Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.173.2022.20.S/IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-20
Teza: Wypłata przez Sp. z o.o. będącej podatnikiem ryczałtu od dochodu spółek zysków wypracowanych w okresie poprzedzającym wybór tej formy opodatkowania nie podlega opodatkowaniu ryczałtem, o ile podatnik jest w stanie udokumentować ponad wszelką wątpliwość z jakiego okresu pochodzą wypłacane zyski.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; spółki-przekształcenie spółki; zyski-zyski osób prawnych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 18 października 2022 r. (data wpływu 18 października 2022 r.),o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 16 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Op 115/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 23 sierpnia 2023 r.), i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym o osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 18 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

*   czy Spółka, która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o. o. będzie uprawniona do stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia;
*   czy darowizna udziałów w Spółce dokonana na rzecz synów Wnioskodawcy nie stanowi ukrytego zysku;
*   czy wypłata zysków wypracowanych przed przekształceniem jednoosobowej działalności w spółkę z o.o. i uprzednio opodatkowanych, których wypłata nastąpi po przekształceniu będzie stanowiła ukryty zysk.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 15 grudnia 2022 r. (data wpływu 15 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Wnioskodawca począwszy od dnia (…) r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą („JDG”) w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Głównym przedmiotem prowadzonej JDG jest sprzedaż materiałów drzewnych.

Wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze prowadzonej JDG w oparciu o księgi rachunkowe, zgodnie z zasadami rachunkowości określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości („u.o.r.”) .

Wnioskodawca w związku z dynamicznym rozwojem JDG oraz zamiarem ograniczenia osobistej odpowiedzialności za zobowiązania związane z prowadzeniem JDG rozważa dokonanie przekształcenia JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski („Przekształcenie”). Planowane Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 § 5 oraz 5841 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych („KSH”) , tj. w oparciu o dokonane przekształcenie Wnioskodawca stanie się jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”).

Ponadto, uzasadnieniem dla Przekształcenia jest również zamiar Wnioskodawcy, aby przekazać działalność na rzecz zstępnych - dwóch synów, co nastąpi poprzez darowiznę części lub całości udziałów w Spółce. Akt założycielski Spółki nie będzie bowiem przewidywał żadnych ograniczeń związanych z prawem do zbywania udziałów przez Wnioskodawcę.

Jeden z synów, którzy otrzymają udziały w drodze darowizny jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w JDG i będzie kontynuował to zatrudnienie po przekształceniu JDG w Spółkę

Przekształcenie wymagało będzie m.in. sporządzenia planu przekształcenia i poddania tego planu badaniu biegłego rewidenta w zakresie prawidłowości i rzetelności. W planie przekształcenia Wnioskodawca ma m.in. obowiązek wskazać wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie podjął jeszcze decyzji co do wysokości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na pewno ta wartość będzie niższa niż kapitał podstawowy Wnioskodawcy wykazywany obecnie w pozycji bilansu „Kapitał podstawowy (zakładowy)”.

W czasie całego okresu funkcjonowania JDG, wypracowany przez Wnioskodawcę zysk nie był w całości wypłacany Wnioskodawcy. Niewypłacona część zysku wypracowanego w latach 2020-2021 dla celów bilansowych odnoszona była na rozrachunki, a w latach 2013-2015 pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe. Powyższe było wynikiem reinwestowania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę, który przeznaczał wypracowany zysk m.in. na bieżące finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej oraz jej rozwój, w tym zakup materiałów niezbędnych do realizacji kolejnych projektów bądź zakup towarów handlowych.

Wypracowany w latach 2013-2015 oraz 2020-2021 zysk - mimo, iż niewypłacony - uwzględniany był w podstawie opodatkowania Wnioskodawcy i podlega na bieżąco w trakcie roku podatkowego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie liniowej jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - na podstawie art. 30c ustawy o PIT. Nadto Wnioskodawca, zgodnie z obowiązującymi przepisami wpłaca miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego składa zeznanie roczne.

W związku z planowanym Przekształceniem Wnioskodawca zamierza dokonać wypłaty wypracowanych w latach 2013-2015 oraz 2020-2021 zysków. Jednocześnie, Wnioskodawca celem zachowania płynności finansowej oraz aby zapobiec paraliżowi funkcjonowania JDG poprzez gwałtowny odpływ znacznej ilości środków pieniężnych, podjął zarządzenie („Zarządzenie”) o wypłacie dotychczas niewypłaconego zysku w częściach, w terminie 5 lat od podjęcia Zarządzenia. Tym samym wypłata zgromadzonego przez Wnioskodawcę w ramach JDG zysku zostanie zrealizowana w części lub w całości już po dokonaniu Przekształcenia.

W związku z Zarządzeniem kwota niewypłaconych zysków z lat ubiegłych została zaprezentowana w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na potrzeby Przekształcenia w pozycji bilansu „zobowiązania długoterminowe”. Prezentacja ta zostanie powtórzona w bilansie otwarcia Spółki - poprzez ujęcie niewypłaconych zysków JDG jako „zobowiązania długoterminowe”. Tym samym Spółka będzie miała, od momentu jej powstania, zobowiązanie długoterminowe wobec Wnioskodawcy - z punktu widzenia Wnioskodawcy, wypłata ta będzie realizacją zobowiązania powstałego przed Przekształceniem. Źródłem uprawnienia Wnioskodawcy do otrzymania wypłaty nie będzie zatem posiadanie przez niego statusu udziałowca Spółki, ale prowadzenie JDG (istniejącej przed dokonaniem przekształcenia) i podjęcie ww. Zarządzenia.

Po dokonaniu Przekształcenia Wnioskodawca będzie rozważał wybór formy opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek („estoński CIT”). Powyższe podyktowane jest faktem, iż Spółka będzie spełniała warunki pozytywne umożliwiające jej wybór estońskiego CIT, o których mowa w art. 28j ustawy o CIT.

Ponadto, nie będą również zachodzić przesłanki negatywne, wskazane enumeratywnie w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT, które wykluczają możliwość skorzystania z estońskiego CIT.

Celem usystematyzowania, Wnioskodawca jeszcze raz przedstawia planowany ciąg wydarzeń opisany w niniejszym wniosku o interpretację:

1) podjęcie Zarządzenia o wypłacie części dotychczas niewypłaconych zysków z JDG znajdujących się na „Pozostałych kapitałach (funduszach) rezerwowych" oraz kontach rozrachunkowych JDG w częściach - w terminie do 5 lat od podjęcia Zarządzenia,

2) sporządzenie sprawozdania finansowego na potrzeby Przekształcenia, w którym kwota zysków z lat ubiegłych podlegająca wypłacie na podstawie Zarządzenie została zaprezentowana w pozycji bilansu „zobowiązania długoterminowe”

3) dokonanie wszelkich formalności związanych z przekształceniem JDG w sp. z o.o. w oparciu o z art. 551 § 5 i nast. oraz 5841 KSH i nast., a nadto złożenie wniosku o rejestrację przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS),

4) rejestracja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz powstanie zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej JDG - zgodnie z Zarządzeniem,

5) objęcie udziałów w Spółce przez synów Wnioskodawcy w związku z dokonaną na ich rzecz darowizną udziałów,

6) wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością środków objętych Zarządzeniem. Wypłata nie nastąpi poprzez obniżenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na skutek niniejszej wypłaty obniżeniu ulegnie pozycja „zobowiązania długoterminowe". Tym samym charakter prawny dokonywanej wypłaty będzie związany z wykonaniem obowiązku wynikającego z Zarządzenia w sprawie dotychczas niewypłaconego zysku JDG.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca dokonał czynności opisanych w punkcie pierwszym.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podstawą prawną przesunięcia środków z kapitału własnego i rozrachunków na zobowiązania długoterminowe było zarządzenie Wnioskodawcy, które określa termin wypłaty zysków wypracowanych w latach 2013-2015 oraz 2020-2021. Dodatkowo, fakt przesunięcia wspomnianych środków został uwzględniony w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego stanowiącego załącznik do planu przekształcenia.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej podatnik ma swobodę w dysponowaniu środkami pieniężnymi w tym zyskami wygenerowanymi w ramach prowadzonej działalności. Podatnik ma zatem możliwość bieżącej konsumpcji generowanych zysków np. poprzez przelewanie środków zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym dla działalności gospodarczej na rachunek prywatny. Środki te mogą być także reinwestowane w aktywa takie jak środki trwałe czy zapasy. Powyższe wynika z faktu, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie stanowi odrębnego bytu prawnego od osoby fizycznej prowadzącej to przedsiębiorstwo. W istocie więc nie można w tym przypadku mówić o zaistnieniu konkretnej podstawy prawnej do wypłaty zysków wygenerowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż osoba fizyczna ją prowadząca ma pełną swobodę w dysponowaniu tymi środkami.

Należy także wskazać, że obowiązujące przepisy nie określają tak jak np. w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością kwoty minimalnego kapitału przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Kapitał ten nie jest więc stały i może ulegać zmianom w ciągu roku w związku z bieżącymi wypłatami środków pieniężnych dokonywanymi przez właściciela.

Jednocześnie, z racji tego, że Wnioskodawca zobligowany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych występuje konieczność wyodrębnienia w bilansie jako odrębnej pozycji pasywów Kapitału (funduszu) własnego. Z tego względu, kwoty zysków, które nie zostały przez Wnioskodawcę wypłacone co do zasady powiększają wartość pozycji Kapitału (funduszu) własnego w bilansie przedsiębiorstwa.

Natomiast, w momencie podjęcia przez Wnioskodawcę Zarządzenia o wypłacie powyższych kwot konieczna stała się zmiana prezentacji w bilansie kwot zysków podlegających wypłacie. Ponownie należy podkreślić, że z uwagi na swobodę dysponowania środkami pieniężnymi wygenerowanymi w ramach działalności gospodarczej właściciel może w dowolnym momencie podjąć decyzję o wypłacie do majątku prywatnego tych środków.

Natomiast, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca na podstawie Zarządzenia ustalił, że zyski z lat 2013-2015 oraz 2021-2022 zostaną wypłacone w terminie 5 lat co ma zapobiec nagłemu odpływowi znacznej ilości środków pieniężnych i zagrożeniu zachowania płynności finansowej. Tym samym z perspektywy bilansowej w momencie podjęcia Zarządzenia zyski te nie stanowiły już elementu majątku przedsiębiorstwa lecz wartości należne właścicielowi tego też względu zasadne było wykazanie kwot zysków podlegających wypłacie w bilansie w pozycji pasywów - zobowiązania długoterminowe i następnie wykazanie ich w tej samej pozycji w bilansie otwarcia przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a podstawą dla dokonania tego zabiegu było Zarządzenie Wnioskodawcy, które zostało podjęte przed sporządzeniem planu przekształcenia i sprawozdania finansowego dla celów przekształcenia.

Wnioskodawca zamierza wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek w okresie do dnia 31 grudnia 2023 r. Wpływ na ostateczną decyzję co do momentu wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek będzie mieć m.in. termin zarejestrowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez właściwy sąd rejestrowy.

Wnioskodawca sporządził plan przekształcenia w listopadzie 2022 r. i w tym samym miesiącu złożył wniosek do właściwego sądu rejestrowego o wyznaczenie biegłego rewidenta do badania planu przekształcenia. Na dzień złożenia niniejszego pisma Wnioskodawca w dalszym ciągu oczekuje na wyznaczenie biegłego rewidenta. Wnioskodawca wyjaśnia, że nie jest w stanie precyzyjne określić terminu przekształcenia, gdyż nie ma wpływu na okres rozpoznawania wniosku o wyznaczenie biegłego rewidenta, okres badania planu przekształcenia, czy wreszcie okres rozpoznawania wniosku o wpis spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą na skutek przekształcenia. Niemniej, zamiarem Wnioskodawcy jest, aby przekształcenie zostało dokonane w pierwszym półroczu 2023 r. Ponadto, Wnioskodawca pragnie sprostować oczywistą omyłkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazano (str. 4):

„Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca dokonał czynności opisanych w punkcie pierwszym i drugim.”, a powinno być: „Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca dokonał czynności opisanych w punkcie pierwszym.”

Jednocześnie, uwzględniając fakt, że aktualnie Wnioskodawca oczekuje na wyznaczenie biegłego rewidenta celem zbadania planu przekształcenia, na dzień sporządzenia niniejszego pisma Wnioskodawca dokonał czynności opisanych w punkcie pierwszym oraz drugim i jest w trakcie realizacji czynności, o których mowa w punkcie 3.

Wnioskodawca zamierza złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem do dnia 31 grudnia 2023 roku, uwzględniając terminy zastrzeżone do złożenia zawiadomienia wynikające z art. 28j ust. 1 pkt 7) ustawy o CIT oraz art. 28j ust. 5ustawy o CIT.

### Pytania

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez JDG i opodatkowanych uprzednio przez Wnioskodawcę jako właściciela JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia JDG będzie uprawniona do stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym darowizna udziałów w Spółce dokonana na rzecz zstępnych - synów Wnioskodawcy nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 7) ustawy o CIT?

4) Czy prawidłowego jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez JDG i opodatkowanych uprzednio przez Wnioskodawcę jako właściciela JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

**Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.**

**W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.**

### Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia JDG będzie uprawniona do stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia.

Ustawa o CIT przewiduje ograniczenia dotyczące możliwości dokonywania reorganizacji, w przypadku wyboru formy opodatkowania estońskim CIT.

W oparciu o art. 28k ust. 1 pkt 5) ustawy o CIT utworzenie spółki:

a) w wyniku połączenia lub podziału,

b) przez podmioty, które tytułem wkładu do spółki wniosły składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji innych podmiotów będących podatnikami CIT, w których posiadały udziały,

c) przez podmioty, które w roku utworzenia spółki lub roku następnym wniosły do niej aportem przedsiębiorstwo, ZCP lub składniki przedsiębiorstwa o wartości powyżej 10 tys. euro

\- powoduje brak możliwości skorzystania z estońskiego CIT w roku rozpoczęcia działalności i w roku następnym, jednak nie wcześniej niż po 24 miesiącach.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż wymienione czynności restrukturyzacyjne bezpośrednio wskazane w art. 28k ust. 1 pkt 5) ustawy o CIT nie przewidują ograniczeń w zakresie dopuszczalności wyboru opodatkowania estońskim CIT przez spółki powstałe w wyniku przekształcenia. W żadnym z wymienionych enumeratywnie punktów ustawodawca nie odnosi się do rodzaju restrukturyzacji w postaci przekształcenia - w tym analizowanego przypadku przekształcenia JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odnosząc się do czynności restrukturyzacyjnych wskazanych w niniejszym przepisie - Wnioskodawca wskazuje, iż, nie można stwierdzić, że Spółka powstanie w wyniku połączenia lub podziału, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o CIT. Należy bowiem dostrzec znaczące różnice w przekształceniu, a dokonaniu połączenia lub podziału. Spółka powstanie w wyniku przekształcenia rozumianego jako wstąpienie nowo utworzonej spółki we wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Połączenie oznacza zaś przeniesienie całego majątku spółki na inną spółkę za udziały bądź akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (połączenie przez przejęcie) lub zawiązanie spółki kapitałowej, na która przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (połączenie w wyniku fuzji). Natomiast przez dokonanie podziału należy rozumieć przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie), zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcji nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek), przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki) lub przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Nieuzasadnionym byłoby również przyjęcie, iż Spółka zostanie utworzona poprzez wniesienie, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału Spółki, składników majątku uzyskanych w wyniku likwidacji innych podmiotów, przez osoby, które posiadały udziały lub akcje w tych podmiotach. W analizowanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku planowanego przekształcenia nie dojdzie bowiem do likwidacji podmiotu przekształcanego, lecz do zmiany jego formy prawnej przy zachowaniu tożsamości majątkowej i podmiotowej.

Jednocześnie Spółka nie będzie podmiotem utworzonym poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę, na poczet jej kapitału uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części albo składników majątku tego przedsiębiorstwa. Planuje się bowiem, że Spółka powstanie w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą w formie jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na zasadach uregulowanych w art. 5841 i nast. KSH. Procedura ta obejmuje szereg określonych w KSH czynności prawnych, których konsekwencją jest uniwersalna sukcesja praw i obowiązków na rzecz spółki przekształconej, na co wskazuje m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. III CZP 68/17, zgodnie z którą „choć między przedsiębiorcą przekształcanym, a spółką przekształconą nie zachodzi tożsamość podmiotowa, mamy w tym przypadku do czynienia z następstwem prawnym będącym odmianą sukcesji uniwersalnej w związku z tym przekształcenie przedsiębiorcy jednoosobowego w jednoosobową spółkę z ograniczona odpowiedzialnością należy rozumieć jako wstąpienie spółki we wszystkie jego prawa i obowiązki związani/prowadzoną działalnością gospodarczą wchodzące w jej zakres. Obejmuje to zasadniczo zarówno prawa i obowiązki prywatnoprawne, jak i publicznoprawne, chyba że ustawa, bądź treść decyzji administracyjnej stanowi inaczej”.

Czym innym jest z kolei wniesienie na poczet kapitału spółki uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części albo składników majątku tego przedsiębiorstwa, które wskazuje art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o CIT. Przepis ten nie odnosi się bowiem do sytuacji, w której mamy do czynienia z sukcesją praw i obowiązków przedsiębiorcy na rzecz spółki przekształconej. Instytucja wniesienia na poczet kapitału wiąże się bowiem z tym, że między podmiotem wnoszącym wkład, a Spółką powstaje następstwo prawnie o charakterze singularnym. Konieczne jest zatem oznaczeniu przedmiotu wkładu do spółki. Jeśli tym przedmiotem jest przedsiębiorstwo rozumiane jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu działalności gospodarczej, spółka wstępuje jedynie w prawa wchodzące w skład przedsiębiorstwa, a nie jak ma to miejsce w przypadku sukcesji uniwersalnej w całą sytuację prawną zbywcy. W związku z tym, nie sposób bronić tezy o tożsamości instytucji, wskazanej art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c Ustawy o CIT oraz instytucji przekształcenia.

Spółka wskazuje, iż analogiczne stanowisko prezentowane jest przez organy podatkowe m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.165.2022.2.AW, w której potwierdzone zostało stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia będzie uprawniona do skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (tzw. Estoński CIT), o którym mowa w rozdziału 6b Ustawy o CIT.
*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.675.2021.2.BS, zgodnie z którą „skoro jak wynika z opisu sprawy, przyszła spółka z o.o. powstanie z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, to do tej spółki jako podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, nie będzie miał zastosowania art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT”.

Nadto, powyższe znajduje odzwierciedlenie w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych z dnia 23 grudnia 2021 r., który jest formą ogólnych wyjaśnień przepisów prawa podatkowego (objaśnienia podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 o.p.. Zgodnie z niniejszymi objaśnieniami podatkowymi „Przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust.1 pkt 5-6, a więc nie ogranicza w żaden sposób prawa do skorzystania z ryczałtu" (str. 26 Objaśnień podatkowych).

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na fakt, iż gdyby celem ustawodawcy było zastosowanie karencji względem możliwości zastosowania opodatkowania estońskim CIT po dokonaniu przekształcenia, niniejsze zostałoby zawarte bezpośrednio w treści analizowanego przepisu.

Powyższą konkluzję Wnioskodawca wywodzi z faktu, iż taki zabieg znalazł zastosowanie w art. 19 ust. 1a pkt 2) ustawy o CIT, zgodnie z którym, podmiot, który został utworzony w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną - nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym. Tym samym ustawodawca wprost określił czasowe ograniczenie możliwości stosowania stawki opodatkowania w wysokości 9% względem podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia.

Co więcej, w art. 19 ust. 1a pkt 5) ustawy o CIT przewidziano ograniczenie możliwości stosowania stawki 9% w sytuacji tożsamej z tą, która uregulowana jest w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT. Powyższe potwierdza, że ustawodawca dostrzega odmienność zdarzenia prawnego jakim jest powstanie podmiotu na skutek przekształcenia i wniesienia wkładów niepieniężnych. Przy czym w przypadku opodatkowania według podstawowych zasad zrównuje te zdarzenia w zakresie czasowej niemożliwości opodatkowania preferencyjną stawką 9%, a w przypadku estońskiego CIT traktuje je odmiennie - czasowo ograniczając możliwość opodatkowania estońskim CIT w przypadku wniesienia wkładów niepieniężnych i nie ograniczając takiej możliwości w przypadku przekształcenia.

Konkluzja taka wynika z literalnego brzmienia przepisów, popartego dodatkowo wykładnią systemową wewnętrzną przepisów ustawy o CIT. Należy bowiem zauważyć, iż racjonalny ustawodawca kieruje się określoną spójną wiedzą i określnymi ocenami, przy czym przez racjonalność rozumiane jest kierowanie się logiką oraz opieranie się o rzetelne podstawy. Racjonalny ustawodawca dąży do braku sprzeczności, uwzględniając konsekwencje logiczne i zapewnienie spójności systemowej. Tym samym, gdyby wolą ustawodawcy było faktycznie wprowadzenie omawianego ograniczenia względem podmiotów powstających w wyniku przekształcenia zastosowałby analogiczny zapis, jak w wyżej wymienionym przypadku dotyczącym możliwości stosowania preferencyjnej stawki 9% CIT celem zachowania spójności systemowej oraz opierając się na założeniu, że miejsce przepisu w danym akcie prawnym nie jest przypadkowe, lecz wynika z racjonalnego działania prawodawcy.

Uwzględniając zatem przesłanki warunkujące prawo do opodatkowania estońskim CIT, wykładnię art. 28k ust. 1 pkt 5) ustawy o CIT, przytoczone interpretacje indywidualne, objaśnienia podatkowe, a nadto kierując się wykładnią systemową oraz racjonalnością ustawodawcy należy zauważyć, iż Spółka wypełniając przesłanki pozytywne oraz nie spełniając przesłanek negatywnych uprawniona będzie do stosowania opodatkowania estońskim CIT w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym darowizna udziałów w Spółce dokonana na rzecz zstępnych - synów Wnioskodawcy nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 7) ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 pkt pkt 7) ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności m.in. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju.

Z kolei przez podmioty powiązane, zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b rozumiane są m.in. podmioty na które wywiera znaczący wpływ małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierający znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym,
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

Pojęcie „prawo do udziału w zysku" jest terminem, który nie posiada ścisłej definicji zawartej w ustawie CIT. Za jedyny zbliżony mu zdefiniowany termin należy uznać pojęcie „udział w zyskach osób prawnych”, które to pojęcie zdefiniowane zostało przez ustawodawcę w ramach art. 4a pkt 19 ustawy o CIT, który wskazuje, że należy przez niego rozumieć również udział w spółkach innych niż kapitałowe, wymienionych w art. 1 ust. 3 ustawy, nie wskazując jednak, czym sam „udział w zyskach” lub co więcej „świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku” jest.

Tym samym celowym oraz pomocnym wydaje się skorzystanie przez Wnioskodawcę z wykładni funkcjonalnej niniejszego terminu. Warto zauważyć, że ustawodawca stworzył pojęcie „ukrytych zysków” w konkretnym celu, którym jest przeciwdziałanie sytuacjom, podczas których osoby uprawnione do udziału w zysku podatnika stosującego estoński CIT otrzymywać będą substytuty ich udziału w zysku podatnika w formie innej niż wypłata należycie opodatkowanego podzielonego zysku i wybór takiej innej formy uzyskiwania gratyfikacji miałby pozwalać na uniknięcie opodatkowania. Powyższa intencja ustawodawcy została bezpośrednio wyrażona już w Uzasadnieniu do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - druk 1532 („Uzasadnienie”) zgodnie z którym „wprowadza się odrębne regulacje mające przeciwdziałać wypłacaniu ze spółki zysków w formie tzw. ukrytej dywidendy. W przypadku wypłaty dywidendy podatnik nie ma możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym dystrybucja zysku do wspólników dokonywana jest w sposób powodujący zmniejszenie dochodu podatnika poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu”, a nadto powtórzona w ramach Objaśnień podatkowych, zgodnie z którymi „takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy (str. 33 Objaśnień podatkowych).

Nadto sama wykładnia językowa pojęcia „ukryty zysk" wskazuje, że dotyczy ono sytuacji, w której osoba uprawniona do zysku miałaby uzyskiwać korzyść majątkową w sposób inny, niż - dokonywany w sposób „oficjalny", poprzez uchwałę uprawnionego organu dotyczącą podziału tego zysku. W takiej sytuacji zysk byłby „ukryty”, czyli przyznany faktycznie takiej osobie w taki sposób, że nie byłby on podatkowo traktowany jako podział zysku, jednak mimo tego ostatecznie skorzystałaby na nim właśnie osoba, która byłaby uprawniona do otrzymania udziału w tym zysku w sposób „oficjalny”.

Mając na uwadze konstrukcję i cel funkcjonowania estońskiego CIT, w którym podatek ma być należny co do zasady dopiero wówczas, gdy podmiot, który wybrał taką formę opodatkowania, dokonuje podziału zysku, natomiast w sytuacji, gdy dana spółka nie decyduje się na jego podział, a reinwestycję - nie rodzić obciążenia podatkowego, należy zauważyć, że znamię wykonywania świadczenia „w związku z prawem do udziału w zysku” w kontekście ustawowej konstrukcji pojęcia „ukrytego zysku” nabiera istotnego znaczenia i stanowi w zasadzie istotę tego, jak należy pojęcie to rozumieć.

„Ukrytym zyskiem” będą zatem z założenia wyłącznie takie świadczenia dokonywane przez podatnika estońskiego CIT, tj. dokonywała wyłącznie przez Spółkę na rzecz beneficjenta, którym jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (podatnika), które prowadzić będą ostatecznie do stwierdzenia, że stanowią one substytut wypłaty zysku w postaci dywidendy wypłacanej zgodnie z uchwałą o podziale zysku, gdyż ostatecznie prowadzić mogą do szeroko rozumianego przysporzenia po stronie osoby, która byłaby uprawniona do uzyskania udziału w takim zysku. W ten sposób, w ocenie Wnioskodawcy, należy rozumieć sens dodania przez ustawodawcę zastrzeżenia, że za ukryty zysk uznawane będą świadczenia wykonane „w związku z prawem do udziału w zysku”. Jedynie zatem takie świadczenia, z których osoba uprawniona do zysku odniesie jakąś (bezpośrednią lub pośrednią) korzyść, będą wykonywane „w związku z prawem do udziału w zysku" i jedynie wówczas będą one spełniały definicję „ukrytego zysku”.

Warto zauważyć, że w przypadku, gdyby intencja ustawodawcy była odmienna, stwierdzenie „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku" można byłoby wyeliminować z definicji zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Wówczas byłoby jasne, że każde świadczenie wykonane na rzecz beneficjenta, którym jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem podatnika estońskiego CIT, inne niż podzielony zysk, będzie uznawane za zysk ukryty i opodatkowane na mocy tego przepisu. Niemniej jednak powyższa sytuacja byłaby wówczas nadmiernie restrykcyjna względem celu, dla którego pojęcie „ukrytego zysku" zostało do ustawy wprowadzone, a którym jest zmniejszenie opłacalności tworzenia schematów podatkowych pozwalających na unikanie opodatkowania kwot, które mogłyby - i powinny - zostać wspólnikom przekazane w formie podziału zysku, oraz stworzenie preferencji podatkowej (poprzez wprowadzenie możliwości odliczenia części podatku CIT od podatku PIT) na rzecz klarownej sytuacji, w której zysk ten jest wypłacany w formie dywidendy.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację należy zauważyć, że dokonanie darowizny przez Wnioskodawcę na rzecz jego zstępnych - synów, w żaden sposób nie będzie stanowić substytutu wypłaty dywidendy. W pierwszej kolejności zstępni na moment dokonania na ich rzecz darowizny nie będą udziałowcami Spółki, a zatem nie sposób uznać, iż darowizna mogłaby stanowić dla nich substytut wypłaty zysku - zysk bowiem ten na moment dokonywania darowizny w ogóle nie będzie im przysługiwał. Bez znaczenia pozostaje tu również okoliczność, że jeden z synów Wnioskodawcy jest zatrudniony w JDG na podstawie umowy o pracę i będzie kontynuował to zatrudnienia po przekształceniu w Spółkę, gdyż ze stosunkiem pracy nie wiąże się jakiekolwiek uprawnienie do udziału w zyskach ani JDG ani Spółki po przekształceniu. Tym samym zstępni na skutek przekazania na ich rzecz darowizny nie osiągną takiego samego efektu ekonomicznego, jaki osiągnęliby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. Nieuzasadnionym byłoby natomiast zakwalifikowanie analizowanego zdarzenia przyszłego jako ukrytego zysku jedynie w związku z tym, iż pomiędzy Wnioskodawcą a zstępnymi występują powiązania rodzinne. Powyższe, jak zostało podkreślone powyżej, sprzeczne byłoby z wykładnią funkcjonalną oraz językową analizowanego przepisu, a nadto stanowiło zbyt restrykcyjne jego rozszerzenie, które jak wydaje się byłoby sprzeczne z wolą ustawodawcy, którą została wyrażona w analizowanym przepisie, poprzedzona Uzasadnieniem, a nadto wytłumaczona w ramach Objaśnień podatkowych.

Co więcej w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie dokonywała jakichkolwiek świadczeń na rzecz synów Wnioskodawcy. Realizacja świadczenia nastąpi na linii wspólnik - podmiot powiązany. Nie sposób uznać, iż sytuacja ta może zostać uznana za kreującą dochód z tytułu ukrytych zysków, bowiem podmioty realizujące niniejsze świadczenie nie są podmiotami do których referuje przedmiotowy przepis, a nadto nie będą podatnikami estońskiego CIT. Jak zostało wskazane powyżej Spółka pozostanie poza możliwością wpływu na analizowaną darowiznę - zostanie bowiem ona dokonana w związku z wolą wspólnika. Akt założycielski również nie będzie przewidywał żadnych obostrzeń związanych z koniecznością uzyskiwania zgody przez wspólnika na zbycie udziałów w formie darowizny.

Ponownie zaś należy podkreślić, że gdyby sam fakt powiązania (w rozumieniu ustawy CIT) był wystarczający dla uznania świadczenia za ukryty zysk, to zbędnym byłoby dodatkowe wskazywanie w treści definicji ustawowej, że świadczenie to musi być „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku”. Dodanie takiego zastrzeżenia świadczy o tym, że ustawodawca dostrzega sytuacje, w której podatnik i świadczeniobiorca (obdarowany) wykazują powiązania, jednakże pomimo tego świadczenie, które między nimi jest dokonywane, nie ma żadnego związku z prawem do udziału w zysku. To właśnie taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie - pomimo, iż darowizna przekazana będzie podmiotowi powiązanemu w rozumieniu ustawy o CIT, to okoliczności wskazują, że nie jest to świadczenie wykazujące jakikolwiek związek z prawem do udziału w zysku - nie będzie ono zmierzało do wzbogacenia Spółki i wspólnika w jakikolwiek pośredni czy bezpośredni sposób i nie będzie stanowić substytutu świadczeń, jakie mogłyby być wypłacone w formie podziału zysku.

Wnioskodawca nadto dostrzega, iż art. 28m ust. 3 pkt 7) ustawy o CIT bezpośrednio wskazuje jako ukryty zysk darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu). Niemniej jednak z uwzględnieniem powyższego Wnioskodawca podtrzymuje również stanowisko zaprezentowane powyżej, zgodnie z którą wskazanie przez ustawodawcę „darowizn” jako przykładu ukrytych zysków skorelowane jest z sytuacją, w której darowizna ta osiągnęłaby taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby obdarowany poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy, np. darowizna środków pieniężnych bądź aktywów w formie nieruchomości lub innych aktywów spółki. Taka sytuacja jednak nie będzie miała miejsca na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego, ponieważ nie będzie wiązać się z poniesieniem żadnego ciężaru ekonomicznego przez Spółkę i z racji tego że będzie dokonywana między wspólnikiem (Wnioskodawcą) a z perspektywy Spółki z osobami trzecimi (synami Wnioskodawcy) będzie zdarzeniem poza zakresem regulacji o ukrytych zyskach.

Biorąc pod uwagę powyższe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym darowizna udziałów w Spółce dokonana na rzecz zstępnych - synów Wnioskodawcy nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez JDG i opodatkowanych uprzednio przez Wnioskodawcę jako właściciela JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż podtrzymuje argumentację dotyczącą definiowania pojęcia „prawa do udziału w zysku" przedstawioną w ramach uzasadniania przyporządkowanego do pytania nr 3, zgodnie z którą ukrytym zyskiem będą wyłącznie takie świadczenia dokonywane przez podatnika estońskiego CIT, na rzecz beneficjenta, którym jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (podatnika), które prowadzić będą ostatecznie do stwierdzenia, że stanowią one substytut wypłaty zysku w postaci dywidendy wypłacanej zgodnie z uchwałą o podziale zysku, gdyż ostatecznie prowadzić mogą do szeroko rozumianego przysporzenia po stronie osoby, która byłaby uprawniona do uzyskania udziału w takim zysku.

W dalszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, iż źródłem obowiązku związanego z wypłatą zysków wypracowanych przez JDG i opodatkowanych uprzednio przez Wnioskodawcę jako właściciela JDG jest Zarządzenie, które podjęte zostało przez Wnioskodawcę przed wyborem formy opodatkowania estońskim CIT. Tym samym powstało ono niezależnie od wyboru formy opodatkowania przez Spółkę, a także niezależnie od tego czy zmieniona zostanie forma prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Co więcej, niniejsza wypłata zysków wypracowanych przez JDG jest niezależna od przyszłego posiadania przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Niniejsze świadczenie jest Wnioskodawcy należne niezależnie od funkcji, którą będzie sprawował w ramach Spółki. Tym samym nie sposób skorelować funkcji, którą będzie pełnił Wnioskodawca w Spółce z zyskami, które osiągnął w związku z prowadzoną JDG, a nadto podjętym Zarządzeniem, którego podjęcie nastąpiło zarówno przed przekształceniem jak i podjęciem decyzji o tym, jaką formę opodatkowania wybierze Spółka. Wyobrazić sobie bowiem można sytuacje, w której w związku z darowizną udziałów dokonaną na rzecz zstępnych - synów, Wnioskodawca nie będzie posiadał już udziałów w Spółce - niemniej prawo do wypłaty zysków które nabył w związku z podjęciem Zarządzenia nie wygaśnie i nadal będzie mu przysługiwało. Tożsamo, kwota wynikająca z Zarządzenia byłaby należna Wnioskodawcy także w przypadku, gdyby rozporządził udziałami na rzecz innych niepowiązanych osób.

Idąc dalej, zysk, który będzie wypłacony Wnioskodawcy przez Spółkę w związku z podjęciem Zarządzenia, stanowił będzie zysk wypracowany w ramach uprzednio prowadzonej JDG. Tym samym przedmiotowe środki otrzymane przez Wnioskodawcę nie będą stanowić substytutu dywidendy lub innego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (Spółki), ponieważ wypłacane środki nie będą pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę, lecz dochodów (zysków) wypracowanych w ramach JDG.

Wykazane po przekształceniu w bilansie spółki przekształconej zyski JDG podlegające wypłacie na podstawie Zarządzenia będą stanowić dochód, jaki Wnioskodawca uzyskał z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. dochód, który podlegał uprzednio opodatkowaniu podatkiem PIT. Tym samym otrzymanie przez Wnioskodawcę środków od Spółki będących wypłatą zysków z tej działalności będzie przeniesieniem do majątku prywatnego osoby fizycznej opodatkowanego uprzednio dochodu z działalności, przy czym przenoszącym będzie już Spółka, a nie Wnioskodawca, który go wypracował. Zysk ten nie będzie wypłacony Wnioskodawcy w związku z pełnieniem przez Wnioskodawcę w funkcji wspólnika w Spółce, nadto zysk ten nie będzie wypracowany przez Spółkę - przejęła ona bowiem jedynie zobowiązanego do jego wypłacenia, które przejście związane jest z dokonaniem przekształcenia JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a co za tym idzie przejściem praw i obowiązków JDG na Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób uznać, iż zysk wypłacony przez Spółkę w oparciu o Zarządzenie podjęte przed przekształceniem i przed wyborem formy opodatkowania estońskim CIT, który wypracowany został przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej JDG stanowić będzie świadczenie pieniężne wykonane w związku z prawem do udziału w zysku w Spółce.

Ponownie zaś należy podkreślić, że gdyby sam fakt powiązania (w rozumieniu ustawy CIT) był wystarczający dla uznania świadczenia za ukryty zysk, to zbędnym byłoby dodatkowe wskazywanie w treści definicji ustawowej, że świadczenie to musi być „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku”. Dodanie takiego zastrzeżenia świadczy o tym, że ustawodawca dostrzega sytuacje, w której podatnik i świadczeniobiorca (obdarowany) wykazują powiązania, jednakże pomimo tego świadczenie, które między nimi jest dokonywane, nie ma żadnego związku z prawem do udziału w zysku.

Co więcej jak zostało już wskazane przez Wnioskodawcę na wcześniejszym etapie niniejszego wniosku o interpretację w bilansie otwarcia przekształconej Spółki wartość środków podlegających wypłacie na podstawie Zarządzenia nie będzie w ujęta na kapitale własnym Spółki (nie stanowi kapitału zakładowego ani zapasowego), tylko w zobowiązaniach długoterminowych. Należy bowiem oddzielić majątek spółki od majątku prywatnego przedsiębiorcy, do którego zaliczała się będzie wartość środków przekazanych Zarządzeniem do wypłaty.

Należy podkreślić, iż niniejsze stanowisko zostało także potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, w tym:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.35.2022.2.DD, w której stwierdzono, że: (\`(...)\`) „wypłata Wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto wypłatę zysków z działalności spółki przekształcanej nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto. Mając na uwadze powyższe, jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata Wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą po dniu przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę przekształconą nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych", a nadto
*   interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.534.2022.4.BS, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „wypłata Wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto wypłatę zysków z działalności spółki przekształcanej nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez JDG i opodatkowanych uprzednio przez Wnioskodawcę jako właściciela JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia
------------------------------------------------------

Postanowieniem z 22 grudnia 2022 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.173.2022.6.IN, 0114-KDIP3-1.4011.965.2022.4.EC pozostawiłem Pana wniosek bez rozpatrzenia. Uznałem, że Pana wniosek i jego uzupełnienie nie pozwalają na merytoryczne rozpatrzenie Pana sprawy w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4.

Również 22 grudnia 2022 r. na ww. wniosek w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 wydałem dla Pana interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.288.2022.4.IN, w której uznałem Pana stanowisko za prawidłowe.

Postanowienie oraz interpretację indywidualną doręczono Panu 22 grudnia 2022 r.

Wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 30 stycznia 2023 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.965.2022.6.EC/AK, 0114-KDIP2-2.4010.173.2022.9.IN/SP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia
----------------------------------------------------------------------

6 marca 2023 r. pismem z 2 marca 2023 r. wniósł Pan skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarga wpłynęła 6 marca 2023 r.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił skarżone postanowienie - wyrokiem z 16 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Op 115/23

Tym samym, wyrok który uchylił postanowienie o utrzymaniu postanowienia I instancji stał się prawomocny od 8 sierpnia 2023 r.

23 sierpnia 2023 r. wpłynęło do organu prawomocne orzeczenie WSA z 16 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Op 115/23, uchylające postanowienie II instancji oraz postanowienie I instancji z 22 grudnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.965.2022.4.EC, 0114-KDIP2-2.4010.173.2022.6.IN.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku,
*   ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 28j ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Jednocześnie, przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. I tak, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy o CIT:

Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

\- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

\- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

\- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

\- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ww. ustawy,

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Na podstawie art. 28n ust. 1 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

W myśl art. 28o ust. 1 cytowanej ustawy:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Nowy reżim opodatkowania, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7. Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT, w kolejnym okresie czteroletnim.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, którą zamierza Pan przekształcić w Spółkę z o.o., Po przekształceniu będzie Pan jedynym wspólnikiem Spółki z o.o. Zysk, który został wypracowany w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej będzie wypłacony na podstawie podjętego zarządzenia w terminie 5 lat od jego podjęcia. Po przekształceniu zamierza Pan dokonać wyboru opodatkowania Spółki w postaci ryczałtu od dochodów spółek. Plan przekształcenia sporządził Pan w listopadzie 2022 r. i w tym samym miesiącu złożył wniosek do właściwego sądu rejestrowego. Pana zamiarem jest, aby przekształcenie zostało dokonane w pierwszym półroczu 2023 r. Na zmianę formy opodatkowania ryczałtem ma wpływ termin zarejestrowania spółki przez właściwy sąd rejonowy. Zamierza Pan złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem do dnia 31 grudnia 2023 roku, uwzględniając terminy zastrzeżone do złożenia wniosku, które wynikają z art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Wówczas Spółka będzie spełniała przesłanki o których mowa w art. 28j ustawy o CIT. Nie będą również zachodzić negatywne przesłanki wskazane w art. 28k ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy o CIT.

W świetle powyższego Spółka, która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z o.o. będzie uprawniona do stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w pierwszym roku po dokonaniu przekształcenia, po spełnieniu wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Również w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 28k ustawy o CIT.

**Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

Przedmiotem Pana wątpliwości jest również kwestia uznania darowizny udziałów na rzecz Pana synów, czyli zstępnych jako ukryte zyski.

Stosownie do art. 28m ust. 2 tej ustawy,

przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Przepis art. 28m ust. 3 ww. ustawy stanowi, że

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 cytowanej ustawy,

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

*   dochód z tytułu podzielonego zysku,
*   dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,
*   dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
*   dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,
*   dochód z tytułu zysku netto,
*   dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,
*   dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Zatem ukryte zyski będą stanowić dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku;
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5 - 6a ustawy CIT);
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego;
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem (akcjonariuszem/wspólnikiem).

W myśl art. 28c ww. ustawy: Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

podmiotach powiązanych oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%;

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy, Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wykazała, że w wyniku darowizny udziałów, wspólnik przekaże na rzecz swoich synów - zstępnych udziały spółki z o.o. Wobec tego dla Spółki z o.o., nastąpi zmiana wyłącznie w zakresie wspólników. Transakcja ta, nie spowoduje powstania dochodu po stronie spółki, który podlegałby opodatkowaniu.

A zatem, darowizna udziałów w Spółce dokonana przez Pana na rzecz Pana zstępnych - czyli synów nie stanowi ukrytych zysków dla Spółki, o których mowa w art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

**Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.**

Przedmiotem Pana wątpliwości jest również kwestia ustalenia czy wypłata zysków wypracowanych przed przekształceniem jednoosobowej działalności w spółkę z o.o. i uprzednio opodatkowanych, których wypłata nastąpi po przekształceniu będzie stanowiła ukryty zysk.

Zauważyć należy, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem (wypracowanego w ramach JDG) w części, w jakiej zysk ten w oparciu o Zarządzenie podjęte przed przekształceniem, zostanie przeniesiony na zobowiązania długoterminowe wobec wspólnika, który zostanie udziałowcem spółki przekształconej, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty ryczałtu, o ile podatnik jest w stanie udokumentować, że wypłacany zysk został wypracowany w okresie przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek. Kluczowa w tej kwestii jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Nie sposób również uznać, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem (wypracowanego w ramach JDG) w części, w jakiej zysk ten w oparciu o Zarządzenie podjęte przed przekształceniem, zostanie przeniesiony na zobowiązania długoterminowe wobec wspólnika, który zostanie udziałowcem spółki przekształconej stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z definicją ukrytych zysków zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk.

Przeznaczenie zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem (wypracowanego w ramach JDG) w części, w jakiej zysk ten w oparciu o Zarządzenie podjęte przed przekształceniem, zostanie przeniesiony na zobowiązania długoterminowe wobec wspólnika, który zostanie udziałowcem spółki przekształconej jest formą podziału zysku. W konsekwencji taka dystrybucja zysku nie może być uznana za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków, ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego sprawy, należy stwierdzić, że wypłata zysków wypracowanych przez JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata zysków wypracowanych przez JDG przez spółkę przekształconą nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zamierza Pan dokonywać wypłaty wypracowanych zysków po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z o.o. W tym celu podjął Pan zarządzenie, zgodnie z którym, wypłata nastąpi w ciągu 5 lat od podjęcia zarządzenia. Wypłata zgromadzonego zysku zostanie zrealizowana w części lub w całości po dokonaniu przekształcenia. Zgodnie z ww. zarządzeniem kwota niewypłaconych zysków z lat ubiegłych ujęta została w pozycji bilansu „zobowiązania długoterminowe”. Wypłata ta będzie realizacją zobowiązania powstałego przed przekształceniem.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata zysków wypracowanych przez JDG przez spółkę przekształconą nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, wypłata przez Sp. z o.o. będącej podatnikiem ryczałtu od dochodu spółek zysków wypracowanych w okresie poprzedzającym wybór tej formy opodatkowania nie podlega opodatkowaniu ryczałtem, o ile podatnik jest w stanie udokumentować ponad wszelką wątpliwość z jakiego okresu pochodzą wypłacane zyski.

**Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wniesienia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 259.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).