Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1436/11-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-20
Teza: - Opodatkowanie dostawy energii elektrycznej w związku z najmem powierzchni biurowych oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług
Słowa kluczowe: media; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; obrót; refakturowanie; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.09.2011 r. (data wpływu 26.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności N. Sp. z o.o. jest wynajem powierzchni biurowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych w nieruchomościach stanowiących własność Spółki. Spółka zawarła bezpośrednio umowy z dostawcami energii elektrycznej, wody oraz podmiotami zajmującymi się odprowadzaniem ścieków.

W związku z planowanym rozwojem działalności w tym obszarze Spółka rozważa zawieranie z przyszłymi najemcami umów, w których ustalone zostaną dwa rodzaje płatności należnych Spółce z tytułu użytkowania powierzchni biurowych przez najemców:

*   kwota czynszu brutto, na który składać się będzie wartość czynszu podstawowego – w kwocie stanowiącej iloczyn stawki za m2 powierzchni oraz liczby m2 będących przedmiotem umowy najmu oraz kwota opłat eksploatacyjnych uwzględniających proporcjonalny udział najemcy w kosztach eksploatacji bieżącej, tj. opłatach z tytułu dostawy wody, energii, ogrzewania, odprowadzania ścieków, konserwacji, sprzątania, zarządu budynkiem oraz podatku od nieruchomości;
*   kwota opłat dodatkowych obejmujących koszty energii elektrycznej określanych na podstawie licznika oraz koszty abonamentu oraz rozmów telefonicznych (płatnych bezpośrednio na rzecz operatora telekomunikacyjnego).

Zgodnie z zamierzeniami Spółki czynsz brutto będzie płatny z góry najpóźniej do 1-go dnia każdego miesiąca, pod warunkiem dostarczenia do 20 dnia poprzedniego miesiąca prawidłowo wystawionej faktury VAT. Dodatkowo, w umowach strony wyraźnie wskażą, iż poza płatnością z tytułu czynszu Najemca będzie ponosił opłaty za energię elektryczną w oparciu o fakturę VAT wystawianą na rzecz wynajmującego i refakturowaną na najemcę. Koszty te będą płatne w ciągu 7 lub 14 dni od otrzymania stosownej faktury przez najemcę. Opłaty z tytułu zużycia energii elektrycznej będą, zatem przedmiotem odrębnego refakturowania przez Spółkę.

Ustalanie kwoty opłat za zużycie energii elektrycznej podlegających alokacji na konkretnego najemcę odbywać się będzie na podstawie faktur wystawianych przez dostawców mediów na rzecz Spółki. W oparciu o te faktury Spółka obciąży proporcjonalną częścią opłaty zmiennej każdego z najemców. Dokumentowanie ww. obciążenia odbywać się będzie poprzez wystawienie faktury VAT ze stawką właściwą dla odsprzedaży energii elektrycznej (23%), bez doliczania jakiejkolwiek marży do ww. faktury. Z uwagi na fakt, iż w praktyce prawidłowa alokacja opłat za zużycie energii elektrycznej na danego najemcę będzie uzależniona od daty otrzymania faktur od pierwotnego dostawcy energii, z którym Spółka zawarła umowę na ich dostawę, termin ich płatności nie będzie w praktyce zbieżny z terminem płatności czynszu brutto.

Wystawianie faktur dokumentujących opłaty za zużycie energii elektrycznej w miarę otrzymywania ww. faktur pierwotnych może w praktyce oznaczać, iż np. kwoty kosztów zużycia energii elektrycznej wynikających z faktury wystawionej przez pierwotnego dostawcę otrzymanej przez Spółkę we wrześniu, a dokumentującej zużycie energii elektrycznej za sierpień, byłyby przedmiotem alokacji („refakturowania”) we wrześniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka świadczy usługę najmu i dokonuje dostawy energii elektrycznej, a w konsekwencji nie świadczy jednej kompleksowej usługi najmu?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży energii elektrycznej zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 154, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), tj. w terminie płatności z tytułu odsprzedaży tego towaru określonym w umowie z najemcą?
3.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 (uznania czynności Spółki za kompleksową usługę najmu) Spółka ma prawo uznać, iż obowiązek podatkowy dla części wynagrodzenia stanowiącego zwrot zużytej przez najemcę energii elektrycznej powstanie z chwilą upływu terminu płatności wskazanego w umowie dokumentującej odsprzedaż tego towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy

Stanowisko Spółki do pytania 1

Spółka stoi na stanowisku, iż nie świadczy usługi kompleksowej, ale dokonuje odrębnie świadczenia usługi najmu powierzchni biurowej oraz odsprzedaży energii elektrycznej. Czynności Spółki mają dwojaki charakter - z jednej strony pobiera ona rynkowe wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent finansowy za udostępnienie najemcy powierzchni użytkowej lokalu biurowego, a z drugiej strony pośredniczy w dostarczaniu energii elektrycznej na rzecz faktycznych jej użytkowników, tj. najemców.

Odsprzedaż energii elektrycznej na rzecz najemców stanowi dostawę towaru, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VA T przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii. Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 \[…\]. Przepis ten statuuje zasadę, zgodnie z którą świadczeniem usługi są wszelkie czynności niemające cech dostawy towaru. Pozwala również na uznanie, iż dana czynność nie może być jednocześnie uznana za świadczenie usługi i dostawę towaru.

Za niejednorodnością czynności dokonywanych przez Spółkę na rzecz najemców przemawia przede wszystkim brak ścisłego cywilnoprawnego związku pomiędzy świadczeniem usługi najmu a odsprzedażą energii elektrycznej. W planowanych umowach najmu strony zamierzają, bowiem odrębnie uregulować kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 K.c.) od opłat za energię elektryczną - najemcy zobowiązani będą do uiszczania na rzecz Spółki czynszu brutto obejmującego m. in. odpowiednią alokację opłat z tytułu dostawy wody, energii, ogrzewania, odprowadzania ścieków oraz kwoty opłat dodatkowych stanowiących koszty energii elektrycznej i koszty telekomunikacyjne (płatne bezpośrednio na rzecz operatora), jednakże koszty dostawy energii elektrycznej nie będą mieścić się w kalkulacji czynszu samego najmu (tzw. czynszu brutto), w związku z czym wyprowadzić należy wniosek, iż nie będą stanowiły elementu kompleksowej umowy najmu.

Dodatkowo za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia fakt analogicznych regulacji zawartych w art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. nr 31, poz. 266 ze zm.), z którego wynika, że w stosunkach najmu, oprócz czynszu, wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. Z kolei w myśl art. 9 ust. 6 tej ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawą mediów lub dostawcą usług. Opłaty niezależne od właściciela dotyczą, więc przede wszystkim opłat za media i są pobierane oprócz czynszu najmu. Jest to kolejny argument przemawiający za uznaniem, iż opłaty te nie są elementem podstawy opodatkowania umowy najmu, a co za tym idzie nie stanowią elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko Spółki znajduje oparcie w aktualnym orzecznictwie WSA i NSA, dotyczącym możliwości odrębnego refakturowania mediów przez podmioty gminy świadczące usługi najmu komunalnych lokali mieszkalnych:

*   Wyrok WSA z dnia 21.06.2011, sygn. akt III SA/Wa 3047/10

Spółka stoi na stanowisku, iż rozpatrywany przez WSA stan faktyczny jest analogiczny do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przedmiotem wątpliwości skarżącej (gminy udostępniającej lokalne komunalne w oparciu o umowy najmu) była możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez wspólnoty mieszkaniowe dokumentujących refakturowanie na gminę koszty (wydatki), związane z utrzymaniem lokali będących własnością gminy, w przypadku, gdy opłaty związane z dostawą mediów były następnie refakturowane na najemców poszczególnych lokali.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, iż kwestią podstawową, którą należało rozstrzygnąć w niniejszej sprawie było czy istotnie, koszty dostarczenia mediów do lokali komunalnych są kosztami usług pomocniczych do umów najmu. Potwierdzając odrębny charakter świadczeń z tytułu urnowy najmu i odsprzedaży mediów WSA uznał, iż „świadczenia „odsprzedaży” dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji, bowiem gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 K.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.

*   Wyrok WSA z dn. 9.02.2010, sygn. akt III SA/Wa 1391/09 podtrzymany wyrokiem NSA z dn. 31.05.2011, sygn. akt I FSK 740/10

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu przedmiotem wątpliwości Skarżącej (gminna spółka komunalna) była możliwość dokumentowania notami obciążeniowymi przez tę Spółkę opłat za media dotyczących lokali mieszkalnych zarządzanych przez wspólnotę mieszkaniową. WSA wskazał, że w takim stanie sprawy Sąd musi rozstrzygnąć kilka kwestii: po pierwsze, czy Spółka wykonywała świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT pobierając od najemców opłaty z tytułu mediów, a jeśli tak, to po drugie, jakie to są świadczenia oraz po trzecie, czy były one odrębne od świadczeń z tytułu umowy najmu (co w konsekwencji prowadziło do ustalenia sposobu liczenia podstawy opodatkowania i stosowania właściwych stawek podatkowych lub zastosowania zwolnienia podatkowego).

W rozstrzygnięciu stwierdzono m.in., że „ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie, Wspólnota dokonuje tego zakupu „całościowo” i z tego tytułu od właścicieli pobierane są stosowne należności. Wspólnota w tym zakresie działa jako pośrednik, nie kupuje tych mediów dla siebie, lecz działa w istocie w imieniu właścicieli; nawet, jeżeli zawiera umowę we własnym imieniu, to w odpowiedniej części jest ona zawarta na rzecz właścicieli. Wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale w rzeczywistości dokonuje odsprzedaży. Odsprzedaż mediów właścicielom lokali stanowić będzie przedmiot opodatkowania VAT, jako świadczenie usług. Oznacza to, że w tym też zakresie wystawiane mogą być przez Wspólnotę faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez Wspólnotę mediów na właściciela)”.

Stanowisko Spółki do pytania 2

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit a-c) ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego;
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18;
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

W ocenie Spółki interpretacja ww. przepisu w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o VAT powinna skutkować uznaniem, iż Spółka, jako odsprzedawca energii elektrycznej, wchodzi niejako w prawa i obowiązki pierwotnego dostawcy tych mediów, który faktycznie dokonał ich dostawy. W konsekwencji na Spółce spoczywa obowiązek wykazania podatku należnego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 a), tj. w terminie płatności dla dostaw energii elektrycznej wskazywanym w umowie z najemcą. Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska przyjętego przez Spółkę są wyjaśnienia o charakterze ogólnym zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 5.10.2010, znak: IPPP1-443- 702/10-2/AS. Jakkolwiek rozpatrywany stan faktyczny nie dotyczył wprost przypadku będącego przedmiotem niniejszego wniosku, to wykładnia przepisów art. 19 i nast. zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej powinna mieć tutaj zastosowanie. Wniosek dotyczył, bowiem ogólnych zasad określania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania kosztów usług i towarów na faktycznych beneficjentów. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

„Bank S.A. (dalej: Bank, Wnioskodawca) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest stroną umów przewidujących, jako jeden z elementów rozliczeń kontrahentem możliwość refakturowania przez Bank na kontrahenta kosztów nabywanych przez Bank usług. Zgodnie z przyjętymi uregulowaniami, Bank zakupuje różnego rodzaju usługi, których ciężar następnie na podstawie zawartych kontraktów jest przenoszony w części bądź w całości na rzecz podmiotów trzecich (faktycznych odbiorców) poprzez wystawienie faktury VAT. W związku z przedmiotowym przenoszeniem wydatków z tytułu nabycia usług Bank, za wyjątkiem wystawienia faktury, nie ponosi żadnych dodatkowych kosztów, które prowadziłyby do naliczenia marży. W konsekwencji, Bank dokonując refakturowania na rzecz podmiotów trzecich przenosi koszty w wartościach, po jakich faktycznie po stronie Banku został dokonany ich zakup.”

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy była okoliczność „czy w przypadku refakturowania przez Bank usług na rzecz podmiotu trzeciego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powinien być rozpoznany na zasadach określonych w art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dla podatku od towarów (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zależności od natury refakturowanych usług, a za dzień wykonania usługi należy uznać dzień wystawienia przez Bank faktury VAT (refaktury,).”

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m. in., że:

„Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze dotyczące podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług. W świetle powyższego, wobec braku specyficznych przepisów określających zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do refakturowania usług, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące obowiązku podatkowego, określone w art. 19 ustawy.

W myśl art. 19 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20/ art. 21 ust. 1. Zgodnie z art. 19 ust. 4 jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi Ponadto dla rożnego rodzaju usług ustawodawca określił obowiązek podatkowy w sposób szczególny (art. 19 ust. 13 ustawy). \[…\]

W przypadku zaś świadczenia usług, dla których ustawa przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 ustawy, jednakże:

1.  w przypadku refaktury usług telekomunikacyjnych, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, z upływem terminu płatności określonego w umowie będącej podstawą do dokonania przez Bank refaktury. W przypadku zaś braku w umowie zdefiniowanego terminu płatności obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4, tj. z chwilą wystawienia faktury VAT (refaktury), nie później niż 7 dni od wykonania usługi; \[\`(...)\`\]”.

W ocenie Spółki powyższe wskazuje jednoznacznie, iż w przypadku refaktury dokumentującej odsprzedaż energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstanie, również na tej samej zasadzie tj. z upływem terminu płatności określonego w umowie będącej podstawą do dokonania przez Spółkę refaktury, w ciągu 7 lub 14 dni od otrzymania stosownej faktury przez najemcę.

Stanowisko Spółki do pytania 3

Zdaniem Spółki, nawet w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 (uznania wykonywanych przez Spółkę czynności za kompleksową usługę najmu) Spółka ma prawo uznać, iż obowiązek podatkowy dla części wynagrodzenia stanowiącego zwrot zużytych przez najemcę kosztów energii elektrycznej powstanie z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty za fakturę dokumentującą odsprzedaż energii elektrycznej, nie później jednak niż z upływem terminu płatności dla energii elektrycznej wskazanego w umowie.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Niniejszy przepis wskazuje bezpośrednio na możliwość rozpoznania obowiązku podatkowego zgodnie z terminem płatności wskazanym w umowie, przy czym przepis ten nie nakazuje określania jednolitego terminu płatności dla wszystkich potencjalnych składników czynszu. Oznacza to, iż w przypadku istnienia kilku terminów płatności w umowie najmu określenie obowiązku podatkowego może być dokonane odmiennie w odniesieniu do każdego ze wskazanych umownie terminów.

W rozpatrywanym przypadku daje to możliwość rozpoznania obowiązku podatkowego odpowiednio - i) w terminie płatności określonym dla czynszu brutto tj. najpóźniej do 1-go dnia każdego miesiąca, pod warunkiem dostarczenia do 20 dnia poprzedniego miesiąca prawidłowo wystawionej faktury VAT oraz ii) w terminie płatności określonym dla odsprzedaży energii elektrycznej, tj. w ciągu 7 lub 14 dni od otrzymania stosownej faktury przez najemcę.

Spółka pragnie tutaj zwrócić uwagę na art. 353¹ Kodeksu cywilnego, w myśl, którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zdaniem Spółki interpretacja art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT odmawiająca Spółce prawa do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży energii elektrycznej na rzecz najemcy w dwóch odrębnie wskazanych w umowie terminach płatności, stanowiłaby, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przejaw nieuprawnionej ingerencji w relacje cywilnoprawne stron, a tym samym naruszałaby zasadę swobody umów wyrażoną w art. 353¹ K.c.

Mając na uwadze wyżej przedstawione argumenty oraz analogię przedstawionego stanu faktycznego do sytuacji będących przedmiotem cytowanych wyżej rozstrzygnięć Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska oraz ustosunkowanie się do postawionych we wniosku pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 30 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Zaznaczyć należy, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np.: media, ubezpieczenie, konserwację itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane (m.in. przepisów prawa podatkowego).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty „mediów”, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów lub usług. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługi pomocnicze polegające na zapewnieniu dostępu do wody, energii, gazu, czy usługa wywozu śmieci, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu (użytkowego, mieszkalnego), a koszty dodatkowe takie jak opłaty z tytułu wykorzystanych „mediów” - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody i odprowadzenie ścieków, energii elektrycznej itp., do nieruchomości będących przedmiotem najmu, nie może kosztów tej dostawy przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą „mediów”) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Tym samym opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu przedmiotowych lokali.

Ponadto należy zauważyć, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z „mediów” również stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości UE, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem powierzchni biurowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych w nieruchomościach stanowiących własność Spółki. Spółka zawarła bezpośrednio umowy z dostawcami energii elektrycznej, wody oraz podmiotami zajmującymi się odprowadzaniem ścieków.

W związku z planowanym rozwojem działalności w tym obszarze Spółka rozważa zawieranie z przyszłymi najemcami umów, w których ustalone zostaną dwa rodzaje płatności należnych Spółce z tytułu użytkowania powierzchni biurowych przez najemców:

*   kwota czynszu brutto, na który składać się będzie wartość czynszu podstawowego – w kwocie stanowiącej iloczyn stawki za m2 powierzchni oraz liczby m2 będących przedmiotem umowy najmu oraz kwota opłat eksploatacyjnych uwzględniających proporcjonalny udział najemcy w kosztach eksploatacji bieżącej, tj. opłatach z tytułu dostawy wody, energii, ogrzewania, odprowadzania ścieków, konserwacji, sprzątania, zarządu budynkiem oraz podatku od nieruchomości;
*   kwota opłat dodatkowych obejmujących koszty energii elektrycznej określanych na podstawie licznika oraz koszty abonamentu oraz rozmów telefonicznych (płatnych bezpośrednio na rzecz operatora telekomunikacyjnego).

Zgodnie z zamierzeniami Spółki czynsz brutto będzie płatny z góry najpóźniej do 1-go dnia każdego miesiąca, pod warunkiem dostarczenia do 20 dnia poprzedniego miesiąca prawidłowo wystawionej faktury VAT. Dodatkowo, w umowach strony wyraźnie wskażą, iż poza płatnością z tytułu czynszu Najemca będzie ponosił opłaty za energię elektryczną w oparciu o fakturę VAT wystawianą na rzecz wynajmującego i refakturowaną na najemcę. Koszty te będą płatne w ciągu 7 lub 14 dni od otrzymania stosownej faktury przez najemcę. Opłaty z tytułu zużycia energii elektrycznej będą, zatem przedmiotem odrębnego refakturowania przez Spółkę.

Ustalanie kwoty opłat za zużycie energii elektrycznej podlegających alokacji na konkretnego najemcę odbywać się będzie na podstawie faktur wystawianych przez dostawców mediów na rzecz Spółki. W oparciu o te faktury Spółka obciąży proporcjonalną częścią opłaty zmiennej każdego z najemców. Dokumentowanie ww. obciążenia odbywać się będzie poprzez wystawienie faktury VAT ze stawką właściwą dla odsprzedaży energii elektrycznej (23%), bez doliczania jakiejkolwiek marży do ww. faktury. Z uwagi na fakt, iż w praktyce prawidłowa alokacja opłat za zużycie energii elektrycznej na danego najemcę będzie uzależniona od daty otrzymania faktur od pierwotnego dostawcy energii, z którym Spółka zawarła umowę na ich dostawę, termin ich płatności nie będzie w praktyce zbieżny z terminem płatności czynszu brutto.

Wystawianie faktur dokumentujących opłaty za zużycie energii elektrycznej w miarę otrzymywania ww. faktur pierwotnych może w praktyce oznaczać, iż np. kwoty kosztów zużycia energii elektrycznej wynikających z faktury wystawionej przez pierwotnego dostawcę otrzymanej przez Spółkę we wrześniu, a dokumentującej zużycie energii elektrycznej za sierpień, byłyby przedmiotem alokacji („refakturowania”) we wrześniu.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, iż w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem powierzchni biurowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty eksploatacyjne oraz opłaty z tytułu zużycia energii elektrycznej, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (bowiem, to Spółka ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu powierzchni biurowych na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali użytkowych.

Zatem stwierdzić należy, iż w opisanym stanie, gdy to Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę mediów, również opłaty ponoszone za dostawę energii elektrycznej w związku z zawartą umową najmu, stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wynajmu powierzchni biurowych. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę energii elektrycznej należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu. W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka nie świadczy usługi kompleksowej, ale dokonuje odrębnie świadczenia usługi najmu powierzchni biurowej oraz odsprzedaży energii elektrycznej uznać należało za nieprawidłowe.

Ad. 2-3)

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

Od powyższej ogólnej zasady, ustawodawca w przypadku niektórych towarów i usług określił w sposób odmienny szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Według art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjny i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W analizowanej sprawie wskazać należy, iż usługi odsprzedawane przez Spółkę, związane są ściśle z zawartymi pomiędzy Spółką a najemcami lokali umowami najmu, stanowiąc element tych usług. Dotyczy to w szczególności czynności takich jak dostawa energii elektrycznej.

W konsekwencji powyższego odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat związanych z usługą najmu, w tym również z tytułu dostawy energii elektrycznej, ponoszonych w związku z zawartymi umowami najmu zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy. Zatem, w tym przypadku, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia usługi najmu. W rozpatrywanej sprawie brak jest bowiem możliwości obciążenia najemcy kosztami usług pomocniczych niezależnie od usługi najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego uznać należało za nieprawidłowe.

Ponadto wyjaśnić należy, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Stronę orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadły w indywidualnych sprawach. Wskazać należy, iż z wyroków tych nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Natomiast Wnioskodawca wskazał w zasadzie jeden wyrok, tj. Wyrok WSA z dn. 9.02.2010, sygn. akt III SA/Wa 1391/09, który został utrzymany wyrokiem NSA z dn. 31.05.2011, sygn. akt I FSK 740/10, zwrócić bowiem należy uwagę, iż drugi z powołanych przez Wnioskodawcę wyroków - Wyrok WSA z dnia 21.06.2011, sygn. akt III SA/Wa 3047/10 jest orzeczeniem nieprawomocnym.

Natomiast powołana przez Stronę interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 5.10.2010, znak: IPPP1-443-702/10-2/AS nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy ona momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania kosztów różnorodnych usług i towarów na faktycznych beneficjentów, natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, brak jest możliwości, co wykazano powyżej, obciążenia najemcy kosztami usług pomocniczych niezależnie od usługi najmu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.