Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.438.2020.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-25
Teza: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz SE mieszczą się w katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu WHT, wskazanym w art. 21, art. 22 i art. 26 ustawy o CIT? 2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy płatności na rzecz SE stanowią po stronie SE zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 UPO, a w konsekwencji, nie podlegają opodatkowaniu WHT zgodnie z art. 21 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: Holandia; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; projekt; płatnik; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 14 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2021 r. (data nadania 22 lutego 2021 r., data wpływu 1 marca 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 lutego 2021 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.438.2020.1.JC (data doręczenia 16 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła płatności dokonywanych na rzecz SE (pytania oznaczone numerami 1 i 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła płatności dokonywanych na rzecz SE (pytania oznaczone numerami 1 i 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) jest osobą prawną, będącą polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zajmuje się produkcją systemów.

W 2015 roku Wnioskodawca zawarł z niepowiązaną spółką europejską \[dalej: SE\], będącą holenderskim rezydentem podatkowym, umowę (ang. Project Agreement, dalej: \[PA\]) dotyczącą projektu ukierunkowanego na opracowanie i produkcję nowoczesnych systemów. Wnioskodawca zawarł z SE również umowę dotyczącą honorarium (ang. Fee Agreement, \[dalej: FA\]). Wnioskodawca był w projekcie odpowiedzialny za wytworzenie produktu (bezpośrednio lub pośrednio) oraz jego komercjalizację. Zarówno w PA, jak i FA, oprócz Wnioskodawcy i SE stronami umowy były również dwa podmioty gospodarcze (jeden polski i jeden hiszpański), odpowiedzialne za testy i ocenę techniczną produktu.

SE jest wspierana przez I. \[dalej: I.\], będący instytucją naukowo - badawczą Unii Europejskiej. SE wchodzi w skład jednego z tzw. europejskich hubów innowacji, funkcjonujących przy wsparciu i pod znakiem I. Zgodnie z PA, SE otrzymuje dotacje od I. na projekty ujęte w biznesplanie SE.

SE zajmuje się działalnością inwestycyjną. Zgodnie z FA, oprócz finansowego wsparcia projektów, SE oferuje również dostęp do sieci partnerów przemysłowych, badawczych i uniwersyteckich, baz wiedzy, usług z zakresu koordynacji, selekcji projektów i szkoleń. W zamian za udzielone wsparcie SE otrzymuje uzgodnione na drodze umowy wynagrodzenie, zależne od ustaleń między stronami. W praktyce, w ramach FA i w toku realizacji tej umowy SE zapewniła Spółce możliwość udziału w konferencjach branżowych z potencjalnymi parterami oraz stoisko opłacone na specjalistycznych targach branżowych, stanowiących platformę do nawiązywania relacji biznesowych. Spółka kilkukrotnie uczestniczyła w tego rodzaju wydarzeniach.

Na mocy FA SE otrzymuje 4% rocznych przychodów netto ze sprzedaży produktów Wnioskodawcy, będących skomercjalizowanym rezultatem projektu. Płatności dla SE ustają w momencie, gdy suma płatności osiągnie poziom określony w FA jako 4,3-krotność (słownie: cztery i trzy dziesiąte) nominalnej wielkości finansowania udzielonego przez SE.

Spółka dysponuje oryginalnym i ważnym certyfikatem rezydencji SE.

W piśmie z dnia 22 lutego 2021 r. Wnioskodawca doprecyzowując powyższe wskazał:

1.  Jednoznaczne wskazanie, jakie czynności wchodzą w zakres usług świadczonych przez SE, czy jest to udzielenie finansowania oraz usługa wsparcia.
Spółka potwierdza, że w zakres usług świadczonych przez SE wchodzi zarówno finansowanie, jak i usługa wsparcia.2.  Szczegółowe wskazanie, na czym polega usługa wsparcia świadczona przez SE. SE, działając jako współfinansujący przedsięwzięcie (projekt), udziela usług wsparcia, ukierunkowanych przede wszystkim na udostępnianie platformy nawiązywania relacji pomiędzy biznesem, nauką i przemysłem. Należy podkreślić, że usługi wsparcia udzielane odbiorcom (a więc w tym także Wnioskodawcy) służą poszerzaniu możliwości biznesowych odbiorców, a w konsekwencji - mają mieć pozytywny wpływ na zabezpieczenie źródła przychodów zarówno dla odbiorców (więc i Wnioskodawcy), jak również dla SE, która udzielając finansowania, oczekuje w przyszłości określonego wynagrodzenia. Usługi wsparcia świadczone przez SE obejmują:
    *   udzielanie dostępu do sieci partnerów przemysłowych, badawczych i uniwersyteckich (kontaktowanie Spółki z potencjalnymi partnerami biznesowymi),
    *   udzielanie dostępu do baz wiedzy,
    *   usługi z zakresu koordynacji, selekcji projektów i szkoleń,
    *   udział w konferencjach branżowych i targach.
3.  Organ wzywa o precyzyjne opisanie podstawy kwalifikacji wynagrodzenia wypłacanego na rzecz SE, w tym jednoznaczne wskazanie, czy wynagrodzenie podzielone jest na dwie części: oddzielne wynagrodzenie za usługi wsparcia oraz oddzielnie wynagrodzenie 4% rocznych przychodów, czy też jest to wyłącznie wynagrodzenie 4% przychodów. Wynagrodzenie wypłacane, na rzecz SE nie jest podzielone na dwie części. Wnioskodawca wynagrodzenie na rzecz SE wynosi 4% rocznych przychodów netto ze sprzedaży produktów Wnioskodawcy, będących skomercjalizowanym rezultatem projektu zrealizowane we współpracy z SE. Wynagrodzenie to jest należne SE na podstawie ustaleń między stronami, przyjętych w ramach umowy dot. honorarium - FA. Wynagrodzenie jest należne łącznie za świadczenie usług wsparcia oraz finansowania.
4.  Czy do wynagrodzenia płaconego na rzecz SE wchodzi zapewnienie udziału w konferencjach branżowych, opłacenie stoiska specjalistycznego na targach, Organ wzywa przy tym o wskazanie, czy na konferencjach i targach będzie dochodzić do reklamy produktów lub usług Wnioskodawcy, czy SE świadczy jakiekolwiek usługi reklamy na rzecz Wnioskodawcy.
Do wynagrodzenia na rzecz SE wchodzi m.in. zapewnienie udziału w konferencjach branżowych, opłacenie stoiska specjalistycznego na targach. Wnioskodawca zaznacza, że podstawową funkcją konferencji branżowych i targów jest nawiązywanie relacji biznesowych oraz prezentacja (reklamowanie) produktów lub usług. Trudno wyobrazić sobie udział w konferencjach lub targach pozbawiony elementu reklamy czy promocji. Potencjalni kontrahenci uczestniczący w takich wydarzeniach nastawieni są na znalezienie interesujących rozwiązań i partnerów biznesowych. Niewątpliwie zatem w czasie targów dochodzi do reklamy produktów Wnioskodawcy, ale produkty te reklamuje samodzielnie Wnioskodawca - SE zapewnia jedynie stoisko.5.  Szczegółowe wskazanie, jakie świadczenia wchodzą w zakres płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz SE, które zostały objęte pytaniami nr 1-2.
W zakres płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz SE, objętych pytaniami nr 1-2, wchodzi świadczenie złożone (kompleksowe), składające się z następujących elementów:

1.  ocena projektu pod kątem szans powodzenia;
2.  udzielenie finansowania projektu;
3.  wsparcie Wnioskodawcy w toku realizacji projektu poprzez: doradztwo, dostęp do sieci partnerów, dostęp do baz wiedzy, udział w konferencjach branżowych i targach w celu zwiększenia szans Wnioskodawcy na skuteczną komercjalizację produktu (patrz punkty 2 i 4 powyżej).

7.  Wskazanie na czym polega finansowe wsparcie projektów. Organ wzywa w szczególności o wskazanie:
    
    *   czym jest finansowe wsparcie projektów udzielone przez SE,
    *   czy jest to pożyczka udzielona przez SE na rzecz Wnioskodawcy,
    *   czy jest to dotacja,
    *   czy jest to pożyczka partycypacyjna,
    *   czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu środków pozyskanych przez SE,
    *   czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz SE z tytułu finansowego wsparcia.
    
    Finansowe wsparcie projektów polega na przyznaniu co do zasady zwrotnego wsparcia. Przyznane wsparcie nie jest określane w umowie mianem pożyczki, dotacji i pożyczki partycypacyjnej. Finansowanie to ma następujące cechy:
    *   co do zasady jest zwrotne, ale tylko pod warunkiem, że Spółka będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży skomercjalizowanego Produktu. Oznacza to, że Spółka jest zobowiązana do zwrotu środków pozyskanych od SE - ale zobowiązanie to ma warunkowy charakter;
    *   od udzielonego finansowania nie jest naliczane oprocentowanie tak jak ma to miejsce w przypadku kredytu, pożyczki czy leasingu - wynagrodzeniem z tytułu udzielonego finansowania są kwoty stanowiące określony odsetek przychodów (ale nie dochodów) ze sprzedaży skomercjalizowanego Produktu.Ocena prawnopodatkowa udzielonego finansowania nie jest elementem stanu faktycznego wniosku, ale przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Spółka przedstawiła swoją ocenę prawną tego zagadnienia jako swoje stanowisko w sprawie. Ponieważ umowa z SE nie została określona wprost mianem umowy pożyczki/umowy pożyczki partycypacyjnej/umową dotacyjną nie jest możliwe zdefiniowane tej umowy inaczej niż poprzez wskazanie jej cech. Analogicznie, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę w umowie nie jest określane mianem „odsetek”, natomiast kwestią wymagającą rozstrzygnięcia na gruncie prawa podatkowego jest określenie, czy kwoty te nie stanowią odsetek na gruncie ustawy o CIT i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przedmiotem wniosku o interpretację jest określenie skutków prawnych wskazanej we wniosku umowy na gruncie prawa podatkowego. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że prawo podatkowe ma swoje autonomiczne definicje poszczególnych pojęć. I tak, na przykład, Naczelny Sąd Administracyjny orzekał wielokrotnie, że nieznana prawu polskiemu umowa cash poolingu, niebędąca przecież umową pożyczki w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, spełnia definicję „pożyczki” na gruncie ustawy o CIT (np. wyroki z 21 marca 2017 r. sygn. II FSK 1430/15, z 1 lutego 2017 r. sygn. II FSK 3933/14, z 31 stycznia 2017 r. sygn. II FSK 3477/15). Nawet zatem gdyby dało się stwierdzić, że np. cywilnoprawnie analizowana umowa ma charakter pożyczki lub go nie ma, to na gruncie prawa podatkowego ocena tej umowy może być inna. Na przykład, gdyby wnioskodawca podał w opisie stanu faktycznego informację o zawarciu umowy pożyczki, ale cechy tej umowy wskazane we wniosku wskazywałyby, że dla potrzeb prawa podatkowego ta umowa pożyczką nie jest, to należałoby ocenić skutki podatkowe transakcji przez pryzmat jej faktycznych cech, a nie nominalnej nazwy umowy. Przedmiotem wniosku o interpretację jest właśnie ocena tej umowy i wypłacanych kwot na gruncie prawa podatkowego.
8.  Czy płatności, do których odnoszą się pytania oznaczone numerami 1 -2 dotyczą stanu faktycznego i przepisów prawa podatkowego obowiązujących w 2015 roku, czy też stanu faktycznego i przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu złożenia wniosku. Płatności, do których odnoszą się pytania oznaczone numerami 1-2 dotyczą stanu faktycznego i przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu złożenia wniosku.
9.  Jeśli pytania dotyczą stanu faktycznego i przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu złożenia wniosku, Organ wzywa o wskazanie:
    *   czy łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”) oraz art. 22 ust. 1 updop, na rzecz tego samego podatnika, przekracza kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop, tj. kwotę 2 000 000 zł;
    *   czy Wnioskodawca dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop;
    *   czy w przypadku przekroczenia limitu kwotowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop; zostaną spełnione warunki z art. 26 ust. 7a-7j updop;
    *   czy będą spełnione warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 updop oraz w art. 26 ust. 7a updop dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.Dla potrzeb niniejszego wniosku należy przyjąć, że łączna kwota należności wypłacanych na rzecz SE w danym roku nie przekroczy kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop, tj. kwoty 2 000 000 zł. Wnioskodawca dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop. Wnioskodawca informuje, że będą spełnione warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 updop oraz w art. 26 ust. 7a updop dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawca jest w posiadaniu ważnego oryginału certyfikatu rezydencji SE.
10.  Czy SE jako rezydent Holandii i jako odbiorca wypłacanych przez Wnioskodawcę należności spełnia warunki niezbędne do uznania go za rzeczywistego właściciela przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 updop? SE jest holenderskim rezydentem podatkowym i spełnia warunki niezbędne do uznania go za rzeczywistego właściciela przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz SE mieszczą się w katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu WHT, wskazanym w art. 21, art. 22 i art. 26 ustawy o CIT?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy płatności na rzecz SE stanowią po stronie SE zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 UPO, a w konsekwencji, nie podlegają opodatkowaniu WHT zgodnie z art. 21 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Płatności dokonywane na rzecz SE nie mieszczą się w katalogu świadczeń podlegających WHT.

Jednak w razie uznania, że płatności na rzecz SE w tym katalogu się mieszczą, należy uznać, że stanowią one zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 UPO. W konsekwencji, nie podlegają opodatkowaniu WHT zgodnie z art. 21 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

1.  Płatności podlegające opodatkowaniu WHT

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu WHT podlegają osiągnięte w Polsce przez nierezydentów przychody z:

1.  odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - w wysokości 20% przychodów - oraz
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- w wysokości 10% tych przychodów.

Z całą pewnością świadczenia SE nie mieszczą się w kategoriach wskazanych w punktach 2, 3 i 4 ww. przepisu. Szerszej analizy wymaga natomiast, czy świadczenia te nie mieszczą się w pozostałych kategoriach, tzn. czy nie stanowią:

1.  odsetek wskazanych w punkcie 1,
2.  usług tzw. niematerialnych, wskazanych w punkcie 2a przepisu.

Tylko dla porządku dodać należy, że wynagrodzenie SE nie może być uznane za wypłatę udziału w zyskach Spółki, opodatkowaną na zasadach określonych w art. 22 ustawy o CIT. Zarówno art. 22, jak i art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do którego art. 22 odsyła, posługują się pojęciem udziału w zyskach osób prawnych. Tymczasem wynagrodzenie wypłacane SE nie ma żadnego związku z zyskiem Spółki - czy to zyskiem księgowym, czy dochodem uzyskanym na projekcie. Wynagrodzenie to obliczane jest jako odsetek przychodów ze sprzedaży, co jest typowe raczej dla usług pośrednictwa handlowego. Ponadto, SE jest podmiotem niepowiązanym i nie posiadając udziału (tj. akcji) w kapitale Wnioskodawcy automatycznie nie może też uzyskiwać przychodów z takiego udziału.

1.  Definicja świadczeń SE

W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że świadczenia SE nie są typowe w obrocie gospodarczym. Świadczenia te związane są z prowadzeniem szerszego projektu w celach związanych z produkcją innowacyjnych technologii energetycznych. W zakresie tego projektu SE udostępnia Spółce:

1.  finansowanie w nietypowej formie oraz
2.  pewien zestaw usług wspierających działania biznesowe Spółki w obszarze danego projektu.

Generalnie, zdaniem Spółki, działania SE stanowią swoiste świadczenie kompleksowe, które swoim charakterem przypomina w pewnym zakresie umowę konsorcjalną (wspólnego przedsięwzięcia). W ramach tego świadczenia SE zobowiązuje się do podejmowania różnych działań, których nadrzędnym celem jest komercjalizacja produktu, a następnie maksymalizacja jego sprzedaży. Przy czym usługi wspierające sprzedaż mają zdaniem Spółki drugorzędne znaczenie w porównaniu do udzielonego finansowania.

Z całą pewnością udzielenie finansowania nie stanowi pożyczki, a wypłacone wynagrodzenie - odsetek.

Pojęcie „pożyczki” nie jest aktualnie zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT. Taka definicja znajdowała się w ustawie w stanie prawnym do końca 2017 r. w art. 16 ust. 7b; przepis ten stanowił, że przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Z kolei zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Co prawda, KC nie definiuje pojęcia odsetek, ale w literaturze przyjmuje się, że rozumie się przez nie wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy. Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego art. 481 § 1 k.c., które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Odsetki kapitałowe należne są za czas od powstania zobowiązania do jego wymagalności jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (por. K. Krziskowska \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczególna (art. 535-764(9)), red. M. Fras, M. Habdas, WKP 2018, art. 720).

Z kolei komentarz do Konwencji Modelowej OECD wskazuje dość szeroką definicję odsetek, wskazując, że przez odsetki zwykle rozumie się wynagrodzenie za pożyczone pieniądze, zaliczane do dochodów z kapitałów ruchomych (punkt 1 komentarza do art. 11). Warto jednak zwrócić uwagę na punkt 19 komentarza do art. 11. Stwierdzono w nim, że odsetki od obligacji partycypacyjnych nie powinny być w normalnych okolicznościach uważane ani za dywidendy ani za odsetki, (przynajmniej tak długo, aż obligacje takie zostaną konwertowane na udziały).

Dodatkowo, od 1.1.2018 w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zdefiniowano pożyczkę partycypacyjną. Zgodnie z tym przepisem do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zalicza się odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna). To zaś oznacza, po pierwsze, że także w przypadku pożyczki partycypacyjnej wynagrodzenie musi mieć charakter odsetkowy. Po drugie - wypłata odsetek lub ich wysokość musi być zależna od zysku (jego osiągnięcia lub wysokości). Po trzecie, także w tej definicji istnieje odniesienie do pojęcia „zysku”, a nie np. „przychodu”.

W świetle powyższych regulacji trzeba wskazać, że:

*   pożyczka stanowi wynagrodzenie za korzystanie przez dłużnika z kapitału wierzyciela;

*   wynagrodzenie pożyczkodawcy naliczane jest za okres od wypłacenia kapitału do dnia jego zwrotu;

*   już sama nazwa „odsetki” wskazuje, że wynagrodzeniem pożyczkodawcy jest „odsetek” czyli „procent” pożyczonego kapitału;

*   nawet w przypadku pożyczki partycypacyjnej występuje pojęcie „odsetek”, przy czym odsetki te są tylko skorelowane z wysokością lub zaistnieniem zysku i nie mogą powstawać w oderwaniu od kwoty pożyczonego kapitału.

W świetle powyższego wynagrodzenie wypłacane SE nie może być uznane za „odsetki” z następujących względów:

1.  zwrot środków wypłaconych przez SE jest warunkowy, uzależniony od skomercjalizowania wytworzonej technologii oraz powstania przychodów z tego tytułu. Brak bezwzględnego, niezależnego od okoliczności zobowiązania do zwrotu kapitału wyklucza uznanie umowy z SE za pożyczkę w rozumieniu KC, ponieważ zobowiązanie do zwrotu kapitału jest podstawową i najważniejszą cechą pożyczki. Taka umowa nie kwalifikowałaby się też jako pożyczka na gruncie ustawy o CIT w stanie prawnym przed 1.1.2018;
2.  jednocześnie, gdy już dochodzi do wypłaty środków na rzecz SE, to wynagrodzenie SE nie jest w żaden sposób skorelowane z czasem, na jaki kapitał został udostępniony ani oparte na żadnych wskaźnikach typowych dla umów kredytowych (WIBOR, LIBOR, marża etc.), ale na wysokości przychodów Spółki;
3.  kwoty należne SE nie stanowią zwrotu pożyczonego kapitału. Spółka kapitału nie może przedterminowo zwrócić czy nadpłacić, pozbywając się w ten sposób zadłużenia i zmniejszając przyszłe odsetki. Co więcej, zadłużenie (roszczenie o zwrot) jest zależne od pojawienia się przychodów po stronie Spółki. Wreszcie, maksymalna wysokość zwrotu przekracza kilkukrotnie wartość pożyczonego kapitału, co nie powinno mieć miejsca w przypadku pożyczki. Nawet przy założeniu bardzo wysokiego oprocentowania 10% w skali roku, osiągnięcie poziomu spłat w wysokości 330% pożyczonego kapitału wymaga ponad 30 lat i to przy założeniu, że sam kapitał nie byłby w ogóle spłacany, co jest w warunkach rynkowych niemożliwe. Pożyczki takiego typu nie występują w obrocie gospodarczym.
4.  Co więcej, nawet w przypadku pożyczek partycypacyjnych wynagrodzenie ma charakter odsetkowy. Nie zmienia tego fakt, że obowiązek wypłaty oprocentowania i jego wysokość zależą od osiągnięcia zysku przez pożyczkobiorcę. W dalszym ciągu to wypłata odsetek - a nie spłata kapitału - zależy od powstania i wysokości zysku. Ostatecznie, analizowana transakcja nie spełnia podstawowego warunku uznania za pożyczkę partycypacyjną z uwagi na to, że taka pożyczka oparta jest zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT o kryterium zysku. „Zysk” jest kategorią księgową i ekonomiczną i oznacza dodatnią różnicę między kosztami a przychodami (por. https://pl.wikipedia.org/wiki/Zysk). Natomiast w analizowanym przypadku zysk nie jest warunkiem wypłaty wynagrodzenia na rzecz SE - dla powstania roszczenia o zapłatę SE wystarczy uzyskanie przychodu ze sprzedaży przez Spółkę. Spółka zobowiązana jest do wypłaty wynagrodzenia nawet jeśli poniosłaby w danym roku obrotowym stratę.
5.  W końcu, świadczenie SE nie ogranicza się do finansowania. Oprócz przekazania kwot pieniężnych SE ma także obowiązek świadczenia określonych usług Spółce.

Skoro zatem wypłacone wynagrodzenie nie stanowi odsetek, to powstaje pytanie, jak należy to wynagrodzenie kwalifikować.

Zdaniem Spółki bardzo istotne znaczenie w tym zakresie ma metodologia kalkulacji przychodów SE. Przychody te stanowią określony procent przychodu Spółki ze sprzedaży produktów. Jest to klasyczna forma ustalania wartości wynagrodzenia pośredników handlowych (np. agentów ubezpieczeniowych czy finansowych, podmiotów zajmujących się sprzedażą produktów dostawcy za granicą). Taki sposób określenia wynagrodzenia SE przemawia za uznaniem świadczeń SE za usługę o cechach podobnych właśnie do pośrednictwa handlowego. Jednak zdaniem Spółki uznanie tych świadczeń za pośrednictwo handlowe byłoby zbyt daleko idące. Po pierwsze, usługi świadczone przez SE nie stanowią pośrednictwa z uwagi na fakt, że zadaniem SE nie jest doprowadzanie do zawarcia umowy między Spółką a klientem. Po drugie, usługi te zawierają również komponent finansowy.

Powyższe przemawiają za uznaniem świadczenia SE za usługę złożoną, zawierającą w sobie trzy uzupełniające się świadczenia:

1.  po pierwsze, SE ocenia projekt, określając jego szanse powodzenia;
2.  po drugie, SE udziela finansowania projektu;
3.  po trzecie, SE wspiera Spółkę w toku realizacji projektu poprzez doradztwo czy dostęp do sieci partnerów w celu zwiększenia szans Spółki na skuteczną komercjalizację produktu.

Wskazane świadczenia są ze sobą ściśle połączone, uzupełniają się nawzajem i nie jest możliwe ich rozdzielenie. Przede wszystkim mają one wspólny cel, zbieżny dla obu stron, tzn. maksymalizację przychodów ze sprzedaży produktów, co prowadzi do powstania przychodu u obu stron. Trzeba mieć ponadto na uwadze, że gdyby SE ograniczała się do samego finansowania, uzyskiwałaby znacznie niższy zwrot z inwestycji. Opisana formuła wynagradzania SE wiąże się z większym ryzykiem, ale też możliwością uzyskania znacznie wyższych przychodów, co jest też związane z faktem świadczenia dodatkowych usług przez SE.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności zdaniem Spółki wynagrodzenie wypłacane na rzecz SE nie podlega opodatkowaniu WHT. Jest to bowiem odrębne, kompleksowe świadczenie, niewymienione w art. 21 ustawy o CIT.

Gdyby jednak nawet uznać, że wynagrodzenie SE mieści się w katalogu art. 21 i 22 ustawy o CIT, to stanowiłoby ono wynagrodzenie za tzw. usługi niematerialne, wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Jednocześnie wynagrodzenie to stanowiłoby zyski przedsiębiorstw, wskazane w art. 7 UPO. Ponieważ zaś zyski przedsiębiorstw zgodnie z art. 7 UPO podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby usługodawcy, nie będą podlegać w Polsce opodatkowaniu WHT, przy uwzględnieniu faktu, że Spółka posiada certyfikat rezydencji kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że wydając niniejszą interpretację Organ przyjął za Wnioskodawcą, że SE jest holenderskim rezydentem podatkowym i spełnia warunki niezbędne do uznania go za rzeczywistego właściciela przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 updop.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm. dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W świetle art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Obowiązki płatnika, w przypadku gdy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2 000 000 zł uregulowane są w art. 26 ust. 1 updop, z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 zł obowiązki płatnika regulowane są nowowprowadzonym przepisem art. 26 ust. 2e updop.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że łączna kwota należności wypłacanych na rzecz SE w danym roku nie przekroczy kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop, tj. kwoty 2 000 000 zł.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zasadne jest odwołanie się do postanowień Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu a podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120, dalej: „umowa polsko-holenderska”).

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy jednak zwrócić uwagę, że stosownie do art. 7 ust. 7 umowy polsko-holenderskiej, jeżeli w zyskach mieszczą się części dochodów, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Oznacza to, że postanowienia umowy, dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu.

Kwestia opodatkowania odsetek wypłacanych przez polskie podmioty na rzecz holenderskich podmiotów została uregulowana w art. 11 umowy polsko-holenderskiej.

W myśl art. 11 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 11 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej, jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Z kolei art. 11 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej wskazuje, że użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Wykładni ww. postanowień należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2015 roku Wnioskodawca zawarł z niepowiązaną spółką europejską \[SE\], będącą holenderskim rezydentem podatkowym, umowę (ang. Project Agreement, \[PA\]) dotyczącą projektu ukierunkowanego na opracowanie i produkcję nowoczesnych systemów. Wnioskodawca zawarł z SE również umowę dotyczącą honorarium (ang. Fee Agreement, \[FA\]). Wnioskodawca był w projekcie odpowiedzialny za wytworzenie produktu (bezpośrednio lub pośrednio) oraz jego komercjalizację. Zarówno w PA, jak i FA, oprócz Wnioskodawcy i SE stronami umowy były również dwa podmioty gospodarcze (jeden polski i jeden hiszpański), odpowiedzialne za testy i ocenę techniczną produktu. SE jest wspierana przez I. \[I.\], będący instytucją naukowo - badawczą Unii Europejskiej. SE wchodzi w skład jednego z tzw. europejskich hubów innowacji, funkcjonujących przy wsparciu i pod znakiem I.. Zgodnie z PA, SE otrzymuje dotacje od I. na projekty ujęte w biznesplanie SE. SE zajmuje się działalnością inwestycyjną. Zgodnie z FA, oprócz finansowego wsparcia projektów, SE oferuje również dostęp do sieci partnerów przemysłowych, badawczych i uniwersyteckich, baz wiedzy, usług z zakresu koordynacji, selekcji projektów i szkoleń. W zamian za udzielone wsparcie SE otrzymuje uzgodnione na drodze umowy wynagrodzenie, zależne od ustaleń między stronami. W praktyce, w ramach FA i w toku realizacji tej umowy SE zapewniła Spółce możliwość udziału w konferencjach branżowych z potencjalnymi parterami oraz stoisko opłacone na specjalistycznych targach branżowych, stanowiących platformę do nawiązywania relacji biznesowych. Spółka kilkukrotnie uczestniczyła w tego rodzaju wydarzeniach. Na mocy FA SE otrzymuje 4% rocznych przychodów netto ze sprzedaży produktów Wnioskodawcy, będących skomercjalizowanym rezultatem projektu. Płatności dla SE ustają w momencie, gdy suma płatności osiągnie poziom określony w FA jako 4,3-krotność (słownie: cztery i trzy dziesiąte) nominalnej wielkości finansowania udzielonego przez SE.

Punktem wyjścia dla ustalenia skutków podatkowych płatności (wynagrodzenia) dokonywanych na rzecz SE jest ustalenie ich charakteru.

W związku z brakiem definicji pożyczki w polskim ustawodawstwie podatkowym, należy sięgnąć do definicji umowy pożyczki, uregulowanej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, z poźn. zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 ww. ustawy, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Biorąc pod uwagę ww. definicję pożyczki oraz postanowienia umowy, o której mowa we wniosku, należy stwierdzić, że umowę zawieraną przez Wnioskodawcę można traktować na równi, z pożyczką w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego.

Skoro więc należy utożsamiać przedmiotową umowę z pożyczką w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego, należy również traktować płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz SE na równi z odsetkami, stanowiącymi wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki.

Zawarta w Kodeksie cywilnym konstrukcja regulacji prawnej dotyczącej umowy pożyczki nie zawiera w ogóle odpłatności jako elementu przedmiotowo istotnego. Zgodnie jednak z zasadami prawa cywilnego, strony umowy pożyczki mogą przewidzieć odpłatność za korzystanie przez pożyczkobiorcę z kapitału pożyczkodawcy. Zwyczajowo najczęściej spotykaną formą odpłatności za udzielenie pożyczki są odsetki, stanowiące oprocentowanie kwoty pożyczki w stosunku do okresu korzystania z pożyczonego kapitału. W związku z brakiem prawnych ograniczeń w tym zakresie, sposób odpłatności strony umowy pożyczki mogą ustalić w dowolny sposób, w tym także w formie udziału w zysku osiągniętym przez pożyczkobiorcę (zob. Szpunar A., O umowie pożyczki, Państwo i Prawo 1992, Nr 10, s. 30).

W konsekwencji powyższego, opierając się na wykładni funkcjonalnej pojęcia odsetek, nie należy więc zawężać tylko do takich kwot, które obliczone są według stopy procentowej liczonej w stosunku do pożyczonego kapitału. Pojęcie to należy rozumieć szeroko, obejmując jego zakresem wszelkie kwoty wypłacane pożyczkodawcy tytułem odpłatności za udzieloną pożyczkę, bez względu na podstawę i sposób ich obliczenia.

Za dopuszczalnością wskazanej powyżej kwalifikacji przemawia charakter ekonomiczny wypłacanego wynagrodzenia, które dla pożyczkodawcy pełni de facto identyczną rolę, jaką pełniłyby „klasyczne” odsetki. Ponadto, prawo cywilne nie przeciwstawia się ukształtowaniu odpłatności w ramach umowy pożyczki w sposób inny aniżeli „klasyczne” odsetki.

Zdaniem Wnioskodawcy udzielenie finansowania nie stanowi pożyczki, a wypłacone wynagrodzenie odsetek. Wnioskodawca przedstawia argumenty, które w jego opinii przemawiają za uznaniem powyższego stanowiska za prawidłowe. W opinii Wnioskodawcy termin odsetki należy rozumieć wąsko.

Z powyższymi argumentami Wnioskodawcy nie można się zgodzić.

W ustawach o podatkach dochodowych – jak już Organ wskazał powyżej - nie zdefiniowano pojęcia odsetek, jak również nie wskazano przykładowego katalogu sytuacji, których zaistnienie rodzić może ich powstanie. Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że należy je rozumieć szeroko, zgodnie z jego językowym i ekonomicznym znaczeniem. Uwzględniając powyższe w piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego terminu przy wykorzystaniu przede wszystkim dorobku doktryny prawa cywilnego (K. Winiarski \[w:\] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, str. 1076). I tak, odsetki w rozumieniu przepisów podatkowych traktowane są jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Przez odsetki rozumie się wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy i innych rzeczy oznaczonych rodzajowo, jeżeli zostaje ono ustalone według pewnej stopy procentowej, i w stosunku do czasu użycia tej sumy (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i Rachunkowość, wydanie 3, str. 901). Najczęstszym źródłem tego rodzaju dochodu są wierzytelności pieniężne, państwowe papiery dłużne, obligacje i inne papiery wartościowe o charakterze dłużnym.

Uprawnione jest zatem przyjęcie, że skoro w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop posłużono się ogólnym terminem „odsetki”, to opodatkowaniu w sposób zryczałtowany podlegają wszelkie świadczenia o opisanym wyżej charakterze, wypłacone na podstawie dowolnego tytułu prawnego (tak K. Winiarski, op. cit., str. 1077).

Wskazać także należy, że w art. 21 ust. 6 pkt 2 updop Ustawodawca wyłączył np. ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 tej ustawy „przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika”. Gdyby za „odsetki” Prawodawca uważał tylko określoną kwotę stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy (tak np. definiuje odsetki słownik języka polskiego PWN – sjp.pwn.pl), takie wyłączenie byłoby zbędne. Również w art. 15c ust. 13 updop wskazano, że przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. Natomiast za koszty finansowania dłużnego wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (por. art. 15c ust. 12 updop).

Z kolei zgodnie z ww. definicją (art. 11 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej) oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia „wszelkie”) wynagrodzenie za korzystanie z „wypożyczonego” kapitału a nie tylko oprocentowanie nominalne, ale także opłaty przygotowawcze, manipulacyjne, prowizje i tym podobne.

Z powyższego wynika, że również według Komentarz do Modelowej Konwencji termin „odsetki” należy rozumieć szeroko tzn. jako wszelkiego rodzaju wynagrodzenie za korzystanie z kapitału.

Definicja „odsetek” na mocy UPO obejmuje dochód z wszelkiego rodzaju roszczeń oraz inne dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek, tj. obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (pożyczonych pieniędzy).

Opisane we wniosku przez Wnioskodawcę wynagrodzenie jest ściśle związane z udzieleniem finansowania, w opisie stanu faktycznego wskazano bowiem: „W zamian za udzielone wsparcie SE otrzymuje uzgodnione na drodze umowy wynagrodzenie, zależne od ustaleń między stronami. (…) Na mocy FA SE otrzymuje 4% rocznych przychodów netto ze sprzedaży produktów Wnioskodawcy, będących skomercjalizowanym rezultatem projektu. Płatności dla SE ustają w momencie, gdy suma płatności osiągnie poziom określony w FA jako 4,3-krotność (słownie: cztery i trzy dziesiąte) nominalnej wielkości finansowania udzielonego przez SE”. W rezultacie powyższe wynagrodzenie spełnia definicję odsetek w myśl art. 11 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej.

Za prawidłowością dokonanej wykładni, opartej na dorobku doktryny prawa podatkowego, przemawia również art. 2 lit. „a” implementowanej do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003 z późn. zm.), dla których wspólnym mianownikiem jest szerokie rozumienie terminu „odsetki” jako przychodu z wszelkiego rodzaju roszczeń (wierzytelności).

Powyższe potwierdza zatem, że termin „odsetki” należy rozumieć szeroko.

Z opisu wniosku wynika, że świadczenia SE zawierającą w sobie trzy uzupełniające się świadczenia:

1.  po pierwsze, SE ocenia projekt, określając jego szanse powodzenia;
2.  po drugie, SE udziela finansowania projektu;
3.  po trzecie, SE wspiera Spółkę w toku realizacji projektu poprzez doradztwo czy dostęp do sieci partnerów w celu zwiększenia szans Spółki na skuteczną komercjalizację produktu.

Wnioskodawca podnosi, że wskazane świadczenia są ze sobą ściśle połączone, uzupełniają się nawzajem i nie jest możliwe ich rozdzielenie. Przede wszystkim mają one wspólny cel, zbieżny dla obu stron, tzn. maksymalizację przychodów ze sprzedaży produktów, co prowadzi do powstania przychodu u obu stron. Trzeba mieć ponadto na uwadze, że gdyby SE ograniczała się do samego finansowania, uzyskiwałaby znacznie niższy zwrot z inwestycji. Opisana formuła wynagradzania SE wiąże się z większym ryzykiem, ale też możliwością uzyskania znacznie wyższych przychodów, co jest też związane z faktem świadczenia dodatkowych usług przez SE.

Komentarz Modelowej Konwencji OECD, w punkcie 11.6 dotyczącym co prawda należności z tyt. know-how wskazuje, że „w praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. (…) W takich umowach mieszanych należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia”.

Tym samym, całość wynagrodzenia wypłacanego na rzecz SE powinna być traktowana jako odsetki.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że na podstawie mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 11 ust. 1 i 2 umowy polsko-holenderskiej przychód z tytułu płatności dokonywanych na rzecz SE podlega na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Spółka wypłacająca ww. należności (wynagrodzenie) będzie zobowiązana do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku „u źródła”) od wartości wypłaconego wynagrodzenia na podstawie art. 26 ust. 1 updop i w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w tym przepisie będzie uprawniona do ograniczenia wysokości pobranego podatku do 5% tej wartości na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć w tym miejscu należy, że obowiązek weryfikacji wskazany w cytowanych powyżej przepisach przesłanek leży po stronie płatnika (Wnioskodawcy). Weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością, a obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop, spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 updop. Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

*   weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

*   weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

*   weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 updop wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 updop z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Zaznaczyć należy, że wydając niniejszą interpretację Organ przyjął za Wnioskodawcą, że Wnioskodawca dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop oraz że będą spełnione warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 updop oraz w art. 26 ust. 7a updop dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniem Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.