Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-85/15/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-28
Teza: Czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego (tj. określając limit pomocy publicznej) ustalanej zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465), Spółka jest uprawniona do uwzględniania wydatków inwestycyjnych w postaci zaliczek na zakup środków trwałych wraz z dokonaniem zapłaty całości ceny środka trwałego (przy założeniu, że Spółka zapłaciła zaliczkę i/lub zadatek, na poczet części ceny zakupu nieruchomości i zostanie sporządzony akt notarialny przenoszący własność nieruchomości na Spółkę przed dniem otrzymania Zezwolenia, a zapłata pozostałej części ceny zakupu nieruchomości nastąpi po dniu otrzymania Zezwolenia w ratach)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zaliczka; zwolnienie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 maja 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 maja 2015 r.), uzupełnionym 17 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego Spółka jest uprawniona do uwzględniania wydatków inwestycyjnych w postaci zaliczek na zakup środków trwałych wraz z dokonaniem zapłaty całości ceny środka trwałego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego Spółka jest uprawniona do uwzględniania wydatków inwestycyjnych w postaci zaliczek na zakup środków trwałych wraz z dokonaniem zapłaty całości ceny środka trwałego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 lipca 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-85/15/MO, IBPB-1-3/4510-86/15/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 17 lipca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka planuje rozpoczęcie działalności w zakresie produkcji materiałów budowlanych, w związku z tym zamierza realizować nową inwestycję na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”). Przedmiotem inwestycji będzie budowa nowych linii technologicznych i modernizacja byłego zakładu produkcyjnego prefabrykatów budowlanych. Z tego też względu, Spółka ubiega się o rozszerzenie obszaru SSE na działki objęte planami inwestycyjnymi Spółki. W tym celu, Spółka złożyła do władz SSE list intencyjny (data złożenia 16 października 2014 r.) wraz z kompletem dokumentacji wymaganej dla potrzeb rozszerzenia SSE (dalej: „Wniosek”). Obecnie obszar strefy wyznaczony jest przez rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 232, poz. 1552 ze zm.). Spółka po uzyskaniu zezwolenia (dalej: „Zezwolenie”) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 118 poz. 746 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”), zamierza uzyskać status średniego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1 załącznika i do Rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (Dz.Urz.UE.L Nr 214). Planowane nakłady inwestycyjne będą nie niższe niż 20 mln zł, co będzie wiązało się z utworzeniem min. 30 nowych miejsc pracy.

Formalny wniosek o rozszerzenie terenu SSE o m.in. działki objęte planami inwestycyjnymi Spółki został już przekazany przez władze SSE do Ministra Gospodarki i zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami, obecnie jest w trakcie procesu legislacyjnego na szczeblu ministerialnym. Spółka zamierza ponieść część wydatków o charakterze inwestycyjnym w znaczeniu kasowym, w tym w szczególności w formie zaliczek na nabycie nieruchomości oraz maszyn. Wobec przedłużającego się procesu legislacyjnego związanego z procesem rozszerzenia SSE, Spółka rozważa możliwość finalnego zakupu nieruchomości (grunt wraz z budynkiem byłego zakładu produkcyjnego) udokumentowanego aktem notarialnym oraz fakturą jeszcze przed dniem uzyskania Zezwolenia. Pozwoliłoby to na szybsze pozyskanie środków finansowych ze źródeł zewnętrznych (nieruchomość stanowiłaby rodzaj zabezpieczenia). Zapłata za nieruchomość w wartości pomniejszonej o zaliczki następować będzie w ratach, po uzyskaniu Zezwolenia. Należy zwrócić uwagę, że złożenie zamówień będzie miało miejsce nie wcześniej niż po złożeniu Wniosku.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego (tj. określając limit pomocy publicznej) ustalanej zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465), Spółka jest uprawniona do uwzględniania wydatków inwestycyjnych w postaci zaliczek na zakup środków trwałych wraz z dokonaniem zapłaty całości ceny środka trwałego (przy założeniu, że Spółka zapłaciła zaliczkę i/lub zadatek, na poczet części ceny zakupu nieruchomości i zostanie sporządzony akt notarialny przenoszący własność nieruchomości na Spółkę przed dniem otrzymania Zezwolenia, a zapłata pozostałej części ceny zakupu nieruchomości nastąpi po dniu otrzymania Zezwolenia w ratach)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, o ile zaliczki i/lub zadatki wpłacone zostaną po dniu złożenia Wniosku, a zapłata pozostałej części ceny za dany środek trwały zostanie dokonana już po dniu uzyskania Zezwolenia, kwota takich zaliczek oraz zadatków powiększy również wartość wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w momencie uznania ich za poniesione, czyli w momencie zapłaty pozostałej części ceny danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia w podatku dochodowym nie może jednak przekroczyć wielkości pomocy publicznej dopuszczalnej zgodnie z odrębnymi przepisami, stosownie do zapisów art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy określaniu maksymalnej wielkości pomocy zastosowanie mają przepisy rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej: „Rozporządzenie SSE”). § 4 ww. Rozporządzenia SSE, określa wielkość pomocy publicznej w postaci zwolnienia dochodu uzyskanego z tytułu działalności na terenie strefy na podstawie zezwolenia jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy właściwej dla danego obszaru oraz wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą.

Stosownie do postanowień § 5 ust. 1 Rozporządzenia SSE, w przypadku przedsiębiorcy, który realizuje nową inwestycję, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów tej inwestycji przysługuje od miesiąca, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne od dnia uzyskania Zezwolenia, do momentu wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Ponadto, stosownie do § 7 ust. 1 Rozporządzenia SSE, dla prawidłowego ustalenia maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego, koszty inwestycji (wydatki inwestycyjne) oraz wielkość pomocy publicznej podlegają obowiązkowi dyskontowania na dzień uzyskania Zezwolenia. W świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, Spółka ma wątpliwości w zakresie prawidłowego ustalenia momentu uznania ponoszonych wydatków, które związane będą z realizacją opisanego projektu inwestycyjnego, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Spółki, koszty inwestycji mogą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w przypadku spełnienia łącznie warunków:

*   muszą zostać poniesione na terenie SSE,
*   muszą należeć do kategorii wymienionych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE,
*   możliwość ich odliczeń musi wynikać z odrębnych przepisów,
*   muszą zostać poniesione w trakcie obowiązywania Zezwolenia.

Po pierwsze, w przypadku poszerzenia granic SSE, o które stara się Spółka, koszty zostaną poniesione na terenie SSE, ponieważ będą one dotyczyć inwestycji realizowanej na gruntach położonych w granicach SSE.

Po drugie, jako że Spółka już opłaciła pewne zaliczki oraz rozważa uiszczanie kolejnych zaliczek na nabycie budynku wraz z gruntem oraz innych środków trwałych, planowane wydatki spełniają definicję zawartą w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE.

Po trzecie, możliwość odliczeń wydatków wynika z odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16g określa, jakie wydatki podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Między innymi, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia art. 16g ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Z tego też względu, wątpliwości budzi więc jedynie kwestia momentu uznania wydatków inwestycyjnych za poniesione. Jest ona z kolei decydująca dla możliwości uznania ich za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną.

Zgodnie z § 6 ust. 4 Rozporządzenia SSE, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.). Art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Zatem, zgodnie z powyższą regulacją, za cenę nabycia uważa się całość kwoty należnej zbywcy.

Tymczasem zaliczka jest tylko częścią ceny nabycia, a więc powinna być traktowana wyłącznie jako forma wpłaty na poczet kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela, ponieważ stanowi jedynie ułamek należności ustalonej w umowie, a jej zapłata nie jest tożsama z definitywnym dokonaniem zakupu. Dopiero zapłata pozostałej części ceny nabycia pozwoli więc na zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego i uznania jej za koszt inwestycji. Zaliczki dotyczące nakładów związanych z Inwestycjami w SSE powinny być zatem uznane za wydatki kwalifikowane dopiero w momencie, w którym uiszczona zostanie pozostała część należności. Dodatkowo, zgodnie z § 7 Rozporządzenia SSE, dniem poniesienia wydatku jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek. Powyższe przepisy nie regulują jednak kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowią, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

Z tego też względu, zdaniem Spółki, zaliczki na środki trwałe nabyte w ramach przyszłej inwestycji w SSE powinny być rozpoznawane w dniu faktycznego wypływu środków, które w sumie z zaliczkowaną kwotą, będą stanowić całość ceny wykazanej na otrzymanej od dostawcy fakturze dokumentującej sprzedaż. Moment fizycznej zapłaty zaliczki nie powinien mieć tym samym znaczenia dla kwestii możliwości uznania jej wartości za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą.

Biorąc pod uwagę wielokrotnie prezentowane w interpretacjach indywidualnych stanowisko organów podatkowych, należy zatem uznać, że w przypadku zaliczek (zadatków), moment poniesienia wydatków inwestycyjnych stanowi moment w którym dokonana zostanie zapłata za dany środek trwały. Zasadę kasową odnosić bowiem należy do definitywnie ponoszonych kosztów inwestycyjnych, co zdaniem organów oznacza konieczność uiszczenia całej ceny nabycia, a nie tylko jej części.

Powyższe stanowisko zgodne jest z następującymi stanowiskami organów zaprezentowanymi w interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2014 r. (sygn. ITPB3/423-178a/14/AW, w której uznano za prawidłowe (odstępując od uzasadnienia) stanowisko podatnika: Spółka będzie uprawniona do uznania uiszczonych zaliczek na środek trwały stanowiący element inwestycji Spółki na terenie SSE, a następnie przeksięgowanych na konto środków trwałych w budowie, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w momencie zapłaty pełnej części (przypadającej na danego dostawcę) ceny nabycia środka trwałego, którego dotyczyły zaliczki na rzecz dostawcy, któremu wcześniej wpłacono zaliczki. Konsekwentnie, w ocenie Spółki, pozostała część ceny nabycia środka trwałego uiszczana na rzecz danego dostawcy środka trwałego stanowiącego element inwestycji Spółki na terenie SSE, niebędącą zaliczką na środek trwały będzie stanowić dla Spółki wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą także dopiero w momencie zapłaty pełnej części (przypadającej na danego dostawcę) ceny nabycia środka trwałego;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 stycznia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1283/12/MO), zgodnie z którą dopiero moment zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego będzie momentem, w którym podatnik będzie mógł zaliczyć cenę nabycia do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, z zachowaniem pozostałych warunków określonych w par. 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-1113/11-3/MS), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że Pewnym odstępstwem od zasady kasowej jest sposób traktowania zaliczek, które de facto nie stanowią zapłaty ceny za stanowiące elementy inwestycji środki trwałe. W przypadku zaliczek bowiem, za moment poniesienia wydatku inwestycyjnego należy uznać moment w którym dokonana zostanie ostateczna zapłata za dany środek trwały;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 marca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1165/09-3/ŁM), zgodnie z którą zaliczka jest tylko częścią należności wpłacanej lub wypłacanej na poczet należności. Funkcją zaliczki jest między innymi traktowanie jej jako formy wpłaty na poczet świadczenia, tj. kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela. Zatem zaliczka na zakup środka trwałego stanowi tylko część ceny nabycia (\`(...)\`). Dopiero zapłata pozostałej części ceny nabycia, pozwoli na zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Natomiast, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto, na podstawie art. 17 ust. 4 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465).

Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Przy czym jak wynika z § 3 ust. 4 tegoż rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą.

Natomiast, zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Przytoczone powyżej przepisy, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

1.  musi to być koszt inwestycji,
2.  musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
3.  musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
4.  musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia,
5.  wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, należy zauważyć, że nie zostało one zdefiniowane w rozporządzeniu w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej.

Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Natomiast, w myśl § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;
2.  utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Z kolei zgodnie z § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” należy zwrócić uwagę na fakt, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony.

Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

Zgodnie z cytowanymi przepisami ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji poniesione między innymi na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

Oznacza to, że przedsiębiorca, aby mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, powinien spełnić łącznie następujące warunki:

*   dokonać zakupu lub wytworzenia środka trwałego,
*   ponieść wydatki z tym związane.

Zauważyć należy również, że w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że wydatki inwestycyjne podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego. Między innymi za wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia - art. 16g ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Uwzględniając treść przytoczonych powyżej przepisów, zaliczki nie można zaliczyć, w momencie jej zapłaty, do wartości początkowej środka trwałego. Według „Popularnego słownika języka polskiego” (wydawnictwo Wilga, rok wydania 2000), zaliczka jest tylko częścią należności wpłacanej lub wypłacanej na poczet należności. Funkcją zaliczki jest między innymi traktowanie jej jako formy wpłaty na poczet świadczenia, tj. kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela. Zatem zaliczka na zakup środka trwałego stanowi tylko część ceny nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrócić należy jednak uwagę, że zaliczka w momencie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości staje się wydatkiem na zakup środka trwałego.

Reasumując, skoro akt notarialny zostanie podpisany przed uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, to należy uznać, że zaliczki staną się wydatkami na zakup środka trwałego (nieruchomości) poniesionymi przed uzyskaniem ww. zezwolenia. W konsekwencji, dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego, ustalanej zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do uwzględniania ww. wydatków inwestycyjnych.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo wskazać należy, że powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zostały wydane w innych zdarzeniach przyszłych/stanie faktycznym, aniżeli przedstawiony we wniosku.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności postawione w nim pytanie, które wyznacza zakres żądania Wnioskodawcy, niniejsza interpretacja dotyczy ustalenia, czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego Spółka jest uprawniona do uwzględniania wydatków inwestycyjnych w postaci zaliczek na zakup środków trwałych wraz z dokonaniem zapłaty całości ceny środka trwałego. Tut. Organ nie odniósł się zatem do momentu, od którego Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia. Powyższe przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.