Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL5.4010.5.2017.1.EK, 0112-KDIL5.4010.6.2017.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po dniu podziału oraz ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną ZCP, a otrzymane po dniu podziału.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; następstwo prawne; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; rozliczanie (rozliczenia); sprzedaż; sukcesja
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2017 r. (data wpływu 03 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po dniu podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną ZCP, a otrzymane po dniu podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. w organizacji (dalej: „Spółka”, „Spółka przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Do grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Spółka, należy również inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka dzielona”).

Przedmiotem działalności Spółki dzielonej jest w szczególności produkcja i sprzedaż taśm (m.in. pakowych, ostrzegawczych, naprawczych, montażowych), folii (m.in. ochronnych, ogrodzeniowych), etykiet, a także działalność handlowa (dalej: „Podstawowa działalność”). Spółka dzielona prowadzi także działalność dodatkową, obejmującą przede wszystkim produkcję i sprzedaż notesów (dalej: „Działalność dotycząca notesów”).

Jednym z elementów strategii grupy kapitałowej, do której należy Spółka, jest rozdzielenie Podstawowej działalności Spółki dzielonej od Działalności dotyczącej notesów, co poprzez uzyskanie niezależności organizacyjnej przez jednostki odpowiedzialne za wskazane działalności powinno posłużyć zapewnieniu efektywności tych rodzajów działalności.

Planowane oddzielenie Podstawowej działalności od Działalności dotyczącej notesów nastąpi poprzez podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki dzielonej do Spółki przejmującej, tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Wspólnikiem zarówno Spółki dzielonej jak i Spółki przejmującej będzie na dzień podziału spółka kapitałowa posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie do Spółki przejmującej części przedsiębiorstwa, stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, związanych z Działalnością dotyczącą notesów. Wskazany zespół składników będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (dalej: „ZCP”).

Część majątku, która po dokonanym podziale pozostanie w Spółce dzielonej również będzie stanowiła ZCP – będzie to ZCP związana z Podstawową działalnością.

Spółka przejmująca wstąpi z dniem podziału w prawa i obowiązki Spółki dzielonej określone w planie podziału, związane z wydzielanym ZCP.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w dalszej treści niniejszego wniosku wszelkie czynności/operacje/zdarzenia, które wystąpią w okresie do końca dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział, zostały określone jako występujące „do dnia podziału”, zaś wszelkie czynności/operacje/zdarzenia, które wystąpią w okresie rozpoczynającym się po zakończeniu dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział, zostały określone jako występujące „po dniu podziału”.

Na dzień podziału obie spółki będą czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce.

W związku z dokonanym podziałem, na mocy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), do Spółki przejmującej przejdzie ze Spółki dzielonej zakład pracy. W konsekwencji, Spółka przejmująca stanie się pracodawcą dla pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce dzielonej, związanych z wydzielanym ZCP.

Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a w związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej ani Spółki przejmującej.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi do dnia i po dniu podziału.

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka dzielona może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, data powstania przychodu będzie przypadała po dniu podziału, podczas gdy dotyczą one również świadczeń/operacji zrealizowanych do dnia podziału. Powyższe będzie mieć również analogiczne zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Spółkę dzieloną w związku z prowadzoną działalnością (w tym m.in. przedpłaconych kosztów dotyczących całego roku, np. kosztów prenumerat). Ponadto mogą wystąpić sytuacje, w których wydatki związane z wydzielaną ZCP zostaną faktycznie poniesione do dnia podziału przez Spółkę dzieloną, a jednocześnie przychody, z którymi wskazane wydatki będą bezpośrednio związane, zostaną osiągnięte po dniu podziału już przez Spółkę przejmującą.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi do dnia i po dniu podziału.

Możliwe jest, że do dnia podziału Spółka dzielona dokona określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców/ usługobiorców w ramach Działalności dotyczącej notesów, co do których moment ich wykonania/zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) powstanie po dniu podziału. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, nastąpi wykonanie usługi rozliczanej w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. z końcem miesiąca powstanie dla niej obowiązek podatkowy w VAT), gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki dzielonej.

Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona do dnia lub po dniu podziału (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy) – przykładowo, faktura za dany miesiąc, wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki dzielonej.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę dzieloną towarów lub usług w kraju, w zakresie Działalności dotyczącej notesów objętej ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie do dnia podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana do dnia podziału lub (ii) zostanie otrzymana po dniu podziału (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę dzieloną, jak i na Spółkę przejmującą).

Wystąpić mogą ponadto sytuacje, kiedy w odniesieniu do towarów nabywanych przez Spółkę dzieloną na potrzeby Działalności dotyczącej notesów objętej ZCP od dostawców z innych krajów UE (deklarowanych w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów – dalej: „WNT”) Spółka dzielona otrzyma fakturę wystawioną przez takiego dostawcę (będącego podatnikiem VAT w innym kraju UE) do dnia podziału, a towary zostaną dostarczone już po dniu podziału do Spółki przejmującej. Analogicznie, mogą mieć miejsce przypadki, kiedy towary zostaną otrzymane przez Spółkę dzieloną do dnia podziału, a zagraniczny dostawca wystawi fakturę dokumentującą tą dostawę już po dniu podziału.

Korekta rozliczeń.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej.

Możliwe jest, że po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ze Spółki dzielonej ZCP, zrealizowanej do dnia podziału.

Możliwe jest również, iż po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianą ZCP za okres do dnia podziału.

Możliwe są również sytuacje, w których po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji i zeznań podatkowych Spółki dzielonej.

Wynagrodzenia pracowników.

Wynagrodzenia pracowników Spółki dzielonej wypłacane są nie później niż do 10. dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za miesiąc poprzedzający podział zostanie wypłacone do 10. dnia miesiąca, w którym nastąpi podział. W związku z tym, możliwa jest sytuacja, iż wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia pracowników wydzielanej ZCP za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału zostaną poniesione przez Spółkę przejmującą (możliwe jest to w przypadku, gdy dzień podziału przypadnie przed 10. dniem miesiąca kalendarzowego, a jednocześnie przed faktyczną wypłatą wynagrodzeń za poprzedni miesiąc). Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za miesiąc poprzedzający podział rozpoznane zostanie jako koszt uzyskania przychodów tego właśnie miesiąca. Z kolei zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę, podlegać będzie zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Wynagrodzenia pracowników ZCP wydzielanej do Spółki przejmującej za miesiąc podziału zostaną wypłacone (postawione do dyspozycji) zgodnie z terminem wypłaty wynagrodzeń (tj. nie później niż do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi podział). Obowiązek wypłaty tego wynagrodzenia będzie ciążył na Spółce przejmującej.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż z analogicznym wnioskiem o interpretację wystąpiła również Spółka dzielona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy Wnioskodawca będzie (i) zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń i operacji zrealizowanych do dnia podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie po dniu podziału, jak również (ii) uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z wydzielaną ZCP i potrącalnych po dniu podziału?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę dzieloną do dnia podziału (dotyczących wydzielanego ZCP), jednak bezpośrednio związanych (tzn. będących kosztami bezpośrednimi) z przychodami osiągniętymi po dniu podziału przez Spółkę przejmującą, w związku z przejętym ZCP?
3.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników wydzielanej ZCP za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału oraz za miesiąc podziału?
4.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pracowników wydzielanej ZCP do dnia podziału, zarówno za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, jak i miesiąc poprzedzający ten miesiąc?
5.  Czy w odniesieniu do przychodów i kosztów związanych z wydzielaną ZCP Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w zeznaniu podatkowym podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym nastąpi podział, wyłącznie przychodów i kosztów rozpoznanych przez Wnioskodawcę zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 1-4 niniejszego wniosku?
6.  Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po dniu podziału?
7.  Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną ZCP, a otrzymane po dniu podziału?
8.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania korekt zeznań podatkowych podatku dochodowego od osób prawnych za okres przed podziałem, a dotyczących działalności wydzielanej ZCP oraz korekt rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności wydzielanej ZCP za okres do dnia podziału?
9.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do wydzielanego ZCP, do złożenia zeznania podatkowego CIT oraz zapłaty podatku za okres do dnia podziału, pomimo że obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji wystąpi po dniu podziału?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 6 i 7.

Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 8 i 9 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr 0112-KDIL5.4010.7.2017.1.EK, 0112-KDIL5.4010.8.2017.1.EK w dniu 9 maja 2017 r.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług oraz w pozostałej części podatku dochodowego od osób prawnych (pytań oznaczonych we wniosku nr 1-5) zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Wnioskodawca powinien ujmować korekty faktur sprzedażowych zmniejszających albo zwiększających przychody, niezależnie od przyczyny korekty, związane z wydzielaną ZCP wyłącznie w sytuacji, w której pierwotny przychód należny związany z tą sprzedażą zostanie rozpoznany przez Wnioskodawcę.

Mogą wystąpić sytuacje, w których po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących (tak zwiększających jak i zmniejszających) dotyczących sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP i zrealizowanej do dnia podziału.

Przychody związane z działalnością Spółki dzielonej powstałe do dnia podziału powinny zostać rozliczone przez Spółkę dzieloną. Tym samym, przychody związane z działalnością wydzielanej części do dnia wydzielenia będą stanowić integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej.

W przypadku, gdy przychód należny z tytułu Działalności dotyczącej notesów powstanie przed wydzieleniem, wówczas to Spółka dzielona powinna uwzględnić taki przychód w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwentnie przychody podatkowe, które powstaną po dniu podziału powinny być wyłączone z rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Spółki dzielonej i ujęte przez Spółkę przejmującą.

Powyższa zasada dotyczy również korekt tych przychodów. Zatem jeżeli korekta dotyczy przychodów uzyskanych przez Spółkę dzieloną przed dokonanym podziałem należy stwierdzić, że powinna zostać rozliczona przez Spółkę dzieloną. Z kolei, jeżeli Spółka przejmująca osiągnie przychód związany z działalnością wydzielanej ZCP, to Spółka przejmująca będzie uprawniona do korekty uzyskanego przychodu. Faktura korygująca nie jest związana z niezależnym zdarzeniem gospodarczym, lecz odnosi się do stanu zaistniałego już w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Przedmiotowa zasada dotyczyć będzie Wnioskodawcy niezależnie od powodu wystawienia faktury korygującej, gdyż przyczyna ta decydować będzie wyłącznie o momencie dokonania korekty, nie będzie miała natomiast wpływu na określenie podmiotu dokonującego korekty.

Dodatkowo począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono nowe przepisy dotyczące momentu ujmowania korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W ramach nowelizacji treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz będą rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Nowe zasady korekty mają zastosowanie do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. W przypadku korekty spowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Jak wskazano wcześniej, opisywane zasady weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i mają zastosowanie do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów uzyskanych lub poniesionych od tego dnia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Tym samym, moment ujęcia faktury korygującej będzie uzależniony od okoliczności, jakich ta faktura dotyczy.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej ZCP osiągnie Spółka przejmująca, a faktura korygująca wystawiona po dniu podziału będzie wynikiem udzielenia rabatów lub otrzymania zwrotu towarów, to Spółka przejmująca będzie uprawniona do korekty uzyskanego przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca (art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast w przypadku, gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej ZCP osiągnie Spółka przejmująca, a faktura korygująca wystawiona po dniu podziału będzie wynikiem błędu lub oczywistej pomyłki, uprawnioną do korekty uzyskanego przychodu będzie również Spółka przejmująca, jednakże korekta ta będzie dokonana „wstecz”, tj. w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód.

Podsumowując, Wnioskodawca powinien ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy pierwotny przychód należny związany z tą sprzedażą zostanie wykazany przez Spółkę przejmującą.

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej, do ujęcia korekt faktur sprzedażowych zmniejszających albo zwiększających przychody związane z wydzielaną ZCP Wnioskodawca będzie zobowiązany wyłącznie w sytuacji, w której pierwotny przychód należny związany z tą sprzedażą zostanie rozpoznany przez Wnioskodawcę.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2016 r. sygn. ILPB3/4510-1-31/16-8/EK.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7.

Wnioskodawca powinien ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną ZCP, a otrzymane po dniu podziału tylko i wyłącznie w sytuacji, w której pierwotny koszt uzyskania przychodu, którego dotyczy korekta, zostanie rozpoznany przez Wnioskodawcę.

Jeżeli przychód dotyczący ZCP powstanie do dnia wydzielenia, to wówczas Spółka dzielona powinna:

1.  ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału koszty bezpośrednio związane z takim przychodem poniesione w roku podziału lub latach poprzedzających rok podziału,
2.  ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału koszty bezpośrednio związane z takim przychodem poniesione po zakończeniu tego roku, ale przed terminem sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, nie później niż z upływem terminu do jego złożenia.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które powstały po dniu podziału, a dotyczyły ZCP, powinny zostać wyłączone z rozliczenia Spółki dzielonej z tytułu podatku dochodowego za rok podziału i zostać ujęte w rozliczeniu Spółki przejmującej.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, o tym czy dany wydatek związany z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa zostanie ujęty w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym nastąpi podział, przez Spółkę dzieloną czy też Spółkę przejmującą decydować będzie, pod jaką datą i który z tych podmiotów ujmie dany wydatek w swoich księgach rachunkowych. W praktyce oznaczać to będzie, że jeśli do dnia podziału dany wydatek związany z Działalnością dotyczącą notesów zostanie ujęty w księgach rachunkowych przez Spółkę dzieloną, to Spółka dzielona będzie mieć prawo do ujęcia tego wydatku w swoim rozliczeniu za rok, w którym nastąpi podział. Natomiast jeśli dany wydatek związany z Działalnością dotyczącą notesów zostanie ujęty po dniu podziału w księgach Spółki przejmującej, wówczas Spółka dzielona nie będzie uwzględniać tego wydatku w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym nastąpi podział.

Zgodnie z art. 15 ust. 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów związane z działalnością ZCP potrącone zostały przez Spółkę dzieloną, a otrzymana po dniu podziału faktura korygująca będzie wynikiem uzyskania rabatu albo zwrotu nabytego uprzednio towaru, to Spółka dzielona, a nie Spółka przejmująca, będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca (art. 15 ust. 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów związane z działalnością ZCP potrącone zostały przez Spółkę dzieloną, a otrzymana po dniu podziału faktura korygująca będzie wynikiem błędu lub oczywistej omyłki, to Spółka dzielona, a nie Spółka przejmująca, będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów „wstecz”, tj. w okresie, w którym potrącono te koszty.

Spółka przejmująca powinna więc przejąć obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością wydzielanej ZCP potrącalnych po dniu podziału.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie numer 1 powyżej, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujmowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktur korygujących zakupowych związanych z wydzielaną ZCP, a otrzymanych po dniu podziału, tylko i wyłącznie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, rozpoznanych pierwotnie przez Wnioskodawcę.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2016 r. sygn. ILPB3/4510-1-31/16-9/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie pytań nr 6 i 7 jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że do grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Spółka, należy również inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka dzielona”).

Przedmiotem działalności Spółki dzielonej jest w szczególności produkcja i sprzedaż taśm (m.in. pakowych, ostrzegawczych, naprawczych, montażowych), folii (m.in. ochronnych, ogrodzeniowych), etykiet, a także działalność handlowa (dalej: „Podstawowa działalność”). Wnioskodawca prowadzi także działalność dodatkową, obejmującą przede wszystkim produkcję i sprzedaż notesów (dalej: „Działalność dotycząca notesów”).

Planowane oddzielenie Podstawowej działalności od Działalności dotyczącej notesów nastąpi poprzez podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki dzielonej do Spółki przejmującej, tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”).

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ww. ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej.

W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku” będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem. Tym samym, jeżeli przychody należne i – odpowiednio – związane z nim koszty dotyczące działalności majątku wydzielonego powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału.

Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku.

Podsumowując powyższe, należy przyjąć, że:

*   sukcesji nie będą podlegały te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika, oraz
*   sukcesji będą podlegały prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed dniem wydzielenia – to do dnia wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych (tj. przed dniem wydzielenia, zgodnie z normami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie nastąpił moment powstania przychodu podatkowego oraz moment poniesienia kosztu podatkowego).

W przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma zatem:

*   moment powstania danego prawa lub obowiązku przed czy po wydzieleniu oraz
*   czy dane prawo lub obowiązek istniało przed dniem wydzielenia, tj. czy zostało skonkretyzowane przed czy po dokonaniu wydzielenia.

Dlatego też, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały w dniu wydzielenia lub po tej dacie, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach spółki przejmującej – jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpił już po dokonaniu prawnego wydzielenia.

Natomiast sukcesji generalnej częściowej nie będą podlegały te przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej, które przed dniem wydzielania „pozostawały” (w czasie przeszłym) w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku.

Dlatego też, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, nie będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach spółki przejmującej – jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstania zobowiązania podatkowego) nastąpił już przed dokonaniem prawnego wydzielenia.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej.

Możliwe jest, że po dniu podziału konieczne będzie wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ze Spółki dzielonej ZCP, zrealizowanej do dnia podziału.

Zasady rozpoznawania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą uregulowane zostały w art. 12 ust. 3-3f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przystępując do analizy sprawy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że do momentu podziału wydzielona część funkcjonować będzie w ramach Spółki dzielonej i stanowi część jej przedsiębiorstwa.

Zatem przychody związane z działalnością Spółki dzielonej powstałe przed dniem podziału powinny zostać rozliczone przez Spółkę dzieloną. Przychody te stanowią integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej.

W tym miejscu wskazać należy, że na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595) z dniem 1 stycznia 2016 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono przepisy dotyczące korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Powołana wyżej nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadziła rozwiązania polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz będą rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Nowe zasady korekty będą miały zastosowanie do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

W przypadku korekty spowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązywać będą dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Jak wskazano wcześniej, opisywane zasady weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i mają zastosowanie do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów uzyskanych lub poniesionych od tego dnia.

Na podstawie art. 11 ustawy nowelizującej, nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po tym dniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Tym samym moment ujęcia faktury korygującej będzie uzależniony od okoliczności jakich ta faktura dotyczy.

W niniejszej sprawie możliwe będzie wystąpienie następujących sytuacji:

*   po dniu podziału Spółka dzielona wystawi faktury korygujące, które będą wynikiem udzielonych rabatów lub okoliczności innych niż błąd czy oczywista omyłka, w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ZCP zrealizowanej do dnia podziału;
*   po dniu podziału Spółka dzielona wystawi faktury korygujące, które będą wynikiem błędu lub innej oczywistej omyłki, w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ZCP zrealizowanej do dnia podziału.

Uwzględniając wcześniejsze wyjaśnienia należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej ZCP osiągnie Spółka dzielona, a faktura korygująca wystawiona po dniu podziału będzie wynikiem udzielenia rabatów lub okoliczności innych niż błąd czy oczywista omyłka, to Spółka dzielona będzie uprawniona do korekty uzyskanego przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca (art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Również w przypadku gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej ZCP osiągnie Spółka dzielona, a wystawiona po dniu podziału faktura korygująca będzie wynikiem błędu lub innej oczywistej omyłki, uprawnioną do korekty uzyskanego przychodu będzie Spółka dzielona, jednakże korekta ta będzie dokonana „wstecz”, tj. w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód.

Spółka przejmująca powinna więc przejąć obowiązek korekty przychodów związanych z działalnością wydzielanej ZCP powstałych w dniu podziału lub po tym dniu.

Podsumowując, Wnioskodawca powinien ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po dniu podziału, tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy przychód należny związany z tą sprzedażą zostanie wykazany przez Spółkę.

W konsekwencji, pogląd Wnioskodawcy według którego: Wnioskodawca powinien ujmować korekty faktur sprzedażowych zmniejszających albo zwiększających przychody, niezależnie od przyczyny korekty, związane z wydzielaną ZCP wyłącznie w sytuacji, w której pierwotny przychód należny związany z tą sprzedażą zostanie rozpoznany przez Wnioskodawcę, należałoby ocenić jako prawidłowy, gdyby nie okoliczność, że: wszelkie czynności/operacje/zdarzenia, które wystąpią w okresie do końca dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział, zostały określone jako występujące „do dnia podziału”, zaś wszelkie czynności/operacje/zdarzenia, które wystąpią w okresie rozpoczynającym się po zakończeniu dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział, zostały określone jako występujące „po dniu podziału” oraz stwierdzenie, że: (…) przychody podatkowe, które powstaną po dniu podziału powinny być wyłączone z rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Spółki dzielonej i ujęte przez Spółkę przejmującą.

Jak bowiem zauważono wcześniej, Spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek korekty przychodów związanych z działalnością wydzielanej ZCP nie tylko powstałych „po dniu podziału”, ale także przychodów powstałych w „dniu podziału”.

Z opisu sprawy wynika także, że możliwa jest sytuacja, że po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze ZCP za okres do dnia podziału.

Odnosząc się do kwestii korekty kosztów uzyskania przychodów, w pierwszej kolejności należy przytoczyć treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów podatkowych został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei art. 15 ust. 4d ww. ustawy, zawiera regulacje dotyczące kosztów pośrednich. Zgodnie z jego treścią, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e wskazanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, jeśli przychód dotyczący ZCP powstanie przed dniem podziału, to wówczas Spółka dzielona powinna:

1.  ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału koszty bezpośrednio związane z takim przychodem poniesione w roku podziału lub latach poprzedzających rok podziału,
2.  ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału koszty bezpośrednio związane z takim przychodem poniesione po zakończeniu tego roku, ale przed terminem sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, nie później niż z upływem terminu do jego złożenia.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które powstały w dniu wydzielenia i po tej dacie, a dotyczące ZCP, powinny zostać wyłączone z rozliczenia Spółki dzielonej z tytułu podatku dochodowego za rok podziału i zostać ujęte w rozliczeniu Spółki przejmującej.

Ponadto w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, o tym czy dany wydatek związany z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa zostanie ujęty w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału przez Spółkę dzieloną czy też Spółkę przejmującą decydować będzie, pod jaką datą i który z tych podmiotów ujmie dany wydatek w swoich księgach rachunkowych. W praktyce oznaczać to będzie, że jeśli przed dniem wydzielenia dany wydatek związany z Działalnością dotyczącą notesów zostanie ujęty w księgach rachunkowych przez Spółkę dzieloną, to Spółka dzielona będzie mieć prawo do ujęcia tego wydatku w swoim rozliczeniu za rok podziału. Natomiast jeśli dany wydatek związany z Działalnością dotyczącą notesów zostanie ujęty od dnia wydzielenia w księgach Spółki przejmującej, wówczas Spółka dzielona nie będzie uwzględniać tego wydatku w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej nie będzie prawo do zmniejszenia/zwiększenia kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę przejmującą o otrzymane faktury korygujące, które zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę dzieloną.

Powyższe uzasadnia fakt, że ww. koszty powinny zostać zaliczone przez Spółkę dzieloną do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w sytuacji gdy koszty uzyskania przychodów związane z działalnością ZCP potrącone zostały przez Spółkę dzieloną, a otrzymana po dniu podziału faktura korygująca nie będzie wynikiem błędu lub innej oczywistej omyłki, to Spółka dzielona będzie uprawniona do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano fakturę korygującą (art. 15 ust. 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast w przypadku gdy koszty uzyskania przychodów związane z działalnością ZCP potrącone zostały przez Spółkę dzieloną, a otrzymana po dniu podziału faktura korygująca będzie wynikiem błędu lub oczywistej omyłki, to Spółka dzielona będzie uprawniona do korekty kosztów uzyskania przychodów „wstecz”, tj. w okresie, w którym potrącono te koszty.

Spółka przejmująca powinna więc przejąć obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością wydzielanej ZCP potrącalnych w dniu lub po dniu podziału.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujmowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktur korygujących zakupowych związanych z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa, a otrzymanych po dniu podziału, tylko i wyłącznie w odniesieniu do kosztów potrąconych przez Spółkę w dniu lub po dniu podziału.

W konsekwencji, pogląd Wnioskodawcy według którego: Wnioskodawca powinien ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną ZCP, a otrzymane po dniu podziału, tylko i wyłącznie w sytuacji, w której pierwotny koszt uzyskania przychodu, którego dotyczy korekta, zostanie rozpoznany przez Wnioskodawcę, należałoby ocenić jako prawidłowy, gdyby nie okoliczność, że: wszelkie czynności/operacje/zdarzenia, które wystąpią w okresie do końca dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział, zostały określone jako występujące „do dnia podziału”, zaś wszelkie czynności/operacje/zdarzenia, które wystąpią w okresie rozpoczynającym się po zakończeniu dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział, zostały określone jako występujące „po dniu podziału”, a także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ujęcia w rozliczeniach Spółki dzielonej i Spółki przejmującej kosztów pośrednio i bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.