Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1318/14/20-S/RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-02
Teza: W zakresie prawa do korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z inwestycją.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 2179/15 (data wpływu 10 czerwca 2020 r.) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 345/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 3 sierpnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.), uzupełnionym w dniu 27 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z inwestycją pn. „……….” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z inwestycją pn. „…………”.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 5 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPP1/443-1318/14/MN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z inwestycją pn. „…………..”.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 lutego 2015 r. znak: ITPP1/443-1318/14/MN wniósł pismem z 5 marca 2015 r. (data wpływu 12 marca 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. znak: ITPP1/4512-1-49/15/BS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na ww. interpretację złożył skargę z dnia 7 maja 2015 r. (data wpływu 19 maja 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 345/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 5 lutego 2015 r., znak: ITPP1/443-1318/14/MN. Rozstrzygając sprawę omawianym wyrokiem Sąd stwierdził, w pierwszej kolejności, że Gmina słusznie wskazała, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie prawo do skorzystania z korekty wieloletniej podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy VAT, gdyż w wyniku zmiany wykorzystania opisanej infrastruktury uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego, które pierwotnie nie przysługiwało.

Zdaniem Sądu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej VAT, tj. zasady neutralności. W prawie unijnym choć zasada ta nie została zdefiniowana expressis verbis, to pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Z przepisu tego wynika, że VAT obciąża konsumpcję towarów i usług. Nie powinien on zatem obciążać podatnika VAT. Wskazać trzeba, iż do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości UE, który w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku („Zasady prawa unijnego w VAT” - M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki - LEX Wolters Kluwer, str. 65).

W ocenie Sądu, skoro bowiem, zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Gmina zawrze z Zakładem w 2015 r. odpłatną umowę dzierżawy infrastruktury wodociągowej, to tym samym przeznaczy ją do wykonywania czynności opodatkowanych. Przeznaczenie infrastruktury ulegnie zmianie z wykonywania czynności niepodlegających systemowi VAT na wykonywanie czynności, które dają prawo do odliczenia VAT.

Z kolei odnosząc się do kwestii, jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z inwestycją, Gmina będzie miała prawo odliczyć w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury, Sąd wskazał na treść art. 91 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy VAT oraz art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 187 Dyrektywy 112.

Ponadto Sąd powołał również postanowienia TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt C-500/13, w sprawie Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów, w którym Trybunał orzekł, że artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 ustawy VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie, z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

Jak wynika z orzeczenia Sądu, uzasadniając swoje stanowisko Trybunał wskazał w pkt 23, że art. 187 Dyrektywy 112 dotyczy korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo. Wskazał również, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę VAT, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Przepis art. 187 Dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób, że nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru.

Odnosząc się do brzmienia art. 91 ustawy VAT (pkt 26) Trybunał stwierdził, że zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 112 i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów. Natomiast w punktach 21 i 22 wskazanego postanowienia Trybunał wyjaśnił, że artykuł 187 ust. 1 Dyrektywy przewiduje w związku z tym okres korekty obejmujący pięć lat, który w wypadku nieruchomości może zostać przedłużony do 20 lat, w którym to okresie możliwe jest dokonywanie różnych odliczeń. Przepis ten umożliwia również państwom członkowskim zastosowanie pełnego okresu, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. Artykuł 187 ust. 2 Dyrektywy 112 stanowi, że w sytuacji, gdy okres korekty został przedłużony powyżej pięciu lat, korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej podatku VAT, którym zostały obciążone dobra inwestycyjne. Przepis ten stanowi również, że owa korekta jest dokonywana uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Końcowo Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji, organ będzie zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania i ponownie dokonać interpretacji przepisów prawa.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 345/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 21 października 2015 r. znak ITPP1/4512-3-64/15/MN/135/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 2179/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, stwierdzając że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W ocenie NSA wskazać przede wszystkim należy, że ocenę prawna zagadnienia będącego przedmiotem sprawy determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, w którym orzeczono, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Orzeczeniem tym Trybunał potwierdził zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym (uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r. - I FPS 1/13), że jednostki budżetowe gminy nie są odrębnymi od gminy podatnikami VAT.

Zdaniem NSA kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca Gmina, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika.

Niewątpliwie przedmiotowa inwestycja wodociągowa ma charakter zadania własnego w rozumieniu art. 7 ustawy z 8 maca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018, poz. 994, ze zm). Do zadań własnych gminy należą bowiem między innymi zadania obejmujące wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizacja, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych.

Realizacja zadań własnych gminy może się jednak odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej \[por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 2001 r., (V CKN 756/0), Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r. ( III CZP 43/13)\], w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W ocenie NSA zakres zadań własnych gminy wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tej kwestii jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

W tej sytuacji, wykonując zadania własne (inwestycje) obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. w zakresie zaopatrzenia ludności w wodę i odprowadzania ścieków, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Wskazać dodatkowo należy, że zgodnie z pkt 2 załącznika I, o którym mowa w art. 13 akapit trzeci dyrektywy 2006/112/WE w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody (budowa wodociągu i instalacji kanalizacyjnej służą realizacji tych dostaw).

Jak stwierdził NSA, okoliczności sprawy wskazują, że Gmina, realizując infrastrukturę w postaci przedmiotowego wodociągu, działała w charakterze podatnika (tj. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

NSA w swoim rozstrzygnięciu stwierdził, że Gmina budując infrastrukturę wodociągową, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. - działałała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy - co do zasady przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych. Jeżeli bowiem zrealizowana przez Gminę (jako podatnika VAT) inwestycja pn. „……….”, polegająca na budowie infrastruktury wodociągowej, oddana została do nieodpłatnego użytkowania zakładowi budżetowemu Gminy, będącemu jej organizacyjną jednostką wewnętrzną, który to zakład od początku świadczył za pomocą infrastruktury odpłatne usługi dla ludności w zakresie dostawy wody, oznacza to, że powyższa inwestycja Gminy związana była od początku z jej sprzedażą opodatkowaną. To zaś znaczy, że Gminie, jako podatnikowi VAT, już w momencie realizacji ww. inwestycji przysługiwało prawo odliczenia podatku związanego z poniesionymi na nią wydatkami, skoro inwestycja ta służyła jej sprzedaży opodatkowanej.

W ocenie NSA skoro skarżąca Gmina dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to - o ile nie sprzeciwiają się temu określone w tym zakresie terminy, co pozostaje poza przedmiotem tej sprawy - mogłaby z niego skorzystać w drodze stosownej korekty deklaracji.

W dniu 10 czerwca 2020 r., 3 sierpnia 2020 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 345/15 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2294, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina A. prowadziła inwestycję pn. „……….”. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zakończenie inwestycji zostało udokumentowane protokołem odbioru w dniu …….. …… r. Inwestycję pn. „…………” oddano do użytkowania w dniu ……. …. r. Następnie infrastruktura została przekazana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Gminy A.. W związku z faktem, że po wybudowaniu infrastruktura początkowo nie służyła Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

Gmina rozważa zawarcie w 2015 r. z zakładem budżetowym umowy dzierżawy należącej do niej infrastruktury. Zakład, jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, świadczy i świadczyłby nadal za pomocą infrastruktury usługi dla ludności, w tym usługi dostawy wody. W praktyce miałoby się to odbywać w ten sposób, że Gmina zawarłaby z zakładem umowę dzierżawy. Zakład nie byłby więc już dysponentem infrastruktury na podstawie nieodpłatnego przekazania. Z drugiej strony zakład świadczyłby usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców miejscowości na podstawie zawartej z nimi umowy, we własnym imieniu i na własny rachunek.

Odpłatność za dzierżawę byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na szczególne więzi ekonomiczne łączące zakład i Gminę. Na tej podstawie Gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług opodatkowywałby świadczenie usług na rzecz zakładu zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W konsekwencji, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury, Gmina rozważa dokonanie odliczeń części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina jako inwestor będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT?
2.  Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z infrastrukturą Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury w 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma możliwość zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury. Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. W związku z planowaną zmianą „w 2014 r.” przeznaczenia infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT Gmina ma prawo do dokonania korekty odpowiedniej części VAT naliczonego od poniesionych w 2009 r. wydatków na inwestycję.

Powołując treść art. 91 ust. 2 ustawy o VAT Gmina wskazała, że w związku z faktem, że przedmiotowa infrastruktura, stanowi – w jej ocenie – nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w przypadku, w którym protokół odbioru inwestycji miał miejsce w 2009 r., a także mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 4/10 części.

Gmina zauważyła, że może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową nieruchomości w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Gmina powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Skoro Gmina rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Gmina zaznaczyła, że pomimo faktu, że obecnie przedmiotowa inwestycja nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych i nie była do takich czynności przeznaczona w momencie oddana do użytkowania, to w trakcie jej realizacji i przeznaczając inwestycję do czynności nieopodatkowanych Gmina nie utraciła statusu podatnika.

Zgodnie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług czytamy natomiast, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Gmina zaznaczyła, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym co oznacza, że odrębności wynikające z przepisów krajowych nie wpływają na zakres opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. A więc mimo niezgodności z Dyrektywą 2006/112/WE do określenia, czy Gmina występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług będzie miał w pierwszym rzędzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Generalną zasadą podatku VAT, która obowiązuje w całej Wspólnocie Europejskiej, jest powszechność opodatkowania. Podatnikiem jest zatem każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności (art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE).

Wyjątki od zasady powszechności opodatkowania zostały wymienione w ustawie o VAT. Muszą być one interpretowane ściśle, zaś stosowanie wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne. Nie oznacza to jednak, iż nie wolno powoływać się na korzystne przepisy dyrektywy w tym zakresie. Artykuł 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, iż – co do zasady – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Żaden jednak przepis nie wyjaśnia, co należy rozumieć pod pojęciem „organu władzy publicznej”. Uważa się, że jest to pojęcie autonomiczne w systemie podatku VAT. Powinno być jednak interpretowane w kontekście prawa wspólnotowego.

W ocenie Gminy należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że „kryterium zatem decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług będzie zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak przedsiębiorca w stosunku do określonych transakcji lub czynności”. Idąc dalej, „będąc stroną czynności cywilnoprawnej Miasto nie wykonuje swoich kompetencji w sferze tzw. imperium, stanowiącego przesłankę do nieuznawania władzy publicznej jako podatnika VAT” (wyrok WSA z 3 kwietnia 2007 r. I SA/Go 2086/05). W wyroku C-288/07, odnosząc się do świadczenia usług parkingowych przez organ władzy lokalnej, TSUE stwierdził, że należy uznać je za podatników VAT w sytuacji, gdy wykonywane przez nie działania (nawet jeżeli są ich zadaniami o charakterze publicznym) mogą konkurować z operacjami wykonywanymi przez zwykłych uczestników rynku (przedsiębiorców). Z całą pewnością za takie działania można uznać „budowę Stacji Uzdatniania Wody i wodociągu”.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2179/15 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 345/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 345/15 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 2179/15.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległo brzmienie powołanego art. 15 ust. 2, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ww. przepis stanowi: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W analizowanej sprawie organ związany jest wyrokiem Sądu, jak również opisem zdarzenia przedstawionego we wniosku, z którego wynika, że Gmina prowadziła inwestycję pn. „…….”. Następnie przedmiotowa infrastruktura została przekazana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Gminy A. Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Gmina rozważała zawarcie w 2015 r. z zakładem budżetowym umowy dzierżawy należącej do niej infrastruktury. Zakład, jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, świadczy i świadczyłby nadal za pomocą infrastruktury usługi dla ludności, w tym usługi dostawy wody.

W konsekwencji powyższego należy przyjąć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę Infrastruktury Gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś, opisane we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe dotyczyło sytuacji faktycznej, w której Gmina prawa do odliczenia podatku naliczonego jeszcze nie zrealizowała, to w takiej sytuacji mogła z prawa tego skorzystać w drodze stosownej korekty.

Korekta nieodliczonego podatku w sytuacji, gdy w momencie nabycia towarów i usług przysługiwało prawo do odliczenia mogła nastąpić jedynie poprzez dokonanie korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy Gminie co do zasady przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury. Skoro Gmina nie dokonała odliczenia, realizacja tego prawa powinna być dokonana poprzez stosowną korektę. Zatem podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę Infrastruktury mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełniono wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, z którego wynika, że Gmina w związku z wydzierżawieniem Infrastruktury, będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego na zasadach, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Gminy w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego na zasadach, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT uznać należało za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zadanego przez Wnioskodawcę pytania nr 2 – dotyczącego kwestii, jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z infrastrukturą Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury w 2015 r. – wskazać należy, że z uwagi na rozstrzygnięcie zagadnienie objętego pytaniem nr 1, tj. w związku z wydzierżawieniem Infrastruktury Gmina nie będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego na zasadach, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT, tut. organ nie rozstrzyga w zakresie pytania nr 2, pozostawiając je bez odpowiedzi, bowiem przepisy dotyczące okresu korekty nie mają w omawianych okolicznościach zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2179/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 345/15.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.