Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-287/12-4/AK/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-18
Teza: W zakresie opodatkowania przeniesienia na nabywcę gruntu /prawa wieczystego użytkowania gruntu/ kosztów dodatkowej lub rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub jej części, opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, renty planistycznej, opłaty adiacenckiej lub podatku od nieruchomości oraz sposobu dokumentowania tych kosztów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; nieruchomości; nieruchomości-podatek od nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obrót; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8.03.2012 r. (data wpływu 19.03.2012 r.) uzupełnionego pismem z dnia 5.04.2012 r. /data wpływu 10.04.2012 r./ oraz pismem z dnia 12.04.2012 r. /data wpływu 16.04.2012 r./, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia na nabywcę gruntu /prawa wieczystego użytkowania gruntu/ kosztów dodatkowej lub rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub jej części, opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, renty planistycznej, opłaty adiacenckiej lub podatku od nieruchomości oraz sposobu dokumentowania tych kosztów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.03.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia na nabywcę gruntu /prawa wieczystego użytkowania gruntu/ kosztów dodatkowej lub rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub jej części, opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, renty planistycznej, opłaty adiacenckiej lub podatku od nieruchomości oraz sposobu dokumentowania tych kosztów.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5.04.2012 r. /data wpływu 10.04.2012 r./ oraz pismem z dnia 12.04.2012 r. /data wpływu 16.04.2012 r./.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony ostatecznie sformułowany pismem z dnia 12.04.2012r. następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. \[dalej: X. lub Spółka\] prowadzi sprzedaż detaliczną w sieci supermarketów/hipermarketów na terenie całej Polski. W związku w powyższą działalnością Spółka dokonuje również obrotu nieruchomościami gruntowymi, tj. zarówno nabywa jak i zbywa nieruchomości gruntowe lub prawa wieczystego użytkowania gruntu \[dalej łącznie: Nieruchomości\]. W ramach transakcji zbycia nieruchomości gruntowych jak również prawa wieczystego użytkowania gruntu Spółka obciąża niekiedy ich nabywcę dodatkowo opłatami, takimi jak:

*   opłata roczna za użytkowanie wieczyste gruntu (bądź jej część);
*   opłata za niedotrzymanie terminu zabudowania gruntu (dodatkowa opłata z tytułu użytkowania wieczystego), nakładana na podstawie art. 63 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 102 poz.651 ze zm.);
*   jednorazowa opłata za wyłączenie użytków rolnych lub gruntów leśnych produkcji, nakładana na podstawie art. 12 ustawy z dnia 3 lutego 1995 roku o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 121 poz.1266);
*   tzw. „renta planistyczna” z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku ze zmianą lub uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nakładana na podstawie art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2003 r. Nr 80 poz.717 ze zm.);
*   opłata adiacencka nakładana na podstawie art. 98a lub art. 107 lub art. 145 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami;
*   podatek od nieruchomości.

Spółka pragnie wskazać, że w zakresie obciążenia nabywcy kosztami opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntu (bądź jej części) przedmiotem Wniosku jest wyłącznie sytuacja, w której właściwy organ obciąża Spółkę opłatą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (w sytuacji gdy opłata roczna za użytkowanie wieczyste podlega opodatkowaniu VAT, Spółka refakturuje koszty tej opłaty na nabywcę naliczając podatek VAT).

Należy zaznaczyć, iż:

*   nabywcy nieruchomości nie w każdym przypadku nabycia nieruchomości gruntowych lub prawa użytkowania wieczystego gruntu są obciążani którąkolwiek z powyższych opłat;

*   jeżeli takie dodatkowe obciążenie jest dokonywane, to może ono odnosić się do jednej, kilku bądź wszystkich wyżej wymienionych opłat.

Zdaniem Spółki dokonane obciążenia nie są obciążeniami z tytułu dostawy towarów ani świadczenia usług przez Spółkę na rzecz nabywców nieruchomości gruntowych lub prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przeniesienie przez Spółkę na nabywcę gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) kosztów dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego (bądź jej części) lub opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej lub „renty planistycznej” lub opłaty adiacenckiej lub podatku od nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy prawidłowe jest dokumentowanie przez Spółkę powyższych opłat należnych od nabywcy gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) poprzez wystawienie noty księgowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

W ocenie Spółki przeniesienie kosztów w postaci opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu (bądź jej części), dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, „renty planistycznej”, opłaty adiacenckiej lub podatku od nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT, co Spółka uzasadnia poniżej.

Brak czynności podlegającej opodatkowaniu VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług \[ustawa o VAT\], opodatkowaniu podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Oznacza to także i to, że dla potrzeb podatku VAT każde świadczenie należy, co do zasady, rozpatrywać odrębnie.

Równocześnie powyższe postanowienia formułują zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą, co do zasady, każde odpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu VAT — jednakże jedynie wówczas, gdy mieści się w definicji dostawy towarów lub świadczenia usług.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast odpłatne świadczenie usług zdefiniowane jest w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja zawarta w przywołanym przepisie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest zatem bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję dostawy towarów. Nie oznacza to jednak, że obejmuje ona swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest przysporzenie pieniężne jednej strony na skutek określonego działania drugiej strony.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję świadczenia usług, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że o odpłatnym świadczeniu usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT można mówić wyłącznie wtedy, kiedy w ramach łączącego strony stosunku prawnego dochodzi do wykonania świadczenia w zamian za wynagrodzenie. Aby daną sytuację można było uznać za świadczenie usług, musi więc wystąpić:

*   „świadczenie”, tj. określona czynność danego podmiotu, którego skutkiem jest uzyskanie korzyści przez beneficjenta świadczenia,

*   „świadczący”, tj. podmiot wykonujący świadczenie,

*   „beneficjent świadczenia”, tj. podmiot na którego rzecz owo świadczenie jest wykonywane.

Spełnienie wszystkich powyższych przesłanek oznacza, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Aby takie świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi być świadczeniem odpłatnym (z niemającymi znaczenia w sprawie wyjątkami określonymi w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), a zatem:

*   świadczący usługę musi być uprawniony do żądania wynagrodzenia, a

*   wynagrodzenie to musi pozostawać w bezpośrednim związku z wykonaną usługą.

Innymi słowy po to aby dane zachowanie, niebędące dostawą towarów, mogło zostać uznane za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik wykonuje daną czynność na rzecz innego podmiotu

*   w zamian za wykonanie tej czynności podatnik ma prawo do uzyskania wynagrodzenia.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[Trybunał lub TSUE\] wynika, że świadczenie usług za wynagrodzeniem, które stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, występuje jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, przejawiający się tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego (np. orzeczenia Trybunału: C-102/86 Apple and Pear Development Council, C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf, C-210/04 FCE, C-277/OS Societe thermale). Przy czym związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami a otrzymywanym wynagrodzeniem powinien mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było uznać, że odpłatność następuje za konkretne, zidentyfikowane świadczenie.

Uznanie danego świadczenia za opodatkowane wymaga zatem, aby można było wyróżnić świadczenie sensu stricte (świadczenie usług lub dostawę towarów), jego beneficjenta oraz ekwiwalentne wynagrodzenie otrzymywane z tytułu jego wykonania. W przypadku odpłatnego przeniesienia opisanych w niniejszym wniosku opłat można wyróżnić jedynie dwa ostatnie elementy, brakuje bowiem określenia samej istoty świadczenia.

Spółka zwraca uwagę, że dodatkowe opłaty (koszty) należne jej w związku z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości nie stanowią w istocie rzeczy wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia przez Spółkę jakiejkolwiek usługi ani jakiejkolwiek innej czynności, która mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przykładowo, jedną z przenoszonych opłat jest podatek od nieruchomości. Na podstawie art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (OP), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne wynikające z ustawy podatkowej. Z uwagi na fakt, że jest to świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy), z zasady jego przeniesienie nie powoduje przysporzenia po stronie nabywcy, tzn. nabywca nie otrzymuje w zamian od Spółki żadnego ekwiwalentnego świadczenia - jest on jedynie zobowiązany do zwrotu Spółce części daniny publicznoprawnej, którą Spółka była zobowiązana uiścić.

Co więcej, zobowiązanie w podatku od nieruchomości ciąży na Spółce jako na właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na nabywcę ze skutkiem zwalniającym Spółkę z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku od nieruchomości, jako odrębnego elementu rozliczeń z nabywcą.

W ocenie Spółki również charakter pozostałych opłat, którymi X. obciąża nabywcę nieruchomości uzasadnia brak ich objęcia zakresem opodatkowania VAT. W szczególności dotyczy to obciążenia nabywcy nieruchomości kosztem opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu (bądź jej części), dodatkowej opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste z tytułu nieprawidłowego wykorzystania gruntu, opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, opłaty adiacenckiej (ustalanej każdorazowo w związku z podziałem nieruchomości lub podziałem i scaleniem nieruchomości lub po stworzeniu warunków do podłączenia nieruchomości do poszczególnych urządzeń infrastruktury technicznej albo po stworzeniu warunków do korzystania z wybudowanej drogi) oraz „renty planistycznej” (forma daniny publicznej płaconej jednorazowo przez właściciela nieruchomości na rzecz gminy). Obciążenie nabywcy tymi kosztami odzwierciedla jedynie zwrot nałożonych na Spółkę opłat o charakterze administracyjnym oraz danin publicznych dotyczących zbywanej nieruchomości, z których żadna nie wiązała się z wykonaniem jakiegokolwiek świadczenia przez podmiot je pobierający (gminę).

W konsekwencji, również przeniesienie przez Spółkę na nabywcę nieruchomości gruntowych lub prawa użytkowania wieczystego gruntów kosztów tych opłat nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność (świadczenie) podlegającą opodatkowaniu VAT.

Brak świadczenia kompleksowego

Ponadto, Spółka pragnie zaznaczyć, że przeniesienie ww. kosztów nie stanowi również elementu świadczenia kompleksowego, tj. takiego, które obejmuje zestaw czynności (co najmniej dwóch), które z perspektywy VAT powinny być traktowane w sposób jednolity, właściwy dla świadczenia głównego, jeżeli stanowią element pomocniczy, służący do lepszego wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Kwestia traktowania dla potrzeb rozliczeń VAT świadczeń złożonych nie została rozstrzygnięta ani w polskich ani unijnych regulacjach VAT. Co więcej przepisy zarówno ustawy o VAT jak i Dyrektywy 2006/112/WE nakazują w pierwszej kolejności traktować każdą czynność odrębnie. Taka wykładnia prowadzi do wniosku, że mechanizm „usługi kompleksowej” stanowi istotny wyjątek od reguły, wynikającej z wiążących zapisów prawa i, jako taki, powinien znaleźć zastosowanie w ściśle określonych i uzasadnionych przypadkach. Za zawężającą interpretacją pojęcia „usługi kompleksowej” przemawia również konstrukcja ustawy o VAT, bowiem przepisy przewidują jasno określone sytuacje, w których uznano za konieczne zaliczenie wartości zbioru odrębnych świadczeń do wspólnej podstawy opodatkowania. Przykładowo postanowienia art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, precyzyjnie wskazują, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z kolei postanowienia art. 31 ust. 2 ww. ustawy wskazują, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić, obejmująca podatki, cła i inne należności o podobnym charakterze, związane z nabyciem towarów, a także wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W konsekwencji, należy uznać, że regulacje ustawy o VAT precyzyjnie wskazują sytuacje, w których należy poszerzyć podstawę opodatkowania o dodatkowe koszty. Nie można natomiast traktować jako elementu jednego świadczenia dodatkowych opłat, które zgodnie z wolą stron są w umowie odrębnie określone i nie stanowią elementu kalkulacji ceny z tytułu zbycia nieruchomości.

Również zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez TSUE w licznych orzeczeniach dotyczących świadczeń kompleksowych, poszczególne świadczenia należy traktować w pierwszej kolejności jak odrębne (w konsekwencji nie wliczać ich wartości do jednej podstawy opodatkowania VAT i nie stosować jednolitych zasad opodatkowania). Natomiast dane świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego (i traktowane na jednolitych zasadach), jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia głównego, względnie jest niezbędne o wykonania tego świadczenia. W takiej sytuacji, transakcja stanowiąca jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia (obejmująca świadczenie główne oraz świadczenia komplementarne/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego), nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zaburzać funkcjonalności systemu podatku VAT (por. wyroki Trybunału w sprawach: C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-41/04 Levob Verzekeringen 8V, C-111/05 Aktiebolaget NN, C-308/96 i C-94/97 T. P. Magdett i R. M. Baldwin).

W wielu orzeczeniach Trybunał rozstrzygał o odrębności świadczeń, właśnie z uwagi na brak spełnienia powyższych przesłanek, które pozwalałyby uznać, iż wchodzą one w skład jednego świadczenia złożonego.

Przykładowo w wyroku w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property, TSUE uznał za świadczenia odrębne usługi najmu lokali oraz usługi sprzątania części wspólnej budynku, w którym wspomniane lokale się mieszczą. Trybunał wskazał przede wszystkim, iż „z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz, s. I-897, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo)”. TSUE podkreślił, że „dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo)”. Trybunał uznał również, „że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53)”. W świetle powyższych tez, zdaniem Trybunału, usługi sprzątania pomieszczeń nie stanowią elementu niezbędnego i ściśle związanego z usługą najmu, a zatem powinny być traktowane odrębnie.

Z kolei w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, TSUE uznał dostawę przyczep kempingowych oraz dostawę wyposażenia do nich za czynności podlegające odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sięgając do dorobku orzeczniczego polskich sądów administracyjnych, wskazać można natomiast wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2010 r. (sygn. I SA/Po 315/10), w którym sąd opowiedział się za wprowadzeniem, dla celów podatku VAT, wyraźnego rozróżnienia pomiędzy usługą zaprojektowania i usługą wybudowania odcinka drogi, uznając je jednoznacznie za świadczenia odrębne.

Warto również powołać wydany niedawno wyrok WSA w Krakowie z 24 lutego br. (sygn. I SA/Kr 1969/11 i I SA/Kr 1970/11), który dotyczył sprawy analogicznej do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Sąd orzekł, iż ponoszone przez kancelarię adwokacką opłaty skarbowe i sądowe, którymi kancelaria obciąża klientów poza pobieranym wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie są wliczane do podstawy opodatkowania świadczonych usług. Nie jest jeszcze dostępne pisemne uzasadnienie ww. wyroku, jednak z ustnego uzasadnienia wynika jednoznacznie, że nie wszystkie płatności dokonywane przez nabywcę/usługobiorcę w związku z dokonywaną transakcją powinny stanowić element świadczenia kompleksowego (opodatkowanego według jednolitych zasad), lecz w zależności od charakteru danego obciążenia i ustaleń stron, niektóre opłaty dodatkowe powinny być traktowane odrębnie od wynagrodzenia za świadczone usługi/dostawę towarów.

Przesłanki wypracowane przez Trybunał w zakresie koncepcji świadczeń złożonych znajdują potwierdzenie również na bazie praktyki organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 25 stycznia 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPP2/443-700/11-4/JS), stwierdzono, że;

„Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. (\`(...)\`) Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.”

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że skuteczne przeprowadzenie sprzedaży nieruchomości przez Spółkę jest możliwe również w sytuacji, w której nie doszłoby do jednoczesnego przeniesienia kosztów wynikających ze zobowiązań Spółki z tytułów administracyjno-prawnych powstałych w związku ze zbywanym gruntem. Roszczenia organów administracji lokalnej, dotyczące opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu (bądź jej części), dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, „renty planistycznej”, opłaty adiacenckiej oraz podatku od nieruchomości, obciążają Spółkę, a nie zbywany przez nią grunt (względnie prawo użytkowania wieczystego gruntu). A zatem, przeniesienie bądź brak przeniesienia kosztów wynikających z tych zobowiązań pozostaje bez wpływu na skuteczność transakcji sprzedaży nieruchomości, stanowi bowiem efekt odrębnych ustaleń pomiędzy stronami transakcji.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, brak jest podstaw do zaliczenia przenoszonych kosztów opłat dodatkowych do wartości (ustalonej ceny) zbywanej nieruchomości, skoro strony umowy postanowiły odrębnie rozliczyć koszty, które nie są odzwierciedleniem wartości gruntu (w oparciu o którą ustalona została cena sprzedaży).

Co więcej, zobowiązanie nabywcy do pokrycia dodatkowych kosztów i opłat, wynikających ze zobowiązań Spółki, nie może zostać uznane za determinujące podstawowy cel umowy, jakim jest zbycie samej nieruchomości (względnie prawa użytkowania wieczystego gruntu). Pokrycie dodatkowych kosztów i opłat nie służy bowiem wykonaniu (a tym bardziej lepszemu wykonaniu) czynności prawnej polegającej na zbyciu prawa własności nieruchomości (bądź prawa wieczystego użytkowania). Służy jedynie rozliczeniu zobowiązań Spółki, wynikających z planowanego użytkowania nieruchomości, a powstałych niekiedy do rozliczenia po dacie zbycia nieruchomości. Tym samym, czynności prawne - w postaci zbycia nieruchomości (względnie prawa użytkowania wieczystego gruntu) oraz obciążenia nabywcy kosztami zobowiązań Spółki, w tym zobowiązań o charakterze publicznoprawnym - choć dotyczą tej samej nieruchomości, stanowią odrębne transakcje, nie pozostające ze sobą w bezpośrednim związku.

W związku z powyższym, przeniesienie kosztów w postaci opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu (bądź jej części), dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, „renty planistycznej”, opłaty adiacenckiej oraz podatku od nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a jednocześnie nie jest elementem świadczenia kompleksowego i podstawy opodatkowania z tytułu zbycia nieruchomości.

Pytanie 2

Jak wykazano powyżej, opisane w niniejszym wniosku opłaty, jakie może otrzymywać Spółka jako zbywca nieruchomości pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności nie są one wynagrodzeniem za wykonanie jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu VAT przez Spółkę. W efekcie, na Spółce nie ciąży obowiązek wystawienia faktury VAT ani rachunku dla udokumentowania należnych jej opłat dodatkowych. Opłaty te mogą zostać udokumentowane przez Spółkę innym dokumentem księgowym — np. notą księgową.

Ustawa o VAT nakłada na podatników obowiązki związane z dokumentowaniem obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, m.in. w zakresie wystawiania faktur. Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z kolei przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ponieważ otrzymanie przez Spółkę opłat dodatkowych poza ustaloną ceną nieruchomości — jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 powyżej — nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która mieściłaby się w zakresie pojęcia odpłatnej dostawy towarów, bądź odpłatnego świadczenia usług, zatem X. nie ma obowiązku dokumentowania otrzymywanych opłat fakturą VAT. Z tych samych przyczyn Spółka nie ma obowiązku wystawiania rachunków, które - zgodnie z art. 87 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - również wystawia się jedynie w przypadku sprzedaży towarów lub wykonania usługi.

Prawidłowe jest zatem dokumentowanie przez Spółkę dodatkowych opłat innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje obrotu nieruchomościami gruntowymi, tj. zarówno nabywa jak i zbywa nieruchomości gruntowe lub prawa wieczystego użytkowania gruntu. W ramach transakcji zbycia nieruchomości gruntowych jak również prawa wieczystego użytkowania gruntu Spółka obciąża niekiedy ich nabywcę dodatkowo opłatami, takimi jak:

*   opłata roczna za użytkowanie wieczyste gruntu (bądź jej część);
*   opłata za niedotrzymanie terminu zabudowania gruntu (dodatkowa opłata z tytułu użytkowania wieczystego), nakładana na podstawie art. 63 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 102 poz.651 ze zm.);
*   jednorazowa opłata za wyłączenie użytków rolnych lub gruntów leśnych produkcji, nakładana na podstawie art. 12 ustawy z dnia 3 lutego 1995 roku o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 121 poz.1266);
*   tzw. „renta planistyczna” z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku ze zmianą lub uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nakładana na podstawie art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2003 r. Nr 80 poz.717 ze zm.);
*   opłata adiacencka nakładana na podstawie art. 98a lub art. 107 lub art. 145 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami;
*   podatek od nieruchomości.

Spółka wskazała, że w zakresie obciążenia nabywcy kosztami opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntu (bądź jej części) przedmiotem Wniosku jest wyłącznie sytuacja, w której właściwy organ obciąża Spółkę opłatą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (w sytuacji gdy opłata roczna za użytkowanie wieczyste podlega opodatkowaniu VAT, Spółka refakturuje koszty tej opłaty na nabywcę naliczając podatek VAT).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż:

*   nabywcy nieruchomości nie w każdym przypadku nabycia nieruchomości gruntowych lub prawa użytkowania wieczystego gruntu są obciążani którąkolwiek z powyższych opłat;

*   jeżeli takie dodatkowe obciążenie jest dokonywane, to może ono odnosić się do jednej, kilku bądź wszystkich wyżej wymienionych opłat.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy przeniesienie przez Spółkę na nabywcę gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) kosztów dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego (bądź jej części) lub opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej lub „renty planistycznej” lub opłaty adiacenckiej lub podatku od nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT oraz czy prawidłowe jest dokumentowanie przez Spółkę powyższych opłat należnych od nabywcy gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) poprzez wystawienie noty księgowej.

W przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, gdy nabywca nieruchomości jest obciążany dodatkowo jedną, kilkoma bądź wszystkimi ww. opłatami, koszty te stanowią wraz z należnością za nieruchomość obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu dostawy nieruchomości /prawa wieczystego użytkowania gruntu/.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności (z wyjątkiem podatku od wartości dodanej) oraz koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży są nieruchomości lub prawo do użytkowania wieczystego gruntu, wówczas z dokonywanej dostawy nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy strony umowy zgodziły się na przeniesienie innych kosztów np.: kosztów dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego (bądź jej części), opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, renty planistycznej, opłaty adiacenckiej, podatku od nieruchomości. Obrotem sprzedającego jest uzgodniona kwota, którą w tym przypadku stanowi oprócz należności za nieruchomość /prawo użytkowania wieczystego nieruchomości/, również wszystkie bądź część ww. opłat oraz podatku od nieruchomości. Zatem dostawa zasadnicza (prawo własności nieruchomości /prawo do użytkowania wieczystego gruntu) jak i ww. przenoszone koszty stanowią jedną dostawę.

Bezsprzecznie przenoszone na nabywcę nieruchomości koszty ww. opłat będących daninami publicznymi, nie stanowią świadczenia usług, zatem w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do tych należności nie ma zastosowania art. 8 ustawy o VAT.

Zwracana Wnioskodawcy kwota podatku od nieruchomości, kosztów dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego (bądź jej części), opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej, renty planistycznej, opłaty adiacenckiej, zgodnie z postanowieniami umowy są należnościami obciążającymi nabywcę, jak wynika to z ustaleń zawartych między stronami. Należy więc traktować je jako należność pomocniczą otrzymaną z tytułu zasadniczej umowy sprzedaży ww. nieruchomości.

Wnioskodawca w swoim stanowisku stwierdził, że przeniesienie ww. kosztów nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a jednocześnie nie jest elementem świadczenia kompleksowego i podstawy opodatkowania z tytułu zbycia nieruchomości.

Jednakże bez dostawy nieruchomości/prawa wieczystego użytkowania gruntu przenoszenie powyższych kosztów na dowolnego kontrahenta nie miałoby żadnego sensu ekonomicznego jak i prawnego. Tym samym należy uznać, iż koszty, którymi Wnioskodawca obciąży nabywcę nieruchomości są pochodną dostawy tej nieruchomości i stanowią jej dopełnienie.

Zatem Wnioskodawca dokonuje kompleksowego zbycia, które nie powinno być dzielone sztucznie na części. Skutkiem powyższego zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna z tytułu odpłatnej dostawy nieruchomości, obejmuje również koszty zwracanych ww. opłat /wszystkich bądź niektórych z nich/, podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zatem, w ocenie Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką jest dostawa nieruchomości, pewnych kosztów tylko w tym celu, aby je przenieść na kontrahenta bez opodatkowania. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje dostawy o charakterze kompleksowym, stanowiącej w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej dostawy i przenoszenie jej poszczególnych elementów na nabywcę wyłączając z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca obciążając nabywcę nieruchomości wszystkimi, kilkoma lub jedną z wymienionych we wniosku należności będzie zobowiązany przenoszone koszty związane z tymi nieruchomościami doliczyć do faktur dokumentujących te dostawy i zastosować opodatkowanie analogicznie jak dostawa główna. W związku z powyższym Wnioskodawca nie może przedmiotowych dodatkowych należności związanych z dostawą nieruchomości i przenoszonych na nabywcę dokumentować notą księgową.

Mając na uwadze powyższe za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż opłaty dodatkowe przenoszone na nabywców nieruchomości nie stanowią wynagrodzenia tytułu ich dostawy i mogą być dokumentowane notą księgową.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń TSUE C–349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket) tut. Organ stwierdza, iż podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tych orzeczeń, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Mając na względzie przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście ww. orzeczeń TSUE stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składać się będzie z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonując przeniesienia na nabywcę nieruchomości opłat stanowiących daniny publiczne związanych ze zbywaną nieruchomością nie dokonuje żadnego odrębnego świadczenia na rzecz tego nabywcy. Przedmiotowe opłaty mają charakter danin publicznych i obowiązek ich uregulowania ciąży na właścicielu nieruchomości, a zatem nie mogą być również w drodze umowy przeniesione na inne osoby ze skutkiem zwalniającym właściciela z obowiązku ich zapłaty. Nie można także przeniesienia tych kosztów uznać za świadczenie usług. Jak tut. Organ wskazał wyżej niemożliwe jest bez dokonania dostawy nieruchomości przeniesienie takich opłat na dowolnego kontrahenta; byłoby to pozbawione sensu ekonomicznego i prawnego. Zatem ww. koszty są pochodną dostawy tej nieruchomości i stanowią jej dopełnienie jako element kompleksowej dostawy towarów.

Tut. organ podatkowy w odniesieniu do pozostałych przytoczonych przez Stronę orzeczeń stwierdza, że zarówno w aspekcie ekonomicznym, prawnym jak i funkcjonalnym niezasadne jest potraktowanie przenoszonych na nabywcę nieruchomości kosztów jako świadczenia odrębnego od dostawy nieruchomości. Zarówno ekonomicznie, prawnie jak i funkcjonalnie przeniesieniem ww. opłat może być zainteresowany wyłącznie nabywca danej nieruchomości oraz wyłącznie w odniesieniu do opłat dotyczących nabywanej nieruchomości, a nie jakiejkolwiek. Powyższe wskazuje na nierozerwalny związek przenoszonych kosztów z dostawą towaru – tutaj nieruchomości.

Zatem podjęte przez tut. Organ rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nie stoi w sprzeczności z wykładnią zawartą w orzeczeniu TSUE C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd i C-572/07 RLRE Tellmer Property jak również w wyrokach: WSA w Poznaniu z dn. 19.08.2010 r. sygn. I SA/Po 315/10, WSA w Krakowie z 24.02.2012r. sygn. I SA/Kr 1969/11 i I SA/Kr 1970/11.

W odniesieniu do interpretacji z dnia 25.01.2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPP2/443-700/11-4/JS) tut. Organ stwierdza, iż została wydana w innym stanie faktycznym.

Jednocześnie poinformować należy, iż zgodnie z przepisem art. 14f § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40,00 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z uwagi na fakt, iż wniosek zawiera 2 stany faktyczne i 2 zdarzenia przyszłe, a Strona wniosła w dniu 9.03.2012 r. i 6.04.2012r. opłatę od wniosku w łącznej kwocie 240 zł, różnica w kwocie 80 zł, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej, zostanie zwrócona przekazem pocztowym na adres wskazany w części B.3, stosownie do dyspozycji zawartej w części F, poz. 66 pkt 2 wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.