Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.254.2022.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-25
Teza: Czy w związku z dokonaniem przekształcenia w spółkę akcyjną a następnie wybraniem opodatkowania ryczałtem od spółek kapitałowych w tym samym roku, wystąpi u Spółki na dzień przekształcenia tzw. dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, w kwocie odpowiadającej nadwyżce wartości księgowej Znaku ponad jego wartość podatkową.
Słowa kluczowe: nadwyżki-nadwyżka bilansowa; podatek-podatek ryczałtowy; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; przekształcanie; rok-rok podatkowy; wartość-wartość bilansowa; znak-znak towarowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z dokonaniem przekształcenia w spółkę akcyjną a następnie wybraniem opodatkowania ryczałtem od spółek kapitałowych w tym samym roku, wystąpi u Spółki na dzień przekształcenia tzw. dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, w kwocie odpowiadającej nadwyżce wartości księgowej Znaku ponad jego wartość podatkową.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie Organu – 12 lipca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Spółka dysponuje znakiem graficznym, którym posługiwać będzie się w obrocie gospodarczym (dalej: Znak). Wartość znaku ujawniona będzie w księgach rachunkowych. Wartość Znaku na potrzeby CIT, z uwagi na fakt, iż został on wytworzony we własnym zakresie, wynosić będzie 0 zł.

W tym roku (tj. 2022 r.) planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę akcyjną. Jednocześnie wobec tego, że Spółka spełnia przesłanki umożliwiające skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od spółek kapitałowych, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy CIT, chce dokonać wyboru takiego sposobu opodatkowania od pierwszego miesiąca po przekształceniu.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 11 lipca 2022 r. wskazaliście Państwo, że:

1) Będziecie Państwo kontynuować wycenę składników majątkowych spółki z o.o.

2) W ramach procesu przekształcenia nie dojdzie do żadnych działań, które miałyby doprowadzić do przeszacowania wartości składników majątkowych, co oznacza, że nie dojdzie również do przeszacowania wartości wskazanego we wniosku znaku towarowego.

### Pytanie

Czy w związku z dokonaniem przekształcenia w spółkę akcyjną, a następnie wybraniem opodatkowania ryczałtem od spółek kapitałowych w tym samym roku, wystąpi u Spółki na dzień przekształcenia tzw. dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, w kwocie odpowiadającej nadwyżce wartości księgowej Znaku (wartość ustalona dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości) ponad jego wartość podatkową?

### Państwa stanowisko w sprawie

W myśl art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: ryczałt od dochodów spółek, estoński CIT), jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Natomiast zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, w ww. informacji, wykazuje się dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Przez wartość podatkową składnika majątku, zgodnie z art. 7aa ust. 5 ustawy CIT, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Pozycją, która budzi wątpliwości w kontekście art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT jest Znak i jego ujęcie w księgach oraz na gruncie kosztów podatkowych.

Z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 ustawy CIT.

Natomiast w myśl art. 16b ust. 1 ustawy CIT, co do zasady amortyzacji podlegają nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

\- spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

\- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

\- licencje,

\- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1117 z późn. zm.),

\- wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy CIT jako wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z powyższym, brak zapisu o możliwości zastosowania amortyzacji do wytworzenia dóbr o charakterze wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP) przez podatnika należy potraktować za celowe działanie prawodawcy, który uznał, że wydatki poczynione przez podatnika na rzecz wytworzenia takich dóbr są wydatkami, które winny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia (zob. interpretacja Dyrektora KIS z dnia 1 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1- 2.4010.326.2019.1.AK).

Przepisy podatkowe wyłączają z amortyzacji nakłady, które powstały w celu wytworzenia we własnym zakresie dobra niematerialnego, jakim jest znak towarowy oraz nie pozwalają na określenie jego wartości początkowej. W tej sytuacji prawo ochronne na znak towarowy nie może zostać zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji. Wydatki związane z własnym znakiem towarowym należy zaliczyć do kosztów. Stanowisko to zostało potwierdzone w piśmie do Ministerstwa Finansów z dnia 17 maja 2013 roku, nr DD6/8213/59/ MDA/2012/DD-604/2012, opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 3 z 2013 roku, w którym objaśniono, że: możliwość dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego występuje wtedy, gdy na dzień jego nabycia podatnik posiada na mocy prawomocnej decyzji Urzędu Patentowego szczególną ochronę prawną, czyli wówczas, gdy dochodzi do nabycia wtórnego, a nie pierwotnego — związanego z samym faktem wydania decyzji przez Urząd Patentowy. W tym drugim z wymienionych przypadków należy uznać, że ma miejsce wytworzenie prawa, które tym samym nie podlega amortyzacji.

W związku z tym, w znaczeniu podatkowym, a ściślej mówiąc, na gruncie ustawy CIT wytworzony przez Wnioskodawcę znak towarowy nie mógł i wciąż nie może być traktowany jako wartość niematerialna i prawna, gdyż nie został on uzyskany w drodze nabycia od innego podmiotu.

Zasadne jest zatem uznanie, że Znak jest składnikiem majątku Spółki, którego wartość podatkowa, czyli „niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów wartość, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty”, wynosi 0 zł. Tym samym, oczywistym jest, że na dzień przekształcenia powstanie dodatnia różnica między wartością księgową i wartością podatkową Znaku.

W tej sytuacji powstaje pytanie czy faktycznie istniejąca jeszcze przed przekształceniem dodatnia różnica pomiędzy wartością księgową Znaku a jego wartością podatkową powinna zostać zakwalifikowana jako dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawa CIT, przy założeniu oczywiście, że Wnioskodawca dokona wyboru ryczałtu od dochodów spółek w pierwszym roku o przekształceniu.

W ocenie Wnioskodawcy, na tak postawione pytanie należy udzielić jednoznacznie negatywnej odpowiedzi - różnica między wartością księgową i podatkową Znaku nie powinna stanowić dochodu do opodatkowania. Wynika to z faktu, że taka różnica nie daje podatnikowi żadnych korzyści ani na moment przekształcenia, ani też w okresie opodatkowania CIT estońskim. Co więcej, nie sposób także znaleźć racjonalne uzasadnienie dla zasady, która nakazywałaby taką różnicę opodatkować w sytuacji, gdy podatnik dokona wyboru CIT estońskiego bezpośrednio po przekształceniu w porównaniu do sytuacji gdyby wstrzymał się z takim wyborem w pierwszym miesiącu po przekształceniu, a następnie wybrał ryczałt od dochodów spółek.

Innymi słowy, literalne podejście do art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT nie wydaje się zasadne, prowadzi bowiem do wniosków wątpliwych z punktu widzenia transparentności zasad opodatkowania, równości wobec prawa, czy też racjonalności ustawodawcy. Trudno bowiem założyć, że racjonalny ustawodawca świadomie wprowadzałby takie regulacje, które narzucają na podatnika obciążenia, których podstaw nie sposób sensownie uzasadnić. Nie ma bowiem racjonalnego uzasadnienia dla wprowadzenia obciążeń tylko z tego powodu, że podatnik przekształci się a następnie wybierze opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek.

W ocenie Wnioskodawcy, w omawianej sprawie należy zatem odwołać się do wykładni celowościowej, przyjmując, że z opodatkowaniem na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, nie powinniśmy mieć do czynienia w sytuacji gdy dochodzi do wiernego przeniesienia pozycji i wartości między księgami spółki przed przekształceniem i po przekształceniu. Wydaje się, że zamiarem ustawodawcy było raczej uchwycenie (i napiętnowanie) takich sytuacji, w których podatnik w ramach procesu przekształcenia dokonuje przeszacowania wartości księgowej majątku, tak aby po przekształceniu majątek ten uzyskał wyższą wartość niż po przekształceniu. Takie działanie może mieć znamiona optymalizacyjne, skoro na gruncie ryczałtu od dochodów spółek rozliczenie podatkowe bazuje się rozliczeniu księgowym.

Za takim rozumieniem przepisu przemawia także analiza przebiegu prac legislacyjnych. W sejmowych materiałach roboczych, tj. prekonsultacjach dotyczących propozycji zmian legislacyjnych w zakresie Ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych wskazano:

„W celu uniknięcia działań optymalizacyjnych, podatnicy utworzeni w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną lub spółki niebędącej osobą prawną, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem stosowania opodatkowania zgodnie z przepisami rozdziału 6b, zobligowani zostaną do ustalenia dochodu z takiego przekształcenia.”

Skoro więc wierne odwzorowanie wartości, które widniały pierwotnie w księgach spółki przekształcanej, poprzez ich ujęcie w stosunku 1:1 w księgach po przekształceniu, nie daje możliwości optymalizacyjnych, należy więc przyjąć, że takie działanie pozostaje poza obszarem zainteresowania ustawodawcy i nie jest objęte dyspozycją art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT.

Warto też wskazać, że za powyższym podejściem wyraźnie opowiada się też Ministerstwo Finansów, które:

1) w wydanych dnia 23 grudnia 2021 r. objaśnieniach pt. Przewodnich do Ryczałtu od dochodów spółek, na stronie 15 (przykład 7) stwierdza: „Dochód z przekształcenia nie wystąpi. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego, spółka Y S.A. kontynuuje wycenę składników majątkowych spółki X sp. z o. o., co oznacza że nie doszło do przeszacowania wartości tych składników, będącego podstawą do ustalenia dochodu z przekształcenia.”

2) w publikacji: Estoński CIT 2.0 Praktyczny przewodnik dla biznesu, na stronie 5 stwierdza, że: dochód z przekształcenia, to dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.

Podobne stwierdzenia wyraża również doktryna (zob. A. Hołda (red.), Zmiany w podatkach i księgowości 2022. Polski Ład, Warszawa 2022):

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. za dochód z przekształcenia uznaje się dochód w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z UoR, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień. Jest to zatem różnica między przyjętą wartością rachunkową składników majątku a ich wartością podatkową. Przyjąć należy zatem, iż dochód z przekształcenia po stronie podatnika generować będą wyłącznie składniki majątkowe przeszacowane dla celów rachunkowych.

Powyższe rozważania odnosiły się do brzmienia art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, definiującego pojęcie dochodu z przekształcenia. Treść tego przepisu należy jednak interpretować łącznie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, który uzupełnia siatkę pojęciową poprzez wskazanie podstawy opodatkowania, stanowi zatem konkretyzację zobowiązania podatkowego poprzez wskazanie, co faktycznie będzie podlegało opodatkowaniu. Przepis ten wskazuje, że za podstawę opodatkowania uznaje się: dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło (\`(...)\`) przekształcenie podmiotów (Także ta regulacja wskazuje, iż z opodatkowaniem możemy mieć do czynienia jedynie w sytuacji gdy w miesiącu przekształcenia dochodzi do przeszacowania wartości majątku). W efekcie, sytuacje w których, mimo przekształcenia nie dochodzi do zmian w wycenia składników majątkowych powinny pozostawać poza zakresem regulacji przepisów o opodatkowani dochodu z przekształcenia.

W świetle powyższego, mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy, a także treść materiałów wyjaśniających podatnikom prawidłowe rozumienie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. uzasadnione jest, w ocenie Wnioskodawcy, twierdzenie, iż nie dochodzi do opodatkowania dochodu z przekształcenia w rozumieniu art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, o ile w procesie przekształcenia podatnik nie dokonuje działań optymalizacyjnych polegających na przeszacowaniu wartości składników majątkowych. W konsekwencji, z uwagi na to, że Spółka nie planuje podwyższać wartości księgowej Znaku na etapie przekształcenia, różnica między wartością księgowa a wartością podatkowa znaku nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej estoński CIT, w celu uniknięcia działań optymalizacyjnych, podatnicy utworzeni w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną lub spółki niebędącej osoba prawną, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem stosowania opodatkowania zgodnie z przepisami rozdziału 6b zobligowani zostaną do ustalenia dochodu z takiego przekształcenia.

Powyższą kwestię reguluje art. 7aa ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z ww. przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie natomiast art. 7aa ust. 2 ww. ustawy,

W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT stanowi natomiast, że

Przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zgodnie z art. 7aa ust. 4 ww. ustawy,

W zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik:

1) wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

2) wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1.

W myśl natomiast art. 7aa ust. 6 ustawy o CIT,

Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 2 pkt 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 lub w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Zgodnie z kolei z art. 28n ust. 1 pkt 3 ww. ustawy,

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

Z przytoczonych przepisów wynika zatem (co wskazano już powyżej), że podatnicy powstali w wyniku przekształcenia spółki, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem podlegania pod ryczałt, obowiązani są m.in. do rozpoznania dochodu z przekształcenia, opodatkowanego stawką 19%.

Dochodem z przekształcenia, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT jest kwota odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (określanymi na dzień przekształcenia).

Wartość podatkową składnika majątku dla celów określenia dochodu z przekształcenia stanowi wartość, która uprzednio nie została ujęta jako koszt podatkowy, ale która stanowiłaby taki koszt w przypadku zbycia przez podatnika tego składnika

majątku.

Do powstania dochodu z przekształcenia nie dochodzi jednak w sytuacji gdy podatnik po przekształceniu kontynuuje wycenę składników majątkowych. W sytuacji takiej nie dochodzi bowiem do przeszacowania wartości tych składników będących podstawą do ustalenia dochodu z przekształcenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

W bieżącym roku planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę akcyjną. Jednocześnie wobec tego, że Spółka spełnia przesłanki umożliwiające skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od spółek kapitałowych, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy CIT, chce dokonać wyboru takiego sposobu opodatkowania od pierwszego miesiąca po przekształceniu.

Spółka dysponuje znakiem graficznym, którym posługiwać będzie się w obrocie gospodarczym. Wartość znaku ujawniona będzie w księgach rachunkowych i jednocześnie. wartość Znaku na potrzeby CIT, z uwagi na fakt, iż został on wytworzony we własnym zakresie, wynosić będzie 0 zł. Wnioskodawca kontynuować będzie wycenę składników majątkowych spółki z o.o. W ramach procesu przekształcenia nie dojdzie do żadnych działań, które miałyby doprowadzić do przeszacowania wartości składników majątkowych, co oznacza, że nie dojdzie również do przeszacowania wartości wskazanego we wniosku znaku towarowego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy w związku z dokonaniem przekształcenia w spółkę akcyjną, a następnie wybraniem opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek kapitałowych w tym samym roku, wystąpi u Spółki na dzień przekształcenia tzw. dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, w kwocie odpowiadającej nadwyżce wartości księgowej Znaku ponad jego wartość podatkową.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, znak graficzny, który został wytworzony przez Spółkę we własnym zakresie nie może zostać zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym podlegać amortyzacji podatkowej.

Powyższe wynika z art. 16b ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

\- spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

\- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

\- licencje,

\- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

\- wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Skoro zatem, jak wynika z wniosku Wnioskodawca ujawnił wytworzony przez Spółkę znak graficzny w księgach rachunkowych, natomiast dla celów podatkowych nie został on zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych to należy stwierdzić, że różnica pomiędzy wartością tego znaku towarowego ustalona dla celów bilansowych a jego wartością podatkową występowała/będzie występować jeszcze przed przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę akcyjną.

Powyższa okoliczność nie jest jednak podstawą do uznania, że nie powstanie dochód z przekształcenia, tylko z tego powodu, że w następstwie restrukturyzacji nie doszło do przeszacowania składników majątku spółki jawnej. Taki wniosek wywodzi Wnioskodawca z celu regulacji określonej w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT oraz przykładu nr 7 zawartego w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r.

Nadwyżka wartości poszczególnych składników majątku, ustalona dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień może wynikać z różnego kwalifikowania wydatków na nabycie składników majątkowych do kosztów na podstawie ustawy o CIT i kosztów na podstawie ustawy o rachunkowości.

Zauważyć bowiem należy, że z treści przepisów regulujących dochód z przekształcenia nie wynika, że aby dochód taki powstał musi wystąpić przeszacowanie wartości składników majątku spółki przekształcanej. Gdyby zamiarem ustawodawcy było, żeby w przypadku kontynuacji wyceny składników majątkowych spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą, dochód z przekształcenia nie powstał, norma art. 7aa ust. 2 pkt 3 przybrałaby z pewnością inne brzmienie.

Ponadto należy również zwrócić uwagę, że wskazany przez wnioskodawcę przykład nr 7 z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek, dotyczy konkretnego stanu faktycznego. W opisie wskazano, że w związku z wdrożeniem restrukturyzacji w ramach grupy kapitałowej, w 2021 r. dochodzi do przekształcenia X Sp. z o.o. w Y S.A., w konsekwencji którego Y S.A. przejmie środki trwałe o wartości rynkowej zgodnie z wyceną przygotowaną na potrzeby przekształcenia przez rzeczoznawcę majątkowego. Powyższe środki trwałe w spółce przekształconej Y S.A. podlegają kontynuacji wyceny dla celów ustalenia kosztów i wyniku finansowego, tj. zapisie w księgach spółki podlega wartość początkowa i suma dokonanych już odpisów amortyzacyjnych przez spółkę przekształcaną. Przywołany przez Wnioskodawcę przykład nie zawiera informacji, z których wynikałoby że mogą wystąpić różnice w wartości składników na gruncie podatkowym i rachunkowym z innych powodów niż ich wycena na dzień przekształcenia przez rzeczoznawcę majątkowego.

Reasumując, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wystąpi dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, w kwocie odpowiadającej nadwyżce wartości księgowej Znaku (wartość ustalona dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości) ponad jego wartość podatkową.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).