Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-721/11/13-S1/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-12
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku.
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona zdrowia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi porządkowe; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 808/11 oraz z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 903/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu 14 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 1 lipca 2011 r.) oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. (data wpływu 29 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej usług polegających na: pomocy pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch, pomocy przy wymianie i opróżnianiu worków z wydzielinami i wydalinami, pomocy pacjentom przy zmianie bielizny osobistej, pomocy przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego, pomocy przy toalecie pacjentom leżącym, pomocy przy zmianie pozycji pacjentom leżącym, karmieniu lub pomocy przy karmieniu pacjentów, pomocy lub transporcie pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne, czynnościach pomocniczych przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole),
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej usług polegających na: myciu i dezynfekcji kaczek, basenów, nocników, zdejmowaniu bielizny pościelowej, myciu i dezynfekcji łóżka po wypisie pacjenta, rozdawaniu lub pomocy przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zmywaniu i wyparzaniu naczyń, pomocy przy toalecie pośmiertnej, transporcie zwłok lub pomocy przy transporcie, myciu narzędzi, transporcie brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały, transporcie odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalnych do punktów ich składowania, transporcie posiłków do kuchenek oddziałowych celem ich dystrybucji, zbieraniu i transportowaniu resztek pokonsumpcyjnych do punktu ich składowania, transporcie narzędzi i materiałów między oddziałami a centralną sterylizacją, transporcie łóżek do miejsca ich dezynfekcji i mycia, transporcie próbek materiału biologicznego pobranego od pacjentów do laboratorium.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 1 lipca 2011 r.) oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. (data wpływu 29 czerwca 2012 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zajmującym się świadczeniem usług kompleksowego utrzymania czystości w szpitalach i zakładach opieki zdrowotnej. Usługi te wykonują zatrudnione przez Spółkę salowe i pracownice gospodarcze pod nadzorem kierowników koordynujących wykonywanie usług w poszczególnych zakładach opieki zdrowotnej.

Jednocześnie, na mocy umów zawartych przez Zainteresowanego z Zakładami Opieki Zdrowotnej, w szpitalach i przychodniach prowadzonych przez te podmioty, obok usług polegających na sprzątaniu, Wnioskodawca realizuje dodatkowy zakres usług – usługi w zakresie opieki medycznej polegające na pielęgnacji chorych i opiece nad nimi.

Świadczenia te są realizowane przez Spółkę poprzez wykonywanie dwóch grup czynności (czynności pomocniczych w opiece nad pacjentem oraz transportu wewnętrznego w ramach szpitala), na które składają się następujące czynności:

*   pomoc pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie, opróżnianie, mycie i dezynfekcja kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch,
*   pomoc przy wymianie i opróżnianie worków z wydzielinami i wydalinami,
*   pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej,
*   pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego,
*   pomoc przy toalecie pacjentom leżącym,
*   pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym,
*   zdejmowanie bielizny pościelowej, mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie pacjenta,
*   karmienie lub pomoc przy karmieniu pacjentów,
*   rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zmywanie i wyparzanie naczyń,
*   pomoc lub transport pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne,
*   pomoc przy toalecie pośmiertnej,
*   transport zwłok lub pomoc przy transporcie,
*   czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole; mycie narzędzi),
*   transport brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały,
*   transport odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalnych do punktów ich składowania,
*   transport posiłków do kuchenek oddziałowych celem ich dystrybucji,
*   zbieranie i transportowanie resztek pokonsumpcyjnych do punktu ich składowania,
*   transport narzędzi i materiałów między oddziałami a centralną sterylizacją,
*   transport łóżek do miejsca ich dezynfekcji i mycia,
*   transport próbek materiału biologicznego pobranego od pacjentów do laboratorium.

Na mocy opinii klasyfikacyjnej z dnia 29 kwietnia 2008 r. wydanej dla Zainteresowanego przez Urząd Statystyczny (Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych), wskazane powyżej czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz szpitali były klasyfikowane według PKWiU 2004 (wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. – Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) jako „usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane – 85.14.18-00.00” i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. były zwolnione od podatku od towarów i usług. Stosownie do § 2 przywołanego rozporządzenia, do celów podatkowych stosowana była PKWiU wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) i zgodnie z treścią tej klasyfikacji wymienione wyżej usługi mieściły się w grupowaniu PKWiU 85.14.18-00.00 „usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Wskazane wyżej usługi zostały objęte, na mocy przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293), numerem klasyfikacji 86.90.19 „pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym przez art. 1 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, której to przepisy weszły w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r., zwolnieniu od VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

W piśmie z dnia 29 czerwca 2011 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany wskazał, że:

1.  W zakresie uzupełnienia informacji przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego zagadnienia posiadania przez Wnioskodawcę statusu zakładu opieki zdrowotnej i ewentualnej podstawy prawnej legitymowania się tymże statusem, Spółka oświadczyła, że nie jest zakładem opieki zdrowotnej. Zainteresowany wskazał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 kwietnia 2011 r. został przez Wnioskodawcę wskazany, jako przepis prawa podatkowego podlegający interpretacji, art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług (punkt D.3 wniosku). Co więcej, również z uzasadnienia zajętego przez Spółkę stanowiska wynika, że podstawą prawną, na której opiera ona swoje stanowisko jest powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Okoliczność ta nie jest bez znaczenia dla oceny zasadności powziętej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wątpliwości. Adresatami normy wynikającej z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a są bowiem zawsze ci podatnicy, którzy nie posiadają statusu zakładu opieki zdrowotnej. Sytuacja polegająca na zwolnieniu od opodatkowania zakładów opieki zdrowotnej z tytułu świadczenia przez zakłady opieki zdrowotnej usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych objęta jest hipotezą przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, w opinii Zainteresowanego, przedstawiona przez organ wątpliwość wydaje się być bezprzedmiotowa w okolicznościach niniejszej sprawy. Na marginesie powyższego, Wnioskodawca wyjaśnił, że w poprzednim wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonej do tutejszego organu pismem z dnia 4 stycznia 2011 r. wskazywał jedynie, że zamierza rozpocząć działalność w ramach projektowanego NZOZ oraz, że przedmiotowy wniosek z dnia 4 stycznia 2011 r. dotyczył stanu przyszłego, który jednak się nie ziścił.
2.  W zakresie uzupełnienia informacji przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego zagadnienia, czy usługi będące przedmiotem zapytania, tj. czynności pomocnicze w opiece nad pacjentem oraz transport wewnętrzny w ramach szpitala, są świadczone w ramach wykonywania zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej lub zawodów medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, Spółka oświadczyła, że przedmiotowe usługi są wykonywane przy pomocy zatrudnianego przez Zainteresowanego niższego personelu medycznego, czyli przez salowe. W tym miejscu Wnioskodawca podkreślił, że zdaniem Spółki, dla stwierdzenia przez organ, że Zainteresowanemu w okolicznościach przez niego przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 kwietnia 2011 r. (uzupełnionych niniejszym pismem), przysługuje uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, bez znaczenia jest zagadnienie dotyczące tego, kto bezpośrednio i faktycznie będzie wykonywał przedmiotowe usługi. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w językowym brzmieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o VAT. Ustawodawca bowiem tylko w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 i art. 43 ust. 1 pkt 19 tej ustawy wymaga, aby przedmiotowe usługi, były wykonywane przez profesjonalistę, tj. zakład opieki zdrowotnej i zatrudnione przez niego osoby o kwalifikacjach określonych w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) lub osoby wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje dodatkowe potwierdzenie w przywołanych przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisach prawa podatkowego, Dyrektywy o VAT oraz orzecznictwie ETS. W ocenie Spółki, w szczególności przypomnieć należy, że Trybunał w wyroku z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 Verigen Transplantation Service lnternational wskazał, że dla uznania danych usług za zwolnione z opodatkowania nie ma znaczenia okoliczność czy są one wykonywane przez personel posiadający odpowiednie kwalifikacje medyczne. Zainteresowany podkreślił, że wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT należy przeprowadzać łącznie z pozostałymi przepisami tego artykułu znajdującymi się w jego bezpośrednim sąsiedztwie, tj. z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 19 tejże ustawy. Zgodnie bowiem z tym ostatnim przepisem, zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
    1.  lekarza i lekarza dentysty,
    2.  pielęgniarki i położnej,
    3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14. poz. 89 ze zm.),
    4.  psychologa.Reasumując powyższe, Wnioskodawca stwierdził, że wykładnia językowa przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, uzupełniona o rezultat wykładni systemowej przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w pkt 18a nie jest wymagane zapewnienie wykonywania przedmiotowych usług przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę lub położną oraz inne osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Skoro bowiem racjonalny językowo ustawodawca w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18a nie stawia takich wymogów, a takie przesłanki podmiotowe zostały wyraźnie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT, to w opinii Spółki oczywistym jest twierdzenie, że prawodawca nie uczynił tego bez celu i poszukiwanie w brzmieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT dodatkowych przesłanek podmiotowych zastosowania tego zwolnienia stanowi nadinterpretację przepisów prawa. Zainteresowany wskazał, że z uwagi na powyższe, należy też pamiętać o ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych zasadzie interpretacyjnej wskazującej, jak organ stosujący prawo ma obowiązek interpretować powstałe wątpliwości, tj. zasadzie In dubio pro tributario, tj. regule, która nakazuje wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. Niezależnie od powyższego Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wykonywanie działań w zakresie czynności pomocniczych w opiece nad pacjentem oraz transportu wewnętrznego w ramach szpitala mieści się w zakresie pojęcia usług w zakresie opieki medycznej, co wynika w szczególności z przepisu art. 32a ust. 1 tej ustawy.
3.  W zakresie uzupełnienia informacji przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego zagadnienia, czy głównym celem świadczenia przedmiotowych usług jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia, Spółka oświadczyła, że przedmiotowe usługi są wykonywane przez Zainteresowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wnioskodawca jest bowiem spółką prawa handlowego, wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców KRS przez Sąd Rejonowy w, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w statucie spółki, której to elementy zostały, pod względem zgodności z obowiązującym prawem, skontrolowane przez sąd rejestrowy. Ponadto Spółka podkreśliła, że w organizowanych przez zakłady opieki zdrowotnej przetargach wszystkie firmy uczestniczące w postępowaniach przetargowych, kierując się pismem Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2011 r. (sygn. PT1/063-4-178/EFU/2011BMI9-17943), oferują zakładom opieki zdrowotnej, w odniesieniu do świadczonych przez te firmy usług w zakresie czynności pomocniczych w opiece nad pacjentem oraz transportu wewnętrznego, cenę nie zawierającą podatku VAT. W ww. piśmie z dnia 11 lutego 2011 r. Minister Finansów wskazał bowiem, że zgodnie z projektowanym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, zwolnione od podatku byłyby świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej usługi przy łóżku chorego (np. usługi salowych), czy też usługi transportu wewnętrznego, wykonywane przez inne podmioty aniżeli zakłady opieki zdrowotnej. W świetle powyższego, Zainteresowany uważa, że nie sposób uznać, iż korzystanie z przedmiotowego zwolnienia w opodatkowaniu byłoby działaniem właściwym tylko Wnioskodawcy lub zmierzającym tylko do eliminacji konkurencji. Przeciwnie, w konsekwencji zastosowania przedmiotowego zwolnienia wymierne korzyści odnosi zakład opieki zdrowotnej oraz pacjenci, co następuje poprzez zwiększenie dostępności tychże usług.
4.  W zakresie uzupełnienia informacji przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego zagadnienia, czy oprócz usług w zakresie czynności pomocniczych w opiece nad pacjentem oraz transportu wewnętrznego w ramach szpitala Zainteresowany świadczy również na rzecz zakładów opieki zdrowotnej usługi podstawowe, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, Spółka oświadczyła, że wykonywanie przez nią usług na rzecz zakładów opieki zdrowotnej nie ogranicza się tylko do świadczenia usług w zakresie czynności pomocniczych w opiece nad pacjentem oraz transportem wewnętrznym w ramach szpitala. Wnioskodawca jest bowiem spółką prowadzącą działalność w zakresie kompleksowego utrzymania czystości w szpitalach i zakładach opieki zdrowotnej. W tym miejscu Zainteresowany oświadczył, że analiza omawianego w niniejszym punkcie zapytania Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, pozwala domyślać się, że organ zamierza rozpoznać złożony przez Spółkę wniosek i sformułować indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego m. in. na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, z którego wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit a mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 43 ust. 17a ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie i to z następujących względów. Ustawodawca w przepisie art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wyraźnie odnosi się bowiem do drugiej części przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, w której to części ustawodawca przewiduje możliwość zwolnienia od opodatkowania „dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, świadczonych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie”. Redakcja przepisu art. 43 ust 1 pkt 18a ustawy o VAT nie może budzić bowiem wątpliwości, że odnosi się on do dwóch przypadków zwolnienia od opodatkowania:
    1.  świadczenia przez podatnika usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
    2.  wykonywania przez podatnika dostaw towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami (tj. usługami w zakresie opieki medycznej) związanych, świadczonych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.Natomiast przepis art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zmierza do zawężenia zastosowania tylko drugiej sytuacji zwolnienia od opodatkowania określonej w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Ustawodawca wyraźnie bowiem podkreśla w przepisie art. 43 ust. 17a, że sytuacja prawno-podatkowa, która uprawnia do zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT w przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a in fine powstaje tylko w stosunku do tych podmiotów, które jednocześnie wykonują na rzecz zakładu opieki zdrowotnej usługę podstawową, czyli usługę w zakresie opieki medycznej. Z powyższego wynika zatem, że przepis art. 43 ust. 17a ustawy o VAT nie ma zastosowania dla zaktualizowania się uprawienia podatnika do zwolnienia od podatku VAT w przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a in pricnipio ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, stanowisko zajęte przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 kwietnia 2011 r. należy uznać za uzasadnione i odpowiadające obowiązującym przepisom prawa.

Ponadto, w piśmie z dnia 21 czerwca 2012 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany wskazał, że odpowiadając na wezwanie organu podatkowego z dnia 18 czerwca 2012 r., doręczone Wnioskodawcy dnia 20 czerwca 2012 r., wyjaśnia niniejszym co następuje. Dla wyczerpującego udzielenia organowi wnioskowanych przezeń wyjaśnień w pierwszej kolejności należy ustalić treść normy wynikającej z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług.

I.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ww. ustawy, zwalnia się ponadto od towarów i usług „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza”. Regulacja ta przewiduje zatem dwa następujące przypadki podlegające zwolnieniu:

1.  gdy dany podmiot świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza, oraz
2.  gdy dany podmiot realizuje dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami, o których mowa pod literą a) powyżej. Ponadto, w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wskazano, że zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Rozpatrując kwestię zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy zatem dokonać oceny, czy usługi objęte wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą być objęte zwolnieniem jako „opieka medyczna” rozumiana jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, czy też jako „działalność ściśle związana” z opieką medyczną w powyższym rozumieniu.

Zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny czy świadczone na rzecz podmiotu leczniczego usługi podlegają zwolnieniu od podatku VAT ma zatem ustalenie desygnatu użytego w tym przepisie zwrotu usługi w zakresie „opieki medycznej”. Wobec faktu, że prawodawca nie określił zwrotu na gruncie przepisów prawa podatkowego legalnej definicji tego zwrotu, zasadne w tej mierze jest oparcie się na ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654). Na gruncie tej ustawy prawodawca, co prawda również nie posługuje się wprost pojęciem „opieka medyczna” ale za to wprowadza do obrotu prawnego sformułowania „działalność lecznicza” i „świadczenie zdrowotne”. Zgodnie zatem z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej „działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych”. Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy świadczenie zdrowotne to „działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania”. Jak wynika z powyższego, definicja ta (tj. świadczenia zdrowotnego) jest określona przede wszystkim przez cel wykonywanych czynności („(…) działania służące zachowaniu (…)”), co sprawia, że jest właściwym punktem odniesienia do zdefiniowania usług w zakresie opieki medycznej w rozumieniu ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT nie tylko bowiem określają cel usługi jako jeden z kluczowych elementów służących możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, ale i cele określają w sposób podobny do tego wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej (zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia). Z pewną zasadniczą różnicą. Otóż art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 odnosi się do usług, które służą „profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”, natomiast definicja świadczeń zdrowotnych nie odnosi się co prawda do profilaktyki, ale poza pozostałymi elementami mającymi charakter wspólny wymienia także „inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania” (tak również: T. Michalik. VAT. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck 2012, System Informacji Prawnej Legalis).

Z jednej strony, zważywszy na przedstawioną powyżej identyczność użytych przez prawodawcę w przepisie art. 43 ust. l pkt 18a ustawy o VAT i art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej słów: zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa, a z drugiej strony, biorąc pod uwagę fakt posłużenia się przez ustawodawcę w tychże przepisach dalszymi, ale różnymi pod względem literalnym (nie semantycznym), zwrotami (tj. użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwroty „profilaktyka” oraz określone w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej sformułowanie „inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania”), to uprawniony jest wniosek, że ustalenia normatywnego zakresu znaczeniowego profilaktyki w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT należy poszukiwać w bezpośrednim powiązaniu z treścią art. 2 ust. 1 pkt 10 in fine ustawy o działalności leczniczej. Inaczej tę kwestię ujmując, usługę medyczną służącą profilaktyce w ujęciu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT należy odnosić do innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, o czym stanowi art. 2 ust. 1 pkt 10 in fine ustawy o działalności leczniczej. Wniosek ten uzasadniony jest tym, że skoro ustawodawca posłużył się w ustawie podatkowej zwrotem, który w przepisach prawa podatkowego nie ma swej autonomicznej definicji, a normatywny kontekst tego zwrotu nawiązuje do ustawy, której przedmiotem regulacji jest ochrona zdrowia i warunki świadczenia usług w tym zakresie, to zasadność powyższego wniosku potwierdzona jest rezultatem wykładni systemowej („zarówno systemowej zewnętrznej, tj. pomiędzy ustawą o podatku VAT i ustawą o działalności leczniczej, jak systemowej wewnętrznej, tj. redakcja art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej).

II.

Powyższe rozważania dają zatem asumpt do ustalenia zakresu znaczeniowego przepisu art. 2 ust. 1 pkt 10 in fine ustawy o działalności leczniczej. Z powyższego wynika bowiem, że przepis ten ma bezpośrednie przełożenie na określenie co należy rozumieć przez profilaktykę w ujęciu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług. Punktem wyjścia w tych rozważaniach należy uczynić trzy spostrzeżenia. Pierwsze, zgodnie z którym według słownika języka polskiego PWN S.A. (http://sjp.pwn.pl/haslo.php?id=2572547) profilaktyka to działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom. Istotą drugiego spostrzeżenia jest przypomnienie, że ostatecznego odkodowania treści normy prawnej nie można opierać jedynie na rezultacie wykładni gramatycznej tekstu prawnego, a uzupełnić go również o dyrektywy systemowe i funkcjonalne w tym zakresie obowiązujące. Ostatnie spostrzeżenie dotyczące tego, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 10 in fine ustawy o działalności leczniczej nawiązuje, przy zastosowaniu alternatywy nierozłącznej w tym przepisie, do przepisów odrębnych regulujących zasady wykonywania działalności leczniczej. Z tego też powodu szczególną uwagę należy zwrócić na przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2011 r. w sprawie wymagań, jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 31, poz. 158). Mianowicie, przepisy tego aktu wykonawczego określają wymogi jakie muszą spełniać, pod względem fachowym i sanitarnym, właściwe pomieszczenia i urządzenia zakładów opieki zdrowotnej (§ 1–11 rozporządzenia). I tak, zgodnie z właściwymi przepisami rozporządzenia:

1.  Izolatka w szpitalu składa się z:
    1.  pomieszczenia pobytu pacjenta;
    2.  pomieszczenia higieniczno-sanitarnego, dostępnego z pomieszczenia pobytu pacjenta, wyposażonego w:
        1.  umywalkę z baterią uruchamianą bez kontaktu z dłonią i dodatkowo w dozownik ze środkiem dezynfekcyjnym uruchamiany bez kontaktu z dłonią, natrysk i płuczkę-dezynfektor basenów – w przypadku stosowania basenów wielorazowego użytku, lub
        2.  umywalkę z baterią uruchamianą bez kontaktu z dłonią i dodatkowo w dozownik ze środkiem dezynfekcyjnym uruchamiany bez kontaktu z dłonią, natrysk i płuczkę-dezynfektor basenów lub urządzenie do dekontaminacji, które powinno być zainstalowane w sposób eliminujący zagrożenia dla pacjentów – w przypadku stosowania basenów jednorazowych;
    3.  śluzy umywalkowo-fartuchowej pomiędzy pomieszczeniem pobytu pacjenta a ogólną drogą komunikacyjną (§ 20 ust. 1 rozporządzenia).
2.  Śluza umywalkowo-fartuchowa powinna być wyposażona w:
    1.  umywalkę z baterią uruchamianą bez kontaktu z dłonią;
    2.  miejsca na ubrania z zachowaniem rozdziału ubrań czystych i brudnych;
    3.  dozownik z mydłem w płynie;
    4.  dozownik ze środkiem dezynfekcyjnym uruchamiany bez kontaktu z dłonią;
    5.  pojemnik z ręcznikami jednorazowego użycia i pojemnik na zużyte ręczniki;
    6.  zamykany pojemnik na brudną bieliznę (§ 21 rozporządzenia).
3.  Śluza szatniowa składa się z:
    1.  szatni brudnej – przeznaczonej do rozebrania się z ubrania prywatnego lub szpitalnego, wyposażonej w szafkę ubraniową z wydzieloną częścią na obuwie;
    2.  szatni czystej (ubieralni) – przeznaczonej do ubierania w czyste ubranie oraz obuwie służące do poruszania się w strefie, do której będzie wchodził pracownik, wyposażonej w:
        1.  obuwie nadające się do mycia i dezynfekcji,
        2.  regał na obuwie,
        3.  regał na czyste ubrania;
    3.  pomieszczenia higieniczno-sanitarnego znajdującego się pomiędzy szatnią czystą i brudną, wyposażonego dodatkowo w natrysk (§ 22 rozporządzenia).
4.  Pokój łóżkowy na oddziale szpitalnym powinien być wyposażony w umywalkę z ciepłą i zimną wodą, dozownik z mydłem w płynie oraz pojemnik z ręcznikami jednorazowego użycia i pojemnik na zużyte ręczniki (§ 23 ust. 1 rozporządzenia).
5.  W zakładzie opieki zdrowotnej powinny znajdować się:
    pomieszczenia lub wydzielone miejsca do składowania bielizny czystej;1.  pomieszczenia lub wydzielone miejsca do składowania bielizny brudnej;
    2.  pomieszczenie lub wydzielone miejsce na odpady (§ 24 ust. 1 rozporządzenia).
6.  Meble w pomieszczeniach zakładu opieki zdrowotnej powinny umożliwiać ich mycia oraz dezynfekcję (§ 26 ust. 1 rozporządzenia).
7.  W zakresie wymogów ogólnobudowlanych:
    1.  Podłogi powinny być wykonane z materiałów umożliwiających ich mycie i dezynfekcję.
    2.  Połączenie ścian z podłogami powinno być wykonane w sposób umożliwiający jego mycie i dezynfekcję.
    3.  Pomieszczenia i urządzenia wymagające utrzymania aseptyki i wyposażenie tych pomieszczeń powinny umożliwić ich mycie i dezynfekcję.
    4.  W przypadku konieczności zastosowania sufitów podwieszonych w pomieszczeniach o podwyższonych wymaganiach higienicznych sufity te powinny być wykonane w sposób zapewniający szczelność powierzchni oraz umożliwiający ich mycie i dezynfekcję (§ 28–30 rozporządzenia).
8.  W zakresie wymagań dotyczących instalacji:
    1.  Pomieszczenia, w których są wykonywane badania lub zabiegi powinny być wyposażone w:
        1.  umywalki z baterią z ciepłą i zimną wodą;
        2.  dozownik z mydłem w płynie;
        3.  dozownik ze środkiem dezynfekcyjnym oraz pojemnik z ręcznikami jednorazowego użycia i pojemnik na zużyte ręczniki.
    2.  Pomieszczenia, w których są wykonywane badania lub zabiegi przy użyciu narzędzi i sprzętu wielokrotnego użycia, niezależnie od umywalek, powinny być wyposażone w zlew z baterią.
    3.  Instalacje i urządzenia wentylacji mechanicznej i klimatyzacji powinny podlegać okresowemu przeglądowi lub czyszczeniu lub wymianie elementów instalacji zgodnie z zaleceniami producenta. Dokonanie tych czynności powinno być udokumentowane (§ 34 i 37 rozporządzenia).
9.  W skład zespołu pomieszczeń pielęgnacyjnych wchodzą w szczególności:
    1.  pokoje łóżkowe;
    2.  punkt pielęgniarski z pokojom przygotowawczym pielęgniarskim;
    3.  gabinet diagnostyczno-zabiegowy;
    4.  pomieszczenia higieniczno-sanitarne, w tym co najmniej jedno przystosowane dla osób niepełnosprawnych, w szczególności poruszających się na wózkach inwalidzkich;
    5.  brudownik (punkt II załącznika nr I do rozporządzenia).
10.  Oddział anestezjologii i intensywnej terapii:
    1.  Powinien być wyposażony w następującą aparaturę i sprzęt medyczny:
        1.  aparat do pomiaru ciśnienia tętniczego krwi metodą inwazyjną – 1 na 2 stanowiska intensywnej terapii;
        2.  elektryczne urządzenie do ssania – co najmniej 1 na 3 stanowiska intensywnej terapii, ale nie mniej niż 2 w oddziale;
        3.  stymulator zewnętrzny – co najmniej 1 na oddział;
        4.  urządzenie do pomiaru rzutu serca – co najmniej 1 na 4 stanowiska intensywnej terapii;
        5.  aparat do hemodializy lub hemofiltracji maszynowej – 1 na oddział liczący co najmniej 8 stanowisk intensywnej terapii, jeżeli w szpitalu nie ma odcinka (stacji) dializ;
        6.  bronchofiberoskop – co najmniej 1 na oddział;
        7.  aparat do monitorowania ciśnienia wewnątrzczaszkowego – 1 na oddział liczący co najmniej 6 stanowisk intensywnej terapii;
        8.  przyłóżkowy aparat rentgenowski – co najmniej 1 na oddział;
        9.  defibrylator z możliwością wykonania kardiowersji – co najmniej 2 na oddział.
    2.  Stanowisko intensywnej terapii powinno być wyposażone w:
        1.  łóżko do intensywnej terapii;
        2.  respirator z możliwością regulacji stężenia tlenu w zakresie 21-100%;
        3.  źródło tlenu, powietrza i próżni;
        4.  zestaw do intubacji i wentylacji z zastosowaniem worka samorozprężalnego;
        5.  sprzęt do szybkich oraz regulowanych przetoczeń płynów, w tym co najmniej 6 pomp infuzyjnych;
        6.  kardiomonitor;
        7.  pulsoksymetr;
        8.  kapnograf;
        9.  aparat do automatycznego pomiaru ciśnienia krwi metodą nieinwazyjną;
        10.  respirator transportowy – co najmniej 1 na 5 stanowisk;
        11.  materac do ogrzewania pacjentów;
        12.  fonendoskop.
    3.  Stanowisko znieczulenia powinno być wyposażone w:
        1.  aparat do znieczulenia ogólnego z respiratorem anestetycznym;
        2.  worek samorozprężalny i rurki ustno-gardłowe;
        3.  źródło tlenu, podtlenku azotu, powietrza i próżni;
        4.  urządzenie do ssania;
        5.  zestaw do intubacji dotchawicznej z rurkami intubacyjnymi i dwoma laryngoskopami;
        6.  defibrylator z możliwością wykonania kardiowersji – co najmniej 1 na zespół połączonych ze sobą stanowisk znieczulenia lub wyodrębnioną salę operacyjną;
        7.  wyciąg gazów anestetycznych;
        8.  zasilanie elektryczne z systemem awaryjnym;
        9.  znormalizowany stolik (wózek) anestezjologiczny;
        10.  źródło światła;
        11.  sprzęt do dożylnego podawania leków;
        12.  fonendoskop lub dla dzieci stetoskop przedsercowy;
        13.  aparat do pomiaru ciśnienia krwi;
        14.  termometr;
        15.  pulsoksymetr;
        16.  monitor stężenia tlenu w układzie anestetycznym z alarmem wartości granicznych;
        17.  kardiomonitor;
        18.  kapnograf;
        19.  monitor zwiotczenia mięśniowego – 1 na stanowisko znieczulenia;
        20.  monitor gazów anestetycznych – 1 na każde stanowisko znieczulenia;
        21.  sprzęt do inwazyjnego pomiaru ciśnienia krwi – co najmniej 1 na 4 stanowiska znieczulenia;
        22.  urządzenie do ogrzewania płynów infuzyjnych;
        23.  urządzenie do ogrzewania pacjenta – co najmniej 1 na 3 stanowiska;
        24.  sprzęt do szybkich oraz regulowanych przetoczeń płynów, w tym co najmniej 3 pompy infuzyjne.
    4.  Aparatura anestezjologiczna stanowiska znieczulenia ogólnego z zastosowaniem sztucznej wentylacji płuc powinna być wyposażona ponadto w:
        1.  alarm nadmiernego ciśnienia w układzie oddechowym;
        2.  alarm rozłączenia w układzie oddechowym;
        3.  urządzenie ciągłego pomiaru częstości oddychania;
        4.  urządzenie ciągłego pomiaru objętości oddechowych.
    5.  Sala pooperacyjna powinna być wyposażona w:
        1.  wózek reanimacyjny i zestaw do konikotomii;
        2.  defibrylator z możliwością wykonania kardiowersji;
        3.  respirator z możliwością regulacji stężenia tlenu w zakresie 21-100% – co najmniej 1 na salę pooperacyjną;
        4.  1 stanowisko nadzoru pooperacyjnego;
        5.  elektryczne urządzenia do ssania – co najmniej 1 na 3 stanowiska nadzoru pooperacyjnego.
    6.  Stanowisko nadzoru pooperacyjnego w sali wybudzeń powinno zapewniać pracownikom możliwość obserwacji bezpośredniej lub przy użyciu kamer wyposażonych w funkcje autostartu, w szczególności możliwość obserwacji twarzy, i być wyposażone w:
        1.  źródło tlenu, powietrza i próżni;
        2.  aparat do pomiaru ciśnienia krwi;
        3.  monitor EKG;
        4.  pulsoksymetr;
        5.  termometr;
        6.  respirator z możliwością regulacji stężenia tlenu w zakresie 21-100% – co najmniej 1 na salę pooperacyjną (punkt III załącznika nr I do rozporządzenia).
11.  W oddziale dziecięcym:
    1.  powinna być co najmniej jedna izolatka;
    2.  w odcinku dzieci młodszych łóżka powinny znajdować się w zespołach wyposażonych w śluzę fartuchowo-umywalkową i punkt pielęgniarski;
    3.  punkt pielęgniarski lub sale niemowlęce powinny być wyposażone w zestaw urządzeń umożliwiających mycie i pielęgnację niemowląt (punkt VI załącznika nr I do rozporządzenia).
12.  W oddziale chorób zakaźnych zapewnia się co najmniej 3 izolatki (punkt VIII załącznika nr I do rozporządzenia).
13.  W skład bloku operacyjnego wchodzą:
    1.  śluza dla pacjenta, przez którą pacjenci są dowożeni do bloku operacyjnego;
    2.  śluzy szatniowe, przez które przechodzą pracownicy;
    3.  śluza materiałowa przeznaczona do dostarczania oraz krótkotrwałego przechowywania czystych i sterylnych materiałów;
    4.  pomieszczenie przygotowawcze dla pracowników wyposażone w stanowisko chirurgicznego mycia rąk, przez które pracownicy wchodzą do sali operacyjnej;
    5.  pomieszczenie przygotowania pacjenta;
    6.  sala wybudzeń, o ile nie została zorganizowana poza blokiem operacyjnym;
    7.  magazyn czystej bielizny;
    8.  magazyn brudnej bielizny (punkt XI załącznika nr I do rozporządzenia).

Podkreślić należy, że mimo, iż powyższe rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 9 ust. 2 nieobowiązującej już ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, to nie utraciło ono swej mocy. Minister Zdrowia nie skorzystał bowiem do tej pory z przyznanej mu na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej kompetencji do wydania rozporządzenia wykonawczego w sprawie określenia szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą. Zakresy przedmiotowe obu upoważnień do wydania aktów wykonawczych są zatem analogiczne, a spełnienie wymogów określonych w rozporządzeniu jest warunkiem koniecznym prowadzenia działalności przez podmiot leczniczy (zakład opieki zdrowotnej). Przemawia za tym zarówno treść art. 9 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy o zasadach opieki zdrowotnej, jak i art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Z cytowanych lub wskazanych powyżej przepisów rozporządzenia oraz art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej) wynika zatem, że ustawodawca przywiązuje szczególną uwagę do należytego, tj. fachowego i sanitarnego, prowadzenia działalności leczniczej przez podmiot leczniczy (zakład opieki zdrowotnej), przy czym przez:

*   fachowe prowadzenie tej działalności należy w tym aspekcie rozumieć należyty stan rzeczowy (wyposażenie) i konstrukcyjny pomieszczeń podmiotów leczniczych (zakładów opieki zdrowotnej) oraz znajdujących się tam urządzeń, które to pomieszczenia i urządzenia przeznaczone są do wykonywania przez podmioty lecznicze (zakłady opieki zdrowotnej) ich działalności statutowej – działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia;
*   sanitarne prowadzenie tej działalności należy rozumieć spełnianie wymagań higieniczno-sanitarnych przez same pomieszczenia podmiotów leczniczych (zakładów opieki zdrowotnej) oraz przez znajdujące się tam urządzenia.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma spełnienie przez podmiot leczniczy (zakład opieki zdrowotnej) wymogów sanitarnych przez pomieszczenia i urządzenia służące realizacji jego działań statutowych. Nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że spełnianie tego wymogu jest uzależnione i zarazem wykonywane przez realizację szeregu czynności, w tym m.in. poprzez dezynfekcję tychże pomieszczeń i urządzeń oraz czynności pomocnicze w opiece nad pacjentem i transport wewnętrzny w ramach szpitala. Zatem usługi wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego są tymi usługami, dzięki którym podmiot leczniczy spełnia obligatoryjne wymagania higieniczno-sanitarne. Inaczej tę rzecz ujmując, usługi świadczone przez Wnioskodawcę, które zostały objęte wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, znamienne są celem w postaci spełniania przez pomieszczenia i urządzenia podmiotu leczniczego wymogów higieniczno-sanitarnych. Spełnianie tychże wymogów higieniczno-sanitarnych jest z kolei warunkiem sin quo non prawidłowego wykonywania przez podmiot leczniczy (zakład opieki zdrowotnej) działalności statutowej i pozostaje w bezpośrednim związku ze zdrowiem człowieka.

Reasumując, na podstawie dotychczasowych rozważań stwierdzić należy, że z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT w zw. z przepisem art. 3 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 10 in fine ustawy o działalności leczniczej wynika norma, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają – świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza – usługi, które zmierzają bezpośrednio do umożliwienia temu podmiotowi wykonywania działalności leczniczej poprzez zapewnienie stałego spełnienia fachowych i sanitarnych wymogów stawianych przez przepisy prawa pomieszczeniom, ich wyposażeniu i urządzeniom podmiotu prowadzącego działalność leczniczą. Innymi słowy, usługi wykonywane przez Zainteresowanego na rzecz podmiotu leczniczego, dzięki którym spełniane są permanentnie fachowe i sanitarne wymogi stawiane przez przepisy prawa pomieszczeniom, ich wyposażeniu i urządzeniom podmiotu leczniczego, należy zakwalifikować jako jedną z postaci usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce.

W literaturze fachowej wskazuje się bowiem, że przez profilaktykę należy rozumieć „w medycynie wszelkie działania i środki zmierzające do zapobiegania chorobom, głównie poprzez przestrzeganie zaleceń higieny we wszystkich dziedzinach życia (\`(...)\`). Profilaktyka jest jedną z podstaw nowoczesnej medycyny (\`(...)\`)” (Praca zbiorowa, Mała encyklopedia medycyny, Tom 2, Polskie Wydawnictwo Naukowe Warszawa 1982 r., s. 979.).

III.

Jeśli zatem chodzi o doprecyzowanie dalszych pojęć użytych przez ustawę w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, tj. zachowania, ratowania, przywracania lub poprawy zdrowia, to odkodowując normatywne znaczenie tych zwrotów należy odwołać się, wobec braku legalnej definicji tych zwrotów, do reguł wykładni gramatycznej. I tak, przez:

*   „zachowanie” należy rozumieć jako „zachować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, niezniszczonym; uchronić” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, tom III, s. 891);
*   „ratowanie” należy rozumieć jako „udzielać komuś pomocy w niebezpieczeństwie, wybawiać, ratować komuś życie lub zdrowie (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, tom III, s. 21);
*   „przywracanie” należy rozumieć jako „doprowadzić coś do stanu poprzedniego, odtworzyć coś z powrotem; przywrócić komuś zdrowie, życie” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, tom II, s. 1066);
*   „poprawę” należy rozumieć jako „zmianę na lepsze, poprawienie czegoś” (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, tom II, s. 814).

Jak już wyżej wskazano, przy interpretacji tekstu prawnego nieuprawnione jest ograniczanie się jedynie do gramatycznego brzmienia danego przepisu. Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT wynika, że odnośnikiem zachowania, ratowania, przywracania lub poprawy jest zdrowie człowieka. Ta konstatacja daje z kolei asumpt do interpretacji tychże zwrotów w oparciu o zasady wykładni systemowej. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że „udzielanie świadczeń zdrowotnych (o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej) odbywa się w ramach szeroko rozumianej ochrony zdrowia. (\`(...)\`) Trzeba także pamiętać, że obywatelom przysługują konstytucyjne podmiotowe prawa do należytej „ochrony zdrowia”, a nie do „służby zdrowia” oraz że władze publiczne mają obowiązek zorganizowania systemu „ochrony zdrowia” a nie – jak się powszechnie mówi – systemu „służby zdrowia”. Samo zaś pojęcie służby zdrowia nawiązuje do PRL-owskiej państwowej służby zdrowia, na którą składały się takie elementy, jak: finansowanie bezpośrednio z budżetu państwa, ZOZ jako państwowa jednostka organizacyjna, lekarz jako funkcjonariusz publiczny, a także odpowiedzialność państwa (a właściwie monopol) za zaopatrzenie w leki i materiały medyczne” (M. Dercz, Komentarz do ustawy o działalności leczniczej, System Informacji Prawnej LEX). W oparciu o powyższe uprawnione jest zatem twierdzenie, że zagadnienie zachowania, ratowania, przywracania lub poprawy zdrowia powinno być rozpatrywanie w kontekście ochrony zdrowia w ogóle, a nie służby zdrowia realizowanej przez podmioty lecznicze. Przy czym w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT chodzi tutaj o wpływ usług podejmowanych przez dany podmiot na zdrowie człowieka, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywróceniu lub poprawie zdrowia człowieka.

IV.

Rozważania określone w punktach poprzedzających nie niweczą zatem dotąd zajmowanego przezeń stanowiska, że pomiędzy zakresem znaczeniowym pojęcia „usługa medyczna” i „świadczenie zdrowotne” w ujęciu całego przepisu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej nie należy doszukiwać się różnic. Oznacza to zatem, że wszystkie usługi objęte wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego są usługami medycznymi, a ściślej usługami w zakresie opieki medycznej służącymi realizacji celów określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

V.

Jedynie z ostrożności gdyby organ podatkowy nie uznał zasadności przedstawionej przez Wnioskodawcę powyżej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, Zainteresowany wskazuje co następuje.

Zestawiając ze sobą ten fragment przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku VAT, który określa podstawę do zwolnienia od tego podatku w postaci „dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami”, o których mowa w pierwszej części tego przepisu (usługi medyczne) z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 10 in fine ustawy o działalności leczniczej („inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania”) uznać należy, że dookreślenia znaczenia dostaw i świadczenia usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, należy dokonywać w oparciu o końcowy fragment przepisu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej. Skoro bowiem racjonalny ustawodawca posłużył się w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18a w istocie dwoma niedookreślonymi zwrotami w postaci „inne dostawy i świadczenia” (zwrot „inne” nie został co prawda wyrażony expressis verbis, niemniej jego treść wynika z wykładni gramatycznej tego przepisu) oraz zwrotu „ściśle związane”, to przyjąć należy, za czym przemawiają zasady wykładni systemowej i funkcjonalnej, że dla ustalenia prawidłowego brzmienia normy prawnej wyrażonej przez ten przepis, należy odwołać się właśnie do cytowanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 10 in fine ustawy o działalności leczniczej i wydanego w związku z funkcjonowaniem tego przepisu (ściślej analogicznej przedmiotowo nieobowiązującej już regulacji art. 9 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej) rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2011 r.

Przy hipotetycznym zatem założeniu, że organ nie uznałby za zasadny rezultatu przeprowadzonej przez Wnioskodawcę wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej w zw. z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2011 r. sprowadzającego się do twierdzenia, że zapewnienie sanitarno-higienicznych wymogów stawianych przez przepisy prawa pomieszczeniom, ich wyposażeniu i urządzeniom podmiotu leczniczego, stanowi jedną z postaci usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, to przyjąć należy, że świadczenie przez przedsiębiorcę (wnioskodawcę) usług niezbędnych do zapewnienia pomieszczeniom i znajdującym się w nich urządzeniom i innemu wyposażeniu podmiotów leczniczych właściwych warunków fachowych i sanitarnych jest „innymi dostawami towarów i świadczeniem innych usług ściśle związanymi z usługami podstawowymi”, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. W tym zatem przypadku uprawnione jest twierdzić, że ta część usług świadczona przez Zainteresowanego, co do której w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 lipca 2011 r. organ podatkowy nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, obejmuje „inne dostawy i świadczenie innych usług ściśle związanych z usługami podstawowymi”. Przy tym założeniu za usługi podstawowe należałoby zatem uznać te usługi, co do których organ podatkowy stanowisko Wnioskodawcy podzielił.

VI.

W oparciu o powyższe ustalenia co do treści normy wynikającej z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, w dalszej części w niniejszej odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 18 czerwca 2012 r. Wnioskodawca opisał poszczególne usługi objęte wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wskazał i uzasadnił uznanie danej usługi za usługę w zakresie opieki medycznej, służącącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, bądź też jako dostawę towarów lub świadczenie usług ściśle z tymi usługami związaną. Zważywszy na powyższe odnośnie każdej z osobna z usług objętych wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazać należy co następuje:

1.  Pomoc pacjentom przy zaspakajaniu potrzeb fizjologicznych:
    1.  Podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników:
        *   zareagowanie na wezwanie pacjenta (wezwanie słowne lub sygnalizacja dźwiękowa);
        *   rozmowa z pacjentem diagnozująca jego potrzebę;
        *   pobranie naczynia z wydzielonego miejsca;
        *   sprawdzenie stanu czystości naczynia;
        *   zapewnienie odpowiednich warunków i stworzenie intymnej atmosfery w sali chorych (wyproszenie innych pacjentów, ustawienie parawanu, otwarcie okna, puszczenie wody z kranu itp.);
        *   ocena stanu pacjenta (siedzący, leżący bez możliwości pionizacji, z odleżynami, opatrunkami gipsowymi, wkłuciami centralnymi, pobudzony itp.);
        *   pomoc pacjentowi w zależności od jego stanu w przyjęciu odpowiedniej pozycji w łóżku (siedząca, leżąca na wznak lub pół leżąca);
        *   pomoc lub posadzenie pacjenta na basenie, nocniku, podłożenie kaczki;
        *   w zależności od stanu pacjenta podtrzymanie go lub utrzymanie z nim kontaktu wzrokowego w trakcie załatwiania potrzeby fizjologicznej;
        *   podanie papieru toaletowego lub wytarcie pacjenta (w razie konieczności podmycie);
        *   wyjęcie i odstawienie naczynia;
        *   podanie miski do umycia rąk (w razie konieczności pomoc przy tej czynności);
        *   pomoc pacjentowi w ułożeniu w łóżku, poprawa pościeli;
        *   zgłoszenie patologicznych stanów (biegunki, trudności i bólu w oddawaniu moczu personelowi medycznemu, w niektórych przypadkach okazanie do oceny personelowi medycznemu wydalin);
        *   wyniesienie i opróżnienie naczynia oraz poddanie go dezynfekcji przez zanurzenie w roztworze środka dezynfekcyjnego przez 30 min., opłukanie, umycie, osuszenie i odstawienie w wyznaczone miejsce. W przypadku korzystania z myjko-dezynfektorów wykonanie procesu mycia i dezynfekcji zgodnie z instrukcją obsługi;
        *   umycie rąk przed wykonaniem i po zabiegu;
        *   założenie rękawiczek przed i zdjęcie po zabiegu.Zaspokojenie podstawowych potrzeb fizjologicznych przez pacjentów i kontrola ich prawidłowości są jednym z parametrów oceny stanu pacjenta i przebiegu rekonwalescencji. Powyższe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę poprzez zatrudnione przez niego salowe umożliwiają zaspokojenie przez chorych ich potrzeb fizjologicznych, pozwalają na kontrolę i nadzór ich przebiegu oraz, w razie potrzeby, na podejmowanie odpowiedniej reakcji na jakiekolwiek nieprawidłowości w tym zakresie wynikające z niemożliwości lub utrudnienia w wykonaniu tychże czynności fizjologicznych przez pacjenta.
    2.  Pomoc przy zmianie pieluch:
        *   okresowa kontrola pacjentów w celu zdiagnozowania potrzeby zmiany pieluchy;
        *   pobranie pieluchy z wydzielonego miejsca;
        *   zapewnienie odpowiednich warunków i stworzenie intymnej atmosfery w sali chorych (wyproszenie innych pacjentów, ustawienie parawanu, otwarcie okna);
        *   ocena stanu pacjenta (dziecko przytomne, leżący bez możliwości pionizacji, z odleżynami, opatrunkami gipsowymi, wkłuciami centralnymi, pobudzony, nieprzytomny itp.);
        *   zdjęcie przykrycia i ułożenie pacjenta na wznak;
        *   podłożenie podkładu;
        *   wyjęcie zabrudzonej pieluchy;
        *   wykonanie toalety okolic intymnych;
        *   założenie czystej pieluchy;
        *   ułożenie pacjenta w łóżku w zalecanej pozycji;
        *   zgłoszenie patologicznych stanów personelowi medycznemu (biegunki, krwawienie w niektórych przypadkach okazanie do oceny personelowi medycznemu wydalin);
        *   wyniesienie i wyrzucenie pieluchy do wyznaczonego pojemnika;
        *   umycie rąk przed wykonaniem i po zabiegu;
        *   założenie rękawiczek przed i zdjęcie po zabiegu.Kontrolowanie potrzeby i okresowa wymiana pieluch u pacjentów leżących lub dzieci przyczynia się do zapobiegania powstawaniu odleżyn i usprawnia proces leczenia.
2.  Pomoc przy wymianie i opróżnianiu worków z wydzielinami i wydalinami:

*   kontrola wizualna wypełnienia worka;
*   ułożenie pacjenta w odpowiedniej pozycji;
*   zamknięcie światła drenu;
*   odłączenie worka i wymiana na nowy;
*   odczytanie ze skali ilości wydzieliny lub wydaliny (zapis w dokumentacji), w przypadku dobowej zbiórki moczu, zlanie zawartości do wyznaczonego słoja;
*   poprawienie ułożenia pacjenta w łóżku;
*   prześcielenie pościeli;
*   umycie rąk przed wykonaniem i po zabiegu;
*   założenie rękawiczek przed i zdjęcie po zabiegu; lub
*   opróżnienie pojemników do dobowej zbiórki moczu lub słojów do ssaka z zawartości;
*   poddanie ich dezynfekcji przez zanurzenie w roztworze środka dezynfekcyjnego przez 30 min., opłukanie, umycie, osuszenie i odstawienie w wyznaczone miejsce.

Okresowe opróżnianie i wymiana worków na mocz, z treścią żołądkową i ocena ilościowa oraz jakościowa ich zawartości jest jednym z elementów pomocnych personelowi medycznemu w procesie leczenia.4.  Pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej:

*   poinformowanie chorego o zabiegu;
*   przygotowanie zestawu;
*   zapewnienie choremu warunków intymności;
*   zmiana koszuli obejmująca: uniesienie chorego do pozycji półwysokiej i uniesienie koszuli, aż do barków, zdjęcie brudnej koszuli, nałożenie czystej koszuli, zsunięcie koszuli do dołu i wyrównanie jej na plecach chorego;
*   zmiana piżamy: odpięcie guzików piżamy i rozwiązanie tasiemki w pasie spodni, uniesienie pośladków pacjenta i wysunięcie koszuli i spodni spod pośladków, zdjęcie brudnych spodni od piżamy, nałożenie czystych spodni od piżamy, zdjęcie brudnej koszuli od piżamy, nałożenie czystej koszuli od piżamy, podniesienie pacjenta do pozycji półwysokiej i wyrównanie bluzy na plecach, a następnie spodni i koszuli na wysokości pośladków;
*   porządkowanie zestawu po zabiegu;
*   umycie rąk przed wykonaniem i po zabiegu;
*   założenie rękawiczek przed i zdjęcie po zabiegu.

Utrzymanie bielizny osobistej pacjenta w czystości poprawia jego samopoczucie w sytuacji całkowitego braku wydolności samoobsługowej lub jej ograniczenia.6.  Pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego:

*   poinformowanie chorego o zabiegu;
*   przygotowanie zestawu pościeli;
*   zapewnienie choremu warunków intymności;
*   dokonanie zmiany poszewki na poduszce;
*   przesunięcie pacjenta na dalszy (lewy) brzeg łóżka i zmiana pozycji na boczną (plecami do pielęgniarki);
*   obluźnienie spodniej warstwy bielizny pościelowej (prześcieradło, podkłady);
*   zamiana podkładu na czyste (zmarszczenie i podsunięcie pod plecy chorego brudnego podkładu/podkładów \[jeśli są stosowane\] i założenie na to miejsce czystych);
*   zmiana prześcieradła (zmarszczenie i podsunięcie pod plecy chorego brudnego prześcieradła i założenie na to miejsce czystego);
*   zaścielenie dolnej warstwy bielizny pościelowej (prześcieradło, podkład) po prawej stronie łóżka;
*   przeprowadzenie zmiany pozycji chorego na boczną (twarzą w kierunku pielęgniarki);
*   obluźnienie dolnej warstwy bielizny pościelowej z lewej połowy łóżka;
*   wyjęcie spod chorego brudnych podkładów/podkładu i prześcieradła, a następnie wsunięcie czystych;
*   zaścielenie dolnej warstwy bielizny pościelowej;
*   obrócenie pacjenta do pozycji płaskiej na plecy;
*   podłożenie poduszki pod głowę chorego;
*   przeprowadzenie wymiany poszwy na kołdrze;
*   porządkowanie zestawu po zabiegu;
*   umycie rąk przed wykonaniem i po zabiegu;
*   założenie rękawiczek przed i zdjęcie po zabiegu.

Utrzymanie bielizny pościelowej pacjenta w czystości poprawia jego samopoczucie, utrzymuje jego najbliższe środowisko czyste i suche co ma wpływ na proces zdrowienia, zapobieganie powstawaniu odleżyn i zakażeń szczególnie u pacjentów zanieczyszczających się.8.  Pomoc przy toalecie pacjentom:
    1.  Leżącym:
        *   rozpoznanie sytuacji zdrowotnej pacjenta ze zwróceniem szczególnej uwagi na stan higieniczny;
        *   poinformowanie pacjenta o planowanym zabiegu;
        *   określenie stopnia samodzielności pacjenta;
        *   zapewnienie odpowiedniej temperatury otoczenia do wykonania zabiegu;
        *   zapewnienie intymności pacjentowi;
        *   przygotowanie przyborów do wykonania zabiegu;
        *   przygotowanie pacjenta do zabiegu (zdjęcie biżuterii, zegarka, zapewnienie wygodnej pozycji);
        *   umycie zębów;
        *   zdjęcie piżamy lub koszuli;
        *   umycie i dokładne osuszenie oczu, twarzy, uszu, szyi;
        *   ogolenie zarostu na twarzy u mężczyzn;
        *   umycie i dokładne osuszenie kolejno:
            *   kończyn górnych,
            *   klatki piersiowej,
            *   brzucha,
            *   pleców i pośladków (natarcie i oklepanie pleców i pośladków),
            *   kończyn dolnych,
        *   usunięcie z pięt zrogowaciałego naskórka;
        *   podmycie;
        *   założenie koszuli lub piżamy;
        *   obcięcie paznokci u rąk i u nóg;
        *   obserwowanie skóry pacjentów w kierunku diagnostyki zmian chorobowych skóry;
        *   posmarowanie skóry rąk i stóp kremem nawilżającym;
        *   wygodne ułożenie pacjenta;
        *   uporządkowanie przyborów toaletowych chorego oraz sprzętu użytego do zabiegu;
        *   umycie rąk przed wykonaniem i po zabiegu;
        *   założenie rękawiczek przed i zdjęcie po zabiegu.Zabieg higieniczny wykonywany w sytuacji pacjentów mających trudności w samodzielnym utrzymywaniu czystości ciała. Zabieg polega na umyciu poszczególnych części ciała pacjenta środkami pielęgnacyjnymi odpowiadającymi stanowi zdrowia i wymogom w tym zakresie wiążących pacjenta, natarciu pleców i pośladków, uczesaniu włosów i prześcielaniu łóżka. Skutkiem wykonywania tychże czynności jest zapobieganie powstaniu odleżyn, ognisk bakteryjnych hamujących eliminację stanu chorobowego pacjenta lub powodujących powstanie nowych stanów chorobowych. Wskutek tychże czynności poprawie ulega również komfort pacjenta.
    2.  Chodzącym:
        *   poinformowanie pacjenta o zabiegu;
        *   przygotowanie zestawu;
        *   przygotowanie łazienki;
        *   pomoc w zdjęciu bielizny osobistej pacjenta (jeśli jest to konieczne);
        *   wprowadzenie pacjenta do wanny, pod prysznic;
        *   zapewnienie pacjentowi wygodnej i bezpiecznej pozycji (stosowanie udogodnień np. krzesełka, taborety, uchwyty ścienne);
        *   zapewnienie pacjentowi wystarczającego czasu na przeprowadzenie kąpieli;
        *   kontrolowanie stanu pacjenta co 5 - 10 minut (w zależności od jego stanu słowne lub naoczne);
        *   pomaganie pacjentowi podczas kąpieli zgodnie z jego życzeniami np. umycie pleców, włosów;
        *   pomaganie w wyjściu z wanny i osuszeniu całego ciała;
        *   kontrola stanu skóry;
        *   pomaganie pacjentowi w założeniu czystej bielizny osobistej;
        *   poinformowanie pacjenta o sposobie postępowania po kąpieli np. unikanie przeciągów;
        *   umycie rąk przed wykonaniem i po zabiegu;założenie rękawiczek przed i zdjęcie po zabiegu.Utrzymanie skóry całego ciała w czystości poprawia jej funkcje oraz samopoczucie pacjenta. Zabieg higieniczny może być przeprowadzony pod prysznicem lub w wannie.
    3.  Mycie głowy:
        *   zdiagnozowanie stanu higienicznego skóry głowy i włosów;
        *   poinformowanie pacjenta o celu i przebiegu zabiegu mycia głowy;
        *   uzyskanie informacji o przyzwyczajeniach chorego dotyczących: np. temperatury wody, czasu mycia, stosowania środków pielęgnacyjnych, suszenia włosów;
        *   skompletowanie sprzętu oraz środków pielęgnacyjnych dobranych do rodzaju włosów i skóry głowy;
        *   przygotowanie pomieszczenia/otoczenia o temperaturze 26-29oC, zamknięcie okien, niedopuszczenie do przeciągów;
        *   dobranie pozycji chorego zapewniającej wygodę i bezpieczeństwo, uwzględniając stan i możliwości chorego: np.: w łóżku, w łazience w wannie, przy umywalce;
        *   zabezpieczenie bielizny osobistej lub pościelowej przed zamoczeniem;
        *   sprawdzenie temperatury wody poprzez polanie swojego przedramienia;
        *   zabezpieczenie uszu przed zalaniem – włożenie wacików do uszu;
        *   zmoczenie włosów wodą polewając od dalszej strony;
        *   rozprowadzenie szamponu na dłoń i naniesienie na skórę głowy i włosów (czynność naniesienia szamponu powtarzana jest dwukrotnie);
        *   spłukiwanie szamponu z włosów i skóry głowy aż do momentu usunięcia piany (uważanie, by nie zalać oczu chorego);
        *   otulenie głowy ręcznikiem, szczególnie szczelnie w okolicy szyi;
        *   osuszenie głowy ręcznikiem (nie pocierając);
        *   stosowanie środków do pielęgnacji włosów dobierając do rodzaju włosów i skóry głowy;rozczesanie włosów rozpoczynając od końcówek do nasady włosów;wysuszenie włosów przy pomocy suszarki (z regulacją temperatury) lub pozostawienie do wyschnięcia.Mycie głowy jest to zabieg polegający na oczyszczaniu skóry głowy i włosów środkami pielęgnacyjnymi i leczniczymi. Zabieg zapewnia usuwanie obumarłych komórek złuszczonego naskórka, kurzu, potu, pobudza krążenie krwi oraz polega na kształtowaniu trwałych nawyków higienicznych.
9.  Pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym:
    *   ocena warunków otoczenia i stopnia sprawności sprzętu (np. czy przy pacjencie znajdują się stałe elementy mogące posłużyć jako udogodnienia, np. zmechanizowane łóżko itp., czy potrzebna jest dodatkowa pomoc osób drugich);
    *   wybór techniki (przemieszczanie ręczne, mechaniczne);
    *   wybór sprzętu, jaki będzie użyty;
    *   ocena masy ciała, stanu i sprawności pacjenta;
    *   ustalenie, czy w trakcie czynności mają być wykonywane dodatkowe działania, np.: toaleta ciała, podłożenie basenu;
    *   zapewnienie pacjentowi warunków intymności;
    *   przygotowanie udogodnień i bezpiecznych warunków dokonania czynności;
    *   zapoznanie pacjenta z celem czynności, przedstawienie pacjentowi planu działania i uzgodnienie ewentualnego udziału pacjenta przy zmianie pozycji w zależności od stopnia sprawności samoobsługowej;
    *   przygotowanie łóżka do wykonania czynności;
    *   przesuwanie pacjenta w obrębie łóżka (w górę, w dół, na brzeg łóżka) za pomocą urządzeń specjalistycznych (podkłady ślizgowe, mini nosze) lub nieprofesjonalnych (podkład płócienny, ręcznik), czy też sił własnych, technik np. Shoulder Lift;
    *   obracanie pacjenta na bok;
    *   unoszenie pośladków, tułowia pacjenta;
    *   pomaganie przy wstawaniu;
    *   umycie rąk przed wykonaniem i po zabiegu;
    *   założenie rękawiczek przed i zdjęcie po zabiegu.Czynności z zakresu funkcji pielęgnacyjno-rehabilitacyjnej dotyczącej pacjentów, którzy w określonym zakresie mają ograniczoną wydolność samoobsługową. Są ważnym, stałym i powtarzalnym elementem profilaktyki antyodleżynowej u chorych nieprzytomnych i unieruchomionych.
10.  Karmienie lub pomoc przy karmieniu pacjentów:
    *   ocena stanu pacjenta i wybór metody karmienia;
    *   przygotowanie pacjenta do wykonania zabiegu (mycie rąk, podłożenie podkładu);
    *   ułożenie pacjenta w odpowiedniej pozycji: siedzącej, półsiedzącej, a jeżeli nie ma przeciwwskazań, na prawym boku;
    *   zabezpieczenie pacjenta, pobudzonego ruchowo poprzez unieruchomienie rąk lub pomoc drugiej osoby;
    *   przygotowanie stolika (mycie i dezynfekcja) oraz naczyń z posiłkiem;
    *   podanie rozdrobnionego pokarmu sztućcem, pojnikiem w ilości i tempie dostosowanym do stanu pacjenta;
    *   prowadzenie obserwacji karmionego pacjenta, w szczególności w zakresie:
        *   ewentualnego wystąpienia zaburzeń oddychania,
        *   nudności i wymiotów,
        *   zgłaszanego przez pacjenta uczucia pełności w żołądku i niezwłocznego reagowania w przypadku wystąpienia jakichkolwiek oznak trudności w spożywaniu posiłku lub powstania niebezpieczeństwa dla życia lub zdrowia pacjenta z tym związanym;
    *   po posiłku w zależności od potrzeby przeprowadzenie toalety pacjenta;
    *   umycie rąk przed wykonaniem i po zabiegu.Żywienie medyczne doustne jest integralną częścią terapii. Jego celem jest poprawa i/lub utrzymanie stanu odżywienia pacjenta, co ma istotne znaczenie w procesie zdrowienia. Bezpośrednia pomoc i kontrola prawidłowości w zakresie spożywania posiłku zapobiega powstaniu sytuacji niebezpiecznych w trakcie dokonywania tejże czynności, a w przypadku powstania jakiegokolwiek zagrożenia w tym zakresie, pozwala udzielić niezbędnej fachowej pomocy i eliminuje zagrożenie.
11.  Pomoc lub transport pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne:
    *   ocena warunków otoczenia i stopnia sprawności sprzętu (czy przy pacjencie znajdują się stałe elementy mogące posłużyć jako udogodnienia, np. zmechanizowane łóżko itp., czy potrzebna jest dodatkowa pomoc osób drugich);
    *   ocena masy ciała, stanu i sprawności pacjenta;
    *   wybór techniki (przemieszczanie ręczne, mechaniczne) determinowany stanem zdrowia pacjenta i koniecznością zapewnienia mu bezpieczeństwa w trakcie dokonywania tejże czynności;
    *   wybór sprzętu, jaki będzie użyty, determinowany stanem zdrowia pacjenta i koniecznością zapewnienia mu bezpieczeństwa w trakcie dokonywania tejże czynności;
    *   przygotowanie udogodnień determinowanych stanem zdrowia pacjenta i koniecznością zapewnienia mu bezpieczeństwa w trakcie dokonywania tejże czynności;
    *   zapoznanie pacjenta z celem czynności, przedstawienie pacjentowi planu działania i uzgodnienie ewentualnego udziału pacjenta przy zmianie pozycji w zależności od stopnia sprawności samoobsługowej;
    *   przenoszenie pacjenta na wózek inwalidzki przy pomocy podnośnika hydraulicznego podkładów, pasów, podkładek ślizgowych, sił własnych;
    *   przemieszczanie pacjenta z łóżka na wózek-nosze;
    *   transport na łóżku;
    *   zapewnienie wygody i bezpieczeństwa pacjenta;
    *   zabezpieczenie pacjenta przed niestabilnością pozycji pośrednich i docelowej.Przemieszczanie pacjenta jest przeniesieniem i/lub przesunięciem osoby, która nie jest w stanie samodzielnie zmienić pozycji, ułożenia ciała oraz miejsca. Dotyczy osób, które w określonym zakresie mają ograniczoną wydolność samoobsługową. Przy czym konieczność dokonywania tychże czynności wynika przede wszystkim z ustalonych przez lekarzy czynności składających się na proces leczenia pacjenta, a sposób wykonywania tychże czynności determinowany jest stanem zdrowia i koniecznością zapewniania mu bezpieczeństwa w trakcie realizacji tejże czynności.
12.  Czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, czynności pomocnicze przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole):
    *   otwarcie jałowego pakietu z fartuchem;
    *   rozłożenie fartucha;
    *   podanie do ubrania lekarzowi fartucha;
    *   zawiązanie fartucha;
    *   otwarcie jałowego pakietu z rękawicami;
    *   podanie rękawic lekarzowi do założenia;
    *   otwarcie pakietu z maseczką jednorazową;
    *   podanie maseczki lekarzowi;
    *   zawiązanie maseczki;
    *   otwarcie z pierwszej warstwy zestawu narzędzi, bielizny, materiału opatrunkowego i niezbędnego sprzętu medycznego;
    *   podawanie narzędzi, nici;
    *   pomoc w odpowiednim ułożeniu na stole pacjenta;
    *   nakładanie worków odpowiednich kolorów do różnych pojemników;
    *   wymiana worków w trakcie zabiegów i po ich zakończeniu;
    *   zebranie zużytej bielizny operacyjnej i wyniesienie poza salę;
    *   dezynfekcja stołu operacyjnego, do narzędzi oraz stolików zabiegowych i do instrumentowania;
    *   dezynfekcja pomieszczenia sali operacyjnej wg obowiązujących procedur i z ustaloną częstotliwością;
    *   przeprowadzenie procesu dekontaminacji narzędzi zgodnie z procedurą dezynfekcji.Czynności pomocnicze przy zabiegach są zasadniczym elementem procesu leczenia pacjenta. Umożliwiają one bowiem przygotowanie, przeprowadzenie i zakończenie danego zabiegu medycznego na osobie pacjenta.
13.  Mycie i dezynfekcja kaczek, nocników, basenów: Mechaniczne – postępowanie ściśle wg instrukcji obsługi danego urządzenia (myjko dezynfektora); Ręczne mycie i dezynfekcja naczyń:
    przygotowanie:
    
    1.  roztworu środka dezynfekcyjnego do dezynfekcji przez zanurzenie wg instrukcji ręcznego przygotowania roztworu użytkowego preparatu dezynfekcyjnego w pojemniku do zanurzenia,
    2.  roztworu użytkowego preparatu do mycia sprzętu w wiaderku czerwonym zgodnie z Procedurą przygotowania roztworów użytkowych z koncentratów preparatów chemicznych,
    3.  szczotki do mycia urządzeń sanitarnych,
    4.  ścierek czerwonych;
    
    2.  założenie rękawic jednorazowych;
    3.  jeżeli naczynie nie jest opróżnione z zawartości – wylanie zawartości do muszli sedesowej, opłukanie z resztek wydalin / wydzielin;
    4.  naczynia należy umyć zgodnie z Kartą technologiczną – mycie powierzchni zmywalnych i wyposażenia z użyciem szczotki do mycia urządzeń sanitarnych i ścierek czerwonych, spłukanie wodą;
    5.  naczynia należy zdezynfekować zgodnie z Kartą technologiczną – dezynfekcja wyposażenia przez zanurzenie – naczynia należy zanurzyć w roztworze preparatu dezynfekcyjnego w taki sposób, aby wyposażenie było całkowicie zanurzone;
    6.  przykrycie pojemnika i pozostawienie na zalecany czas dezynfekcji;
    7.  po zakończeniu czasu zalecanej dezynfekcji – spłukanie pod bieżącą wodą roztworu środka dezynfekcyjnego z powierzchni wyposażenia;
    8.  osuszenie i odstawienie w miejsce przechowywania czystego sprzętu;
    9.  uporządkowanie miejsca pracy;
    10.  zdjęcie rękawic ochronnych, umycie rąk.Prawidłowo wykonana czynność szczególnie w zakresie procesu dezynfekcji przyczynia się do zapobiegania zakażeniom oraz ma wpływ na komfort pacjenta.
14.  Zdejmowanie bielizny pościelowej:
    1.  założenie rękawic ochronnych;
    2.  zdjęcie z łóżka koca, złożenie i odłożenie na wcześniej przygotowane krzesło;
    3.  zdjęcie brudnej bielizny w kolejności: poszwa z kołdry, poszewka z poduszki oraz podkłady i prześcieradło z materaca i wrzucenie do przygotowanego stelaża na brudną bieliznę wyłożonego workiem zgodnie z przyjętym kodem kolorów; brudną bieliznę należy zdejmować ostrożnie, bez gwałtownego potrząsania, składając brudną stroną do środka; nie wolno kłaść brudnej bielizny na podłogę, krzesła, inne łóżka, materace i poręcze;
    4.  kołdrę i poduszkę po zdjęciu poszwy i poszewki należy odłożyć na krzesło;
    5.  odstawienie do pomieszczenia sanitarnego (brudownika) sprzętu z brudną bielizną;
    6.  z kocem, kołdrą i poduszką postępować należy zgodnie z przyjętym w Szpitalu schematem postępowania;
    7.  zdjęcie i wyrzucenie rękawic jednorazowych do kosza, umycie i zdezynfekowanie rąk;
    8.  w każdym przypadku zanieczyszczenia powierzchni sprzętu krwią, wydalinami i wydzielinami należy najpierw wykonać czynności wynikające z „Instrukcji postępowania w przypadku zanieczyszczenia powierzchni materiałem biologicznym”.Zabieg higieniczny zapobiegający zakażeniom wewnętrznym.
15.  Mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie:
    1.  przygotowanie zgodnie z instrukcjami ręcznego przygotowania roztworów użytkowych preparatów dezynfekcyjnych:
        1.  roztwory użytkowe preparatów dezynfekcyjno-myjących w wiaderku białym lub spryskiwaczu do dezynfekcji i mycia łóżka, materaca, do dezynfekcji łóżka porodowego z materacem, łóżeczka noworodkowego,
        2.  dezynfekcji miejsc trudnodostępnych,
        3.  ścierki żółte i/lub niebieskie,
        4.  sprzęt (wózek, stelaż) i worek foliowy do odkładania brudnej bielizny, krzesło;
    2.  umycie i zdezynfekowanie rąk, założenie rękawic jednorazowych;
    3.  użycie ścierki
        *   niebieskiej – łóżeczko noworodkowe,
        *   żółtej – łóżko, łóżko porodowe, materac;Nasączoną roztworom użytkowym preparatu dezynfekcyjno-myjącego z wiaderka białego lub spryskiwacza ścierką dokładnie umyć i zdezynfekować przez przecieranie wszystkie elementy łóżeczka noworodkowego, łóżka (oparcia, ramy), część zmywalną materaca zgodnie z Kartą technologiczną – dezynfekcja powierzchni zmywalnych i wyposażenia przez przecieranie; Miejsca trudnodostępne zdezynfekować po umyciu zgodnie z Kartą technologiczną – dezynfekcja powierzchni zmywalnych i wyposażenia przez spryskanie;
    4.  pozostawienie na czas dezynfekcji: 15 minut;
    5.  zdjęcie i wyrzucenie rękawic jednorazowych do kosza, umycie i zdezynfekowanie rąk;
    6.  w każdym przypadku zanieczyszczenia powierzchni sprzętu krwią, wydalinami i wydzielinami należy najpierw wykonać czynności wynikające z „Instrukcji postępowania w przypadku zanieczyszczenia powierzchni materiałem biologicznym”.Zabieg higieniczny zapobiegający zakażeniom wewnętrznym i przygotowujący bezpieczne warunki pod względem epidemiologii do pobytu kolejnego pacjenta.
16.  Rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków:
    1.  uporządkowanie, umycie stolików przyłóżkowych pacjentów;
    2.  założenie fartucha foliowego/płóciennego i nakrycie głowy;
    3.  umycie rąk;
    4.  założenie rękawic jednorazowych;
    5.  dostosowanie się ściśle do poleceń wydawanych przez personel pielęgniarski;
    6.  rozłożenie posiłków na talerze, kubków lub innych naczyń;
    7.  sprawdzenie wykazu posiłków dietetycznych;
    8.  podczas roznoszenia posiłków do pacjentów należy używać tac lub innego przyjętego w oddziale sposobu dystrybucji (wózki bemarowi, system tacowy);
    9.  przy przenoszeniu posiłków należy zachować ostrożność, zapobiegać rozlewaniu się posiłków;
    10.  upewnienie się, czy posiłek przekazywany jest temu pacjentowi, dla którego był przeznaczony;
    11.  położenie posiłków na stolikach przyłóżkowych;
    12.  po rozniesieniu posiłków należy:
        1.  zdjąć fartuch foliowy, nakrycie głowy i rękawiczki;
        2.  umyć ręce.Celem żywienia jest poprawa i/lub utrzymanie stanu odżywienia pacjenta, co ma istotne znaczenie w procesie zdrowienia. Poprawia samopoczucie pacjenta, ale także wspomaga leczenie.
17.  Zmywanie i wyparzanie naczyń:
    1.  ręczne:
        1.  wypłukanie naczyń i pojemników transportowych bieżącą wodą w komorze zlewozmywaka;
        2.  umycie płynem do mycia naczyń pod bieżącą wodą o temperaturze 45°C z użyciem szczotki;
        3.  dokładnie wypłukać naczynia, pojemniki transportowe pod bieżącą wodą w temperaturze 45°C;
        4.  umycie komory zlewozmywaka z użyciem płynu do naczyń i ścierki żółtej, dokładne spłukanie wodą;
        5.  czyste, umyte naczynia, pojemniki transportowe należy umieścić w komorze zlewozmywaka;
        6.  zalanie naczyń, pojemników transportowych wrzącą wodą i pozostawienie do wyschnięcia;
        7.  wyjęcie naczyń, pojemników transportowych z komory i ustawienie na suszarkach;
        8.  umycie przez przecieranie obudowy wózka transportowego;
        9.  po osuszeniu naczyń należy je wstawić do zamykanych szafek kuchennych, a pojemniki do wózka transportowego;
        10.  zdjęcie rękawic jednorazowych – wyrzucenie do kosza;
        11.  umycie i zdezynfekowanie rąk.
    2.  w oddziałach zakaźnych:
        1.  umycie pojemników po żywności, garnków i nabierek, poddanie dezynfekcji przez zanurzenie, po 15 min. spłukanie wodą;
        2.  butelki niemowlęce należy umyć pod bieżącą wodą, zamoczyć na 2 godz. w roztworze sody oczyszczonej (1 łyżeczka sody na 1 litr wody), spłukać pod bieżącą gorącą wodą, pozostawić do osuszenia i przekazać do kuchni mlecznej;
        3.  smoczki należy umyć pod bieżącą wodą i w zamkniętych pojemnikach przekazać do sterylizacji;
    3.  z użyciem zmywarki do naczyń:
        1.  załadowanie naczyń do zmywarki i włączenie zmywarki zgodnie z instrukcją obsługi zmywarki;
        2.  zdjęcie rękawic jednorazowych – wyrzucenie do kosza, umycie i zdezynfekowanie rąk;
        3.  po zakończeniu cyklu mycia opróżnienie zmywarki i wstawienie naczyń do zamykanych szafek kuchennych.
    4.  mycie i sterylizacja butelek po karmieniu:
        1.  po użyciu od razu wypłukać butelki bieżącą zimną wodą;
        2.  w tak zwanej brudnej części kuchni niemowlęcej należy dokładnie umyć butelki za pomocą szczotki przeznaczonej do tego celu stosując 1% roztwór sody;
        3.  wypłukanie kilkakrotnie pod bieżącą ciepłą wodą;
        4.  dokładne wysuszenie;
        5.  włożenie do pojemnika z przykryciem i przekazanie do sterylizacji.Prawidłowe wykonanie procesów gwarantuje zapobieganie zakażeniom jelitowym, przez co nie dochodzi do pogorszenia stanu zdrowia.
18.  Pomoc przy toalecie pośmiertnej:
    1.  założenie fartucha jednorazowego i rękawiczek;
    2.  postawienie parawanu;
    3.  przygotowanie miski z wodą, mydła i jednorazowych ściereczek lub jednorazowych myjek nasączonych środkiem myjącym;
    4.  zdjęcie ubrania i opatrunków;
    5.  umycie i osuszenie zwłok;
    6.  oznakowanie zwłok;
    7.  przykrycie ciała prześcieradłem;
    8.  zdjęcie fartucha i rękawiczek;
    9.  zdezynfekowanie i umycie rąk.
19.  Transport zwłok lub pomoc przy transporcie:
    1.  założenie fartucha jednorazowego i rękawiczek;
    2.  pobranie z pomieszczenia do przechowywania zwłok wózka transportowego;
    3.  przełożenie zwłok z łóżka na wózek, przykrycie wózka;
    4.  transportowanie zwłok wózkiem do pomieszczenia post morte najkrótszą drogą;
    5.  zdjęcie rękawic jednorazowych, fartucha i wyrzucenie do kosza na odpady medyczne;
    6.  zdezynfekowanie i umycie rąk;
    7.  po zabraniu zwłok przez firmę zewnętrzną należy wykonać dezynfekcję wózka.
20.  Pomoc przy transporcie i myciu narzędzi:
    1.  po procesie wstępnej dezynfekcji w miejscu użycia narzędzi należy przewieźć narzędzia w wannach dezynfekcyjnych do centralnej sterylizacji;
    2.  narzędzia należy wyjąć z roztworu środka dezynfekcyjnego;
    3.  wstawienie zestawów do myjni-dezynfektora;
    4.  poddanie procesom: mycia, dezynfekcji właściwej, płukania i suszenia;
    5.  narzędzia należy przeliczyć, sprawdzić, skompletować zestawy wg instrukcji;
    6.  zapakowanie w opakowania sterylizacyjne i włożenie wskaźnika skuteczności sterylizacji;
    7.  przekazanie do sterylizacji.Prawidłowo i terminowo wykonane czynności zapewniają instrumentarium do wykonywania drobnych zabiegów i zabiegów operacyjnych.
21.  Transport brudnej i czystej bielizny:
    *   Przygotowanie bielizny do transportu:
        1.  po zapełnieniu worka z brudną bielizną do pojemności worek należy zawiązać i oznakować zgodnie ze schematem przyjętym w szpitalu;
        2.  chwytając za końcówkę worka ponad wiązaniem, ostrożnie należy podnieść go i wynieść do pomieszczenia sanitarnego („brudownika”), gdzie bielizna jest przechowywana do czasu jej transportu z oddziału;
        3.  należy odnotować asortyment i ilość brudnej bielizny wrzuconej do worków na obowiązującej w szpitalu dokumentacji;
        4.  po zapełnieniu worka zbiorczego z brudną bielizną do pojemności lub w porach przygotowania bielizny do transportu, worek zawiązać, oznakować zgodnie ze schematem przyjętym w szpitalu i odstawić w miejsce odbioru brudnej bielizny;
        5.  należy zdjąć rękawice ochronne i wyrzucić do kosza na odpady skażone, zdezynfekować i umyć ręce.
    *   Transport bielizny brudnej z komórek organizacyjnych szpitala do miejsc jej składowania:
        1.  transportu bielizny brudnej z komórek organizacyjnych do punktu składowania należy dokonywać wg przyjętego harmonogramu godzinowego;
        2.  należy transportować bieliznę wózkiem przeznaczonym tylko do tego celu i wyraźnie oznakowanym;
        3.  przed przystąpieniem do wykonywania czynności należy założyć rękawice ochronne;
        4.  wózek należy pozostawić przed drzwiami wejściowymi komórki organizacyjnej;
        5.  chwytając za końcówkę worka z bielizną ponad wiązaniem należy ostrożnie podnieść go, przenieść i włożyć do wózka transportowego;
        6.  podczas przenoszenia worków z brudną bielizną należy utrzymywać je w bezpiecznej odległości od ciała. Nie podpierać ręką zapełnionego worka od spodu, nie opierać o udo. Zabrania się gwałtownego rzucania i potrząsania workami! Przenosić należy tylko po jednym zbiorczym worku;
        7.  w przypadku uszkodzenia worka foliowego należy zachować szczególną ostrożność i zapakować całość w dodatkowy worek. Jeżeli doszło do zabrudzenia podłogi materiałem biologicznym należy wykonać czynności wynikające z Instrukcji postępowania w przypadku zanieczyszczenia powierzchni materiałem biologicznym;
        8.  należy pakować do wózka taką ilość worków z bielizną, aby podczas transportu nie wypadały a wózek był zamknięty;
        9.  bieliznę należy przetransportować wyznaczonymi drogami wewnętrznymi szpitala i umieścić w wyznaczonym do składowania odpadów punkcie;
        10.  stelaże i wózki do przechowywania i transportu bielizny brudnej należy umyć i zdezynfekować zgodnie z „Planem higieny”. Na stelaże należy założyć worki foliowe;
        11.  należy zdjąć rękawice ochronne i wyrzucić do kosza na odpady skażone, zdezynfekować i umyć ręce wg Instrukcji mycia i dezynfekcji rąk.
    *   Transport bielizny czystej z komórek organizacyjnych szpitala do miejsc jej składowania:
        1.  transportu bielizny czystej do komórek organizacyjnych należy dokonywać wg przyjętego harmonogramu godzinowego;
        2.  należy transportować bieliznę wózkami przeznaczonymi tylko do tego celu;
        3.  należy przygotować wózek transportowy – sprawdzić jego stan techniczny;
        4.  przed przystąpieniem do wykonywania czynności należy:
            *   umyć i zdezynfekować ręce wg Instrukcji mycia i dezynfekcji rąk,
            *   założyć rękawice ochronne;
        5.  należy zgłosić się do pracownika wydającego bieliznę czystą z magazynu;
        6.  należy przenieść opakowania z czystą bielizną z magazynu czystej bielizny do wózka transportowego;
        7.  należy potwierdzić przyjęcie do transportu bielizny czystej (asortyment i ilość) na obowiązującej w szpitalu dokumentacji;
        8.  podczas transportu czystej bielizny należy korzystać z dróg wyznaczonych przez szpital;
        9.  czystą bieliznę należy przetransportować i przekazać osobie odpowiedzialnej za jej ułożenie w szafach, na regałach w obrębie komórki organizacyjnej;
        10.  należy potwierdzić fakt przetransportowania bielizny czystej (asortyment, ilość) na obowiązującej w szpitalu dokumentacji;
        11.  po skończonej pracy należy:
            *   wózek zdezynfekować i umyć zgodnie z „Planem higieny”, sprawdzić jego stan techniczny i umieścić w wyznaczonym pomieszczeniu,
            *   zdjąć rękawice, sprzęt jednorazowy wyrzucić do kosza, umyć i zdezynfekować ręce wg Instrukcji mycia i dezynfekcji rąk.Niezbędny element w procesie rekonwalescencji zapewniający pacjentowi czyste środowisko i zapobiegający zakażeniom wewnętrznym.
22.  Transport odpadów:
    *   Zbieranie odpadów i przygotowywanie ich do transportu w obrębie komórek organizacyjnych szpitala:
        1.  wymiany worków w koszach w obrębie komórek organizacyjnych szpitala należy dokonywać po zapełnieniu się worka odpadami do 2/3 wysokości kosza, z częstotliwością określoną w „Planie Higieny”;
        2.  przed przystąpieniem do wykonywania czynności należy założyć rękawice ochronne;
        3.  należy przygotować na wózku do sprzątania duże, zbiorcze, jednorazowe worki foliowe, zgodnie ze stosowanym kodem kolorów. Wózek należy umieścić przy pomieszczeniu, w którym należy dokonać zebrania worków z koszy;
        4.  chwytając za wywinięty na koszu mankiet worka, wyjąć z kosza worek wraz z zawartością, zawiązać (wykorzystując do tego końcówki worka) i umieścić w dużym worku zbiorczym na wózku do sprzątania zgodnie z kodem kolorów (kolor worka z kosza musi być zgodny z kolorem worka zbiorczego);
        5.  podczas wyjmowania i przenoszenia worków z odpadami należy zwracać optycznie uwagę na wystające, ostre krawędzie;
        6.  w przypadku uszkodzenia worka foliowego odpadem z ostrymi krawędziami należy zachować szczególną ostrożność przy usuwaniu takich odpadów;
        7.  w przypadku uszkodzenia worka foliowego z odpadami medycznymi odpadem z ostrymi krawędziami (np. igła) należy zgłosić ten fakt Kierownikowi komórki organizacyjnej. Zachowując szczególną ostrożność należy umieścić ww. odpad pęsetą pobraną z komórki organizacyjnej w pojemniku przeznaczonym na materiał skażony. Pęsetę należy zdezynfekować (wielorazowego użytku) lub wyrzucić do kosza na odpady medyczne (jednorazowa);
        8.  jeżeli doszło do zabrudzenia podłogi materiałem biologicznym należy wykonać dezynfekcję miejscową wg Instrukcji postępowania w przypadku zanieczyszczenia powierzchni materiałem biologicznym;
        9.  po zapełnieniu worka zbiorczego do 2/3 jego wysokości worek należy zawiązać uniemożliwiając wysypywanie się odpadów;
        10.  zawiązane worki zbiorcze należy umieścić w brudowniku lub wskazanym miejscu składowania odpadów. Worki z odpadami medycznymi (skażonymi) należy oznakować pisakiem lub nalepką wg przyjętego w szpitalu wzoru. Podczas przenoszenia worków z odpadami należy utrzymywać je w bezpiecznej odległości od ciała. Nie należy podpierać ręką zapełnionego worka od spodu, nie opierać o udo. Zabrania się gwałtownego rzucania i potrząsania workami;
        11.  po skończonej pracy należy zdjąć rękawice ochronne. Rękawice jednorazowe wyrzucić do kosza. Zdezynfekować i umyć ręce wg Instrukcji mycia i dezynfekcji rąk;
        12.  jeżeli podczas pracy doszło do zakłucia lub skaleczenia należy postępować zgodnie z Procedurą postępowania po ekspozycji na materiał zakaźny.
    *   Transport odpadów z komórek organizacyjnych szpitala do miejsc ich składowania:
        1.  transportu odpadów z komórek organizacyjnych szpitala do punktów ich gromadzenia należy dokonywać wg ustalonego harmonogramu,
        2.  należy transponować odpady wózkiem przeznaczonym tylko do tego celu i wyraźnie oznakowanym;
        3.  przed przystąpieniem do wykonywania czynności należy założyć rękawice ochronne;
        4.  należy przygotować wózek transportowy – sprawdzić ich stan techniczny;
        5.  wózek należy pozostawić przed drzwiami wejściowymi komórki organizacyjnej;
        6.  chwytając za końcówkę worka z odpadami ponad wiązaniem należy ostrożnie podnieść go, przenieść i włożyć do wózka transportowego;
        7.  podczas podnoszenia i przenoszenia worków z odpadami należy zwracać optycznie uwagę na wystające, ostre krawędzie;
        8.  podczas przenoszenia worków z odpadami należy utrzymywać je w bezpiecznej odległości od ciała. Nie podpierać ręką zapełnionego worka od spodu, nie opierać o udo. Zabrania się gwałtownego rzucania i potrząsania workami! Przenosić należy tylko po jednym zbiorczym worku!
        9.  w przypadku uszkodzenia worka foliowego odpadem z ostrymi krawędziami należy zachować szczególną ostrożność i zapakować całość w dodatkowy worek;
        10.  w przypadku uszkodzenia worka foliowego z odpadami medycznymi odpadem z ostrymi krawędziami (np. igła) należy zgłosić ten fakt Pielęgniarce Oddziałowej i Kierownikowi Sekcji Usług. Zachowując szczególną ostrożność należy umieścić ww. odpad pęsetą pobraną z oddziału w pojemniku przeznaczonym na materiał skażony. Pęsetę należy zdezynfekować (wielorazowego użytku) lub wyrzucić do kosza na odpady medyczne (jednorazowa);
        11.  w przypadku rozerwania worka i wysypania odpadów komunalnych na podłogę należy zebrać je używając zmiotki z szufelką i umieścić w dodatkowym worku;
        12.  jeżeli doszło do zabrudzenia podłogi materiałem biologicznym należy wykonać dezynfekcję miejscową wg Instrukcji postępowania w przypadku zanieczyszczenia powierzchni materiałem biologicznym;
        13.  należy pakować do wózka taką ilość worków z odpadami, aby podczas transportu nie wypadały a wózek był zamknięty;
        14.  odpady komunalne i medyczne należy przetransportować drogami wewnętrznymi szpitala i umieścić w wyznaczonym do składowania odpadów punkcie;
        15.  po skończonej pracy należy wózek zdezynfekować i umyć wg „Planu Higieny”, sprawdzić jego stan techniczny i umieścić w wyznaczonym pomieszczeniu. Należy zdjąć rękawice ochronne. Rękawice jednorazowe należy wyrzucić do kosza, zdezynfekować i umyć ręce;
        16.  jeżeli podczas pracy doszło do zakłucia lub skaleczenia należy postępować zgodnie z Procedurą postępowania po ekspozycji na materiał zakaźny.Prawidłowo wykonane czynności zapobiegają zakażeniom wewnętrznym.
23.  Transport posiłków, ich dystrybucja, zbieranie i transport resztek pokonsumpcyjnych:
    *   Transport posiłków:
        1.  transportu posiłków do oddziałów szpitala należy dokonywać wg przyjętego harmonogramu godzinowego dla tych czynności;
        2.  należy transportować posiłki wózkami przeznaczonymi tylko do tego celu;
        3.  przed przystąpieniem do wykonywania czynności należy:
            *   umyć i zdezynfekować ręce,
            *   założyć fartuch jednorazowy i rękawiczki;
        4.  należy przygotować wózki do transportu posiłków, sprawdzić ich stan techniczny;
        5.  w miejscu przyjmowania posiłków należy:
            *   odbierać do transportu tylko pojemniki szczelnie zamknięte lub przykryte,
            *   ostrożnie załadować pojemniki z żywnością na wózek;
        6.  podczas przewożenia pojemników z żywnością należy zachować ostrożność – zapobiegać rozlewaniu się zawartości pojemników;
        7.  podczas transportu posiłków należy korzystać z dróg wyznaczonych przez szpital;
        8.  pojemniki z posiłkami należy wstawić do kuchenek oddziałowych;
        9.  wózek do transportu posiłków po rozwiezieniu posiłków należy odstawić do miejsca jego przechowywania, umyć i zdezynfekować;
        10.  należy zdjąć fartuch i rękawiczki jednorazowe, umyć i zdezynfekować ręce.
    *   Dystrybucja posiłków:
        1.  należy uporządkować, umyć;
        2.  należy założyć fartuch foliowy/płócienny i nakrycie głowy;
        3.  należy umyć ręce;
        4.  należy założyć rękawice jednorazowe;
        5.  należy dostosować się ściśle do poleceń wydawanych przez personel pielęgniarski;
        6.  należy rozłożyć posiłki na talerze, kubki;
        7.  należy sprawdzić wykaz posiłków dietetycznych;
        8.  podczas roznoszenia posiłków do pacjentów należy używać tac lub innego przyjętego w oddziale sposobu dystrybucji (wózki bemarowi, system tacowy);
        9.  przy przenoszenia posiłków należy zachować ostrożność, zapobiegać rozlewaniu się posiłków;
        10.  należy upewnić się, czy posiłek przekazywany jest temu pacjentowi, dla którego był przeznaczony;
        11.  należy postawić posiłki na stolikach przyłóżkowych;
        12.  po rozniesieniu posiłków należy: zdjąć fartuch foliowy, nakrycie głowy, rękawiczki i umyć ręce.
    *   Zebranie naczyń i resztek pokonsumpcyjnych po posiłkach:
        1.  zebrania naczyń po posiłkach w oddziale należy dokonywać wg przyjętego harmonogramu godzinowego dla tych czynności i w razie potrzeby;
        2.  przed przystąpieniem do wykonywania czynności należy:
            *   umyć i zdezynfekować ręce,
            *   założyć rękawice jednorazowe;
        3.  należy zebrać naczynia po posiłkach z użyciem tacy lub wg przyjętego w oddziale sposobu zbierania naczyń po posiłkach (wózek);
        4.  resztki pokarmowe należy usunąć z naczyń z użyciem łopatki do kosza na odpady komunalne (worek czarny);
        5.  brudne naczynia należy umieścić na wydzielonej powierzchni odstawczej kuchenki oddziałowej lub w pojemnikach transportowych;
        6.  naczynia jednorazowego użytku i resztki pokarmowe od pacjentów chorych zakaźnie należy wyrzucić do pojemników na odpady medyczne (kolor worka czerwony);
        7.  resztki płynne pokarmowe (zupa, sos, budyń, herbata) należy rozdrobnić w młynku koloidalnym wg instrukcji obsługi (jeżeli jest na wyposażeniu oddziału);
        8.  należy wywieźć z oddziału pojemnik z resztkami pokonsumpcyjnymi do wyznaczonego miejsca składowania w szpitalu.Poszczególne czynności są etapami żywienia medycznego, które jest elementem procesu leczenia, a prawidłowo wykonane procesy dezynfekcji zapobiegają zakażeniom wewnętrznym.
24.  Transport narzędzi i materiałów miedzy oddziałami a sterylizacją:
    *   Transport narzędzi i sprzętu medycznego z komórek organizacyjnych do Centralnej Sterylizatorni:
        1.  transportu narzędzi i sprzętu medycznego z poszczególnych komórek organizacyjnych do Centralnej Sterylizatorni należy dokonywać wg ustalonego Harmonogramu oraz na każde wezwanie telefoniczne;
        2.  należy pobrać wózek transportowy do transportu narzędzi brudnych;
        3.  należy zgłosić się w komórce organizacyjnej, z której należy odebrać narzędzia i sprzęt medyczny;
        4.  należy założyć rękawice jednorazowe oraz fartuch jednorazowy, w przypadku narzędzi i sprzętu medycznego oznaczonego jako „skażone”;
        5.  należy załadować na wózek narzędzia i sprzęt medyczny zabezpieczony w kontenerach, puszkach lub workach foliowych zgodnie z procedurę obowiązującą w szpitalu;
        6.  należy przewieźć wózek do części brudnej w Centralnej Sterylizatorni i przekazać je pracownikowi Centralnej Sterylizatorni;
        7.  należy umyć i zdezynfekować wózek;
        8.  należy umyć i zdezynfekować ręce;
        9.  podczas transportu należy korzystać z dróg wyznaczonych przez szpital;
        10.  należy potwierdzić w obowiązującej w szpitalu dokumentacji fakt transportowania narzędzi i sprzętu medycznego.
    *   Transport narzędzi i sprzętu medycznego z Centralnej Sterylizatorni do komórek organizacyjnych:
        1.  transportu narzędzi i sprzętu medycznego do poszczególnych komórek organizacyjnych z Centralnej Sterylizatorni należy dokonywać wg ustalonego Harmonogramu oraz na każde wezwanie telefoniczne;
        2.  należy umyć i zdezynfekować ręce, założyć rękawice jednorazowe;
        3.  należy zgłosić się do Centralnej Sterylizatorni i pobrać wózek transportowy przeznaczony tylko do transportu czystego („jałowego”) sprzętu;
        4.  należy załadować na wózek narzędzia i sprzęt medyczny zabezpieczony w kontenerach, puszkach lub workach foliowych zgodnie z procedurą obowiązującą w szpitalu;
        5.  należy przewieźć narzędzia i sprzęt medyczny i przekazać je pracownikowi komórki organizacyjnej, dla której dany sprzęt był przeznaczony;
        6.  po przetransportowaniu całego asortymentu wózek należy przewieźć w wyznaczone miejsce;
        7.  należy zdjąć i wyrzucić rękawice jednorazowe do kosza na odpady medyczne, umyć i zdezynfekować ręce;
        8.  podczas transportu należy korzystać z dróg wyznaczonych przez szpital;
        9.  należy potwierdzić w obowiązującej w szpitalu dokumentacji fakt transportowania narzędzi i sprzętu medycznego.Prawidłowo i terminowo wykonane czynności zapewniają instrumentarium do wykonywania drobnych zabiegów i zabiegów operacyjnych.
25.  Transport łóżek:
    *   Transport łóżek z oddziałów do stacji lub centralnego punktu dezynfekcji łóżek:
        1.  transportu łóżek z poszczególnych komórek organizacyjnych należy dokonywać w wyznaczonych godzinach lub na każde wezwanie telefoniczne;
        2.  po przyjęciu wezwania należy zgłosić się w komórce zgłaszającej potrzebę transportu łóżka;
        3.  należy założyć rękawice jednorazowe oraz fartuch jednorazowy, w przypadku łóżka oznaczonego jako „skażone”;
        4.  należy sprawdzić czy przeznaczone do transportu łóżko jest zabezpieczone folią (pobraną z oddziału) i opisane: „skażone” i nazwą oddziału;
        5.  podczas transportu łóżka należy korzystać z dróg wyznaczonych przez szpital;
        6.  należy przekazać łóżko pracownikowi stacji;
        7.  należy potwierdzić w obowiązującej dokumentacji fakt przetransportowania łóżka;
        8.  należy zdjąć i wyrzucić do kosza na odpady skażone rękawice i fartuch jednorazowy, umyć i zdezynfekować ręce.
    *   Transport łóżek ze stacji lub centralnego punktu dezynfekcji łóżek do oddziałów:
        1.  transportu łóżek ze stacji należy dokonywać na każde wezwanie telefoniczne;
        2.  po przyjęciu wezwania należy zgłosić się do stacji;
        3.  należy założyć rękawice jednorazowe;
        4.  należy sprawdzić czy przeznaczone do transportu łóżko jest zabezpieczone folią i opisane nazwą oddziału;
        5.  podczas transportu łóżka należy korzystać z dróg wyznaczonych przez szpital;
        6.  należy przekazać łóżko pracownikowi oddziału;
        7.  należy potwierdzić w obowiązującej dokumentacji fakt przetransportowania łóżka;
        8.  należy zdjąć i wyrzucić do kosza na odpady skażone rękawice jednorazowe, umyć i zdezynfekować ręce.Czynność zapewniająca czyste środowisko pacjentowi.
26.  Transport materiału biologicznego do badań:
    1.  transportu materiału biologicznego (próbki krwi, wymazy, wycinki) z oddziałów do laboratorium lub pracowni diagnostycznych należy dokonywać wg ustalonego harmonogramu oraz na każde wezwanie telefoniczne;
    2.  należy umyć i zdezynfekować ręce, założyć rękawice jednorazowe;
    3.  należy pobrać z oddziału wyznaczony wózek transportowy lub kontener przenośny z próbkami;
    4.  należy przewieźć lub przenieść materiał do laboratorium lub pracowni diagnostycznej i przekazać pracownikowi szpitala;
    5.  należy potwierdzić w obowiązującej w szpitalu dokumentacji fakt transportu;
    6.  po przetransportowaniu całego asortymentu wózek/kontener należy zdezynfekować i przewieźć w wyznaczone miejsce;
    7.  podczas transportu należy korzystać z dróg wyznaczonych przez szpital;
    8.  należy umyć i zdezynfekować ręce.Umożliwia diagnozowanie pacjenta podczas procesu leczenia.

VII.

Podsumowanie. Z powyższego wynika zatem, że wszystkie objęte wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami w zakresie opieki medycznej i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podlegają one zatem zwolnieniu od podatku VAT. Z ostrożności wskazać należy, że nawet gdyby organ podatkowy nie podzielił w całości powyższego stanowiska Zainteresowanego co do podlegania zwolnieniu jako usług w zakresie opieki medycznej wszystkich wskazanych przez niego usług (czemu Wnioskodawca stanowczo zaprzecza), to niewątpliwie uzasadnione jest twierdzenie, że wszystkie usługi objęte wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinny i tak podlegać zwolnieniu jako usługi podstawowe (ta część usług, co do których organ podatkowy w interpretacji z dnia 22 lipca 2011 r. podzielił stanowisko Wnioskodawcy) i usługi ściśle związane z tymi usługami podstawowymi (ta część usług, co do których organ podatkowy w interpretacji z dnia 22 lipca 2011 r. nie podzielił stanowiska Zainteresowanego).

Powyższy wniosek wzmacnia okoliczność, że dla kwalifikacji tychże usług jako usług w zakresie opieki medycznej służących realizacji powyższych celów, nie jest bez znaczenia okoliczność, że wszystkie te usługi objęte wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, są faktycznie wykonywane przez niższy personel medyczny – salowe. Powyższe czynności są więc wykonywane przez odpowiednio wyszkolony personel Wnioskodawcy (salowe), których zadaniem jest szczególna opieka nad pacjentem oraz bezpośrednia współpraca z wyższym personelem medycznym – głównie pielęgniarkami. Inaczej tę kwestię ujmując, gdyby poszczególne podmioty lecznicze nie wykonywały tychże usług za pośrednictwem innego podmiotu, to czynności te musiałyby być wykonywane przez medyczny personel danego podmiotu leczniczego.

Dla oceny zasadności prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska nie bez znaczenia jest okoliczność, że inne podmioty prowadzące analogiczną, co do zakresu, działalność jak Zainteresowany uzyskały zdecydowanie szersze zwolnienie świadczonych przez siebie usług. Należy tu wskazać interpretacje podatkowe wydane z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 stycznia 2012 r. o sygn. IPTPP/443-897/11-2/MS, z dnia 19 stycznia 2012 r. o sygn. IPTPP/443-897/11-3/MS i z dnia 19 stycznia 2012 r. o sygn. IPTPP/443-897/11-4/MS. Z analizy stanowiska zajmowanego przez organ podatkowy w Łodzi wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają te usługi, których zakwalifikowania w niniejszej sprawie jako zwolnionych od podatku VAT organ podatkowy odmówił Zainteresowanemu. Wskazać tu należy przykładowo następujące usługi, które zostały zakwalifikowane jako podlegające zwolnieniu od VAT przez organ podatkowy w Łodzi:

1.  pomoc pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: mycie i dezynfekcja kaczek, basenów, nocników;
2.  zdejmowanie bielizny pościelowej, mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie pacjenta;
3.  rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zmywanie i wyparzanie naczyń;
4.  pomoc przy toalecie pośmiertnej;
5.  transport zwłok lub pomoc przy transporcie;
6.  transport brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały;
7.  transport odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalistycznych do punktów ich składowania;
8.  transport posiłków do kuchenek oddziałowych celem ich dystrybucji;
9.  zbieranie i transportowanie resztek pokonsumpcyjnych do punktu ich składowania;
10.  transport narzędzi i materiałów między oddziałami a centralną sterylizacją;
11.  transport łóżek do miejsca ich dezynfekcji i mycia;
12.  transport próbek materiału biologicznego pobranego od pacjentów do laboratorium.

Zajęte przez organ skarbowy w Łodzi stanowisko w sprawach o powyżej przytoczonych sygnaturach wzmacnia zatem twierdzenia Wnioskodawcy w niniejszej sprawie. Faktem co prawda jest, że dwie z powyżej przytoczonych interpretacji podatkowych organu skarbowego w Łodzi (nr IPTPP/443-897/11-3/MS i IPTPP/443-897/11-4/MS) dotyczyły art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, niemniej okoliczność ta jest bez znaczenia w niniejszej sprawie. Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o VAT w zakresie przedmiotowym mają bowiem tożsamą treść.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowany, z uwagi na realizowane przez siebie usługi w zakresie opieki medycznej polegające na wykonywaniu, wskazanych wyżej czynności dotyczących pielęgnacji chorych oraz opieki nad nimi, realizowanych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej i na ich terenie uprawniony będzie w odniesieniu do tych usług do skorzystania z określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu nadanym przez art. 1 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach) zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że realizować będzie działalność w zakresie świadczeń medycznych poprzez wykonywanie wskazanych wyżej czynności, polegających na pielęgnacji chorych oraz opiece nad nimi, uprawniony będzie, w odniesieniu do tych czynności, do skorzystania z określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dla wykazania słuszności zajętego stanowiska, Zainteresowany podnosi co następuje.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług należy wyprowadzić wniosek tej treści, że o zwolnieniu od przedmiotowego podatku na mocy przepisu będziemy mogli mówić w sytuacji, gdy:

1.  usługi realizować będą cel, jakim jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia,
2.  usługi realizowane będą na rzecz zakładów opieki zdrowotnej i na ich terenie.

Usługi, które wykonuje Spółka w szpitalach, z uwagi na to, iż polegają na pielęgnacji chorych i opiece nad nimi, są kwalifikowane jako świadczenia zdrowotne przez ustawę o zakładach opieki zdrowotnej. Jakkolwiek ustawodawca w powołanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 posługuje się pojęciem „usług w zakresie opieki medycznej”, to stwierdzić należy, że pojęcie to nie zawiera istotnych różnic i powinno być uważane za tożsame z pojęciem „świadczenia zdrowotnego”.

Jako istotny argument dla kwalifikacji obu grup wykonywanych usług (tj. czynności pomocniczych w opiece nad pacjentem i transportu wewnętrznego w ramach szpitala) jako „usług w zakresie opieki medycznej” należy uznać fakt zakwalifikowania w stanie prawnym sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. powyższych czynności przez Urząd Statystyczny w grupowaniu PKWiU 85.14.18-00.00 „usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane” (według PKWiU 1997 i 2004).

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi są realizowane na rzecz zakładów opieki zdrowotnej i w ich siedzibie (które to czynności, zostały wskazane przez Zainteresowanego w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku), wyczerpują znamię celu tych czynności, określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. „służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”. W opinii Spółki, wzgląd na praktykę i doświadczenie życiowe przesądza o tym, że wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku czynności, służyć będą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Czynności te, wykonywane w szpitalach na rzecz pacjentów tych szpitali, są związane z istniejącym już stanem chorobowym pacjenta i stanowić będą element całościowej kuracji szpitalnej.

Usługi te wykonywane będą przez odpowiednio przeszkolony niższy personel medyczny Zainteresowanego (salowe), który współdziałać będzie przy ich wykonywaniu ze średnim personelem medycznym szpitala (pielęgniarki i położne). Będą to usługi kwalifikowane jako „czynności pomocnicze w opiece nad pacjentem” oraz „transport wewnętrzny w ramach szpitala”.

Istotną wskazówkę dla kwalifikacji obu przywołanych grup czynności zawiera pismo Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. PT1/063-4-178/EFU/2011BMI9-17943 będące odpowiedzią na interpelację złożoną przez panią poseł Beatę Małecką-Liberę. W piśmie tym, wyjaśniając zakres zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, Minister Finansów stwierdził:

„Mając jednak na uwadze sytuacje, w których zakłady opieki zdrowotnej nabywają usługi z zakresu opieki medycznej od podmiotów nieposiadających statusu zakładu opieki zdrowotnej, w trakcie trwających obecnie prac parlamentarnych nad projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach (druk sejmowy nr 3738) wprowadzono nowy pkt 18a w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwolnione od podatku mają być usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane wynikające bezpośrednio z procesu leczenia, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Zgodnie z projektowanym przepisem zwolnione od podatku byłyby świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej m. in. usługi przy łóżku chorego (np. usługi salowych) czy też usługi transportu wewnętrznego, wykonywane przez podmioty inne niż zakłady opieki zdrowotnej.

Informuję również, że przewidywany termin wejścia w życie powyższej nowelizacji to 1 kwietnia 2011 r., jednak zgodnie z projektowanym przepisem art. 6 nowelizacji w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnicy będą mieli prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa wyżej”.

Odnosząc się do kwestii zakresu przedmiotowego usług opieki medycznej zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że takie rozumienie zakresu zwolnienia wynikającego z Dyrektywy o VAT, jakie prezentuje Spółka potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

W ocenie ETS, zwolnienia przewidziane w Dyrektywie VAT są autonomicznymi pojęciami prawa wspólnotowego. Powinny być one interpretowane w sposób jednolity we wszystkich krajach tak, aby uniknąć rozbieżności w działaniu systemu podatku VAT. Ich interpretacja powinna być dokonywana w sposób ścisły, ale zgodny z celami jakiemu mają służyć oraz zasadą neutralności podatkowej. Dlatego oceniając czy dane usługi medyczne są zwolnione z opodatkowania VAT należy badać ich cel. Przy czym, jak zauważył Trybunał, cel terapeutyczny należy rozumieć szeroko, nie nadając mu wąskiego znaczenia.

Dla przykładu w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH Trybunał stwierdził: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27).

Ponadto, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Z kolei, w wyroku ETS z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 Verigen Transplantation Service International, potwierdzone zostało stanowisko, że zwolnienie usług medycznych przewidzianych w Dyrektywie VAT należy rozumieć dość szeroko. ETS wskazał bowiem w nim, że zwolnieniu będą podlegały także usługi stanowiące część procedury medycznej, pod warunkiem, że są one zasadniczym, samoistnym i nieodłącznym elementem tej procedury, w przypadku której żadnego etapu nie można w sposób praktyczny przeprowadzić odrębnie od pozostałych etapów. Ponadto, dla uznania danych usług za zwolnione z opodatkowania nie ma znaczenia okoliczność czy są one wykonywane przez personel posiadający odpowiednie kwalifikacje medyczne.

W ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wskazane bowiem przez Zainteresowanego usługi, które wykonuje on na rzecz zakładów opieki zdrowotnej odpowiadają znaczeniowo usługom w zakresie opieki medycznej służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 22 lipca 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-721/11-4/NS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za:

*   prawidłowe – w części dotyczącej usług polegających na: pomocy pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch, pomocy przy wymianie i opróżniania worków z wydzielinami i wydalinami, pomocy pacjentom przy zmianie bielizny osobistej, pomocy przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego, pomocy przy toalecie pacjentom leżącym, pomocy przy zmianie pozycji pacjentom leżącym, karmienia lub pomocy przy karmieniu pacjentów, pomocy lub transporcie pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne, czynnościach pomocniczych przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole),
*   nieprawidłowe – w części dotyczącej usług polegających na: myciu i dezynfekcji kaczek, basenów, nocników, zdejmowaniu bielizny pościelowej, myciu i dezynfekcji łóżka po wypisie pacjenta, rozdawaniu lub pomocy przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zmywaniu i wyparzaniu naczyń, pomocy przy toalecie pośmiertnej, transporcie zwłok lub pomocy przy transporcie, myciu narzędzi, transporcie brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały, transporcie odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalnych do punktów ich składowania, transporcie posiłków do kuchenek oddziałowych celem ich dystrybucji, zbieraniu i transportowaniu resztek pokonsumpcyjnych do punktu ich składowania, transporcie narzędzi i materiałów między oddziałami a centralną sterylizacją, transporcie łóżek do miejsca ich dezynfekcji i mycia, transporcie próbek materiału biologicznego pobranego od pacjentów do laboratorium.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 10 sierpnia 2011 r.) Spółka Akcyjna wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2011 r. nr ILPP1/443-721/11-4/NS.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 8 września 2011 r. nr ILPP1/443/W-85/11-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W dniu 11 października 2011 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie w części, w której Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki.

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 808/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 24 kwietnia 2012 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 808/11 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

Pismem z dnia 18 czerwca 2012 r. nr ILPP1/443-721/11/12-S/NS tut. Organ, uwzględniając ww. wyrok, wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o:

1.  uszczegółowienie każdej z wymienionych we wniosku usług o jej opis oraz dodatkowe informacje, na podstawie których Wnioskodawca zaliczył poszczególne usługi do zakresu opieki medycznej - w szczególności określenie celu wykonywania przedmiotowych usług,
2.  przedstawienie szczegółowo, wnikliwie i fachowo uzasadnienia stanowiska Zainteresowanego w zakresie tych usług,

– w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W dniu 29 czerwca 2012 r. do tut. Organu wpłynęło pismo z dnia 21 czerwca 2012 r., będące odpowiedzią na ww. wezwanie.

W piśmie tym Wnioskodawca nie wyjaśnił jednak wszystkich kwestii objętych wezwaniem bowiem nie przedstawił szczegółowo, wnikliwie i fachowo uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie usług będących przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 23 lipca 2012 r. nr ILPP1/443-721/11/12-S2/NS pozostawiono przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. postanowienie Spółka Akcyjna złożyła w dniu 3 sierpnia 2012 r. zażalenie na wydane postanowienie.

Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr ILPP1/443/Z-15/12-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w postanowieniu nr ILPP1/443-721/11/12-S2/NS.

W dniu 4 października 2012 r. została złożona skarga, która zawierała wniosek o uchylenie zaskarżonych postanowień.

Wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 903/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie nr ILPP1/443/Z-15/12-2/HMW i poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2012 r. nr ILPP1/443-721/11/12-S2/NS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 808/11 oraz z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 903/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej usług polegających na: pomocy pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch, pomocy przy wymianie i opróżnianiu worków z wydzielinami i wydalinami, pomocy pacjentom przy zmianie bielizny osobistej, pomocy przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego, pomocy przy toalecie pacjentom leżącym, pomocy przy zmianie pozycji pacjentom leżącym, karmieniu lub pomocy przy karmieniu pacjentów, pomocy lub transporcie pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne, czynnościach pomocniczych przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole),
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej usług polegających na: myciu i dezynfekcji kaczek, basenów, nocników, zdejmowaniu bielizny pościelowej, myciu i dezynfekcji łóżka po wypisie pacjenta, rozdawaniu lub pomocy przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zmywaniu i wyparzaniu naczyń, pomocy przy toalecie pośmiertnej, transporcie zwłok lub pomocy przy transporcie, myciu narzędzi, transporcie brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały, transporcie odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalnych do punktów ich składowania, transporcie posiłków do kuchenek oddziałowych celem ich dystrybucji, zbieraniu i transportowaniu resztek pokonsumpcyjnych do punktu ich składowania, transporcie narzędzi i materiałów między oddziałami a centralną sterylizacją, transporcie łóżek do miejsca ich dezynfekcji i mycia, transporcie próbek materiału biologicznego pobranego od pacjentów do laboratorium.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. (z wyjątkami określonymi w art. 1 pkt 25, art. 2 i 9 oraz art. 1 pkt 33 lit. d tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Na mocy art. 1 pkt 13 lit. a ww. ustawy, po pkt 18 dodaje się pkt 18a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologa.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, dodanego do ustawy również przepisem art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r., zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, jak stanowi obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 43 ust. 17a ustawy, wprowadzony wskazaną ustawą z dnia 18 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Należy zaznaczyć, że na mocy art. 6 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (zakłady opieki zdrowotnej, lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej) lub inne podmioty wykonujące te usługi na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez zakłady opieki zdrowotnej (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej (pkt 18a). Należy również podkreślić, iż treść cytowanych wyżej przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że świadczenie usługi podstawowej objętej zwolnieniem (tj. usługi w zakresie opieki medycznej) łącznie z usługami związanymi i niezbędnymi do świadczenia usługi podstawowej, musi zostać dokonane przez jeden podmiot czyli podmiot świadczący usługę podstawową.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zajmującym się świadczeniem usług kompleksowego utrzymania czystości w szpitalach i zakładach opieki zdrowotnej. Usługi te wykonują zatrudnione przez Spółkę salowe i pracownice gospodarcze pod nadzorem kierowników koordynujących wykonywanie usług w poszczególnych zakładach opieki zdrowotnej. Jednocześnie, na mocy umów zawartych przez Zainteresowanego z Zakładami Opieki Zdrowotnej, w szpitalach i przychodniach prowadzonych przez te podmioty, obok usług polegających na sprzątaniu, Wnioskodawca realizuje dodatkowy zakres usług – usługi w zakresie opieki medycznej polegające na pielęgnacji chorych i opiece nad nimi. Świadczenia te są realizowane przez Spółkę poprzez wykonywanie, dwóch grup czynności (czynności pomocniczych w opiece nad pacjentem oraz transportu wewnętrznego w ramach szpitala), na które składają się następujące czynności:

*   pomoc pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie, opróżnianie, mycie i dezynfekcja kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch,
*   pomoc przy wymianie i opróżnianie worków z wydzielinami i wydalinami,
*   pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej,
*   pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego,
*   pomoc przy toalecie pacjentom leżącym,
*   pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym,
*   zdejmowanie bielizny pościelowej, mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie pacjenta,
*   karmienie lub pomoc przy karmieniu pacjentów,
*   rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zmywanie i wyparzanie naczyń,
*   pomoc lub transport pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne,
*   pomoc przy toalecie pośmiertnej,
*   transport zwłok lub pomoc przy transporcie,
*   czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole; mycie narzędzi),
*   transport brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały,
*   transport odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalnych do punktów ich składowania,
*   transport posiłków do kuchenek oddziałowych celem ich dystrybucji,
*   zbieranie i transportowanie resztek pokonsumpcyjnych do punktu ich składowania,
*   transport narzędzi i materiałów między oddziałami a centralną sterylizacją,
*   transport łóżek do miejsca ich dezynfekcji i mycia,
*   transport próbek materiału biologicznego pobranego od pacjentów do laboratorium.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w analizowanej sytuacji nie ma zastosowania, gdyż odnosi się ono do usług świadczonych przez zakłady opieki zdrowotnej. Natomiast z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest zakładem opieki zdrowotnej, wykonuje on bowiem usługi na podstawie zawartej umowy z zakładem opieki zdrowotnej i na jego rzecz.

Analizując zwolnienie od podatku usług świadczonych przez Spółkę, należy odwołać się więc do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a oraz do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Powyższa regulacja nie zwalnia więc od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi. Ze zwolnienia korzystają zatem jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pozostałe usługi medyczne, jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą ww. celom, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Zatem decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, ma wykazanie nie tego, że dane czynności stanowią świadczenia medyczne, lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d”Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Należy zauważyć, że określony w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 808/11, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie nie tego, że są to świadczenia medyczne lecz wykazanie celu wykonywanych usług, tj. że ich celem w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny.

Aby stwierdzić, czy usługa może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, należy ustalić, jakie czynności mieszczą się w pojęciu „opieka medyczna”. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć zawartych w interpretowanym przepisie, odpowiedzi należy szukać w aktach prawnych dotyczących tej tematyki.

Zgodnie z przepisem art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), która została uchylona z dniem 1 lipca 2011 r., świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1.  badaniem i poradą lekarską;
2.  leczeniem;
3.  badaniem i terapią psychologiczną;
4.  rehabilitacją leczniczą;
5.  opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
6.  opieką nad zdrowym dzieckiem;
7.  badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
8.  pielęgnacją chorych;
9.  pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
10.  opieką paliatywno-hospicyjną;
11.  orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
12.  zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
13.  czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
14.  czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w ww. wyroku stwierdził ponadto, że ponieważ także w tym akcie prawnym brakuje definicji ustawowych przy dokonywaniu interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, należy zastosować wykładnię literalną, odwołując się do znaczenia danego wyrazu w języku polskim. Językowe znaczenie zwrotów użytych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, za Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wyd. PWN, Warszawa 2002 r.) to:

*   zachować – dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, niezniszczonym, uchronić coś przed zapomnieniem, podtrzymać, utrzymać;
*   ratować – udzielać komuś pomocy w niebezpieczeństwie, w trudnej sytuacji; chronić od zguby, nieszczęścia, śmierci, od winy, zniszczenia, kłopotów, wybawiać; starać się ocalić, zachować coś;
*   przywracać – doprowadzić coś do stanu poprzedniego, wprowadzić coś na nowo, z powrotem, odtworzyć coś w postaci pierwotnej; wznowić, odnowić, natomiast przywracać zdrowie – lecząc wpływać na poprawę czyjegoś zdrowia, ocucić kogoś, a także sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w jakiej był poprzednio;
*   poprawiać – m.in. doprowadzić do porządku, przywrócić właściwą postać; wyrównać, ułożyć, uładzić, uczynić lepszym, szlachetniejszym; ulepszyć, udoskonalić, czy naprawić rzecz zepsutą, uszkodzoną; zreperować;
*   zdrowie – stan żywego organizmu, w którym wszystkie funkcje przebiegają prawidłowo; pełna sprawność i dobre samopoczucie fizyczne i psychiczne;
*   związek – stosunek rzeczy, zjawisk itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie; łączność, powiązanie, spójność, zależność;
*   ścisły – o związkach łączących jakieś sprawy, zagadnienia itp.: bardzo bliski, bezpośredni.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy podkreślić, że ani przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik wskazał, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Z orzecznictwa wynika zatem, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu usługi wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Należy ponadto zauważyć, że o ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to terapeutycznemu celowi świadczenia nie należy nadawać szczególnie wąskiego znaczenia. Jak wynika z orzeczenia Trybunału w sprawie C-212/03 Margarete Unterpertinger pkt 40: „świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione z podatku nawet jeśli okaże się, że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym, nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Pojęcie „opieki medycznej” – przewidziane w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług – obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób, a zatem pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności oraz przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowania odpowiedniego leczenia.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Należy również wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (\`(...)\`) związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji).

Z kolei w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (\`(...)\`) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

Z powyższego wynika, że dla rozstrzygnięcia czy konkretna usługa medyczna korzysta ze zwolnienia, decydujące znaczenie ma cel na jaki jest ona świadczona. Oznacza to, że takie samo świadczenie wykonywane na różne cele może być różnie opodatkowane.

O zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Rozpatrując zatem kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych czynności, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawca – w piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku – wskazał, że na świadczone przez niego poszczególne usługi składają się następujące czynności:

1.  Pomoc pacjentom przy zaspakajaniu potrzeb fizjologicznych:
    1.  Podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników:
        *   zareagowanie na wezwanie pacjenta (wezwanie słowne lub sygnalizacja dźwiękowa);
        *   rozmowa z pacjentem diagnozująca jego potrzebę;
        *   kpobranie naczynia z wydzielonego miejsca;
        *   sprawdzenie stanu czystości naczynia;
        *   zapewnienie odpowiednich warunków i stworzenie intymnej atmosfery w sali chorych (wyproszenie innych pacjentów, ustawienie parawanu, otwarcie okna, puszczenie wody z kranu itp.);
        *   ocena stanu pacjenta (siedzący, leżący bez możliwości pionizacji, z odleżynami, opatrunkami gipsowymi, wkłuciami centralnymi, pobudzony itp.)
        *   pomoc pacjentowi w zależności od jego stanu w przyjęciu odpowiedniej pozycji w łóżku (siedząca, leżąca na wznak lub pół leżąca);
        *   pomoc lub posadzenie pacjenta na basenie, nocniku, podłożenie kaczki;
        *   w zależności od stanu pacjenta podtrzymanie go lub utrzymanie z nim kontaktu wzrokowego w trakcie załatwiania potrzeby fizjologicznej;
        *   podanie papieru toaletowego lub wytarcie pacjenta (w razie konieczności podmycie);
        *   wyjęcie i odstawienie naczynia;
        *   podanie miski do umycia rąk (w razie konieczności pomoc przy tej czynności);
        *   pomoc pacjentowi w ułożeniu w łóżku, poprawa pościeli;
        *   zgłoszenie patologicznych stanów (biegunki, trudności i bólu w oddawaniu moczu personelowi medycznemu, w niektórych przypadkach okazanie do oceny personelowi medycznemu wydalin);
        *   wyniesienie i opróżnienie naczynia oraz poddanie go dezynfekcji przez zanurzenie w roztworze środka dezynfekcyjnego przez 30 min., opłukanie, umycie, osuszenie i odstawienie w wyznaczone miejsce. W przypadku korzystania z myjko-dezynfektorów wykonanie procesu mycia i dezynfekcji zgodnie z instrukcją obsługi;
        *   umycie rąk przed wykonaniem i po zabiegu;
        *   założenie rękawiczek przed i zdjęcie po zabiegu.
    2.  Pomoc przy zmianie pieluch:
        *   okresowa kontrola pacjentów w celu zdiagnozowania potrzeby zmiany pieluchy;
        *   pobranie pieluchy z wydzielonego miejsca;
        *   zapewnienie odpowiednich warunków i stworzenie intymnej atmosfery w sali chorych (wyproszenie innych pacjentów, ustawienie parawanu, otwarcie okna);
        *   ocena stanu pacjenta (dziecko przytomne, leżący bez możliwości pionizacji, z odleżynami, opatrunkami gipsowymi, wkłuciami centralnymi, pobudzony, nieprzytomny itp.);
        *   zdjęcie przykrycia i ułożenie pacjenta na wznak;
        *   podłożenie podkładu;
        *   wyjęcie zabrudzonej pieluchy;
        *   wykonanie toalety okolic intymnych;
        *   założenie czystej pieluchy;
        *   ułożenie pacjenta w łóżku w zalecanej pozycji;
        *   zgłoszenie patologicznych stanów personelowi medycznemu (biegunki, krwawienie w niektórych przypadkach okazanie do oceny personelowi medycznemu wydalin);
        *   wyniesienie i wyrzucenie pieluchy do wyznaczonego pojemnika;
        *   umycie rąk przed wykonaniem i po zabiegu;
        *   założenie rękawiczek przed i zdjęcie po zabiegu.Zdaniem Zainteresowanego, zaspokojenie podstawowych potrzeb fizjologicznych przez pacjentów i kontrola ich prawidłowości są jednym z parametrów oceny stanu pacjenta i przebiegu rekonwalescencji. Powyższe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę poprzez zatrudnione przez niego salowe umożliwiają zaspokojenie przez chorych ich potrzeb fizjologicznych, pozwalają na kontrolę i nadzór ich przebiegu oraz, w razie potrzeby, na podejmowanie odpowiedniej reakcji na jakiekolwiek nieprawidłowości w tym zakresie wynikające z niemożliwości lub utrudnienia w wykonaniu tychże czynności fizjologicznych przez pacjenta. Ponadto kontrolowanie potrzeby i okresowa wymiana pieluch u pacjentów leżących lub dzieci przyczynia się do zapobiegania powstawaniu odleżyn i usprawnia proces leczenia. W ocenie tut. Organu, ww. czynności zmierzają do zaspokajania podstawowych potrzeb przy prawidłowym leczeniu człowieka, jak również chronią pacjenta przed dalszymi powikłaniami i chorobami.
2.  Pomoc przy wymianie i opróżnianie worków z wydzielinami i wydalinami:
    *   kontrola wizualna wypełnienia worka;
    *   ułożenie pacjenta w odpowiedniej pozycji;
    *   zamknięcie światła drenu;
    *   odłączenie worka i wymiana na nowy;
    *   odczytanie ze skali ilości wydzieliny lub wydaliny (zapis w dokumentacji), w przypadku dobowej zbiórki moczu, zlanie zawartości do wyznaczonego słoja;
    *   poprawienie ułożenia pacjenta w łóżku;
    *   prześcielenie pościeli;
    *   umycie rąk przed wykonaniem i po zabiegu;
    *   założenie rękawiczek przed i zdjęcie po zabiegu, lub
    *   opróżnienie pojemników do dobowej zbiórki moczu lub słojów do ssaka z zawartości,
    *   poddanie ich dezynfekcji przez zanurzenie w roztworze środka dezynfekcyjnego przez 30 min., opłukanie, umycie, osuszenie i odstawienie w wyznaczone miejsce.W opinii Wnioskodawcy, okresowe opróżnianie i wymiana worków na mocz, z treścią żołądkową i ocena ilościowa oraz jakościowa ich zawartości jest jednym z elementów pomocnych personelowi medycznemu w procesie leczenia. Tut. Organ uważa, że opisane czynności są pomocne przy wykonywaniu podstawowych zabiegów niezbędnych przy prawidłowym leczeniu człowieka, wspomagają tym samym proces leczniczy.
3.  Pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej:

*   poinformowanie chorego o zabiegu;
*   przygotowanie zestawu;
*   zapewnienie choremu warunków intymności;
*   zmiana koszuli obejmująca: uniesienie chorego do pozycji półwysokiej i uniesienie koszuli, aż do barków, zdjęcie brudnej koszuli, nałożenie czystej koszuli, zsunięcie koszuli do dołu i wyrównanie jej na plecach chorego;
*   zmiana piżamy: odpięcie guzików piżamy i rozwiązanie tasiemki w pasie spodni, uniesienie pośladków pacjenta i wysunięcie koszuli i spodni spod pośladków, zdjęcie brudnych spodni od piżamy, nałożenie czystych spodni od piżamy, zdjęcie brudnej koszuli od piżamy, nałożenie czystej koszuli od piżamy, podniesienie pacjenta do pozycji półwysokiej i wyrównanie bluzy na plecach, a następnie spodni i koszuli na wysokości pośladków;
*   porządkowanie zestawu po zabiegu;
*   umycie rąk przed wykonaniem i po zabiegu;
*   założenie rękawiczek przed i zdjęcie po zabiegu.

W ocenie Spółki, utrzymanie bielizny osobistej pacjenta w czystości poprawia jego samopoczucie w sytuacji całkowitego braku wydolności samoobsługowej lub jej ograniczenia. Zdaniem tut. Organu, powyższe czynności mają na celu opiekę nad pacjentem, poprawiają jego komfort oraz przyczyniają się do ochrony zdrowia pacjenta.5.  Pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego:
    *   poinformowanie chorego o zabiegu;
    *   przygotowanie zestawu pościeli;
    *   zapewnienie choremu warunków intymności;
    *   dokonanie zmiany poszewki na poduszce;
    *   przesunięcie pacjenta na dalszy (lewy) brzeg łóżka i zmiana pozycji na boczną (plecami do pielęgniarki);
    *   obluźnienie spodniej warstwy bielizny pościelowej (prześcieradło, podkłady);
    *   zamiana podkładu na czyste (zmarszczenie i podsunięcie pod plecy chorego brudnego podkładu/podkładów \[jeśli są stosowane\] i założenie na to miejsce czystych);
    *   zmiana prześcieradła (zmarszczenie i podsunięcie pod plecy chorego brudnego prześcieradła i założenie na to miejsce czystego);
    *   zaścielenie dolnej warstwy bielizny pościelowej (prześcieradło, podkład) po prawej stronie łóżka;
    *   przeprowadzenie zmiany pozycji chorego na boczną (twarzą w kierunku pielęgniarki);
    *   obluźnienie dolnej warstwy bielizny pościelowej z lewej połowy łóżka;
    *   wyjęcie spod chorego brudnych podkładów/podkładu i prześcieradła, a następnie wsunięcie czystych;
    *   zaścielenie dolnej warstwy bielizny pościelowej;
    *   obrócenie pacjenta do pozycji płaskiej na plecy;
    *   podłożenie poduszki pod głowę chorego;
    *   przeprowadzenie wymiany poszwy na kołdrze;
    *   porządkowanie zestawu po zabiegu;
    *   umycie rąk przed wykonaniem i po zabiegu;
    *   założenie rękawiczek przed i zdjęcie po zabiegu.Zdaniem Wnioskodawcy, utrzymanie bielizny pościelowej pacjenta w czystości poprawia jego samopoczucie, utrzymuje jego najbliższe środowisko czyste i suche co ma wpływ na proces zdrowienia, zapobieganie powstawaniu odleżyn i zakażeń szczególnie u pacjentów zanieczyszczających się. W ocenie tut. Organu, wskazane czynności mają na celu opiekę nad pacjentem, poprawiają jego komfort oraz przyczyniają się do ochrony pacjenta przed dalszymi powikłaniami i chorobami. Z uwagi na stan chorego czynności te są niezbędnym elementem w procesie leczenia.
6.  Pomoc przy toalecie pacjentom:
    1.  Leżącym:
        *   rozpoznanie sytuacji zdrowotnej pacjenta ze zwróceniem szczególnej uwagi na stan higieniczny;
        *   poinformowanie pacjenta o planowanym zabiegu;
        *   określenie stopnia samodzielności pacjenta;
        *   zapewnienie odpowiedniej temperatury otoczenia do wykonania zabiegu;
        *   zapewnienie intymności pacjentowi;
        *   przygotowanie przyborów do wykonania zabiegu;
        *   przygotowanie pacjenta do zabiegu (zdjęcie biżuterii, zegarka, zapewnienie wygodnej pozycji);
        *   umycie zębów;
        *   zdjęcie piżamy lub koszuli;
        *   umycie i dokładne osuszenie oczu, twarzy, uszu, szyi;
        *   ogolenie zarostu na twarzy u mężczyzn;
        *   umycie i dokładne osuszenie kolejno:
            *   kończyn górnych,
            *   klatki piersiowej,
            *   brzucha,
            *   pleców i pośladków (natarcie i oklepanie pleców i pośladków),
            *   kończyn dolnych,
        *   usunięcie z pięt zrogowaciałego naskórka;
        *   podmycie;
        *   założenie koszuli lub piżamy;
        *   obcięcie paznokci u rąk i u nóg;
        *   obserwowanie skóry pacjentów w kierunku diagnostyki zmian chorobowych skóry;
        *   posmarowanie skóry rąk i stóp kremem nawilżającym;
        *   wygodne ułożenie pacjenta;
        *   uporządkowanie przyborów toaletowych chorego oraz sprzętu użytego do zabiegu;
        *   umycie rąk przed wykonaniem i po zabiegu;
        *   założenie rękawiczek przed i zdjęcie po zabiegu.
    2.  Mycie głowy:
        *   zdiagnozowanie stanu higienicznego skóry głowy i włosów;
        *   poinformowanie pacjenta o celu i przebiegu zabiegu mycia głowy;
        *   uzyskanie informacji o przyzwyczajeniach chorego dotyczących: np. temperatury wody, czasu mycia, stosowania środków pielęgnacyjnych, suszenia włosów;
        *   skompletowanie sprzętu oraz środków pielęgnacyjnych dobranych do rodzaju włosów i skóry głowy;
        *   przygotowanie pomieszczenia/otoczenia o temperaturze 26-29oC, zamknięcie okien, niedopuszczenie do przeciągów;
        *   dobranie pozycji chorego zapewniającej wygodę i bezpieczeństwo, uwzględniając stan i możliwości chorego: np.: w łóżku, w łazience w wannie, przy umywalce;
        *   zabezpieczenie bielizny osobistej lub pościelowej przed zamoczeniem;
        *   sprawdzenie temperatury wody poprzez polanie swojego przedramienia;
        *   zabezpieczenie uszu przed zalaniem – włożenie wacików do uszu;
        *   zmoczenie włosów wodą polewając od dalszej strony;
        *   rozprowadzenie szamponu na dłoń i naniesienie na skórę głowy i włosów (czynność naniesienia szamponu powtarzana jest dwukrotnie);
        *   spłukiwanie szamponu z włosów i skóry głowy aż do momentu usunięcia piany (uważanie by nie zalać oczu chorego);
        *   otulenie głowy ręcznikiem, szczególnie szczelnie w okolicy szyi;
        *   osuszenie głowy ręcznikiem (nie pocierając);
        *   stosowanie środków do pielęgnacji włosów dobierając do rodzaju włosów i skóry głowy;
        *   rozczesanie włosów rozpoczynając od końcówek do nasady włosów;
        *   wysuszenie włosów przy pomocy suszarki (z regulacją temperatury) lub pozostawienie do wyschnięcia.Spółka wskazała, że jest to zabieg higieniczny wykonywany w sytuacji pacjentów mających trudności w samodzielnym utrzymywaniu czystości ciała. Zabieg polega na umyciu poszczególnych części ciała pacjenta środkami pielęgnacyjnymi odpowiadającymi stanowi zdrowia i wymogom w tym zakresie wiążących pacjenta, natarciu pleców i pośladków, uczesaniu włosów i prześcielaniu łóżka. Skutkiem wykonywania tychże czynności jest zapobieganie powstaniu odleżyn, ognisk bakteryjnych hamujących eliminację stanu chorobowego pacjenta lub powodujących powstanie nowych stanów chorobowych. Wskutek tychże czynności poprawie ulega również komfort pacjenta. Z kolei mycie głowy jest to zabieg polegający na oczyszczaniu skóry głowy i włosów środkami pielęgnacyjnymi i leczniczymi. Zabieg zapewnia usuwanie obumarłych komórek złuszczonego naskórka, kurzu, potu, pobudza krążenie krwi oraz polega na kształtowaniu trwałych nawyków higienicznych. W opinii tut. Organu, ww. czynności mają na celu opiekę nad pacjentem, poprawiają jego komfort oraz przyczyniają się do ochrony zdrowia pacjenta.
7.  Pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym:
    *   ocena warunków otoczenia i stopnia sprawności sprzętu (np. czy przy pacjencie znajdują się stałe elementy mogące posłużyć jako udogodnienia, np. zmechanizowane łóżko itp., czy potrzebna jest dodatkowa pomoc osób drugich);
    *   wybór techniki (przemieszczanie ręczne, mechaniczne);
    *   wybór sprzętu jaki będzie użyty;
    *   ocena masy ciała, stanu i sprawności pacjenta;
    *   ustalenie czy w trakcie czynności mają być wykonywane dodatkowe działania, np.: toaleta ciała, podłożenie basenu;
    *   zapewnienie pacjentowi warunków intymności;
    *   przygotowanie udogodnień i bezpiecznych warunków dokonania czynności;
    *   zapoznanie pacjenta z celem czynności, przedstawienie pacjentowi planu działania i uzgodnienie ewentualnego udziału pacjenta przy zmianie pozycji w zależności od stopnia sprawności samoobsługowej;
    *   przygotowanie łóżka do wykonania czynności;
    *   przesuwanie pacjenta w obrębie łóżka (w górę, w dół, na brzeg łóżka) za pomocą urządzeń specjalistycznych (podkłady ślizgowe, mini nosze) lub nieprofesjonalnych (podkład płócienny, ręcznik) czy też sił własnych, technik np. Shoulder Lift;
    *   obracanie pacjenta na bok;
    *   unoszenie pośladków, tułowia pacjenta;
    *   pomaganie przy wstawaniu;
    *   umycie rąk przed wykonaniem i po zabiegu;
    *   założenie rękawiczek przed i zdjęcie po zabiegu.W ocenie Zainteresowanego, są to czynności z zakresu funkcji pielęgnacyjno-rehabilitacyjnej dotyczącej pacjentów, którzy w określonym zakresie mają ograniczoną wydolność samoobsługową. Są one ważnym, stałym i powtarzalnym elementem profilaktyki antyodleżynowej u chorych nieprzytomnych i unieruchomionych. Tut. Organ jest zdania, że opisane czynności mają charakter profilaktyczny i terapeutyczny – poprawiają samopoczucie i chronią przed dalszymi powikłaniami stanu zdrowia pacjenta. Z uwagi na stan chorych stanowią element niezbędny w procesie leczenia i przyczyniają się do zachowania, ratowania, przywracania i poprawy ich zdrowia.
8.  Karmienie lub pomoc przy karmieniu pacjentów:
    
    *   ocena stanu pacjenta i wybór metody karmienia;
    *   przygotowanie pacjenta do wykonania zabiegu (mycie rąk, podłożenie podkładu);
    *   ułożenie pacjenta w odpowiedniej pozycji: siedzącej, półsiedzącej, a jeżeli nie ma przeciwwskazań, na prawym boku;
    *   zabezpieczenie pacjenta, pobudzonego ruchowo poprzez unieruchomienie rąk lub pomoc drugiej osoby;
    *   przygotowanie stolika (mycie i dezynfekcja) oraz naczyń z posiłkiem;
    *   podanie rozdrobnionego pokarmu sztućcem, pojnikiem w ilości i tempie dostosowanym do stanu pacjenta;
    *   prowadzenie obserwacji karmionego pacjenta, w szczególności w zakresie:
        *   ewentualnego wystąpienia zaburzeń oddychania,
        *   nudności i wymiotów,
        *   zgłaszanego przez pacjenta uczucia pełności w żołądku;
    
    i niezwłocznego reagowania w przypadku wystąpienia jakichkolwiek oznak trudności w spożywaniu posiłku lub powstania niebezpieczeństwa dla życia lub zdrowia pacjenta z tym związanym;
    *   po posiłku w zależności od potrzeby przeprowadzenie toalety pacjenta;
    *   umycie rąk przed wykonaniem i po zabiegu.Spółka uważa, że żywienie medyczne doustne jest integralną częścią terapii. Jego celem jest poprawa i/lub utrzymanie stanu odżywienia pacjenta, co ma istotne znaczenie w procesie zdrowienia. Bezpośrednia pomoc i kontrola prawidłowości w zakresie spożywania posiłku zapobiega powstaniu sytuacji niebezpiecznych w trakcie dokonywania tejże czynności, a w przypadku powstania jakiegokolwiek zagrożenia w tym zakresie, pozwala udzielić niezbędnej fachowej pomocy i eliminuje zagrożenie. Zdaniem tut. Organu, powyższe czynności zmierzają do zaspokajania podstawowych potrzeb przy prawidłowym leczeniu człowieka, wspomagają tym samym proces leczniczy.
9.  Pomoc lub transport pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne:
    *   ocena warunków otoczenia i stopnia sprawności sprzętu (czy przy pacjencie znajdują się stałe elementy mogące posłużyć jako udogodnienia, np. zmechanizowane łóżko itp., czy potrzebna jest dodatkowa pomoc osób drugich);
    *   ocena masy ciała, stanu i sprawności pacjenta;
    *   wybór techniki (przemieszczanie ręczne, mechaniczne) determinowany stanem zdrowia pacjenta i koniecznością zapewnienia mu bezpieczeństwa w trakcie dokonywania tejże czynności;
    *   wybór sprzętu jaki będzie użyty, determinowany stanem zdrowia pacjenta i koniecznością zapewnienia mu bezpieczeństwa w trakcie dokonywania tejże czynności;
    *   przygotowanie udogodnień determinowanych stanem zdrowia pacjenta i koniecznością zapewnienia mu bezpieczeństwa w trakcie dokonywania tejże czynności;
    *   zapoznanie pacjenta z celem czynności, przedstawienie pacjentowi planu działania i uzgodnienie ewentualnego udziału pacjenta przy zmianie pozycji w zależności od stopnia sprawności samoobsługowej;
    *   przenoszenie pacjenta na wózek inwalidzki przy pomocy podnośnika hydraulicznego podkładów, pasów, podkładek ślizgowych, sił własnych;
    *   przemieszczanie pacjenta z łóżka na wózek-nosze;
    *   transport na łóżku;
    *   zapewnienie wygody i bezpieczeństwa pacjenta;
    *   zabezpieczenie pacjenta przed niestabilnością pozycji pośrednich i docelowej.W opinii Wnioskodawcy, przemieszczanie pacjenta jest przeniesieniem i/lub przesunięciem osoby, która nie jest w stanie samodzielnie zmienić pozycji, ułożenia ciała oraz miejsca. Dotyczy osób, które w określonym zakresie mają ograniczoną wydolność samoobsługową. Przy czym konieczność dokonywania tychże czynności wynika przede wszystkim z ustalonych przez lekarzy czynności składających się na proces leczenia pacjenta, a sposób wykonywania tychże czynności determinowany jest stanem zdrowia i koniecznością zapewniania mu bezpieczeństwa w trakcie realizacji tejże czynności. Tut. Organ uważa, że wskazane czynności stanowią element niezbędny w procesie leczenia pacjentów i przyczyniają się do zachowania, ratowania, przywracania i poprawy ich zdrowia. Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, treść powołanych przepisów oraz tezy orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, wymienione w pkt 1 8, stanowią element szeroko rozumianej „opieki medycznej” i są niezbędne do osiągnięcia terapeutycznego celu leczenia. Są to bowiem czynności wykonywane bezpośrednio przy łóżku chorego na jego rzecz i są one niezbędnym etapem w procesie leczenia. Zatem czynności wymienione w pkt 1-8 korzystają ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.
10.  Czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, czynności pomocnicze przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole):
    *   twarcie jałowego pakietu z fartuchem;
    *   rozłożenie fartucha;
    *   podanie do ubrania lekarzowi fartucha;
    *   zawiązanie fartucha;
    *   otwarcie jałowego pakietu z rękawicami;
    *   podanie rękawic lekarzowi do założenia;
    *   otwarcie pakietu z maseczką jednorazową;
    *   podanie maseczki lekarzowi;
    *   zawiązanie maseczki;
    *   otwarcie z pierwszej warstwy zestawu narzędzi, bielizny, materiału opatrunkowego i niezbędnego sprzętu medycznego;
    *   podawanie narzędzi, nici;
    *   pomoc w odpowiednim ułożeniu na stole pacjenta;
    *   nakładanie worków odpowiednich kolorów do różnych pojemników;
    *   wymiana worków w trakcie zabiegów i po ich zakończeniu;
    *   zebranie zużytej bielizny operacyjnej i wyniesienie poza salę;
    *   dezynfekcja stołu operacyjnego, do narzędzi oraz stolików zabiegowych i do instrumentowania;
    *   dezynfekcja pomieszczenia sali operacyjnej wg obowiązujących procedur i z ustaloną częstotliwością;
    *   przeprowadzenie procesu dekontaminacji narzędzi zgodnie z procedurą dezynfekcji.Zainteresowany jest zdania, że czynności pomocnicze przy zabiegach są zasadniczym elementem procesu leczenia pacjenta. Umożliwiają one bowiem przygotowanie, przeprowadzenie i zakończenie danego zabiegu medycznego na osobie pacjenta. W ocenie tut. Organu, powyższe czynności należy traktować jako ściśle związane z opieką medyczną nad pacjentami, które przyczyniają się do zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów. Nie są to co prawda typowe usługi medyczne, ale stanowią etap niezbędny aby osiągnąć zakładany cel leczenia. Ww. czynności stanowią usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki medycznej nad konkretnymi pacjentami i logicznie wpisują się w ramy dostarczanej tym pacjentom opieki szpitalnej. Zatem wchodzą one w zakres „działalności ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną, rozumianej zgodnie z orzecznictwem TSUE (por. powołane wyżej orzeczenia: C-76/99, C 394/04 i C-395/04). Z uwagi na powyższe, czynności pomocnicze przy zabiegach, wymienione wyżej w pkt 9, korzystają ze zwolnienia od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy w związku z art. 43 ust. 17a ustawy, o ile nie wystąpią przesłanki wskazane w art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy.
11.  Mycie i dezynfekcja kaczek, nocników, basenów: Mechaniczne – postępowanie ściśle wg instrukcji obsługi danego urządzenia (myjko dezynfektora); Ręczne mycie i dezynfekcja naczyń:
    1.  przygotowanie:
        1.  roztworu środka dezynfekcyjnego do dezynfekcji przez zanurzenie wg instrukcji ręcznego przygotowania roztworu użytkowego preparatu dezynfekcyjnego w pojemniku do zanurzenia,
        2.  roztworu użytkowego preparatu do mycia sprzętu w wiaderku czerwonym zgodnie z Procedurą przygotowania roztworów użytkowych z koncentratów preparatów chemicznych,
        3.  szczotki do mycia urządzeń sanitarnych,
        4.  ścierek czerwonych;
    2.  założenie rękawic jednorazowych;
    3.  jeżeli naczynie nie jest opróżnione z zawartości – wylanie zawartości do muszli sedesowej, opłukanie z resztek wydalin / wydzielin;
    4.  naczynia należy umyć zgodnie z Kartą technologiczną – mycie powierzchni zmywalnych i wyposażenia z użyciem szczotki do mycia urządzeń sanitarnych i ścierek czerwonych, spłukanie wodą;
    5.  naczynia należy zdezynfekować zgodnie z Kartą technologiczną – dezynfekcja wyposażenia przez zanurzenie – naczynia należy zanurzyć w roztworze preparatu dezynfekcyjnego w taki sposób aby wyposażenie było całkowicie zanurzone;
    6.  przykrycie pojemnika i pozostawienie na zalecany czas dezynfekcji;
    7.  po zakończeniu czasu zalecanej dezynfekcji – spłukanie pod bieżącą wodą roztworu środka dezynfekcyjnego z powierzchni wyposażenia;
    8.  osuszenie i odstawienie w miejsce przechowywania czystego sprzętu;
    9.  uporządkowanie miejsca pracy;
    10.  zdjęcie rękawic ochronnych, umycie rąk.Zdaniem Spółki, prawidłowo wykonana czynność szczególnie w zakresie procesu dezynfekcji przyczynia się do zapobiegania zakażeniom oraz ma wpływ na komfort pacjenta. W opinii tut. Organu, opisane czynności nie są związane z pomocą i opieką nad pacjentami, lecz z ogólnym wsparciem działalności jednostki leczniczej polegającym na utrzymaniu czystości, zatem nie mają celu terapeutycznego lub leczniczego. Tym samym usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.
12.  Zdejmowanie bielizny pościelowej:
    1.  założenie rękawic ochronnych;
    2.  zdjęcie z łóżka koca, złożenie i odłożenie na wcześniej przygotowane krzesło;
    3.  zdjęcie brudnej bielizny w kolejności: poszwa z kołdry, poszewka z poduszki oraz podkłady i prześcieradło z materaca i wrzucenie do przygotowanego stelaża na brudną bieliznę wyłożonego workiem zgodnie z przyjętym kodem kolorów; brudną bieliznę należy zdejmować ostrożnie, bez gwałtownego potrząsania, składając brudną stroną do środka; nie wolno kłaść brudnej bielizny na podłogę, krzesła, inne łóżka, materace i poręcze;
    4.  kołdrę i poduszkę po zdjęciu poszwy i poszewki należy odłożyć na krzesło;
    5.  odstawienie do pomieszczenia sanitarnego (brudownika) sprzętu z brudną bielizną;
    6.  z kocem, kołdrą i poduszką postępować należy zgodnie z przyjętym w Szpitalu schematem postępowania;
    7.  zdjęcie i wyrzucenie rękawic jednorazowych do kosza, umycie i zdezynfekowanie rąk;
    8.  w każdym przypadku zanieczyszczenia powierzchni sprzętu krwią, wydalinami i wydzielinami należy najpierw wykonać czynności wynikające z „Instrukcji postępowania w przypadku zanieczyszczenia powierzchni materiałem biologicznym”.
13.  Mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie:
    
    1.  przygotowanie zgodnie z instrukcjami ręcznego przygotowania roztworów użytkowych preparatów dezynfekcyjnych:
        1.  roztwory użytkowe preparatów dezynfekcyjno-myjących w wiaderku białym lub spryskiwaczu do dezynfekcji i mycia łóżka, materaca, do dezynfekcji łóżka porodowego z materacem, łóżeczka noworodkowego,
        2.  dezynfekcji miejsc trudnodostępnych,
        3.  ścierki żółte i/lub niebieskie,
        4.  sprzęt (wózek, stelaż) i worek foliowy do odkładania brudnej bielizny, krzesło;
    2.  umycie i zdezynfekowanie rąk, założenie rękawic jednorazowych;
    3.  użycie ścierki
        *   niebieskiej – łóżeczko noworodkowe,
        *   żółtej – łóżko, łóżko porodowe, materac.
    
    Nasączoną roztworom użytkowym preparatu dezynfekcyjno-myjącego z wiaderka białego lub spryskiwacza ścierką dokładnie umyć i zdezynfekować przez przecieranie wszystkie elementy łóżeczka noworodkowego, łóżka (oparcia, ramy), część zmywalną materaca zgodnie z Kartą technologiczną – dezynfekcja powierzchni zmywalnych i wyposażenia przez przecieranie.Miejsca trudnodostępne zdezynfekować po umycia zgodnie z Kartą technologiczną – dezynfekcja powierzchni zmywalnych i wyposażenia przez spryskanie.
    1.  pozostawienie na czas dezynfekcji: 15 minut;
    2.  zdjęcie i wyrzucenie rękawic jednorazowych do kosza, umycie i zdezynfekowanie rąk;
    3.  w każdym przypadku zanieczyszczenia powierzchni sprzętu krwią, wydalinami i wydzielinami należy najpierw wykonać czynności wynikające z „Instrukcji postępowania w przypadku zanieczyszczenia powierzchni materiałem biologicznym”.W ocenie Wnioskodawcy, jest to zabieg higieniczny zapobiegający zakażeniom wewnętrznym i przygotowujący bezpieczne warunki pod względem epidemiologii do pobytu kolejnego pacjenta. Tut. Organ jest zdania, że ww. czynności polegające na zdejmowaniu bielizny pościelowej, myciu i dezynfekcji łóżek po wypisie nie przedstawiają bezpośredniego związku z opieką szpitalną nad pacjentami, lecz zapewniają jedynie prawidłowe funkcjonowanie podmiotu leczniczego pod względem porządkowym. W związku z powyższym usługi te nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.
14.  Rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków:
    1.  uporządkowanie, umycie stolików przyłóżkowych pacjentów;
    2.  założenie fartucha foliowego/płóciennego i nakrycie głowy;
    3.  umycie rąk;
    4.  założenie rękawic jednorazowych;
    5.  dostosowanie się ściśle do poleceń wydawanych przez personel pielęgniarski;
    6.  rozłożenie posiłków na talerze, kubków lub innych naczyń;
    7.  sprawdzenie wykazu posiłków dietetycznych;
    8.  podczas roznoszenia posiłków do pacjentów należy używać tac lub innego przyjętego w oddziale sposobu dystrybucji (wózki bemarowi, system tacowy);
    9.  przy przenoszeniu posiłków należy zachować ostrożność, zapobiegać rozlewaniu się posiłków;
    10.  upewnienie się, czy posiłek przekazywany jest temu pacjentowi, dla którego był przeznaczony;
    11.  położenie posiłków na stolikach przyłóżkowych;
    12.  po rozniesieniu posiłków należy:
        1.  zdjąć fartuch foliowy, nakrycie głowy i rękawiczki,
        2.  umyć ręce.Zainteresowany uważa, że celem żywienia jest poprawa i/lub utrzymanie stanu odżywienia pacjenta, co ma istotne znaczenie w procesie zdrowienia. Poprawia samopoczucie pacjenta, ale także wspomaga leczenie. Zdaniem tut. Organu, wskazane czynności nie są świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w stosunku do chorych, mającymi cel terapeutyczny, lecz związane są z ogólnym wsparciem działalności jednostki leczniczej pod względem technicznym. Czynności te nie obejmują bezpośredniej opieki na pacjentami, a jedynie wspomagają prawidłowe i sprawne funkcjonowanie jednostki. Wobec tego opisane usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.
15.  Zmywanie i wyparzanie naczyń:
    1.  ręczne:
        1.  wypłukanie naczyń i pojemników transportowych bieżącą wodą w komorze zlewozmywaka;
        2.  umycie płynem do mycia naczyń pod bieżącą wodą o temperaturze 45°C z użyciem szczotki;
        3.  dokładnie wypłukać naczynia, pojemniki transportowe pod bieżącą wodą w temperaturze 45°C;
        4.  umycie komory zlewozmywaka z użyciem płynu do naczyń i ścierki żółtej, dokładne spłukanie wodą;
        5.  czyste, umyte naczynia, pojemniki transportowe należy umieścić w komorze zlewozmywaka;
        6.  zalanie naczyń, pojemników transportowych wrzącą wodą i pozostawienie do wyschnięcia;
        7.  wyjęcie naczyń, pojemników transportowych z komory i ustawienie na suszarkach;
        8.  umycie przez przecieranie obudowy wózka transportowego;
        9.  po osuszeniu naczyń należy je wstawić do zamykanych szafek kuchennych, a pojemniki do wózka transportowego;
        10.  zdjęcie rękawic jednorazowych – wyrzucenie do kosza;
        11.  umycie i zdezynfekowanie rąk.
    2.  w oddziałach zakaźnych:
        1.  umycie pojemników po żywności, garnków i nabierek, poddanie dezynfekcji przez zanurzenie, po 15 min. spłukanie wodą;
        2.  butelki niemowlęce należy umyć pod bieżącą wodą, zamoczyć na 2 godz. w roztworze sody oczyszczonej (1 łyżeczka sody na 1 litr wody), spłukać pod bieżącą gorącą wodą, pozostawić do osuszenia i przekazać do kuchni mlecznej;
        3.  smoczki należy umyć pod bieżącą wodą i w zamkniętych pojemnikach przekazać do sterylizacji
    3.  z użyciem zmywarki do naczyń:
        1.  załadowanie naczyń do zmywarki i włączenie zmywarki zgodnie z instrukcją obsługi zmywarki;
        2.  zdjęcie rękawic jednorazowych – wyrzucenie do kosza, umycie i zdezynfekowanie rąk;
        3.  po zakończeniu cyklu mycia opróżnienie zmywarki i wstawienie naczyń do zamykanych szafek kuchennych.
    4.  mycie i sterylizacja butelek po karmieniu:
        1.  po użyciu od razu wypłukać butelki bieżącą zimną wodą;
        2.  w tak zwanej brudnej części kuchni niemowlęcej należy dokładnie umyć butelki za pomocą szczotki przeznaczonej do tego celu stosując 1% roztwór sody;
        3.  wypłukanie kilkakrotnie pod bieżącą ciepłą wodą;
        4.  dokładne wysuszenie;
        5.  włożenie do pojemnika z przykryciem i przekazanie do sterylizacji.W opinii Spółki, prawidłowe wykonanie procesów gwarantuje zapobieganie zakażeniom jelitowym, przez co nie dochodzi do pogorszenia stanu zdrowia. Tut. Organ uważa, że ww. czynności nie mają celu terapeutycznego lub leczniczego, nie są bowiem związane z pomocą pacjentowi, lecz z ogólnym wsparciem działalności jednostki leczniczej polegającym na utrzymaniu czystości. Tym samym usługi te nie podlegają zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.
16.  Pomoc przy toalecie pośmiertnej:
    1.  założenie fartucha jednorazowego i rękawiczek;
    2.  postawienie parawanu;
    3.  przygotowanie miski z wodą, mydła i jednorazowych ściereczek lub jednorazowych myjek nasączonych środkiem myjącym;
    4.  zdjęcie ubrania i opatrunków;
    5.  umycie i osuszenie zwłok;
    6.  oznakowanie zwłok;
    7.  przykrycie ciała prześcieradłem;
    8.  zdjęcie fartucha i rękawiczek;
    9.  zdezynfekowanie i umycie rąk.
17.  Transport zwłok lub pomoc przy transporcie:
    1.  założenie fartucha jednorazowego i rękawiczek;
    2.  pobranie z pomieszczenia do przechowywania zwłok wózka transportowego;
    3.  przełożenie zwłok z łóżka na wózek, przykrycie wózka;
    4.  transportowanie zwłok wózkiem do pomieszczenia post morte najkrótszą drogą;
    5.  zdjęcie rękawic jednorazowych, fartucha i wyrzucenie do kosza na odpady medyczne;
    6.  zdezynfekowanie i umycie rąk;
    7.  po zabraniu zwłok przez firmę zewnętrzną należy wykonać dezynfekcję wózka.W ocenie tut. Organu, czynności opisane wyżej w pkt 15 i 16 dotyczą zmarłych pacjentów, nie można zatem uznać, że służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z powyższym ww. usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.
18.  Pomoc przy transporcie i myciu narzędzi:
    1.  po procesie wstępnej dezynfekcji w miejscu użycia narzędzi należy przewieźć narzędzia w wannach dezynfekcyjnych do centralnej sterylizacji;
    2.  narzędzia należy wyjąć z roztworu środka dezynfekcyjnego;
    3.  wstawienie zestawów do myjni-dezynfektora;
    4.  poddanie procesom: mycia, dezynfekcji właściwej, płukania i suszenia;
    5.  narzędzia należy przeliczyć, sprawdzić, skompletować zestawy wg instrukcji;
    6.  zapakowanie w opakowania sterylizacyjne i włożenie wskaźnika skuteczności sterylizacji;
    7.  przekazanie do sterylizacji.Wnioskodawca jest zdania, że prawidłowo i terminowo wykonane czynności zapewniają instrumentarium do wykonywania drobnych zabiegów i zabiegów operacyjnych. W opinii tut. Organu, powyższe czynności nie są świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w stosunku do chorych, mającymi cel leczniczy, związane są one wyłącznie z ogólnym wsparciem działalności jednostki leczniczej polegającym m.in. na utrzymaniu czystości. Wobec tego opisane usługi nie są zwolnione od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.
19.  Transport brudnej i czystej bielizny:
    *   Przygotowanie bielizny do transportu:
        1.  po zapełnieniu worka z brudną bielizną do pojemności worek należy zawiązać i oznakować zgodnie ze schematem przyjętym w szpitalu;
        2.  chwytając za końcówkę worka ponad wiązaniem, ostrożnie należy podnieść go i wynieść do pomieszczenia sanitarnego („brudownika”), gdzie bielizna jest przechowywana do czasu jej transportu z oddziału;
        3.  należy odnotować asortyment i ilość brudnej bielizny wrzuconej do worków na obowiązującej w szpitalu dokumentacji;
        4.  po zapełnieniu worka zbiorczego z brudną bielizną do pojemności lub w porach przygotowania bielizny do transportu, worek zawiązać, oznakować zgodnie ze schematem przyjętym w szpitalu i odstawić w miejsce odbioru brudnej bielizny;
        5.  należy zdjąć rękawice ochronne i wyrzucić do kosza na odpady skażone, zdezynfekować i umyć ręce.
    *   Transport bielizny brudnej z komórek organizacyjnych szpitala do miejsc jej składowania:
        1.  transportu bielizny brudnej z komórek organizacyjnych do punktu składowania należy dokonywać wg przyjętego harmonogramu godzinowego;
        2.  należy transportować bieliznę wózkiem przeznaczonym tylko do tego celu i wyraźnie oznakowanym;
        3.  przed przystąpieniem do wykonywania czynności należy założyć rękawice ochronne;
        4.  wózek należy pozostawić przed drzwiami wejściowymi komórki organizacyjnej;
        5.  chwytając za końcówkę worka z bielizną ponad wiązaniem należy ostrożnie podnieść go, przenieść i włożyć do wózka transportowego;
        6.  podczas przenoszenia worków z brudną bielizną należy utrzymywać je w bezpiecznej odległości od ciała. Nie podpierać ręką zapełnionego worka od spodu, nie opierać o udo. Zabrania się gwałtownego rzucania i potrząsania workami! Przenosić należy tylko po jednym zbiorczym worku;
        7.  w przypadku uszkodzenia worka foliowego należy zachować szczególną ostrożność i zapakować całość w dodatkowy worek. Jeżeli doszło do zabrudzenia podłogi materiałem biologicznym należy wykonać czynności wynikające z Instrukcji postępowania w przypadku zanieczyszczenia powierzchni materiałem biologicznym;
        8.  należy pakować do wózka taką ilość worków z bielizną, aby podczas transportu nie wypadały a wózek był zamknięty;
        9.  bieliznę należy przetransportować wyznaczonymi drogami wewnętrznymi szpitala i umieścić w wyznaczonym do składowania odpadów punkcie;
        10.  stelaże i wózki do przechowywania i transportu bielizny brudnej należy umyć i zdezynfekować zgodnie z „Planem higieny”. Na stelaże należy założyć worki foliowe;
        11.  należy zdjąć rękawice ochronne i wyrzucić do kosza na odpady skażone, zdezynfekować i umyć ręce wg Instrukcji mycia i dezynfekcji rąk.
    *   Transport bielizny czystej z komórek organizacyjnych szpitala do miejsc jej składowania:
        1.  transportu bielizny czystej do komórek organizacyjnych należy dokonywać wg przyjętego harmonogramu godzinowego;
        2.  należy transportować bieliznę wózkami przeznaczonymi tylko do tego celu;
        3.  należy przygotować wózek transportowy – sprawdzić jego stan techniczny;
        4.  przed przystąpieniem do wykonywania czynności należy:
            *   umyć i zdezynfekować ręce wg Instrukcji mycia i dezynfekcji rąk,
            *   założyć rękawice ochronne;
        5.  należy zgłosić się do pracownika wydającego bieliznę czystą z magazynu;
        6.  należy przenieść opakowania z czystą bielizną z magazynu czystej bielizny do wózka transportowego;
        7.  należy potwierdzić przyjęcie do transportu bielizny czystej (asortyment i ilość) na obowiązującej w szpitalu dokumentacji;
        8.  podczas transportu czystej bielizny należy korzystać z dróg wyznaczonych przez szpital;
        9.  czystą bieliznę należy przetransportować i przekazać osobie odpowiedzialnej za jej ułożenie w szafach, na regałach w obrębie komórki organizacyjnej;
        10.  należy potwierdzić fakt przetransportowania bielizny czystej (asortyment, ilość) na obowiązującej w szpitalu dokumentacji;
        11.  po skończonej pracy należy:
            *   wózek zdezynfekować i umyć zgodnie z „Planem higieny”, sprawdzić jego stan techniczny i umieścić w wyznaczonym pomieszczeniu,
            *   zdjąć rękawice, sprzęt jednorazowy wyrzucić do kosza, umyć i zdezynfekować ręce wg Instrukcji mycia i dezynfekcji rąk.W opinii Zainteresowanego, jest to niezbędny element w procesie rekonwalescencji zapewniający pacjentowi czyste środowisko i zapobiegający zakażeniom wewnętrznym. Zdaniem tut. Organu, wskazane czynności nie mają celu terapeutycznego lub leczniczego, nie są bowiem związane z pomocą pacjentowi. Zapewniają one jedynie prawidłowe funkcjonowanie podmiotu leczniczego pod względem technicznym i porządkowym. Tym samym usługi te nie podlegają zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.
20.  Transport odpadów:
    *   Zbieranie odpadów i przygotowywanie ich do transportu w obrębie komórek organizacyjnych szpitala:
        1.  wymiany worków w koszach w obrębie komórek organizacyjnych szpitala należy dokonywać po zapełnieniu się worka odpadami do 2/3 wysokości kosza, z częstotliwością określoną w „Planie Higieny”;
        2.  przed przystąpieniem do wykonywania czynności należy założyć rękawice ochronne;
        3.  należy przygotować na wózku do sprzątania duże, zbiorcze, jednorazowe worki foliowe, zgodnie ze stosowanym kodem kolorów. Wózek należy umieścić przy pomieszczeniu, w którym należy dokonać zebrania worków z koszy;
        4.  chwytając za wywinięty na koszu mankiet worka, wyjąć z kosza worek wraz z zawartością, zawiązać (wykorzystując do tego końcówki worka) i umieścić w dużym worku zbiorczym na wózku do sprzątania zgodnie z kodem kolorów (kolor worka z kosza musi być zgodny z kolorem worka zbiorczego);
        5.  podczas wyjmowania i przenoszenia worków z odpadami należy zwracać optycznie uwagę na wystające, ostre krawędzie;
        6.  w przypadku uszkodzenia worka foliowego odpadem z ostrymi krawędziami należy zachować szczególną ostrożność przy usuwaniu takich odpadów;
        7.  w przypadku uszkodzenia worka foliowego z odpadami medycznymi odpadem z ostrymi krawędziami (np. igła) należy zgłosić ten fakt Kierownikowi komórki organizacyjnej. Zachowując szczególną ostrożność należy umieścić ww. odpad pęsetą pobraną z komórki organizacyjnej w pojemniku przeznaczonym na materiał skażony. Pęsetę należy zdezynfekować (wielorazowego użytku) lub wyrzucić do kosza na odpady medyczne (jednorazowa);
        8.  jeżeli doszło do zabrudzenia podłogi materiałem biologicznym należy wykonać dezynfekcję miejscową wg Instrukcji postępowania w przypadku zanieczyszczenia powierzchni materiałem biologicznym;
        9.  po zapełnieniu worka zbiorczego do 2/3 jego wysokości worek należy zawiązać uniemożliwiając wysypywanie się odpadów;
        10.  zawiązane worki zbiorcze należy umieścić w brudowniku lub wskazanym miejscu składowania odpadów. Worki z odpadami medycznymi (skażonymi) należy oznakować pisakiem lub nalepką wg przyjętego w szpitalu wzoru. Podczas przenoszenia worków z odpadami należy utrzymywać je w bezpiecznej odległości od ciała. Nie należy podpierać ręką zapełnionego worka od spodu, nie opierać o udo. Zabrania się gwałtownego rzucania i potrząsania workami;
        11.  po skończonej pracy należy zdjąć rękawice ochronne. Rękawice jednorazowe wyrzucić do kosza. Zdezynfekować i umyć ręce wg Instrukcji mycia i dezynfekcji rąk;
        12.  jeżeli podczas pracy doszło do zakłucia lub skaleczenia należy postępować zgodnie z Procedurą postępowania po ekspozycji na materiał zakaźny.
    *   Transport odpadów z komórek organizacyjnych szpitala do miejsc ich składowania:
        1.  transportu odpadów z komórek organizacyjnych szpitala do punktów ich gromadzenia należy dokonywać wg ustalonego harmonogramu,
        2.  należy transponować odpady wózkiem przeznaczonym tylko do tego celu i wyraźnie oznakowanym;
        3.  przed przystąpieniem do wykonywania czynności należy założyć rękawice ochronne;
        4.  należy przygotować wózek transportowy – sprawdzić ich stan techniczny;
        5.  wózek należy pozostawić przed drzwiami wejściowymi komórki organizacyjnej;
        6.  chwytając za końcówkę worka z odpadami ponad wiązaniem należy ostrożnie podnieść go, przenieść i włożyć do wózka transportowego;
        7.  podczas podnoszenia i przenoszenia worków z odpadami należy zwracać optycznie uwagę na wystające, ostre krawędzie;
        8.  podczas przenoszenia worków z odpadami należy utrzymywać je w bezpiecznej odległości od ciała. Nie podpierać ręką zapełnionego worka od spodu, nie opierać o udo. Zabrania się gwałtownego rzucania i potrząsania workami! Przenosić należy tylko po jednym zbiorczym worku!
        9.  w przypadku uszkodzenia worka foliowego odpadem z ostrymi krawędziami należy zachować szczególną ostrożność i zapakować całość w dodatkowy worek;
        10.  w przypadku uszkodzenia worka foliowego z odpadami medycznymi odpadem z ostrymi krawędziami (np. igła) należy zgłosić ten fakt Pielęgniarce Oddziałowej i Kierownikowi Sekcji Usług. Zachowując szczególną ostrożność należy umieścić ww. odpad pęsetą pobraną z oddziału w pojemniku przeznaczonym na materiał skażony. Pęsetę należy zdezynfekować (wielorazowego użytku) lub wyrzucić do kosza na odpady medyczne (jednorazowa);
        11.  w przypadku rozerwania worka i wysypania odpadów komunalnych na podłogę należy zebrać je używając zmiotki z szufelką i umieścić w dodatkowym worku;
        12.  jeżeli doszło do zabrudzenia podłogi materiałem biologicznym należy wykonać dezynfekcję miejscową wg Instrukcji postępowania w przypadku zanieczyszczenia powierzchni materiałem biologicznym;
        13.  należy pakować do wózka taką ilość worków z odpadami, aby podczas transportu nie wypadały a wózek był zamknięty;
        14.  odpady komunalne i medyczne należy przetransportować drogami wewnętrznymi szpitala i umieścić w wyznaczonym do składowania odpadów punkcie;
        15.  po skończonej pracy należy wózek zdezynfekować i umyć wg „Planu Higieny”, sprawdzić jego stan techniczny i umieścić w wyznaczonym pomieszczeniu. Należy zdjąć rękawice ochronne. Rękawice jednorazowe należy wyrzucić do kosza, zdezynfekować i umyć ręce;
        16.  jeżeli podczas pracy doszło do zakłucia lub skaleczenia należy postępować zgodnie z Procedurą postępowania po ekspozycji na materiał zakaźny.W ocenie Spółki, prawidłowo wykonane czynności zapobiegają zakażeniom wewnętrznym. Tut. Organ jest zdania, że ww. czynności nie są świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w stosunku do pacjentów, mającymi cel leczniczy, związane są one wyłącznie z ogólnym wsparciem działalności jednostki leczniczej. W związku z powyższym wskazane usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.
21.  Transport posiłków, ich dystrybucja, zbieranie i transport resztek pokonsumpcyjnych:
    *   Transport posiłków:
        1.  transportu posiłków do oddziałów szpitala należy dokonywać wg przyjętego harmonogramu godzinowego dla tych czynności;
        2.  należy transportować posiłki wózkami przeznaczonymi tylko do tego celu;
        3.  przed przystąpieniem do wykonywania czynności należy:
            *   umyć i zdezynfekować ręce,
            *   założyć fartuch jednorazowy i rękawiczki;
        4.  należy przygotować wózki do transportu posiłków, sprawdzić ich stan techniczny;
        5.  w miejscu przyjmowania posiłków należy:
            *   odbierać do transportu tylko pojemniki szczelnie zamknięte lub przykryte,
            *   ostrożnie załadować pojemniki z żywnością na wózek;
        6.  podczas przewożenia pojemników z żywnością należy zachować ostrożność – zapobiegać rozlewaniu się zawartości pojemników;
        7.  podczas transportu posiłków należy korzystać z dróg wyznaczonych przez szpital;
        8.  pojemniki z posiłkami należy wstawić do kuchenek oddziałowych;
        9.  wózek do transportu posiłków po rozwiezieniu posiłków należy odstawić do miejsca jego przechowywania, umyć i zdezynfekować;
        10.  należy zdjąć fartuch i rękawiczki jednorazowe, umyć i zdezynfekować ręce.
    *   Dystrybucja posiłków:
        1.  należy uporządkować, umyć;
        2.  należy założyć fartuch foliowy/płócienny i nakrycie głowy;
        3.  należy umyć ręce;
        4.  należy założyć rękawice jednorazowe;
        5.  należy dostosować się ściśle do poleceń wydawanych przez personel pielęgniarski;
        6.  należy rozłożyć posiłki na talerze, kubki;
        7.  należy sprawdzić wykaz posiłków dietetycznych;
        8.  podczas roznoszenia posiłków do pacjentów należy używać tac lub innego przyjętego w oddziale sposobu dystrybucji (wózki bemarowi, system tacowy);
        9.  przy przenoszenia posiłków należy zachować ostrożność, zapobiegać rozlewaniu się posiłków;
        10.  należy upewnić się, czy posiłek przekazywany jest temu pacjentowi, dla którego był przeznaczony;
        11.  należy postawić posiłki na stolikach przyłóżkowych;
        12.  po rozniesieniu posiłków należy: zdjąć fartuch foliowy, nakrycie głowy, rękawiczki i umyć ręce.
    *   Zebranie naczyń i resztek pokonsumpcyjnych po posiłkach:
        1.  zebrania naczyń po posiłkach w oddziale należy dokonywać wg przyjętego harmonogramu godzinowego dla tych czynności i w razie potrzeby;
        2.  przed przystąpieniem do wykonywania czynności należy:
            *   umyć i zdezynfekować ręce,
            *   założyć rękawice jednorazowe;
        3.  należy zebrać naczynia po posiłkach z użyciem tacy lub wg przyjętego w oddziale sposobu zbierania naczyń po posiłkach (wózek);
        4.  resztki pokarmowe należy usunąć z naczyń z użyciem łopatki do kosza na odpady komunalne (worek czarny);
        5.  brudne naczynia należy umieścić na wydzielonej powierzchni odstawczej kuchenki oddziałowej lub w pojemnikach transportowych;
        6.  naczynia jednorazowego użytku i resztki pokarmowe od pacjentów chorych zakaźnie należy wyrzucić do pojemników na odpady medyczne (kolor worka czerwony);
        7.  resztki płynne pokarmowe (zupa, sos, budyń, herbata) należy rozdrobnić w młynku koloidalnym wg instrukcji obsługi (jeżeli jest na wyposażeniu oddziału);
        8.  należy wywieźć z oddziału pojemnik z resztkami pokonsumpcyjnymi do wyznaczonego miejsca składowania w szpitalu.Wnioskodawca uważa, że poszczególne czynności są etapami żywienia medycznego, które jest elementem procesu leczenia, a prawidłowo wykonane procesy dezynfekcji zapobiegają zakażeniom wewnętrznym. W ocenie tut. Organu, opisane czynności nie są świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w stosunku do chorych, mającymi cel terapeutyczny, lecz związane są z ogólnym wsparciem działalności jednostki leczniczej pod względem technicznym. Wobec tego ww. usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.
22.  Transport narzędzi i materiałów miedzy oddziałami a sterylizacją:
    *   Transport narzędzi i sprzętu medycznego z komórek organizacyjnych do Centralnej Sterylizatorni:
        1.  transportu narzędzi i sprzętu medycznego z poszczególnych komórek organizacyjnych do Centralnej Sterylizatorni należy dokonywać wg ustalonego Harmonogramu oraz na każde wezwanie telefoniczne;
        2.  należy pobrać wózek transportowy do transportu narzędzi brudnych;
        3.  należy zgłosić się w komórce organizacyjnej, z której należy odebrać narzędzia i sprzęt medyczny;
        4.  należy założyć rękawice jednorazowe oraz fartuch jednorazowy, w przypadku narzędzi i sprzętu medycznego oznaczonego jako „skażone”;
        5.  należy załadować na wózek narzędzia i sprzęt medyczny zabezpieczony w kontenerach, puszkach lub workach foliowych zgodnie z procedurę obowiązującą w szpitalu;
        6.  należy przewieźć wózek do części brudnej w Centralnej Sterylizatorni i przekazać je pracownikowi Centralnej Sterylizatorni;
        7.  należy umyć i zdezynfekować wózek;
        8.  należy umyć i zdezynfekować ręce;
        9.  podczas transportu należy korzystać z dróg wyznaczonych przez szpital;
        10.  należy potwierdzić w obowiązującej w szpitalu dokumentacji fakt transportowania narzędzi i sprzętu medycznego.
    *   Transport narzędzi i sprzętu medycznego z Centralnej Sterylizatorni do komórek organizacyjnych:
        1.  transportu narzędzi i sprzętu medycznego do poszczególnych komórek organizacyjnych z Centralnej Sterylizatorni należy dokonywać wg ustalonego Harmonogramu oraz na każde wezwanie telefoniczne;
        2.  należy umyć i zdezynfekować ręce, założyć rękawice jednorazowe;
        3.  należy zgłosić się do Centralnej Sterylizatorni i pobrać wózek transportowy przeznaczony tylko do transportu czystego („jałowego”) sprzętu;
        4.  należy załadować na wózek narzędzia i sprzęt medyczny zabezpieczony w kontenerach, puszkach lub workach foliowych zgodnie z procedurą obowiązującą w szpitalu;
        5.  należy przewieźć narzędzia i sprzęt medyczny i przekazać je pracownikowi komórki organizacyjnej, dla której dany sprzęt był przeznaczony;
        6.  po przetransportowaniu całego asortymentu wózek należy przewieźć w wyznaczone miejsce;
        7.  należy zdjąć i wyrzucić rękawice jednorazowe do kosza na odpady medyczne, umyć i zdezynfekować ręce;
        8.  podczas transportu należy korzystać z dróg wyznaczonych przez szpital;
        9.  należy potwierdzić w obowiązującej w szpitalu dokumentacji fakt transportowania narzędzi i sprzętu medycznego.Zdaniem Zainteresowanego, prawidłowo i terminowo wykonane czynności zapewniają instrumentarium do wykonywania drobnych zabiegów i zabiegów operacyjnych. Tut. Organ uważa, że powyższe czynności nie mają celu terapeutycznego lub leczniczego, nie są bowiem związane z pomocą pacjentowi. Zapewniają one jedynie prawidłowe funkcjonowanie podmiotu leczniczego pod względem technicznym i porządkowym. Tym samym usługi te nie podlegają zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.
23.  Transport łóżek:
    *   Transport łóżek z oddziałów do stacji lub centralnego punktu dezynfekcji łóżek:
        1.  transportu łóżek z poszczególnych komórek organizacyjnych należy dokonywać w wyznaczonych godzinach lub na każde wezwanie telefoniczne;
        2.  po przyjęciu wezwania należy zgłosić się w komórce zgłaszającej potrzebę transportu łóżka;
        3.  należy założyć rękawice jednorazowe oraz fartuch jednorazowy, w przypadku łóżka oznaczonego jako „skażone”;
        4.  należy sprawdzić czy przeznaczone do transportu łóżko jest zabezpieczone folią (pobraną z oddziału) i opisane: „skażone” i nazwą oddziału;
        5.  podczas transportu łóżka należy korzystać z dróg wyznaczonych przez szpital;
        6.  należy przekazać łóżko pracownikowi stacji;
        7.  należy potwierdzić w obowiązującej dokumentacji fakt przetransportowania łóżka;
        8.  należy zdjąć i wyrzucić do kosza na odpady skażone rękawice i fartuch jednorazowy, umyć i zdezynfekować ręce.
    *   Transport łóżek ze stacji lub centralnego punktu dezynfekcji łóżek do oddziałów:
        1.  transportu łóżek ze stacji należy dokonywać na każde wezwanie telefoniczne;
        2.  po przyjęciu wezwania należy zgłosić się do stacji;
        3.  należy założyć rękawice jednorazowe;
        4.  należy sprawdzić czy przeznaczone do transportu łóżko jest zabezpieczone folią i opisane nazwą oddziału;
        5.  podczas transportu łóżka należy korzystać z dróg wyznaczonych przez szpital;
        6.  należy przekazać łóżko pracownikowi oddziału;
        7.  należy potwierdzić w obowiązującej dokumentacji fakt przetransportowania łóżka;
        8.  należy zdjąć i wyrzucić do kosza na odpady skażone rękawice jednorazowe, umyć i zdezynfekować ręce.W opinii Spółki, jest to czynność zapewniająca czyste środowisko pacjentowi. Zdaniem tut. Organu, wskazane czynności nie są świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w stosunku do pacjentów, mającymi cel leczniczy lub terapeutyczny, związane są one bowiem z ogólnym wsparciem działalności jednostki leczniczej pod względem technicznym. Wobec tego ww. usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.
24.  Transport materiału biologicznego do badań:
    1.  transportu materiału biologicznego (próbki krwi, wymazy, wycinki) z oddziałów do laboratorium lub pracowni diagnostycznych należy dokonywać wg ustalonego harmonogramu oraz na każde wezwanie telefoniczne;
    2.  należy umyć i zdezynfekować ręce, założyć rękawice jednorazowe;
    3.  należy pobrać z oddziału wyznaczony wózek transportowy lub kontener przenośny z próbkami;
    4.  należy przewieźć lub przenieść materiał do laboratorium lub pracowni diagnostycznej i przekazać pracownikowi szpitala;
    5.  należy potwierdzić w obowiązującej w szpitalu dokumentacji fakt transportu;
    6.  po przetransportowaniu całego asortymentu wózek/kontener należy zdezynfekować i przewieźć w wyznaczone miejsce;
    7.  podczas transportu należy korzystać z dróg wyznaczonych przez szpital;
    8.  należy umyć i zdezynfekować ręce.Wnioskodawca jest zdania, że opisana usługa umożliwia diagnozowanie pacjenta podczas procesu leczenia.

W opinii tut. Organu, opisane czynności nie są świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w stosunku do chorych, mającymi cel terapeutyczny, lecz związane są z ogólnym wsparciem działalności jednostki leczniczej pod względem technicznym. Wobec tego ww. usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE ze zwolnienia od podatku korzysta opieka medyczna skierowana na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia, obejmująca czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Jeżeli natomiast podstawowym celem danego świadczenia nie jest diagnoza, opieka bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia konkretnego pacjenta, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku niektórych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, tj. czynności wymienionych wyżej w pkt 10-23. Szczegółowy opis tych czynności wskazuje na to, że są to czynności techniczne, niezwiązane z konkretnym pacjentem, a ich głównym celem jest zapewnienie prawidłowego i sprawnego funkcjonowania szpitala i przychodni. Nie sposób natomiast doszukać się bezpośredniego związku tych działań z zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia konkretnego pacjenta. Nie są to również działania o charakterze profilaktycznym, ich celem nie jest bowiem leczenie i zapobieganie chorobom konkretnych pacjentów.

Wyżej wymienionych czynności nie można zaliczyć również do działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, nie są one bowiem wykonywane jako usługi pomocnicze do opieki medycznej, stanowiące etap niezbędny aby osiągnąć cele terapeutyczne.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wyżej wymienione w pkt 10-23 usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że:

Tylko część usług świadczonych przez Spółkę, o których mowa we wniosku, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie. Są to usługi polegające na:

*   pomocy pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch,
*   pomocy przy wymianie i opróżnianiu worków z wydzielinami i wydalinami,
*   pomocy pacjentom przy zmianie bielizny osobistej,
*   pomocy przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego,
*   pomocy przy toalecie pacjentom leżącym,
*   pomocy przy zmianie pozycji pacjentom leżącym,
*   karmieniu lub pomocy przy karmieniu pacjentów,
*   pomocy lub transporcie pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne.

Powyższe wynika z faktu, że ww. czynności zmierzają do zaspokajania podstawowych potrzeb i wykonywania podstawowych zabiegów niezbędnych przy prawidłowym leczeniu człowieka, wspomagając tym samym proces leczniczy, jak również chronią pacjenta przed dalszymi powikłaniami i chorobami, co nadaje im cechy typowo medyczne. Usługi te mają zatem niewątpliwy związek z opieką medyczną nad pacjentami podmiotów leczniczych i przyczyniają się do zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów, a także posiadają charakter profilaktyczny. Generalnie zatem ww. czynności mają cel terapeutyczny.

Ponadto, jako ściśle związane z usługami podstawowymi i korzystające ze zwolnienia, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy (o ile nie wystąpią przesłanki wskazane w art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy), uznać należy wykonywane przez Spółkę czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Natomiast pozostałe wymienione we wniosku usługi polegające na:

*   myciu i dezynfekcji kaczek, basenów, nocników,
*   zdejmowaniu bielizny pościelowej, myciu i dezynfekcji łóżka po wypisie pacjenta,
*   rozdawaniu lub pomocy przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zmywaniu i wyparzaniu naczyń,
*   pomocy przy toalecie pośmiertnej,
*   transporcie zwłok lub pomocy przy transporcie,
*   myciu narzędzi,
*   transporcie brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały,
*   transporcie odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalnych do punktów ich składowania,
*   transporcie posiłków do kuchenek oddziałowych celem ich dystrybucji,
*   zbieraniu i transportowaniu resztek pokonsumpcyjnych do punktu ich składowania,
*   transporcie narzędzi i materiałów między oddziałami a centralną sterylizacją,
*   transporcie łóżek do miejsca ich dezynfekcji i mycia,
*   transporcie próbek materiału biologicznego pobranego od pacjentów do laboratorium,

nie korzystają ze zwolnienia, lecz są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Przedmiotowych usług nie należy bowiem traktować jako „działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania” zwane ogólnie „świadczeniami zdrowotnymi” – o których mowa w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Świadczenia zdrowotne – działania medyczne dotyczą bowiem pacjentów i wykonywane są w stosunku do pacjentów, którzy są ich odbiorcami. Nie sposób uznać, że wszystkie powyższe usługi są świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w stosunku do chorych, mającymi cel terapeutyczny. Zapewniają one jedynie prawidłowe funkcjonowanie podmiotu leczniczego pod względem technicznym i porządkowym oraz dotyczą zmarłych pacjentów i nie są skierowane na leczenie pacjentów. Nie ma zatem podstaw do rozciągania zakresu zwolnienia dla usług opieki medycznej na wyżej wymienione czynności.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r., na mocy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) w art. 43 ust. 1:

*   pkt 18 otrzymał brzmienie: „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”,
*   pkt 18a otrzymał brzmienie: „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza”,
*   pkt 19 otrzymał brzmienie: „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
4.  psychologa”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.