Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1045/09/11-5/S/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-26
Teza: W zakresie skutków podatkowych dotyczących nabycia lokalu mieszkalnego poprzez cesję umowy przedwstępnej
Słowa kluczowe: cesja; lokal-lokal mieszkalny; nabycie; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. III SA/Wa 1282/10 – (data wpływu 26.04.2011 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30.10.2009 r. (data wpływu 12.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dotyczących nabycia lokalu mieszkalnego poprzez cesję umowy przedwstępnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.11.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dotyczących nabycia lokalu mieszkalnego poprzez cesję umowy przedwstępnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„A.” Sp. z o.o. zwana dalej Kupującym, na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 12.12.2008 r., kupiła od dewelopera zwanego dalej Sprzedającym w dniu 12.12.2008 r. lokal mieszkalny z przeznaczeniem na działalność biurową.

Zgodnie z § 2 aktu notarialnego — ustanowiono odrębną własność lokalu, zgodnie z § 3 Sprzedający sprzedaje Kupującemu przedmiotowy lokal oraz zgodnie z § 5 aktu notarialnego Kupujący całą cenę w kwocie 655.685,37 zł zapłacił Sprzedającemu przed zawarciem umowy.

W § 7 aktu notarialnego zaznaczono, że przedmiotowa umowa stanowi realizację praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej z 17.04.2007 r. ze zmianą oraz umowy z dnia 6.11.2008 r. przenoszącej prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej na Kupującego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że umowa przedwstępna została zawarta pomiędzy Sprzedającym a osobami fizycznymi /małżeństwem/ zwanymi dalej Osobą Trzecią natomiast zgodnie ze wspomnianą wyżej umową cesji praw i obowiązków z dnia 6.11.2008 r., za zgodą Sprzedającego /dewelopera/, Osoba Trzecia przeniosła na Kupującego prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia jego własności po wybudowaniu lokalu na Kupującego za kwotę 655.685,37 zł. Kupujący miał wpłacić na rachunek Osoby Trzeciej tę kwotę nie później niż do 30.01.2009 r. Kwota w takiej samej wysokości była już wcześniej wpłacona w ratach Sprzedającemu przez Osobę Trzecią jako 100% zaliczka na poczet przyszłej dostawy lokalu. Sprzedający, z tytułu otrzymanej zaliczki, wystawił Osobie Trzeciej fakturę VAT.

Transakcja dostawy lokalu pomiędzy Sprzedającym a Kupującym została udokumentowana jedynie aktem notarialnym, w którym określono tylko kwotę brutto natomiast do dnia dzisiejszego nie została potwierdzona fakturą VAT wystawioną Kupującemu przez Sprzedającego, z której to powinna wynikać kwota netto jak i VAT należny Sprzedającego będący jednocześnie podatkiem VAT naliczonym u Kupującego/pytającego podatnika/ zmniejszającym jego zobowiązanie podatkowe w miesiącu otrzymania faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcję sprzedaży /dostawy lokalu/ zawartą pomiędzy Sprzedającym a Kupującym w wyżej opisanym stanie faktycznym a w szczególności na warunkach określonych w § 3 i 5 przedmiotowego aktu notarialnego z dnia 12 grudnia 2008 r. Sprzedający, będący czynnym podatnikiem VAT, powinien potwierdzić nie tylko aktem notarialnym ale także fakturą VAT wystawioną Kupującemu przez co Kupujący, będący również czynnym podatnikiem VAT i wykonującym czynności opodatkowane, uzyskałby prawo do odliczenia z tej faktury w miesiącu jej otrzymania podatku VAT jako podatku naliczonego przez co zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miałby prawo do zmniejszenia swojego zobowiązania podatkowego o kwotę tego podatku VAT zawartego w fakturze?
2.  Czy jest to jedyny sposób /posiadanie faktury VAT/ dla Kupującego na obniżenie własnego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej transakcji dostawy lokalu a brak faktury uniemożliwia zmniejszenie własnego zobowiązania podatkowego Kupującego i naraża go na szkodę w wysokości co najmniej równej nieodliczonemu podatkowi VAT, a który to podatek powinien być wyliczony i wykazany w wystawionej fakturze i który powinien także być podatkiem należnym u Sprzedającego?
3.  Czy skutki podatkowe dla Kupującego /pytającego podatnika/ przedstawione dla obydwu opisanych wariantów dotyczące możliwości obniżenia przez niego podatku należnego o podatek naliczony, gdyby którąś z takich faktur otrzymał, są prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanym stanem faktycznym zarysowały się dwie możliwości według których powyższa transakcja mogła być przeprowadzona:

Wariant 1 —czyli cesja prawa do zakupu lokalu przez Kupującego:

Osoba Trzecia zrezygnowała z transakcji ze Sprzedającym i przeniosła na Kupującego swoje prawo do odpłatnego nabycia przez niego za zapłatą ceny Sprzedającemu przedmiotowego lokalu — za zwrotem od Sprzedającego poniesionych wydatków w wysokości wpłaconej zaliczki /655 685,37 zł/. Wpłacona zaliczka została zwrócona Osobie Trzeciej przez Kupującego. Pieniądze z tego tytułu zostały zapłacone przez Kupującego bezpośrednio Osobie Trzeciej /z pominięciem Sprzedającego/: Nie ma to jednak znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż przepływ pieniędzy jest tylko czynnością materialno-techniczną a sposób jego dokonania — pośredni przez Sprzedającego lub bezpośredni Osobie Trzeciej nie może wpływać na ocenę prawnopodatkową zaistniałego stanu faktycznego.

Wariant 2 — czyli cesja prawa do nieodpłatnego objęcia i przeniesienia własności lokalu na Kupującego:

Osoba Trzecia nie zrezygnowała z transakcji ze Sprzedającym a na Kupującego przeniosła jedynie prawo do nieodpłatnego objęcia przez niego od Sprzedającego przedmiotowego lokalu po zakończeniu budowy — za zapłatą przez Kupującego Osobie Trzeciej ceny za przeniesienie prawa do nieodpłatnego objęcia tego lokalu, wcześniej opłaconego Sprzedającemu przez Osobę Trzecią w formie 100% zaliczki w wysokości poniesionych wydatków - 655 685,37 zł.

W pierwszym wariancie Kupujący powinien zapłacić Sprzedającemu pełną cenę a Sprzedający powinien zwrócić Osobie Trzeciej wpłaconą 100% zaliczkę natomiast w drugim wariancie Kupujący powinien zapłacić pełną cenę Osobie Trzeciej a Sprzedający jedynie wydać nieodpłatnie lokal Kupującemu.

Należy zwrócić uwagę, że fizyczna droga przepływu pieniędzy pomiędzy Kupującym, Sprzedającym a Osobą Trzecią nie może i nie ma znaczenia dla oceny charakteru powyższej transakcji, rodzaju wariantu ani powstania obowiązku podatkowego. Przekazanie pieniędzy przez Kupującego i związana z tym droga ich przepływu niezależnie od tego

*   czy byłaby to pośrednia wpłata najpierw na konto Sprzedającego a ten następnie zwróciłby wpłaconą zaliczkę Osobie Trzeciej,
*   czy też byłaby to bezpośrednia wpłata przez Kupującego pieniędzy na konto Osoby Trzeciej - jako szybszy i wygodniejszy zwrot zaliczki Osobie Trzeciej w imieniu Sprzedającego

jest bez wątpienia zapłatą ceny Sprzedającemu za zakupiony lokal — co wynika wprost z § 5 aktu notarialnego. U Sprzedającego natomiast, w przypadku zastosowania bezpośredniego transferu pieniędzy od Kupującego do Osoby Trzeciej, następuje, jeśli chodzi o tytuł posiadanych pieniędzy, niejako przekształcenie pobranej wcześniej zaliczki od Osoby Trzeciej w zapłatę od Kupującego za sprzedany lokal przy jednoczesnym zwolnieniu go z długu wobec Osoby Trzeciej z tytułu pobranej uprzednio zaliczki i niezrealizowanej transakcji.

Żaden techniczny sposób przepływu pieniędzy nie może wpływać, zmodyfikować ani zwalniać z obowiązku podatkowego Sprzedającego i następstwa w postaci konieczności wystawienia faktur VAT — najpierw Osobie Trzeciej z tytułu pobranej zaliczki a później Kupującemu z tytułu dostawy jemu lokalu. Oczywistym jest w takim przypadku, że w związku z niedojściem do realizacji dostawy lokalu Osobie Trzeciej, należy jej się zwrot zaliczki oraz faktura korygująca VAT z tego tytułu.

Dla oceny charakteru powyższej transakcji decydujące znaczenie niezależnie od potwierdzających to celu umowy cesji z dnia 6.11.2008 r. i zgodnego zamiaru jej stron, mają tutaj przede wszystkim sformułowania zawarte w przedmiotowym akcie notarialnym z którego jednoznacznie wynika, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży /a nie nieodpłatnego wydania/lokalu a cena została zapłacona Sprzedającemu /a nie Osobie Trzeciej/. Obowiązują więc skutki prawnopodatkowe związane z wariantem pierwszym.

Powyższe dwa warianty niosą za sobą różne skutki podatkowe:

W wariancie 1 Osoba Trzecia posiada fakturę VAT wystawioną przez Sprzedającego z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet przyszłej transakcji. W związku z tym, że ostatecznie nie doszło do dostawy lokalu pomiędzy Sprzedającym a Osobą Trzecią i Osobie Trzeciej należy się w związku z tym zwrot wpłaconej zaliczki a transakcja dostawy lokalu /sprzedaż/ doszła do skutku pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, to:

1.  Sprzedający powinien wystawić Osobie Trzeciej fakturę korygującą VAT z tytułu zwrotu zaliczki.
2.  Sprzedający powinien wystawić Kupującemu fakturę VAT z tytułu dostawy lokalu przez co kupujący /pytający podatnik/ mógłby obniżyć swój podatek należny o podatek naliczony wynikający z tej faktury w miesiącu jej otrzymania.

W wariancie 2 Osoba Trzecia posiada fakturę VAT wystawioną przez Sprzedającego z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet przyszłej transakcji. Ze względu na niezmieniający się stosunek prawnopodatkowy istniejący pomiędzy Sprzedającym a Osobą Trzecią /zmienia się tylko osoba uprawniona do objęcia lokalu/, to:

1.  U Sprzedającego otrzymana od Osoby Trzeciej zaliczka przekształciłaby się w zapłatę za wydany nieodpłatnie lokal bez konieczności wystawiania przez Sprzedającego jakiejkolwiek dodatkowej faktury /zaliczka 100 %/ ani Osobie Trzeciej ani Kupującemu, gdyż nie byłyby wymagane przez Sprzedającego ani dokonywane żadne płatności przez Kupującego.
2.  Osoba Trzecia, w zależności od jej statusu jako podatnika /lub nie/ VAT powinna wystawić Kupującemu fakturę VAT lub rachunek z tytułu sprzedaży Kupującemu prawa do nieodpłatnego objęcia lokalu przez co Kupujący /pytający podatnik/ mógłby — gdyby to była faktura VAT — obniżyć swój podatek należny o podatek naliczony wynikający z tej faktury w miesiącu jej otrzymania.

W zaistniałym stanie faktycznym, jakiś czas po dokonaniu cesji prawa do zakupu, zawarto standardową umowę sprzedaży i na mocy standardowego aktu notarialnego z 12 grudnia 2008 r. przeniesiono własność a Kupujący zapłacił całą cenę - co wyraźnie potwierdza § 5 tego aktu. Zawarto odrębną autonomiczną i niezwiązana z przeszłością/zaliczką uiszczoną przez Osobę Trzecią oraz cesją praw i obowiązków/ transakcję sprzedaży /dostawy/ lokalu Kupującemu przez Sprzedającego. Po dokonaniu standardowej transakcji sprzedaży Sprzedający powinien standardowo ją potwierdzić fakturą VAT dla Kupującego.

Wcześniejsza zaliczka na zakup przedmiotowego lokalu wpłacona Sprzedającemu przez Osobę Trzecią i zaliczona następnie na poczet zapłaty Sprzedającemu dokonanej przez Kupującego /gdyż Kupujący zwrócił bezpośrednio Osobie Trzeciej poniesione przez nią nakłady w kwocie odpowiadającej wpłaconej zaliczce/nie mogą wpływać ani zmieniać wynikającego z przepisów obowiązku wystawienia faktury Kupującemu. Nie można twierdzić, że zapłaty za lokal dokonała Osoba Trzecia i tylko jej należało wystawić fakturę VAT, gdyż ostatecznie to właśnie Kupujący zapłacił za nabywany lokal i poniósł ekonomiczny ciężar jego nabycia ponieważ Osoba Trzecia zrezygnowała z transakcji.

Powstały na skutek wydania lokalu i otrzymania zapłaty obowiązek podatkowy u Sprzedającego zobowiązywał go na podstawie art. 106 ust 1 w zw. z art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług do wystawienia faktury Kupującemu stwierdzającej dokonanie dostawy /sprzedaży/ lokalu.

Stan faktyczny oraz sformułowania zawarte w akcie notarialnym jednoznacznie potwierdzają że do tej transakcji został zastosowany wariant nr 1 i dlatego też, zdaniem podatnika:

1.  Sprzedający powinien potwierdzić fakturą wystawioną Kupującemu transakcję dostawy lokalu przez co Kupujący /pytający podatnik/ uzyskałby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w tej fakturze i zmniejszenia swojego zobowiązania podatkowego w miesiącu otrzymania tej faktury.
2.  Jest to jedyny sposób na obniżenie własnego podatku należnego VAT Kupującego /pytającego podatnika/ o podatek, który niewątpliwie w tej transakcji dostawy występuje a który nie będąc wykazanym przez Sprzedającego /kwota transakcji została wykazana jedynie jako brutto w akcie notarialnym natomiast brakuje faktury określającej kwotę netto oraz należny u sprzedającego podatek VAT/ na fakturze VAT, którą powinien otrzymać Kupujący, uniemożliwia Kupującemu obniżenie własnego zobowiązania podatkowego do czasu otrzymania od Sprzedającego przedmiotowej faktury VAT przez co ponosi wymierną szkodę w wysokości co najmniej nieodliczonego podatku naliczonego z tej faktury.
3.  Skutki podatkowe dla Kupującego /pytającego podatnika/ przedstawione dla obydwu opisanych wariantów dotyczące możliwości obniżenia przez niego podatku należnego o podatek naliczony, gdyby którąś z takich faktur otrzymał, są prawidłowe, gdyż prawo do obniżenia własnego podatku należnego o podatek naliczony może wynikać jedynie z posiadanej faktury, niezależnie od tego kto, będąc w zależności od wariantu zobowiązanym do jej wystawienia, wystawiłby ją— a w niniejszym przypadku Sprzedający.

Brak faktury uniemożliwia Kupującemu obniżenie należnego podatku VAT co powoduje obciążenie go ciężarem VAT, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji prawnopodatkowej jako podatnika VAT czynnego, naruszając nie tylko podstawowe normy wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług ale także zasady wynikające ze 112 Dyrektywy takie jak proporcjonalność VAT neutralność VAT i opodatkowanie podatkiem VAT wyłącznie konsumpcji.

Stan faktyczny polegający na wstąpieniu Kupującego w prawa (do zakupu lokalu/ i obowiązki Osoby Trzeciej, od której na mocy umowy cesji z dnia 06.11.2008 r. je przejęto nie może ani modyfikować ani znosić stosunku prawnopodatkowego pomiędzy Sprzedającym a Kupującym powstałego z chwilą dokonania dostawy towaru /Iokalu/ w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz Kupującego. Powstały na skutek zapłaty i wydania lokalu obowiązek podatkowy u Sprzedającego zobowiązuje go na podstawie art. 106 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT do wystawienia faktury Kupującemu stwierdzającej dokonanie sprzedaży /dostawy/.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1282/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowy obowiązek dokumentowania sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106 ust. 1 ustawy.

W myśl niniejszego przepisu podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jak stanowi art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej, który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, lub też otrzymania zaliczki. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie wyżej wymienionego dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy towaru lub usługi), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur uregulowane zostały w przepisach obowiązującego do 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, które z dniem 01 kwietnia 2011 r. zostało zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

W świetle § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Stosownie do § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jak stanowi § 10 ust. 3 rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Zgodnie z § 10 ust. 5 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl § 10 ust. 6 ww. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Na mocy § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi do ust. 2 ww. przepisu, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego kupił od Sprzedającego /dewelopera/ w dniu 12.12.2008 r. lokal mieszkalny z przeznaczeniem na działalność biurową. Zgodnie z § 2 aktu notarialnego — ustanowiono odrębną własność lokalu. Zgodnie z § 3 Sprzedający sprzedaje Wnioskodawcy przedmiotowy lokal oraz zgodnie z § 5 aktu notarialnego Wnioskodawca całą cenę zapłacił Sprzedającemu przed zawarciem umowy. W § 7 aktu notarialnego zaznaczono, że przedmiotowa umowa stanowi realizację praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej z 17.04.2007 r. ze zmianą oraz umowy z dnia 06.11.2008 r. przenoszącej prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej na Wnioskodawcę. Umowa przedwstępna, o której mowa powyżej została zawarta pomiędzy Sprzedającym a osobami fizycznymi /Osoba Trzecia/ natomiast zgodnie z umową cesji praw i obowiązków z dnia 06.11.2008 r., za zgodą Sprzedającego /dewelopera/, Osoba Trzecia przeniosła na Wnioskodawcę prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia jego własności po wybudowaniu lokalu na Wnioskodawcę za kwotę 655.685,37 zł. Wnioskodawca miał wpłacić na rachunek Osoby Trzeciej tę kwotę nie później niż do 30.01.2009r. Kwota w takiej samej wysokości była już wcześniej wpłacona w ratach Sprzedającemu przez Osobę Trzecią jako 100% zaliczka na poczet przyszłej dostawy lokalu. Sprzedający, z tytułu otrzymanej zaliczki, wystawił Osobie Trzeciej fakturę VAT.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w dniu otrzymania przez Sprzedającego zaliczek, istnieje związek pomiędzy ich otrzymaniem, a czynnością opodatkowaną, która ma zostać dokonana w przyszłości. Otrzymanie zaliczki związane jest z przyszłą dostawą towaru, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że faktura dokumentująca zaliczkę została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki. Z kolei przeniesienie, na Wnioskodawcę, przez Osobę Trzecią praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia jego własności po wybudowaniu lokalu na Wnioskodawcę za kwotę 655.685,37 zł, w konsekwencji którego nie doszło ostatecznie do transakcji sprzedaży lokalu przez Sprzedającego na rzecz Osoby Trzeciej należy traktować jako zdarzenie, które wywołuje określone skutki podatkowe. Otrzymana zaliczka staje się z tym dniem kwotą nienależną, która co do zasady powinna być zwrócona Osobie Trzeciej (choć nie stanowi ona „zwróconej kwoty nienależnej w rozumieniu przepisów o cenach” – art. 29 ust. 4 ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, iż zwrot zaliczki Sprzedający jest zobowiązany udokumentować fakturą korygującą, przy czym należy zaznaczyć, iż forma zwrotu zaliczki nie jest uregulowana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron. Należy więc przyjąć, iż dopuszczalna jest taka sytuacja, że zwrotu zaliczki Osobie Trzeciej dokonuje Wnioskodawca natomiast wpłacona wcześniej 100% zaliczka przez Osobę Trzecią Sprzedającemu zostaje zaliczona na poczet nabycia lokalu przez podmiot wstępujący w jego prawa, tj. Wnioskodawcę.

Tak więc Sprzedający, mimo braku fizycznego zwrotu zaliczki Osobie Trzeciej, ponieważ Osoba Trzecia wycofała się z umowy a swoje prawa i obowiązki scedowała na Wnioskodawcę zobowiązany był do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury na otrzymaną od Osoby Trzeciej zaliczkę oraz wystawić, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, fakturę VAT dokumentującą sprzedaż lokalu na rzecz Wnioskodawcy tj. na podmiot, który w rzeczywistości nabył nieruchomość.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. – stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – art. 86 ust. 11 ustawy.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od towarów i usług (VAT). Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o VAT. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym stosownie do art. 86 ust. 10 do ust. 15 ustawy. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem podstawą do odliczenia podatku naliczonego w obrocie krajowym jest wyłącznie faktura VAT.

Jednocześnie w związku z faktem, iż w przedmiotowym stanie faktycznym miała miejsce odpłatna dostawa towaru dokonana przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy - a nie miało miejsca przeniesienie przez Osobę Trzecią prawa do nieodpłatnego objęcia przez Wnioskodawcę lokalu – w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z przedstawionym przez Wnioskodawcę wariantem I, co we własnym stanowisku stwierdza również sam Wnioskodawca, tak więc badanie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w przypadku wystąpienia wariantu II, który nie miał miejsca jest bezprzedmiotowe.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, obowiązujące w tym zakresie przepisy oraz orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1282/10 należy stwierdzić, że Sprzedający, będący czynnym podatnikiem VAT, przedmiotową transakcję dostawy lokalu na rzecz Wnioskodawcy powinien - po uprzednim wystawieniu faktury korygującej na rzecz Osoby Trzeciej, która wpłaciła zaliczę - potwierdzić nie tylko aktem notarialnym ale także fakturą VAT przez co Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT i wykonującym czynności opodatkowane, uzyskałby stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w miesiącu jej otrzymania jeżeli przedmiotowy lokal będzie służył Mu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Jednocześnie nieposiadanie przez Wnioskodawcę niniejszej faktury uniemożliwia Wnioskodawcy obniżenie własnego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej transakcji dostawy lokalu, bowiem podstawą do odliczenia podatku naliczonego w obrocie krajowym jest wyłącznie faktura VAT.

Końcowo informuje się, iż mając na uwadze, że Wnioskodawca jest stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla dewelopera, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.