Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.186.2022.3.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-02
Teza: Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; połączenie; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą 
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego, a jeśli tak, to w jakiej wysokości.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 28 czerwca 2022 r. – pismem z 7 lipca 2022 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzeń przyszłych**

**Opis zdarzeń przyszłych**

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmująca”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki Przejmującej są usługi facility management, czyli obsługa techniczna, infrastrukturalna oraz administracyjna obiektów, w którym to zakresie Wnioskodawca posiada ugruntowaną pozycję na rynku. Kapitał zakładowy Wnioskodawcy dzieli się na 945 (dziewięćset czterdzieści pięć) udziałów o wartości nominalnej 100,00 zł (sto złotych) każdy udział i łącznej wartości nominalnej 94.500,00 zł (dziewięćdziesiąt cztery tysiące pięćset złotych).

Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy, któremu przysługują wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki, jest A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmowana”) z siedzibą w (…), adres: (…), wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez (…) pod numerem KRS (…), posiadająca NIP (…)i REGON (…), o kapitale zakładowym w wysokości 30.000,00 zł (słownie: trzydzieści tysięcy złotych), dzielącym się na 600 (słownie: sześćset) udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł (słownie: pięćdziesiąt złotych) każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 30.000,00 zł (słownie: trzydzieści tysięcy złotych), przy czym:

1\. 120 (słownie: sto dwadzieścia) udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej o łącznej wartości nominalnej 6.000,00 zł (słownie: sześć tysięcy złotych), 20% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej jest własnością Pana X,

2\. 120 (słownie: sto dwadzieścia) udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej o łącznej wartości nominalnej 6.000,00 zł (słownie: sześć tysięcy złotych), 20% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej jest własnością spółki pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…),

3\. 120 (słownie: sto dwadzieścia) udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej o łącznej wartości nominalnej 6.000,00 zł (słownie: sześć tysięcy złotych), 20% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej jest własnością Pana Y,

4\. 120 (słownie: sto dwadzieścia) udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej o łącznej wartości nominalnej 6.000,00 zł (słownie: sześć tysięcy złotych), 20% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej jest własnością Pana Z,

5\. 120 (słownie: sto dwadzieścia) udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej o łącznej wartości nominalnej 6.000,00 zł (słownie: sześć tysięcy złotych), 20% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej jest własnością spółki pod firmą C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…).

Pan X, B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Pan Y, Pan Z i C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością łącznie zwani w dalszej części wniosku „Udziałowcami”.

Pan X oraz Pan Y mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (są rezydentami podatkowymi w Polsce). B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (są rezydentami podatkowymi w Polsce). Pan Z ma miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (na Seszelach) i nie podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów (nie jest rezydentem podatkowym w Polsce). Spółka Przejmowana ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Spółka Przejmowana jest spółką celową i została założona przez Udziałowców w celu nabycia udziałów w Spółce Przejmującej. W tym celu uzyskała ona finansowanie zewnętrzne od X Bank S.A. na podstawie umowy kredytu z 10 listopada 2021 r. (dalej: „Umowa kredytu”). Jedynym przeznaczeniem środków udostępnionych w ramach Umowy kredytu było nabycie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej oraz pokrycie kosztów z tym związanych. W celu udzielenia Udziałowcom ww. kredytu na nabycie udziałów w Spółce Przejmującej wymogiem banku finansującego ( X Bank S.A.) było utworzenie przez Udziałowców spółki celowej, która zaciągnęłaby przedmiotowe finansowanie i nabyła udziały w Spółce Przejmującej. W związku z tym Udziałowcy utworzyli Spółkę Przejmowaną, która zaciągnęła finansowanie na nabycie udziałów w Spółce Przejmującej.

Jednocześnie zgodnie z Umową kredytu Spółka Przejmowana zobowiązała się wobec X Banku S.A. do doprowadzenia do dokonania połączenia ze Spółką Przejmującą nie później niż do 30 września 2022 r. W celu wykonania obowiązków nałożonych przez X Bank S.A. planowane jest połączenie Wnioskodawcy, działającego jako spółka przejmująca ze Spółką Przejmowaną (tj. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), która będzie spółką przejmowaną. Połączenie ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: „KSH”, powinno być: Dz. U. z 2020 r. poz. 1526), poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej (A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) na Wnioskodawcę (połączenie przez przejęcie). Taka forma połączenia stanowi spełnienie obowiązku wynikającego z Umowy kredytu oraz zapewni ciągłość w zakresie działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę Przejmującą z punktu widzenia klientów prowadzonej działalności Spółki Przejmującej.

W ramach połączenia nie nastąpi podwyższenie kapitałów własnych. W wyniku połączenia Wnioskodawca nabędzie udziały własne posiadane przez Spółkę Przejmowaną, stanowiące główny składnik majątku Spółki Przejmowanej. Zgodnie z regulacjami KSH, udziały własne nabyte na skutek połączenia mogą zostać zbyte albo umorzone lub wydane wspólnikom spółek przejmowanych. Na podstawie znowelizowanego art. 515 § 1 KSH Wnioskodawca (jako spółka przejmująca) wyda Udziałowcom Spółki Przejmowanej udziały własne, które nabędzie w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną.

Wskutek planowanego połączenia Spółka Przejmowana zostanie więc przejęta w całości przez Spółkę Przejmującą w zamian za udziały wydane przez Spółkę Przejmującą na rzecz Udziałowców Spółki Przejmowanej. Planowane połączenie będzie połączeniem odwrotnym (ang. _downstream merger)._ Połączenie odbędzie się więc bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, tj. w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej Wnioskodawca obejmie m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do Udziałowców Spółki Przejmowanej. Tym samym Wnioskodawca, działając jako spółka przejmująca, nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda Udziałowcom Spółki Przejmowanej istniejące udziały własne, nabyte w wyniku połączenia.

W konsekwencji na skutek połączenia dojdzie więc do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą. Udziałowcy Spółki Przejmowanej staną się właścicielami udziałów Wnioskodawcy, należących uprzednio do Spółki Przejmowanej. Głównym składnikiem majątku Spółki Przejmowanej, który zostanie przejęty w ramach połączenia przez Spółkę Przejmującą będzie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej oraz prawa i obowiązki z tytułu Umowy kredytu. Ponadto Spółka Przejmowana jest właścicielem komputera oraz drukarki.

Na skutek połączenia, Spółka Przejmująca (stosownie do postanowień art. 515 § 1 zdanie drugie KSH) wyda Udziałowcom udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, a które Spółka Przejmująca nabędzie w wyniku połączenia, w takiej samej proporcji, w jakiej Udziałowcy Spółki Przejmowanej partycypowali w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, tj.:

1\. Panu X zostaną wydane udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej w liczbie 189 (słownie: sto osiemdziesiąt dziewięć) o wartości nominalnej 100,00 zł (słownie: sto złotych) każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 18.900,00 zł (słownie: osiemnaście tysięcy dziewięćset złotych), które to udziały stanowią 20% wszystkich udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej;

2\. Spółce pod firmą B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) zostaną wydane udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej w liczbie 189 (słownie: sto osiemdziesiąt dziewięć) o wartości nominalnej 100,00 zł (słownie: sto złotych) każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 18.900,00 zł (słownie: osiemnaście tysięcy dziewięćset złotych), które to udziały stanowią 20% wszystkich udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej;

3\. Panu Y zostaną wydane udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej w liczbie 189 (słownie: sto osiemdziesiąt dziewięć) o wartości nominalnej 100,00 zł (słownie: sto złotych) każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 18.900,00 zł (słownie: osiemnaście tysięcy dziewięćset złotych), które to udziały stanowią 20% wszystkich udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej;

4\. Panu Z zostaną wydane udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej w liczbie 189 (słownie: sto osiemdziesiąt dziewięć) o wartości nominalnej 100,00 zł (słownie: sto złotych) każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 18.900,00 zł (słownie: osiemnaście tysięcy dziewięćset złotych), które to udziały stanowią 20% wszystkich udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej; oraz

5\. Spółce pod firmą C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) zostaną wydane udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej w liczbie 189 (słownie: sto osiemdziesiąt dziewięć) o wartości nominalnej 100,00 zł (słownie: sto złotych) każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 18.900,00 zł (słownie: osiemnaście tysięcy dziewięćset) złotych, które to udziały stanowią 20% wszystkich udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Liczba udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, która zostanie wydana poszczególnym wspólnikom Spółki Przejmowanej w wyniku połączenia, została określona w proporcji do partycypacji poszczególnych wspólników Spółki Przejmowanej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej. Mając na uwadze, że każdemu ze wspólników Spółki Przejmowanej przysługuje 120 udziałów w jej kapitale zakładowym (co reprezentuje 20% wszystkich udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej), każdemu ze wspólników Spółki Przejmowanej zostanie wydanych 189 udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej (co reprezentuje 20% wszystkich udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej). Wobec powyższego w sensie ekonomicznym dla Udziałowców nic się nie zmieni. Przed dokonaniem połączenia każdy z Udziałowców jest 20% właścicielem Spółki Przejmowanej, która z kolei jest 100% właścicielem Spółki Przejmującej, a zatem pośrednio – za pośrednictwem Spółki Przejmowanej o charakterze wyłącznie spółki holdingowej – każdy z Udziałowców jest 20% właścicielem Spółki Przejmującej. Po dokonaniu połączenia stan ten zostanie utrzymany - każdy z Udziałowców będzie 20% właścicielem Spółki Przejmującej, a jedynie ogniowo pośrednie – Spółka Przejmowana – zostanie wyeliminowane zgodnie z wymogami Umowy kredytu.

W konsekwencji parytet wymiany udziałów Spółki Przejmowanej na udziały w Spółce Przejmującej dla każdego wspólnika Spółki Przejmowanej wynosi 120:189 (za 120 udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, wspólnikowi Spółki Przejmowanej zostanie wydanych 189 udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej), tj. za 1 (słownie: jeden) udział w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej wydane zostanie 1,575 udziału w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej (przy czym z uwagi na wymogi Kodeksu Spółek Handlowych każdy ze wspólników Spółki Przejmowanej otrzyma całkowitą liczbę udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej w liczbie 189).

Z uwagi na strukturę własnościową Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, jak i biorąc pod uwagę fakt, że jedynym właścicielem Spółki Przejmującej jest Spółka Przejmowana, pakiet udziałów (189) w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej wydawanych poszczególnym wspólnikom Spółki Przejmowanej, proporcjonalnie do ich partycypacji w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, odpowiada przysługującemu danemu wspólnikowi pakietowi udziałów (120) w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

Połączenie zostanie dokonane bez wniesienia dopłat przez Udziałowców Spółki Przejmowanej oraz bez wydania dopłat przez Spółkę Przejmującą na rzecz Udziałowców.

Połączenie zostanie przeprowadzone metodą nabycia zgodnie z art. 44b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351, powinno być: Dz. U. z 2021 r. poz. 217).

Wnioskodawca prowadzi aktywną działalność gospodarczą, jest stroną umów, posiada liczną grupę wyspecjalizowanych pracowników. W konsekwencji, jak wskazano powyżej, zastosowanie połączenia odwrotnego umożliwi kontynuowanie działalności operacyjnej Wnioskodawcy bez zmian i zakłóceń. Dokonanie połączenia w formie połączenia odwrotnego wynika również z tego, że spółką o ugruntowanej i długoletniej pozycji na rynku jest Wnioskodawca, a nie Spółka Przejmowana. Planowane połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym lub jednym z głównych celów dokonania połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Udziały Udziałowców w Spółce Przejmowanej zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, nie zostały więc one przez nich nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału.

Na skutek dokonania połączenia Spółka Przejmująca wyda Udziałowcom Spółki Przejmowanej udziały własne o wartości rynkowej nie niższej niż wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 7 lipca 2022 r. wskazali Państwo ponadto, że:

1\. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej), obejmująca wycenę całości spółki, tj. aktywów i pasywów, w tym również wartość udziałów własnych, przejmowanych od Spółki Przejmowanej i wydanych Udziałowcom Spółki Przejmowanej, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę), będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników), tj. składników majątku Spółki Przejmowanej, które zostaną przyjęte do ksiąg Spółki przejmującej (jako że udziały własne zostaną wydane Udziałowcom w związku z połączeniem, tym samym udziały własne nie zostaną wprowadzone do ksiąg Spółki Przejmującej).

2\. Zgodnie z zasadą kontynuacji (sukcesji podatkowej) obowiązującej z mocy prawa, Spółka Przejmująca po przejęciu Spółki Przejmowanej, przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku (środków trwałych) przejętych w wyniku połączenia, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Powyższe nie będzie dotyczyć udziałów własnych Spółki Przejmującej, które zostaną wydane na rzecz Udziałowców i nie zostaną ujęte w księgach Spółki Przejmującej.

3\. Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Spółka Przejmowana posiada jeden środek trwały (laptop), którego wartość została ujęta przez Spółkę Przejmowaną w rachunku podatkowym na podstawie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. W związku z powyższym, zgodnie z zasadą kontynuacji, Spółka Przejmująca nie będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ww. środka trwałego (zostanie on ujęty w księgach w wartości początkowej wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej). Spółka Przejmująca nie ujawni też w ewidencji żadnych innych środków trwałych poza tymi, które ujęła w rejestrze środków trwałych Spółka Przejmowana.

4\. Wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) w drodze łączenia, Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

**Pytania**

Czy w świetle przestawionego opisu zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy, a jeśli tak, to w jakiej wysokości?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przestawionego opisu zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy (ewentualny przychód wyniesie bowiem „0”).

Wnioskodawca planuje dokonać połączenia ze Spółką Przejmowaną. Będzie to tzw. połączenie odwrotne, na skutek którego Wnioskodawca nabędzie 100% udziałów własnych, których właścicielem jest aktualnie Spółka Przejmowana i następnie wyda je Udziałowcom Spółki Przejmowanej. Połączenie nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej. Wobec powyższego w sensie ekonomicznym dla Udziałowców nic się nie zmieni, w szczególności nie dojdzie do żadnych przysporzeń majątkowych po stronie Udziałowców, którzy na dzień połączenia będą jedynymi właścicielami zarówno Spółki Przejmowanej, jak i Spółki Przejmującej. Przed dokonaniem połączenia każdy z Udziałowców jest 20% właścicielem Spółki Przejmowanej, która z kolei jest 100% właścicielem Spółki Przejmującej, a zatem pośrednio – za pośrednictwem Spółki Przejmowanej o charakterze wyłącznie spółki holdingowej – każdy z Udziałowców jest 20% właścicielem Spółki Przejmującej. Po dokonaniu połączenia stan ten zostanie utrzymany – każdy z Udziałowców będzie 20% właścicielem Spółki Przejmującej, a jedynie ogniowo pośrednie – Spółka Przejmowana – zostanie wyeliminowane zgodnie z wymogami Umowy kredytu.

Liczba udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, która zostanie wydana poszczególnym Udziałowcom Spółki Przejmowanej w wyniku połączenia, zostanie określona w proporcji do partycypacji poszczególnych wspólników Spółki Przejmowanej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej. Połączenie zostanie dokonane bez wniesienia dopłat przez Udziałowców oraz bez wydania dopłat przez Spółkę Przejmującą na rzecz Udziałowców.

Co do zasady, w świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z pewnymi zastrzeżeniami, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 7b ust. 1 pkt 1m tiret pierwsze oraz pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, jak również przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT stanowi, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Jednocześnie do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu (art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e nie ma zastosowania w sytuacji, gdy jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania co nie ma miejsca w niniejszej sprawie, wynika bowiem m.in. z obowiązku narzuconego przez X Bank S.A. w Umowie kredytu.

Powyższe zmiany dotyczące ustalania przychodów w przypadku łączenia podmiotów w odniesieniu do spółki przejmującej co do istoty nie uległy zmianie i od 1 stycznia 2022 r. nadal zasadą pozostaje neutralność podatkowa procesu łączenia spółek.

Powyższa niezmienna zasada wynika wprost ze standardów unijnych – dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L 310, s. 34 ze zm., dalej: „Dyrektywa”), która przewiduje neutralność podatkową połączenia m.in. po stronie spółek przekazujących (tu: Spółki Przejmującej).

Zmiana brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zgodnie z którym dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych ma więc wyłącznie charakter dostosowawczy, mający na celu dostosowanie dotychczasowych regulacji art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT do jednolitej wykładni tych przepisów prezentowanych przez organy podatkowe.

Tak jak dotychczas więc przychodem po stronie Spółki Przejmującej może być jedynie ewentualna nadwyżka wartości majątku Spółki Przejmowanej nad wartością emisyjną udziałów przydzielonych Udziałowcom. W konsekwencji, o ile wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymana przez Spółkę Przejmującą będzie równa lub niższa niż wartość emisyjna udziałów przydzielonych Udziałowcom Spółki Przejmowanej określona na dzień poprzedzający dzień łączenia, to po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę po jakiej obejmowane są udziały w umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów. W ocenie Wnioskodawcy „objęcie” udziałów/akcji należy rozumieć nie tylko objęcie nowo wykreowanych udziałów/akcji w związku z emisją udziałów (akcji) i podwyższeniem kapitału zakładowego, ale również o objęciu udziałów (akcji) można mówić w przypadku wydania przez spółkę przejmującą udziałów (akcji) własnych nabytych w związku z połączeniem, co wynika wprost z przepisów KSH. Przepisy KSH przewidują możliwość nabycia przez spółkę przejmującą własnych udziałów (akcji) w celu wydania ich wspólnikom (akcjonariuszom) spółki przejmującej. W tym przypadku nie dochodzi zatem do wykreowania nowych udziałów (akcji) w trakcie procesu połączenia.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie z przychodów wartości emisyjnej udziałów określone w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT będzie miało zastosowanie nawet wówczas, gdy połączenie odwrotne odbędzie się bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej i poprzez przyznanie i przekazanie udziałów/akcji, jak w przypadku analizowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną.

W przypadku połączenia odwrotnego przez przejęcie dochodzi do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną przenoszony jest w zamian za udziały dla udziałowców spółki przejmowanej. Wobec czego „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku przekazanego przez spółkę przejmowaną spółce przejmującej i w taki też sposób należy rozumieć „wartość emisyjną udziałów”.

Tym samym należy uznać, że ceną, jaka zostanie w sensie ekonomicznym „zapłacona” Spółce Przejmującej za udziały podlegające objęciu przez Udziałowców Spółki Przejmowanej, będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej przekazanego Spółce Przejmującej, przy czym zgodnie z przepisem ustawy o CIT wartość emisyjna jest nie niższa niż wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, określona na dzień poprzedzający dzień łączenia.

Liczba udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, która zostanie wydana poszczególnym wspólnikom Spółki Przejmowanej w wyniku połączenia, została określona w proporcji do partycypacji poszczególnych Udziałowców Spółki Przejmowanej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej. Mając na uwadze, że każdemu z Udziałowców Spółki Przejmowanej przysługuje 120 udziałów w jej kapitale zakładowym (co reprezentuje 20% wszystkich udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej), każdemu z Udziałowców Spółki Przejmowanej zostanie wydanych 189 udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej (co reprezentuje 20% wszystkich udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej). Wobec powyższego w sensie ekonomicznym dla Udziałowców nic się nie zmieni. Przed dokonaniem połączenia każdy z Udziałowców jest 20% właścicielem Spółki Przejmowanej, która z kolei jest 100% właścicielem Spółki Przejmującej, a zatem pośrednio – za pośrednictwem Spółki Przejmowanej o charakterze wyłącznie spółki holdingowej – każdy z Udziałowców jest 20% właścicielem Spółki Przejmującej. Po dokonaniu połączenia stan ten zostanie utrzymany - każdy z Udziałowców będzie 20% właścicielem Spółki Przejmującej, a jedynie ogniwo pośrednie – Spółka Przejmowana – zostanie wyeliminowane zgodnie z wymogami Umowy kredytu.

Wnioskodawca podkreśla, że również z perspektywy Spółki Przejmującej, liczba udziałów wyemitowanych przez Spółkę Przejmującą pozostanie bez zmian, tj. wszystkie udziały własne objęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku połączenia zostaną wydane Udziałowcom Spółki Przejmowanej w równej ilości, pozwalającej na uzyskanie struktury udziałowej Spółki Przejmowanej. Nie dojdzie przy tym do podniesienia kapitałów własnych Spółki Przejmującej, wydania dopłat Udziałowcom ani wniesienia dopłat przez Udziałowców.

W konsekwencji parytet wymiany udziałów Spółki Przejmowanej na udziały w Spółce Przejmującej dla każdego wspólnika Spółki Przejmowanej wynosi 120:189 (za 120 udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, wspólnikowi Spółki Przejmowanej zostanie wydanych 189 udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej), tj. za 1 (słownie: jeden) udział w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej wydane zostanie 1,575 udziału w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej (przy czym z uwagi na wymogi Kodeksu Spółek Handlowych, każdy ze wspólników Spółki Przejmowanej otrzyma całkowitą liczbę udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej w liczbie 189).

W przypadku połączenia odwrotnego dojdzie więc do swoistej „wymiany” udziałów, w efekcie której majątek posiadany przez Spółkę Przejmowaną przemieniony zostanie w zamian za udziały dla Udziałowców Spółki Przejmowanej. Wobec czego „ceną objęcia udziałów” będzie równowartość majątku przekazanego przez Spółkę Przejmowaną Spółce Przejmującej, w taki też sposób należy rozumieć „wartość emisyjną udziałów (akcji)”, przy czym zgodnie z regulacją ustawy o CIT, wartość emisyjna będzie wartością nie niższą niż wartość rynkowa udziałów wydanych Udziałowcom przez Spółkę Przejmującą.

Ewentualny przychód dla Spółki Przejmującej powstałby zatem w sytuacji, gdyby wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej była wyższa niż wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej wydanych Udziałowcom – co nie będzie miało miejsca w stanie faktycznym (powinno być: w zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w związku z planowanym połączeniem, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (przychód taki będzie się bowiem równał „0”).

Kolejno, należy zweryfikować czy nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia majątku, koniecznym jest dla określenia znaczenia tego pojęcia i prawidłowego ustalenia wartości majątku spółki przejmowanej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż pojęcie „majątku” w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy rozumieć szeroko, tj. jako zbiór aktywów oraz pasywów należący do spółki przejmowanej. Za powyższym przemawia między innymi fakt, iż na gruncie ustawy o CIT zdarzenia dotyczące pasywów również są uznawane za przysporzenia majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu.

Za przyjęciem szerszego rozumienia pojęcia „majątek” w kontekście wskazanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przemawia zasada neutralności podatkowej połączeń spółek, wynikająca z art. 4 ust. 1 Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którą: _„łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych”._

Ponadto, zgodnie z pkt 2 preambuły Dyrektywy: _„Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”._

Skoro zatem, jak wynika z Dyrektywy, jednym z jej celów jest zapewnienie neutralności podatkowej połączeń spółek, które nie powinny wiązać się z powiększeniem podstawy opodatkowania dla spółek biorących w nich udział, nie sposób przyjąć wąskiego rozumienia pojęcia „majątek” w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Mając na uwadze, że zasadniczo jedynym składnikiem majątku Spółki Przejmowanej są udziały w Spółce Przejmującej należy ustalić, jaka jest ich wartość rynkowa na dzień poprzedzający dzień łączenia i wartość tę pomniejszyć o zobowiązania (czyli o wartość (saldo) kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów na podstawie Umowy kredytu).

Jednocześnie wyłączeniu z przychodu podlegają „wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego, które spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego". Zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT pod pojęciem składników majątku należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT.

Natomiast pod pojęciem „księgi podatkowe” zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy rozumieć księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy, inkasenci.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, ww. regulacja nie będzie miała zastosowania do udziałów własnych nabytych przez Spółkę Przejmującą w toku połączenia. Powyższe wiąże się ze specyfiką tzw. połączeń odwrotnych. Udziały własne nabyte przez Spółkę Przejmującą zostaną następnie wydane Udziałowcom Spółki Przejmowanej w trybie art. 515 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych. Powyższa czynność zostanie dokonana poza wynikiem podatkowym Spółki Przejmującej, a zatem nie można mówić w takim przypadku o wartości podatkowej tych udziałów przyjętej przez Spółkę Przejmującą.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, że udziały są specyficznym składnikiem majątku, który nie podlega amortyzacji podatkowej i tym samym wprowadzeniu do rejestru środków trwałych. W takim przypadku, w celu ustalenia jaka jest wartości udziałów posiadanych przez podmiot przejmowany, które spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych należy ustalić jaka wartość tych składników wynikała z ksiąg rachunkowych podmiotu, czyli jaka była historyczna cena nabycia tych udziałów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Analogicznie będzie w przypadku drukarki i komputera bez względu na to czy podlegały amortyzacji, czy zostały do kosztów odniesione jednorazowo. Brak jest możliwości urealnienia ich wartości rynkowej na skutek połączenia. Powyższe stanowisko spójne jest również z definicją „wartości dla celów podatkowych” przyjętą na gruncie Dyrektywy, zgodnie z którą _„wartość dla celów podatkowych to wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie, ale niezależnie od niego”._

Skoro zgodnie z przepisami nie ma możliwości aktualizacji wartości nabywanych udziałów oraz innych składników majątkowych (drukarki, komputera) do wartości rynkowej, a należy kontynuować ich historyczną wycenę (czyli wartość nabycia), to powyższe oznacza, że z przychodu podatkowego powinna zostać wyłączona cała wartość przejętego przez Spółkę Przejmującą majątku Spółki Przejmowanej. Nie ma zdaniem Wnioskodawcy przy tym znaczenia, że w analizowanej sprawie nabyte udziały zostaną kolejno przekazane wspólnikom (wymóg ten ma bowiem charakter wyłącznie techniczny i wynika ze specyfiki przejmowania „spółki matki” przez „spółkę córkę” i faktu, że zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych Spółka Przejmująca nie może być swoim wyłącznym właścicielem).

Wnioskodawca pragnie kolejno zauważyć, że z zarówno celem Dyrektywy jak i uzasadnieniem do ustawy z 29 października 2021 r. do projektu zmiany ustawy o CIT, która została znowelizowana 1 stycznia 2022 r., jest neutralność połączeń i wyłączenie z przychodów wartości przejętego majątku pod warunkiem kontynuacji wyceny podatkowej tego majątku.

Powyższe ma na celu zapobieżenie sytuacjom, w którym spółka przejmująca dokonałaby aktualizacji wartości nabytego majątku i jednocześnie skonsumowała (np. poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych przez odpisy amortyzacyjne) w trakcie swojej działalności różnicę między wartością rynkową danego składnika a jego wartością historyczną. Powyższe nie ma jednak miejsca w analizowanej sytuacji. Spółka Przejmująca bowiem nabyte udziały własne w ramach połączenia odwrotnego przekaże natychmiast po ich nabyciu Udziałowcom, nie osiągnie więc ona w związku z połączeniem żadnego przysporzenia (ani w sensie ekonomicznym, ani prawnym). Jednocześnie nawet gdyby w takiej sytuacji należało zweryfikować czy nastąpiła kontynuacja podatkowa, to w ocenie Wnioskodawcy należałoby stwierdzić – co zresztą zostało wskazane powyżej – że byłby on zobowiązany w związku z nabyciem udziałów własnych na skutek przejęcia Spółki Przejmowanej do ich rozpoznania w wartości podatkowej – czyli w historycznej wartości po jakiej Spółka Przejmowana nabyła udziały w Spółce Przejmującej. Powyższe prowadzi ponownie do konkluzji, że przychód podatkowy nie powstanie (wyniesie „0”).

Przekładając powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że:

a) w celu ustalenia przychodu Spółka Przejmująca powinna ustalić wartość rynkową majątku przejmowanego – rozumianą jako wartość rynkowa aktywów (w tym udziałów własnych Spółki Przejmującej posiadanych przez Spółkę Przejmowaną) i pomniejszyć tę wartość o zobowiązania (w tym kredyt na nabycie udziałów);

b) jednocześnie w związku z tym, że Spółka Przejmującą byłaby zobowiązana (gdyby nie wydawała udziałów wspólnikom) do ujęcia w księgach rachunkowych udziałów własnych oraz pozostałych aktywów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie (lub zobowiązana do kontynuacji amortyzacji) przez Spółkę Przejmowaną;

to oznacza, że cała wartość majątku przejmowanego powinna być wyłączona z przychodów podatkowych. Tym samym nie wystąpi obowiązek opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT (przychód wyniesie „0”). Konkluzja ta jest zgodna z celem Dyrektywy oraz uzasadnieniem ustawy o CIT.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu zmian z 29 października 2021 r., zgodnie z którym: „W konsekwencji, w stosunku do spółki przejmującej art. 4 ust. 1 i 5 Dyrektywy nakładają zasadę ciągłości w wycenie przekazanych aktywów na potrzeby wyliczenia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów. Jest to warunek wstępny neutralności podatkowej. (\`(...)\`)”.

Taki obowiązek nie powstanie również na podstawie żadnych innych przepisów, w tym w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, bowiem przepis ten dotyczy innego przypadku (przypadku tzw. upstream merger) niż analizowany w niniejszej sprawie.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych rzeczy lub praw itd. Przepis ten również nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem jest to przepis ogólny, który nie ma zastosowania w sytuacji występowania przepisów szczególnych, które zostały przytoczone w powyższej analizie, zgodnie z zasadą, że przepis szczególny wyłącza przepis ogólny (łac. _Iex specialis derogat legi generali)._

Rekapitulując, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z planowanym połączeniem, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (przychód taki będzie się bowiem równał „0”).

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH:

połączenie może być dokonane:

1\. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2\. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, stosownie do art. 494 § 1 KSH:

spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Zgodnie z art. 200 § 1 KSH:

spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

Natomiast art. 200 § 2 KSH stanowi, że:

jeżeli udziały, nabyte w drodze egzekucji zgodnie z § 1, nie zostaną zbyte w ciągu roku od dnia nabycia, powinny być umorzone według przepisów dotyczących obniżenia kapitału zakładowego, chyba że w spółce został utworzony, w celu umorzenia udziałów, specjalny kapitał rezerwowy.

Zgodnie z art. 515 § 1 i § 2 KSH:

§ 1. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 30047 i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 30048 i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

§ 2. W celu przyznania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

§ 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z przedstawionego opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy, któremu przysługują wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki, jest A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmowana”).

W ramach połączenia nie nastąpi podwyższenie kapitałów własnych. W wyniku połączenia Wnioskodawca nabędzie udziały własne posiadane przez Spółkę Przejmowaną, stanowiące główny składnik majątku Spółki Przejmowanej. Na podstawie art. 515 § 1 KSH Wnioskodawca wyda Udziałowcom Spółki Przejmowanej udziały własne, które nabędzie w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną. Połączenie odbędzie się bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, tj. w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej Wnioskodawca obejmie m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do Udziałowców Spółki Przejmowanej. Tym samym Wnioskodawca, działając jako spółka przejmująca, nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda Udziałowcom Spółki Przejmowanej istniejące udziały własne, nabyte w wyniku połączenia. Planowane połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym lub jednym z głównych celów dokonania połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Udziały Udziałowców w Spółce Przejmowanej zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, nie zostały więc one przez nich nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału.

Ponadto, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Wnioskodawca przejmie dla celów podatkowych wartość składników majątku (środków trwałych) przejętych w wyniku połączenia, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Wnioskodawca nie będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przejętych w wyniku połączenia, a wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

W odniesieniu do skutków podatkowych połączenia spółek na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności:

\- pkt 8c) ustawy o CIT:

ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

\- pkt 8d) ustawy o CIT:

ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

\- pkt 8f) ustawy o CIT:

ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a. spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b. spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadanie mu rozumienia wynikającego z języka potocznego. I tak:

· „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

· „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);

· „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”.

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą, na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Stosownie natomiast do art. 4a pkt 2 ustawy CIT:

ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych, oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Ustawa o CIT posługuje się definicją wartości emisyjnej, zawartą w art. 4a ust. 16a, który stanowi że:

wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje),określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, w ramach nabytego majątku spółki przejmowanej, spółka przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do wspólnika spółki przejmowanej. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, spółka przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda wspólnikowi spółki przejmowanej istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia).

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku.

Wobec powyższego, w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, powyższe wyłączenie z przychodów nie będzie miało zastosowania, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (obejmująca wycenę całości spółki, tj. aktywów i pasywów, w tym również wartość udziałów własnych) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej).

Przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT powstaje w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa Spółki Przejmowanej otrzymana przez Spółkę Przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który wskazuje warunki wyłączenia z przychodu.

Do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku, jeżeli zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e do przychodów nie zalicza się:

w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W analizowanej sprawie przesłanki te będą spełnione, bowiem Wnioskodawca, zgodnie z zasadą kontynuacji (sukcesji podatkowej), przejmie dla celów podatkowych wartość składników majątku (środków trwałych) przejętych w wyniku połączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Będzie to dotyczyć tych składników majątku, które zostaną przyjęte do ksiąg, jako że udziały własne zostaną wydane Wspólnikom w związku z połączeniem (tym samym udziały własne nie zostaną wprowadzone do ksiąg Wnioskodawcy). Ponadto połączenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji połączenie odwrotne nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wartość przychodu powinna zostać ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia w wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Jak wskazano powyżej, w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku Spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy: „Na skutek dokonania połączenia, Spółka Przejmująca wyda Udziałowcom Spółki Przejmowanej udziały własne o wartości rynkowej nie niższej niż wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej”.

W przypadku ustalenia wartości emisyjnej udziałów na poziomie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (tj. wartości rynkowej jej aktywów i pasywów z uwzględnieniem zobowiązań), przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponadto, z uwagi na to, że Wnioskodawca nie posiada udziałów w podmiocie przejmowanym, to w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że jeśli istotnie opisana we wniosku połączenie zostanie przeprowadzone na warunkach uzasadnionych ekonomicznie, to znajdzie zastosowanie regulacja art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, przewidująca wyłączenie z przychodów wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą, odpowiadającej wartości udziałów przydzielonych przez Wnioskodawcę udziałowcom spółki przejmowanej.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego. Należy zatem wskazać, że to podatnik, stosując przepis art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że połączenie odwrotne bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego, podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).