Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.61.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie brak podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawidłowego dokumentowania korekty cen transferowych, a w konsekwencji brak prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz brak obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta; noty-nota księgowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 11 i 13 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawidłowego dokumentowania korekty cen transferowych, a w konsekwencji braku prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz braku obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawidłowego dokumentowania korekty cen transferowych, a w konsekwencji braku prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz braku obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 11 lutego 2020 r. o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oraz oryginał pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja (…) oraz przetwórstwo (…). Spółka należy do grupy podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”), w której jednostką nadrzędną dla Spółki jest podmiot posiadający w kapitale zakładowym Spółki większościowy (bliski 100%) udziałów. Działalność Spółki prowadzona jest we współpracy z podmiotami powiązanymi, zajmującymi się świadczeniem usług na rzecz spółek Grupy m.in. usług wsparcia i nadzoru, usługi logistyki, usług finansowo-księgowych, usług IT, usług kadrowo-płacowych i obsługi biurowej, usług obsługi działu zakupu, usług wsparcia produkcji oraz usług wsparcia w zakresie jakości.

W związku z powyższym Spółka dokonuje zakupów wskazanych wyżej usług od podmiotów powiązanych. Pisemne umowy zawarte na okoliczność współpracy pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi określają zasady współpracy, w tym m.in. wysokość wynagrodzenia dla podmiotów powiązanych za wykonane na rzecz Spółki usługi.

I tak, zgodnie z postanowieniami umownymi, punktem wyjścia dla ustalenia wynagrodzenia za usługi wykonane na jej rzecz jest zidentyfikowanie dla poszczególnych usług odpowiedniej bazy kosztowej, którą stanowią planowane (prognozowane) łączne koszty związane w wykonaniem danego rodzaju usług. Ustalona baza kosztowa jest następnie dzielona odpowiednimi kluczami podziałowymi na poszczególne spółki Grupy, dla których to są świadczone poszczególne usługi, przy czym dla poszczególnych rodzajów usług klucze podziałowe różnią się: a) dla usług IT kluczem podziałowym jest udział ilości komputerów w danej spółce w ilości komputerów w całej Grupie; b) dla usług kadrowo-płacowych i obsługi biurowej kluczem podziałowym jest udział ilości pracowników w danej spółce w ilości pracowników całej Grupy; c) dla usług obsługi działu zakupów kluczem podziałowym jest wskaźnik udziału prognozowanych kosztów (z wyłączeniem amortyzacji, kosztów osobowych i innych kosztów niepodlegających zarządzaniu w zakresie zakupów w danej spółce) w ogólnych tego rodzaju kosztach Grupy; d) dla pozostałych usług kluczem podziałowym jest wskaźnik udziału przychodów danej spółki w przychodach ogółem Grupy. W niektórych przypadkach danego rodzaju usługa jest wykonywana wyłącznie dla Spółki, w związku z czym baza kosztowa jest przypisywana w całości do Spółki (dotyczy to usług wsparcia w zakresie jakości, usług wsparcia produkcji i usług logistyki). W efekcie końcowym kwoty z bazy kosztowej podzielone kluczem podziałowym są powiększane o marżę, która jest ustalana indywidualne dla poszczególnych rodzajów usług.

Po zakończeniu każdego roku, strony umowy będą korygowały ceny transferowe (ustalone zgodnie z wyżej zaprezentowaną metodologią) za wykonane na rzez Spółki usługi, poprzez: a) ustalenie faktycznej bazy kosztowej w oparciu o faktycznie poniesione przez podmioty powiązane koszty związane z wykonaniem usług na rzecz spółek Grupy; b) ustalenie faktycznych wskaźników podziału oraz c) weryfikację przyjętej marży dla poszczególnych rodzajów usług.

Reasumując, wynagrodzenie dla podmiotów powiązanych za poszczególne rodzaje usług jest kalkulowane w trakcie roku na podstawie szacowanych kosztów alokowanych do danego rodzaju usług, powiększonych o narzut zysku zgodnie z przyjętą metodologią ustalania cen transferowych. Po upływie ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego (w tym wypadku rok kalendarzowy/rok podatkowy), strony transakcji dokonają ostatecznej kalkulacji wynagrodzenia należnego podmiotom powiązanym na podstawie kosztów rzeczywistych. Jednocześnie, strony dokonają weryfikacji rynkowego charakteru wynagrodzenia. Tym samym, w przypadku osiągnięcia przez dany podmiot powiązany na poszczególnych rodzajach usług zysku ponad ustalony poziom lub poniżej zakładanego poziomu, dokona on korekty cen transferowych dla danego rodzaju usługi (tj. korekty do ustalonego między stronami w ramach metody cen transferowych punktu/przedziału). Korekta cen transferowych odnosić się będzie do rentowności poszczególnych rodzajów usług wskazanych powyżej. W przypadku osiągnięcia przez podmiot powiązany zysku ponad poziom ustalony w ramach metody cen transferowych wyrównanie będzie miało charakter korekty in minus (tj. wyrównanie w dół), z kolei w przypadku osiągnięcia zysku poniżej zakładanego poziomu podmiot powiązany dokona korekty in plus (tj. wyrównanie w górę).

Zgodnie z założeniami tego sposobu rozliczeń na gruncie cen transferowych, podmiot powiązany za pomocą powyższych korekt nie będzie korygował pierwotnej ceny świadczonych usług. Korekty nie będą służyły podwyższeniu lub obniżeniu cen za wcześniejsze transakcje, a ich głównym założeniem będzie dostosowanie poziomu cen stosowanych w trakcie roku (tj. dostosowanie zysku osiąganego przez podmioty powiązane w ramach poszczególnych typów transakcji) do ustalonego przez strony rynkowego poziomu rentowności. W praktyce, korekty nie będą odwoływały się do konkretnych faktur wystawionych przez podmioty powiązane na rzecz Spółki, jak również nie będą odnosiły się wprost do wynagrodzenia za wyświadczone usługi na rzecz Spółki. Celem korekt nie będzie również skorygowanie jakichkolwiek błędów we wcześniejszych rozliczeniach, jak również udzielenie rabatu (czy jakiejkolwiek innej obniżki ceny), przyznanie premii, czy podwyższenie ceny. Korekta ceny transferowej będzie przez Spółkę weryfikowana pod kątem dokonania przez konkretny podmiot z Grupy symetrycznej korekty oraz Spółka otrzyma od tego podmiotu potwierdzenia (oświadczenia) przeprowadzenia takiej korekty w tej samej wysokości co Spółka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest uznanie, że przedstawione w opisie sprawy korekty cen transferowych będą czynnościami pozostającymi poza regulacjami Ustawy VAT, a co za tym idzie, właściwym będzie ich udokumentowanie notą księgową niedającą Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nienakładającą na Spółkę obowiązku korekty uprzednio odliczonego podatku z faktur pierwotnie wystawionych dla Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, do wystawienia których obliguje z kolei art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT.

Tak więc, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest nieodłącznie związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, co oznacza, iż każda czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli została udokumentowana fakturą VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów należy rozumieć, stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają co do zasady opodatkowaniu VAT, jeśli są dokonywane odpłatnie, czyli za wynagrodzeniem. W utrwalonej linii orzecznictwa europejskiego (przykładowo wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolmsa, czy wyrok TSUE z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback) przyjęto założenie, że o możliwości zakwalifikowania danej transakcji jako „transakcji odpłatnej” decyduje istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Taki bezpośredni związek ma miejsce wówczas, gdy pomiędzy stronami istnieje określony stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. To oznacza, że po stronie świadczeniodawcy musi zaistnieć przedmiot świadczenia, którym w szczególności może być określona czynność faktyczna lub zachowanie, będące przejawem jego aktywności gospodarczej, natomiast po stronie świadczeniobiorcy musi wystąpić wynagrodzenie odzwierciedlające rzeczywistą równowartość otrzymanego świadczenia. Reasumując, świadczenie wzajemne otrzymane faktycznie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi podstawę opodatkowania. Niewystąpienie świadczenia wzajemnego skutkuje jednoznacznie tym, iż nie będziemy mieli do czynienia z dostawą towaru lub świadczeniem usług w rozumieniu Ustawy VAT. Co więcej, w orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że na gruncie podatku VAT świadczenie wzajemne musi być wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (np. wyrok TSUE z dnia 23 listopada 2004 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback czy też wyrok TSUE z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-285/10 Campsa Estaciones de Servicio SA).

Przy określeniu zatem, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest ustalenie, czy wykonywano świadczenie i czy zostało zdefiniowane należne wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia. Niemniej muszą być przy tym spełnione dwa podstawowe następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia oraz świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, korekty cen transferowych w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (przyszłym) będą zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W ramach korekt cen transferowych, ani ze strony Spółki, ani ze strony podmiotów powiązanych nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania jakimkolwiek towarem jak właściciel, za które korekta mogłaby stanowić wynagrodzenie. Korekty cen transferowych nie będą więc miały charakteru dostawy towarów skoro służyć będą jedynie wyrównaniu zysku podmiotów powiązanych do poziomu ustalonego w ramach metodologii cen transferowych.

Dodatkowo należy zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym (przyszłym) korekta cen transferowych nie będzie wiązała się również z jakąkolwiek czynnością wzajemną (np. działaniem/zaniechaniem) ze strony podmiotów powiązanych, czy też Spółki. Korekty te wynikać będą wyłącznie z regulacji dotyczących cen transferowych, jak również przyjętej przez spółki Grupy polityki cen transferowych, i służyć będą konieczności zapewnienia podmiotom powiązanym stabilnego poziomu zysku i zgodności rozliczeń spółek Grupy z zasadą ceny rynkowej (ang. the amns length principle).

Tym samym, kwot wyrównania wynikających z korekt opisanych we wniosku nie można traktować jako odpłatności (tj. wynagrodzenia) za świadczenie usług w rozumieniu Ustawy VAT.

Oznacza to, że przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego korekty cen transferowych nie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Ustawy VAT.

W tym miejscu należy jednocześnie podkreślić, że przedstawione we wniosku korekty cen transferowych nie będą stanowić jakiejkolwiek przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy stronami w trakcie danego okresu rozliczeniowego, tj. do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez podmioty powiązane na rzecz Spółki. Korekty te nie będą bowiem wprost powiązane z zapłatą za poszczególne świadczenia realizowane przez podmioty powiązane na rzecz Spółki. Korekty cen transferowych nie będą odnosić się do konkretnych faktur wystawionych przez podmioty powiązane na rzecz Spółki w trakcie danego okresu rozliczeniowego z tytułu dokonanej na rzecz Spółki sprzedaży, jak również nie będą odwoływać się do wynagrodzenia za wyświadczone usługi. Korekty cen transferowych nie będą miały na celu skorygowania błędów we wcześniejszych rozliczeniach stron, jak również nie będą wiązały się z udzieleniem rabatu (czy jakąkolwiek inną obniżką ceny), przyznaniem premii lub podwyższeniem ceny, czy też zwrotem towarów czy zapłaty.

Jak już to zaznaczono powyżej, korekty cen transferowych, poprzez odniesienie się do realnej bazy kosztowej, realnego wskaźnika podziału oraz realnej marży, będą miały wyłącznie na celu dostosowanie poziomu cen stosowanych w trakcie roku przez podmioty powiązane wobec Spółki, do ustalonego przez strony rynkowego poziomu rentowności poszczególnych transakcji (co z kolei ma swoje źródło w przepisach o cenach transferowych). Korekty te będą odnosić się zatem wyłącznie do poziomu rentowności uzyskanego przez podmioty powiązane na poszczególnych transakcjach, a nie do konkretnych płatności z tytułu poszczególnych transakcji realizowanych przez te podmioty na rzecz Spółki.

Tożsame stanowisko do przedstawionego przez Spółkę w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych i różnego rodzaju mechanizmów korekty dochodowości prezentują organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 11 września 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.467.2018.1.KM;
*   z dnia 23 października 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.659.2018.1.RD;
*   z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.635.2018.2.JK;
*   z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.926.2018.2.KO;
*   z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.25.2019.2.AS;
*   z dnia 10 września 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.409.2019.1.AW;
*   z dnia 3 stycznia 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.754.2019.1.KO.

Tematem korekt cen transferowych zajęła się Grupa Ekspercka ds. VAT działającą przy Komisji Europejskiej (VAT Expert Group). Efektem prac tej Grupy jest Raport z dnia 18 kwietnia 2018 r. (VEG no 071 rev. 2), w którym główne tezy Grupy sprowadzają się do stwierdzenia, iż co do zasady, korekty cen transferowych dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi i odnoszące się do poziomu gwarantowanej marży zysku lub poziomu zyskowności, powinny być traktowane jako zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT. Stanowisko Grupy Eksperckiej ds. VAT przy Komisji Europejskiej wpisuje się zatem w linię prezentowaną w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych.

Skoro zatem korekty cen transferowych nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym nie wymagają wystawienia faktury VAT, i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również nie powodują powstania obowiązku korygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że korekty cen transferowych opisane przez Spółkę nie będą wpływały na uzgodnione wcześniej przez strony wynagrodzenie z tytułu zrealizowanych poszczególnych transakcji i nie będą służyły podwyższeniu lub obniżeniu ceny za konkretne wykonane przez podmioty powiązane na rzecz Spółki usługi. Korekty cen transferowych odnosić się będą bowiem do rentowności poszczególnych transakcji (co wynika z przyjętej przez strony metodologii ustalania cen transferowych), natomiast nie będą korygowały ustalonego wcześniej przez strony wynagrodzenia w pojedynczych transakcjach. Tym samym, nie znajdą do nich zastosowania przepisy w zakresie wystawiania faktur, a co za tym idzie, nie będą dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również Spółka nie będzie miała obowiązku korygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z treści wniosku wynika, że działalność Spółki prowadzona jest we współpracy z podmiotami powiązanymi, zajmującymi się świadczeniem usług na rzecz spółek Grupy m.in. usług wsparcia i nadzoru, usługi logistyki, usług finansowo-księgowych, usług IT, usług kadrowo-płacowych i obsługi biurowej, usług obsługi działu zakupu, usług wsparcia produkcji oraz usług wsparcia w zakresie jakości.

W związku z powyższym Spółka dokonuje zakupów wskazanych wyżej usług od podmiotów powiązanych. Pisemne umowy zawarte na okoliczność współpracy pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi określają zasady współpracy, w tym m.in. wysokość wynagrodzenia dla podmiotów powiązanych za wykonane na rzecz Spółki usługi.

Wynagrodzenie dla podmiotów powiązanych za poszczególne rodzaje usług jest kalkulowane w trakcie roku na podstawie szacowanych kosztów alokowanych do danego rodzaju usług, powiększonych o narzut zysku zgodnie z przyjętą metodologią ustalania cen transferowych. Po upływie ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego (w tym wypadku rok kalendarzowy/rok podatkowy), strony transakcji dokonają ostatecznej kalkulacji wynagrodzenia należnego podmiotom powiązanym na podstawie kosztów rzeczywistych. Jednocześnie, strony dokonają weryfikacji rynkowego charakteru wynagrodzenia. Tym samym, w przypadku osiągnięcia przez dany podmiot powiązany na poszczególnych rodzajach usług zysku ponad ustalony poziom lub poniżej zakładanego poziomu, dokona on korekty cen transferowych dla danego rodzaju usługi. Korekta cen transferowych odnosić się będzie do rentowności poszczególnych rodzajów usług wskazanych powyżej. W przypadku osiągnięcia przez podmiot powiązany zysku ponad poziom ustalony w ramach metody cen transferowych wyrównanie będzie miało charakter korekty in minus (tj. wyrównanie w dół), z kolei w przypadku osiągnięcia zysku poniżej zakładanego poziomu podmiot powiązany dokona korekty in plus (tj. wyrównanie w górę).

Zgodnie z założeniami tego sposobu rozliczeń na gruncie cen transferowych, podmiot powiązany za pomocą powyższych korekt nie będzie korygował pierwotnej ceny świadczonych usług. Korekty nie będą służyły podwyższeniu lub obniżeniu cen za wcześniejsze transakcje, a ich głównym założeniem będzie dostosowanie poziomu cen stosowanych w trakcie roku (tj. dostosowanie zysku osiąganego przez podmioty powiązane w ramach poszczególnych typów transakcji) do ustalonego przez strony rynkowego poziomu rentowności. W praktyce, korekty nie będą odwoływały się do konkretnych faktur wystawionych przez podmioty powiązane na rzecz Spółki, jak również nie będą odnosiły się wprost do wynagrodzenia za wyświadczone na rzecz Spółki. Celem korekt nie będzie również skorygowanie jakichkolwiek błędów we wcześniejszych rozliczeniach, jak również udzielenie rabatu (czy jakiejkolwiek innej obniżki ceny), przyznanie premii, czy podwyższenie ceny.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii dotyczącej podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawidłowego dokumentowania korekty cen transferowych, a w konsekwencji braku prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz braku obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego.

W wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem ustalenia czy korekta dochodowości będzie miała wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług należy zbadać czy zachodzi powiązanie pomiędzy wyrównaniem dochodowości a kwotą należną za konkretne zakupione usługi.

W rozpatrywanej sprawie Spółka – zgodnie z zawartymi umowami – dokonuje zakupu usług od podmiotów powiązanych za stosowne wynagrodzenie, skalkulowane według ustalonych metod. Po zakończeniu roku grupa dokonuje korekty cen transferowych dla danego rodzaju usługi, która odnosić się będzie do rentowności poszczególnych rodzajów usług. W związku z tym Spółka jednoznacznie wskazała, że za pomocą powyższych korekt nie będzie korygowana pierwotna ceny świadczonych usług. Korekty nie będą służyły podwyższeniu lub obniżeniu cen za wcześniejsze transakcje, a ich głównym założeniem będzie dostosowanie poziomu cen stosowanych w trakcie roku (tj. dostosowanie zysku osiąganego przez podmioty powiązane w ramach poszczególnych typów transakcji) do ustalonego przez strony rynkowego poziomu rentowności. Korekty nie będą odwoływały się do konkretnych faktur wystawionych przez podmioty powiązane na rzecz Spółki, jak również nie będą odnosiły się wprost do wynagrodzenia za wyświadczone usługi na rzecz Spółki. Celem korekt nie będzie również skorygowanie jakichkolwiek błędów we wcześniejszych rozliczeniach, jak również udzielenie rabatu (czy jakiejkolwiek innej obniżki ceny), przyznanie premii, czy podwyższenie ceny.

Należy zatem stwierdzić, że skoro dokonywana korekta cen transferowych będzie miała na celu dostosowanie poziomu cen stosowanych w trakcie roku do ustalonego przez strony rynkowego poziomu rentowności i nie będzie odnosiła się do konkretnych faktur, do cen świadczonych usług i wynagrodzenia za świadczone usługi, to dokonana i/lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży usług.

Zatem korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a podmiotem powiązanym poziomu dochodowości nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym ww. korekta cen transferowych nie będzie stanowiła wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem powiązanym, polegające na wyrównaniu (w górę i/lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Wskazać zatem należy, że otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany okres wynikać będzie z przyjętej polityki cen transferowych i nie będzie dokumentowało zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości – jak wskazano powyżej – pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania świadczonych usług.

Odnosząc się zaś do dokumentacji powyższych czynności, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przez sprzedaż należy rozumieć – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wyrównanie dochodowości Spółki będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. Tym samym korekty cen transferowych nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Wskazać należy, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu jakim powinna zostać udokumentowana korekta cen transferowych (korekta dochodowości). Nie jest tym dokumentem faktura, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa. Wobec tego, wystawiona nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie przedmiotowej korekty.

Ponadto Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia, że w sytuacji gdy korekta dochodowości będzie związana z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie dokumentowana dokumentem księgowym w postaci np. noty księgowej, to nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie będzie zobowiązany do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego z faktur pierwotnie wystawionych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ponadto kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu u nabywcy stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług.

W analizowanej sprawie ww. warunki do odliczenia podatku naliczonego – zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy nie zostaną spełnione, ponieważ korekta cen transferowych będzie związana z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie dokumentowana dokumentem księgowym (np. notą księgową). W tej sytuacji Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Z kolei w odniesieniu do korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego z faktur pierwotnych należy wskazać, że ustawodawca w art. 86 ust. 19a ustawy zasady korekty podatku naliczonego z otrzymanej faktury korygującej.

Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Z kolei art. 106j ust. 1 ustawy, określa przypadki, w których podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. I tak, zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z wyżej wskazanych przepisu wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie podwyższenia w cenie, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Opis sprawy wskazuje, że korekta cen transferowych nie będzie odnosiła się do konkretnych faktur, do cen świadczonych usług i wynagrodzenia za świadczone usługi, jak również nie będzie stanowiła udzielenia rabatu (czy jakiejkolwiek innej obniżki ceny), przyznania premii. Ponadto korekta dochodowości będzie stanowiła czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w tym przypadku, Wnioskodawca nie otrzyma faktur korygujących do pierwotnie wystawionych faktur dokumentujących świadczone usługi. Jedynym dokumentem w analizowanym przypadku będzie np. nota księgowa, która nie będzie determinowała obowiązku korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnych.

Podsumowując, przedstawione w opisie sprawy korekty cen transferowych będą wynikały z wykonania czynności pozostających poza regulacjami ustawy. W związku z tym nie powinny być dokumentowane fakturą, lecz innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Zatem w tej sytuacji ww. nota nie będzie stanowiła dokumentu dającego Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz nakładającego obowiązek korekty uprzednio odliczonego podatku z faktur pierwotnie wystawionych dla Spółki.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawidłowego dokumentowania korekty cen transferowych, a w konsekwencji braku prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz braku obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego. Natomiast, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.