w myśl obowiązujących przepisów żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu tj. nie stanowią czynności wymienionych w art. 9b ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zastrzec jednocześnie należy, że do zadań Służby Celnej należy m.in. nadzorowanie i kontrola procesu niszczenia (utylizowania) suszu tytoniowego, tym samym susz tytoniowy który Wnioskodawca zamierza zutylizować (pkt 7 i 8 opisu stanu faktycznego) podlega nadzorowi i kontroli Służby Celnej.

Szczegółowy zakres i sposób realizacji tej kontroli określa rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych z dnia 18 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 2293), zgodnie z którym podmiot przed dniem planowanego niszczenia suszu tytoniowego nieprzydatnego do dalszego przerobu informuje właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze jego niszczenia, podając datę i godzinę oraz masę suszu, który ma zostać zniszczony (§ 30 pkt 1 rozporządzenia).

Zgodnie z § 32 rozporządzenia:

1.  Niszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c i d oraz pkt 2 i 3, nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia odbywa się w obecności funkcjonariusza.
2.  W przypadku gdy podmiot poinformował właściwego naczelnika urzędu celnego o planowanym niszczeniu suszu tytoniowego oraz wyrobów akcyzowych, o których mowa w § 3 ust. 1, innych niż określone w ust. 1, a funkcjonariusz nie przybył do podmiotu we wskazanym w informacji terminie, podmiot dokonuje zniszczenia wyrobów bez obecności funkcjonariusza.

Tym samym utylizacja suszu tytoniowego, o którym mowa w opisie stanu faktycznego możliwa jest jednie po wcześniejszym powiadomieniu właściwego naczelnika urzędu celnego, a sama czynność zniszczenia suszu tytoniowego co do zasady odbywa się w obecności funkcjonariusz celnego. Dodatkowo fakt zniszczenia suszu tytoniowego powinien zostać odnotowany w ewidencji zgodnie z art. 138g ust. 2 pkt 1 lit. h oraz § 30 pkt 9 w zw. z § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz.U. z 2015 r. poz. 2361).

W przypadku postępowania z suszem tytoniowym wskazanym w pkt 2 opisu stanu faktycznego, tj. próbek pobieranych od plantatorów, z którymi Spółka posiada umowy kontraktacji i które wykorzystuje do szkoleń personelu i plantatorów lub do przygotowania wzorców wykupowych, wskazać należy, że susz tytoniowy po pobraniu od plantatora pozostaje cały czas w posiadaniu Wnioskodawcy. Zatem Wnioskodawca jako pośredniczący podmiot tytoniowy (podmiot uprawniony do posiadania suszu tytoniowego bez zapłaconej akcyzy), który nie dokonuje żadnej czynności wymienionej w art. 9b ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako pośredniczący podmiot tytoniowy prowadzi m.in. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży na terytorium kraju suszu tytoniowego, eksportu suszu tytoniowego, dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego. W ramach działalności marketingowej oraz procesu zarządzania jakością, Spółka prowadzi działania polegające na przygotowaniu i wysyłce próbek ofertowych potencjalnym klientom (pkt 5 opisu stanu faktycznego).

W przypadku kontrahentów krajowych, próbki pobierane w ramach działalności marketingowej lub zarządzania jakością będą wysyłane wyłącznie podmiotom będącym pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi lub posiadającymi status składu podatkowego. W przypadku kontrahentów zagranicznych z Unii Europejskiej, o ile Spółce wiadomo prowadzą oni składy podatkowe, ponieważ są oni producentami wyrobów tytoniowych. W przypadku kontrahentów spoza UE, Spółka nie ma takiej wiedzy, ponieważ kwestia ta jest uzależniona od przepisów lokalnych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy, obok wymienionych w art. 9b ust. 1 pkt 1-6 czynności podlegających opodatkowaniu, ustawa wymienia również inne czynności opodatkowane akcyzą - zrównane ze sprzedażą - wymienione w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9b ust. 2 i wz. z art. 9a ust. 2 pkt 7 ustawy za sprzedaż suszu tytoniowego uznaje się przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy suszu tytoniowego.

Tym samym przekazanie przez Wnioskodawcę próbek ofertowych suszu tytoniowego potencjalnym klientom uznać należy za przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy tj. czynność uznawaną za sprzedaż.

Jednocześnie zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy sprzedaż suszu tytoniowego podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, sprzedaż pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu, jak również sprzedaż przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przekazanie przez Wnioskodawcę próbek ofertowych potencjalnym klientom (podmiotom prowadzącym składy podatkowe, pośredniczącym podmiotom tytoniowym oraz sprzedaż z jednoczesną dostawą wewnątrzwspólnotową lub eksportem) w ramach działalności marketingowej nie będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudza również fakt czy próbki pobierane z wyrobów już zakupionych przez klientów i wysyłane do klientów lub laboratoriów przez nich wskazanych będą podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca sprzedaje susz tytoniowy klientom krajowym i zagranicznym. Kontrahenci krajowi, którym Spółka sprzedaje susz tytoniowy są pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi lub mają status składów podatkowych. W przypadku kontrahentów zagranicznych z Unii Europejskiej, o ile Spółce wiadomo prowadzą oni składy podatkowe, ponieważ są oni producentami wyrobów tytoniowych. W przypadku kontrahentów spoza UE, Spółka nie ma takiej wiedzy, ponieważ kwestia ta jest uzależniona od przepisów lokalnych.

Po sprzedaży suszu tytoniowego klientom, cześć zakupionego suszu w postaci próbek zostaje przekazanych przez Wnioskodawcę do oddziałów produkcyjnych klientów, oddziałów badawczych klientów lub zewnętrznych laboratoriów.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy sprzedaż suszu tytoniowego podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, sprzedaż pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu, jak również sprzedaż przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

W związku z powyższym sprzedaż przez Wnioskodawcę suszu tytoniowego podmiotom uprawnionym do kupna suszu tytoniowego bez zapłaconej akcyzy jak również dokonanie wraz ze sprzedażą dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu nie powoduje u Wnioskodawcy czynności opodatkowanej akcyzą. Analogicznie jak w pkt 1, 3, 4, 7 i 8 opodatkowaniu nie będą podlegać również czynności związane z dostarczaniem (zgodnie z zawartymi umowami) próbek sprzedanego suszu tytoniowego do badań laboratoryjnych.

Reasumując, wskazane przez Wnioskodawcę pkt 1-8 opisu stanu faktycznego sposoby postępowania z suszem tytoniowym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tym samym w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznać należy za prawidłowe.

W związku z prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, zajęcie stanowiska przez Organu w zakresie pytania drugiego staje się bezprzedmiotowe.

Końcowo zwrócić należy uwagę na charakter instytucji interpretacji indywidualnej. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja natomiast zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji). Dlatego też interpretacja organu jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. W tym zakresie organ nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opiera się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę. (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 35/14).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.