Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-284/10/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-17
Teza: Sposób rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z odziedziczeniem udziału w spółce jawnej.
Słowa kluczowe: przychód-przychód z działalności gospodarczej; spadkobiercy-kontynuacja działalności przez spadkobierców; spółki-spółka jawna; śmierć
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 18 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 2 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za zmarłą matkę, prowadzącą uprzednio pozarolniczą działalność gospodarczą za okres do dnia jej śmierci **– jest prawidłowe,**
*   sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej uzyskanych po śmierci matki Wnioskodawczyni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z nabyciem w drodze spadku udziału w spółce jawnej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 7 maja 2010r. Znak: IBPBI/1/415-284/10/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 2 czerwca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 2003 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Jej udział w spółce wynosi 20%, siostry także 20%, natomiast trzecim udziałowcem była jej mama, której udział wynosił 60%. Dnia 14 marca 2009 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. Ww. osoby były jedynymi wspólnikami w spółce. W umowie spółki zawarte jest postanowienie stwierdzające, że w przypadku śmierci któregoś wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu, a na miejsce zmarłego wspólnika wchodzą jego spadkobiercy. Zmarła wspólniczka (matka Wnioskodawczyni) nie pozostawiła testamentu, w związku z tym spadek po zmarłej dziedziczą 4 córki (tj. dwie córki, które dotychczas prowadziły (wraz z matką) i nadal prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej oraz dwie córki, które nie są wspólniczkami w tej spółce). Z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 18 maja 2009 r., dotyczącego stwierdzenia nabycia spadku wynika, że prawo do spadku nabyły 4 córki, po ¼ części każda z nich.

Sąd Rejonowy stwierdził, iż orzeczenie ww. jest prawomocne z dniem 9 czerwca 2009 r. Do dnia złożenia wniosku działalność gospodarczą prowadzi Wnioskodawczyni wraz z siostrą. Na dzień 10 marca 2010 r. były jednymi udziałowcami w spółce. W toku znajdowała się sprawa dotycząca wejścia do spółki trzeciego wspólnika (siostry Wnioskodawczyni, która do chwili obecnej nie była wspólniczką w spółce), które miało nastąpić w kwietniu 2010 r. Za 2008 r. zmarła wpłacała podatek dochodowy w formie zaliczek, lecz nie złożyła rozliczenia rocznego. W 2009 r. działalność jest dalej prowadzona i podatek jest płacony od 40% udziału, tj. od udziału dwóch córek po 20%. Natomiast udział po zmarłej (60%) pozostaje nie rozliczony według stanu sprzed dnia śmierci, w oczekiwaniu na dział spadku. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 14 września 2009 r. został dokonany działu spadku po zmarłej i tak: po 6/20 udziału w spółce jawnej po zmarłej przydzielono trzem córkom, natomiast dla czwartej córki postanowiono zasądzić kwotę 300.000 zł. Ww. postanowienie prawomocne jest od dnia 6 października 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jak należy rozliczyć się z Urzędem Skarbowym za 2008, 2009 i 2010 r. i kto powinien zapłacić podatek od 60% udziału po zmarłej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatek za 2008 r. nie powinien być płacony przez spadkobierców. Natomiast podatek dochodowy należny za 2009 r. i 2010 r. powinna zapłacić osoba która wejdzie w skład spółki jako spadkobierca (w miejsce po zmarłej), tj. córka zmarłej (która uprzednio nie była wspólnikiem spółki). Obecnie działalność w formie spółki jawnej prowadzona jest przez 2 spadkobierców i podatek dochodowy odprowadzany jest od 70% udziału, natomiast pozostałe 30% nie jest opodatkowane.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Byt prawny podatnika, jako osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.).

Na podstawie takiej informacji wygasa z mocy prawa decyzja o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej (NIP) oraz ustaje byt prawny podatnika.

Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem K.c.). Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97 - 105 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika co do zasady przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a także w określonych sytuacjach prawa niemajątkowe. Spadkobiercy nie dziedziczą jednakże takich obowiązków o charakterze niemajątkowym, jak obowiązek złożenia zeznania, czy deklaracji.

Z kolei zgodnie z art. 922 § 1 K.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki.

Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 K.c.).

W myśl art. 924 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 K.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 K.c.).

Stosownie do treści art. 1035 K.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku może nastąpić, bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 K.c.).

W świetle cytowanych powyżej przepisów, spadek zostaje nabyty w drodze spadkobrania z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę i ma jedynie znaczenie deklaratoryjne.

Natomiast wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot współwłasności. Dział spadku nie zmienia jednak faktu, że spadkobierca nabył spadek z mocy ustawy – w części przypadającej z tytułu ustawowego udziału w spadku – w dniu śmierci spadkodawcy. W konsekwencji z dniem śmierci wspólnika, jego spadkobiercy zostają współwłaścicielami udziałów w spółce jawnej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - określonego w dalszej części skrótem K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 64 § 1 K.s.h., pomimo śmierci lub ogłoszenia upadłości wspólnika oraz pomimo wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub jego wierzyciela, spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią. Jeżeli zaś umowa spółki stanowi, że prawa, jakie miał zmarły wspólnik, służą wszystkim spadkobiercom wspólnie, a nie zawiera w tym względzie szczególnych postanowień, wówczas zgodnie z art. 60 K.s.h., do wykonywania tych praw spadkobiercy powinni wskazać spółce jedną osobę.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W świetle cytowanych przepisów przychody uzyskane z tytułu objętych w formie spadku udziałów w Spółce jawnej prowadzącej działalność gospodarczą należy zaliczyć do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle powyższego, pierwszy przychód jaki uzyska Spółka jawna po śmierci wspólnika stanowi przychód podatkowy jego spadkobierców, w tym Wnioskodawczyni, proporcjonalnie do jej udziału w zysku tej Spółki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż matka Wnioskodawczyni (wspólnik spółki jawnej) zmarła w dniu 14 marca 2009 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 14 września 2009 r. został dokonany działu spadku po zmarłej i tak: po 6/20 udziału w spółce jawnej przydzielono trzem córkom, natomiast dla czwartej córki postanowiono zasądzić kwotę 300.000 zł. Ww. postanowienie prawomocne jest od dnia 6 października 2009 r.

Jak wyżej wyjaśniono, Wnioskodawczyni z dniem śmierci spadkodawcy nabyła spadek i w związku z tym jej udziały w spółce jawnej, w której jest wspólnikiem, z tym dniem zwiększyły się. Wobec powyższego, od dnia następnego po śmierci spadkodawcy, Wnioskodawczyni jest zobowiązana płacić podatek dochodowy w wysokości odpowiadającej jej zwiększonemu (w wyniku nabycia spadku) udziałowi w zysku spółki jawnej.

Z uwagi jednakże na fakt, iż toczyło się postępowanie spadkowe, nie było możliwe określenie przypadających jej udziałów spadkowych, dlatego też w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawczyni ostatecznie mogła (we właściwej wysokości) rozpoznać osiągnięty przychód oraz poniesione koszty za okres od dnia 15 marca 2009 r., tj. od dnia następnego po dniu śmierci matki Wnioskodawczyni (wspólnika spółki jawnej), w przypadającej na nią części, dopiero z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Jednakże określone na podstawie udziału spadkowego przychody i koszty będą przychodami i kosztami adekwatnego okresu i za ten okres powinny zostać wykazane, poprzez złożenie stosownych deklaracji bądź ich korekt.

Natomiast od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu o dziale spadku, Wnioskodawczyni winna opodatkować dochody uzyskiwane z prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do jej udziału w tej spółce, wynikającego z ww. postanowienia.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni, w zakresie:

*   obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za zmarłą matkę, prowadzącą uprzednio pozarolniczą działalność gospodarczą za okres do dnia jej śmierci – jest prawidłowe,
*   sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej uzyskanych po śmierci matki Wnioskodawczyni – jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty.

Na tej podstawie, zgodnie z art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. Po upływie wskazanego powyżej terminu, na postawie art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę.

Tym samym w przypadku, gdy podatnik - spadkodawca, zmarł w trakcie roku podatkowego, w celu rozliczenia podatkowego zmarłego za dany rok, organ podatkowy korzysta z posiadanych informacji. W oparciu o te informacje organ zawiadamia spadkobierców o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Od tej chwili spadkobiercy mają prawo do zawiadomienia organu podatkowego w ciągu 30 dni o wysokości poniesionych przez spadkodawcę wydatków z tytułu ulg lub odliczeń.

Na tej podstawie organ podatkowy po upływie terminu określonego w art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej (30 dni), doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę.

W świetle cyt. wyżej przepisów Wnioskodawczyni, nie miała obowiązku z własnej inicjatywy wyliczenia i zapłacenia za zmarłą matkę podatku za rok 2008 oraz do złożenia rocznego zeznania podatkowego za ten rok.

Natomiast winna zostać poinformowana przez organ podatkowy, na podstawie posiadanych przez organ danych, o wysokości dochodu spadkodawcy (zmarłej matki) oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek, a także o przypadającej do zapłaty kwocie podatku lub kwocie nadpłaty.

Organ podatkowy doręcza również w takim przypadku decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę. Decyzja, o której mowa w art. 104 Ordynacji podatkowej, ma charakter konstytutywny. Zatem termin płatności ewentualnego zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji, zgodnie a art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Reasumując Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty ewentualnej zaległości podatkowej za zmarłą matkę, jeżeli właściwy organ podatkowy wyda decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku dołączono plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny. Jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.