Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.537.2021.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzami, obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarze wykorzystywane są/będą do czynności opodatkowanych VAT (zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku, tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
Słowa kluczowe: cmentarze; gmina; odliczenia; prawo; udział
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 16 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2021 r. (data wpływu 25 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzami, obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarze wykorzystywane są/będą do czynności opodatkowanych VAT (zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku, tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie) – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 16 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzami, obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarze wykorzystywane są/będą do czynności opodatkowanych VAT (zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku, tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie). Wniosek uzupełniono w dniu 25 października 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

Gmina B (dalej: „Gmina”, ,,Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.), tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Działalność w zakresie cmentarzy komunalnych.

Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych usytuowanych na terenie Gminy, na których świadczone są odpłatnie usługi (dalej: „usługi cmentarne”) dla zainteresowanych podmiotów trzecich, w szczególności:

*   wykopanie grobu;
*   wykup miejsca grzebalnego;
*   rezerwacja miejsca grzebalnego;
*   korzystanie z domu pogrzebowego;
*   korzystanie z kaplicy;
*   korzystanie z chłodni;
*   utrzymanie czystości i porządku na cmentarzu (przy pochówku);
*   udostępnienie cmentarza w celu wjazdu pojazdów.

W Gminie funkcjonuje w formie spółki komunalnej A Sp. z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów. A Sp. z o.o. zarządza cmentarzami komunalnymi na terenie Gminy, co jest przyjętym w Gminie sposobem zarządzania tego typu mieniem komunalnym.

Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w BA, powierzenie A Sp. z o.o. zadania w zakresie zarządzania cmentarzami następuje na czas oznaczony, do 31 grudnia 2022 r. Zamiarem Gminy jest jednak, by również po tym czasie zarząd nad cmentarzami sprawowała A Sp. z o.o., w szczególności, że jest to przyjęty przez Gminę sposób zarządzania cmentarzami komunalnymi na jej terenie. Dlatego też okres ten zostanie co do zasady przedłużony na kolejne lata.

Z tytułu wykonywania ww. usług cmentarnych A Sp. z o.o., jako podmiot zarządzający cmentarzami, pobiera opłaty (dalej łącznie jako: „opłaty cmentarne”). A Sp. z o.o. usługi cmentarne wykonuje w imieniu i na rzecz Gminy – pobrane przez A Sp. z o.o. opłaty są następnie przekazywane do Gminy i stanowią Jej przychód. Gmina wykazuje kwoty wynikające z otrzymywanych opłat cmentarnych w swoich deklaracjach VAT (plikach JPK\_V7M) i odprowadza od nich stosowny podatek należny. Jednocześnie, usługi cmentarne są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Opis wydatków będących przedmiotem wniosku.

W ramach swojej działalności, począwszy od roku 2020, Gmina ponosi wydatki inwestycyjne w zakresie budowy nowego cmentarza komunalnego w BA. W ramach inwestycji wybudowany zostanie cmentarz wraz z kaplicą oraz niezbędną infrastrukturą towarzyszącą. Na cmentarzu będą świadczone usługi cmentarne na takich samych zasadach, jak na istniejących już cmentarzach na terenie Gminy.

W stosunku do nowobudowanego cmentarza oraz pozostałych cmentarzy na jej terenie Gmina ponosi/będzie ponosić szereg wydatków, które są niezbędne w celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania cmentarzy. Wśród tych kosztów można wymienić dwie grupy kosztów:

*   inwestycyjne – m.in. rozszerzenie powierzchni cmentarza, rozbudowa ogrodzenia, jak również wydatki związane z budową nowego cmentarza (dalej: „wydatki inwestycyjne”);
*   bieżące – m.in. koszty mediów dostarczanych na cmentarze, pielęgnacja zieleni, konserwacja ogrodzenia (dalej: „wydatki bieżące”).

Istniejące na terenie Gminy cmentarze komunalne oraz nowopowstający cmentarz będą w dalszej części wniosku zwane łącznie „cmentarzami” lub „cmentarzami komunalnymi”.

Ponoszone wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z cmentarzami są/będą dokumentowane fakturami, wystawianymi z podaniem danych Gminy.

Sposób wykorzystania cmentarzy komunalnych.

Świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT Gminy, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Gmina wskazuje, iż mogą zdarzyć się (zdarzają się) również sytuacje, w których Gmina jest/będzie zobowiązana do wykonywania czynności związanych z cmentarzami nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Gmina jest/będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1473 ze zm.; dalej: „ustawa o cmentarzach”) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1507 ze zm.; dalej: „ustawa o pomocy społecznej”), gminy na terenie których nastąpił zgon mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie.

W ocenie Gminy, wykonywanie nieodpłatnych czynności na cmentarzach, do wykonywania których Gmina jest/będzie zobligowana na podstawie wskazanych przepisów, stanowi czynności niepodlegające VAT. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki na cmentarzach są rzadkością. Gmina podkreśla, że w roku 2020 nie dokonano na terenie cmentarzy żadnych pochówków społecznych (nieodpłatnych), podczas, gdy w tym samym czasie dokonano 248 pochówków za odpłatnością dla podmiotów trzecich. Natomiast, według danych na dzień 31 maja 2021 r., w roku 2021 dokonano na terenie cmentarza 1 pochówku społecznego (nieodpłatnego), a jednocześnie 116 pochówków za odpłatnością.

W przypadku wyżej wskazanych wydatków, Gmina nie potrafi/nie będzie potrafiła jednak dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności na cmentarzach, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (czynności nieodpłatne w zakresie pochówków społecznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Cmentarze są/będą wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem A Sp. z o.o.) wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych oraz pochówków społecznych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania cmentarzy, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji opartej o udział liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarzy w danym roku (tj. osób pochowanych odpłatnie – w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i nieodpłatnie – w ramach czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).

Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało pochowanych na cmentarzach w danym okresie (np. roku) odpłatnie (w ramach działalności cmentarnej opodatkowanej VAT), a ile nieodpłatnie (w ramach działalności cmentarnej nieopodatkowanej VAT).

Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE = ilość osób pochowanych opłatnie/ilość osób pochowanych opłatnie oraz nieodpłatnie

Według wyliczeń Gminy na podstawie ww. danych o liczbie osób pochowanych na cmentarzach przedmiotowa proporcja wynosi:

*   w roku 2020: 100% (248/248) – proporcja właściwa, na podstawie danych za cały rok 2020;
*   w roku 2021: 99,14% (116/117) – proporcja wstępna, na podstawie danych dostępnych na dzień 31 maja 2021 r.; po zaokrągleniu 100%.

Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała cmentarze do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych i miarodajnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim jest/będzie liczba osób pochowanych na cmentarzach w danym roku. Oczywiście na przestrzeni lat proporcja może ulegać nieznacznym wahaniom (niezależnym od Gminy), niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania wydatków na cmentarze do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych czynności Gminy.

Prewspółczynnik z Rozporządzenia.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania cmentarzy do świadczenia usług cmentarnych za odpłatnością na rzecz podmiotów trzecich oraz wykonywania pochówków nieodpłatnie, w ramach realizacji zadań własnych, proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest/będzie nieadekwatna w przypadku wydatków ponoszonych na funkcjonowanie cmentarzy (inwestycyjnych i bieżących), bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada/nie będzie odpowiadała najbardziej specyfice wyodrębnionej działalności cmentarnej Gminy wykonywanej za pośrednictwem A Sp. z o.o. na cmentarzach. Proporcja z Rozporządzenia opierałaby się na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy (m.in. wpływów z tytułu podatku od nieruchomości, udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych, subwencji itp.), z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem cmentarzy (działalnością cmentarną Gminy).

Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik VAT obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za rok 2020 wyniósł 6%. Biorąc pod uwagę opisany przez Gminę sposób wykorzystywania cmentarzy, niniejsza proporcja w żaden sposób nie oddawałaby zakresu wykorzystywania cmentarzy do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), co ewidentnie wynika z przedstawionego udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w łącznej liczbie osób pochowanych w roku 2020.

W opinii Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych i bieżących na cmentarze (działalność cmentarną), zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o liczbę osób pochowanych na cmentarzach w trakcie roku, jest/będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla/będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie cmentarzy do poszczególnych rodzajów działalności w odniesieniu do wydatków na cmentarze, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z cmentarzami jest/będzie najbardziej naturalny i będzie najlepiej odzwierciedlał właśnie specyfikę działalności cmentarnej oraz nabyć związanych z działalnością prowadzoną na cmentarzach.

Wniosek został uzupełniony w dniu 25 października 2021 r. pismem, w którym Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1\. Na podstawie jakiej dokładnie umowy zawartej pomiędzy Gminą a A Sp. z o. o ta zarządza cmentarzami?

A Sp. z o.o. zarządza cmentarzem na podstawie zawartej z Gminą:

*   umowy wykonawczej nr (\`(...)\`) na administrowanie cmentarzami komunalnymi położonymi w BA i w (…) z dnia 31 grudnia 2016 r.;
*   umowy wykonawczej nr (…) na administrowanie cmentarzami komunalnymi położonymi w BA i w (…) z dnia 31 grudnia 2018 r. wraz z Aneksem nr 1 z dnia 2 stycznia 2020 r. oraz Aneksem nr 2 z dnia 1 lutego 2021 r.

2\. Jakie konkretnie zadania wykonuje A Sp. z o.o. na rzecz Gminy w związku z zawartą ww. umową w zakresie zarządzania cmentarzami?

W związku z zawartą umową w zakresie zarządzania cmentarzami A Sp. z o.o. wykonuje na rzecz Gminy następujące zadania:

*   prowadzenie racjonalnej gospodarki miejscami grzebalnymi poprzez wyznaczanie miejsc pod groby zgodnie z projektem budowlanym;
*   prowadzenie dokumentacji cmentarnej w formie pisemnej i elektronicznej w systemie informatycznym (\`(...)\`);
*   wskazywanie miejsc wykopania grobów, nadzór nad wykonywanymi pracami oraz odbiór techniczny grobów po ich wykonaniu w zakresie utrwalenia grobów ziemnych, budowy grobów murowanych i budowy grobowców;
*   otwieranie i zamykanie bram cmentarzy, obsługa i udostępnienie Kaplicy i Domu Pogrzebowego oraz chłodni;

*   ustalenie terminów i warunków pogrzebów wraz z obsługą interesantów;
*   pobieranie opłat za usługi cmentarne na podstawie stosowanej uchwały Rady Miejskiej i przekazywanie ich do Urzędu Gminy w wysokościach zainkasowanych kwot oraz prowadzenie niezbędnej dokumentacji finansowej;
*   utrzymanie we właściwym stanie sanitarno-porządkowym oraz technicznym budynków, obiektów i budowali usytuowanych na cmentarzach komunalnych poprzez: wykonywanie bieżących konserwacji i drobnych napraw, a w szczególności urządzeń w budynku Kaplicy i w Domu Pogrzebowym, w budynku WC, istniejących ogrodzeń cmentarzy, oświetlenia i sieci wodociągowej;
*   utrzymanie grobów wojennych i miejsc pamięci narodowej m.in.: uzupełnienie ziemi na grobach, obsadzenie kwiatami, mycie pomników i obmurówek grobów;
*   utrzymanie zieleni;
*   całoroczne utrzymanie porządku i czystości alejek, parkingów oraz chodników położonych na terenie i wokół cmentarzy;
*   zapewnienie możliwości korzystania z wody z istniejących na cmentarzach ujęć;
*   sprawowanie dozoru terenu i obiektów cmentarzy w godzinach ich otwarcia i poza nimi;
*   nadzorowanie przeprowadzanych ekshumacji.

3\. Od kiedy Gmina powierza A Sp. z o.o. zadania w zakresie zarządzania cmentarzami (należy podać dokładną datę wykonania tych usług)?

Gmina powierza A Sp. z o.o. zadania w zakresie zarządzania cmentarzami od dnia 1 stycznia 2017 r.

4\. Czy usługi cmentarne, o których mowa we wniosku, świadczy na rzecz osób trzecich bezpośrednio Gmina, czy A Sp. z o.o.?

W odpowiedzi na pytanie o treści Wnioskodawca wskazał, że usługi cmentarne, o których mowa we wniosku, są świadczone na rzecz osób trzecich bezpośrednio przez A Sp. z o.o. w imieniu Gminy. A Sp. z o.o. posiada środki i możliwości świadczenia tych usług, niemniej jednak czyni to na zlecenie Gminy.

5\. Kto zawiera umowy cywilnoprawne na świadczenie usług cmentarnych z podmiotami trzecimi, tj. czy stroną ww. umów jest Gmina, czy A Sp. z o.o.?

A Sp. z o.o. i Gmina nie zawierają pisemnych umów cywilnoprawnych na świadczenie usług cmentarnych z podmiotami trzecimi. Gmina w tym miejscu chce sprostować, że usługi te są wykonywane bez formalnego zawierania pisemnych umów cywilnoprawnych, a wyłącznie na podstawie zgłoszenia przez osobę trzecią, tak więc są w tym przedmiocie zawierane umowy ustne. Umowy są zawierane przez A Sp. z o.o. w imieniu i na rzecz Gminy, w konsekwencji zatem stroną takich umów jest w rzeczywistości Gmina. Osoby trzecie, na rzecz których świadczone są usługi cmentarne, dokonują płatności za wykonane na ich rzecz usługi cmentarne na podstawie otrzymanej faktury, wystawianej przez A Sp. z o.o. w imieniu Gminy (tj. na fakturze jako sprzedawca wskazana jest Gmina, a jako wystawca A Sp. z o.o.).

6\. Jaka jednostka organizacyjna Gminy rozlicza obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług cmentarnych na cmentarzach komunalnych?

Gmina wskazuje, że obrót opodatkowany podatkiem VAT, z tytułu świadczenia usług cmentarnych na cmentarzach komunalnych jest rozliczany bezpośrednio przez Gminę (Urząd Gminy). Odbywa się to w ten sposób, że w pierwszej kolejności A Sp. z o.o., która jest zobowiązana do wystawiania w imieniu Gminy faktur za usługi cmentarne, prowadzi roboczą ewidencję sprzedaży VAT, w której ujmuje cały obrót związany z usługami cmentarnymi na podstawie wystawionych przez nią faktur. Następnie robocza ewidencja sprzedaży VAT (w postaci roboczego cząstkowego pliku JPK\_V7M) jest przekazywana Gminie, która z kolei dokonuje całościowego rozliczenia podatku VAT należnego w swoim zbiorczym pliku JPK\_V7M.

7\. Czy ww. jednostka organizacyjna Gminy prowadzi inne rodzaje działalności gospodarczej, oprócz działalności cmentarnej? Jeśli tak, to należy wskazać jakie są to działalności gospodarcze?

A Sp. z o.o., na podstawie stosownej umowy o zarządzanie i administrowanie, realizuje również zadania w zakresie lokali i budynków stanowiących własność Gminy oraz w zakresie obsługi lokalnej kotłowni.

8\. Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność cmentarną?

Gmina wskazuje, że od roku 1990 jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność cmentarną związaną z cmentarzem komunalnym w BA. Natomiast w roku 2006 do ewidencji środków trwałych Gminy został wprowadzony cmentarz komunalny w (\`(...)\`).

9\. Czy działalność cmentarna jest wydzielona w działalności Gminy? Jeśli tak, to należy wskazać, w jaki sposób działalność ta jest wydzielona z działalności Gminy i na czym polega to wydzielenie.

Gmina wskazuje, że to administrator, czyli A Sp. z o.o., rejestruje obrót opodatkowany związany z cmentarzami w sposób odrębny, tj. sporządza cząstkowe JPK\_V7M, w których ujmuje wyłącznie pozycje związane ze sprzedażą usług cmentarnych. Natomiast Gmina, aby wyodrębnić dochody oraz wydatki związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych i wydatki majątkowe, ewidencjonuje plan i wykonanie budżetu w dziale 1 – Działalność usługowa, rozdziale 2 – Cmentarze, w oparciu o Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (t.j. Dz. U. 2014 poz. 1053 ze zm.). Innymi słowy Gmina jest w stanie wyodrębnić przychody i wydatki związane z cmentarzami.

10\. Jakie dokładnie wydatki bieżące i inwestycyjne związane z działalnością cmentarną, które Gmina będzie ponosić mają być przedmiotem pytania Gminy? Należy wymienić te wydatki.

Gmina wskazuje, że przedmiotem jej pytania są wszystkie wydatki bieżące i inwestycyjne, które ponosi i będzie ponosić w przyszłości w związku z wykonywaną działalnością cmentarną. Na ten moment takimi wydatkami inwestycyjnymi są wydatki ponoszone w ramach realizowanej inwestycji w zakresie budowy nowego cmentarza komunalnego, na którą to inwestycję składa się wykonanie następujących prac: zagospodarowanie terenu, 2 zjazdy z drogi ul. (\`(...)\`), parking na 15 miejsc parkingowych, chodniki i place manewrowe, zewnętrzne instalacje sanitarne i deszczowe, oświetlenie zewnętrzne, przebudowa linii średniego napięcia, budowa kanału technologicznego, renowacja i przeniesienie kapliczki przydrożnej, chodnik przy drodze wojewódzkiej. Gmina wskazuje jednak, że złożony Wniosek dotyczy również zdarzenia przyszłego, dlatego też nie może wykluczyć, że w przyszłości poniesie również inne wydatki inwestycyjne związane z cmentarzami na jej terenie. Natomiast wydatki bieżące, obejmują miesięczne wynagrodzenie dla A Sp. z o.o. z tytułu administrowania cmentarzami, bieżące prace remontowe, drobne naprawy, wymianę zniszczonego wyposażenia, koszty mediów. Gmina nie wyklucza jednak, że w razie wystąpienia takiej potrzeby, może ona ponieść również inne wydatki bieżące niezbędne do prawidłowego utrzymania cmentarzy na jej terenie.

11\. Jakich dokładnie cmentarzy komunalnych usytuowanych na terenie Gminy dotyczą ww. wydatki?

Gmina wskazuje, że wydatki dotyczą istniejącego cmentarza komunalnego oraz nowobudowanego cmentarza komunalnego w BA przy ul. (\`(...)\`), ul. (…) oraz ul. (…) oraz cmentarza komunalnego w (…) przy ul. (…).

12\. Jakie dokładnie opłaty i w jakiej wysokości pobiera A Sp. z o.o. w imieniu i na rzecz Gminy w związku ze świadczeniem ww. usług cmentarnych?

A Sp. z o.o. pobiera w imieniu i na rzecz Gminy w związku ze świadczeniem ww. usług cmentarnych następujące opłaty:

a) opłata za miejsce na cmentarzu pod grób na 20 lat od daty pochowania lub wniesienie kolejnej opłaty za miejsce istniejące więcej niż 20 lat celem dalszego użytkowania:


| Rodzaj | Kwota netto | Kwota brutto 
| grób ziemny jednomiejscowy | 380,00 zł | 410,40 zł 
| grób ziemny dwumiejscowy w poziomie | 550,00 zł | 594,00 zł 
| grób ziemny trzymiejscowyw poziomie | 820,00 zł | 885,60 zł 
| grób dla dzieci do lat | 650,00 zł | 702,00 zł 
| grób urny ziemny pojedynczy | 185,19 zł | 200,00 zł 

przy czym:

*   w przypadku pochowania następnej osoby w dzierżawionym grobie przed upływem okresu, o którym mowa w powyżej opłaty biegną na nowo. Uiszczona opłata zostanie uwzględniona przy naliczeniu opłaty za nowy okres;
*   za zachowanie istniejącego grobu na okres krótszy jak określony powyżej, lecz nie krótszy jak 5 lat, opłata jest proporcjonalna do okresu zachowania miejsca.

b) opłata za miejsce na cmentarzu pod grób murowany – grobowiec na 99 lat od daty wykupu terenu:


| Rodzaj | Kwota netto | Kwota brutto 
| grobowiec jednomiejscowy | 1500,00 zł | 1620,00 zł 
| grobowiec dwumiejscowy w poziomie | 2500,00 zł | 2700,00 zł 
| grobowiec na urnę | 277,78 zł | 300,00 zł 

c) opłata za rezerwację miejsca na 20 lat:


| Rodzaj | Kwota netto | Kwota brutto 
| grób ziemny jednomiejscowy | 648,15 zł | 700,00 zł 
| grób ziemny dwumiejscowy w poziomie | 1111,11 zł | 1200,00 zł 
| grób na urnę | 325,00 zł | 351,00 zł 

przy czym:

• przy pochówku przed upływem okresu rezerwacji dopłaca się różnicę według stawek opłat określonych w punkcie a) i c).

d) opłata za jednorazowe wydanie zezwolenia na wybudowanie lub remont nagrobka, pomnika, grobowca:


| Rodzaj | Kwota netto | Kwota brutto 
| grób jednomiejscowy | 110, 00 zł | 135,30 zł 
| grób dwumiejscowy w poziomie | 170,00 zł | 209,10 zł 
| grób trzymiejscowy w poziomie | 210,00 zł | 258,30 zł 
| grób na urnę | 80,00 zł | 98,40 zł 
| grób dla dzieci do lat 6 | 80,00 zł | 98,40 zł 

e) opłata za jednorazowe korzystanie z sali obrzędowej w Domu Pogrzebowym w (\`(...)\`) w wysokości 200,00 zł netto (216,00 zł brutto);

f) opłata za jednorazowe korzystanie z kaplicy w BA w wysokości 100,00 zł netto (108,00 zł brutto);

g) opłata za korzystanie z chłodni, za każdą rozpoczętą dobę w wysokości 40,00 zł netto (43,20 zł brutto).

13\. Jakie dokładnie usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT świadczy Gmina, w związku z którymi Gmina wykazuje kwoty wynikające z otrzymanych opłat cmentarnych w swoich deklaracjach VAT? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy wymienić każdą z usług świadczonych przez Gminę wraz z podaniem ceny, za każdą z tych usług.

Jak Gmina wskazywała powyżej, wszystkie usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT są świadczone przez A Sp. z o.o., która usługi te wykonuje w imieniu i na rzecz Gminy – pobrane przez A Sp. z o.o. opłaty są następnie przekazywane do Gminy i stanowią jej przychód. Kwoty, które Gmina wykazuje w swoich deklaracjach VAT, to kwoty z tytułu opłat cmentarnych wyszczególnionych w podpunktach a), b),c), d), e), f), g).

14\. Jakie dokładnie opłaty pobiera Gmina w związku z pochówkiem danej osoby?

Gmina wskazuje, że do takich opłat, pobieranych przez A Sp. z o.o. w imieniu Gminy, w związku z pochówkiem danej osoby, należy zaliczyć następujące opłaty:

a) opłata za miejsce na cmentarzu pod grób na 20 lat od daty pochowania lub wniesienie kolejnej opłaty za miejsce istniejące więcej niż 20 lat celem dalszego użytkowania:


| Rodzaj | Kwota netto | Kwota brutto 
| grób ziemny jednomiejscowy | 380,00 zł | 410,40 zł 
| grób ziemny dwumiejscowy w poziomie | 550,00 zł | 594,00 zł 
| grób ziemny trzymiejscowy w poziomie | 820,00 zł | 885,60 zł 
| grób dla dzieci do lat | 650,00 zł | 702,00 zł 
| grób urny ziemny pojedynczy | 185,19 zł | 200,00 zł 

przy czym:

*   w przypadku pochowania następnej osoby w dzierżawionym grobie przed upływem okresu, o którym mowa w powyżej opłaty biegną na nowo. Uiszczona opłata zostanie uwzględniona przy naliczeniu opłaty za nowy okres;
*   za zachowanie istniejącego grobu na okres krótszy jak określony powyżej, lecz nie krótszy jak 5 lat, opłata jest proporcjonalna do okresu zachowania miejsca.

b) opłata za miejsce na cmentarzu pod grób murowany – grobowiec na 99 lat od daty wykupu terenu:


| Rodzaj | Kwota netto | Kwota brutto 
| grobowiec jednomiejscowy | 1500,00 zł | 1620,00 zł 
| grobowiec dwumiejscowy w poziomie | 2500,00 zł | 2700,00 zł 
| grobowiec na urnę | 277,78 zł | 300,00 zł 

c) opłata za rezerwację miejsca na 20 lat:


| Rodzaj | Kwota netto | Kwota brutto 
| grób ziemny jednomiejscowy | 648,15 zł | 700,00 zł 
| grób ziemny dwumiejscowy w poziomie | 1111,11 zł | 1200,00 zł 
| grób na urnę | 325,00 zł | 351,00 zł 

przy czym:

*   przy pochówku przed upływem okresu rezerwacji dopłaca się różnicę według stawek opłat określonych w punkcie a) i c).

d) opłata za jednorazowe wydanie zezwolenia na wybudowanie lub remont nagrobka, pomnika, grobowca:


| Rodzaj | Kwota netto | Kwota brutto 
| grób jednomiejscowy | 110, 00 zł | 135,30 zł 
| grób dwumiejscowy w poziomie | 170,00 zł | 209,10 zł 
| grób trzymiejscowy w poziomie | 210,00 zł | 258,30 zł 
| grób na urnę | 80,00 zł | 98,40 zł 
| grób dla dzieci do lat 6 | 80,00 zł | 98,40 zł 

e) opłata za jednorazowe korzystanie z sali obrzędowej w Domu Pogrzebowym w (\`(...)\`) w wysokości 200,00 zł netto (216,00 zł brutto);

f) opłata za jednorazowe korzystanie z kaplicy w BA w wysokości 100,00 zł netto (108,00 zł brutto);

g) opłata za korzystanie z chłodni, za każdą rozpoczętą dobę w wysokości 40,00 zł netto (43,20 zł brutto).

15\. Czy w związku z pochówkiem danej osoby pobierane są przez Gminę każdorazowo jednakowe opłaty wymienione przez Gminę? Jeśli nie to należy wskazać, które opłaty są zmienne i od czego to zależy.

Gmina wskazuje, że opłaty związane z pochówkiem danej osoby pobiera w imieniu i na rzecz Gminy A Sp. z o.o.. Usługobiorca ma możliwość wyboru co do zakresu i rodzaju usługi cmentarnej. Opłata wynika z wybranego zakresu usługi (np. rodzaj miejsca na cmentarzu, skorzystanie z sali obrzędowej, itp.). Opłata jest ta sama dla różnych usługobiorców, jeśli wybiorą analogiczny zakres usług.

16\. Czy Gmina świadczy usługi cmentarne, które nie są związane z pochówkiem danej osoby w konkretnym czasie, tj. czy są świadczone usługi, które są niezależne od pochówku danej osoby?

Gmina co do zasady nie świadczy usług cmentarnych, które nie są związane z pochówkiem danej osoby w konkretnym czasie, za wyjątkiem usługi rezerwacji miejsca na cmentarzu na 20 lat, jednak po upływie danego czasu jest ona ostatecznie również związana z pochówkiem.

17\. W jaki sposób dotychczas Gmina dokonywała odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z cmentarzami komunalnymi?

Gmina dokonywała i dokonuje odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi, w oparciu o posiadaną przez Gminę interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej (\`(...)\`). Obecnie Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków z zastosowaniem prewspółczynnika właściwego dla Urzędu Gminy zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (prognozowanego na rok 2021). Od wydatków inwestycyjnych związanych z budową nowego cmentarza komunalnego Gmina do tej pory nie dokonała odliczenia podatku naliczonego.

18\. W przypadku, gdy Gmina stosowała sposób określenia proporcji obliczony na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), należy wskazać, do kiedy sposób ten obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i wobec zmiany jakich czynników Gmina zamierza stosować klucz obliczony według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku przedstawiony w opisie sprawy.

Gmina stoi na stanowisku, że klucz obliczony według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku, który został przez nią przedstawiony we wniosku, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą od początku prowadzenia przez nią działalności cmentarnej. W ocenie Gminy, nie zaistniała żadna zmiana, która umożliwiła Jej stosowanie tak określonego prewspółczynnika, a wystąpienie z Wnioskiem w tej sprawie wynika z faktu, że Gmina pragnie potwierdzić w drodze indywidualnej interpretacji zakres przysługującego jej już prawa do odliczenia, który to zakres wynika obiektywnie z treści przepisów prawa (w szczególności art. 86a ustawy o VAT). W szczególności Gmina wskazuje, że przysługiwanie jej prawa do odliczenia VAT od wydatków na cmentarze komunalne z zastosowaniem opisanego we Wniosku prewspółczynnika, nie wynika z wprowadzenia jakichkolwiek zmian w jej sposobie zarządzania cmentarzami (ponieważ zmiany takie nie nastąpiły od roku 2017).

19\. Jaki był dotychczas (w poprzednich latach) obrót Gminy z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych? Informacji nalezy udzielić od roku 2016.

Obrót Gminy z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych kształtował się w poprzednich latach w następujący sposób:


| rok | netto | VAT | brutto 
| 2016 | 164.290,16 | 16.923,58 | 181.213,74 
| 2017 | 175.705,78 | 15514,27 | 191.220,05 
| 2018 | 171.000,86 | 15667,55 | 186.668,41 
| 2019 | 234.907,47 | 20.367,57 | 255.275,04 
| 2020 | 160.816,55 | 14.120,77 | 174.937,32 

20\. Czy dochody Gminy uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w całości pokrywają koszty związane poniesionymi wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi związanymi z cmentarzami komunalnymi?

Jeśli nie, to należy wskazać z jakich środków Gmina pokrywa te koszty oraz czy wydatki te są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372)?

Gmina wskazuje, że dochody bieżące uzyskiwane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów związanych z poniesionymi wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi na cmentarze komunalne. Różnicę z tego tytułu Gmina pokrywa ze środków własnych (z wszelkich pozostałych dochodów Gminy wynikających z innych źródeł niż działalność cmentarna).

W związku z zaplanowaną do realizacji inwestycją w zakresie budowy nowego cmentarza komunalnego w BA Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych (ok. (\`(...)\`) zł). Dofinansowanie nie pokrywa jednak wszystkich planowanych kosztów inwestycji i zostaną one sfinansowane ze środków własnych Gminy.

21\. Czy działalność cmentarna Gminy finansowana była/jest lub będzie z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Gminę? Jeśli tak, to należy wskazać, jaka była ich wartość w poszczególnych wcześniejszych latach? Informacji nalezy udzielić od roku 2016.

Gmina wskazuje, że od roku 2016 do 2020 Jej działalność cmentarna nie była finansowana z dotacji lub/i subwencji. Natomiast w roku 2021 otrzymała dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych na realizację inwestycji w zakresie budowy nowego cmentarza komunalnego. Wysokość przyznanych środków wyniosła ok. (\`(...)\`) zł.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy w związku z wykonywaniem na cmentarzach przez Gminę (za pośrednictwem A Sp. z o.o.) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (pochówki społeczne), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne związane z cmentarzami, według udziału procentowego, w jakim wydatki na cmentarze (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarzy w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie)?

**Zdaniem Wnioskodawcy**:

Prawo do odliczenia w świetle ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie cmentarze komunalne niewątpliwie są wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.

Stanowisko Gminy – możliwość zastosowania prewspółczynnika.

W ocenie Gminy, odpłatne świadczenie usług cmentarnych stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Powyższe stanowisko Gminy zostało potwierdzone w wydanej dla Gminy interpretacji indywidualnej, o której mowa powyżej. Natomiast w przypadku usług cmentarnych w zakresie pochówków społecznych – dokonywanych nieodpłatnie przez Gminę, czynności te nie są/nie będą zdaniem Gminy, objęte regulacjami ustawy. W konsekwencji, zdaniem Gminy, cmentarze są/będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy.

Jednocześnie jak zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na cmentarze do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy, jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.

Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru więżącego (zamkniętego katalogu) i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy (Por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni – A . Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86)”.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina podkreśla, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku VAT (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy, przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy, do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wolny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku TSUE w sprawie C-437/06: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223fi3 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi realizować zasadę neutralności VAT oraz ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Musi zatem uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, ze zm.), a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Ponadto możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji, kluczowym jednak jest, aby spełniał przedstawione powyżej założenia.

Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatnikowi uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia, w którym wskazano, iż: „wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Gmina wskazuje również, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą” \[wyróżnianie Gminy\]. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności Gminy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w całości dochodów wykonanych tej jednostki (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych). Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Gminy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo większość z nich nie ma żadnego związku z działalnością cmentarną. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu odpłatnego wykonywania usług cmentarnych – nie są generowane poprzez wykonywanie działalności cmentarnej, ale w drodze zupełnie innych czynności, jak np. najem, sprzedaż mediów, dostawa nieruchomości.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, ponoszonych głównie na funkcjonowanie siedziby Gminy takich jak: oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim realizowanym przez Gminę czynnościom). Wydatków takich nie da się bowiem przyporządkować do wybranych czynności (rodzajów działalności) realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z wyodrębnioną działalnością cmentarną, gdzie możliwe jest/będzie precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzach. Prewspółczynnik obliczony w ww. sposób będzie kształtował się według szacunków Gminy na poziomie ok. 99- 100%, bowiem pochówki nieodpłatne, które Gmina na podstawie odrębnych przepisów zobowiązana jest/będzie realizować są/będą – jak zostało wskazane – sporadyczne.

W opinii Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie przez Gminę wydatków bieżących i inwestycyjnych na cmentarze komunalne jest/będzie konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarzy odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczeniem przez Gminę usług cmentarnych). Zdaniem Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, nieuporządkowanym etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, np. na cmentarzach położonych w innych gminach. Jednocześnie, nie można odpłatnie udostępniać miejsc pochówku na cmentarzu, na którym nie ma już miejsca – trzeba odpowiednio powiększyć jego powierzchnię, ogrodzić teren etc.

Dodatkowo Gmina podkreśla, że w ramach prowadzonej działalności może dojść do sytuacji, w której Gmina dokona pochówku społecznego, za który nie otrzyma wynagrodzenia. Jednakże takie sytuacje wynikają/będą wynikały z przepisów prawa, tj. z ustawy o cmentarzach i ustawy o pomocy społecznej.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (pochówek osób, gdzie możliwe jest obliczenie liczby osób pochowanych), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z utrzymaniem cmentarzy i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami działalności Gminy). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie dyskryminujące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT. Wartość prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy na podstawie danych za rok 2020 wyniosła bowiem 6%, podczas, gdy, jak zostało wskazane ogromna większość pochówków wykonanych na cmentarzach jest opodatkowana VAT.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności cmentarnej Gminy, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy, z których znaczna część nie wykazuje związku z wykonywaniem działalności cmentarnej (np. wpływy z podatków, subwencje, dotacje na realizację zadań Gminy w obszarach innych niż działalność cmentarna, wpływy z najmu i sprzedaży nieruchomości).

Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dyskryminację Gminy w stosunku do podmiotów, które mogą stosować inne proporcje.

W konsekwencji powyższego Gmina jest/będzie zobowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest/będzie niereprezentatywny dla wskazanych wydatków związanych z działalnością cmentarną.

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej (\`(...)\`), w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(\`(...)\`) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Możliwość zastosowania przez Gminę do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na cmentarze innej proporcji niż z Rozporządzenia znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W szczególności Gmina zwraca uwagę na konkluzje wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Gd 992/20: „Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w interpretacji, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna.

Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Miasto opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywało Miasto w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Miasto opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. Miasto wskazało we wniosku, że będzie wykorzystywać cmentarz prawie wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polegać ma na świadczeniu usług cmentarnych. Miasto będzie w stanie dokładnie określić, udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku. Miasto wskazało we wniosku również, że w pewnym zakresie będzie wykorzystywać cmentarz również do czynności niestanowlących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. świadczenia nieodpłatnych pochówków na podstawie przepisów odrębnych, wskazanych we wniosku, tj. w szczególności w sytuacji, gdy Miasto jest miejscem zgonu dzieci martwo urodzonych, a osoby uprawnione (rodzice, krewni) nie zorganizują pochówku. W tym zakresie wykorzystanie cmentarza ma dokładnie ten sam charakter, co w przypadku działalności gospodarczej – również wyraża się w ilości pochowanych osób w danym roku. Sąd podziela stanowisko Miasta, iż organ interpretacyjny błędnie założył wydając interpretację, że sposób wykorzystania cmentarza będzie polegać na jakimś bliżej nieokreślonym ogólnym użyciu, które zmierzyć można za pomocą uzyskiwanych przez Miasto dochodów, tj. według metodologii wskazanej w Rozporządzeniu. Należy zauważyć, że metodologia ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Miasta, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z funkcjonowaniem i wykorzystaniem cmentarza.

Rację ma skarżąca, iż jest natomiast zupełnie bezdyskusyjne i wynika wprost ze sposobu funkcjonowania cmentarza i specyfiki prowadzonej na nim działalności, że możliwe jest określenie zakresu wykorzystania cmentarza oraz związanych z nim nabyć do działalności gospodarczej poprzez określenie udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku. Pominięcie tej okoliczności jako elementu zdarzenia przyszłego stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, które ma kluczowy wpływ na wynik sprawy.

Zaproponowana przez Miasto metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem cmentarza, podczas gdy oparcie się na kryterium dochodowym nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej, a w szczególności w tym, w jaki sposób będzie wykorzystywany cmentarz”.

Analogiczne konkluzje płyną z wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. I SA/Łd 193/20: „Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w interpretacji, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Miasto opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywało Miasto w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Miasto opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach.

Uznać należy, w ocenie sądu, iż uchybieniem było przyjęcie, że Miasto nie ma prawa do zastosowania odrębnej proporcji dla każdego z rodzajów działalności. Stanowisko takie nie znajduje bowiem oparcia ani w regulacjach prawnych ani w orzecznictwie sądów administracyjnych”.

Zwrócić należy również uwagę na wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 września 2020 r., sygn. I SA/Kr 658/20, w którym Sąd wskazał, że: „W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, Gmina w sposób przekonujący i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Gminy opisanej we wniosku. Rozwiązanie wynikające z Rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Gmina, nie uwzględnia tej specyfiki, to jest prowadzenia działalności cmentarnej. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Specyfika działalności Gminy w zakresie świadczenia usług pogrzebowych i pokrewnych (działalność cmentarna), w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana. Powtórzyć w tym miejscu wypada za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (o sygn. I FSK 1019/18) stwierdził, że jeżeli chodzi o wynikający z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie ustawy o VAT wymóg, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to ,,specyfikę” tę należy w pierwszej odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Z tym stanowiskiem tut. Sąd w pełni się zgadza”.

Podobne stanowisko zajął również WSA w Opolu w wyroku z 18 września 2019 r., sygn. I SA/Op 263/19, wskazując, że: „formułowane przez organ interpretacyjny obawy, że proponowana przez Gminę kalkulacja może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego mogłyby funkcjonować różne sposoby określenia proporcji, co czyniłoby odliczenie podatku naliczonego nieczytelnym, nie mogły być uznane za uzasadnione. Na rozwiązania takie pozwala, na co już wskazano wyżej, samo Rozporządzenie, opierające się na działalności sektorowej jednostki samorządu terytorialnego. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (tutaj: gminy) można ustalić więcej niż jeden prewspółczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju działalności.

Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez Organ (8%), a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę (95-99%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana – jako jedynie słuszna – przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z Rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy nieadekwatność stanowiska Organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć”.

Reasumując, w związku z wykonywaniem przez Gminę działalności cmentarnej, zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z przedmiotową działalnością cmentarną, według udziału procentowego, w jakim wykonywane są będą odpłatne czynności cmentarne, i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej.

Możliwość stosowania wielu prewspółczynników.

Gmina podkreśla również, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(\`(...)\`) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze (\`(...)\`) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem stopnia jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia).

Zatem, respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynniklem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny (jedyny możliwy) we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę jako bardziej reprezentatywna metoda odliczenia VAT.

Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z cmentarzami do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jego zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie.

Niemniej, Gmina jest/będzie w stanie określić udział liczby osób pochowanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych na cmentarzach w danym roku.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania wydatków na cmentarze (działalność cmentarną) do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest/będzie zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykonuje/będzie wykonywała działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje /będzie wykonywała tę działalność nieodpłatnie.

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej odzwierciedla/będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystanie wydatków związanych z cmentarzami (działalnością cmentarną), których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności Gminy.

Metoda ta, zdaniem Gminy, daje/będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością cmentarną, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W opinii Gminy, w odniesieniu do działalności cmentarnej metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie spełniają/nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności cmentarnej ze względu na specyficzny sposób wykonywania działalności cmentarnej przez Gminę.

Skoro cmentarze są/będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do działalności cmentarnej, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy są/będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków na cmentarze przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do działalności cmentarnej.

W szczególności Gmina wskazuje, iż działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym także zadania wypełniające znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność związana z czynnościami cmentarnymi jest/będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest/nie będzie możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności cmentarnej zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco i bez uzasadnienia zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością cmentarną sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza odnoszącego się do liczby osób pochowanych na cmentarzach (odpowiedniego dla działalności cmentarnej).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością cmentarną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Prewspółczynnik cmentarny uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje cmentarze i jakiego typu działalność wykonuje. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku działalności tego typu możliwe jest/będzie precyzyjne obliczenie odpłatnie wykonanych czynności za pomocą liczby osób pochowanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie. Znając liczbę osób pochowanych na cmentarzach w danym roku realizowanych odpłatnie oraz całkowitą liczbę osób pochowanych w danym roku można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania odpłatnej działalności cmentarnej. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje cmentarzy do czynności innych niż działalność cmentarna, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z działalnością cmentarną.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystywania cmentarzy. Tymczasem prewspółczynnik cmentarny jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (określenie realnego wykonywania działalności cmentarnej w liczbie osób pochowanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika cmentarnego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania cmentarzy do działalności gospodarczej przez Gminę. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków związanych z cmentarzami przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika cmentarnego.

Końcowo, Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik cmentarny) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy, posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem: „(\`(...)\`) podatnik (\`(...)\`) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż prewspółczynnik cmentarny jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nie działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż: „(\`(...)\`) zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.

Możliwość zastosowania innych, alternatywnych proporcji niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu, została potwierdzona również przez NSA w wyrokach:

*   z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,
*   z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 78/19,
*   z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 1561/19 oraz I FSK 153/19,
*   z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1418/119,
*   z dnia 5 marca 2020 r., sygn. I FSK 1446/18,
*   z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17,
*   z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19
*   z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,
*   z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
*   z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
*   z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
*   z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I 411/18,
*   z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
*   z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
*   z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18,
*   z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18

oraz w licznych wyrokach WSA, w tym w szczególności w wyrokach WSA cytowanych powyżej, wydanych w analogicznych stanach faktycznych.

Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę cmentarzy, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych, jak i w celu wykonywania czynności cmentarnych nieodpłatnie, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne związane z funkcjonowaniem cmentarzy, według udziału procentowego, w jakim cmentarze wykorzystywane są/będą do wykonywania działalności gospodarczej, tj. klucza odliczenia wyliczonego według liczby osób pochowanych na cmentarzach odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób pochowanych na cmentarzach w danym roku.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

─ odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

─ odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

─ eksportu towarów,

─ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy w związku z wykonywaniem na cmentarzach przez Gminę (za pośrednictwem A Sp. z o.o.) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy (pochówki społeczne), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne związane z cmentarzami, według udziału procentowego, w jakim wydatki na cmentarze (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarzy w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1947), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z art. 1 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy, prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a mianowicie:

1) pozostały małżonek(ka);

2) krewni zstępni;

3) krewni wstępni;

4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;

5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.

(…).

Stosownie do treści art. 10 ust. 3 cyt. ustawy, zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (…).

Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu kosztów na podstawie innych ustaw (art. 10 ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast z przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1876 ze zm.) wynika, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym (art. 17 ust. 1 pkt 15 tej ustawy).

Sprawowanie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z wyznaniem zmarłego (art. 44 ww. ustawy).

W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3 cyt. ustawy).

Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjne nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy).

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – na terenie cmentarza Gmina świadczy odpłatne usługi. Z tytułu wykonywania ww. usług cmentarnych A Sp. z o.o., jako podmiot zarządzający cmentarzami, pobiera opłaty. A Sp. z o.o. usługi cmentarne wykonuje w imieniu i na rzecz Gminy. Pobrane przez A Sp. z o.o. opłaty są następnie przekazywane do Gminy i stanowią jej przychód. Gmina wykazuje kwoty wynikające z otrzymywanych opłat cmentarnych w swoich deklaracjach VAT (plikach JPK\_V7M) i odprowadza od nich stosowny podatek należny. Osoby trzecie, na rzecz których świadczone są usługi cmentarne, dokonują płatności za wykonane na ich rzecz usługi cmentarne na podstawie otrzymanej faktury, wystawianej przez A Sp. z o.o. w imieniu Gminy (tj. na fakturze jako sprzedawca wskazana jest Gmina, a jako wystawca A Sp. z o.o.).

Ponadto w stosunku do nowobudowanego cmentarza oraz pozostałych cmentarzy na Jej terenie Gmina ponosi/będzie ponosić szereg wydatków, które są niezbędne w celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania Cmentarzy. Wśród tych kosztów można wymienić dwie grupy kosztów:

*   inwestycyjne – m.in. rozszerzenie powierzchni cmentarza, rozbudowa ogrodzenia, jak również wydatki związane z budową nowego cmentarza;
*   bieżące – m.in. koszty mediów dostarczanych na cmentarze, pielęgnacja zieleni, konserwacja ogrodzenia.

Ponoszone wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z cmentarzami są/będą dokumentowane fakturami, wystawianymi z podaniem danych Gminy. Świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane VAT Gminy, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia z VAT. Ponadto Gmina wskazuje, iż mogą zdarzyć się (zdarzają się) również sytuacje, w których Gmina jest/będzie zobowiązana do wykonywania czynności związanych z cmentarzami nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Gmina jest/będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. W ocenie Gminy, wykonywanie nieodpłatnych czynności na cmentarzach, do wykonywania, których Gmina jest/będzie zobligowana na podstawie wskazanych przepisów, stanowi czynności niepodlegające VAT.W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi/nie będzie potrafiła jednak dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności na cmentarzach, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (czynności nieodpłatne w zakresie pochówków społecznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Gmina w zakresie wydatków związanych z cmentarzami, w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że dokonywał i dokonuje odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi, w oparciu o posiadaną przez Gminę interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej (\`(...)\`). Ponadto obecnie Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków z zastosowaniem prewspółczynnika właściwego dla Urzędu Gminy zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (prognozowanego na rok 2021). Od wydatków inwestycyjnych związanych z budową nowego cmentarza komunalnego Gmina do tej pory nie dokonała odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że cmentarze są/będą wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem A Sp. z o.o.) wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych oraz pochówków społecznych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania cmentarzy, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji opartej o udział liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarzy w danym roku (tj. osób pochowanych odpłatnie – w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i nieodpłatnie – w ramach czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).

Zdaniem Gminy, sposób proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest/będzie nieadekwatny w przypadku wydatków ponoszonych na funkcjonowanie cmentarzy (inwestycyjnych i bieżących), bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice wyodrębnionej działalności cmentarnej Gminy wykonywanej za pośrednictwem A Sp. z o.o. na cmentarzach. Proporcja z Rozporządzenia opierałaby się na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy (m.in. wpływów z tytułu podatku od nieruchomości, udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych, subwencji itp.), z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem cmentarzy (działalnością cmentarną Gminy).

Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik VAT obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za rok 2020 wyniósł 6%. Biorąc pod uwagę opisany przez Gminę sposób wykorzystywania cmentarzy, niniejsza proporcja w żaden sposób nie oddawałaby zakresu wykorzystywania cmentarzy do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), co ewidentnie wynika z przedstawionego udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w łącznej liczbie osób pochowanych w roku 2020.

Tut. Organ nie może zgodzić się z takim uzasadnieniem Wnioskodawcy. Przedstawiony przez Zainteresowanego sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Gminę nie potwierdzają takiego stanowiska.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy, i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Gmina wskazuje, że obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług cmentarnych na cmentarzach komunalnych jest rozliczany bezpośrednio przez Gminę (Urząd Gminy). Ponadto – co istotne w analizowanej sprawie – działalność cmentarna jest wydzielona w działalności Gminy wyłącznie w sposób, że w pierwszej kolejności A Sp. z o.o., która jest zobowiązana do wystawiania w imieniu Gminy faktur za usługi cmentarne, prowadzi roboczą ewidencję sprzedaży VAT, w której ujmuje cały obrót związany z usługami cmentarnymi na podstawie wystawionych przez nią faktur. Następnie robocza ewidencja sprzedaży VAT (w postaci roboczego cząstkowego pliku JPK\_V7M) jest przekazywana Gminie, która z kolei dokonuje całościowego rozliczenia podatku VAT należnego w swoim zbiorczym pliku JPK\_V7M. Natomiast A Sp. z o.o., na podstawie stosownej umowy o zarządzanie i administrowanie, realizuje również zadania w zakresie lokali i budynków stanowiących własność Gminy oraz w zakresie obsługi lokalnej kotłowni.

Zaznacz należy, że działalność cmentarna nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. świadczeniem odpłatnych usług cmentarnych, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego rodzaju składników majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

W konsekwencji Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy, o których mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku. W Urzędzie Gminy jest bowiem wiele innych składników majątku oprócz cmentarzy, które służą – jak wskazał Wnioskodawca – do działalności dotyczącej najmu, sprzedaż mediów, dostawy nieruchomości przez Urząd Gminy.

Natomiast w przypadku wybrania przez Wnioskodawcę proporcji opartej o udział liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarzy w danym roku (tj. osób pochowanych odpłatnie – w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i nieodpłatnie – w ramach czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Gminy. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Ponadto należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu: Gminy), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Proponowane przez Zainteresowanego ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do działalności cmentarnej mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę (tj. ograniczający się wyłącznie do poszczególnych składników majątku) spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Dodatkowo, nie sposób zgodzić się z zaprezentowaną przez Zainteresowanego metodą odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie – jak twierdzi Wnioskodawca – jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało pochowanych na cmentarzach w danym okresie (np. roku) odpłatnie (w ramach działalności cmentarnej opodatkowanej VAT), a ile nieodpłatnie (w ramach działalności cmentarnej nieopodatkowanej VAT) oraz jest w stanie określić zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług związanych z cmentarzami do celów działalności gospodarczej, gdyż argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których zaproponowany przez Gminę sposób obliczania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki, tj. Urzędu Gminy.

Przyjęta przez Wnioskodawcę proporcja skalkulowana została jako ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym.

Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda wskazana powyżej nie odzwierciedli jednak rzeczywistej skali wykonywanej działalności gospodarczej w odniesieniu do pochówku danej osoby. Jak bowiem wynika z opisu sprawy – A sp. z .o. o na rzecz Gminy wykonuje szereg usług cmentarnych opodatkowanych podatkiem VAT, za które pobiera opłaty w różnych wysokościach. Ponadto – co istotne w analizowanej sprawie – Gmina pobiera wskazane opłaty w zależności od: rodzaju grobu (grób ziemny, urnowy), jego wielkości (na ile osób jest przeznaczony), osoby pochowanej (dorosły/dziecko). Zatem każdorazowo opłata za pochówek ustalana jest indywidualnie. Jak wskazała Gmina – usługobiorca ma możliwość wyboru co do zakresu i rodzaju usługi cmentarnej. Opłata wynika z wybranego zakresu usługi (np. rodzaj miejsca na cmentarzu, skorzystanie z sali obrzędowej, itp.). Nie jest to kwota stała. Należy również podkreślić, że Gmina w związku z pochówkiem danej osoby nie pobiera każdorazowo wszystkich wskazanych w cenniku opłat. Nie sposób jest wskazać zatem reguły, gdyż każdy klient może zdecydować się na inny wariant.

Metoda zaproponowana przez Gminę nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazać bowiem należy, że miernikiem tym Gmina nie jest w stanie ustalić, w jakim stopniu Wnioskodawca wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, gdyż wniesienie opłaty uzależnione jest od indywidualnych preferencji osób, które organizują pogrzeb. Zatem w rozpatrywanej sprawie możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której Gmina w związku z pochówkiem różnych osób pobierze różne kwoty. Zatem, w rozpatrywanej sprawie możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której Gmina w związku z pochówkiem danej osoby pobierze przykładowo opłatę za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą – grób jednomiejscowy w kwocie netto 380,00 zł lub opłatę za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą – grób trzymiejscowy w poziomie – w kwocie netto 820,00 zł albo opłatę za użytkowanie gruntu pod grób murowany – grobowiec jednomiejscowy w kwocie netto 1500 zł.

W analizowanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku wydatków inwestycyjnych i bieżących na cmentarze (działalność cmentarną), zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o liczbę osób pochowanych na cmentarzach w trakcie roku, jest/będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla/będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie cmentarzy do poszczególnych rodzajów działalności w odniesieniu do wydatków na cmentarze, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Zdaniem Wnioskodawcy sposób ten w przypadku działalności związanej z cmentarzami jest/będzie najbardziej naturalny i będzie najlepiej odzwierciedlał właśnie specyfikę działalności cmentarnej oraz nabyć związanych z działalnością prowadzoną na cmentarzach.

Zaznaczyć jednak należy, że w celu świadczenia usług cmentarnych opodatkowanych VAT, jak również niepodlegających opodatkowaniu konieczne jest ponoszenie wydatków bieżących i inwestycyjnych. Jak wskazał Wnioskodawca wydatki bieżące obejmują miesięczne wynagrodzenie dla A Sp. z o.o. z tytułu administrowania cmentarzami, bieżące prace remontowe, drobne naprawy, wymianę zniszczonego wyposażenia, koszty mediów. A Sp. z o.o. pobiera wynagrodzenie od Gminy m.in. za utrzymanie we właściwym stanie sanitarno-porządkowym oraz technicznym budynków, obiektów i budowali usytuowanych na cmentarzach komunalnych poprzez: wykonywanie bieżących konserwacji i drobnych napraw, a w szczególności urządzeń w budynku Kaplicy i w Domu Pogrzebowym, w budynku WC, istniejących ogrodzeń cmentarzy, oświetlenia i sieci wodociągowej; utrzymanie zieleni; całoroczne utrzymanie porządku i czystości alejek, parkingów oraz chodników położonych na terenie i wokół cmentarzy; zapewnienie możliwości korzystania z wody z istniejących na cmentarzach ujęć.

Ponadto Gmina wskazała, że obecnie wydatkami inwestycyjnymi są wydatki ponoszone w ramach realizowanej inwestycji w zakresie budowy nowego cmentarza komunalnego, na którą to inwestycję składa się wykonanie następujących prac: zagospodarowanie terenu, 2 zjazdy z drogi ul. (\`(...)\`), parking na 15 miejsc parkingowych, chodniki i place manewrowe, zewnętrzne instalacje sanitarne i deszczowe, oświetlenie zewnętrzne, przebudowa linii średniego napięcia, budowa kanału technologicznego, renowacja i przeniesienie kapliczki przydrożnej, chodnik przy drodze wojewódzkiej.

W odniesieniu do powyższych wydatków zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę należy wskazać, że nie są one w żadnym stopniu zależne od liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie, czy też nieodpłatnie na cmentarzu.

Podkreślić bowiem należy, że prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych. Zatem Wnioskodawca ponosi i ponosił będzie wskazane powyżej wydatki niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzach.

W kontekście powyższego podkreślić również należy, że – jak wskazał Wnioskodawca – dochody bieżące uzyskiwane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów związanych z poniesionymi wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi na cmentarze komunalne. Różnicę z tego tytułu Gmina pokrywa ze środków własnych (z wszelkich pozostałych dochodów Gminy wynikających z innych źródeł niż działalność cmentarna). Ponadto w związku z zaplanowaną do realizacji inwestycją w zakresie budowy nowego cmentarza komunalnego Gmina w roku 2021 otrzymała dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych (ok. (\`(...)\`) zł). Dofinansowanie nie pokrywa jednak wszystkich planowanych kosztów inwestycji i zostaną one sfinansowane ze środków własnych Gminy.

Zatem działalność Gminy w ww. zakresie wspomagana jest środkami pochodzącymi spoza działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy również, że zdaniem Organu, sam fakt, iż w przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie prewspółczynnik obliczony w sposób przedstawiony przez Gminę będzie kształtował się w roku 2020 na poziomie 100% (248/248), podczas gdy prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za rok 2020 wyniósł 6%, nie wskazuje, że prewspółczynnik obliczony według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie do całkowitej liczby osób pochowanych w danym roku, zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego na poziomie 100%, natomiast określony w rozporządzeniu 6%.

Zatem przedstawiona przez Gminę metoda ustalona jako ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym nie może zostać uznana za reprezentatywną, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku działalnością cmentarną Gminy. Uznać również należy, że zastosowanie ww. metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, zdaniem tut. Organu, jest nieprecyzyjna.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z cmentarzem – wybrać własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia „sposobu określenia proporcji”, skalkulowanego jako ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, innej niż przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Należy bowiem wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę, ww. wydatków do celów wykonywanej działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych – z okoliczności wynika, że Gmina nie wykorzystuje ww. wydatków do czynności zwolnionych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie – co do zasady – Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom, jak jednostki samorządu terytorialnego, urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego, zakłady budżetowe, ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Jak wskazano wyżej, sposób zaproponowany przez Gminę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem, Gmina nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego od ww. wydatków związanych z cmentarzem za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie), ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji i będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, niż sposób wskazany w rozporządzeniu.

Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z działalnością cmentarną, Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

**Podsumowując należy stwierdzić, że w związku z wykonywaniem na cmentarzach przez Gminę (za pośrednictwem A Sp. z o.o.) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy (pochówki społeczne), Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne związane z cmentarzami,** **zgodnie z wybranym przez Gminę sposobem określenia proporcji wyliczonym według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie),** **ponieważ Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny i bardziej odpowiadający specyfice** **wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej** **sposób określenia proporcji.**

**Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.**

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tut. Organ zauważa, że bezpośrednie odniesienie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który zapadł w konkretnej sprawie podatnika jest możliwe tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z identycznym lub podobnym stanem faktycznym.

**Interpretacja dotyczy:**

\- **zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,**

\- **zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.