Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.838.2022.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-07
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT dotacji uzyskanej z PROW (w zakresie dotyczącym budowy POŚ) oraz wkładu Mieszkańca dla usługi polegającej na zapewnieniu Mieszkańcowi oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanego POŚ. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji w zakresie budowy POŚ w pełnej wysokości.
Słowa kluczowe: dotacja-dotacja celowa; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- opodatkowania podatkiem VAT dotacji uzyskanej z PROW (w zakresie dotyczącym budowy POŚ) oraz wkładu Mieszkańca dla usługi polegającej na zapewnieniu Mieszkańcowi oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanego POŚ,

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji w zakresie budowy POŚ w pełnej wysokości.

Uzupełnili go Państwo pismem z 1 grudnia 2022 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 559, tj.) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tych zadań własnych Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy.

W ramach ww. zadań własnych Gmina zrealizowała projekt pn. „\`(...)\`..” w ramach którego zostały wykonane następujące zadania:

\- budowa sieci wodociągowej, w rezultacie której powstała infrastruktura wodociągowa;

\- budowa przydomowej oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ").

Gmina podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie budowa POŚ, która powstała w ramach ww. inwestycji. Tym samym wniosek ten nie dotyczy kwestii związanych z budową sieci wodociągowej w ramach ww. projektu. Gmina jest w stanie wyodrębnić koszty związane wyłącznie z powstaniem POŚ z kosztów całej ww. inwestycji.

Na realizację projektu pn. „\`(...)\`.” Gmina uzyskała środki zewnętrzne z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: „PROW”) i jednocześnie podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego w projekcie.

W związku z realizacją zadania w zakresie budowy POŚ Gmina zawarła z mieszkańcem Gminy (dalej: „Mieszkaniec”) następujące umowy:

\- umowę cywilnoprawną o nr \`(...)\` określającą obowiązki właściciela działki wynikające z budowy przydomowej oczyszczalni ścieków w Gminie w ramach dofinansowania PROW 2014-2020 zgodnie z umową o nr \`(...)\`.;

\- umowę cywilnoprawną o nr \`(...)\`.. dotyczącą władania nad nieruchomością oraz wykonania projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie;

dalej również jako: „Umowy”.

Na mocy zapisów zawartych w Umowach Mieszkaniec zobowiązał się w szczególności do:

\- przekazania Gminie władztwa nad nieruchomością celem wybudowania POŚ;

\- uczestniczenia w kosztach budowy POŚ i wpłaty do 20% kosztów inwestycji prowadzonej na jego nieruchomości (bez kosztów dokumentacji, inspektora nadzoru, archeologa i in.);

\- zapewnienia prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania POŚ oraz ponoszenia wszelkich kosztów z nią związanych jak np. koszty energii elektrycznej, koszty zaszczepienia bakterii w formie biopreparatu oraz koszty za przeprowadzone okresowe przeglądy konserwacyjne etc.

Gmina otrzymaną od Mieszkańca wpłatę potraktowała jako kwotę brutto i odprowadziła należny podatek VAT w tym zakresie.

POŚ jest/będzie zamontowana na działce Mieszkańca (wkopana w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączona do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej oraz służy/będzie służyć odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków z gospodarstwa domowego.

Na mocy poczynionych ustaleń z Mieszkańcem POŚ pozostanie własnością Gminy. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania POŚ i pozostaje jej jedynym posiadaczem. Z tego też względu, Mieszkaniec nie jest / nie będzie upoważniony do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie może / nie będzie mógł też w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń, ani ingerować w sposób funkcjonowania POŚ, w tym przyłączać jej do innych instalacji.

Zgodnie bowiem z postanowieniami umowy na dofinansowanie zawartej przez Gminę z PROW, Gmina do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia wypłaty końcowej, zobowiązana jest do nieprzenoszenia posiadania lub praw własności rzeczy nabytych w ramach realizacji Inwestycji. Jednocześnie Gmina ma zamiar przenieść na rzecz Mieszkańca prawo własności POŚ po upływie okresu trwałości projektu tj. nie wcześniej niż po upływie 5 lat od dnia wypłaty środków z PROW, niemniej dotąd nie poczyniono między stronami żadnych oficjalnych ustaleń. Prawo własności POŚ po zakończeniu okresu trwałości projektu zostanie ewentualnie przeniesione na Mieszkańca w drodze odrębnej umowy zawartej pomiędzy stronami.

Z racji tego, że Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji budowy POŚ zleciła opracowanie projektu budowlanego i budowę POŚ zewnętrznym podmiotom (dalej odpowiednio: „Wykonawcy”). Wyłonieni Wykonawcy odpowiadają m.in. za świadczenie usług nadzoru nad ww. zadaniem czy usługi montażowe oraz budowlane polegające na instalacji POŚ na posesji Mieszkańca. W związku z wykonywaniem ww. czynności Wykonawcy wystawili na Gminę faktury VAT.

Podsumowując, należy rozróżnić dwa świadczenia występujące przy montażu i budowie POŚ, tj.:

\- w relacji Gmina - Wykonawcy POŚ: Gmina nabyła usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są, zdaniem Gminy, usługami oczyszczania ścieków,

\- w relacji Gmina - Mieszkańcy: Gmina świadczy/będzie świadczyć, jej zdaniem, kompleksową usługę oczyszczania ścieków z wykorzystaniem POŚ.

Dodatkowo uzupełnili Państwo opis sprawy informując, że nabywane przez Gminę świadczenia będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (tj. Usługi polegającej na zapewnieniu Mieszkańcowi oczyszczanie ścieków przy pomocy wybudowanego POŚ).

**Pytania**

1\. Czy kwota dotacji uzyskana z PROW (w zakresie dotyczącym budowy POŚ) oraz wkład Mieszkańca, pomniejszone o kwoty VAT należnego, stanowią podstawę opodatkowania dla usługi polegającej na zapewnieniu Mieszkańcowi oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanego POŚ?

2\. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji w zakresie budowy POŚ w pełnej wysokości?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Kwota dotacji uzyskana z PROW (w zakresie dotyczącym budowy POŚ) oraz wkład Mieszkańca, pomniejszone o kwoty VAT należnego, stanowią podstawę opodatkowania dla usługi polegającej na zapewnieniu Mieszkańcowi oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanego POŚ.

2\. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z inwestycją w części dotyczącej budowy POŚ w pełnej wysokości.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

Uwagi ogólne

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy jest ona wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Mając na uwadze, że Wnioskodawca wykonuje świadczenia związane z montażem i budową POŚ na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (Umowy), spełnione jest kryterium podmiotowe opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Poczynione przez Gminę z Mieszkańcem ustalenia oraz zawarte Umowy przewidują wybudowanie POŚ na nieruchomości Mieszkańca w celu zapewnienia mu oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. W konsekwencji, w ocenie Gminy, należy uznać, iż Gmina nie realizuje dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, lecz świadczy usługi polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków Mieszkańcowi przy pomocy POŚ, w szczególności z uwagi na fakt, że właścicielem POŚ jest/będzie Gmina (w okresie trwałości projektu).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sytuacji można mówić o bezpośrednim związku dotacji z ceną świadczenia realizowanego na rzecz Mieszkańca. Uzyskanie przez Gminę dotacji w ramach PROW ma ten skutek, że kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. Mieszkańca, do której jest on zobowiązany - zgodnie z Umową - z tytułu realizacji budowy przydomowej oczyszczalni ścieków, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niewątpliwie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od Mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Jednocześnie podstawa opodatkowania powinna zostać pomniejszona - zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT - o kwotę podatku. W efekcie, podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług stanowić będzie kwota dotacji otrzymanej z PROW (w części dotyczącej budowy POŚ) pomniejszona o kwotę VAT należnego (tzw. kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto).

Zaprezentowane stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), dotyczące podobnych stanów faktycznych. Przykładowo - również w odniesieniu do inwestycji w zakresie POŚ - w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.833.2021.2.WL DKIS uznał, że „Tym samym, przekazane dla Państwa Gminy dofinansowanie z Funduszu \`(...)\`, na realizację przedmiotowego projektu będzie stanowiło środki otrzymane od osoby trzeciej, które będzie miało bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa Gminę usług. Okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Państwa Gminy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie - projekt opisany we wniosku. Jak wynika z wniosku - otrzymaną dotację z Funduszu \`(...)\` Gmina \`(...)\` będzie mogła przeznaczyć wyłącznie na budowę zaplanowanych w projekcie przydomowych oczyszczalni ścieków, a zatem nie będzie mogła być wykorzystana do czynności innych niż wymienionych w projekcie. Ponadto, realizacja projektu będzie możliwa wyłącznie po otrzymaniu dotacji. Wobec powyższego kwota dotacji będzie stanowiła istotną część realizowanego przez Państwa Gminę projektu i będzie pozostawała w bezpośrednim związku z płatnością po stronie Mieszkańców biorących udział w tym projekcie. Tym samym, otrzymane przez Państwa Gminę dofinansowanie z Funduszu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”.

Analogiczne stanowisko DKIS zaprezentował m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.114.2019.1.MR.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki w ramach PROW na realizację zadania w zakresie budowy POŚ a nie na ogólną działalność Gminy.

Ponadto, warunkiem niezbędnym do budowy POŚ było wniesienie przez Mieszkańca na rzecz Gminy stosownego wynagrodzenia w postaci do 20% kosztów budowy oczyszczalni. Tym samym należałoby uznać, że koszt usługi w zakresie zapewnienia oczyszczania ścieków Mieszkańcowi przy pomocy POŚ obejmuje zarówno część otrzymanej z PROW dotacji jak również środki pochodzące bezpośrednio od Mieszkańca. W konsekwencji, w ocenie Gminy, podstawę opodatkowania VAT świadczonej usługi jest zarówno dotacja uzyskana z PROW (w części dotyczącej budowy POŚ) oraz wkład Mieszkańca pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Podsumowując, dotacja uzyskana z PROW (w części dotyczącej budowy POŚ) oraz wkład Mieszkańca, pomniejszone o kwotę podatku należnego stanowią podstawę opodatkowania świadczonej przez Gminę usługi.

Ad 2.

Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, a także,

• czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Jak już zostało wskazane powyżej, w związku z realizacją inwestycji w części dotyczącej budowy POŚ Gmina wykonuje na rzecz Mieszkańca opodatkowane VAT usługi polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków Mieszkańcowi przy pomocy POŚ. Zapłatę za ww. usługę stanowi natomiast w ocenie Gminy część otrzymanej z PROW dotacji oraz wpłata Mieszkańca.

W konsekwencji, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT otrzymanych od Wykonawców w ramach realizacji budowy POŚ. Powyższe wynika z faktu, że w niniejszym wypadku spełnione są - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane usługi od Wykonawców są / będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Stanowisko organów podatkowych w podobnych stanach faktycznych

W odniesieniu do podobnej inwestycji w zakresie POŚ, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.833.2021.2.WL DKIS uznał, że „Zatem, Państwa Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`", ponieważ wybudowane przez Państwa Gminę przydomowe oczyszczalnie ścieków będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.”. Analogiczne stanowisko o możliwości pełnego odliczenia VAT od wydatków na inwestycję w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków DKIS potwierdził również w m.in. interpretacji indywidualnej z 7 października 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.432.2022.2.ALN.

Podsumowując, w ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z inwestycją w części dotyczącej budowy POŚ w pełnej wysokości.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do z art. 2 pkt 22 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy,

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) rozumie się każde zachowanie, na które składa się zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Wskazania wymaga, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły da celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z wskazanych unormowań wynika, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.),

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy z o samorządzie gminnym,

gmina posiada osobowość prawną.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym,

zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług

W ramach ww. zadań własnych Gmina zrealizowała projekt pn. „\`(...)\`.” w ramach którego zostało wykonane m.in. zadanie:

\- budowa przydomowej oczyszczalni ścieków („POŚ”).

Na realizację projektu pn. „\`(...)\`.” Gmina uzyskała środki zewnętrzne z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: „PROW”) i jednocześnie podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego w projekcie.

W związku z realizacją zadania w zakresie budowy POŚ Gmina zawarła z mieszkańcem Gminy następujące umowy:

\- umowę cywilnoprawną o nr \`(...)\`. określającą obowiązki właściciela działki wynikające z budowy przydomowej oczyszczalni ścieków w Gminie \\w ramach dofinansowania PROW 2014-2020 zgodnie z umową o nr \`(...)\`.;

\- umowę cywilnoprawną o nr \`(...)\`. dotyczącą władania nad nieruchomością oraz wykonania projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie.

Na mocy zapisów zawartych w Umowach Mieszkaniec zobowiązał się w szczególności do:

\- przekazania Gminie władztwa nad nieruchomością celem wybudowania POŚ;

\- uczestniczenia w kosztach budowy POŚ i wpłaty do 20% kosztów inwestycji prowadzonej na jego nieruchomości (bez kosztów dokumentacji, inspektora nadzoru, archeologa i in.);

\- zapewnienia prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania POŚ oraz ponoszenia wszelkich kosztów z nią związanych jak np. koszty energii elektrycznej, koszty zaszczepienia bakterii w formie biopreparatu oraz koszty za przeprowadzone okresowe przeglądy konserwacyjne etc.

Gmina otrzymaną od Mieszkańca wpłatę potraktowała jako kwotę brutto i odprowadziła należny podatek VAT w tym zakresie.

POŚ jest/będzie zamontowana na działce Mieszkańca (wkopana w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączona do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej oraz służy/będzie służyć odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków z gospodarstwa domowego.

Na mocy poczynionych ustaleń z Mieszkańcem POŚ pozostanie własnością Gminy. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania POŚ i pozostaje jej jedynym posiadaczem. Z tego też względu, Mieszkaniec nie jest / nie będzie upoważniony do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie może / nie będzie mógł też w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń, ani ingerować w sposób funkcjonowania POŚ, w tym przyłączać jej do innych instalacji.

Zgodnie bowiem z postanowieniami umowy na dofinansowanie zawartej przez Gminę z PROW, Gmina do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia wypłaty końcowej, zobowiązana jest do nieprzenoszenia posiadania lub praw własności rzeczy nabytych w ramach realizacji Inwestycji. Jednocześnie Gmina ma zamiar przenieść na rzecz Mieszkańca prawo własności POŚ po upływie okresu trwałości projektu tj. nie wcześniej niż po upływie 5 lat od dnia wypłaty środków z PROW, niemniej dotąd nie poczyniono między stronami żadnych oficjalnych ustaleń. Prawo własności POŚ po zakończeniu okresu trwałości projektu zostanie ewentualnie przeniesione na Mieszkańca w drodze odrębnej umowy zawartej pomiędzy stronami.

Z racji tego, że Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji budowy POŚ zleciła opracowanie projektu budowlanego i budowę POŚ zewnętrznym podmiotom (dalej odpowiednio: „Wykonawcy”). Wyłonieni Wykonawcy odpowiadają m.in. za świadczenie usług nadzoru nad ww. zadaniem czy usługi montażowe oraz budowlane polegające na instalacji POŚ na posesji Mieszkańca. W związku z wykonywaniem ww. czynności Wykonawcy wystawili na Gminę faktury VAT.

Nabywane przez Gminę świadczenia będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (tj. Usługi polegającej na zapewnieniu Mieszkańcowi oczyszczanie ścieków przy pomocy wybudowanego POŚ).

Wątpliwości Państwa Gminy w zakresie pytania nr 1, dotyczą opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej z PROW (w zakresie dotyczącym budowy POŚ) oraz wkładu Mieszkańca, w związku z usługą polegającą na zapewnieniu Mieszkańcowi oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanego POŚ.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy,

w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Według art. 29a ust. 6 ustawy,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Przepis art. 29a ust. 1 wskazuje, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą, a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia:

\- czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz

\- czy związek między tymi czynnościami, a dotacją ma identyfikowalny charakter.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Otrzymanie dofinansowanie (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc zapłatą ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Tym samym, przekazane dla Państwa Gminy dofinansowanie z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, na realizację przedmiotowego projektu stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej, które ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa Gminę usług. Mieszkaniec (właściciel nieruchomości) wpłaca tylko część ceny usługi, pozostała część ceny usługi jest pokrywana z otrzymanej przez Gminę dotacji. Okoliczności sprawy wskazują, że otrzymane środki zostały wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie – projekt opisany we wniosku. Jak wynika z wniosku – otrzymaną dotację z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich Państwa Gmina mogła przeznaczyć wyłącznie na budowę zaplanowanych w projekcie przydomowych oczyszczalni ścieków jak również na budowę sieci wodociągowej, w rezultacie której powstała infrastruktura wodociągowa. Gmina jest w stanie wyodrębnić koszty związane wyłącznie z powstaniem POŚ z kosztów całej ww. Inwestycji, a zatem dotacja nie mogła być wykorzystana do czynności innych niż wymienionych w projekcie.

Wobec powyższego kwota dotacji stanowi istotną część realizowanego przez Państwa Gminę projektu i pozostaje w bezpośrednim związku z płatnością po stronie Mieszkańca biorącego udział w tym projekcie.

Również wpłaty wnoszone przez mieszkańca z tytułu budowy przydomowej oczyszczalni ścieków nie pozostaje „w oderwaniu” od czynności, które zostały wykonane przez Państwa Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonaną wpłatą a wykonaniem przez Gminę określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną wpłatą a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika zadania, które zostanie wykonane przez Państwa Gminę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym Państwa świadczeniem na rzecz konkretnego mieszkańca. Czynnością jaką Państwo dokonują na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie jest budowa przydomowej oczyszczalni ścieków na rzecz tego mieszkańca, na poczet wykonania której Państwa Gmina pobiera określoną w umowie cywilnoprawnej wpłatę.

W związku z powyższym dokonana przez mieszkańca wpłata z tytułu udziału w kosztach budowy przydomowej oczyszczalni ścieków dotyczą świadczenia usługi budowy przydomowej oczyszczalni ścieków dokonywanej przez Państwa na rzecz mieszkańca, co wskazuje, że świadczenia, co do których zobowiązują się Państwo w ramach podpisanej z mieszkańcem umowy stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi te, świadczą Państwo w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tych czynności występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem usługi objęte wnioskiem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym, ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odpłatnej budowy przydomowej oczyszczalni ścieków, w związku z czym usługi te stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że udostępnianie efektów projektu mieszkańcowi, tj. zapewnienie Mieszkańcowi oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanego POŚ podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymana dotacja na zakup towarów i usług w ramach realizacji zadania pn. „……” w części budowy przydomowej oczyszczalni ścieków, ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej i jako dająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu budowy przydomowej oczyszczalni ścieków przez Państwa na rzecz mieszkańca (właściciela nieruchomości) jest kwota wynagrodzenia pobierana od uczestnika projektu zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonej na rzecz mieszkańca (właściciela nieruchomości) usługi polegającej na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków.

Podsumowując, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi na rzecz mieszkańca jest kwota wynagrodzenia pobierana od uczestnika projektu, jak również środki otrzymane przez Państwa od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańca (właściciela nieruchomości) usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa Gminy przedstawione w pytaniu nr 2, dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji w zakresie budowy POŚ w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy,

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane przez Państwa Gminę – zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT – do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zarówno kwota dotacji jak również wpłata wnoszona przez mieszkańca z tytułu budowy przydomowej oczyszczalni ścieków nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostały wykonane przez Państwa Gminę. Zachodzi bowiem związek pomiędzy wpłatą od mieszkańca a wykonaniem przez Gminę czynności w ramach usługi polegającej na zapewnieniu Mieszkańcowi oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanego POŚ.

W związku z powyższym, będą Państwo mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi z tytułu realizacji ww. projektu w części dotyczącej budowy POŚ.

Zatem, Państwa stanowisko, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z inwestycją w części dotyczącej budowy POŚ w pełnej wysokości jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).