Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.229.2018.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-23
Teza: w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT związanych z realizacją zadania pn. „...”
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 9 maja 2018 r. (data wpływu 9 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT związanych z realizacją zadania pn. „\`(...)\`”– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT związanych z realizacją zadania pn. „\`(...)\`”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 maja 2018 r. (data wpływu 9 maja 2018 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana realizując sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów złożyła wspólnie z siedmioma jednostkami samorządu terytorialnego na podstawie art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 wniosek o dofinansowanie projektu pn. „\`(...)\`” w ramach działania 4.1.1 Rozwój infrastruktury produkcji energii ze źródeł odnawialnych objętego Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa M. na lata 2014-2020. Pomimo złożenia jednego wspólnego wniosku projekt zakłada autonomiczność wszystkich gmin tj. każdy z samorządów będzie realizował projekt samodzielnie.

Projekt zakłada założenie paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej Gminy.

Harmonogram rzeczowo-finansowy projektu zakłada:

1.  montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy 2,03 kwp na dachu budynku Oddziału Przedszkolnego w Ż.,
2.  montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy 2,90 kwp na dachu budynku Zaplecze Sportowe w Ż.,
3.  montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy 9,86 kwp na dachu budynku Szkoły Podstawowej w Ż.,
4.  montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy 9,86 kwp na dachu budynku Szkoły Podstawowej w B.,
5.  montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy 2,90 kwp na dachu budynku Świetlica Szkolna we F.,
6.  montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy 28,13 kwp na dachu budynku Szkoła Podstawowa we F.,
7.  montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy 36,54 kwp na dachu budynku Szkoła Podstawowa w N.
8.  montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy 9,86 kwp na dachu budynku Zaplecze Sportowe w N.
9.  montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy 13,34 kwp na dachu budynku Gminne Przedszkole w N.,
10.  montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy 24,36 kwp na dachu i gruncie Urząd Gminy N.,
11.  montaż instalacji fotowoltaicznej o mocy 13,63 kwp na dachu budynku Szkoły Podstawowej w Ż.
12.  nadzór inwestorski nad częścią projektu Gminy N.,
13.  promocja projektu Gminy N.

Zasady realizacji wspólnego projektu, odpowiedzialność i zadania poszczególnych partnerów projektu, zasady jego rozliczania zostały określone w umowie partnerskiej zawartej przez wszystkie gminy uczestniczące w projekcie i Stowarzyszenia (partner wiodący). Środki finansowe przekazywane gminie przez partnera wiodącego stanowią dofinasowanie wydatków ponoszonych przez partnerów w związku z wykonaniem zadań związanych z realizacją projektu. Partner wiodący przekaże gminie środki na finansowanie kosztów realizacji zadań w formie zaliczki.

Środki są przekazywane na wyodrębniony rachunek bankowy. Realizację projektu Wnioskodawca planuje w roku 2019.

Projekt w części dotyczącej Gminy obejmuje 11 budynków użyteczności publicznej. Niektóre budynki oprócz działalności statutowej prowadzą uboczną działalność związaną z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT jak i zwolnioną od VAT.

Wnioskodawca informuje, że jest organem prowadzącym dla jednostek użyteczności publicznej wymienionych powyżej, dla których to przewiduje się instalację fotowoltaniki.

Wymienionymi jednostkami budżetowymi zarządzają dyrektorzy/kierownicy w zakresie udzielonych pełnomocnictw.

Gminne jednostki budżetowe nie posiadają osobowości prawnej, co oznacza, że nie działają w imieniu własnym. Wszelką działalność prowadzą w imieniu i na rachunek Gminy, gdyż nie mogą samodzielnie zaciągać zobowiązań oraz nabywać praw we własnym imieniu. Każda czynność cywilnoprawna jest czynnością Gminy dokonana w jej imieniu i na jej rzecz. Z tego względu prawo własności nie może przysługiwać jednostkom budżetowym, tylko Gminie (jednostce samorządu terytorialnego).

W świetle obowiązujących przepisów Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r., scentralizowała się w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, „dalej VAT”, oznacza to, że prowadzi rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi będącymi jednostkami budżetowymi w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 2077).

Większość zadań Gmina realizuje i wykonuje na podstawie reżimu administracyjnego i publicznoprawnego, niemniej jednak część zadań i czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) W związku z wykonywaniem czynności zarówno tych podlegających opodatkowaniu VAT jak i tych wynikających z zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami Gmina ponosi różnego rodzaju koszty w tym dokonuje zakupu określonych towarów i usług. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina co do zasady korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym celu Gmina dokonuje bezpośrednio przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Niemniej jednak Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług związanych jednocześnie z mieszaną działalnością np. koszty utrzymania budynku Urzędu Gminy, sferą administracyjno-biurową, najem pomieszczeń.

Jak wskazano na wstępie Gmina ma pod sobą jednostki organizacyjne którymi kierują dyrektorzy.

Budynki będące własnością Gminy, a administrowane przez kierowników jednostek wykorzystywane są jednocześnie do działalności statutowej czyli niepodlegającej podatkowi VAT, lub w niektórej części wykorzystywane do działalności mieszanej podlegającej opodatkowaniu VAT.

W placówkach oświatowych jest więc podobna sytuacja jak w gminie.

Do odliczeń podatku VAT Gmina jak i jej jednostki organizacyjne od wydatków mieszanych przyjęła ustawowy prewspółczynnik wyliczony oddzielnie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Ujmując oznacza to, iż ustalono odrębną proporcję dla Urzędu Gminy jako jednostki obsługującej Gminę oraz odrębną proporcję dla utworzonych jednostek budżetowych. Gmina stosuje zarówno prewspółczynnik jak i współczynnik zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Dla budynków użyteczności publicznej prowadzących sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą VAT na których planowany jest montaż instalacji fotowoltaicznych wyliczony został oddzielny prewspółczynnik na bazie roku 2017 i tak dla Urzędu Gminy jako jednostki obsługującej Gminę N. wynosi 1%, dla jednostki budżetowej Szkoła Podstawowa w Ż. 2%, dla jednostki budżetowej Szkoła Podstawowa w B. 1%.

Pozostałe budynki użyteczności publicznej nie prowadzą działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT związanych z realizacją zadania pn. „\`(...)\`” polegający na założeniu paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej Gminy według prewskaźników o których mowa w art. 86 ust. 21 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z rozporządzeniem MF z dnia 17 grudnia 2015 r. obliczonych oddzielnie dla każdej jednostki organizacyjnej na bazie roku 2017, na budynkach prowadzona jest zarówno działalność statutowa jak i pozostała działalność gospodarcza (opodatkowana, zwolniona od VAT i niepodlegająca)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W świetle przepisu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa, w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z którego wynika że część budynków użyteczności publicznej, na których zostaną zamontowane panele fotowoltaiczne jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a część budynków na których zostaną zamontowane panele fotowoltaiczne w ogóle nie jest związana z działalnością opodatkowaną, Gminie będzie przysługiwało odliczenie do zakupów związanych z wykonaniem paneli fotowoltaicznych na budynkach które mają związek z działalnością gospodarczą mieszaną przy zastosowaniu prewspółczynników, o których mowa w wyżej cytowanych przepisach.

Do zakupów związanych z wykonaniem paneli na budynkach, które nie są w ogóle związane z działalnością gospodarczą Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w żadnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

A zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Należy w tym miejscu wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina złożyła wspólnie z siedmioma jednostkami samorządu terytorialnego wniosek o dofinansowanie projektu pn. „\`(...)\`”. Pomimo złożenia jednego wspólnego wniosku, projekt zakłada autonomiczność wszystkich gmin tj. każdy z samorządów będzie realizował projekt samodzielnie. Projekt zakłada założenie paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej Gminy. Projekt w części dotyczącej Gminy obejmuje 11 budynków użyteczności publicznej. Niektóre budynki oprócz działalności statutowej prowadzą uboczną działalność związaną z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT jak i zwolnioną od VAT. Dla budynków użyteczności publicznej prowadzących sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą VAT na których planowany jest montaż instalacji fotowoltaicznych wyliczony został oddzielny prewspółczynnik na bazie roku 2017 i tak dla Urzędu Gminy jako jednostki obsługującej Gminę wynosi 1%, dla jednostki budżetowej Szkoła Podstawowa w Ż. wynosi 2%, dla jednostki budżetowej Szkoła Podstawowa w B. 1%. Pozostałe budynki użyteczności publicznej nie prowadzą działalności gospodarczej. Realizację projektu Wnioskodawca planuje w roku 2019.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że część budynków użyteczności publicznej, na których zostaną wykonane panele fotowoltaiczne w ramach projektu nie jest w ogóle związana z działalnością opodatkowaną, natomiast część budynków jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (tj. budynek Urzędu Gminy, budynek Szkoły Podstawowej w Ż. oraz budynek Szkoły Podstawowej w B.) Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z realizacją ww. projektu wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym w przypadku zakupów towarów i usług związanych z wykonaniem paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, które nie są w ogóle związane z działalnością opodatkowaną, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w żadnym zakresie.

Natomiast w odniesieniu do zakupów związanych z wykonaniem paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od tego podatku) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca rzeczywiście nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zauważyć zatem należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych. Podkreślić należy, że wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług w związku z wykonaniem paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, które zostaną przekazane poszczególnym jednostkom organizacyjnym i będą wykorzystywane przez te jednostki do działalności gospodarczej (opodatkowanej lub opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. jednostki organizacyjnej, która w przekazanym jej budynku będzie prowadzić działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza.

Ponadto ponieważ w przypadku niektórych budynków nabywane towary i usługi dotyczące realizowanego projektu będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie obowiązany w odniesieniu do tych zakupów, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak zostało wskazane powyżej, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, również ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (art. 90 ust. 10a ustawy).

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego dotyczącego wykonania paneli fotowoltaicznych na ww. budynkach użyteczności publicznej, powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy obliczoną dla jednostki organizacyjnej, która w danym budynku będzie prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną od tego podatku.

Podsumowując, Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych w związku z realizacją projektu polegającego na wykonaniu paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, które będą wykorzystywane przez jednostki organizacyjne do tzw. działalności mieszanej, powinien zastosować tzw. „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczone dla poszczególnych jednostek organizacyjnych wykorzystujących dany budynek. Przy czym biorąc pod uwagę przepis art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, Wnioskodawca powinien przyjąć dane za poprzedni rok podatkowy (tj. 2017 r.).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.