Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-474/10-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-25
Teza: Czy dochód osiągnięty w Polsce przez Spółkę działającą w Polsce poprzez oddział z tytułu wynajmu/leasingu samochodów ciężarowych będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach ogólnych, jako zysk osiągany przez Spółkę na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu w rozumieniu art. 5 konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Belgią (dalej - „Konwencja”), a nie jako należność licencyjna osiągana na terytorium Polski przez nierezydenta ?
Słowa kluczowe: Belgia; leasing; opodatkowanie; samochód-samochód ciężarowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynajem; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 22.07.2010r. (data wpływu 27.07.2010r.) w zakresie art. 5, 7 i 12 Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139; określana dalej: umowa polsko-belgijska) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.):

*   w zakresie opodatkowania należności z tytułu wynajmu/leasingu samochodów ciężarowych - **jest nieprawidłowe**

*   w zakresie określenia wartości początkowej amortyzowanych samochodów ciężarowych - **jest nieprawidłowe**

*   w zakresie opodatkowania dodatniej różnicy pomiędzy wartością księgową przemieszczanych samochodów ciężarowych wynikającą z ksiąg podatkowych Spółki prowadzonych według przepisów belgijskich, a ich wartością rynkową - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.07.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów umowy polsko – belgijskiej oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka F. jest osobą prawną z siedzibą w Belgi (dalej – Spółka lub Wnioskodawca) oraz rezydentem podatkowym w Belgii. Przedmiotem działalności Spółki jest wynajem/leasing samochodów ciężarowych. Spółka zamierza podjąć działalność w tym zakresie również na terytorium Polski. W tym celu, zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Spółka zamierza utworzyć w Polsce oddział przedsiębiorcy zagranicznego. Spółka zamierza przemieścić część parku samochodowego z Belgii do Polski, ażeby w oparciu o te składniki majątku Spółki świadczyć usługi wynajmu/leasingu samochodów ciężarowych na terytorium Polski. Przedmiotem działalności Spółki nie będzie wynajem samochodów osobowych, a więc nie będę przemieszczane do Polski pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z uwagi na wymogi prawa polskiego samochody ciężarowe przemieszczone z Belgii do Polski, w oparciu o które mają być świadczone usługi wynajmu/leasingu, będą musiały zostać przerejestrowane w Polsce oraz otrzymać polskie tablice rejestracyjne. Od tego momentu samochody ciężarowe będą zarejestrowane w Polsce w imieniu oddziału. Spółka prowadząc działalność w zakresie wynajmu/leasingu samochodów ciężarowych poprzez położony w Polsce oddział, zamierza korzystać z usług spółki F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Agent”), będącej podmiotem powiązanym w stosunku do Spółki. Na podstawie umowy o świadczenie usług, w zamian za wynagrodzenie, Agent będzie świadczył na rzecz Spółki działającej poprzez oddział w Polsce szereg usług, w tym w szczególności dotyczących pozyskiwania klientów, negocjowania warunków umów z klientami, usług marketingowych, usług w zakresie lT, podnajmu powierzchni biurowej oraz oddelegowania personelu. Ostateczny zakres usług oraz wynagrodzenie zostaną określone w umowie agencyjnej pomiędzy Agentem a Spółką działającą poprzez oddział w Polsce. Spółka zamierza skorzystać z pośrednictwa Agenta z uwagi na brak doświadczenia na rynku wynajmu/leasingu samochodów ciężarowych w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dochód osiągnięty w Polsce przez Spółkę działającą w Polsce poprzez oddział z tytułu wynajmu/leasingu samochodów ciężarowych będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach ogólnych, jako zysk osiągany przez Spółkę na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu w rozumieniu art. 5 konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Belgią (dalej - „Konwencja”), a nie jako należność licencyjna osiągana na terytorium Polski przez nierezydenta ?
2.  Czy, jeżeli z uwagi na opisaną działalność, pojawi się obowiązek rejestracyjny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej - „CIT”) oraz podatku od towarów i usług (dalej -,,VAT”) w Polsce, to czy jako podatnika należy zarejestrować we właściwym urzędzie skarbowym Spółkę, czy tez jej oddział w Polsce?
3.  Samochody ciężarowe przemieszczone z Belgi do Polski będą podlegały podatkowym odpisom amortyzacyjnym dokonywanym według polskich przepisów podatkowych (zdaniem Wnioskodawcy podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie Spółka działająca na terytorium Polski poprzez zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji). W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się z pytaniem, czy wartość początkową samochodów ciężarowych przemieszczonych z Belgi do Polski będącą podstawą amortyzacji podatkowej dokonywanej według przepisów polskich, ma stanowić ich wartość rynkowa z dnia wprowadzenia tych samochodów do ewidencji środków trwałych prowadzonej zgodnie z polskimi przepisami?
4.  Samochody ciężarowe, które będą przemieszczone z Belgi do Polski, są obecnie przedmiotem amortyzacji podatkowej dokonywanej według przepisów obowiązujących w Belgii. W rezultacie przemieszczenia ww. samochodów ciężarowych z Belgii do Polski, konieczne będzie ustalenie ich wartości początkowej dla celów amortyzacji podatkowej dokonywanej według przepisów obowiązujących w Polsce. Jak wskazano wyżej w ocenie Wnioskodawcy jako wartość początkową samochodów ciężarowych przemieszczonych z Belgii do Polski dla celów amortyzacji podatkowej, dokonywanej według przepisów obowiązujących w Polsce, należy przyjąć ich wartość rynkową z dnia wprowadzenia tych samochodów do ewidencji środków trwałych prowadzonej zgodnie z polskimi przepisami. W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się z pytaniem, czy ewentualna dodatnia różnica (jeśli taka by wystąpiła) pomiędzy wartością księgową przemieszczanych samochodów ciężarowych wynikającą z ksiąg podatkowych Spółki prowadzonych według przepisów belgijskich, a ich wartością rynkową, winna być rozpoznana jako przychód/dochód do opodatkowania Spółki działającej w Polsce poprzez zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji?
5.  Czy koszty ponoszone przez Spółkę działającą poprzez oddział w Polsce na podstawie umowy agencyjnej z Agentem będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej - „ustawa o CIT”) ?
6.  Czy przemieszczenie samochodów ciężarowych z Belgii do Polski, a więc ze Spółki do jej oddziału w Polsce, celem świadczenia usług wynajmu/leasingu będzie stanowiło w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej – „ustawa o VAT”) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz czy w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, będzie możliwe wyłączenie przemieszczenia samochodów ciężarowych z zakresu czynności uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a po ustaniu przewidzianego tym przepisem okresu 24 miesięcy obowiązek podatkowy, w myśl art. 12 ust. 2 oraz art. 20 ust. 8 ustawy o VAT, powstanie dopiero w momencie upływu okresu 24 miesięcy używania samochodów ciężarowych w celu świadczenia usług na terytorium Polski ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone Nr 1, 3 oraz 4 wniosku. Wniosek Spółki w zakresie pytań Nr 2 oraz 5 (związanych z problematyką podatku dochodowego od osób prawnych) został rozpatrzony odrębna interpretacją indywidualną.

W kwestiach poruszanych w pytaniach oznaczonym Nr 2 oraz 6 wniosku, a dotyczących podatku od towarów i usług została wydana odrębna interpretacja.

Własne Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy dochody osiągnięte przez Spółkę działającą w Polsce poprzez oddział z tytułu wynajmu/leasingu samochodów ciężarowych będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Przychody z tytułu opłat za wynajem/leasing nie będą traktowane jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Belgią (dalej - „Konwencja”) osiągane na terytorium Polski przez nierezydenta.

W myśl art. 5 Konwencji, zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  fabrykę;
5.  warsztat;
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Określenie „zakład” nie obejmuje natomiast:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dowolnego połączenia rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działaIność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z uwagi na planowany zakres działalności w Polsce prowadzonej poprzez oddział, Spółka będzie posiadała w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 konwencji, a co za tym idzie wszelkie dochody osiągnięte w Polsce przez Spółkę za pośrednictwem tego zakładu będą w świetle art. 7 konwencji opodatkowane w Polsce podatkiem CIT na zasadach ogólnych. Na ocenę tą nie wpływa okoliczność, iż Spółka działająca poprzez oddział będzie stroną umowy agencyjnej zawartej z Agentem, na podstawie której Agent będzie świadczył usługi polegające między innymi na pozyskiwaniu klientów, negocjowaniu warunków umów z klientami, działaniach marketingowych, IT oraz podnajmie powierzchni biurowej oraz oddelegowaniu personelu.

W związku tym, iż przychód osiągany przez Spółkę poprzez jej zakład (w rozumieniu art. 5 konwencji) położony w Polsce, będzie opodatkowany w Polsce podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, w ocenie Wnioskodawcy opłaty z tytułu wynajmu/leasingu pojazdów ciężarowych nie będą traktowane jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 konwencji, a co za tym idzie nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła (ang. witholding tax).

Ad. 3. W opinii Wnioskodawcy, po przemieszczeniu przez Spółkę samochodów ciężarowych z Belgii do Polski, ich wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej, dokonywanej według przepisów polskich stanowić będzie wartość rynkowa tych samochodów z dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych prowadzonej zgodnie z polskim przepisami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji dotyczących sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych dla celów amortyzacji podatkowej w sytuacji będącej przedmiotem zapytania, gdy dochodzi do przemieszczenia tych środków między Spółką nie będącą polskim rezydentem podatkowym, a jej zakładem w rozumieniu art. 5 Konwencji położonym w Polsce. Jednakże, w opinii Wnioskodawcy, kwestia ta winna być interpretowana w świetle postanowienia artykułu 7 ust. 2 konwencji. Zgodnie z powoływanym przepisem: jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przytoczony przepis tworzy koncepcję niezależnego zakładu. W świetle tej koncepcji każde przemieszczenie składników majątku ze Spółki do jej polskiego zakładu winno być ściśle powiązane z zasadą cen wolnorynkowych. W rezultacie wartość początkowa przemieszczanych środków trwałych przyjęta dla celów amortyzacji podatkowej winna równać się wartości przyjętej przez zakład traktowany jako samodzielny i niezależny podmiot, tj. według ich wartości rynkowej z dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych prowadzonej zgodnie z polskimi przepisami.

Za zasadnością stanowiska Wnioskodawcy przemawiają poglądy prezentowane w literaturze przedmiotu. Tytułem przykładu można tu wskazać: „Prawo podatkowe przedsiębiorców” Hanna Litwińczuk, str. 357, Warszawa 2008; „Wyposażenie w kapitał zakładu położonego za granicą” Marcin Jamroży artykuł opublikowany w Monitorze Podatkowym nr 12/2000.

Ad. 4. Samochody ciężarowe, które będą przemieszczone z Belgi do Polski, są obecnie przedmiotem amortyzacji podatkowej dokonywanej przez Spółkę według przepisów podatkowych obowiązujących w Belgi. Po przemieszczeniu ww. samochodów ciężarowych do Polski, konieczne będzie ustalenie ich wartości początkowej dla celów amortyzacji podatkowej dokonywanej według przepisów obowiązujących w Polsce (zdaniem Wnioskodawcy podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych będzie Spółka działająca na terytorium Polski poprzez zakład w rozumieniu art. 5 konwencji). Jak wskazano wyżej w ocenie Wnioskodawcy wartość początkowa samochodów ciężarowych przemieszczonych z Belgii do Polski, przyjęta dla celów amortyzacji podatkowej dokonywanej zgodnie z polskimi przepisami, winna być równa ich wartości rynkowej. W związku z powyższym pojawiła się wątpliwość czy ewentualna dodatnia różnica (jeśli taka by wystąpiła) pomiędzy wartością księgową samochodów wynikających z ksiąg Spółki prowadzonych według przepisów belgijskich, a ich wartością rynkową, winna być rozpoznana jako przychód/dochód do opodatkowania Spółki działającej w Polsce poprzez zakład w rozumieniu art. 5 konwencji.

W opinii Wnioskodawcy ewentualna dodatnia różnica pomiędzy wartością księgową samochodów wynikających z ksiąg Spółki prowadzonych według przepisów belgijskich, a ich wartością rynkową, nie powinna być traktowana jako przychód/dochód do opodatkowania Spółki działającej w Polsce poprzez zakład w rozumieniu art. 5 konwencji. Co do zasady bowiem każde przesunięcie należących do zagranicznego przedsiębiorstwa środków trwałych do jego zakładu, w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie powinno kreować dochodu/przychodu do opodatkowania dla tego zakładu, a to z uwagi na fakt, że przemieszczenie to odbywa się w ramach jednego podatnika. W opinii Wnioskodawcy, katalog przychodów wymieniony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje przypadku, gdy środki trwałe przesuwane są w ramach jednego podatnika z jego centrali do zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W rezultacie ww. dodatnia różnica nie powinna być traktowana jako przychód/dochód do opodatkowania Spółki działającej w Polsce poprzez zakład w rozumieniu art. 5 konwencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego

*   w zakresie opodatkowania należności z tytułu wynajmu/leasingu samochodów ciężarowych - **jest nieprawidłowe**

*   w zakresie określenia wartości początkowej amortyzowanych samochodów ciężarowych - **jest nieprawidłowe**

*   w zakresie opodatkowania dodatniej różnicy pomiędzy wartością księgową przemieszczanych samochodów ciężarowych wynikającą z ksiąg podatkowych Spółki prowadzonych według przepisów belgijskich, a ich wartością rynkową - **jest nieprawidłowe.**

Stanowisko Organu podatkowego w zakresie pytania Nr 1

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza utworzyć w Polsce oddział przedsiębiorcy zagranicznego. W związku z powyższym Spółka przewiduje przemieścić część parku samochodowego z Belgii do Polski, ażeby w oparciu o te składniki majątku Spółki świadczyć – za pośrednictwem oddziału - usługi wynajmu/leasingu samochodów ciężarowych na terytorium Polski. Przedmiotowy Oddział będzie stanowił zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko - belgijskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Z art. 12 ust. 1 umowy polsko – belgijskiej wynika, że należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Belgii, podlegają opodatkowaniu tylko w Belgii. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w Polsce tj. w państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem polskim, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 umowy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – belgijskiej określenie „należności licencyjne”(…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego lub handlowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (zob. pkt 40 Komentarza OECD do art. 12).

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

Pokreślić należy, iż zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (za wyjątkiem stwierdzenia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, który stanowi, iż przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środek transportu) jak również postanowienia umowy nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

W związku z brakiem odpowiedniej definicji legalnej wyjaśniając znaczenie pojęcia „urządzenie przemysłowe” należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Według definicji słownikowych urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe (Słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1996 r., tom III). Przymiotnik „przemysłowy” oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

Wskazując zatem na brzmienie przytoczonych definicji należy uznać, że samochód ciężarowy jest niewątpliwie rodzajem mechanizmu służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę i wykorzystywanym w przemyśle, a zatem stanowi urządzenie przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-belgijskiej.

Stosownie do art. 12 ust. 4 umowy polsko – belgijskiej postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Belgii, prowadzi w Polsce, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność przemysłową lub handlową poprzez zakład w nim położony bądź wykonuje w Polsce zawód za pomocą położonej tam stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub 14.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 umowy polsko – belgijskiej zyski belgijskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko Belgii, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Polsce poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane takiemu zakładowi.

Ustęp 4 art. 12 umowy polsko – belgijskiej przyznaje państwu źródła, po spełnieniu określonych przesłanek, nieograniczone prawo do opodatkowania należności licencyjnych jako część zysków zakładu. Dochody, do których odnosi się ust. 4 art. 12 umowy polsko – belgijskiej, są z jednej strony należnościami licencyjnymi, a z drugiej stanowią część zysków zakładu. Podkreślić należy, iż ustęp 4 art. 12 umowy polsko – belgijskiej nie postanawia, że należności uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie ze źródła położonego w drugim państwie powinny w drodze domniemania prawnego lub nawet fikcyjnie być powiązane z zakładem, który ta osoba posiada w drugim państwie, tak aby państwo to nie było zobowiązane do ograniczenia własnego prawa do opodatkowania. Ustęp ten stanowi tylko, że w państwie źródła należności licencyjne podlegają opodatkowaniu jako część zysków zakładu posiadanego przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie, jeżeli są one wypłacane z tytułu praw lub dóbr stanowiących część mienia zakładu lub są związane inaczej z tym zakładem. Ów związek musi być zatem faktyczny, a nie domniemany czy fikcyjny. Dodatkowo związek prawa lub majątku (z tytułu których są wypłacane należności licencyjne) z działalnością zakładu winien mieć charakter ekonomiczny.

Zgodnie z art. 26 ust. 1d ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1d, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika – art. 26 ust. 1e ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż wypłata należności licencyjnych z tytułu wynajmu/leasingu samochodów ciężarowych na rzecz Spółki posiadającej zakład w Polsce nie będą objęte zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d ustawy). Dochody te będą natomiast podlegać opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, liniową stawką 19% podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 7 ustawy o pdop jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W świetle art. 7 ust. 3 przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
2.  przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu,
3.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład, (…).

Tym samym w oparciu o art. 7 ustawy o pdop, w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład przy ustalania dochodu uwzględnia się przychody i koszty związane z działalnością zakładu.

Zakład Wnioskodawcy traktowany jest w takiej sytuacji tak jak polski rezydent. Rozlicza on podatek dochodowy według ogólnych zasad od wszystkich dochodów uzyskanych w Polsce. Zatem wypłacając takiemu zakładowi należności wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., płatnicy nie pobierają (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d ustawy) zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat.

Stanowisko Organu podatkowego w zakresie pytania oznaczonego Nr 3 i 4 Wniosku

Na wstępie należy zauważyć, iż w sprawie istotne jest fakt, że utworzenie na terytorium danego państwa zakładu (w przedmiotowym przypadku w Polsce), nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w tym państwie. Zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Posiadający siedzibę w Polsce oddział nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do Spółki posiadającej siedzibę w Belgii, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną część spółki. Dochody wykazywane przez oddział pozostają więc dochodami tej Spółki. Oznacza to, iż pomimo swojej odrębności w stosunku do jednostki macierzystej, oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem. Podatnikiem jest osobą zagraniczna posiadająca w Polsce zakład. Natomiast obowiązek podatkowy tej osoby zagranicznej ograniczony jest tylko do dochodów, jakie można przypisać posiadanemu zakładowi. Z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu zagraniczny przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalania dochodów w oparciu o polskie przepisy podatkowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o pdop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Na podstawie art. 7 ustawy o pdop, w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład przy ustalania dochodu uwzględnia się przychody i koszty związane z działalnością zakładu. Wynika z tego, że ww. państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez przedsiębiorstwo (jednostkę macierzysta).

Dodatkowo należy zauważyć, iż niezależnie od rachunkowości prowadzonej według wymagań i na potrzeby prawa państwa przedsiębiorcy zagranicznego, przedsiębiorca ten powinien prowadzić również odrębną rachunkowość dla oddziału znajdującego się w Polsce i to zgodnie z wymaganiami prawa polskiego. Wymagania te określa ustawa o rachunkowości (zob. art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnie 29 września 1994 r. o rachunkowości, (Dz. U z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) oraz art. 90 pkt 2 ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) – z przepisów powyższych wynika, iż oddziały przedsiębiorców zagranicznych, prowadzące na terytorium Polski działalność mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza przemieścić część parku samochodowego z Belgii do Polski, ażeby w oparciu o te składniki majątku Spółki świadczyć usługi wynajmu/leasingu samochodów ciężarowych na terytorium Polski. Samochody ciężarowe, które będą przemieszczone z Belgi do Polski, są obecnie przedmiotem amortyzacji podatkowej dokonywanej według przepisów obowiązujących w Belgii.

W przekonaniu organu podatkowego za nieprawidłowy należy uznać pogląd Spółki, iż po przemieszczeniu przez Spółkę samochodów ciężarowych z Belgii do Polski, ich wartością początkową dla celów amortyzacji podatkowej, dokonywanej według przepisów polskich stanowić będzie wartość rynkowa tych samochodów z dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych prowadzonej zgodnie z polskim przepisami.

W przedmiotowym przypadku wartość początkową środków trwałych winna będzie być ujęta w księgach rachunkowych oddziału w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) Spółki macierzystej oraz przeliczona na polską walutą.

Oddział Spółki uwzględniając w ramach własnych kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne (ujętych w ewidencji środków trwałych zakładu) w istocie kontynuować będzie realizację w tym zakresie prawa macierzystej Spółki, która jest prawnym właścicielem amortyzowanych za granicą środków trwałych.

Oddział kontynuować będzie amortyzację prowadzoną przez Spółkę macierzystą (centralę), dokonując odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz przyjętej metodzie amortyzacji i wysokości stawek amortyzacyjnych w oparciu o przepisy polskiej ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym w zaistniałej sytuacji nie powstanie kwestia ewentualnej dodatniej różnicy pomiędzy wartością księgowa samochodów wynikającą z ksiąg Spółki prowadzonych według przepisów belgijskich, a ich wartością rynkową (czyli zagadnienie objęte przedmiotem pytania Nr 4 wniosku).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.