Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.25.2019.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-27
Teza: Skutki podatkowe uznania realizowanego przez Wnioskodawcę projektu za działalność badawczo-rozwojową oraz możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup opinii, ekspertyz i usług doradczych świadczonych lub wykonywanych przez pracowników naukowych, będących pracownikami uczelni
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 15 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 4 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych uznania realizowanego przez Wnioskodawcę projektu za działalność badawczo-rozwojową – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wydatków na zakup opinii, ekspertyz i usług doradczych świadczonych lub wykonywanych przez pracowników naukowych, będących pracownikami uczelni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 12 lutego 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.25.2019.1.KO, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 12 lutego 2019 r. (data doręczenia 22 lutego 2019 r.).

Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 26 lutego 2019 r., nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 27 lutego 2019 r., które wpłynęło w dniu 4 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Działalność gospodarcza pod nazwą I D prowadzona przez Wnioskodawcę została założona w 1999 r. Obejmuje ona produkcję i sprzedaż materiałów reklamowych oraz od 2017 r. technologie 3D - projektowanie, skanowanie oraz druk. Od stycznia 2018 r. Wnioskodawca ewidencjonuje w KPiR wydatki ponoszone na ulgę na badania i rozwój dla swojej nowej działalności. I D korzysta w prowadzonej działalności z wynajętych pomieszczeń w tym biura technologiczno-konstrukcyjnego wyposażonego w specjalistyczny sprzęt będący własnością firmy. Wnioskodawca rozlicza się za pomocą podatku liniowego. Firma nie korzysta z dotacji, ani innych form wspierania przedsiębiorstw.

Wszelkie surowce i komponenty potrzebne do produkcji w firmie posiadają wymagane atesty i certyfikaty jakości, z zachowaniem surowych wymogów. Wnioskodawca stale ulepsza produkowane wyroby. Pracuje nad optymalizacją procesu produkcji oraz nad unowocześnieniem procesów technologicznych. Wszystko ma na celu poszukiwanie nowych rozwiązań, które przy zastosowaniu wymagań bezpieczeństwa i spełnieniu wymagań jakościowych zapewniają wyprodukowanie wyrobów nowoczesnych technologicznie i cenowo atrakcyjnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań poprzez prowadzenie działalności z zakresu badań i rozwoju. Wdraża nowe technologie, poszukuje nowych rozwiązań i wykorzystuje swoje doświadczenie, podnosząc konkurencyjność swojego przedsiębiorstwa do nowatorskiego, posiadającego własne projekty i rozwiązania.

Przedsiębiorstwo posiada strukturę organizacyjną odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie. Wnioskodawca współpracuje w zakresie prac badawczo-rozwojowych z jednostkami naukowymi i naukowcami z Uniwersytetu, Politechniki, Akademii Medycznej, \`(...)\` oraz z Akademią.

W powyższych instytucjach Wnioskodawca zamawia przeprowadzenie analiz i ekspertyz w różnym stopniu ich zaawansowania. Prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie dokładności produkowanych przez siebie elementów, różnych możliwości ich wykorzystania, wytrzymałości na temperaturę, naprężenia, możliwości dalszej obróbki, zachowania w różnych środowiskach, w tym także bioneutralności z organizmami żywymi, w tym z organizmem człowieka, produkując jako jeden z nielicznych, bioneutralne elementy służące do przewozu organów do transplantacji nerek.

Ważnym elementem badań Wnioskodawcy jest także obszar postprocesingu w druku 3D, który często determinuje możliwość dalszego zastosowania elementów. Poszukiwanie nowych rozwiązań, możliwości zastosowania nowych materiałów, dobór właściwych parametrów oraz maksymalna optymalizacja tych procesów, determinuje cechy gotowych modeli i ich przydatność oraz funkcjonalność dla różnych zastosowań, branż i klientów. Wszystko to z uwzględnieniem różnych rodzajów materiałów służących do druku 3D.

Drugim znaczącym projektem badawczym, będącym uzupełnieniem technologii 3D, jest prowadzenie badań nad procesami skanowania obiektów skanerem 3D. Ma to na celu uzyskania jak najlepszych parametrów, odwzorowania powierzchni, tekstury, jak najdokładniejszego zachowania wymiarów skanowanych obiektów, które charakteryzują się różnorodnymi kształtami, powierzchniami i stopniem odbijania światła. W tym zakresie Wnioskodawca prowadzi prace i testy zmierzające do skonstruowania specjalistycznego stojaka - uchwytu do skanowania modeli. Prowadzi także badania nad wpływem kąta ustawienia skanera względem obiektów na dokładność odwzorowania detali oraz zoptymalizowanie procesu poprzez zmianę ilości odbijanego przez model światła poprzez pokrywanie obiektów różnego rodzaju, neutralnymi warstwami pomocniczymi. Elementem prowadzonych badań jest także poszukiwanie nowych obszarów dla zastosowania technologii 3D. Wnioskodawca poszukuje na rynku branż, w których wdrożenie druku i skanowania 3D może zastąpić przestarzałe technologie, łącznie z wdrożeniem dzięki 3D nowych projektów wzornictwa przemysłowego.

Działalność badawcza Wnioskodawcy jest rozwijana na bieżąco wraz z rosnącymi potrzebami i wymaganiami klientów, oraz odnajdywaniem nowych pionierskich pól zastosowania technologii druku i skanowania 3D. Jest to stosunkowo nowa technologia, szczególnie w obszarze działania Wnioskodawcy i jeśli Wnioskodawca nie jest w stanie zdobyć wyników badań czy testów na konkretny temat (a w dzisiejszej konkurencyjnej gospodarce firmy chronią „KNOW HOW”, niechętnie dzieląc się wiedzą) sam ponosi koszty badań w celu rzetelnego i należytego zrealizowania zlecenia, oraz znajdywania nowych dziedzin i zastosowań technologii 3D.

Wszystkie te ww. prace dają pozytywne efekty, co powoduje bycie zawsze o krok przed konkurencją.

Wnioskodawca dba również o swój wizerunek w sieci, kreując markę swoich wyrobów pod nazwą 3DFrog. Dbają o to na zlecenie I D oraz potwierdzają w swoich raportach wyspecjalizowane firmy zewnętrzne, dokonujące na zlecenie Wnioskodawcy regularnych analiz.

Wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę posiadają jasno sprecyzowane cele, określone ryzyko projektu, wnioski z przeprowadzonych prób, które wprowadzane są w dalszych etapach produkcji. Realizacja projektu rozpoczyna się od wstępnych prac koncepcyjnych do momentu badań przeprowadzanych w celu wyjaśnienia ryzyka, nieścisłości, które występują podczas wprowadzania nowych rozwiązań. Wnioskodawca z prowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę mają charakter systematyczny. Pewna część projektów badawczo-rozwojowych zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Jest to związane z wystąpieniem problemów naukowo-technicznych, które dyskwalifikują dany projekt do dalszych badań i/lub wdrożenia. Po przeprowadzeniu badań, które nie przyniosły spodziewanego efektu, materiały, półfabrykaty i produkty są przeznaczone na straty. Pozostają do wdrożenia te, gdzie próby uzyskały wynik pozytywny. Pracownik Wnioskodawcy wykonuje prace w ramach wyżej opisanych działań badawczo-rozwojowych (konstrukcje, projekty, przygotowanie do badań, opis prowadzonych badań, opis wyników badań i prób, wnioski). Pracownik jest zatrudniony wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych, w prowadzonej działalności, uczestniczy w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie jego umiejętności w zakresie prowadzonych prac. Pracownik wykonuje ponadto prace administracyjne, które mają na celu, np. ewidencjonowanie jego pracy, pisanie sprawozdań z działalności badawczo-rozwojowej, obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowanych projektów. Pozostali pracownicy wykonują prace związane z regularną działalnością Wnioskodawcy.

Dużą część kosztów działalności Wnioskodawcy stanowią koszty zakupu materiałów, komponentów i energii elektrycznej do pracy maszyn niezbędnych do wyprodukowania serii pilotażowych lub produkcji testowej.

Wnioskodawca nie prowadzi swojej działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W KPiR (ewidencji B+R) są wyszczególnione koszty kwalifikowane związane z wynagrodzeniem pracownika i poniesione przez Wnioskodawcę składki ZUS, nabycie materiałów i komponentów, i energii elektrycznej, związanych bezpośrednio z ulgą B+R, nabycie urządzeń pomiarowych, ekspertyzy badawcze, szkolenia pracownika, odpisy amortyzacjne urządzeń (środków trwałych) kupionych przez Wnioskodawcę wyłącznie na potrzeby prowadzenia działań badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca nie rozlicza kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, które również dotyczą prowadzonej działalności pozabadawczej, a nie da się ich jednoznacznie rozdzielić. Wnioskodawca zamierza skorzystać z ww. ulgi, aby uzyskane przez to pieniądze mógł zainwestować w urządzenia, dzięki którym stanie się jeszcze bardziej konkurencyjny.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 lutego 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym. Jego przychody i rozliczenie podatkowe ze wszelkich źródeł są rozliczane w Polsce. W Polsce również posiada miejsce zamieszkania. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje badania i rozwój wskazane w CEIDG, jako jeden z rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej wg PKD. Firma Wnioskodawcy nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Wnioskodawca jest mikroprzedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorcy. Wydatki na działalność badawczo-rozwojową ponoszone przez Wnioskodawcę nie zostały Mu zwrócone w jakiejkolwiek formie. Ponoszone wydatki na działalność badawczo-rozwojową zostały ujęte przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów. Prowadzone badania nie mają charakteru odtwórczego. Głównie są to badania stosowane i przemysłowe, jak również prace rozwojowe. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prac badawczo-rozwojowych mają charakter badań naukowych aplikacyjnych i prac rozwojowych. Badania naukowe - głównie stosowane i przemysłowe.

Wnioskodawca nie zawarł umowy z jednostkami naukowymi, współpracował jedynie z naukowcami w zakresie prac badawczo-rozwojowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana działalność Wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do skorzystania z ulgi B+R?
2.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych może zaliczyć wydatki na zakup opinii, ekspertyz i usług doradczych świadczonych lub wykonywanych przez pracowników naukowych, będących pracownikami uczelni, uprawnionymi jako jednostki naukowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, od początku 2018 r. prowadzi dział badawczo-rozwojowy zwiększając swoją konkurencyjność, a co za tym idzie jest uprawniony do skorzystania z ulgi B+R.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w celu zdobycia klientów potrzebuje ekspertyz naukowych, które potwierdzają innowacyjność Jego produktów oraz potwierdzają kluczowe parametry wyprodukowanych przez Niego komponentów i gotowych wyrobów (w tym bioneutralność pojemników potrzebnych do przewozów organów przeznaczonych do transplantacji), jak najbardziej powinien zaliczyć wydatki na zakup ww. ekspertyz i usług doradczych do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 lutego 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że działalność badawczo-rozwojowa, jak również badania naukowe oraz prace rozwojowe, są zdefiniowane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm., dalej jako: ustawa o PIT) w art. 5a pkt 38-40. Wnioskodawca może skorzystać z ulgi B+R na warunkach i zasadach określonych w przepisach podatkowych - art. 26e-26g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ulga pozwala na odliczenie kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, za którą uznaje się „działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” (art. 5a pkt 38 ustawy o PIT). Ustawa o PIT przewiduje zamknięty katalog kosztów kwalifikowanych (art. 26e ust. 2 ww. ustawy).

Działalność Wnioskodawcy spełnia warunki i zasady prowadzenia działalności badawczo- rozwojowej i upoważnia do skorzystania z ulgi B+R, ponieważ jest zgodna z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wydatki na zakup ekspertyz i usług doradczych, świadczonych lub wykonywanych przez pracowników naukowych będących pracownikami uczelni wymienionymi jako jednostki naukowe w myśl art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie zawarł umowy z uczelnią, jedynie korzysta z wiedzy i opracowań pracowników naukowych zatrudnionych na uczelniach wskazanych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   skutków podatkowych uznania realizowanego przez Wnioskodawcę projektu za działalność badawczo-rozwojową – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wydatków na zakup opinii, ekspertyz i usług doradczych świadczonych lub wykonywanych przez pracowników naukowych, będących pracownikami uczelni – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei prace rozwojowe zdefiniowane są w art. 5a pkt 40 ww. ustawy i oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne, mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace, mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 ww. ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 tej ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zacytowany powyżej przepis art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszedł w życie na podstawie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) – art. 19 pkt 5 lit. a).

Stosownie do art. 350 wskazanej ustawy – wchodzi ona w życie z dniem 1 października 2018 r., z wyjątkiem:

1.  art. 1 pkt 1, art. 42 pkt 2 lit. b) oraz art. 334 ust. 2, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;
2.  art. 19 pkt 3 lit. b) w zakresie dodawanego w art. 21 w ust. 1 pkt 39c, art. 120 pkt 1, art. 127 pkt 33-36 i 39 oraz art. 167, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Należy zwrócić uwagę, że wskazany przepis (art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) do 30 września 2018 r. miał następujące brzmienie: za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r., poz. 87), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów;

*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;

*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i od 1999 r. prowadzi działalność gospodarczą. Zajmuje się produkcją i sprzedażą materiałów reklamowych oraz od 2017 r. technologiami 3D - projektowaniem, skanowaniem oraz drukiem. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje badania i rozwój wskazane w CEIDG, jako jeden z rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej wg PKD. Firma Wnioskodawcy nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Wnioskodawca jest mikroprzedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorcy. Od stycznia 2018 r. ewidencjonuje w KPiR wydatki ponoszone na ulgę na badania i rozwój dla swojej nowej działalności. Wnioskodawca korzysta w prowadzonej działalności z wynajętych pomieszczeń, w tym biura technologiczno-konstrukcyjnego wyposażonego w specjalistyczny sprzęt będący własnością firmy. Rozlicza się za pomocą podatku liniowego. Firma nie korzysta z dotacji, ani innych form wspierania przedsiębiorstw. Wszelkie surowce i komponenty potrzebne do produkcji w firmie posiadają wymagane atesty i certyfikaty jakości, z zachowaniem surowych wymogów. Wnioskodawca stale ulepsza produkowane wyroby. Pracuje nad optymalizacją procesu produkcji oraz nad unowocześnieniem procesów technologicznych. Wszystko ma na celu poszukiwanie nowych rozwiązań, które przy zastosowaniu wymagań bezpieczeństwa i spełnieniu wymagań jakościowych zapewniają wyprodukowanie wyrobów nowoczesnych technologicznie i cenowo atrakcyjnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wdraża nowe technologie, poszukuje nowych rozwiązań i wykorzystuje swoje doświadczenie podnosząc konkurencyjność swojego przedsiębiorstwa do nowatorskiego, posiadającego własne projekty i rozwiązania.

Przedsiębiorstwo posiada strukturę organizacyjną odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie. Wnioskodawca współpracuje w zakresie prac badawczo-rozwojowych z jednostkami naukowymi i naukowcami z Uniwersytetu, Politechniki, Akademii, Collegium oraz z Akademią.

W powyższych instytucjach Wnioskodawca zamawia przeprowadzenie analiz i ekspertyz w różnym stopniu ich zaawansowania. Prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie dokładności produkowanych przez siebie elementów, różnych możliwości ich wykorzystania, wytrzymałości na temperaturę, naprężenia, możliwości dalszej obróbki, zachowania w różnych środowiskach, w tym także bioneutralności z organizmami żywymi, w tym z organizmem człowieka, produkując jako jeden z nielicznych, bioneutralne elementy służące do przewozu organów do transplantacji nerek.

Ważnym elementem badań Wnioskodawcy jest także obszar postprocesingu w druku 3D, który często determinuje możliwość dalszego zastosowania elementów. Poszukiwanie nowych rozwiązań, możliwości zastosowania nowych materiałów, dobór właściwych parametrów oraz maksymalna optymalizacja tych procesów, determinuje cechy gotowych modeli i ich przydatność oraz funkcjonalność dla różnych zastosowań, branż i klientów. Wszystko to z uwzględnieniem różnych rodzajów materiałów służących do druku 3D.

Drugim znaczącym projektem badawczym, będącym uzupełnieniem technologii 3D, jest prowadzenie badań nad procesami skanowania obiektów skanerem 3D. Ma to na celu uzyskania jak najlepszych parametrów, odwzorowania powierzchni, tekstury, jak najdokładniejszego zachowania wymiarów skanowanych obiektów, które charakteryzują się różnorodnymi kształtami, powierzchniami i stopniem odbijania światła. W tym zakresie Wnioskodawca prowadzi prace i testy zmierzające do skonstruowania specjalistycznego stojaka - uchwytu do skanowania modeli. Prowadzi także badania nad wpływem kąta ustawienia skanera względem obiektów na dokładność odwzorowania detali oraz zoptymalizowanie procesu poprzez zmianę ilości odbijanego przez model światła poprzez pokrywanie obiektów różnego rodzaju, neutralnymi warstwami pomocniczymi. Elementem prowadzonych badań jest także poszukiwanie nowych obszarów dla zastosowania technologii 3D. Wnioskodawca poszukuje na rynku branż, w których wdrożenie druku i skanowania 3D może zastąpić przestarzałe technologie, łącznie z wdrożeniem dzięki 3D nowych projektów wzornictwa przemysłowego.

Działalność badawcza Wnioskodawcy jest rozwijana na bieżąco wraz z rosnącymi potrzebami i wymaganiami klientów, oraz odnajdywaniem nowych pionierskich pól zastosowania technologii druku i skanowania 3D.

Wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę posiadają jasno sprecyzowane cele, określone ryzyko projektu, wnioski z przeprowadzonych prób, które wprowadzane są w dalszych etapach produkcji. Realizacja projektu rozpoczyna się od wstępnych prac koncepcyjnych do momentu badań przeprowadzanych w celu wyjaśnienia ryzyka, nieścisłości, które występują podczas wprowadzania nowych rozwiązań. Wnioskodawca z prowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę mają charakter systematyczny. Pracownik Wnioskodawcy wykonuje prace w ramach wyżej opisanych działań badawczo-rozwojowych (konstrukcje, projekty, przygotowanie do badań, opis prowadzonych badań, opis wyników badań i prób, wnioski). Pracownik jest zatrudniony wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych, w prowadzonej działalności, uczestniczy w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie jego umiejętności w zakresie prowadzonych prac. Wykonuje prace administracyjne, które mają na celu, np. ewidencjonowanie jego pracy, pisanie sprawozdań z działalności badawczo-rozwojowej, obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowanych projektów. Pozostali pracownicy wykonują prace związane z regularną działalnością Wnioskodawcy.

Dużą część kosztów działalności Wnioskodawcy stanowią koszty zakupu materiałów, komponentów i energii elektrycznej do pracy maszyn niezbędnych do wyprodukowania serii pilotażowych lub produkcji testowej.

Wnioskodawca nie prowadzi swojej działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W KPiR (ewidencji B+R) są wyszczególnione koszty kwalifikowane związane z wynagrodzeniem pracownika i poniesione przez Wnioskodawcę składki ZUS, nabycie materiałów i komponentów, i energii elektrycznej, związanych bezpośrednio z ulgą B+R, nabycie urządzeń pomiarowych, ekspertyzy badawcze, szkolenia pracownika, odpisy amortyzacjne urządzeń (środków trwałych) kupionych przez Wnioskodawcę wyłącznie na potrzeby prowadzenia działań badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca nie rozlicza kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, które również dotyczą prowadzonej działalności pozabadawczej, a nie da się ich jednoznacznie rozdzielić. Wydatki na działalność badawczo-rozwojową ponoszone przez Wnioskodawcę nie zostały Mu zwrócone w jakiejkolwiek formie. Ponoszone wydatki na działalność badawczo-rozwojową zostały ujęte przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów. Prowadzone badania nie mają charakteru odtwórczego. Głównie są to badania stosowane i przemysłowe, jak również prace rozwojowe. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prac badawczo-rozwojowych mają charakter badań naukowych aplikacyjnych i prac rozwojowych. Badania naukowe - głównie stosowane i przemysłowe.

Wnioskodawca nie zawarł umowy z jednostkami naukowymi, współpracował jedynie z naukowcami w zakresie prac badawczo-rozwojowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z brzmieniem art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli chodzi o bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, z wykorzystaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej, a ich celem oraz wynikiem jest powstanie nowych produktów lub ulepszenie produktów bądź procesów technologicznych Wnioskodawcy.

W konsekwencji, Wnioskodawca może odliczyć od podstawy obliczenia podatku koszty uzyskania przychodów poniesione przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową, stosownie do art. 8 w zw. z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyznaczonym pytaniem Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup opinii, ekspertyz i usług doradczych świadczonych lub wykonywanych przez pracowników naukowych, będących pracownikami uczelni wskazać należy, że zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane można uznać wydatki poniesione na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj.:

*   uczelnie;

*   federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;

*   instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;

*   instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 736);

*   międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;

*   Polskiej Akademii Umiejętności, zwana dalej „PAU”;

*   inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Ponadto ww. usługi muszą być świadczone na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Jednak w niniejszej sprawie zauważyć należy, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca współpracuje w zakresie prac badawczo-rozwojowych z jednostkami naukowymi i naukowcami z Uniwersytetu, Politechniki, Akademii, Collegium oraz z Akademią. W powyższych instytucjach Wnioskodawca zamawia przeprowadzenie analiz i ekspertyz w różnym stopniu ich zaawansowania. Wnioskodawca nie zawarł umowy z jednostkami naukowymi, współpracował jedynie z naukowcami w zakresie prac badawczo-rozwojowych.

Podkreślić należy, że do końca września 2018 r. art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r., poz. 87), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei z art. 26e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. (zmiana wprowadzona ustawą z dnia 3 lipca 2018 r., Dz. U. z dnia 30 sierpnia 2018 r., poz. 1669), za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Tą samą ustawą został zmieniony art. 26e ust. 4 i obecnie stanowi, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Należy zwrócić uwagę, że art. 331 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z dnia 30 sierpnia 2018 r., poz. 1669) stanowi, że od dnia wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, do dnia 31 grudnia 2018 r. do odliczania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 4 ustawy zmienianej w art. 19, stosuje się przepisy tej ustawy w brzmieniu dotychczasowym.

Z powyższego zapisu wynika, że do 31 grudnia 2018 r., koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Natomiast od 1 stycznia 2019 r. koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych będą podlegały odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te będą prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki, za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2017 r., poz. 1869 i 2201),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1158, 1452 i 2201),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5.  Polską Akademię Umiejętności;
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a)-e), posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi pod warunkiem, że są świadczone lub wykonywane przez podmiot posiadający status jednostki naukowej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostka naukową, a także, że również wyniki badań naukowych muszą być nabyte od konkretnej jednostki naukowej, która te badania prowadziła.

Ponadto zasadne jest odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu podkreśla, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez pracowników naukowych będących pracownikami uczelni, ponieważ przedmiotowe usługi zostały nabyte na zasadzie współpracy z naukowcami, a nie z jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

W tym miejscu należy wskazać, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca, jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast, wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Obciążenia podatkowe kształtowane są według Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustawodawcę, a nie przez sądy i administrację. Wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów przyznających jakiekolwiek zwolnienia, nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw systemowych i językowych. Dążenie do ustalenia ratio legis zwolnień podatkowych w oparciu o dyrektywy wykładni funkcjonalnej jest niedopuszczalne, skoro wiążące konsekwencje normy prawnej można ustalić w sposób zgodny z zasadami prawa podatkowego w drodze wykładni językowej i systemowej.

Należy podkreślić, że przepisy podatkowe wprowadzające ulgę na działalność badawczo-rozwojową (które są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym winny być interpretowane ściśle z ich literalnym brzmieniem), posługują się pojęciem w art. 26e ust. 2 pkt 3: „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową (…)” . Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że nie chodzi w nim „o podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, podmioty komercyjne (w tym osoby fizyczne) na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych”, jak wskazuje Wnioskodawca.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup opinii, ekspertyz i usług doradczych, świadczonych lub wykonywanych przez pracowników naukowych, będących pracownikami uczelni (pytanie Nr 2), należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.