Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.22.2021.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-05
Teza: brak zastosowania ograniczenia na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług Finansowych nabywanych od podmiotów powiązanych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług Finansowych nabywanych od podmiotów powiązanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów usług Finansowych nabywanych od podmiotów powiązanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, działającym w ramach międzynarodowej grupy (…) (dalej: „Grupa”). Grupa, do której należy Wnioskodawca, jest rodzinnym belgijskim holdingiem działającym w branży młynarskiej i piekarniczej. Grupa należy do największych producentów wyrobów piekarniczo-cukierniczych w Belgii oraz jednocześnie do europejskich liderów w produkcji pieczywa. Działalność Grupy koncentruje się w szczególności na produkcji pieczywa wysokiej jakości, głównie w technologii głębokiego zamrożenia produktów, przygotowanych do końcowego wypieku określanego jako „bake-off”.

Działalność Wnioskodawcy w ramach Grupy w Polsce koncentruje się na produkcji, sprzedaży i dystrybucji świeżych i mrożonych produktów piekarniczych. W szczególności, Spółka produkuje pieczywo, wyroby cukiernicze oraz słodkie wyroby piekarnicze w formie pakowanej, głęboko mrożonej, gotowej do spożycia lub w wersji „bake-off’ do samodzielnego przygotowania.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła z podmiotami powiązanymi – (…) NV oraz (…) NV (dalej: „Usługodawcy”) wielostronną umowę ramową – „Services Agreement” (dalej: „Umowa”), na podstawie której Usługodawcy świadczą na rzecz Spółki usługi finansowe (finance) (dalej: „usługi Finansowe”).

Zgodnie z Umową ramową usługi Finansowe obejmują następujące obszary:

1.  prowadzenie negocjacji z instytucjami finansowymi (conducting negotiations with bankers),
2.  zawieranie/prowadzenie negocjacji w zakresie polis ubezpieczeniowych (managing insurance),
3.  prowadzenie ksiąg rachunkowych (keeping accounts),
4.  przygotowanie rocznych sprawozdań finansowych (preparing annual accounts),
5.  określanie wyniku finansowego (result determination),
6.  usługi audytu finansowego (financial audits),
7.  prowadzenie negocjacji z instytucjami rządowymi (negotiations with government institutions),
8.  usługi doradztwa podatkowego oraz księgowego (tax and accounting advice),
9.  ustalanie struktury kosztów w ewidencji księgowej (cost structuring),
10.  usługi audytu finansowego oraz podatkowego (tax and financial audits).

Katalog usług Finansowych wymieniony w Umowie ma charakter przykładowy (ramowy), zaś konkretne usługi świadczone na podstawie Umowy polegają w szczególności na:

*   udzielaniu pożyczek, w tym obsługa administracyjna oraz współpraca z bankami,

*   przygotowywanie projektów dokumentacji cen transferowych (Local File/Master File),

*   ustalaniu cen transakcyjnych (transferowych) między podmiotami powiązanymi,

*   wsparciu w zakresie JPK VAT czy raportowania z systemu (…),

*   ustanawianiu centrum kosztów (miejsca powstawania kosztów),

*   tworzeniu raportów, monitorowaniu wpływów i wydatków (budżetu),

*   zawieraniu umów kredytowych na poziomie Grupy.

Usługodawcy są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. oraz w świetle art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.

Spółka według swojej najlepszej wiedzy, poniżej przedstawia symbole PKWiU i nazwy grupowania dla usług wykonywanych przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015 nr 1676 ze zm.) oraz według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 poz. 207 nr 1293):

W zakresie katalogu usług Finansowych zawartych w Umowie:

1.  prowadzenie negocjacji z instytucjami finansowymi (conducting negotiations with bankers) – 74.90.12.0 Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,
2.  zawieranie/prowadzenie negocjacji w zakresie polis ubezpieczeniowych (managing insurance) – 66.29.19.0 Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane,
3.  prowadzenie ksiąg rachunkowych (keeping accounts) – 69.20 Usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego,
4.  określanie wyniku finansowego (result determination) – 69.20 Usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego,
5.  usługi audytu finansowego (financial audits) – 69.20 Usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego,
6.  prowadzenie negocjacji z instytucjami rządowymi (negotiations with government institutions) – 74.90.12.0 Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,
7.  usługi doradztwa podatkowego oraz księgowego (tax and accounting advice) – 69.20 Usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego,
8.  ustalanie struktury kosztów w ewidencji księgowej (cost structuring) – 69.20 Usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego,
9.  usługi audytu finansowego oraz podatkowego (tax and financial audits) - 69.20 Usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego.

W zakresie konkretnych usług świadczonych na podstawie Umowy:

*   udzielanie pożyczek, w tym obsługa administracyjna oraz współpraca z bankami – 64.92.19.0 Pozostałe usługi udzielania kredytów (z wyłączeniem udzielanych przez instytucje monetarne), gdzie indziej niesklasyfikowane, 64.92.19.0 Pozostałe usługi udzielania kredytów (z wyłączeniem udzielanych przez instytucje finansowe), gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   przygotowywanie projektów dokumentacji cen transferowych (Local File/Master File) – 69.20 Usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego,

*   ustalanie cen transakcyjnych (transferowych) między podmiotami powiązanymi – 69.20 Usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego,

*   wsparcie w zakresie JPK VAT czy raportowanie z systemu (…) - 69.20 Usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego,

*   ustanawianie centrum kosztów (miejsca powstawania kosztów) – 69.20 Usługi rachunkowo- księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego,

*   tworzenie raportów, monitorowaniu wpływów i wydatków (budżetu) – 69.20 Usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego,

*   zawieraniu umów kredytowych na poziomie Grupy – 74.90.12.0 Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń.

Wnioskodawca wskazał również dane identyfikacyjne kontrahentów: (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Spółkę koszty usług Finansowych podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, ponoszone przez nią koszty usług Finansowych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Uznanie, czy wydatki na usługi opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku są objęte limitowaniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ustawy o CIT zależy od oceny, czy wskazane usługi mieszczą się w katalogu usług wymienionych w ust. 1 tego artykułu. Pierwszą kategorią kosztów wymienionych w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT są koszty usług, które zostały bezpośrednio wskazane jako podlegające ograniczeniom określonym w tym przepisie, z kolei drugą kategorią kosztów są koszty usług podobnych do tych bezpośrednio w nim wymienionych.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w związku z licznymi wątpliwościami dotyczącymi regulacji art. 15e ustawy o CIT, w dniu 23 kwietnia 2018 r. na swojej stronie internetowej Ministerstwo Finansów opublikowało wyjaśnienia dotyczące art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Wyjaśnienia”). Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach powołując się na wykładnię systemową zewnętrzną oraz wykładnię historyczną uznało, że usługi prawne (w tym doradztwa podatkowego), usługi księgowe, w tym audytu finansowego nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT.

Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach przedstawiło następujące kategorie usług z zakresu księgowości i audytu finansowego podlegające wyłączeniu spod regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT:

1.  W zakresie czynności doradztwa podatkowego:
    *   udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
    *   prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
    *   sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
    *   reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych powyżej;
2.  W zakresie usług audytu finansowego:
    *   usługi w zakresie audytu finansowego: usługi kontrolowania zapisów księgowych i zapisów w innych dokumentach stosowanych w księgowości w celu potwierdzenia poprawności sprawozdań i bilansów finansowych na dany dzień czy w określonym czasie, zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami księgowości;
3.  W zakresie usług rachunkowo-księgowych:
    *   usługi sprawdzania rachunków, tj. usługi sprawdzania rocznych i okresowych rachunków finansowych i innych dokumentów z zakresu rachunkowości (których zakres jest węższy niż przy audycie finansowym, w związku z tym poziom tych usług jest także niższy), analizę zestawień bilansowych itp.,
    *   usługi sporządzania sprawozdań finansowych, tj. usługi sporządzania sprawozdań finansowych wykonywane na podstawie informacji dostarczonej przez klienta, usługi przygotowania deklaracji podatkowych dla firm, w przypadku, gdy usługi te stanowią integralną część usługi sporządzania sprawozdań i bilansów finansowych, włączając reprezentowanie/składanie wyjaśnień, usługi sporządzania zestawień dochodów, bilansów itp.; poza zakresem tego grupowania pozostają usługi przygotowywania deklaracji podatkowych i reprezentowania przed organami podatkowymi, w przypadku, gdy są one świadczone na odrębne zlecenie,
    *   usługi w zakresie księgowości, tj. usługi w zakresie księgowości polegające na sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary,
    *   usługi sporządzania listy płac, tj. usługi w zakresie sporządzania list i rejestrów płac, włącznie z wyliczaniem płac,
    *   pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, tj. m.in. pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, takie jak: poświadczanie, wycena, usługi sporządzania sprawozdań pro forma itp.

Tym samym Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach wprost wyklucza usługi o charakterze rachunkowo-księgowym, audytu finansowego oraz usługi doradztwa podatkowego z kategorii usług objętych ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki świadczone na jej rzecz usługi Finansowe stanowią usługi rachunkowo-księgowe oraz usługi audytu finansowego przedstawione w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów jako usługi wprost wyłączone spod limitu z art. 15e ustawy o CIT.

Z kolei świadczenia postaci usługi doradztwa podatkowego oraz księgowego obejmujące w szczególności sporządzanie projektów dokumentacji cen transferowych oraz ustalanie cen transferowych stanowią czynności doradztwa podatkowego, które również zgodnie z przedstawionymi Wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Podobne wnioski należy również odnieść do usług związanych z JPK VAT czy raportowaniem z systemu (…) – również te usługi są wykonywane głównie dla celów rachunkowo-księgowych bądź podatkowych, a zatem powinny również zostać objęte wyłączeniem spod limitu określonego w art. 15e ustawy o CIT jako usługi doradztwa podatkowego oraz usługi księgowe.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy przedstawione opisie usługi Finansowe są świadczeniami o charakterze rachunkowo-księgowym, audytu finansowego oraz usług doradztwa podatkowego, które nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do usług polegających na obsłudze pożyczkowej, to należy uznać, że świadczenie usług finansowych w zakresie udzielaniu finansowania, w tym poprzez udzielanie pożyczek nie zostało objęte zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W opinii Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że usługa niematerialna w postaci udzielania finansowania drugiej stronie poprzez pożyczki nie stanowi usługi podlegającej limitowaniu określonemu w omawianym przepisie.

Ponadto, niezależnie od wyżej wskazanych okoliczności, dla potwierdzenia swojego stanowiska Wnioskodawca podkreśla również, że przedmiotowe usługi Finansowe nie stanowią jednocześnie usług podobnych do usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, że ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy uznać, że w celu interpretacji pojęć wskazanych w tym przepisie powinno się przede wszystkim skorzystać z zasad wykładni językowej, która ma podstawowe znaczenie dla prawa podatkowego. Dla stwierdzenia, czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego występuje ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, przede wszystkim pomocne będzie dokonanie wykładni pojęć usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych.

Zdaniem Wnioskodawcy zakres usług Finansowych jest inny od zakresu usług zarządzania i kontroli.

Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego PWN (dalej: „słownik PWN”) „zarządzić” oznacza „wydać polecenie” lub „zarządzać” – „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei „zarządzać” to według słownika PWN „wydawać polecenie, kazać coś wykonać” oraz „wykonywać czynności administracyjne, kierować czymś, sprawować zarząd, administrować”. Z kolei pojęcie kontroli definiowane jest przez słownik PWN jako „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

Zdaniem Wnioskodawcy, opis nabywanych usług Finansowych i ich przedmiot nie pozwala na wniosek, że będą one miały charakter usług zarządzania i kontroli lub będą stanowiły usługę podobną do usługi zarządzania i kontroli.

Nabywane usługi Finansowe obejmują swoim zakresem głównie czynności o charakterze wykonawczym, nie zaś zarządczym czy nadzorczym. Innymi słowy, czynności z zakresu usług Finansowych polegają na aktywnym podejmowaniu czynności. W konsekwencji rezultatem tych czynności są konkretne prace oraz usługi wykonane przez Usługodawców na rzecz Spółki, nie zaś czynności, które nie mają wykonawczego charakteru, właściwego dla usług zarządzania i kontroli polegających na sprawowania zarządu nad czymś, czy administrowaniu.

Jednocześnie czynności wykonywane w ramach usług Finansowych nie wykazują cech charakterystycznych dla zarządzania i kontroli, bowiem nie łączą się one z zarządzaniem i nadzorem w obszarze finansów oraz księgowości Spółki. W wyniku świadczenia usług Finansowych nie dochodzi do faktycznego zarządzania i kontroli finansami oraz księgowością w Spółce. Innymi słowy, wykonywane usługi Finansowe nie prowadzą do przejęcia przez Usługodawców procesów i działań związanych z zarządzaniem i kontrolą finansów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Usługi Finansowe nie zawierają w sobie również czynnika kontroli. Usługodawcy w ramach świadczonych usług nie dokonują czynności weryfikujących działanie Spółki w zakresie świadczonych usług skupiających się na usługach finansowo-księgowych. Powyższe tym samym oznacza, że przedmiotowe usługi nie zawierają elementu nadzoru.

Uwzględniając zakres świadczonych usług Finansowych należy również mieć na uwadze odmienny cel usług związanych księgowością oraz finansami od usług zarządzania i kontroli. Celem usług Finansowych jest wsparcie w zakresie wybranych obszarów rachunkowości oraz finansów w Spółce mając na uwadze specyfikę funkcjonowania spółek w grupie podmiotów powiązanych. Z kolei celem gospodarczym usług zarządzania i kontroli jest przejęcie w całości bądź części procesów gospodarczych innego podmiotu, czy przejęcie funkcji zarządzania i kontroli nad danym podmiotem. W ocenie Spółki, o usłudze zarządzania i kontroli można mówić w sytuacji, gdy treścią usługi jest sprawowanie zarządu lub kontroli. W niniejszym przypadku Spółka nabywa usługi Finansowe, które mają na celu ułatwienie Wnioskodawcy efektywne wykorzystanie już posiadanych zasobów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie rachunkowości, finansów oraz podatków. W konsekwencji usługi zarządzania i kontroli powinny być rozumiane sensu stricto, zgodnie z celem gospodarczym oraz charakterem prawnym usług zarządzania i kontroli, jako usługi związane z zarządzaniem procesami gospodarczymi spółek czy sprawowaniem zarządu i kontroli nad innymi podmiotami gospodarczymi. W analizowanym stanie faktycznym sprawy, w wyniku świadczenia usług Finansowych, nie dochodzi do przejęcia funkcji i procesów związanych z zarządzaniem i kontrolą nad Spółką, ani do przejęcia w całości bądź części funkcji czy procesów związanych z działalnością finansową Spółki. W związku z powyższym usługi Finansowych nie stanowią usług podobnych do zarządzania i kontroli z uwagi na odmienny od usług zarządzania i kontroli, cel gospodarczy świadczonych usług Finansowych.

Podsumowując, udzielanie pożyczek w sposób oczywisty nie stanowi czynności typowej dla usług zarządzania i kontroli. Podobne wnioski należy odnieść do usług wsparcia finansowo-księgowego w zakresie JPK VAT czy raportowania z systemu (…) – z uwagi na odmienny cel oraz charakter tych usług od usług zarządzania i kontroli. Usługi te są wykonywane bowiem głównie dla celów rachunkowo-księgowych bądź podatkowych.

Tymczasem w odniesieniu do usług polegających na zawieraniu i negocjowaniu kredytów zawieranych na poziomie Grupy, to działania te są podobne do swojego rodzaju umowy pośrednictwa, dzięki której Spółka otrzymując usługi od podmiotu o większej sile przetargowej uzyskuje od podmiotów zewnętrznych korzystniejsze warunki finansowania. Nie pozwala to jednak wysnuć w ocenie Wnioskodawcy wniosku, że usługi te prowadzą do zarządzania i kontroli nad Spółką, bowiem usługi te nie wykazują elementów władczych lub zarządzających. Ponadto należy zauważyć, że usługa ta dotyczy wyłącznie pozyskiwania finansowania zewnętrznego od instytucji finansowych, gdzie świadczenie tego rodzaju usług z zakresie negocjowania umów kredytowych/wyszukiwania najlepszych źródeł finansowania jest powszechną praktyką na rynku. Z kolei okoliczność, że umowy te są również zawierane na poziomie Grupy wynika wyłącznie ze specyfiki funkcjonowania w strukturze podmiotów powiązanych i nie powinno wpływać na sam charakter, cel oraz ocenę tej usługi (która nie ma charakteru zarządza i kontroli).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy nabywane usługi Finansowe nie noszą znamion charakterystycznych dla usług zarządzania i kontroli. Za uznaniem, że usługi Finansowe nie stanowią usług zarządzania i kontroli przemawia również fakt, że w związku ze świadczeniem powyższych usług nie dochodzi do przejęcia uprawnień do sprawowania zarządu i kontroli nad obszarem działalności Wnioskodawcy w obszarze rachunkowości oraz finansów Spółki. W rezultacie, usługi te realizują również odmienny cel gospodarczy i dlatego zdaniem Spółki nie istnieją przesłanki do uznania, że usługi świadczone na rzecz Spółki stanowią w istocie usługi zarządzania i kontroli.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy nabywane usługi Finansowe nie stanowią usług doradczych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (…) zwrot „doradczy” to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. W wyniku świadczenia usług Finansowych nie dochodzi bowiem do udzielania opinii, ani otrzymywania porad na rzecz Wnioskodawcy. W szczególności, usługi Finansowe nie są zakończone opiniami, komentarzami bądź inną formą porady. Jednocześnie usługi te zdaniem Wnioskodawcy nie stanowią usług doradczych z uwagi na odmienny charakter tych usług, który obejmują głównie czynności o charakterze wykonawczym, nie zaś doradczym w zakresie finansów przedsiębiorstwa w ramach Spółki.

Z kolei odnosząc się do usług negocjowania oraz zawierania umów kredytowych lub ubezpieczeniowych, to należy również zauważyć, że usługi polegające na negocjowaniu umów kredytowych czy zawieraniu umów ubezpieczeniowych nie zostały wymienione w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zawieranie umów kredytowych czy ubezpieczeniowych za pośrednictwem podmiotów z grupy wynika ze specyfiki funkcjonowania w ramach grupy podmiotów powiązanych, w ramach której część umów kredytowych zawierana jest na szczeblu grupy dla podmiotów w niej funkcjonujących. Wspólne uzyskanie kredytu pozwala na osiągnięcie wyższego poziomu finansowania od instytucji finansowych oraz umożliwia wypracowanie bardziej korzystnych warunków umów kredytowych czy ubezpieczeniowych z uwagi na siłę przetargową Grupy. Niemniej zdaniem Wnioskodawcy, tego rodzaju usługa nie stanowi usługi podobnej do usługi doradztwa oraz zarządzania i kontroli. Nie można bowiem uznać, że pośredniczenie w zawieraniu umów kredytowych stanowi usługę zarządzania i kontroli nad Spółką, która wiąże się z przejęciem jej procesów gospodarczych w zakresie finansów Spółki. Jednocześnie nie jest to również usługa doradztwa, bowiem jej wynikiem i celem nie jest doradztwo w zakresie udzielania finansowania lecz reprezentowanie Spółki (i spółek z Grupy) oraz uzyskanie jak najkorzystniejszych warunków umowy kredytowej dzięki otrzymaniu finansowania dla całej grupy. Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, usługi te w swoim charakterze najbardziej zbliżone są do usług pośrednictwa, które to usługi jak pragnie zauważyć Wnioskodawca, również nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jako usługi, do których znajduje zastosowanie określone w nim ograniczenie.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy nabywane usługi Finansowe nie stanowią usług przetwarzania danych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ani usług o podobnym charakterze do usług przetwarzania danych.

W Wyjaśnieniach Ministerstwo Finansów, powołując się na klasyfikacją statystyczną przedstawiło, że usługi przetwarzania danych obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”.

Tymczasem usług Finansowych nie należy traktować jako usługi przetwarzania danych, ponieważ ich istotą nie jest odtwórcze przekształcanie treści i postaci danych wejściowych, prowadzenie baz danych ani wprowadzanie danych. Przetwarzanie danych w zakresie usług Finansowych nie jest czynnością, która stanowiłaby usługę samą w sobie. Na usługi Finansowe, składają się złożone świadczenia opisane we Wniosku – głownie z dziedziny finansów oraz księgowości – których z uwagi na ich odmienny charakter nie można sprowadzić do usług przetwarzania danych.

Podsumowując, nie można uznać, że istotą świadczonych usług Finansowych jest przetwarzanie danych na rzecz Spółki. Przetwarzanie, wprowadzanie danych nie jest również głównym ani zasadniczym celem usług Finansowych, a zatem w ocenie Wnioskodawcy usługi te nie stanowią usług przetwarzania danych oraz świadczeń do nich podobnych, objętych limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze w opinii Wnioskodawcy przedstawione w opisie usługi Finansowe nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w innych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 15 maja 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDIB2-3.4010.75.2019.2.HK: „Natomiast do pozostałej części usług w zakresie finansów przedsiębiorstwa (wskazanych w obszarze A), do usług w zakresie księgowości przedsiębiorstwa (wskazanych w obszarze B), do usług w zakresie realizacji i rozliczeń (wskazanych w obszarze C), do usług w zakresie obsługi należności (wskazanych w obszarze D) oraz do usług w zakresie sporządzania dokumentacji cen transferowych za dany rok podatkowy nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług za usługi doradztwa, badania rynku, reklamowe, zarządzania, czy też usługi przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest wątpliwości, że powyższe usługi nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”;

*   Interpretacja indywidualna z dnia 12 sierpnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDIB2-3.4010.144.2019.2.APA, w której organ w odniesieniu do usług w zakresie finansów, księgowości i controllingu obejmujących wsparcie w zakresie procedur rachunkowych, audytów wewnętrznych i zewnętrznych, współpracę przy zamykaniu okresów sprawozdawczych uznał, że nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;

*   Interpretacja indywidualna z dnia 11 marca 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDIB2-1.4010.585.2018.1.BJ, w której organ uznał, że ograniczenie z art. 15e ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do usług wsparcia administracyjnego w skład którego wchodziły usługi: faktoring: ściąganie zaległych należności Spółki, połączonych lub nie z finansowaniem tych należności przez Centrum, wypłata prowizji i zaliczek w imieniu i na rachunek Spółki, refakturowanie towarów i usług do członków Grupy, fakturowanych i powierzonych Centrum przez Spółkę, udzielanie pożyczek Spółce;

*   Interpretacja indywidualna z dnia 17 września 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDIB2-1.4010.376.2019.1.BJ, w której organ stwierdził: „Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej Usług Finansowo-Rachunkowo-Konsolidacyjnych w zakresie szkolenia i wsparcia w zakresie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) i wytycznych dotyczących rachunkowości w Grupie, szkolenia, utrzymania i wsparcia użytkowników w zakresie narzędzia konsolidacyjnego, wsparcia w rozliczeniach wewnątrzgrupowych, wskazówek i wsparcia w kwestiach księgowych, przygotowania skonsolidowanych informacji i kluczowych danych dla banków, konsumentów i innych interesariuszy (bilans, rachunek zysków i strat, kluczowe dane itp.) opracowania i wdrożenia zharmonizowanych standardów i systemów rachunkowości Grupy, usług księgowych, skarbowych i sprawozdawczych dla małych firm operacyjnych, wsparcia dla administrowania spółkami zależnymi (struktura prawna, finansowanie, planowanie podatkowe, planowanie dywidend), należało uznać za prawidłowe”;

*   Interpretacja indywidualna z dnia 29 kwietnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDIB2-3.4010.130.2019.1.KK gdzie czytamy: „Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że usługi finansowe nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”;

*   Interpretacja indywidualna z dnia 13 czerwca 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW: „Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmują opisanych we wniosku usług finansowo-księgowych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi finansowo-księgowe nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi finansowo-księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne organów podatkowych nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i powinny zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu faktycznym oraz przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że do opisanych usług Finansowych, które mają głównie charakter księgowo-finansowy nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. Mając na uwadze powyższe, organ w interpretacji pomocniczo posłużył się podaną przez Wnioskodawcę klasyfikacją PKWiU wskazanych we wniosku usług.

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 updop ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że:

*   „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Jak wskazano w treści objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, że nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach;

*   przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami;

*   „zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów;

*   „reklamować” to znaczy „1. «zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich», 2. «wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo pochlebne opinie». Reklamowanie polega zatem na aktywnym zachęcaniu i promowaniu danego produktu poprzez zachwalanie jego walorów, wypowiadanie pochlebnych opinii na jego temat, zachęcaniu winny sposób do zakupu tego produktu;

*   „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług Finansowych, obejmujących następujące obszary:

1.  prowadzenie negocjacji z instytucjami finansowymi (conducting negotiations with bankers),
2.  zawieranie/prowadzenie negocjacji w zakresie polis ubezpieczeniowych (managing insurance),
3.  prowadzenie ksiąg rachunkowych (keeping accounts),
4.  przygotowanie rocznych sprawozdań finansowych (preparing annual accounts),
5.  określanie wyniku finansowego (result determination),
6.  usługi audytu finansowego (financial audits),
7.  prowadzenie negocjacji z instytucjami rządowymi (negotiations with government institutions),
8.  usługi doradztwa podatkowego oraz księgowego (tax and accounting advice),
9.  ustalanie struktury kosztów w ewidencji księgowej (cost structuring),
10.  usługi audytu finansowego oraz podatkowego (tax and financial audits).

Katalog usług Finansowych wymieniony w Umowie ma charakter przykładowy (ramowy), zaś konkretne usługi świadczone na podstawie Umowy polegają w szczególności na:

*   udzielaniu pożyczek, w tym obsługa administracyjna oraz współpraca z bankami,

*   przygotowywanie projektów dokumentacji cen transferowych (Local File/Master File),

*   ustalaniu cen transakcyjnych (transferowych) między podmiotami powiązanymi,

*   wsparciu w zakresie JPK VAT czy raportowania z systemu (…),

*   ustanawianiu centrum kosztów (miejsca powstawania kosztów),

*   tworzeniu raportów, monitorowaniu wpływów i wydatków (budżetu),

*   zawieraniu umów kredytowych na poziomie Grupy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to, czy do kosztów ww. usług znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Z analizy treści wskazanych we wniosku czynności wchodzących w skład usług Finansowych wynika, że noszą one cechy charakterystyczne w szczególności dla usług księgowych, w tym dotyczących audytu finansowego, a także dla usług prawnych.

Jak wskazano natomiast w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów pt. „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e updop nie mieszczą się m.in. usługi prawne oraz usługi księgowe, w tym audytu finansowego.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że usługi księgowe oraz audytu finansowego obejmują:

*   Usługi w zakresie audytu finansowego: usługi kontrolowania zapisów księgowych i zapisów w innych dokumentach stosowanych w księgowości w celu potwierdzenia poprawności sprawozdań i bilansów finansowych na dany dzień czy w określonym czasie, zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami księgowości:
*   Usługi rachunkowo-księgowe:
    *   Usługi sprawdzania rachunków tj. usługi sprawdzania rocznych i okresowych rachunków finansowych i innych dokumentów z zakresu rachunkowości (których zakres jest węższy niż przy audycie finansowym, w związku z tym poziom tych usług jest także niższy), analizę zestawień bilansowych itp.,
    *   Usługi sporządzania sprawozdań finansowych, tj. usługi sporządzania sprawozdań finansowych wykonywane na podstawie informacji dostarczonej przez klienta, usługi przygotowania deklaracji podatkowych dla firm, w przypadku, gdy usługi te stanowią integralną część usługi sporządzania sprawozdań i bilansów finansowych, włączając reprezentowanie/składanie wyjaśnień, usługi sporządzania zestawień dochodów, bilansów itp.; poza zakresem tego grupowania pozostają usługi przygotowywania deklaracji podatkowych i reprezentowania przed organami podatkowymi, w przypadku, gdy są one świadczone na odrębne zlecenie, sklasyfikowanych w 69.20.3 (doradztwo podatkowe),
    *   Usługi w zakresie księgowości, tj. usługi w zakresie księgowości polegające na sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary,
    *   Usługi sporządzania listy płac, tj. usługi w zakresie sporządzania list i rejestrów płac, włącznie z wyliczaniem płac,
    *   Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, tj. m.in. pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, takie jak: poświadczanie, wycena, usługi sporządzania sprawozdań pro forma itp.

Wymienione we wniosku usługi Finansowe w znacznej części pokrywają się z treścią powyższych usług, wskazanych przez Ministerstwo Finansów, jako niepodlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 updop.

W odniesieniu natomiast do usług o charakterze prawnym należy zauważyć, że zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych. Na podstawie ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1870) w zakresie czynności wykonywanych przez radców prawnych w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Z kolei, na podstawie ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2017 r., poz. 2368) w zakresie czynności wykonywanych przez adwokatów w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. świadczenie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami. Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 377) czynności doradców podatkowych obejmują:

1.  udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
2.  prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
3.  sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
4.  reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postepowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Należy stwierdzić, że zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez radców prawnych, adwokatów oraz doradców podatkowych prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Usługi te różnią się obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Oznacza to, że brak jest cechy uzasadniającej różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e updop.

Zatem usługi o charakterze prawnym należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej „usługi prawne” w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca „usługi prawne” za „świadczenia o podobnym charakterze”.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługi Finansowe, obejmujące wymienione we wniosku czynności, nie są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop. Usługi te nie mają charakteru usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, a także gwarancji i poręczeń. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Brak jest w tej sytuacji wątpliwości, że usługi Finansowe nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług, gdyż nie posiadają one elementów charakterystycznych dla świadczeń wymienionych w omawianym przepisie.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług Finansowych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.