Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-389/16-2/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-25
Teza: uznanie wnoszonego do spółki celowej aportu w postaci Zakładu Działalności Gospodarczej za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonego do spółki celowej aportu w postaci Zakładu Działalności Gospodarczej za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonego do spółki celowej aportu w postaci Zakładu Działalności Gospodarczej za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 10 sierpnia 2016 r. znak: IBPP3/4512-389/16/BJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 18 sierpnia 2016 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest stowarzyszenie Z. Z. P. H. „Ł” w G. powstałe 26 grudnia 1982 r. Uchwałą Nadzwyczajnego Zebrania Delegatów ZZPHŁ w G. z dn. 26 czerwca 1987 r. postanowiono utworzyć wyodrębnioną jednostkę prowadzącą działalność gospodarczą. Zezwolenie nr X na prowadzenie przez organizację społeczną działalności gospodarczej zostało wydane 1 października 1987 r. przez Wydział Drobnej Wytwórczości i Usług Urzędu Wojewódzkiego w K.

Na podstawie decyzji została wyodrębniona organizacyjnie jednostka prowadząca działalność gospodarczą – Zakład Działalności Gospodarczej. Podmiot został wpisany do KRS do rejestru stowarzyszeń i do rejestru przedsiębiorców pod numerem – KRS. Obecnie przedmiotem działalności gospodarczej wyodrębnianej jednostki w głównej części jest pozostała usługowa działalność gastronomiczna, przygotowanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering), sprzedaż detaliczna w niewyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż napojów alkoholowych i bezalkoholowych, sprzedaż wyrobów tytoniowych, obróbka metali sprzątanie, dozorowanie mienia. Stowarzyszenie na przełomie 2016 roku zamierza przekazać aportem całą swoją wyodrębnioną działalność gospodarczą do nowo powstałej Spółki z o.o.

Wszystkie składniki majątku przyporządkowane do tego zakładu będącego przedmiotem aportu są ściśle powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi odrębny majątek zakładu realizujący samodzielnie zadania usługowe w oparciu o odrębny majątek i zawarte umowy. Ponadto majątek i pracownicy tego zakładu nadzorowani są przez odrębnego kierownika, któremu Zarząd ZZPHŁ w G. udzieli wszelkich pełnomocnictw.

Zakład Działalności Gospodarczej jest więc wyodrębnioną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. ZCP może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, których realizacji służy interesowi w istniejącym zakładzie.

Ten warunek również zostanie spełniony, gdyż przedmiotem aportu będzie cała działalność operacyjna. Żaden inny składnik majątku Spółki nie jest niezbędny aby ZCP stanowiła funkcjonalną całość.

Zakład Działalności Gospodarczej de facto stanowi samodzielne przedsiębiorstwo w strukturze Związku, gdyż składa się z odrębnego majątku, który wystarcza na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, jest obsługiwany przez wystarczającą liczbę pracowników, generuje przychody i koszty, które są odrębnie analizowane – w księgowości jednostki. W stanie faktycznym wszelkie przychody i koszty z działalności operacyjnej są odrębnie identyfikowane dzięki zastosowanemu programowi księgowemu Symfonia GT. Zatem warunek wyodrębnienia finansowego należy uznać za spełniony.

Nabywca będzie miał możliwość kontynuowania prowadzonej przez wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę działalności gospodarczej a także poszerzania rynków zbytu o odbiorców zewnętrznych.

Przedmiotem aportu będą:

1.  Ruchomości w postaci trzech samochodów dostawczych.
2.  Maszyny i urządzenia:
    *   szafy chłodnicze 6 szt.
    *   komora chłodnicza 2 szt.
    *   chłodziarka na próbki
    *   zamrażarki 4 szt.
    *   lada chłodnicza
    *   kuchenki mikrofalowe 3 szt.
    *   obieraczki do ziemniaków 3 szt.
    *   płyta ceramiczna ECK
    *   nap. masz. Kuchenna
    *   zmywarki do naczyń 3 szt.
    *   ekspres do kawy
    *   piec konwekcyjno–parowy PRIMAX 2 szt.
    *   trzon grillowy
    *   płyta grilowa
    *   patelnia gazowa
    *   lada sałatkowa
    *   dźwig towarowy
    *   uzdatniacz do wody
    *   okap gastronomiczny 2 szt.
    *   kasy fiskalne 11 sztuk
    *   TV LED AQUOS
3.  Zaplecze administracyjno–biurowe z całym dotychczasowym wyposażeniem w postaci:
    *   meble biurowe
    *   fotele 7 szt.
    *   krzesła tapicerowane 3 szt.
    *   komputery 8 szt.
    *   serwer
    *   laptopy 4 szt.
    *   kserokopiarki 3 szt.
    *   telefony komórkowe 18 szt.
4.  Wyposażenie gastronomiczne i kuchenne.
5.  Wyposażenie sal jadalnych:
    *   stół konferencyjny
    *   stoły 60 sztuk
    *   krzesła 288 szt.
6.  Zapasy magazynowe towarów handlowych.
7.  Zapasy magazynowe surowców do przerobu.
8.  Wartości niematerialne i prawne w postaci praw z licencji na następujące programy komputerowe:
    *   program księgowy Symfonia GT
    *   program kadrowo–płacowy Optima Plus
    *   program kasa/handel Symfonia
    *   program antywirusowy
9.  Prawa i obowiązki Jednostki wynikające z umów cywilno–prawnych z kontrahentami, z zastrzeżeniem uzyskania zgody drugiej strony umowy:
    *   umowy na dowóz posiłków do szkół
    *   umowy na dowóz posiłków do przedszkoli
    *   umowa na realizację bonów żywieniowych
    *   umowa w zakresie organizacji żywienia
    *   umowa na dozór szatni
    *   umowa na sprzątanie
    *   umowy związane z przebiegiem remontów, obsługą maszyn i urządzeń
10.  Wierzytelności przysługujące Spółce wobec jej kontrahentów, wynikające z zawartych umów i zleceń.
11.  Przejęcie pracowników w liczbie około 169 osób na zasadzie artykułu 231 Kodeksu Pracy.

Przedmiotowa transakcja aportu nie będzie obejmowała przekazania nazwy Związku ani ksiąg rachunkowych.

Zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym Zakład Działalności Gospodarczej nie posiada zobowiązań finansowych typu kredyty, pożyczki, obligacje czy leasingi. Posiada natomiast bieżące zobowiązania handlowe, wynikające z prowadzonej działalności.

W ramach planowanej transakcji aportu będą wchodziły także zobowiązania, które nie zostaną uregulowane przed dniem wniesienia aportu i które będą dotyczyły Zakładu Działalności Gospodarczej. Ponadto transakcja będzie obejmowała także stosowne ewidencje oraz dokumenty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie przedstawione w piśmie z 18 sierpnia 2016 r.):

Czy wniesienie aportu do spółki celowej w postaci wskazanej w zdarzeniu przyszłym będzie stanowiło transakcję zbycia na gruncie ustawy VAT, a ponieważ przedmiotem zbycia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zorganizowany zespół składników nie będzie stanowił aportu całego stowarzyszenia, gdyż nie wszystkie elementy przedsiębiorstwa zostaną przekazane nabywcy. Definicja legalna pojęcia przedsiębiorstwa zawarta jest w innych regulacjach prawa podatkowego jak ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, która to definiując przedsiębiorstwo odwołuje się do pojęcia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 k.c. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo to zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

Ustawodawca w wyżej wymienionym przepisie wskazał, że transakcja dotycząca przedsiębiorstwa (np. jego aport) obejmuje co do zasady, wszystkie elementy tego przedsiębiorstwa. W przedstawionym przez Związek stanie faktycznym przedmiotem aportu nie będą objęte elementy 1 i 7 (brak takich elementów u Wnioskodawcy).

Odnośnie punktu 2 warunek jest spełniony w części dotyczącej ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do ruchomości. W przypadku punktu 5 – Zakład Działalności Gospodarczej posiada koncesje na sprzedaż artykułów alkoholowych z której zrezygnuje w przypadku aportu. Natomiast nowa Spółka wystąpi o koncesje dla swojego przedsiębiorstwa.

Księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zostaną udostępnione Spółce do której zostanie wniesiony aport w postaci kserokopii.

Biorąc pod uwagę powyższe przedmiotem zbycia w stanie faktycznym będzie nie przedsiębiorstwo, ale jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) w rozumieniu kodeksu cywilnego lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z definicji ZCP wynika również – na co wskazują organy podatkowe w utrwalonej swej linii interpretacyjnej, iż o ZCP można mówić w sytuacji, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym także zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak wynika z dorobku licznych interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądów administracyjnych, podstawowym wymogiem jest to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Przedmiotowa transakcja zakłada sprzedaż także składników niematerialnych w postaci praw z licencji do programów komputerowych jak i zobowiązania wchodzące w skład praw i obowiązków Spółki w ramach umów cywilnoprawnych z kontrahentami.

Pierwsza przesłanka jest więc spełniona.

Wyodrębnienie organizacyjne określonego zespołu składników majątkowych jest w znacznym stopniu determinowane charakterem struktury organizacyjnej, przedsiębiorstwa. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej W Poznaniu w indywidualnej interpretacji z 23 października 2009 r. nr ILPPB3/423-588/09-6/EK „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całości)”.

W Związku Zawodowym wymienione składniki ZCP są ściśle przypisane do Zakładu Działalności Gospodarczej i są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wyodrębnionej jednostki. Zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi odrębny dział stowarzyszenia realizujący samodzielnie zadania usługowe w oparciu o odrębny majątek i zawarte umowy oraz zlecenia.

Poza definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w przepisach tej ustawy brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie treści kryterium wyodrębnienia finansowego. Kryterium to należy zatem analizować na podstawie reguł wykładni przepisów prawa. Należy zaznaczyć, że „zorganizowana część, przedsiębiorstwa” oraz „wyodrębnienie finansowe” są pojęciami stworzonymi specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. Oznacza to, że w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa nie znajdziemy wskazówek dotyczących interpretacji tego pojęcia. Przykładowo, definicja przedsiębiorstwa w kodeksie cywilnym wspomina wyłącznie o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych. Na gruncie prawa podatkowego należy zauważyć, że pojęcie ZCP występuje w ustawach o podatku dochodowym, w ustawie o VAT oraz Ordynacji podatkowej.

W żadnym z tych aktów prawnych nie wyjaśniono pojęcia „wyodrębnienie finansowe” stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu „wyodrębnienie finansowe” i przy wyjaśnieniu go odwołać się do jego znaczenia słownikowego. Według definicji słownikowej zwrot „wyodrębnienie” można rozumieć jako wydzielenie z pewnej całości. Z kolei termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych”, a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym”.

Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika z powyższego wyodrębnienie finansowe rozumiane jest bardzo szeroko. W stanie faktycznym wszelkie przychody i koszty z działalności operacyjnej wyodrębnionego Zakładu Działalności Gospodarczej są odrębnie identyfikowane przez zakład dzięki zastosowanemu programowi księgowemu Symfonia GT. Zatem warunek wyodrębnienia finansowego należy także uznać za spełniony.

Ostatnim kryterium jest wymaganie, aby ZCP mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ten warunek również zostanie spełniony, gdyż przedmiotem zbycia będzie cała działalność gospodarcza funkcjonującego podmiotu gospodarczego.

Na gruncie powołanych przepisów oraz w zgodzie z utrwalonym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa zarówno krajowego jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, należy jednoznacznie stwierdzić, że w sytuacji zakładu mamy do czynienia ze ZCP. W interpretacji z dnia 29 sierpnia 2014 r. (IBPP4/443-226/14/LG). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UFL nr 347, poz. 1 z późn. zm.)”. Należy zauważyć, iż pracodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w nim pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ. „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11 B/I–14393) Trybunał zwracając uwagę, iż niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie. Trybunał podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym w myśl orzecznictwa Trybunału składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku interpretować należy tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W ocenie Zakładu przedstawiony w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przyjęty park maszyn wraz z wyposażeniem i rynkiem klientów pozwala Nabywcy na kontynuowanie dalszej działalności gospodarczej już niezależnie od stowarzyszenia.

Reasumując przedmiotem aportu przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego będzie nie zespół przypadkowych składników majątkowych ale to będzie cała infrastruktura wraz z zapleczem technicznym i administracyjnym, zapasami, zestawem procedur wewnętrznych, rynkiem zbytu dla usług w postaci zawartych kontraktów handlowych, wraz z wykwalifikowanym personelem niezbędnych do prowadzenia zorganizowanej działalności handlowej – co w efekcie jednoznacznie wskazuje, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, o której stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (cytowanej powyżej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Podkreślić trzeba, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z o.o. nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Za wniesiony aport, Wnioskodawca otrzyma pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że planowane wniesienie opisanego we wniosku majątku w postaci Zakładu Działalności Gospodarczej do spółki prawa handlowego jest czynnością odpłatną, uznawaną za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością – udziały w spółce z o.o.), istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników materialnych i niematerialnych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroków w sprawach C-497/01 oraz

C-444/10 odnoszących się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.).

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa

C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, o których mowa we wniosku (Zakład Działalności Gospodarczej), stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w opisie sprawy podał, że Z. Z. P. H. „Ł.” w G. Uchwałą Nadzwyczajnego Zebrania Delegatów ZZPHŁ w G. z 26 czerwca 1987 r. postanowiono utworzyć wyodrębnioną jednostkę prowadzącą działalność gospodarczą. Na podstawie decyzji została wyodrębniona organizacyjnie jednostka prowadząca działalność gospodarczą – Zakład Działalności Gospodarczej. Obecnie przedmiotem działalności gospodarczej wyodrębnianej jednostki w głównej części jest pozostała usługowa działalność gastronomiczna, przygotowanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering), sprzedaż detaliczna w niewyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż napojów alkoholowych i bezalkoholowych, sprzedaż wyrobów tytoniowych, obróbka metali sprzątanie, dozorowanie mienia. Stowarzyszenie na przełomie 2016 roku zamierza przekazać aportem całą swoją wyodrębnioną działalność gospodarczą do nowo powstałej spółki z o.o. Wszystkie składniki majątku przyporządkowane do tego zakładu będącego przedmiotem aportu są ściśle powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi odrębny majątek zakładu realizujący samodzielnie zadania usługowe w oparciu o odrębny majątek i zawarte umowy. Ponadto majątek i pracownicy tego zakładu nadzorowani są przez odrębnego kierownika, któremu Zarząd Wnioskodawcy udzieli wszelkich pełnomocnictw. ZCP może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, których realizacji służy interesowi w istniejącym zakładzie. Zakład Działalności Gospodarczej de facto stanowi samodzielne przedsiębiorstwo w strukturze Związku, ponieważ składa się z odrębnego majątku, który wystarcza na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, jest obsługiwany przez wystarczającą liczbę pracowników, generuje przychody i koszty, które są odrębnie analizowane – w księgowości jednostki. W stanie faktycznym wszelkie przychody i koszty z działalności operacyjnej są odrębnie identyfikowane dzięki zastosowanemu programowi księgowemu Symfonia GT. Nabywca będzie miał możliwość kontynuowania prowadzonej przez wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę działalności gospodarczej a także poszerzania rynków zbytu o odbiorców zewnętrznych. Przedmiotem aportu będą: ruchomości w postaci trzech samochodów dostawczych, maszyny i urządzenia, zaplecze administracyjno–biurowe z całym dotychczasowym wyposażeniem, wyposażenie gastronomiczne i kuchenne, wyposażenie sal jadalnych, zapasy magazynowe towarów handlowych, zapasy magazynowe surowców do przerobu, wartości niematerialne i prawne w postaci praw z licencji na następujące programy komputerowe (m.in. program księgowy Symfonia GT, program kadrowo–płacowy Optima Plus, program kasa/handel Symfonia, program antywirusowy), prawa i obowiązki jednostki wynikające z umów cywilno–prawnych z kontrahentami, z zastrzeżeniem uzyskania zgody drugiej strony umowy, wierzytelności przysługujące spółce wobec jej kontrahentów, wynikające z zawartych umów i zleceń, przejęcie pracowników w liczbie około 169 osób na zasadzie artykułu 231 Kodeksu Pracy.

Należy zauważyć, że przedmiotowa transakcja aportu nie będzie obejmowała przekazania nazwy Związku ani ksiąg rachunkowych ale nie wpływa to na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami tego majątku, które pozwalają na prowadzenie działalności. Wnioskodawca wskazał, że wydzielona część przedsiębiorstwa jest bowiem zespołem składników materialnych i niematerialnych, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. W ramach transakcji dojdzie do przejęcia pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a nabywca będzie miał możliwość kontynuowania prowadzonej przez wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę działalności gospodarczej a także poszerzania rynków zbytu o odbiorców zewnętrznych.

Wnioskodawca ponadto wskazał, że zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym Zakład Działalności Gospodarczej nie posiada zobowiązań finansowych typu kredyty, pożyczki, obligacje czy leasingi. Posiada natomiast bieżące zobowiązania handlowe, wynikające z prowadzonej działalności.

W ramach planowanej transakcji aportu będą wchodziły także zobowiązania, które nie zostaną uregulowane przed dniem wniesienia aportu i które będą dotyczyły Zakładu Działalności Gospodarczej. Ponadto transakcja będzie obejmowała także stosowne ewidencje oraz dokumenty.

Analizując zaprezentowany opis sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji zostaną spełnione wskazane wcześniej przesłanki do uznania przedmiotowego zespołu składników Wnioskodawcy – działalność gospodarcza – za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, zbycie Zakładu Działalności Gospodarczej stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy w trybie wniesienia aportem do spółki z o.o. będzie stanowiło transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego przedmiotem aportu będzie część przedsiębiorstwa spełniająca kryteria określone w art. 2 pkt 27e ustawy i czynność ta na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.