Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-760/09-6/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-26
Teza: 1. Czy koszty czynszu oraz dodatkowych kar wynikających z zawarcia umów najmu, w przypadku gdy dana apteka nie prowadzi sprzedaży stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów? 2. Czy czasowe zaprzestanie używania danego składnika majątkowego (wyposażenia aptek) powoduje, że jego amortyzacja podatkowa powinna być wstrzymana lub odpisy amortyzacyjne nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu? 3. Czy niezamortyzowana część inwestycji w obcym obiekcie stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku: a) zakończenia umowy najmu i przekazania Wynajmującemu lokalu z pozostawieniem poczynionych nakładów; b) zakończenia umowy najmu i przekazania Wynajmującemu lokalu w stanie pierwotnym; c) sprzedaży inwestycji nowemu Najemcy?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; nakłady; sprzedaż; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2009 r. (data wpływu 19 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym w części dotyczącej:

*   zakończenia umowy najmu i przekazania Wynajmującemu lokalu z pozostawieniem poczynionych nakładów – **jest nieprawidłowe;**

*   zakończenia umowy najmu lokalu i przekazania Wynajmującemu lokalu w stanie pierwotnym – **jest prawidłowe;**

*   sprzedaży inwestycji nowemu Najemcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących: kosztów czynszu oraz dodatkowych kar wynikających z zerwania umów najmu, amortyzacji czasowo zaprzestanego używania danego składnika majątkowego oraz niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Wniosek został uzupełniony w dniu 9 grudnia 2009 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 26 listopada 2009 r., nr IPPB3/423-760/09-3/JG o brakującą drugą stronę wniosku ORD-IN zawierającą opis stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi sprzedaż wyrobów farmaceutycznych, leków oraz kosmetyków. Posiada sieć aptek w całej Polsce, które są zlokalizowane w różnych punktach, m. in. centra handlowe, szpitale, przychodnie i obiekty wolnostojące. Spółka użytkuje te lokale na podstawie umów najmu. Przed rozpoczęciem sprzedaży Spółka dokonuje adaptacji lokalu na potrzeby prowadzonej działalności polegającej przede wszystkim na przebudowie ścianek, montażu wyposażenia aptecznego (specjalistyczny sprzęt medyczny, meble apteczne), witryn zewnętrznych, założeniu przyłączy telefonicznych i elektrycznych. Dla celów podatkowych Spółka traktuje poszczególne obiekty jako „inwestycje w obcym obiekcie”.

Umowy najmu są z zasady umowami długoterminowymi, podpisywane są na kilka lat, standardem jest okres pięcioletni, jednak nie jest to sztywną regułą. Zatem okres użytkowania takiej inwestycji w większości przypadków nie pokrywa się z okresem, w którym zgodnie z przepisami podatkowymi należy dokonać odpisów amortyzacyjnych tej inwestycji. W świetle regulacji podatkowych okres ten nie może być krótszy niż dziesięć lat. Oprócz kosztów czynszu wynikającego z umowy najmu, Spółka ponosi koszty eksploatacyjne w danym obiekcie. Z różnych przyczyn po zakończeniu umowy najmu, Spółka nie zawsze negocjuje z właścicielem lokalu jej przedłużenie. Czasami samodzielnie podejmuje decyzję o zaprzestaniu działalności (sprzedaży) w niektórych lokalizacjach. Główną przyczyną takich decyzji są niskie utargi z tytułu sprzedaży. Utargi te nie pokrywają nawet w części kosztów zatrudniania personelu oraz kosztów mediów w danej aptece. Dlatego Zarząd decyduje o zamknięciu danej lokalizacji. Zgodnie z podpisanymi umowami najmu w przypadkach, kiedy Spółka zaprzestaje sprzedaży, często jest zobowiązana do zapłaty dodatkowych kar lub odszkodowań z tytułu nieprzestrzegania warunków umownych. Jednak z ekonomicznego punktu widzenia bardziej opłacalne dla Spółki jest ponoszenie tych kosztów niż zatrudnianie pracowników oraz pokrywanie wydatków eksploatacyjnych. Sprzęt komputerowy, drukarki fiskalne, niektóre elementy wyposażania zostają zabrane z danej lokalizacji do magazynu. Jeżeli w/w rzeczy utraciły przydatność do dalszego użytkowania zostają fizycznie zniszczone. Natomiast jeżeli mogą być jeszcze wykorzystane w działalności, Spółka przenosi je do innych lokalizacji. Jednak występują takie sytuacje, że takie środki trwale są czasowo wyłączone z użytkowania

W celu optymalizacji kosztów Zarząd podejmuje próby renegocjacji umów najmu, które mają na celu zmniejszenie czynszu lub dodatkowych kar. Zdarza się również, że Spółka znajduje nowego Najemcę lokalu. W przypadku, kiedy nowy Najemca prowadzi taki sam rodzaj działalności, czasami Spółka dokonuje na rzecz nowego Najemcy sprzedaży wyposażenia (meble apteczne, sprzęt komputerowy, elementy ekspedycji, pozostałe wyposażenie, instalacje itp.). Niektóre umowy Najmu przewidują również, że Spółka po zakończeniu umowy najmu jest obowiązana do pozostawienia lokalu w stanie pierwotnym, tzn. musi dokonać fizycznej likwidacji poniesionych nakładów na taką inwestycję. W pozostałych przypadkach Spółka umawia się z Wynajmującym na odszkodowanie z tytułu poniesionych nakładów w lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty czynszu oraz dodatkowych kar wynikających z zawarcia umów najmu, w przypadku gdy dana apteka nie prowadzi sprzedaży stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów?
2.  Czy czasowe zaprzestanie używania danego składnika majątkowego (wyposażenia aptek) powoduje, że jego amortyzacja podatkowa powinna być wstrzymana lub odpisy amortyzacyjne nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu?
3.  Czy niezamortyzowana część inwestycji w obcym obiekcie stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku:

1.  zakończenia umowy najmu i przekazania Wynajmującemu lokalu z pozostawieniem poczynionych nakładów;
2.  zakończenia umowy najmu i przekazania Wynajmującemu lokalu w stanie pierwotnym;
3.  sprzedaży inwestycji nowemu Najemcy?

Przedmiotowa interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 3) wniosku, w pozostałej części wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Stanowisko Spółki dot. pytania nr 3)

Zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem zaprzestanie używania środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) nie jest związane z likwidacją działalności ani też ze zmianą jej rodzaju. Spółka uważa, że strata w postaci równowartości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania spółki, bowiem inwestycja w obcym środku trwałym jest środkiem trwałym, a więc strata powstała w wyniku jej likwidacji jest kosztem uzyskania przychodów, bez względu na to, czy Spółka pozostawia poniesione nakłady w danym obiekcie właścicielowi bez żądania zapłaty czy przywraca stan poprzedni, demontując poczynione inwestycje. Zaprzestanie sprzedaży w danej aptece wynika z nieprzedłużenia umowy przez Wynajmującego lub jest samoistną decyzją Zarządu, jeżeli przychody ze sprzedaży w danej aptece są znikome i nie pokrywają poniesionych kosztów. W tym przypadku, Spółka nie likwiduje działalności, nie zmienia również jej rodzaju. Według Spółki taką kwalifikację potwierdza Minister Finansów w piśmie z dnia 7.04.2005 r. (znak: PB3/169-8213-32-l-lS/05). Ponadto korzystna dla podatników interpretację zaprezentował WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 (I SA/Wr 53/07), który stwierdził, iż za likwidację uznaje się „nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, czy zmianę metody prowadzania działalności, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, wycofanie go z ewidencji środka trwałego z ewidencji. Zatem niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi w każdym przypadku podatkowy koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej zakończenia umowy najmu i przekazania Wynajmującemu lokalu z pozostawieniem poczynionych nakładów uznaje się za nieprawidłowe, w pozostałej części uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W ocenie Wnioskodawcy właśnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario, stanowi podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Natomiast w ocenie Organu ww. przepis nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem nie można zaakceptować stanowiska Spółki, w kontekście treści zawartych przez nią umów najmu lokali w odniesieniu do wszystkich przedstawionych przez Spółkę sytuacji, że niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi stratę w tym środku wynikającą z likwidacji tego środka, w sytuacji wygaśnięcia lub rozwiązania umowy najmu i zwrotu Wynajmującemu lokalu z pozostawieniem poczynionych w tym lokalu nakładów. Dlatego należy uznać, za błędne twierdzenie Spółki, iż interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario, pozwala na uznanie wszelkich innych okoliczności nie wymienionych wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania (np. wycofanie środka trwałego) za wystarczające do uznania niezamortyzowanej części inwestycji w obcym obiekcie za koszty uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa. Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), „strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać”; w przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne. Nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej, jako jego faktyczna likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego).

Dlatego też w ocenie Organu rozwiązanie umowy cywilnoprawnej za obopólną zgodą stron umowy i pozostawienie poczynionych nakładów w lokalu, który jest zwracany właścicielowi, nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli i świadomości przedsiębiorcy. Są to całkowicie odmienne przyczyny zaprzestania użytkowania środka trwałego i nie można stawiać pomiędzy nimi znaku równości.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie, nie może mieć zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Kosztem podatkowym może być natomiast niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego (poczynionych nakładów), a także gdy nastąpi sprzedaż inwestycji.

Reasumując, Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym w sytuacji zakończenia umowy najmu i przekazania Wynajmującemu lokalu z pozostawieniem poczynionych nakładów, z uwagi na fakt, że inwestycja ta nie będzie spełniała generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokal ten nie będzie już wykorzystywany w jej działalności gospodarczej. W sytuacji zwrotu obcego środka trwałego właścicielowi, niezamortyzowane wydatki na inwestycję w tym środku trwałym może zrekompensować tylko właściciel, w stosunku do którego podmiot ma prawo skierować roszczenie o zwrot poniesionych nakładów zgodnie z art. 676 ustawy – Kodeks cywilny. Nie można bowiem w tym przypadku mówić o poniesionej stracie, gdy następuje zwrot poczynionych nakładów, jak informuje Spółka we wniosku.

Należy nadmienić, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, ewentualny zwrot w wysokości wartości niezamortyzowanej części poniesionych nakładów przez właściciela środka trwałego nie będzie stanowił przychodu podatkowego dla Spółki.

Natomiast Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym w sytuacji:

*   zakończenia umowy najmu i przekazania Wynajmującemu lokalu w stanie pierwotnym, tj. po likwidacji nakładów poczynionych w wynajmowanym obiekcie,
*   sprzedaży inwestycji nowemu najemcy,

ponieważ zachowany jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami. W pierwszym przypadku poczynione nakłady służyły tylko i wyłącznie w działalności gospodarczej Spółki, a po jej zakończeniu w danym obiekcie zostały zlikwidowane. W drugim natomiast przypadku został zachowany warunek poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży inwestycji w obcym środku trwałym nowemu Najemcy, wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku sądowego, należy podkreślić, iż co do zasady orzeczenia sądowe nie stanowią źródła prawa i wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie. Wskazane, zaś przez Spółkę pismo Ministra Finansów, jak wynika z jego treści, nie stanowi urzędowej interpretacji prawa podatkowego, zawiera jedynie opinię Ministerstwa Finansów dotyczącą zagadnień związanych z podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgłaszanych przez sektor bankowy. W związku z czym nie może stanowić podstawy udzielanych interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.