Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.578.2019.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-30
Teza: Uznanie Bonu, w przypadku możliwości jego wymiany na inny Produkt Spółki za bon różnego przeznaczenia; uznanie, że wykorzystanie Bonów, Pakietów i Voucherów będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu u Wnioskodawcy występującego w swoim imieniu i na swoją rzecz.
Słowa kluczowe: bony; bony-bon różnego przeznaczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Bonu, w przypadku możliwości jego wymiany na inny Produkt Spółki za bon różnego przeznaczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   uznania, że wykorzystanie Bonów, Pakietów i Voucherów będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu u Wnioskodawcy występującego w swoim imieniu i na swoją rzecz (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 4 grudnia 2019 r. o przeformułowanie pytania nr 1, przedstawienie własnego stanowiska do przeformułowanego pytania oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie organizowania na zamówienie, w systemie przedpłaconym, różnego rodzaju prezentów dostępnych w ofercie Spółki zamieszczonej na stronie internetowej www.wyjatkowyprezent.pl oraz w sklepach własnych spółki i w sklepach partnerskich, a także poprzez kontakt bezpośredni z Działem Sprzedaży … lub Centrum Obsługi Prezentów (COP). Zasady korzystania z usług Spółki opisane są w treści Regulaminu znajdującego się na stronie serwisu.

Spółka emituje Produkty we własnym imieniu i na własną rzecz, przy wykorzystaniu których działając w imieniu własnym i na własny rachunek dokonuje zamówienia u podwykonawcy na rzecz klienta Prezentu spośród aktualnie znajdujących się w ofercie Spółki. Prezentem jest towar lub usługa, których wykonanie Spółka działając na rzecz klienta w imieniu własnym i na własny rachunek zamawia u podwykonawców. Prezenty realizowane są przez podwykonawców będących podmiotami zewnętrznymi. Podwykonawcy fakturują Spółkę za Prezenty zrealizowane przez nich przy wykorzystaniu Produktów Spółki.

Produkty spółki

Spółka oferuje następujące Produkty – Voucher, Pakiet, Bon, Kupon. Wszystkie Produkty Spółki są emitowane przez Spółkę we własnym imieniu i na własną rzecz i Spółka nie ma umów z podwykonawcami na dystrybuowanie bonów podwykonawców.

1.  Voucher – dokument potwierdzający zawarcie umowy i uprawniający jego okaziciela do otrzymania jednego, wybranego Prezentu z listy dostępnych Prezentów określonych w tym dokumencie. Voucher zawiera rekomendowany Prezent oraz listę pozostałych Prezentów zawartych w tym Voucherze. Voucher ma określoną wartość (cenę sprzedaży) i dzięki niemu można zrealizować Prezent o nominalnej wartości Vouchera, ale również o cenach niższych.
2.  Pakiet jest to zbiór co najmniej dwóch Prezentów oraz dokument potwierdzający zawarcie umowy i uprawniający jego okaziciela do wyboru jednego i tylko jednego Prezentu, wybranego z listy dostępnych Prezentów określonych w tym dokumencie. Cena dla Pakietów jest podawana jako cena jednostkowa za cały Pakiet, z tym, że zrealizowany może być tylko jeden Prezent ze znajdujących się w Pakiecie. Pakiet to zbiór prezentów bez prezentu rekomendowanego (innymi słowy Pakiet ma określoną wartość – cenę sprzedaży – i dzięki niemu można zrealizować Prezent o nominalnej wartości Pakietu, ale również o cenach niższych).
3.  Bon – jest to dokument potwierdzający zawarcie umowy i uprawniający jego okaziciela do otrzymania jednego, konkretnego Prezentu określonego w tym dokumencie. Bony są sprzedawane tylko klientom biznesowym (podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą) poprzez kontakt bezpośredni z Działem sprzedaży ….
4.  Kupon (zwany też Gift Card) – jest to dokument potwierdzający zawarcie umowy i uprawniający jego okaziciela do wymiany go (za dopłatą lub nie w zależności od wartości nominalnej zakupionego Kuponu) na inny lub inne z następujących Produktów Spółki: Voucher, Pakiet, Kupon. Wybrany Produkt z kolei będzie uprawniać do wymiany, wyboru lub realizacji wybranego Prezentu lub Prezentów. Kupon można wymienić tylko raz. Podczas jednej wymiany można użyć wielu Kuponów. W momencie wymiany nie jest zwracana niewykorzystana kwota Kuponu.

Z uwagi na charakterystykę oferty spółki Lista Prezentów określonych na Voucherze i Pakiecie zawsze obejmuje towary lub usługi o różnych stawkach VAT (co najmniej jeden Prezent z dostępnej listy Prezentów opodatkowany jest inną stawką VAT niż pozostałe), ewentualnie na realizację usługi w dwóch różnych krajach.

Okres ważności

Każdy Produkt posiada numer rezerwacyjny. Każdy numer rezerwacyjny ma przypisany okres ważności oznaczający termin do którego możliwa jest rezerwacja lub wymiana. Informacja o przypisanym do Produktu okresie ważności (zazwyczaj jest to 12 miesięcy liczone od daty zakupu i aktywacji) widoczna jest zwykle na samym Produkcie. Konkretną datę ważności Produktu można zawsze sprawdzić na stronie internetowej Spółki lub w COP na podstawie numeru rezerwacyjnego.

Zmiana wyboru prezentu

W odniesieniu do Voucherów lub Pakietów, dokonuje się wyboru jednego Prezentu ze wszystkich, które zawiera Voucher lub Pakiet. Zmiana wyboru Prezentu jest możliwa wyłącznie, jeśli Prezent wybrany z Vouchera lub z Pakietu nie został jeszcze zarezerwowany lub wykorzystany.

Zasady zwrotu zapłat

W żadnym wypadku Produkty nie podlegają wymianie na pieniądze, uprawniają jedynie do realizacji Prezentów z listy określonej w danym Produkcie (Voucher, Pakiet) lub Prezentu określonego na Produkcie (Bon) lub wymiany na inny Produkt. Zwrot otrzymanych przez Spółkę zapłat za Produkty może nastąpić jedynie w wypadku:

*   pozytywnie rozpatrzonej przez Spółkę reklamacji,
*   odstąpienia od umowy i zrezygnowania z realizacji Produktu bez podania przyczyn w przypadku zakupów dokonanych na odległość (zgodnie z odrębnymi przepisami), jeśli Prezent objęty Produktem nie został jeszcze, zarezerwowany lub zrealizowany albo Produkt nie został wymieniony).

Możliwość wymiany

W okresie ważności Produktu można dokonać w Spółce, w sposób określony w regulaminie, wymiany Produktu na inny Produkt/y. Wymiany takiej można dokonać na następujących zasadach:

1.  na Produkt/y o wyższej cenie zakupu, po dokonaniu stosownej dopłaty,
2.  na Produkt/y o tej samej cenie zakupu, co Produkt otrzymany, bez ponoszenia żadnych dodatkowych opłat,
3.  na Produkt/y o niższej cenie zakupu od Produktu wymienianego, ale w tym wypadku nie należy się zwrot różnicy w stosunku do dokonanej przedpłaty.

W przypadku wymiany Kuponu zawsze odnosimy się do wartości nominalnej Kuponu, niezależnie od ceny zakupu.

Wymianie mogą podlegać różne typy Produktów na wybrany/e Produkt/y, z tym, że Produkty nie mogą zostać wymienione na Bon, ani Bon na inny Bon (jednakże Spółka nie wyklucza, że w przyszłości klienci biznesowi będą mogli wymieniać Bon także na inny Bon).

Produkt otrzymany w wyniku wymiany będzie miał ten sam termin ważności co Produkt podlegający wymianie. W przypadku jednoczesnej wymiany kilku Produktów na inne Produkt/y, nowy/e Produkt/y przyjmują termin ważności tego z wymienianych Produktów, który został zakupiony najwcześniej. Wymianie nie podlegają określone Produkty opisane w regulaminie (np. Produkty oferowane w ramach akcji promocyjnych).

Wydanie duplikatu

W przypadku kiedy dojdzie do zagubienia lub zniszczenia Produktu, a okres ważności jeszcze nie minął ani Produkt nie został zarezerwowany lub zrealizowany, możliwe jest, ale wyłącznie na wniosek klienta i za okazaniem dowodu zakupu, wystawienie duplikatu Produktu jedynie w wersji elektronicznej (tzw. eProdukt).

Zamówienie Produktu i moment zawarcia umowy

Zamówienie Produktu możliwe jest poprzez:

*   stronę internetową Spółki,
*   telefonicznie w COP,
*   podczas zakupu w sklepach Spółki,
*   w sklepach partnerskich należących do podmiotów zewnętrznych, ale współpracujących ze Spółką,
*   kontakt bezpośredni z Działem sprzedaży.

W przypadku zamawiania Prezentu poprzez stronę internetową Spółki, zawarcie umowy następuje z momentem, w którym użytkownik klika przycisk „Kupuję i płacę”. Jest to równoznaczne z zapoznaniem się i zaakceptowaniem warunków Regulaminu Spółki. Od tego momentu przyjmuje się, iż klient zawarł umowę ze Spółką.

W przypadku zamówień przez kontakt z COP momentem zawarcia umowy jest wpłata całości przedpłaty.

W przypadku zakupu Produktu w sklepach Spółki lub w sklepie partnerskim, za moment zawarcia umowy uważa się moment wpłaty całości przedpłaty i jest to również jednoznaczne z tym, że klient zapoznał się z Regulaminem Spółki i akceptuje jego treść.

W przypadku dokonania zamówienia Produktu w ramach kontaktu z Działem sprzedaży, za moment zawarcia umowy uważa się moment złożenia zamówienia. W przypadku braku zgłoszenia zastrzeżeń do zamówienia i Regulaminu w ciągu 1 dnia roboczego od potwierdzenia zamówienia, jest to jednoznaczne z tym, że klient zapoznał się z Regulaminem Spółki i akceptuje jego treść, co z kolei jest uważane za zobowiązanie uiszczenia całości przedpłaty.

Aktywacja Produktu

Warunkiem aktywacji Produktu jest dokonanie przedpłaty w wysokości składanego zamówienia. W przypadku Produktu opłacanego przelewem tradycyjnym, do momentu zaksięgowania przedpłaty przez Bank i odznaczenia w systemie Spółki Produkt pozostaje nieaktywny.

Wyjątek stanowi zakup Produktu przez klienta w kontakcie bezpośrednim z Działem sprzedaży w przypadku uzyskania przedłużonego terminu płatności przedpłaty. Wówczas aktywacja produktu następuje w dniu realizacji zamówienia.

Dostarczenie Produktu

Produkt jest dostarczany do klienta według jego wyboru w jeden ze sposobów określonych w regulaminie Spółki.

Rezerwacja Prezentu

Prezent może być zrealizowany w okresie ważności Produktu. W celu realizacji Prezentu, należy dokonać rezerwacji (tj. zgłoszenia preferowanego terminu realizacji Prezentu poprzez wypełnienie formularza rezerwacyjnego na stronie internetowej Spółki lub telefonicznie bezpośrednio u podwykonawcy bądź w COP; zgłoszony elektronicznie termin musi być potwierdzony przez podwykonawcę lub COP drogą mailową) przed upływem określonego w Regulaminie terminu rezerwacji. Jeżeli rezerwacja dokonana zostanie przed upływem terminu rezerwacji, to Spółka gwarantuje. że Prezent zostanie zrealizowany, nawet jeżeli okres ważności Produktu upłynie. Rezerwacje po upływie terminu rezerwacji, a przed upływem okresu ważności Produktu, będą dokonywane w miarę możliwości i dostępności miejsc, ale Spółka nie gwarantuje w takim przypadku realizacji Prezentu. Rezerwacja jest konieczna celem dokładnego ustalenia szczegółów realizacji Prezentu, w tym w szczególności miejsce i czas realizacji Prezentu oraz dane osoby, na rzecz której podwykonawca ma zrealizować Prezent.

Zmiana terminu rezerwacji

Możliwa jest zmiana terminu realizacji Prezentu na inny termin, kontaktując się bezpośrednio z podwykonawcą lub z COP, jeśli tu była złożona rezerwacja, z tym zastrzeżeniem, że po upływie terminu rezerwacji taka zmiana nie jest już możliwa. Nie ma jednak możliwości dokonywania żadnych zmian terminów realizacji Prezentów odbywających się poza granicami Polski. Brak możliwości dokonywania żadnych zmian terminów występuje także w przypadku niektórych Prezentów realizowanych na terenie Polski – w takim przypadku informacja o braku możliwości dokonywania zmian terminów zawarta jest w opisie Prezentu.

Realizacja Prezentu możliwa jest wyłącznie w okresie ważności Produktu, gdy produkt jest opłacony (za wyjątkiem Produktów kupionych w kontakcie bezpośrednim z Działem sprzedaży … posiadających przedłużony termin płatności przedpłaty). Warunkiem realizacji Prezentu jest oddanie podwykonawcy podpisanej strony Vouchera, Pakietu lub Bonu, zawierającej numer rezerwacyjny. W innym przypadku podwykonawca jest uprawniony do odmowy realizacji Prezentu.

Reklamacje oraz odstąpienie od umowy

Wszelkie reklamacje dot. realizacji Prezentów składane są do Spółki. Także Spółka, w określonych w regulaminie sytuacjach, ma prawo odstąpić od umowy. Spółka ponosi odpowiedzialność wobec klienta za własne działania i zaniechania. Spółka nie ponosi odpowiedzialności wobec klienta i okaziciela Produktu za ewentualne szkody na osobie o ile do realizacji Prezentu posłużył się profesjonalistą. W przypadku, gdy reklamacja dotyczy działań podwykonawcy lub jakości zrealizowanego przez niego Prezentu, Spółka podejmuje w imieniu klienta w stosunku do podwykonawcy niezbędne działania, uzgadniając je z klientem. W przypadku niezrealizowania Prezentu lub określonego w Regulaminie opóźnienia realizacji prezentu z winy Spółki, Spółka zobowiązuje się do zapłaty na rzecz klienta sumy dwukrotnie wyższej niż otrzymana przedpłata.

Niezrealizowanie Prezentu w okresie ważności Produktu, jak również niedokonanie rezerwacji przed upływem terminu rezerwacji oznacza wygaśnięcie wszelkich praw związanych z umową, w szczególności powoduje brak możliwości realizacji Prezentu i z tego tytułu nie przysługują ani okazicielowi Produktu, ani klientowi żadne roszczenia, w szczególności roszczenie o zwrot zapłaconej przedpłaty.

Zainteresowany, w odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści:

1.  „Czy przedmiotowy wniosek dotyczy produktów Spółki (tj. Voucherów, Pakietów, Bonów i Kuponów) wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2019 r.?” - wskazał, że wniosek dotyczy produktów Spółki (tj. Voucherów, Pakietów, Bonów i Kuponów) wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r. W poz. 65 wniosku ORD-IN Wnioskodawca zaznaczył, że chodzi o zaistniały stan faktyczny.
2.  „Czy podmioty - na które odbywa się sprzedaż Bonów - to wyłącznie podmioty posiadające siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?” - wskazał, że Bony mogą zostać zakupione w Spółce zarówno przez podmiot mający siedzibę w Polsce, jak i za granicą (choć ten drugi przypadek bardzo rzadko się zdarza).
3.  „Należy opisać przykładowy model wymiany Kuponu na Kupon” - Zainteresowany wskazał, że: Przykład 1: Obdarowany X posiada Kupon o wartości 1000 zł. Obdarowany postanowił, że sam nie chce zrealizować Kuponu, tylko chce podarować go swoim pięciorgu dzieci. Ponieważ każdy Kupon jest na okaziciela oraz istnieje możliwość wymiany na inny Kupon, Obdarowany X dokonuje wymiany Kuponu o wartości 1000 zł na 5 Kuponów o wartości 200 zł i przekazuje po jednym Kuponie każdemu ze swoich dzieci. Przykład 2: Obdarowany Y dostał dwa Kupony o różnej wartości nominalnej i innej dacie ważności. Kupon o wartości 500 zł jest ważny do dnia 31.03.2020 r. Kupon o wartości 200 zł jest ważny do 30.04.2020 r. Ponieważ każdy Kupon jest na okaziciela oraz istnieje możliwość jego wymiany na inny Kupon, oraz istnieje możliwość podczas jednej wymiany wykorzystania dwóch lub więcej posiadanych Kuponów, Obdarowany Y wymienia oba Kupony na jeden nowy Kupon o wartości 700 zł i obdarowuje nim żonę. Termin ważności nowego Kuponu o wartości 700 zł to 31.03.2020 r.
4.  „Jak przebiega proces płacenia podwykonawcom za świadczone usługi/dostawę towarów uwzględniając wymianę otrzymanych przez nich Bonów, Kuponów, Voucherów i Pakietów na zapłatę ze strony Wnioskodawcy?” - wskazał, że na koniec miesiąca w systemie Spółki wygenerowany zostaje raport z wykonanych zrealizowanych przez podwykonawcę Prezentów (raport sporządzany jest automatycznie przez system na podstawie danych podanych w czasie rezerwacji). Równolegle podwykonawca wystawia dokument rozliczeniowy, tj. fakturę VAT lub rachunek, na podstawie którego Spółka przelewa podwykonawcy zapłatę ceny za wykonaną usługę prezentową, ustaloną na umowie o współpracy zawartej pomiędzy Spółką a podwykonawcą.
5.  „Czy Spółka ma wcześniej zawarte umowy z podwykonawcami na świadczone usługi/dostawę towarów czy też zleca realizację świadczenia dopiero po zakupie przez klienta Kuponu, Vouchera, Pakietu lub Bonu?” - wskazał, że Spółka ma wcześniej zawarte umowy z podwykonawcami na świadczone usługi/dostawę towarów.
6.  „Czy pieniądze za produkty, które Wnioskodawca otrzymuje od klientów przekazuje od razu do podwykonawców czy dopiero po zrealizowaniu przez nich zleconego świadczenia i na jakiej podstawie?” - wskazał, że pieniądze za sprzedane produkty, które Spółka otrzymuje od klientów, Spółka przekazuje do podwykonawców dopiero po zrealizowaniu przez nich zleconego świadczenia, na podstawie otrzymanego od podwykonawców dokumentu rozliczeniowego, tj. faktury vat lub rachunku. Cena zapłaty za daną usługę wynika z zawartej pomiędzy Spółką a podwykonawcą umowy o współpracy.
7.  „W jaki sposób (kiedy i komu) klient który zakupił Kupon, Voucher, Bon i Pakiet okazuje się tym znakiem?” - wskazał, że Klient najpierw dokonuje rezerwacji (tj. zgłoszenia preferowanego terminu realizacji Prezentu poprzez wypełnienie formularza rezerwacyjnego na stronie internetowej Spółki lub telefonicznie bezpośrednio u podwykonawcy bądź w COP) przed upływem określonego w Regulaminie terminu rezerwacji, podając m.in. numer rezerwacyjny danego Produktu, chyba, że wcześniej chciałby dokonać wymiany Produktu Spółki na inny Produkt Spółki na zasadach określonych w Regulaminie (wtedy też podaje m.in. numer rezerwacyjny danego Produktu). Oczywiście w przypadku Kuponów, z uwagi na jego charakter opisany w stanie faktycznym, klient musi w pierwszej kolejności dokonać wymiany Kuponu na inny Produkt Spółki dający prawo dokonania rezerwacji (tj. dokonać wymiany Kuponu na Voucher/y, Pakiet/y, choć istnieje też możliwość wymiany Kuponu na inny Kupon/inne Kupony, ale wtedy te Kupony uzyskane na skutek wymiany z Kuponu, muszą być wymienione finalnie na Voucher/y, Pakiet/y, jeśli klient chce ostatecznie zrealizować jakiś Prezent). Następnie Voucher, Bon i Pakiet (a właściwie podpisana strona Vouchera, Bonu i Pakietu zawierająca numer rezerwacyjny) oddawany jest podwykonawcy najpóźniej tuż przed momentem ich realizacji. Kupon nigdy nie jest oddawany podwykonawcy, gdyż zgodnie z opisem stanu faktycznego, jest to dokument uprawniający do wymiany go (za dopłatą lub nie w zależności od wartości nominalnej zakupionego Kuponu) na Voucher/y, Pakiet/y, które to dokumenty, po ich uzyskaniu na skutek wymiany z Kuponu, będą oddawane podwykonawcy. Kupon może być zamieniony także na inny Kupon, ale żeby zrealizować wybrany Prezent, należy zawsze wcześniej dokonać wyboru tego Prezentu poprzez wymianę Kuponu na Voucher/y, Pakiet/y. Kupon nie daje bowiem bezpośrednio prawa wyboru Prezentu (nie ma na nim wymienionego Prezentu, jak to jest na Voucherach czy Pakietach). Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że w drugiej części pytania nr 1 zadanego we wniosku wymienione są Kupony, których nie ma w części pierwszej tego pytania, nie stanowi pytania o inne produkty Spółki, a przez to nie jest żadną niekonsekwencją. Tak sformułowane pytanie jest konsekwencją charakteru Produktu Spółki jakim jest Kupon. Kupony zostały opisane w stanie faktycznym wniosku (poz. 74 wniosku ORD-IN), a ich charakter w piśmie wcześniej (odpowiedź na pytanie nr 7). W związku z powyższym Kupony nie mogły być wymienione w pierwszej części ww. pytania, gdyż Kupony nie mogą być realizowane bezpośrednio u podwykonawców. Żeby zrealizować wybrany Prezent, należy zawsze wcześniej dokonać wyboru tego Prezentu poprzez wymianę Kuponu na Voucher/y, Pakiet/y. Kupon nie daje bowiem bezpośrednio prawa wyboru Prezentu (nie ma na nim wymienionego Prezentu, jak to jest na Voucherach czy Pakietach). Kupon oczywiście może być zamieniony także na inny Kupon, ale żeby zrealizować za jego pomocą jakiś Prezent, Kupon musi być zamieniony na Voucher/y, Pakiet/y. Ale już w drugiej części pytania Kupony mogą i powinny być jak najbardziej wymienione, gdyż zapłaty za ten Produkt Spółki też są pobierane wcześniej, przed wymianą. Stąd zapłaty te są zatrzymywane przez Spółkę w wypadku niewykorzystania Kuponu w okresie jego ważności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przyjętym modelu opisanym w stanie faktycznym, Spółka może nadal być traktowana jako wykonawca i opodatkowywać VAT-em u siebie transfer Bonów (jeśli odpowiedź na pytanie 2 poniżej będzie negatywna), a także wykorzystanie Bonów (jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 poniżej będzie pozytywna) Voucherów i Pakietów (tj. faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za Bony, Vouchery i Pakiety przyjmowane przez podwykonawców zewnętrznych jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia), czy jednak powinna być traktowana tylko jako pośrednik (opodatkowując VAT-em jedynie swoją marżę)? Czy w przypadku uznania, że Spółka nie może być traktowana jako wykonawca i konieczności traktowania Spółki jako pośrednika, zatrzymane przez Spółkę zapłaty za niewykorzystane Bony (jeśli odpowiedź na pytanie 2 poniżej będzie pozytywna) Kupony Gift Card, Vouchery i Pakiety wchodzą do podstawy opodatkowania VAT? (ostatecznie sformułowane w dniu 4 grudnia 2019 r.)
2.  Czy regulaminowa możliwość wymiany Bonu na inny Produkt Spółki (Kupon, Voucher, Pakiet, a także ewentualnie w przyszłości na Bon, ale Bon na Prezent o innej stawce VAT niż wymieniany Bon, ewentualnie na realizację usługi w innym kraju niż usługa z wymienianego Bonu) powoduje możliwości traktowania go jako bon różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy o VAT?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie będzie negatywna, w którym momencie rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT na sprzedaży Bonu, czyli jak rozumieć pojęcie transferu Bonu? Czy jest nim moment fizycznego dostarczenia Bonu do klienta czy moment zawarcia umowy ze Spółką określony w regulaminie, tj. w tym wypadku moment złożenia zamówienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. (ostatecznie przedstawionym w dniu 4 grudnia 2019 r.)

Zdaniem Spółki, w przyjętym modelu opisanym w stanie faktycznym, Spółka może nadal być traktowana jako wykonawca i opodatkowywać u siebie transfer Bonów (jeśli odpowiedź na pytanie 2 poniżej będzie negatywna), a także wykorzystanie Bonów (jeśli odpowiedź na pytanie 2 poniżej będzie pozytywna), Voucherów i Pakietów (tj. faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za Vouchery i Pakiety przyjmowane przez podwykonawców jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia za świadczenia na rzecz Spółki). Zatem Spółka nie powinna być traktowana jako pośrednik, u którego opodatkowaniu podlega jedynie marża.

Argumentem za traktowaniem Spółki jako wykonawcy jest okoliczność, że Spółka wszystkie swoje Produkty opisane w stanie faktycznym sprawy emituje we własnym imieniu i na własną rzecz i Spółka nie ma umów z podwykonawcami na dystrybuowanie bonów podwykonawców czy pośrednictwo w pozyskiwaniu klientów.

Odnośnie transferów Bonów w sytuacji uznania ich za bon jednego przeznaczenia (jeśli odpowiedź na pytanie 2 poniżej będzie negatywna), zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega transfer bonu jednego przeznaczenia „dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu”, przy czym za transfer bonu uznaje się „emisję bonu (czyli pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu) oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji”. Przy braku legalnej definicji działania „we własnym imieniu”, należy odwołać się do potocznego rozumienia tego pojęcia. A zgodnie z językiem słownika polskiego „działać we własnym imieniu” oznacza działać bez pośrednictwa, bezpośrednio, osobiście, samemu, samodzielnie. Zgodnie z art. 8a ust. 3 ustawy o VAT, jedynie w przypadku transferu bonu jednego przeznaczenia dokonywanego przez podatnika działającego w imieniu innego podatnika, taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonany przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik. A skoro Spółka działa w imieniu własnym, to nie można uznać Spółki za agenta, pośrednika czy dystrybutora w zakresie transferu Bonów, więc transfer przez Spółkę Bonów podlega opodatkowaniu u Spółki. W tym wypadku zastosowanie znajdzie zatem art. 8a ust. 4 ustawy o VAT, gdyż podwykonawcy Spółki nie emitują Bonów we własnym imieniu. Należy więc przyjąć, że podwykonawcy Spółki dokonują na rzecz Spółki dostawy towarów lub świadczenia usług, których dotyczą Bony wyemitowane przez Spółkę, bo Spółka emituje te Bony we własnym imieniu, a dostawy towarów lub wykonania usług podwykonawców na rzecz Spółki są jedynie opłacane Bonami wyemitowanymi przez Spółkę we własnym imieniu. Tak więc transakcja dokonane przez podwykonawców Spółki, którzy wykonują świadczenia, do których są zobowiązani i w zamian za wykonane świadczenia otrzymują Bony wyemitowane przez Spółkę we własnym imieniu, są dostawami towarów czy świadczeniem usług wykonanymi na rzecz Spółki, a nie podmiotu wręczającego podwykonawcom Bony.

Prawidłowość powyższej interpretacji przepisów potwierdza Uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej nowe zasady opodatkowania VAT bonów. Na str. 14 tego uzasadnienia zapisano, że art. 8a ust. 1 ustawy o VAT oznacza, iż „emitent bonu jednego przeznaczenia ma obowiązek odprowadzenia podatku VAT od pierwszego wprowadzenia bonu do obrotu”. A Spółka jest emitentem Bonów we własnym imieniu wprowadzającym je do obrotu po raz pierwszy. Natomiast na str. 15 Uzasadnienia. w odniesieniu do art. 8a ust. 3 ustawy o VAT zapisano: „Przepis ten dotyczy sytuacji, w której dystrybutor sprzedaje bon jednego przeznaczenia w imieniu i na rachunek osoby trzeciej, na przykład emitenta. W takiej sytuacji prawo własności do bonu przechodzi bezpośrednio ze zleceniodawcy dystrybutora, w tym przykładzie z emitenta (\`(...)\`) na konsumenta”. A skoro Spółka jest emitentem Bonów we własnym imieniu i ich własność przechodzi ze Spółki na klienta (a nie z podwykonawcy na klienta), a umowy z wykonawcami nie dotyczą pośrednictwa czy dystrybucji/emisji Bonów w imieniu podwykonawców, a Spółka tylko kupuje świadczenia od podwykonawców zrealizowane w zamian za Bony, to VAT należny powstaje na transferze tj. Spółki jako emitencie Bonów we własnym imieniu.

Odnośnie Bonów (w sytuacji uznania ich za bon różnego przeznaczenia, tj. jeśli odpowiedź na pytanie 2 poniżej będzie pozytywna), Kuponów Gift Card, Voucherów i Pakietów, zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy o VAT, jedynie w przypadku transferu bonu różnego przeznaczenia dokonywanego przez podatnika innego niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem (tj. faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę), opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu. Opodatkowanie usług pośrednictwa czy innych identyfikowalnych usług pojawiłoby się więc u Spółki jedynie wówczas, gdyby Spółka z podwykonawcami umówiła się w taki sposób, że dokonując transferu Bonów (w sytuacji uznania ich za bon różnego przeznaczania), Voucherów i Pakietów czy Kuponów Gift Card świadczyłaby na rzecz podwykonawców usługę pośrednictwa lub jakąkolwiek inną usługę. Tymczasem Spółka nie świadczy ani usług pośrednictwa, ani żadnych innych usług na rzecz podwykonawców (umowy z podwykonawcami nie dotyczą ani pośrednictwa, ani dystrybucji czy emisji Bonów, Voucherów i Pakietów czy Kuponów Gift Card w imieniu podwykonawców). Spółka zleca bowiem podwykonawcom, działając na rzecz klienta, ale w imieniu własnym i na własny rachunek, wykonanie danej dostawy towarów czy usługi przy wykorzystaniu Produktów wyemitowanych przez Spółkę we własnym imieniu (tymi Produktami klienci Spółki płacą podwykonawcom za daną dostawę towarów czy usługę), za co z kolei podwykonawcy fakturują Spółkę (za dostawy towarów czy wykonanie usługi zrealizowanych przy wykorzystaniu Produktów wyemitowanych przez Spółkę we własnym imieniu). W tym wypadku zastosowanie znajdą zatem odpowiednio art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż przyjąć należy, że Spółka odpowiednio dokonała dostawy towarów (bo bierze udział w danej dostawie) lub świadczy usługi (bo je sama wcześniej otrzymała, więc bierze udział w świadczeniu usług).

Prawidłowość powyższej interpretacji przepisów potwierdza motyw 10 preambuły dyrektywy Rady (UE) 2016/1065, który przewiduje, że „Podatkowi VAT podlegałyby wyłącznie usługi pośrednictwa lub odrębne świadczenie usług, takich jak usługi dystrybucji lub promocji. W związku z tym w przypadku gdy podatnik, który nie działa we własnym imieniu, otrzyma jakiekolwiek odrębne wynagrodzenie przy transferze bonu, wynagrodzenie to powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych VAT”. To właśnie przez pryzmat tak określonego celu dyrektywy 2006/112 ujętego w powyższym motywie, jako opodatkowanie świadczenia w przypadku gdy zostało uzgodnione „odrębne wynagrodzenie” przy transferze bonu, należy odczytać sformułowanie „opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu”. Opodatkowanie pojawi się więc tylko wówczas, jeśli strony umówią się w taki sposób, że dany podatnik, dokonujący transferu bonów różnego przeznaczenia świadczyć będzie na rzecz dostawcy towarów/usługodawcy usługę pośrednictwa lub jakąkolwiek inną usługę. Tymczasem Spółka nie świadczy żadnych usług na rzecz podwykonawców.

Prawidłowość powyższej interpretacji przepisów potwierdza także uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej nowe zasady opodatkowania VAT bonów. Na str. 16 i 17 tego uzasadnienia zapisano, że uprojektowany art. 8b ust. 1 ustawy o VAT dotyczy sytuacji, w których własność bonu przechodzi na przykład z emitenta (\`(...)\`) bezpośrednio na konsumenta”. Wypisz wymaluj sytuacja Spółki, która jest emitentem swoich Produktów. Jak wskazano dalej w tym Uzasadnieniu w odniesieniu art. 8b ust. 2 ustawy o VAT, w praktyce trzeba sprawdzać na podstawie ogólnych przepisów w zakresie podatku VAT, czy usługi pośrednictwa związane z transferem bonu różnego przeznaczenia oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, są realizowane (z umowy pomiędzy emitentem a dystrybutorem wynikać może, że dystrybutor świadczy usługi dystrybucji dla emitenta)”. A skoro Spółka jest emitentem Bonów, Voucherów i Pakietów czy Kuponów Gift Card we własnym imieniu i ich własność przechodzi ze Spółki na klienta (a nie z podwykonawcy na klienta), a umowy z wykonawcami nie dotyczą pośrednictwa czy dystrybucji/emisji Voucherów i Pakietów czy Kuponów Gift Card w imieniu podwykonawców, a Spółka tylko kupuje świadczenia od podwykonawców zrealizowane w zamian za Bony, Vouchery i Pakiety, to VAT należny powstaje na realizacji danego świadczenia także u Spółki jako dostawcy towaru czy wykonawcy usługi zakupionych wcześniej od podwykonawców.

W przypadku uznania, że Spółka nie może być traktowana jako wykonawca i konieczności traktowania Spółki jako pośrednika, zdaniem Spółki zatrzymane przez nią zapłaty za niewykorzystane Bony (w sytuacji uznania ich za bon różnego przeznaczenia, tj. jeśli odpowiedź na pytanie 2 poniżej będzie pozytywna), Kupony Gift Card, Vouchery i Pakiety nie wchodzą do podstawy opodatkowania VAT u Spółki.

W obecnej regulacji nie ma zapisów dotyczących wprost opodatkowania wartości zatrzymanej ceny za niewykorzystane czy niezrealizowane bony różnego przeznaczenia. Z perspektywy wykładni historycznej należy jeszcze zauważyć, że pierwotnie zaproponowany przez rząd projekt ustawy zawierał art. 8c, art. 19a ust. 4b oraz art. 29a ust. 1c i 1d. które miały regulować zasady opodatkowania niewykorzystanych bonów różnego przeznaczenia. Jednakże w procesie prac legislacyjnych nad projektem nowelizacji ustawy o VAT, jeszcze przed skierowaniem projektu do Sejmu, przepisy te zostały usunięte z przygotowywanego projektu ustawy.

W związku z tym, w przypadku uznania Spółki za pośrednika w emisji Bonów (w sytuacji uznania ich za bon różnego przeznaczenia), Kuponów Gift Card, Voucherów i Pakietów, zatrzymane przez Spółkę zapłaty za niewykorzystane Bony (w sytuacji uznania ich za bon różnego przeznaczenia), Kupony Gift Card, Vouchery i Pakiety nie podlegałyby opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługi np. gotowości (jak zakładał pierwotny projekt rządowy) na rzecz nabywców Bonów (w sytuacji uznania ich za bon różnego przeznaczenia), Kuponów Gift Card, Voucherów i Pakietów. Nie podlegałyby one opodatkowaniu także jako wynagrodzenie za usługi pośrednictwa na rzecz podwykonawców (czyli kwoty te nie stanowiłyby prowizji Spółki należnej z tytułu usług pośrednictwa na rzecz podwykonawców). W takim wypadku z podstawy opodatkowania Spółki wyłączeniu podlegałyby kwoty zatrzymywane przez Spółkę za sprzedaż niewykorzystanych Bonów (w sytuacji uznania ich za bon różnego przeznaczenia), Kuponów Gift Card, Voucherów i Pakietów, które nie zostałyby zrealizowane w terminie ich ważności.

Podwykonawcy nie znają bowiem wartości niewykorzystanych Bonów, Kuponów Gift Card, Voucherów i Pakietów, gdyż z umów z podwykonawcami nie wynika, że w sytuacji, gdy Bon, Kupon Gift Card, Voucher czy pakiet nie zostanie zrealizowany przez ich posiadacza w okresie jego ważności, to Spółka ma prawo zatrzymać kwotę uzyskaną z jego sprzedaży jako prowizja należna Spółce od podwykonawców. W tym przypadku nie można twierdzić więc, że kwota zatrzymana przez Spółkę za niewykorzystane Bony (w sytuacji uznania ich za bon różnego przeznaczenia), Kupony Gift Card, Vouchery i Pakiety stanowi wynagrodzenie należne Spółce od podwykonawców, gdyż nie jest to element ustaleń z podwykonawcami. Taki sposób rozliczeń nie wynika z umowy, a z systemu sprzedaży stworzonego przez Spółkę, niezależnego od umów z podwykonawcami. Niewykorzystanie Bonów (w sytuacji uznania ich za bon różnego przeznaczenia), Kuponów Gift Card, Voucherów i Pakietów w okresie ich ważności oznaczać będzie rezygnację ich nabywców z możliwości realizacji dostawy towarów czy wykonania usługi oraz wygaśnięcie wszelkich praw związanych z zawartą ze Spółką umową. Nabywcom Bonów, Kuponów Gift Card, Voucherów i Pakietów nie będzie przysługiwać w szczególności w takim wypadku prawo do zwrotu zapłaconej ceny. Kwota uzyskana przez Spółkę ze sprzedaży niewykorzystanych Bonów (w sytuacji uznania ich za bon różnego przeznaczenia), Kuponów Gift Card, Voucherów i Pakietów będzie zatrzymywana przez Spółkę i w żaden sposób nie będzie więc należna podwykonawcom. Z tego tytułu więc podwykonawcy nie mogą oczekiwać uzyskania żadnych korzyści ze strony Spółki.

Z wyroku NSA z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1540/13, wynikają wnioski, że dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie za świadczoną usługę.

W omawianym przypadku istnieje stosunek prawny, który określa, iż wynagrodzenie jest należne jedynie w przypadku, gdy podwykonawca zrealizuje Voucher czy Pakiet. Bazując na bogatym orzecznictwie TSUE o bezpośredniości związku pomiędzy daną czynnością a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem, należy dojść do wniosku, że kwoty wpłacane na rzecz Spółki przez nabywców Bonów (w sytuacji uznania ich za bon różnego przeznaczenia) Kuponów Gift Card, Voucherów i Pakietów z tytułu ich nabycia, które nie zostały następnie wykorzystane (tj. nie zostały zrealizowane u podwykonawców), nie mogą zostać uznane za stanowiące pośrednio świadczenie wzajemne należne Spółce na bazie umów z podwykonawcami jako część wynagrodzenia wynikającego z umowy między Spółką a podwykonawcami. Nie istnieje bowiem nie tylko wystarczająco bezpośredni związek, ale nie ma żadnego związku między kwotą uiszczoną przez tych nabywców celem nabycia niezrealizowanych następnie Bonów (w sytuacji uznania ich za bon różnego przeznaczenia), Kuponów Gift Card, Voucherów i Pakietów, a świadczeniami uzyskanymi przez nabywców Kuponów Gift Card, Voucherów i Pakietów ze strony podwykonawców, ani świadczeniami uzyskanymi przez Spółkę ze strony podwykonawców, bo do realizacji Bonów (w sytuacji uznania ich za bon różnego przeznaczenia), Kuponów Gift Card. Voucherów i Pakietów w tym wypadku nigdy nie dochodzi. W tym względzie – pomijając okoliczność, że nie istnieje żadna umowa między nabywcami Bonów Kuponów Gift Card, Voucher6w i Pakietów a podwykonawcami i że podwykonawcy nie otrzymują żadnej części dochodów uzyskiwanych przez Spółkę ze sprzedaży niewykorzystanych Bonów, Kuponów Gift Card, Voucherów i Pakietów – nie istnieje żaden związek między zapłatą dokonaną przez nabywców niezrealizowanych Bonów (w sytuacji uznania ich za bon różnego przeznaczenia), Kuponów Gift Card, Voucherów i Pakietów, celem otrzymania tych Bonów, Kuponów Gift Card. Voucherów i Pakietów, a świadczeniami uzyskiwanymi przez nabywców Bonów, Kuponów Gift Card, Voucherów i Pakietów od podwykonawców.

Nie można też twierdzić, że kwoty zatrzymane przez Spółkę za niewykorzystane Bony (w sytuacji uznania ich za bon różnego przeznaczenia). Kupony Gift Card, Vouchery i Pakiety, które nie zostaną zrealizowane w terminie ich ważności, stanowią wynagrodzenie za usługę pośrednictwa należne Spółce od osób trzecich, tj. nabywców Bonów, Kuponów Gift Card, Voucherów i Pakietów. Nabywcy ci nie są bowiem stroną umów z podwykonawcami, w szczególności podwykonawcy nie zobowiązują nabywców Bonów, Kuponów Gift Card, Voucherów i Pakietów do zapłaty na rzecz Spółki za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz podwykonawców ani odwrotnie. Co najważniejsze, nabywcy Bonów, Kuponów Gift Card, Voucherów i Pakietów płacą nie za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz podwykonawców czy podwykonawców na rzecz Spółki, ale za te Bony, Kupony Gift Card, Vouchery i Pakiety, czyli za możliwość ich wykorzystania. Co prawda art. 29a ust. 1 ustawy o VAT określa, że zapłata którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży jest podstawą opodatkowania także gdy jest lub ma być otrzymana od osoby trzeciej, jednakże musi to być zapłata z tytułu sprzedaży tej konkretnej usługi czy dostawy towarów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Wydaje się, że z kontekstu tego przepisu wynika. iż pojęcie zapłaty użyte w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Nabywcy Bonów, Kuponów Gift Card, Voucherów i Pakietów, jak wskazano wyżej, nie płacą jednak za usługę pośrednictwa, tylko za własne zobowiązanie (nie będące w tym wypadku świadczeniem podlegającym VAT), więc zapłaty Spółce za Bony (w sytuacji uznania ich za bon różnego przeznaczenia), Kupony Gift Card, Vouchery i Pakiety nie mogą być traktowane jako podstawa opodatkowania usługi pośrednictwa między Spółką a podwykonawcami, także w części dotyczącej niewykorzystanych ostatecznie Bonów (w sytuacji uznania ich za bon różnego przeznaczenia), Kuponów Gift Card, Voucherów i Pakietów.

Skoro więc, zgodnie z regulacją art. 8b ust. 1 ustawy o VAT, jedynie faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia podlega opodatkowaniu podatkiem. a nie podlega opodatkowaniu wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia, a w konsekwencji kwoty otrzymywane przez Spółkę od klientów w związku z wydaniem im Bonów (w sytuacji uznania ich za bon różnego przeznaczenia), Kuponów Gift Card, Voucherów i Pakietów nie są kwotami otrzymywanymi z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, to zatrzymane kwoty uzyskane ze sprzedaży niewykorzystanych Bonów (w sytuacji uznania ich za bon różnego przeznaczenia), Kuponów Gift Card, Voucherów i Pakietów też nie podlegają opodatkowaniu VAT, bo nigdy nie dochodzi do faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług dokonanego w zamian za Bony (w sytuacji uznania ich za bon różnego przeznaczenia), Kupony Gift Card, Vouchery i Pakiety.

Co jednak najistotniejsze, system sprzedaży stworzony przez Spółkę przeczy, że Spółka jest pośrednikiem czy agentem wobec podwykonawców, a argumentacja tutaj przytaczana jest tylko przedstawiana na wypadek, gdyby Spółka nie mogła być uznana za wykonawcę. Takie uznanie w naszym przekonaniu byłoby jednak prawnie nieuzasadnione. W rozpatrywanym przypadku Spółka i podwykonawcy zdecydowali, że wynagrodzenie będzie należne podwykonawcom z tytułu dostaw towarów czy wykonania usług świadczonych na rzecz Spółki na bazie zrealizowanych przez podwykonawców Bonów, Voucherów i Pakietów wyemitowanych przez Spółkę (tj. wykorzystanych przez nabywców Bonów, Voucherów i Pakietów zakupionych wcześniej od Spółki). Umowy z podwykonawcami nie zawierają żadnych zapisów w zakresie pośrednictwa Spółki wobec podwykonawców. Wobec tego nie można twierdzić, że Spółka świadczy jakiekolwiek usługi na rzecz podwykonawców, a więc ze nie może być uznana za wykonawcę. Umowy z podwykonawcami nie zawierają też zapisów, że w sytuacji, gdy Bon, Kupon Gift Card, Voucher czy Pakiet wyemitowany przez Spółkę nie zostanie zrealizowany w okresie jego ważności, to Spółka ma prawo zatrzymać kwotę uzyskaną z jego sprzedaży jako wynagrodzenia należne Spółce od podwykonawców. Nie można więc też wyciągać wniosku, że zatrzymane kwoty uzyskane ze sprzedaży niewykorzystanych Bonów (w sytuacji uznania ich za bon różnego przeznaczenia), Kuponów Gift Card, Voucherów i Pakietów stanowią wynagrodzenie należne Spółce od podwykonawców za usługę pośrednictwa świadczoną na rzecz podwykonawców. W tym przypadku bowiem nie jest to element ustaleń z podwykonawcami.

Ad. 2

Zdaniem Spółki regulaminowa możliwość wymiany Bonu na inny Produkt Spółki (Kupon, Voucher, Pakiet, a także ewentualnie w przyszłości na Bon, ale Bon na Prezent o innej stawce VAT niż wymieniany Bon, ewentualnie na realizację usługi w innym kraju niż usługa z wymienianego Bonu) powoduje możliwości traktowania go jako bon różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy o VAT.

Zgodnie z ww. przepisem, przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia. A przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu (art. 2 pkt 43 ustawy o VAT). Co do zasady, w przypadków Bonów emitowanych przez Spółkę, miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tych Bonów, gdyż są to dokumenty uprawniające jego okaziciela do otrzymania jednego, konkretnego Prezentu określonego w tym dokumencie. Jednakże regulaminowa możliwość wymiany Bonu w okresie jego ważności na inny Produkt/y Spółki (z zastrzeżeniem, że obecnie Bon nie może być wymieniony na inny Bon; jednakże Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie można wymieniać Bon także na inny Bon), powoduje, że miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których Bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług, nie zostały z góry określone w sposób jednoznaczny, tj. uprawniają do wyboru różnego rodzaju towarów lub usług – Prezentów znajdujących się w ofercie Spółki. Jakkolwiek Bony uprawniają do otrzymania jednego, konkretnego Prezentu określonego w tym dokumencie, to ostateczny wybór dokonany przez posiadacza Bonu może być inny, właśnie poprzez regulaminową możliwość wymiany Bonu na inny Produkt Spółki (z zastrzeżeniem poczynionym w opisie stanu faktycznego). Zdaniem Wnioskodawcy, sama hipotetyczna możliwość wymiany Bonu na inny Produkt Spółki, który może skutkować finalnym nabyciem towaru lub usługi opodatkowanej inną stawką VAT niż towar lub usługa, którego dotyczy Bon, lub których miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług będzie inne niż miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dotyczy Bon, wystarczy, żeby uznać Bony emitowane przez Spółkę za bony różnego przeznaczenia. Oznacza to bowiem, że żaden z warunków (ani miejsce dostawy lub świadczenia usług, ani też kwota podatku należnego) nie są znane w chwili emisji Bonów Spółki.

Ad. 3

Jeśli jednak odpowiedź na pytanie drugie będzie negatywna, tj. że Bony emitowane przez Spółkę nie mogą być traktowane jako bony różnego przeznaczenia, to zdaniem Spółki obowiązek podatkowy w VAT na sprzedaży Bonu należy rozpoznawać w momencie zawarcia umowy przez Spółkę określonym w regulaminie, tj. w tym wypadku moment złożenia zamówienia. Ustawodawca nie doprecyzowuje, co należy rozumieć jako emisję bonu, czy wprowadzenie go do obrotu, co wypełnia definicję emisji bonu. Jednak zważywszy zwłaszcza na to, że emisja jest jedną z form transferu bonu, to należy rozumieć to jako jego sprzedaż. Pojęcie transferu Bonu przez Spółkę można więc rozumieć jako sprzedaż Bonu nabywcy (a więc zawarcie umowy na jego sprzedaż), co może - w okolicznościach naszej sprawy - zostać uznane za moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać w tym miejscu należy, że od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 01.07.2016, str. 9). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi. Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy – przez bon rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy – bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Natomiast przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 ustawy).

Emisja bonu – w myśl art. 2 pkt 42 ustawy – to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Natomiast przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 ustawy).

Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w Unii Europejskiej, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry – wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Należy przy tym podkreślić, że bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony, w momencie emisji bonu, dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem i w jakiej kwocie. Zatem gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania oraz wysokość podatku należnego, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku należnego mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego i różnego przeznaczenia zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

I tak, w myśl art. 8a ust. 1 ustawy – transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Stosownie do art. 8a ust. 2 ustawy – faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Jak stanowi art. 8a ust. 3 ustawy – jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon (art. 8a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy – faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu (art. 8b ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie organizowania na zamówienie, w systemie przedpłaconym, różnego rodzaju prezentów dostępnych w ofercie Spółki zamieszczonej na stronie internetowej www.wyjatkowyprezent.pl oraz w sklepach własnych spółki i w sklepach partnerskich, a także poprzez kontakt bezpośredni z Działem Sprzedaży lub Centrum Obsługi Prezentów (COP). Zasady korzystania z usług Spółki opisane są w treści Regulaminu znajdującego się na stronie serwisu. Spółka emituje Produkty we własnym imieniu i na własną rzecz, przy wykorzystaniu których działając w imieniu własnym i na własny rachunek dokonuje zamówienia u podwykonawcy na rzecz klienta Prezentu spośród aktualnie znajdujących się w ofercie Spółki. Prezentem jest towar lub usługa, których wykonanie Spółka działając na rzecz klienta w imieniu własnym i na własny rachunek zamawia u podwykonawców. Prezenty realizowane są przez podwykonawców będących podmiotami zewnętrznymi. Podwykonawcy fakturują Spółkę za Prezenty zrealizowane przez nich przy wykorzystaniu Produktów Spółki. Spółka oferuje następujące Produkty – Voucher, Pakiet, Bon, Kupon. Wszystkie Produkty Spółki są emitowane przez Spółkę we własnym imieniu i na własną rzecz i Spółka nie ma umów z podwykonawcami na dystrybuowanie bonów podwykonawców.

Voucher – dokument potwierdzający zawarcie umowy i uprawniający jego okaziciela do otrzymania jednego, wybranego Prezentu z listy dostępnych Prezentów określonych w tym dokumencie. Voucher zawiera rekomendowany Prezent oraz listę pozostałych Prezentów zawartych w tym Voucherze. Voucher ma określoną wartość (cenę sprzedaży) i dzięki niemu można zrealizować Prezent o nominalnej wartości Vouchera, ale również o cenach niższych. Pakiet jest to zbiór co najmniej dwóch Prezentów oraz dokument potwierdzający zawarcie umowy i uprawniający jego okaziciela do wyboru jednego i tylko jednego Prezentu, wybranego z listy dostępnych Prezentów określonych w tym dokumencie. Cena dla Pakietów jest podawana jako cena jednostkowa za cały Pakiet, z tym, że zrealizowany może być tylko jeden Prezent ze znajdujących się w Pakiecie. Pakiet to zbiór prezentów bez prezentu rekomendowanego (innymi słowy Pakiet ma określoną wartość – cenę sprzedaży – i dzięki niemu można zrealizować Prezent o nominalnej wartości Pakietu, ale również o cenach niższych).

Bon – jest to dokument potwierdzający zawarcie umowy i uprawniający jego okaziciela do otrzymania jednego, konkretnego Prezentu określonego w tym dokumencie. Bony są sprzedawane tylko klientom biznesowym (podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą) poprzez kontakt bezpośredni z Działem sprzedaży. Bony mogą zostać zakupione w Spółce zarówno przez podmiot mający siedzibę w Polsce, jak i za granicą (choć ten drugi przypadek bardzo rzadko się zdarza).

Kupon (zwany też Gift Card) – jest to dokument potwierdzający zawarcie umowy i uprawniający jego okaziciela do wymiany go (za dopłatą lub nie w zależności od wartości nominalnej zakupionego Kuponu) na inny lub inne z następujących Produktów Spółki: Voucher, Pakiet. Kupon. Wybrany Produkt z kolei będzie uprawniać do wymiany, wyboru lub realizacji wybranego Prezentu lub Prezentów. Kupon można wymienić tylko raz. Podczas jednej wymiany można użyć wielu Kuponów. W momencie wymiany nie jest zwracana niewykorzystana kwota Kuponu. Żeby zrealizować wybrany Prezent, należy zawsze wcześniej dokonać wyboru tego Prezentu poprzez wymianę Kuponu na Voucher/y, Pakiet/y. Kupon nie daje bowiem bezpośrednio prawa wyboru Prezentu (nie ma na nim wymienionego Prezentu, jak to jest na Voucherach czy Pakietach).

Z uwagi na charakterystykę oferty spółki Lista Prezentów określonych na Voucherze i Pakiecie zawsze obejmuje towary lub usługi o różnych stawkach VAT (co najmniej jeden Prezent z dostępnej listy Prezentów opodatkowany jest inną stawką VAT niż pozostałe), ewentualnie na realizację usługi w dwóch różnych krajach.

Zainteresowany wskazał, że wniosek dotyczy produktów Spółki (tj. Voucherów, Pakietów, Bonów i Kuponów) wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.

Z uwagi na okoliczność, że odpowiedź na pytanie nr 1 we wniosku w pewnym zakresie uzależniona jest od odpowiedzi tut. Organu na pytanie nr 2 we wniosku, to w pierwszej kolejności odnieść się należy do wątpliwości Wnioskodawcy, czy regulaminowa możliwość wymiany Bonu na inny Produkt Spółki (Kupon, Voucher, Pakiet, a także ewentualnie w przyszłości na Bon, ale Bon na Prezent o innej stawce VAT niż wymieniany Bon, ewentualnie na realizację usługi w innym kraju niż usługa z wymienianego Bonu) powoduje możliwość traktowania go jako bon różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy o VAT.

Jak już wcześniej wskazano, przez bon jednego przeznaczenia należy rozumieć taki bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy oraz kwota należnego podatku z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu. Natomiast za bon różnego przeznaczenia uznaje się bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

W zakresie kwalifikacji bonu do określonej kategorii (jako bonu jednego lub różnego przeznaczenia) należy wskazać, że przez bon jednego przeznaczenia (SPV) jest rozumiany bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy, oraz VAT należny z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji bonu. Za bony SPV będą uznane bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już, w jakim państwie członkowskim należałoby odprowadzić podatek należny VAT z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku. Jeżeli w chwili emisji któraś z tych informacji (lub obie) nie jest znana wówczas taki bon nie spełnia definicji bonu SPV i powinien zostać uznany za bon MPV. Bon lub powiązania z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca emituje Bony, co prawda - jak wskazał we wniosku - uprawniające jego okaziciela do otrzymania jednego, konkretnego Prezentu określonego w tym dokumencie - to jednocześnie, w okresie ważności Bonu można dokonać w Spółce, w sposób określony w regulaminie, wymiany Bonu na inny oferowany przez Spółkę Produkt. Zatem w momencie emisji Bonów, w sytuacji kiedy istnieje możliwość ich wymiany na inne Produkty Spółki, ostatecznie nie będzie znana kwota należna podatku VAT, ponieważ towary lub usługi na które zostaną wymienione Bony mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług. Dodatkowo - jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku - Bony mogą zostać zakupione w Spółce zarówno przez podmiot mający siedzibę w Polsce, jak i za granicą. W przypadku gdy miejscem świadczenia usług, których Bon dotyczy jest miejsce, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej, a Bony mogą zostać zakupione zarówno przez podmiot mający siedzibę w Polsce, jak i podmiot mający siedzibę za granicą, to w chwili emisji Bonu nie będzie również możliwe określenie miejsca świadczenia usług dla celów VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że emitowane przez Wnioskodawcę Bony będą stanowiły bony różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 44 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W związku z rozstrzygnięciem, że Bony będą stanowiły bony różnego przeznaczenia wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą również kwestii ustalenia czy może być on nadal traktowany jako wykonawca i opodatkowywać u siebie wykorzystanie Bonów, Voucherów i Pakietów (tj. faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za Bony, Vouchery i Pakiety przyjmowane przez podwykonawców zewnętrznych jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia), czy też należy go potraktować jako pośrednika.

Z uwagi na powyższe wątpliwości Wnioskodawcy należy również ustalić czy Vouchery i Pakiety będą stanowiły bony jednego czy różnego przeznaczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Lista Prezentów określonych na Voucherze i Pakiecie zawsze obejmuje towary lub usługi o różnych stawkach VAT (co najmniej jeden Prezent z dostępnej Listy Prezentów opodatkowany jest inną stawką VAT niż pozostałe), ewentualnie na realizację usługi w dwóch różnych krajach. Zatem, jeżeli w chwili emisji Voucherów i Pakietów nie jest znane miejsce świadczenia usług lub dostawa towarów, których dotyczą Vouchery i Pakiety – nie jest znana kwota należna podatku VAT i mogą być one opodatkowane różnymi stawkami to Vouchery i Pakiety również będą stanowiły bony różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 44 ustawy.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy na art. 8b ust. 2 ustawy, z którego wynika, że w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik faktycznie świadczący usługi w zamian za ten bon, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Zgodnie z art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie art. 758 § 2 ustawy Kodeks cywilny. Zatem umowa agencyjna jest szczegółowo uregulowaną w Kodeksie cywilnym umową obrotu profesjonalnego (obie strony muszą być przedsiębiorcami), oparta o zasadę lojalności (zaufania).

Zobowiązanie agenta obejmuje samodzielne (w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa), stałe działanie (pośredniczenie) na rachunek dającego zlecenie oraz za wynagrodzeniem – przy zawieraniu z osobami trzecimi (klientami) umów na rzecz dającego zlecenie albo polegające na zawieraniu takich umów w imieniu dającego zlecenie (§ 1). Jednocześnie do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz odbierania w jego imieniu oświadczeń woli wymagane jest umocowanie agenta (§ 2). Taka treść wyznacza elementy przedmiotowo istotne umowy agencyjnej – zobowiązanie do stałego działania na rzecz dającego zlecenia na jego rachunek, ewentualnie w jego imieniu w zamian za wynagrodzenie (zasadniczo prowizję).

Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Z opisu sprawy wynika natomiast, że Wnioskodawca, emituje Produkty we własnym imieniu i na własną rzecz, przy wykorzystaniu których działając w imieniu własnym i na własny rachunek dokonuje zamówienia u podwykonawcy na rzecz klienta Prezentu spośród aktualnie znajdujących się w ofercie Spółki. Prezentem jest towar lub usługa, których wykonanie Spółka działając na rzecz klienta w imieniu własnym i na własny rachunek zamawia u podwykonawców. Prezenty realizowane są przez podwykonawców będących podmiotami zewnętrznymi. Podwykonawcy fakturują Spółkę za Prezenty zrealizowane przez nich przy wykorzystaniu Produktów Spółki. Wszelkie reklamacje dotyczące realizacji Prezentów składane są do Spółki. Także Spółka, w określonych w regulaminie sytuacjach, ma prawo odstąpić od umowy. Spółka ponosi odpowiedzialność wobec klienta za własne działania i zaniechania. W przypadku, gdy reklamacja dotyczy działań podwykonawcy lub jakości zrealizowanego przez niego Prezentu, Spółka podejmuje w imieniu klienta w stosunku do podwykonawcy niezbędne działania, uzgadniając je z klientem. W przypadku niezrealizowania Prezentu lub określonego w Regulaminie opóźnienia realizacji prezentu z winy Spółki, Spółka zobowiązuje się do zapłaty na rzecz klienta sumy dwukrotnie wyższej niż otrzymana przedpłata. Zainteresowany wskazał, że na koniec miesiąca w systemie Spółki wygenerowany zostaje raport z wykonanych zrealizowanych przez podwykonawcę Prezentów (raport sporządzany jest automatycznie przez system na podstawie danych podanych w czasie rezerwacji). Równolegle podwykonawca wystawia dokument rozliczeniowy, tj. fakturę VAT lub rachunek, na podstawie którego Spółka przelewa podwykonawcy zapłatę ceny za wykonaną usługę prezentową, ustaloną na umowie o współpracy zawartej pomiędzy Spółką a podwykonawcą. Zainteresowany wskazał, że ma wcześniej zawarte umowy z podwykonawcami na świadczone usługi/dostawę towarów. Pieniądze za sprzedane produkty, które Spółka otrzymuje od klientów, Spółka przekazuje do podwykonawców dopiero po zrealizowaniu przez nich zleconego świadczenia, na podstawie otrzymanego od podwykonawców dokumentu rozliczeniowego, tj. faktury vat lub rachunku. Cena zapłaty za daną usługę wynika z zawartej pomiędzy Spółką a podwykonawcą umowy o współpracy. Zainteresowany wskazał, że Klient najpierw dokonuje rezerwacji (tj. zgłoszenia preferowanego terminu realizacji Prezentu poprzez wypełnienie formularza rezerwacyjnego na stronie internetowej Spółki lub telefonicznie bezpośrednio u podwykonawcy bądź w COP) przed upływem określonego w Regulaminie terminu rezerwacji, podając m.in. numer rezerwacyjny danego Produktu, chyba, że wcześniej chciałby dokonać wymiany Produktu Spółki na inny Produkt Spółki na zasadach określonych w Regulaminie (wtedy też podaje m.in. numer rezerwacyjny danego Produktu). Oczywiście w przypadku Kuponów, z uwagi na jego charakter opisany w stanie faktycznym, klient musi w pierwszej kolejności dokonać wymiany Kuponu na inny Produkt Spółki dający prawo dokonania rezerwacji (tj. dokonać wymiany Kuponu na Voucher/y, Pakiet/y, choć istnieje też możliwość wymiany Kuponu na inny Kupon/inne Kupony, ale wtedy te Kupony uzyskane na skutek wymiany z Kuponu, muszą być wymienione finalnie na Voucher/y, Pakiet/y, jeśli klient chce ostatecznie zrealizować jakiś Prezent). Następnie Voucher, Bon i Pakiet (a właściwie podpisana strona Vouchera, Bonu i Pakietu zawierająca numer rezerwacyjny) oddawany jest podwykonawcy najpóźniej tuż przed momentem ich realizacji. Kupon nigdy nie jest oddawany podwykonawcy, gdyż zgodnie z opisem stanu faktycznego, jest to dokument uprawniający do wymiany go (za dopłatą lub nie w zależności od wartości nominalnej zakupionego Kuponu) na Voucher/y, Pakiet/y, które to dokumenty, po ich uzyskaniu na skutek wymiany z Kuponu, będą oddawane podwykonawcy. Kupon może być zamieniony także na inny Kupon, ale żeby zrealizować wybrany Prezent, należy zawsze wcześniej dokonać wyboru tego Prezentu poprzez wymianę Kuponu na Voucher/y, Pakiet/y. Kupon nie daje bowiem bezpośrednio prawa wyboru Prezentu (nie ma na nim wymienionego Prezentu, jak to jest na Voucherach czy Pakietach).

Z powyższego wynika, że skoro Spółka emituje Produkty w imieniu własnym i na własną rzecz i jednocześnie nie ma zawartych z podwykonawcami umów na dystrybuowanie bonów to Spółka jest jedynym emitentem Bonów, Voucherów i Pakietów we własnym imieniu i jednocześnie występuje jako dystrybutor tych produktów. Prezentem jest towar lub usługa, których wykonanie Spółka działając na rzecz klienta w imieniu własnym i na własny rachunek zamawia u podwykonawców. Natomiast własność tego prezentu przechodzi bezpośrednio z Wnioskodawcy na klienta. Prezenty, co prawda realizowane są przez podwykonawców będących podmiotami zewnętrznymi i w konsekwencji podwykonawcy fakturują Spółkę za Prezenty zrealizowane przez nich przy wykorzystaniu Produktów Spółki. Uwzględniając powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy skoro Spółka nie zawarła z podwykonawcami żadnych umów na świadczenie usług pośrednictwa, dystrybucji czy emisji Bonów, Voucherów i Pakietów w imieniu podwykonawców to Wnioskodawca nie będzie świadczył usług pośrednictwa. O tym, że Wnioskodawca nie zachowuje się jak pośrednik świadczy również fakt, że wszelkie reklamacje dotyczące realizacji Prezentów składane są do Spółki i to ona ponosi odpowiedzialność wobec klienta za własne działania i zaniechania.

Wskazać jeszcze raz należy na art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W związku z powyższym, towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis art. 8 wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść ekonomiczna na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa) w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W przypadku tzw. refakturowania usług (art. 8 ust. 2a ustawy VAT), podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Należy przyjąć, że nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu, to dla potrzeb podatku VAT takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować i udokumentować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych.

W przedmiotowej sprawie, uznać należy, że Wnioskodawca działając we własnym imieniu i na własną rzecz będzie występował jako wykonawca świadczonej usługi lub dostawy towarów wcześniej nabytych od podwykonawców. W konsekwencji, dopiero wykorzystanie Bonów, Voucherów i Pakietów będzie podlegało u Wnioskodawcy opodatkowaniem VAT. Natomiast w opisanej sytuacji nie można Wnioskodawcy potraktować jako pośrednika, u którego podstawą opodatkowania będzie marża. Bowiem po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi do świadczenia na rzecz podwykonawców żadnej usługi (ani usługi pośrednictwa, ani dystrybucji lub promocji).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami, dochodzi do sprzedaży towarów i świadczenia usług ale na rzecz Wnioskodawcy, a następnie odsprzedaży tych towarów i usług przez Wnioskodawcę na rzecz klientów, którzy wcześniej nabyli Bony, Vouchery i Pakiety opodatkowanych według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży. Tym samym, w przedmiotowej sprawie czynności dokonywane przez Wnioskodawcę dotyczące wykorzystania Bonów, Voucherów i Pakietów będą stanowiły u Wnioskodawcy odpłatną dostawę towarów oraz świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy, będą podlegały opodatkowaniu właściwą stawką VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 również jest prawidłowe.

Wskazać należy, że wobec podzielenia przez organ stanowiska Wnioskodawcy odnośnie uznania go za wykonawcę, niniejsza interpretacja nie zawiera oceny stanowiska Wnioskodawcy dla drugiej części pytania nr 1 dotyczącej uznania go za pośrednika i stwierdzenia czy zatrzymane przez Spółkę zapłaty za niewykorzystane Bony, Kupony Gift Card, Vouchery i Pakiety wchodzą do podstawy opodatkowania. Powyższe zgodne jest z intencją Wnioskodawcy, który warunkuje udzielenie odpowiedzi na zagadnienia objęte drugą częścią pytania od pozytywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy na pierwszą część pytania.

Odnośnie podzielenia przez organ stanowiska Wnioskodawcy w kontekście do pytania nr 2, niniejsza interpretacja nie zawiera również oceny stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3. Powyższe zgodne jest z intencją Wnioskodawcy, który warunkuje udzielenie odpowiedzi na zagadnienia objęte tym pytaniem od pozytywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy na drugie z zadanych pytań.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ wskazuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanie faktycznym i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto wskazać należy, że niniejsze rozstrzygnięcie interpretacji nie dotyczy Produktów w tym i Bonów, które nie podlegają wymianie (np. oferowane w ramach akcji promocyjnych). Jak bowiem wynika z opisu sprawy wymianie na wybrany Produkt/y mogą podlegać różne typy Produktów, przy czym wymianie nie podlegają określone Produkty opisane w regulaminie (np. Produkty oferowane w ramach akcji promocyjnych). Niniejsza interpretacja, zgodnie z pytaniem dotyczy wyłącznie Bonów z możliwością wymiany.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.