Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.651.2021.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-04
Teza: dotyczy ustalenia, czy prawidłowe jest wykazywanie w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym, w odniesieniu do właściwego źródła przychodów, skutków podatkowych transakcji sprzedaży (zbycia) papieru wartościowego - poprzez ujęcie odpowiednio przychodów albo kosztów, w zależności od wartości, jaką przybierze wynik ze sprzedaży (zbycia) tego papieru wartościowego, tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowości
Słowa kluczowe: księgi-księgi rachunkowe; papier-obrót papierami wartościowymi; papier-papiery wartościowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Papiery wartościowe i pochodne instrumenty finansowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy prawidłowe jest wykazywanie w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym, w odniesieniu do właściwego źródła przychodów, skutków podatkowych transakcji sprzedaży (zbycia) papieru wartościowego - poprzez ujęcie odpowiednio przychodów albo kosztów, w zależności od wartości, jaką przybierze wynik ze sprzedaży (zbycia) tego papieru wartościowego, tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowości.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT.

Spółka prowadzi działalność w zakresie nadawania programów ogólnodostępnych i abonamentowych. Spółka nie jest przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15e ust. 16 ustawy o CIT.

Jedynie w ramach działalności pobocznej, w celach inwestycyjnych, Spółka dokonuje zakupu papierów dłużnych oraz nieskarbowych dłużnych papierów wartościowych w polskich bankach (dalej łącznie jako: „papiery wartościowe”), które następnie sprzedaje.

Z tytułu zbycia (sprzedaży) papierów wartościowych Spółka rozpoznaje przychód z zysków kapitałowych.

Obrót papierami wartościowymi wywołuje określone skutki podatkowe. Dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych Spółka ustala wynik podatkowy transakcji sprzedaży papierów wartościowych poprzez ustalenie różnicy pomiędzy ceną sprzedaży danego papieru wartościowego a kwotą wydatków na jego nabycie (objęcie). Podejście dla celów podatkowych jest spójne z metodą stosowaną dla potrzeb rachunkowości przez Spółki.

Przedmiotowy wniosek o interpretację dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i przyszłych rozliczeń Spółki.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest wykazywanie w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym, w odniesieniu do właściwego źródła przychodów, skutków podatkowych transakcji sprzedaży (zbycia) papieru wartościowego - poprzez ujęcie odpowiednio przychodów albo kosztów, w zależności od wartości, jaką przybierze wynik ze sprzedaży (zbycia) tego papieru wartościowego, tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowości?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na przedstawione pytanie powinna być twierdząca, tj. Spółka jako przychód z zysków kapitałowych powinna ujmować dodatnie wyniki z odpłatnego zbycia (sprzedaży) poszczególnych papierów wartościowych, tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowych w rachunku zysków i strat. Natomiast Spółka jako koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych Spółka powinna ujmować ujemne wyniki z odpłatnego zbycia (sprzedaży) poszczególnych papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11 c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Art. 7b ust. 1 ustawy o CIT określa konieczność rozdzielania źródeł przychodów na przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b i e ustawy o CIT przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stanowi przychód z zysków kapitałowych.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, stanowi, że w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a art. 15 ustawy o CIT stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. W takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 również stosuje się odpowiednio.

Na potrzeby przyporządkowania tzw. kosztów pośrednich do dwóch źródeł przychodów, kluczowe jest zatem ustalenie stosunku, w jakim przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów pozostają do ogólnej kwoty przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT). W tym zakresie, podstawowym zagadnieniem jest prawidłowe określenie wysokości tych przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, na potrzeby stosowania powyższych przepisów, jako przychód z zysków kapitałowych Wnioskodawca powinien ujmować dodatni wynik z odpłatnego zbycia (sprzedaży) papierów wartościowych.

W tym zakresie należy wskazać, że w przepisach ustawy o CIT brak jest przepisu określającego stosowanie konkretnej metody przedstawiania dochodu lub straty, w tym z transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe, poza ogólną zasadą wynikającą z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu, jak już zostało wskazane powyżej, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Zatem, w ślad za ewidencją rachunkową, w przypadku wystąpienia ujemnego wyniku podatkowego (straty) na sprzedaży papierów wartościowych Spółka powinna traktować ten wynik jako koszt podatkowy, a w przypadku dodatniego wyniku podatkowego (zysku) dokonać jego opodatkowania. W związku z powyższym, dla potrzeb ustalenia dochodu do opodatkowania, Wnioskodawca powinien zsumować wszystkie zyski i straty powstałe w związku z obrotem poszczególnymi papierami wartościowymi.

Jak już zostało wskazane powyżej, taki sposób ustalania przychodu podatkowego jest zgodny z rachunkowym ujęciem transakcji - dla celów rachunkowych odpowiednio na operacjach zbycia aktywów finansowych w rachunku zysków i strat (zgodnie z ustawowym wzorem stanowiącym załącznik do ustawy o rachunkowości) prezentowany jest sam wynik na tych transakcjach, tj. przychodem lub kosztem jest sam wynik na odpłatnym zbyciu papierów wartościowych.

Z uwagi na powyższe, zastosowanie metody, według której w rachunku podatkowym prezentowany jest wynik z transakcji obrotu papierami wartościowymi, służy realizacji celów wskazanych w przepisach ustawy o CIT. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT wolą ustawodawcy jest zapewnienie możliwości pozyskania informacji dla celów podatkowych z zapisów ujmowanych w prowadzonej ewidencji rachunkowej, którą w przypadku Wnioskodawcy są księgi rachunkowe, uznawane równocześnie, zgodnie z przepisami art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), za księgi podatkowe.

Rachunkowa prezentacja zdarzeń gospodarczych w odniesieniu do obrotu papierami wartościowymi odzwierciedla ekonomiczny efekt transakcji finansowych realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności, umożliwia bowiem odpowiednie uwzględnienie nadwyżki wartości uzyskanej ze zbycia nad kosztami lub kosztów nad wartością ze zbycia, a ponadto, w związku z równoczesnym dokonywaniem kwalifikacji podatkowej, zapewnia określenie kwalifikacji podatkowej osiągniętego zysku lub poniesionej straty.

Podsumowując, na potrzeby przypisywania do dwóch źródeł przychodów (przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów) kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT) jako przychód z zysków kapitałowych Wnioskodawca powinien ujmować dodatni wynik z odpłatnego zbycia (sprzedaży) poszczególnych papierów wartościowych, tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowości.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych na gruncie analogicznych przepisów ustawy o CIT. Organy podatkowe zgodnie potwierdzają stanowisko przedstawiane przez podatników, zgodnie z którym przychodem z tytułu dokonywanych transakcji na papierach wartościowych jest dodatni wynik na transakcji.

Przykładowo w interpretacji z 10 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.531.2018.1.AG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Prawidłowe jest więc ujmowanie w zeznaniu podatkowym dochodu do opodatkowania (będącego nadwyżką przychodu opodatkowanego nad kosztami uzyskania tego przychodu) albo straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów (będącej nadwyżką kosztów uzyskania przychodu nad tym przychodem), ustalanych w konsekwencji sprzedaży (zbycia) papieru wartościowego, tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowości”.

Analogicznie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2020 r., nr 0114-KDIP2- 2.4010.194.2020.1.AM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „jako przychód z zysków kapitałowych Fundusz powinien ujmować dodatni wynik z odpłatnego zbycia (sprzedaży) poszczególnych papierów wartościowych, tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowości.”

Na gruncie powyżej przedstawione stanu faktycznego i prawnego, zasadnym jest zatem uznanie, że Spółka jako przychód z zysków kapitałowych powinna ujmować dodatnie wyniki z odpłatnego zbycia (sprzedaży) poszczególnych papierów wartościowych, tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowych w rachunku zysków i strat. Natomiast Spółka jako koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych Spółka powinna ujmować ujemne wyniki z odpłatnego zbycia (sprzedaży) poszczególnych papierów wartościowych

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”)

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak wynika z cytowanej normy prawnej, dochód jest dodatnią różnicą pomiędzy przychodami a kosztami jego uzyskania. Dla ustalenia czy dojdzie do powstania dochodu konieczne jest zatem określenie właściwej wysokości przychodów oraz kosztów ich osiągnięcia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Jednakże z treści art. 12 ustawy o CIT wynika, że pojęcie „przychodu” jest bardzo szerokie i obejmuje m.in. wszystkie otrzymane pieniądze z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w przepisach.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się: (…)

6) przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT

przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Jak stanowi natomiast art. 14 ust. 2 ustawy o CIT

wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy o CIT

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów definiuje art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Cytowana norma odwołuje się do art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, która w pkt 8 stanowi, że

wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie zalicza się do kosztów podatkowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, ustalając wartość (wysokość) kosztów uzyskania przychodu poniesionych przy odpłatnym zbyciu papierów wartościowych wskazuje na wydatki poniesione na ich nabycie, określając natomiast moment poniesienia tych kosztów odwołuje się do momentu ich odpłatnego zbycia.

Treść art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT stanowi

2\. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

2a. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

2b. W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.

Roczne zeznanie podatkowe CIT-8 zawiera m.in. informacje o składowych dochodu (przychodach i kosztach podatkowych) winno zatem wskazywać odrębnie przychody i koszty związane ze zbyciem papierów wartościowych o których mowa we wniosku. Wnioskodawca nie powinien zatem ograniczać się tyko do wykazania w zeznaniu podatkowym wyniku tej operacji gospodarczej.

Takie rozumienie omawianych przepisów wynika także z literalnego brzmienia powołanego wcześniej art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, w którym prawodawca wskazał na konieczność takiego prowadzenia dokumentacji, które pozwoli na „określenie dochodu (straty)”. Z prowadzonych ksiąg ma zatem wynikać sposób ustalenia dochodu (straty), a nie sama wysokość tego dochodu z konkretnej operacji (wynik).

Uwzględnianie w dochodzie dodatniego lub ujemnego wyniku ze zbycia papierów wartościowych prowadziłoby do nieprawidłowego wypełnienia zeznania rocznego. Zgodnie z opisem pól w części D.1 druku CIT-8 wykazuje się przychody, a nie nadwyżkę przychodów nad kosztami i odpowiednio w części D.2 wykazuje się koszty, a nie nadwyżkę kosztów nad przychodami. Dotyczy to przychodów i kosztów bez względu na rodzaj transakcji.

Rachunkowe rozliczenia transakcji obrotu papierami wartościowymi dla rozliczenia podatkowego nie mają znaczenia. Z żadnego przepisu ustawy o CIT nie wynika, że ujęcie przychodów i kosztów w rozliczeniu podatkowym powinno być zbieżne z ujęciem rachunkowym. Ewidencja księgowa ma jedynie służyć do ujmowania zdarzeń gospodarczych w ten sposób, żeby umożliwić podatnikowi rozliczenie z tytułu podatku w świetle ustawy o CIT.

Zatem nie można się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w ustawie o CIT brak jest przepisu określającego stosowanie konkretnej metody przedstawiania dochodu lub straty z transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe, poza ogólną zasadą wynikającą z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Przepisami tymi są jak już wspomniano: art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. „Odrębne” wykazywanie zarówno przychodów jak i kosztów ich uzyskania jest generalną regułą rozliczania w podatku dochodowym. Reguła ta dotyczy zarówno kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z przychodami. Gdyby ustawodawca chciał, aby transakcje obrotu papierami wartościowymi uwzględniać dla celów podatkowych wynikowo dałby temu wyraz w odpowiednim przepisie ustawy o CIT. Skoro tego nie uczynił to należy stosować normę generalną wynikającą z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego, a nie przepisy rachunkowe. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14, wyrok NSA z 30 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 182/14).

Na autonomiczność prawa podatkowego względem prawa bilansowego wskazują również wyroki: NSA z 17 czerwca 1991r. sygn. akt III SA 245/9, (gdzie wyrażono pogląd, że „funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego”), NSA z 8 czerwca 1994r. sygn. akt III SA 1571/93, WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012r. sygn. akt I SA/Po 529/12, WSA w Warszawie z 21 października 2014r. sygn. akt III SA/Wa 695/14.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, jest ono niezależne od innych działów prawa, w tym również od prawa bilansowego. Dlatego też, prawo bilansowe nie może wpływać na sposób ujmowania w zeznaniu podatkowym przychodów i koszów.

Na poparcie stanowiska Organu w przedmiotowym zakresie warto również powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 182/14, który również dotyczy odmiennego ujęcia danej operacji gospodarczej dla celów podatkowych i rachunkowych. W wyroku tym NSA stwierdził: „Zdaniem Sądu I instancji oraz organu interpretującego użyty w tym przepisie zwrot „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” oznacza, że dniem poniesienia kosztu jest dzień uwzględnienia tego kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Przede wszystkim przypomnieć należy, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 PDOPrU obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 OrdPU, to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., IIFSK 255/13 (\`(...)\`).

Pomimo, że zacytowany wyrok dotyczy momentu ujmowania kosztów pośrednich, to uzasadnienie wyroku wskazuje na autonomiczność prawa podatkowego od bilansowego.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest wykazywanie w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym, w odniesieniu do właściwego źródła przychodów, skutków podatkowych transakcji sprzedaży (zbycia) papieru wartościowego - poprzez ujęcie odpowiednio przychodów albo kosztów, w zależności od wartości, jaką przybierze wynik ze sprzedaży (zbycia) tego papieru wartościowego, tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowości należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidulanych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).