Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-429/16-6/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-15
Teza: W zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego - niniejszy kontrakt menedżerski nie będzie zawierał wszystkich elementów wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a tym samym czynności wykonywane w jego ramach należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania w ramach zawartego kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-samodzielna działalność gospodarcza; kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 13 maja 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) oraz pismem z 1 lipca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) na wezwanie Organu z 23 czerwca 2016 r. znak sprawy IPPP2/4512-429/16-2/AO (skutecznie doręczone 28 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego. Niniejszy wniosek uzupełniony został pismem z 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) oraz pismem z 1 lipca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) na wezwanie Organu z 23 czerwca 2016 r. znak sprawy IPPP2/4512-429/16-2/AO (data doręczenia 28 czerwca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej również „Menedżerem”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług zarządzania i doradztwa zawarł kontrakt menedżerski ze spółką prawa handlowego (spółką kapitałową). Na mocy postanowień kontraktu menedżerskiego spółka powierzyła Wnioskodawcy pełnienie funkcji Wiceprezesa Zarządu, zaś Wnioskodawca zobowiązał się do zarządzania spółką. Zakres zarządzania spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem spółką Menedżer wykonuje w imieniu i na rzecz spółki. Czynności te Menedżer wykonuje samodzielnie i osobiście, co - stosownie do przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, Statutu spółki i Regulaminu Zarządu - nie uchybia obowiązkowi współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu. Zgodnie z kontraktem wszelkie obowiązki z zakresu zarządzania spółką Menedżer powinien wykonywać ze starannością, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami i jest on odpowiedzialny za niezachowanie takiej staranności. Ponadto, w ramach postanowień określających sposób wykonywania przez Wnioskodawcę czynności kontrakt przewiduje, że Menedżer sprawuje swoje główne czynności w czasie i miejscach, jakie niezbędne są do sprawnego zarządzania, jednakże jednocześnie Menedżer powinien być stale dostępny dla spółki w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania.

Odpłatnie, tj. w zamian za zryczałtowaną opłatę miesięczną w określonej w umowie wysokości, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z pewnych składników majątku spółki: telefonu komórkowego z abonamentem, samochodu osobowego, komputera osobistego i środków łączności umożliwiających dostęp do internetu. Jak przewidziano w umowie Menedżer zarządzając spółką jest obowiązany stosować się do przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, Statutu spółki i uchwał Walnego Zgromadzenia oraz Rady Nadzorczej.

Za świadczenie usług polegających na zarządzaniu spółką Wnioskodawcy przysługuje podstawowe miesięczne wynagrodzenie w określonej kontraktem wysokości. Wynagrodzenie to obejmuje również wszelkie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w organach nadzoru spółek z grupy kapitałowej, do której należy zarządzana przez Menedżera spółka oraz wynagrodzenia za prawa autorskie do wszelkich dzieł będących utworami w rozumieniu Prawa autorskiego stworzonych przez Menedżera w ramach wykonywania obowiązków wynikających z kontraktu menedżerskiego. Rada Nadzorcza może przyznać Menedżerowi nagrodę roczną, której górny limit zakreśla umowa, a uwarunkowania i wysokość określa każdorazowo Rada Nadzorcza. Poza wynagrodzeniem podstawowym i nagrodą roczną, Rada Nadzorcza może dodatkowo przyznać Menedżerowi premię dodatkową w związku z osiągnięciem przez Niego celów o szczególnym znaczeniu dla spółki.

Wszelkie prawidłowo udokumentowane wydatki ponoszone przez Menedżera, związane z prowadzeniem spraw spółki, w tym w szczególności koszty podróży służbowych, udziału w konferencjach czy koszty reprezentacji ponosi spółka. Spółka ponosi także lub refinansuje koszty szkolenia Menedżera związane z zakresem wykonywanych na rzecz spółki czynności w ramach określonego w umowie limitu kwotowego i na podstawie zgody właściwego organu spółki. Dodatkowo z zapisów kontraktu menedżerskiego wynika, że spółka zobowiązała się do zapewnienia Menedżerowi zakwaterowania oraz pokrywania kosztów tego zakwaterowania do określonej umową wysokości. W przypadku zaś zaistnienia sporu Menedżera z osobą trzecią związanego z wykonywaniem kontraktu, Spółka zapewni Wnioskodawcy zwrot kosztów pomocy prawnej po przedstawieniu stosownych rachunków kancelarii prawnych i do określonego w umowie kwotowo limitu.

Menedżer jest zobowiązany do informowania o każdym przypadku niemożności nieprzerwanego pełnienia czynności przez czas przekraczający 5 dni roboczych z powodu przyczyn losowych. Również nieobecność Menedżera w siedzibie spółki przekraczająca 14 dni wymaga wcześniejszego poinformowania wskazanych osób z ramienia spółki. W przypadku zaś choroby lub innej usprawiedliwionej przeszkody w świadczeniu usług zarządzania w okresie nieprzekraczającym łącznie 30 dni w okresie kolejnych 12 miesięcy, spółka zobowiązuje się płacić wynagrodzenie miesięczne w pełnej wysokości. W przypadku dłuższej nieobecności Menedżerowi należy się wynagrodzenie proporcjonalne. Z kolei za czas nieusprawiedliwionej przeszkody w wykonywaniu przedmiotu umowy wynagrodzenie miesięczne nie przysługuje.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 13 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (t.jedn. - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu spółka jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Menedżer dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, rejestrując się jako czynny podatnik podatku VAT. Zgodnie z warunkami kontraktu wynagrodzenie należne Wnioskodawcy spółka wypłaca na podstawie wystawianych przez Menedżera faktur VAT.

Wnioskodawca jest ubezpieczony w zakresie odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej. Warunkiem wejścia w życie kontraktu było bowiem (według wyboru Menedżera) uiszczenie spółce przez Wnioskodawcę takiej części kosztów zawarcia generalnej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej członków władz spółek grupy kapitałowej, do jakiej należy zarządzana przez Wnioskodawcę spółka, która to część zostanie przypisana Menedżerowi zgodnie z zasadami rozdzielenia tych kosztów albo zawarcie przez Menedżera indywidualnej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej na określoną sumę ubezpieczenia.

W chwili obecnej kontrakt menedżerski obowiązuje i usługi są świadczone, stąd niniejszym wnioskiem objęty jest zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe.

W piśmie uzupełniającym złożony wniosek Wnioskodawca uzupełnił treść wniosku wskazując, co następuje:

Wnioskodawca zawarł kontrakt menedżerski z E. Spółką Akcyjną.

Wnioskodawca świadcząc usługi na podstawie kontraktu menedżerskiego dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, że działa On jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Samodzielność i niezależność przejawia się w szczególności w takich aspektach jak: samodzielne decydowanie o wymiarze czasowym i miejscu świadczenia usług, brak kierownictwa ze strony przełożonych typowego dla stosunku pracy oraz samodzielność i niezależność w podejmowaniu decyzji. Z postanowień kontraktu wynika wprost, że wszelkie obowiązki z zakresu zarządzania spółką Menedżer powinien wykonywać ze starannością, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami i jest on odpowiedzialny za niezachowanie takiej staranności. Wynikającego z kontraktu obowiązku współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu nie można uznać za element ograniczający samodzielność, gdyż wszyscy członkowie Zarządu są od siebie niezależni (nie zachodzą tu relacje przełożony-podwładny). Współpracują oni jedynie w ramach organu kolegialnego jakim jest zarząd spółki, który to organ jest organem decyzyjnym podmiotu i w ramach którego działają niezależne osoby, ponoszące indywidualną i osobistą odpowiedzialność za podjęte działania. Podobnie postanowienia kontraktu przewidujące, że Menedżer zarządzając spółką jest obowiązany stosować się do przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, statutu spółki, uchwał walnego zgromadzenia i rady nadzorczej, wyrażają wyłącznie wynikające z powszechnie obowiązujących norm prawnych zasady funkcjonowania spółek kapitałowych i nie uchybiają samodzielności i niezależności w podejmowaniu decyzji przez Menedżera będącego członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z trójpodziałem władzy w spółkach akcyjnych organem sprawującym nadzór w tego rodzaju podmiotach jest rada nadzorcza. Do obowiązków rady nadzorczej należy pełnienie funkcji nadzoru, tj. sprawowanie bieżącej pieczy nad funkcjonowaniem osoby prawnej jako takiej, a nie bezpośredniego nadzoru nad poszczególnymi członkami zarządu. Rada nadzorcza nie może bezpośrednio ingerować w kompetencje zarządu. Kontrakt menedżerski zawarty przez Wnioskodawcę nie modyfikuje powszechnie obowiązujących zasad funkcjonowania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i nie zawiera postanowień, które ustanawiałyby szczególnego rodzaju zasady nadzoru nad członkami zarządu, w szczególności w postaci relacji analogicznych do nadzoru sprawowanego przez pracodawcę (przełożonego) w ramach stosunku pracy.

Jeśli chodzi o wyznaczenie zakresu obowiązków, zgodnie z kontraktem menedżerskim Wnioskodawca zobowiązał się do zarządzania spółką, a zakresem zarządzania objęte są reprezentowanie spółki i prowadzenie wszystkich spraw spółki. Cytując postanowienia umowy: „Zarządzając Spółką Menedżer jest obowiązany:

1.  stosować się do przepisów KSH, postanowień Statutu Spółki oraz uchwał Walnego Zgromadzenia Spółki, uwzględniając również - w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów prawa - usytuowanie Spółki w Grupie Kapitałowej E., jako spółki zarządzającej,
2.  w zarządzie wieloosobowym współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu w trybie określonym w Regulaminie Zarządu,
3.  współpracować z Radą Nadzorczą Spółki,
4.  wypełniać misję Spółki, wynikającą z jej funkcjonowania w sferze energetyki,
5.  opracowywać, w porozumieniu z organami Spółki i zgodnie z regulacjami obowiązującymi w Spółce, strategie, plany działalności i realizowanych zadań, plany ekonomiczno-finansowe, budżety, a także realizować i wykonywać te plany,
6.  zmierzać do osiągnięcia przez Spółkę dodatniego wyniku finansowego,
7.  chronić i umacniać markę Spółki,
8.  zmierzać do umacniania pozycji Grupy Kapitałowej E. oraz wzrostu jej wartości, poprzez udział w organach nadzoru spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej E.”.

Wnioskodawca świadcząc usługi na podstawie Kontraktu menedżerskiego ponosi odpowiedzialność za swoje działania wobec osób trzecich. Kontrakt menedżerski jest nienazwaną umową cywilnoprawną mającą za przedmiot świadczenie usług. Jest to umowa zaliczana do tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Menedżer ponosi odpowiedzialność za dołożenie należytej staranności w zarządzaniu spółką, czyli za prawidłowe wykorzystanie swoich fachowych umiejętności w prowadzeniu przedsiębiorstwa. Należy przy tym podkreślić, że odpowiedzialność ta obejmuje zarówno odpowiedzialność względem samej spółki, jak i względem osób trzecich. Co więcej odpowiedzialności tej, w zakresie w jakim wynika ona z bezwzględnie obowiązujących norm prawnych, nie można ograniczyć ani wyłączyć.

Wskazując na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa) można przywołać art. 291 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1024 ze zm., zwanej dalej „Ksh”) o treści: „Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego”.

Odpowiedzialność taka wynika z art. 299 par. 1 Ksh, który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie z par. 2 członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody.

Ponadto art. 300 Ksh stanowi o tym, że przepisy m.in. wskazanych art. 291 i 299 Ksh nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Odpowiedzialność nałożoną na członków zarządu spółek akcyjnych przewidują z kolei art. 479 Ksh, zgodnie z którym „Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego” i 484 Ksh stanowiący o tym, że ten kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Także na wypadek łączenia / podziału spółek kapitałowych Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu. Zgodnie z art. 512 par. 1 Ksh „Członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy, zaś zgodnie z art. 548 par. 1 Ksh „Członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy”.

Podstawą prawną odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej może być także art. 21 ust. 3 z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.jedn. - Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), zgodnie z którym osoby zobowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - członkowie zarządu, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia tego wniosku w terminie.

Kolejnym aktem prawnym, który również w sposób wyraźny przewiduje odpowiedzialność członków zarządu za działania podejmowane w ramach zarządzania spółką jest ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. - Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), której art. 116 par. 1 stanowi: „Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej). Przepisy te stosuje się również odpowiednio do należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne.

Jak wynika z przywołanych przepisów menedżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka i ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach. Tym samym Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, bowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, z którym związał się umową cywilnoprawną, ale również przez inne podmioty. Z powyższego wynika zresztą potrzeba ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, która to potrzeba nie istniałaby, gdyby nie istniała odpowiedzialność.

Prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania Spółką w wymiarze 26 dni roboczych bez utraty prawa do wynagrodzenia nie jest urlopem wypoczynkowym w rozumieniu Kodeksu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie świadczone przez niego usługi w oparciu o kontrakt menedżerski podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Według art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonywanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt. 7.

W ocenie Wnioskodawcy kontrakt menedżerski łączący go ze spółką nie zawiera wszystkich elementów opisanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, a tym samym czynności wykonywane w jego ramach należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Ustanowione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT przesłanki, przy zaistnieniu których stosowane jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, muszą wystąpić łącznie. Potwierdza to chociażby interpretacja indywidualna wydana przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP2/443-213/12-4/IG z dnia 13 czerwca 2012 r., w której czytamy m.in: „(\`(...)\`) przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

A zatem wyłączone z opodatkowania są czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do:

1.  warunków ich wykonania,
2.  wynagrodzenia,
3.  odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności, to odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Uwzględniając powyższe zauważyć należy, że - jak wynika z wniosku - czynności realizowane na rzecz Spółki nie będą posiadały łącznie wszystkich 3 cech wymienionych powyżej. W opisanej sytuacji nie jest spełniony warunek odpowiedzialności spółki za wykonane przez Wnioskodawcę czynności wobec osób trzecich. Z opisu stanu faktycznego i zapisów zawartych w umowie o zarządzanie jednoznacznie wynika, że to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 ustawy. Wnioskodawca w związku z wykonywaniem usług zarządzania w ramach prowadzonej działalności oraz w związku z faktem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT, powinien wystawiać faktury VAT ze stawką podstawową”.

Kontrakt menedżerski jest nienazwaną umową cywilnoprawną mającą za przedmiot świadczenie usług. Jest to umowa zaliczana do tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Menedżer ponosi odpowiedzialność za dołożenie należytej staranności w zarządzaniu spółką, czyli za prawidłowe wykorzystanie swoich fachowych umiejętności w prowadzeniu przedsiębiorstwa. Należy przy tym podkreślić, że odpowiedzialność ta obejmuje zarówno odpowiedzialność względem samej spółki, jak i względem osób trzecich. Co więcej odpowiedzialności tej, w zakresie w jakim wynika ona z bezwzględnie obowiązujących norm prawnych, nie można ograniczyć ani wyłączyć. Skoro zaś nie jest możliwe prawnie skuteczne całkowite wyłączenie odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wiążące się ze świadczeniem usług przez menedżera, osoba fizyczna wykonująca tego rodzaju usługi na podstawie kontraktu menedżerskiego zawartego w ramach prowadzonej w tym zakresie zarejestrowanej działalności gospodarczej jest z tytułu świadczenia tych usług podatnikiem podatku VAT i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT nie znajduje w stosunku do niej zastosowania.

Wskazując na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa) można przywołać art. 291 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1024 ze zm., zwanej dalej „Ksh”) o treści: „Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego”.

Odpowiedzialność taka wynika z art. 299 par. 1 Ksh, który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie z par. 2 członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody.

Ponadto art. 300 Ksh stanowi o tym, że przepisy m.in. wskazanych art. 291 i 299 Ksh nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Odpowiedzialność nałożoną na członków zarządu spółek akcyjnych przewidują z kolei art. 479 Ksh, zgodnie z którym „Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego” i 484 Ksh stanowiący o tym, że ten kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu. Zgodnie z art. 512 par. 1 Ksh „Członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy, zaś zgodnie z art. 548 par. 1 Ksh „Członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy”.

Podstawą prawną odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej może być także art. 21 ust. 3 z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.jedn. - Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), zgodnie z którym osoby zobowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - członkowie zarządu, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia tego wniosku w terminie.

Kolejnym aktem prawnym, który również w sposób wyraźny przewiduje odpowiedzialność członków zarządu za działania podejmowane w ramach zarządzania spółką jest ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. - Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), której art. 116 par. 1 stanowi: „Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej). Przepisy te stosuje się również odpowiednio do należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne.

Jak wynika z przywołanych przepisów Menedżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka i ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach. Tym samym Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, bowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, w którym związał się umową cywilnoprawną, ale również przez inne podmioty. Z powyższego wynika zresztą potrzeba ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, która to potrzeba nie istniałaby, gdyby nie istniała odpowiedzialność. Ryzyko ekonomiczne, jakim obarczona jest działalność Wnioskodawcy znajduje także dodatkowy wyraz w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w kontrakcie menedżerskim. W części zostało ono bowiem uzależnione od wyników osiąganych przez Menedżera.

Warunki zawartego kontraktu menedżerskiego wskazują na znaczny zakres swobody w działaniu Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Czas świadczenia usług wyznacza sam Menedżer kierując się koniecznością starannego wykonania usług objętych kontraktem menedżerskim. Umowa stanowi, że Menedżer sprawuje swoje główne czynności, w siedzibie spółki, jednakże w pozostałym zakresie swobodę co do wyboru miejsca wykonywania czynności pozostawiono Wnioskodawcy. Co więcej, z uwagi na fakt, iż ma On być stale dostępny dla spółki w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania, umowa wręcz zakłada, że miejsce i czas świadczenia usług będą różne i nie są z góry określone. Inaczej, niż w sytuacji, gdybyśmy mieli do czynienia z relacją pracodawca - pracownik, spółka nie jest zobowiązana organizować menedżerowi miejsca pracy, zaś przewidziane w kontrakcie menedżerskim udostępnienie pewnych składników majątku spółki odbywa się odpłatnie. W stosunku prawnym powstałym w oparciu o opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku kontrakt menedżerski nie występują więc elementy typowe dla stosunku pracy, tzn. Menedżer nie świadczy usług w miejscu i czasie wyznaczonym ani pod kierownictwem. Jednocześnie, inaczej niż w przypadku gdybyśmy mieli do czynienia ze stosunkiem pracy, menedżer ponosi ryzyko związane z działalnością podmiotu, z którym zawarł umowę oraz za określone szkody wyrządzone osobom trzecim.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Wnioskodawcy kontrakt menedżerski łączący go ze spółką nie zawiera wszystkich elementów opisanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, a tym samym czynności wykonywane w jego ramach należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, a co się z tym wiąże świadczone przez Menedżera usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jak również pozostałe usługi świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b) zwolnieniu od podatku od towarów i usług nie podlegają min. usługi w zakresie doradztwa.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, w tym przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2015 r. znak: ITPP1/443-169/14/MS.

Przy czym, w piśmie uzupełniającym złożony wniosek Wnioskodawca poinformował, że przedmiotem wniosku nie są inne usługi aniżeli te, świadczone na podstawie kontraktu menedżerskiego. Wniosek dotyczy wyłącznie usług świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego zawartego przez Wnioskodawcę z E. S.A.

Ponadto z pisma uzupełniającego wynika, że Wnioskodawca nie oczekuje rozstrzygnięcia w przedmiocie możliwości wyboru zwolnienia przewidzianego w art. 113 Ustawy o VAT dla świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przesłanki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przy zaistnieniu których stosowane jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie są bezwarunkowe. Istotne dla wyłączenia czynności z katalogu działań uznawanych za samodzielną działalność gospodarczą jest łączne spełnienie warunków, w których te czynności muszą być realizowane tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.

A zatem, za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, gdy wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka po stronie usługodawcy, oraz nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższą wykładnię potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., o sygn. akt I FPS 3/08, w której NSA po przywołaniu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej takich jak: C-202/90 Jayantamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de Las Zona Primera y Sekunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii, C‑212/01 pytanie prejudycjalne Landesgericht Innsbruck (Austria), C-456/07 pytanie prejudycjalne Najvyšši Sǔd Slovenskej Republiky wskazał, że „w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług zarządzania i doradztwa zawarł kontrakt menedżerski ze spółką prawa handlowego (spółką kapitałową) - E. Spółką Akcyjną. Na mocy postanowień kontraktu menedżerskiego spółka powierzyła Wnioskodawcy pełnienie funkcji Wiceprezesa Zarządu, zaś Wnioskodawca zobowiązał się do zarządzania spółką. Zakres zarządzania spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem spółką Menedżer wykonuje w imieniu i na rzecz spółki. Czynności te Menedżer wykonuje samodzielnie i osobiście, co - stosownie do przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, Statutu spółki i Regulaminu Zarządu - nie uchybia obowiązkowi współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu. Zgodnie z kontraktem wszelkie obowiązki z zakresu zarządzania spółką Menedżer powinien wykonywać ze starannością, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami i jest on odpowiedzialny za niezachowanie takiej staranności.

Wnioskodawca świadcząc usługi na podstawie kontraktu menedżerskiego dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, że działa On jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W szczególności Wnioskodawca samodzielnie decyduje o wymiarze czasowym i miejscu świadczenia usług. W ramach postanowień określających sposób wykonywania przez Wnioskodawcę czynności kontrakt przewiduje, że Menedżer sprawuje swoje główne czynności w czasie i miejscach, jakie niezbędne są do sprawnego zarządzania, jednakże jednocześnie Menedżer powinien być stale dostępny dla spółki w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania. Wnioskodawca przejawia samodzielność i niezależność w podejmowaniu decyzji oraz brak jest tu kierownictwa ze strony przełożonych typowego dla stosunku pracy. Jak wskazał Wnioskodawca, wynikającego z kontraktu obowiązku współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu nie można uznać za element ograniczający samodzielność, gdyż wszyscy członkowie Zarządu są od siebie niezależni (nie zachodzą tu relacje przełożony-podwładny). Odpłatnie, tj. w zamian za zryczałtowaną opłatę miesięczną w określonej w umowie wysokości, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z pewnych składników majątku spółki: telefonu komórkowego z abonamentem, samochodu osobowego, komputera osobistego i środków łączności umożliwiających dostęp do internetu. Ponadto wszelkie prawidłowo udokumentowane wydatki ponoszone przez Menedżera, związane z prowadzeniem spraw spółki, w tym w szczególności koszty podróży służbowych, udziału w konferencjach czy koszty reprezentacji ponosi spółka. Spółka ponosi także lub refinansuje koszty szkolenia Menedżera związane z zakresem wykonywanych na rzecz spółki czynności w ramach określonego w umowie limitu kwotowego i na podstawie zgody właściwego organu spółki. Dodatkowo z zapisów kontraktu menedżerskiego wynika, że spółka zobowiązała się do zapewnienia Menedżerowi zakwaterowania oraz pokrywania kosztów tego zakwaterowania do określonej umową wysokości. W przypadku zaś zaistnienia sporu Menedżera z osobą trzecią związanego z wykonywaniem kontraktu, Spółka zapewni Wnioskodawcy zwrot kosztów pomocy prawnej po przedstawieniu stosownych rachunków kancelarii prawnych i do określonego w umowie kwotowo limitu. Jak przewidziano w umowie Menedżer zarządzając spółką jest obowiązany stosować się do przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, Statutu spółki i uchwał Walnego Zgromadzenia oraz Rady Nadzorczej.

Za świadczenie usług polegających na zarządzaniu spółką Wnioskodawcy przysługuje podstawowe miesięczne wynagrodzenie w określonej kontraktem wysokości. Wynagrodzenie to obejmuje również wszelkie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w organach nadzoru spółek z grupy kapitałowej, do której należy zarządzana przez Menedżera spółka oraz wynagrodzenia za prawa autorskie do wszelkich dzieł będących utworami w rozumieniu Prawa autorskiego stworzonych przez Menedżera w ramach wykonywania obowiązków wynikających z kontraktu menedżerskiego. Rada Nadzorcza może przyznać Menedżerowi nagrodę roczną, której górny limit zakreśla umowa, a uwarunkowania i wysokość określa każdorazowo Rada Nadzorcza. Poza wynagrodzeniem podstawowym i nagrodą roczną, Rada Nadzorcza może dodatkowo przyznać Menedżerowi premię dodatkową w związku z osiągnięciem przez Niego celów o szczególnym znaczeniu dla spółki.

Menedżer jest zobowiązany do informowania o każdym przypadku niemożności nieprzerwanego pełnienia czynności przez czas przekraczający 5 dni roboczych z powodu przyczyn losowych. Również nieobecność Menedżera w siedzibie spółki przekraczająca 14 dni wymaga wcześniejszego poinformowania wskazanych osób z ramienia spółki. W przypadku zaś choroby lub innej usprawiedliwionej przeszkody w świadczeniu usług zarządzania w okresie nieprzekraczającym łącznie 30 dni w okresie kolejnych 12 miesięcy, spółka zobowiązuje się płacić wynagrodzenie miesięczne w pełnej wysokości. W przypadku dłuższej nieobecności Menedżerowi należy się wynagrodzenie proporcjonalne. Z kolei za czas nieusprawiedliwionej przeszkody w wykonywaniu przedmiotu umowy wynagrodzenie miesięczne nie przysługuje. Prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania Spółką w wymiarze 26 dni roboczych bez utraty prawa do wynagrodzenia nie jest urlopem wypoczynkowym w rozumieniu Kodeksu pracy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 13 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu spółka jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadcząc usługi na podstawie Kontraktu menedżerskiego ponosi odpowiedzialność za swoje działania wobec osób trzecich. Kontrakt menedżerski jest nienazwaną umową cywilnoprawną mającą za przedmiot świadczenie usług. Jest to umowa zaliczana do tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Menedżer ponosi odpowiedzialność za dołożenie należytej staranności w zarządzaniu spółką, czyli za prawidłowe wykorzystanie swoich fachowych umiejętności w prowadzeniu przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podkreśla, że odpowiedzialność ta obejmuje zarówno odpowiedzialność względem samej spółki, jak i względem osób trzecich. Co więcej odpowiedzialności tej, w zakresie w jakim wynika ona z bezwzględnie obowiązujących norm prawnych, nie można ograniczyć ani wyłączyć. Z powyższego wynika zresztą potrzeba ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, która to potrzeba nie istniałaby, gdyby nie istniała odpowiedzialność. Wnioskodawca jest ubezpieczony w zakresie odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej. Warunkiem wejścia w życie kontraktu było bowiem (według wyboru Menedżera) uiszczenie spółce przez Wnioskodawcę takiej części kosztów zawarcia generalnej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej członków władz spółek grupy kapitałowej, do jakiej należy zarządzana przez Wnioskodawcę spółka, która to część zostanie przypisana Menedżerowi zgodnie z zasadami rozdzielenia tych kosztów albo zawarcie przez Menedżera indywidualnej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej na określoną sumę ubezpieczenia.

Menedżer dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, rejestrując się jako czynny podatnik podatku VAT. Zgodnie z warunkami kontraktu wynagrodzenie należne Wnioskodawcy spółka wypłaca na podstawie wystawianych przez Menedżera faktur VAT.

Wątpliwości niniejszego wniosku dotyczą opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności i obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że w odniesieniu do usług świadczonych na podstawie przedmiotowego kontraktu menedżerskiego Wnioskodawca będzie występował jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykonujący swoje czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Charakter oraz treść zawartego kontraktu menedżerskiego dowodzi, że nie tworzy on stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem (ani też podobnego). Jak wynika z wniosku Wnioskodawca świadcząc usługi na podstawie kontraktu menedżerskiego będzie dysponował niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, że działa On jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W szczególności Wnioskodawca samodzielnie będzie decydował o wymiarze czasowym i miejscu świadczenia usług. W ramach postanowień określających sposób wykonywania przez Wnioskodawcę czynności kontrakt przewiduje, że Menedżer będzie sprawował swoje główne czynności w czasie i miejscach, jakie niezbędne są do sprawnego zarządzania, jednakże jednocześnie Menedżer powinien być stale dostępny dla spółki w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania. Stosunek ten nie będzie zawierał istotnych elementów zawieranych pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. Wnioskodawca przejawiał będzie samodzielność i niezależność w podejmowaniu decyzji oraz brak będzie kierownictwa ze strony przełożonych typowego dla stosunku pracy. W niniejszym kontrakcie nie przewidziano również urlopu wypoczynkowego w rozumieniu Kodeksu pracy.

Dodatkowo to Wnioskodawca świadcząc usługi na podstawie kontraktu menedżerskiego ponosił będzie odpowiedzialność za swoje działania wobec osób trzecich a nie Spółka. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że odpowiedzialność ta obejmuje zarówno odpowiedzialność względem samej spółki, jak i względem osób trzecich. Co więcej odpowiedzialności tej, w zakresie w jakim wynika ona z bezwzględnie obowiązujących norm prawnych, nie będzie można ograniczyć ani wyłączyć. Z tego wynika zresztą potrzeba ubezpieczenia Wnioskodawcy od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, która to potrzeba nie istniałaby, gdyby nie istniała odpowiedzialność.

W konsekwencji, opisane postanowienia zawartego ze spółką E. S.A. kontraktu menedżerskiego w zakresie ustalonych warunków współpracy pomiędzy Spółką a menedżerem nie pozostawiają wątpliwości, że nie będzie to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tej umowy. Niniejszy kontrakt menedżerski nie będzie zawierał wszystkich elementów wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a tym samym czynności wykonywane w jego ramach należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania w ramach zawartego kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie usług świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego zawartego przez Wnioskodawcę z E. S.A. Tym samym, kwestia innych usług aniżeli tych świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego oraz rozstrzygnięcie w przedmiocie możliwości wyboru zwolnienia przewidzianego w art. 113 ustawy o VAT dla świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego usług nie została rozpatrzona.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.