Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.771.2024.1.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-28
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług udzielenia licencji bezterminowej, licencji terminowej (subskrypcji) oraz licencji na czas oznaczony z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony, Usług utrzymania i usług hostingu, w różnych wariantach rozliczeń.
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; oprogramowanie; umowa-umowa licencyjna; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi o charakterze ciągłym; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe/w części nieprawidłowe
==================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe** w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu licencji bezterminowej w przypadku płatności jednorazowej „z góry” albo płatności ratalnych,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu Usług utrzymania świadczonych razem z usługą udzielenia licencji bezterminowej, rozliczanych w okresach rozliczeniowych,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej jednorazowo oraz w okresach rozliczeniowych,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu Usług utrzymania świadczonych razem z usługą udzielenia licencji terminowej (subskrypcji), rozliczanych w okresach rozliczeniowych,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu licencji na czas oznaczony z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług hostingu świadczonych wraz z Usługami utrzymania rozliczanych jednorazowo oraz w okresach rozliczeniowych

oraz **nieprawidłowe** w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu Usług utrzymania świadczonych razem z usługą udzielenia licencji bezterminowej, rozliczanych jednorazowo („z góry”) oraz ratalnie,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu Usług utrzymania świadczonych razem z usługą udzielenia licencji terminowej (subskrypcji), rozliczanych jednorazowo („z góry”),
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu Usług utrzymania świadczonych razem z usługą udzielenia licencji na czas oznaczony z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług udzielenia licencji bezterminowej, licencji terminowej (subskrypcji) oraz licencji na czas oznaczony z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony, Usług utrzymania i usług hostingu, w różnych wariantach rozliczeń.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A. sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla celów tego podatku w Polsce, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Jednocześnie Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: ustawa o CIT). Spółka nie posiada zakładu podatkowego na terytorium innych państw.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy zgodnie z umową Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). W szczególności, w dziedzinie logistyki Spółka zajmuje się dostarczaniem oprogramowania służącego do planowania tras transportowych, planowania sieci dystrybucyjnej i zarządzania flotą. Z kolei w obszarze organizacji ruchu drogowego Wnioskodawca oferuje nowoczesne technologie planowania, modelowania sieci transportowych i tworzenia symulacji dla wszystkich środków transportu, w tym również kierowania ruchem drogowym w czasie rzeczywistym oraz rozwiązania MaaS (mobilność jako usługa).

Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim udzielaniem licencji (sublicencji) na oprogramowanie komputerowe podmiotom mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również podmiotom z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym podmiotom z siedzibą w innych państwach członkowskich, jak i podmiotom spoza Unii Europejskiej).

Udzielenie licencji następuje w ten sposób, że klientowi Wnioskodawcy przekazywany jest nośnik (klucz sprzętowy) wraz z kodem aktywacyjnym. Może się także zdarzyć (w niektórych przypadkach, wskazanych poniżej w treści wniosku), że Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik (klucz sprzętowy) z tymczasowym kodem aktywacyjnym, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni), zaś dopiero po odnotowaniu płatności klient otrzymuje właściwy klucz aktywacyjny, który umożliwia mu korzystanie z oprogramowania - w zależności od przyjętych warunków umownych - przez umówiony okres lub bezterminowo.

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku tymczasowego kodu aktywacyjnego klient zyskuje możliwość korzystania z oprogramowania „właściwego” (tj. odpowiadającego pod względem funkcjonalnym oprogramowaniu udostępnianemu za pomocą właściwego klucza aktywacyjnego) już w momencie otrzymania tymczasowego klucza aktywacyjnego.

Z uwagi na zróżnicowane potrzeby klientów Wnioskodawcy, zawierane przez Spółkę umowy rozmaicie regulują kwestie takie, jak czas obowiązywania (na czas określony, bezterminowe lub na czas określony z możliwością przedłużenia na czas nieokreślony), zakres świadczonych usług (z dostępem do usług utrzymania, w tym aktualizacji oprogramowania, lub bez), jak również warunki płatności (zapłata jednorazowa, płatności okresowe lub ratalne).

Jeżeli chodzi o czas obowiązywania umów, to świadczenie usług licencyjnych polega na udzieleniu praw do korzystania z oprogramowania, na określonych polach eksploatacji:

*   bezterminowo (licencja na czas nieoznaczony);
*   przez umówiony okres (licencje terminowe, subskrypcje);
*   przez umówiony okres, z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony pod warunkiem upływu umówionego okresu oraz uiszczenia całości wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania.

Ponadto Spółka świadczy także usługi hostingu. W przypadku tego typu umów klient uzyskuje wyłącznie prawo do korzystania z oprogramowania oferowanego przez Spółkę i nie nabywa licencji do tego oprogramowania.

Szczegółowy opis wymienionych modeli współpracy znajduje się poniżej.

Udzieleniu licencji mogą towarzyszyć również usługi utrzymania (Maintenance) świadczone przez Wnioskodawcę lub inny podmiot przez niego wskazany (np. przez inną spółkę z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca; dalej podmioty takie zwane będą odpowiednio „Dostawcami usług” lub „Dostawcą usług”).

Usługi utrzymania (dalej: „Usługi utrzymania”) obejmują usługi utrzymania pierwszej linii wsparcia (dalej: „Pierwsza linia wsparcia”), usługi utrzymania drugiej linii wsparcia (dalej: „Druga linia wsparcia”) oraz usługi aktualizacji (dalej: „Usługi aktualizacji”).

W ramach Pierwszej linii wsparcia Spółka przyjmuje od klientów zgłoszenia błędów w działaniu oprogramowania i usuwa błędy, do których usunięcia posiada wystarczające środki techniczne i umiejętności.

W ramach Drugiej linii wsparcia Dostawca usług odpowiada za Usługi utrzymania, których Wnioskodawca nie jest w stanie świadczyć z wykorzystaniem własnych środków technicznych i umiejętności, przy czym to Wnioskodawca, a nie klient samodzielnie, może kontaktować się z Dostawcą usług. Innymi słowy, wszelkie zgłoszenia błędów mogą być kierowane przez klientów wyłącznie do Spółki.

W ramach Usług aktualizacji Spółka umożliwia klientom dostęp do aktualizacji oprogramowania. Aktualizacje te mogą obejmować poprawki błędów, o których Spółka dowiedziała się niezależnie od zgłoszeń otrzymywanych od klientów. Usługi aktualizacji mogą również polegać na dostarczaniu nowych wersji dostarczonego przez Spółkę oprogramowania.

W zależności od przyjętego modelu współpracy nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe albo dobrowolne. Mianowicie:

*   w przypadku licencji na czas nieoznaczony (bezterminowej) nabycie Usług utrzymania jest dobrowolne, tj. możliwe jest nabycie licencji bez jednoczesnego nabycia Usług utrzymania;
*   w przypadku licencji terminowej (subskrypcji) nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe; subskrybent otrzymuje dostęp do Usług utrzymania za dodatkową opłatą obliczaną proporcjonalnie do okresu subskrypcji;
*   w przypadku licencji udzielanej na umówiony okres, z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony, nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe przez umówiony okres, a po jego upływie i uiszczeniu całości wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania, kiedy to licencja ulega przedłużeniu na czas nieoznaczony (i staje się licencją bezterminową), nabycie Usług utrzymania jest dobrowolne;
*   w przypadku usługi hostingu nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe: użytkownik otrzymuje dostęp do Usług utrzymania w cenie (nie jest naliczana dodatkowa opłata z tytułu świadczenia tych usług).

1\. Licencja bezterminowa (na czas nieoznaczony)

Po pierwsze, Wnioskodawca dopuszcza możliwość udzielania licencji na czas nieoznaczony (licencje bezterminowe).

W przypadku tego typu Umów, w zależności od uzgodnień z klientami, Spółka dopuszcza następujące warianty rozliczeń:

a) Płatność jednorazowa „z góry”

Jest to wariant rozliczeń najczęściej stosowany w przypadku licencji bezterminowych. W przypadku wyboru tego modelu współpracy wynagrodzenie regulowane jest jednorazowo, w określonym terminie (np. 14 lub 30 dni) od dnia udzielenia licencji, rozumianego jako dzień wydania klientowi nośnika (klucza sprzętowego) z kodem aktywacyjnym uprawniającym go do korzystania z oprogramowania. Może się także zdarzyć, że licencja jest udzielana na nośniku (kluczu sprzętowym) wraz z tymczasowym kodem aktywacyjnym. Dopiero po otrzymaniu wynagrodzenia za udzielenie licencji klientowi wysyłany jest nowy, właściwy kod aktywacyjny, po którego aktywowaniu klient zyskuje bezterminowe prawo do korzystania z oprogramowania, a tymczasowy kod aktywacyjny wygasa.

b) Płatności ratalne

W tym przypadku wynagrodzenie regulowane jest po zawarciu umowy i wydaniu nośnika z kodem aktywacyjnym, w kilku ratach rozliczanych według harmonogramu płatności. Wysokość części, na jakie dzielone jest wynagrodzenie za cały okres umowy, nie jest proporcjonalna do liczby dni upływających pomiędzy wymagalnością poszczególnych rat i nie jest powiązana z żadnym okresem rozliczeniowym.

W przypadku licencji bezterminowych nabycie przez licencjobiorcę Usług utrzymania nie jest obowiązkowe, a jedynie dobrowolne. Tym samym możliwe jest nabycie licencji bezterminowej bez jednoczesnego wykupienia dostępu do Usług utrzymania. W przypadku, gdy nabywając licencję klient nie zdecyduje się na jednoczesne wykupienie dostępu do Usług utrzymania, zachowuje on prawo do wykupienia takiego dostępu w okresie późniejszym.

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług utrzymania jest płatne jednorazowo („z góry”) w określonym terminie od dnia wykupienia dostępu. Możliwe jest także rozliczanie tego wynagrodzenia w okresach rozliczeniowych (np. sześciomiesięcznych).

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług utrzymania jest każdorazowo fakturowane odrębnie od opłaty licencyjnej.

2\. Licencja terminowa (subskrypcja)

W przypadku tego typu umów licencja jest udzielana na czas określony, przewidziany w umowie licencyjnej (może to być okres wyrażony w miesiącach lub w latach, np. 6 miesięcy, 1 rok, 3 lata, 5 lat). Świadczenie Spółki każdorazowo obejmuje w tym przypadku nie tylko udzielenie samej licencji, lecz także świadczenie Usług utrzymania, których nabycie - jak wspomniano - w przypadku subskrypcji jest obowiązkowe.

W przypadku licencji terminowych (subskrypcji), w zależności od uzgodnionych z klientem warunków, Wnioskodawca dopuszcza następujące warianty rozliczeń:

a) Płatność jednorazowa „z góry”

W omawianym przypadku pełna kwota wynagrodzenia jest regulowana przez klienta przed upływem okresu obowiązywania umowy, np. w terminie 14 lub 30 dni od dnia udzielenia licencji (subskrypcji), rozumianego jako dzień wydania klientowi nośnika (klucza sprzętowego) z kodem aktywacyjnym uprawniającym go do korzystania z oprogramowania przez umówiony okres. Może się także zdarzyć, że Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik (klucz sprzętowy) z tymczasowym kodem aktywacyjnym, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (14 lub 30 dni), zaś dopiero po odnotowaniu płatności klient otrzymuje właściwy klucz aktywacyjny, który umożliwia mu korzystanie z oprogramowania przez umówiony okres.

b) Płatności okresowe

W tym przypadku płatności dokonywane są w terminach wynikających z umowy, przed lub po upływie danego okresu rozliczeniowego (np. miesięcznego, kwartalnego lub rocznego), na podstawie wystawionej faktury. Opłaty licencyjne mogą być zatem uiszczane z góry za poszczególne okresy lub z dołu po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Umowa przewiduje okresy rozliczeniowe, za które klient wnosi kolejne opłaty licencyjne (np. miesięczne, kwartalne lub roczne, przy czym możliwe jest, że okres rozliczeniowy może przekroczyć rok), przez cały okres obowiązywania umowy. Płatności są dokonywane na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur, dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych (treść faktury precyzyjnie wskazuje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy).

3\. Licencja na czas oznaczony z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony

Ten model udzielania licencji jest dedykowany tym klientom, którzy początkowo są zainteresowani korzystaniem z oferowanego przez Spółkę oprogramowania przez stosunkowo krótki okres (6 miesięcy), a zarazem nie wykluczają możliwości przedłużenia licencji na czas nieoznaczony w przyszłości, po upływie wymaganego minimalnego okresu nieprzerwanego korzystania z licencji, który wynosi 36 miesięcy. Licencja jest początkowo udzielana klientowi w formie nośnika wraz z tymczasowym kodem aktywacyjnym, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni). Po otrzymaniu wynagrodzenia za udzielenie licencji na dany okres klientowi wysyłany jest nowy, właściwy kod aktywacyjny, po którego aktywowaniu klient zyskuje prawo do korzystania z oprogramowania na dany umówiony okres (6 miesięcy), a tymczasowy kod aktywacyjny wygasa.

Decyzja co do przedłużenia licencji o kolejny okres (6 miesięcy) pozostaje każdorazowo do uznania klienta. Możliwe jest zatem, że klient nie zdecyduje się na przedłużenie licencji o kolejny okres 6 miesięcy. Przykładowo, jeżeli z upływem 18 miesięcy korzystania z licencji klient zdecyduje się nie przedłużać jej o kolejny okres (6-miesięczny), licencja wygaśnie z upływem wspomnianych 18 miesięcy, bez jakichkolwiek negatywnych konsekwencji dla klienta (w postaci np. kar umownych). W przypadku przedłużenia licencji o kolejny okres klient każdorazowo otrzymuje nowy tymczasowy kod aktywacyjny, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni). Po otrzymaniu wynagrodzenia za udzielenie licencji na dany okres klientowi wysyłany jest nowy, właściwy kod aktywacyjny, po którego aktywowaniu klient zyskuje prawo do korzystania z oprogramowania na dany umówiony okres (6 miesięcy), a tymczasowy kod aktywacyjny wygasa.

Po upływie 36 miesięcy nieprzerwanego korzystania z licencji ulega ona przedłużeniu na czas nieoznaczony (staje się licencją bezterminową).

Warunkiem przedłużenia takiej licencji na czas nieoznaczony jest korzystanie z niej przez minimalny wymagany przez Spółkę okres (36 miesięcy) i zapłacenie wynagrodzenia za cały ten okres.

Jak wspomniano powyżej, w tym wariancie nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe, dopóki licencja ma charakter terminowy (a zatem aż do chwili upływu 36 miesięcy nieprzerwanego korzystania z licencji). Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług utrzymania jest każdorazowo ujmowane w fakturze wystawianej dla okresu, na który przedłużono licencję (6 miesięcy), z terminem płatności analogicznym jak termin płatności wynagrodzenia za udzielenie licencji, w odrębnej pozycji tej faktury. Okres świadczenia Usług utrzymania jest zawsze tożsamy z okresem, na który udzielono licencji. Po upływie 36 miesięcy nieprzerwanego korzystania z licencji, kiedy to licencja ta zyskuje charakter bezterminowy, korzystanie z Usług utrzymania staje się dobrowolne. Innymi słowy, w takiej sytuacji klient może korzystać z licencji przedłużonej na czas nieoznaczony bez jednoczesnego wykupienia dostępu do Usług utrzymania.

4\. Hosting

Usługi hostingu są świadczone przez czas określony, przewidziany w umowie (może to być okres wyrażony w miesiącach lub w latach, np. 6 miesięcy, 1 rok, 3 lata, 5 lat). Świadczenie Spółki każdorazowo obejmuje w tym przypadku także świadczenie Usług utrzymania, których nabycie - jak wspomniano - w przypadku usług hostingu jest obowiązkowe.

W przypadku usług hostingu, w zależności od uzgodnionych z klientem warunków, Wnioskodawca dopuszcza następujące warianty rozliczeń:

a) Płatność jednorazowa

W omawianym przypadku pełna kwota wynagrodzenia jest regulowana przez klienta przed upływem okresu obowiązywania umowy, np. w terminie 14 lub 30 dni od dnia rozpoczęcia świadczenia usług. Możliwe jest również, że strony uzgodnią, iż wynagrodzenie będzie płatne „z dołu”, tj. w określonym terminie (np. 14 lub 30 dni) po zakończeniu świadczenia usług.

b) Płatności okresowe

W tym przypadku płatności dokonywane są w terminach wynikających z umowy, przed lub po upływie danego okresu rozliczeniowego (np. miesięcznego, kwartalnego lub rocznego), na podstawie wystawionej faktury. Opłaty mogą być zatem uiszczane z góry za poszczególne okresy lub z dołu po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Umowa przewiduje okresy rozliczeniowe, za które klient wnosi kolejne opłaty (np. miesięczne, kwartalne lub roczne, przy czym możliwe jest, że okres rozliczeniowy może przekroczyć rok), przez cały okres obowiązywania umowy. Płatności są dokonywane na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur, dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych (treść faktury precyzyjnie wskazuje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy).

Klient uzyskuje dostęp do korzystania z oprogramowania oferowanego przez Spółkę w ramach usługi hostingu w dniu określonym w umowie (tj. w określonym dniu po podpisaniu umowy). Przykładowo: umowa zostaje zawarta dnia 30 grudnia 2019 r., wynikający z umowy dzień rozpoczęcia świadczenia usług to 1 stycznia 2020 r. i to z tym dniem klient uzyskuje dostęp do korzystania z oprogramowania w ramach usługi hostingu.

W niektórych przypadkach możliwe jest uprzednie uruchomienie dostępu testowego (próbnego) na kilka dni przed umownym terminem rozpoczęcia świadczenia usług. Dostęp ten ma na celu jedynie skonfigurowanie ustawień i dostosowanie oprogramowania do środowiska i potrzeb konkretnego klienta. Okres „właściwego” dostępu do usługi hostingu pozostaje w takiej sytuacji bez zmian i ma swój początek z dniem określonym w umowie (w powyższym przykładzie z dniem 1 stycznia 2020 r.). Strony nie przewidują jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia w związku z uruchomieniem takiego dostępu do testowego (próbnego) - jest on zapewniany w ramach wynagrodzenia za „właściwy” dostęp do usługi hostingu.

Umowa nie precyzuje, jaki moment strony uznają za wykonanie usługi hostingu.

W przypadku usługi hostingu użytkownik nie nabywa licencji do oprogramowania, a jedynie uzyskuje prawo do korzystania z zasobów znajdujących się na serwerze Wnioskodawcy (względnie podmiotu trzeciego). Zobowiązanie Wnioskodawcy w przypadku usługi hostingu polega nie tylko na udzieleniu użytkownikowi dostępu do tej usługi, lecz polega także na zapewnieniu stałego dostępu do serwerów Wnioskodawcy (względnie podmiotu trzeciego) przez cały okres obowiązywania umowy. Usługi hostingu świadczone są przez cały okres.

W ramach usługi hostingu Wnioskodawca oferuje swoim klientom następujące modele współpracy:

a) Płatność jednorazowa

W tym przypadku pełna kwota wynagrodzenia jest płatna jednorazowo przed upływem okresu obowiązywania umowy, przykładowo w terminie 14 lub 30 dni od dnia rozpoczęcia świadczenia usług. Możliwe jest również, że strony uzgodnią, iż wynagrodzenie będzie płatne w określonym terminie (np. 14 lub 30 dni) po upływie okresu, na jaki zawarto umowę.

W tym modelu współpracy, co do zasady, dostęp do usługi hostingu wygasa z upływem okresu, na jaki zawarto umowę. Dalsze świadczenie usług hostingu jest możliwe, jeżeli klient zdecyduje się na zawarcie nowej umowy. Postanowienia niektórych umów przewidują, że dostęp do usługi hostingu ulegnie przedłużeniu po upływie okresu, na jaki pierwotnie zawarto umowę. Tytułem przykładu: umowa zostaje zawarta na okres sześciu miesięcy, z jej postanowień wynika, że okres dostępu do usługi hostingu ulegnie przedłużeniu o kolejny okres np. sześciu miesięcy, o ile klient Wnioskodawcy przed upływem okresu, na jaki pierwotnie zawarto umowę (względnie w określonym terminie np. jednego miesiąca przed upływem tego terminu) nie założy oświadczenia o rezygnacji z dalszego korzystania z usługi hostingu.

b) Płatności okresowe (w okresach rozliczeniowych)

Omawiany model współpracy zakłada, że usługi są świadczone przez określony czas, przy czym rozliczenia odbywają się w okresach rozliczeniowych. Przykładowo umowa zostaje zawarta na czas określony (1 rok), Strony postanawiają, że płatności będą się odbywać na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur, dotyczących kolejnych, np. miesięcznych, okresów rozliczeniowych. Uiszczenie każdej kolejnej należności nie skutkuje przedłużeniem okresu świadczenia usług o kolejny, np. miesiąc (ten jest z góry określony w umowie a uzgodnione okresy - np. miesięczne czy kwartalne - odnoszą się wyłącznie do płatności/rozliczeń, tj. mają charakter okresów rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).

**Pytania**

1\. Czy w przypadku licencji bezterminowej, niezależnie od przyjętego wariantu rozliczeń (pkt 1 lit. a) i b), tj. płatność jednorazowa „z góry” albo płatności ratalne), obowiązek podatkowy z tytułu usługi licencji powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym (względnie tymczasowym kluczem aktywacyjnym, w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik z kluczem tymczasowym)?

2\. Czy w przypadku licencji bezterminowej:

*   obowiązek podatkowy z tytułu Usług utrzymania rozliczanych jednorazowo przed dniem wykonania usługi, powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT?;
*   obowiązek podatkowy z tytułu Usług utrzymania rozliczanych ratalnie powstanie wraz z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT?;
*   obowiązek podatkowy z tytułu Usług utrzymania rozliczanych w okresach rozliczeniowych powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego (chyba że usługa jest świadczona przez okres dłuższy niż rok, a w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń), a w przypadku, gdy przed ostatnim dniem okresu rozliczeniowego otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 tej ustawy?

3\. Czy w przypadku licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej jednorazowo (płatność „z góry”) obowiązek podatkowy z tytułu usługi subskrypcji oraz Usług utrzymania powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia subskrypcji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym (względnie tymczasowym kluczem aktywacyjnym, w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik z kluczem tymczasowym)?

4\. Czy w przypadku licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej w okresach rozliczeniowych obowiązek podatkowy z tytułu usługi licencji oraz Usług utrzymania powstanie z upływem okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (chyba że usługa jest świadczona przez okres dłuższy niż rok, a w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń), a w przypadku, gdy przed ostatnim dniem okresu rozliczeniowego otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 tej ustawy?

5\. Czy w przypadku licencji na czas oznaczony z możliwością jej przedłużenia na czas nieoznaczony obowiązek podatkowy z tytułu usługi licencji oraz Usług utrzymania powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z tymczasowym kluczem aktywacyjnym, a w przypadku przedłużenia licencji na kolejne okresy, każdorazowo jako dzień przekazania klientowi tymczasowego klucza aktywacyjnego?

6\. Czy w przypadku usługi hostingu rozliczanej jednorazowo obowiązek podatkowy z tytułu tejże usługi oraz Usług utrzymania powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako ostatni dzień okresu, na jaki zawarto umowę (ostatnim dniem świadczenia usług), a jeżeli przed tym dniem otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT?

7\. Czy w przypadku usługi hostingu, która rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, obowiązek podatkowy z tytułu tejże usługi oraz Usług utrzymania powstanie z upływem okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (chyba że usługa jest świadczona przez okres dłuższy niż rok, a w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń), a w przypadku, gdy przed ostatnim dniem okresu rozliczeniowego otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 tej ustawy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

W przypadku licencji bezterminowej, niezależnie od przyjętego wariantu rozliczeń (pkt 1 lit. a) i b), tj. płatność jednorazowa „z góry” albo płatności ratalne), obowiązek podatkowy z tytułu usługi licencji powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym (względnie tymczasowym kluczem aktywacyjnym, w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik z kluczem tymczasowym).

Ad 2

W przypadku licencji bezterminowej:

*   obowiązek podatkowy z tytułu Usług utrzymania rozliczanych jednorazowo przed dniem wykonania usługi, powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT;
*   obowiązek podatkowy z tytułu Usług utrzymania rozliczanych ratalnie powstanie wraz z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT;
*   obowiązek podatkowy z tytułu Usług utrzymania rozliczanych w okresach rozliczeniowych powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego (chyba że usługa jest świadczona przez okres dłuższy niż rok, a w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń), a w przypadku, gdy przed ostatnim dniem okresu rozliczeniowego otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 tej ustawy.

Ad 3

W przypadku licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej jednorazowo (płatność „z góry”) obowiązek podatkowy z tytułu usługi subskrypcji oraz Usług utrzymania powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia subskrypcji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym (względnie tymczasowym kluczem aktywacyjnym, w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik z kluczem tymczasowym).

Ad 4

W przypadku licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej okresowo obowiązek podatkowy z tytułu usługi licencji oraz Usług utrzymania powstanie z upływem okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (chyba że usługa jest świadczona przez okres dłuższy niż rok, a w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń - wówczas obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi), a w przypadku, gdy przed ostatnim dniem okresu rozliczeniowego otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 tej ustawy.

Ad 5

W przypadku licencji na czas oznaczony z możliwością jej przedłużenia na czas nieoznaczony obowiązek podatkowy z tytułu usługi licencji oraz Usług utrzymania powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z tymczasowym kluczem aktywacyjnym, a w przypadku przedłużenia licencji na kolejne okresy, każdorazowo jako dzień przekazania klientowi tymczasowego klucza aktywacyjnego.

Ad 6

W przypadku usługi hostingu rozliczanej jednorazowo obowiązek podatkowy z tytułu tejże usługi oraz Usług utrzymania powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako ostatni dzień okresu, na jaki zawarto umowę (ostatnim dniem świadczenia usług), a jeżeli przed tym dniem otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad 7

W przypadku usługi hostingu, która rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, obowiązek podatkowy z tytułu tejże usługi oraz Usług utrzymania powstanie z upływem okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (chyba że usługa jest świadczona przez okres dłuższy niż rok, a w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń), a w przypadku, gdy przed ostatnim dniem okresu rozliczeniowego otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 tej ustawy.

SZCZEGÓŁOWE UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku licencji bezterminowej obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym (względnie tymczasowym kluczem aktywacyjnym, w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik z kluczem tymczasowym).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Stosownie do treści art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei, jak wynika z treści art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Analizę kwestii zastosowania powyższych przepisów do świadczenia Wnioskodawcy należy rozpocząć od wskazania, że nie będzie miał tutaj zastosowania art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, gdyż usługa ta nie będzie przyjmowana przez nabywcę częściowo. W omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania także art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, albowiem świadczenia Wnioskodawcy nie można uznać za usługę świadczoną w sposób ciągły.

Warto w tym miejscu wskazać na wypracowaną w orzecznictwie definicję usług ciągłych, w myśl której „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 392/23). Tego typu cech nie można przypisać świadczeniu Wnioskodawcy. Nie można bowiem twierdzić, że świadczenie to polega na godzeniu się na fakt, że licencjobiorca będzie korzystał z programu (prawa autorskiego) licencjodawcy.

W celu określenia, czy usługodawca realizuje usługę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy też wykonuje usługę jednorazową, należy przeanalizować stosunek zobowiązaniowy łączący strony. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że usługa polega na udzieleniu licencji, po czym Wnioskodawca nie wykonuje już dodatkowych czynności związanych z licencją. Nie da się tutaj wyodrębnić żadnych czynności powtarzających się. W konsekwencji, jeżeli ze świadczeniem usługi nie wiążą się dodatkowe czynności cykliczne, to obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie na zasadach ogólnych, tj., zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, z dniem wykonania usługi, przez co należy rozumieć dzień przekazania licencjobiorcy nośnika z kluczem (kodem) aktywacyjnym.

Powyższa kwalifikacja świadczenia Wnioskodawcy zachowuje aktualność bez względu na przyjęty wariant rozliczeń, tj. należy uznać, że obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi (rozumianym jako dzień przekazania nośnika z oprogramowaniem lub klucza aktywacyjnego) niezależnie od tego, czy płatność wynagrodzenia następuje jednorazowo („z góry”, w określonym terminie po dniu udzielenia licencji), czy też w ratach. Fakt, że w przypadku płatności ratalnej strony uzgodniły harmonogram płatności, zakładający rozłożenie płatności w czasie, nie oznacza, że strony umówiły się na rozliczenie transakcji w ustalonych okresach rozliczeniowych. Płatności ratalne są wymagalne po udzieleniu licencji, a zatem nie powinny determinować momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji.

W związku z powyższym, w przypadku licencji bezterminowej obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym. Natomiast w przypadku uprzedniego przekazania nośnika z tymczasowym kluczem aktywacyjnym, to dzień przekazania nośnika z tym kluczem powinien być rozumiany jako dzień udzielenia licencji, a w konsekwencji dzień wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż już z tym dniem użytkownik zyskuje możliwość korzystania z oprogramowania w zakresie odpowiadającym pod względem funkcjonalnym oprogramowaniu udostępnianemu za pomocą właściwego klucza aktywacyjnego.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku licencji bezterminowej obowiązek podatkowy z tytułu Usług utrzymania rozliczanych jednorazowo przed dniem wykonania usługi, powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem Usług utrzymania mają charakter ciągły, są wykonywane przez uzgodniony przez strony okres, w ten sposób, że nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych etapów prac. Aktualizacje oprogramowania czy nowe funkcjonalności są udostępniane w zależności od bieżących potrzeb (np. w związku z zidentyfikowaniem błędów w funkcjonowaniu oprogramowania czy też stwierdzeniem, że aktualna wersja oprogramowania nie jest kompatybilna z innymi programami lub systemami operacyjnymi i zachodzi konieczność jej zaktualizowania). Nie jest zatem możliwe określenie z wyprzedzeniem, kiedy dokładnie wystąpi konieczność aktualizacji oprogramowania czy dostarczenia nowej funkcjonalności wpływającej na możliwość jego prawidłowego funkcjonowania. W związku z powyższym Wnioskodawca pozostaje w ciągłej gotowości, stale ulepszając i rozwijając dostarczane oprogramowanie.

Jak wskazano powyżej, nabycie Usług utrzymania w przypadku licencji bezterminowej jest całkowicie dobrowolne i zależy od decyzji klienta Wnioskodawcy. Możliwe jest zatem nabycie licencji bezterminowej bez jednoczesnego wykupienia dostępu do Usług utrzymania. W przypadku, gdy klient Wnioskodawcy nie zdecydował się na wykupienie dostępu do Usług utrzymania przy nabyciu licencji bezterminowej, zachowuje on w dalszym ciągu możliwość wykupienia takiego dostępu w późniejszym okresie. Dostęp do Usług utrzymania może zostać wykupiony wyłącznie na czas określony, nie krótszy niż rok. Usługi utrzymania są każdorazowo fakturowane odrębnie.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe okoliczności wskazują, że obowiązek podatkowy dla licencji bezterminowej oraz Usług utrzymania należy określić odrębnie. Świadczenia te nie mogą bowiem zostać uznane za składające się na jedno świadczenie kompleksowe.

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero w sytuacji, gdy z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń składa się w istocie na jedną usługę, przyjmuje się, że usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych (por. m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commissioners of Customs and Excise v. Card Protection Plan Ltd).

Aby uznać, że dana usługa stanowi świadczenie kompleksowe, powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Świadczenie kompleksowe stanowi zatem kombinację różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, a mianowicie świadczenia głównego, czemu służyć mają świadczenia pomocnicze. Świadczenie należy uznać za mające charakter pomocniczy, jeżeli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Pojedyncze świadczenie jest zatem traktowane jako element świadczenia kompleksowego tylko wówczas, gdy cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, którego to świadczenia nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego.

Jak wspomniano powyżej, zasadą jest, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast traktowanie świadczenia jako świadczenia kompleksowego winno stanowić wyjątek od wspomnianej zasady. W związku z powyższym, Wnioskodawca jest zdania, że w omawianym przypadku Usługi utrzymania należy uznać za świadczenie odrębne względem świadczenia polegającego na udzieleniu licencji bezterminowej. Należy bowiem podkreślić, że licencjobiorca nie musi nabyć jednocześnie dostępu do Usług utrzymania. Nabywając licencję, klient Wnioskodawcy zyskuje wyłącznie prawo (a nie obowiązek) jednoczesnego wykupienia dostępu do Usług utrzymania. Usługi te zaczną być wykonywane na rzecz licencjobiorcy dopiero w przypadku, gdy licencjobiorca tego zażąda. Możliwe jest więc, że w przypadku licencji bezterminowej klient Wnioskodawcy nigdy nie wykupi dostępu do Usług utrzymania.

Ocenie Wnioskodawcy nie przeczy po pierwsze fakt, że Usługi utrzymania pozwalają na lepsze wykorzystanie oprogramowania przez licencjobiorcę, jak również po drugie fakt, że Usługi utrzymania mają charakter akcesoryjny względem samej licencji (nie jest możliwe nabycie dostępu do Usług utrzymania bez nabycia licencji - bez licencji usługi takie byłyby pozbawione racji bytu). Zdaniem Wnioskodawcy okolicznością istotną dla prawidłowej kwalifikacji świadczeń Wnioskodawcy dla potrzeb podatku od towarów i usług jest fakt, iż możliwe jest nabycie licencji bezterminowej bez jednoczesnego wykupienia dostępu do Usług utrzymania. Nie w każdym przypadku w momencie udzielenia licencji dojdzie do jednoczesnego wykupienia dostępu do Usług utrzymania (możliwe, że użytkownik zdecyduje się na wykupienie takiego dostępu w okresie późniejszym, a nawet, że nie zdecyduje się na wykupienie takiego dostępu nigdy). Warto przy tym podkreślić, że Usługi utrzymania są w takim przypadku każdorazowo świadczone w oparciu o odrębną umowę, a wynagrodzenie z tego tytułu jest fakturowane odrębnie i niezależnie od opłaty licencyjnej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu Usług utrzymania rozliczanych jednorazowo powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu Usług utrzymania rozliczanych w okresach rozliczeniowych powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego (chyba że usługa jest świadczona przez okres dłuższy niż rok, a w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń), a w przypadku, gdy przed ostatnim dniem okresu rozliczeniowego otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 tej ustawy.

Ad 3

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w przypadku licencji terminowej (subskrypcji) nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe dla każdego użytkownika. Innymi słowy, nie jest możliwe nabycie subskrypcji bez jednoczesnego wykupienia dostępu do Usług utrzymania.

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, w której nie ma możliwości nabycia licencji bez Usług utrzymania (dostęp do tych usług jest zapewniony każdemu subskrybentowi) i tym samym utrzymanie jest świadczeniem ściśle powiązanym z prawidłowym korzystaniem z licencji, obowiązek podatkowy należy rozpoznać „łącznie” w zakresie wszystkich świadczeń składających się na jedno kompleksowe świadczenie Wnioskodawcy, w którym zasadniczym elementem jest udzielenie licencji (subskrypcji).

W kwestii kwalifikacji dostawy oprogramowania wraz ze świadczeniami pomocniczymi warto przytoczyć wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV i in. przeciwko Staatssecretaris van Financión, z którego wynika, że przepisy prawa wspólnotowego należy interpretować w ten sposób, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Tak jest właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”.

Wprawdzie wspomniany wyrok TSUE dotyczy dostawy oprogramowania komputerowego wraz ze świadczeniem polegającym na dostosowaniu tego oprogramowania do specyficznych potrzeb klienta, niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy tezy tego orzeczenia zachowują pełną aktualność w niniejszej sprawie.

Jeżeli zaś chodzi o ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, to w pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania:

*   art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ usługa nie będzie przyjmowana przez użytkownika częściowo,
*   jak również art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, gdyż w ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie są określane następujące po sobie terminy płatności (jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie jest płatne jednorazowo, w uzgodnionym przez strony terminie po zawarciu umowy, np. w terminie 14 lub 30 dni od dnia udzielenia subskrypcji).

W związku z powyższym należy odwołać się do treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi. Moment wykonania usługi nie został przez ustawodawcę zdefiniowany.

Wnioskodawca jest zdania, że usługa jest wykonana wówczas, gdy po stronie usługodawcy zostaje wykonana istota czynności, dla której usługobiorca decyduje się na zapłatę wynagrodzenia oraz wstąpienie w stosunek prawny z usługodawcą. W niniejszej sprawie takim momentem wykonania zasadniczego świadczenia będzie przekazanie subskrybentowi narzędzi niezbędnych do rozpoczęcia korzystania z oprogramowania (tj. nośnika oraz klucza aktywacyjnego, względnie tymczasowego klucza aktywacyjnego, jeżeli taki klucz jest przekazywany przed przekazaniem klucza „właściwego”). W tym bowiem momencie użytkownik nabywa prawo do korzystania z oprogramowania, a zatem nabywa istotę świadczenia.

W związku z powyższym, momentem powstania obowiązku podatkowego w związku z usługą subskrypcji (wraz z dostępem do Usług utrzymania), która nie jest rozliczana okresowo, i w przypadku której nie występuje wcześniejsza płatność wynagrodzenia, będzie moment wykonania tej usługi, tj. moment przekazania przez Wnioskodawcę nośnika z kluczem aktywacyjnym. Natomiast w przypadku uprzedniego przekazania nośnika z tymczasowym kluczem aktywacyjnym, to dzień przekazania nośnika z tym kluczem powinien być rozumiany jako dzień udzielenia licencji, a w konsekwencji dzień wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż już z tym dniem użytkownik zyskuje możliwość korzystania z oprogramowania w zakresie odpowiadającym pod względem funkcjonalnym oprogramowaniu udostępnianemu za pomocą właściwego klucza aktywacyjnego.

Ad 4

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku licencji terminowych (subskrypcji), dla których płatności są przyporządkowane do następujących po sobie okresów rozliczeniowych, usługę subskrypcji (wraz z Usługami utrzymania) należy uznać za wykonaną z upływem okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (chyba że usługa jest świadczona przez okres dłuższy niż rok, a w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń - wówczas usługę należy uznać za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi), a w przypadku, gdy przed tak rozumianym wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 tej ustawy.

A zatem, co do zasady, gdy przykładowo okresem rozliczeniowym będzie miesiąc, obowiązek podatkowy powstanie z ostatnim dniem danego miesiąca, analogicznie, w przypadku kwartału - z ostatnim dniem kwartału.

Zasada określona w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT odnosi się przede wszystkim do usług o charakterze ciągłym, niemniej jednak może ona mieć również zastosowanie do każdego rodzaju usług, jeżeli tylko strony stosunku prawnego postanowią, że będą one rozliczane nie jednorazowo, lecz w następujących po sobie okresach (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1848/17). Wspomniany przepis nie przewiduje żadnych ograniczeń co do charakteru usług, jak i czasu ich trwania. Istotne jest tylko to, czy strony określiły dla danej usługi następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Nie jest przy tym istotne także to, czy określone przez strony terminy (okresy) płatności lub rozliczeń są związane z wykonaniem pewnej części usług, względnie z zamknięciem określonego etapu.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy należy w omawianym przypadku rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (z wyjątkiem sytuacji, w której przed wykonaniem usługi Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty, kiedy to obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty), a zatem z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia usługi.

Natomiast w przypadku usługi świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, usługę taką należy uznać za wykonaną (i tym samym rozpoznać obowiązek podatkowy z tego tytułu) z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

A zatem, w tym ostatnim przypadku, usługę należało uznać za wykonaną na koniec każdego roku kalendarzowego, tj. z dniem 31 grudnia każdego roku podatkowego, aż do momentu zakończenia świadczenia usługi (przykładowo, w przypadku zawarcia umowy na okres 2 lat, tj. od 1 września 2023 r. do 31 sierpnia 2025 r., jeżeli usługa jest rozliczana w okresach rocznych, to obowiązek podatkowy - w odpowiedniej części - powstanie z dniem 31 grudnia 2023 r., z dniem 31 grudnia 2024 r. oraz z dniem 31 sierpnia 2025 r.). Powyższe wynika z faktu, iż w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca posłużył się terminem „rok podatkowy”, zdefiniowanym w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jako rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ponieważ ustawa o VAT nie stanowi w tym względzie inaczej, należy uznać, że rok podatkowy w rozumieniu art. 19a ust. 3 tej ustawy upływa z dniem 31 grudnia danego roku kalendarzowego.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku licencji na czas oznaczony z możliwością jej przedłużenia na czas nieoznaczony obowiązek podatkowy z tytułu usługi licencji oraz Usług utrzymania powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z tymczasowym kluczem aktywacyjnym, a w przypadku przedłużenia licencji na kolejne okresy, każdorazowo jako dzień przekazania klientowi tymczasowego klucza aktywacyjnego.

Podobnie jak w przypadku subskrypcji, Wnioskodawca jest zdania, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, w ramach którego świadczeniem wiodącym jest udzielenie licencji, natomiast Usługi utrzymania należy uznać za świadczenie poboczne. Jak wskazano powyżej, w ramach jednego wynagrodzenia każdy użytkownik uzyskuje dostęp do Usług utrzymania (nie jest w tym przypadku możliwe nabycie licencji bez jednoczesnego wykupienia dostępu do tych usług). O momencie powstania obowiązku podatkowego decydować zatem będzie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji.

W ocenie Wnioskodawcy, w omawianym przypadku nie znajdą zastosowania:

*   art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ usługa nie będzie przyjmowana przez użytkownika częściowo, jak również
*   art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, gdyż w ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie są określane następujące po sobie terminy płatności (jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie jest płatne jednorazowo, w uzgodnionym przez strony terminie po zawarciu umowy, np. w terminie 14 lub 30 dni od dnia udzielenia licencji).

Biorąc powyższe pod uwagę, obowiązek podatkowy z tytułu udzielenia licencji oraz z tytułu Usług utrzymania powstanie na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), przez co należy rozumieć dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z tymczasowym kluczem aktywacyjnym, a w przypadku przedłużenia licencji na kolejne okresy, każdorazowo jako dzień przekazania klientowi tymczasowego klucza aktywacyjnego. W ocenie Wnioskodawcy to dzień przekazania nośnika z tym kluczem powinien być rozumiany jako dzień udzielenia licencji, a w konsekwencji dzień wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż już z tym dniem użytkownik zyskuje możliwość korzystania z oprogramowania w zakresie odpowiadającym pod względem funkcjonalnym oprogramowaniu udostępnianemu za pomocą właściwego klucza aktywacyjnego.

Ad 6

Hosting należy do umów nienazwanych, wobec których zastosowanie ma art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zgodnie z potocznym rozumieniem tego pojęcia, hosting jest usługą elektroniczną polegającą na udostępnianiu klientom zasobów serwera wraz z usługami dodatkowymi.

Przedmiotem takiej umowy nie jest z reguły wynajem serwera, lecz uzyskanie możliwości korzystania z określonych jego funkcji. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w przypadku usług hostingu użytkownik nie nabywa licencji do oprogramowania, a jedynie uzyskuje prawo do korzystania z zasobów znajdujących się na serwerze Wnioskodawcy (względnie podmiotu trzeciego).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku usługi hostingu rozliczanej jednorazowo obowiązek podatkowy z tytułu tejże usługi oraz Usług utrzymania powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako ostatni dzień okresu, na jaki zawarto umowę (ostatnim dniem świadczenia usług), a jeżeli przed tym dniem otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Za moment wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT należy przyjąć sytuację, w której wykonane zostały wszystkie świadczenia, do których usługodawca był zobowiązany w ramach określonego stosunku prawnego. Jest to więc określona sytuacja faktyczna, której zaistnienie wiąże się z wypełnieniem przez usługodawcę jego zobowiązań umownych składających się na daną usługę. Momentem, w którym będziemy mieli do czynienia z taką właśnie sytuacją, jest zdaniem Wnioskodawcy dzień zakończenia okresu, przez który użytkownik uprawniony jest do korzystania z zasobów Wnioskodawcy w ramach usługi hostingu. Świadczenie usług przez Wnioskodawcę trwa w takim przypadku przez cały okres umowy i podobnie jak przy np. umowach najmu czy dzierżawy polega na godzeniu się na fakt, że określony podmiot będzie, przez umówiony okres, korzystał z zasobów usługodawcy. W przeciwieństwie do usługi licencji, świadczenie Wnioskodawcy nie kończy się tutaj na udzieleniu użytkownikowi dostępu do usług, lecz polega także na zapewnieniu dostępu do serwerów Wnioskodawcy (względnie podmiotu trzeciego) przez cały okres obowiązywania umowy.

Natomiast w sytuacji, gdy przed tak rozumianym momentem wykonania usługi Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy należało będzie rozpoznać w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów ustalenia momentu obowiązku podatkowego świadczenie polegające na udostępnieniu zasobów Wnioskodawcy (względnie podmiotu trzeciego) oraz jednoczesnym zapewnieniu dostępu do Usług utrzymania należy traktować jako świadczenie kompleksowe i obowiązek podatkowy z tego tytułu rozpoznać jednolicie, zgodnie z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy, z dniem właściwym dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług hostingu. W sytuacji bowiem, w której nie ma możliwości nabycia usługi hostingu bez jednoczesnego dostępu do Usług utrzymania (dostęp do tych usług jest zapewniony każdemu użytkownikowi), jest za nie przewidziane jedno wynagrodzenie i utrzymanie jest świadczeniem ściśle powiązanym z prawidłowym korzystaniem z zasobów udostępnianych przez Wnioskodawcę w ramach usługi hostingu, obowiązek podatkowy należy rozpoznać „łącznie” w zakresie wszystkich świadczeń składających się na jedno kompleksowe świadczenie Wnioskodawcy, w którym zasadniczym elementem jest świadczenie usługi hostingu.

Ad 7

W ocenie Wnioskodawcy, odnośnie do usługi hostingu, która rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, obowiązek podatkowy z tytułu tejże usługi oraz Usług utrzymania powstanie z upływem okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (chyba że usługa jest świadczona przez okres dłuższy niż rok, a w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń), a w przypadku, gdy przed wykonaniem usługi w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 tej ustawy.

Określona w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT zasada odnosi się przede wszystkim do usług o charakterze ciągłym, niemniej jednak może ona mieć również zastosowanie do każdego rodzaju usług, jeżeli tylko strony stosunku prawnego postanowią, że będą one rozliczane nie jednorazowo, lecz w następujących po sobie okresach. Wspomniany przepis nie przewiduje żadnych ograniczeń co do charakteru usług, jak i czasu ich trwania. Istotne jest tylko to, czy strony określiły dla danej usługi następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Nie jest przy tym istotne także to, czy określone przez strony terminy (okresy) płatności lub rozliczeń są związane z wykonaniem pewnej części usług, względnie z zamknięciem określonego etapu.

W konsekwencji, co do zasady, gdy przykładowo okresem rozliczeniowym będzie miesiąc, obowiązek podatkowy powstanie z ostatnim dniem danego miesiąca, analogicznie, w przypadku kwartału - z ostatnim dniem kwartału.

Natomiast w przypadku usługi świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, usługę taką należy uznać za wykonaną (i tym samym rozpoznać obowiązek podatkowy z tego tytułu) z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. A zatem, w tym ostatnim przypadku, usługę należało będzie uznać za wykonaną na koniec każdego roku kalendarzowego, tj. z dniem 31 grudnia każdego roku podatkowego, aż do momentu zakończenia świadczenia usługi (przykładowo, w przypadku zawarcia umowy na okres 2 lat, tj. od 1 września 2023 r. do 31 sierpnia 2025 r., jeżeli usługa jest rozliczana w okresach rocznych, to obowiązek podatkowy - w odpowiedniej części - powstanie z dniem 31 grudnia 2023 r., z dniem 31 grudnia 2024 r. oraz z dniem 31 sierpnia 2025 r.).

Powyższe wynika z faktu, iż w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca posłużył się terminem „rok podatkowy”, zdefiniowanym w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jako rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ponieważ ustawa o VAT nie stanowi w tym względzie inaczej, należy uznać, że rok podatkowy w rozumieniu art. 19a ust. 3 tej ustawy upływa z dniem 31 grudnia danego roku kalendarzowego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe** w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu licencji bezterminowej w przypadku płatności jednorazowej „z góry” albo płatności ratalnych,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu Usług utrzymania w przypadku licencji bezterminowej, rozliczanych w okresach rozliczeniowych,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej jednorazowo oraz w okresach rozliczeniowych,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu Usług utrzymania w przypadku udzielenia licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanych w okresach rozliczeniowych,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu licencji na czas oznaczony z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług hostingu wraz z Usługami utrzymania rozliczanych jednorazowo oraz w okresach rozliczeniowych

oraz **nieprawidłowe** w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu Usług utrzymania w przypadku licencji bezterminowej, rozliczanych jednorazowo („z góry”) oraz ratalnie,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu Usług utrzymania w przypadku udzielenia licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanych jednorazowo („z góry”),
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu Usług utrzymania w przypadku udzielenia licencji na czas oznaczony z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z opisu sprawy, zajmują się Państwo przede wszystkim udzielaniem licencji (sublicencji) na oprogramowanie komputerowe. Udzielenie licencji następuje w ten sposób, że Państwa klientowi przekazywany jest nośnik (klucz sprzętowy) wraz z kodem aktywacyjnym. Może się także zdarzyć (w niektórych przypadkach, wskazanych poniżej w treści wniosku), że najpierw przekazują Państwo klientowi nośnik (klucz sprzętowy) z tymczasowym kodem aktywacyjnym, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni), zaś dopiero po odnotowaniu płatności klient otrzymuje właściwy klucz aktywacyjny, który umożliwia mu korzystanie z oprogramowania - w zależności od przyjętych warunków umownych - przez umówiony okres lub bezterminowo.

Podkreślają Państwo, że w przypadku tymczasowego kodu aktywacyjnego klient zyskuje możliwość korzystania z oprogramowania „właściwego” (tj. odpowiadającego pod względem funkcjonalnym oprogramowaniu udostępnianemu za pomocą właściwego klucza aktywacyjnego) już w momencie otrzymania tymczasowego klucza aktywacyjnego.

Z uwagi na zróżnicowane potrzeby Państwa klientów, zawierane przez Państwa umowy rozmaicie regulują kwestie takie, jak czas obowiązywania (na czas określony, bezterminowe lub na czas określony z możliwością przedłużenia na czas nieokreślony), zakres świadczonych usług (z dostępem do usług utrzymania, w tym aktualizacji oprogramowania, lub bez), jak również warunki płatności (zapłata jednorazowa, płatności okresowe lub ratalne).

Jeżeli chodzi o czas obowiązywania umów, to świadczenie usług licencyjnych polega na udzieleniu praw do korzystania z oprogramowania, na określonych polach eksploatacji:

*   bezterminowo (licencja na czas nieoznaczony);
*   przez umówiony okres (licencje terminowe, subskrypcje);
*   przez umówiony okres, z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony pod warunkiem upływu umówionego okresu oraz uiszczenia całości wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania.

Jak wynika z opisu sprawy, świadczą Państwo również usługi hostingu. W przypadku tego typu umów klient uzyskuje wyłącznie prawo do korzystania z oprogramowania oferowanego przez Państwa i nie nabywa licencji do tego oprogramowania. Klient uzyskuje dostęp do korzystania z oprogramowania oferowanego przez Państwa w ramach usługi hostingu w dniu określonym w umowie (tj. w określonym dniu po podpisaniu umowy). Przykładowo: umowa zostaje zawarta dnia 30 grudnia 2019 r., wynikający z umowy dzień rozpoczęcia świadczenia usług to 1 stycznia 2020 r. i to z tym dniem klient uzyskuje dostęp do korzystania z oprogramowania w ramach usługi hostingu. W niektórych przypadkach możliwe jest uprzednie uruchomienie dostępu testowego (próbnego) na kilka dni przed umownym terminem rozpoczęcia świadczenia usług. Dostęp ten ma na celu jedynie skonfigurowanie ustawień i dostosowanie oprogramowania do środowiska i potrzeb konkretnego klienta. Okres „właściwego” dostępu do usługi hostingu pozostaje w takiej sytuacji bez zmian i ma swój początek z dniem określonym w umowie (w powyższym przykładzie z dniem 1 stycznia 2020 r.). Strony nie przewidują jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia w związku z uruchomieniem takiego dostępu do testowego (próbnego) - jest on zapewniany w ramach wynagrodzenia za „właściwy” dostęp do usługi hostingu.

W przypadku usługi hostingu użytkownik nie nabywa licencji do oprogramowania, a jedynie uzyskuje prawo do korzystania z zasobów znajdujących się na Państwa serwerze (względnie podmiotu trzeciego). Państwa zobowiązanie w przypadku usługi hostingu polega nie tylko na udzieleniu użytkownikowi dostępu do tej usługi, lecz polega także na zapewnieniu stałego dostępu do Państwa serwerów (względnie podmiotu trzeciego) przez cały okres obowiązywania umowy.

Udzieleniu licencji mogą towarzyszyć również Usługi utrzymania (Maintenance) świadczone przez Państwa lub inny podmiot przez Państwa wskazany (np. przez inną spółkę z grupy kapitałowej, do której należy Państwa Spółka - Dostawcy/Dostawcy usług). Usługi utrzymania obejmują:

*   usługi Pierwszej linia wsparcia - przyjmują Państwo od klientów zgłoszenia błędów w działaniu oprogramowania i usuwają błędy, do których usunięcia posiadają Państwo wystarczające środki techniczne i umiejętności;
*   usługi Drugiej linii wsparcia - Dostawca usług odpowiada za Usługi utrzymania, których nie są Państwo w stanie świadczyć z wykorzystaniem własnych środków technicznych i umiejętności, przy czym to Państwo, a nie klient samodzielnie, może kontaktować się z Dostawcą usług. Innymi słowy, wszelkie zgłoszenia błędów mogą być kierowane przez klientów wyłącznie do Państwa;
*   Usługi aktualizacji - umożliwiają Państwo klientom dostęp do aktualizacji oprogramowania. Aktualizacje te mogą obejmować poprawki błędów, o których dowiedzieli się Państwo niezależnie od zgłoszeń otrzymywanych od klientów. Usługi aktualizacji mogą również polegać na dostarczaniu nowych wersji dostarczonego przez Państwa oprogramowania.

W zależności od przyjętego modelu współpracy nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe albo dobrowolne. Mianowicie:

*   w przypadku licencji na czas nieoznaczony (bezterminowej) nabycie Usług utrzymania jest dobrowolne, tj. możliwe jest nabycie licencji bez jednoczesnego nabycia Usług utrzymania;
*   w przypadku licencji terminowej (subskrypcji) nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe; subskrybent otrzymuje dostęp do Usług utrzymania za dodatkową opłatą obliczaną proporcjonalnie do okresu subskrypcji;
*   w przypadku licencji udzielanej na umówiony okres, z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony, nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe przez umówiony okres, a po jego upływie i uiszczeniu całości wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania, kiedy to licencja ulega przedłużeniu na czas nieoznaczony (i staje się licencją bezterminową), nabycie Usług utrzymania jest dobrowolne;
*   w przypadku usługi hostingu nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe: użytkownik otrzymuje dostęp do Usług utrzymania w cenie (nie jest naliczana dodatkowa opłata z tytułu świadczenia tych usług).

Aby odpowiedzieć na Państwa wątpliwości, które dotyczą kwestii rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Państwa usług opisanych we wniosku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy świadczenie usług licencji oraz usług hostingu wraz z jednoczesnym świadczeniem Usług utrzymania stanowi świadczenie złożone, czy są to świadczenia oddzielne.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia charakteru świadczenia realizowanego przez Państwa należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej usługi.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o ich opodatkowaniu decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Mając powyższe na względzie, w przedmiotowej sprawie nie można zgodzić się z Państwem, że opisane we wniosku Usługi utrzymania oraz usługi udzielania licencji zarówno bezterminowych, jak i na czas określony, stanowią jedną usługę, w której usługa udzielenia licencji stanowi usługę zasadniczą, a Usługi utrzymania stanowią usługę pomocniczą do usługi nabycia licencji do oprogramowania.

Jak wynika z wniosku, w zależności od przyjętego modelu współpracy nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe w przypadku licencji terminowej (subskrypcji) oraz licencji udzielanej na czas określony z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony lub dobrowolne w przypadku udzielania licencji bezterminowej. Zatem patrząc na charakter udzielanych Usług utrzymania należy stwierdzić, że nie są one usługami pomocniczymi, niezbędnymi do wyświadczenia usługi zasadniczej, którą w tym przypadku jest udzielenie licencji na oprogramowanie. Natomiast, Państwa stwierdzenie, że nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe przy nabyciu usług licencji terminowych (subskrypcji) nie przesądza o złożoności świadczenia, podczas gdy nabycie tych samych Usług utrzymania jest dobrowolne przy nabyciu usług licencji bezterminowych. W konsekwencji należy uznać, że Usługi utrzymania, w przedstawionym stanie faktycznym są usługami odrębnymi od usługi nabycia licencji, bez względu na model zawieranej umowy oraz jej okres.

Z wniosku wynika natomiast, że nabycie Usług utrzymania jest nierozerwalnie związane z usługą hostingu. Jak Państwo wskazali, nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe, zaś użytkownik otrzymuje dostęp do tych usług w cenie usługi hostingu, nie jest również naliczana dodatkowa opłata z tytułu świadczenia Usług utrzymania. Zatem patrząc na charakter udzielanych Usług utrzymania należy stwierdzić, że są one usługami pomocniczymi, niezbędnymi do wyświadczenia usługi zasadniczej, którą w tym przypadku jest świadczenie usług hostingu. W konsekwencji należy uznać, że usługi hostingu i świadczenie Usług utrzymania, stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego do wszystkich świadczonych usług opisanych we wniosku, to w opisanej sytuacji, moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi udzielenia licencji (zarówno w przypadku licencji bezterminowej, jak również licencji zawartej na czas określony) oraz Usług utrzymania, każdorazowo należy określić odrębnie. Natomiast moment powstania obowiązku podatkowego dla usług hostingu oraz Usług utrzymania należy określić łącznie.

Co do zasady, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed datą zapłaty (zastosowanie zasad ogólnych) ustawa o VAT określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Aby ustalić, kiedy w przypadku świadczenia opisanych przez Państwa usług powstaje obowiązek podatkowy, w pierwszej kolejności niezbędnym jest ustalenie charakteru wykonanego świadczenia, tj. czy świadczenie to jest świadczeniem ciągłym.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

Jakkolwiek powtarzalność dostaw, dla których ustalono okresy rozliczeniowe nie może przesądzać o ich automatycznej kwalifikacji jako dostaw o charakterze ciągłym, niemniej jednak podstawą do prawidłowego stosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT powinna być każdorazowo ocena na tle konkretnego stanu faktycznego, przy czym zasadnicze znaczenie będzie miała ocena stosunku zobowiązaniowego.

W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15 odniósł się do tego pojęcia następująco:

„(\`(...)\`) kwestia ta musi być oceniania każdorazowo na tle konkretnego stanu faktycznego. Zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi), które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy dostawca realizuje jedną dostawę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy klika odrębnych dostaw”.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 26 maja 2020 r. sygn. I SA/Wr 943/19 wskazał, że:

„Pojęcie usług ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem obejmuje ono także świadczenia tradycyjnie definiowane przez prawo cywilne jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 173/16 wskazano, że:

„(…) o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają”.

W podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 12 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Łd 850/19 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 173/16.

Wg stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, sprzedaż o charakterze ciągłym polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych). Tak więc ze „świadczeniem o charakterze ciągłym” będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Należy zauważyć, że wniosek dotyczy udzielenia m.in. licencji na różnych zasadach.

Przypadek 1 pkt a i b

W przypadku Umów dotyczących udzielania licencji na czas nieoznaczony (licencje bezterminowe), w zależności od uzgodnień z klientami, dopuszczają Państwo następujące warianty rozliczeń:

a) Płatność jednorazowa „z góry” - wynagrodzenie regulowane jest jednorazowo, w określonym terminie (np. 14 lub 30 dni) od dnia udzielenia licencji, rozumianego jako dzień wydania klientowi nośnika (klucza sprzętowego) z kodem aktywacyjnym uprawniającym go do korzystania z oprogramowania. Może się także zdarzyć, że licencja jest udzielana na nośniku (kluczu sprzętowym) wraz z tymczasowym kodem aktywacyjnym. Dopiero po otrzymaniu wynagrodzenia za udzielenie licencji klientowi wysyłany jest nowy, właściwy kod aktywacyjny, po którego aktywowaniu klient zyskuje bezterminowe prawo do korzystania z oprogramowania, a tymczasowy kod aktywacyjny wygasa.

b) Płatności ratalne - wynagrodzenie regulowane jest po zawarciu umowy i wydaniu nośnika z kodem aktywacyjnym, w kilku ratach rozliczanych według harmonogramu płatności. Wysokość części, na jakie dzielone jest wynagrodzenie za cały okres umowy, nie jest proporcjonalna do liczby dni upływających pomiędzy wymagalnością poszczególnych rat i nie jest powiązana z żadnym okresem rozliczeniowym.

Udzielenie licencji następuje w ten sposób, że Państwa klientowi przekazywany jest nośnik (klucz sprzętowy) wraz z kodem aktywacyjnym. Może się także zdarzyć, że najpierw przekazują Państwo klientowi nośnik (klucz sprzętowy) z tymczasowym kodem aktywacyjnym, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni), zaś dopiero po odnotowaniu płatności klient otrzymuje właściwy klucz aktywacyjny, który umożliwia mu korzystanie z oprogramowania

W odniesieniu do wskazanego przypadku 1 pkt a i b, należy stwierdzić, że dla usług udzielenia licencji bezterminowej, płatnej jednorazowo w określonym terminie (np. 14 lub 30 dni) od dnia udzielenia licencji lub płatnej w ratach, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. Zatem, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest określenie chwili wykonania usługi. O tym, czy dana usługa została wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady danego rodzaju usług.

Za moment wykonania usługi w przedmiotowym przypadku należy przyjąć datę udzielenia tej licencji, czyli przekazania prawa do korzystania z licencji.

Podkreślić należy, że w przypadku sprzedaży licencji bezterminowych, wykonanie usługi następuje już w momencie jej udzielenia, ponieważ wówczas spełniona zostaje istota usługi - przekazanie prawa do korzystania na rzecz licencjobiorcy, tj. w momencie przekazania nośnika z kluczem aktywacyjnym.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku usług udzielenia licencji bezterminowych, moment powstania obowiązku podatkowego należy rozpoznać według zasad ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w dacie udzielenia licencji, czyli przekazania prawa do korzystania z licencji.

Zatem, Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznaję za **prawidłowe**.

Przypadek 2 pkt a

W przypadku licencji terminowej (subskrypcji) dopuszczają Państwo możliwość rozliczania w postaci płatności jednorazowej „z góry”. W omawianym przypadku pełna kwota wynagrodzenia jest regulowana przez klienta przed upływem okresu obowiązywania umowy, np. w terminie 14 lub 30 dni od dnia udzielenia licencji (subskrypcji), rozumianego jako dzień wydania klientowi nośnika (klucza sprzętowego) z kodem aktywacyjnym uprawniającym do korzystania z oprogramowania przez umówiony okres. Może się także zdarzyć, że najpierw przekazują Państwo klientowi nośnik (klucz sprzętowy) z tymczasowym kodem aktywacyjnym, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (14 lub 30 dni), zaś dopiero po odnotowaniu płatności klient otrzymuje właściwy klucz aktywacyjny, który umożliwia mu korzystanie z oprogramowania przez umówiony okres.

W odniesieniu do omawianego przypadku należy stwierdzić, że dla usług udzielenia licencji na czas określony, płatnych jednorazowo po zawarciu umowy licencji (np. 14 lub 30 dnia od dnia udzielenia licencji), w sytuacji gdy wpływ opłaty nie warunkuje udzielenia licencji rozumianej jako wydanie klucza sprzętowego (nośnika) z kodem aktywacyjnym, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. W opisanym przypadku nr 2 pkt a za moment wykonania usługi należy przyjąć datę udzielenia licencji. W tym przypadku udzielenia licencji, wykonanie usługi następuje już w momencie jej udzielenia, ponieważ wówczas spełniona zostaje istota usługi – przekazanie prawa do korzystania z licencji na rzecz licencjobiorcy.

W opisanym przypadku udzielenie licencji terminowej następuje po przekazaniu prawa do korzystania na rzecz licencjobiorcy, poprzez przekazanie nośnika z kluczem aktywacyjnym, zatem obowiązek podatkowy powstaje w dniu przekazania klientowi ww. nośnika z kluczem aktywacyjnym.

W konsekwencji, Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w części dotyczącej uznania, że w przypadku licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej jednorazowo (płatność „z góry”) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, uznaję za **prawidłowe**.

Przypadek 2 pkt b

Udzielają Państwo również licencji na czas określony, gdzie płatności dokonywane są w terminach wynikających z umowy, przed lub po upływie danego okresu rozliczeniowego (np. miesięcznego, kwartalnego lub rocznego), na podstawie wystawionej faktury. Opłaty licencyjne mogą być zatem uiszczane z góry za poszczególne okresy lub z dołu po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Umowa przewiduje okresy rozliczeniowe, za które klient wnosi kolejne opłaty licencyjne (np. miesięczne, kwartalne lub roczne, przy czym możliwe jest, że okres rozliczeniowy może przekroczyć rok), przez cały okres obowiązywania umowy.

Udzielenie licencji następuje w ten sposób, że Państwa klientowi przekazywany jest nośnik (klucz sprzętowy) wraz z kodem aktywacyjnym. Może się także zdarzyć (w niektórych przypadkach, wskazanych w treści wniosku), że najpierw przekazują Państwo klientowi nośnik (klucz sprzętowy) z tymczasowym kodem aktywacyjnym, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni), zaś dopiero po odnotowaniu płatności klient otrzymuje właściwy klucz aktywacyjny, który umożliwia mu korzystanie z oprogramowania.

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego nr 2 pkt b należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy licencje są udzielane na czas określony, a płatności należności dokonywane są okresowo, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowach, odnoszących się do okresów rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych), to pomimo że licencja udzielana jest w momencie przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym, za moment wykonania ww. usługi należy uznać, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność.

Przy czym usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W sytuacji natomiast, gdy płatność z tytułu ww. licencji nastąpi przed końcem okresu rozliczeniowego, którego dana płatność dotyczy, należy przyjąć, że zapłata zostanie dokonana przed wykonaniem usługi, wobec czego obowiązek podatkowy w tym przypadku powinien być ustalany w oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania przez Państwa zapłaty.

W konsekwencji, Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej okresowo, uznaję za **prawidłowe**.

Przypadek 3

Udzielają Państwo również licencji na czas oznaczony z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony. Ten model udzielania licencji jest dedykowany tym klientom, którzy początkowo są zainteresowani korzystaniem z oferowanego przez Państwa oprogramowania przez stosunkowo krótki okres (6 miesięcy), a zarazem nie wykluczają możliwości przedłużenia licencji na czas nieoznaczony w przyszłości, po upływie wymaganego minimalnego okresu nieprzerwanego korzystania z licencji, który wynosi 36 miesięcy. W przypadku przedłużenia licencji o kolejny okres klient każdorazowo otrzymuje nowy tymczasowy kod aktywacyjny, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni).

Po otrzymaniu wynagrodzenia za udzielenie licencji na dany okres klientowi wysyłany jest nowy, właściwy kod aktywacyjny, po którego aktywowaniu klient zyskuje prawo do korzystania z oprogramowania na dany umówiony okres (6 miesięcy), a tymczasowy kod aktywacyjny wygasa. Po upływie 36 miesięcy nieprzerwanego korzystania z licencji ulega ona przedłużeniu na czas nieoznaczony (staje się licencją bezterminową). Warunkiem przedłużenia takiej licencji na czas nieoznaczony jest korzystanie z niej przez minimalny wymagany przez Państwa okres (36 miesięcy) i zapłacenie wynagrodzenia za cały ten okres.

W odniesieniu do opisanego przypadku nr 3 należy stwierdzić, że jakkolwiek płatność określona jest jako rata, to jednak nie oznacza to, że przy sprzedaży licencji ustalane są następujące po sobie terminy płatności na udzielenie licencji, ponieważ - jak wynika z opisu tego stanu faktycznego - każda płatność/rata warunkuje zawarcie umowy na kolejny okres i przyznanie nowego kodu dostępu.

Z wniosku wynika, że klient musi wyrazić chęć/wolę przedłużenia licencji na kolejny okres, i dokonać płatności, zaś brak zapłaty wiąże się z brakiem licencji. Dopiero po otrzymaniu płatności klient otrzymuje nowy kod aktywacyjny i może korzystać z usługi. Po upływie 36 miesięcy, w których klient nieprzerwanie korzysta z Państwa usług, są one przedłużane na czas nieoznaczony po dokonaniu stosownej zapłaty za ten okres.

Jeśli chodzi zatem o kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego, to stwierdzić należy, że:

1) obowiązek podatkowy w pierwszym okresie udzielenia licencji powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy w momencie udzielenia tej licencji,

2) obowiązek podatkowy za kolejne okresy, również bezterminowo po nieprzerwanym korzystaniu przez klienta z usługi przez okres 36 miesięcy, powstaje również na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy w momencie udzielenia licencji na kolejne okresy, czyli w momencie dokonania zapłaty, gdyż kolejne wpłaty warunkują udzielenie licencji na kolejny okres.

Zatem Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 5 w części dotyczącej uznania, że w przypadku licencji na czas oznaczony z możliwością jej przedłużenia na czas nieoznaczony obowiązek podatkowy z tytułu usługi licencji powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, uznaję za **prawidłowe**.

Odnosząc się natomiast do rozpoznania obowiązku podatkowego dla Usług utrzymania świadczonych wraz z usługami licencji, moment powstania obowiązku podatkowego dla Usług utrzymania - jak już wskazano wcześniej - należy określić odrębnie od usługi udzielania licencji.

Jak wynika z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług utrzymania płatne jest jednorazowo („z góry”), w ratach, lub też rozliczane jest w okresach rozliczeniowych.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy - co do zasady - powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Należy wskazać, że obowiązek podatkowy dla Usług utrzymania rozliczanych jednorazowo (płatność „z góry”) lub ratalnie (niezależnie od tego, czy Usługi utrzymania zostaną nabyte wspólnie z usługą udzielenia licencji bezterminowej, licencji terminowej, czy licencji na czas oznaczony z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony), powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty raty wynagrodzenia przed dniem wykonania przedmiotowych Usług utrzymania.

W tej sytuacji za moment wykonania Usług utrzymania, należy uznać dzień zakończenia świadczenia przedmiotowych Usług na rzecz klienta.

Podsumowując, w tym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu Usług utrzymania - który należy określić odrębnie od obowiązku podatkowego z tytułu usługi udzielenia licencji (bezterminowej / terminowej / na czas oznaczony z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony) - powstanie przed dniem wykonania Usług utrzymania w momencie dokonania płatności wynagrodzenia na Państwa rzecz, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko:

*   do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla Usług utrzymania rozliczanych jednorazowo lub ratalnie, zgodnie z którym obowiązek ten powstaje na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy,
*   do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla Usług utrzymania rozliczanych jednorazowo, zgodnie z którym obowiązek ten powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z dniem wykonania usługi rozumianym jako dzień udzielenia subskrypcji oraz
*   do pytania oznaczonego we wniosku nr 5 w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla Usług utrzymania świadczonych razem z usługą udzielania licencji na czas oznaczony z możliwością jej przedłużenia na czas nieoznaczony, zgodnie z którym obowiązek ten powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z dniem wykonania usługi rozumianym jako dzień udzielenia licencji

uznaję za **nieprawidłowe**.

Z kolei w przypadku Usług utrzymania rozliczanych w okresach rozliczeniowych (niezależnie, czy zostały nabyte wraz z usługą udzielenia licencji bezterminowej, czy licencji terminowej), należy uznać, że mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. W tym przypadku za moment wykonania Usług utrzymania należy uznać ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność wpłacana na Państwa rzecz. Spełnione są zatem warunki do zastosowania w sprawie art. 19a ust. 3 ustawy, zgodnie z którym momentem powstania obowiązku podatkowego dla ww. Usług utrzymania będzie data upływu każdego okresu rozliczeniowego, za który mają nastąpić płatności.

Przy czym usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi - w przedmiotowym przypadku dzień zakończenia świadczenia Usług utrzymania na rzecz klienta.

Natomiast jeśli otrzymają Państwo płatność z tytułu Usług utrzymania za dany okres rozliczeniowy przed ostatnim dniem tego okresu, to obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej kwoty powstanie w dniu otrzymania płatności za ten okres na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla Usług utrzymania rozliczanych w okresach rozliczeniowych, jak również Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla Usług utrzymania rozliczanych okresowo, uznaję za **prawidłowe**.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług hostingu należy zauważyć, że - jak wynika z wniosku - usługi hostingu są świadczone przez czas określony, przewidziany w umowie (może to być okres wyrażony w miesiącach lub w latach, np. 6 miesięcy, 1 rok, 3 lata, 5 lat). Państwa świadczenie każdorazowo obejmuje w tym przypadku także świadczenie Usług utrzymania, których nabycie - jak wspomniano - w przypadku usług hostingu jest obowiązkowe.

Klient uzyskuje dostęp do korzystania z oprogramowania oferowanego przez Państwa w ramach usługi hostingu w dniu określonym w umowie (tj. w określonym dniu po podpisaniu umowy).

W niektórych przypadkach możliwe jest uprzednie uruchomienie dostępu testowego (próbnego) na kilka dni przed umownym terminem rozpoczęcia świadczenia usług. Dostęp ten ma na celu jedynie skonfigurowanie ustawień i dostosowanie oprogramowania do środowiska i potrzeb konkretnego klienta. Okres „właściwego” dostępu do usługi hostingu pozostaje w takiej sytuacji bez zmian i ma swój początek z dniem określonym w umowie. Strony nie przewidują jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia w związku z uruchomieniem takiego dostępu do testowego (próbnego) - jest on zapewniany w ramach wynagrodzenia za „właściwy” dostęp do usługi hostingu.

Umowa nie precyzuje, jaki moment strony uznają za wykonanie usługi hostingu. W przypadku usługi hostingu użytkownik nie nabywa licencji do oprogramowania, a jedynie uzyskuje prawo do korzystania z zasobów znajdujących się na Państwa serwerze (względnie podmiotu trzeciego). Państwa zobowiązanie w przypadku usługi hostingu polega nie tylko na udzieleniu użytkownikowi dostępu do tej usługi, lecz polega także na zapewnieniu stałego dostępu do Państwa serwerów (względnie podmiotu trzeciego) przez cały okres obowiązywania umowy.

W ramach usługi hostingu dopuszczają Państwo m.in. możliwość rozliczania w postaci płatności jednorazowej. W tym przypadku pełna kwota wynagrodzenia jest płatna jednorazowo przed upływem okresu obowiązywania umowy, przykładowo w terminie 14 lub 30 dni od dnia rozpoczęcia świadczenia usług. Możliwe jest również, że strony uzgodnią, iż wynagrodzenie będzie płatne w określonym terminie (np. 14 lub 30 dni) po upływie okresu, na jaki zawarto umowę. W tym modelu współpracy, co do zasady, dostęp do usługi hostingu wygasa z upływem okresu, na jaki zawarto umowę. Dalsze świadczenie usług hostingu jest możliwe, jeżeli klient zdecyduje się ma zawarcie nowej umowy. Postanowienia niektórych umów przewidują, że dostęp do usługi hostingu ulegnie przedłużeniu po upływie okresu, na jaki pierwotnie zawarto umowę. Tytułem przykładu: umowa zostaje zawarta na okres sześciu miesięcy, z jej postanowień wynika, że okres dostępu do usługi hostingu ulegnie przedłużeniu o kolejny okres np. sześciu miesięcy, o ile Państwa klient przed upływem okresu, na jaki pierwotnie zawarto umowę (względnie w określonym terminie np. jednego miesiąca przed upływem tego terminu) nie złoży oświadczenia o rezygnacji z dalszego korzystania z usługi hostingu.

Odnosząc się do rozpoznania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług hostingu oraz Usług utrzymania, moment powstania obowiązku podatkowego dla ww. usług, jak już wskazano wcześniej, należy określić łącznie.

W przedmiotowej sytuacji za moment wykonania usługi hostingu wraz z Usługami utrzymania, należy uznać dzień zakończenia świadczenia przedmiotowych usług na rzecz klienta rozumiany jako dzień zakończenia okresu, przez który użytkownik był uprawniony do korzystania z Państwa zasobów udostępnionych w ramach usługi hostingu.

Niemniej jednak, jak wynika z opisu sprawy, wynagrodzenie za świadczenie ww. usługi kompleksowej, zgodnie z zawartą umową, może być płatne jednorazowo przed upływem okresu obowiązywania umowy (np. w terminie 14 lub 30 dni od dnia rozpoczęcia świadczenia usług). W tej sytuacji obowiązek podatkowy dla usługi hostingu wraz z jednoczesnym świadczeniem Usług utrzymania, powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą dokonania całości lub części zapłaty raty wynagrodzenia przed dniem wykonania przedmiotowych usług hostingu.

Natomiast w sytuacji, gdy wynagrodzenie za świadczenie usług hostingu oraz Usług utrzymania będzie płatne po zakończeniu świadczenia ww. usług (np. w terminie 14 lub 30 dni), obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą zakończenia okresu, przez który użytkownik był uprawniony do korzystania z Państwa zasobów.

W konsekwencji, Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 6 uznaję za **prawidłowe**.

W ramach usługi hostingu dopuszczają Państwo również możliwość rozliczania płatności w okresach rozliczeniowych. Płatności dokonywane są w terminach wynikających z umowy, przed lub po upływie danego okresu rozliczeniowego (np. miesięcznego, kwartalnego lub rocznego), na podstawie wystawionej faktury. Opłaty mogą być zatem uiszczane z góry za poszczególne okresy lub z dołu po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Umowa przewiduje okresy rozliczeniowe, za które klient wnosi kolejne opłaty (np. miesięczne, kwartalne lub roczne, przy czym możliwe jest, że okres rozliczeniowy może przekroczyć rok), przez cały okres obowiązywania umowy. Uiszczenie każdej kolejnej należności nie skutkuje przedłużeniem okresu świadczenia usług o kolejny, np. miesiąc (ten jest z góry określony w umowie a uzgodnione okresy - np. miesięczne czy kwartalne - odnoszą się wyłącznie do płatności/rozliczeń, tj. mają charakter okresów rozliczeniowych w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy).

W kwestii ustalenia obowiązku podatkowego dla usług hostingu wraz z jednoczesnym świadczeniem Usług utrzymania, rozliczanych okresowo (np. miesięcznie, kwartalnie, rocznie), obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy. W tym przypadku za moment wykonania usługi hostingu należy uznać ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność wpłacana na Państwa rzecz.

Przy czym usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi - w przedmiotowym przypadku dzień zakończenia okresu przez który użytkownik był uprawniony do korzystania z Państwa zasobów.

W sytuacji natomiast, gdy płatność z tytułu usług hostingu i Usług utrzymania dokonana zostanie przed upływem okresu rozliczeniowego (np. miesięcznego, kwartalnego lub rocznego), należy przyjąć, że zapłata nastąpi przed wykonaniem ww. usług, a zatem obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej kwoty powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania przez Państwa tej zapłaty.

Zatem Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 7 uznaję za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).