Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-183/13-4/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-23
Teza: Czy mając na uwadze brzmienie art. 22 d) ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni wraz z mężem może koszty poniesione na adaptację lokalu mieszkalnego do stanu umożliwiającego jego wynajęcie oraz poniesione w celu zabezpieczenia źródła przyszłego przychodu, tj. najmu lokalu mieszkalnego, w szczególności odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego zapłacone od 15 listopada 2012 r., wydatki poniesione od 23 listopada 2012 r. na adaptację lokalu mieszkalnego do stanu umożliwiającego jego wynajęcie, czy też koszty poniesione na rzecz Dewelopera i Wspólnoty mieszkaniowej związane z utrzymaniem lokalu mieszkalnego, ale przed dniem zawarcia Umowy sprzedaży, zaliczyć do kosztów uzyskania przyszłego przychodu z najmu lokalu użytkowego razem z wydatkami poniesionymi po zawarciu Umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego i rozliczyć je w zeznaniu podatkowym za rok 2012?
Słowa kluczowe: deweloper; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; nieruchomości-administrowanie nieruchomością; umowa-umowa sprzedaży; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 11.05.2012 r. (data wpływu 14.02.2013 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 09.05.2013 r. (data nadania 10.05.2013 r., data wpływu 13.05.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-183/13-2/IF z dnia 02.05.2013 r. (data nadania 02.05.2013 r., data doręczenia 08.05.2013 r.)o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 14.04.2011 r. zawarła z B. Sp. z o.o. (dalej „Deweloper”) umowę dotyczącą przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego (dalej „Umowa przedwstępna sprzedaży”). W § 8 ust. 1 Umowy przedwstępnej sprzedaży strony postanowiły, iż Wnioskodawczyni wraz z mężem będzie miała prawo rozpocząć korzystanie z lokalu mieszkalnego od dnia jego przekazania/przejęcia. Natomiast w § 9 ust. 1 Umowy przedwstępnej sprzedaży strony postanowiły, iż zawarcie umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego nastąpi m.in. po przekazaniu/przejęciu lokalu mieszkalnego przez Dewelopera Wnioskodawczyni wraz z mężem.

W dniu 26.10.2012 roku protokołem Deweloper dokonał przekazania lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni wraz z mężem - Wnioskodawczyni wraz z mężem w tym dniu dokonała przejęcia lokalu mieszkalnego (dalej „Przejęcie lokalu mieszkalnego”).

Umowa sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego pomiędzy Deweloperem a Wnioskodawczynią i jej mężem nastąpiła w dniu 12.12.2012 r. Nabycie lokalu mieszkalnego w części zostało sfinansowane z kredytu bankowego. Zamiarem Wnioskodawczyni i jej męża jest wynajmowanie przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

W związku z tym, od momentu przejęcia lokalu mieszkalnego do używania przez Wnioskodawczynię wraz z mężem, małżonkowie, w celu przygotowania lokalu mieszkalnego do wynajęcia oraz w celu zabezpieczenia źródła przyszłego przychodu, tj. najmu lokalu mieszkalnego, rozpoczęła ponosić wydatki na adaptację lokalu mieszkalnego do stanu umożliwiającego jego wynajęcie oraz dokonywała płatności odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego na finansowanie zakupu lokalu mieszkalnego, kosztów na rzecz Dewelopera i Wspólnoty mieszkaniowej związanych z utrzymaniem lokalu mieszkalnego (odsetki od kredytu bankowego po przejęciu lokalu mieszkalnego zostały zapłacone w dniu 15 listopada 2012 r. a pierwsze wydatki na przygotowanie lokalu mieszkalnego do wynajęcia zostały poniesione w dniu 23 listopada 2012 roku).

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 02.05.2013 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała przedmiotowy wniosek wskazując, iż:

1.  zamierza wynajmować lokal, którego dotyczy wniosek, stąd Wnioskodawczyni podtrzymuje swoje stanowisko, iż lokal do chwili złożenia wyjaśnień nie został jeszcze wynajęty,
2.  od 23 listopada 2012 r. do dnia 12 grudnia 2012 r. (moment podpisania aktu notarialnego umowy sprzedaży lokalu) poniosła następujące wydatki związane z adaptacją i przygotowaniem lokalu do wynajęcia:
    1.  faktura z dnia 23.11.2012 r. na kwotę 402,80 zł na zakup szafek kuchennych (kopia w załączeniu),
    2.  faktura z dnia 24.11.2012 r. na kwotę 608,90 zł na zakup miski klozetowej, pytek ceramicznych, elementów hydraulicznych do miski klozetowej (kopia w załączeniu)
    3.  faktura z dnia 24.11.2012 r. na kwotę 1514,74 zł na zakup płytek ceramicznych, kleju do płytek ceramicznych (kopia w załączeniu),
    4.  faktura z dnia 24.11.2012 r. na kwotę 608,90 zł na zakup miski klozetowej, płytek ceramicznych, elementów hydraulicznych do miski klozetowej (kopia w załączeniu)
    5.  faktura z dnia 03.12.2012 r. na kwotę 133,46 zł na zakup preparatów do tynkowania, płytek ceramicznych, elementów montażowych, (kopia w załączeniu)
    6.  faktura z dnia 03.12.2012 r. na kwotę 909,18 zł na zakup, paneli podłogowych, listew podłogowych wraz z elementami montażowymi (kopia w załączeniu)
    7.  faktura z dnia 04.12.2012 r. na kwotę 7,72 zł na zakup elementów hydraulicznych i montażowych (kopia w załączeniu)
    8.  faktura z dnia 05.12.2012 r. na kwotę 338,12 zł na zakup fugi i preparatu do płytek ceramicznych, elementów montażowych (kopia w załączeniu)
    9.  faktura z dnia 07.12.202 r. na kwotę 1252,29 zł na drzwi wraz z elementami montażowymi, płytek ceramicznych (kopia w załączeniu)
    10.  faktura z dnia 09.12,2012 r. na kwotę 1191,10 zł na zakup wyposażenia łazienki wraz z elementami montażowymi, elementów hydraulicznych, preparatów montażowych (kopia w załączeniu)
    11.  faktura z dnia 10.12.2012 r. na kwotę 195,49 zł na zakup listew podłogowych wraz z elementami montażowymi, elementów hydraulicznych i montażowych (kopia w załączeniu)
    12.  faktura z dnia 11.12.2012 r. na kwotę 279,95 zł na zakup elementów montażowych cło drzwi, farby do malowania, szafki (kopia w załączeniu)
3.  Wnioskodawczyni od 23 listopada 2012 roku do dnia 12 grudnia 2012 roku poniosła następujące wydatki związane z utrzymaniem lokalu:
    1.  faktura z dnia 30.11.2012 r. na kwotę 234,27 zł należna Deweloperowi za użytkowanie mieszkania (czynsz) - kopia w załączeniu.
4.  Ponadto w dniu 15.11.2012 r. Wnioskodawczyni zapłaciła odsetki od kredytu zaciągniętego w banku na zakup lokalu, którego dotyczy niniejszy wniosek w wysokości 2.204,58 (w związku z tym, iż Wnioskodawczyni dysponuje tylko zawiadomieniem banku z dnia 7.12.2012 r., ale do dnia ustanowienia hipoteki w księdze wieczystej, która miała zostać założona dla lokalu Wnioskodawczyni, według umowy kredytowej, zobowiązana była płacić wyłącznic odsetki które w dniu 15.11.2012 r. wynosiły tyle samo co w zawiadomieniu z dnia 7.12.2012 r., kopia w załączeniu)

Jednocześnie Wnioskodawczyni wyjaśnia, iż na fakturach VAT, wskazany jest Jej adres zameldowania a nie zamieszkania, który podała we wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy mając na uwadze brzmienie art. 22 d) ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni wraz z mężem może koszty poniesione na adaptację lokalu mieszkalnego do stanu umożliwiającego jego wynajęcie oraz poniesione w celu zabezpieczenia źródła przyszłego przychodu, tj. najmu lokalu mieszkalnego, w szczególności odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego zapłacone od 15 listopada 2012 r., wydatki poniesione od 23 listopada 2012 r. na adaptację lokalu mieszkalnego do stanu umożliwiającego jego wynajęcie, czy też koszty poniesione na rzecz Dewelopera i Wspólnoty mieszkaniowej związane z utrzymaniem lokalu mieszkalnego, ale przed dniem zawarcia Umowy sprzedaży, zaliczyć do kosztów uzyskania przyszłego przychodu z najmu lokalu użytkowego razem z wydatkami poniesionymi po zawarciu Umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego i rozliczyć je w zeznaniu podatkowym za rok 2012?

Zdaniem Wnioskodawczyni mając na uwadze brzmienie art. 22d ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wyraźnie określił, iż nie w każdym przypadku wymagane jest aby składniki majątku były amortyzowane, ale dopuścił możliwość dokonania jednorazowego odpisu w miesiącu oddania ich do używania lub miesiącu następnym, o ile wartość początkowa takiego składnika jest równa lub niższa niż 3.500 zł, tym samym wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Skoro Wnioskodawczyni przejęła lokal mieszkalny do używania w dniu 26.10.2012 r., to po tym dniu wydatki poniesione na adaptację lokalu mieszkalnego do stanu umożliwiającego jego wynajęcie oraz poniesione w celu zabezpieczenia źródła przyszłego przychodu, tj. najmu lokalu mieszkalnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przyszłego przychodu w miesiącu ich poniesienia.

Ponadto art. 22 ust 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, iż koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Tym samym koszty poniesione przez Wnioskodawczynię wraz z mężem, w okresie od dnia 26.10.2012 r. do 31.12.2012 r., mające na celu adaptację lokalu mieszkalnego do stanu umożliwiającego jego wynajęcie oraz poniesione w celu zabezpieczenia źródła przyszłego przychodu, tj. najmu lokalu mieszkalnego, Wnioskodawczyni i jej mąż powinni wskazać w rozliczeniu rocznym za rok 2012 r. jako stratę.

Mając natomiast na uwadze brzmienie art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni i jej mąż dochód uzyskany z najmu lokalu mieszkalnego w latach następnych pomniejszą o stratę wskazaną w 2012 r., zgodnie z zasadami wskazanymi w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu według skali podatkowej, podatnik ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Treść art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

*   zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawczynię,

*   odsetki zostały zapłacone,

*   odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Przytoczone wyżej przepisy art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a), pkt 32 i 33 nie wykluczają możliwości zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, który to lokal przeznaczony został pod wynajem, jako związane z uzyskiwanym przez Wnioskodawczynię przychodem z najmu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania tego przychodu.

Koszty te jednak - związane ze spłatą odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie zakupu przedmiotowego mieszkania z przeznaczeniem pod wynajem - można podzielić na występujące przed dniem przekazania środka trwałego do używania oraz poniesione po tej dacie. Bowiem to data przekazania przedmiotowego mieszkania do używania decyduje o tym, w jaki sposób będą rozliczane koszty dotyczące spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na jego zakup. Odsetki naliczone do dnia przekazania do używania przedmiotowego mieszkania zwiększają jego wartość początkową, ustaloną zgodnie z art. 22g ustawy podatkowej i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, natomiast odsetki naliczone i zapłacone po tym dniu będą stanowić bezpośrednio koszty uzyskania przychodu.

Definicja wartości początkowej środka trwałego potwierdza, że odsetki od kredytu naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania będą wchodziły w skład wartości początkowej środka trwałego.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle powyższego, środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zatem wszystkie wydatki (z zastrzeżeniem art. 23 ww. ustawy) poniesione w celu przystosowania lokalu do wynajmu poniesione przed przekazaniem go do użytkowania są składnikami wartości początkowej i nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, lecz zwiększają wartość początkową tego środka trwałego stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Jak wynika z wniosku, w chwili nabycia, lokal mieszkalny, będący przedmiotem wniosku, nie był zdatny do użytku, ponieważ przed rozpoczęciem jego wynajmu wymagał on wykończenia.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, co wiąże się z brakiem możliwości zaliczenia tych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jest spełnienie warunków zawartych w wyżej powołanym przepisie, tzn. musi nastąpić ulepszenie środków trwałych, a suma wydatków z tego tytułu musi przekroczyć 3.500 zł w danym roku podatkowym.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane, chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek.

Pod pojęciem remontu należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest, zatem przywrócenie (odtworzenie) pierwotnego stanu technicznego rzeczy, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji i wynikające z tej eksploatacji. Remont polega, zatem na wykonaniu robót niezbędnych do utrzymania obiektu w odpowiednim stanie technicznym, by nie uległ on pogorszeniu z powodu eksploatacji. Za remont nie mogą być, więc uznane prace w wyniku, których powstają nowe elementy. Warto zauważyć, że remont nie został wymieniony w art. 22g ust. 17 ustawy, co oznacza, że remont nie mieści się w pojęciu ulepszenie. Skoro tak to, co do zasady, wydatki na remont środka trwałego, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru ulepszenia, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie muszą być zaliczone do jego wartości początkowej. Tym samym mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania, zaś ich celem było przystosowanie tego środka do używania. Takie wydatki powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego. Mogą, zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio. Tym samym wartość początkowa składnika majątku spełniającego definicję środka trwałego, w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne.

W świetle powyższego dopiero w momencie, gdy nieruchomość mieszkalna przeznaczona na wynajem, zostanie przekazana do użytkowania, jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania składnik majątkowy, a podatnik podejmie decyzję o amortyzacji, składnik majątku winien zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z tym, że zapis w ewidencji winien być dokonany najpóźniej w miesiącu przekazania środka trwałego do używania. Późniejsze wprowadzenie stanowi ujawnienie środka trwałego i umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z treścią art. 22h ust. 2 cytowanej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż enumeratywnie wskazane przez Wnioskodawczynię wydatki na przystosowanie lokalu mieszkalnego do wynajmu – z wyłączeniem szafek kuchennych oraz opłaconego czynszu - nie mogły zostać zaliczone do koszów uzyskania przychodów 2012 r. W sytuacji, bowiem, gdy podatnik ponosi wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania (np. najmu), tj. czyni ten środek kompletnym, zdatnym do używania, co znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie wówczas wartość poczynionych nakładów, stanowi element wartości początkowej środka trwałego.

Ponadto, odnosząc się do wydatków poniesionych na wyposażenie lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem najmu, tj. zakup szafek kuchennych, podkreślić należy, iż ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w cytowanym art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została, więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Co do zasady, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie z godnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23, co wynika z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3 500 zł: wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 22d ust. 1)

Zgodnie bowiem z treścią art. 22d ust. 1 ww. ustawy, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Natomiast w myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Jak bowiem stanowi art. 22f ust. 3 ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł.

Z cytowanych przepisów wynika, zatem że wyposażenie wynajmowanego lokalu mieszkalnego, jeżeli wartość tego wyposażenia nie przekracza 3.500 zł i nie zostanie zaliczone do środków trwałych - można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Treść wniosku wskazuje, że wymienione w nim składniki majątku zostały nabyte w związku z uzyskiwaniem przychodów z najmu lokalu.

Wobec powyższego, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wyposażenie wynajmowanego budynku mieszkalnego – jeżeli wartość jednostkowa składników wyposażenia nie przekracza 3.500 zł i wyposażenie nie zostanie zaliczone do środków trwałych - można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z najmu bezpośrednio, w miesiącu oddania składników wyposażenia do używania.

Natomiast w sytuacji, gdy elementy wyposażenia będą stanowiły środki trwałe podlegające amortyzacji, to wówczas kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne według stawek ustawowych, możliwe jest przy tym – w przypadku środków trwałych o wartości początkowej niższej niż 3.500 zł dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

Oceniając natomiast stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących czynszu administracyjnego podkreślić należy, iż art. 22 ust. 1 ustawy, nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo – skutkowego, polegającego na tym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, należy zauważy, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem najmu a dotyczące czynszu administracyjnego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z najmu, gdyż nie spełniają podstawowego wymogu określonego w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Związane są one, bowiem z posiadaniem lokalu mieszkalnego, w okresie, w którym nie był on jeszcze wynajmowany. Zatem brak jest w tej mierze związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem ww. wydatków, a przychodem uzyskanym z najmu, zachowaniem albo zabezpieczeniem tego źródła przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Wydatki z tytułu czynszu administracyjnego Wnioskodawczyni ponosiła w okresie kiedy nie istniało jeszcze źródło przychodu jakim będzie dopiero najem prywatny.

Reasumując, mając na uwadze treść zadanego przez Wnioskodawczynię pytania, stwierdzić należy, iż jedynie wydatki poczynione na zakup szafek kuchennych mogą w myśl art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, jednakże w miesiącu oddania lokalu mieszkalnego najemcy do używania. Natomiast wszelkie inne wymienione przez Wnioskodawczynię wydatki – poza opłaconym czynszem - mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania (wynajmu) będą stanowiły element wartości początkowej środka trwałego, na którą składać się również będą odsetki naliczone i zapłacone do dnia przekazania do używania przedmiotowej nieruchomości. Odsetki naliczone i zapłacone po tym dniu będą stanowić bezpośrednio koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu. Jednakże Wnioskodawczyni nie może zaliczyć wydatków poniesionych na opłacony za użytkowanie mieszkania czynsz dla dewelopera i wspólnoty mieszkaniowej do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na fakt, iż wydatki te zostały poniesione w okresie, kiedy nie istniało jeszcze źródło przychodu.

Zatem nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że powyższe wydatki mogą zostać uwzględnione w zeznaniu podatkowym za 2012 r.

Zastrzec jedynie należy, iż tut. organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym zadanym przez niego pytaniem.

Ponadto należy wskazać, iż przedmiotowa interpretacja została wydana wyłącznie dla Wnioskodawczyni. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem małżonek Wnioskodawczyni chcąc uzyskać również interpretację przepisów prawa podatkowego w tym zakresie winien wystąpić jako Wnioskodawca z odrębnym wnioskiem oraz uiścić stosowną opłatę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.