Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-152/15/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-26
Teza: Warunki konieczne do spełnienia w przypadku zastosowania zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie dla węglowodorów o kodzie CN 2711 12 11 do 2711 19 00
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; dostawa; faktura-faktura VAT; gaz; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; podmiot-podmiot pośredniczący; podmiot-podmiot zużywający; przeznaczenie; skład-skład podatkowy; węglowodory gazowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. ) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 16 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie warunków koniecznych do spełnienia w przypadku zastosowania zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie dla węglowodorów o kodzie CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie warunków koniecznych do spełnienia w przypadku zastosowania zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie dla węglowodorów o kodzie CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się m.in sprzedażą gazu propan o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, który wykorzystywany jest przez Odbiorców na cele grzewcze. Dostawy realizowane są cysternami samochodowymi, gdzie załadunek na cysterny odbywa się na składzie podatkowym Spółki, a dostawa gazu z cysterny następuje do zbiorników znajdujących się przy posesjach Odbiorców. Aby dostawa gazu mogła być realizowana bez powstania obowiązku w podatku akcyzowym Spółka, w Składzie podatkowym wystawia na Odbiorców dokument dostawy, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Rozporządzenie). W ramach optymalizacji procesów Spółka zamierza zarejestrować Podmiot pośredniczący i dokonywać dostaw gazu w następującej procedurze. Gaz będzie wydawany ze Składu podatkowego Spółki do Podmiotu pośredniczącego. Jako potwierdzenie wydania na cele zwolnione z akcyzy, zostanie wystawiony przez Skład podatkowy, zgodnie z Rozporządzeniem, dokument dostawy w trzech egzemplarzach, z których pierwszy zostanie w Składzie podatkowym, drugi zostanie podpisany przez Podmiot pośredniczący i będzie przechowywany na cysternie w trakcie transportu wyrobów akcyzowych, trzeci podpisany przez Podmiot pośredniczący, zostanie w Składzie podatkowym. Następnie Podmiot pośredniczący dokona dostawy gazu do Odbiorców. Żeby móc stosować zwolnienie z akcyzy, Podmiot pośredniczący wystawi fakturę, która będzie zawierała informacje wymagane przez ustawę o podatku od towarów i usług oraz wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów i zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym art. 32 ust. 10, zastąpi dokument dostawy.

Faktura i faktura korygująca będzie zawierać następujące pozycje:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy (podmiotu odbierającego/ zwracającego);
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę towaru (wyrobu);
8.  kod CN wyrobu akcyzowego;
9.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług- kilogramy do rozliczenia dla potrzeb podatku akcyzowego, litry dla potrzeb ustalenia wartości sprzedaży netto;
10.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  nr akcyzowy podmiotu który wystawił fakturę;
17.  adres miejsca wysyłki wyrobów akcyzowych;
18.  data wysyłki wyrobów zwolnionych;
19.  data i podpis podmiotu, który wystawił fakturę, lub osoby reprezentującej podmiot;
20.  miejsce odbioru wyrobów akcyzowych;
21.  przeznaczenie uprawniające do zwolnienia;
22.  adnotacje dotyczące odbioru wyrobów akcyzowych.

Faktura wystawiona będzie w trzech egzemplarzach z których pierwszy podpisany przez osobę reprezentującą Podmiot pośredniczący zostanie przez niego zatrzymany, drugi egzemplarz podpisany przez Podmiot pośredniczący i odbiorcę zostanie przekazany Odbiorcy, trzeci egzemplarz podpisany przez Podmiot pośredniczący i odbiorcę zostanie przekazany do Podmiotu pośredniczącego. W przypadku zwrotu gazu od Odbiorcy, Podmiot pośredniczący wystawi fakturę korygującą, która również będzie zawierać pozycje wymagane przez ww. przepisy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy faktura zawierająca informacje wymagane dla dokumentów dostaw określone przez Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy, wypełnia warunki art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, oraz art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest podstawą do zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie dostarczonych węglowodorów o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00?
2.  Czy faktura zawierająca opisy wymaganych pól wymienionych w Ustawie o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy, wystawiona jedynie w języku polskich polskim spełni wymagania ww. przepisów i będzie stanowić dokument spełniający przesłanki do zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko do pytania 1

Stanowisko Spółki: faktura, faktura korygująca dokumentująca dostawę/zwrot gazu o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, może stanowić podstawę do zwolnienia z akcyzy dostarczanych wyrobów akcyzowych.

Uzasadnienie

Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, art. 32 ust. 1 pkt 3 zwalnia się z akcyzy dostawy wyrobów akcyzowych używanych do celów opałowych węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, pod warunkiem spełnienia wymagań określonych ust. 5-13 tego artykułu.

Ust 5. 2) wymaga, aby do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dołączony był dokument dostawy. Wzór dokumentu dostawy został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy.

Art. 32 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym mówi, że dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy w § 3 ust 6 potwierdza, że gdy dokumentem dostawy jest faktura i stanowi ona podstawę do wpisów do ewidencji dokumentów dostaw określonych w 3. Ust 1-5 tegoż rozporządzenia.

Stanowisko do pytania 2

Stanowisko Spółki: faktura, faktura korygująca, zastępująca dokument dostawy, dokumentująca dostawę/zwrot gazu o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, może być wystawiona tylko w języku polskim.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. Nr 90, poz. 999 z późn. zm.) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w obrocie z udziałem konsumentów oraz przy wykonywaniu przepisów z zakresu prawa pracy używa się języka polskiego, jeżeli konsument lub osoba świadcząca pracę ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili zawarcia umowy oraz umowa ma być wykonana lub wykonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy ustawy stosuje się do dokumentów i informacji, których obowiązek sporządzenia lub podania wynika z odrębnych przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W sprawie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży m.in. gazu propan o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, który wykorzystywany jest przez odbiorców na cele grzewcze. Dostawy realizowane są cysternami samochodowymi, gdzie załadunek na cysterny odbywa się na Składzie podatkowym Wnioskodawcy, a dostawa gazu z cysterny następuje do zbiorników znajdujących się przy posesjach odbiorców. Wnioskodawca wystawia dokument dostawy w składzie podatkowym. Wnioskodawca zamierza zarejestrować podmiot pośredniczący i dokonywać dostaw gazu poprzez wydanie ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego. Skład podatkowy wystawi dokument dostawy w trzech egzemplarzach.. Wnioskodawca wystawi dokument dostawy w trzech egzemplarz: pierwszy zostanie w składzie podatkowym, drugi zostanie podpisany przez podmiot pośredniczący i będzie przechowywany w cysternie w trakcie transportu gazu, a trzeci podpisany przez podmiot pośredniczący zostanie w składzie podatkowym. Następnie podmiot pośredniczący dokona dostawy gazu do odbiorców. Wnioskodawca - podmiot pośredniczący wystawi fakturę VAT na tę dostawę gazu do odbiorców, która zastąpi dokument dostawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej ustawą (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, użyte w ustawie określenie „wyroby akcyzowe” oznacza - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zakres opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych, w tym również wyrobów gazowych, został określony w rozdziale 1 działu IV ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby (…) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2, a zatem z wyłączeniem paliw silnikowych.

W ww. załączniku nr 1, stanowiącym Wykaz wyrobów akcyzowych, umieszczono pod pozycją nr 28, z kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Stosownie do treści przepisu art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu (art. 2 pkt 23 ustawy).

Zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego lub dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego.

Na podstawie art. 32 ust. 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy";
3.  prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Z kolei na podstawie art. 32 ust. 5 ustawy, w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. zmienionej ustawą z dnia 24 lipca 2015 r. o zmienia ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1479), warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy;
3.  (uchylony).

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 – art. 32 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 32 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

Na podstawie art. 32 ust. 10 ustawy, w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. zmienionej ustawą z dnia 24 lipca 2015 r., dokument dostawy, na podstawie którego przemieszczane są wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

Dokonana zmiana przewidziana w przepisie art. 32 ust. 10 ustawy stanowi konsekwencje określenia w ustawie definicji dokumentu dostawy, tj. dokumentu na podstawie którego są przemieszczane zarówno wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jak i wyroby akcyzowe objęte zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., faktura to faktura w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Natomiast art. 2 pkt 18 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., faktura oznacza fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych.

Zmiana pojęcia faktury jest związana z regulacjami występującymi w ustawie o podatku od towarów i usług zezwalającymi na odstąpienie od zamieszczania w określonych sytuacjach obligatoryjnych danych, które powinna zawierać faktura. Mając na względzie, że przepisy ustawy o podatku do towarów i usług zezwalają, aby w niektórych przypadkach (np. gdy kwota należności ogółem nie przekracza kwoty 450 zł albo kwoty 100 euro), faktura nie zawierała wszystkich danych (w tym m.in. danych identyfikacyjnych nabywcy, jego adresu, oraz danych co do ilości i miary nabywanych towarów) – w celu pozyskania tych danych dla potrzeb podatku akcyzowego faktura ma zawierać takie dane, co jest niezbędne z punktu widzenia potrzeby zapewnienia prawidłowego poboru podatku akcyzowego, jak i sprawowania kontroli nad wyrobami akcyzowymi i samochodami akcyzowymi.

Ustawą z dnia 24 lipca 2015 r. wprowadzono także przepis art. 2 pkt 18a zgodnie z którym dokument dostawy oznacza dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Przedmiotem wniosku jest możliwość zastąpienia dokumentu dostawy przy sprzedaży oraz zwrocie gazu o kodach CN 2711 12 11 do 2711 19 00 fakturą, fakturą korygującą dla zachowania warunków zwolnienia z akcyzy. Inaczej: czy faktura, faktura korygującą może stanowić podstawę do zwolnienia gazu ze względu na przeznaczenie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Ustawa określa katalog zwolnień od akcyzy, które zostały umieszczone w Rozdziale 6 Zwolnienia. Ustawodawca wskazał zwolnienia przedmiotowe, podmiotowe jak również zwolnienia ze względu na przeznaczenie danego wyrobu akcyzowego oraz określił warunki stosowania zwolnień. Należy mieć na uwadze, że dane zwolnienie musi być ściśle stosowane z jednoczesnym zachowaniem warunków przypisanych do danego zwolnienia. Zatem aby móc skorzystać z preferencji podatkowej jaką jest możliwość zastosowania zwolnienia z akcyzy należy spełnić warunki, które zostały jednoznacznie wymienione przez ustawodawcę.

Warunkiem zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ustawy oraz wyrobów, określonych w art. 32 jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy. Wskazać jednocześnie należy, że ustawodawca jedynie względem wyrobów węglowych zezwolił na zastąpienie, dla celów zwolnienia, dokumentu dostawy fakturą. Tym samym w przypadku wyrobów o których mowa w art. 32 ustawy faktura (nawet uzupełniona o dodatkowe informacje wymagane przez dokument dostawy) nie jest dokumentem uprawniającym do zastosowania zwolnienia.

Potwierdza to również wymóg potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez ich nabywcę, zgodnie z którym dla zachowania warunku zwolnienia jedynie w przypadku wyrobów węglowych potwierdzenie odbioru może zostać złożone na dokumencie dostawy lub fakturze, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy. W przypadkach natomiast wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 32 ustawy potwierdzenie odbioru przez nabywcę wyrobów objętych zwolnieniem, może zostać złożone, zgodnie z art. 32 ust. 11 ustawy, jedynie w dokumencie dostawy.

Powołany natomiast przez Wnioskodawcę przepis art. 32 ust. 10 ustawy, stanowi że dokument dostawy na podstawie którego przemieszczane są wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem może zostać zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub przepisach prawa Unii Europejskiej.

Przepis ten nie odnosi się zatem do faktury. Przypadek, w którym w sytuacji sprzedaży wyrobu akcyzowego dla zastosowania zwolnienia może być wystawiona faktura spełniająca określone elementy został w ustawie określony jedynie dla wyrobów węglowych. Podkreślić jeszcze raz należy, że dla celów zwolnienia z akcyzy wyrobów określonych w art. 32 ustawy (w tym zatem wyrobów objętych niniejszym wnioskiem), warunkiem jest aby przemieszczenie odbyło się na podstawie dokumentu dostawy, którego wzór został określony w przepisie wykonawczym do ustawy. Tym samym przepis art. 32 ust. 10 ustawy odnosi się tylko do sytuacji, w której zamiast dokumentu dostawy na podstawie którego przemieszczane są wyroby objęte zwolnieniem, wyroby te zostają przemieszczone na podstawie innego dokumentu mającego podstawę w porozumieniach narodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej, zawierającego zarazem takie same dane, jakie wymagane są dla dokumentu dostawy.

Konkludując przypadek zastąpienia dokumentu dostawy fakturą został enumeratywnie wymieniony w ustawie o podatku akcyzowym. Dotyczy on jedynie wyrobów węglowych. Tym samym Wnioskodawca nie może dla zachowania warunków zwolnienia zastąpić dokumentu dostawy fakturą.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 1108), obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r., zwane dalej rozporządzeniem, określiło m. in. wzór oraz sposób ewidencjonowania i stosowania dokumentu dostawy, w tym w przypadkach, o których mowa w art. 31a ust. 5 i art. 42 ust. 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot pośredniczący - w przypadku:

1.  importu przez niego wyrobów zwolnionych oraz w przypadku dostarczania od niego wyrobów zwolnionych do podmiotu zużywającego,
2.  zwrotu do niego wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający.

Natomiast na podstawie § 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 3, oraz w przypadku dostarczania od podmiotu pośredniczącego wyrobów zwolnionych do podmiotu zużywającego, dokument dostawy jest wystawiany w trzech egzemplarzach, z których:

1.  pierwszy jest przeznaczony dla podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego, któremu dostarczono wyroby zwolnione;
2.  drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów zwolnionych i po potwierdzeniu ich odbioru przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający jest niezwłocznie zwracany podmiotowi, który wystawił dokument dostawy;
3.  trzeci jest przeznaczony dla podmiotu, który wystawił dokument dostawy.

W przypadku zwrotu wyrobów zwolnionych do podmiotu prowadzącego skład podatkowy lub podmiotu pośredniczącego dokument dostawy jest wystawiany przez ten podmiot w trzech egzemplarzach, z których:

1.  pierwszy i drugi jest przekazywany przez podmiot, który go wystawił, podmiotowi dokonującemu zwrotu wyrobów zwolnionych;
2.  trzeci jest przeznaczony dla podmiotu, który wystawił dokument dostawy.

W ww. przepisie brak jest alternatywy zastąpienia dokumentu dostawy fakturą tak jak to zostało zapisane wprost w przepisie § 2 pkt 5 i 6 rozporządzenia dotyczącego dokumentowania obrotu wyrobami węglowymi, zgodnie z którym:

1.  pośredniczący podmiot węglowy sprzedający wyroby węglowe zwolnione od akcyzy, o których mowa w art. 31a ust. 1 ustawy, zwane dalej "wyrobami węglowymi zwolnionymi" - w przypadku:
    1.  sprzedaży na terytorium kraju wyrobów węglowych zwolnionych finalnemu nabywcy węglowemu,
    2.  zwrotu do niego wyrobów węglowych zwolnionych przez finalnego nabywcę węglowego, który nabył od niego te wyroby
\- gdy nie została wystawiona faktura lub faktura korygująca;2.  finalnego nabywcę węglowego - w przypadku:
    1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez niego wyrobów węglowych zwolnionych,
    2.  zwrotu wyrobów węglowych zwolnionych nabytych wewnątrzwspólnotowo
\- gdy to nabycie wewnątrzwspólnotowe nie zostało udokumentowane fakturą wystawioną przez sprzedawcę wyrobów węglowych zwolnionych lub gdy ten zwrot nie został udokumentowany fakturą korygującą.

Ponadto na podstawie § 3 ust. 1-6 rozporządzenia z 16 września 2013 r., podmiot, który wystawił dokument dostawy, sporządza kwartalne zestawienie wystawionych dokumentów dostawy. Jeden egzemplarz tego zestawienia przekazuje właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, którego dotyczy zestawienie.

Zestawienie, o którym mowa w ust. 1, zawiera datę jego sporządzenia, nazwę albo imię i nazwisko oraz adres siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu sporządzającego zestawienie oraz wykaz wystawionych dokumentów dostawy określający datę wystawienia dokumentu dostawy, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ustawy, oraz w przypadkach określonych w rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 38 ust. 2 pkt 1 lub art. 39 ust. 1 ustawy, również nazwę albo imię i nazwisko oraz adres siedziby albo miejsca zamieszkania odbiorcy wyrobów zwolnionych, kod CN i ilość wyrobów zwolnionych wpisanych do dokumentu dostawy.

Wpisów do zestawienia, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się chronologicznie. Wpisanie do zestawienia danych powinno nastąpić niezwłocznie po wystawieniu dokumentu dostawy. Karty zestawienia numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu sporządzającego zestawienie. Przepis § 6 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zestawienie, o którym mowa w ust. 1, może być sporządzane oddzielnie dla każdego, określonego innym adresem, miejsca, w którym wyroby akcyzowe są wydawane do przemieszczenia, a w przypadku wyrobów węglowych - miejsca, w którym jest dokonywana ich sprzedaż, z podaniem w zestawieniu adresu tego miejsca.

Zestawienie, o którym mowa w ust. 1, może być sporządzane oraz przekazywane naczelnikowi urzędu celnego, o którym mowa w ust. 1, w formie elektronicznej, w sposób uzgodniony z tym naczelnikiem. Przepisy § 7 stosuje się odpowiednio.

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy dokumentem dostawy jest faktura.

Od 1 stycznia 2016 r. weszło natomiast w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2015 r. poz. 2285). Rozporządzenie to określiło m.in. wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy, w tym w przypadkach, o których mowa w art. 31a ust. 5, art. 42 ust. 1a i 1b oraz w art. 89 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym.

I tak zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 22 grudnia 2015 r., dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot pośredniczący – w przypadku:

1.  importu przez niego wyrobów zwolnionych,
2.  dostarczania od niego wyrobów zwolnionych do podmiotu zużywającego,
3.  zwrotu do niego wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający.

Natomiast zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 5 i 6 rozporządzenia z 22 grudnia 2015 r. dokument dostawy jest wystawiany przez:

1.  pośredniczący podmiot węglowy sprzedający wyroby węglowe zwolnione od akcyzy, o których mowa w art. 31a ust. 1 ustawy, zwane dalej „wyrobami węglowymi zwolnionymi” – w przypadku:
    1.  sprzedaży na terytorium kraju wyrobów węglowych zwolnionych finalnemu nabywcy węglowemu,
    2.  zwrotu do niego wyrobów węglowych zwolnionych przez finalnego nabywcę węglowego, który nabył od niego te wyroby
– gdy nie została wystawiona faktura lub faktura korygująca;2.  finalnego nabywcę węglowego – w przypadku:
    1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez niego wyrobów węglowych zwolnionych,
    2.  zwrotu wyrobów węglowych zwolnionych nabytych wewnątrzwspólnotowo
– gdy to nabycie wewnątrzwspólnotowe nie zostało udokumentowane fakturą wystawioną przez sprzedawcę wyrobów węglowych zwolnionych lub gdy ten zwrot nie został udokumentowany fakturą korygującą.

W myśl § 2 ust. 2, 3, 4 rozporządzenia z 22 grudnia 2015 r., w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i c, pkt 2 lit. b oraz pkt 3, dokument dostawy jest wystawiany w trzech egzemplarzach, z których:

1.  pierwszy jest przeznaczony dla podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego, któremu dostarczane są wyroby zwolnione, albo dla zużywającego podmiotu gospodarczego, do którego przemieszczane są wyroby opodatkowane zerową stawką akcyzy;
2.  drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów zwolnionych albo wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy i po potwierdzeniu ich odbioru przez podmiot pośredniczący, podmiot zużywający albo zużywający podmiot gospodarczy jest niezwłocznie zwracany podmiotowi, który wystawił dokument dostawy;
3.  trzeci jest przeznaczony dla podmiotu, który wystawił dokument dostawy.

W przypadku:

1.  którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b oraz d, dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot prowadzący skład podatkowy w trzech egzemplarzach, z których:
    1.  pierwszy i drugi jest przekazywany przez podmiot, który go wystawił, podmiotowi dokonującemu zwrotu wyrobów zwolnionych albo zużywającemu podmiotowi gospodarczemu, od którego wyroby opodatkowane zerową stawką akcyzy są przemieszczane,
    2.  trzeci jest przeznaczony dla podmiotu, który wystawił dokument dostawy;
2.  którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot pośredniczący w trzech egzemplarzach, z których:
    1.  pierwszy i drugi jest przekazywany przez podmiot, który go wystawił, podmiotowi dokonującemu zwrotu wyrobów zwolnionych,
    2.  trzeci jest przeznaczony dla podmiotu, który wystawił dokument dostawy.

W przypadku, o którym mowa w ust. 3, podmiot dokonujący zwrotu wyrobów zwolnionych albo zużywający podmiot gospodarczy po otrzymaniu pierwszego i drugiego egzemplarza dokumentu dostawy:

1.  potwierdza prawidłowość danych zawartych w dokumencie dostawy na jego drugim egzemplarzu;
2.  dołącza do zwracanych albo przemieszczanych do składu podatkowego wyrobów zwolnionych albo wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy drugi egzemplarz dokumentu dostawy, o którym mowa w pkt 1, przeznaczony dla podmiotu, który go wystawił.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a oraz pkt 4, dokument dostawy jest wystawiany w dwóch egzemplarzach, z których pierwszy jest dołączany do przemieszczanych wyrobów zwolnionych, a drugi jest przeznaczony dla podmiotu zużywającego albo podmiotu pośredniczącego. Po dostarczeniu wyrobów zwolnionych do miejsca odbioru podmiot zużywający albo podmiot pośredniczący dokonuje na dokumencie dostawy dołączonym do przemieszczanych wyrobów zwolnionych potwierdzenia ich odbioru i dołącza go do drugiego egzemplarza dokumentu dostawy (§ 2 ust. 6).

Stosownie do treści art. 138r ust. 1 -5 wprowadzonego w życie 1 stycznia 2016 r. ustawą z 24 lipca 2015 r., podmiot, który wystawia dokument dostawy, sporządza kwartalne zestawienie wystawionych dokumentów dostawy. Jeden egzemplarz tego zestawienia przekazuje właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, którego dotyczy zestawienie.

Zestawienie, o którym mowa w ust. 1, powinno zawierać datę jego sporządzenia, nazwę albo imię i nazwisko oraz adres siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu sporządzającego zestawienie oraz wykaz wystawionych dokumentów dostawy określający datę wystawienia dokumentu dostawy, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32, oraz w przypadkach określonych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 38 ust. 1, oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lub art. 39 ust. 1, również nazwę albo imię i nazwisko oraz adres siedziby albo miejsca zamieszkania odbiorcy wyrobów zwolnionych, kod CN i ilość wyrobów zwolnionych wpisanych do dokumentu dostawy.

Wpisów do zestawienia, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się chronologicznie, w sposób trwały i wyraźny, niezwłocznie po wystawieniu dokumentu dostawy. Karty zestawienia numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu sporządzającego zestawienie. Poprawka powinna być dokonywana w taki sposób, aby przekreślony pierwotny tekst pozostał czytelny. Poprawka powinna zostać potwierdzona podpisem osoby dokonującej poprawki, z podaniem daty jej dokonania.

Zestawienie, o którym mowa w ust. 1, może być sporządzane oraz przekazywane naczelnikowi urzędu celnego, o którym mowa w ust. 1, w formie elektronicznej, w sposób uzgodniony z tym naczelnikiem.

Przepisy ust. 1-4 stosuje się odpowiednio w przypadku gdy dokumentem dostawy jest faktura.

Stosownie do powyższego również przepisy wykonawcze dotyczące dokumentu dostawy określają w sposób wyraźny sytuacje w jakich dokument ten może być zastąpiony fakturą. Natomiast powołany przez Wnioskodawcę § 3 ust. 6 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 16 września 2016 r. jak i obowiązujący od 1 stycznia art. 138r ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, odnoszą się do sytuacji, gdy przepisy umożliwiają zastąpienie dokumentu dostawy fakturą, co jak wykazano wyżej w sprawie objętej wnioskiem nie występuje.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że faktura, faktura korygująca dokumentująca dostawę/zwrot gazu o kodach CN 2711 12 11 do 2711 19 00, uzupełnione o elementy opisane we wniosku, może stanowić podstawę do zwolnienia z akcyzy dostarczanych wyrobów gazowych, jest nieprawidłowe. Dla zachowania warunków zwolnienia Wnioskodawca winien wystawić dokument dostawy na podstawie którego przemieszcza wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem.

Mając na uwadze powyższe, tj. że faktura nie jest podstawą do zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie gazu o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, odpowiedź na pytanie nr 2 staje się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.