Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-92/10-4/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-20
Teza: W jaki sposób powinny być uiszczane zaliczki na podatek CIT za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia i miesiące następne trwającego roku podatkowego?
Słowa kluczowe: połączenie; rok-rok podatkowy; zaliczka; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 08.02.2010 r. (data wpływu 11.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uiszczenia zaliczki na podatek za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia spółek oraz za miesiące następne roku podatkowego; uzupełnionym w dniu 27.04.2010r. (data wpływu 30.04.2010r.), na wezwanie organu z dnia 16.04.2010r. (data doręczenia 21.04.2010r.), - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.02.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uiszczenia zaliczki na podatek za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia spółek oraz za miesiące następne roku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka powstała w dniu 27.11.2009 r. i jest spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej P.. Obecnie w grupie kapitałowej P. realizowany jest Program Konsolidacji Grupy Kapitałowej P., który jest kontynuacją strategii P. dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. W ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które będą integrowały obszary: Energii Konwencjonalnej, Sprzedaży Detalicznej, Dystrybucji oraz Energetyki Odnawialnej. D. Spółka Akcyjna została wyznaczona jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie dystrybucji.

Z prawnego punktu widzenia konsolidacja odbędzie się poprzez inkorporację (łączenie przez przejęcie) wszystkich spółek zajmujących się obecnie działalnością dystrybucyjną do D.Spółka Akcyjna w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH).

Połączenie zostanie ujęte w księgach Spółki zgodnie z zasadami określonymi w art. 44a ust. 2 w związku z art. 44c ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Spółka jak również spółki przejmowane są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT), które są obowiązane do dokonywania wpłat zaliczek na podatek dochodowy. Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT) przewiduje dwa sposoby uiszczania zaliczek na CIT: w formie uproszczonej oraz na zasadach ogólnych. Spółka jak również część spółek przejmowanych opłacają zaliczki na zasadach ogólnych. Pozostałe spółki przejmowane opłacają zaliczki na CIT w formie uproszczonej. Dla Spółki pierwszy pełny rok obrotowy kończy się 31.12.2010 roku. Spółki przejmowane mają rok podatkowy równy z rokiem kalendarzowym.

W dniu 27.04.2010r. (data wpływu 30.04.2010r.), Spółka uzupełniła przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe o informację, iż przejęcie podległych spółek nastąpi metodą łączenia udziałów zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.) i nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób powinny być uiszczane zaliczki na podatek CIT za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia i miesiące następne trwającego roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Spółka powinna uiszczać zaliczkę składającą się z kilku zaliczek uproszczonych w wysokości płaconych przez spółki przejmowane oraz zaliczki obliczanej na zasadach ogólnych, która byłaby wyliczona od łącznych dochodów spółek przejmowanych opłacających do dnia połączenia zaliczki na zasadach ogólnych.

W wyniku łączenia się spółek w sposób określony w art. 492 § 1 pkt 1 KSH na spółkę przejmującą przechodzi zarówno majątek spółki przejmowanej jak i wszelkie prawa i obowiązki jakie ta spółka posiada na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego. Przejęcie wszelkich praw i obowiązków następuje w drodze sukcesji generalnej.

Również na gruncie prawa podatkowego będzie miała zastosowanie zasada sukcesji generalnej — art. 93 § 2 pkt 1 w związku z § 1 art. 93 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej (osób prawnych).

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, ksiąg rachunkowych można nie zamykać i nie otwierać w przypadku połączenia jednostek, jeśli rozliczenie przejęcia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W takim przypadku z art. 8 ust. 6 Ustawy o CIT wynika, że spółki w ten sposób łączące się nie kończą roku podatkowego, a co za tym idzie nie skutkuje to obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego na moment połączenia. Biorąc pod uwagę powyższe oraz to, że zgodnie z art. 25 ust. 7 pkt 2 Ustawy o CIT, podatnicy którzy wybrali formę wpłacania zaliczek w sposób uproszczony mają obowiązek ich wpłacania w ten sposób do końca roku podatkowego. Spółka stoi na stanowisku, iż zaliczki płacone na CIT przez Spółkę za miesiąc połączenia i miesiące następne trwającego roku podatkowego powinny być uiszczane według następującej zasady:

*   odnośnie rozliczeń podatkowych przejmowanych spółek wpłacających zaliczki w sposób uproszczony - Spółka powinna wpłacać zaliczki za te jednostki w wysokości zaliczek opłacanych przed dniem połączenia, gdyż rok podatkowy spółek przejmowanych nie uległ zakończeniu, co sprawia, że obowiązek zapłaty zaliczek w uproszczony sposób powinien być nadal kontynuowany,
*   odnośnie rozliczeń podatkowych Spółki oraz spółek przejmowanych wpłacających zaliczki na zasadach ogólnych - Spółka winna ustalać kwotę należnej zaliczki w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego jednostek rozliczających się na zasadach ogólnych a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Innymi słowy, byłaby to zaliczka(-i) składająca się z kilku zaliczek uproszczonych i zaliczki obliczanej na zasadach ogólnych, która byłaby wyliczona od łącznych dochodów spółek przejmowanych opłacających do dnia połączenia zaliczki w ten sposób (na zasadach ogólnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zgodnie z art. 25 ust. 1a ustawy, zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia tej jednostki przez inną jednostkę, nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zaistnienia tych zdarzeń. Jednakże można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy o rachunkowości, rozliczenie przejęcia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3). A zatem, zamknięcie ksiąg spółki przejętej wynika z zastosowanej metody rozliczenia przejęcia. Może ono nastąpić, w zależności od sytuacji, metodą nabycia (art. 44b) albo metodą łączenia udziałów (art. 44c). Z powołanych przepisów wynika, że jeśli rozliczenie połączenia spółek przez inkorporację następuje metodą nabycia, wówczas powstaje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej. Jeśli natomiast można zastosować metodę łączenia udziałów istnieje możliwość (ale nie obowiązek) nie zamykania ksiąg.

Spółka przejmująca nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych (a contrario art. 12 ustawy o rachunkowości).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych koniec roku podatkowego wiąże ściśle z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych, wynikającym z przepisów ustawy o rachunkowości. Jeśli z przepisów tych wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym). A zatem - a contrario - jeśli obowiązek ten nie został określony w przepisach ustawy o rachunkowości, rok podatkowy podmiotu nie kończy się.

W związku z tym, jeżeli w wyniku zastosowania metody łączenia udziałów, nie zostaną zamknięte księgi spółki przejmowanej, również i jej rok podatkowy nie ulega zakończeniu.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku wynika natomiast, iż przejęcie podległych spółek nastąpi metodą łączenia udziałów zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości i nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych.

Zamknięcie ksiąg podatkowych spółek przejmowanych spowoduje więc zakończenie dla nich roku podatkowego. Z kolei koniec roku podatkowego spółki przejmowanej rodzi obowiązek złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym i zapłaty wynikającego z niego podatku (art. 27 ust. 1 updop). Spoczywa on na spółce przejmującej, co jest konsekwencją określonej w art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zasady sukcesji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 93 § 1 ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Art. 93 § 2 ustawy stanowi, iż przepisy § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). W złożonych zeznaniach spółek przejmowanych należy uwzględnić zaliczki zapłacone przez te spółki w ciągu roku podatkowego.

Spółki przejmowane podlegać będą zatem odrębnemu rozliczeniu podatkowemu, którego podstawą jest dochód (strata) osiągnięty przez te spółki w roku podatkowym. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe tych spółek za rok podatkowy, którego koniec wyznaczyło połączenie, zostanie rozliczony, brak jest podstaw do dalszego opłacania uproszczonych zaliczek/zaliczek na zasadach ogólnych na podatek dochodowy za te spółki przez spółkę przejmującą, gdyż w momencie przejęcia tracą one swój byt prawny i tym samym status podatnika.

Natomiast Spółka przejmująca od dnia połączenia powinna kontynuować wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na zasadach ogólnych, gdyż połączenie nie ma wpływu na jej podmiotowość prawną. Skutkiem takiego połączenia będzie jedynie utrata podmiotowości prawnej spółek przejmowanych.

Metoda łączenia udziałów, określona w art. 44c ustawy o rachunkowości, polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia. Wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek, przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami oraz zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

Ponieważ po dniu połączenia w księgach Spółki stanowiących, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę ustalenia dochodu do opodatkowania figurować będą wyłącznie zbiorcze przychody i koszty osiągnięte przez konsolidowane podmioty od początku roku bilansowego/podatkowego, aby dokonać prawidłowego wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych spółki przejmującej za miesiąc, w którym doszło do połączenia oraz za miesiące następne, Spółka powinna pomniejszyć dochód wynikający z ksiąg rachunkowych (obliczony od zsumowanych dochodów połączonych spółek) o dochody uzyskane przez spółki przejmowane od początku roku do dnia połączenia, tj. zakończenia ich roku podatkowego. Przy wyliczaniu zaliczki na podatek od tak ustalonego dochodu (za miesiąc, w którym doszło do połączenia i za miesiące następne), Spółka przejmująca uwzględni zapłacone przez siebie zaliczki za miesiące poprzedzające miesiąc połączenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.