Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.939.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-18
Teza: nieuznanie świadczonych usług zakupu i dostarczenia kontrahentowi bonów towarowych oraz obsługi handlowej punktów sprzedaży i usługi merchandisingowej za jedno kompleksowe świadczenie usług, brak opodatkowania transferu emitowanych przez Wnioskodawcę Bonów, opodatkowanie prowizji należnej Wnioskodawcy za usługi pośrednictwa
Słowa kluczowe: bony-bon różnego przeznaczenia; transfery; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania świadczonych usług zakupu i dostarczenia kontrahentowi bonów towarowych \`(...)\` oraz obsługi handlowej punktów sprzedaży i usługi merchandisingowej za jedno kompleksowe świadczenie usług,

*   braku opodatkowania transferu emitowanych przez Wnioskodawcę Bonów,

*   opodatkowania, prowizji należnej Wnioskodawcy za usługi pośrednictwa

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania świadczonych usług zakupu i dostarczenia kontrahentowi bonów towarowych \`(...)\` oraz obsługi handlowej punktów sprzedaży i usługi merchandisingowej za jedno kompleksowe świadczenie usług,

*   braku opodatkowania transferu emitowanych przez Wnioskodawcę Bonów,

*   opodatkowania, prowizji należnej Wnioskodawcy za usługi pośrednictwa

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka”) jest spółką komandytowo- akcyjną (powstałą z przekształcenia w roku 2020 spółki komandytowej), polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również „podatek VAT”).

Spółka (Wnioskodawca) jest podmiotem specjalizującym się w świadczeniu usług outsourcingowych w zakresie wsparcia promocji i sprzedaży produktów konsumpcyjnych swoich klientów (artykułów spożywczych, artykułów sanitarnych i kosmetycznych, napojów i wód itp.).

W ramach świadczonych usług spółka podejmuje szereg akcji i przedsięwzięć, które mają na celu wsparcie promocji i sprzedaży produktów klientów wnioskodawcy. Produkty klientów spółki na terenie polski są dystrybuowane m.in. przez hurtownie oraz punkty sprzedaży detalicznej, które obsługiwane są przez przedstawicieli handlowych będących pracownikami Wnioskodawcy oraz niebędących pracownikami Wnioskodawcy (np. przedstawicieli handlowych będących pracownikami samych klientów Wnioskodawcy).

Spółka zawarła z jednym z klientów (dalej również jako „kontrahent”) umowę (dalej zwaną: „umową”) na podstawie, której świadczy na rzecz kontrahenta usługi obejmujące m.in. obsługę handlową punktów sprzedaży towarów kontrahenta na terenie polski przy pomocy dedykowanej struktury przedstawicieli handlowych zatrudnionych przez spółkę oraz usługę w zakresie utrzymania oraz optymalizacji ekspozycji ww. produktów w punktach ich sprzedaży realizowaną przy pomocy merchandiserów świadczących pracę na podstawie zawartych ze spółką umów zlecenia.

Zakres czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach umowy obejmuje w szczególności:

1.  obsługę handlową punktów na terenie polski,
2.  nawiązywanie i utrzymywanie relacji partnersko - biznesowych z pracownikami punktów,
3.  zbieranie zamówień na produkty kontrahenta i przekazywanie ich do wyznaczonych hurtowni,
4.  zwiększanie dostępności produktów kontrahenta w punktach sprzedaży,
5.  wspieranie wprowadzania nowych produktów kontrahenta do punktów sprzedaży,
6.  egzekucję określonych przez kontrahenta standardów ekspozycji ww. produktów oraz instalację i ekspozycję elementów wizualizacji (np.: materiałów reklamowych BTL) w ww. punktach,
7.  edukację pracowników ww. punktów oraz przekazywanie im informacji o produktach i promocjach organizowanych przez kontrahenta,
8.  kontrolę stanu zatowarowania ww. punktów w ww. produkty i materiałów reklamowych BTL,
9.  raportowanie bieżących zadań i wyników działań przedstawicieli handlowych przy użyciu systemu raportowania pracy,
10.  dystrybucję materiałów POS dla przedstawicieli handlowych,
11.  usługi wynajmu floty samochodowej dla pracowników kontrahenta dedykowanych do kontroli wykonania umowy
12.  szkolenia pracowników w zakresie wdrożenia do pracy, przepisów bhp, zasad pracy, kodeksu etyki, spójności z zasadami i standardami pracy w związku z usługami świadczonymi dla kontrahenta na podstawie materiałów/dokumentów przekazanych przez kontrahenta,
13.  inne usługi w tym zwłaszcza związane z różnorodnymi formami wsparcia sprzedaży, czy audytowania procesu sprzedaży produktów lub szkoleń realizowane na podstawie odrębnych zleceń udzielanych spółce przez kontrahenta w trybie roboczych ustaleń stron lub listownie, które określają zwłaszcza przedmiot zlecenia, termin jego realizacji oraz wynagrodzenie spółki za wykonanie zlecenia i warunki jego zapłaty.

W celu realizacji umowy, spółka zobowiązana jest m.in do:

1.  zatrudnienia i oddelegowania do realizacji umowy określonej ilości przedstawicieli handlowych
2.  zarządzanie w porozumieniu z kontrahentem wypłatami wynagrodzeń i premii przedstawicieli handlowych, ich wyliczania, zarządzania zwolnieniami lekarskimi, urlopami, rekrutacji nowych przedstawicieli handlowych w przypadku powstania wakatu na ich stanowiskach,
3.  przekazanie odpowiedniej dla ilości zatrudnionych przedstawicieli handlowych pojazdów w które spółka wyposaża przedstawicieli handlowych,
4.  wyposażenia każdego z przedstawicieli handlowych w uzgodnione z kontrahentem urządzenia z zainstalowanym systemem raportowania pracy,
5.  administrowania urządzeniami powierzonymi przedstawicielom handlowym,
6.  utrzymania floty pojazdów dla przedstawicieli handlowych,
7.  rekrutacji nowych przedstawicieli handlowych w przypadku powstania wakatów.

Zgodnie z umową kontrahent płaci Spółce miesięczne wynagrodzenie zgodnie z zasadami określonymi w umowie i zawartym w niej kosztorysie, które składa się zwłaszcza z:

1.  części podstawowej wynagrodzenia obejmującej określone w kosztorysie stanowiącym załącznik do umowy
2.  części dodatkowej wynagrodzenia równą sumie kosztów premii należnych przedstawicielom handlowym
3.  wynagrodzenia z tytułu rekrutacji i szkoleń (wdrożeniowych dla nowych pracowników) przedstawicieli handlowych
4.  innych kosztów wskazanych szczegółowo w kosztorysie stanowiącym załącznik do umowy
5.  prowizji spółki obejmującej prowizję stałą oraz prowizję zmienną od wszelkich kosztów określonych w pkt. a-d., w wysokości określonej w umowie.

Z kolei wynagrodzenie Spółki z tytułu realizacji usługi merchandisingu jest obliczane jako iloczyn stawki za godzinę realizacji usługi przez merchandiserów i ilości godzin tej usługi.

Dodatkowo w przypadku realizacji przez Spółkę ww. innych usług, w tym zwłaszcza związanych z różnorodnymi formami wsparcia sprzedaży produktów kontrahenta Spółka otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie ustalane indywidualnie z kontrahentem.

Niezależnie od ww. umowy w ramach dodatkowego zlecenia kontrahent zlecił spółce zakup i dostarczenie kontrahentowi bonów towarowych \`(...)\` w formie papierowej w ilości 1.012 szt., w tym:

*   kupon podarunkowy pass - na cele socjalne pracowników lub wynagrodzenia o nominale 10 zł w ilości 15 szt.

*   kupon podarunkowy pass - na cele socjalne pracowników lub wynagrodzenia o nominale 50 zł w ilości 297 szt.

*   kupon podarunkowy pass - na cele socjalne pracowników lub wynagrodzenia o nominale 100 w ilości 700 szt.

Pod pojęciem bonów towarowych należy rozumieć emitowane i oferowane przez firmę \`(...)\` Sp. z o.o. znaki legitymacyjne na okaziciela podlegające wymianie na towary lub usługi.

Za wykonanie przedmiotu zlecenia spółka zgodnie z treścią ww. zlecenia otrzyma od kontrahenta wynagrodzenie odpowiadające:

1.  łącznej nominalnej wartości faktycznie dostarczonych bonów (85.000 zł);
2.  wartości opłat manipulacyjnych, prowizji emitenta bonów oraz kosztów logistycznych (1.320 zł netto + 23% VAT);
3.  prowizji zleceniobiorcy w wysokości (9.495 zł + 23% VAT)

Spółka wykonała ww. zlecenie i poniosła w ramach jego realizacji na rzecz emitenta bonów następujące koszty:

*   85.000 zł - jako wynagrodzenie należne za zakupione bony, równe nominalnej wartości faktycznie dostarczonych bonów przez firmę \`(...)\` Sp. z o.o.

*   1.275 zł - jako prowizja za kupon podarunkowy pass na cele socjalne pracowników lub

*   wynagrodzenia

*   45 zł - jako opłata manipulacyjna.

Bony będące przedmiotem ww. zlecenia to bony inne niż SPV czyli tzw. bony różnego przeznaczenia, które mogą zostać wymienione przez posiadacza na różnego rodzaju towary u różnego rodzaju dostawców współpracujących z emitentem bonów.

Świadczenia, na które można wymienić bon mogą być one opodatkowane różnymi stawkami VAT. Możliwe są sytuacje w których:

*   świadczenia w ramach jednego bonu są opodatkowane w oparciu o jedną stawkę VAT (np. 23% lub 8%)

*   świadczenia w ramach jednego bonu są opodatkowane w oparciu o różne stawki VAT (np. 8% i 23%)

Bony są wymienialne na świadczenie opodatkowane jedną stawką VAT albo wymienialne na świadczenia opodatkowane różnymi stawkami VAT. Innymi słowy, będąc uprawnionym do skorzystania ze świadczeń w ramach jednego bonu można uzyskać świadczenie opodatkowane różnymi stawkami VAT.

Posiadacz bonu ma możliwość wymiany ich na świadczenie u partnera emitenta. Finalne świadczenie, z którego skorzysta kontrahent lub osoba którym przekaże on bony nie jest weryfikowane przez Spółkę - to posiadacz bonu decyduje jak dokonać wymiany w ramach przyjętego pułapu wartościowego (wartości nominalnej bonu).

Rozliczenia z partnerami

Spółka jest emitentem i dystrybutorem bonów, kart podarunkowych i zestawów upominkowych, sama jednocześnie nie realizując świadczeń, na które wymienialne są te instrumenty.

Spółka pierwotnie udokumentowała ww. zlecenie w całości fakturą VAT, w której jako podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług ujęła sumę poniesionych w związku z realizacją tego zlecenia kosztów tj. wartość bonów, wartość opłat dodatkowych poniesionych na rzecz emitenta bonów tj. wartości opłat manipulacyjnych, prowizji emitenta bonów oraz kosztów logistycznych oraz należną spółce prowizję. Spółka przyjęła bowiem, iż świadczenia objęte opisanym zleceniem stanowią element kompleksowego świadczenia będącego łącznie przedmiotem umowy i podlegają opodatkowaniu w całości podatkiem VAT według stawki 23% właściwej dla świadczenia głównego będącego przedmiotem umowy tj. usługi obsługi handlowej punktów sprzedaży i usługi merchandisingowej.

W związku z często występującymi rozbieżnymi stanowiskami w kwestii traktowania świadczeń w całości jako kompleksowych i opodatkowania jedną stawką, bądź traktowania jako odrębnych świadczeń i opodatkowania według właściwych dla danego świadczenia stawkami podatku VAT, Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość, co do właściwych zasad opodatkowania przedmiotu ww. zlecenia i finalnie uznał, iż świadczenia wykonane w jego ramach nie stanowią elementu świadczenia kompleksowego dokonywanego w ramach umowy, wobec czego dokonał korekty faktury VAT dokumentującej ww. transakcję w ten sposób, iż jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT przyjął jedynie kwotę należnej mu prowizji oraz kosztów dodatkowych poniesionych wobec emitenta bonów tj. wartości opłat manipulacyjnych, prowizji emitenta bonów oraz kosztów logistycznych, a na kwotę wartości nominalnej bonów wystawił kontrahentowi notę księgową uznając, iż sprzedaż bonów kontrahentowi nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca występuje z niniejszym wnioskiem celem potwierdzenia, iż jego działanie jest prawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane we wniosku świadczenia zrealizowane przez Wnioskodawcę na rzecz swego kontrahenta polegające na odpłatnej dostawie bonów powinny być dla celów podatku VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia i w konsekwencji w całości podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką właściwą dla świadczenia dominującego w postaci usługi obsługi punktów handlowych i usługi merchandisingowej tj. 23 % ?
2.  Czy odpłatne przekazanie kontrahentowi zakupionych przez spółkę bonów, o określonej wartości nominalnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ?
3.  Czy opodatkowaniu podatkiem VAT w odniesieniu do przekazanych przez Spółkę jej kontrahentowi bonów podlega prowizja należna Spółce stanowiąca ekwiwalent usługi pośrednictwa świadczonej na rzecz partnera oraz wartości opłat manipulacyjnych, prowizji emitenta bonów i kosztów logistycznych poniesionych w związku z nabyciem bonów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

AD.1.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane we wniosku świadczenia zrealizowane przez Wnioskodawcę na rzecz swego kontrahenta polegające na odpłatnej dostawie bonów nie powinny być dla celów podatku VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia i w konsekwencji nie podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem ód towarów i usług ze stawką właściwą dla świadczenia dominującego w postaci usługi obsługi punktów handlowych i usługi merchandisingowej, tj. 23 %.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r„ poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą VAT”. opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, ww. świadczeń złożonych lub kompleksowych. Na świadczenie złożone składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia złożonego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez pomocniczego.

Natomiast aby określić, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Koncepcję opodatkowania świadczeń złożonych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej szóstej dyrektywy rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 347 z 11.12.2006, str. 1, z póżn. zm.). w szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan ltd., trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznana za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego/głównego.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonując na rzecz kontrahenta (zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług) czynności w ramach umowy polegające na usłudze obsługi punktów handlowych i usłudze merchandisingu oraz innego rodzaju usług, w tym zlecanych na podstawie dodatkowych zleceń.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenia objęte dodatkowym zleceniem dotyczącym zakupu i dostawy bonów nie są tak ściśle powiązane z świadczeniami dominującymi wykonywanymi na rzecz kontrahenta polegającymi na usłudze obsługi punktów handlowych i usłudze merchandisingu, że obiektywnie w aspekcie gospodarczym nie tworzą jednej całości i nie stanowią jednolitego świadczenia dla celów podatku VAT. W stanie faktycznym występuje kilka równorzędnych świadczeń i świadczenia objęte opisanym zleceniem oraz świadczenia opisane w treści umowy składające się na usługę obsługi punktów handlowych i usłudze merchandisingu mogą być obiektywnie zrealizowane oddzielnie. Przemawia za tym również fakt, że świadczenia dotyczące zakupu bonów mają charakter samoistny i niezależny od obsługi punktów handlowych i usłudze merchandisingu.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy opisana we wniosku, dokonywana przez Wnioskodawcę usługa nie podlega jednolitym zasadom związanym z opodatkowaniem podatkiem VAT według stawki obowiązującej dla usługi dominującej, a dostawa bonów winna podlegać opodatkowaniu niezależnie od usługi obsługi punktów handlowych i usłudze merchandisingu, nie zaś jednolicie stawką 23%.

AD.2.

W ocenie Spółki, odpłatne przekazanie kontrahentowi zakupionych przez spółkę bonów, o określonej wartości nominalnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle art. 2 pkt 41 ustawy o VAT, za bon uznaje się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Jak stanowi art. 2 pkt 43 ustawy o VAT, przez pojęcie bonu jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 44 ustawy o VAT, bon różnego przeznaczenia to bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

W świetle powyższych definicji, kluczowe dla określenia charakteru bonu jest określenie, czy bon ten uprawnia do wymiany na świadczenie, co do którego miejsce dostawy i sposób opodatkowania (podatnik, stawka VAT) są znane w momencie emisji bonu. Brak możliwości określenia tych elementów w momencie emisji bonu wskazuje na konieczność traktowania go jako bonu różnego przeznaczenia i opodatkowania według zasad właściwych dla takiego bonu.

W przypadku bonów kupionych przez spółkę i dostarczonych kontrahentowi, upoważniają one do wymiany na świadczenia (usługi) podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce - jeden bon może być wymienialny na świadczenie opodatkowane w oparciu o jedną stawkę VAT albo w oparciu o różne stawki VAT.

Z tej przyczyny więc, Spółka sprzedając kontrahentowi bony nie ma wiedzy, czy ten bon zostanie wykorzystany ani na co ten bon zostanie wykorzystany. W praktyce, to posiadacz bonu decyduje czy, kiedy i na co wykorzystać otrzymane bony.

Dlatego też, brak jest podstaw, żeby uznać bony kupione i dostarczone przez Spółkę za bony jednego przeznaczenia. W momencie ich dostawy nie wiadomo jakie może być miejsce świadczenia w odniesieniu do usługi opłacanej bonem, nie wiadomo jaki będzie sposób opodatkowania (VAT zależy od tego świadczenia). Z tej przyczyny, należy uznać, że bony dostarczone kontrahentowi przez Spółkę stanowią bony różnego przeznaczenia, a ich sprzedaż (transfer) jest opodatkowana według zasad właściwych dla takich bonów, czyli nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w unii europejskiej, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony, w momencie emisji bonu, dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem i w jakiej kwocie. Zatem gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania oraz wysokość podatku należnego, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku należnego mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego i różnego przeznaczenia zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

I tak, w myśl art. 8a ust. 1 ustawy - transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Stosownie do art. 8a ust. 2 ustawy - faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon. Jak stanowi art. 8a ust. 3 ustawy - jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon (art. 8a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy - faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu (art. 8b ust. 2 ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dostarczone kontrahentowi przez Wnioskodawcę bony stanowią bony różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 44 ustawy. Wnioskodawca nie wie bowiem, na jaką konkretnie usługę, a co za tym idzie, jak opodatkowaną, zostaną one wymienione przez nabywcę.

Skoro zatem bony emitowane przez Wnioskodawcę stanowią bony różnego przeznaczenia, to ich transfer nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8b ust. 1 zdanie drugie ustawy.

Reasumując, w świetle art. 2 pkt 43 i 44, art. 8a ust. 1 i art. 8b ust. 1 ustawy, transfer emitowanych przez Wnioskodawcę bonów, o określonej wartości nominalnej, upoważniających do skorzystania z proponowanego świadczenia i wymienialnych na inne bony (w ramach tego samego pułapu wartości nominalnej), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Spółki potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2011.01.03, IPPP3-443-1210/10-2/JF oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dn. 2019.06.18, 0113-KDIPT1-3.4012.113.2019.3.JM.

AD. 3

Zdaniem Spółki opodatkowaniu podatkiem VAT w odniesieniu do przekazanych przez spółkę jej kontrahentowi bonów podlega prowizja należna spółce stanowiąca ekwiwalent usługi pośrednictwa świadczonej na rzecz partnera oraz wartości opłat manipulacyjnych, prowizji emitenta bonów 1 kosztów logistycznych poniesionych w związku z nabyciem bonów.

Jak stanowi art. 8b ust. 1 ustawy o VAT, faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu. innymi słowy, w przypadku bonów różnego przeznaczenia, opodatkowaniu podlega wyłącznie wykorzystanie tego bonu u podmiotu świadczącego usługę, na którą wymieniany jest bon, albo też pośrednictwo (czy promocja) w zakresie bonu realizowana przed jego wykorzystaniem.

W opisanej sytuacji transferu bonów - jako bonów różnego przeznaczenia - dokonał na rzecz kontrahenta Wnioskodawca, natomiast podmiotami faktycznie świadczącymi usługi w zamian za ten bony są partnerzy emitenta bonów. Z tytułu pośrednictwa w sprzedaży bonów Wnioskodawca uzyskał od kontrahenta wynagrodzenie stanowiące zwrot kosztów zakupu bonów i prowizję handlową.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest - na podstawie art. 8b ust. 2 ustawy - świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta usługa pośrednictwa w zakupie bonów, za którą Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie w postaci prowizji handlowej oraz zwrotu kosztów opłat manipulacyjnych, prowizji emitenta bonów i kosztów logistycznych poniesionych w związku z nabyciem bonów od emitenta.

Z uwagi na fakt, że bony stanowią bony różnego przeznaczenia, nie są one opodatkowane w momencie transferu do klienta, lecz opodatkowane jest dopiero ich wykorzystanie u danego partnera spółki (jako wykonanie usługi, na którą wymienialny jest bon). Jednocześnie, Spółka zobowiązana jest jednak do opodatkowania prowizji uzyskiwanej od kontrahenta któremu dostarczyła bony oraz otrzymanej od niego kwoty stanowiącej wartość opłat manipulacyjnych, prowizji emitenta bonów i kosztów logistycznych poniesionych w związku z nabyciem bonów na rzecz emitenta, które łącznie stanowią ekwiwalent za świadczoną usługę pośrednictwa w nabyciu bonów.

Podsumowując, w świetle art. 8b ust. 2 ustawy, opodatkowaniu VAT w odniesieniu do przekazanych kontrahentowi bonów podlega wyłącznie prowizja należna Wnioskodawcy oraz wartość opłat manipulacyjnych, prowizji emitenta bonów i kosztów logistycznych poniesionych w związku z nabyciem bonów stanowiąca ekwiwalent usługi pośrednictwa świadczonej na rzecz partnera.

Stanowisko Spółki potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL1-3.4012.67.2019.1.KB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność Wnioskodawcy. Ponadto podkreślenia wymaga, że dla uzyskania statusu podatnika podatku VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Jak wynika z opisu sprawy, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zawarł z jednym z klientów umowę na podstawie, której świadczy na rzecz kontrahenta usługi obejmujące m.in. obsługę handlową punktów sprzedaży towarów kontrahenta na terenie polski przy pomocy dedykowanej struktury przedstawicieli handlowych zatrudnionych przez spółkę oraz usługę w zakresie utrzymania oraz optymalizacji ekspozycji ww. produktów w punktach ich sprzedaży realizowaną przy pomocy merchandiserów świadczących pracę na podstawie zawartych ze spółką umów zlecenia. Zakres czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach umowy obejmuje w szczególności:

1.  obsługę handlową punktów na terenie polski,
2.  nawiązywanie i utrzymywanie relacji partnersko - biznesowych z pracownikami punktów,
3.  zbieranie zamówień na produkty kontrahenta i przekazywanie ich do wyznaczonych hurtowni,
4.  zwiększanie dostępności produktów kontrahenta w punktach sprzedaży,
5.  wspieranie wprowadzania nowych produktów kontrahenta do punktów sprzedaży,
6.  egzekucję określonych przez kontrahenta standardów ekspozycji ww. produktów oraz instalację i ekspozycję elementów wizualizacji (np.: materiałów reklamowych BTL) w ww. punktach,
7.  edukację pracowników ww. punktów oraz przekazywanie im informacji o produktach i promocjach organizowanych przez kontrahenta,
8.  kontrolę stanu zatowarowania ww. punktów w ww. produkty i materiałów reklamowych BTL,
9.  raportowanie bieżących zadań i wyników działań przedstawicieli handlowych przy użyciu systemu raportowania pracy,
10.  dystrybucję materiałów POS dla przedstawicieli handlowych,
11.  usługi wynajmu floty samochodowej dla pracowników kontrahenta dedykowanych do kontroli wykonania umowy
12.  szkolenia pracowników w zakresie wdrożenia do pracy, przepisów bhp, zasad pracy, kodeksu etyki, spójności z zasadami i standardami pracy w związku z usługami świadczonymi dla kontrahenta na podstawie materiałów/dokumentów przekazanych przez kontrahenta,
13.  inne usługi w tym zwłaszcza związane z różnorodnymi formami wsparcia sprzedaży, czy audytowania procesu sprzedaży produktów lub szkoleń realizowane na podstawie odrębnych zleceń udzielanych spółce przez kontrahenta w trybie roboczych ustaleń stron lub listownie, które określają zwłaszcza przedmiot zlecenia, termin jego realizacji oraz wynagrodzenie spółki za wykonanie zlecenia i warunki jego zapłaty.

W celu realizacji umowy, spółka zobowiązana jest m.in do:

1.  zatrudnienia i oddelegowania do realizacji umowy określonej ilości przedstawicieli handlowych
2.  zarządzanie w porozumieniu z kontrahentem wypłatami wynagrodzeń i premii przedstawicieli handlowych, ich wyliczania, zarządzania zwolnieniami lekarskimi, urlopami, rekrutacji nowych przedstawicieli handlowych w przypadku powstania wakatu na ich stanowiskach,
3.  przekazanie odpowiedniej dla ilości zatrudnionych przedstawicieli handlowych pojazdów w które spółka wyposaża przedstawicieli handlowych,
4.  wyposażenia każdego z przedstawicieli handlowych w uzgodnione z kontrahentem urządzenia z zainstalowanym systemem raportowania pracy,
5.  administrowania urządzeniami powierzonymi przedstawicielom handlowym,
6.  utrzymania floty pojazdów dla przedstawicieli handlowych,
7.  rekrutacji nowych przedstawicieli handlowych w przypadku powstania wakatów.

Zgodnie z umową kontrahent płaci Spółce miesięczne wynagrodzenie zgodnie z zasadami określonymi w umowie i zawartym w niej kosztorysie, które składa się zwłaszcza z:

1.  części podstawowej wynagrodzenia obejmującej określone w kosztorysie stanowiącym załącznik do umowy
2.  części dodatkowej wynagrodzenia równa sumie kosztów premii należnych przedstawicielom handlowym
3.  wynagrodzenia z tytułu rekrutacji i szkoleń (wdrożeniowych dla nowych pracowników) przedstawicieli handlowych
4.  innych kosztów wskazane szczegółowo w kosztorysie stanowiącym załącznik do umowy
5.  prowizji spółki obejmującej prowizję stałą oraz prowizję zmienną od wszelkich kosztów określonych w pkt. a-d., w wysokości określonej w umowie.

Z kolei wynagrodzenie Spółki z tytułu realizacji usługi merchandisingu jest obliczane jako iloczyn stawki za godzinę realizacji usługi przez merchandiserów i ilości godzin tej usługi.

Dodatkowo w przypadku realizacji przez Spółkę ww. innych usług, w tym zwłaszcza związanych z różnorodnymi formami wsparcia sprzedaży produktów kontrahenta Spółka otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie ustalane indywidualnie z kontrahentem.

Niezależnie od ww. umowy w ramach dodatkowego zlecenia kontrahent zlecił spółce zakup i dostarczenie kontrahentowi bonów towarowych \`(...)\` w formie papierowej w ilości 1.012 szt., w tym:

*   kupon podarunkowy pass - na cele socjalne pracowników lub wynagrodzenia o nominale 10 zł w ilości 15 szt.

*   kupon podarunkowy pass - na cele socjalne pracowników lub wynagrodzenia o nominale 50 zł w ilości 297 szt.

*   kupon podarunkowy pass - na cele socjalne pracowników lub wynagrodzenia o nominale 100 w ilości 700 szt.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego - na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Należy podkreślić, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT. Stanowisko takie wynika z orzecznictwa TSUE. Pogląd taki został wyrażony m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, w którym Trybunał stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

Stanowisko takie Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że „w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz przywołane orzecznictwo, należy stwierdzić, że w przypadku usługi zakupu i dostarczenia kontrahentowi bonów towarowych \`(...)\`, należy uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem odrębnym od usługi obsługi handlowej punktów sprzedaży i usługi merchandisingowej. Usługa zakupu i dostarczenia kontrahentowi bonów towarowych \`(...)\` realizowana jest bowiem w ramach dodatkowego zlecenia i stanowi odrębną usługę od usługi zasadniczej tj. usługi obsługi handlowej punktów sprzedaży i usługi merchandisingowej. W okolicznościach niniejszej sprawy ww. usługi nie są ze sobą ściśle powiązane, aby w sensie gospodarczym tworzyły jedną całość. Zatem, w rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, lecz odrębnymi usługami i w konsekwencji ww. usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedną stawką właściwą dla świadczenia dominującego tj. usługi obsługi handlowej punktów sprzedaży i usługi merchandisingowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kolejnych pytań nr 2 oraz nr 3 należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 01.07.2016, str. 9). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi. Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy – przez bon rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy – bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Natomiast przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 ustawy).

Emisja bonu – w myśl art. 2 pkt 42 ustawy – to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Natomiast przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 ustawy).

Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w Unii Europejskiej, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry – wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Należy przy tym podkreślić, że bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony, w momencie emisji bonu, dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem i w jakiej kwocie.

Zatem gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania oraz wysokość podatku należnego, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku należnego mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego i różnego przeznaczenia zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

I tak, w myśl art. 8a ust. 1 ustawy – transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Stosownie do art. 8a ust. 2 ustawy – faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Jak stanowi art. 8a ust. 3 ustawy – jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon (art. 8a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy – faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu (art. 8b ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach dodatkowego zlecenia kontrahent zlecił spółce zakup i dostarczenie kontrahentowi bonów towarowych \`(...)\` w formie papierowej w ilości 1.012 szt., w tym:

*   kupon podarunkowy pass - na cele socjalne pracowników lub wynagrodzenia o nominale 10 zł w ilości 15 szt.

*   kupon podarunkowy pass - na cele socjalne pracowników lub wynagrodzenia o nominale 50 zł w ilości 297 szt.

*   kupon podarunkowy pass - na cele socjalne pracowników lub wynagrodzenia o nominale 100 w ilości 700 szt.

Pod pojęciem bonów towarowych (zwanych dalej „bonami” lub „bonami towarowymi”) - należy rozumieć emitowane i oferowane przez firmę \`(...)\` Sp. z o.o. znaki legitymacyjne na okaziciela podlegające wymianie na towary lub usługi.

Za wykonanie przedmiotu zlecenia spółka zgodnie z treścią ww. zlecenia otrzyma od kontrahenta wynagrodzenie odpowiadające:

1.  łącznej nominalnej wartości faktycznie dostarczonych bonów (85.000 zł);
2.  wartości opłat manipulacyjnych, prowizji emitenta bonów oraz kosztów logistycznych (1.320 zł netto + 23% VAT);
3.  prowizji zleceniobiorcy w wysokości (9.495 zł + 23% VAT)

Spółka wykonała ww. zlecenie i poniosła w ramach jego realizacji na rzecz emitenta bonów następujące koszty:

*   85.000 zł - jako wynagrodzenie należne za zakupione bony, równe nominalnej wartości faktycznie dostarczonych bonów przez firmę \`(...)\` Sp. z o.o.

*   1.275 zł - jako prowizja za kupon podarunkowy pass na cele socjalne pracowników lub

*   wynagrodzenia

*   45 zł - jako opłata manipulacyjna.

Bony będące przedmiotem ww. zlecenia to to bony inne niż SPV czyli tzw. bony różnego przeznaczenia, które mogą zostać wymienione przez posiadacza na różnego rodzaju towary u różnego rodzaju dostawców współpracujących z emitentem bonów.

Świadczenia, na które można wymienić bon mogą być one opodatkowane różnymi stawkami VAT. Możliwe są sytuacje w których:

*   świadczenia w ramach jednego bonu są opodatkowane w oparciu o jedną stawkę VAT (np. 23% lub 8%)

*   świadczenia w ramach jednego bonu są opodatkowane w oparciu o różne stawki VAT (np. 8% i 23%)

Bony są wymienialne na świadczenie opodatkowane jedną stawką VAT albo wymienialne na świadczenia opodatkowane różnymi stawkami VAT. Innymi słowy, będąc uprawnionym do skorzystania ze świadczeń w ramach jednego bonu można uzyskać świadczenie opodatkowane różnymi stawkami VAT. Posiadacz bonu ma możliwość wymiany ich na świadczenie u partnera emitenta. Finalne świadczenie, z którego skorzysta kontrahent lub osoba którym przekaże on bony nie jest weryfikowane przez Spółkę - to posiadacz bonu decyduje jak dokonać wymiany w ramach przyjętego pułapu wartościowego (wartości nominalnej bonu).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że przez bon jednego przeznaczenia należy rozumieć taki bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy oraz kwota należnego podatku z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu. Natomiast za bon różnego przeznaczenia uznaje się bon inny niż bon jednego przeznaczenia. Z okoliczności sprawy wynika, że, dostarczone kontrahentowi w ramach dodatkowego zlecenia bony towarowe \`(...)\` to bony różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 44 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro dostarczone kontrahentowi w ramach dodatkowego zlecenia bony towarowe \`(...)\` to bony różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 44 ustawy, to transfer ww. bonów przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8b ust. 1 zdanie drugie ustawy.

Natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega prowizja należna Spółce stanowiąca ekwiwalent usługi pośrednictwa świadczonej na rzecz partnera oraz wartości opłat manipulacyjnych, prowizji emitenta bonów i kosztów logistycznych poniesionych w związku z nabyciem bonów.

Bowiem z powołanego powyżej art. 8b ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik faktycznie świadczący usługi w zamian za ten bon, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie - po stronie Wnioskodawcy - czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest – na podstawie art. 8b ust. 2 ustawy – świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta usługa pośrednictwa nabycia bonów.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oraz 3 należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.