Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-288/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-29
Teza: Czy Spółka ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń, z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia, tj. uzyskiwany przez Spółkę dochód z działalności na terenie SSE najpierw będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie chronologicznie najwcześniejszego zezwolenia, a po wyczerpaniu dostępnej na jego podstawie pomocy publicznej (ewentualnie po jego wygaśnięciu) z kolejno następnych zezwoleń
Słowa kluczowe: ewidencja; limit; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń, z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 – stan faktyczny) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń, z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiałów budowlanych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) w ramach zakładu w R oraz pozostałą działalność gospodarczą w ramach zakładu w S.

W dniu 8 grudnia 2004 r. Spółka otrzymała Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE rozumianej, jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytwarzanych na terenie Strefy, określonych w przedmiocie działalności:

*   26.14 włókna szklane;
*   26.51 cement;
*   26.52 wapno;
*   26.53 gips;
*   26.61 wyroby betonowe do celów budowlanych;
*   26.62 wyroby gipsowe do celów budowlanych;
*   26.63 masa betonowa;
*   26.64 zaprawy murarskie i suchy beton;
*   26.65 wyroby azbestowo-cementowe, wiórowo-cementowe i podobne;
*   26.66 wyroby z gipsu, betonu i cementu, pozostałe;
*   26.70 kamienie ozdobne lub budowalne, poddane obróbce i wyroby z nich;
*   26.82 wyroby z mineralnych wyrobów niemetalicznych pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   14.21 żwir i piasek;
*   24.62 kleje i żelatyny;
*   24.12 barwniki i pigmenty;
*   24.30 farby, lakiery i podobne środki pokrywające, farba drukarska i gotowe sykatywy;
*   25.23 wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa;
*   28.74 elementy złączne, śruby i wkręty, łańcuchy i sprężyny;
*   24.70 włókna chemiczne z wyjątkiem wyrobów określonych w § 2 pkt 9, 10, 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej;
*   63.11 usługi przeładunku towarów;
*   63.12 usługi przechowywania i magazynowania towarów;
*   73.10 usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych;
*   74.30 usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Zezwolenia udziela się do 28 maja 2017 r.

Wymienione wyżej zezwolenie ustaliło następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

1.Poniesienie na terenie strefy wydatków inwestycyjnych, w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 215 poz. 2183 ze zm.), wydatków w wysokości 22.400.000 zł, z czego;

*   co najmniej 1.500.000 zł, nie później niż do 30 marca 2005 r.,
*   co najmniej 20.900.000 zł, nie później niż do 30 czerwca 2006 r.

2.Zatrudnienie na terenie Strefy co najmniej 20 osób, z czego;

*   co najmniej 6 osób, do dnia 31 grudnia 2005 r. i utrzymanie tego zatrudnienia do 31 grudnia 2010 r.
*   co najmniej dodatkowo 9 osób, do 31 grudnia 2006 r. i utrzymanie zatrudnienia 15 osób do dnia 31 grudnia 2011 r., oraz dodatkowo
*   co najmniej 5 osób, do dnia 31 grudnia 2008 r. i utrzymanie zatrudnienia 20 osób do 31 grudnia 2013 r.

3.Przestrzeganie Regulaminu Strefy i innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania strefy.

Ponadto, wskazane wyżej Zezwolenie zostało zmienione decyzją z 21 czerwca 2005 r. w ten sposób, że w pkt II dotyczącym poniesionych nakładów inwestycyjnych wyrazy: „do dnia 30 marca 2005 r.” zastępuje się wyrazami: „do dnia 30 września 2005 r.” oraz wyrazy: „do dnia 30 września 2006 r.” zastępuje się wyrazami: „do dnia 30 grudnia 2006 r.”.

Ponadto Zezwolenie zostało także zmienione decyzją z 30 grudnia 2005 r. w ten sposób, że w pkt II dotyczącym poniesionych nakładów inwestycyjnych wyrazy: „do dnia 30 grudnia 2006 r.” zastępuje się wyrazami: „do dnia 30 grudnia 2007 r.”.

Zmianie uległ także pkt II pkt 1 Zezwolenia w zakresie dotyczącym zatrudnienia w ten sposób że: Zatrudnienie na terenie strefy łącznie 20 osób, z czego:

*   co najmniej 6 osób do 31 grudnia 2006 r. i utrzymanie tego zatrudnienia do 31 grudnia 2011 r.,
*   co najmniej 9 osób do 31 grudnia 2007 r. i utrzymanie zatrudnienia 15 osób do 31 grudnia 2012 r., oraz dodatkowo
*   co najmniej 5 osób do 31 grudnia 2009 r. i utrzymanie zatrudnienia 20 osób do 31 grudnia 2014 r.

Ostatnia zmiana ww. Zezwolenia miała miejsce na mocy decyzji z 28 maja 2015 r., która unieważniła termin obowiązywania zezwolenia. Obecnie Zezwolenie to ważne jest do końca działalności Strefy tj. do 31 grudnia 2026 r.

Spółka posiada także Zezwolenie z 29 sierpnia 2013 r. Zezwolenie to ustaliło następujące warunki prowadzenia działalności na terenie strefy:

I. Ustala następujące warunki prowadzenia działalności na terenie strefy:

1.  Poniesienie na terenie strefy wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548, ze zm.), zwanego dalej „Rozporządzeniem”, w wysokości co najmniej 5.140.000,00 zł (słownie pięć milionów sto czterdzieści tysięcy złotych), w terminie do 31 marca 2016 r.
2.  Zwiększenie zatrudnienia kształtującego się na terenie Strefy w okresie 12 miesięcy poprzedzających udzielenie niniejszego zezwolenia na poziomie średnio 25 pracowników (w przeliczeniu na pełne etaty), poprzez zatrudnienie przy prowadzeniu działalności na terenie Strefy, w związku z realizacją inwestycji, po dniu uzyskania zezwolenia co najmniej 7 nowych pracowników do 31 marca 2016 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie co najmniej 32 pracowników do 29 czerwca 2018 r. oraz zatrudnienie kolejnych co najmniej 3 nowych pracowników do 30 czerwca 2018 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie co najmniej 35 pracowników do 31 grudnia 2021 r. Liczba pracowników oznacza pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie roku wraz z pracownikami zatrudnionymi w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz pracownikami sezonowymi w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy.
3.  Zakończenie inwestycji w terminie do 31 marca 2016 r.

II. Maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych wyniesie:

1.  W przypadku korzystania z zezwolenia podatkowego z tytułu kosztów nowej inwestycji, maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia wyniesie 6.970.000,00 zł (słownie: sześć milionów dziewięćset siedemdziesiąt tysięcy).
2.  W przypadku korzystania z zezwolenia podatkowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, maksymalna wysokość dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy wyniesie 2.630.800,00 zł (słownie: dwa miliony sześćset trzydzieści tysięcy osiemset złotych). Do obliczenia maksymalnej wysokości dwuletnich kosztów pracy przyjmuje się koszty pracy 7 nowo zatrudnionych pracowników.

W konsekwencji Spółka kontynuuje rozwój działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i ponosi w tym celu dalsze wydatki inwestycyjne związane z inwestycją objętą Zezwoleniem z 2004 r., ponad minimalną kwotę wskazaną w zezwoleniu. W odniesieniu do dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia Spółka korzysta z pomocy regionalnej udzielonej w formie zwolnienia od podatku dochodowego, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Spółka kalkuluje limit przysługującej jej pomocy przy zastosowaniu wskaźnika maksymalnej intensywności regionalnej pomocy przewidzianej dla lokalizacji inwestycji.

Nakłady inwestycyjne są kontynuacją założeń gospodarczych określonych w Zezwoleniu Spółki. Od daty udzielenia Zezwolenia nakłady inwestycyjne przekroczyły kwoty minimalnych wydatków inwestycyjnych określone w Zezwoleniu. Spółka planuje ponadto zwiększyć wysokość ponoszonych nakładów inwestycyjnych w ramach zadeklarowanej i prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE.

W chwili obecnej Spółka powzięła wątpliwość, czy do podstawy obliczenia wysokości przysługującego jej zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”), należy brać pod uwagę wyłącznie kwotę minimalnych wydatków inwestycyjnych ustaloną w zezwoleniu jako warunek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Strefy, czy też wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych, także w części przewyższającej minimalną kwotę wydatków inwestycyjnych określoną w zezwoleniu, poniesionych w całym okresie prowadzenia działalności w Strefie, na który zostało udzielone zezwolenie wraz ze zmienioną datą jego obowiązywania (tj. obecnie do 31 grudnia 2026 r.).

Ponadto, stosownie do § 5 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 7 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „Rozporządzenie strefowe”), tzw. strefowe zwolnienie podatkowe przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń, z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia, tj. uzyskiwany przez Spółkę dochód z działalności na terenie SSE najpierw będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie chronologicznie najwcześniejszego zezwolenia, a po wyczerpaniu dostępnej na jego podstawie pomocy publicznej (ewentualnie po jego wygaśnięciu) z kolejno następnych zezwoleń? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, prowadząc działalność na terenie SSE w oparciu o kilka zezwoleń strefowych ma prawo korzystać z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń, z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia, tj. uzyskiwany przez Spółkę dochód z działalności na terenie SSE najpierw będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie chronologicznie najwcześniejszego zwolnienia, a po wyczerpaniu dostępnej na jego podstawie pomocy publicznej (ew. po jego wygaśnięciu) z kolejno następnych zezwoleń.

Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei art. 16 ust. 1 ustawy o SSE stanowi, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej zezwoleniem.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji i niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, dochody osiągane z działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń strefowych są zwolnione od podatku w granicach określonych we właściwych przepisach.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Wysokość przysługującej pomocy publicznej regulują właściwe przepisy, odpowiednie dla poszczególnych zezwoleń. Wysokość ta zależeć może m.in. od wysokości kwalifikowanych kosztów inwestycji poniesionych przez podatnika, lokalizacji inwestycji, zakwalifikowania przedsiębiorcy do określonej grupy - małych, średnich bądź dużych przedsiębiorców.

Niezależnie od sposobu, w jaki wysokość pomocy publicznej powinna zostać ustalona dla danego zezwolenia strefowego, w każdym przypadku podatnik korzysta z tej pomocy poprzez zwolnienie z opodatkowania dochodów osiąganych z działalności prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia. Podatnik powinien każdorazowo określać kwotę podatku, do zapłacenia którego nie był zobowiązany ze względu na przysługujące mu zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów z działalności prowadzonej w SSE na podstawie zezwolenia. Tak ustalane kwoty podatnik powinien odejmować od przysługującej mu wysokości pomocy publicznej (z uwzględnieniem dyskontowania), aż do jej wyczerpania.

Przepisy ustawy o CIT, ani przepisy strefowe w żadnej sytuacji nie stanowią, aby zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych miało być liczone odrębnie dla dochodów uzyskiwanych na podstawie poszczególnych zezwoleń. Nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde z zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom „wykorzystywania” dostępnej w jego ramach pomocy publicznej. Powyższe jest spójne także z tym, że żaden przepis nie wymaga od podatnika prowadzenia jakiegoś specjalnego rodzaju ewidencji rachunkowej dla dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE dla każdego z zezwoleń osobno, niezależnie od tego, ile ich jest.

Nie ma żadnych ograniczeń w zakresie korzystania z pomocy w przypadku posiadania kilku zezwoleń. W szczególności, możliwe jest korzystanie z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń, z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia.

Uzyskiwany przez Spółkę dochód z działalności na terenie SSE może korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie chronologicznie najwcześniejszego zezwolenia, a po wyczerpaniu dostępnej na jego podstawie pomocy publicznej (ew. wygaśnięciu zezwolenia) z kolejno następnych zezwoleń.

W praktyce brak jest także sprawdzonej i wiarygodnej metody alokowania dochodu strefowego pod każde z zezwoleń tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom „wykorzystywania” dostępnej w jego ramach pomocy publicznej.

Prezentowane podejście znajduje potwierdzenie w dotychczasowej linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 sierpnia 2011 r. Znak: ILPB3/423-241/11-4/MM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 czerwca 2011 r. Znak: ILPB3/423-151/11-2/MM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 lipca 2012 r. Znak: IPTPB3/423-176/12-3/KJ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-61/11/SD,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 listopada 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1519/10/MS,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z 8 marca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1520/09/MO,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 maja 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-150/09/AM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2008 r. Znak: IBPB3/423-585/08/MO.

W interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2011 r. Znak: ILPB3/423-241/11-4/MM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu organ przychylił się do stanowiska podatnika, zgodnie z którym podmiot, któremu przysługują dwa zezwolenia ma prawo zsumować wynikające z nich limity pomocy publicznej, a tak wyliczona kwota może być konsumowana przez łączny dochód wolny od podatku (dla obu Zezwoleń łącznie), osiągany w zakresie objętym w Zezwoleniach. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-61/11/SD, zaakceptował pogląd podatnika, który stwierdził, że po wejściu w posiadanie Drugiego Zezwolenia (przy założeniu spełnienia warunków określonych w tym Zezwoleniu), Spółce będzie przysługiwało prawo do zwolnienia dochodu w kwocie wynikającej z sumy iloczynów dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla obydwu Zezwoleń, z uwzględnieniem dyskontowania. Podobne zdanie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2010 r. Znak: ITPB3/423-256/10/MK. Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2008 r. Znak: IBPB3/423-37/08/MO oraz w interpretacji indywidualnej z 1 października 2008 r. Znak: IBPB3/423-585/08/MO.

Nie bez znaczenia jest także fakt, że z praktycznego punktu widzenia potencjalna konieczność ustalania odrębnego dochodu z tytułu prowadzenia na terenie SSE działalności objętej każdym z posiadanych przez Wnioskodawcę Zezwoleń z osobna jest niemożliwa. W przypadku, gdy kolejny projekt inwestycyjny stanowi rozbudowę przedsiębiorstwa, trudno jest bowiem ustalić precyzyjnie wartość przychodów podatkowych dla pierwszego i kolejnych projektów. Niemożliwe jest również odpowiednie alokowanie kosztów uzyskania przychodów. Nie ma też żadnej wiarygodnej i pewnej metody, która alokację dochodu strefowego pod każde z zezwoleń by umożliwiała.

Zatem Spółka stwierdza, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prowadząc działalność na terenie SSE w oparciu o kilka zezwoleń strefowych ma prawo korzystać z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej oraz wydatków kwalifikowanych dla poszczególnych zezwoleń, z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnienia oraz dyskontowania bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia, tj. uzyskiwany dochód z działalności na terenie SSE najpierw będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie chronologicznie najwcześniejszego zwolnienia, a po wyczerpaniu dostępnej na jego podstawie pomocy publicznej (ewentualnie po jego wygaśnięciu) z kolejno następnych zezwoleń.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop). Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop). Ponadto, w myśl art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tego artykułu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 updop stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danej strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot oraz warunki prowadzenia działalności.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie jednak pamiętać należy, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie, konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie ma bowiem charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą (§ 3 ust. 4 rozporządzenia).

Nadmienić również należy, że dla każdej strefy odrębnie także ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. Dla zezwoleń udzielonych przed 30 grudnia 2008 r. limity te określone były w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających daną specjalną strefę ekonomiczną. Dla zezwoleń udzielanych od 30 grudnia 2008 r. maksymalną intensywność pomocy określa ww. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. Maksymalna wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej była i jest zatem uzależniona od miejsca prowadzenia działalności, a zatem także i od tego, na terenie której specjalnej strefy ekonomicznej działalność ta jest prowadzona.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie którego:

*   przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy;
*   dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym;
*   ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik.

Oznacza to, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. W takim przypadku nie jest zatem możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorca będzie prowadzić działalność na terenie strefy, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 updop, czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Prowadzenie jednej bądź kilku ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może bowiem w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Przykładowo, jeżeli z jednej działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy przedsiębiorca wygeneruje stratę, a z działalności prowadzonej na podstawie kolejnego zezwolenia osiągnie dochód, to łączne rozliczenie tych działalności doprowadzi do określenia jednego wyniku, który nie będzie bądź będzie w mniejszym zakresie konsumował dostępną pulę pomocy.

Ewidencja taka powinna pozwolić tym samym wyodrębnić wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz utworzenie nowych miejsc pracy związanych z każdym zezwoleniem. W rezultacie operacja ta umożliwi rozliczenie wszystkich projektów z osobna pod kątem wypełnienia warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją projektów dla celów kalkulacji przysługującego przedsiębiorcy limitu pomocy publicznej.

Jednak określenie zasad prowadzenia rachunkowości (w tym wskazanie sposobu ewidencjonowania określonych zdarzeń gospodarczych i stosowania urządzeń księgowych) wykracza poza zakres uprawnień organu podatkowego wynikających z przepisów Rozdziału 1a – „Interpretacje przepisów prawa podatkowego” Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada dwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to Spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Spółka powinna również określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskała stosowne zezwolenie, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w zakresie zdarzenia przyszłego wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Końcowo należy zaznaczyć, że Spółka wskazała interpretacje podatkowe odmiennie odnoszące się do tego samego zagadnienia prawnego. Nie oznacza to, że Organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.