Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-210/15/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-13
Teza: możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu spłaty na rzecz bratanic Wnioskodawcy oraz wypłaty zachowku. Ustalenie momentu nabycia nieruchomości
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; sprzedaż; udział; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 12 lutego 2015 r. (data otrzymania 13 lutego 2015 r.), uzupełnionym 1 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego:

*   w części dotyczącej braku opodatkowania przychodu przypadającego na udział nabyty w spadku po matce – **jest prawidłowe.**
*   w części dotyczącej opodatkowania przychodu przypadającego na udział nabyty w spadku po ojcu – **jest nieprawidłowe.**
*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spłaty na rzecz bratanic Wnioskodawcy – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zachowku na rzecz bratanic Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 23 marca 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-210/15/ŁCz, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 1 kwietnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Matka Wnioskodawcy (M.S.) zmarła 1 grudnia 1997 r., brat Wnioskodawcy (Z.S.) zmarł 15 października 2000 r., zaś ojciec Wnioskodawcy (A.S.) zmarł 8 kwietnia 2012 r.

Sąd Rejonowy postanowieniem z 19 lutego 2014 r. wskazał, że w skład majątku wspólnego małżonków M.S. i A.S. wchodzi prawo własności lokalu mieszkalnego o wartości 295 000,00 zł.

Sąd ustalił, że w skład spadku po M.S. zmarłej 1 grudnia 1997 r. wchodzi udział w wysokości ½ prawa własności nieruchomości opisanej wyżej. Brat Wnioskodawcy (Z.S.) był spadkobiercą matki. Po zmarłej brat dziedziczył 1/3, Wnioskodawca 1/3 i A.S. (ojciec) 1/3 (dziedziczenie ustawowe mąż i dwójka dzieci po 1/3 spadku).

Udziały w lokalu na dzień działu spadku kształtowały się w następujący sposób: Wnioskodawca nabył udział 2/12 po zmarłej 1 grudnia 1997 r. matce, udział 8/12 w lokalu po zmarłym 8 kwietnia 2012 r. ojcu (Wnioskodawca był jedynym spadkobiercą testamentowym ojca), natomiast pozostałe udziały posiadali A.K. i L.G. (dzieci Z.S.) po 1/12 części. Sąd przyznał opisaną nieruchomość w całości Wnioskodawcy natomiast na rzecz A.K. i L.G. (dzieci Z.S.) zasądził spłatę w wysokości po 28 013,83 zł.

Wnioskodawca zbył lokal mieszkalny i obecnie do końca lutego 2015 r. musi dokonać spłaty na rzecz spadkobierców, którzy ponadto mogą wysunąć dalsze roszczenia o zachowek w wysokości 24 583,33 zł co w jednym przypadku już nastąpiło. W momencie sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca był wyłącznym właścicielem nieruchomości zgodnie z postanowieniem Sądu o dział spadku.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

1.  Czy podatek dochodowy od sprzedaży mieszkania jest należny od całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania?
2.  Czy podatek dochodowy od sprzedaży mieszkania jest należny w części 8/12 odpowiadającej nabyciu spadku po ojcu podatniczki zmarłym 8 kwietnia 2012 r. natomiast w części 2/12 odpowiadającej nabyciu spadku po matce podatniczki zmarłej 1 grudnia 1997 r., z uwagi na upływ czasu jest nienależny?
3.  Czy kwota spłaty udziałów w spadku jest kosztem uzyskania przychodu, a co za tym idzie jest wydatkiem na spłatę udziałów?
4.  Czy ewentualna zapłata należności z tytułu zachowku będzie kosztem uzyskania przychodu, jak zostanie zapłacona po okresie 2-letnim od daty nabycia?
5.  Czy ewentualna zapłata należności z tytułu zachowku będzie kosztem uzyskania przychodu, jak zostanie zapłacona do okresu 2-letniego od daty nabycia?
6.  Czy Wnioskodawca powinien wskazać wartość zachowku jako przyszłą kwotę rozliczoną z tytułu nabycia, od której nie jest należny podatek 19%?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Podatek dochodowy od sprzedaży mieszkania nie jest należny od całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania.

Ad. 2. Podatek dochodowy od sprzedaży mieszkania jest należny w części 8/12 odpowiadającej nabyciu spadku po ojcu Wnioskodawcy zmarłym 8 kwietnia 2012 r., natomiast w części 2/12 odpowiadającej nabyciu spadku po matce zmarłej 1 grudnia 1997 r., z uwagi na upływ czasu jest nienależny.

Ad. 3. Kwota spłaty udziałów w spadku jest kosztem uzyskania przychodu, wydatkiem na spłatę udziałów.

Ad. 4 i 5. Zapłata należności z tytułu zachowku będzie kosztem uzyskania przychodu, nie będzie miało znaczenia czy zostanie zapłacona po okresie 2-letnim od daty nabycia, czy do okresu 2-letniego od daty nabycia.

Ad. 6. Wartość zachowku powinna być wskazana jako przyszła kwota rozliczona z tytułu nabycia, od której nie jest należny podatek 19%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca nabył w spadku po matce zmarłej 1 grudnia 1997 r. udział 1/3 w spadku wraz z ojcem i bratem. Przedmiotem spadku był udział ½ w lokalu mieszkalnym. W dniu 15 października 2000 r. zmarł brat Wnioskodawcy, zaś w 2012 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, który w testamencie uczynił Wnioskodawcę swoim jedynym spadkobiercą. Postanowieniem Sądu z 19 lutego 2014 r. dokonano działu spadku po rodzicach Wnioskodawcy w ten sposób, że lokal mieszkalny Sąd przyznał na wyłączną własność Wnioskodawcy i zasądził od niego spłatę na rzecz bratanic Wnioskodawcy tj. A.K. i L.G. Ponadto z tytułu zachowku po zmarłym A.S. (ojcu Wnioskodawcy) A.K. i L.G. przysługuje prawo do zachowku po dziadku.

Pierwszą rzeczą, którą należy rozpatrzyć w niniejszej sprawie jest ustalenie daty nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego z małżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego małżonka.

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego – powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest zawsze data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Ponadto w tym miejscu należy wyjaśnić, że zachowek jest to wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego zobowiązanie spadkobiercy w stosunku do osoby niewskazanej w testamencie, a mającej prawo do spadku z mocy ustawy. Uprawniony do zachowku otrzymuje kwotę, która stanowi równowartość części udziału spadkowego, który przypadałby uprawnionemu, gdyby dziedziczył z ustawy.

Zatem w niniejszej sprawie dniem nabycia przez Wnioskodawcę, jego brata i ojca spadku po zmarłej matce jest data jej śmierci. Tym samym nabycie przez Wnioskodawcę w spadku po matce udziału 2/12 w lokalu mieszkalnym (tj. udział 1/3 w udziale 1/2 stanowiącym masę spadkową) nastąpiło w 1997 r., natomiast w omawianej sprawie nabycie przez Wnioskodawcę spadku po ojcu nastąpiło w dniu jego śmierci, tj. 8 kwietnia 2012 r. (8/12 w lokalu mieszkalnym).

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom na wyłączną własność lub współwłasność. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem.

Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy stanowi nabycie w drodze działu spadku.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11 czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym Sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”.

Skoro w omawianej sprawie w wyniku działu spadku po M.S. i A.S. (rodzicach Wnioskodawcy) Wnioskodawca nabył od A.K. i L.G. (córek brata Wnioskodawcy) należące do nich udziały w lokalu mieszkalnym, które to udziały brat Wnioskodawcy nabył po zmarłej 1 grudnia 1997 r. matce, to dzień dokonania działu spadku utożsamiać należy z nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów należących uprzednio do A.K. i L.G. (bratanic Wnioskodawcy).

Z powyższych rozważań wynika zatem, że udziały w omawianym lokalu mieszkalnym Wnioskodawca nabył w różnym czasie i w różny sposób:

*   udział 2/12 tj. 1/3 z 1/2 – w 1997 r. w spadku po matce,
*   udział 8/12 tj. udział ojca w lokalu z tytułu ustawowej wspólności majątkowej (6/12) i udział ojca nabyty w spadku po żonie (2/12) – w 2012 r. w spadku po ojcu,
*   udział 2/12 tj. udział posiadany przez córki brata Wnioskodawcy A.K. i L.G. (2 x 1/12) − w 2014 r. w wyniku działu spadku po zmarłych rodzicach.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, że planowane odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1997 r. w spadku po matce (2/12) nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Natomiast opodatkowaniu podlega sprzedaż lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. w spadku o ojcu (8/12) i w 2014 r. w wyniku działu spadku (2/12), a oceniając skutki podatkowe tej sprzedaży należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego w związku ze sprzedażą, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Pamiętać jednak należy, że jeżeli Wnioskodawca poniósł takie wydatki, to do kosztów odpłatnego zbycia będzie mógł zaliczyć jedynie ich część odpowiadającą udziałowi 10/12. Skoro bowiem sprzedaż udziału nabytego w spadku po matce nie jest źródłem przychodu, to nie może generować także kosztów.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. W tym miejscu wyjaśnić należy – odnośnie do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości – że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wprost szczególne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) formułując dwie odrębne podstawy prawne. I tak w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału nabytych odpłatnie, koszty uzyskania przychodu ustala się zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, natomiast w przypadku nieruchomości, jej części lub udziału nabytych nieodpłatnie koszty uzyskania przychodu ustala się zgodnie art. 22 ust. 6d ustawy. Jeżeli zatem wydatek nie będzie mieścił się w kryteriach wskazanego przepisu (tj. art. 22 ust. 6c czy też art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie będzie mógł być odliczany od przychodu.

W niniejszej sprawie w odniesieniu do udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w wyniku spadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d, gdyż udział ten (8/12) został nabyty przez Wnioskodawcę nieodpłatnie – w drodze spadku po ojcu. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy). Przy czym jeżeli Wnioskodawca poniósł takie wydatki na lokal mieszkalny, to odliczeniu będzie podlegało wyłącznie 8/12 kwoty tych wydatków, stosownie do wielkości udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w spadku po ojcu.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w drodze spadku mogą być wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość lub prawo zwiększające jego wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość lub prawo.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy nie daje zatem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione. Tym samym brak jest podstaw prawnych, aby poniesione przez Wnioskodawcę − zarówno w okresie 2-letnim od daty zbycia lokalu, jak i po tym czasie − wydatki tytułem zachowku wypłaconego na rzecz wnuków zmarłego spadkodawcy (a bratanic Wnioskodawcy) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie mieszczą się one w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zachowek nie jest bowiem nakładem na nieruchomość zwiększającym jej wartość ani kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę zachowku stanowi osobiste zobowiązanie Wnioskodawcy względem pozostałej części rodziny (bratanic), nie stanowi natomiast kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, albowiem nie mieści się w katalogu kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to katalog precyzyjnie wskazuje, jakie wydatki zbywający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku. Oznacza to, że kwota, którą Wnioskodawca przeznaczy na wypłatę zachowku nie będzie miała wpływu na wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia mieszkania.

Natomiast w odniesieniu do udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w wyniku działu spadku (2/12), który miał charakter odpłatny zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, w myśl którego – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zatem jeśli Wnioskodawca poniósł nakłady na lokal mieszkalny, to odliczeniu na podstawie ww. art. 22 ust. 6c podlega wyłącznie 2/12 kwoty poniesionych wydatków, stosownie do wielkości udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w dziale spadku.

Tym samym w odniesieniu do poniesionych nakładów na lokal mieszkalny Wnioskodawca jako koszt uzyskania przychodu − na podstawie art. 22 ust. 6c i 6d ww. ustawy − może w sumie wykazać kwotę odpowiadającą 10/12 wydatków poniesionych nakładów na ten lokal. Pozostały udział (2/12) nabyty przez Wnioskodawcę w spadku po matce nie stanowi źródła przychodu, zatem nakłady przypadające na ten udział nie mogą być od niego odliczone.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W świetle powyższego przepisu definicję kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy kwota spłaty na rzecz A.K. i L.G. (córek Z.S. – bratanic Wnioskodawcy) może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Odpowiadając na powyższe pytanie należy podkreślić, że kwestią bezsporną jest, że w momencie przeprowadzenia działu spadku Wnioskodawca nabył własność udziałów w lokalu mieszkalnym, które to udziały należały do A.K. i L.G. Bezspornym jest to, że bratanice Wnioskodawcy utraciły prawo własności posiadanych udziałów za odpłatnością. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca w zamian za utracone udziały w spadku otrzymały one spłaty w kwocie po 28 013,83 zł. Spłata ta jest zatem dla Wnioskodawcy niejako ceną nabycia udziałów w lokalu mieszkalnym, które uzyskał w wyniku działu spadku.

Dodatkowo nadmienić należy, że nie jest przeszkodą uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku na tę spłatę, jeśli podatnik najpierw sprzeda lokal mieszkalny a potem dokona spłaty.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Podsumowując, przy sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawca powinien przyjąć trzy daty nabycia tej nieruchomości – rok 1997 i 2012 jako daty śmierci spadkodawców oraz datę działu spadku czyli 2014 r. Przy czym 2/12 przychodu uzyskanego ze sprzedaży przypadającego na udział w lokalu mieszkalnym nabyty w 1997 r. w spadku po matce nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, przypadający na pozostały udział nabyty w 2012 r. i w 2014 r. w wyniku spadku po ojcu oraz działu spadku wynoszący łącznie 10/12 jest opodatkowany 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, że Wnioskodawca pyta o udziały 8/12 nabyty w spadku po ojcu i 2/12 nabyty w spadku po matce, ale milczy na temat brakującego udziału 2/12, który należał do jego bratanic. Zaakcentować należy, że kwota odpowiadająca udziałom 8/12 nie wyczerpuje wysokości przychodu ze sprzedaży podlegającego opodatkowaniu. Wnioskodawca nie uwzględnił bowiem wysokości udziałów nabytych w 2014 r. w dziale spadku. Natomiast w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu wyjaśnić należy, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia omawianego lokalu mieszkalnego w odniesieniu do udziałów nabytych w 2014 r. w dziale spadku mogą zostać zaliczone spłaty na rzecz bratanic Wnioskodawcy, gdyż są one niejako ceną nabycia udziałów w lokalu mieszkalnym, natomiast wydatki tytułem zachowku wypłaconego na rzecz wnuków zmarłego ojca (bratanic Wnioskodawcy) nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych w sposób nieodpłatny. Zachowek nie jest bowiem nakładem na lokal mieszkalny zwiększającym jego wartość ani kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn − konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę zachowku stanowi jego osobiste zobowiązanie wobec bratanic.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można zatem uznać w całości za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.