Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.45.2017.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-04
Teza: Opodatkowanie stawką 8% odpłatności pobieranej w budynku Obserwatorium jako usług związanych z rekreacją. Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT usług świadczonych w budynku Obserwatorium na rzecz zorganizowanych grup uczniów z różnych szkół. Opodatkowanie sprzedaży znaczka turystycznego 23% stawką podatku VAT.
Słowa kluczowe: bilety; opodatkowanie; opłata; sprzedaż; stawka-stawki podatku; usługi-usługi rekreacyjne; wstępny; znaczki; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) w zw. z art. 223 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 17 marca 2017 r. znak: … (data wpływu 24 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatności pobieranej w budynku Obserwatorium A. od turystów indywidualnych i grup zorganizowanych (z wyjątkiem młodzieży szkolnej) – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania odpłatności pobieranej od zorganizowanych grup uczniów różnych szkół z terenu całego kraju, których uczniowie zwiedzają Obserwatorium, uczestniczą w obserwacji nieba i zdobywają wiedzę z dziedziny fizyki i astronomii – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania sprzedaży znaczka turystycznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatności pobieranej w budynku Obserwatorium A. od turystów indywidualnych i grup zorganizowanych, od zorganizowanych grup uczniów różnych szkół z terenu całego kraju, których uczniowie zwiedzają Obserwatorium, uczestniczą w obserwacji nieba i zdobywają wiedzę z dziedziny fizyki i astronomii oraz opodatkowania sprzedaży znaczka turystycznego.

Wniosek został uzupełniony pismem z 17 marca 2017 r. znak: … (data wpływu 24 marca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 9 marca 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.45.2017.1.MGO.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zespół Placówek Oświatowych w W. jest jednostką organizacyjną Gminy., która została utworzona w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie edukacji publicznej. Gmina W. przekazała ww. jednostce w nieodpłatne użytkowanie budynek Obserwatorium A. w celu realizacji zadań własnych gminy. Głównym celem działalności Obserwatorium jest organizowanie dla turystów zarówno indywidualnych, jak i grup zorganizowanych, w tym dzieci i młodzieży w wieku szkolnym możliwości praktycznego poznania Obserwatorium, w tym zagadnień fizyki astronomii, uczestnictwa w pokazach nieba. Obserwatorium jest centrum turystyki i miejscem gdzie turyści mają możliwość praktycznego poznawania zagadnień fizyki i astronomii. Jego działalność jest ukierunkowana na przybliżenie zagadnień popularno-naukowych dla turystów przemierzających szlaki B.

W budynku Obserwatorium pobierana jest odpłatność w związku z obsługą ruchu turystycznego od turystów indywidualnych i grup zorganizowanych, w tym zorganizowanych grup uczniów z różnych szkół z terenu całego kraju. Od zwiedzających Obserwatorium pobierana jest odpłatność, która obejmuje koszt zorganizowania i przeprowadzenia wykładu. W budynku prowadzona jest również sprzedaż znaczka turystycznego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1) Wnioskodawca - Gmina W. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 lipca 2009 r., jako organ władzy publicznej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, między innymi w zakresie dostawy wody i odprowadzenia ścieków, wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych, ogrzewania lokali mieszkalnych i użytkowych, dzierżawy gruntu, odsprzedaży usług dostawy energii elektrycznej, odsprzedaży usług telekomunikacyjnych, sprzedaży gruntu, sprzedaży drzewa z lasu gminnego, wynajmu maszyn rolniczych, odpłatności pobieranej w budynku Obserwatorium Astronomicznego.

2) Zespół Placówek Oświatowych w W. jest jednostką systemu oświaty w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 2 pkt 1, art. 58 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 z późn. zm.).

3) Świadczone przez Zespół Placówek Oświatowych w budynku Obserwatorium A. usługi na rzecz zorganizowanych grup uczniów z różnych szkół z terenu całego kraju są usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Uczniom zwiedzającym Obserwatorium przedstawiany jest wykład popularno-naukowy na tematy astronomiczne i fizyczne, oraz prezentacja pracy Obserwatorium A. Obserwatorium odwiedzają uczniowie szkół publicznych i niepublicznych. Dotychczas Wnioskodawca nie uzyskiwał od odwiedzających obiekt informacji, czy szkoły, do których uczęszczają są wpisane do rejestru placówek oświatowych.

4) W zależności od rodzaju odwiedzających osób w budynku Obserwatorium świadczone są usługi:

*   dla turystów indywidualnych - wejście dzienne, obejmuje udział w wykładzie popularno- naukowym o tematyce astronomicznej i fizycznej, jak również w miarę możliwości udział w pokazie Słońca lub w sprzyjających momentach Wenus. Turysta nie ma możliwości wejścia pod kopułę, może jedynie zapoznać się z teleskopem astronomicznym znajdującym się w ogólnodostępnym pomieszczeniu.
*   dla turystów indywidualnych - wejście nocne, obejmuje prelekcję i pokaz ciał niebieskich (planety, Księżyc, obiekty mgławicowe, ciekawe zjawiska). Prelekcja prowadzona jest w trakcie pokazów przy teleskopie.
*   dla grup zorganizowanych - wejście dzienne - tak jak w przypadku turystów indywidualnych, prelekcja rozszerzona jest jednak o zwiedzanie kopuły i wykład dotyczący działania i funkcjonowania Obserwatorium.
*   dla grup zorganizowanych - wejście nocne - tak jak dla turystów indywidualnych.

5) Pobierana opłata w budynku Obserwatorium od turystów indywidualnych i grup zorganizowanych ma charakter wykupu biletu wstępu do Obserwatorium.

6) Koszt zorganizowania i przeprowadzenia wykładu obejmuje: koszty przygotowania wykładu, koszty osobowe, koszt energii elektrycznej, koszty mediów, środków czystości i sprzątania.

7) Świadczone przez Zespół Placówek Oświatowych w W. usługi na rzecz turystów w indywidualnych i grup zorganizowanych (z wyłączeniem młodzieży szkolnej), stanowią usługi związane z rekreacją, poprzez aktywność fizyczną związaną ze koniecznością zdobycia szczytu na którym znajduje się budynek Obserwatorium, co niewątpliwie służy wypoczynkowi i zdrowiu. Ww. budynek znajduje się na szczycie góry L. (904 m n.p.m.), a dojście do budynku możliwe jest tylko pieszo.

8) Zespół Placówek Oświatowych w W. zleca produkcję znaczka turystycznego Firmie zewnętrznej z zaproponowaną treścią (ilustracja budynku Obserwatorium A., położonego na górze L.). Znaczek turystyczny sprzedawany jest w budynku Obserwatorium zainteresowanym turystom indywidualnym i uczestnikom wycieczek po cenie obejmującej koszt jego produkcji i 40 % marży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatność pobierana w budynku Obserwatorium A. od turystów indywidualnych i grup zorganizowanych (z wyjątkiem młodzieży szkolnej) powinna być opodatkowana stawką podatku VAT 8%, podstawową stawką podatku VAT 23%, czy jest to czynność zwolniona z podatku VAT?
2.  Czy odpłatność pobierana od zorganizowanych grup uczniów różnych szkół z terenu całego kraju, których uczniowie zwiedzają Obserwatorium, uczestniczą w obserwacji nieba i zdobywają wiedzę z dziedziny fizyki i astronomii jest czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług, czy czynnością opodatkowaną stawką podatku VAT 8%, czy czynnością opodatkowaną stawką podatku VAT 23%?
3.  Czy sprzedaż znaczka turystycznego jest opodatkowana podstawową stawką podatku VAT 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odpłatność pobierana w budynku Obserwatorium Astronomicznego od turystów indywidualnych i grup zorganizowanych (z wyjątkiem zorganizowanych grup młodzieży szkolnej) powinna być opodatkowana stawką podatku VAT 8% - poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług: „\`(...)\`Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu\`(...)\`”

Odpłatność pobierana od zorganizowanych grup młodzieży szkolnej szkół z terenu całego kraju, których uczniowie zwiedzają Obserwatorium, uczestniczą w pokazach nieba i zdobywają tam wiedzę z dziedziny fizyki i astronomii jest czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26: „\`(...)\`Zwalnia się z podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania\`(...)\`”

Sprzedaż znaczka turystycznego jest czynnością opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania odpłatności pobieranej w budynku Obserwatorium A. od turystów indywidualnych i grup zorganizowanych (z wyjątkiem młodzieży szkolnej),
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania odpłatności pobieranej od zorganizowanych grup uczniów różnych szkół z terenu całego kraju, których uczniowie zwiedzają Obserwatorium, uczestniczą w obserwacji nieba i zdobywają wiedzę z dziedziny fizyki i astronomii,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania sprzedaży znaczka turystycznego.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy określaniu zakresu stosowania preferencyjnych stawek podatku i zwolnień przedmiotowych od podatku w niektórych przypadkach odwołują się m.in. do grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), zwanej dalej: PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Z opisu sprawy wynika, że Zespół Placówek Oświatowych w W. jest jednostką organizacyjną Gminy W., która została utworzona w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie edukacji publicznej. Gmina W. przekazała ww. jednostce w nieodpłatne użytkowanie budynek Obserwatorium Astronomicznego w celu realizacji zadań własnych gminy. Głównym celem działalności Obserwatorium jest organizowanie dla turystów zarówno indywidualnych, jak i grup zorganizowanych, w tym dzieci i młodzieży w wieku szkolnym możliwości praktycznego poznania Obserwatorium, w tym zagadnień fizyki astronomii, uczestnictwa w pokazach nieba. Obserwatorium jest centrum turystyki i miejscem gdzie turyści mają możliwość praktycznego poznawania zagadnień fizyki i astronomii. Jego działalność jest ukierunkowana na przybliżenie zagadnień popularno-naukowych dla turystów przemierzających szlaki B.

W budynku Obserwatorium pobierana jest odpłatność w związku z obsługą ruchu turystycznego od turystów indywidualnych i grup zorganizowanych, w tym zorganizowanych grup uczniów z różnych szkół z terenu całego kraju. Od zwiedzających Obserwatorium pobierana jest odpłatność, która obejmuje koszt zorganizowania i przeprowadzenia wykładu. W budynku prowadzona jest również sprzedaż znaczka turystycznego.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania pobieranej w budynku Obserwatorium A. opłaty od turystów indywidualnych i grup zorganizowanych w tym możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:
    1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    2.  do obiektów kulturalnych\-bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Co do zasady, zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju czy ilości usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez dany obiekt, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak np. usługi restauracyjne na terenie obiektu czy zakup napojów nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Z opisu sprawy wynika, że w budynku Obserwatorium świadczone są usługi:

*   dla turystów indywidualnych – wejście dzienne, obejmuje udział w wykładzie popularno- naukowym o tematyce astronomicznej i fizycznej, jak również w miarę możliwości udział w pokazie Słońca lub w sprzyjających momentach Wenus. Turysta nie ma możliwości wejścia pod kopułę, może jedynie zapoznać się z teleskopem astronomicznym znajdującym się w ogólnodostępnym pomieszczeniu,
*   dla turystów indywidualnych – wejście nocne obejmuje prelekcję i pokaz ciał niebieskich (planety, Księżyc, obiekty mgławicowe, ciekawe zjawiska), prelekcja prowadzona jest w trakcie pokazów przy teleskopie,
*   dla grup zorganizowanych – wejście dzienne – tak jak w przypadku turystów indywidualnych, prelekcja rozszerzona jest jednak o zwiedzanie kopuły i wykład dotyczący działania i funkcjonowania Obserwatorium,
*   dla grup zorganizowanych – wejście nocne – tak jak dla turystów indywidualnych.

Pobierana opłata w budynku Obserwatorium od turystów indywidualnych i grup zorganizowanych ma charakter wykupu biletu wstępu do Obserwatorium.

Świadczone przez Zespół Placówek Oświatowych w W. usługi na rzecz turystów indywidualnych i grup zorganizowanych stanowią usługi związane z rekreacją, poprzez aktywność fizyczną związaną z koniecznością zdobycia szczytu na którym znajduje się budynek Obserwatorium, co niewątpliwie służy wypoczynkowi i zdrowiu. Ww. budynek znajduje się na szczycie góry L. (904 m n.p.m.), a dojście do budynku możliwe jest tylko pieszo.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika więc, że świadczone przez Zespół Placówek Oświatowych w W. usługi na rzecz turystów indywidualnych i grup zorganizowanych w budynku Obserwatorium A., są „usługami związanymi z rekreacją”. Zespół Placówek Oświatowych w W. świadczy ww. usługi pobierając opłatę w budynku Obserwatorium A. od turystów indywidualnych i grup zorganizowanych, która ma charakter wykupu biletu wstępu do Obserwatorium a w jego ramach oferowany jest udział w wykładzie popularno-naukowym o tematyce astronomicznej i fizycznej, udział w pokazie ciał niebieskich (planety, Księżyc, obiekty mgławicowe, ciekawe zjawiska), zwiedzanie kopuły i wykład dotyczący działania i funkcjonowania Obserwatorium.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT – stosuje się stawkę obniżoną do wysokości 8%.

Tym samym w analizowanej sprawie usługi świadczone przez Zespół Placówek Oświatowych w W. na rzecz turystów indywidualnych i grup zorganizowanych (z wyjątkiem młodzieży szkolnej) w budynku Obserwatorium A. będą objęte preferencyjną 8% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z art. 146a pkt 2 tej ustawy, jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, o których mowa z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że odpłatność pobierana w budynku Obserwatorium A. od turystów indywidualnych i grup zorganizowanych (z wyjątkiem zorganizowanych grup młodzieży szkolnej) powinna być opodatkowana stawką podatku VAT 8% - poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług: „…Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu…”, należało uznać za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również opodatkowania opłaty pobieranej w budynku Obserwatorium A. od zorganizowanych grup uczniów różnych szkół z terenu całego kraju a w szczególności możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zarówno status podatnika, jak i zakres świadczonych usług muszą spełniać warunki określone w tym przepisie.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że zwolnienie od podatku kierowane jest wyłącznie do jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, które świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Natomiast ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 z późn. zm.) system oświaty obejmuje:

1) przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2) szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
4.  artystyczne;

3) placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

3b) placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

4) poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;

5) młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;

6) (uchylony);

7) placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;

8) (uchylony);

9) placówki doskonalenia nauczycieli;

10) biblioteki pedagogiczne;

11) kolegia pracowników służb społecznych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e oraz 3h-3j, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Jak stanowi art. 58 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, szkołę lub placówkę publiczną zakłada się na podstawie aktu założycielskiego, który określa jej typ, nazwę i siedzibę.

Na mocy art. 58 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, akt założycielski szkoły publicznej, w której jest realizowany obowiązek szkolny, oprócz danych wymienionych w ust. 1 określa także jej zasięg terytorialny (obwód), w szczególności nazwy miejscowości (w miastach nazwy ulic lub ich części) należących do jej obwodu, a w przypadku szkoły podstawowej także podporządkowane jej organizacyjnie szkoły filialne. Szkole publicznej prowadzonej przez osobę fizyczną lub osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego nie ustala się obwodu, chyba że osoba prowadząca wystąpi z takim wnioskiem.

Z opisu sprawy wynika, że Zespół Placówek Oświatowych w W. jest jednostką systemu oświaty w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 2 pkt 1, art. 58 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Świadczone przez Zespół Placówek Oświatowych w budynku Obserwatorium A. usługi na rzecz zorganizowanych grup uczniów z różnych szkół z terenu całego kraju są usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Uczniom zwiedzającym Obserwatorium przedstawiany jest wykład popularno-naukowy na tematy astronomiczne i fizyczne oraz prezentacja pracy Obserwatorium A. Obserwatorium odwiedzają uczniowie szkół publicznych i niepublicznych.

Odnosząc zatem przywołane regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że skoro, jak wskazał Wnioskodawca, Zespół Placówek Oświatowych, będący jednostką organizacyjną Wnioskodawcy, jest jednostką oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, to do świadczonych przez Zespół Placówek Oświatowych w W. w budynku Obserwatorium A. usług na rzecz zorganizowanych grup uczniów z różnych szkół z terenu całego kraju, polegających na przedstawieniu wykładu popularno-naukowego na tematy astronomiczne i fizyczne oraz prezentacji pracy Obserwatorium A., będących jak wskazano we wniosku usługami w zakresie kształcenia i wychowania, zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że odpłatność pobierana od zorganizowanych grup młodzieży szkolnej szkół z terenu całego kraju, których uczniowie zwiedzają Obserwatorium, uczestniczą w pokazach nieba i zdobywają tam wiedzę z dziedziny fizyki i astronomii jest czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, należało uznać za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii opodatkowania sprzedaży znaczka turystycznego.

Z opisu sprawy wynika, że w budynku Obserwatorium A. prowadzona jest również sprzedaż znaczka turystycznego. Zespół Placówek Oświatowych w W. zleca produkcję znaczka turystycznego Firmie zewnętrznej z zaproponowaną treścią (ilustracja budynku Obserwatorium A., położonego na górze L.). Znaczek turystyczny sprzedawany jest w budynku Obserwatorium zainteresowanym turystom indywidualnym i uczestnikom wycieczek po cenie obejmującej koszt jego produkcji i 40% marży.

Zgodnie z przywołanym wcześniej art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak też stwierdzono powyżej, zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnień od podatku.

Przy czym, możliwość zastosowania zwolnienia od podatku lub opodatkowania obniżoną stawką podatku, jako odstępstwo od generalnej zasady opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług według stawki podstawowej w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, winna wprost wynikać z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że w obowiązujących przepisach nie przewidziano możliwości stosowania stawki preferencyjnej stawki preferencyjnej bądź zwolnienia od podatku do dostawy znaczka turystycznego.

W związku z powyższym, sprzedaż znaczka turystycznego będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż znaczka turystycznego jest czynnością opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT 23%, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Z uwagi na powyższe należy podkreślić, że podjęta ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy odnosi się ściśle do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku, stąd też interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.