Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-774/13-5/MH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-15
Teza: Czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-20 i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług wymienione wyżej przez Wnioskodawcę pozycje są prawidłowo uznawane za opodatkowane lub zwolnione z podatku VAT?
Słowa kluczowe: badanie-badanie lekarskie; ochrona-ochrona zdrowia; opodatkowanie; podmiot; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczeń medycznych, tj.:

*   badań laboratoryjnych i diagnostycznych oraz konsultacji lekarzy specjalistów wykonywanych odpłatnie bez skierowania od lekarza,

*   badań RTG wykonywanych odpłatnie dla pacjentów indywidualnych i kontrahentów (pracodawcy, NZOZ),

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania świadczeń medycznych, tj.:
    
    *   badań laboratoryjnych i diagnostycznych oraz konsultacji lekarzy specjalistów wykonywanych odpłatnie bez skierowania od lekarza,
    
    *   badań RTG wykonywanych odpłatnie dla pacjentów indywidualnych i kontrahentów (pracodawcy, NZOZ),
    
    *   usług fizjoterapeutów wykonywanych odpłatnie,
    
    *   usług dotyczących zabezpieczenia medycznego imprez masowych,
    
    *   badań profilaktycznych (wstępnych, okresowych, kontrolnych) dotyczących medycyny pracy,
    
    *   zajęć praktycznych dla uczniów (słuchaczy szkół publicznych i prywatnych) z fizykoterapii, kinezyterapii i praktyk klinicznych,
    
    *   odpłatnego pobytu na oddziałach szpitalnych, na które nie zawarto kontraktu z NFZ, ale stanowią proces leczenia,

*   opodatkowania podatkiem VAT świadczeń medycznych, tj.:
    
    *   badań psychologicznych dla kandydatów na stanowisko społecznego kuratora sądowego oraz osób zajmujących się obrotem materiałami wybuchowymi,
    
    *   badań po jeździe pod wpływem alkoholu, po spowodowaniu wypadku, po przekroczeniu limitu 24 pkt karnych (skierowanie od policji),
    
    *   badań dla kandydatów na instruktora lub egzaminatora nauki jazdy,
    
    *   badań kierowcy (amatorskie prawo jazdy),
    
    *   badań osób ubiegających się o pozwolenie na broń lub posługujących się bronią oraz ubiegających się lub przedłużających licencję pracowników ochrony,
    
    *   badań i konsultacji na rzecz Wojewódzkich i Okręgowych Komisji Lekarskich, Ubezpieczycieli, które służą wydaniu określonej decyzji administracyjnej, np. przyznanie renty, grupy inwalidzkiej lub odszkodowania.
    
    *   wydawania orzeczeń lekarskich (WKL, OKL) oraz odpisów zaświadczeń lub orzeczeń lekarskich czy psychologicznych,
    
    *   badań bakteriologicznych sporal (wskaźnik procesu sterylizacji),
    
    *   wydawania wyciągów, odpisów lub kserokopii dokumentacji medycznej.

Wniosek uzupełniono w dniu 23 grudnia 2013 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego, własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Organem założycielskim Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Ministerstwa jest centralny organ administracji państwowej, czyli Ministerstwo.

SP ZOZ jest wyodrębnionym zespołem ludzi i środków majątkowych świadczącym usługi w zakresie ochrony zdrowia. W ramach działalności związanej z funkcjonowaniem SP ZOZ w przeważającym stopniu świadczy usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18–20 ustawy o podatku od towarowi usług). O ile zakres podmiotowy zwolnienia z VAT wykonywanych usług nie budzi wątpliwości o tyle z zakresem przedmiotowym Wnioskodawca ma w praktyce pewne problemy.

Jako Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Wnioskodawca wykonuje następujące świadczenia medyczne:

1.  badania laboratoryjne, układu krążenia, USG, i in. oraz konsultacje lekarzy specjalistów bez skierowania od lekarza opłacane przez pacjentów (kontrahentów-pracodawcy NZOZ),
2.  badania RTG wykonywane odpłatnie dla pacjentów indywidualnych i kontrahentów (pracodawcy, NZOZ),
3.  badania psychologiczne dla kandydatów na stanowisko społecznego kuratora sądowego oraz osób zajmujących się obrotem materiałami wybuchowymi,
4.  badania po jeździe pod wpływem alkoholu, po spowodowaniu wypadku, po przekroczeniu limitu 24 pkt karnych (skierowanie od policji),
5.  badania dla kandydatów na instruktora lub egzaminatora nauki jazdy,
6.  badania kierowcy (amatorskie prawo jazdy),
7.  badania osób ubiegających się o pozwolenie na broń lub posługujących się bronią oraz ubiegających się lub przedłużających licencję pracowników ochrony,
8.  badania diagnostyczne i konsultacje lekarzy specjalistów na rzecz Wojewódzkich i Okręgowych Komisji Lekarskich, Ubezpieczycieli, itp. Które służą wydaniu decyzji administracyjnej,
9.  wydawanie orzeczeń lekarskich (WKL, OKL) oraz odpisy zaświadczeń lub orzeczeń lekarskich czy psychologicznych,
10.  badanie bakteriologiczne sporal (wskaźnik procesu sterylizacji),
11.  usługi fizjoterapeutów wykonywane odpłatnie,
12.  usługi dotyczące zabezpieczenia medycznego imprez masowych,
13.  badania profilaktyczne (wstępne, okresowe, kontrolne) dotyczące medycyny pracy,
14.  zajęcia praktyczne dla uczniów (słuchaczy szkół publicznych i prywatnych) z fizykoterapii, kinezyterapii i praktyk klinicznych,
15.  odpłatne pobyty na oddziałach szpitalnych, na które nie zawarto kontraktu z NFZ, ale stanowią proces leczenia,
16.  wydawanie wyciągów, odpisów lub kserokopii dokumentacji medycznej.

Wymienione rodzaje świadczeń medycznych, do których należy doliczyć podatek VAT to pozycje od pkt 3 do pkt 10, 16 natomiast pozostałe pozycje, czyli pkt 1, 2, 11, 12, 13, 14, 15 powinny być zwolnione z podatku VAT, gdyż służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta lub spełniają definicję usług kształcenia zawodowego (zawód medyczny).

SP ZOZ jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

SP ZOZ przedstawił we wniosku listę świadczeń medycznych, które są wykonywane w zakładzie. Lista powyższa zawiera usługi medyczne, które wg Wnioskodawcy są opodatkowane podatkiem VAT lub zwolnione z opodatkowania.

W pkt 1 mieszczą się wszystkie badania laboratoryjne i diagnostyczne oraz konsultacje lekarzy specjalistów wykonywane odpłatnie bez skierowania od lekarza (przykładowy wykaz badań laboratoryjnych i radiologicznych w załączeniu). Za powyższe usługi płacą indywidualnie pacjenci lub inni kontrahenci. Wnioskodawca nie ma pewności jakim celom służą odpłatne badania pacjentów. Wnioskodawca domniemywa, że są to cele służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Natomiast pkt 8 dotyczy badań i konsultacji na rzecz Wojewódzkich i Okręgowych Komisji Lekarskich, Ubezpieczycieli, które służą wydaniu określonej decyzji administracyjnej, np. przyznanie renty, grupy inwalidzkiej lub odszkodowania.

SP ZOZ jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2013 poz. 217), co potwierdza wpis do Krajowego Rejestru Sądowego jako Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

SP ZOZ pogrupował wymienione w pkt 1-16 usługi, na te które powinny być opodatkowane podatkiem VAT, gdyż służą wydaniu określonej decyzji administracyjnej (pkt 3-10 oraz pkt 16) oraz te, które służą profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i powinny być zwolnione z podatku VAT (pkt 1, 2 oraz 11-15). Wobec powyższego, Wnioskodawca już bardziej czytelnie nie jest w stanie pogrupować wymienionych w pkt 1-16 usług medycznych.

Bezpośrednie cele wymienionych usług medycznych zostały przedstawione wyżej, czyli usługi służące wydaniu określonej decyzji administracyjnej (pkt 3-10 oraz pkt 16) i usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (pkt 1, 2 oraz pkt 11-15).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-20 i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług wymienione wyżej przez Wnioskodawcę pozycje są prawidłowo uznawane za opodatkowane lub zwolnione z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), w obecnym stanie prawa cel usługi jest decydujący, czy usługa powinna być zwolniona z podatku, czy nie. Dlatego też wszystkie badania diagnostyczne, RTG, USG itp., konsultacje lekarzy świadczone odpłatnie dla pacjenta (kontrahenta) ze skierowaniem lub bez są kwalifikowane przez SP ZOZ jako część procesu medycznego i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a tym samym zgodnie z pkt 18-20 oraz pkt 29 art. 43 ust. 1 ustawy o VAT są zwolnione z podatku VAT. Natomiast świadczenie medyczne wykonywane w celu wydania określonej decyzji administracyjnej lub stworzenia możliwości uzyskania pewnych uprawnień są opodatkowane.

Wnioskodawca opisując własne stanowisko w poz. 70 wniosku ORD-IN opierał się na podsumowaniu zawartym w poz. 68 ww. wniosku, tj. podatek VAT doliczany jest do usług medycznych wymienionych w pkt 3-10 oraz pkt 16, gdyż służą one wydaniu decyzji administracyjnych. Natomiast usługi wymienione w pkt 1-2 i pkt 11-15 zwolnione są z podatku VAT, gdyż traktowane są jako część procesu medycznego służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 199 ust. 7, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy).

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstwa, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest wyodrębnionym zespołem ludzi i środków majątkowych świadczącym usługi w zakresie ochrony zdrowia. W ramach działalności związanej z funkcjonowaniem SP ZOZ w przeważającym stopniu świadczy usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18–20 ustawy o podatku od towarowi usług). O ile zakres podmiotowy zwolnienia z VAT wykonywanych usług nie budzi wątpliwości o tyle z zakresem przedmiotowym Wnioskodawca ma w praktyce pewne problemy.

Jako Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Wnioskodawca wykonuje m.in. następujące świadczenia medyczne:

*   badania laboratoryjne i diagnostyczne oraz konsultacje lekarzy specjalistów wykonywane odpłatnie bez skierowania od lekarzy,

*   badania RTG wykonywane odpłatnie dla pacjentów indywidualnych i kontrahentów (pracodawcy, NZOZ),

Wymienione wyżej rodzaje świadczeń medycznych, jak wskazał Wnioskodawca, powinny być zwolnione z podatku VAT, gdyż służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, co potwierdza wpis do Krajowego Rejestru Sądowego jako Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej. W poz. 68 wniosku SP ZOZ pogrupował wymienione usługi, na te które powinny być opodatkowane podatkiem VAT, gdyż służą wydaniu określonej decyzji administracyjnej oraz te, które służą profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i powinny być zwolnione z podatku VAT.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2013 poz. 217) podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy ww. ustawy, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, ze ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „opieka medyczna”. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa TS UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym, liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadna chorobę lub anomalię zdrowotną.” Ponadto Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Mając na uwadze wyżej wskazane regulacje prawne oraz orzecznictwo TSUE w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wyżej wskazane czynności: badania laboratoryjne i diagnostyczne oraz konsultacje lekarzy specjalistów wykonywane odpłatnie bez skierowania od lekarza oraz badania RTG wykonywane odpłatnie dla pacjentów indywidualnych i kontrahentów (pracodawcy, NZOZ), zaliczają się do usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w związku z którymi przysługuje zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Należy nadmienić przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dotyczące zwolnienia z opodatkowania usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej, nie różnicują sytuacji prawnopodatkowej w tym zakresie w zależności od stopnia sfinansowania tych usług przez instytucje ubezpieczeń społecznych. Brak jest w tym przypadku rozróżnienia na usługi, które są finansowane bądź nie ze środków publicznych. Usługi opieki medycznej korzystają, zatem z przedmiotowego zwolnienia bez względu na fakt czy są finansowane bezpośrednio przez pacjenta (pracodawcę) czy też finansuje je Narodowy Fundusz Zdrowia, czy inny podmiot leczniczy.

Reasumując, świadczenia medyczne wykonywane przez Wnioskodawcę, tj. badania laboratoryjne i diagnostyczne oraz konsultacje lekarzy specjalistów wykonywane odpłatnie bez skierowania od lekarza oraz badania RTG wykonywane odpłatnie dla pacjentów indywidualnych i kontrahentów (pracodawcy, NZOZ), korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013, poz. 1608), która weszła w życie z dniem 31 grudnia 2013 r., w art. 146a wprowadzenie do wyliczenia otrzymało brzmienie „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f”.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy Organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczeń medycznych, tj.:

*   badań laboratoryjnych i diagnostycznych oraz konsultacji lekarzy specjalistów wykonywanych odpłatnie bez skierowania od lekarza (pkt 1),

*   badań RTG wykonywanych odpłatnie dla pacjentów indywidualnych i kontrahentów (pracodawcy, NZOZ) (pkt 2).

Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.