Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.359.2019.8.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-13
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii.
Słowa kluczowe: dotacja; energia-źródło energii; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 7 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 października 2023 r. sygn. akt I FSK 43/21,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 7 czerwca 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Państwa za podatnika VAT z tytułu usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 24 czerwca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.359.2019.1.AB.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (\`(...)\`) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Gmina (\`(...)\`), Gmina (\`(...)\`), Gmina (\`(...)\`) (również jako: (\`(...)\`)), Gmina (\`(...)\`), zawarły umowę o partnerstwie na rzecz realizacji Projektu „Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii na terenie Miasta (\`(...)\`), Gminy (\`(...)\`), Gminy (\`(...)\`) oraz Gminy (\`(...)\`)”. Umowa została zawarta na podstawie art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020. Zgodnie z tym przepisem: W celu wspólnej realizacji projektu, w zakresie określonym przez instytucję zarządzającą krajowym programem operacyjnym albo instytucję zarządzającą regionalnym programem operacyjnym, może zostać utworzone partnerstwo przez podmioty wnoszące do projektu zasoby ludzkie, organizacyjne, techniczne lub finansowe, realizujące wspólnie projekt, zwany dalej „projektem partnerskim”, na warunkach określonych w porozumieniu albo umowie o partnerstwie. Na podstawie umowy ustanowione zostało partnerstwo między gminami na rzecz realizacji Projektu „Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii na terenie Miasta (\`(...)\`), Gminy (\`(...)\`), Gminy (\`(...)\`) i Gminy (\`(...)\`)”, realizowanego w ramach Osi Priorytetowej IV Przejście na gospodarkę niskoemisyjną, Działania 4.1. Odnawialne źródła energii, Typ projektów: Infrastruktura do produkcji i dystrybucji energii ze źródeł odnawialnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) 2014-2020 - dalej: Projekt. Gmina (\`(...)\`) jako lider Projektu, w imieniu wszystkich partnerów, w tym również w imieniu Gminy (\`(...)\`), zawarła umowę o dofinansowanie Projektu z Województwem (\`(...)\`). Na podstawie umowy o partnerstwie, uzyskane przez (\`(...)\`) dofinansowanie, zostanie przekazane Partnerom w części dotyczącej poszczególnych Partnerów. Dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na częściowe pokrycie kosztów kwalifikowalnych. Do dyskrecjonalnej decyzji każdej Gminy ((\`(...)\`) i partnerów) należy sposób sfinansowania pozostałej części kosztów Projektu. Dofinansowanie otrzymane przez Gminę (\`(...)\`) obejmuje wydatki związane z Projektem i może być przeznaczone wyłącznie na wydatki niezbędne do realizacji tego Projektu. Gminie (\`(...)\`) zostało przyznane dofinansowanie w wysokości 75% całkowitych kosztów kwalifikowalnych Projektu (kosztów objętych dofinansowaniem). Podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie montażu systemów odnawialnych źródeł energii, bądź prowadzących sprzedaż samych systemów, nie są uprawnione do ubiegania się o dofinansowanie na nabycie takich systemów. Zgodnie z regulaminem, podmiotami uprawnionymi do ubiegania się o dofinansowanie są: jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), ich związki i stowarzyszenia; jednostki organizacyjne JST posiadające osobowość prawną; jednostki sektora finansów publicznych posiadające osobowość prawną; administracja rządowa; uczelnie/szkoły wyższe; zakłady opieki zdrowotnej i podmioty lecznicze działające w publicznym systemie ochrony zdrowia - zakontraktowane z (…); spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, (…); organizacje pozarządowe (w tym również podmioty działające w oparciu o przepisy ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym); (\`(...)\`) i jego jednostki organizacyjne. W związku z uzyskanym dofinansowaniem Gmina (\`(...)\`) będzie zobligowana do realizacji określonych w regulaminie wskaźników produktu i rezultatu bezpośredniego, takich jak: dodatkowa zdolność wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych; szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych. Każda dotacja unijna przyznana gminom oraz środki przyznane na zasadach prowadzenia polityki rozwoju, stanowią środki publiczne. Stanowi o tym ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2017) w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 2a. Projekt zostanie zakończony w 2019 roku. W przypadku gdyby nie uzyskano dofinansowania, Gmina (\`(...)\`) i gminy partnerskie nie realizowałyby Projektu. Gminy przystępując do realizacji Projektu, wypełniają swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowaniem ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gminy. Celem głównym Projektu jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii. Projekt jest realizowany również w celu zmniejszenia emisji zanieczyszczeń atmosferycznych, propagowania wykorzystywania energii słonecznej, stymulowania rozwoju wykorzystania odnawialnych źródeł energii wśród odbiorców indywidualnych poprzez zainstalowanie systemów odnawialnych źródeł energii - ekologicznych i bardziej przyjaznych środowisku. Istotą jest zapewnienie czystszego powietrza w regionie, poprawa warunków zdrowotnych, zmniejszenie ryzyka zachorowań na choroby układu krwionośnego i oddechowego. W ramach Projektu Gmina (\`(...)\`) realizuje przyjętą przez Radę Ministrów „Politykę Energetyczną (\`(...)\`)”, przyjętą w dniu 10 listopada 2009 roku, w ramach której odnawialne źródła energii mają stanowić 20% wytwarzanej energii. Przedmiotem Projektu jest instalacja odnawialnych źródeł energii na terenie Miasta (\`(...)\`), Gminy (\`(...)\`), Gminy (\`(...)\`) oraz Gminy (\`(...)\`). W ramach Projektu będą instalowane następujące systemy odnawialnych źródeł energii: 1. Panele fotowoltaiczne, 2. Powietrzne pompy ciepła do podgrzewania wody użytkowej (c.w.u.), 3. Kolektory słoneczne. Celem ograniczenia emisji zanieczyszczeń w regionie będą instalowane systemy odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach należących do mieszkańców i osób prawnych. Gmina (\`(...)\`) zawarła umowy z osobami fizycznymi (mieszkańcami) - dalej jako: „Właściciele nieruchomości”. Właściciele nieruchomości przystępują do Projektu dobrowolnie na podstawie umowy z Gminą (\`(...)\`), zgłaszając tym samym swoje nieruchomości, na których będą instalowane systemy odnawialnych źródeł energii. Umowę z Gminą (\`(...)\`) mogły zawrzeć te osoby fizyczne, które dysponują prawem własności do budynku, co było potwierdzane wypisem z księgi wieczystej. Wymagana była również ewentualnie zgoda współwłaścicieli. Pod adresem nieruchomości należącej do osoby fizycznej nie mogła być zarejestrowana działalność gospodarcza. Właściciele nieruchomości już od 2016 roku przystępowali do Projektu, podczas gdy ostateczna realizacja będzie miała miejsce w 2019 roku. W 2019 roku część osób zrezygnowała i w zamian za te osoby Projektem zostały objęte inne osoby z listy rezerwowej. Właściciel nieruchomości może zrezygnować z Projektu pod warunkiem, że na liście rezerwowej znajdują się inne osoby chętne do udziału w Projekcie. Umowa pomiędzy Właścicielem nieruchomości i Gminą (\`(...)\`) określa kwestie organizacyjne i finansowe, w tym zasady korzystania z systemu odnawialnego źródła energii. Właściciel nieruchomości będzie mógł korzystać z instalacji na warunkach zawartych w umowie i w jej granicach. Wszystkie systemy odnawialnych źródeł energii będą stanowiły własność Gminy (\`(...)\`) przez okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat od dnia otrzymania ostatniej płatności, którą to płatność Gmina (\`(...)\`) otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie i umowy o partnerstwie Po tym okresie, prawo własności do systemu odnawialnego źródła energii zostanie przeniesione na Właściciela nieruchomości. Przez okres trwałości Projektu Właściciel nieruchomości nie będzie mógł sprzedać ani oddać systemu odnawialnego źródła energii. Również Gmina (\`(...)\`), przez okres trwałości Projektu, nie może sprzedać, darować ani zdemontować instalacji, gdyż to mogłoby narazić Gminę na konieczność zwrotu dofinansowania. Właściciele nieruchomości są zobowiązani do uiszczenia w umówionym terminie wkładu własnego na rachunek bankowy Gminy (\`(...)\`). Właściciele nieruchomości użyczyli na rzecz Gminy (\`(...)\`) część nieruchomości niezbędnej do instalacji systemu odnawialnego źródła energii z przeznaczeniem na zainstalowanie tego systemu. W ramach umowy zawartej pomiędzy Gminą (\`(...)\`) a Właścicielem nieruchomości, Właściciel ten będzie mógł korzystać, bez dodatkowych opłat, z systemu odnawialnego źródła energii, zgodnie z zasadami wynikającymi z tej umowy. Na podstawie tej umowy, Gmina (\`(...)\`) została upoważniona przez Właściciela nieruchomości do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami prawa pozwoleń, niezbędnych do usytuowania instalacji na obszarze Jego nieruchomości. Gmina (\`(...)\`) zobowiązała się do wyłonienia wykonawcy, ustalenia harmonogramu realizacji prac montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego, przeprowadzenia odbiorów końcowych i rozliczenia finansowego Projektu. Wkład własny uiszczany przez Właścicieli nieruchomości będzie jedyną odpłatnością z ich strony na rzecz Gminy (\`(...)\`) wynikającą z realizacji Projektu. Ich wkład własny stanowi część kosztów kwalifikowalnych konkretnego systemu odnawialnego źródła energii określonego przez Wykonawcę, tj. wynagrodzenia należnego Wykonawcy za ten konkretny system. Część ta to 25% kosztów kwalifikowalnych, przy czym umowa z Właścicielem nieruchomości zawiera również maksymalną wysokość wkładu własnego, określoną kwotowo. Jeżeli równowartość 25% kosztów kwalifikowalnych będzie przewyższać maksymalną wysokość wkładu własnego, Właściciel nieruchomości będzie zobowiązany do uiszczenia owej maksymalnej wysokości, określonej kwotowo w umowie. Oznacza to, że wówczas rzeczywisty wkład własny Właściciela nieruchomości będzie niższy niż 25% kosztów kwalifikowalnych. Wpłaty Właścicieli nieruchomości nie są przeznaczane na koszty nadzoru, promocji. Te koszty kwalifikowalne Gmina (\`(...)\`) pokrywa z własnych środków i z dofinansowania. Systemy odnawialnych źródeł energii będą instalowane przez Wykonawcę - podmiot wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych - ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Umowa z Wykonawcą będzie pięciostronna - Stronami będą Wykonawca i czterech Zamawiających. Zamawiającymi będą: Gmina (\`(...)\`), Gmina (\`(...)\`), Gmina (\`(...)\`) oraz Gmina (\`(...)\`). Umowa będzie jedna, przy czym z umowy będzie wynikał zakres i rodzaj systemów odnawialnych źródeł energii, jaki będzie wykonany dla poszczególnych gmin. Każda gmina będzie rozliczać się odrębnie z Wykonawcą. Rozliczenie to będzie obejmowało zakres usług wykonanych na terenie danej gminy. Wykonawca wobec tego będzie wystawiał faktury na poszczególne gminy w zakresie zamówienia każdej z nich. Nadzór nad realizacją Projektu sprawował będzie Inspektor Nadzoru wyłoniony w ramach przetargu nieograniczonego. Uprawnionym do przeprowadzania odbioru końcowego jest Inspektor Nadzoru przy udziale przedstawicieli Gmin i Wykonawcy. Całościowy koszt Inspektora Nadzoru będzie finansowany ze środków własnych Gminy (25%) i z dofinansowania (75%). Tak samo zostaną poniesione koszty związane z promocją Projektu. Umowa o dofinansowanie została już podpisana przez (\`(...)\`). Nie ma możliwości uzyskania większego dofinansowania w przypadku zaoferowania wyższej ceny przez Wykonawcę, niż zakładano. Natomiast dofinansowanie będzie niższe, jeżeli cena należna Wykonawcy będzie niższa niż założono we wniosku o dofinansowanie. Umowa o dofinansowanie Projektu nie narzuca Gminie obowiązku pozyskania wkładu własnego od Właścicieli nieruchomości i nie odnosi się do wysokości ich wpłat. Okoliczność udzielenia wpłaty przez Właścicieli nieruchomości, jak również wysokość tej wpłaty, pozostają bez wpływu na decyzję o przyznaniu dofinansowania przez instytucję oraz na wysokość tego dofinansowania. Przedmiotem rozliczeń z instytucją nie są kwestie finansowe ustalone przez Gminę (\`(...)\`) z Właścicielami nieruchomości. Warunkiem przyznania dofinansowania nie jest również przeniesienie prawa własności systemu na poszczególnych Właścicieli nieruchomości. Dofinansowanie jest przyznawane w celu współfinansowania kosztów kwalifikowalnych (w tym kosztów promocji, nadzoru) dokonywanych przez Gminę (\`(...)\`) w ramach Projektu i z tych kosztów Gmina (\`(...)\`) rozliczać się będzie z instytucją udzielającą dofinansowania. O wysokości dofinansowania decyduje wysokość kosztów kwalifikowalnych ponoszonych przez Gminę (\`(...)\`) na zakupy związane z Projektem. Jeżeli Gmina (\`(...)\`) nie zrealizuje swojej części Projektu, będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania. Zgodnie z umową o dofinansowanie, jeżeli Beneficjent wykorzystał Dofinansowanie niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem obowiązujących procedur lub pobrał Dofinansowanie nienależnie albo w nadmiernej wysokości, Beneficjent zobowiązuje się do zwrotu Dofinansowania wraz z odsetkami. Zakłada się jednak, że Gmina (\`(...)\`) oraz gminy partnerskie wykorzystają w całości środki zgodnie z przeznaczeniem i nie będą dokonywać zwrotów. Gmina (\`(...)\`) instaluje systemy odnawialnych źródeł energii na terenie swojej Gminy w wyniku pozyskania dofinansowania na ten cel, nabywając od Wykonawcy takie usługi. Gmina (\`(...)\`) nie ma zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii. Nie zatrudnia i nie ma zamiaru zatrudniać pracowników wykonujących tego typu usługi. Gmina zawarła umowy z Właścicielami nieruchomości przed zawarciem umowy o dofinansowanie. Stosownie do tej umowy Gmina zobowiązała się do aplikowania o dofinansowanie, przy czym jednocześnie zastrzeżono, że realizacja Projektu będzie miała miejsce pod warunkiem zawarcia umowy o dofinansowanie. Realizacja Projektu przez Gminę (\`(...)\`) nie ma również celu zarobkowego. Właściciele nieruchomości jedynie partycypują w kosztach jego realizacji. Wkład jaki będą uiszczać pokrywa jedynie część kosztów kwalifikowalnych. Pozostała część zostanie pokryta środkami własnymi i dofinansowaniem. Gmina (\`(...)\`) uzyskała opinię Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Standardów i Rejestrów, z której wynika, że czynności świadczone przez Gminę (\`(...)\`) na rzecz Właścicieli nieruchomości polegające na wykonaniu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach w ramach realizacji Projektu, mieszczą się w grupowaniu PKWiU (z 2008 r.) 84.12 „Usługi kierowania w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą i pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych”. GUS uznał, że usługi świadczone przez Gminę (\`(...)\`) polegają na kierowaniu realizacją programu mającego na celu poprawę warunków życia ludności, poprzez ochronę środowiska naturalnego, obejmujące m.in.: pozyskiwanie środków finansowych i dotacji na realizację inwestycji ekologicznych na terenie gminy, np. polegających na instalacji odnawialnych źródeł energii; przygotowanie niezbędnej dokumentacji, pozyskiwanie wykonawców zewnętrznych (organizowanie przetargów), nadzór nad realizacją inwestycji. W dziale 84 PKWiU mieszczą się usługi administracji publicznej i obrony narodowej; usługi w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych. Z opinii uzyskanych przez pozostałe Gminy, realizujące Projekt (Gminę Miejską (\`(...)\`), Gminę (\`(...)\`), Gminę (\`(...)\`)), wynika również, że świadczą usługi sklasyfikowane jak wyżej. Gminy te również zawarły umowy z Właścicielami nieruchomości (znajdujących się na terenie każdej z poszczególnych Gmin), z których wynikają takie same okoliczności, jak w przypadku umów zawartych przez Gminę (\`(...)\`).

### Pytanie:

Czy wkład własny uiszczany przez Właścicieli nieruchomości i uzyskane przez Gminę (\`(...)\`) dofinansowanie nie będą podlegały opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że Gmina (\`(...)\`) w zakresie montażu systemów odnawialnych źródeł energii nie działa w charakterze podatnika VAT?

### Państwa stanowisko:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), - dalej jako: „ustawa o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Nie ma znaczenia na gruncie VAT, czy usługa będzie świadczona po kosztach, czy też nawet poniżej kosztów - to nadal będzie wynagrodzenie za wykonanie usługi. Jednakże, samo spełnienie przez daną czynność definicji dostawy towaru albo świadczenia usługi nie oznacza, że czynność ta podlega opodatkowaniu zawsze, gdy ma charakter odpłatny. Dla opodatkowania danej usługi musi być spełniona również przesłanka podmiotowa, tj. musi być dokonywana przez podatnika podatku VAT. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie powyższego należy wywnioskować, że tylko podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej jest podatnikiem VAT.

Tylko, gdy wykonywane przez niego odpłatne dostawy towaru i odpłatne świadczenia usług są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu. Dokładnie można to dostrzec w przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. Nie każda dostawa towaru, ani nie każda usługa wykonywana przez osobę fizyczną będzie podlegała opodatkowaniu. Brak czynności podlegającej opodatkowaniu będzie miał miejsce wówczas, gdy osoba fizyczna wykonuje je w ramach swojej sfery prywatnej, np. gdy sprzedaje swój majątek osobisty, niewykorzystywany w działalności gospodarczej. Sprzedaż majątku osobistego wypełnia definicję dostawy towaru, ale nie podlega opodatkowaniu jako realizowana poza działalnością gospodarczą. Gminy, analogicznie jak osoby fizyczne w sferze prywatnej, działają w sferze publicznoprawnej. Zauważyć należy, że co do zasady czynności, za które gminy pobierają odpłatność od osób fizycznych wypełniają przesłankę przedmiotową z ustawy o VAT - są one dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Świadczeniem usługi jest bowiem każde zachowanie się na rzecz osoby fizycznej niestanowiące dostawy towaru. Nawet usługa świadczona po kosztach, czy też poniżej kosztów, stanowi odpłatne świadczenie usług, ale podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, że również gdy przedsiębiorca sprzedaje towary poniższej kosztów, np. chcąc wyprzedać towar, którego termin przydatności się zbliża, taka sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu. Wynika to z faktu, że uprzednio towar ten został nabyty na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a nie w sferze prywatnej. Mało tego, ustawodawca przewidział również przepis, na podstawie którego nieodpłatne przekazanie towaru uprzednio nabytego na cele prowadzonej działalności gospodarczej będzie podlegało opodatkowaniu (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Dla opodatkowania danej czynności nie ważne jest czy rzeczywiście zostanie osiągnięty zysk, ale istotne jest czy czynności są realizowane w ramach działalności gospodarczej. Jeżeli osoba fizyczna nabyła określone składniki majątku na cele osobiste, nie zostały one włączone do działalności gospodarczej, sprzedaż tych składników nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Na podstawie powyższego, dla opodatkowania podatkiem VAT określonych czynności wykonywanych przez Gminę (\`(...)\`) kryterium decydującym jest zachowywanie się jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), a nie jak organ władzy publicznej. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina (\`(...)\`), przy partnerstwie innych jednostek samorządu terytorialnego, które to partnerstwo zostało zawarte na podstawie przepisów ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020, realizuje Projekt w ramach Osi Priorytetowej IV Przejście na gospodarkę niskoemisyjną. W tym celu uzyskane zostało dofinansowanie z Województwa (\`(...)\`). Dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na częściowe pokrycie kosztów kwalifikowalnych. Do dyskrecjonalnej decyzji każdej Gminy (Gminy (\`(...)\`) i partnerów) należy sposób sfinansowania pozostałej części kosztów Projektu. Osobami mogącymi ubiegać się o dofinansowanie są między innymi jednostki samorządu terytorialnego.

Podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, bądź prowadzących sprzedaż samych systemów, nie są uprawnione do ubiegania się o dofinansowanie na nabycie takich systemów. W związku z uzyskanym dofinansowaniem Gmina (\`(...)\`) będzie zobligowana do realizacji określonych w regulaminie wskaźników. Gmina (\`(...)\`) realizując Projekt wypełnia ustawowe zadania z ustawy o samorządzie gminnym i ustawy Prawo ochrony środowiska. Istotą Projektu jest zapewnienie czystszego powietrza w regionie, poprawa warunków zdrowotnych, zmniejszenie ryzyka zachorowań na choroby układu krwionośnego i oddechowego. Celem głównym Projektu jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii. W ramach Projektu Gmina (\`(...)\`) realizuje przyjętą przez Radę Ministrów „Politykę Energetyczną (\`(...)\`)”, przyjętą w dniu 10 listopada 2009 roku, w ramach której odnawialne źródła energii mają stanowić 20% wytwarzanej energii. Z powyższego wynika że Gmina (\`(...)\`) realizując Projekt działa wyłącznie jako organ władzy publicznej, nie zaś przedsiębiorca. Cele Projektu prowadzą do wniosku, że Gminy realizują Projekt w interesie ogółu mieszkańców, tj. zapewnienie czystszego powietrza i poprawa warunków zdrowotnych. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina (\`(...)\`) będzie nabywała usługi montażu systemów odnawialnych źródeł energii, które zostaną zamontowane na nieruchomościach prywatnych (Właścicieli nieruchomości), aczkolwiek nie w celach zarobkowych, lecz celem zwiększenia udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii. Tym samym nie wynika z niego, ażeby zamiarem Gminy było przeznaczenie nabywanych towarów i usług na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina nabywa je na cele publiczonoprawne, w ramach których nie działa w charakterze podatnika VAT. Za brakiem związku z działalnością gospodarczą Gminy (\`(...)\`) przemawiają również pozostałe okoliczności wynikające ze zdarzenia przyszłego. Gmina (\`(...)\`) będzie właścicielem systemów odnawialnych źródeł energii przez okres trwałości Projektu (tj. 5 lat), z których to systemów będą korzystać Właściciele nieruchomości. Za korzystanie Gmina (\`(...)\`) nie będzie pobierała odpłatności. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jedyną odpłatnością jest wkład własny uiszczany w związku z przystąpieniem do Projektu. Gmina (\`(...)\`) nie będzie pobierała żadnego czynszu, co wskazywać by mogło na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wysokość wpłaty uiszczanej przez Właściciela nieruchomości została skalkulowana jako część kosztów kwalifikowalnych konkretnego systemu odnawialnego źródła energii określonego przez Wykonawcę, tj. wynagrodzenia należnego Wykonawcy za ten konkretny system. Część ta to 25% kosztów kwalifikowalnych, przy czym umowa z Właścicielem nieruchomości zawiera również maksymalną wysokość wkładu własnego. Jeżeli równowartość 25% kosztów kwalifikowalnych będzie przewyższać maksymalną wysokość wkładu własnego, Właściciel nieruchomości będzie zobowiązany do uiszczenia owej maksymalnej wysokości. Sposób skalkulowania wkładu własnego Właściciela nieruchomości wskazuje, że jest on nieekwiwalentny w porównaniu ze świadczeniem realizowanym przez Gminę (\`(...)\`). Właściciel nieruchomości uiszcza bowiem wyłącznie 25% kosztów kwalifikowalnych montażu systemu, a w zamian za to świadczenie otrzymuje prawo do korzystania z tego systemu przez 5 lat na zasadach wynikających z umowy, a po tym okresie nabywa prawo własności do tego systemu. Gmina (\`(...)\`) świadczy usługi w sposób odbiegający od warunków świadczenia takich samych usług przez innych przedsiębiorców, a więc Gmina (\`(...)\`) świadczy je na zasadach zastrzeżonych wyłącznie dla organów władzy publicznej, niedotyczących przedsiębiorców. W przypadku montowania systemów odnawialnych źródeł energii przez przedsiębiorców, zamontowany system jest własnością nabywcy od razu. Nadto, Gmina (\`(...)\`) została upoważniona przez Właściciela nieruchomości do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami prawa niezbędnych pozwoleń niezbędnych do usytuowania instalacji na obszarze. Projektem mogą być objęte wyłącznie te osoby fizyczne, które dysponują prawem własności do nieruchomości i nie mają na niej zarejestrowanej działalności gospodarczej. Narzucając takie warunki Gmina nie zachowuje się jak przedsiębiorca. Przedsiębiorcy kalkulując swoje ceny biorą pod uwagę szereg kosztów związanych ze świadczoną usługą/dostawą towaru, tak ażeby doliczyć do nich odpowiednią marżę. W tym przypadku wpłaty Właścicieli nieruchomości nie pokrywają nawet częściowo pozostałych kosztów, takich jak koszty nadzoru i promocji. Te koszty kwalifikowalne Gmina (\`(...)\`) pokrywa z własnych środków i z dofinansowania. Gmina (\`(...)\`) nie dolicza żadnej marży do świadczonych usług. Nie prowadzi zatem żadnej działalności konkurencyjnej do innych podmiotów prowadzących sprzedaż usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii. Przeciwnie - Gmina (\`(...)\`), realizując Projekt, jest wyłącznie klientem w relacji z innym przedsiębiorcą, ostatecznym konsumentem. To przecież Gmina (\`(...)\`) będzie właścicielem systemu odnawialnego źródła energii, a dopiero po 5 latach zostanie ono przeniesione. Nadzór nad realizacją Projektu sprawował będzie Inspektor Nadzoru wyłoniony w ramach przetargu nieograniczonego. Uprawnionym do przeprowadzania odbioru końcowego jest Inspektor Nadzoru przy udziale przedstawicieli Gmin i Wykonawcy. Zatem, to nie Właściciel nieruchomości jest odbiorcą końcowym, konsumentem, ale Gmina (\`(...)\`). Powyższe prowadzi do wniosku, że Gmina (\`(...)\`) jest beneficjentem usług, a wpłaty Właścicieli nieruchomości są jedynie dodatkowym źródłem finansowania. Jeżeli zatem, Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT, usługi te zostaną opodatkowane. Natomiast skoro Gmina (\`(...)\`) nie nabywa usług na cele prowadzonej działalności gospodarczej, nie będzie wykorzystywać tych usług do czynności opodatkowanych. Gmina (\`(...)\`) instaluje systemy odnawialnych źródeł energii na terenie swojej Gminy w wyniku pozyskania dofinansowania na ten cel, nabywając od Wykonawcy takie usługi. Nie ma zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć usług montażu systemów odnawialnych źródeł energii. Realizacja Projektu przez Gminę (\`(...)\`) nie ma również celu zarobkowego. Właściciele nieruchomości jedynie partycypują w kosztach jego realizacji. Wkład jaki będą uiszczać pokrywa jedynie część wydatków kwalifikowalnych. Brak zamiaru zarobkowego wykorzystywania, nabywanych w ramach Projektu, towarów i usług, świadczy o tym, że nie są one objęte działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W przepisie tym, wprost mówi się o wykorzystywaniu towarów i usług, w sposób ciągły do celów zarobkowych. Przystąpienie do Projektu przez Właścicieli nieruchomości ma celu osiągnięcie wyższych wskaźników, lepszych efektów wpisanych w cele Projektu. Im na większej liczbie nieruchomości, znajdujących się na terenie Gminy (\`(...)\`), zostaną zamontowane systemy odnawialnych źródeł energii, tym większy udział energii odnawialnej w energii wytwarzanej energii zostanie osiągnięty, co jest celem głównym Projektu. Z opinii GUS-u uzyskanej przez Gminę (\`(...)\`) wynika, że usługi montażu systemów odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach prywatnych stanowią usługi administracji publicznej i obrony narodowej; usługi w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych.

Podsumowując, świadczone przez Gminę (\`(...)\`) usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ są wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, a nie w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji wkład własny i dofinansowanie nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu. Jakkolwiek wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15 odnosi się do innego stanu faktycznego, to wywnioskować z niego można, że nieekwiwalentność świadczeń ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy w zakresie danej działalności Gmina działa jako organ władzy publicznej, czy jako podatnik VAT. Zgodnie z tezą tego wyroku gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdy pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Za brakiem opodatkowania działalności Gminy (\`(...)\`) przemawia również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 maja 2016 r., sygn. C-520/14, w którym stwierdził, że Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik, w wypadku gdy gmina odzyskuje w drodze składek, które otrzymuje, jedynie małą część ponoszonych kosztów. W wyroku z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. III SA/GI 1183/18 (jeszcze nieprawomocny) WSA w Gliwicach stwierdził, że dofinansowanie nie wchodzi do podstawy opodatkowania, w związku z tym, że również wkład własny Właściciela nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem WSA gmina działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT.

### Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 8 sierpnia 2019 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.359.2019.2.AB, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 9 sierpnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 5 września 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 9 września 2019 r.

Wnieśli Państwo o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę – wyrokiem z 18 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2234/19.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 3 października 2023 r., sygn. akt I FSK 43/21:

1) uchylił zaskarżony wyrok w całości,

2) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2019 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.359.2019.2.AB,

3) zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy (\`(...)\`) kwotę 1120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie ww. wyroku wskazał, że: cyt. „(…) należy odwołać się do stanowiska TSUE w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C- 612/21. W wyroku tym TSUE odpowiadał na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20: czy przepisy Dyrektywy VAT, a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii \[OZE\] na ich nieruchomościach oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości oraz w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii. W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

4.7. W ocenie Trybunału dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania konieczne jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). Pragnąc jednak dostarczyć sądowi krajowemu wskazówek interpretacyjnych opartych na prawie Unii, TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy VAT, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Podobnie w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21, Trybunał uznał, że „aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania Dyrektywy VAT, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika” (pkt 24).

Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 Dyrektywy VAT, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy, czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Jednocześnie, co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu: że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie, ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31).

Przyjęcie przez Sąd krajowy, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten Sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że „nie wydaje się”, by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to. że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację, po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45).

W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania Dyrektywy VAT, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

4.8. Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

4.9. Odnosząc się do tego, czy gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług, to jak już wskazano, za uznaniem, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług przemawiało to, że w stanie faktycznym przedstawionym Trybunałowi mieszkańcy staną się na mocy umowy zawartej między każdym z nich a tą gminą, właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31 w sprawie C-612/21). Również w rozpatrywanej sprawie Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz wnioskodawcy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na nieruchomościach mieszkańców Gminy, w skład których będą wchodziły: panele fotowoltaiczne, powietrzne pompy ciepła do podgrzewania wody użytkowej (c.w.u.), kolektory słoneczne (dalej jako instalacje); udostępni zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu). Umowa ta przewiduje, że wraz z upływem okresu jej trwania nastąpi przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność (bez odrębnej umowy). Przekazanie na własność właścicielom nieruchomości nastąpi bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która zostaw już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

4.10. Natomiast odnosząc się do ustalenia, czy gmina prowadzi działalność gospodarczą Trybunał wskazał, że ta okoliczność ostatecznie należy do oceny Sądu, chociaż jednocześnie wyraził wątpliwość, aby w stanie faktycznym przedstawionym Trybunałowi można było uznać, że gmina mogłaby wykonywać taką działalność. Kwestionując, że gmina wykonuje działalność gospodarczą, Trybunał wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego: Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C-612/21) oraz dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ramach projektu Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz Wnioskodawcy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji nieruchomościach mieszkańców Gminy, w skład których będą wchodziły: panele fotowoltaiczne, powietrzne pompy ciepła do podgrzewania wody użytkowej (c.w.u.), kolektory słoneczne; udostępni zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu). Nadzór nad realizacją Projektu sprawował będzie Inspektor Nadzoru wyłoniony w ramach przetargu nieograniczonego. Uprawnionym do przeprowadzenia odbioru końcowego będzie Inspektor Nadzoru przy udziale przedstawiciela Gmin i wykonawcy. Zgodnie z planowanym brzmieniem umowy o wzajemnych zobowiązaniach umowa ta przewiduje, że wraz z upływem okresu jej trwania nastąpi przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność (bez odrębnej umowy). Innymi słowy, Gmina pozostanie właścicielem instalacji do upływu okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji (około 25%). Wysokość dofinansowania należnego wnioskodawcy ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na podstawie umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcem wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. Zgodnie z planowanymi umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, pozostaną własnością wnioskodawcy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy. Udzielenie dotacji (ani jej wysokość) nie jest uzależnione od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, ceny (odpłatności) mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach).

Reasumując Gmina nie zatrudnia pracowników do usług instalacji systemów OZE, ale w tym celu korzysta z usług podmiotów trzecich, wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowi ułamek wartości instalacji (około 25%). Jak wynika z powyższego stan faktyczny niniejszej sprawy jest zbliżony do sprawy przedstawionej Trybunałowi.

Przyjmując zatem argumentację zaprezentowaną przez TSUE, uznać należy, ze nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów (w tym przypadku nie więcej niż 25%), oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financien, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21). Wymienione okoliczności w świetle wskazówek TSUE pozwalają na ocenę, że Gmina w zakresie realizacji dostaw i usług na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Projektu, instalując systemy OZE nie wykonuje działalności gospodarczej i nie działa w charakterze podatnika VAT.

4.11. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21.”

Pismem z 22 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2234/18 zwrócono akta do tut. Organu (data wpływu do tut. Organu 5 stycznia 2024 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, uwzględniam przy tym wyrok TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii braku opodatkowania wkładu własnego uiszczanego przez właścicieli nieruchomości i uzyskanego przez Państwa dofinansowania i w rezultacie uznania, że w zakresie montażu systemów odnawialnych źródeł energii Państwo nie działają w charakterze podatnika.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, a także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 3 października 2023 r. sygn. akt I FSK 43/21, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. Inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, była dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym zatem jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonywali Państwo na rzecz właścicieli nieruchomości, działań na zasadach i na tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Państwa rola sprowadzała się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania odnawialnych źródeł energii dla mieszkańców na terenie gminy.

Jak wynika z wniosku montaż Instalacji odnawialnych źródeł energii realizowany jest w ramach Projektu współfinansowanego ze środków europejskich. Na realizację Projektu uzyskali Państwo dofinansowanie z Województwa. Wkład własny Właścicieli nieruchomości stanowi część kosztów kwalifikowalnych konkretnego systemu odnawialnego źródła energii określonego przez Wykonawcę, tj. wynagrodzenia należnego Wykonawcy za ten konkretny system. Część ta to 25% kosztów kwalifikowalnych, przy czym umowa z Właścicielem nieruchomości zawiera również maksymalną wysokość wkładu własnego, określoną kwotowo. Jeżeli równowartość 25% kosztów kwalifikowalnych będzie przewyższać maksymalną wysokość wkładu własnego, Właściciel nieruchomości będzie zobowiązany do uiszczenia owej maksymalnej wysokości, określonej kwotowo w umowie. Oznacza to, że wówczas rzeczywisty wkład własny Właściciela nieruchomości będzie niższy niż 25% kosztów kwalifikowalnych. Zobowiązali się Państwo do wyłonienia wykonawcy, ustalenia harmonogramu realizacji prac montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego, przeprowadzenia odbiorów końcowych i rozliczenia finansowego Projektu. Wkład własny uiszczany przez Właścicieli nieruchomości będzie jedyną odpłatnością z ich strony na rzecz Państwa wynikającą z realizacji Projektu. Systemy odnawialnych źródeł energii będą instalowane przez Wykonawcę – podmiot wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionym przez Państwa wykonawcą, u którego zakupują Państwo usługę montażu Instalacji. Tym samym, Państwo działają jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją Inwestycji polegającej na montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. Inwestycję nie wykonują Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja Inwestycji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Państwo nie będą z tego tytułu podatnikiem podatku VAT.

Odnosząc się zatem do kwestii dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Państwa na rzecz właścicieli nieruchomości, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją Inwestycji polegającej na montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, nie stanowią dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty właścicieli nieruchomości wnoszone w związku montażem instalacji odnawialnych źródeł energii nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto wskazać należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku brak jest związku pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. Inwestycji a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji Inwestycji nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją Inwestycji nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. Inwestycji, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, podstawy opodatkowania nie stanowi kwota otrzymywanych od właścicieli nieruchomości wynagrodzeń przewidzianych w Umowach ani kwota otrzymanego dofinansowania.

A zatem, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.