Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-584/16-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-15
Teza: 1. Czy właściwym było przyjęcie do amortyzacji wartości początkowej opartej o niepełną dokumentację finansową, jeżeli nie to czy można jako wartość początkową przyjąć wartość określoną przez biegłego w operacie z lutego 2013 roku i zwrócić się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o możliwość skorygowania odliczeń amortyzacyjnych za okres od początku amortyzowania do bieżącego okresu? 2. Czy zgodnie z Ustawą z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 22g ust. 9 można w tej chwili powołać biegłego, który dokona wyceny nieruchomości zgodnie z art. 22g ust. 8 ww. Ustawy i taką wartość przyjąć jako wartość początkową amortyzacji od roku bieżącego?
Słowa kluczowe: biegły; budowa; koszt-koszt wytworzenia; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 2 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

2 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W roku 2003 Wnioskodawca zakupił od miasta Otwocka działkę. Już w roku 2003 rozpoczął prace przygotowawcze i projektowe, a w roku 2006 rozpoczął budowę budynku mającego w przyszłości być domem opieki dla osób starszych i niepełnosprawnych. Prace były prowadzone z własnych środków, w niewielkim tempie, aż do momentu wybudowania stanu surowego otwartego w roku 2012. Na przestrzeni tego czasu do wykonywania robót oraz dostaw materiałów zaangażowanych było szereg wykonawców i dostawców. W 2013 roku przystąpiono do ostatniego etapu, czyli zakończenia prac budowlanych, wykonania prac wykończeniowych, wyposażenia budynku oraz oddania do użytkowania. Od 2013 roku, aż zakończenia inwestycji za roboty budowlane i wykończeniowe oraz za częściowe wyposażenie odpowiedzialna była już jedna firma, a pozwolenie na użytkowanie zostało wydane w czerwcu 2014 r. Ten ostatni etap inwestycji sfinansowany został z kredytu bankowego, do którego w 2013 roku wykonano przez biegłego rzeczoznawcę operat szacunkowy.

W operacie ekspektatywa wartość rynkowej nieruchomości po ukończeniu procesu inwestycyjnego określona została na 8.434.500,00 zł. W kwietniu 2015 roku wykonywano aktualizację operatu określając wartość rynkową nieruchomości na kwotę 8.346.000,00 zł.

Na przestrzeni lat w których realizowana była inwestycja zmienione zostało biuro rachunkowe prowadzące księgowość Wnioskodawcy, zmieniane również były miejsca przechowywania ksiąg (w wyniku przeprowadzki jednego z biur rachunkowych). Od roku 2013 roku, kiedy to prace były finansowane z kredytu bankowego wszelkie dokumenty księgowe, rachunki i faktury były skrupulatnie gromadzone, natomiast z wcześniejszych prac część dokumentów potwierdzających poniesione koszty została zagubiona. Z uwagi na upływ czasu Wnioskodawca nie jest w stanie odtworzyć, ani w żaden sposób udokumentować poniesionych kosztów - część podmiotów dostarczających materiały lub usługi już nie istnieje, z częścią nie ma żadnego kontaktu. Ponadto czas który upłynął, nawet wśród istniejących podmiotów pozwolił na zaprzestanie przechowywania dokumentacji księgowej z początkowych lat realizacji inwestycji.

Obecnie wartość inwestycji przyjęta do amortyzacji opiera się jedynie na istniejącej, acz niekompletnej i nie odzwierciedlającej wszystkich poniesionych nakładów dokumentacji finansowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy właściwym było przyjęcie do amortyzacji wartości początkowej opartej o niepełną dokumentację finansową, jeżeli nie to czy można jako wartość początkową przyjąć wartość określoną przez biegłego w operacie z lutego 2013 roku i zwrócić się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o możliwość skorygowania odliczeń amortyzacyjnych za okres od początku amortyzowania do bieżącego okresu?
2.  Czy zgodnie z Ustawą z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 22g ust. 9 można w tej chwili powołać biegłego, który dokona wyceny nieruchomości zgodnie z art. 22g ust. 8 ww. Ustawy i taką wartość przyjąć jako wartość początkową amortyzacji od roku bieżącego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec niemożności ustalenia pełnej wartości kosztów wytworzenia środka trwałego oraz na podstawie analizy średnich kosztów wybudowania podobnej nieruchomości w oparciu o ceny rynkowe dającej solidne potwierdzenie tego, że udokumentowane koszty stanowią zaledwie część poniesionych nakładów, właściwym jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego na podstawie wyceny wykonanej przez biegłego, a nie na bazie posiadanej częściowej dokumentacji finansowej.

Powyższe pozwala na:

1.  zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o możliwość skorygowania wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przeszłości,
2.  kontynuowanie amortyzacji środka trwałego na obliczając wartość miesięcznych odpisów na podstawie wyceny biegłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (…).

Natomiast stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższy przepis określa więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją.

Zatem odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzony został (zostanie) do ewidencji środków trwałych.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środka trwałego, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, natomiast w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Stosownie do treści art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast w myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególnych sytuacjach zezwalają również na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej zakupionego albo wytworzonego środka trwałego.

Stosownie do treści art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W myśl art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca w roku 2003 zakupił od miasta Otwocka działkę. Już w roku 2003 rozpoczął prace przygotowawcze i projektowe, a w roku 2006 rozpoczął budowę budynku mającego w przyszłości być domem opieki dla osób starszych i niepełnosprawnych. Prace były prowadzone z własnych środków, w niewielkim tempie, aż do momentu wybudowania stanu surowego otwartego w roku 2012. Na przestrzeni tego czasu do wykonywania robót oraz dostaw materiałów zaangażowanych było szereg wykonawców i dostawców. W 2013 roku przystąpiono do ostatniego etapu, czyli zakończenia prac budowlanych, wykonania prac wykończeniowych, wyposażenia budynku oraz oddania do użytkowania. Od 2013 roku, aż zakończenia inwestycji za roboty budowlane i wykończeniowe oraz za częściowe wyposażenie odpowiedzialna była już jedna firma. Ten ostatni etap inwestycji sfinansowany został z kredytu bankowego, do którego w 2013 roku wykonano przez biegłego rzeczoznawcę operat szacunkowy. Od roku 2013 roku, kiedy to prace były finansowane z kredytu bankowego wszelkie dokumenty księgowe, rachunki i faktury były skrupulatnie gromadzone, natomiast z wcześniejszych prac część dokumentów potwierdzających poniesione koszty została zagubiona. Z uwagi na upływ czasu Wnioskodawca nie jest w stanie odtworzyć, ani w żaden sposób udokumentować poniesionych kosztów - część podmiotów dostarczających materiały lub usługi już nie istnieje, z częścią nie ma żadnego kontaktu. Ponadto czas który upłynął, nawet wśród istniejących podmiotów pozwolił na zaprzestanie przechowywania dokumentacji księgowej z początkowych lat realizacji inwestycji.

Z przedstawionych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia. Przy czym, możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i brak jest możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku nabycia) lub w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie. Te sposoby ustalenia wartości początkowej – jak już wskazano – stanowią wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości według zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc według kosztu wytworzenia). Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą powinna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada – bo nie musiał posiadać – stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku.

Biorąc powyższe pod uwagę, zauważyć należy, że już w momencie podjęcia inwestycji budowlanej znane było jej przeznaczenie - budowa budynku dla potrzeb działalności gospodarczej (dom opieki dla osób starszych i niepełnosprawnych). Zatem Wnioskodawca winien był gromadzić faktury oraz inne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, co umożliwiłoby prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia środka trwałego.

Biorąc powyższe pod uwagę, brak jest podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej nieruchomości w oparciu o wycenę biegłego.

Reasumując stwierdzić należy, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie ma prawnej możliwości ustalenia kosztu wytworzenia składnika majątku w oparciu o wskazany art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość początkową środka trwałego należy ustalić zaś zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako sumę udokumentowanych wydatków poniesionych na wytworzenie budynku usługowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.