Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-665/13-3/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-06
Teza: Czy w świetle opisanego stanu faktycznego podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym powinna stanowić wypłacona Spadkobiercy uczestnika funduszu kwota odkupienia jednostek uczestnictwa (przychód) pomniejszona o wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa z dnia ich nabycia przez spadkobiorcę, to jest kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na zakup jednostek uczestnictwa (kosztu uzyskania przychodu) ?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2013 r., (data wpływu 29 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2013 r. (data wpływu 29 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad ustalenia dochodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nabytych w drodze spadku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2013 r. do Izby Skarbowej w Warszawie - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynął wniosek z dnia 13 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r., Nr IPPB2/071-16/13-2/AF, na podstawie art. 15 i art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r., Nr 112 poz. 770 ze zm.) wniosek przekazał do załatwienia zgodnie z właściwością Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 21 sierpnia 2013 r.).

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Pismem z dnia 14 października 2013 r., Nr IPTPB2/436-102/13-2/TS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 15 października 2013 r. (skutecznie doręczono dnia 21 października 2013 r.), natomiast w dniu 29 października 2013 r. wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której to Wnioskodawczyni ostatecznie sformułowała treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad ustalenia dochodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nabytych w drodze spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W spadku po ojcu Wnioskodawczyni otrzymała XX jednostek funduszu inwestycyjnego. Po odkupieniu jednostek uczestnictwa został naliczony podatek w wysokości 19% od podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania wynosiła XX zł. Podatek został pobrany w kwocie XX zł. Wnioskodawczyni zgłosiła do właściwego urzędu skarbowego fakt nabycia spadku w tym jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Fundusz inwestycyjny wypłacił Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni środki pieniężne z tytułu wykupu jednostek uczestnictwa. Wypłacona kwota została pomniejszona o 19% zryczałtowany podatek dochodowy naliczony od całej kwoty wartości jednostek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym powinna stanowić wypłacona Spadkobiercy uczestnika funduszu kwota odkupienia jednostek uczestnictwa (przychód) pomniejszona o wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa z dnia ich nabycia przez spadkobiorcę, to jest kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na zakup jednostek uczestnictwa (kosztu uzyskania przychodu) ?

Zdaniem Wnioskodawczyni, (dalej: Spadkobierca) przyjmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Dodatkowo zgodnie z art. 922 kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. prawa i obowiązki po zmarłym ojcu (dalej: spadkodawcy) przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób (na spadkobierców). Wnioskodawczyni zauważa, że zarówno przepisy ordynacji podatkowej, jak i kodeksu cywilnego statuują, że na Spadkobiercę przechodzą zarówno obowiązki spadkodawcy, jak i prawa, które mu przysługiwały. Dlatego też Spadkobiorca dziedzicząc jednostki uczestnictwa funduszu, przejmuje na siebie wszelkie prawa i obowiązki z nimi związane, które przysługiwały spadkodawcy - uczestnikowi funduszu. Spadkodawcy przysługiwało zaś zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - prawo do podatkowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa. Prawo to nie zostało przez spadkodawcę zrealizowane, a co za tym idzie, zgodnie z przepisami powyżej przywołanymi przeszło ono na Spadkobiorcę. Przyjęcie odmiennego stanowiska (tzn., że na Spadkobiorcę nie przechodzą prawa związane z jednostkami uczestnictwa, czy prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy) prowadziło by do uznania, że Spadkobiorca nie odpowiada również za zobowiązania spadkodawcy, co stoi w sprzeczności z postanowieniami ordynaci podatkowej i kodeksu cywilnego. Osoby, które odziedziczyły jednostki w funduszach inwestycyjnych, mają prawo do odliczania wydatków, które ponieśli ich spadkodawcy. Tak orzekł NSA 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2824/11 i II FSK 941/12. Z Ministerstwem Finansów spierają się towarzystwa funduszy inwestycyjnych, bo to one w praktyce jako płatnicy, rozliczają podatek za inwestorów od osiągniętych przez nich przychodów. W sporze tym chodzi o stosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim wydatki na nabycie tytułów lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych mogą być kosztem, ale dopiero w momencie ich wykupu lub umorzenie. Organy podatkowe twierdzą, że Spadkobierca nie ma prawa uwzględnić kosztów nabycia odziedziczonych instrumentów finansowych, ponieważ aby odliczenie było możliwe, wydatki powinien ponieść ten sam posiadacz jednostek, który się ich pozbywa. Sąd podkreślił, że gdyby zgodzić się z interpretacją fiskusa, to jedni podatnicy, którzy umarzają jednostki mieliby opodatkowany dochód (z prawem do odliczenia kosztów), a drudzy - przychód (bez prawa do odliczenia kosztów). To prowadziłoby do naruszenia gwarantowanego przez konstytucję prawa. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt. III SA/WA 822/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Według art. 5a pkt 14 – ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (ust. 6 art. 30a ustawy). Jednakże przepis ten nie ma zastosowania w przypadku dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Art. 41 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Należy zwrócić uwagę, że użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą umorzenia bądź sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych jednostek, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie jednostek nie byłoby możliwe. Przy czym wskazać należy, że w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych w drodze spadku nie występuje koszt nabycia tych jednostek, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym.

Do spadku (art. 922 Kodeksu cywilnego) należą prawa i obowiązki zmarłego, które jednocześnie spełniają cztery wymagania:

*   mają charakter cywilnoprawny,

*   mają charakter majątkowy,

*   nie są ściśle związane z osobą zmarłego,

*   nie przechodzą na inne osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Nadto należy zwrócić uwagę na zasadę autonomii prawa podatkowego, która charakteryzuje się odmiennym przedmiotem regulacji tegoż prawa w stosunku do przywoływanego wyżej prawa cywilnego. O ile bowiem przedmiotem regulacji prawa cywilnego są stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami tego obrotu oparte na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron, o tyle prawa podatkowego - stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami obrotu a państwem, oparte na władztwie i podporządkowaniu. Konsekwencją tej zasady jest autonomia ustawodawcy w procesie tworzenia przepisów podatkowych, przejawiająca się również w konstruowaniu pojęć, którymi się one posługują. Powyższe nie przesądza jednak o bezwzględności omawianej zasady autonomii, bowiem ustawodawca, regulując dane sytuacje w aspekcie podatkowoprawnym, posługuje się nazwami (określeniami) instytucji prawnych z innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego (np. nieruchomość, dzierżawa, spadek, majątek itp.). Używając zatem nazw analogicznych do stosowanych w prawie cywilnym, prawo podatkowe może im przypisywać takie same pojęcia jak w tym prawie, bądź tworzyć nowe, spełniające cele regulacji.

W oparciu o powyższą zasadę należy wskazać, że kwestie sukcesji w zakresie prawa podatkowego reguluje art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisami spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 § 1), przy czym, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2). Podkreśla się przy tym, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy.

Zatem wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) – nie uzasadnia utożsamiania go z spadkodawcą. Jest on traktowany jako podatnik, a nie jako podatnik-spadkodawca.

Podkreślić należy, że zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych - w omawianym stanie faktycznym - jest uzyskanie przychodu z odpłatnego umorzenia jednostek uczestnictwa. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania - przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, w celu osiągnięcia przychodu, których ustawa nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodu) oraz stawka podatkowa. Prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa za koszt uzyskania przychodu - na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu umorzenia jednostek. Tak więc, spadkodawca niedokonując sprzedaży jednostek uczestnictwa -nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji wobec nie istnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że w przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku, jako spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszt ich nabycia poniesiony przez spadkodawcę.

Jak wskazano bowiem powyżej prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa za koszt uzyskania przychodu na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych aktywuje się dopiero w momencie powstania należności z tytułu zbycia lub umorzenia jednostek. Uprawnienie to ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. W okolicznościach niniejszej sprawy prawo to nie istniało ani w chwili nabycia jednostek przez spadkodawcę (ojca), ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjonowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Powyższe oznacza, że nie istniejące prawo nie może podlegać sukcesji, o której mowa w ww. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy wobec tego uznać, że wydatki poniesione przez spadkodawcę (ojca) na nabycie tych udziałów nie będą stanowiły dla Wnioskodawczyni kosztów uzyskania przychodu. Z opisu stanu faktycznego nie wynika by przy nabyciu jednostek uczestnictwa poniosła Wnioskodawczyni jakiekolwiek koszty na ich nabycie. Wartość umorzenia jednostek uczestnictwa przez fundusz będąca przychodem z tytułu udziału w funduszu inwestycyjnym jest więc równocześnie dochodem do opodatkowania.

W konsekwencji, fundusz jako płatnik zobowiązany jest pobrać 19% zryczałtowany podatek dochodowy bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu odpowiadające wartości jednostek z momentu ich nabycia w drodze dziedziczenia. Tym samym zajęte przez Wnioskodawczynię stanowisko w ww. zakresie uznać należy za nieprawidłowe.

Końcowo, ustosunkowując się do wskazanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że orzeczenia sądów, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.