Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1174/14-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-21
Teza: Czy zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki, działająca w ramach inwestowania wynajmu nieruchomości opisana we wniosku, będzie podlegała w sytuacji zbycia zwolnieniu z VAT na podstawie art. 6 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono 12 stycznia 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką prawa polskiego i jest opodatkowana od całości osiąganych dochodów w Polsce. Wnioskodawca aktualnie prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej kosmetyków, środków czystości, chemii gospodarczej i artykułów higienicznych, działalność w zakresie wynajmu nieruchomości oraz działalność inwestycyjną.

Ze względu na dynamiczny rozwój Spółki, w celu sprawnego zarządzania posiadanymi zasobami przypisanymi do poszczególnych pionów działalności Spółki, dokonano podziału wewnętrznego w ramach struktury Wnioskodawcy i wyodrębniono dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa: zespół składników dedykowany do działalność handlowej w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej kosmetyków, środków czystości, chemii gospodarczej i artykułów higienicznych oraz zespół składników dedykowany do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. W tym czasie obsługa działalności inwestycyjnej następowała przy użyciu zasobów z obu wskazanych zespołów.

Na potwierdzenie charakteru wyodrębnionych zespołów składników Wnioskodawca posiada indywidualne interpretacje prawa podatkowego. Powyższa restrukturyzacja ułatwiła zarządzanie finansami Spółki oraz kontrolowanie rentowności poszczególnych rodzajów działalności.

Jak wynika z przyjętej przez Wnioskodawcę aktualnej strategii rozwoju, kolejnym etapem strukturyzacji w ramach Spółki będzie połączenie działalności inwestycyjnej, na którą składa się wyszukiwanie i pozyskiwanie nieruchomości, z działalnością w zakresie ich wynajmu. Zespół aktywów i zasobów, oddelegowywany dotychczas z zespołów handlowych oraz wynajmu nieruchomości do realizacji zadań części inwestycyjnej Spółki, zostanie włączony do realizacji wspólnych celów związanych z inwestycjami i nieruchomościami. Takie połączenie, zdaniem Wnioskodawcy, przyczyni się do efektywnego wykorzystywania posiadanych aktywów i zwiększenia uzyskiwanych przychodów. Głównym założeniem takiej strukturyzacji jest efektywniejsze planowanie i inwestowanie, mające na celu pozyskiwanie nowych nieruchomości z późniejszym ich przeznaczeniem na wynajem. Powyższe połączenie umożliwi wyodrębnienie dwóch głównych obszarów działalności; po pierwsze w ramach sprzedaży hurtowej i detalicznej kosmetyków, środków czystości, chemii gospodarczej i artykułów higienicznych oraz działalności w zakresie inwestycji i wynajmu nieruchomości.

Poza powyżej wskazanym zaplanowanym wyodrębnieniem, przeprowadzony zostanie również podział na pracowników odpowiedzialnych za obsługę części działającej w zakresie inwestycji i wynajmu oraz części handlowej Spółki. Poszczególni pracownicy w całości obsługiwać będą część przedsiębiorstwa związaną z inwestycjami i wynajmem nieruchomości, przede wszystkim będą poszukiwać nowych nieruchomości oraz kontrahentów, a także utrzymają bieżące relacje z obecnymi najemcami. Nie będą oni w żaden sposób związani z częścią handlową. Ze względu na rozległe kontakty biznesowe, znajomość rynku oraz doświadczenie pracowników zajmujących się działalnością inwestycyjną, pozyskanie nowych najemców oraz nowych nieruchomości od momentu połączenia wskazanych zespołów będzie znacznie ułatwione.

Mając na względzie powyższe, Spółka wnosi o uzyskanie potwierdzenia, że zespół składników Spółki działający w ramach inwestycji i wynajmu nieruchomości stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a dokładnie – - co wskazano w uzupełnieniu do wniosku - art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT. Nie jest bowiem wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca dokona zbycia poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Tym samym zbycie opisanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 ustawy o VAT.

Ponadto w piśmie z 7 stycznia 2015 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu dotyczącym uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Czy przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych został wyodrębniony:

1.  na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi on wyodrębnioną organizacyjnie część (zespół składników jest wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe); organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania,
2.  na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie jej wyniku finansowego,
3.  na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowi on potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?
4.  czy przedmiotowy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie wymaga udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy?

Wnioskodawca wskazał, że:

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Może ono obejmować w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle regulacji Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne tworzą więc pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, na przedsiębiorstwo składają się rozmaite aktywa, ale również pasywa (zobowiązania i obciążenia).

Wskazać w tym miejscu należy, że w doktrynie prawa podatkowego uważa się, że sformułowanie przepisu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej również jako ustawa o VAT), nakazuje traktować zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy podatkowej mamy zatem do czynienia z ZCP, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następując przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest jednostka tego przedsiębiorstwa, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część, stanowi organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym oraz zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny.

Zatem według doktryny, aby wydzielony majątek kwalifikował się jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on być wyodrębniony:

*   organizacyjnie;
*   finansowo;
*   funkcjonalnie (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Znajduje to swoje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 410/201 wskazał, że ze: „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy zespół określonych składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wraz ze zobowiązaniami) i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Podobnie WSA w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/2009.

Podkreślić należy, że wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po wyprowadzeniu w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje się w wyroku WSA w 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op325/09: „Niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy a nie dopiero powstanie w przyszłości, to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą, a które nie mogą być przekazywane.

Wartym podkreślenia jest, że składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależą od charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Tym samym, o tym czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozstrzygać każdorazowo na bazie zaistniałych okoliczności faktycznych. Znajduje to swoje oparcie w przytoczonym powyżej wyroku WSA w Warszawie, w którym sąd stwierdził że: „o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. W każdym przypadku należy badać przedmiot działalności gospodarczej i stosownie do niego określić minimum składników, jakie powinny być przeniesione, by mogły one tworzyć przedsiębiorstwo”.

1\. Wyodrębnienie funkcjonalne

Kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także WSA w Warszawie w wyroku z 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 483/2011, gdzie czytamy: „warunkiem do uznania określonego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest między innymi przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań i potencjalna możliwość wykonywania tych zadań przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo”.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa funkcji. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2010 r., Nr IBPBI/2/423-589/10/MO).

O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe, kanałów dystrybucji i zaopatrzenia. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Nadto, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to określony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności. Przyjmuje się, że strony mają zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Jak wynika z powyższego, aby masa majątkowa spełniała kryterium funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT musi ona pozwalać na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie charakteryzować się pewną odrębnością, przykładowo posiadać odrębny zespół kontrahentów.

1.1. Kryterium funkcjonalne w przedmiotowym stanie sprawy

Mając na uwadze powyższe rozważania, w przypadku przedstawionego stanu faktycznego, działalność w zakresie inwestycji i wynajmu nieruchomości będzie wyodrębniona funkcjonalnie od pozostałej, handlowej części Spółki. Wskazane sfery działalności posiadają już na chwilę obecną zupełnie odrębny od części handlowej zespół kontrahentów. Są to zarówno właściciele nieruchomości (w tym osoby prawne), które mogą zostać potencjalnie nabyte przez Wnioskodawcę, jak i najemcy. Bieżące zadania oba zespoły realizują przy użyciu stosownych składników majątkowych i niemajątkowych Spółki. Z uwagi jednak na możliwość uzyskania efektu synergii w zakresie rentowności zwiększenia sprawności poprzez połączenie zasobów części dedykowanej do obsługi wynajmu nieruchomości oraz części inwestycyjnej, planowane jest połączenie obu tych sfer i wyodrębnienie w ramach całego biznesu prowadzonego przez Spółkę dwóch części: pierwszej związanej z częścią handlową oraz drugiej dedykowanej do obsługi wynajmu nieruchomości i inwestowania.

Celem strukturyzacji jest zatem, aby część kadry dedykowana do obsługi działalności w zakresie inwestycji i wynajmu nieruchomości pozostawała w ścisłej współpracy umożliwiającej sprawne planowanie i zarządzanie bieżącymi i przyszłymi inwestycjami. Dla osiągnięcia zamierzonego efektu również składniki Spółki niezbędne do wykonywania powyższych zadań zostaną do niej przyporządkowane w tym sprzęt biurowy, środki finansowe, akcje i udziały. Stosowne uchwały zostaną w tej mierze podjęte. Pozostałe składniki, takie jak umowy cywilnoprawne, zobowiązania i wierzytelności przypisane do powyższego zespołu stanowić będą o jego odrębności od części handlowej. Tym samym, wyodrębniony dział prowadzący działalność w zakresie wynajmu nieruchomości oraz inwestycji zdolny będzie do samodzielnego funkcjonowania w ramach Spółki, pozostając w pełnej niezależności od części handlowej.

W efekcie realizacja zadań gospodarczych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa w zakresie wynajmu nieruchomości oraz inwestycji nie wymaga udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Tym samym opisany zespół składników materialnych i niematerialnych zdolny będzie do samodzielnej realizacji zadań działalności gospodarczej i stanowić będzie ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

2\. Wyodrębnienie organizacyjne

Kryterium to jest spełnione, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. WSA w Poznaniu w wyroku z 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 185/2010 wyraził stanowisko, że: „aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez niego elementu organizacyjnego. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 uznał, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział”.

Wyodrębnienie organizacyjne winno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury.

Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-576/12-3/BH).

Jak wynika ze stanowiska doktryny, przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP. Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 października 2008 r., znak ILPB3/423-446/08-2/HS: „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”. Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, iż w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową. Jednak przede wszystkim, aby część przedsiębiorstwa stanowiła ZCP w świetle niniejszego kryterium, winna być ona wyodrębniona w jego strukturze, poprzez posiadanie właściwego miejsca w strukturze organizacyjnej, dysponowanie odrębnymi procedurami, posiadanie odrębnego kierownictwa, czy ewentualnie pełnienie specjalnej funkcji. O takim wyodrębnieniu świadczyć może także wykorzystywanie części posiadanych aktywów wyłącznie w związku z daną masą majątkową funkcjonującą w przedsiębiorstwie czy też prowadzenie w odpowiedni sposób ewidencji należności i zobowiązań.

2.1. Kryterium organizacyjne w przedmiotowym stanie sprawy

Jak zostało to wskazane powyżej w ramach opisu stanu faktycznego, na chwilę obecną istnieje jasne wyodrębnienie organizacyjne działalności handlowej oraz działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. Dokonany podział nastąpił na podstawie stosownych uchwał oraz decyzji władz Spółki. Ze względu na fakt, iż Spółka prowadzi także poboczną działalność w zakresie inwestowania, w celu zwiększenia efektywności i zwiększenia rentowności podejmowanych działań zdecydowano, że część inwestycyjną oraz wszelkie przypisane do niej składniki powinna zostać dołączona do części nieruchomościowej. Tym samym zgodnie z przyjętą strategią Wnioskodawcy na podstawie stosownych uchwał nastąpi dołączenie części inwestycyjnej do części związanej z wynajmem nieruchomości.

Dla potrzeb wyodrębnienia organizacyjnego władze Spółki podejmą decyzje i uchwały zmierzające do ustalenia określonej struktury wewnętrznej. Ich przedmiotem będzie wyodrębnienie z całej działalności Wnioskodawcy zespołu składników dedykowanego do obsługi działalności inwestycyjnej i wynajmu nieruchomości. Dla uzyskania powyższego efektu opracowana zostanie odpowiednia struktura łącząca zasoby ludzkie dotychczasowych zespołów dedykowanych do obsługi wynajmu nieruchomości oraz inwestycji, poddająca je jednemu, zcentralizowanemu kierownictwu. Tym samym poszczególni pracownicy odpowiedzialni za zadania nieruchomościowe i inwestycyjne podlegać będą wybranemu zwierzchnikowi całej opisywanej części biznesu. Podkreślić również należy, że część przedsiębiorstwa Spółki działająca w zakresie inwestycji i wynajmu posiadać będzie odrębne procedury działania. Z racji specyfiki tego rodzaju działalności funkcjonowanie tej części Spółki odbywać się będzie na zupełnie odmiennych zasadach, niż ma to miejsce w przypadku części handlowej. W efekcie, połączone składniki materialne i niematerialne części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy związane z działalnością w zakresie inwestycji i nieruchomości posiadać będą cechę samodzielnego zorganizowania i wyodrębnienia od pozostałej części handlowej.

Ww. część Spółki posiada już na chwilę obecną własny zakres aktywów wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności i osiągania przychodów. Są to przede wszystkim nieruchomości będące przedmiotem wynajmu, a także aktywa w postaci akcji i środków pieniężnych, które umożliwiają dokonywanie inwestycji, na które składa się m.in. pozyskiwanie kolejnych nieruchomości z przeznaczeniem na wynajem. Z powyższego niewątpliwie wynika, że część przedsiębiorstwa działająca w zakresie inwestycji i wynajmu funkcjonować będzie w sposób samodzielny i zorganizowany, pozwalający na osiąganie rezultatów, do jakich powołane jest każde przedsiębiorstwo. Mając na uwadze powyższe, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego jest w analizowanej sprawie spełnione. Za pomocą części przedsiębiorstwa działającej w zakresie inwestycji i wynajmu możliwe będzie prowadzenie działalności operacyjnej w sposób efektywny. Istnieć będzie pewna grupa pracowników oraz aktywów obsługująca obie części przedsiębiorstwa, lecz chodzi tu głównie o pracowników księgowości i administracji. W doktrynie natomiast zostało już ustalone, że ta grupa pracowników nie musi podążać za wydzielaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż powiązani są oni z obiema jej częściami, a wydzielone przedsiębiorstwo może nabywać takie usługi od podmiotów zewnętrznych na bieżąco kontynuować swoją działalność. Powyższe nie wpływa zatem na uznanie działalności w zakresie inwestycji i wynajmu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych spełniał będzie przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego z uwagi na swój zorganizowany i odrębny od pozostałej części handlowej charakter.

3\. Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem przy wyodrębnieniu finansowym możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. O wyodrębnieniu finansowym świadczy prowadzenie ewidencji księgowej Spółki w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ZCP. W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 września 2009 r., znak IPPB5/423 -436/09-2/MB). Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 czerwca 2009 r., znak IPPP2/443-312/09-2/AS: „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”. Należy przyjąć, że wyodrębnienie finansowe polega na prowadzeniu ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób, który pozwoli przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do wyodrębnionej z przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części.

Na taką możliwość wskazują również publikowane stanowiska organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2010 r., sygn. akt IPPB5/423-810/09-4/MB. Ustawodawca pozostawia jednak podatnikowi dowolność w zakresie sposobu prowadzenia dokumentacji odzwierciedlającej powyższe kwestie, nie wskazuje zatem, czy winna być to podatkowa księga przychodów i rozchodów czy też pełne księgi rachunkowe. Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-221/10/AP), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową”.

Wyodrębnienie finansowe zachodzi, gdy możliwe jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Co najmniej musi zatem wystąpić sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa.

3.1. Kryterium finansowe w przedmiotowym stanie sprawy

Część przedsiębiorstwa Spółki zajmująca się działalnością w zakresie inwestycji wynajmu nieruchomości będzie również wyodrębniona pod względem finansowym w przedsiębiorstwie Spółki.

Dzięki formie prowadzenia dokumentacji księgowej Spółki, można zidentyfikować jednoznacznie wszystkie przychody i koszty związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie inwestycji wynajmu. W celu lepszego monitorowania rentowności poszczególnych sektorów działalności Spółka już na chwilę obecną oddzielnie ewidencjonuje koszty działalności w zakresie wynajmu, a co więcej dzieli je również proporcjonalnie na poszczególne nieruchomości, w zależności od zróżnicowania kontrahentów. Początkowo, podział ten prowadzony był za pomocą programu Excel, natomiast od stycznia 2014 roku wprowadzany jest sukcesywnie na specjalnie wydzielonych w tym celu kontach analitycznych w systemie księgowym Spółki. Jednocześnie, przychody i koszty związane z działalnością w zakresie wynajmu podlegały odrębnej ewidencji.

W strukturze Spółki występować będzie jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi części przedsiębiorstwa działającej w zakresie inwestycji i wynajmu oraz pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności, o istnieniu wyodrębnienia finansowego świadczyć będzie to, że na potrzeby tej części przedsiębiorstwa jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa księgowość za pomocą kont analitycznych. Dodatkowo na potrzeby części przedsiębiorstwa działającej w zakresie wynajmu założony został w czerwcu 2013 roku odrębny rachunek bankowy, co bez żadnych wątpliwości pozwala wyodrębnić jej należności i zobowiązania, a także koszty i przychody.

W konsekwencji, nie ma przeszkód do określenia pozycji finansowej wyłącznie części przedsiębiorstwa działającej w zakresie inwestycji i wynajmu (tj. wskazania przychodów kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), wyrażającej się w możliwości sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych dla części handlowej oraz inwestycji i wynajmu. Określenie wyniku finansowego części wyodrębnionej w ramach działalności w zakresie wynajmu nieruchomości oraz inwestycji będzie zatem możliwe odrębnie od części handlowej.

Jak wynika z powyższego, część związana z wynajmem nieruchomości oraz inwestycjami jest również wyodrębniona w przedsiębiorstwie Spółki z punktu widzenia finansowego.

Podsumowując, w ocenie Spółki, część przedsiębiorstwa działająca w zakresie inwestycji i wynajmu nieruchomości stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jak bowiem wykazano powyżej, opisana część przedsiębiorstwa spełniać będzie wszelkie wymagane w tym zakresie przesłanki. W związku z powyższym, możliwe zbycie powyższej ZCP nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

Czy ww. zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki, działająca w ramach inwestowania wynajmu nieruchomości opisana powyżej, będzie podlegała w sytuacji zbycia zwolnieniu z VAT na podstawie art. 6 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Może ono obejmować w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle regulacji Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne tworzą więc pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, na przedsiębiorstwo składają się rozmaite aktywa. ale również pasywa (zobowiązania i obciążenia).

Wskazać w tym miejscu należy, że w doktrynie prawa podatkowego uważa się, że sformułowanie przepisu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej również jako ustawa o VAT), nakazuje traktować zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy podatkowej mamy zatem do czynienia z ZCP jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następując przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest jednostka tego przedsiębiorstwa, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część, stanowi organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym oraz zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny.

Zatem według doktryny, aby wydzielony majątek kwalifikował się jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on być wyodrębniony:

*   organizacyjnie;
*   finansowo;
*   funkcjonalnie (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Znajduje to swoje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 410/2011 wskazał, że ze: „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy zespół określonych składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wraz ze zobowiązaniami) i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Podobnie WSA w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/2009.

Warto w tym miejscu podkreślić, że wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po wyprowadzeniu w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje się w wyroku WSA w Opolu z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 325/09: „Niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy, a nie dopiero powstanie w przyszłości, to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą, a które nie mogą być przekazywane”.

Wartym podkreślenia jest, że składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależą od charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Tym samym, o tym czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozstrzygać każdorazowo na bazie zaistniałych okoliczności faktycznych. Znajduje to swoje oparcie w przytoczonym powyżej wyroku WSA w Warszawie, w którym sąd stwierdził, że: „o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. W każdym przypadku należy badać przedmiot działalności gospodarczej i stosownie do niego określić minimum składników, jakie powinny być przeniesione by mogły one tworzyć przedsiębiorstwo”.

1\. Wyodrębnienie funkcjonalne

Kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także WSA w Warszawie w wyroku z 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 483/2011, gdzie czytamy: „warunkiem do uznania określonego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest między innymi przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań i potencjalna możliwość wykonywania tych zadań przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo”.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa funkcji. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2010 r., Nr IBPBI/2/423-589/10/MO)

O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe, kanałów dystrybucji i zaopatrzenia. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Nadto, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to określony zespół składników materialnych niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności. Przyjmuje się, że strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Jak wynika z powyższego aby masa majątkowa spełniała kryterium funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT musi ona pozwalać na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie charakteryzować się pewną odrębnością, przykładowo posiadać odrębny zespół kontrahentów.

1.1. Kryterium funkcjonalne w przedmiotowym stanie sprawy

Mając na uwadze powyższe rozważania, w przypadku przedstawionego stanu faktycznego. działalność w zakresie inwestycji i wynajmu nieruchomości będzie wyodrębniona funkcjonalnie od pozostałej, handlowej części Spółki. Wskazane sfery działalności posiadają już na chwilę obecną zupełnie odrębny od części handlowej zespół kontrahentów. Są to zarówno właściciele nieruchomości (w tym osoby prawne), które mogą zostać potencjalnie nabyte przez Wnioskodawcę, jak i najemcy. Bieżące zadania oba zespoły realizują przy użyciu stosownych składników majątkowych i niemajątkowych Spółki. Z uwagi jednak na możliwość uzyskania efektu synergii w zakresie rentowności zwiększenia sprawności poprzez połączenie zasobów części dedykowanej do obsługi wynajmu nieruchomości oraz części inwestycyjnej, planowane jest połączenie obu tych sfer i wyodrębnienie w ramach całego biznesu prowadzonego przez Spółkę dwóch części: pierwszej związanej z częścią handlową oraz drugiej dedykowanej do obsługi wynajmu nieruchomości i inwestowania.

Celem strukturyzacji jest zatem, aby część kadry dedykowana do obsługi działalności w zakresie inwestycji i wynajmu nieruchomości pozostawała w ścisłej współpracy umożliwiającej sprawne planowanie i zarządzanie bieżącymi i przyszłymi inwestycjami. Dla osiągnięcia zamierzonego efektu również składniki Spółki niezbędne do wykonywania powyższych zadań zostaną do niej przyporządkowane w tym sprzęt biurowy, środki finansowe akcje i udziały. Stosowne uchwały zostaną w tej mierze podjęte. Pozostałe składniki, takie jak umowy cywilnoprawne, zobowiązania i wierzytelności przypisane do powyższego zespołu stanowić będą o jego odrębności od części handlowej. Tym samym, wyodrębniony dział prowadzący działalność w zakresie wynajmu nieruchomości oraz inwestycji zdolny będzie do samodzielnego funkcjonowania w ramach Spółki, pozostając w pełnej niezależności od części handlowej.

W świetle powyższego przesłanka funkcjonalna w zakresie podziału przedsiębiorstwa na zorganizowane części została spełniona.

Powyższe jednoznacznie potwierdza zatem, że część przedsiębiorstwa Spółki zajmująca się działalnością w zakresie inwestycji i wynajmu nieruchomości jest wyodrębniona funkcjonalnie jako ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

2\. Wyodrębnienie organizacyjne

Kryterium to jest spełnione, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. WSA w Poznaniu w wyroku z 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 185/2010 wyraził stanowisko, że: „aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez niego elementu organizacyjnego. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 uznał, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział”.

Wyodrębnienie organizacyjne winno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury.

Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-576/12-3/BH).

Jak wynika ze stanowiska doktryny, przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP. Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 października 2008 r., znak ILPB3/423-446/08-2/HS: „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”. Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, iż w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową. Jednak przede wszystkim, aby część przedsiębiorstwa stanowiła ZCP w świetle niniejszego kryterium, winna być ona wyodrębniona w jego strukturze, poprzez posiadanie właściwego miejsca w strukturze organizacyjnej, dysponowanie odrębnymi procedurami, posiadanie odrębnego kierownictwa, czy ewentualnie pełnienie specjalnej funkcji. O takim wyodrębnieniu świadczyć może także wykorzystywanie części posiadanych aktywów wyłącznie w związku z daną masą majątkową funkcjonującą w przedsiębiorstwie czy też prowadzenie w odpowiedni sposób ewidencji należności i zobowiązań.

2.1. Kryterium organizacyjne w przedmiotowym stanie sprawy

Jak zostało to wskazane powyżej w ramach opisu stanu faktycznego, na chwilę obecną istnieje jasne wyodrębnienie działalności handlowej oraz działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. Dokonany podział nastąpił na podstawie stosownych uchwał oraz decyzji władz Spółki. Ze względu na fakt, iż Spółka prowadzi także poboczną działalność w zakresie inwestowania, w celu zwiększenia efektywności i zwiększenia rentowności podejmowanych działań zdecydowano, ze część inwestycyjną oraz wszelkie przypisane do niej składniki powinna zostać dołączona do części nieruchomościowej. Tym samym zgodnie z przyjętą strategią Wnioskodawcy na podstawie stosownych uchwał nastąpi dołączenie części inwestycyjnej do części związanej z wynajmem nieruchomości.

Dla potrzeb wyodrębnienia organizacyjnego władze Spółki podejmą decyzje uchwały zmierzające do ustalenia określonej struktury wewnętrznej. Ich przedmiotem będzie wyodrębnienie z całej działalności Wnioskodawcy zespołu składników dedykowanego do obsługi działalności inwestycyjnej i wynajmu nieruchomości. Dla uzyskania powyższego efektu opracowana zostanie odpowiednia struktura łącząca zasoby ludzkie dotychczasowych zespołów dedykowanych do obsługi wynajmu nieruchomości oraz inwestycji, poddająca je jednemu, zcentralizowanemu kierownictwu. Tym samym poszczególni pracownicy odpowiedzialni za zadania nieruchomościowe i inwestycyjne podlegać będą wybranemu zwierzchnikowi całej opisywanej części biznesu.

Podkreślić również należy, że część przedsiębiorstwa Spółki działająca w zakresie inwestycji i wynajmu posiadać będzie odrębne procedury działania. Z racji specyfiki tego rodzaju działalności funkcjonowanie tej części Spółki odbywać się będzie na zupełnie odmiennych zasadach, niż ma to miejsce w przypadku części handlowej.

Ww. część Spółki posiada już na chwilę obecną własny zakres aktywów wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności i osiągania przychodów. Są to przede wszystkim nieruchomości będące przedmiotem wynajmu, a także aktywa w postaci akcji i środków pieniężnych które umożliwiają dokonywanie inwestycji, na które składa się m.in. pozyskiwanie kolejnych nieruchomości z przeznaczeniem na wynajem.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że część przedsiębiorstwa działająca w zakresie inwestycji i wynajmu funkcjonować będzie w sposób samodzielny, pozwalający na osiąganie rezultatów, do jakich powołane jest każde przedsiębiorstwo. Mając na uwadze powyższe, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego jest w analizowanej sprawie z całą pewnością spełnione. Za pomocą części przedsiębiorstwa działającej w zakresie inwestycji i wynajmu możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w sposób efektywny.

Istnieć będzie pewna grupa pracowników oraz aktywów obsługująca obie części przedsiębiorstwa lecz chodzi tu głównie o pracowników księgowości i administracji. W doktrynie natomiast zostało już ustalone, że ta grupa pracowników nie musi podążać za wydzielaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż powiązani są oni z obiema jej częściami a wydzielone przedsiębiorstwo może nabywać takie usługi od podmiotów zewnętrznych i na bieżąco kontynuować swoją działalność. Powyższe nie wpływa zatem na uznanie działalności w zakresie inwestycji i wynajmu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3\. Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem przy wyodrębnieniu finansowym możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy prowadzenie ewidencji księgowej Spółki w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ZCP. W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązania do ZCP.

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 września 2009 r., znak IPPB5/423-436/09-2/MB).

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 czerwca 2009 r., znak IPPP2/443-312/09-2/AS: „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Należy przyjąć, że wyodrębnienie finansowe polega na prowadzeniu ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób, który pozwoli przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do wyodrębnionej z przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części.

Na taką możliwość wskazują również publikowane stanowiska organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej W Warszawie z 22 marca 2010 r., sygn. akt IPPB5/423-810/09-4/MB. Ustawodawca pozostawia jednak podatnikowi dowolność w zakresie sposobu prowadzenia dokumentacji odzwierciedlającej powyższe kwestie, nie wskazuje zatem, czy winna być to podatkowa księga przychodów i rozchodów czy też pełne księgi rachunkowe. Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-221/10/AP), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową”.

Wyodrębnienie finansowe zachodzi, gdy możliwe jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Co najmniej musi zatem wystąpić sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa.

3.1. Kryterium finansowe w przedmiotowym stanie sprawy

Część przedsiębiorstwa Spółki zajmująca się działalnością w zakresie inwestycji i wynajmu nieruchomości jest również wyodrębniona pod względem finansowym w przedsiębiorstwie Spółki.

Dzięki formie prowadzenia dokumentacji księgowej Spółki, można zidentyfikować jednoznacznie wszystkie koszty i zobowiązania związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie inwestycji i wynajmu. Spółka oddzielnie ewidencjonuje koszty działalności w zakresie wynajmu. a co więcej dzieli je również proporcjonalnie na poszczególne nieruchomości, w zależności od zróżnicowania kontrahentów. Początkowo, podział ten prowadzony był za pomocą programu Excel, natomiast od stycznia 2014 roku wprowadzany jest sukcesywnie na specjalnie wydzielonych w tym celu kontach analitycznych w systemie księgowym Spółki.

W strukturze Spółki występować będzie jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi części przedsiębiorstwa działającej w zakresie inwestycji i wynajmu oraz pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności, o istnieniu wyodrębnienia finansowego zbywanego majątku świadczyć będzie to, że na potrzeby tej części przedsiębiorstwa jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa księgowość za pomocą kont analitycznych. Dodatkowo na potrzeby części przedsiębiorstwa działającej w zakresie wynajmu założony został w czerwcu 2013 roku odrębny rachunek bankowy, co bez żadnych wątpliwości pozwala wyodrębnić jej należności i zobowiązania, a także koszty i przychody. W konsekwencji, nie ma przeszkód do określenia pozycji finansowej wyłącznie części przedsiębiorstwa działającej w zakresie inwestycji i wynajmu (tj. wskazania przychodów kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym wyrażająca się w możliwości sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych dla części handlowej oraz inwestycji i wynajmu.

Jak wynika z powyższego, część jest również wyodrębniona w przedsiębiorstwie Spółki z punktu widzenia finansowego.

Podsumowując, w ocenie Spółki, część przedsiębiorstwa działająca w zakresie inwestycji i wynajmu nieruchomości stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jak bowiem wykazano powyżej, opisana część przedsiębiorstwa spełniać będzie wszelkie wymagane w tym zakresie przesłanki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.