Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.484.2019.8.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-12
Teza: Brak obowiązku rozliczenia przez Spółkę w deklaracjach VAT składanych w Polsce nabyć usług dokonanych dla potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Senegalu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; import-import usług; oddział; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniach 15 października i 4 listopada 2019 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia przez Spółkę w deklaracjach VAT składanych w Polsce nabyć usług dokonanych dla potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Senegalu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 15 października i 4 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia przez Spółkę w deklaracjach VAT składanych w Polsce nabyć usług dokonanych dla potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Senegalu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”) utworzyła Oddział w Senegalu (dalej „Odział”). Odział został zarejestrowany we właściwym organie administracyjnym, posiada odrębny od polskiego numer identyfikacji podatkowej oraz jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Odział nie składa deklaracji VAT na terytorium Polski. Informacja o rejestracji Oddziału znajduje się również we wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego. Oddział stanowi zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oddział funkcjonuje od maja 2018 r. Spółka zamierza utrzymywać działalność Oddziału stale, do czasu opłacalności ekonomicznej tego przedsięwzięcia.

Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż wydobytych fosforytów. Główna umowa handlowa dotycząca wydobycia fosforytów zawarta jest pomiędzy polską spółką z o.o. a podmiotem z Senegalu. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Senegalu za pośrednictwem Oddziału, który jest zarejestrowany również w tym państwie.

Sprzedaż fosforytów odbywa się na podstawie zawartej umowy między Spółką a podmiotem X, będącym spółką prawa handlowego w Szwajcarii.

Spółka odpowiedzialna jest za część administracyjną, w szczególności za kontakt z kontrahentem, wystawianie faktur, windykację należności, podejmowanie decyzji co do całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej.

Oddział w Senegalu odpowiada za część operacyjną polegającą w szczególności na: zlecaniu dokonywania badań geologicznych, typowania miejsc dokonywania wydobycia, nadzorze nad wydobyciem, organizacji przesiewania i suszenia, transportu, nadzorze nad magazynowaniem towaru w porcie, nad jego załadunkiem, a także poszukiwaniem nowych partnerów biznesowych. Oddział zatrudnia w tym celu ok. 10 osób.

Oddział ponosi szereg wydatków, które podlegają zaewidencjonowaniu w księgach zgodnie z prawem senegalskim. Na podstawie prowadzonej ewidencji dokonywane jest wyliczenie należnego podatku (będącego podatkiem o podobnym charakterze do podatku dochodowego od osób prawnych), dokonuje również rozliczeń podatku nakładanego na terytorium Senegalu o podobnym charakterze do podatku od towarów i usług/podatku od wartości dodanej.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT Spółka wnosi o potwierdzenie, iż faktury zakupu, wystawione na Oddział ze wskazaniem numeru rejestracji VAT w Senegalu, nie będą podlegały rozliczeniu w składanych przez Spółkę deklaracjach VAT-7 w ramach odwrotnego obciążenia. Spółka zobligowana będzie do rozliczenia importu usług po stronie podatku należnego i naliczonego w deklaracjach VAT składanych przez Oddział w Senegalu.

Oddział nie dokonuje sprzedaży na terytorium Senegalu, Spółka wystawia faktury sprzedaży na sprzedaż fosforytów i dokonuje ich rozliczenia w składanych deklaracjach w Polsce.

Spółka i Oddział dokonywać będą zakupów dla potrzeb funkcjonowania Oddziału. Wśród nabywanych usług wymienić należy: usługi transportowe, załadunek na statek, opłaty celne, usługi podwykonawcy w zakresie wydobycia fosforytów. Ww. usługi nabywane są od „podatnikami na terytorium Senegalu i tam posiadają miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”. Ww. wydatki dokumentowane są fakturami wystawionymi przez podmioty senegalskie.

Decyzje biznesowe podejmowane w zakresie Oddziału są podejmowane w Oddziale.

Oddział posiada własne zaplecze techniczne, które cechuje:

*   stałość działań - prowadzona działalność opiera się o pracowników, którzy pracują w oparciu o umowy o pracę lub umowy zlecenia, posiada poza pracownikami technicznymi również zaplecze księgowe i finansowe,
*   w miejscu działania są pracownicy, których cechuje niezależność operacyjna,
*   zasoby ludzkie są wystarczające do prowadzonej działalności gospodarczej w kontekście dokonania dostawy towarów i wyświadczenia usług.

Działalność Oddziału wykonywana jest przy użyciu tego zaplecza technicznego.

Na moment złożenia wniosku Oddział ma możliwość świadczenia usług i dostawy towarów, przy czym jest to potencjalna możliwość. Faktury za zrealizowane wydobycie fosforytów wystawiane są przez Spółkę ze wskazaniem adresu siedziby i polskiego numeru VAT.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 4).

Czy w sytuacji gdy faktury dotyczące importu usług wystawione są z danymi dotyczącymi Oddziału w Senegalu, Spółka prawidłowo nie rozpoznaje ich w składanych przez siebie w Polsce deklaracjach VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej u.p.t.u.- przez import usług należy rozumieć świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca. Odnosić to należy do podatnika będącego usługobiorcą usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., podatnikiem jest podmiot nabywający usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (a w przypadku usług związanych z nieruchomością, jeżeli podatnik nie jest zarejestrowany w kraju dla potrzeb VAT),
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b u.p.t.u. (zasada - miejsce świadczenia według miejsca siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy) - podatnik wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą lub osoba prawna niebędąca podatnikiem zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania.

Niemniej, w opisanym przypadku na uwadze należy mieć regulacje art. 28b ust. 2 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Usługi opisane w treści pytania świadczone są na rzecz przedstawicielstwa (oddziału). Jednak kwestią nieunormowaną w przepisach ustawy jest, jak należy rozumieć pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności”. Jeżeli przedstawicielstwo zostanie uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych usług będzie Senegal, czyli miejsce, gdzie znajduje się przedstawicielstwo (oddział). Wówczas po stronie firmy w Polsce import usług nie powinien być rozpoznawany.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dotyczącego miejsca świadczenia usług), stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu wykonywanie danej działalności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: Trybunał lub TSUE) uznał w szeregu orzeczeń (np. wyrok z 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84; wyrok z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94; wyrok z 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95), że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego.

W związku z powyższym Spółka posiada stałe miejsce działalności gospodarczej w Senegalu tylko i wyłącznie, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

*   Spółka posiada w Senegalu w sposób stały zasoby ludzkie konieczne do świadczenia usług w ramach jej działalności;
*   Spółka posiada w Senegalu w sposób stały zasoby techniczne konieczne do świadczenia usług w ramach jej działalności;
*   spełniona została pewna minimalna oznaka działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w określonym miejscu prowadzona jest na stałe.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności musi się charakteryzować pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność jest prowadzona w konkretnym miejscu nie w sposób przemijający czy okresowy. Konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

W zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na uwagę zasługuje ponadto teza zaprezentowana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2015 r. o sygn. III SA/Wa 3418/14 - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stałym miejscu prowadzenia działalności podmiot powinien mieć zatem personel oraz środki techniczne. To zaplecze personalne i techniczne powinno być odpowiednie, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb, bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w jednym z ostatnio wydanych wyroków sądowych, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 grudnia 2018 r, sygn. I SA/Op 317/18.

Mając na uwadze, iż Oddział odpowiedzialny jest za wykonanie części operacyjnej wykazanej w przedstawionym stanie faktycznym, a prace te wykonywane są poprzez zatrudnionych przez Oddział pracowników i/lub podwykonawców, uznać należy, iż przesłanki posiadania wystarczającego zaplecza organizacyjno-technicznego do uznania Oddziału za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczą jest spełnione. W konsekwencji, nabycia usług dokonanych w imieniu Oddziału w Senegalu Spółka nie powinna rozliczać w deklaracjach VAT składanych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 2 pkt 9 ww. ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z ust. 2 cyt. artykułu, na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce konieczność odwołania się do wyroków TSUE wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w prawomocnym wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09, stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 160/16 oraz z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 11379/15, uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. organu, nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    3.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Przechodząc do oceny stanowiska Spółki (oznaczonego we wniosku nr 4) w pierwszej kolejności należy wskazać, że Spółka w związku z działalnością prowadzoną - za pośrednictwem Oddziału - w Senegalu, posiada na terytorium tego państwa stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego Rady.

Jak bowiem wynika z treści wniosku, przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż wydobytych fosforytów, co jest dokumentowane fakturami wystawianymi przez Spółkę ze wskazaniem adresu siedziby w Polsce i polskiego NIP. Oddział w Senegalu odpowiada za część operacyjną polegającą w szczególności na: zlecaniu dokonywania badań geologicznych, typowaniu miejsc dokonywania wydobycia, nadzorze nad wydobyciem, organizacji przesiewania, suszenia i transportu, nadzorze nad magazynowaniem towaru w porcie, nad jego załadunkiem, a także poszukiwaniem nowych partnerów biznesowych. Oddział zatrudnia w tym celu około 10 osób. Decyzje biznesowe dotyczące Oddziału są podejmowane w Oddziale. Oddział funkcjonuje od maja 2018 r. i Spółka zamierza go utrzymywać do czasu opłacalności ekonomicznej przedsięwzięcia. Stwierdzić zatem należy, że spełnione są kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Wobec powyższego, skoro będące przedmiotem zapytania Spółki usługi, takie jak: transport, załadunek na statek, opłaty celne, usługi podwykonawcy w zakresie wydobycia fosforytów, są świadczone przez podatników senegalskich dla potrzeb funkcjonowania Oddziału, to zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (w postaci Oddziału), tj. terytorium Senegalu.

W konsekwencji, pomimo iż usługodawcami są podmioty nieposiadające w Polsce siedziby/stałego miejsca prowadzenia działalności, a nabywcą usług jest Spółka będąca podatnikiem, w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ustawy. Oznacza to, że Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu ww. usług w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług składanych w Polsce.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone we wniosku do pytania nr 4 uznać należało jako prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska Spółki wyłącznie w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto informuje się, że niniejsza interpretacja zawiera rozstrzygnięcie wyłącznie w zakresie określonym przez Spółkę poprzez sformułowanie pytań, a inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.