Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1546/11/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-26
Teza: Usługi wsparcia technicznego nie mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku, prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; usługi-usługi finansowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2011r. (data wpływu 13 października 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 stycznia 2011r. – tut. organ przyjął datę sporządzenia pisma 16 stycznia 2012r. (data wpływu 17 stycznia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy świadczenie przez Spółkę Usług na terytorium kraju byłoby zwolnione od podatku od towarów i usług oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy świadczenie przez Spółkę Usług na terytorium kraju byłoby zwolnione od podatku od towarów i usług oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 stycznia 2011r. – tut. organ przyjął datę sporządzenia pisma 16 stycznia 2012r. (data wpływu 17 stycznia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 3 stycznia 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Spółka prowadzi głównie działalność rachunkowo-księgową oraz usługi wsparcia administracyjnego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi wyłącznie dla podmiotów z grupy S. posiadających siedziby poza Polską (w krajach Unii Europejskiej lub w innych krajach). Podmioty z grupy S., będące nabywcami usług świadczonych przez Spółkę, korzystają ze wsparcia Spółki dla potrzeb świadczonych przez nie usług finansowych na rzecz ostatecznych nabywców. Należy przy tym podkreślić, iż żadne z usług Spółki nie mogą być wykorzystywane bezpośrednio przez ostatecznych nabywców usług finansowych, gdyż usługi Spółki polegają wyłącznie na zapewnieniu technicznego wsparcia dla podmiotów z grupy S.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż w ramach wykonywanych usług nie świadczy dla podmiotów z grupy S. ani ich klientów jakichkolwiek usług zarządczych. Usługi wykonywane przez Spółkę nie mają charakteru usług finansowych, ale stanowią techniczne wsparcie w stosunku do usług świadczonych przez podmioty z grupy S. na rzecz ich klientów.

Spółka świadczy lub zamierza świadczyć dla swoich klientów (podmiotów z grupy S.) następujące usługi, (dalej łącznie jako: „Usługi”):

1.  usługi w zakresie rachunkowości związane z oszacowaniem wartości funduszy inwestycyjnych,
2.  usługi w zakresie rachunkowości związane z aktualizacją wyceny papierów wartościowych,
3.  usługi wprowadzania i przetwarzania danych dotyczące instrumentów pochodnych,
4.  usługi przygotowania informacji podsumowujących KIID,
5.  usługi analityczne dotyczące funduszy inwestycyjnych.

Poniżej Spółka przedstawia bardziej szczegółowy opis Usług:

1.  usługi w zakresie rachunkowości związane z oszacowaniem wartości funduszy inwestycyjnych. Spółka dokonuje codziennej, cotygodniowej lub comiesięcznej kalkulacji/oszacowania wartości jednostek uczestnictwa (udziałów) w funduszach inwestycyjnych w zależności od typu funduszu. W tym celu Spółka kalkuluje na podstawie uprzednich transakcji kupna/sprzedaży, które zostały zaksięgowane w księgach funduszy inwestycyjnych, wartość środków finansowych dostępnych dla menedżera funduszy inwestycyjnych w celu inwestowania. Po sprawdzeniu, czy wszystkie transakcje dokonane przez klientów funduszy zostały odpowiednio zaksięgowane, dokonuje kalkulacji wartości tzw. „nierozliczonych udziałów”, tj. wartości jednostek uczestnictwa w obrębie danego funduszu inwestycyjnego, które są dostępne dla rynku w określonym czasie. Następnie Spółka księguje wydatki funduszy inwestycyjnych zgodnie z ich budżetem oraz rozpoznaje ich przychody (takie jak odsetki, dywidendy itd.). Po dokonaniu potwierdzenia poprawności zaksięgowania wszystkich transakcji w ramach danego funduszu inwestycyjnego, system komputerowy szacuje wartość funduszu. Wartość ta jest następnie analizowana i weryfikowana w odniesieniu do poprzednich wycen, jak również ostatnich przewidywań. Spółka wysyła do podmiotów z grupy S. informacje na temat wartości/ceny funduszu inwestycyjnego dla celów przeglądu, podpisu i dystrybucji do klientów grupy S.
2.  usługi w zakresie rachunkowości związane z aktualizacją wyceny papierów wartościowych. Spółka dokonuje aktualizacji wyceny papierów wartościowych w głównym systemie S. Aktualizacja ma miejsce raz lub kilka razy dziennie. Dane potrzebne do aktualizacji cen papierów wartościowych są dostarczane Spółce w formie elektronicznej. W przypadku niektórych papierów wartościowych dane wymagają manualnego wprowadzenia do sytemu. System używany do aktualizacji cen papierów wartościowych umożliwia bezpośrednią komunikację z systemami informatycznymi podmiotów z grupy S.
3.  usługi wprowadzania i przetwarzania danych dotyczące giełdowych instrumentów pochodnych. W ramach usług świadczonych dla instytucji oferujących instrumenty pochodne Spółka zajmuje się procesem technicznego wprowadzania i przetwarzania danych dotyczących tych instrumentów pochodnych. Proces ten wymaga od Spółki zebrania informacji w oparciu o instrukcje otrzymane od klientów oraz oświadczenia brokerów i ich technicznego wprowadzenia do systemu, instrukcje od klientów są przesyłane w formie elektronicznej lub papierowej po uprzednim dokonaniu przez klientów transakcji z użyciem danego instrumentu pochodnego. Na podstawie zebranych danych Spółka wprowadza szczegółowe informacje dotyczące danej transakcji do odpowiednich systemów informatycznych S.
4.  usługi przygotowania informacji podsumowujących KIID. Spółka zamierza wspierać klientów w zakresie przygotowania formularzy KIID (dokumentów informacyjnych dla kluczowych inwestorów) wymaganych przepisami prawa europejskiego. Formularze KIID są sporządzane w celu promowania ochrony inwestorów oraz ułatwienia podejmowania decyzji inwestycyjnych. Przedmiotowe formularze zawierające informacje w odniesieniu do danego funduszu inwestycyjnego będą przygotowywane zgodnie z wymogami prawa w oparciu o określony wzór KIID. Dane niezbędne do przygotowania KIID będą dostarczane Spółce przez klientów. Spółka po dokonaniu obróbki technicznej otrzymanych danych będzie odpowiedzialna za ich przetworzenie do formatu KIID.
5.  SSIA – usługi analityczne dotyczące funduszy inwestycyjnych. Zgodnie z bieżącymi potrzebami klientów Spółka planuje świadczyć wysokiej klasy usługi analityczne w zakresie funduszy inwestycyjnych. Analizy będą przygotowywane dla poszczególnych funduszy na bazie miesięcznej lub kwartalnej w oparciu o dane otrzymane od klientów zgodnie z ich wymaganiami. Przygotowane analizy będą miały na celu umożliwienie porównywania między innymi kondycji i strategii funduszy inwestycyjnych w ramach wybranych branż lub w zestawieniu z funduszami konkurencyjnymi. Dodatkowo, analizy mają pomóc w monitorowaniu skuteczności strategii inwestycyjnych funduszy na rynku oraz wskazaniu potencjalnych inwestycji alternatywnych. Przygotowane analizy będą mogły być udostępniane przez klientów inwestorom w celu umożliwienia podejmowania decyzji inwestycyjnych.

Należy ponownie podkreślić, że w związku ze świadczeniem Usług Spółka nie świadczy żadnych usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Wszystkie decyzje dotyczące transakcji kupna/sprzedaży jednostek uczestnictwa w ramach danego funduszu inwestycyjnego, czy innych instrumentów finansowych i papierów wartościowych są podejmowane przez zewnętrznych menedżerów do spraw inwestycji lub przez zewnętrznych doradców. Zadaniem pracowników Spółki jest jedynie wykonanie określonych czynności technicznych w stosunku do usług świadczonych przez podmioty z grupy S. na rzecz ich klientów, takich jak obliczenie wartości funduszy inwestycyjnych na podstawie transakcji dokonywanych w ramach danego funduszu przez jego klientów, dokonywanie aktualizacji wyceny papierów wartościowych, wprowadzanie i przetwarzanie danych dotyczących giełdowych instrumentów pochodnych, czy też przetwarzanie danych na potrzeby przygotowania formularza KIID czy usług SSIA.

Spółka zaznacza, iż przedmiotem jej działalności jest głównie działalność rachunkowo-księgowa, z którą Usługi pozostają w ścisłym związku. Spółka nie posiada uprawnień do prowadzenia działalności finansowej udzielanych przez instytucje nadzorcze państwa wymagane np. w ustawie z dnia 20 sierpnia 1997r. Prawo bankowe lub ustawie z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi

Spółka dokonuje rozmaitych zakupów wykorzystywanych do celów świadczenia Usług. Zakupy te są potwierdzane fakturami VAT wykazującymi kwoty podatku VAT naliczonego. Spółka posiada dokumenty potwierdzające związek zakupów wykorzystywanych dla świadczenia Usług z tymi Usługami.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 stycznia 2012r. Wnioskodawca wyjaśnił, że wniosek dotyczy zarówno prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby świadczenia Usług, o których mowa we wniosku, jak i możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 2007r. Spółka składa deklaracje VAT-7 – pierwszą złożyła za miesiąc listopad 2007r. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług na rzecz inwestorów instytucjonalnych, w odniesieniu do których miejsce świadczenia w rozumieniu przepisów o VAT znajduje się poza terytorium Polski – do takich usług należą Usługi wymienione we wniosku. W minimalnym zakresie Spółka dokonuje także sprzedaży na terytorium Polski (np. podnajem nieruchomości).
2.  Nabywcami Usług, które Spółka świadczy lub zamierza świadczyć są/będą podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności.
3.  Nabywcy Usług, tj. podmioty z grupy S. nie posiadają na terenie Polski miejsca prowadzenia działalności, dla którego Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył Usługi. Usługi są/będą wykonywane dla nabywców posiadających siedzibę poza terytorium Polski, tj. dla miejsca tej siedziby znajdującego się poza terytorium RP.
4.  Grupa S. należy do światowych liderów w zakresie świadczenia usług inwestorom instytucjonalnym. Klientami Grupy są największe światowe fundusze inwestycyjne i instytucje finansowe. Grupa S. świadczy różnego rodzaju usługi dla sektora inwestycyjnego, które można pogrupować w następujący sposób:
    *   Udostępnianie strategii i narzędzi inwestycyjnych w odniesieniu do takich aktywów jak np. akcje, obligacje, instrumenty pochodne, waluty, instrumenty pieniężne.
    *   Zarządzanie portfelem aktywów inwestycyjnych – w ramach tych czynności Grupa S. oferuje strategie inwestycyjne dla małych jak i dużych inwestorów, o różnych celach inwestycyjnych. Usługa ta obejmuje też zintegrowane rozwiązania dla klientów chcących dokonać outsourcingu niektórych elementów swojej działalności inwestycyjnej.
    *   Usługi inwestycyjne – Grupa S. oferuje rozwiązania inwestycyjne dopasowane do potrzeb klientów takich jak firmy zarządzające aktywami, fundusze emerytalne, fundusze inwestycyjne, firmy ubezpieczeniowe, organizacje non-profit. Rozwiązania te obejmują rachunkowość funduszową, zarządzanie funduszami, czynności depozytariusza aktywów funduszy, pożyczanie papierów wartościowych, outsourcing działalności operacyjnej zarządzających aktywami, prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzanie analiz inwestycyjnych. Wnioskodawca skupia się na świadczeniu usług wspomagających podmioty z Grupy S. w tym obszarze jej działalności.
5.  Usługi wymienione w treści wniosku, zdaniem Wnioskodawcy:
    *   nie stanowią ani nie będą stanowić elementu usługi zwolnionej,
    *   nie stanowią ani nie będą stanowić odrębnej całości,
    *   nie są właściwe ani niezbędne dla świadczenia usługi zwolnionej,w rozumieniu, jakie nadaje tym pojęciom art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów, by uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBPP3/443-622/11/PH z 19 września 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IPPP3/443-612/11-4/KB z 26 lipca 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, IPTPP1/443-35/11-2/MW z 12 lipca 2011r.). Z kolei w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z 18 lipca 2011r., ILPP1/443-595/11-4/MK i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 września 2011r., IBPP3/443-622/11/PH, Minister stwierdził także, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-2/95 SDC, iż „usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się usługą finansową”.” W świetle powyższego, Usługi nie spełniają kryterium właściwości, gdyż ich istota w sposób oczywisty odbiega od jakichkolwiek usług zwolnionych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT. W żadnym z tych przepisów nie ma bowiem mowy o żadnych usługach choćby zbliżonych do usług rachunkowych, przetwarzania i wprowadzania danych, przygotowywania formularzy informacyjnych, czy dokonywania analiz, objętych wnioskiem. To, że podejmowane w ramach Usług czynności dotyczą pewnych informacji i danych o charakterze finansowym, nie ma z tego punktu widzenia żadnego znaczenia, tak jak i udostępnienie wyspecjalizowanych systemów informatycznych służących jedynie do przetwarzania danych finansowych w żadnej mierze nie może być uznane za zwolnioną z VAT usługę finansową. Na tą ostatnią okoliczność wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-2/95 SDC, stwierdzając, iż udostępnienie bankowi systemu przetwarzania danych nie tworzy usługi zwolnionej z VAT. W szczególności, niezasadne byłoby zastosowanie w stosunku do Usług zwolnienia przewidzianego dla „elementu usług mających za przedmiot instrumenty finansowe”, na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki w sprawach: C-235/00 CSC Financial Services, C-540/09 Skandinaviska Enskilda Banken, C-350/10 Nordea) kluczowe dla badania przesłanek odrębności, istotności i właściwości elementu usługi finansowej mającej za przedmiot papiery wartościowe jest to, czy taki element powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej stron w postaci przeniesienia papierów wartościowych z jednego podmiotu na drugi. Konsekwentnie, art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, wymagający dla bytu zwolnienia, aby element usługi mającej za przedmiot instrumenty finansowe spełniał kryteria odrębności, właściwości i niezbędności, nie może w tym przypadku znaleźć zastosowania, gdyż Usługi nie obejmują jakiegokolwiek transferu papierów wartościowych, czy instrumentów finansowych.
6.  Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi nie stanowią ani nie będą stanowiły usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT, gdyż mają charakter techniczny i nie dotyczą istotnych elementów wymienionych w tych przepisach usług finansowych.
7.  Z uwagi na to, że wniosek dotyczy także możliwości zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę Usług, Wnioskodawca, kierując się instrukcją w wezwaniu, pozostawił przedmiotowe pytanie bez odpowiedzi.

Wnioskodawca zaznaczył, że jego zdaniem, odpowiedź na pytania 5-7 stanowiłaby nie uzupełnienie stanu faktycznego, a uzupełnienie własnego stanowiska w sprawie jego oceny prawnej, wymaga bowiem dokonania interpretacji pojęć i zwrotów użytych w ustawie o VAT. Stąd Wnioskodawca uprzejmie prosi, aby pisemna interpretacja wydana na jego rzecz zawierała stanowisko Ministra Finansów również w kwestiach zawartych w pytaniach 5-7 wezwania, co zostało odzwierciedlone w treści uzupełnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (z uwzględnieniem uzupełnienia z dnia 16 stycznia 2012r.):

Czy świadczenie przez Spółkę Usług na terytorium kraju byłoby zwolnione od podatku od towarów i usług?

Czy z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby świadczenia Usług, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (dalej „prawo do odliczenia”) w rozumieniu art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (z uwzględnieniem stanowiska zawartego w uzupełnieniu z dnia 16 stycznia 2012r.), świadczenie przez Spółkę Usług na terytorium kraju nie byłoby zwolnione od podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby świadczenia Usług, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego a kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, co do zasady, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 8 ustawy o podatku VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku nauczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka świadczy Usługi na rzecz podmiotów z grupy S., które mają siedzibę poza terytorium Polski (a więc w kraju innym niż kraj świadczącego usługi). Zatem miejscem świadczenia Usług w świetle polskich przepisów o podatku VAT, a co za tym idzie – miejscem ich opodatkowania podatkiem VAT – jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. Z tego względu w ocenie Spółki Usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Mając na względzie dyspozycję art. 86 ust. 8 ustawy o podatku VAT, celem oceny prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z Usługami, należy zatem ocenić czy Usługi byłyby opodatkowane VAT w przypadku ich wykonywania na terytorium kraju. W takiej sytuacji bowiem Spółka byłaby uprawniona do odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z nabyciem wspomnianych towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 8 ustawy o podatku VAT.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku VAT odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju jest zasadniczo opodatkowane według podstawowej stawki VAT. Zwolnienie od podatku VAT, jako odstępstwo od zasady generalnego opodatkowania VAT i związanego z nim prawa do odliczenia VAT naliczonego, ma natomiast zastosowanie tylko do przypadków wprost wskazanych w treści ustawy o podatku VAT, które należy interpretować ściśle.

Mając na uwadze art. 86 ust. 1 i 8 ustawy o podatku VAT należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z Usługami, które podlegają systemowi VAT, nie przysługiwałoby Spółce jedynie w przypadku, gdy Usługi podlegałyby zwolnieniu od podatku VAT w przypadku ich świadczenia na terytorium Polski.

Zdaniem Spółki do Usług zwolnienie od podatku VAT nie ma zastosowania. Tym samym Spółce przysługuje wspomniane powyżej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Mimo powyższego stanowiska Spółki zgodnie z którym Usługi nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT (gdy ich miejsce świadczenia zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT znajdowałoby się w kraju), celem definitywnego rozwiania wszelkich wątpliwości i wskazania argumentów popierających stanowisko Spółki można przeprowadzić analizę następujących typów zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku VAT:

1.  usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi (art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) w związku z art. 43 ust. 8 ustawy o podatku VAT);
2.  usług finansowych (art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT):
3.  usług wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku VAT.

Wszelkie inne zwolnienia zawarte w ustawie o podatku VAT w oczywisty sposób nie mają zastosowania w omawianej sytuacji.

Poniżej Spółka szczegółowo wyjaśnia dlaczego stoi na stanowisku, iż żadne z przytoczonych zwolnień nie ma zastosowania do Usług.

W myśl artykułu 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o podatku VAT zwalnia się od podatku VAT usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z art. 43 ust. 8 wspomnianej ustawy przez zarządzanie funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych rozumie się:

1.  zarządzanie aktywami;
2.  dystrybucję tytułów uczestnictwa;
3.  tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi;
4.  prowadzenie rachunków i rejestrów aktywów;
5.  przechowywanie aktywów.

Zdaniem Spółki, żadna z powyżej wymienionych czynności mieszczących się w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych nie obejmuje swoim zakresem czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach świadczenia Usług (w tym dokonywania oszacowania jednostek funduszy inwestycyjnych). Co więcej, Spółka zaznacza również, że w świetle obowiązujących przepisów prawa, które regulują zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych, podmiotami uprawnionymi do zarządzania funduszami inwestycyjnymi są towarzystwa funduszy inwestycyjnych oraz – na ich zlecenie – podmioty prowadzące działalność maklerską lub inne podmioty posiadające doświadczenie w tym zakresie. W opinii Spółki, nie może być ona zaklasyfikowana do żadnej ze wspomnianych wcześniej kategorii podmiotów, tym bardziej, że nie posiada stosownych uprawnień w tym zakresie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o podatku VAT zwalnia się od podatku:

1.  usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
2.  usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
3.  usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;
4.  usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W ocenie Spółki Usługi mają jedynie techniczny charakter i nie spełniają definicji usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o podatku VAT.

W szczególności, żadne z Usług w żaden sposób nie stwarzają, zmieniają czy powodują wygaśnięcie praw i obowiązków stron (tj. Spółki i podmiotów z grupy S.) w odniesieniu do instrumentów finansowych. Ponadto, samo fizyczne czy techniczne świadczenie, takie jak dostarczenie systemu komputerowego dostępnego nawet dla instytucji finansowej, nie może być uznane za usługę finansową, skoro zobowiązanie Spółki jest ograniczone wyłącznie do aspektów technicznych i nie rozciąga się na kluczowe elementy usługi finansowej.

Spółka pragnie zaznaczyć, że zgodnie z obowiązującymi przepisami (np. ustawy z dnia 29 sierpnia 1987r. Prawo bankowe lub ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi) świadczenie usług finansowych w Polsce wymaga posiadania odpowiednich uprawnień.

Spółka nie posiada uprawnień do świadczenia usług finansowych wymaganych przepisami prawa. Stąd Spółka świadcząc usługi wymienione w stanie faktycznym nie obsługuje ostatecznych nabywców usług finansowych, a jedynie świadczy techniczne usługi wsparcia w stosunku do usług świadczonych przez podmioty z grupy S.

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, że wszelkie Usługi pozostają w ścisłym związku z przedmiotem działalności Spółki, którym jest głównie działalność rachunkowo-księgowa. Ze względu na specyficzne wymogi jakie powinny spełniać podmioty z grupy S., zakres świadczonych Usług jest szerszy niż zakres standardowych usług rachunkowych, które zwykle są świadczone dla klientów z innego sektora rynku. Celem Spółki jest zapewnienie świadczenia kompleksowej obsługi rachunkowej podmiotów z grupy S. bez wyręczania jednak tych podmiotów w świadczeniu samych usług finansowych na rzecz ich ostatecznych nabywców.

W ocenie Spółki, do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę nie ma zastosowania również art. 43 ust. 13 ustawy o podatku VAT obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011r. Zgodnie z tym artykułem zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o podatku VAT.

Z analizy art. 43 ust. 13 ustawy o podatku VAT wynika, iż zastosowanie zwolnienia z podatku możliwe jest tylko w przypadku, gdy czynności spełniają łącznie trzy warunki, tj. stanowią one odrębną całość, są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

Zdaniem Spółki Usługi nie stanowią odrębnej całości. Czynności wykonywane przez Spółkę mają na celu zapewnienie jedynie wsparcia o charakterze technicznym w stosunku do usług świadczonych przez podmioty z grupy S. Pracownicy Spółki dokonują głównie czynności technicznych zgodnie z instrukcjami klientów. Czynności te nie tworzą wartości samej w sobie dla nabywcy usług finansowych. Świadczenia Spółki są tylko jednym z wielu elementów wykorzystywanych do celów świadczenia usług finansowych przez podmioty z grupy S.

Ponadto, niezależnie od powyższych rozważań Spółka pragnie przedstawić następujące fakty wspierające jej stanowisko: świadczone przez Spółkę usługi w zakresie rachunkowości związane z oszacowaniem wartości funduszy inwestycyjnych były już przedmiotem wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego złożonego przez Spółkę w 2008 roku. Minister Finansów potwierdza wówczas, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z zakupami dotyczącymi tych usług (sygn. IPPP1-443-1500/08-2/IZ).

Z dniem 1 stycznia 2011 roku nastąpiła zmiana przepisów ustawy o podatku VAT. Zmiana polegała na zastąpieniu zwolnienia dla usług finansowych, które to zwolnienie oparte było o klasyfikacje statystyczne wynikające z PKWiU i umieszczone było w załączniku nr 4, zwolnieniem opisowym dla imiennie oznaczonych usług, czynności i produktów. Jak podkreślano w trakcie dyskusji nad projektem zmian, zmiana przepisów miała mieć jedynie charakter techniczny (odejście od klasyfikacji PKWiU) a nie jakościowy. W efekcie usługi niepodlegające zwolnieniu od VAT przed 1 stycznia 2011 roku dające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z nim związanego powinny być traktowane w ten sam sposób również po 1 stycznia 2011r.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących Usług. Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W uzupełnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że Usługi wymienione w treści wniosku, jego zdaniem:

*   nie stanowią ani nie będą stanowić elementu usługi zwolnionej,
*   nie stanowią ani nie będą stanowić odrębnej całości,
*   nie są właściwe ani niezbędne dla świadczenia usługi zwolnionej,

w rozumieniu, jakie nadaje tym pojęciom art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z interpretacjami indywidualnymi Ministra Finansów, by uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBPP3/443-622/11/PH z 19 września 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IPPP3/443-612/11-4/KB z 26 lipca 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, IPTPP1/443-35/11-2/MW z 12 lipca 2011r.). Z kolei w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z 18 lipca 2011r., ILPP1/443-595/11-4/MK i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 września 2011r., IBPP3/443-622/11/PH, Minister stwierdził także, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-2/95 SDC, iż „usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się usługą finansową”.”

W świetle powyższego, Usługi nie spełniają kryterium właściwości, gdyż ich istota w sposób oczywisty odbiega od jakichkolwiek usług zwolnionych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT. W żadnym z tych przepisów nie ma bowiem mowy o żadnych usługach choćby zbliżonych do usług rachunkowych, przetwarzania i wprowadzania danych, przygotowywania formularzy informacyjnych, czy dokonywania analiz, objętych wnioskiem. To, że podejmowane w ramach Usług czynności dotyczą pewnych informacji i danych o charakterze finansowym, nie ma z tego punktu widzenia żadnego znaczenia, tak jak i udostępnienie wyspecjalizowanych systemów informatycznych służących jedynie do przetwarzania danych finansowych w żadnej mierze nie może być uznane za zwolnioną z VAT usługę finansową. Na tą ostatnią okoliczność wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-2/95 SDC, stwierdzając, iż udostępnienie bankowi systemu przetwarzania danych nie tworzy usługi zwolnionej z VAT.

W szczególności, niezasadne byłoby zastosowanie w stosunku do Usług zwolnienia przewidzianego dla „elementu usług mających za przedmiot instrumenty finansowe”, na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki w sprawach: C-235/00 CSC Financial Services, C-540/09 Skandinaviska Enskilda Banken, C-350/10 Nordea) kluczowe dla badania przesłanek odrębności, istotności i właściwości elementu usługi finansowej mającej za przedmiot papiery wartościowe jest to, czy taki element powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej stron w postaci przeniesienia papierów wartościowych z jednego podmiotu na drugi.

Konsekwentnie, art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, wymagający dla bytu zwolnienia, aby element usługi mającej za przedmiot instrumenty finansowe spełniał kryteria odrębności, właściwości i niezbędności, nie może w tym przypadku znaleźć zastosowania, gdyż Usługi nie obejmują jakiegokolwiek transferu papierów wartościowych, czy instrumentów finansowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi nie stanowią ani nie będą stanowiły usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT, gdyż mają charakter techniczny i nie dotyczą istotnych elementów wymienionych w tych przepisach usług finansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.) przez towary rozumie rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 Działu V ustawy o VAT „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika.

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    *   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    *   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Przepis art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3, obejmuje pojęciem podatnika co do zasady nie tylko podmioty które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lecz również podmioty, które wykonują działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, czyli działalność zdefiniowaną w innych systemach prawnych niż system podatku od towarów i usług, której definicja odpowiada przyjętej w polskich przepisach.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 28b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W myśl art. 28b ust. 4 ww. ustawy, w przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisów, co do zasady, gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika (według definicji ustawowej z art. 28a ustawy), miejsce jej świadczenia będzie znajdować się w kraju, w którym posiada on siedzibę działalności gospodarczej. Ta zasada ogólna znajduje zastosowanie, gdy usługa będzie świadczona na rzecz podatnika i przepisy \[ art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n ustawy\] nie będą przewidywać specjalnych zasad ustalania miejsca świadczenia.

Z treści wniosku wynika, że nabywcy usług opisanych we wniosku, polegających na zapewnieniu wsparcia technicznego dla podmiotów z grupy S., świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, posiadają siedziby poza Polską (w krajach Unii Europejskiej lub w innych krajach). Nabywcami Usług, które Spółka świadczy lub zamierza świadczyć są/będą podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności. Nabywcy Usług nie posiadają na terenie Polski miejsca prowadzenia działalności, dla którego Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył Usługi. Usługi są/będą wykonywane dla nabywców posiadających siedzibę poza terytorium Polski, tj. dla miejsca tej siedziby znajdującego się poza terytorium RP.

Odnosząc powyższe do przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług należy ustalić na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym artykule. Wobec faktu, iż usługobiorcami wykonywanych przez Wnioskodawcę usług są (będą) podmioty posiadające status podatnika w myśl art. 28a ustawy o VAT, miejsce świadczenia przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku usług i ewentualnie ich opodatkowania znajduje się (znajdować się będzie) w kraju siedziby nabywcy (usługobiorcy). Co za tym idzie, przedmiotowe usługi nie są (nie będą) opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 8 ww. ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

1.  dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;
2.  czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7;
3.  dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16.

Mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, konieczne jest aby kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych nabyć, nabycia te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezpośredni.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej.

Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Jak wskazano powyżej, miejsce świadczenia usług przez Wnioskodawcę znajduje się (znajdować się będzie) poza terytorium kraju. Zatem, aby Spółka mogła korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciami związanymi z tymi usługami konieczne jest, aby usługi te nie korzystały ze zwolnienia od podatku (w sytuacji gdyby były świadczone na terytorium kraju).

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 8 ww. ustawy, przez zarządzanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 12, rozumie się:

1.  zarządzanie aktywami;
2.  dystrybucję tytułów uczestnictwa;
3.  tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi;
4.  prowadzenie rachunków i rejestrów aktywów;
5.  przechowywanie aktywów.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku:

*   usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji (43 ust. 1 pkt 37 ustawy);
*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (43 ust. 1 pkt 38 ustawy);
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (43 ust. 1 pkt 39 ustawy);
*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (43 ust. 1 pkt 40 ustawy);
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (43 ust. 1 pkt 41 ustawy).

Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

– z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Warto w tym miejscu powołać odpowiednie uregulowania zawarte w prawie wspólnotowym. Zgodnie z przepisem art. 135 ust. 1 lit. a-d oraz f-g Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2;
6.  zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. a-d oraz f-g Dyrektywy 2006/112/WE należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych istotne jest to, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość, zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej.

Warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy jest łączne spełnienie następujących kryteriów, tj. dana usługa musi:

*   stanowić element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy (tzw. usługi ubezpieczeniowe/finansowe);
*   stanowić odrębną całość;
*   być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi ubezpieczeniowej/finansowej (wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy).

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, kwestia objęcia zwolnieniem czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych rozstrzygnięta została m.in. w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-235/00 Commisioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. oraz C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania). W orzeczeniu w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że operacje dotyczące papierów wartościowych oznaczają operacje, które mogą tworzyć, zmieniać lub umarzać prawa i obowiązki stron w odniesieniu do papierów wartościowych; nie oznacza to dostawy usługi jedynie materialnej, technicznej lub administracyjnej, która nie zmienia sytuacji prawnej lub finansowej. Z kolei w powołanym wyroku C-2/95 Trybunał wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym zaznaczono (pkt 59, 66), iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną (odróżniającą się) całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą, nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową.

W sprawie tej Trybunał stwierdził, iż „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez Bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

W powyższym wyroku TSUE uznał, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się usługą finansową”.

Trybunał w przedmiotowej sprawie stwierdził również, że usługi polegające na udostępnianiu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w punktach 3 i 5 artykułu 13(B) (d) VI Dyrektywy.

Wobec tego samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem.

Natomiast w orzeczeniu w sprawie C-350/10 TSUE stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. Trybunał wskazał m.in. że należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podmioty z grupy S. korzystają ze wsparcia Wnioskodawcy dla potrzeb świadczonych przez nie usług finansowych na rzecz ostatecznych nabywców. Wnioskodawca podkreśla jednak, iż żadne z usług Spółki nie mogą być wykorzystywane bezpośrednio przez ostatecznych nabywców usług finansowych, gdyż usługi Wnioskodawcy polegają wyłącznie na zapewnieniu technicznego wsparcia dla podmiotów z grupy S.

Wnioskodawca zaznacza, że nie świadczy dla podmiotów z grupy S. ani ich klientów jakichkolwiek usług zarządczych. Usługi wykonywane przez Spółkę nie mają charakteru usług finansowych, ale stanowią techniczne wsparcie w stosunku do usług świadczonych przez podmioty z grupy S. na rzecz ich klientów.

Spółka świadczy lub zamierza świadczyć dla swoich klientów (podmiotów z grupy S.) następujące Usługi, szczegółowo opisane w treści wniosku:

*   usługi w zakresie rachunkowości związane z oszacowaniem wartości funduszy inwestycyjnych,
*   usługi w zakresie rachunkowości związane z aktualizacją wyceny papierów wartościowych,
*   usługi wprowadzania i przetwarzania danych dotyczące instrumentów pochodnych,
*   usługi przygotowania informacji podsumowujących KIID,
*   usługi analityczne dotyczące funduszy inwestycyjnych.

Wnioskodawca podkreśla, że w związku ze świadczeniem Usług Spółka nie świadczy żadnych usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Wszystkie decyzje dotyczące transakcji kupna/sprzedaży jednostek uczestnictwa w ramach danego funduszu inwestycyjnego, czy innych instrumentów finansowych i papierów wartościowych są podejmowane przez zewnętrznych menedżerów do spraw inwestycji lub przez zewnętrznych doradców.

Wnioskodawca wyjaśnia, że Grupa S. świadczy różnego rodzaju usługi dla sektora inwestycyjnego, które można pogrupować w następujący sposób:

*   Udostępnianie strategii i narzędzi inwestycyjnych w odniesieniu do takich aktywów jak np. akcje, obligacje, instrumenty pochodne, waluty, instrumenty pieniężne.
*   Zarządzanie portfelem aktywów inwestycyjnych – w ramach tych czynności Grupa S. oferuje strategie inwestycyjne dla małych jak i dużych inwestorów, o różnych celach inwestycyjnych. Usługa ta obejmuje też zintegrowane rozwiązania dla klientów chcących dokonać outsourcingu niektórych elementów swojej działalności inwestycyjnej.
*   Usługi inwestycyjne – Grupa S. oferuje rozwiązania inwestycyjne dopasowane do potrzeb klientów takich jak firmy zarządzające aktywami, fundusze emerytalne, fundusze inwestycyjne, firmy ubezpieczeniowe, organizacje non-profit. Rozwiązania te obejmują rachunkowość funduszową, zarządzanie funduszami, czynności depozytariusza aktywów funduszy, pożyczanie papierów wartościowych, outsourcing działalności operacyjnej zarządzających aktywami, prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzanie analiz inwestycyjnych.

Usługi świadczone przez Spółkę, jak zaznacza sam Wnioskodawca, ograniczone są do wykonania określonych czynności technicznych w stosunku do usług świadczonych przez podmioty z grupy S. na rzecz ich klientów, takich jak obliczenie wartości funduszy inwestycyjnych na podstawie transakcji dokonywanych w ramach danego funduszu przez jego klientów, dokonywanie aktualizacji wyceny papierów wartościowych, wprowadzanie i przetwarzanie danych dotyczących giełdowych instrumentów pochodnych, czy też przetwarzanie danych na potrzeby przygotowania formularza KIID czy usług SSIA.

Z treści wniosku wynika ponadto, że żadne z Usług w żaden sposób nie stwarzają, zmieniają czy powodują wygaśnięcie praw i obowiązków stron (tj. Spółki i podmiotów z grupy S.) w odniesieniu do instrumentów finansowych. W ocenie Wnioskodawcy, samo fizyczne czy techniczne świadczenie, takie jak dostarczenie systemu komputerowego dostępnego nawet dla instytucji finansowej, nie może być uznane za usługę finansową, skoro zobowiązanie Spółki jest ograniczone wyłącznie do aspektów technicznych i nie rozciąga się na kluczowe elementy usługi finansowej.

W niniejszej sprawie należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że Usługi świadczone przez niego na rzecz podmiotów z grupy S., stanowiące usługi wsparcia technicznego w stosunku do usług świadczonych przez te podmioty na rzecz ich klientów, nie stanowią usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 – 41 ustawy o VAT, ani też usług, które byłyby właściwe dla usług głównych świadczonych przez podmioty z grupy S. w rozumieniu cyt. wyżej orzeczenia TSUE, co za tym idzie nie można stwierdzić, iż Usługi te są usługami pomocniczymi do usług finansowych bądź też elementem usług korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT (w sytuacji, gdyby usługi te wykonywane były na terytorium kraju).

W ocenie tut. Organu, brak jest podstaw do uznania, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi wsparcia technicznego stanowią element usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usług zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT. Czynności wykonywane przez Spółkę nie obejmują charakterystycznych funkcji usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy) związanych z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych, udzielaniem poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, usług których przedmiotem są instrumenty finansowe czy też usług pośrednictwa w świadczeniu ww. usług.

Z kolei zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, stosuje się do usługi stanowiącej element usługi finansowej wymienionej m.in. w ust. 1 pkt 38-41, jednak pod warunkiem, iż ten element sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Zatem nawet jeżeli przedmiotowe Usługi są niezbędne do wykonania usług finansowych świadczonych przez podmioty z grupy S., to jednak przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe, specyficzne dla usług podstawowych tj. usług finansowych świadczonych przez te podmioty. Aby zatem uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

Tym samym w przedmiotowej sprawie Usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe, gdyż nawet jeżeli stanowiłyby one odrębną całość, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usług finansowych zwolnionych od podatku VAT. Z treści wniosku nie wynika bowiem, aby Usługi świadczone przez Wnioskodawcę pociągały za sobą zmianę sytuacji prawnej i finansowej ostatecznego nabywcy usług finansowych świadczonych przez podmioty z grupy S., wprost przeciwnie, jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, czynności te ograniczone są wyłącznie do aspektów technicznych.

Zatem, w ocenie tut. Organu, świadczone przez Wnioskodawcę usługi wsparcia technicznego, obejmujące opisane we wniosku:

*   usługi w zakresie rachunkowości związane z oszacowaniem wartości funduszy inwestycyjnych,
*   usługi w zakresie rachunkowości związane z aktualizacją wyceny papierów wartościowych,
*   usługi wprowadzania i przetwarzania danych dotyczące instrumentów pochodnych,
*   usługi przygotowania informacji podsumowujących KIID,
*   usługi analityczne dotyczące funduszy inwestycyjnych,

jako niespełniające warunków określonych w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 nie mogłyby korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Przedmiotowe Usługi nie stanowią również usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, z treści wniosku nie wynika bowiem, aby czynności Spółki obejmowały zarządzanie aktywami, dystrybucję tytułów uczestnictwa, tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi, prowadzenie rachunków i rejestrów aktywów czy przechowywanie aktywów, ponadto Wnioskodawca wprost wskazał, że nie świadczy dla podmiotów z grupy S. ani ich klientów jakichkolwiek usług zarządczych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów z grupy S., stanowiące usługi wsparcia technicznego w stosunku do usług świadczonych przez te podmioty na rzecz ich klientów – w sytuacji wykonywania ich na terytorium kraju – nie korzystają (nie będą korzystały) ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby świadczenia Usług, Wnioskodawcy przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wskazanym w art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.