Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-406/16-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-10
Teza: W zakresie rozliczeń podatkowych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną za pośrednictwem oddziału na Kubie.
Słowa kluczowe: dochód; koszt; kurs-kurs średni NBP; obowiązek-obowiązek podatkowy; oddział; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek; przychód; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2016 r. (data wpływu 26 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie rozliczeń podatkowych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną za pośrednictwem oddziału **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie rozliczeń podatkowych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną za pośrednictwem oddziału.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

X spółka akcyjna z siedzibą w Y, będąca czynnym podatnikiem VAT \[dalej: Spółka, Wnioskodawca\], prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży towarów spożywczych. Wnioskodawca posiada wyodrębnioną jednostkę w postaci oddziału spółki na Kubie \[dalej: Oddział\], który jest jednostką samobilansującą, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na Kubie za pośrednictwem Oddziału, który jest zarejestrowany również w tym Państwie. Spółka wskazuje jednocześnie, że na Kubie brak jest podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze.

Księgowość Oddziału prowadzona jest w siedzibie Oddziału (\`(...)\`, Kuba) zgodnie z prawem Kuby, w języku hiszpańskim. Wnioskodawca nie będzie otrzymywać źródłowych dokumentów księgowych (faktur, potwierdzeń zapłaty, not księgowych itp.) ponieważ wszystkie oryginały będą przechowywane w siedzibie Oddziału (zgodnie z wymogami prawa kubańskiego). Spółka otrzymywać będzie jednak zweryfikowane sprawozdania finansowe oraz komputerowe wydruki z zapisów na kontach księgowych (pliki programu Excel) pozwalające na ustalenie wartości transakcji realizowanych przez Oddział.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka będzie wysyłać towary będące jej własnością do Oddziału na Kubie, przy czym towary te nie będą sprzedawane do Oddziału, a jedynie przesuwane pomiędzy jednostkami wewnętrznymi Spółki (przesunięcie z centrali z Polski do Oddziału). Właściwa sprzedaż będzie odbywać się już na Kubie, a jako sprzedawca wskazany będzie każdorazowo Oddział. Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przejdzie na kontrahentów Spółki dopiero po dokonaniu sprzedaży za pośrednictwem Oddziału. Ponadto, gdyby sprzedaż towarów na rzecz kontrahenta odbywała się na terytorium Polski, byłaby ona opodatkowana stawką krajową, a Spółce przysługiwałoby prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług. Jednocześnie cała dokumentacja posiadana przez Wnioskodawcę wykazuje związek odliczonego podatku z dokonywanymi dostawami, w tym również na rzecz kontrahentów Oddziału. Posiadana przez Wnioskodawcę dokumentacja dotycząca nabywanych towarów na terenie kraju, nie jest ściśle powiązana z konkretnymi dostawami dokonywanymi przez Oddział, jednakże z całości dokumentacji, w tym z porównania stanów magazynowych, Wnioskodawca jest w stanie określić, jaka część towarów przemieszczonych na Kubę podlegała dostawom dokonywanym przez Oddział.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, przesunięcia towarów pomiędzy Spółką, a Oddziałem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie Spółka nie będzie posiadała obowiązku wykazywania takich czynności w deklaracjach VAT składanych w Polsce?
2.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zobowiązana będzie do wykazania w deklaracji VAT-7 sprzedaży dokonanej za pośrednictwem Oddziału na terytorium Kuby?
3.  Czy Spółka zobowiązana jest prowadzić księgi podatkowe Oddziału również w języku Polskim?
4.  Czy zgodnie z przepisami prawa podatkowego, Spółka może przechowywać źródłowe dokumenty księgowe dotyczące działalności Oddziału w siedzibie na Kubie, z tym zastrzeżeniem, że będą one dostępne na żądanie organu podatkowego wraz z tłumaczeniem na język polski i będą one wystarczające, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, do rozliczenia przez Spółkę podatku dochodowego w Polsce?
5.  Czy Spółka, uwzględniając przychody oraz koszty Oddziału, powinna stosować polskie przepisy prawa podatkowego, w szczególności w zakresie określania momentu powstania przychodu oraz przepisy dotyczące kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz w jaki sposób powinna ująć je dla celów rozliczenia podatku w Polsce?
6.  Według jakiego kursu Spółka powinna przeliczać przychody, koszty oraz podatki zapłacone lub uzyskane na Kubie na złote polskie?
7.  W jaki sposób Spółka powinna ująć w rozliczeniu rocznym w Polsce podatek dochodowy związany z działalnością Oddziału, a w szczególności czy Spółka ma prawo ująć w rozliczeniu podatkowym jedynie podatek dochodowy dotyczący tego roku zapłacony na Kubie?

Przedmiot niniejszego rozstrzygnięcia stanowi odpowiedź w zakresie pytania piątego, szóstego i siódmego. Wniosek w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Wnioskodawca wskazuje, że Oddział nie jest odrębnym od Spółki podatnikiem, a stanowi jedynie jednostkę wewnętrzną przedsiębiorcy. Z tego względu, do wszystkich ponoszonych przez Oddział kosztów oraz uzyskiwanych przychodów, Spółka powinna stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w zakresie określania momentu powstania przychodu, poniesienia kosztu oraz dotyczące kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Koszty oraz przychody dotyczące działalności Oddziału Spółka powinna ująć jednorazowo, w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego w Polsce.

W związku tym, że między Polską i Kubą nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka powinna połączyć wszystkie przychody i koszty Oddziału z przychodami i kosztami związanymi z pozostałą działalnością Spółki, a w zakresie unikania podwójnego opodatkowania stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnicy osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym, Spółka powinna ująć w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego przychody oraz koszty poniesione na Kubie, a także uwzględnić podatek dochodowy tam zapłacony. Takie podejście prezentuje również doktryna: „Jeśli dochody uzyskane za granicą nie korzystają ze zwolnienia, podatnik powinien połączyć te dochody (przychody) w rozliczeniu za rok podatkowy z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium RP. Oznacza to, że w trakcie roku nie ustala się wspólnie zaliczek na podatek. Połączenie dochodów ma miejsce dopiero w rozliczeniu rocznym. Przepisy wyraźnie informują o łączeniu dochodów uzyskiwanych w Polsce i za granicą. Nie ma możliwości łączenia i odliczenia strat uzyskanych za granicą od dochodów uzyskanych w Polsce. W piśmie Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 30 stycznia 2007 r., PSUS/PB-RI-PDP/423-9/P/17/07/MB/10691, niepubl., stwierdza się na ten temat: „W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym, wskazać należy, iż na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.”

Spółka zatem powinna połączyć koszty oraz przychody Oddziału z kosztami oraz przychodami Spółki, jednorazowo, na koniec roku podatkowego, co oznacza, iż dopiero na koniec roku podatkowego ujawni się, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, efekt podatkowy działalności Oddziału.

Zdaniem Wnioskodawcy, ujmując koszty oraz przychody Oddziału, Spółka powinna przeliczać koszty oraz przychody określone w walucie obcej wg kursu ustalonego zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do przychodów, natomiast w przypadku kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4e tej ustawy.

Biorąc pod uwagę fakt, że Oddział nie stanowi odrębnego podmiotu od Spółki, należy uznać, że Spółka powinna połączyć przychody i koszty ponoszone w związku z funkcjonowaniem Oddziału, z przychodami i kosztami Spółki poniesionymi lub uzyskanymi w Polsce. Jednocześnie brak jest specjalnego uregulowania dotyczącego sposobu ustalania momentu poniesienia kosztów oraz uzyskania przychodów przez zakład zagraniczny podatnika, jak również sposobu przeliczania ich na złotówki. Prowadzi to do wniosku, że w celu określenia wysokości przychodów i kosztów poniesionych w walucie obcej, należy stosować ogólne uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast w celu ustalenia właściwego kursu walut należy posłużyć się art. 12 ust. 2 w odniesieniu do przychodów, natomiast w przypadku kosztów, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4e.

Taka interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została zaprezentowana m.in. w interpretacji indywidualnej Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2006 r., nr 1472/ROP1/423-323-16/05/AJ, w której organ podatkowy stwierdził, że „Przedstawicielstwo Spółki w Rosji nie jest odrębnym od Spółki podatnikiem, stanowi organizacyjnie i majątkowo część tej Spółki, jedynie wyodrębnioną w celu prowadzenia działalności promocyjnej na terenie Rosji. Oznacza to, że wszelkie wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a przedstawicielstwem stanowią w istocie jedynie wewnętrzne przepływy środków finansowych w ramach jednego podatnika i nie powodują u tego podatnika poniesienia wydatku lub osiągnięcia przychodu, a co za tym idzie nie powodują powstania różnic kursowych od tych przychodów i kosztów, gdyż są to rozliczenia w ramach tego samego podmiotu. Wobec tego Spółka powinna rozliczać koszty poniesione w walutach obcych związane z działalnością przedstawicielstwa zgodnie z ogólnymi zasadami, tzn. przeliczać je na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu.”

Odnosząc się natomiast do ustalenia momentu poniesienia kosztu, dzięki któremu będzie można określić właściwy dzień do ustalenia kursu waluty, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Językowa wykładnia art. 15 ust. 4e prowadzi do wniosku, że za dzień poniesienia kosztu w przypadku Wnioskodawcy, należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych Oddziału, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Oddziału na podstawie treści otrzymanej faktury (dowodu księgowego). W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest co do zasady od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych Oddziału. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury (dowodu księgowego).

Samo otrzymanie faktury (dowodu księgowego) nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych Oddziału. Skoro, ujęcie kosztu w księgach Oddziału jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody - w tym zwłaszcza z zasadą współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka powinna każdy poniesiony przez Oddział koszt przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. dnia określonego zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy. Natomiast przeliczenie każdego przychodu osiągniętego przez Oddział powinno nastąpić na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Odnosząc się do kwestii przeliczania podatku zapłaconego w walucie obcej, należy posłużyć się podglądem doktryny (który również w drodze analogii należy stosować do przeliczania przychodów oraz kosztów poniesionych w walutach obcych), zgodnie z którym: „Na podstawie art. 20 ust. 8 PDOPrU dla celów obliczenia wysokości odliczenia podatku zagranicznego, wysokość zapłaconego za granicą podatku oraz wysokość osiągniętego w obcym państwie dochodu będzie należało przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu) (więcej na temat ustalenia wysokości podatku podlegającego odliczeniu - komentarz do art. 20 ust. 6 PDOPrU). Dzień zapłaty podatku będzie należało ustalać w zależności od tego, w jakiej formie nastąpi zapłata podatku. Przykładowo może to być dzień jego faktycznego uiszczenia w formie gotówkowej lub dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika bądź też dzień przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych. Dzień osiągnięcia dochodu (przychodu) będzie należało ustalać zgodnie z uregulowaniami art. 12 ust. 3a-3e PDOPrU”.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli polski podatnik osiąga dochody zagranicą i dochody te podlegają zagranicą opodatkowaniu (a nie ma stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), to w rozliczeniu za rok podatkowy dochody te łączy się z dochodami osiąganymi przez Spółkę w Polsce.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Z powyżej wskazanego przepisu wynika, że odliczenia od podatku dokonuje się w ramach rozliczeniu za dany (konkretny) rok podatkowy, uwzględniając przy tym podatek zapłacony. Jednocześnie, ustawa nie wspomina nic o „podatku zapłaconym w danym roku”. Tym samym należy uznać, że Spółka powinna wziąć pod uwagę jedynie podatek należny za dany rok podatkowy i faktycznie zapłacony na Kubie przed złożeniem deklaracji CIT w Polsce.

Jak wynika z treści art. 20 ust. 8, Spółka określając wielkość odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) powinna przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub osiągnięcia dochodu.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, dokonując rozliczenia podatku dochodowego za dany rok podatkowy, Spółka nie powinna brać pod uwagę podatku zapłaconego na Kubie za poprzedni rok podatkowy, a uiszczonego w tym roku podatkowym, którego rozliczenie w Polsce dotyczy, ani też podatku należnego za dany rok podatkowy, ale niezapłaconego do dnia złożenia deklaracji CIT-8.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Podatnicy mający siedzibę lub zarząd w Polsce mogą uzyskiwać dochody pochodzące zarówno z kraju, jak i z zagranicy, są oni jednak opodatkowani od całości osiąganych przez siebie dochodów w państwie siedziby, podlegają więc nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przy czym dochody uzyskiwane przez rezydenta poza granicami Polski mogą być także opodatkowane w państwie źródła.

Zgodnie z definicją zakładu zagranicznego zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy, pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

1.  chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, stanowi inaczej.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku – art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi – art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Oznacza to, że zgodnie z powyższą ogólną zasadą przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku zapłaconego za granicą w całości lub w części, w, zależności od wysokości zobowiązania podatkowego obliczonego od łącznych, krajowych i zagranicznych, dochodów.

Stosownie do art. 20 ust. 6 ww. ustawy łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Powyższe oznacza, że podatnik, na którym stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, dochody (przychody) osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, obowiązany jest w rozliczeniu za rok podatkowy połączyć z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to jest limitowane w ten sposób, że kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jak zatem wynika z art. 20 ust.1 ww. ustawy odliczenie podatku zapłaconego w obcym państwie może nastąpić przy łącznym wystąpieniu następujących przesłanek:

*   podatek zapłacony w obcym państwie odlicza się w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym dochody (przychody) osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegające w obcym państwie opodatkowaniu łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   podatek zapłacony w obcym państwie odlicza się od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów za rok podatkowy,
*   odliczenie następuje w kwocie równej podatkowi zapłaconemu w obcym państwie z tym, że kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Przy czym, aby określić wielkość tego odliczenia kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Zgodnie z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W każdym przypadku osiągania przez podatnika, mającego siedzibę lub zarząd na terenie RP, dochodów za granicą konieczne jest ustalenie jaka jest metoda unikania podwójnego opodatkowania. W przypadku braku umowy międzynarodowej stosuje się metodę proporcjonalnego zaliczenia.

Postanowienia zawartych przez Rzeczypospolitą Polską z państwami obcymi umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych. Tego rodzaju hierarchia wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka posiada wyodrębnioną jednostkę w postaci oddziału spółki na Kubie, który jest jednostką samobilansującą, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na Kubie za pośrednictwem Oddziału, który jest zarejestrowany również w tym Państwie. W ramach prowadzonej działalności, Spółka będzie wysyłać towary będące jej własnością do Oddziału na Kubie, przy czym towary te nie będą sprzedawane do Oddziału, a jedynie przesuwane pomiędzy jednostkami wewnętrznymi Spółki (przesunięcie z centrali z Polski do Oddziału). Właściwa sprzedaż będzie odbywać się już na Kubie, a jako sprzedawca wskazany będzie każdorazowo Oddział.

Z uwagi na to, że Rzeczypospolitej Polskiej nie łączy z Republiką Kuby żadna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, w odniesieniu do oddziału Spółki położonego na terytorium Republiki Kuby należy opierać się tylko na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, że dochody (przychody) osiągnięte za granicą łączy się z dochodami (przychodami) osiągniętymi na terytorium RP w rozliczeniu za dany rok podatkowy. Suma tych dochodów, będzie stanowiła podstawę opodatkowania i dopiero, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie.

Zatem do wszystkich ponoszonych przez Oddział kosztów oraz uzyskiwanych przychodów, Spółka powinna stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w zakresie określania momentu powstania przychodu, poniesienia kosztu oraz dotyczące kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, koszty oraz przychody dotyczące działalności Oddziału Spółka powinna ująć jednorazowo, w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego w Polsce. Zatem trakcie roku podatkowego nie należy wpłacać zaliczek na podatek od dochodów zakładu zagranicznego.

Biorąc pod uwagę, że dochody (przychody) osiągnięte za granicą łączy się z dochodami (przychodami) osiągniętymi na terytorium RP w rozliczeniu za dany rok podatkowy, Spółka przy rozliczeniu podatku dochodowego za dany rok podatkowy uwzględniać powinna wszystkie przychody i koszty przypisane temu Oddziałowi i kształtujące dochód tego oddziału stanowiący podstawę opodatkowania w państwie Oddziału, a w konsekwencji i podatek należy za ten rok podatkowy, faktycznie zapłacony na terytorium Republiki Kuby przed rozliczeniem danego roku podatkowego na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania piątego oraz siódmego uznać należy co do zasady za prawidłowe.

Odnośnie kwestii dotyczącej stosowania odpowiedniego kursu po jakim Spółka powinna przeliczać przychody, koszty oraz podatki zapłacone lub uzyskane na Kubie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Podobnie art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie natomiast do treści art. 20 ust. 8 ustawy określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego:

*   Spółka powinna rozliczać przychody oraz koszty poniesione w walutach obcych związane z działalnością Oddziału zgodnie z ogólnymi zasadami, tzn. przeliczać je na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu i poniesienia kosztu,
*   wysokość zapłaconego za granicą podatku oraz wysokość osiągniętego w obcym państwie dochodu będzie należało przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu),
*   jest co do zasady prawidłowe.

Zastrzec należy również, że tutejszy organ nie dokonał oceny tej części stanowiska Spółki, która wykracza poza treść sformułowanych pytań.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.