Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-477/14-5/UNR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-26
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym zawarciem z Zakładem Usług Komunalnych odpłatnej umowy przesyłu przy użyciu Infrastruktury.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych w trakcie budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności wykonywanych w ramach odpłatnej umowy przesyłu przy użyciu infrastruktury, zawartej z Zakładem Usług Komunalnych,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych w trakcie budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 września 2014 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz zakresu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura”).

Dotychczas, poszczególne elementy Infrastruktury po oddaniu do użytkowania, były nieodpłatnie udostępniane Zakładowi Usług Komunalnych (dalej: „Zakład, ZUK”), zarejestrowanemu jako czynny podatnik VAT.

ZUK jest zakładem budżetowym, który zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie dostarczania wody oraz utrzymywania urządzeń do zaopatrzenia w wodę i do produkcji wody oraz zbiorowego odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków. Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę. Zakład użytkuje przedmiotową Infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Co do zasady, Gmina po zakończeniu kolejnych etapów inwestycji przekazuje w czasowe używanie Zakładowi wybudowane odcinki Infrastruktury na podstawie zarządzeń wójta.

Gmina jest w trakcie realizacji oraz planuje realizować w przyszłości kolejne etapy inwestycji w zakresie szeroko rozumianej Infrastruktury, które to inwestycje nie zostały dotychczas oddane do użytkowania lub zostały oddane do użytkowania w 2014 r. ale nie były dotychczas przekazane do Zakładu (ta część Infrastruktury jest przedmiotem niniejszego wniosku). Inwestycje te będą oddawane do użytkowania w przyszłości, a ich wartość początkowa będzie przekraczać 15 tys. zł.

Gmina obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby przedmiotowa Infrastruktura (zarówno ta już istniejąca jak i ta, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości) była wykorzystywana przez ZUK w oparciu o umowę o świadczenie przez Gminę na rzecz ZUK usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych (dalej: „umowa przesyłu, umowa”).

Powyższe usługi będą. dokumentowane fakturami VAT. Sprzedaż z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywała w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7. Kwoty stanowiące wynagrodzenie za usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury będą stanowić dochód Gminy.

Zgodnie z planami Gminy do zawarcia przedmiotowej umowy w odniesieniu do Infrastruktury nieoddanej do użytkowania mogłoby dojść jeszcze w 2014 r.

Świadczenie przez Gminę usługi przesyłu skutkowałoby:

*   pozostawieniem Infrastruktury we władaniu Gminy,

*   ZUK świadczyłby usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz mieszkańców,

*   jednocześnie Gmina zawarłaby z ZUK umowę o świadczeniu na rzecz ZUK usługi przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych od urządzeń wodociągowych zarządzanych przez ZUK/od nieruchomości mieszkańców wskazanych lokalizacji do przyłączy/urządzeń kanalizacyjnych znajdujących się na nieruchomościach we wskazanych powyżej lokalizacjach,

*   ZUK wykorzystywałby przedmiotowe usługi przesyłu (nabywane od Gminy) do świadczenia na rzecz mieszkańców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

W piśmie z dnia 18 września 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że Gmina składała wnioski o dofinansowanie inwestycji objętych zakresem pytania z funduszy instytucji finansujących.

1.  Gmina składała wnioski o dofinansowanie do Samorządu Województwa oraz do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.
2.  W dokumentach składanych do instytucji finansujących Gmina określiła, iż mienie wybudowane w ramach inwestycji będzie przeznaczone zgodnie z celami opisywanych inwestycji, tj. m.in. w celu poprawy zdrowia publicznego oraz stanu (ekologii) wód powierzchniowych i podziemnych, zwiększenia długości sieci czy zwiększenia ilości mieszkańców bezpośrednio korzystających z oczyszczalni ścieków itp.
3.  W dokumentach składanych do instytucji finansujących nie istnieje rubryka (pole), w których Wnioskodawca kwalifikuje przeznaczenie mienia do czynności wymienionych przez tut. organ, natomiast Gmina nie miała możliwości określenia (wpisania w odpowiednią rubrykę, zaznaczenia odpowiedniego pola itp.) czynności, do jakich będzie kwalifikowała mienie powstałe w wyniku realizacji opisywanych inwestycji.
4.  W zależności od instytucji, do której Gmina składała wnioski o dofinansowanie oraz poszczególnych zadań inwestycyjnych, kwota podatku od towarów i usług była/jest oraz nie była/nie jest finansowana ze środków instytucji finansujących.

Gmina pragnie podkreślić, iż nie znajduje związku pomiędzy zadawaniem przez tut. Organ powyższych szczegółowych pytań dotyczących dofinansowania opisywanych inwestycji z pytaniami Gminy zawartymi w złożonym wniosku o interpretację (tzn. dotyczącymi obowiązku opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego). Tym samym, wzywanie Gminy do uzupełnienia stanu faktycznego i/lub zdarzeń przyszłych o informacje nieistotne należy uznać za celowe przedłużanie postępowania przez tut. organ.

Gmina zamierzała i nadal zamierza wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (nie przekazanej dotychczas do Zakładu Usług Komunalnych), od początku realizacji inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tzn. na podstawie odpłatnej umowy przesyłu).

Gmina, nie dokonywała odliczenia na bieżąco podatku VAT naliczonego w związku z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, gdyż w pierwszej kolejności Gmina pragnie uzyskać potwierdzenie prawidłowości ewentualnego dokonania odliczenia VAT przez tut. organ.

Na moment sporządzania niniejszej odpowiedzi, infrastruktura objęta zakresem pytania nie została oddana do użytkowania. Niemniej, Gmina zamierza wykorzystywać powyższą infrastrukturę bezpośrednio od oddania jej do użytkowania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu na rzecz ZUK.

Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna będzie stanowiła budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409).

Na moment sporządzenia niniejszej odpowiedzi, infrastruktura objęta zakresem pytania nie była udostępniana Zakładowi Usług Komunalnych (na moment sporządzania niniejszej odpowiedzi, opisywana we wniosku infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna nie została oddana do użytkowania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.(oznaczone we wniosku jako pytania nr 2-5)

1.  Czy na gruncie ustawy o VAT w związku z wykorzystaniem Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczeniem przez Gminę na rzecz Zakładu usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową przedmiotowej Infrastruktury, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy związane z budową Infrastruktury?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków poniesionych przed dniem zawarcia umowy przesyłu z Zakładem (który stanowił będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) właściwym momentem do dokonania odliczenia VAT będzie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91. ust 7 i 8 ustawy o VAT będzie okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego?
3.  Czy w odniesieniu do wydatków poniesionych po dniu podpisania umowy z Zakładem właściwym momentem do dokonania odliczenia VAT będzie okres, w którym Gmina nabędzie prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług dotyczących budowy Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury) z ograniczeniem prawa do dokonania odliczenia wynikającym z art. 86 ust 13 ustawy o VAT?
4.  W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 2 odnośnie momentu odliczenia była negatywna, czy w związku z przysługującym Gminie prawem do dokonania odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu budowy Infrastruktury, w sytuacji braku dokonania dotychczas odliczenia tego podatku, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wstecznej (tj. w rozliczeniach za okresy, w których Gmina otrzymywała faktury dotyczące budowy Infrastruktury), z ograniczeniem prawa do dokonania odliczenia wynikającym z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z wykorzystaniem Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczeniem przez Gminę na rzecz Zakładu usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, Gminie przysługuje/ będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową przedmiotowej Infrastruktury, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy związane z budową Infrastruktury.
2.  Jako, że w opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, a tym samym Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego w odniesieniu do wydatków poniesionych przed dniem zawarcia umowy przesyłu z Zakładem (który stanowił będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego).
3.  W odniesieniu do wydatków poniesionych po dniu podpisania umowy z Zakładem, jako że w opisanej sytuacji nie dojdzie nie zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, właściwym momentem do dokonania odliczenia VAT będzie okres, w którym Gmina nabędzie prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów lub usług dotyczących budowy Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury) z ograniczeniem prawa do dokonania odliczenia wynikającym z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
4.  W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 3 była negatywna w związku z przysługującym Gminie prawem do dokonania odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu budowy Infrastruktury, w sytuacji braku dokonania dotychczas odliczenia tego podatku, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wstecznej (tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług dotyczących budowy Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury) z ograniczeniem prawa do dokonania odliczenia wynikającym z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

W świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do pytania 1 nie ulega wątpliwości, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy Infrastruktury będą bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT (Gmina prawdopodobnie podpisze umowę z ZUK jeszcze w 2014 r.). Jednocześnie, należy wskazać, że towary oraz usługi nabywane dla potrzeb budowy Infrastruktury nie służą i nie będą służyć do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane VAT lub które byłyby z VAT zwolnione.

W konsekwencji, w opinii Gminy spełnione są obie przesłanki unormowane w art. 86 ust 1 ustawy o VAT dla skorzystania z prawa do dokonania odliczenia VAT naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym należy uznać, że Gmina ma prawo do dokonania odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową Infrastruktury.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust 7 i ust 7a ustawy Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/1O/AZ: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT: „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Reasumując należy uznać, że świadczenie przez Gminę na rzecz Zakładu odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, będzie stanowić dla Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, ponieważ poniesione wydatki na budowę Infrastruktury będą bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Ad. 2

W opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, a zatem właściwy moment odliczenia określany będzie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego dojdzie w momencie podpisania umowy z Zakładem, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych wydatków powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym Gmina podpisze umowę.

W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona, w odniesieniu do wydatków poniesionych przed dniem zawarcia umowy przesyłu z Zakładem (który stanowił będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego), do dokonania odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego.

Jeśli organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym doszło/dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (pierwotnie Gmina przekazywała poszczególne odcinki Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w czasowe używanie Zakładowi na podstawie zarządzeń wójta, który prowadził działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej), to w ocenie Gminy zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1 - 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku Gmina wskazała, iż decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęła/podejmie przed oddaniem do użytkowania Infrastruktury (Infrastruktura jest cały czas w trakcie realizacji).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W związku ze zmianą zamiaru przeznaczenia Infrastruktury i wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie przez Gminę na rzecz Zakładu usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury), Gmina ma prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy Infrastruktury, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego dotychczas VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, właściwym momentem do dokonania odliczenia VAT będzie okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego w odniesieniu do wydatków poniesionych przed dniem zawarcia umowy przesyłu z Zakładem (który stanowił będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego).

Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego dojdzie w momencie podpisania umowy z Zakładem, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych wydatków powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina podpisze umowę.

Stanowisko Gminy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 5 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN, w świetle której „odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.”

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust 10 pkt 1 ustawy o VAT „prawo do obniżeniu kwoty podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. 1- powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

Tym samym, jeśli podatnik nie dokonał odliczenia VAT w miesiącu otrzymania faktury, ani w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma on możliwość odliczenia podatku naliczonego „(\`(...)\`) przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku,, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania 1, przesył wody/ścieków na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą a ZUK na gruncie ustawy o VAT będzie stanowić świadczenie usług przez Gminę na rzecz ZUK.

Tym samym, rozpoczęcie przez Gminę działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, tj. świadczenie usług w zakresie przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, będzie skutkowało tym, że Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT, wykorzystując, od momentu podpisania umowy przesyłu, opisywaną Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powiązaniem wydatków dotyczących Infrastruktury z czynnościami opodatkowanymi VAT, na podstawie cytowanych powyżej art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur zakupowych w odniesieniu do Infrastruktury oddanej po podpisaniu z Zakładem umowy przesyłu.

Reasumując, w odniesieniu do wydatków poniesionych po dniu podpisania umowy z Zakładem, jako że w opisanej sytuacji nie dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, właściwym momentem do dokonania odliczenia VAT będzie okres, w którym Gmina nabędzie prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług dotyczących budowy Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury) z ograniczeniem prawa do dokonania odliczenia wynikającym z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Ad. 4

Jeśli stanowisko Gminy dotyczące kwestii poruszonej w pytaniu 3 zostanie uznane za nieprawidłowe i organ podatkowy uzna, iż w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (tu: Infrastruktury), Gmina stoi na stanowisku, iż ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wstecznej (tj. w rozliczeniach za okresy, w których otrzymywane były przez Gminę faktury dotyczące budowy Infrastruktury) z ograniczeniem prawa do dokonania odliczenia wynikającym z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Gmina z tytułu budowy Infrastruktury otrzymuje i będzie otrzymywała faktury zakupowe. Jak zostało wskazane wcześniej, Gmina ma prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury, bowiem nabywane towary i usługi będzie wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z faktem, iż Gmina będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego-powstanie w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur zakupowych. Wynika to wprost z cytowanego powyżej art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Konkluzja ta dotyczy zarówno faktur zakupowych już otrzymanych przez Gminę, jak i tych, które Gmina dopiero otrzyma w przyszłości (dotyczy to zarówno inwestycji będących w trakcie realizacji, jak i inwestycji przyszłych).

Dotychczas Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury. W takiej sytuacji, opierając się na literalnym brzmieniu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Gmina ma obecnie prawo do obniżenia podatku należnego (odliczenia podatku naliczonego) przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych Gminy za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. za miesiące otrzymania faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji polegających na budowie Infrastruktury.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone min. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r. o sygn. ILPP2/443-1185/10-2/EWW, w której organ podatkowy uznał, iż: „(\`(...)\`) jeżeli Zainteresowany będący podatnikiem VAT czynnym od dnia 1 lipca 2008 r. z tytułu ponoszonych przez siebie nakładów na budowę przedmiotowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych otrzymywał wystawiane na siebie faktury VAT i nie dokonał na ich podstawie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podarku naliczonego w przewidzianych do tego terminach, to na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, ma prawo do dokonania korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Reasumując należy uznać, że zgodnie z art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poszczególne wydatki na Infrastrukturę w drodze korekty deklaracji VAT-7 Gminy za miesiące, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług dotyczących budowy Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury (z uwzględnieniem ograniczenia czasowego wynikającego z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeśli podatnik nie dokonał odliczenia w tym okresie, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT przysługuje mu także prawo do odliczenia VAT w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. Dotychczas, poszczególne elementy Infrastruktury po oddaniu do użytkowania, były nieodpłatnie udostępniane Zakładowi Usług Komunalnych, zarejestrowanemu jako czynny podatnik VAT. ZUK jest zakładem budżetowym, który zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie dostarczania wody oraz utrzymywania urządzeń do zaopatrzenia w wodę i do produkcji wody oraz zbiorowego odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków. Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę. Gmina jest w trakcie realizacji oraz planuje realizować w przyszłości kolejne etapy inwestycji w zakresie szeroko rozumianej Infrastruktury, które to inwestycje nie zostały dotychczas oddane do użytkowania. Inwestycje te będą oddawane do użytkowania w przyszłości, a ich wartość początkowa będzie przekraczać 15 tys. zł. Gmina zamierza przy wykorzystaniu infrastruktury świadczyć na rzecz ZUK usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych, do zawarcia przedmiotowej umowy w odniesieniu do Infrastruktury nieoddanej do użytkowania mogłoby dojść jeszcze w 2014 r. Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała i nadal zamierza wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (nie przekazanej dotychczas do Zakładu Usług Komunalnych) do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina, nie dokonywała odliczenia na bieżąco podatku VAT naliczonego w związku z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Gmina zamierza wykorzystywać powyższą infrastrukturę bezpośrednio od oddania jej do użytkowania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu na rzecz ZUK. Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna będzie stanowiła budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Wskazać w tym miejscu należy, że w interpretacji indywidualnej nr IPTPP4/443-477/14-4/UNR tut. Organ potwierdził, że świadczone przez Gminę odpłatne „usługi przesyłu” będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec tego, na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwe będzie skorzystanie przez Gminę z prawa do odliczenia podatku związanego z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która będzie związana ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych „usług przesyłu”. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Wskazać należy, że skoro Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała i nadal zamierza wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z budową ww. infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, na podstawie zawartej odpłatnej „umowy przesyłu”, zatem w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Ponieważ cytowane regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o zamiar jaki towarzyszy przeznaczeniu towarów czy też usług, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, Gmina może zrealizować przysługujące prawo do odliczenia, opierając się na unormowaniach art. 86 ust. 1 w związku z ust. 10, 10b i 11 oraz ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, w sytuacji gdy Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotową inwestycją, gdyż nabyte towary i usługi będą (jak również od początku inwestycji był taki zamiar) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała i nadal zamierza wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, Gminie w momencie zakupu tych towarów i usług przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile nie wystąpiły ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy. Zatem, jeżeli Gmina nie dokonała odliczenia w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymała faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, bądź jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 13 ustawy, będzie uprawniona do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym faktycznie powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego, Gminie w odniesieniu do wydatków poniesionych po dniu podpisania umowy z Zakładem Usług Komunalnych będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, natomiast odliczenie podatku VAT winno nastąpić na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług oraz Gmina będzie posiadała faktury dokumentujące nabycie towarów i usług. Prawo to Wnioskodawca będzie mógł realizować również za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jeśli nie dokonana tego odliczenia w pierwszym okresie rozliczeniowym. Natomiast, jeżeli do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie dojdzie w ww. terminach, zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, będzie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony poprzez korektę deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym faktycznie powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych w trakcie budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Natomiast, wniosek w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach odpłatnej umowy przesyłu przy użyciu infrastruktury, zawartej z Zakładem Usług Komunalnych został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.