Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-587/16-1/MU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-23
Teza: Skutki podatkowe umorzenia zaległości.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód; płatnik; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 1 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia zaległości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia zaległości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest właścicielem zasobu komunalnego obejmującego, m.in. lokale mieszkalne. Najemcy lokali komunalnych oraz osoby zajmujące lokale mieszkalne bez tytułu prawnego zobowiązane są do uiszczania opłat za ich użytkowanie, w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego - art. 669 § 1 oraz ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150) - art. 18 ust. 1. W przypadku wystąpienia zaległości w opłatach za użytkowanie lokali, komórka organizacyjna Gminy, prowadzi czynności windykacyjne celem ich wyegzekwowania. Niekiedy dochodzenie roszczeń wobec Gminy okazuje się bezskuteczne.

Mając zatem na celu interes publiczny, w szczególności zwiększenie wpływów z tytułu zaległych opłat za korzystanie z lokali oraz utrwalenie zasady terminowości przy wnoszeniu bieżących opłat za korzystanie z lokali mieszkalnych Gmina rozważa podjęcie uchwały w sprawie restrukturyzacji zadłużenia użytkowników lokali wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy. W oparciu o zapisy tej uchwały wprowadzony zostałby program jednorazowej pomocy dłużnikom polegający na restrukturyzacji ich zadłużenia.

Z programu restrukturyzacji zadłużenia mogliby skorzystać dłużnicy, którzy posiadają zadłużenie powyżej 1 roku za korzystanie z lokalu i są najemcami, osobami zajmującymi lokal bez tytułu prawnego, osobami zamieszkującymi w lokalu wraz z najemcą lub osobą pozbawioną tytułu prawnego do lokalu, które są solidarnie zobowiązane do zapłaty opłat lub osobami niezamieszkującymi już w tym lokalu ale nadal posiadającymi zadłużenie z tytułu jego użytkowania.

Umorzeniu podlegałoby zadłużenie z tytułu czynszu, odszkodowania za bezumowne zajmowanie lokalu, odsetki.

Restrukturyzacja zadłużenia polegałaby na częściowym jego umorzeniu, przy jednoczesnej spłacie pozostałej części zadłużenia w formie pieniężnej, dokonywanym według zasad określonych w programie.

Program przewidywałby następujące warianty umorzenia zadłużenia:

1.  Dla osób, które we wskazanym w programie okresie, dokonywały spłaty zadłużenia w wyznaczonych ratach
    1.  75% w przypadku jednorazowej spłaty pozostałej części zadłużenia (w ciągu 3 miesięcy od dnia podpisania porozumienia),
    2.  50% w przypadku spłaty pozostałej części zadłużenia w ratach (ilość i terminy spłaty rat ustalane byłyby indywidualnie).
2.  Dla osób, które we wskazanym w programie okresie dokonywały spłaty zadłużenia w formie prac interwencyjnych na rzecz Miasta (odpracowania) w wymiarze min. 100 h/rocznie
    1.  75% w przypadku jednorazowej spłaty pozostałej części zadłużenia (w ciągu 3 miesięcy od dnia podpisania porozumienia),
    2.  50% w przypadku spłaty pozostałej części zadłużenia w ratach (ilość i terminy spłaty rat ustalane byłyby indywidualnie).
3.  Powyższe warunki umorzenia dotyczyłyby także osób, które podjęły się spłaty zobowiązań wobec Gminy jednocześnie w formie rat i odpracowania.
4.  Dla pozostałych osób, które dotychczas nie przystąpiły do ww. form lub przystąpiły, ale wykonywały zobowiązania nieregularnie lub nie przepracowały wymaganej wyżej ilości godzin proponuje się:
    1.  50% w przypadku jednorazowej spłaty pozostałej części zadłużenia (w ciągu 3 miesięcy od dnia podpisania porozumienia),
    2.  40% w przypadku spłaty pozostałej części zadłużenia w ratach (ilość i terminy spłaty rat ustalane byłyby indywidualnie).

Umorzenie zadłużenia nastąpiłoby w terminie określonym w programie, pod warunkiem:

*   spłaty pozostałej części zadłużenia (jednorazowo lub w ratach w zależności od wybranego wariantu),
*   dokonywania bieżących płatności za korzystanie z lokalu terminowo i w pełnej wysokości,
*   uregulowania zaległości powstałych od terminu wskazanego w programie do dnia podpisania porozumienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku podjęcia przez Gminę uchwały o restrukturyzacji zadłużenia użytkownikom lokali wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Miasta umorzona część zadłużenia stanowiłaby dla dłużników przychód z innego źródła w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w konsekwencji Gmina miałaby obowiązek sporządzania, zgodnie z art. 42a ww. ustawy, informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C)?
2.  Czy przychód z tytułu umorzenia zaległości wystąpi w przypadku jeśli podstawą umorzenia będzie uchwała Rady Miasta, która w szczególny sposób odnosić się będzie do wybranej grupy osób, czyli tych którzy podjęli w wyznaczonym w programie terminie spłatę zaległości w ratach bądź w formie prac interwencyjnych na rzecz Miasta?

Zdaniem Gminy, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 11 ust. 1 stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem dochodów, które zostały wyczerpująco wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze Rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Gmina uważa, że katalog zwolnień od podatku określony w art. 21 ww. ustawy nie zawiera zwolnienia odnoszącego się do kwot umorzonych należności z tytułu użytkowania lokali mieszkalnych.

Jednocześnie wskazuje na przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy, który zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy źródłem przychodów są „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Z treści powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia. Tak więc, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe.

Gminy uważa, że korzyści jakie osiągnie dłużnik z tytułu umorzenia należności będą stanowić dla niego realne przysporzenie w majątku podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W efekcie zwolnienia dłużnika z części długu następuje u niego trwały przyrost majątku. Umorzenie zobowiązania oznacza zmniejszenie zobowiązania pieniężnego, skutkiem czego jest wystąpienie po stronie dłużnika określonej korzyści.

Zdaniem Gminy, umorzone należności będą stanowić dla dłużnika przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Gmina będzie miała obowiązek sporządzania, zgodnie z art. 42a ww. ustawy, informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i przekazywania jej podatnikowi (dłużnikowi) i właściwemu urzędowi skarbowemu w ustawowym terminie, a dłużnik zobowiązany będzie do zapłacenia podatku dochodowego od kwoty umorzonego długu będącego przychodem z innych źródeł, a tym samym podlegającym opodatkowaniu zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Ponadto, zdaniem Gminy, przychód z tytułu umorzenia zaległości wystąpi w przypadku jeśli podstawą umorzenia będzie uchwała o charakterze indywidualno-konkretnym, czyli odnosić się będzie w szczególny sposób do wybranej grupy osób, tzn. tych którzy podjęli w wyznaczonym w programie terminie spłatę zaległości w ratach bądź w formie prac interwencyjnych na rzecz Miasta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, Gmina jest właścicielem zasobu komunalnego obejmującego, m.in. lokale mieszkalne. Najemcy lokali komunalnych oraz osoby zajmujące lokale mieszkalne bez tytułu prawnego zobowiązane są do uiszczania opłat za ich użytkowanie. W przypadku wystąpienia zaległości w opłatach za użytkowanie lokali, komórka organizacyjna Gminy, prowadzi czynności windykacyjne celem ich wyegzekwowania. Niekiedy dochodzenie roszczeń wobec Gminy okazuje się bezskuteczne.

Mając zatem na celu interes publiczny, w szczególności zwiększenie wpływów z tytułu zaległych opłat za korzystanie z lokali oraz utrwalenie zasady terminowości przy wnoszeniu bieżących opłat za korzystanie z lokali mieszkalnych Gmina rozważa podjęcie uchwały w sprawie restrukturyzacji zadłużenia użytkowników lokali wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy. W oparciu o zapisy tej uchwały wprowadzony zostałby program jednorazowej pomocy dłużnikom polegający na restrukturyzacji ich zadłużenia.

Z programu restrukturyzacji zadłużenia mogliby skorzystać dłużnicy, którzy posiadają zadłużenie powyżej 1 roku za korzystanie z lokalu i są najemcami, osobami zajmującymi lokal bez tytułu prawnego, osobami zamieszkującymi w lokalu wraz z najemcą lub osobą pozbawioną tytułu prawnego do lokalu, które są solidarnie zobowiązane do zapłaty opłat lub osobami niezamieszkującymi już w tym lokalu ale nadal posiadającymi zadłużenie z tytułu jego użytkowania.

Umorzeniu podlegałoby zadłużenie z tytułu czynszu, odszkodowania za bezumowne zajmowanie lokalu, odsetki.

Restrukturyzacja zadłużenia polegałaby na częściowym jej umorzeniu, przy jednoczesnej spłacie pozostałej części zadłużenia w formie pieniężnej, dokonywanym według zasad określonych w programie.

Umorzenie zadłużenia nastąpiłoby w terminie określonym w programie, pod warunkiem:

*   spłaty pozostałej części zadłużenia (jednorazowo lub w ratach w zależności od wybranego wariantu),
*   dokonywania bieżących płatności za korzystanie z lokalu terminowo i w pełnej wysokości,
*   uregulowania zaległości powstałych od terminu wskazanego w programie do dnia podpisania porozumienia.

W związku z tak przedstawionym opisem wskazać należy, że enumeratywne wyliczenie wszystkich podlegających opodatkowaniu rodzajów dochodów nie jest możliwe, w związku z czym ustanowiona została na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w art. 10 ust. 1 pkt 9) - kategoria przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności”, definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy i jednocześnie niekwalifikowane do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy.

W przepisie tym ustawodawca posługuje się pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”. Wobec jego niezdefiniowania w ustawie podatkowej odwołać się należy do stanowiska wyrażanego w tej mierze, a więc co do sposobu rozumienia tego pojęcia, w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, w tym zwłaszcza uchwały NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, w której przyjęto, iż ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze (\`(...)\`), których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy.

W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji korzyści jakie osiągnie dłużnik z tytułu umorzenia należności będą stanowić dla niego przysporzenie skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przysporzenie to jest realne i wymierne, bowiem dzięki takiemu umorzeniu osoba będąca jego beneficjentem zwolniona zostaje z obowiązku świadczenia kosztem swojego majątku, a więc konieczności jego uszczuplenia. Umorzenie wymagalnych należności wiąże się z przyznaniem korzyści majątkowej innemu podmiotowi bez ekwiwalentu, stanowi zatem dla tego podmiotu przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Poprzez umorzenie następuje bowiem uzyskanie korzyści majątkowej przez dany podmiot kosztem innego podmiotu, poprzez uzyskanie nieekwiwalentnego przysporzenia majątkowego, tu - poprzez umorzenie należnych Miastu należności cywilnoprawnych. Przychodem są natomiast nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (wyroki NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 1239/93 i z dnia 6 kwietnia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1101/03).

Wartość umorzonej części zadłużenia na warunkach wskazanych we wniosku stanowić więc będzie przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też na Gminie ciążył będzie obowiązek wystawienia osobom, wobec których dokonano umorzenia, informacji PIT-8C.

Zgodnie bowiem z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Dla powyższego rozstrzygnięcia bez znaczenia pozostaje przy tym, czy uchwała, na podstawie której wprowadzony zostanie program restrukturyzacji zadłużenia odnosić się będzie do nieokreślonej grupy użytkowników lokali (będzie miała charakter abstrakcyjny) czy też będzie dotyczyć ściśle określonej grupy użytkowników lokali, którzy podjęli w wyznaczonym w programie terminie spłatę zaległości w ratach bądź w formie prac interwencyjnych. W analizowanej sytuacji, w obu przypadkach mamy bowiem do czynienia z powstaniem przychodu w znaczeniu obiektywnym – każdy z podmiotów spełniających warunki określone w uchwale bez względu na jej charakter, uzyska określone przysporzenie majątkowe. I to z tego powodu w rozpatrywanej sprawie mówić możemy o powstaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.