Informacja o odmowie wydania opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP3.8082.3.2023
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-10
Teza: Odmowa wydania opinii zabezpieczającej w zakresie czynności polegającej na aporcie udziałów do spółki jawnej i przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: aport; przekształcanie; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-wkład do spółki; sukcesja; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Zbycie udziałów, akcji.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 28; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1a-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 50b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b-ust. 2-pkt 5

**INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

10 sierpnia 2023 r., na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu wniosku z 31 stycznia 2023 r. (data wpływu: 6 lutego 2023 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał odmowę wydania opinii zabezpieczającej.

**Opis czynności poddanej ocenie**

Przedmiotem postępowania, zainicjowanego wspólnym wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej: Wniosek) złożonym przez dwie osoby fizyczne (dalej: Wnioskodawcy), będące udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), była analiza – przeprowadzona na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy planowane dokonanie zespołu czynności, składającego się z następujących etapów:

1\. utworzenie spółki jawnej, do której wkłady w postaci udziałów w Spółce wniosą Wnioskodawcy;

2\. przekształcenie powstałej spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;

(dalej jako: Czynność), odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

**Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**A. Identyfikacja korzyści podatkowej**

Odnosząc się do kwestii korzyści podatkowej, będącej skutkiem dokonania Czynności, należy skorzystać z definicji legalnej korzyści podatkowej, zawartej w art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej. W ocenie Szefa KAS Wnioskodawcy zasadnie uznali, że realizacja zaplanowanych Czynności pozwoli na osiągnięcie przez Wnioskodawców korzyści podatkowej, w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Wnioskodawców, w związku z wniesieniem udziałów w Spółce do spółki jawnej i następnie przekształceniem spółki jawnej w docelową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z treścią Wniosku, utworzona spółka jawna nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym w przypadku wniesienia przez Wnioskodawców wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce) do tej spółki jawnej, nie powstanie zobowiązanie podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Wnioskodawców.

Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT). Co więcej, gdyby nawet uznać, że w takim przypadku powstanie przychód, to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT, będzie on wolny od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, spółka jawna, niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie jest „spółką” w rozumieniu ustawy o PIT. W związku z tym, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawców udziałów w Spółce do spółki jawnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, nie znajdzie zastosowania również przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT (przewidujący powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do „spółki” w rozumieniu ustawy o PIT).

Zrealizowanie drugiej z zaplanowanych czynności, tj. przekształcenie powstałej spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, również nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawców.

Spółka jawna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym spółkę kapitałową prawa handlowego, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Podstawowym skutkiem przekształcenia jest tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, co oznacza, że dochodzi tylko do zmiany formy prawnej spółki.

Na gruncie prawno-podatkowym, kwestia sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniami spółek uregulowana została w przepisach Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zatem, również na gruncie podatkowym przekształcenie nie skutkuje likwidacją spółki przekształcanej.

Ponadto z przedstawionego we Wniosku opisu planowanego przekształcenia nie wynika, aby w związku z przekształceniem miało nastąpić przeznaczenie środków na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. bądź przekazanie na ten kapitał kwot z innych kapitałów takiej spółki. Wnioskodawcy zakładają, że jako wspólnicy spółki jawnej obejmą udziały w spółce z o.o. w wartości nieprzewyższającej wartości ich udziałów kapitałowych jako wspólników spółki jawnej.

Skoro spółka przekształcana (spółka jawna) nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego (spółkę z o.o.), natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, to proces przekształcenia nie będzie generować przychodu po stronie wspólnika spółki przekształcanej, tym bardziej, że ustawa o PIT nie przewiduje opodatkowania w takim przypadku. Przy czym dokonane przekształcenie nie może wiązać się z przyznaniem lub wypłatą jakichkolwiek świadczeń na rzecz wspólników przekształcanej spółki. Istotne jest, aby w związku z przekształceniem zachodziła ekwiwalentność wartości posiadanego w spółce przekształcanej udziału z wartością udziałów w spółce przekształconej oraz aby środki zgromadzone na kapitałach spółki przekształcanej zostały przeniesione w dniu przekształcenia w tożsamej wysokości na odpowiadające im kapitały spółki przekształconej.

W ustawie o PIT brak jest przepisu, który wiązałby powstanie obowiązku podatkowego z faktem przekształcenia spółki jawnej (niebędącej podatnikiem podatkiem podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę z o.o. Dlatego też, w związku z planowanym przekształceniem spółki jawnej (do której uprzednio zostaną wniesione udziały w Spółce) w spółkę z o.o., po stronie Wnioskodawców (jako wspólników przekształcanej spółki jawnej i zarazem udziałowców przekształconej spółki z o.o.) nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Szefa KAS, skutkiem zrealizowania planowanej Czynności będzie osiągnięcie przez Wnioskodawców korzyści podatkowej, określonej w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w związku z dokonaniem planowanych Czynności.

**B. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.

W zakresie celów, których realizacji Czynność ma służyć oraz ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia Czynności, we Wniosku wskazano:

1\. uzasadnieniem ekonomicznym i gospodarczym opisanych czynności jest utrzymanie siły głosu oraz pozycji członków rodziny Wnioskodawców w Spółce, tj. ochrona przed rozdrobnieniem udziałów członków rodziny Wnioskodawców w Spółce;

2\. stworzenie mechanizmu integracji majątku (akumulacji kapitału) i zarządzania nim w sposób pozwalający na zachowanie aktywności w sferze gospodarczej i dostarczanie środków utrzymania przyszłym pokoleniom – realizacja potrzeby zabezpieczenia stałych środków na bieżące koszty życia dla członków rodziny;

3\. członkowie rodziny Wnioskodawców zostaną wspólnikami na poziomie spółki holdingowej, a nie na poziomie podmiotów operacyjnych, stanowiących majątek spółki holdingowej; w efekcie wszelkie spory wspólników czy kwestie związane z dziedziczeniem dotyczą spółki posiadającej udziały w operacyjnym biznesie i na tym poziomie holdingowym w mniejszym stopniu oddziałują negatywnie na biznes (czyli spółkę operacyjną);

4\. zaangażuje i zjednoczy rodzinę Wnioskodawców wokół kwestii majątkowych budując odpowiedzialność za majątek oparty na firmie rodzinnej – rodzinnej spółce holdingowej;

5\. doprowadzi do odpowiedzialnego rozwoju firmy rodzinnej, do profesjonalizacji i formalizacji działań w firmie rodzinnej – rodzinnej spółce holdingowej.

Jak wskazano we Wniosku, alternatywą dla planowanych Czynności, która zapewniałaby realizację głównego celu Wnioskodawców (w postaci utrzymania siły głosu i pozycji członków rodziny w Spółce oraz zapewnienia stałych dochodów członkom rodziny), byłoby wniesienie udziałów Spółki wprost do holdingowej spółki kapitałowej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub założenie fundacji rodzinnej.

Wnioskodawcy wskazali we Wniosku, że nie planują dokonać wskazanej alternatywnej czynności (wniesienia udziałów w Spółce bezpośrednio do holdingowej spółki z o.o.) wyłączenie z tego względu, że działanie takie nie byłoby neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, co w rezultacie istotnie wpłynęłoby na wzrost obciążenia podatkowego planowanej transakcji. Sami Wnioskodawcy wskazują zatem, że gdyby nie osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci neutralności podatkowej dokonanej Czynności, to nie dokonaliby Czynności w planowanym kształcenie.

Nie sposób zatem uznać, iż wybierając dokonanie Czynności, jako sposobu na zrealizowanie deklarowanych celów, Wnioskodawcy kierują się głównie względami ekonomicznymi, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Zamiar przeprowadzenia Czynności dowodzi raczej podatkowych motywów takiego działania Wnioskodawców.

W ocenie Szefa KAS należy uznać, że wskazane przez Wnioskodawców cele ekonomiczne nie uzasadniają przeprowadzenia Czynności w sposób opisany przez Wnioskodawców, tj. najpierw dokonanie aportu udziałów w Spółce do spółki jawnej, a potem przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o.

Utworzenie przez Wnioskodawców najpierw spółki jawnej, nie jest uzasadnione skoro zdaniem Wnioskodawców, istotne jest, aby docelowo rodzinna spółka holdingowa była spółką kapitałową, gdyż spółka osobowa nie ma istotnych zalet z perspektywy działań sukcesyjnych – przede wszystkim ogół praw i obowiązków w takiej spółce jest niepodzielny, co może prowadzić do problemów przy wstąpieniu kilku podmiotów w miejsce dotychczasowego wspólnika. Zdaniem Szefa KAS, powołanie przez Wnioskodawców nowej spółki powinno być uzasadnione ekonomicznie i uwzględniać wszelkie ograniczenia wynikające z przepisów prawa, w tym w szczególności z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.). Realizując Czynność Wnioskodawcy utworzą spółkę, która ma pełnić funkcje holdingowe, nie w jej docelowo zamierzonej formie prawnej.

Gdyby bowiem Wnioskodawcy wnieśli udziały w Spółce bezpośrednio do nowoutworzonej spółki z o.o., to po ich stronie powstałby przychód w wysokości wartości wkładu określonego w umowie spółki z o.o., nie niższej jednak niż rynkowa wartość wkładów (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT). Jak wskazano we Wniosku, przychód ten Wnioskodawcy mogliby pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, tj. historyczne koszty związane z nabyciem udziałów (na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT), które w przypadku Wnioskodawców byłyby dużo niższe niż ewentualna wysokość przychodu.

Jak wskazano we Wniosku, w takiej sytuacji Wnioskodawcy mogliby być zobowiązani do zapłaty podatku, którego poniesienie byłoby z perspektywy ich celu nieekonomiczne. Wnioskodawcy stwierdzili, że gdyby mieli wnieść udziały w Spółce bezpośrednio do holdingowej spółki z o.o., wówczas odstąpiliby od realizacji tych planów.

W związku z tym, przy założeniu, że docelową formą prawną podmiotu holdingowego ma być spółka z o.o., poza sporem powinno być w niniejszej sprawie, że jednym z głównych celów dokonania Czynności, w obranym przez Wnioskodawców kształcie, jest uzyskanie korzyści podatkowej, tj. niepowstanie zobowiązania podatkowego w związku z utworzeniem podmiotu holdingowego w formie spółki jawnej i jego przekształceniem w spółkę z o.o.

W świetle powyższego, zdaniem Szefa KAS, w niniejszej sprawie spełniona jest kolejna przesłanka unikania opodatkowania. Mianowicie, wziąwszy pod uwagę, zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej, wskazane przez Wnioskodawcę cele ekonomiczne Czynności, należy uznać, że jednym z głównych celów przeprowadzenia Czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej.

**C. Wykazanie sprzeczności korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu**

W celu zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, zidentyfikowana korzyść podatkowa powinna być, zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Norma prawna zbudowana z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o PIT w zw. z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy o PIT, rekonstruowana przy użyciu reguł wykładni językowej, systemowej i celowościowej wskazuje, że w przypadku gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych wnosi wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, powstanie u niego przychód z kapitałów pieniężnych (przychód ten powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki), który po uwzględnieniu odpowiednich kosztów uzyskania przychodów podlega opodatkowaniu stawką 19%. Wysokość tego przychodu równa będzie wartości aportu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów przez wspólnika, zgodnie z treścią Wniosku, będą określone na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, tj. w wysokości wydatków na objęcie lub nabycie udziałów. Ponadto w myśl art. 22 ust. 1i ustawy o PIT, wspólnik może powiększyć koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów o inne poniesione wydatki związane z objęciem przez niego tych udziałów, np. koszty aktu notarialnego. Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem jest natomiast różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o PIT (art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o PIT).

W ocenie Szefa KAS, nie ulega wątpliwości, że wolą ustawodawcy jest opodatkowanie wkładów niepieniężnych (innych niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) wnoszonych do spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, w wysokości wartości rynkowej tych wkładów. Mając na względzie okoliczności planowanej Czynności opisane we Wniosku, należy uznać za sprzeczne z intencją ustawodawcy instrumentalne wykorzystywanie możliwości, jaką daje neutralność podatkowa wniesienia aportu do spółki jawnej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) oraz przekształcenia tej spółki jawnej w spółkę z o.o., w celu uniknięcia obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu wnoszonych wkładów niepieniężnych (udziałów w Spółce). Na takie instrumentalne podejście wskazuje fakt, iż docelowo spółka holdingowa będzie działała w formie spółki z o.o. Należy podkreślić, że gdyby spółka holdingowa została powołana od początku swojego istnienia w formie spółki z o.o. lub gdyby wkłady niepieniężne (w postaci udziałów w Spółce) były do niej wnoszone po dokonanym przekształceniu, podlegałyby one opodatkowaniu na podstawie ww. przepisów.

Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawców, że brak opodatkowania czynności wniesienia do spółki jawnej wkładów w postaci udziałów w Spółce, a następnie przekształcenia powstałej spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie PIT jest całkowicie zgodny z intencją Ustawodawcy, tj. nie jest sprzeczny z celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, gdyż w przypadku gdyby ustawodawca chciał by ww. czynności zostały opodatkowane, wprowadziłby wprost konieczność opodatkowania ww. czynności w ustawie o PIT. Szef KAS zwraca uwagę, że celem generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych i umożliwiają unikanie wykonania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg. Jak już wykazano w części rozważań dotyczących istoty korzyści podatkowej, Wnioskodawcy w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, wykorzystają regulacje podatkowe ustawy o PIT dotyczące neutralności podatkowej transakcji wniesienia aportu do spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz jej przekształcenia w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zachodzi zatem sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, normą prawną wywiedzioną z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o PIT w zw. z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy o PIT, które powinny zostać zastosowane, a w przypadku dokonania Czynności nie zostaną zastosowane.

Mając na uwadze ww. okoliczności, należy uznać, że przedstawiona przez Wnioskodawców do oceny Szefa KAS korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, w szczególności z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

**D. Zidentyfikowanie sztucznego sposobu działania**

Kolejnym kryterium, którego istnienie umożliwia zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest kryterium sztuczności. Zgodnie z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Interpretując przytoczony przepis wskazać zatem należy, że sztuczny sposób działania to taki, który nie został wybrany w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami.

W ocenie Szefa KAS należy uznać, że przesłanka sztuczności sposobu działania opiera się na założeniu, że podatnik może określony efekt gospodarczy/ekonomiczny osiągnąć na różne sposoby. Wybierając alternatywne modele działania, przy czym każdy z tych sposobów działania może być mniej lub bardziej odpowiedni (lub też nieodpowiedni) do zamierzonego celu gospodarczego/ekonomicznego.

Jak zostało wskazane we Wniosku, opisany alternatywny sposób działania, tj. bezpośredni aport udziałów do spółki z o.o., został odrzucony przez Wnioskodawców z uwagi na konieczność poniesienia niewspółmiernie wysokich kosztów podatkowych do rezultatu tej czynności, co w ocenie Wnioskodawców świadczy o tym, że inny podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby taki sam sposób działania w głównej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Szef KAS pragnie jednak zauważyć, że zgodnie z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, do przyczyn ekonomicznych uzasadniających zastosowanie danego sposobu działania, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W opinii Szefa KAS, racjonalnie działający podmiot, który nie kieruje się chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej, nie zawiązywałby spółki holdingowej w formie prawnej, która nie jest docelową formą prowadzenia przez nią działalności.

Dokonanie planowanej Czynności należy uznać zatem za działanie sztuczne na płaszczyźnie ekonomicznej, z uwagi na brak treści ekonomicznej w planowanych transakcjach. Spółka jawna zostanie powołana tylko po to, żeby Wnioskodawcy wnieśli do niej udziały w Spółce, a następnie zostanie przekształcona w spółkę z o.o.

Dokonanie planowanej Czynności należy uznać również za działanie sztuczne na płaszczyźnie prawnej. Cel gospodarczy transakcji, tj. utrzymanie siły głosu oraz pozycji członków rodziny Wnioskodawców w Spółce, można bowiem zrealizować poprzez wybór innej, mniej skomplikowanej formuły prawnej, a mianowicie dokonać aportu udziałów Spółki bezpośrednio do spółki z o.o. Jednocześnie przyjęcie tej prostszej formuły działania, nie wiązało się będzie z innymi (poza pozbawieniem korzyści podatkowej), niekorzystnymi skutkami, mogącymi wpłynąć na możliwość dokonania czynności.

W związku z czym, planowany sposób działania Wnioskodawców, polegający na dokonaniu Czynności, należy uznać za sztuczny zgodnie z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

Chronologia podejmowanych działań, czyli kolejno powołanie spółki jawnej, wniesienie do niej wkładów niepieniężnych (w postaci udziałów w Spółce) i jej przekształcenie w spółkę z o.o., wykazuje cechę sztuczności w postaci nieuzasadnionego dzielenia operacji, o którym mowa w art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powołanie podmiotu holdingowego działającego w formie spółki z o.o. jest podzielone bowiem na dwa etapy:

1) powołanie spółki jawnej i wniesienie do niej wkładów oraz

2) przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o.

Za działanie sztuczne należy uznać powoływanie spółki w tymczasowej formie prawnej spółki jawnej, w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

Utworzenie podmiotu będącego spółką jawną, wypełnia także znamiona angażowania podmiotu pośredniczącego mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, o którym mowa w art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Spółka jawna zostanie powołana tylko po to, żeby wnieść do niej udziały Spółki i zaraz potem przekształcić ją w spółkę z o.o.

Podsumowując, w ocenie Szefa KAS, sposób planowanych przez Wnioskodawców działań cechuje sztuczność, o której mowa w art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami (innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu) w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

**Uwagi końcowe**

W wyniku rozpatrzenia Wniosku oraz przedstawionych przez Wnioskodawców dodatkowych wyjaśnień, Szef KAS stwierdza, że przedstawione w nich okoliczności wskazują, że do określonej we Wniosku korzyści podatkowej wynikającej z dokonania planowanej Czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W wyniku rozpatrzenia Wniosku stwierdzono bowiem, że:

A. Wnioskodawcy osiągną korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, oraz

B. co najmniej jednym z głównych celów dokonania Czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej, oraz

C. korzyść podatkowa jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, normą prawną wywiedzioną z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o PIT w zw. z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy o PIT, oraz

D. sposób działania był sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, do wskazanej we Wniosku korzyści podatkowej, wynikającej z Czynności, może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej należało zatem odmówić wydania opinii zabezpieczającej.