Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.178.2023.2.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-10
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku z otrzymaniem wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy.
Słowa kluczowe: odszkodowania; wynagrodzenia-podatek od wynagrodzenia; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę; wyrok; zadośćuczynienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 28 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 maja 2023 r. (wpływ 9 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni dalej: Podatnik lub Wnioskodawczyni - była zatrudniona w (\`(...)\`) (dalej: pozwana lub spółka) - na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony z dnia (…) r. na stanowisku: (…). Pismem z dnia (…) 2019 r. pozwana złożyła wobec pracownika oświadczenie o rozwiązaniu umowy o pracę w trybie art. 52 § 1 pkt 1 k.p.

Wnioskodawczyni złożyła zatem pozew do Sądu o przywrócenie do pracy (na podstawie art. 56 Kodeksu pracy) i zapłatę wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy (na podstawie art. 57 § 2 Kodeksu pracy).

Sąd Rejonowy (…) wyrokiem z dnia (…) 2022 r., sygn. akt (…) (dalej: wyrok Sądu Rejonowego) przywrócił Wnioskodawczynię do pracy na dotychczasowych warunkach.

W dniu (…) 2022 r., Wnioskodawczyni stawiła się do pracy.

W dniu (…) 2023 r., pracodawca-płatnik przekazał Wnioskodawczyni zaległe wynagrodzenie w kwocie: (…) zł potrącając 12% tytułem środków na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie podatnika zasądzona w ww. wyroku kwota stanowi odszkodowanie za szkodę jaką poniosła w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę z Wnioskodawczynią stosunku pracy i podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm. dalej: updof), gdyż stanowi odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądowego, które nie zostało w ww. ustawie zakwalifikowane do odszkodowań wyłączonych ze stosowania zwolnienia z podatku dochodowego.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowała Pani, że nie zna pojęcia „sentencja uzasadnienia” wyroku użytego w wezwaniu organu. Wszak istnieje jego sentencja oraz uzasadnienie każdego orzeczenia. Mimo to przedkłada Pani wyrok w sprawie, tj. jego sentencję wraz z uzasadnieniem. Wyrok Sądu dotyczył powództwa o przywrócenie powódki (Wnioskodawczyni) do pracy na poprzednich warunkach pracy i płacy w związku z rozwiązaniem z Wnioskodawczynią stosunku pracy w trybie art. 52 Kp, tj. rozwiązaniem stosunku pracy bez wypowiedzenia z winy pracownika. Z orzeczenia jako całości w sposób bezsporny wynika, że Sąd Rejonowy nakazał przywrócić powódkę (…) do pracy w pozwanym (…) na poprzednie warunki pracy i płacy. Tak pkt 1 sentencji wyroku.

W pkt 2 sentencji orzeczenia wskazano wprost, że Sąd zasądził na rzecz powódki (…) od pozwanego (…) po (…) za każdy miesiąc pozostawania bez pracy tytułem wynagrodzenia za cały czas pozostawania bez pracy, pod warunkiem podjęcia przez powódkę (…) pracy w pozwanym (…) w terminie 7 dni od uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

Na stronie (\`(...)\`) uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego wskazano podstawę prawną orzeczenia. Sąd wskazał, że (\`(...)\`) spełniona została przesłanka (\`(...)\`) przywrócenia do pracy z art. 56 Kodeksu pracy (KP). Sąd przywrócił powódkę do pracy. Sąd w uzasadnieniu wskazał również _expressis verbis_ cyt: „Spełniona jest więc przesłanka żądania wynagrodzenia za cały czas pozostawania bez pracy, o której mowa w art. 57 § 2 KP”. Co za tym idzie podstawę prawną orzeczenia stanowiły art. 56 oraz art. 57 § 2 KP.

Ustalenia Sądu w kwestii zasądzonej kwoty były następujące: Sąd uznał wypowiedzenie stosunku pracy z Wnioskodawczynią za bezprawne i z tego tytułu tak przywrócił ją do pracy jak i zasądził wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy. Sąd nakazał przywrócić powódkę na poprzednie warunki pracy i płacy pod warunkiem (który został spełniony) powrotu do pracy w terminie 7 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku. Z uwagi na przywrócenie Wnioskodawczyni do pracy Sąd zasądził na rzecz Wnioskodawczyni kwotę tytułem wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy.

W uzasadnieniu orzeczenia Sądu Rejonowego (…) wskazano na metodologię obliczenia należnego Wnioskodawczyni wynagrodzenia za okres pozostawania bez pracy. Daty (…) 2019 r. do (…) 2022 r., stanowią odpowiednio: datę rozwiązania z powódką stosunku pracy w trybie art. 52 Kp oraz przywrócenia powódki do pracy po uprawomocnieniu się orzeczenia Sądu w przedmiocie przywrócenia jej do pracy. Wnioskodawczyni wnosiła do pracodawcy o wskazanie w jaki sposób została wyliczona kwota należnego podatnikowi wynagrodzenia, lecz nie uzyskała odpowiedzi.

Sąd wskazał, że rozwiązanie umowy o pracę z powódką bez wypowiedzenia z jej winy jest niezgodne z prawem. Co za tym idzie uznał, że pracodawca naruszył przepisy starając się rozwiązać z Wnioskodawczynią stosunek pracy w trybie dyscyplinarnym. Chodzi tu o art. 52 § 1, 2 i 3 Kodeksu pracy.

Sąd w orzeczeniu z (…) 2022 r., wskazał na świadczenie przyznane Wnioskodawczyni nazwę „wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy” niemniej z uwagi na uzasadnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowana przez Sąd powszechny nomenklatura nie ma znaczenia. Chodzi tu o to, że Sąd nie musi stosować nomenklatury stosowanej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych:

\- wysokość oraz zasady ustalenia otrzymanego odszkodowania wynikały wprost z przepisów prawa pracy (art. 57 § 2 kp);

\- odszkodowanie zasądzone w wyroku dotyczyło korzyści, które mogła osiągnąć Wnioskodawczyni, gdyby nie wyrządzono jej szkody polegającej na utracie pracy na skutek wypowiedzenia stosunku pracy i co za tym idzie utraty wynagrodzenia za świadczenie stosunku pracy.

### Pytanie

Czy zasądzona w wyroku Sądu Rejonowego kwota (…) zł (za okres od (…) 2019 r. do (…) 2022 r. obliczona według wzoru podanego w wyroku), zwana w przepisie wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy (art. 57 § 2 Kodeksu pracy), stanowi odszkodowanie za szkodę, jaką Wnioskodawczyni poniosła w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę z Wnioskodawczynią stosunku pracy", podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032), gdyż stanowi odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądowego, które nie zostało zakwalifikowane w ww. ustawie do odszkodowań wyłączonych ze stosowania zwolnienia z podatku dochodowego?

### Pani stanowisko w sprawie

Orzeczenie o przywróceniu do pracy restytuuje stosunek pracy na przyszłość, tj. doprowadza do powstania stosunku pracy, jaki istniał przed zakwestionowanym rozwiązaniem umowy o pracę, nie unieważniając bezprawnego oświadczenia pracodawcy z mocą wstecz od momentu, w jakim oświadczenie to zostało złożone (tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 czerwca 2011 r. (I PK 272/10, LEX Nr 1001283).

W konsekwencji oznacza to, że pomiędzy chwilą rozwiązania umowy o pracę, a momentem skutecznego zgłoszenia przez pracownika oświadczenia o gotowości do podjęcia pracy (w przypadku Wnioskodawczyni dzień (…) 2022 r.), na skutek wyroku przywracającego go do pracy, stosunek pracy między stronami nie istniał. W konsekwencji "okres pozostawania bez pracy", o którym mowa w art. 51 § 1 Kodeksu pracy (i art. 57 § 4 Kodeksu pracy w odniesieniu do rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia), jest okresem nieświadczenia pracy u pracodawcy, który dokonał wypowiedzenia niezgodnego z prawem. Okres ten nie jest okresem zatrudnienia ani okresem uznawanym za okres zatrudnienia. Przy tym wynagrodzenie z art. 57 Kp nie jest wynagrodzeniem za pracę i okres, za który je przyznano, nie jest równoznaczny z okresem świadczenia pracy" (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 12 lipca 2011 r. II PK 18/11, OSNP 2012/17-18/220).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalony jest pogląd (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z 29 czerwca 2005 r., I PK 233/04, OSNP 2006 Nr 10, poz. 148 oraz wyrok SN z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. II PK 18/11), że "wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy z art. 57 Kodeksu pracy nie jest wynagrodzeniem za pracę tylko odszkodowaniem za szkodę jaką poniósł pracownik w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy". Pogląd taki zawarty jest także w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2015 r. II PK 151/14.

Dodatkowo warto zauważyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lipca 2015 r., I SA/GI 43/15 (który został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 5 grudnia 2017 r., II FSK 3153/15), w którym Sąd zaprezentował stanowisko, że "Bez względu na to, jaką w danym wypadku nazwą posługuje się przepis, świadczenie o charakterze odszkodowawczym przyznane wyrokiem sądowym jest zwolnione z PIT".

Dla rozstrzygnięcia o zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od zasądzonego Wnioskodawczyni wyrokiem Sądu Rejonowego odszkodowania nie ma zatem znaczenia literalne brzmienie art. 57 § 2 Kodeksu pracy, gdzie używa się określenia "wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy". Ważny jest charakter zasądzonego świadczenia, a jest to po prostu "otrzymane na podstawie wyroku sądowego odszkodowanie za szkodę jaką Wnioskodawca poniósł w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę z Wnioskodawcą stosunku pracy"- potwierdza to orzecznictwo Sądu Najwyższego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni należy uznać, że kwota zasądzona w wyroku Sądu Rejonowego stanowi odszkodowanie za utracone przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie za okres (pierwszy dzień po rozwiązaniu umowy o pracę) do dnia przed stawieniem się przez Wnioskodawczynię do pracy po prawomocnym wyroku przywracającym do pracy, czyli szkodę poniesioną przez Wnioskodawczynię w wyniku niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy i tym samym nie podlega opodatkowaniu jak wynagrodzenie za pracę.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b updof odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku do wysokości określonej w tym wyroku są zwolnione z podatku dochodowego. Tym samym pracodawca-płatnik powinien wypłacić Wnioskodawczyni kwotę przewidzianą w ww. wyroku bez żadnych potrąceń na podatek dochodowy.

W przypadku, gdyby płatnik dokonał wpłaty do Urzędu Skarbowego 12% kwoty zasądzonej w wyroku Sądu Rejonowego, Wnioskodawczyni powinna móc wystąpić o zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego, a Urząd Skarbowy powinien dokonać na wskazany przez Wnioskodawczynię rachunek bankowy zwrotu pobranej kwoty.

Uzasadniając powyższe stanowisko podkreślenia wymaga, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 updof - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 updof wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przy tym, zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań lub zadośćuczynień, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w przepisach odrębnych ustaw lub przepisach wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowieniach układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach lub statutach, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Natomiast w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost ze stosownych przepisów prawa, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas takie odszkodowanie/zadośćuczynienie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, z wyjątkiem odszkodowań/zadośćuczynień wymienionych w lit. a i b) tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3420/18 wskazał, że w orzecznictwie sądowym w odniesieniu do pojęcia odszkodowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, ukształtował się pogląd, że dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawienie szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Celem drugiego jest natomiast doprowadzenie do uzyskania przysporzenia, które wcześniej nie zostało otrzymane (mimo, że powinno).

Faktyczny przyrost majątku następuje więc w drugim z opisanych przypadków, gdyż tylko w nim dochodzi do otrzymania (po raz pierwszy) określonego przysporzenia.

Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym uznać należy, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. To ostatnie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął (zob. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 13 września 2018 r., o sygn. akt I ACa 207/18, LEX Nr 2574966 i wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., o sygn. akt II FSK 2517/16 ).

Z kolei w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b updof, mowa jest o "innych odszkodowaniach lub zadośćuczynieniach", a mianowicie, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Przez określenie "inne" należy rozumieć te odszkodowania czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego podlegają wykładni, w której co do zasady stosuje się wykładnię językową, a dopiero gdy brak jest możliwości ustalenia zakresu normy prawnej na podstawie jej literalnego brzmienia, możliwe jest sięgnięcie do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej (por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FPS 2/10).

W powyższej uchwale NSA wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Tak więc inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b updof, obejmują każde odszkodowanie lub zadośćuczynienie, a nie tylko te, które wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Pojęcie "innych odszkodowań lub zadośćuczynień" należy rozumieć jako odszkodowania lub zadośćuczynienia niewymienione w poprzednich jednostkach redakcyjnych i obejmujące szerszy pojęciowo zakres, wykraczający poza regulacje przyjęte w Kodeksie cywilnym.

NSA w wyroku z 27 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3420/18 wskazał, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b updof, należy uwzględnić, że o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, ale rzeczywisty charakter świadczenia.

Podstawowymi warunkami zwolnienia świadczenia od opodatkowania, na podstawie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b updof, winien być jego odszkodowawczy charakter oraz to, że jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Założenia wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b updof, zostały w warunkach niniejszej sprawy zrealizowane.

W sprawie źródłem wypłaty zasądzonego, wyrokiem Sądu Rejonowego świadczenia był przepis art. 57 § 2 k.p. Świadczenie to zostało określone jako wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy we wskazanym w orzeczeniu okresie.

Zgodnie z art. 56 § 1 k.p. pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. O przywróceniu do pracy lub odszkodowaniu orzeka sąd pracy.

W myśl art. 57 § 1 k.p. pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 3 miesiące i nie mniej niż za 1 miesiąc. Odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 k.p.). Co do zasady odszkodowanie wypłacone pracownikowi jest odszkodowaniem, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów k.p. Tym samym korzysta ono albo ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 albo z art. 21 ust. 1 pkt 3b updof, jeśli wynika z wyroku sądowego jak w niniejszej sprawie.

W art. 57 § 2 k.p. mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, co wynika z jednolitego orzecznictwa Sądu Najwyższego. Potrzeba odwołania się do wypracowanej w tym względzie przez Sąd Najwyższy linii orzeczniczej jest konsekwencją tego, że przepisy updof nie wprowadzają definicji ustawowej "odszkodowania", którym to zwrotem posłużył się ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b updof. I tak Sąd Najwyższy w wyroku z 25 października 2007 r., o sygn. akt II BP 11/07 (Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych), powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo stwierdził, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy stanowi odszkodowanie wyłącznie za utracone wynagrodzenie za pracę, a nie za inną szkodę (straty, utracone korzyści), którą pracownik mógł ponieść w wyniku rozwiązania umowy o pracę. Uznał, że w żadnej mierze roszczenie o wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest tu odrębnym roszczeniem, gdyż ściśle łączy się z roszczeniem o przywrócenie do pracy.

Orzekając o przywróceniu do pracy sąd pracy obligatoryjnie orzeka również o wynagrodzeniu za czas pozostawania bez pracy. W wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., o sygn. akt II PK 117/08 (Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych) Sąd Najwyższy, stwierdził m.in. w odniesieniu do należnego pracownikowi wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, że świadczenie to ma charakter odszkodowawczy, ma rekompensować pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywa szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Dalej, w tym samym orzeczeniu Sąd Najwyższy wyjaśnił, że odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę z naruszeniem prawa oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie mają charakteru periodycznego tak jak wynagrodzenie za pracę, oraz majątkowo-przysparzającego, lecz charakter kompensacyjno-odszkodowawczy, ponadto nie odwzajemniają pracy i stąd nie mieszczą się w prawniczym (doktrynalnym) pojęciu wynagrodzenia za pracę.

Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, o którym mowa w art. 47 i art. 57 k.p. - jest w istocie także odszkodowaniem, albowiem wypłacane jest za okres przypadający po ustaniu stosunku pracy. Zdaniem Sądu Najwyższego, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (art. 47 i art. 57 k.p ), jest szczególnym świadczeniem odszkodowawczym i niewątpliwie nie jest ono wynagrodzeniem za świadczoną pracę. Jego charakter odszkodowawczy wyraża się w tym, że stanowi pokrycie szkody, jaką ponosi pracownik wskutek niezgodnego z prawem pozbawienia go zatrudnienia. W istocie nie jest ono przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania pracownika, które pracownik z oczywistych przyczyn musiał ponieść już wcześniej, w czasie pozostawania bez pracy. Nawet jeżeli byłoby faktycznie na ten cel przeznaczone (np. na pokrycie długów zaciągniętych przez pracownika w związku z koniecznością ponoszenia kosztów utrzymania w okresie pozostawania bez pracy), to nie taki jest jego sens normatywny. W tej sytuacji trudno nawet twierdzić, aby świadczenie to zastępowało wynagrodzenie za pracę (było jego substytutem). Ta specyfika nie pozwala na podzielenie poglądu, że odszkodowanie z tytułu wadliwego (niezgodnego z prawem) rozwiązania umowy o pracę oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy ze względów funkcjonalnych i aksjologicznych powinny być w zakresie ochrony traktowane tak jak wynagrodzenie, które pracownik otrzymałby, gdyby nie został w sposób bezprawny pozbawiony możliwości wykonywania pracy.

Pogląd, że określone w art. 47 i art. 57 k.p. wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy bywa powszechnie postrzegane jako majątkowe świadczenie odszkodowawcze znalazł potwierdzenie również w uchwale składu siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 2009 r., o sygn. akt I PZP 2/09. W tej mierze m.in. stwierdzono, że pełniło ono funkcję uproszczonej, ale pewnej i w zamierzeniu ustawodawcy szybkiej sankcji prawa pracy stosowanej wobec pracodawcy za samo wadliwe wypowiedzenie umowy o pracę.

W orzeczeniu z dnia 10 marca 2010 r., o sygn. akt II PK 265/09, Sąd Najwyższy, odwołując się do wcześniejszych swoich orzeczeń oraz Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (z art. 47 i art. 57 k.p.) ma charakter odszkodowania za utratę wynagrodzenia wynikającą z bezprawnego wypowiedzenia umowy o pracę lub szerzej, szkody poniesionej wskutek wadliwego wypowiedzenia umowy o pracę. Wynagrodzenie to (czyli odszkodowanie) nie zależy od tego, czy wskutek ustania stosunku pracy pracownik został pozbawiony na jakiś czas lub trwale dochodów, czy też podjął inną pracę w miejsce utraconego zatrudnienia. Wynagrodzenie należne na podstawie przepisów Kodeksu pracy nie ulega bowiem zmniejszeniu o wynagrodzenie, które pracownik uzyskał, podejmując w czasie pozostawania bez pracy, zatrudnienie u innego pracodawcy.

Także w najnowszym orzecznictwie Sądu Najwyższego mowa jest o odszkodowaniu, z powołaniem na art. 56 i art. 58 k.p., które przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Zasądzenie odszkodowania zwolnionemu pracownikowi w żadnym razie nie reaktywuje stosunku pracy. W tym wypadku naruszenie prawa jest dla pracownika zrekompensowane wymierną wartością finansową, a dla pracodawcy stanowi sankcję za podjęcie czynności naruszającej prawo. Ustawodawca stanowczo nie przewidział, by sytuacja zasądzenia odszkodowania za rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów wpływała na byt prawny już zakończonego stosunku pracy. Zasądzenie takiego odszkodowania nie powoduje przedłużenia czasu trwania stosunku pracy o okres, za który zostało ono przyznane (por. wyrok SN z dnia 14 marca 2017 r., o sygn. akt II PK 5/16 - dostępny w LEX Nr 2284186).

Sąd Najwyższy wyraził także pogląd, że z konstrukcyjnego punktu widzenia wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 k.p. należy się za niedopuszczenie pracownika do pracy. Przysługuje bez względu na winę pracodawcy i wystąpienie szkody po stronie zatrudnionego, jedynym warunkiem jego przyznania jest podjęcie przez pracownika pracy, do której został przywrócony. Właściwości te wzmacniają sytuację prawną zatrudnionego. Przyjmuje się, że wynagrodzenie to służy naprawieniu szkody, jaką poniósł pracownik w wyniku utraty zarobku wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy. Oznacza to, że wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 k.p. jest szczególnym świadczeniem odszkodowawczym, którego specyfika wyraża się w tym, że choć stanowi pokrycie szkody, jaką ponosi pracownik wskutek bezprawnego pozbawienia zatrudnienia, to jednak samo świadczenie w istocie jest oderwane od poniesionej straty.

W rezultacie, poza funkcją kompensacyjno-odszkodowawczą wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy pełni też rolę sankcji wobec pracodawcy za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy oraz funkcję profilaktyczną (por. postanowienie SN z dnia 25 czerwca 2019 r., o sygn. akt II PK 170/18 - dostępne LEX Nr 2685572). Zdaniem Sądu Najwyższego wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy posiada właściwości odszkodowawcze i pełni rolę kompensacyjną względem utraty wynagrodzenia w rezultacie niemożności wykonywania pracy wskutek wadliwego lub bezprawnego rozwiązania stosunku pracy. Jest to zatem wynagrodzenie zasądzane za czas niewykonywania pracy, w którym pracownik mógłby ją świadczyć, tyle że doznał przeszkód wskutek bezprawnych działań pracodawcy. Z konstrukcyjnego punktu widzenia wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 k.p. należy się za niedopuszczenie pracownika do pracy. Przysługuje bez względu na winę pracodawcy i wystąpienie szkody po stronie zatrudnionego, jedynym warunkiem jego przyznania jest podjęcie przez pracownika pracy, do której został przywrócony (por. wyrok SN z dnia 15 stycznia 2019 r., o sygn. akt II PK 254/17 - dostępne LEX Nr 2605577).

Powyższe przykłady orzeczeń i wyrażonych w nich poglądów Sądu Najwyższego potwierdzają jednoznacznie tezę o odszkodowawczym charakterze świadczenia z art. 57 k.p. W konsekwencji należy przyjąć, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy to odszkodowanie za szkodę, jaką poniósł pracownik w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy.

Za uprawniony należy uznać pogląd, że nie sposób przypisać przedmiotowemu świadczeniu o charakterze odszkodowawczym innego znaczenia niż odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b updof. Warto podkreślić, że ze spornym odszkodowaniem nie wiąże się żadne (a w szczególności ekwiwalentne) świadczenie pracownika względem pracodawcy. Przez cały czas pozostawania bez pracy, poszkodowany (jak wynika z przytoczonego zwrotu) oczywiście nie pozostaje w stosunku pracy z dotychczasowym pracodawcą.

Reasumując świadczenie należne pracownikowi z tytułu naruszenia przez pracodawcę przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę bez wypowiedzenia, w sytuacji gdy zostało otrzymane na podstawie wyroku, będzie objęte dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b updof, ponieważ jest ono odszkodowaniem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z ww. przepisem:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast w świetle art. 12 ust. 1 omawianej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych..

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że była Pani zatrudniona w (\`(...)\`) na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Pismem z (…) 2019 r. spółka złożyła wobec Pani oświadczenie o rozwiązaniu umowy o pracę w trybie art. 52 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy. Złożyła zatem Pani pozew do Sądu o przywrócenie do pracy (na podstawie art. 56 Kodeksu pracy) i zapłatę wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy (na podstawie art. 57 § 2 Kodeksu pracy). Sąd wyrokiem z (..) 2022 r. przywrócił Panią do pracy na dotychczasowych warunkach. W dniu (…0 2022 r. stawiła się Pani do pracy. W sentencji orzeczenia wskazano wprost, że Sąd zasądził na rzecz Pani od (…) po (…) zł za każdy miesiąc pozostawania bez pracy tytułem wynagrodzenia za cały czas pozostawania bez pracy, pod warunkiem podjęcia przez Panią pracy w pozwanym (…) w terminie 7 dni od uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Jak wskazała Pani w uzupełnieniu podania ustalenia Sądu w kwestii zasądzonej kwoty były następujące: Sąd uznał wypowiedzenie stosunku pracy z Panią za bezprawne i z tego tytułu przywrócił Panią do pracy jak i zasądził wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy. Jak wyjaśniła Pani w uzupełnieniu podania podstawę prawną orzeczenia stanowiły art. 56 oraz art. 57 § 2 Kodeksu pracy. Sąd nakazał przywrócić Panią na poprzednie warunki pracy i płacy pod warunkiem (który został spełniony) powrotu do pracy w terminie 7 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku. Sąd wskazał, że rozwiązanie umowy o pracę z Panią bez wypowiedzenia z jej winy jest niezgodne z prawem. Co za tym idzie uznał, że pracodawca naruszył przepisy starając się rozwiązać z Wnioskodawczynią stosunek pracy w trybie dyscyplinarnym. Chodzi tu o art. 52 § 1, 2 i 3 Kodeksu pracy. Sąd w orzeczeniu z (…) 2022 r., użył na świadczenie przyznane Pani nazwy „wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy”. W dniu (…) 2023 r., pracodawca-płatnik przekazał Pani zaległe wynagrodzenie potrącając 12% tytułem środków na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnośnie kwestii budzącej Pani wątpliwość, czy zasądzone w wyroku Sądu Rejonowego od pracodawcy na Pani rzecz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (art. 57 § 2 Kodeksu pracy) podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać co następuje. Wyjaśnienia wymaga, że odszkodowanie i zadośćuczynienie stanowi, co do zasady, przychód w rozumieniu cytowanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy spełnieniu określonych przepisami prawa warunków, może korzystać on ze zwolnienia przedmiotowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2022 r. poz. 1510, 1700 i 2140), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W kontekście powyższego nadmienić należy, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy objęte są odszkodowania lub zadośćuczynienia, w sytuacji gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów; lub też jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, z wyjątkiem wymienionych w lit. a-g tego przepisu.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, obejmuje zatem swym zakresem odszkodowania lub zadośćuczynienia przyznane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z regulacji wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przy czym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy wyłączone są świadczenia otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz świadczenia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zakres tego zwolnienia obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

Należy również podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle. W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, stąd każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Jak wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 3 lub art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby dane świadczenie mogło korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie ww. przepisów, musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, tym niemniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od ich znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego. Wiele pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych nie zostało zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie może to jednak oznaczać dowolności w ich rozumieniu i stosowania wykładni rozszerzającej. Przy czym oczywistym jest, iż aby uniknąć takiej dowolności, kryteria rozumienia tych pojęć, niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych.

Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Ustawa z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360) przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy (art. 471 K.c. i nast.) oraz deliktową - wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 K.c. i nast.). W konsekwencji na tle Kodeksu cywilnego świadczenie odszkodowawcze jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Powyższe regulacje, mają również zastosowanie do przepisów Kodeksu pracy, choć w ograniczonym zakresie.

Jak stanowi bowiem art. 300 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.).

W sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy.

Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami „odszkodowanie” oraz „zadośćuczynienie” w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 45, art. 56 Kodeksu pracy).

Stosownie do art. 39 omawianej ustawy:

Pracodawca nie może wypowiedzieć umowy o pracę pracownikowi, któremu brakuje nie więcej niż 4 lata do osiągnięcia wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia mu uzyskanie prawa do emerytury z osiągnięciem tego wieku.

Kwestie zasad i podstawy do wypłaty odszkodowania z tytułu nieuzasadnionego wypowiedzenia umowy o pracę reguluje ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

W myśl art. 45 § 1 cytowanej ustawy:

W razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy - stosownie do żądania pracownika - orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu.

Na podstawie art. 45 § 2 ww. ustawy:

Sąd pracy może nie uwzględnić żądania pracownika uznania wypowiedzenia za bezskuteczne lub przywrócenia do pracy, jeżeli ustali, że uwzględnienie takiego żądania jest niemożliwe lub niecelowe; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu.

Stosownie do art. 47 Kodeksu pracy:

Pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 2 miesiące, a gdy okres wypowiedzenia wynosił 3 miesiące - nie więcej niż za 1 miesiąc. Jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39, albo z pracownicą w okresie ciąży lub urlopu macierzyńskiego, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy; dotyczy to także przypadku, gdy rozwiązano umowę o pracę z pracownikiem - ojcem wychowującym dziecko lub pracownikiem - innym członkiem najbliższej rodziny, o którym mowa w art. 1751 pkt 3, w okresie korzystania z urlopu macierzyńskiego, albo gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego.

W myśl natomiast art. 471 ww. Kodeksu:

Odszkodowanie, o którym mowa w art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia.

Stosownie do art. 52 § 1 ustawy Kodeks pracy:

Pracodawca może rozwiązać umowę o pracę bez wypowiedzenia z winy pracownika w razie:

1) ciężkiego naruszenia przez pracownika podstawowych obowiązków pracowniczych;

2) popełnienia przez pracownika w czasie trwania umowy o pracę przestępstwa, które uniemożliwia dalsze zatrudnianie go na zajmowanym stanowisku, jeżeli przestępstwo jest oczywiste lub zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem;

3) zawinionej przez pracownika utraty uprawnień koniecznych do wykonywania pracy na zajmowanym stanowisku.

Zgodnie z art. 56 § 1 cytowanej ustawy:

Pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. O przywróceniu do pracy lub odszkodowaniu orzeka sąd pracy.

Art. 56 § 2 stanowi natomiast, że:

Przepisy art. 45 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 57 § 1 Kodeksu pracy:

Pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 3 miesiące i nie mniej niż za 1 miesiąc.

Na mocy art. 57 § 2 ww. ustawy:

Jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39, albo z pracownicą w okresie ciąży lub urlopu macierzyńskiego, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy; dotyczy to także przypadku, gdy rozwiązano umowę o pracę z pracownikiem - ojcem wychowującym dziecko lub pracownikiem - innym członkiem najbliższej rodziny, o którym mowa w art. 1751 pkt 3, w okresie korzystania z urlopu macierzyńskiego, albo gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego.

Z powyższych regulacji wynika, że pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Wynagrodzenia tego nie można traktować jako odszkodowania. Kodeks pracy wprowadza wyraźne rozgraniczenie pomiędzy wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy, a odszkodowaniem. W konsekwencji, nie sposób przyjąć, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy jest tożsame z odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy jest świadczeniem związanym bezpośrednio ze stosunkiem pracy. Kwota wypłaconego wynagrodzenia stanowi więc przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie otrzymała Pani świadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odszkodowania czy zadośćuczynienia. Otrzymała Pani wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Wynagrodzenie to nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że powyższemu zwolnieniu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia – co wynika wprost z literalnego brzmienia powołanych przepisów. W konsekwencji, świadczenie to stanowi dla Pani przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem podstawą jego wypłaty był stosunek pracy.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że niewątpliwie rozstrzygnięcia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto, wskazać należy – na co zwrócono już uwagę w wysłanym do Pani wezwaniu – że nie jesteśmy uprawnieni do analizowania i oceny dokumentów załączonych do wniosku o interpretację lub jego uzupełnienia. Wszystkie istotne dla sprawy informacje powinny znaleźć się w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem dołączone przez Panią do wniosku i jego uzupełnienia dokumenty nie miały wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).