Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-208/12-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-09
Teza: Podatek od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 05 lipca 2012 r. (data wpływu 09 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 20 września 2012 r. (data wpływu 26 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą produkcję rolniczą w oparciu o grunty dzierżawione z Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa oraz grunty własne. Wnioskodawca zamierza wprowadzić do drugiej spółki z o.o., w której ma pakiet większościowy udziałów aport w postaci ziemi ornej, pochodzącej z zasobów własnych. Wnioskodawca zamierza przekazać aportem ok. 100 ha ziemi ornej, którą spółka o profilu rolniczym będzie uprawiać zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem (uprawa zbóż). Nieruchomość rolna, będąca przedmiotem aportu, została kupiona przez Wnioskodawcę na własność w czerwcu 1998 r. Przekazana nieruchomość jest częścią gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy. Po jej odłączeniu i przekazaniu aportu zachowuje w całości swoją funkcję, a Wnioskodawca dalej prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 1600 ha.

Pismem z dnia 20 września 2012 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  przedmiotem aportu ma być wyłącznie ziemia orna, nie wchodzą w aport żadne składniki materialne (maszyny) ani niematerialne, jak również żadne środki finansowe,
2.  w skład aportu nie wchodzą zobowiązania, wierzytelności ani czynnik ludzki,
3.  przeznaczona do przekazania aportem nieruchomość wydzielona jest geodezyjnie, jednak:

*   nie stanowi jednostki organizacyjnej zapisanej w strukturze organizacyjnej Spółki,
*   nie jest wyodrębniona w prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej,
*   spółka, do której ma być wniesiony aport w postaci ziemi ornej we własnym zakresie organizuje działalność gospodarczą, z uwagi jednak na charakter aportu dotychczasowa działalność może być kontynuowana (produkcja rolnicza),

5.  przekazana do innej spółki nieruchomość rolna zachowa charakter rolny, a zatem spółka, która otrzyma aport będzie prowadzić produkcję rolniczą, adekwatnie do okresu, w jakim przyjmie ziemię oraz zgodnie ze sztuką.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przekazanie aportem do spółki z o.o. nieruchomości rolnej, która będzie uprawiana rolniczo podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 12 ust. 1 pkt 7 przywołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wprowadzenie aportem do spółki nieruchomości rolnej, która z dnia na dzień będzie zdolna do prowadzenia działalności rolniczej w dotychczasowym zakresie stanowi o przekazaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym podatek przewidziany w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania. Wprowadzenie aportu do spółki kapitałowej jest formą zbycia majątku przez dokonującego aport podmiotu (udziałowca).

Przedmiotem zbycia ma być nieruchomość rolna, która utrzymuje dotychczasowy charakter i będzie użytkowana rolniczo (produkcja zbóż). Zbycie gospodarstwa rolnego, bądź jego części tak jak w opisywanym przypadku jest przez ustawodawcę traktowane w sposób uprzywilejowany (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego wolne są od podatku, o ile sprzedaż miała miejsce po upływie 5 - ciu lat od nabycia tej nieruchomości. Nie ma tu znaczenia przeznaczenie gruntu i jego użytkowanie przez potencjalnego nabywcę - potwierdza tę zasadę indywidualna interpretacja podatkowa wydana na wniosek Spółki nr (\`(...)\`). W opisanym niniejszym stanie faktycznym wprowadzona do spółki aportem nieruchomość rolna zachowuje charakter rolny i będzie użytkowana rolniczo. Biorąc pod uwagę ustawowe preferencje związane z gruntami rolnymi, należy stwierdzić, że aport w takiej postaci oraz uzyskane w zamian udziały nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca uważa również, że część nieruchomości stanowiąca aport, a wchodząca dotąd w skład gospodarstwa rolnego, zachowując dotychczasowe przeznaczenie i zdolność do kontynuacji działalności rolniczej, może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w cytowanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, należy w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Datą wystąpienia tego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1b tej ustawy, będzie dzień:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej, jeżeli aport jest wnoszony w celu utworzenia spółki,
2.  dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o podwyższeniu kapitału zakładowego, jeżeli aport wnoszony jest do istniejącej spółki w celu podwyższenia kapitału zakładowego,
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, przy czym o wyodrębnieniu funkcjonalnym może świadczyć np. posiadanie własnych umów. Zdolność do zawierania umów publiczno - prawnych ma decydujący wpływ na zdolność podmiotu do samodzielnego funkcjonowania na rynku.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą produkcję rolniczą w oparciu o grunty dzierżawione z Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa oraz grunty własne, zamierza wprowadzić do drugiej spółki z o.o., w której ma pakiet większościowy udziałów aport w postaci ziemi ornej, pochodzącej z zasobów własnych. Wnioskodawca zamierza przekazać aportem ok. 100 ha ziemi ornej, którą spółka o profilu rolniczym będzie uprawiać zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem (uprawa zbóż). Przekazana nieruchomość jest częścią gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy. Po jej odłączeniu i przekazaniu aportu zachowuje w całości swoją funkcję, a Wnioskodawca dalej prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 1600 ha.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  przedmiotem aportu ma być wyłącznie ziemia orna, nie wchodzą w aport żadne składniki materialne (maszyny) ani niematerialne, jak również żadne środki finansowe,
2.  w skład aportu nie wchodzą zobowiązania, wierzytelności ani czynnik ludzki,
3.  przeznaczona do przekazania aportem nieruchomość wydzielona jest geodezyjnie, jednak:

1.  nie stanowi jednostki organizacyjnej zapisanej w strukturze organizacyjnej Spółki,
2.  nie jest wyodrębniona w prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej,
3.  spółka, do której ma być wniesiony aport w postaci ziemi ornej we własnym zakresie organizuje działalność gospodarczą, z uwagi jednak na charakter aportu dotychczasowa działalność może być kontynuowana (produkcja rolnicza),

5.  przekazana do innej spółki nieruchomość rolna zachowa charakter rolny, a zatem spółka która otrzyma aport będzie prowadzić produkcję rolniczą, adekwatnie do okresu, w jakim przyjmie ziemię oraz zgodnie ze sztuką.

W ocenie tut. Organu, powyższe okoliczności nie wskazują, by przekazana w formie aportu nieruchomość rolna (ziemia orna) mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania, tj. uprawę zbóż.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż przedmiotowa ziemia orna nie będzie posiadała cech wymienionych w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie będzie mieściła się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie więc składnik majątku przedsiębiorstwa, a nie jego zorganizowana część.

Reasumując, aport w postaci opisanej przez Spółkę nieruchomości rolnej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, aport ten spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce z o.o., na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Końcowo należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę pisma stwierdzić należy, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.