Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-2-13/16-4/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-15
Teza: Czy stwierdzone w opisanych okolicznościach niedobory towarowe, mogą być uznawane za niezawinione i rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów Spółki? Pytanie to Spółka stawia niezależnie od tego, czy zostanie uznane, że ma ona prawo dokonać w pierwszym kroku kompensaty z nadwyżkami czy też nie. Ma ono bowiem charakter generalny.
Słowa kluczowe: inwentaryzacja; koszt; niedobory
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z postanowieniem z dnia 15 września 2016 r. nr ITPB1/4511-2-13/16-1/WM stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy niedobory inwentaryzacyjne towarów mogą zostać uznane za koszty podatkowe Spółki (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy niedobory inwentaryzacyjne towarów mogą zostać uznane za koszty podatkowe Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej: Spółki) jest w szczególności produkcja i sprzedaż produktów produkowanych w ramach prowadzonej działalności oraz ewentualnie sprzedaż materiałów i surowców nabywanych od podmiotów trzecich. Produkty te (i materiały) dystrybuowane są, co do zasady na terytorium kraju.

W związku ze wskazaną powyżej działalnością, a w tym w szczególności w kontekście prowadzonej działalności dystrybucyjnej, Spółka ponosi wydatki bezpośrednio związane z zakupem towarów będących przedmiotem dalszej odprzedaży.

Towary zakupywane do dalszej dystrybucji, przyjmowane są na magazyn, gdzie są przechowywane i z którego są wydawane w razie sprzedaży czy innego wykorzystania.

Spółka posiada określone procedury magazynowe, które wymagają od magazynierów i innych osób odpowiedzialnych takiego postępowania, które pozwoli na dokładne i precyzyjne zaewidencjonowanie towarów przyjmowanych na magazyn, jak i wydawanych z magazynu. Towary jednak wykazują często tak bliskie podobieństwo, że jedynie bardzo szczegółowy opis każdego towaru pozwoli na jego odróżnienie od innych. Należy także mieć na uwadze, że daleko idące podobieństwo wykazują także opakowania zbiorcze dla poszczególnych rodzajów asortymentu (kartony), których kształt, wygląd, kubatura, kolor pozostają nierzadko identyczne zaś różnicuje je wyłącznie opis szczegółowy na etykiecie, prezentowany niekiedy w obcym języku. Dodać w tym miejscu należy, że Spółka obraca dziennie ogromną ilością towarów, co przekłada się oczywiście na znaczne ilości rotowanych towarów. Towary przyjmowane w magazynie mają ogromną ilość indeksów, których dokładna identyfikacja może być utrudniona, np. oznaczenie kartonu to „ryby”, przy czym towar na etykiecie, jak już wspomniano może być opisany w języku angielskim lub chińskim, lub w jakimkolwiek innym języku, w następstwie czego może dochodzić do błędnego klasyfikowania towarów w magazynie.

Dla potwierdzenia opisanej powyżej skali działalności Wnioskodawcy warto wskazać, że generalnie liczba indeksów występujących w Grupie Kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, przekracza liczbę 11 tys. indeksów, zaś na poziomie poszczególnych spółek Grupy Kapitałowej, w tym w szczególności na poziomie Wnioskodawcy, liczba indeksów rotujących na magazynach pozostaje, co do zasady na poziomie 7-8 tys. indeksów.

Jednocześnie, dzienna wartość obrotów waha się w przedziale od kilkudziesięciu do przeszło dwustu tysięcy PLN!

Czasami produkty są rozróżniane tylko poprzez ich wielkość, glazurowatość, masę, skład surowcowy, głębokość mrożenia, gramaturę, czy zawartość głównego produktu w towarze. Tytułem przykładu, zasadniczo taki sam produkt rybny może się różnić od innego zawartością ryby w produkcie jako takim, względnie mogą być kuwety lodów czekoladowych dekorowane i niedekorowane. Warzywa, jakimi obraca Spółka, znajdują się w podobnych kartonach i mają podobne etykiety, różnią się gramaturą (opakowania 450 g i opakowania 750 g). Spółka obraca też ogromną ilością produktu pizza, której składy mogą się bardzo nieznacznie różnić, chociażby w takim zakresie, że jedna partia posiada w składzie szynkę, a inna niemal identyczna co do wyglądu, wagi i opakowań, posiada w składzie boczek.

Spółka przeprowadza w swoich magazynach towarów inwentaryzacje, obowiązkowe roczne, ale czasami także doraźne, sezonowe. Procedury przeprowadzania inwentaryzacji i rozliczania ich wyników są w Spółce szczegółowo opracowane i przestrzegane, w tym w szczególności z uwzględnieniem stosownych przepisów ustawy o rachunkowości.

Spółka przestrzega wszystkich niezbędnych, wprowadzonych przez siebie procedur, mających na celu precyzyjne określenie stanów magazynowych towarów, w szczególności wdrożony został w Spółce stosowny Regulamin wewnętrzny w tym zakresie, precyzujący wspomniane procedury. Niemniej jednak, jak już wskazano, z uwagi na znaczną liczbę asortymentu oraz występowanie towarów handlowych o bardzo podobnym wyglądzie, opakowaniu, parametrach, występują różnice inwentaryzacyjne w postaci niedoborów i nadwyżek wynikające z niezawinionych działań spowodowanych pomyłkami przy wprowadzaniu towarów do kartotek magazynowych lub pomyłkami przy wydawaniu towarów.

Inwentaryzacja zawsze jest prawidłowo udokumentowana, a Spółka dokłada wszelkich starań w celu wyeliminowania ewentualnych problemów z niedoborami i nadwyżkami magazynowymi. Powstające rozbieżności wynikają głównie z pomyłek, które nie zostały stwierdzone w momencie przyjęcia towarów do magazynu lub wydania towarów. Spółka podejmowała i podejmuje cały czas działania mające na celu minimalizowanie różnic inwentaryzacyjnych, a powstające niezgodności mają charakter losowy i wynikają z bardzo dużej ilości różnego rodzaju asortymentu towarowego. Przy czym, w następstwie przeprowadzanych inwentaryzacji, zawsze wykazywane są zarówno nadwyżki w towarach, jak i niedobory w innych towarach. Jak wskazano, często mogą to być różnice pozorne, wynikające z oczywistych błędów/pomyłek, gdzie wydane zostały towary, których rozchód nie został zaewidencjonowany, bo został zaewidencjonowany rozchód innego towaru, natomiast ewidencyjnie wystąpi nadwyżka towarów, które zostały faktycznie wydane, ale jako rozchodowane zostały zaewidencjonowane inne towary. Albo też analogiczne pomyłki wystąpiły przy ewidencjonowaniu przyjmowania towarów, gdzie np. zamiast 1000 pizz z szynką zaewidencjonowano 1000 z boczkiem, a faktycznie w inwentaryzacji zostanie stwierdzonych brak pizz z boczkiem, przy nadwyżce 1000 pizz z szynką.

Spółka może stwierdzić, że biorąc pod uwagę skalę jej działalności, stwierdzane różnice inwentaryzacyjne wynoszą maksymalnie około 1,3% -1,4% przychodów Spółki. Dodatkowo, w ramach opisu stanu faktycznego, Spółka informuje, że dla potrzeb prawa bilansowego, dokonuje kompensat stwierdzonych nadwyżek z niedoborami, zgodnie z zasadami przewidzianymi przez ustawę o rachunkowości oraz uznaje niedobory stwierdzone w opisanych okolicznościach za niezawinione i zalicza je bilansowo do kosztów operacyjnych.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytania:

1.  Czy ustalając wynik podatkowy, Spółka może dokonywać kompensat nadwyżek inwentaryzacyjnych z niedoborami inwentaryzacyjnymi, na zasadach identycznych jak w ustawie o rachunkowości, i kwalifikować podatkowo tylko ostateczne wyniki inwentaryzacji pozostałe po kompensacie (a więc także opisane w dalszej części wniosku - różnice wartościowe, ilościowe lub wartościowo - ilościowe), odpowiednio jako przychody podatkowe bądź koszty podatkowe?
2.  Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Spółka stawia pytanie, czy stwierdzone w opisanych okolicznościach nadwyżki towarowe, powinny być rozpoznawane jako przychody podatkowe Spółki? Pytanie to Spółka stawia niezależnie od tego, czy zostanie uznane, że ma ona prawo dokonać w pierwszym kroku kompensaty z niedoborami czy też nie - ma ono bowiem charakter generalny.
3.  Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Spółka stawia pytanie, czy stwierdzone w opisanych okolicznościach niedobory towarowe, mogą być uznawane za niezawinione i rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów Spółki? Pytanie to Spółka stawia niezależnie od tego, czy zostanie uznane, że ma ona prawo dokonać w pierwszym kroku kompensaty z nadwyżkami czy też nie. Ma ono bowiem charakter generalny.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku numerem 3. W zakresie pozostałych pytań oznaczonych we wniosku numerem 1 i 2, zostaną Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3.

Za pomocą inwentaryzacji ustalany jest stan rzeczowych składników majątkowych, jak też różnic pomiędzy stanem rzeczywistym stwierdzonym podczas inwentaryzacji, a stanem wynikającym z ewidencji księgowej.

Zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości (art. 27 ust. 1 i 2) „przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych”, a „ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji”.

W trakcie przeprowadzania inwentaryzacji pojawiające się różnice inwentaryzacyjne mogą przyjąć formę niedoborów lub nadwyżek. Niedobór występuje wówczas, gdy stan rzeczywisty ustalony w drodze inwentaryzacji jest niższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, natomiast nadwyżka występuje, gdy stan rzeczywisty ustalony w drodze inwentaryzacji jest wyższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Można się spotkać z następującymi rodzajami niedoborów:

*   niedobory zawinione powstają w wyniku świadomych działań, bądź też zaniedbań ze strony osób odpowiedzialnych za powierzone im składniki aktywów i mogą stać się roszczeniem wobec osoby odpowiedzialnej,
*   niedobory niezawinione powstają z przyczyn niezależnych takich jak: zdarzenia losowe (kradzież, pożar itp.) lub też ubytki w granicach tzw. normy, czyli niedobory (ubytki) naturalne związane ze specyfiką danego towaru lub specyfiką działalności oraz niedobry (ubytki) pozorne oddane np. w najem lub użyczone.

W przypadku nadwyżek to mogą być one rzeczywiste, bądź pozorne (spowodowane błędami w bieżącej ewidencji przychodów i rozchodów składników majątkowych albo w trakcie samej inwentaryzacji, np. błędy w dokumentacji, błędy w pomiarze). Także niedobory mogą być pozorne.

Ujawnione podczas inwentaryzacji niedobory i nadwyżki składników majątku mogą zostać ze sobą skompensowane. Przy czym kompensacie z nadwyżkami mogą podlegać wyłącznie niedobory uznane za niezawinione. Dodatkowo, aby dokonać kompensaty niedoborów i nadwyżek, muszą być spełnione jednocześnie następujące warunki:

1.  różnice zostały ujawnione w ramach jednego (tego samego) spisu z natury,
2.  różnice wystąpiły w tym samym miejscu składowania składników majątkowych,
3.  różnice zostały stwierdzone w podobnych składnikach majątku (asortymentach) lub dotyczą składników majątku w podobnych opakowaniach, w wyniku czego mogło dojść do pomyłki przy przyjmowaniu lub wydawaniu tych składników.

Kompensaty dokonuje się według zasady „mniejsza ilość, niższa cena”. Oznacza to, że do rozliczenia przyjmuje się mniejszą ilość niedoboru lub nadwyżki oraz niższą cenę kompensowanych ze sobą składników majątkowych.

Po kompensacie niedoborów z nadwyżkami mogą pozostać następujące różnice, które wymagają dalszego rozliczenia:

*   ilościowe - jeśli ceny kompensowanych składników są równe, a ilości są różne,
*   wartościowe - jeśli ceny kompensowanych składników są różne, a ilości są równe,
*   ilościowe i wartościowe - jeśli zarówno ceny, jak i ilości kompensowanych składników są różne.

Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Kierownik jednostki podejmuje decyzję o tym, w jaki sposób nastąpi rozliczenie powstałych różnic inwentaryzacyjnych oraz o odpowiednim ich ujęciu w zależności od przyczyny oraz charakteru każdej różnicy. Podjęte decyzje opiera na przedstawionych przez komisję inwentaryzacyjną wynikach inwentaryzacji i opisanych przyczynach powstania różnic.

Z przeprowadzonej weryfikacji sporządza się protokół zawierający w szczególności:

*   ilość i wartość niedoborów i nadwyżek z podziałem według ich rodzaju,
*   opis przyczyn powstania różnic poparty dowodami oraz wyjaśnieniami osób materialnie odpowiedzialnych za te składniki majątku,
*   propozycje rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych wraz z uzasadnieniem swojego stanowiska.

Co do zasady:

*   niedobór niezawiniony jest ujmowany do „pozostałych kosztów operacyjnych”,
*   niedobór zawiniony jest ujmowany jako „pozostałe rozrachunki z pracownikami”,
*   niedobór wynikający z ubytków w granicach norm zakładowych i ubytków naturalnych jest ujmowany jako „koszty według rodzajów”, lub „koszt sprzedanych produktów”, lub „wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)”,
*   nadwyżki rzeczywiste są ujmowane jako „pozostałe przychody operacyjne”,
*   nadwyżki pozorne ujmowane są jako „pozostałe przychody operacyjne” lub zmniejszenie odpowiednich kosztów.

Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania natury ogólnej, oparte o przepisy i praktykę księgową, Wnioskodawca stwierdza co następuje.

Zdaniem Spółki, w opisanych okolicznościach faktycznych, stwierdzane w następstwie inwentaryzacji niedobory, powinny być uznawane za niezawinione, jako następstwo normalnie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a zatem powinny stanowić koszty uzyskania przychodów. Niezależnie od tego, czy chodzi o niedobory pozostałe po dokonaniu kompensaty z nadwyżkami czy też o niedobory ujmowane w rachunku podatkowym w szyku rozwartym. Na wstępie podkreślić należy, że sposób organizacji gospodarki magazynowej i procedury przyjęte przez Spółkę w tym zakresie, cały czas zresztą modyfikowane i ulepszane, wskazują na wykazywanie przez nią należytej staranności w celu zminimalizowania występowania różnic inwentaryzacyjnych, w szczególności niedoborów, tak mających charakter pozornych, jak i rzeczywistych. Spółka ma bowiem świadomość, jak ważne są procedury i środki techniczne, które mają na celu zapobieżenie powstawaniu niedoborów, w kontekście kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady, jak wskazuje praktyka, niedobory powstałe podczas inwentaryzacji należy traktować jako straty w środkach obrotowych. Jednakże, jak wskazuje analizowany w sprawie Wnioskodawcy stan faktyczny, takie straty mają często charakter pozorny, ponieważ są automatycznie pokrywane przez stwierdzane nadwyżki w innych składnikach majątkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady nie przewiduje, aby straty w środkach obrotowych nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Możliwość jednak zaliczenia tych strat do kosztów podatkowych (zgodnie z wypracowaną linią orzecznictwa i interpretacji organów skarbowych) powinna być w każdym przypadku oceniana indywidualnie, z uwzględnieniem następujących przesłanek:

*   rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty (niedoboru),
*   udokumentowania strat prawidłowo sporządzoną dokumentacją inwentaryzacyjną z ustaleniem przyczyn powstania straty, które nie wynikają z winy podatnika oraz faktu zachowania przez podatnika wszelkiej staranności, aby uniknąć danej straty.

Jak już wskazano w uwagach ogólnych, różnica inwentaryzacyjna w postaci niedoboru składnika majątku objętego inwentaryzacją, może być uznana za niedobór zawiniony lub niezawiniony. Kosztem tak bilansowym, jak i co do zasady podatkowym, może być niedobór niezawiniony. W ocenie Spółki, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a podatnik może zaliczyć do tych kosztów poniesione wydatki, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, lub może mieć wpływ na możliwość powstania, zachowania lub zwiększenia przychodu.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 16 ust. 1, nie obejmuje strat w towarach handlowych ujawnionych w wyniku inwentaryzacji. Wobec powyższego, kwestia możliwości uznania niedoborów magazynowych za koszty podatkowe wymaga ich oceny w kontekście związku z przychodami podatnika.

Trudno oczywiście dosłownie mówić o stratach jako kosztach poniesionych w celu uzyskania przychodów. Zwykle bowiem są one niezamierzone i powstają wbrew woli podmiotów prowadzących określoną działalność gospodarczą. „Tak więc, nie samo ponoszenie strat należy traktować jako środek zmierzający w celu osiągnięcia przychodów, bo byłoby to nieracjonalne, lecz wszelkie starania, działania i zabiegi dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a straty tylko jako często nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element tych działań” (tak NSA w wyroku z 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 106/12). W tym też kontekście należy rozpatrywać możliwość zaliczania określonych strat do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno być kwestionowane, że co do zasady koszty nabycia towarów handlowych, są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tytułu ich zbycia. Utrata tych towarów, w sposób oczywisty wyłącza możliwość podatkowego rozliczenia wydatków na ich nabycie, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku, tj. w momencie powstania przychodów z ich zbycia.

Niemniej jednak, ich poniesienie było celowe, a powstawanie strat w towarach handlowych jest związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Niedobory magazynowe są efektem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Oznacza to, że warunek poniesienia danego wydatku w celu osiągnięcia przychodu został spełniony. Mimo zachowania staranności powstawanie określonych strat jest często niemożliwe do uniknięcia.

Z powyższych względów, jeżeli analiza okoliczności powstania niedoborów w towarach handlowych, całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika oraz działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że straty w tych towarach:

*   były zdarzeniem losowym albo inaczej rzecz ujmując, incydentalnym,
*   powstały w trakcie normalnego i racjonalnego działania i prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika,
*   były niezależne od jego woli i świadomego działania jego i jego pracowników,
*   były niezawinione przez podatnika (jego pracowników),
*   nie wynikały z braku dochowania przez podatnika (inne odpowiedzialne osoby) należytej staranności, to powinna istnieć możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, w wartości odpowiadającej cenie nabycia utraconych towarów, pod warunkiem, że zostały prawidłowo udokumentowane. Z uwagi na ogólny związek tych kosztów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, będą one wtedy zaliczane do tzw. kosztów pośrednich.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, nie można twierdzić, że Spółka czy też jej pracownicy, przyczyniają się do powstawania niedoborów stwierdzanych w czasie inwentaryzacji, w sposób, który można by uznać za działania zawinione. Specyfika bowiem działalności Spółki, wielkość rotacji towarów, ogrom asortymentu oraz przełożenie wielkości stwierdzanych niedoborów na obroty Spółki, przemawiają za tym, że występowanie różnic magazynowych, w tym niedoborów, to jednak zdarzenia incydentalne (są następstwem incydentalnych zbiegów okoliczności) mimo swojej oczywistej powtarzalności. To zwyczajne następstwo normalnie prowadzonej przez podatnika działalności, swego rodzaju ubytek typowy uzasadniany rozmiarami oraz okolicznościami prowadzonej działalności dystrybucyjnej (podobieństwo produktów, opakowań etc.). Pojawianie się różnic i niedoborów nie jest następstwem świadomej woli i działania pracowników Spółki, a jak najbardziej naturalnym i akceptowalnym błędem czynnika ludzkiego. Nie bez znaczenia, w ocenie Spółki, pozostaje także miejsce wykonywanej pracy, wszak z uwagi na rodzaj produktów Wnioskodawcy (mrożonki) praca ta wykonywana jest w chłodni. Są to zdarzenia nie do uniknięcia w związku z normalnie prowadzoną działalnością dystrybucyjną, na skalę, w jakiej działa Wnioskodawca.

Spółka uważa także, że stwierdzanych w opisanych w stanie faktycznym okolicznościach niedoborów nie można uznawać za straty zawinione, ponieważ opracowała ona procedury świadczące o właściwej organizacji pracy w magazynach i potwierdzające dążenie do zachowania należytej staranności oraz dopełnienia obowiązków przez podatnika (jego pracowników). Zatem również z tego punktu widzenia nie można by stawiać Spółce zarzutu, że przyczynia się swoim postępowaniem do powstawania strat (niedoborów magazynowych) czy też dopuszcza i akceptuje możliwość powstawania takich strat. Co również nie jest bez znaczenia w sprawie, niski wskaźnik stwierdzanych niedoborów, świadczy o gospodarności Spółki i jej profesjonalnym podejściu do prowadzonej działalności, z zachowaniem wszystkich niezbędnych procedur magazynowych i inwentaryzacyjnych.

Oczywistym jest przy tym dla Wnioskodawcy, że nie wystarczy samo sporządzenie spisu z natury i stwierdzenie, że niedobór wystąpił, ale koniecznym jest wykazanie przyczyny i okoliczności powstania niedoboru, które pozwolą ocenić czy ujawnione straty w towarach powstały, pomimo że podatnik dołożył należytej staranności w celu ich uniknięcia. Do kosztów podatkowych podatnik może bowiem zaliczyć tylko straty niezawinione przez siebie, których okoliczności oraz przyczyny powstania zostały wyczerpująco udokumentowane.

Jak wskazano wcześniej, Spółka stosuje szereg procedur i mechanizmów kontroli i nadzoru, a ujawnione w wyniku inwentaryzacji (prowadzonej zgodnie z ustawą o rachunkowości) niedobory są niezależne od woli Spółki i wyjaśniane z należytą starannością i dokumentowane zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Spółka informuje nadto, że wszelkie zdarzenia nietypowe, ewidentnie zawinione przez pracowników, skutkujące wystąpieniem niedoborów, nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów, ale za niedobory zawinione, wymagające rozliczenia z pracownikiem, z uwagi na ponoszoną przez niego co do zasady odpowiedzialność materialną.

Faktycznie poniesione przez Spółkę straty, tj. stwierdzane niedobory inwentaryzacyjne, niebędące skutkiem ewidentnych świadomych czy lekkomyślnych działań pracowników, powstające w toku normalnego i racjonalnego działania (powstające w okoliczności opisanych w stanie faktycznym), winny być uznawane za niezawinione i stanowić koszty uzyskania przychodu. Są one normalnym, chociaż niechcianym następstwem prowadzenia działalności przy tak szerokim asortymencie oraz w tak szerokim zakresie, a ich występowanie w toku działalności Spółki, pomimo dołożenia należytej staranności, jest nieuniknione. Podatnik nie może być zatem karany za normalne następstwa i zdarzenia wynikające w sposób powtarzalny z prowadzenia określonej działalności, skoro wiadomo, że racjonalnie rzecz ujmując, nie da się ich całkowicie wyeliminować.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…) ww. ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami podatkowymi. Kosztami uzyskania przychodów są po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w toku działalności dystrybucyjnej ponosi wydatki związane z zakupem towarów, będących przedmiotem dalszej odsprzedaży. Spółka posiada określone procedury magazynowe, które wymagają od magazynierów i innych osób odpowiedzialnych takiego postępowania, które pozwoli na dokładne i precyzyjne zaewidencjonowanie towarów przyjmowanych na magazyn, jak i wydawanych z magazynu. Z uwagi na ogromny obrót towarów w Spółce, towary są indeksowane w ilościach tysięcznych. Spółka przeprowadza w swoich magazynach inwentaryzacje towarów, obowiązkowe roczne, jak również sezonowe. Procedury przeprowadzania inwentaryzacji i rozliczania ich wyników są w Spółce szczegółowo opracowane i przestrzegane, w tym w szczególności z uwzględnieniem stosownych przepisów ustawy o rachunkowości. Niemniej jednak, z uwagi na znaczną liczbę asortymentu oraz występowaniu towarów handlowych o bardzo podobnym wyglądzie, opakowaniu, parametrach, występują różnice inwentaryzacyjne w postaci niedoborów i nadwyżek wynikające z niezawinionych działań spowodowanych pomyłkami przy wprowadzaniu towarów do kartotek magazynowych lub pomyłkami przy wydawaniu towarów.

Przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków (niedoborów), czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Nie przewidują także możliwości szacunkowego ustalania wielkości strat, przy zastosowaniu np. norm, ryczałtów, czy innych metod.

Jednocześnie wśród wymienionych w tzw. „negatywnym katalogu” kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Jedynie w punkcie 47 tego przepisu ustawodawca zastrzegł, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

Brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów podatkowych oznacza, że – co do zasady – straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być więc oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   formy udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Należy też podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej działalności.

Wobec powyższego, Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartości ujawnionych niedoborów, ale jedynie w tej wysokości w jakiej niedobory te jednoznacznie uznane zostały za niezawinione i są normalnym, chociaż niezamierzonym następstwem działania w prowadzonej działalności gospodarczej, a ich wystąpienie, pomimo dołożenia należytej staranności, było nieuniknione. Natomiast, nie jest możliwe uznanie niedoborów za koszty uzyskania przychodów, jeżeli istniały przesłanki świadczące o braku odpowiednich zabezpieczeń. Jednoznaczne przesądzenie o charakterze tych kosztów wymagałoby jednak przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tut. Organ nie jest jednakże uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tego względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Odnośnie powołanego we wniosku wyroku sądu administracyjnego wskazać należy, że został wydany w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.