Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.407.2018.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-16
Teza: Możliwość rozpoznania podatkowych różnic kursowych w sytuacji dokonywania rozliczeń nettingowych
Słowa kluczowe: netting; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 3 października 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.), uzupełnionym 20 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych w sytuacji dokonywania rozliczeń nettingowych w przypadku:

*   rozliczenia nettingowego przeprowadzanego według zasad opisanych w Opcji I – **jest prawidłowe**;
*   rozliczenia nettingowego przeprowadzanego według zasad opisanych w Opcji II – **jest prawidłowe**;
*   rozliczenia nettingowego przeprowadzanego według zasad opisanych w Opcji III w części dotyczącej kompensaty zobowiązań i należności wyrażonych w walutach obcych i przeliczonych na potrzeby dokonania kompensaty na PLN – **jest prawidłowe**;
*   rozliczenia nettingowego przeprowadzanego według zasad opisanych w Opcji III w części dotyczącej rozliczenia salda przez faktyczne wpłaty lub wypłaty w PLN – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych w sytuacji dokonywania rozliczeń nettingowych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 grudnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.407.2018.1.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 20 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej także: „Wnioskodawca”) z tytułu sprzedaży towarów lub usług wystawia na spółki należące do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) faktury w walucie obcej.

Równocześnie Spółka otrzymuje od spółek z Grupy faktury dokumentujące zakup towarów lub usług. Faktury te są wystawiane na Spółkę w walucie obcej.

Wynagrodzenie wynikające z ww. faktur stanowi odpowiednio przychody i koszty podatkowe Spółki.

Spółka przystąpiła do systemu nettingowego przygotowanego przez Grupę. System ten został stworzony celem uproszczenia wewnątrzgrupowych rozliczeń należności i zobowiązań, jak również celem ograniczenia kosztów bankowych.

W stworzonym na potrzeby nettingu centrum rozliczeniowym (dalej: „Centrum Nettingowe”) odnotowywane są wszystkie należności i zobowiązania spółek należących do Grupy. Gdy przypada termin zapłaty faktury w Centrum Nettingowym zapisywana jest kwota transakcji (rejestrowane jest dane zobowiązanie lub należność). Raz w miesiącu dokonywane jest rozliczenie nettingowe.

Spółka otrzymuje z Centrum Nettingowego informację z rozliczeniem nettingowym. W informacji tej podane są:

1.  dane dotyczące zobowiązań, jakie Spółka ma wobec poszczególnych spółek należących do Grupy (zobowiązania podawane są ,,w rozbiciu” na poszczególne spółki z Grupy), w szczególności:
    *   podawane są numery faktur, z których wynika dane zobowiązanie,
    *   kwota wskazana na fakturze wystawionej przez daną spółkę z Grupy (która - jak była o tym mowa - jest wyrażona w walucie obcej),
    *   łączna kwota zobowiązań Spółki wobec danej spółki z Grupy. Łączna kwota zobowiązań podana jest w walucie obcej, w której dana spółka z Grupy wystawiła na Spółkę faktury,
    *   system przelicza również łączną kwotę zobowiązania wobec danej spółki z Grupy na PLN (system posiada bowiem taką funkcję),
    *   wskazany jest też przyjęty do przeliczenia kurs waluty. Jest to zawsze jeden kurs (niezależnie od tego, ile faktur zakupowych składa się na zobowiązanie Spółki wobec danej spółki z Grupy),
    *   podawany jest też dzień rozliczenia nettingowego.
2.  dane dotyczące należności Spółki, jakie ma Spółka wobec poszczególnych spółek należących do Grupy (należności podawane są ,,w rozbiciu” na poszczególne spółki z Grupy), w szczególności:
    *   podawane są numery faktur, z których wynika dana należność,
    *   kwota wskazana na fakturze wystawionej przez Spółkę na daną spółkę z Grupy (która - jak była o tym mowa - jest wyrażona w walucie obcej),
    *   łączna kwota należności Spółki od danej spółki z Grupy. Łączna kwota należności podana jest w walucie obcej, gdyż - jak była o tym mowa - Spółka wystawia na spółki z Grupy faktury w walutach obcych,
    *   system przelicza również łączną kwotę należności wobec danej spółki z Grupy na PLN (system posiada bowiem taką funkcję),
    *   wskazany jest też przyjęty do przeliczenia kurs waluty. Jest to zawsze jeden kurs (niezależnie od tego, ile faktur sprzedażowych składa się na należność Spółki od danej spółki z Grupy),
    *   podawany jest też dzień rozliczenia nettingowego.

Rozliczenie nettingowe może być przeprowadzane na trzy sposoby:

Opcja I - brak kompensat

Spółka dokonuje na rzecz Centrum Nettingowego płatności swoich zobowiązań w walucie obcej, w której wystawione zostały na Spółkę faktury.

Przykładowo z rozliczenia nettingowego wynika, że Spółka na rzecz spółek z Grupy ma zapłacić określoną kwotę w CHF i określoną kwotę w EUR. Kwota, jaką Spółka płaci na rzecz Centrum Nettingowego jest zatem „zwykłą” sumą zobowiązań wynikających z wszystkich faktur otrzymanych przez Spółkę od spółek z Grupy. Nie dochodzi w tym przypadku do kompensat.

Korzyść z systemu nettingowego sprowadza się do tego, że Spółka - zamiast płacić kilku spółkom z Grupy - dokonuje zapłaty wyłącznie do Centrum Nettingowego. Innymi słowy, zamiast kilku przelewów walutowych Spółka dokonuje na rzecz Centrum Nettingowego przykładowo jednego lub dwóch przelewów (jeśli zobowiązania w danym okresie rozliczeniowym są wyrażone w EUR i w CHF).

Na tej samej zasadzie rozliczane są należności Spółki. Centrum Nettingowe sumuje wszystkie faktury wystawione przez Spółkę na rzecz spółek z Grupy. Zamiast kilku płatności od spółek z Grupy, Spółka przykładowo otrzymuje jeden przelew od Centrum Nettingowego.

Spółka zwraca uwagę, że przy Opcji I podawanie w systemie nettingowym kwoty należności i zobowiązań w PLN ma charakter czysto informacyjny. Nie dochodzi bowiem do kompensat, a wpłaty i wypłaty są dokonywane zawsze w walucie obcej.

Opcja II - kompensata + zaplata w walucie obcej

Centrum Nettingowe dokonuje kompensaty zobowiązań Spółki (wyrażonych w walutach obcych) i należności Spółki (również wyrażonych w walutach obcych). Spółka dokonuje zapłaty pozostałego salda w walucie obcej/otrzymuje środki w walucie obcej.

Po dokonaniu kompensat Spółka otrzymuje informację, że jej kwota należności była większa od kwoty zobowiązań (saldo jest dodatnie) i Spółka otrzyma przelew z Centrum Rozliczeniowego w walucie obcej.

Może się również okazać, że po dokonaniu kompensat Spółka otrzymuje informację, że jej kwota należności była mniejsza od kwoty zobowiązań (saldo jest ujemne) i Spółka musi zapłacić wynikającą z rozliczenia kwotę salda na rzecz Centrum Rozliczeniowego w walucie obcej.

Opcja III - kompensata + zapłata w PLN

Centrum Nettingowe dokonuje kompensaty zobowiązań Spółki (wyrażonych w walutach obcych) i należności Spółki (również wyrażonych w walutach obcych), które na potrzeby kompensaty są technicznie przeliczane na PLN. Spółka dokonuje zapłaty pozostałego salda/otrzymuje środki z salda dodatniego przez zapłatę/otrzymanie kwoty w PLN.

W ramach tej opcji, ze względów technicznych system na dzień kompensaty (tj. raz w miesiącu) przelicza kwoty zobowiązań oraz kwoty należności na PLN, tak, aby kompensata dotyczyła należności i zobowiązań wyrażonych w tej samej walucie.

W ramach tej opcji w przypadku kompensaty zobowiązań i należności wyrażonych w walutach obcych przeliczenie kwot na PLN ma charakter czysto wirtualny. Kwota wynikająca z rozliczenia (saldo) podawana jest przez system nettingowy w PLN.

Po dokonaniu kompensat Spółka otrzymuje informację, że jej kwota należności była większa od kwoty zobowiązań (saldo jest dodatnie) i Spółka otrzyma przelew z Centrum Rozliczeniowego w kwocie wyrażonej w PLN.

Może się również okazać, że po dokonaniu kompensat Spółka otrzymuje informację, że jej kwota należności była mniejsza od kwoty zobowiązań (saldo jest ujemne) i Spółka musi zapłacić wynikającą z rozliczenia kwotę salda na rzecz Centrum Rozliczeniowego w kwocie wyrażonej w PLN.

Kurs waluty przyjmowany przez Centrum Nettingowe do przeliczenia należności i zobowiązań nie różni się o więcej niż 5% od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego przez Centrum Nettingowe kursu waluty.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, iż zawarta przez Wnioskodawcę i będąca przedmiotem wniosku umowa nie określa z góry kursu nettingowego przyjętego przez uczestników nettingu. Jest on za każdym razem ustalany przez Centrum Nettingowe, jednak nie różni się więcej niż o 5% od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym Centrum Nettingowe faktycznie zastosowało ustalony kurs waluty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Opcja I

1\. Czy rozliczenie poprzez system nettingowy - według zasad opisanych w Opcji I - pozwala na rozpoznanie przez Spółkę różnic kursowych dla celów podatkowych, w szczególności:

1.1. czy powstają dodatnie różnice kursowe, jeśli kwota wynagrodzenia zafakturowanego przez Spółkę na daną spółkę z Grupy, po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, jest niższa od wartości tego wynagrodzenia w dniu jego otrzymania?

1.2. czy powstają ujemne różnice kursowe, jeśli kwota wynagrodzenia zafakturowanego przez Spółkę na daną spółkę z Grupy, po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, jest wyższa od wartości tego wynagrodzenia w dniu jego otrzymania?

1.3. czy powstają dodatnie różnice kursowe, jeśli wartość wynagrodzenia zafakturowanego przez spółkę z Grupy na Spółkę, po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, jest wyższa od wartości tego wynagrodzenia w dniu jego zapłaty?

1.4. czy powstają ujemne różnice kursowe, jeśli wartość wynagrodzenia zafakturowanego przez spółkę z Grupy na Spółkę, po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, jest niższa od wartości tego wynagrodzenia w dniu jego zapłaty?

2\. Który dzień należy uznać za dzień uregulowania zobowiązań (dzień zapłaty zobowiązania) lub otrzymania należności (otrzymania przychodów), jeśli rozliczenie nettingu przebiega w sposób opisany w Opcji I?

Opcja II - kompensata + zapłata salda w walucie obcej

3\. Czy rozliczenie poprzez system nettingowy - według zasad opisanych w Opcji II - pozwala na rozpoznanie przez Spółkę różnic kursowych dla celów podatkowych, w szczególności:

3.1. czy powstają dodatnie różnice kursowe, jeśli kwota wynagrodzenia zafakturowanego przez Spółkę na daną spółkę z Grupy, po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, jest niższa od wartości tego wynagrodzenia w dniu jego otrzymania?

3.2. czy powstają ujemne różnice kursowe, jeśli kwota wynagrodzenia zafakturowanego przez Spółkę na daną spółkę z Grupy, po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, jest wyższa od wartości tego wynagrodzenia w dniu jego otrzymania?

3.3. czy powstają dodatnie różnice kursowe, jeśli wartość wynagrodzenia zafakturowanego przez spółkę z Grupy na Spółkę, po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, jest wyższa od wartości tego wynagrodzenia w dniu jego zapłaty?

3.4. czy powstają ujemne różnice kursowe, jeśli wartość wynagrodzenia zafakturowanego przez spółkę z Grupy na Spółkę, po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, jest niższa od wartości tego wynagrodzenia w dniu jego zapłaty?

4\. Który dzień należy uznać za dzień uregulowania zobowiązań (dzień zapłaty zobowiązania) lub otrzymania należności (otrzymania przychodu), jeśli rozliczenie nettingu przebiega w sposób opisany w Opcji II zakładając, że dochodzi do uregulowania zobowiązań i należności w drodze kompensaty oraz do rozliczenia salda przez faktyczne wpłaty lub wypłaty w walucie obcej?

Opcja III - kompensata + zapłata salda w PLN

5\. Czy rozliczenie poprzez system nettingowy - według zasad opisanych w Opcji III - pozwala na rozpoznanie przez Spółkę różnic kursowych dla celów podatkowych, w szczególności:

5.1. czy powstają dodatnie różnice kursowe, jeśli kwota wynagrodzenia zafakturowanego przez Spółkę na daną spółkę z Grupy, po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, jest niższa od wartości tego wynagrodzenia w dniu jego otrzymania?

5.2. czy powstają ujemne różnice kursowe, jeśli kwota wynagrodzenia zafakturowanego przez Spółkę na daną spółkę z Grupy, po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, jest wyższa od wartości tego wynagrodzenia w dniu jego otrzymania?

5.3. czy powstają dodatnie różnice kursowe, jeśli wartość wynagrodzenia zafakturowanego przez spółkę z Grupy na Spółkę, po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, jest wyższa od wartości tego wynagrodzenia w dniu jego zapłaty?

5.4. czy powstają ujemne różnice kursowe, jeśli wartość wynagrodzenia zafakturowanego przez spółkę z Grupy na Spółkę, po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, jest niższa od wartości tego wynagrodzenia w dniu jego zapłaty?

6\. Jaki kurs będzie kursem „faktycznie zastosowanym” w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w Opcji III zakładając, że dochodzi do zapłaty zobowiązań w drodze kompensaty zobowiązań i należności wyrażonych w walutach obcych, zaś na potrzeby dokonania kompensaty przeliczonych na PLN oraz do rozliczenia salda przez faktyczne wpłaty lub wypłaty w PLN?

7\. Który dzień należy uznać za dzień uregulowania zobowiązań (dzień zapłaty zobowiązania) lub otrzymania należności (otrzymania przychodu), jeśli rozliczenie nettingu przebiega w sposób opisany w Opcji III zakładając, że dochodzi do uregulowania zobowiązań i należności w drodze kompensaty oraz do rozliczenia salda przez faktyczne wpłaty lub wypłaty w PLN?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opcja I

Ad 1

Spółka stoi na stanowisku, że w Opcji I realizują się różnice kursowe dla celów podatkowych. Tym samym powstają:

ad 1.1 dodatnie różnice kursowe, jeśli kwota wynagrodzenia zafakturowanego przez Spółkę na daną spółkę z Grupy, po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, jest niższa od wartości tego wynagrodzenia w dniu jego otrzymania;

ad 1.2 ujemne różnice kursowe, jeśli kwota wynagrodzenia zafakturowanego przez Spółkę na daną spółkę z Grupy, po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, jest wyższa od wartości tego wynagrodzenia w dniu jego otrzymania;

ad 1.3 dodatnie różnice kursowe, jeśli wartość wynagrodzenia zafakturowanego przez spółkę z Grupy na Spółkę, po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, jest wyższa od wartości tego wynagrodzenia w dniu jego zapłaty;

ad 1.4 ujemne różnice kursowe, jeśli wartość wynagrodzenia zafakturowanego przez spółkę z Grupy na Spółkę, po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, jest niższa od wartości tego wynagrodzenia w dniu jego zapłaty.

Podsumowując, Spółka uważa, że w Opcji I dochodzi do realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych, gdyż:

*   zobowiązania i należności są zawsze wyrażone w walucie obcej,
*   dochodzi do faktycznego uregulowania (zapłaty) zobowiązań i należności w walucie obcej,
*   podawanie przez Centrum Nettingowe kwot należności i zobowiązań w PLN ma charakter tylko informacyjny, czysto wirtualny i w żaden sposób nie wpływa na rozliczenia należności i zobowiązań.

Ad 2

Zdaniem Spółki, w Opcji I dniem zapłaty zobowiązania lub otrzymania należności będzie:

*   w przypadku, gdy Spółka płaci swoje zobowiązanie - dzień wypływu środków pieniężnych z rachunku Spółki na rachunek Centrum Nettingowego;
*   w przypadku, gdy Spółka otrzymuje swoje należności (przychody) - dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek Spółki z rachunku Centrum Nettingowego.

Opcja II

Ad 3

Spółka stoi na stanowisku, że w Opcji II realizują się różnice kursowe dla celów podatkowych. Tym samym powstają:

ad 3.1 dodatnie różnice kursowe, jeśli kwota wynagrodzenia zafakturowanego przez Spółkę na daną spółkę z Grupy, po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, jest niższa od wartości tego wynagrodzenia w dniu jego otrzymania;

ad 3.2 ujemne różnice kursowe, jeśli kwota wynagrodzenia zafakturowanego przez Spółkę na daną spółkę z Grupy, po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, jest wyższa od wartości tego wynagrodzenia w dniu jego otrzymania;

ad 3.3 dodatnie różnice kursowe, jeśli wartość wynagrodzenia zafakturowanego przez spółkę z Grupy na Spółkę, po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, jest wyższa od wartości tego wynagrodzenia w dniu jego zapłaty;

ad 3.4 ujemne różnice kursowe, jeśli wartość wynagrodzenia zafakturowanego przez spółkę z Grupy na Spółkę, po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, jest niższa od wartości tego wynagrodzenia w dniu jego zapłaty.

Zdaniem Spółki, w Opcji II rozliczeń nettingowych, różnice kursowe realizują się dla celów podatkowych niezależnie od tego, czy zapłata ma miejsce w drodze kompensaty, czy przez faktyczne rozliczenie salda.

Zgodnie bowiem z treścią art. 15a ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), dniem zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca uznał za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie, także w formie potrącenia, nie stanowi żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej).

Takie stanowisko zostało wyrażone choćby w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2009 r. Znak: ILPB3/423-158/09-3/EK. Organ ten stanął w powołanej interpretacji na stanowisku, że podatkowe różnice kursowe występują przy potrąceniu wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walucie obcej.

Stanowisko takie potwierdza też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 stycznia 2011 r. Znak: IPPB5/423-729/10-4/IŚ. Organ ten zauważa, że: ,,w przypadku, gdy operacja zapłaty odbywa się bezgotówkowo należy uznać, że również zapłata nastąpiła w walucie obcej”.

Analogiczny pogląd wypowiedziano w interpretacji indywidualnej z 10 października 2013 r. Znak: IPPB5/423-517/13-3/IŚ.

W przypadku Spółki zobowiązania i należności, które podlegają kompensacie, są wyrażone w walutach obcych. Spółka uważa zatem, że różnice kursowe powinny realizować się zarówno:

*   co do zobowiązań/należności rozliczanych w drodze kompensaty
*   co do zobowiązań należności rozliczanych w drodze faktycznej zapłaty salda.

Ad 4

W Opcji II ,,dzień zapłaty zobowiązania lub otrzymania należności” będzie różnił się w zależności od tego, w jaki sposób dochodzi do rozliczenia:

*   jeśli dochodzi do zapłaty zobowiązań i należności w drodze kompensaty, wówczas – w części, w której zobowiązania i należności są kompensowane - „dniem zapłaty zobowiązania lub otrzymania należności” będzie dzień, w którym dochodzi do faktycznego rozliczenia nettingu. Będzie to zatem dzień wskazany przez Centrum Nettingowe. Zapłata zobowiązań i należności dokonywana jest bowiem w ramach kompensaty w dniu rozliczeniowym (w dniu rozliczeń nettingowych, tj. raz w miesiącu);
*   jeśli po dokonaniu rozliczenia nettingowego (w drodze kompensaty) dojdzie do faktycznych płatności w ramach rozliczenia salda, wówczas za „dzień zapłaty zobowiązania lub otrzymania należności” należy uznać - w tej części, w której zobowiązania i należności są faktycznie płacone - dzień wpływu środków z Centrum Nettingowego na rachunek Spółki (będzie to „dzień zapłaty” należności) lub dzień wypływu środków z rachunku Spółki na rachunek Centrum Nettingowego (będzie to „dzień zapłaty” zobowiązań).

Opcja III

Ad 5

Spółka stoi na stanowisku, że w Opcji III również realizują się różnice kursowe dla celów podatkowych.

Tym samym powstają:

ad 5.1 dodatnie różnice kursowe, jeśli kwota wynagrodzenia zafakturowanego przez Spółkę na daną spółkę z Grupy, po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, jest niższa od wartości tego wynagrodzenia w dniu jego otrzymania;

ad 5.2 ujemne różnice kursowe, jeśli kwota wynagrodzenia zafakturowanego przez Spółkę na daną spółkę z Grupy, po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, jest wyższa od wartości tego wynagrodzenia w dniu jego otrzymania;

ad 5.3 dodatnie różnice kursowe, jeśli wartość wynagrodzenia zafakturowanego przez spółkę z Grupy na Spółkę, po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, jest wyższa od wartości tego wynagrodzenia w dniu jego zapłaty;

ad 5.4 ujemne różnice kursowe, jeśli wartość wynagrodzenia zafakturowanego przez spółkę z Grupy na Spółkę, po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, jest niższa od wartości tego wynagrodzenia w dniu jego zapłaty.

Podobnie jak w przypadku Opcji II, zdaniem Spółki, w Opcji III różnice kursowe realizują się dla celów podatkowych niezależnie od tego, czy zapłata ma miejsce w drodze kompensaty, czy przez faktyczne rozliczenie salda.

Zgodnie bowiem z treścią art. 15a ust. 7 Ustawy o CIT, dniem zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca uznał za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie, także w formie potrącenia, nie stanowi żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej).

Takie stanowisko zostało wyrażone choćby w powołanych wcześniej interpretacjach Znak: ILPB3/423-158/09-3/EK, IPPB5/423-729/10-4/IŚ, IPPB5/423-517/13-3/IŚ.

W przypadku Spółki, zobowiązania i należności, które podlegają kompensacie, są wyrażone w walutach obcych. Spółka uważa, że samo przeliczenie na dzień kompensaty zobowiązań i należności na PLN nie powinno mieć znaczenia. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 14 października 2016 r. Znak: IPPB6/4510-451/16-2/AP.

Przeliczenie na PLN jest bowiem potrzebne wyłącznie ze względów technicznych. Najważniejsze jest jednak to, że pierwotnie zobowiązania, jak również należności zostały wykazane w walucie obcej (faktury są wystawiane w walucie obcej). Innymi słowy, Spółka uważa, że różnice kursowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstają, gdy wartość przychodu została wyrażona w walucie i wartość kosztu uzyskania przychodów została wyrażona w walucie.

Kompensata kwot sprowadzonych wcześniej do tej samej waluty (PLN) oraz otrzymanie salda dodatniego/zapłata salda ujemnego w PLN jest konsekwencją przeliczenia należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych na PLN po kursie przyjętym przez Centrum Nettingowe.

W przypadku Spółki pierwotne zobowiązania i należności, które podlegają kompensacie, są wyrażone w walutach obcych. Spółka uważa zatem, że różnice kursowe powinny realizować się zarówno:

*   co do zobowiązań/należności rozliczanych w drodze kompensaty
*   co do zobowiązań należności rozliczanych w drodze faktycznej zapłaty salda.

Ad 6

W Opcji III dochodzi do zapłaty należności i zobowiązań w drodze kompensaty (bezgotówkowo) i w drodze rozliczenia salda (w tym przypadku ma miejsce faktyczna wpłata lub wypłata), w obu przypadkach (w odróżnieniu od Opcji II) Centrum Nettingowe dokonuje technicznego przeliczenia należności i zobowiązań pierwotnie wyrażonych w walutach obcych na PLN.

Zdaniem Spółki, nie powinno być wątpliwości, że zarówno w przypadku rozliczenia bezgotówkowego (zapłaty przez kompensatę) jak i zapłaty/otrzymania salda kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs waluty przyjęty przez Centrum Nettingowe do celów rozliczenia nettingu (kurs podany Spółce na dokumentach rozliczeniowych dotyczących nettingu).

Ustawa o CIT nie podaje bowiem, co należy rozumieć pod pojęciem „kursu faktycznie zastosowanego”. Z uzasadnienia do ustawy zmieniającej Ustawę o CIT - którą wprowadzono do Ustawy o CIT art. 15a traktujący o różnicach kursowych - wynika, że kurs faktycznie zastosowany dla celu wyznaczenia różnic kursowych - to kurs walutowy, w którym dokonano rozliczenia operacji, np. kurs bankowy, kantorowy lub wynikający z umowy (por. uzasadnienie do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, druk nr 733, Sejm V kadencji). Powyższe wskazuje na to, że nie tylko kurs stosowany przez banki jest obowiązujący w dokonywaniu rozliczeń walutowych, kurs taki może zatem wynikać z umowy między stronami. Kurs walutowy stosowany w systemie rozliczeniowym przyjętym w Centrum Nettingowym w celu rozliczenia i wypłaty należności, a także uregulowania zobowiązań jest kursem uzgodnionym przez Grupę (spółki wchodzące w skład Grupy, w tym Spółkę). Dlatego też, w ocenie Spółki, kurs ten powinien zostać uznany za kurs faktycznie zastosowany.

Stanowisko podatnika, zgodnie z którym kurs podawany (ustalany) przez Centrum Nettingowe, dokonujące rozliczeń należności i zobowiązań podatnika w formie nettingu, jest traktowany jako kurs faktycznie zastosowany, potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 października 2008 r. Znak: IPPB3/423-1165/08-2/AG.

Również w interpretacji z 9 czerwca 2009 r. Znak: IPPB5/423-125/08-2/AS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w podobnym stanie faktycznym stwierdził, że kurs stosowany przez spółkę duńską w celu rozliczenia operacji clearingowych jest kursem faktycznie zastosowanym: „Należy bowiem przyjąć, iż Spółka przystępując do systemu wzajemnych rozliczeń w grupie kapitałowej, wyraża wolę (zgodę) stosowania tak przyjętych kursów walut obcych”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaprezentował podobne stanowisko w interpretacji z 26 października 2008 r. Znak: IPPB3/423-1165/08-2/AG: „ustawodawca zakreślił podatnikom swobodę w ustalaniu faktycznie zastosowanych kursów, zwłaszcza w sytuacjach, gdy nie dochodzi do fizycznego przepływu pieniądza (\`(...)\`). Z tego względu kurs podawany (ustalany) przez Centrum Nettingowe dokonujące rozliczeń należności i zobowiązań Spółki w formie nettingu, może być potraktowany jako kurs faktycznie zastosowany”.

Zdanie takie znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 listopada 2009 r. Znak: ILPB3/423-650/09-4/ŁM.

Na podstawie ww. interpretacji kurs ustalony, podany przez podmiot obsługujący system rozliczeń, do zakupu waluty obcej, według którego płacone są zobowiązania podatnika wobec podmiotów z grupy został uznany za „kurs faktycznie zastosowany” w rozumieniu art. 15a Ustawy o CIT. Tym samym, mógł on służyć do wyznaczenia przez podatnika podatkowych różnic kursowych.

Analogiczny pogląd wypowiedziano w wielu innych interpretacjach indywidualnych jak choćby w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.238.2017.1.EN.

Spółka uważa, że kurs waluty przyjęty przez Centrum Nettingowe do celów rozliczenia nettingu (kurs podany Spółce na dokumentach rozliczeniowych) powinien być również uznany za kurs faktycznie zastosowany w przypadku, gdy zapłata należności lub zobowiązań dokonywana jest przez rozliczenie salda (gotówkowo) w PLN, tj. Spółka otrzymuje płatność z Centrum Nettingowego w PLN (jeśli jej saldo jest dodatnie) albo Spółka dokonuje w PLN płatności na rzecz Centrum Nettingowego (płaci zobowiązanie wynikające z rozliczenia salda, jeśli saldo jest ujemne). Przeliczenie zobowiązań i należności wyrażonych w walutach obcych na PLN w celu sprowadzenia rozliczeń do wspólnej waluty następuje bowiem po kursie podanym przez Centrum Nettingowe. Płacona lub otrzymywana przez Spółkę kwota wyrażona w złotych wynika właśnie z faktycznego zastosowania tego kursu.

Ad 7

W Opcji III „dzień zapłaty zobowiązania lub otrzymania należności” będzie różnił się w zależności od tego, w jaki sposób dochodzi do rozliczenia:

*   jeśli dochodzi do zapłaty zobowiązań i należności w drodze kompensaty, wówczas – w części, w której zobowiązania i należności są kompensowane - „dniem zapłaty zobowiązania lub otrzymania należności” będzie dzień, w którym dochodzi do faktycznego rozliczenia nettingu. Będzie to zatem dzień wskazany przez Centrum Nettingowe. Zapłata zobowiązań i należności dokonywana jest bowiem w ramach kompensaty w dniu rozliczeniowym (w dniu rozliczeń nettingowych, tj. raz w miesiącu);
*   jeśli po dokonaniu rozliczenia nettingowego (w drodze kompensaty) dojdzie do faktycznych płatności w ramach rozliczenia salda, wówczas za „dzień zapłaty zobowiązania lub otrzymania należności” należy uznać - w tej części, w której zobowiązania i należności są faktycznie płacone - dzień wpływu środków z Centrum Nettingowego na rachunek Spółki (będzie to „dzień zapłaty” należności) lub dzień wypływu środków z rachunku Spółki na rachunek Centrum Nettingowego (będzie to „dzień zapłaty” zobowiązań).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy. Jako przychód uznawane są zatem przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje więc definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Należy zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku między poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka przystąpiła do systemu nettingowego przygotowanego przez Grupę. Rozliczenie nettingowe może być przeprowadzane na trzy sposoby (Opcje: I, II, III).

Spółka powzięła wątpliwość, czy rozliczenie nettingowe przeprowadzane według Opcji I, II i III pozwala na rozpoznanie przez Spółkę różnic kursowych dla celów podatkowych.

Wzajemne zobowiązania pomiędzy kontrahentami są trwałym elementem obrotu gospodarczego. Ze względu na czas i koszty tradycyjnych operacji rozliczeniowych (np. przelew bankowy) na całym świecie, w tym i w Polsce coraz częstsze zastosowanie znajdują bezgotówkowe formy rozliczeń, w tym mechanizmy oparte na kompensacie (potrąceniu). Jednym z takich mechanizmów są rozliczenia nettingowe.

Netting jest to bezgotówkowa forma rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowana w ściśle określonym czasie. Kontrahenci zbierają dokumenty zawierające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Zazwyczaj podmiot nettingowy działa jako pośrednik i przyjmuje na siebie rolę kupującego i sprzedającego w danej transakcji w celu zabezpieczenia zamówień między stronami. Praktyka taka stosowana jest zwłaszcza w obrocie międzynarodowym między podmiotami gospodarczymi, będącymi członkami zagranicznych grup kapitałowych. Inaczej nazywana jest praktyką transakcji kompensacyjnych.

Jak stanowi art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Wobec tego potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności) następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), to prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

Oznacza to, że potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności i zobowiązań stanowi jedną z form zapłaty.

Przy potrąceniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

W szczególności potwierdzeniem na to jest przepis art. 15a ust. 7 Ustawy o CIT, który stanowi, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania, które powoduje powstanie różnic kursowych.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

W myśl art. 15a ust. 1 Ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 Ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 Ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powyżej zacytowane przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1-5 oraz ust. 3 pkt 1-5 Ustawy o CIT wymieniają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie gdy:

*   wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   wartość kosztu poniesionego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Należy wskazać, że unormowania zawarte w art. 15a Ustawy o CIT stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog ten jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Natomiast istota podatkowych różnic kursowych jest następująca: dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do treści art. 15a ust. 4 Ustawy o CIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W myśl art. 15a ust. 5 Ustawy o CIT, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 Ustawy o CIT). Przy czym, jak wynika z art. 15a ust. 7 Ustawy o CIT, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 Ustawy o CIT wypływa wniosek, że z różnicami kursowymi w znaczeniu podatkowym (tj. określanym w Ustawie o CIT) mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie, spełnione są następujące przesłanki:

*   należność (przychód) lub zobowiązanie (koszt uzyskania przychodów) są wyrażone w walucie obcej;
*   uregulowanie (realizacja) zobowiązania lub otrzymanie należności następuje również w walucie obcej;
*   między dniem powstania zobowiązania i należności a dniem spłaty tego zobowiązania lub otrzymania należności wystąpiła różnica w kursie waluty.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej, a uregulowanie (w jakiejkolwiek formie, również w formie potrącenia) następuje w polskich złotych lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w polskich złotych a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Tym samym, nie wszystkie różnice kursowe - w wymiarze ekonomicznym - ustalane dla celów rachunkowych i traktowane odpowiednio jako koszt/przychód finansowy w rachunku wyników, uznawane są przez prawo podatkowe za różnice kursowe, bowiem dla celów podatkowych różnice te powstają wyłącznie w przypadkach wymienionych enumeratywnie w art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy o CIT. Mając na uwadze, że ustawowy katalog zdarzeń prowadzących do realizacji podatkowych różnic kursowych ma charakter zamknięty, wszelkie inne zdarzenia niż wymienione w tym przepisie nie mogą skutkować powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3 i 4 jest prawidłowe.

Podobnie należy ocenić stanowisko przyporządkowane do pytań 5-7 w części dotyczącej kompensaty zobowiązań i należności wyrażonych w walutach obcych i przeliczonych na potrzeby dokonania kompensaty na PLN.

Jako nieprawidłowe należy natomiast ocenić stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 w części dotyczącej rozliczenia salda przez faktyczne wpłaty lub wypłaty w PLN.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, rozliczenie nettingowe według Opcji III przeprowadzane jest w ten sposób, że Centrum Nettingowe dokonuje kompensaty zobowiązań Spółki (wyrażonych w walutach obcych) i należności Spółki (również wyrażonych w walutach obcych), które na potrzeby kompensaty są technicznie przeliczane na PLN. Spółka dokonuje zapłaty pozostałego salda/otrzymuje środki z salda dodatniego przez zapłatę/otrzymanie kwoty w PLN. W ramach tej opcji, ze względów technicznych system na dzień kompensaty (tj. raz w miesiącu) przelicza kwoty zobowiązań oraz kwoty należności na PLN, tak, aby kompensata dotyczyła należności i zobowiązań wyrażonych w tej samej walucie. W tej opcji w przypadku kompensaty zobowiązań i należności wyrażonych w walutach obcych przeliczenie kwot na PLN ma charakter czysto wirtualny. Kwota wynikająca z rozliczenia (saldo) podawana jest przez system nettingowy w PLN. Po dokonaniu kompensat Spółka otrzymuje informację, że jej kwota należności była większa od kwoty zobowiązań (saldo jest dodatnie) i Spółka otrzyma przelew z Centrum Rozliczeniowego w kwocie wyrażonej w PLN. Może się również okazać, że po dokonaniu kompensat Spółka otrzymuje informację, że jej kwota należności była mniejsza od kwoty zobowiązań (saldo jest ujemne) i Spółka musi zapłacić wynikającą z rozliczenia kwotę salda na rzecz Centrum Rozliczeniowego w kwocie wyrażonej w PLN. Kurs waluty przyjmowany przez Centrum Nettingowe do przeliczenia należności i zobowiązań nie różni się o więcej niż 5% od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego przez Centrum Nettingowe kursu waluty.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz przedstawiony przez Spółkę sposób przeprowadzania rozliczenia nettingowego według Opcji III, należy stwierdzić, że - wbrew stanowisku Spółki - w ramach tego sposobu dokonywania rozliczenia nettingowego w części dotyczącej rozliczenia salda przez faktyczne wpłaty lub wypłaty w PLN nie powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy o CIT.

Jak wyżej wskazano, z różnicami kursowymi w znaczeniu podatkowym (z różnicami kursowymi, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy o CIT) mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie, spełnione są następujące przesłanki:

*   należność (przychód) lub zobowiązanie (koszt uzyskania przychodów) są wyrażone w walucie obcej;
*   uregulowanie (realizacja) zobowiązania lub otrzymanie należności następuje również w walucie obcej;
*   między dniem powstania zobowiązania i należności a dniem spłaty tego zobowiązania lub otrzymania należności wystąpiła różnica w kursie waluty.

Nie są zatem podatkowymi różnicami kursowymi różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a uregulowanie (w jakiejkolwiek formie, również w formie potrącenia) następuje w polskich złotych lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w polskich złotych a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Podatkowe różnice kursowe powstają wyłącznie w przypadkach wymienionych enumeratywnie w art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy o CIT. Wszelkie inne zdarzenia niż wymienione w tym przepisie nie mogą skutkować powstaniem podatkowych różnic kursowych.

Skoro zatem w ramach rozliczenia nettingowego przeprowadzanego według Opcji III Centrum Nettingowe, po dokonaniu kompensaty, dokonuje rozliczenia salda przez faktyczne wpłaty lub wypłaty w PLN, należy uznać, że zapłata dokonana zostaje w PLN, nie zaś w walucie obcej. W ramach Opcji III w części dotyczącej rozliczenia salda przez faktyczne wpłaty lub wypłaty w PLN nie jest więc spełniony pierwszy ze wskazanych wyżej warunków niezbędnych dla możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych - uregulowanie (realizacja) zobowiązania lub otrzymanie należności nie następuje w walucie obcej.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 w części dotyczącej rozliczenia salda przez faktyczne wpłaty lub wypłaty w PLN jest zatem nieprawidłowe.

W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, że odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 6 i 7 w części dotyczącej rozliczenia salda przez faktyczne wpłaty lub wypłaty w PLN uwarunkowana jest uprzednim uznaniem, iż w ramach Opcji III w tej części dochodziłoby do powstania podatkowych różnic kursowych – co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie - analiza stanowiska Wnioskodawcy oraz ewentualne wydanie interpretacji dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 6 i 7 w tej części stało się bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 731/13: „(…) organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12)”.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.