Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-285/08/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-07-07
Teza: Czy wartość rezerwy IBNR podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 38c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy bank nie tworzy rezerwy na ryzyko ogólne i nie dokonuje odpisu z zysku na fundusz ryzyka ogólnego?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawo-prawo bankowe; rezerwy-rezerwy bankowe; sprawozdania-sprawozdania finansowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 37; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 08 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości rezerwy IBNR – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 08 kwietnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości rezerwy IBNR.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank zamierza sporządzać sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Standardy te nie dopuszczają tworzenia rezerw na ryzyko ogólne; dopuszczają natomiast tworzenie tzw. rezerwy IBNR (incurred but not reported). Rezerwa IBNR pod względem celu i funkcji jest zbliżona do rezerwy na ryzyko ogólne tworzonej zgodnie z art. 130 ustawy – Prawo bankowe. W kontekście powyższego stanu faktycznego Bank powziął wątpliwość czy możliwość zaliczenia rezerwy IBNR do kosztów uzyskania przychodów zależy od dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość rezerwy IBNR podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 38c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy Bank nie tworzy rezerwy na ryzyko ogólne i nie dokonuje odpisu z zysku na fundusz ryzyka ogólnego?

Zdaniem Wnioskodawcy bezsprzecznie wartość odpisu (rezerwy) IBNR podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 38c ustawy o pdop. Ratio legis przepisów art. 38b-38c jest dopasowanie sytuacji banków, które sporządzają sprawozdanie finansowe nie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, ale w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Finansowej (MSSF) na podstawie delegacji wynikającej z ustawy o rachunkowości. MSSF posługują się innymi pojęciami oraz innymi zasadami ujmowania zdarzeń gospodarczych dla potrzeb sprawozdawczych. Z kolei ustawa o pdop w swoich przepisach odnosi się wprost do kategorii unormowanych w przepisach ustawy o rachunkowości bądź w innych aktach prawnych (np. ustawie Prawo bankowe). Stąd też ustawodawca wprowadza dwa przepisy, których funkcją jest zrównanie pozycji prawnej banków sporządzających sprawozdanie finansowe według ustawy o rachunkowości oraz według MSSF. Stąd też np. w art. 38c ustawy o pdop jest uregulowana sytuacja, gdy bank w miejsce rezerwy na ryzyko ogólne, która to rezerwa nie funkcjonuje w systemie MSSF tworzy odpis/rezerwę IBNR. Metodologia tworzenia tego odpisu jest zasadniczo zbliżona do rezerwy na ryzyko ogólne, a funkcje i cele tworzenia – takie same. Niemniej jednak Bank nie tworzy rezerwy na ryzyko ogólne, jak również odpisu na fundusz ogólnego ryzyka.

W ocenie Banku nie są to jednak okoliczności, które mogą mieć wpływu na utratę prawa zaliczenia odpisu/rezerwy IBNR do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ:

1.  art. 38c ustawy o podp odnosi się do hipotetycznej sytuacji poprzez użycie zwrotu „…do wysokości rezerw na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z …” jako wartości porównawczej dla zaliczenia IBNR do kosztów uzyskania przychodów;
2.  wielkość rezerwy na ryzyko ogólne, gdyby takowa była tworzona, jest porównywana do dwóch wartości: - 1,5% wartości niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych, - kwoty odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka – pod warunkiem, że bank dokonuje odpisu z zysku za rok ubiegły na fundusz ogólnego ryzyka. W przypadku, gdy Bank nie dokona odpisu z zysku, ten drugi warunek nie będzie miał zastosowania.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy nie ma przeszkód aby Bank zaliczał wartość odpisu rezerwy IBNR do kosztów uzyskania przychodów.

Na poparcie powyższej analizy Bank przywołuje:

1.  Wyrok WSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. Sygn. akt III SA/WA 121/07,
2.  Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2005 r. nr 1401/PD-4230Z-79/05/BB,
3.  Postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 04 kwietnia 2004 r. nr DP/PD/423-003/06/AK,
4.  Postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 06 czerwca 2006 r. nr 1471/DPD1/423-34/06/SG.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 38c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z zm.) banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 Nr 72, poz. 665 z zm.).

Jak stanowi art. 130 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych. Wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne określona została w art. 130 ust. 2 powołanej ustawy w wysokości:

1.  co najwyżej 1,5% niespłaconej, kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego,
2.  nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit a.

Jak wynika z powołanych regulacji, tworzenie przez Bank rezerwy na ryzyko ogólne nie miało i nie ma obligatoryjnego charakteru. Jeżeli w ocenie Banku zachodziły lub zachodzą przesłanki do jej utworzenia to wysokość rezerwy zaliczonej zarówno w koszty bilansowe, jak i podatkowe (na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy o podatku dochodowym) limitowana, była i jest ściśle wg zapisu art. 130 ust. 2 ustawy Prawo bankowe, co oznacza konieczność spełnienia łącznie obydwu warunków. Bank wypełni warunek zawarty w pkt 1, jeżeli dokona hipotetycznego zaklasyfikowania wierzytelności do kategorii „stracone”. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z zm.) jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF stosują przepisy tej ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym w MSR. Na podstawie tego przepisu stosując MSSF, nie ma obowiązku kwalifikowania wierzytelności do kategorii „stracone”. Obowiązek taki wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm) wydanego na podstawię art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości. Odnosząc się z kolei do spełnienia przez Bank warunku, o którym mowa w pkt 2 należy zauważyć, że Fundusz ogólnego ryzyka na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej zaliczany jest do funduszy własnych banku, tworzonych w celu zapewnienia bezpieczeństwa ekonomicznego, z zysku za rok poprzedni. Do czasu dokonania odpisu na fundusz w bieżącym roku obrotowym podstawą obliczenia kwot odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne mogą być przewidywania lub propozycje tego odpisu zawarte w planie finansowym (art. 130 ust. 3 ustawy Prawo bankowe). Jak wyjaśnia Bank w złożonym wniosku, utworzona (zgodnie z MSSF) rezerwa IBNR na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, zastąpiła tworzoną dotychczas rezerwę na ryzyko ogólne. Przepis art. 38c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, limitujący wysokość rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, nie nakazuje tworzenia równolegle z nią rezerwy na ryzyko ogólne, określonej w art. 130 ustawy Prawo bankowe. Stosując tryb przypuszczający ustawodawca określa jednakże obowiązujący sposób kalkulacji limitu tych kosztów i uzależnia je od wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy Prawo bankowe. Jak wspominano wyżej, jednym z warunków utworzenia takiej rezerwy jest dokonanie odpisu na fundusz ogólnego ryzyka - rezerwa nie byłaby utworzona i zaliczona w ciężar kosztów, gdyby nie dokonano takiego odpisu (np. z powodu nie wykazania zysku za rok poprzedni). Ustawodawca, odwołując się wprost do zasad tworzenia rezerwy na ryzyko ogólne zawartych w art. 130 ustawy Prawo bankowe, nie zawarł żadnego zastrzeżenia odnośnie możliwości pominięcia przy hipotetycznym wyliczaniu wysokości rezerwy na ryzyko ogólne warunku określonego w art. 130 ust. 2 pkt 2 Prawa bankowego.

W świetle powyższego, wysokość rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, nie może przekroczyć:

1.  1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, które zostałyby zaklasyfikowane zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego,
2.  kwoty odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a).

W świetle powyższych przepisow, nie dokonanie w danym roku obrotowym odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko Banku należy uznać **za nieprawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż mimo wskazania w części B4 Wniosku ORD-IN adresu do korespondencji interpretacja ta będzie wysłana na adres siedziby wskazany w części B3 Wniosku ORD-IN. Zgodnie bowiem z art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.