Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.181.2021.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-14
Teza: zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, świadczonych przez Wnioskodawcę usług jako świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związana ze świadczeniem usług zwolnionych
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi kształcenia zawodowego; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.), uzupełnionym 28 kwietnia 2021r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, świadczonych przez Wnioskodawcę usług jako świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związana ze świadczeniem usług zwolnionych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

23 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, świadczonych przez Wnioskodawcę usług jako świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związana ze świadczeniem usług zwolnionych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono 28 kwietnia 2021r., o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniach wniosku).

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEiDG. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest, zgodnie z PKD 47.91.Z, Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza zawierać umowy cywilnoprawne, których przedmiotem będzie prowadzenie szkoleń na zlecenie jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, dalej zwanych „jednostkami”. Szkolenia będą prowadzone przez Wnioskodawcę dla osób dorosłych - uczestników kursów organizowanych przez jednostki. Przedmiotem wszystkich umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą i jednostką będzie prowadzenie przez Wykładowcę szkoleń teoretycznych (wykłady), szkoleń praktycznych (ćwiczenia) warsztatów, seminariów lub odczytów dla uczniów (słuchaczy) jednostki. Wnioskodawca, przed rozpoczęciem współpracy z jednostkami zmieni wpis w CEIDG w zakresie rozszerzenia przedmiotu działalności gospodarczej o kod PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane lub o inne kody PKD związane z prowadzeniem działalności w opisanym powyżej charakterze. W ramach rozliczeń z tytułu wykonanych czynności na rzecz jednostek w ramach umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca będzie wystawiał dla jednostek faktury VAT. Jednostki, z którymi Wnioskodawca zamierza zawierać umowy cywilnoprawne, są lub będą podmiotami objętymi systemem oświaty w rozumieniu art. 2 pkt 4 Prawa oświatowego, działającym w formie placówek kształcenia ustawicznego. Jednostki te prowadzą działalność w zakresie kształcenia ustawicznego dorosłych, poprzez świadczenie szerokiego spektrum kursów doszkalających w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych uczestników, nabywania i uzupełniania przez nich wiedzy, umiejętności i postaw, które są konieczne do pracy i rozwoju w obszarze szeroko rozumianego obrotu nieruchomościami.

W szczególności Wnioskodawca będzie współpracował z jednostkami w ramach następujących kursów:

1.  Warsztaty z hurtowego obrotu nieruchomościami,
2.  Warsztat Deweloperski,
3.  Warsztaty z obrotu nieruchomościami.

Nie jest wykluczone, że Wnioskodawca i jednostki w przyszłości będą współpracować w zakresie przeprowadzania innych szkoleń czy kursów w obszarze zakupu, remontów czy obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca rozważa także podjęcie w przyszłości współpracy w charakterze wykładowcy z innymi jednostkami systemu oświaty, np. z uczelniami wyższymi. Każdorazowo przedmiotem umów cywilnoprawnych będzie świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz danej jednostki systemu oświaty usług edukacyjnych w zakresie kształcenia i wychowania - prowadzenie przez Wykładowcę szkoleń teoretycznych (wykłady), szkoleń praktycznych (ćwiczenia) warsztatów, seminariów lub odczytów dla uczniów (słuchaczy) jednostki, będących osobami dorosłymi.

Oferta kształcenia ustawicznego prowadzonego w ramach jednostki, z którą zamierza współpracować Wnioskodawca, będzie obejmowała kursy stacjonarne oraz szkolenia on-line. Szkolenia będą miały na celu umożliwienie kursantom nabycie lub uzupełnienie wiedzy zawodowej. Jednostka będzie opracowywać programy i procedury jakości, niezbędne do prowadzenia kształcenia ustawicznego. Jednostka będzie zapewniać kursantom materiały dydaktyczne, pomieszczenia i niezbędny sprzęt, gromadzić informacje naukowo-techniczne oraz tworzyć bazę uczestników. W tym zakresie jednostka zamierza postępować zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. 2017 roku, poz. 1632 ze zm., dalej jako Rozporządzenie) oraz ewentualnie innych regulacji dotyczących kształcenia ustawicznego osób dorosłych. Bez udziału Wnioskodawcy jednostka nie realizowałaby celów szkoleniowych z powodu braku wsparcia merytorycznego osób wykładowców. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą niezbędne do wykonania usługi kształcenia przez jednostkę. Wnioskodawca zastanawia się, jaką stawką podatku od towarów i usług zostaną opodatkowane usługi świadczone przez niego na rzecz jednostek w zakresie kształcenia w zakresie opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. W ocenie Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz jednostek będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 roku, poz. 106 ze zm.), jako świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związana ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku na pytania Organu:

1.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia, polegające na prowadzeniu kursów tj. warsztaty z hurtowego obrotu nieruchomościami, warsztat Deweloperski, warsztaty z obrotu nieruchomościami, będą usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy?
2.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia, o których mowa we wniosku, będą świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe?
3.  Czy Wnioskodawca będzie podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.)?
4.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi kształcenia, będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego?
5.  Czy nabyte w trakcie ww. usług, umiejętności będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? Jeśli tak to jakich zawodów/branż?
6.  Czy Wnioskodawca w zakresie ww. usług, będzie podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe?
7.  Czy usługi kształcenia, o których mowa we wniosku, prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę?
8.  Czy usługi kształcenia, o których mowa we wniosku, będą finansowane w całości lub w części ze środków publicznych?
9.  Czy Wnioskodawca będzie posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania usług kształcenia, o których mowa we wniosku, są środki publiczne?
10.  Czy ww. usługi Wnioskodawca będzie świadczył jako główny wykonawca czy podwykonawca?
11.  Czy usługi kształcenia, o których mowa we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę będą usługami podstawowymi czy usługami ściśle związanymi z usługą podstawową w zakresie kształcenia i wychowania lub szkoleniem zawodowym?
12.  W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie wykonywał usługi podstawowej, to czy usługi, świadczone przez podmioty, na zlecenie których Wnioskodawca będzie świadczył usługi objęte zakresem wniosku, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?
13.  Czy głównym celem prowadzenia usług objętych zakresem wniosku jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?
14.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia, polegające na prowadzeniu odpłatnych kursów i szkoleń on-line, będą stanowiły usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)?
15.  Czy świadczenie usług kształcenia, polegających na prowadzeniu odpłatnych kursów i szkoleń on-line, będzie zautomatyzowane, a udział człowieka będzie niewielki?
16.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia, polegające na prowadzeniu odpłatnych kursów i szkoleń on-line, będą stanowiły usługi edukacyjne w ramach których treść kursu przekazywana będzie przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej?
17.  Czy świadczenie ww. usług możliwe jest bez wykorzystania technologii informacyjnej?

Wnioskodawca wskazał:

1.  Tak, świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia, polegające na prowadzeniu kursów, tj. warsztaty z hurtowego obrotu nieruchomościami, warsztat deweloperski, warsztaty z obrotu nieruchomościami będą usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.
2.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia, o których mowa we wniosku będą świadczone nie bezpośrednio przez Wnioskodawcę (na rzecz Uczestników warsztatów), ale za pośrednictwem Organizatora warsztatów, którym to Organizatorem będzie jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy - Prawo oświatowe.
3.  Nie, Wnioskodawca nie będzie podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 201 r., poz. 701 z późn. zm.).
4.  Tak, świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi kształcenia, będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
5.  Nabyte w trakcie ww. usług umiejętności będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dotyczy to takich zawodów, jak między innymi (zgodnie z klasyfikacją zawodów i specjalności, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7.08.2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 201 r., poz. 227 z późn. zm.): kod 244 (Specjaliści do spraw rynku nieruchomości), 44 (Specjaliści do spraw rynku nieruchomości), 244001 (Pośrednik w obrocie nieruchomościami), 244002 (Rzeczoznawca majątkowy), 244003 (Zarządca nieruchomości), 244090 (Pozostali specjaliści do spraw rynku nieruchomości), 333401 (Agent do spraw pozyskiwania gruntów pod nieruchomości), 333403 (Administrator nieruchomości), 333402 (Pracownik wynajmu powierzchni komercyjnych), 333404 (Doradca do spraw rynku nieruchomości), 333490 (Pozostali agenci i administratorzy nieruchomości), 242211 Inspektor nadzoru budowlanego 711 Robotnicy budowlani robót stanu surowego i pokrewni, 711990 Pozostali robotnicy budowlani robót stanu surowego i pokrewni gdzie indziej niesklasyfikowani 241204 (Doradca finansowy), 241203 (Doradca inwestycyjny), 241290 (Pozostali doradcy finansowi i inwestycyjni), 524902 (Doradca klienta), 121902 (Kierownik przedsiębiorstwa świadczącego usługi z zakresu obsługi biznesu, 132302 (Kierownik małego przedsiębiorstwa budowlanego).
6.  Nie, Wnioskodawca w zakresie ww. usług nie będzie podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe.
7.  Usługi kształcenia, o których mowa w ww. wniosku, będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w tym m.in.: ustawa z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe (tekst jedn. Dz. U. z 2020 roku, poz. 910 ze zm.), rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 652 z późn. zm.), rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1632 z późn. zm.) oraz ewentualnie innych przepisach regulujących kształcenie osób dorosłych.
8.  Usługi kształcenia, o których mowa we wniosku, mogą być niekiedy finansowane (pośrednio - za pośrednictwem jednostki systemu oświaty, która organizuje warsztaty) w całości lub w części ze środków publicznych. Będzie tak w sytuacji, gdy uczestnicy warsztatów będą kierowani na te warsztaty za pośrednictwem urzędów pracy. Jednostki systemu oświaty, z którymi będzie współpracował Wnioskodawca, mają podpisane stosowne umowy i porozumienia z urzędami pracy i są wpisane na listę firm szkoleniowych współpracujących z tymi urzędami, prowadzone przez urzędy pracy. Urzędy pracy mogą kierować swoich beneficjentów na kursy (szkolenia, warsztaty) organizowane przez jednostki systemu oświaty, z którymi zamierza współpracować Wnioskodawca. W innych wypadkach uczestnicy warsztatów ponoszą wydatki na ich odbycie z własnych środków.
9.  W przypadku, gdy usługi kształcenia, o których mowa we wniosku, będą finansowane w całości lub w części ze środków publicznych, dokumentację potwierdzającą sposób finansowania będzie posiadała jednostka systemu oświaty, która zatrudni Wnioskodawcę do przeprowadzania warsztatów.
10.  Wnioskodawca będzie świadczył usługi opisane we wniosku jako podwykonawca. Głównym wykonawcą będą jednostki systemu oświaty, z którymi zamierza współpracować Wnioskodawca.
11.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia i wychowania lub szkolenia zawodowe, o których mowa we wniosku, będą usługami podstawowymi - usługami szkoleniowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników szkoleń zorganizowanych przez jednostki systemu oświaty, z którymi Wnioskodawca będzie współpracować.
12.  Nie dotyczy - patrz odpowiedź na pytanie nr 11.
13.  Nie, głównym celem prowadzenia usług objętych zakresem wniosku nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.
14.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia, polegające na prowadzeniu odpłatnych kursów i szkoleń on-line nie będą stanowiły usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.). Przez „usługi elektroniczne” w rozumieniu ww. przepisu rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W art. 7 ust. 3 rozporządzenia określony został katalog usług, których nie uważa się za usługi świadczone drogą elektroniczną. Usługi wymienione w tym katalogu nie są również usługami elektronicznymi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt j rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).
15.  Nie, świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia, polegające na prowadzeniu odpłatnych kursów i szkoleń on-line nie będą automatyzowane, a udział człowieka nie będzie niewielki. Usługi prowadzenia odpłatnych kursów i szkoleń on-line będą polegały na przekazywaniu treści merytorycznej przez Wnioskodawcą jako nauczyciela przez Internet lub przez sieć elektroniczną (tzw. zdalne połączenie) z uwagi na stan zagrożenia COVID-19 i wynikające z tego obostrzenia. Każde szkolenie będzie prowadzone „na żywo” i transmitowane on-line (Internet, sieć elektroniczna).
16.  Tak, świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia, polegające na prowadzeniu odpłatnych kursów i szkoleń on-line będą stanowiły usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu będzie przekazywana uczestnikom przez nauczyciela - Wnioskodawcę za pomocą Internetu lub sieci elektronicznych. Nie będą to usługi polegające na prezentowaniu uczestnikom nagranych wcześniej szkoleń, ale szkolenia prowadzone „na żywo” przez Wnioskodawcę i udostępnianie uczestnikom przez Internet lub sieci elektroniczne.
17.  Świadczenie przez Wnioskodawcę usług kształcenia, polegających na prowadzeniu odpłatnych kursów i szkoleń on-line nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej (pojęcie niezdefiniowane w polskim ustawodawstwie), przez co Wnioskodawca rozumie sposób komunikacji z uczestnikami szkoleń. Jeśli szkolenia, o których mowa we wniosku mogłyby odbywać się „na żywo”, zastosowanie technologii informacyjnej nie miałoby miejsca, a Wnioskodawca miałby bezpośredni kontakt z uczestnikami szkoleń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz jednostek w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 roku, poz. 106 ze zm.) jako świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związana ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz jednostek w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 roku, poz. 106 ze zm.) jako świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związana ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. Do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77/1) usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT. Zagadnienie dotyczące usług edukacyjnych i regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE było przedmiotem postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w sprawie sygn. akt C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa. W wyroku tym TSUE stwierdził, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 Dyrektywy powinny być interpretowane zgodnie z celami, jakimi służą owe zwolnienia oraz powinny spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym zasada interpretacji zawężającej zwolnień nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi. TSUE podkreślił, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. W rezultacie TSUE w wyroku tym uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Wnioskodawca, jako podwykonawca jednostki, objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ma świadczyć na rzecz osób dorosłych (uczestników warsztatów, kursów i szkoleń organizowanych przez jednostki) usługi edukacyjne (usługi kształcenia i wychowania). Bez udziału Wnioskodawcy jednostka nie zrealizowałaby warsztatów, kursów i szkoleń z powodu braku wsparcia merytorycznego osób, które tak, jak Wnioskodawca, zasilają grono wykładowców. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są niezbędne do wykonania przez jednostkę usługi kształcenia i wychowania. W zakresie świadczenia opisanych we wniosku czynności - jako części składowej całościowej usługi edukacyjnej, Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ czynności Wnioskodawcy mieszczą się w zakresie przedmiotowym tej regulacji, tj. dotyczą kształcenia i wychowania oraz spełnione są wymagania formalno-prawne dotyczące prowadzenia szkół, czego potwierdzeniem są wpisy jednostki do odpowiednich ewidencji zgodnie z przepisami o systemie oświaty.

Reasumując, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy. Świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz jednostki usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT jako świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związane ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku VAT. W podobnych sprawach podobną opinię można znaleźć m.in. W piśmie z dnia 3 sierpnia 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0113-KDIPT1-1.4012.382.2020.3.AK czy w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2018 r. 0114-KDIP1-1.4012.396.2018.2.DG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…)

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Analogicznie w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia na poziomie wyższym, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo jednostką badawczo-rozwojową. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Natomiast w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innego niż wymienione w pkt 26 przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza zawierać umowy cywilnoprawne, których przedmiotem będzie prowadzenie szkoleń na zlecenie jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Szkolenia będą prowadzone przez Wnioskodawcę dla osób dorosłych - uczestników kursów organizowanych przez jednostki. Przedmiotem wszystkich umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą i jednostką będzie prowadzenie przez Wykładowcę szkoleń teoretycznych (wykłady), szkoleń praktycznych (ćwiczenia) warsztatów, seminariów lub odczytów dla uczniów (słuchaczy) jednostki. Bez udziału Wnioskodawcy jednostka nie realizowałaby celów szkoleniowych z powodu braku wsparcia merytorycznego osób wykładowców. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą niezbędne do wykonania usługi kształcenia przez jednostkę. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia, polegające na prowadzeniu kursów, tj. warsztaty z hurtowego obrotu nieruchomościami, warsztat deweloperski, warsztaty z obrotu nieruchomościami będą usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia, polegające na prowadzeniu odpłatnych kursów i szkoleń on-line będą stanowiły usługi edukacyjne. Wnioskodawca będzie świadczył usługi, opisane we wniosku jako podwykonawca. Głównym wykonawcą będą jednostki systemu oświaty, z którymi zamierza współpracować Wnioskodawca.

Pierwszą kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 dla świadczenia przez Wnioskodawcę wyżej opisanych usług, które Wnioskodawca zamierza świadczyć na zlecenie jednostek objętych systemem oświaty

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że w świetle art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2020 r., poz. 910 z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

Na mocy art. 2 pkt 4 cyt. ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

W myśl art. 117 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1.  publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych;
2.  formach pozaszkolnych realizowanych przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego oraz publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 3 i 4.

Zgodnie z art. 117 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, kwalifikacyjne kursy zawodowe mogą być prowadzone przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego.

Kształcenie ustawiczne może być prowadzone w formie dziennej, stacjonarnej lub zaocznej, a w przypadku form pozaszkolnych - także z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość. Turnus dokształcania młodocianych pracowników może być prowadzony wyłącznie w formie dziennej (art. 117 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Według art. 168 ustawy Prawo oświatowe, osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

W rozpatrywanej sprawie na pytanie Organu nr 2 „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia, o których mowa we wniosku, będą świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe?” Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia, o których mowa we wniosku, będą świadczone nie bezpośrednio przez Wnioskodawcę (na rzecz Uczestników warsztatów), ale za pośrednictwem Organizatora warsztatów, którym to Organizatorem będzie jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy - Prawo oświatowe.

Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanki o charakterze podmiotowym wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku korzystają także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami kształcenia.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z tymi regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługi kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą kształcenia i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy.

Jak wynika z powołanego wyżej wyroku C-434/05, po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z działalnością edukacyjną wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Jeżeli zatem dany podmiot jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, to zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą edukacyjną, jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna, będzie świadczył usługi kształcenia, polegające na prowadzeniu kursów, tj. warsztaty z hurtowego obrotu nieruchomościami, warsztat deweloperski, warsztaty z obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca będzie świadczył usługi, opisane we wniosku jako podwykonawca. Głównym wykonawcą będą jednostki systemu oświaty, z którymi zamierza współpracować Wnioskodawca. Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, tzn. nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani też instytutem badawczym. Wnioskodawca nie jest zatem podmiotem, który co do zasady, świadczy usługi podstawowe zwolnione od podatku. Tym samym przesłanki do zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług, jako ściśle związanych z usługami kształcenia – w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – również nie są spełnione.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia, polegające na prowadzeniu kursów, tj. warsztaty z hurtowego obrotu nieruchomościami, warsztat deweloperski, warsztaty z obrotu nieruchomościami nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy.

W związku z powyższym, należy przeanalizować czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby wskazane w opisie sprawy usługi polegające na prowadzeniu kursów, tj. warsztaty z hurtowego obrotu nieruchomościami, warsztat deweloperski, warsztaty z obrotu nieruchomościami mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego przepisu, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26 oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Podobnie aby usługi korzystały ze zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, muszą zostać uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na prowadzeniu kursów, tj. warsztaty z hurtowego obrotu nieruchomościami, warsztat deweloperski, warsztaty z obrotu nieruchomościami nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Ta sama bowiem usługa edukacyjna świadczona przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, nie może być uznana jednocześnie za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczoną przez inny podmiot – Wnioskodawcę. Tym samym usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą objęte zwolnieniem w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż powyższy przepis znajduje zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT (tj. spełniających przesłankę dotyczącą rodzaju świadczonych usług przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu) oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. W przedmiotowej sprawie natomiast taka sytuacja nie występuje, gdyż usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, lecz są elementem kształcenia świadczonego przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne polegające na prowadzeniu kursów, tj. warsztatów z hurtowego obrotu nieruchomościami, warsztatu deweloperskiego, warsztatów z obrotu nieruchomościami nie będą również korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.