Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.299.2021.9.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-03
Teza: W zakresie ustalenia, czy jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę 3 000 000 zł
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne; koszt
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 14

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2495/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1112/22;

2) i stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę 3 000 000 zł - jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 lipca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę 3 000 000 zł.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu.

Spółka należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej, która realizuje projekty w branży nieruchomościowej. Zgodnie z przyjętą strategią biznesową, inwestycje realizowane są za pośrednictwem spółek projektowych. Wnioskodawca jest jedną ze spółek projektowych.

Spółka prowadzi proces inwestycyjny, w ramach którego Spółka nabyła grunt i buduje budynek hotelowy wraz z częścią usługowo - handlową i parkingiem podziemnym oraz z infrastrukturą techniczną w Krakowie (dalej: Inwestycja).

W celu realizacji Inwestycji, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić w przyszłości różnego rodzaju koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP, w tym koszty odsetek od pożyczek udzielonych przez podmiot powiązany, jak również od kredytów bankowych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowej metody kalkulacji kosztów finansowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP, w przypadku gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w danym roku podatkowym przekroczy 3 000 000 zł.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę 3 000 000 zł?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę 3 000 000 zł.

Uwagi ogólne

Z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisami ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), wprowadzone zostały nowe regulacje ograniczające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego (art. 15c ustawy o PDOP).

Zgodnie z wprowadzonym art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Jednocześnie, na podstawie art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP, przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł.

Na potrzeby stosowania ww. przepisów, zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o PDOP, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Zgodnie zaś z art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Według Wnioskodawcy, dla dokonania właściwej interpretacji wyżej wymienionych przepisów, w zakresie sposobu ustalenia w jakiej wysokości koszty finansowania dłużnego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów podatnika, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego u tego podatnika przekracza kwotę 3 000 000 zł, należy dokonać analizy tych przepisów zgodnie z regułami wykładni literalnej (językowej). Reguły wykładni literalnej mają bowiem pierwszeństwo przed innymi regułami interpretacyjnymi (systemową i funkcjonalną).

Wykładnia językowa

Jak wynika z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP, w zakresie tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która jest niższa lub równa kwocie 3 000 000 zł, nie stosuje się przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP.

Zatem, ta część nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która spełnia określony w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP warunek, tj. nie przekracza w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł - jest wyłączona z zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 15c ust. 1 ww. ustawy.

Przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP, analizowany zgodnie z regułami wykładni językowej, wskazuje na pełne wyłączenie oznaczonej w nim części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego spod działania przepisu art. 15c ust. 1, czego logiczną konsekwencją jest wniosek, że przepis art. 15c ust. 1 (limit 30% tzw. podatkowej EBITDA) ma w tej sytuacji zastosowanie jedynie do pozostałej części tej nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, tj. tej jej części, która przekracza u podatnika w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł. Dopiero w odniesieniu do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie spełnia warunku wyłączającego, określonego w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP, zastosowanie znajduje przepis art. 15c ust. 1 ww. ustawy.

Kluczowe w tym zakresie jest użycie w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP wyrazów „w części nieprzekraczającej”. Oznacza to, że równolegle, w ramach tego samego przypadku finansowania dłużnego, istnieć może też jakaś inna "część" nadwyżki, która - a contrario - podlega zasadom z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3 000 000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP w sposób, który obejmowałby również w/w kwotę. Byłaby to wykładnia wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP.

Przepisy art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP należy więc interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o PDOP przekracza sumę kwot (i) 3 000 000 zł oraz (ii) 30% kwoty tzw. podatkowej EBIDTA, czyli kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zatem, posiłkując się dla zobrazowania przykładem, gdy w danym roku podatkowym nadwyżka kosztów finansowania dłużnego wyniesie u podatnika 15 000 000 zł, a 30% tzw. podatkowej EBITDA wyniesie 10 000 000 zł, wówczas na podstawie art. 15c ustawy o PDOP, z kosztów uzyskania przychodów podatnik ten powinien wyłączyć kwotę 2 000 000 zł (ustaloną jako wynik działania 15 000 000 zł - (3 000 000 zł +10 000 000 zł)).

Wnioskodawca podkreśla, że ww. wartości zostały przedstawione wyłącznie na potrzeby przykładu kalkulacyjnego i tym samym nie odzwierciedlają wartości liczbowych przyjmowanych dla kalkulacji ograniczenia wskazanego w art. 15c ustawy o PDOP, w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy (przedmiotowe wartości nie stanowią elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku).

Stanowisko sądów administracyjnych

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyrokach wydanych przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne (dalej: WSA), m.in.:

\- w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 września 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2591/19):

„Zdaniem sądu skarżąca słusznie wywiodła, że kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT na potrzeby art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę skarżąca będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.”

\- wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2604/19):

„Sąd zgadza się z argumentacją skargi, że w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy przewidziano uprawnienie podatnika do niestosowania ograniczeń wynikających z ust. 1 w części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (zdefiniowano taką nadwyżkę w art. 15c ust. 3) nieprzekraczającej kwoty 3 000 000 zł. Tak skonstruowany przepis jest na gruncie językowym jasny - do kwoty 3 000 000 zł włącznie („w części nieprzekraczającej”) nie istnieją żadne ograniczenia w zaliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodu. Skoro przepisu ust. 1 „nie stosuje się” tylko „w części”, tj. w zakresie kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie wyższej, niż 3 000 000 zł, to „niestosowanie” takie oznacza brak jakichkolwiek ograniczeń w zaliczaniu finansowania dłużnego do kosztów podatkowych. Na tym polega wskazywana w interpretacji zasada „bezpiecznej przystani”. O ile jednak nadwyżka ta jest wyższa niż wspomniana kwota 3 000 000 zł, czyli przekracza ona wspomnianą „część”, to - siłą rzeczy - w zakresie jakiejś innej „części” aktualna staje się kwestia stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c ust. 1, ale - co oczywiste - tylko do wartości przekraczającej tę kwotę. Inaczej ust. 14 pkt 1 tego przepisu straciłby jakikolwiek sens. Tak więc, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wartość „bezpiecznej przystani”, wtedy właśnie - i dopiero wtedy - należy odnieść wartość nadwyżki ponad 3 000 000 zł do 30% nadwyżki sumy przychodów nad sumą kosztów, przy czym te sumy podlegają stosownym modyfikacjom, zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy. Tak długo, jak wartość nadwyżki ponad 3 000 000 zł nie przekracza wspomnianych 30% nadwyżki sumy przychodów nad sumą kosztów, tak długo podatnik może zaliczać koszty finansowania dłużnego do kosztów podatkowych. Uprawnienie to ustaje z chwilą, gdy granica 30% zostaje przekroczona."

„Kluczowe dla niniejszej sprawy jest więc użycie w art. 15c ust. 14 pkt 1 updop wyrazów „w części nieprzekraczającej”. Oznacza to, że równolegle, w ramach tego samego przypadku finansowania dłużnego, istnieć musi też jakaś inna „część” nadwyżki, która – a contrario - podlega zasadom z art. 15c ust. 1 ustawy. Powyższe wynika, w ocenie Sądu, z literalnej wykładni art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy.”

\- wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 1271/19):

„W opinii Sądu, wykładnia literalna spornych przepisów nie pozwala na przyjęcie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Taki rezultat byłby akceptowalny przy innym brzmieniu przepisu art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, musiałby on stanowić, że: „przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się gdy nadwyżka kosztów finasowania dłużnego nie przekracza w danym roku kwoty 3.000.000 zł”. Ustawodawca przyjął jednak inny zapis, którego wykładnia wskazuje na to, że limitem objęta będzie jedynie nadwyżka ponad 3.000.000 zł.”

\- wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Po 920/19):

„W kontekście powyższych wywodów sąd podkreśla, że wykładnia językowa art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. prowadzi do wniosku, że drugi z powołanych przepisów modyfikuje postanowienia pierwszego z nich w ten sposób, że dopiero kwota nadwyżki przekraczająca próg z art. 15c ust. 14 pkt 1 zostaje objęta ograniczeniem wynikającym z art. 15c ust. 1 powołanej ustawy.”

\- wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 287/19):

„Z kolei przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje wyłączenie stosowania regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisu ust. 1 \[art. 15c\] nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000,- zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000,- zł, jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000,- zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł \[X\]. (taki też pogląd zawarto w R. Kowalski, Podatki 2018: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych, LEX/el.).”

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie również w następujących wyrokach:

\- w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 833/18),

\- w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 699/18),

\- w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 15/19),

\- w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2019 r., (sygn. akt I SA/Wr 6/19),

\- w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r., (sygn. akt I SA/Wr 7/19),

\- w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r., (sygn. akt I SA/Wr 14/19),

\- w wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 maja 2019 r., (sygn. akt III SA/Wa 1849/18),

\- w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2019 r., (sygn. akt I SA/Rz 253/19),

\- w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2019 r., (sygn. akt I SA/Wr 486/19,

\- w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 14 listopada 2019 r., (sygn. akt I SA/Sz 542/19).

Pierwszeństwo przepisów krajowych

Omawiane wyżej przepisy dotyczące kosztów finansowania dłużnego, są implementacją przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz.UE L nr 193 poz. 1, dalej: Dyrektywa ATAD). Wnioskodawca podkreśla jednak, że pierwszeństwo w tym przypadku znajdą przepisy krajowe.

Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy ATAD, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). W świetle zaś art. 4 ust. 3 lit. a Dyrektywy ATAD, w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3 000 000 EUR. Wykładnia językowa art. 4 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 3 lit. a Dyrektywy ATAD prowadzi do wniosku, że zasadą jest stosowanie ograniczenia z pierwszego z powołanych przepisów - 30% EBITDA. W drodze odstępstwa możliwe jest zaś na mocy drugiego z powołanych przepisów odliczenie nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3 000 000 EUR - w zależności od tego, które z nich będzie dla podatnika korzystniejsze.

Z powyższego wynika, że przepisy te zostały do polskiego porządku prawnego wprowadzone w zmodyfikowanej wersji. Otóż, art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP przewiduje - tak jak Spółka wskazywała już powyżej - że ograniczenie 30% tzw. podatkowej EBITDA stosuje się jedynie do nadwyżki ponad 3 000 000 zł. Literalne brzmienie Dyrektywy ATAD nie przewiduje jednak takiego rozwiązania: Dyrektywa ATAD wskazuje jedynie, że państwa członkowskie ustalają „bezpieczną przystań”, tj. kwotę kosztów finansowania dłużnego, która podlega zaliczeniu w koszty podatkowe niezależnie od wartości wskaźnika 30% podatkowej EBITDA.

Ma to o tyle istotne znaczenie, że powszechnie przyjmuje się, w tym również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała NSA z 23 marca 2009 r., sygn. I EPS 6/08), że nie można opierać się na wykładni prounijnej, jeżeli będzie prowadziło to do sprzeczności z wykładnią językową w szczególności gdy przepisy krajowe są korzystniejsze dla podatnika. Mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

W analizowanej sprawie oznacza to, że art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 3 lit. a Dyrektywy ATAD odczytywane w świetle motywu 8 preambuły do Dyrektywy ATAD nie mogą prowadzić do odstąpienia od jednoznacznego rezultatu wykładni językowej art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP (który został przedstawiony we wcześniejszej części niniejszego wniosku).

Powyższe stanowisko potwierdzają także następujące wyroki sądów administracyjnych:

\- wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 1271/19):

„Rację ma także skarżąca, że zaprezentowanej przez organ wykładni przepisów nie można uzasadniać również koniecznością prounijnej wykładni wskazanego wyżej przepisu. Zauważyć bowiem należy, że ustawą nowelizującą dokonano implementacji do krajowego porządku prawnego regulacji zawartych we wspomnianej Dyrektywie ATAD, który to akt, ze swej istoty, adresowany był do państw członkowskich, a nie bezpośrednio do podatników. Zadaniem państwa było więc dokonanie jego właściwej implementacji, w związku z tym w sytuacji, w której przedmiotowa implementacja zostałaby dokonana w sposób odbiegający od przepisów dyrektywy, to aktualnie organy podatkowe dokonując wykładni krajowych regulacji nie mogą powoływać się na zapisy dyrektywy, wywodząc z tego skutki niekorzystne dla podatnika.”

\- wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 486/19):

„Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (wyroki TSUE z: 22 czerwca 1989 r., Fratelli Costanzo SpA, 103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; 11 lipca 1991 r., Lennartz, C-97/90, EU:C: 1991:315, pkt 33), to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE z: 16 czerwca 2005 r., Postępowanie karne przeciwko Maria Pupino, C-105/03, EU:C:2005:386, pkt 47; 15 kwietnia 2008 r., Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; 23 kwietnia 2009 r., Angelidaki, C-378/07- C-380/07, EU:C:2009:250, pkt 199; 24 stycznia 2012 r., Maribel Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia RG J. Kokott do sprawy C-151/12, EU:C:2013:354, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy 1 (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani - motyw 8 dyrektywy) to jednak zarówno 1 sąd krajowy jak organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego.”

Podsumowanie

Mając na uwadze wszystkie wyżej przedstawione argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy w danym roku kwotę, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP (tj. 3 000 000 zł), ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę 3 000 000 zł.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 3 września 2021 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.299.2021.1.BJ, w której uznałem Państwa stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie ustalenia, czy jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę 3 000 000 zł za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 6 września 2021 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 20 września 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 21 września 2021 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 26 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2495/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1112/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 stycznia 2023 r.

Wyrok ten, opatrzony klauzulą prawomocności wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 12 maja 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę 3 000 000 zł - jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.