Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.364.2019.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-02
Teza: podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; pełnomocnictwo; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek nr 319/4 i 319/7 **–jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek nr 319/4 i 319/7.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 sierpnia 2019 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 24 maja 2018 r. (Repertorium A Nr …), dalej także jako: „umowa darowizny”, Darczyńca darował dwóm braciom, w tym Wnioskodawcy, nieruchomość położoną w obrębie …, w gminie …, w powiecie …, w województwie …, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki nr: 319/1, 319/2, 319/4, 319/5, 319/7, 147/2, 229/2 i 338 w następujący sposób:

*   Wnioskodawca nabył niezabudowaną nieruchomość o obszarze 5693 m2 oznaczoną jako działki nr 319/1, 319/4, 319/7;

*   brat Wnioskodawcy nabył nieruchomość wraz z zabudowaniami o obszarze 9726 m2 oznaczoną w ewidencji gruntów jako działki 319/2, 319/5, 147/2 i 229/2;

*   Wnioskodawca oraz brat nabyli na współwłasność po 1/2 części niezabudowaną nieruchomość o obszarze 2100 m2 oznaczoną jako działka 388.

Zgodnie z treścią umowy darowizny działki nr 319/1, 319/2, 319/3, 319/4, 319/5, 319/6, 319/7 są niezabudowane, działka nr 319/3 jest przeznaczona pod drogę dojazdową do gruntów rolnych, działka nr 319/6 jest przeznaczona pod drogę lokalną. Z kolei działka nr 147/2 jest zabudowana domem mieszkalnym, a działki nr 229/2 i 388 są niezabudowane i cała nieruchomość ma zapewniony bezpośredni dostęp do drogi publicznej.

Przed zawarciem umowy darowizny dotychczasowy właściciel nieruchomości (Darczyńca) dokonał podziału działki nr 319 na 7 działek o numerach: 319/1, 319/2, 319/3, 319/4, 319/5, 319/6, 319/7.

Stosownie do treści Uchwały Nr … Rady Gminy … z dnia … r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru położonego w obrębie geodezyjnym … - zachód w Gminie …, dla działki nr 319, mieszczącej się w granicach Planu, zostało ustalone przeznaczenie podstawowe - produkcja przemysł, logistyka, składy. Zgodnie z § 1 Załącznika nr 3 do Uchwały nr …, w obszarze objętym Planem przewiduje się realizację inwestycji z zakresu infrastruktury technicznej należącej do zadań własnych gminy służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w zakresie zgodnym z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości z dnia 20 września 2018 r. (akt notarialny Repertorium A nr …) Wnioskodawca zobowiązał się sprzedać na rzecz Kupującego, dalej także jako: Nabywca lub Inwestor, prawo własności nieruchomości, tj. działki nr 319/4, 319/7 o łącznym obszarze wynoszącym 0,4720 ha. Sprzedaż nieruchomości wiąże się z realizacją inwestycji polegającej na wybudowanie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego przez Kupującego. Umowa przyrzeczona zostanie zawarta pod warunkiem ziszczenia się m.in. następujących okoliczności:

1.  uzyskania zaświadczeń wydanych przez właściwe: urząd skarbowy, urząd gminy, oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych również w trybie art. 306g ustawy Ordynacja podatkowa oraz zaświadczenia wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego potwierdzających, że Sprzedający (Wnioskodawca) nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;
2.  przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego przedmiotu sprzedaży i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;
3.  uzyskania przez Kupującego, na jego koszt ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Przedmiotu Sprzedaży umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji;
4.  uzyskania przez Kupującego warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych w tym dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie przedmiotu sprzedaży, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) mogą znajdować się na terenie przedmiotu sprzedaży oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji;
5.  potwierdzeniu, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzenia ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na przedmiocie sprzedaży;
6.  potwierdzeniu, iż przedmiot sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej;
7.  uzyskania przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji;
8.  przedłożeniu przez Sprzedającego na wezwanie Kupującego, poświadczonych notarialnie kopii dokumentu potwierdzającego tożsamość Sprzedającego tj. dowodu osobistego bądź paszportu;
9.  minimum dwukrotnym podpisaniu oraz przekazaniu przez Sprzedającego Kupującemu na wezwanie Kupującego oświadczenia dotyczącego zgodności działań Sprzedającego z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowania terroryzmu;
10.  jednoczesne nabycie przez Kupującego prawa własności sąsiednich pozostających w tym samym obrębie działek nr: 313/1, 323, 318, 322, 321, 320/5, 319/5, 317/3, 317/2, 317/1, 316, 315, 314, 312/1, 311/1, 310/1, 309/1, 308/1, 320/9, 320/6, 320/10;
11.  zwolnieniu obszaru przedmiotu sprzedaży z jakichkolwiek i wszelkich praw wynikających z dzierżawy Nieruchomości wraz ze zwolnieniem faktycznym obszaru Nieruchomości z jakiegokolwiek jej zajęcia i użytkowania przez osobę trzecią - w dacie wskazanej przez Kupującego;
12.  uzyskania przez Sprzedającego zaświadczenia Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego potwierdzającego zgłoszenie darowizny dokonanej dnia 24 maja 2018 r. na rzecz Sprzedającego i zwolnienia tej czynności od podatku od darowizny;
13.  uzyskania przez Kupującego uchwały Wspólników wyrażającej zgodę na nabycie Przedmiotu Sprzedaży.

Na mocy przedmiotowego aktu notarialnego strony postanowiły, że wyżej opisane warunki zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży w punktach 1-11 zastrzeżone są na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy sprzedaży w dacie ostatecznej pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z tych warunków, pod warunkiem złożenia Sprzedającemu przez Kupującego, najpóźniej w dacie ostatecznej oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z tych warunków.

Ponadto, z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wynika m.in., że nieruchomość jest wolna od wszelkich hipotek, zadłużeń i wierzytelności oraz nie jest obciążona prawami i roszczeniami osób trzecich, nie ma żadnych przesłanek do wszczęcia egzekucji z nieruchomości. Działka nr 319/4 stanowi w części grunty orne w klasie RIIIa, w części grunty orne w klasie RIIIb oraz w części grunty orne w klasie RIVa. Z kolei działka nr 319/7 stanowi w całości grunty orne w klasie RIIIb. Nieruchomość będąca przedmiotem umowy jest niezabudowana, nieogrodzona, nieuzbrojona oraz posiada dostęp do drogi publicznej. W części objęta jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz odpowiednio w całości lub w części znajduje się w jednostkach oznaczonych jako: tereny produkcji, tereny obsługi komunikacji samochodowej, tereny obsługi architektury technicznej, drogi klasy lokalnej (1KDL, 2KDL), droga klasy dojazdowej (1KDD), droga dojazdowa do gruntów rolnych.

Działki nr 319/4 oraz 319/7 zostały oddane w dzierżawę przez brata Wnioskodawcy. W wyniku dokonanej darowizny ww. działek na rzecz Wnioskodawcy dzierżawa została przedłużona i trwa nadal, ponieważ dzierżawca nie zebrał jeszcze plonów. Wnioskodawca nie otrzymuje z tytułu dzierżawy żadnego wynagrodzenia. W okresie zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomość nie była przedmiotem innej umowy dzierżawy, najmu, ani użyczenia, nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi. Nieruchomość nie stanowi ani nie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Strony umowy przedwstępnej postanowiły ponadto, że od dnia jej zawarcia do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej (oznaczonego jako data ostateczna) Kupującemu przysługiwać będzie prawo dysponowania przedmiotem sprzedaży dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym przez Prawo budowlane to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią), składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, dotyczących przedmiotu sprzedaży, a także do prowadzenia na obszarze nieruchomości badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż przedmiot sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

W umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca udzielił osobie reprezentującej Kupującego pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do dokonywania w jego imieniu m.in. następujących czynności:

1.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania i odbioru;
2.  uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;
3.  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;
4.  zawarcia w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;
5.  uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego;
6.  uzyskania zaświadczenia Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego potwierdzającego zgłoszenie darowizny dokonanej mocą aktu notarialnego wpisanego pod numerem repertorium A nr .. na rzecz Sprzedającego i zwolnienie tej czynności od podatku od darowizny;
7.  uzyskania - wyłącznie w celu zawarcia umowy sprzedaży - we właściwych dla Sprzedających oraz ze względu na miejsce położenia nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g ustawy Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi;
8.  uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego nieruchomości.

Pełnomocnictwo udzielone przez Wnioskodawcę uprawnia pełnomocników do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach. Wszystkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi, określonymi w punktach 1-5 będą obciążały Kupującego. Dodatkowo Wnioskodawca na każde wezwanie Kupującego udzieli wszelkich stosownych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń, uzgodnień itp. zarówno w formie pisemnej, jak i w formie aktu notarialnego.

Wnioskodawca jest emerytem. Nigdy nie prowadził oraz nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej. Nie był i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie zajmował się oraz nie zajmuje się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, działalnością deweloperską lub budowlaną. W przeszłości Wnioskodawca nie dokonywał odpłatnego zbycia działek oraz obecnie nie jest właścicielem innych działek. Wnioskodawca nie prowadził żadnych działań marketingowych mających na celu znalezienie inwestora, tj. nie zamieszczał ogłoszeń w internecie, prasie i innych środkach masowego przekazu, nie zamieścił ogłoszenia na terenie nieruchomości. To inwestor wystąpił z ofertą nabycia nieruchomości objętej przedmiotowym wnioskiem.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że do momentu sprzedaży przez Wnioskodawcę działek nr 319/4 i 319/7 (tj. zawarcia umowy przyrzeczonej) Kupujący uzyska pozwolenie na budowę. Poza uzyskaniem wskazanego pozwolenia Kupujący nie dokona innych czynności na terenie działek objętych wnioskiem.

Na dzień sprzedaży działek nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy, bowiem dla działek 319/4 i 319/7 uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z treścią Uchwały Nr … Rady Gminy …z dnia … r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru położonego w obrębie geodezyjnym … - zachód w Gminie …, dla działki nr 319 (przed dokonaniem podziału przez Darczyńcę), mieszczącej się w granicach planu, zostało ustalone przeznaczenie podstawowe - produkcja, przemysł, logistyka, składy.

Przed sprzedażą działek (tj. zawarciem umowy przyrzeczonej) będzie wydane pozwolenie na budowę. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie pozwolenia nastąpi z inicjatywy Kupującego.

Przed sprzedażą działek nr 319/4 i 319/7 Kupujący otrzyma decyzję środowiskową, która nie wymaga udzielenia przez Wnioskodawcę Kupującemu pełnomocnictwa do wystąpienia z wnioskiem o jej otrzymanie. Ponadto, Kupujący otrzyma decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej.

Działki o numerach 319/4 i 319/7 są obecnie przedmiotem umowy dzierżawy. Dzierżawca wykonuje na terenach działek prace związane ze zbiorom plonów. Umowa dzierżawy będzie obowiązywała do zawarcia przez Wnioskodawcę i Kupującego umowy przyrzeczonej. Wnioskodawca nie otrzymuje w zamian żadnego wynagrodzenia, bowiem zależy mu jedynie na tym, aby działki były do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej uprawiane. Wnioskodawca nie wykorzystuje oraz nie będzie wykorzystywał działek objętych wnioskiem do dnia ich sprzedaży do własnych celów.

Zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2019 r. Wnioskodawca nie poczynił oraz nie zamierza poczynić jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia ich wartości do dnia ich sprzedaży, w tym:

*   nie dokonał oraz nie dokona uzbrojenia terenu, wyposażenia w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej,

*   nie dokonał oraz nie dokona żadnych działań marketingowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości oznaczonej jako działki nr 319/4 i 319/7 wyczerpuje znamiona definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ będzie czynnością mieszczącą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającą cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie występował w roli podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwana dalej „ustawą”, „ustawą o VAT”: lub „u.p.t.u.”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, iż ilekroć w ustawie mówi się o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z powyższymi przepisami sprzedaż nieruchomości jest niewątpliwie dostawą towarów mieszczącą się w zakresie ustawy o VAT. Jednakże dostawy tej musi dokonać podatnik tego podatku, który prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Jego definicję ustawodawca zawarł w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zwrócić uwagę, iż warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem, ale występowanie w takiej roli w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu. Natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu jej bez każdorazowego ustalenia czy w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, jak i w literaturze przedmiotu określa się przesłanki, których spełnienie przez podmiot dokonujący sprzedaży nieruchomości wiąże się z działaniami podobnymi do tych, które są wykonywane przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Spełnienie owych przesłanek przesądza o uznaniu wykonywanych czynności jako działalność gospodarczą i w konsekwencji uznanie podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości jako podatnika podatku od towarów i usług.

Dla dokonania oceny, czy dokonujący sprzedaży nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług istotne pozostają kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz C-181/10 Emilian Kuć i Halina Jeziorska Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie Trybunał orzekł m.in., że osoba podejmująca przed sprzedażą działek aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Za aktywne działania Trybunał uznał przykładowo uzbrojenie terenu oraz działania marketingowe. We wcześniejszych tezach wyroku (nr 35, 36, 37, 38) TSUE stanął na stanowisku, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego dla uznania transakcji jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Nie może mieć również decydującego znaczenia rozmiar transakcji oraz okoliczność, iż przed sprzedażą dokonujący tej sprzedaży dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Nie ma charakteru działalności gospodarczej także długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2018 r. (sygn. akt I FSK 1716/16) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że „(\`(...)\`) przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględnić czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.”.

Polskie sądy administracyjne w licznych wyrokach wypowiadały się na temat działań, które nie mogą świadczyć o prowadzeniu przez osobę fizyczną, dokonującą odpłatnego zbycia nieruchomości, działalności gospodarczej na gruncie VAT w przedmiocie obrotu nieruchomościami. Do działań takich należą:

*   wydzielenie drogi wewnętrznej - czynność ta nie może zostać uznana za wykraczającą poza zarząd majątkiem osobistym, bowiem wydzielenie drogi wewnętrznej (bez jej utwardzenia) może okazać się konieczne, aby powstał dojazd od nowopowstałych działek, jak również dokonanie podziału geodezyjnego (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13);

*   podjęcie działań marketingowych niewykraczających poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2017 r„ sygn. akt III SA/Wa 720/16);

*   wystąpienie przez sprzedającego z wnioskiem o wydanie dla części działki decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz o podział nieruchomości.

Przykładowo, w nieprawomocnym wyroku z dnia 7 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 816/17) WSA w Łodzi orzekł: „Nie jest przy tym tak jak uważa organ interpretacyjny, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami jest fakt wystąpienia przez niego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (przed podziałem) i podział nieruchomości, w wyniku którego powstało kilkanaście działek. (\`(...)\`) Decyzja o warunkach zabudowy to przecież ustalająca warunki zmiany sposobu zagospodarowania terenu poprzez budowę obiektu budowlanego lub wykonanie innych robót budowlanych wydawana w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania terenu - art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2006 r. poz. 778 ze zm.). Wystąpienie o taką decyzję jest prostym wykonywaniem prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.”. Podobne stanowisko zajął WSA w Opolu w nieprawomocnym wyroku z dnia 30 stycznia 2019 r. (sygn. akt I SA/Op 377/18), który stwierdził: „Podobne stanowisko wynika z orzecznictwa sądów krajowych, gdzie wskazuje się, że w drodze wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie można pozbawić osób, którym przysługuje prawo własności, podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku. Właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej.”.

Zgodnie z ww. wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 720/16) „Samo uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy nie jest wyrazem prowadzenia działalności gospodarczej, lecz, co najwyżej, warunkiem jej podjęcia przez Skarżącego - co jednak, jak wskazano w treści wniosku nie miało miejsca - w przyszłości. Dopiero uzbrojenie terenu i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, a następnie - przede wszystkim - podjęcie działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej.”.

Wobec powyższego, za podmiot prowadzący działalność gospodarczą należy uznać przykładowo osobę fizyczną, która:

*   nabyła dużą działkę;

*   dokonała jej podziału na mniejsze działki;

*   następnie podjęła działania zmierzające do wzrostu wartości nieruchomości, tj. dokonała jej podłączenia do sieci energetycznej, wodno-kanalizacyjnej i gazowej, wydzieliła i utwardziła drogę dojazdową, ogrodziła teren nieruchomości);

*   przed sprzedażą wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy;

*   wykonała czynności marketingowe polegające na umieszczeniu ogłoszenia w środkach masowego przekazu oraz na terenie nieruchomości.

Istotne znaczenie dla uznania transakcji za dokonaną w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mają takie czynniki, jak: krótki upływ czasu pomiędzy nabyciem nieruchomości a jej zbyciem, sprzedaż nieruchomości za kwotę znacznie przewyższającą kwotę nabycia, częsta powtarzalność tego rodzaju transakcji.

Wymienione powyżej warunki decydujące o uznaniu podjętych działań za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. muszą być oceniane łącznie. Przy czym podkreślenia wymaga, że na aktywność zorganizowaną w przedmiocie obrotem nieruchomościami wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienie pojedynczych z nich.

Ażeby czynność uznać za dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy wykazać, że w momencie jej realizacji podmiot miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, oraz że wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności. Tym samym w przypadku sprzedaży gruntu (dla uznania takiej czynności za związaną z działalnością gospodarczą) należy ustalić, czy nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy grunt został nabyty na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej i w celu jego odsprzedaży.

W świetle przytoczonych wyżej wyroków sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że Wnioskodawca nie podjął aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., które skutkowałyby koniecznością uznania Go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu.

Wnioskodawca nie dokonał nabycia działek będących przedmiotem niniejszego wniosku z myślą o dalszej ich odsprzedaży, lecz nabył je w drodze umowy darowizny od brata. Po ich otrzymaniu nie dokonywał czynności charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, w szczególności nie podzielił nabytych działek na mniejsze. Warty podkreślenia jest fakt, iż podziału nieruchomości na mniejsze działki dokonał Darczyńca (dokładnie w dniu 9 lutego 2018 r.) jeszcze przed zawarciem umowy darowizny, na mocy której Wnioskodawca stał się właścicielem działek o numerach ewidencyjnych: 319/1, 319/4, 319/7. Część nieruchomości objęta jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz odpowiednio w całości lub w części znajduje się w jednostkach oznaczonych jako: tereny produkcji, tereny obsługi infrastruktury technicznej, drogi klasy lokalnej (1KDL, 2KDL), droga klasy dojazdowej (1KDD), droga dojazdowa do gruntów rolnych. Wnioskodawca nie wydzielił żadnej drogi wewnętrznej oraz nie dokonał czynności zmierzających do wzrostu wartości działek (brak przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej, gazowej, energetycznej), Ponadto, teren działek nie jest ogrodzony. Działki są przedmiotem dzierżawy, jednak Wnioskodawca nie otrzymuje z tego tytułu żadnego wynagrodzenia, bowiem oddając działki w dzierżawę zależało mu jedynie, aby przedmiotowe nieruchomości były uprawiane. Wnioskodawca nie wykonał żadnych działań marketingowych, tj. nie zamieścił ogłoszeń w internecie, prasie i innych środkach masowego przekazu oraz nie zamieścił tablicy ogłoszeniowej o ofercie sprzedaży na terenie nieruchomości. Z ofertą kupna działek objętych niniejszym wnioskiem wyszedł Inwestor (Nabywca). Wnioskodawca nie wystąpił z wnioskiem o pozwolenie na budowę.

W umowie przedwstępnej Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa Kupującemu do wykonania m.in. następujących czynności związanych z działkami gruntu:

1.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych;
2.  uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;
3.  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;
4.  zawarcia w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;
5.  uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego.
6.  uzyskania zaświadczenia Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego potwierdzającego zgłoszenie darowizny dokonanej mocą aktu notarialnego wpisanego pod numerem repertorium A nr … na rzecz Sprzedającego i zwolnienie tej czynności od podatku od darowizny;
7.  uzyskania - wyłącznie w celu zawarcia umowy sprzedaży - we właściwych dla Sprzedających oraz ze względu na miejsce położenia nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g ustawy Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z należnymi podatkami i Innymi świadczeniami publicznoprawnymi;
8.  uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego nieruchomości.

Ponadto, w umowie przedwstępnej Strony zgodnie postanowiły, iż od dnia zawarcia umowy do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej (oznaczonej jako „data ostateczna”) Kupującemu przysługiwać będzie prawo dysponowania przedmiotem sprzedaży dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym przez Prawo budowlane, tj. dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Mając na uwadze udzielenie pełnomocnictw w ww. zakresie oraz prawo do dysponowania działkami w zakresie przewidzianym przez przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane stwierdzić należy, że czynności wykonane przez osoby trzecie nie wywołają skutków bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy. Istotne znaczenie w niniejszej sprawie mają zapisy umowy przedwstępnej zgodnie z którymi wszystkie koszty i opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi będą obciążały Kupującego. Tym samym nie można uznać, iż udzielenie stosownych pełnomocnictw w kontekście posiadanego przez Kupującego prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w zakresie przewidzianym przez przepisy ustawy Prawo budowlane będą świadczyły o wykonywaniu przez Wnioskodawcę działań w charakterze „handlowca” zajmującego się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami i uzasadniałyby uznanie Wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że działania charakterystyczne dla uznania sprzedaży nieruchomości jako opodatkowanej VAT zostaną wykonane przez nabywcę, a nie przez zbywcę. Powyższe znajduje potwierdzenie w nieprawomocnym wyroku WSA w Opolu z dnia 30 stycznia 2019 r, (sygn. akt I SA/Op 377/18).

Podkreślenia wymaga fakt, iż czynności, do wykonania których Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa, dokonane zostaną według potrzeb i projektu Kupującego bez jakiejkolwiek ingerencji Wnioskodawcy i mają na celu szybkie rozpoczęcie inwestycji przez Kupującego. Co więcej, działania te mają znaczenie wyłącznie dla Nabywcy, bowiem wykona je z myślą o realizacji konkretnej, zaplanowanej inwestycji. Ponadto, czynności podjęte przez Nabywcę nie spowodują wzrostu wartości nieruchomości, ponieważ cena została ustalona już w umowie przedwstępnej zawartej między Wnioskodawcą a Inwestorem.

Istotne z punktu widzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami są również działania marketingowe, które wykraczają poza zakres zarządzania majątkiem prywatnym. Wnioskodawca przed zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży nie dokonał żadnych czynności w takim charakterze. W przedmiotowej sprawie to Kupujący wyszedł z propozycją nabycia objętej wnioskiem nieruchomości bez zasięgnięcia jakiejkolwiek informacji z prasy, sieci Internet czy innego źródła na temat chęci sprzedaży działki przez Wnioskodawcę.

Działki będące przedmiotem transakcji stanowią grunty orne i stanowią majątek prywatny Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie prowadził oraz nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również nigdy nie był i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym, z uwagi na to, że Wnioskodawca dokona sprzedaży niezabudowanej działki należącej do majątku osobistego, oznacza to działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o VAT nie mają zastosowania.

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie wykonał szeregu działań mających wpływ na uznanie Go za podatnika podatku od towarów i usług zajmującego się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami, tj.:

*   działki nie służyły prowadzeniu przez Wnioskodawcę jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej,

*   Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT,

*   Wnioskodawca nie zamierza nabywać innych nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży,

*   Wnioskodawca nie zamierza uczynić ze sprzedaży nieruchomości stałego źródła utrzymania,

*   Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej żadnej sprzedaży nieruchomości,

*   Wnioskodawca nie dokonał podziału i nie wydzielił drogi wewnętrznej,

*   Wnioskodawca nie założył ksiąg wieczystych dla wydzielonych działek,

*   Wnioskodawca nie dokonał żadnych innych czynności zmierzających do uatrakcyjnienia wyodrębnionych działek i nie angażował znacznych środków finansowych, w szczególności nie dokonał ich uzbrojenia (brak przyłączy sieci energetycznej, wodno-kanalizacyjnej, gazowej oraz brak ogrodzenia działek),

*   Wnioskodawca nie dokonał żadnych działań marketingowych,

*   Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o pozwolenie na budowę,

*   Wnioskodawca nie korzystał z usług profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości nie będzie występować w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej, zatem nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej w tym zakresie. Zdaniem Wnioskodawcy, jego zachowanie mieści się w zarządzaniu własnymi aktywami majątkowymi. Sprzedając działkę Wnioskodawca skorzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych działek nr 319/4 i 319/7 będzie podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył niezabudowaną nieruchomość oznaczoną jako działki nr 319/4 i 319/7. Działki mają zapewniony bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla działek zostało ustalone przeznaczenie podstawowe - produkcja przemysł, logistyka, składy. Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca zobowiązał się sprzedać na rzecz Kupującego prawo własności ww. działek. Strony umowy przedwstępnej postanowiły ponadto, że od dnia jej zawarcia do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej Kupującemu przysługiwać będzie prawo dysponowania przedmiotem sprzedaży dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym przez Prawo budowlane, to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią), składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, dotyczących przedmiotu sprzedaży, a także do prowadzenia na obszarze nieruchomości badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż przedmiot sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nim inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Wnioskodawca udzielił osobie reprezentującej Kupującego pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo udzielone przez Wnioskodawcę uprawnia pełnomocników do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach. Wszystkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi będą obciążały Kupującego. Wnioskodawca na każde wezwanie Kupującego udzieli wszelkich stosownych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń, uzgodnień itp. Przed sprzedażą działek (tj. zawarciem umowy przyrzeczonej) będzie wydane pozwolenie na budowę. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie pozwolenia nastąpi z inicjatywy Kupującego. Przed sprzedażą działek nr 319/4 i 319/7 Kupujący otrzyma decyzję środowiskową. Ponadto, Kupujący otrzyma decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej.

W świetle powyższego uznać należy, że Nabywca działek, będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę działek nr 319/4 i 319/7. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca udzielił Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Fakt zawarcia umowy przedwstępnej z Kupującym, w ramach której udzielono przyszłemu nabywcy pełnomocnictwa (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) celem dokonywania w imieniu Wnioskodawcy szeregu czynności związanych z przedmiotowymi działkami – uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania i odbioru; zawarcia w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg; uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę; uzyskania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości – jest przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotowe działki stanowiące nadal współwłasność Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Należy wskazać, że Wnioskodawca w taki sposób zorganizował sprzedaż udziału w działkach nr 319/4 i 319/7, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Z opisu sprawy wynika, że do momentu sprzedaży przez Wnioskodawcę działek nr 319/4 i 319/7 (tj. zawarcia umowy przyrzeczonej) Kupujący uzyska pozwolenie na budowę. Dalej Wnioskodawca wskazał, że przed sprzedażą działek nr 319/4 i 319/7 Kupujący otrzyma decyzję środowiskową oraz decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej.

Wobec powyższego, do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący własnością Wnioskodawcy będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży działek nr 319/4 i 319/7, nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Jest to majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działek nr 319/4 i 319/7 będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż działek nr 319/4 i 319/7, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działek nr 319/4 i nr 319/7, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.