Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1366/10/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-22
Teza: Kiedy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdyby zapłata za umorzone udziały nastąpiła w ratach przypadających na różne okresy podatkowe (rok podatkowy 2010 i 2011)?
Słowa kluczowe: darowizna; rata; rata-wypłata ratalna; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 22 grudnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu w przypadku ratalnej zapłaty wynagrodzenia rozłożonej na lata 2010-2011 z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu w przypadku ratalnej zapłaty wynagrodzenia rozłożonej na lata 2010-2011 z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W bieżącym roku podatkowym wnioskodawca zawarł z ojcem umowę darowizny, w wyniku której otrzymał udziały w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (darowiznę udziałów w spółce). W grudniu 2010r. wnioskodawca wystąpił do spółki z wnioskiem o umorzenie otrzymanych w drodze darowizny udziałów z czystego zysku i uzyskał zgodę od pozostałych udziałowców spółki na dokonanie umorzenia, co zostało potwierdzone uchwałą zgromadzenia wspólników. Ponadto, wnioskodawca posiada informację o rynkowej wartości udziałów z dnia otrzymania darowizny.

Spółka, jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, celem prawidłowego ustalenia dochodu wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów) zażądała od wnioskodawcy podania prawidłowej wartości umarzanych udziałów stanowiącej koszt uzyskania tego przychodu.

Zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów z grudnia 2010r. wnioskodawcy należy się ustalone wynagrodzenie za dobrowolnie umorzone udziały na rzecz spółki. Wnioskodawca ma obawy, czy całość wynagrodzenia zostanie wypłacona w miesiącu grudniu, tj. roku podatkowym 2010. W związku z tym, powstaje wątpliwość odnośnie prawidłowego ustalenia momentu powstania przychodu z kapitałów pieniężnych (umorzenia udziałów).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Kiedy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdyby zapłata za umorzone udziały nastąpiła w ratach przypadających na różne okresy podatkowe (rok podatkowy 2010 i 2011)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

W oparciu o powyższy przepis, zdaniem wnioskodawcy, przychód uzyskany z tytułu umorzenia udziałów powstaje w momencie otrzymania zapłaty, czyli na zasadzie kasowej. Zatem, według wnioskodawcy część wynagrodzenia otrzymanego w 2010r. stanowić będzie przychód podatkowy w 2010r., natomiast część wynagrodzenia otrzymanego w 2011r. stanowić będzie przychód podatkowy dopiero w 2011r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie dotyczącym ustalenia momentu uzyskania przychodu w przypadku ratalnej zapłaty wynagrodzenia rozłożonej na lata 2010-2011 z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o. (tj. pytania oznaczonego we wniosku nr 2). W zakresie dotyczącym sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego w 2010r. z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny (tj. pytania oznaczonego we wniosku nr 1) została wydana odrębna interpretacja.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy.

Natomiast z dniem 01 stycznia 2011r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 01 stycznia 2011r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów z grudnia 2010r., wnioskodawcy należy się ustalone wynagrodzenie za dobrowolnie umorzone udziały na rzecz spółki, które może zostać wypłacone w ratach przypadających na różne okresy podatkowe tj. 2010r. i 2011r.

W rozpatrywanej sprawie istotnym dla określenia sposobu opodatkowania otrzymanego przez wnioskodawcę wynagrodzenia będzie moment przeniesienia prawa własności udziałów na rzecz spółki. Zbycie określonych udziałów na rzecz spółki jest czynnością prawną o charakterze jednorazowym. Stanowi konkretne zdarzenia prawne, które dokonane zostaje w jednym ściśle określonym momencie. Owe zbycie następuje w drodze jednej czynności prawnej, która determinuje moment zakwalifikowania przychodu do określonego źródła. Skoro zatem odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki nastąpiło w 2010r., to otrzymane wynagrodzenie stanowić będzie przychód z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych powstaje w momencie faktycznego uzyskania wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia.

Nie jest więc istotne, że wynagrodzenie zostanie wypłacone wnioskodawcy w ratach przypadających na różne okresy podatkowe, bowiem jak wyjaśniono powyżej, moment przeniesienia prawa własności udziałów rzutuje na kwalifikację powstałego źródła przychodu.

Stosownie do art. 24 ust. 5d ww. ustawy dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r., zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w związku z wypłatą wynagrodzenia w ratach, uzyskany przychód należy obniżyć o wartość rynkową darowanych udziałów proporcjonalnie przypadającą na wartość wynagrodzenia otrzymanego przez wnioskodawcę w dacie każdej raty.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka, która występuje w roli płatnika. Stosownie bowiem do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Tym samym jeżeli wynagrodzenie za umorzone udziały wypłacone będzie w ratach, płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z tytułu wypłaty poszczególnej raty wynagrodzenia.

Reasumując, bez wpływu na przedmiotową sprawę pozostaje zmiana przepisów, która nastąpiła z dniem 01 stycznia 2011r. Ponieważ konsekwencje prawnopodatkowe wyznacza moment faktycznego przeniesienia prawa własności udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, źródło przychodu określone zostanie według przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2010r. i bez znaczenia będzie miała wypłata wynagrodzenia w terminie późniejszym. Wnioskodawca uzyska przychód z udziału w zyskach osób prawnych w momencie wypłaty poszczególnej raty, a wypłacająca spółka będzie pełniła za każdym razem rolę płatnika, nawet pomimo zmiany przepisów.

Stanowisko wnioskodawcy należało uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.