Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-179/13-3/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-20
Teza: Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji od wydatków ponoszonych w związku z działalnością kulturalną, sportową i rekreacyjną.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2013 r. (data wpływu 20 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji od wydatków ponoszonych w związku z działalnością kulturalną, sportową i rekreacyjną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji od wydatków ponoszonych w związku z działalnością kulturalną, sportową i rekreacyjną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia, będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w ramach prowadzonej działalności, dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT oraz sprzedaży zwolnionej od podatku dotyczącej gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W swoich zasobach Spółdzielnia posiada następujące trzy rodzaje budynków:

*   budynki, w których wyłącznie znajdują się lokale użytkowe – które związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT;
*   budynki, w których znajdują się lokale użytkowe i mieszkalne – związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną VAT;
*   budynki, w których znajdują się lokale wyłącznie mieszkalne (budynki w całości zajęte na cele mieszkaniowe) – związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną VAT.

Spółdzielnia, ponosi szereg wydatków związanych ze wskazanymi nieruchomościami, na które składają się m.in.:

*   koszty ich remontów oraz bieżącego utrzymania i eksploatacji (m.in. wydatki za okresowe przeglądy: kominiarskie, gazowe, elektryczne oraz usługi konserwacyjne);
*   koszty związane ze zużyciem mediów, w tym np. za wodę, centralne ogrzewanie, gaz i energię elektryczną (zarówno w lokalach użytkowych, w lokalach mieszkalnych jak i w częściach wspólnych), oraz
*   inne wydatki związane z eksploatacją przedmiotowych nieruchomości.

Spółdzielnia w ramach prowadzonej działalności od początku 2012 r., zajmuje się m.in. działalnością wydawniczą (Spółdzielnia dopełniła wszelkich wymaganych prawem czynności rejestracyjnych związanych z tego typu aktywnością) w ramach, której Spółdzielnia wydaje Biuletyn Informacyjny (dalej: Biuletyn), w którym odpłatnie zamieszczane są reklamy. W ten sposób realizowana jest przez Spółdzielnię sprzedaż opodatkowana VAT.

Biuletyn przekazywany jest odbiorcom nieodpłatnie poprzez dystrybucję we wszystkich budynkach Spółdzielni, w tym w budynkach mieszkalnych jak również w biurach zarządu Spółdzielni, biurach administracji osiedlowych, a także w sklepach znajdujących się na terenie administrowanym przez Spółdzielnię.

W związku z wydawaniem Biuletynu, Spółdzielnia wykonuje czynności opodatkowane VAT, polegające na sprzedaży miejsc reklamowych w Biuletynie. Reklamodawcy są zainteresowani tego rodzaju usługą, ponieważ reklama trafia bezpośrednio do konkretnego grona odbiorców (głównie do osób zamieszkujących w budynkach administrowanych przez Spółdzielnię). Wskazać przy tym należy, że wpływy ze sprzedaży miejsc reklamowych uzależnione są m.in. od ilości osób, do których trafia Biuletyn (czyli de facto w dużej mierze od ilości osób zamieszkujących w lokalach administrowanych przez Spółdzielnię), dlatego Spółdzielnia zainteresowana jest tym aby ilość tych osób była jak największa. Wskazany efekt wiąże się zatem z koniecznością ponoszenia wydatków związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców, w tym przykładowo:

*   związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi (wydatki wymienione wyżej),
*   związanych z działalnością kulturalną, sportową i rekreacyjną (mieszkańcy z tego tytułu są obciążani przez Spółdzielnię odpowiednią opłatą – czynności zwolnione od VAT).

Począwszy od 2013 r., Spółdzielnia świadczy również inne usługi reklamowe polegające na udostępnieniu zasobów Spółdzielni (w tym budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe przez jej członków i właścicieli lokali niebędących jej członkami), do kolportażu materiałów reklamowych. Z tytułu wykonywania wskazanych usług Spółdzielnia odprowadza właściwy VAT należny.

Wnioskodawca również wskazał, że nie jest możliwe – w przypadku budynków, w których znajdują się lokale mieszkalne i lokale użytkowe oraz w budynkach, w których znajdują się lokale wyłącznie mieszkalne – wyodrębnienie całości lub części kwot wydatków (wskazanych powyżej), które związane są z czynnościami wyłącznie opodatkowanymi VAT oraz wyłącznie zwolnionymi. Tym samym nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego, które związane są z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od wydatków ponoszonych przez Spółdzielnię w związku z działalnością kulturalną, sportową i rekreacyjną prowadzoną na rzecz osób, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, Spółdzielnia będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT – w sytuacji, gdy podczas wymienionych wydarzeń Spółdzielnia będzie prowadzić działalność reklamową (kolportaż Biuletynu, ulotek, wystawienie banerów etc.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT od wydatków ponoszonych w związku z działalnością kulturalną, sportową i rekreacyjną – w sytuacjach, gdy podczas wskazanych wydarzeń Spółdzielnia będzie prowadzić działalność reklamową (kolportaż Biuletynu, ulotek, wystawienie banerów reklamowych, itp.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z przytoczoną regulacją, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Innymi słowy, podatnikowi będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zarówno w odniesieniu do towarów i usług, które są przez niego wykorzystane bezpośrednio przy dokonywaniu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług jak i w odniesieniu do nabywanych przez niego towarów i usług, które pomimo braku bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi służą prowadzeniu opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika (wskazują na uzasadnioną zależność między zakupami a działalnością opodatkowaną).

Przy tym zwrócić uwagę należy, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa wyżej, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

1\. Związek z czynnościami opodatkowanymi.

W opinii Spółdzielni wydatki związane z działalnością kulturalną, sportową i rekreacyjną będą związane zarówno z wykonywaniem czynności zwolnionych z podatku (czynności zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT) jak i z czynnościami opodatkowanymi wskazanymi w opisie sprawy (działalność reklamowa).

Wskazać należy, że organizowane i/lub współorganizowane przez Spółdzielnię wydarzenia kulturalne, sportowe i rekreacyjne gromadzą z reguły stosunkowo duża liczbę osób (członków Spółdzielni). Dzięki czemu reklama w trakcie takich „eventów” jest dla reklamodawców bardzo atrakcyjna, gdyż mogą trafić ze swoją ofertą do szerokiego grona odbiorców, co wiąże się z ich zainteresowaniem usługami świadczonymi podczas tych wydarzeń przez Spółdzielnię (usługi reklamowe np. wykup miejsc reklamowych w rozdawanym podczas wydarzeń Biuletynie, umożliwienie kolportażu ulotek, ustawianie banerów etc.).

Mając powyższe na uwadze, podkreślić trzeba, że ponoszenie odpowiednich wydatków związanych z organizacją i/lub „współorganizacją” przedmiotowych wydarzeń jest niezbędne aby Spółdzielnia miała w ogóle możliwość wykonywania działalności opodatkowanej (ustawianie banerów) bądź żeby prowadzona działalność była dla reklamodawców bardziej atrakcyjna (sprzedaż miejsc reklamowych w Biuletynie). Przedstawione okoliczności w ocenie Spółdzielni jasno wskazują na istnienie związku przedmiotowych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

2\. Możliwość przypisania wydatków do rodzaju działalności.

Spółdzielnia wskazała, że w przedmiotowym stanie faktycznym, nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (opodatkowanymi).

Nie jest możliwe bowiem wydzielenie wydatków na organizację wydarzeń kulturalnych, sportowych i rekreacyjnych, które można by przypisać wyłącznie działalności opodatkowanej (działalność reklamowa prowadzona w trakcie wydarzeń) lub działalności nieopodatkowanej (wydarzenia co do zasady przeznaczone są dla członków Spółdzielni).

Mając powyższe na uwadze – zdaniem Wnioskodawcy – w przedstawionym opisie sprawy odliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Podsumowanie.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej argumenty, w ocenie Spółdzielni wskazane we wniosku, nabyte towary i usługi wykorzystywane są w związku z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną z podatku. Zauważyć przy tym trzeba, że we wszystkich przedstawionych sytuacjach nie można tych wydatków racjonalnie przypisać do jednego ze wskazanych typów działalności. W konsekwencji, Spółdzielnia w przedstawionym opisie sprawy jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT od wskazanych zakupów w sposób określony w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (według proporcji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Dodatkowo zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółdzielnia) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i w ramach prowadzonej działalności, dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT oraz sprzedaży zwolnionej od podatku dotyczącej gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W swoich zasobach Spółdzielnia posiada następujące trzy rodzaje budynków:

*   budynki, w których wyłącznie znajdują się lokale użytkowe – które związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT;
*   budynki, w których znajdują się lokale użytkowe i mieszkalne – związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną VAT;
*   budynki, w których znajdują się lokale wyłącznie mieszkalne (budynki w całości zajęte na cele mieszkaniowe) – związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną VAT.

Spółdzielnia, ponosi szereg wydatków związanych ze wskazanymi nieruchomościami, na które składają się m.in.:

*   koszty ich remontów oraz bieżącego utrzymania i eksploatacji (m.in. wydatki za okresowe przeglądy: kominiarskie, gazowe, elektryczne oraz usługi konserwacyjne);
*   koszty związane ze zużyciem mediów, w tym np. za wodę, centralne ogrzewanie, gaz i energię elektryczną (zarówno w lokalach użytkowych, w lokalach mieszkalnych jak i w częściach wspólnych), oraz
*   inne wydatki związane z eksploatacją przedmiotowych nieruchomości.

Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności od początku 2012 r., zajmuje się m.in. działalnością wydawniczą w ramach, której wydaje Biuletyn Informacyjny (dalej: Biuletyn), w którym odpłatnie zamieszczane są reklamy. W ten sposób realizowana jest przez Spółdzielnię sprzedaż opodatkowana VAT.

Biuletyn przekazywany jest odbiorcom nieodpłatnie poprzez dystrybucję we wszystkich budynkach Spółdzielni, w tym w budynkach mieszkalnych jak również w biurach zarządu Spółdzielni, biurach administracji osiedlowych, a także w sklepach znajdujących się na terenie administrowanym przez Spółdzielnię.

W związku z wydawaniem Biuletynu, Spółdzielnia wykonuje czynności opodatkowane VAT, polegające na sprzedaży miejsc reklamowych w Biuletynie. Reklamodawcy są zainteresowani tego rodzaju usługą, ponieważ reklama trafia bezpośrednio do konkretnego grona odbiorców (głównie do osób zamieszkujących w budynkach administrowanych przez Spółdzielnię). Wskazać przy tym należy, że wpływy ze sprzedaży miejsc reklamowych uzależnione są m.in. od ilości osób, do których trafia Biuletyn (czyli de facto w dużej mierze od ilości osób zamieszkujących w lokalach administrowanych przez Spółdzielnię), dlatego Spółdzielnia zainteresowana jest tym aby ilość tych osób była jak największa. Wskazany efekt wiąże się zatem z koniecznością ponoszenia wydatków związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców, w tym przykładowo:

*   związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi (wydatki wymienione wyżej),
*   związanych z działalnością kulturalną, sportową i rekreacyjną (mieszkańcy z tego tytułu są obciążani przez Spółdzielnię odpowiednią opłatą – czynności zwolnione z VAT).

Począwszy od 2013 r., Wnioskodawca świadczy również inne usługi reklamowe polegające na udostępnieniu zasobów Spółdzielni (w tym budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe przez jej członków i właścicieli lokali niebędących jej członkami), do kolportażu materiałów reklamowych. Z tytułu wykonywania wskazanych usług Zainteresowany odprowadza właściwy VAT należny.

Wnioskodawca również wskazał, że nie jest możliwe – w przypadku budynków, w których znajdują się lokale mieszkalne i lokale użytkowe oraz w budynkach, w których znajdują się lokale wyłącznie mieszkalne – wyodrębnienie całości lub części kwot wydatków (wskazanych powyżej), które związane są z czynnościami wyłącznie opodatkowanymi VAT oraz wyłącznie zwolnionymi. Tym samym nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego, które związane są z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca jest zainteresowany w kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku – według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy – od wydatków ponoszonych w związku z działalnością kulturalną, sportową i rekreacyjną w sytuacji gdy podczas wymienionych wydarzeń będzie on prowadzić działalność reklamową (kolportaż Biuletynu, ulotek, wystawianie banerów etc.).

Czyli, biorąc pod uwagę powyższy opis, w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że u Wnioskodawcy występuje zarówno sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT (działalność reklamowa) oraz zwolniona od tego podatku (związana z działalnością kulturalną, sportową i rekreacyjną).

Jednocześnie Zainteresowany wskazał, że – w jego opinii – nie jest możliwe wydzielenie wydatków na organizację wydarzeń kulturalnych, sportowych i rekreacyjnych, które można by przypisać wyłącznie działalności opodatkowanej (działalność reklamowa prowadzona w trakcie wydarzeń) lub działalności nieopodatkowanej (wydarzenia co do zasady przeznaczone są dla członków Spółdzielni).

Zatem w sytuacji, kiedy Zainteresowany nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 ustawy.

Wnioskodawca ma bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabywane towary i usługi związane są ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z art. 86 ustawy. Natomiast w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do sprzedaży zwolnionej z tego podatku, prawo takie Zainteresowanemu nie przysługuje.

Podkreślić trzeba, że w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca, w pierwszej kolejności zobowiązany jest do przyporządkowania – w odpowiednich częściach – podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług poszczególnym kategoriom działalności (zwolnionej lub opodatkowanej). W sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części podatku naliczonego wykorzystywanego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdzie art. 90 ustawy, z uwzględnieniem obowiązku dokonania korekty tak obliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy.

Zaznaczyć należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, w kontekście przedstawionego opisu sprawy, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca faktycznie nie może/nie będzie mógł przypisać określonych kategorii wydatków do konkretnej sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej), to od wydatków związanych z działalnością kulturalną, sportową i rekreacyjną przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy – w sytuacji gdy podczas wydarzeń kulturalnych, sportowych i rekreacyjnych będzie on prowadzić działalność reklamową (opodatkowaną podatkiem VAT).

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zwraca uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Wskazać należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych we wniosku wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej bądź zwolnionej, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga także, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie informuje się, że w kwestii dotyczącej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji od wydatków ponoszonych w związku z remontami, utrzymaniem i eksploatacją budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe w warunkach z 2012 r.,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji od wydatków związanych ze zużyciem mediów oraz innych wydatków związanych z eksploatacją budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe w warunkach z 2012 r.,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji od wydatków ponoszonych w związku z remontami, utrzymaniem i eksploatacją budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe w warunkach z 2013 r.,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według proporcji od wydatków związanych ze zużyciem mediów oraz innych wydatków związanych z eksploatacją budynków w całości zajętych na cele mieszkaniowe w warunkach z 2013 r.

została wydana odrębna interpretacja indywidualna z 20 listopada 2013 r. nr ILPP5/443 179/13 2/PG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.