Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.502.2017.1.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-31
Teza: w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji ich zbycia
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji ich zbycia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji ich zbycia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką kapitałową prawa luksemburskiego i rezydentem podatkowym w Luksemburgu, tj. podlega tamże nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka należy do grupy (dalej jako: „Grupa”), której przedmiotem działalności jest prowadzenie inwestycji w zakresie nieruchomości komercyjnych, w tym, w szczególności, dzierżawa i najem powierzchni handlowej w nabytych centrach handlowych. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Do dnia 30 listopada 2014 r. była jedynym udziałowcem spółki S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (dalej jako: „S.”) oraz H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (dalej jako: „H.”) będących właścicielami oraz użytkownikami wieczystymi nieruchomości komercyjnych położonych w 28 lokalizacjach na terenie Polski. W ramach procesu likwidacji S. oraz H., w dniu 1 grudnia 2014 r. na mocy aktów notarialnych zawartych pomiędzy odpowiednio B. oraz S. i H. dotyczących przeniesienia własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), B. wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki dotychczasowych właścicieli oraz użytkowników wieczystych nieruchomości, czyli S. oraz H.

Nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego otrzymane przez B. w ramach przedsiębiorstw likwidowanych spółek S. oraz H. (dalej jako: „Nieruchomości”) zostały alokowane do 28 oddziałów B. zarejestrowanych w Polsce na podstawie uchwały zarządu Spółki (dalej jako: „Uchwała Zarządu”) dotyczącej wyodrębnienia w ramach struktury organizacyjnej Spółki 28 oddziałów prowadzących działalność w oparciu o centra handlowo-usługowe. Każdy oddział prowadzi działalność wyłącznie w miejscu położenia przypisanego do niego centrum handlowo-usługowego. Każde z tych centrów znajduje się w innej lokalizacji (nawet jeżeli poszczególne oddziały Spółki prowadzą działalność w tej samej miejscowości). Do oddziału o nazwie R. S.a.r.l. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej jako: „Oddział”) został alokowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w którego skład wchodzi m.in. nieruchomość handlowo - usługowa stanowiąca centrum handlowe (dalej jako: „Centrum”).

Centrum składa się m.in. z dwóch budynków, w których znajdują się lokale handlowe zaplecza socjalne oraz zaplecza handlowe dla największych najemców (dalej jako: „Budynki”). Ponadto, wokół Budynków znajduje się naziemny parking dla klientów centrum handlowego oraz stacja paliw. Budynki wraz z infrastrukturą służącą funkcjonowaniu tych Budynków jest na moment złożenia niniejszego Wniosku przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego.

Do Oddziału przypisany został szereg składników materialnych i niematerialnych (stanowiących majątek Oddziału), jak również zobowiązań Spółki, m.in.:

*   prawa własności nieruchomości gruntowych ze zlokalizowanymi na nich Budynkami (które obecnie funkcjonują jako centrum handlowe) oraz infrastrukturą służącą funkcjonowaniu Budynków;
*   umowa dzierżawy wraz ze wszelkimi wynikającymi z niej rozliczeniami;
*   środki pieniężne na rachunku bankowym przepisanym do Oddziału (jednostka posiada obecnie wyodrębnione rachunki bankowe na potrzeby działalności prowadzonej w ramach Oddziału);
*   zbywalne prawa majątkowe do projektów architektonicznych, związane z działalnością gospodarczą Oddziału;
*   część zobowiązania Spółki z tytułu kredytu zaciągniętego przez Spółkę w proporcji określonej Uchwałą Zarządu.

W chwili obecnej Spółka zamierza dokonać odpłatnego przeniesienia całej prowadzonej przez siebie działalności w Polsce w ramach opisanych powyżej oddziałów na rzecz kilkunastu zewnętrznych podmiotów. Między innymi Spółka planuje odpłatne zbycie wspomnianego powyżej zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanego w ramach Oddziału na rzecz zewnętrznego Nabywcy mającego formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nabywca będzie na dzień Transakcji zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Spółka zamierza zawrzeć z Nabywcą umowę sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących obecnie majątek Oddziału, w wyniku której Nabywca przejmie m.in. Centrum (dalej: „Transakcja”). Transakcja będzie realizowana w dwóch etapach. W pierwszym etapie Spółka zawrze jedną wielostronną umowę przedwstępną sprzedaży części przedsiębiorstwa z szesnastoma nabywcami obejmującą wszystkie 28 oddziałów. Następnie z każdym z nabywców Spółka zawrze odrębną umowę sprzedaży części przedsiębiorstwa obejmującą zbycie konkretnego oddziału (oddziałów).

Nabywca jest zainteresowany nabyciem zorganizowanego i funkcjonującego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w ramach Oddziału), w tym praw, tak aby po nabyciu było zapewnione nieprzerwane funkcjonowanie Centrum pod dotychczasową nazwą, utrzymanie dotychczasowej klienteli, poziomu sprzedaży oraz wizerunku na rynku lokalnym. Intencją Nabywcy jest kontynuacja dotychczasowej działalności prowadzonej przez Spółkę w ramach Oddziału. Na uwagę zasługuje fakt, że Nabywca przed Transakcją nie będzie prowadził działalności gospodarczej (poza działaniami o charakterze przygotowawczym przed Transakcją). Nabywca planuje rozpocząć działalność w oparciu o ww. składniki materialne i niematerialne nabyte w drodze Transakcji od Spółki.

Transakcja zostanie przeprowadzona od strony prawnej jako zbycie części przedsiębiorstwa, ponieważ działalność związana z Centrum jest wyodrębniona w ramach struktury Spółki jako Oddział zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym i w takim kształcie zostanie przejęta przez Nabywcę.

W związku z powyższym zbycie przedmiotu Transakcji zostanie dodatkowo udokumentowane przez Spółkę notą księgową.

Wyodrębnienie organizacyjne

Oddział jest zarejestrowaną od 2014 r. jednostką organizacyjną w Krajowym Rejestrze Sądowym i na dzień złożenia niniejszego Wniosku posiada jednego menadżera Oddziału (dalej jako: „Menadżer”), który jest umocowany do składania wiążących dla Spółki oświadczeń i zaciągania zobowiązań, wyłącznie w zakresie dotyczącym działalności Oddziału w Polsce. W szczególności, Menadżer jest upoważniony do jednoosobowej reprezentacji Oddziału oraz do podejmowania wszelkich czynności niezbędnych w celu prowadzenia działalności przez Oddział.

Ponadto, w Uchwale Zarządu stwierdzono, że (i) każdy oddział Spółki w Polsce będzie prowadzić niezależną działalność gospodarczą; (ii) będzie działać pod kierownictwem menadżera oddziału zamieszkałego w Polsce; oraz (iii) będzie prowadzić własną rachunkowość i księgi odrębne od rachunkowości i ksiąg Spółki prowadzonych w Wielkim Księstwie Luksemburga. Co więcej, wyodrębniona jednostka (Centrum) posiada własną nazwę, którą może się posługiwać w obrocie gospodarczym.

Ponieważ Oddział nie zatrudnia żadnych pracowników, Spółka zaangażowała do wsparcia w zakresie zarządzania Nieruchomościami (w tym Centrum) spółkę powiązaną P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „P.”), która jest podmiotem świadczącym profesjonalne usługi zarządzania nieruchomościami komercyjnymi, biurowymi i magazynowymi. Umowa z P. została opisana w dalszej części Wniosku.

Dodatkowo, w celu zapewnienia usług księgowych Oddziałowi, Spółka zawarła umowę ramową o prowadzeniu ksiąg rachunkowych z zewnętrznym podmiotem świadczącym usługi w zakresie rachunkowości. W wykonaniu umowy ramowej o prowadzaniu ksiąg rachunkowych, pomiędzy zewnętrznym podmiotem a każdym z oddziałów (w tym Oddziałem) zostały zawarte indywidualne umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych (dalej jako: „Umowy o Prowadzenie Ksiąg Rachunkowych”).

Z uwagi na fakt, że aktualnie całość powierzchni Budynków wraz z infrastrukturą służącą funkcjonowaniu Budynków jest wydzierżawiona przez jednego dzierżawcę (dalej jako: „Dzierżawca”) Spółka na podstawie umowy „Master Lease Agreement” upoważniła Dzierżawcę do zawierania okresowo umów najmu oddzielnych pomieszczeń handlowych na terenie Centrum w okresie obowiązywania tej umowy zgodnie z własnym uznaniem i po zastosowaniu się do odpowiednich warunków wskazanych w umowie. W okresie trwania dzierżawy Dzierżawca zobowiązał się do dbania o Budynki, infrastrukturę służącą funkcjonowaniu Budynków, dokonywania ich konserwacji a także zapewnienia działania systemów znajdujących się w Budynkach.

Dodatkowo, na podstawie umowy „Property Management Rights Agreement” zawartej pomiędzy Spółką i Dzierżawcą. Dzierżawca jest zobowiązany do sporządzenia i przedstawienia półrocznych oraz rocznych raportów dotyczących okresowych rozliczeń z najemcami a także prognozowanego budżetu związanego z wynajmem Budynków. W ramach powyższej umowy Sprzedawca ma prawo do przeprowadzania konsultacji z Dzierżawcą, ustalania strategii dotyczącej wynajmu Budynków, ich rozbudowy, ulepszenia, listy najemców oraz działań marketingowych.

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki Oddział jest wyodrębniony finansowo w ramach jej przedsiębiorstwa, przede wszystkim podlega on wewnętrznej sprawozdawczości finansowej. Z uwagi na fakt, że jedyną działalnością gospodarczą Oddziału jest prowadzenie Centrum, Oddział prowadzi księgi rachunkowe jedynie w zakresie ewidencji księgowej przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań dotyczących działalności Centrum. Oddział jest podmiotem samobilansującym się, a księgi rachunkowe dla Oddziału są prowadzone odrębnie od ksiąg rachunkowych dotyczących pozostałej działalności Spółki. Ponadto, w istniejącej strukturze Spółki do każdego oddziału (w tym do Oddziału) w Polsce możliwe jest dokładne przyporządkowanie przychodów / kosztów i należności / zobowiązań dotyczących danego oddziału.

W szczególności, wszystkie przychody z dzierżawy Budynków i infrastruktury towarzyszącej oraz koszty ich eksploatacji / zarządzania, są ewidencjonowane na kontach rachunkowych Oddziału. Oddział ewidencjonuje również na kontach rachunkowych należności od dzierżawców Centrum czy zobowiązania wobec dostawców usług związanych z funkcjonowaniem Centrum. Spółka prowadzi również dla Oddziału odrębny rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Każdy oddział ma również możliwość sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego (obejmującego bilans, rachunek wyników, rachunek przepływów pieniężnych).

Prowadzona w powyższy sposób ewidencja księgowa Oddziału ma odzwierciedlenie w istniejącej polityce rachunkowości Spółki oraz została potwierdzona w Uchwale Zarządu.

Spółka posiada również osobne rachunki bankowe na potrzeby działalności prowadzonej w ramach Oddziału. Wszystkie należności związane z działalnością oddziału (np. z tytułu dzierżawy Centrum) wpłacane są bezpośrednio na jeden z rachunków przypisanych do Oddziału. Analogicznie, zobowiązania związane z działalnością Oddziału (np. zobowiązania komercyjne, podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste, ubezpieczenie Centrum), są co do zasady, regulowane ze środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych przypisanych bezpośrednio do Oddziału.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W ramach Oddziału prowadzona jest działalność polegająca na zarządzaniu przypisanymi do niego składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym dzierżawą powierzchni w Budynkach. Ponadto, do jednostki przypisana jest ww. umowa dzierżawy, co oznacza, że jednostka posiada niezależne źródło przychodów.

Należy podkreślić, że Oddział dysponując własnymi składnikami majątkowymi, w tym Budynkami, umowami i należnościami, może samodzielnie realizować swe zadania. Zdaniem Spółki nie jest to bowiem suma składników, przy pomocy których prowadzona jest działalność, lecz zorganizowany zespół tych składników przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Przedmiotem planowanej Transakcji ma być zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do działalności Oddziału obejmujący następujące elementy:

1.  prawa własności nieruchomości gruntowych ze zlokalizowanymi na nich Budynkami (które obecnie funkcjonują jako centrum handlowe), oraz infrastrukturą służącą funkcjonowaniu Budynków;
2.  prawa i obowiązków wynikające z umowy dzierżawy powierzchni Centrum, która zostanie przejęta przez Nabywcę na mocy art. 678 Kodeksu Cywilnego w związku z art. 694 Kodeksu Cywilnego;
3.  ubezpieczenie Centrum i ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej;
4.  prawa i obowiązki z umowy zabezpieczającej Spółce uzyskanie określonego przychodu z Budynków (Debt Accession Agreement);
5.  prawa i obowiązki Spółki wynikające z niżej opisanej umowy o zarządzanie Centrum (ang. „Asset Management Agreement”) w zakresie dotyczącym Oddziału;
6.  istniejące na dzień Transakcji należności / wierzytelności oraz zobowiązania wynikające z umów, które będą przedmiotem Transakcji, nieuregulowane na dzień Transakcji - związane z Oddziałem (o ile wystąpią);
7.  prawa i obowiązki Spółki wynikające z umowy o prowadzenie rachunków bankowych niezbędnych do funkcjonowania Oddziału (Centrum) wraz ze środkami pieniężnymi znajdującymi się na tych rachunkach bankowych na dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (o ile bank, będący stroną umowy wyrazi zgodę na przeniesienie praw i obowiązków Spółki z umowy na Nabywcę; w przypadku, jeżeli bank nie wyrazi zgody na przeniesienie praw i obowiązków z umowy o prowadzenie rachunków bankowych na Nabywcę środki pieniężne zgromadzone na ww. rachunkach bankowych zostaną przekazane Nabywcy na wskazany przez Nabywcę rachunek bankowy);
8.  przenaszalne prawa Spółki wynikające z „Property Management Rights Agreement” w zakresie dotyczącym Oddziału;
9.  zbywalne prawa majątkowe do projektów architektonicznych, związane z działalności gospodarczą Oddziału;
10.  gwarancja udzielona przez wykonawcę wraz z gwarancją bankową stanowiącą do niej zabezpieczenie (o ile nie zostaną przeniesione przez Spółkę na rzecz dzierżawcy przed zamknięciem Transakcji);
11.  prawa i obowiązki Spółki wynikające z porozumienia dotyczącego przeniesienia praw z gwarancji wykonawcy;
12.  dokumenty dotyczące nieruchomości oraz prawo dostępu do dokumentacji Budynków, będącej w posiadaniu dzierżawcy;
13.  udokumentowana wiedza handlowa związana z prowadzeniem Centrum (tzw. know-how) oraz tajemnice handlowe dotyczące działalności Oddziału (przy czym część lub całość informacji w tym zakresie będzie ujawniona wspólnikowi oraz doradcom Nabywcy w ramach procesu badania prawnego, finansowego i komercyjnego Centrum oraz Oddziału na potrzeby podjęcia decyzji w zakresie Transakcji, bez prawa wykorzystania w działalności biznesowej Nabywcy lub wspólnika Nabywcy). Know-how oraz tajemnice handlowe zostaną przekazane w formie papierowej lub elektronicznej.

Dodatkowo, w związku z Transakcją, w tym w ramach poprzedzającego Transakcję badania prawnego, finansowego i komercyjnego Oddziału, Spółka przekaże Nabywcy:

1.  kopie ksiąg rachunkowych oraz kopie rejestrów podatkowych Sprzedawcy, jak również dokumentację księgową związaną z Oddziałem (np. noty księgowe);
2.  kopie dokumentów organizacyjnych związanych z działalnością B za pośrednictwem Oddziału (np. Uchwała Zarządu, zasady jego reprezentacji i finansowania);
3.  dokumentację techniczną i architektoniczną związaną z Centrum (np. dokumenty pozwoleń administracyjnych, wypisy oraz wyrysy z ewidencji).

Możliwe, że na dzień Transakcji Spółka ureguluje wszelkie należności / wierzytelności i zobowiązania handlowe głównie ze względu na krótki termin płatności należności oraz zwyczajowe regulowanie należności i zobowiązań w skali miesiąca. Jeżeli natomiast na moment zawarcia Transakcji jakieś należności / wierzytelności lub zobowiązania pozostaną nieuregulowane, będą one przedmiotem Transakcji i przejdą na Nabywcę w ramach zbywanej części przedsiębiorstwa Spółki.

W kontekście opisanego przedmiotu planowanej Transakcji należy zaznaczyć, że jeżeli na dzień zawarcia Transakcji będą obowiązywały jeszcze jakieś inne umowy niewymienione powyżej, a bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału, mogą one zostać również przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji. W konsekwencji, po Transakcji w Spółce pozostaną jedynie elementy, których przeniesienie albo (i) zwyczajowo nie jest praktykowane w transakcjach sprzedaży części przedsiębiorstwa, albo (ii) prawnie lub umownie jest niedopuszczalne bądź (iii) ich przeniesienie nie jest wolą stron, w szczególności w celu ułatwienia przeprowadzenia Transakcji, przy czym nie będą to elementy niezbędne do kontynuowania działalności Oddziału przez Nabywcę. Elementy te mogą obejmować:

1.  umowę najmu siedziby Sprzedawcy,
2.  umowę zabezpieczającą okres obowiązywania umowy dzierżawy (Parent Agreement), gdyż jej przeniesienie jest niedopuszczalne umownie,
3.  zobowiązania Sprzedawcy:
    *   wobec banku z tytułu finansowania, które zostaną uregulowane w ramach Transakcji;
    *   związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek takiej Transakcji, nie można przenieść) a także analogicznie należności publicznoprawne (inne niż wynikające z sukcesji singularnej na mocy przepisów prawa, w szczególności w zakresie korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w przepisach art. 90a i dalszych Ustawy o VAT).

Jako że Sprzedawca w obecnym modelu funkcjonowania nie zatrudnia żadnych pracowników (wszelkie funkcje są zlecane zewnętrznym dostawcom usług), w ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników (zakładu pracy) Sprzedawcy na Nabywcę.

Zarządzenie Nieruchomościami odbywa się na podstawie umowy „Asset Management Agreement” zawartej dnia 31 sierpnia 2006 r. pomiędzy AP i B, która była w późniejszym czasie aneksowana.

W ramach umowy „Asset Management Agreement”, AP działajako Kierownik Inwestycji (Investment Manager) obowiązany do świadczenia m.in. następujących usług na rzecz B:

1.  prowadzenie negocjacji i reprezentowanie B w zakresie działalności oddziałów B (w tym Oddziału) w sprawach wynikających z wszelkich umów najmu/dzierżawy zawartych z osobami trzecimi odnoście części Nieruchomości, a także we wszelkich kontaktach z kredytodawcami B, oraz najemcami/dzierżawcą Nieruchomości;
2.  sporządzanie raportów okresowych finansowych dotyczących działalności oddziałów (w Oddziału), a także kwartalnych pisemnych sprawozdań skierowanych do B i wspólników, zawierających informacje dotyczące funkcjonowania i stanu Nieruchomości;
3.  sprawowanie nadzoru nad rozliczaniem czynszu i dodatkowych opłat pobieranych od najemców/dzierżawców na podstawie umów najmu/dzierżawy Nieruchomości oraz wszelkich funkcji związanych z księgowością i administracją, których pełnienie może zostać zlecone zewnętrznym wykonawcom, w tym, bez ograniczeń, nadzorowanie usług wykonywanych na rzecz B przez księgowych i audytorów w zakresie księgowości, sprawozdawczości finansowej oraz audytów, jak również sprawowanie kontroli merytorycznej oraz akceptacja dokumentacji przekazywanej księgowym oraz audytorom;
4.  sprawowanie nadzoru nad działaniami w zakresie marketingu i sprzedaży podejmowanymi odnośnie Nieruchomości;
5.  zapewnienie, że na Nieruchomościach jest prowadzona działalność i Nieruchomości są utrzymywane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa;
6.  stosowanie racjonalnej polityki i praktyk w zakresie administracji, księgowości, napraw, budżetu, działalności, promocji i reklamy (podlegających okresowym zmianom), nabywania oraz polityk dotyczących personelu, w taki sposób, aby maksymalnie zwiększyć dochody, rentowność i wartość Nieruchomości zgodnie z postanowieniami Umowy;
7.  udzielania B wsparcia w analizowaniu i rozwiązywaniu wszelkich kwestii wynikających z roszczeń dotyczących Nieruchomości.

Wyżej wymieniona umowa „Asset Management Agreement” zawarta z AP będzie przedmiotem aneksu zawartego przed Transakcją przewidującego przekształcenie wyżej wskazanej umowy na 28 odrębnych umów, z których każda będzie dotyczyła jednego oddziału. Prawa i obowiązki Spółki wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomościami w zakresie dotyczącym Oddziału zostaną przeniesione na Nabywcę, co zostanie stwierdzone odpowiednim porozumieniem z AP. Możliwe, że po zakończeniu Transakcji Nabywca oraz AP dokonają zmiany ww. umowy w sposób dostosowujący ją do potrzeb komercyjnych Nabywcy lub umowa ta zostanie rozwiązana lub przejęta przez innego zarządcę wybranego przez Nabywcę.

Prawa i obowiązki wynikające z Umowy o Prowadzenie Ksiąg Rachunkowych dotyczącej Oddziału nie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji, natomiast Nabywca zawrze we własnym zakresie umowę z zewnętrznym biurem rachunkowym, co pozwoli na nieprzerwane prowadzenie ksiąg rachunkowych dotyczących Oddziału.

Ponadto, Nabywca kierując się wymogami finansującego go banku może również zdecydować się zawrzeć nową umowę lub kilka nowych umów ubezpieczenia Centrum. W takim przypadku przejęte w ramach Transakcji umowy ubezpieczenia Centrum mogą zostać odpowiednio zmodyfikowane.

Zakres działalności gospodarczej Sprzedawcy obejmuje głównie wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Działalność Sprzedawcy w zakresie funkcjonowania Centrum ma charakter działalności jednostki specjalnego przeznaczenia, która realizuje cel inwestycyjny, polegający na czerpaniu zysków z dzierżawy powierzchni handlowych w centrum handlowym oraz ze wzrostu jego wartości. W związku z tym, przenoszony na Nabywcę majątek objęty Transakcją stanowi praktycznie całość aktywów Sprzedawcy alokowanych do Oddziału.

Po dokonaniu Transakcji Spółka nie będzie prowadziła działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem Centrum, a po uregulowaniu swoich zobowiązań celem wycofania się z jakiejkolwiek działalności w tym zakresie oraz ograniczenia kosztów obsługi Oddział ma zostać zlikwidowany i wykreślony z KRS, natomiast Nabywca zamierza kontynuować działalność poprzez prowadzenie Centrum w sposób nieprzerwany w oparciu o opisany powyżej majątek Oddziału nabyty od Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), zorganizowanych w ramach Oddziału, stanowić będzie na moment zbycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i w związku z tym na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie opisanej powyżej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (majątku Oddziału) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), zorganizowanych w ramach Oddziału, stanowić będzie na moment zbycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym samym na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie opisanej powyżej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (majątku Oddziału) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ilekroć w Ustawie o VAT jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący funkcjonalnie powiązane z nimi zobowiązania (o ile istnieją);
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zatem są wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zdaniem Zainteresowanych, w momencie zawarcia umowy sprzedaży Oddział będzie spełniać wszystkie z wymienionych powyżej warunków, a zatem powinien zostać uznany za ZCP. Poniżej Zainteresowani przedstawiają argumentację na poparcie tej tezy w odniesieniu do każdego z przedstawionych warunków.

W tym miejscu należy również wskazać, że jednakowe brzmienie definicji ZCP na gruncie Ustawy o VAT, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) zdaniem Zainteresowanych (znajdującym odzwierciedlanie w orzecznictwie i praktyce) - powinno skutkować tym, że pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” powinno być interpretowane w ten sam sposób. Stąd na potrzeby niniejszego wniosku, w celu uzasadnienia swojego stanowiska, Zainteresowani przedstawiają argumentację opartą na praktyce organów i orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących ww. ustaw.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego istniejące zobowiązania

Podstawowym warunkiem dla uznania części przedsiębiorstwa za ZCP w rozumieniu Ustawy o VAT jest stwierdzenie istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego istniejące zobowiązania.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie stanu faktycznego, przedmiotem planowanej Transakcji ma być sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do działalności Oddziału, która będzie obejmowała następujące elementy:

1.  prawa własności nieruchomości gruntowych ze zlokalizowanymi na nich Budynkami (które obecnie funkcjonują jako centrum handlowe), oraz infrastrukturą służącą funkcjonowaniu Budynków;
2.  prawa i obowiązków wynikające z umowy dzierżawy powierzchni Centrum, która zostanie przejęta przez Nabywcę na mocy art. 678 Kodeksu Cywilnego w związku z art. 694 Kodeksu Cywilnego;
3.  ubezpieczenie Centrum i ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej;
4.  prawa i obowiązki z umowy zabezpieczającej Spółce uzyskanie określonego przychodu z Budynków (Debt Accession Agreement);
5.  prawa i obowiązki Spółki wynikające z umowy o zarządzanie Centrum (ang. „ Asset Management Agreement”) w zakresie dotyczącym Oddziału;
6.  istniejące na dzień Transakcji należności / wierzytelności oraz zobowiązania wynikające z umów, które będą przedmiotem Transakcji, nieuregulowane na dzień Transakcji - związane z Oddziałem (o ile wystąpią);
7.  prawa i obowiązki Spółki wynikające z umowy o prowadzenie rachunków bankowych niezbędnych do funkcjonowania Oddziału (Centrum) wraz ze środkami pieniężnymi znajdującymi się na tych rachunkach bankowych na dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (o ile bank, będący stroną umowy wyrazi zgodę na przeniesienie praw i obowiązków Spółki z umowy na Nabywcę; w przypadku, jeżeli bank nie wyrazi zgody na przeniesienie praw i obowiązków z umowy o prowadzenie rachunków bankowych na Nabywcę środki pieniężne zgromadzone na ww. rachunkach bankowych zostaną przekazane Nabywcy na wskazany przez Nabywcę rachunek bankowy);
8.  przenaszalne prawa Spółki wynikające z „Property Management Rights Agreement” w zakresie dotyczącym Oddziału;
9.  zbywalne prawa majątkowe do projektów architektonicznych, związane z działalności gospodarczą Oddziału;
10.  gwarancja udzielona przez wykonawcę wraz z gwarancją bankową stanowiącą do niej zabezpieczenie (o ile nie zostaną przeniesione przez Spółkę na rzecz dzierżawcy przed zamknięciem Transakcji);
11.  prawa i obowiązki Spółki wynikające z porozumienia dotyczącego przeniesienia praw z gwarancji wykonawcy;
12.  dokumenty dotyczące nieruchomości oraz prawo dostępu do dokumentacji Budynków, będącej w posiadaniu dzierżawcy;
13.  udokumentowana wiedza handlowa związana z prowadzeniem Centrum (tzw. know-how) oraz tajemnice handlowe dotyczące działalności Oddziału (przy czym część lub całość informacji w tym zakresie będzie ujawniona wspólnikowi oraz doradcom Nabywcy w ramach procesu badania prawnego, finansowego i komercyjnego Centrum oraz Oddziału na potrzeby podjęcia decyzji w zakresie Transakcji, bez prawa wykorzystania w działalności biznesowej Nabywcy lub wspólnika Nabywcy). Know-how oraz tajemnice handlowe zostaną przekazane w formie papierowej lub elektronicznej.

Dodatkowo, w związku z Transakcją, w tym w ramach poprzedzającego Transakcję badania prawnego, finansowego i komercyjnego Oddziału, Spółka przekaże Nabywcy:

1.  kopie ksiąg rachunkowych oraz kopie rejestrów podatkowych Sprzedawcy, jak również dokumentację księgową związaną z Oddziałem (np. noty księgowe);
2.  kopie dokumentów organizacyjnych związanych z działalnością B za pośrednictwem Oddziału (np. Uchwała Zarządu, zasady jego reprezentacji i finansowania);
3.  dokumentację techniczną i architektoniczną związaną z Centrum (np. dokumenty pozwoleń administracyjnych, wypisy oraz wyrysy z ewidencji).

W związku z tym, że zakres działalności gospodarczej Sprzedawcy w zakresie prowadzenia Oddziału obejmuje głównie wynajem i zarządzanie Centrum, przenoszony na Nabywcę majątek objęty Transakcją stanowi praktycznie całość aktywów Sprzedawcy alokowanych do Oddziału.

W kontekście opisanego przedmiotu planowanej Transakcji należy zaznaczyć, że jeżeli na dzień zawarcia Transakcji będą obowiązywały jeszcze jakieś inne umowy niewymienione powyżej, a bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału, mogą one zostać również przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji. W konsekwencji, po Transakcji w Spółce pozostaną jedynie elementy, których przeniesienie albo (i) zwyczajowo nie jest praktykowane w transakcjach sprzedaży (zorganizowanej części) przedsiębiorstwa, albo (ii) prawnie lub umownie jest niedopuszczalne bądź (iii) ich przeniesienie nie jest wolą stron, w szczególności w celu ułatwienia przeprowadzenia Transakcji, przy czym nie będą to elementy niezbędne do kontynuowania działalności Oddziału przez Nabywcę. Elementy te mogą obejmować:

1.  umowę najmu siedziby Sprzedawcy,
2.  umowę zabezpieczającą okres obowiązywania umowy dzierżawy (Parent Agreement), gdyż jej przeniesienie jest niedopuszczalne umownie,
3.  zobowiązania Sprzedawcy:

*   wobec banku z tytułu finansowania, które zostaną uregulowane w ramach Transakcji;
*   związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek takiej Transakcji, nie można przenieść) a także analogicznie należności publicznoprawne (inne niż wynikające z sukcesji singularnej na mocy przepisów prawa, w szczególności w zakresie korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w przepisach art. 90a i dalszych Ustawy o VAT).

Zainteresowani pragną wskazać, że Spółka przewiduje, iż na dzień Transakcji uregulowane zostaną wszelkie należności / wierzytelności i zobowiązania handlowe głównie ze względu na krótki termin płatności należności oraz zwyczajowe regulowanie należności i zobowiązań w skali miesiąca. Jeżeli natomiast na moment zawarcia Transakcji jakieś należności / wierzytelności lub zobowiązania pozostaną nieuregulowane, będą one przedmiotem Transakcji i przejdą na Nabywcę w ramach ZCP.

W praktyce orzeczniczej organów podatkowych podkreśla się, że ZCP tworzą składniki będące w takich wzajemnych relacjach, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, nie powinno ulegać wątpliwości, że w ramach planowanej Transakcji nie dochodzi do przeniesienia niepowiązanych ze sobą elementów, lecz zorganizowanego zespołu składników majątkowych składających się na działalność Oddziału prowadzoną poprzez Centrum. Przedmiotowy zespół obejmuje również zobowiązania związane z bieżącą działalnością (o ile wystąpią na moment Transakcji), o ile tylko, jak Zainteresowani wskazali powyżej: (i) wykazują one związek z działalnością Oddziału nie zaś centrali Spółki (z tego względu nie dojdzie np. do przeniesienia umowy najmu dot. siedziby Spółki w Luksemburgu), (ii) są one przenoszalne, w szczególności nie są to zobowiązania z mocy prawa przypisane do Spółki (jak np. zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości powstałe przed Transakcją), a jednocześnie (iii) nie są to zobowiązania inne niż niezbędne dla działalności operacyjnej prowadzonej poprzez Centrum, których nie przeniesienie ułatwi przeprowadzenie Transakcji i w związku z tym zgodnie z wolą stron nie zostaną przeniesione (w szczególności zgodnie z wolą stron uzasadnione biznesowo jest zamiast przejmowania przez Nabywcę długu z tytułu kredytu zaciągniętego przez Spółkę rozliczenie tego długu w ramach Transakcji).

W kwestii zobowiązań Zainteresowani w pełni podzielają i uznają za własny pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w myśl którego w skład ZCP nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) stwierdził w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. o sygn. II FSK 607/12, że „z definicji ZCP wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań.” Podobny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. o sygn. I SA/Wr 1823/15.

W tym względzie za słuszny należy w ocenie Zainteresowanych uznać fragment wyroku NSA z dnia 4 listopada 2014 r. o sygn. II FSK 2297/12, w którym Sąd podzielił pogląd, stosownie do którego „nie jest niezbędne, aby jednym z elementów zespołu składników \[\`(...)\`\] były zobowiązania związane z funkcjonowaniem tego zespołu składników w przedsiębiorstwie głównym, podobnie jak nie jest konieczne, aby ten zespół składników zapewnia! realizację usług o charakterze pomocniczym (na przykład usługi w zakresie kadr, informatyczne, finansowe), jak również aby zapewnione było samodzielne finansowanie całości zadań gospodarczych, które ten zespół składników ma realizować.”

W kontekście natomiast możliwości uregulowania większości lub wszystkich bieżących zobowiązań handlowych o charakterze pieniężnym przez Spółkę przed Transakcją należy wskazać, że takie rozwiązanie jest zgodne z powszechnie obowiązującą praktyką rynkową i nie powinno mieć wpływu na ostateczną klasyfikację przedmiotu Transakcji. Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie. Przykładowo można tutaj przywołać wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1766/10, w którym Sąd stwierdził, że „w ocenie Sądu, mając na uwadze definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazaną w art. 4a pkt 4 updop należy mieć na uwadze, poza wykładnią gramatyczną, także wykładnię funkcjonalną. Poprzestając na wykładni gramatycznej należało by uznać, iż nie można mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli nie ma zobowiązań związanych z nim. Należy zauważyć, iż w rzeczywistości czasami zobowiązań do zapłaty nie ma, ponieważ zostały wcześniej spłacone zanim dokonano zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji trzymanie się tylko literalnego brzmienia przepisu pozbawiałoby określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i funkcjonalnie statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co do zasady. Z taką interpretacją tego przepisu trudno się zgodzić.” Zainteresowani w pełni podzielają ww. stanowisko, gdyż jest w pełni zgodne zarówno z literą prawa jak i realiami gospodarczymi.

Dodatkowo, w tym aspekcie, należy wskazać, że nawet uregulowanie wszystkich bieżących zobowiązań handlowych o charakterze pieniężnym przez Spółkę przed Transakcją nie będzie oznaczało, że na Nabywcę nie przejdą jakiekolwiek zobowiązania związane z działalnością Oddziału. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego na Nabywcę przejdzie ogół praw i obowiązków wynikający ze wszystkich umów zawartych w ramach Oddziału, a w konsekwencji na Nabywcę przejdą również wszelkie potencjalne, przyszłe lub niewymagalne zobowiązania, w tym zobowiązania do zapłaty oraz zobowiązania o charakterze niepieniężnym, wynikające z tych umów.

Odnosząc się natomiast do innych niż zobowiązania składników majątkowych, Zainteresowani podzielają stanowisko WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygn. III SA/Wa 1929/13 stwierdził, że nie ma znaczenia, czy wyodrębniony zespół składników majątkowych obejmuje wszystkie składniki, które w przedsiębiorstwie zbywającego składały się na jego zorganizowaną część, służącą prowadzeniu określonej działalności. Innymi słowy, zdaniem Zainteresowanych nie jest istotne to, czy Transakcja obejmie wszystkie składniki, które składają się na ZCP zbywającego, a to, czy składniki te w zakresie, w jakim będą przedmiotem Transakcji będą mogły zostać uznane za ZCP. Podobny pogląd wyraził również NSA w ww. wyrokach oraz w orzeczeniach z dnia 30 sierpnia 2011 r. o sygn. II FSK 502/10, z dnia 23 marca 2012 r. o sygn. II FSK 2314/10 oraz z dnia 27 marca 2013 r. o sygn. II FSK 1896/11. W ocenie NSA, możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot ZCP zależy od tego, czy dany zespół składników majątkowych pozwala na realizację działań gospodarczych, do których ZCP została powołana.

Ponadto, Zainteresowani pragną wskazać, że w ich ocenie żaden z przepisów prawa nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, aby dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne było posiadanie kadry pracowniczej. Należy zatem podkreślić, że wynikający z obecnego modelu funkcjonowania przedsiębiorstwa Sprzedawcy brak pracowników zatrudnionych w Oddziale (wszelkie funkcje są zlecane zewnętrznym dostawcom usług), nie przekreśla kwalifikacji części przedsiębiorstwa Sprzedawcy jako ZCP. Inaczej, w ramach każdej transakcji gospodarczej dokonywanej na rynku, a której przedmiotem miałaby być ZCP, konieczna byłaby utrata części kadry pracowniczej, niezależnie od możliwości realizacji zadań gospodarczych przez nabywcę ZCP przez własnych pracowników, oddelegowanych pracowników lub usługodawców.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych z definicji ZCP wynika, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Samo w sobie wyłączenie niektórych składników z zespołu składników majątkowych i zobowiązań tworzących u sprzedającego ZCP nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter ZCP. A zatem, w ocenie Zainteresowanych, warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych zostanie spełniony w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, ponieważ w ramach Oddziału Spółka posiada i wykorzystuje szereg powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, Oddział stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, ponieważ w skład majątku Oddziału na moment Transakcji będą wchodzić wskazane w opisie zdarzenia przyszłego funkcjonalnie powiązane z działalnością Sprzedawcy odrębne składniki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji funkcji gospodarczych objętych zakresem działalności Spółki wykonywanej w ramach Oddziału, w tym kluczowe dla prowadzenia działalności Sprzedawcy prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy.

Zainteresowani pragną zaznaczyć, że w ich ocenie kwalifikacji składników materialnych i niematerialnych związanych z Centrum jako zorganizowanym zespołem składników pozostających w ww. wzajemnych relacjach nie neguje w szczególności fakt nie przeniesienia na Nabywcę zobowiązań Sprzedawcy wobec banku z tytułu finansowania, które to finansowanie zostanie spłacone przez Sprzedawcę jednocześnie z zamknięciem Transakcji. W świetle definicji ZCP nie jest bowiem konieczne przeniesienie w ramach Transakcji wszystkich zobowiązań wymagalnych lub niewymagalnych, do których uregulowania jest lub będzie mogła być zobowiązana Spółka w ramach wykonywania działalności w przenoszonych obszarach działalności.

Skoro przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przewiduje, że ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, nie precyzując charakteru wchodzących w jego skład zobowiązań, to w świetle podstawowej zasady wykładni językowej, zgodnie z którą tam gdzie ustawa nie rozróżnia, nie jest rzeczą interpretatora wprowadzać rozróżnienie (łac. lege non distinguente nec nostrum est distinguere) nie sposób uznać, aby powołany przepis wymagał przeniesienia wymagalnych zobowiązań, jak również, aby wymagał przeniesienia wszystkich wymagalnych i niewymagalnych zobowiązań. Istota definicji ZCP polega bowiem na tym, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Sprawia to, że samo w sobie wyłączenie niektórych składników z zespołu składników majątkowych i zobowiązań nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter ZCP.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych należy uznać, że składniki majątkowe dotyczące działalności prowadzonej w ramach Oddziału w oparciu o Centrum, stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący ww. istniejące zobowiązania, w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. W konsekwencji, Zainteresowani uważają, że warunek istnienia zorganizowanych zespołów składników materialnych i niematerialnych obejmujących istniejące zobowiązania zostanie spełniony w momencie realizacji Transakcji.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Zgodnie z dominującą praktyką orzeczniczą organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa może świadczyć umiejscowienie danego ZCP w strukturze organizacyjnej podatnika, przykładowo jako dział, wydział bądź oddział. Jednocześnie istotne jest, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w strukturze organizacyjnej Spółki można wyróżnić oddziały zarejestrowane od 2014 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym. Każdy z oddziałów posiada Menadżera Oddziału, który jest umocowany do składania wiążących dla Spółki oświadczeń i zaciągania zobowiązań w zakresie dotyczącym działalności Spółki realizowanej w ramach Oddziału. W szczególności, Menadżer jest upoważniony do jednoosobowej reprezentacji Oddziału.

Zarząd Spółki podjął uchwałę, w której jednoznacznie stwierdzono, że oddziały Spółki w Polsce będą prowadzić niezależną działalność gospodarczą, działać pod kierownictwem Menedżera zamieszkałego w Polsce oraz prowadzić własną rachunkowość i księgi odrębne od rachunkowości i ksiąg Spółki prowadzonych w Wielkim Księstwie Luksemburga.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że każdy oddział prowadzi działalność w odrębnej lokalizacji (nawet jeżeli poszczególne oddziały prowadzą działalność w tej samej miejscowości). Wyniki uzyskiwane przez dany oddział nie mają wpływu na wyniki pozostałych oddziałów i vice versa.

W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych zasadne jest stwierdzenie o kwalifikacji istniejącego w strukturze przedsiębiorstwa Spółki Oddziału jako wyodrębnionego organizacyjnie obszaru działalności Spółki. Oddział realizuje bowiem najpełniej wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych taka forma organizacyjno-prawna prowadzenia działalności gospodarczej była wskazywana jako typowy przykład wyodrębnienia organizacyjnego w strukturze przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w opinii Spółki warunek wyodrębnienia organizacyjnego wynikający z treści art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT zostanie spełniony w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w stosunku do przenoszonego majątku Oddziału. W świetle poczynionych wyżej uwag co do spełnienia pierwszego warunku kwalifikacji części przedsiębiorstwa Spółki jako ZCP pozwala to na konstatację, że składniki majątkowe dotyczące działalności prowadzonej w ramach Oddziału będą na moment dokonania Transakcji stanowiły w strukturze przedsiębiorstwa Spółki wyodrębnione organizacyjnie i zorganizowane zespoły składników materialnych i niematerialnych obejmujące ww. istniejące zobowiązania.

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, Ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku oddziału osoby prawnej, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zaprezentował m.in. DIS w Katowicach w interpretacjach z dnia 24 lipca 2015 roku o sygn. IBPP3/4512-376/15/SR oraz z dnia 3 marca 2016 roku o sygn. IBPP3/4512-946/15/JP, Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 25 sierpnia 2017 roku o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.375.2017.1. JM.

W konsekwencji, kluczowe dla stwierdzenia istnienia wyodrębnienia finansowego części przedsiębiorstwa jest wykazanie możliwości przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania. W ocenie Zainteresowanych, warto w tym miejscu przytoczyć interpretację Dyrektora KIS z dnia 25 lipca 2017 roku o sygn. 0113-KD1PT1-3.4012.331.2017.1.MWJ, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż „dla identyfikacji części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w sensie finansowym nie jest wymagane, aby miało ono postać samodzielnie rozliczającego się oddziału. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej danej jednostki, ale samą możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa - poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych. Zatem w zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych ww. zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym istniejących zobowiązań, składający się na Centrum w momencie dokonania Transakcji będzie wyodrębniony finansowo w ramach przedsiębiorstwa Spółki przede wszystkim z uwagi na odrębne prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie odrębnych bilansów dla poszczególnych oddziałów Spółki (w tym Oddziału), a także możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności Spółki prowadzonej w ramach Oddziału.

W konsekwencji, mając na względzie powołane okoliczności, z których wynika, że Spółka będzie w stanie przypisać przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do działalności realizowanej w ramach Oddziału, zdaniem Zainteresowanych zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący majątek Oddziału, wyodrębniony organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa Spółki, będzie spełniał na moment dokonania Transakcji warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji ZCP sformułowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Na gruncie Ustawy o VAT część przedsiębiorstwa w celu jej uznania za ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za ZCP obiektywnie oceniając powinna ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP powinny zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym istniejących zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za ZCP powinien być zatem na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że dana wyodrębniona organizacyjnie jednostka w przedsiębiorstwie mogłaby w oparciu o taki zespół składników samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe Zainteresowani pragną podkreślić, że składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Oddziału i do niego przypisane pozwalają na w pełni samodzielną realizację działalności prowadzonej w ramach Oddziału, a ich przeniesienie w ramach Transakcji pozwoli na jej kontynuację w ramach struktur Nabywcy, który po otrzymaniu ZCP w ramach Transakcji będzie mógł w sposób nieprzerwany kontynuować działalność w oparciu o przejęte składniki materialne i niematerialne.

Wynika to przede wszystkim ze specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, która w szczególności nie wymaga zatrudnienia kadry pracowniczej i posiadania wielu rodzajów aktywów trwałych lub obrotowych innych niż nieruchomości (które są typowe / niezbędne dla prowadzenia np. działalności o charakterze produkcyjnym). Zainteresowani pragną podkreślić, że na kontynuację prowadzenia działalności właściwej dla Centrum w ramach działalności Nabywcy pozwoli dalsze wykorzystywanie przez Nabywcę majątku nieruchomego stanowiącego podstawowy składnik aktywów Oddziału, a także planowane przeniesienie na Nabywcę w ramach Transakcji umów o zarządzanie (w zakresie dotyczącym Oddziału), rachunków bankowych oraz zgromadzonych na nich środków pieniężnych, a także know-how oraz tajemnic handlowych, niezbędnych do zapewnienia odpowiedniego poziomu rentowności Oddziału. Ponadto zawarcie przez Nabywcę umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych z zewnętrznym biurem rachunkowym zapewni nieprzerwane prowadzenie księgowości w zakresie dotyczącym Oddziału.

Ponadto, Zainteresowani pragną wskazać, że w ich ocenie powyższy zespół składników majątkowych pozwoli (po przeniesieniu na rzecz Nabywcy) na funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące działalność w zakresie majątku Oddziału z uwagi na to, że składniki te będą obejmować wszelkie niezbędne elementy pozwalające na zarządzanie Centrum przez Nabywcę.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na fakt, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących obecnie majątek Oddziału zostanie sprzedany do Nabywcy, którego intencją jest nabycie kompletnego i w pełni operacyjnego biznesu. Ponieważ Nabywca jest spółką, która przed Transakcją nie będzie prowadziła działalności gospodarczej i nie jest stroną innych umów koniecznych do niezakłóconego kontynuowania działalności w przedmiocie dzierżawy i najmu powierzchni handlowej w centrach handlowych, jest to kolejny argument przemawiający za tym, że zespół składników zbywanych w ramach Transakcji ma możliwość samodzielnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Nabyty przez Nabywcę zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący majątek Oddziału będzie bowiem stanowił główną podstawę działalności Nabywcy w przyszłości.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Zainteresowanych Oddział stanowi obecnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie i posiadającą zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W konsekwencji, przy uwzględnieniu spełnienia wcześniej wskazanych warunków zasadne jest stwierdzenie, że opisana powyżej i wyodrębniona ze Spółki część przedsiębiorstwa (w ramach Oddziału) będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT w momencie dokonania Transakcji.

Neutralność podatkowa Transakcji na gruncie Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Powołany przepis stanowi w ocenie Zainteresowanych implementację art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r., nr 347, str. 1; dalej: „Dyrektywa”). Stosownie do treści art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W ocenie Zainteresowanych, zawarte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT pojęcie „transakcji zbycia” obejmuje przede wszystkim sprzedaż, jak również każde rozporządzenie przedmiotem czynności prawnej skutkujące przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności, pod pojęciem „zbycia” w ocenie Zainteresowanych należy rozumieć także zamianę, darowiznę czy każdą inną czynność prawną skutkującą przeniesieniem własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zgodnie z wykładnią dokonaną przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. o sygn. III SA/Wa 368/09 „transakcją zbycia jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa”. Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji DIS w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2016 r. o sygn. ILPP2/4512-1-234/16-4/AD, w której organ ten stwierdził, że „pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu)”.

W świetle powyższej argumentacji, stosownie do której Oddział będzie stanowić w ocenie Zainteresowanych ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zdaniem Zainteresowanych dokonanie Transakcji nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, ponieważ sprzedaż ZCP będzie stanowić formę zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu.

Zainteresowani wskazali, iż dokonanie Transakcji, jako zdarzenie niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie będzie udokumentowane fakturą a innym dokumentem księgowym (np. notą księgową).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.