Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.789.2022.2.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-13
Teza: Ustalenie: - Czy otrzymanie przez Oddział spłaty Wierzytelności będzie powodować powstanie przychodu podatkowego po stronie Oddziału, - Jeżeli, w związku z otrzymaniem spłaty Wierzytelności po stronie Oddziału powstanie przychód podatkowy, to: − w jakiej kwocie powinien zostać rozpoznany ww. przychód podatkowy, − w jaki sposób Oddział powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem spłaty Wierzytelności.
Słowa kluczowe: otrzymanie; przychód-powstanie przychodu; spłata; wierzytelność
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Pieniądze i wartości pieniężne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Wniesienie do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty związane ze składnikami majątku-Ustalenie wartości składników majątku wchodzących w skład zagranicznego zakładu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty związane ze składnikami majątku-Ustalenie wartości składników wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1u; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust.1s

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- Czy otrzymanie przez Oddział spłaty Wierzytelności będzie powodować powstanie przychodu podatkowego po stronie Oddziału,

\- Jeżeli, w związku z otrzymaniem spłaty Wierzytelności po stronie Oddziału powstanie przychód podatkowy, to:

− w jakiej kwocie powinien zostać rozpoznany ww. przychód podatkowy,

− w jaki sposób Oddział powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem spłaty Wierzytelności.

Uzupełnili go Państwo 21 grudnia 2022 r. oraz 6 stycznia 2023 r., a także – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 stycznia 2023 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie przeformułowany w uzupełnieniu wniosku)**

Wnioskodawca jest oddziałem czeskiego rezydenta podatkowego, tj. X s.r.o. („X”), zarejestrowanym w Polsce, tj. Y s.r.o. - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce („Oddział”). Oddział stanowi zakład X dla celów podatku dochodowego w Polsce i tym samym rozlicza w Polsce podatek dochodowy od osób prawnych od zysków (dochodów) osiąganych w ramach Oddziału. W ramach Oddziału prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie usług spedycyjnych i magazynowych. W dalszej części wniosku Oddział zwany jest również „Wnioskodawcą”.

Obecnie rozważana jest transakcja wniesienia do X aportu („Aport”). Aport do X dokonany zostanie przez podmiot, na którym ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski, będący polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”).

Wnioskodawca zakłada, że przedmiotem Aportu co do zasady będą wszystkie aktywa Spółki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodatkowo, w związku z Aportem Spółka podejmie działania zmierzające do przeniesienia swoich zobowiązań na X, co będzie wymagało uzyskania stosownych zgód od kontrahentów.

Przedmiot Aportu wnoszonego do X będzie obejmować wierzytelności handlowe przysługujące Spółce względem kontrahentów, związane z jej dotychczasową działalnością (dalej jako: „Wierzytelności”). Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, iż składniki aktywów (w tym Wierzytelności) Spółki wnoszone do X, zostaną przez X funkcjonalnie przypisane do działalności wykonywanej w ramach Oddziału. Wierzytelności będą zatem spłacane przez kontrahentów do Oddziału.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka rozpoznała przychód podatkowy wynikający z Wierzytelności zgodnie z zasadą memoriałowego rozpoznawania przychodów związanych z działalnością gospodarczą (w szczególności na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a Ustawy o CIT). W związku z tym, że Wierzytelności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przychód został rozpoznany bez kwoty należnego podatku od towarów i usług, tj. w kwocie netto (dalej również jako: „Kwota netto wierzytelności”).

W związku z przejściem zakładu pracy, do X zostaną również przeniesieni wszyscy pracownicy zatrudnieni w Spółce. Wnioskodawca zakłada, że przedmiot Aportu będzie kwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT.

### Pytania (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1) Czy otrzymanie przez Oddział spłaty Wierzytelności będzie powodować powstanie przychodu podatkowego po stronie Oddziału?

2) Jeżeli zdaniem tut. Organu, w związku z otrzymaniem spłaty Wierzytelności po stronie Oddziału powstanie przychód podatkowy, to:

a) w jakiej kwocie powinien zostać rozpoznany ww. przychód podatkowy?

b) w jaki sposób Oddział powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem spłaty Wierzytelności?

**Państwa stanowisko w sprawie** **(ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) Otrzymanie przez Oddział spłaty Wierzytelności nie będzie powodować powstania przychodu podatkowego po stronie Oddziału.

2) W przypadku uznania przez tut. Organ, że otrzymanie spłaty Wierzytelności spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Oddziału, to w ocenie Wnioskodawcy:

a) przychód ten powinien zostać rozpoznany w Kwocie netto wierzytelności;

b) Oddział powinien ustalić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 Ustawy o CIT, tj. według wartości Wierzytelności przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

a) Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1)

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się również kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 Ustawy o CIT wynika, że wszystko, co podatnik otrzymuje na pokrycie kapitału zakładowego lub zapasowego, zostało na podstawie szczególnej regulacji wyłączone z kategorii przychodów podlegających uwzględnieniu w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych. Nie ulega wątpliwości, że składniki majątkowe otrzymane przez spółkę w następstwie aportu, przeznaczone na pokrycie udziałów w utworzonym albo zwiększonym kapitale zakładowym/zapasowym, obejmują również wartość otrzymanych wierzytelności. Powyższe znajduje potwierdzenie w literaturze prawa podatkowego, gdzie wskazuje się, że ww. przepisy mają zastosowanie również do wierzytelności otrzymywanych przez podatnika w następstwie dokonanego aportu (E.Prejs, Czy spłata wierzytelności przejętej przez spółkę kapitałową w drodze aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stanowi dla spółki przejmującej przychód podatkowy? Opublikowano: PP 2014/9/30-40, LEX 2022).

Jednocześnie należy zauważyć, że otrzymanie spłaty wierzytelności przejętych w następstwie aportu nie powinno prowadzić do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jak bowiem przyjmuje się w literaturze: „Przyjęcie zapłaty nie jest bowiem w tym przypadku efektem indywidualnej aktywności ekonomicznej podatnika, która prowadzi do powstania przysporzenia stanowiącego przychód dla celów podatkowych” (Ibidem).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy przedmiotem aportu jest wierzytelność (niezależnie od tego czy jest wnoszona samodzielnie czy w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa), to zarówno otrzymanie tej wierzytelności jak i otrzymanie spłaty tej wierzytelności w późniejszym czasie (tj. zdarzenie będące jedynie skutkiem otrzymania wierzytelności, niezależne od podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności ze strony podatnika i niestanowiące w związku z tym żadnego nowego zdarzenia gospodarczego) jest wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 Ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko jest w pełni uzasadnione i wynika z przyjętej na gruncie prawa podatkowego i powszechnie akceptowanej zasady jednokrotnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby bowiem do dwukrotnego powstania przychodu podatkowego, tj. po raz pierwszy po stronie Spółki w momencie memoriałowego ujęcia przychodu podatkowego a po raz drugi po stronie Wnioskodawcy (Oddziału) w momencie otrzymania spłaty Wierzytelności.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że dokonując wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 Ustawy o CIT, należy uwzględnić cel tej regulacji oraz aspekt ekonomiczny zdarzenia gospodarczego polegającego na wniesieniu wkładu do spółki. Należy bowiem zauważyć, że celem ww. przepisu jest wprowadzenie ochrony przed opodatkowaniem przychodów w postaci praw majątkowych otrzymanych przez spółkę w drodze aportu, przeznaczonych na pokrycie kapitału zakładowego lub na kapitał zapasowy. Z tego względu brak jest uzasadnionych podstaw do objęcia opodatkowaniem środków pieniężnych będących w istocie surogatami ww. praw majątkowych. Nie ulega wątpliwości, że opodatkowanie takich środków pieniężnych (tj. otrzymanej spłaty z tytułu wierzytelności) uniemożliwiłoby osiągnięcie celu ww. regulacji (tj. ochrony przed opodatkowaniem określonej kategorii przychodów).

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że stanowisko zgodnie z którym otrzymanie spłaty przejętej wierzytelności generuje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu byłoby również sprzeczne z zasadą nienaruszalności kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych oraz funkcją gwarancyjną kapitału zakładowego. Przyjęcie tego poglądu prowadzi bowiem do „absurdalnego, z ekonomicznego punktu widzenia, skutku polegającego na tym, że spółka kapitałowa otrzymująca aport w postaci wierzytelności pieniężnej, której jedyna wartość ekonomiczna wynika z prawa do domagania się zapłaty od dłużnika oznaczonej kwoty, korzysta z wyłączenia od opodatkowania tak długo, jak długo spółka ta nie otrzyma jej spłaty” (Ibidem). W takiej sytuacji, kapitał zakładowy spółki nie stanowiłby realnej wartości majątkowej i w rezultacie utraciłby swoją funkcję gwarancyjną.

Należy również wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy wykładni przepisów prawa podatkowego konieczne jest przyjęcie założenia, zgodnie z którym „wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu, czyli takiemu, przy którym podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1137/12, LEX nr 1481411). Ponadto, przy ustalaniu znaczenia przepisów prawa podatkowego należy „preferować przede wszystkim takie ich rozumienie, które nie prowadzi do nieadekwatnego dla danej sytuacji gospodarczej obciążenia podatkowego” (E.Prejs, Czy spłata wierzytelności przejętej przez spółkę kapitałową w drodze aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stanowi dla spółki przejmującej przychód podatkowy? Opublikowano: PP 2014/9/30-40, LEX 2022).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym otrzymana przez Oddział spłata wierzytelności przejętych w ramach Aportu stanowi przychód podatkowy, prowadzi do powstania nieadekwatnego obciążenia podatkowego i pozostaje w sprzeczności z podstawowymi założeniami konstrukcyjnymi podatku dochodowego od osób prawnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że sprzeczne z założeniami ustawodawcy (w szczególności z zasadą jednokrotnego opodatkowania) byłoby doprowadzenie do sytuacji, w której w chwili otrzymania spłaty z tytułu Wierzytelności nabytych w drodze Aportu mogłoby dojść do ponownego powstania przychodu podatkowego.

Przyjęcie powyższego stanowiska prowadziłoby do nielogicznego wniosku, zgodnie z którym ta sama (jedna) wartość ekonomiczna (Wierzytelności) miałaby powodować powstanie przychodu podatkowego dwukrotnie, tj. po raz pierwszy w Spółce, po raz drugi w Oddziale.

W tym kontekście Wnioskodawca dodatkowo zaznacza, że opisany problem interpretacyjny jest konsekwencją przyjęcia w Ustawie o CIT memoriałowego, nie zaś kasowego systemu rozpoznawania przychodów podatkowych.

Zgodnie bowiem z zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Należy mieć jednak na względzie, że celem ww. systemu jest zobowiązanie podatników do możliwie najwcześniejszego rozpoznania przychodu, tj. już w momencie jego wymagalności. Celem nie jest natomiast de facto podwójne rozpoznawanie tych samych przychodów.

Na powyższe wskazuje sama konstrukcja przepisów Ustawy o CIT dotyczących rozpoznawania przychodów podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego stanowi bowiem art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT precyzuje natomiast wyłącznie datę powstania przychodu podatkowego. Na gruncie powyższych przepisów nie ma podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego w momencie spłaty wierzytelności, bowiem Ustawa o CIT nie określa spłaty wierzytelności jako odrębnego zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego.

W przypadku Wierzytelności będących przedmiotem Aportu, przychód podatkowy zostanie rozpoznany przez Spółkę przed dokonaniem Aportu, w związku z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi, albo wystawieniem faktury (jeśli faktura została wystawiona wcześniej). W związku z tym, przychód podatkowy nie może powstać ponownie z tej samej Wierzytelności po stronie Oddziału w związku ze spłatą Wierzytelności. Sytuacja taka oznaczałaby podwójne opodatkowanie tego samego zdarzenia gospodarczego, co jest niedopuszczalne na gruncie zasady jednokrotnego opodatkowania (Odnośnie zakazu podwójnego opodatkowania tych samych zdarzeń podatkowych na gruncie art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wypowiedział się m.in. Trybunał Konstytucyjny RP w wyroku z 18 listopada 2014 r., sygn. akt K 23/12).

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdyby spłata była dokonana do Spółki i przedmiotem aportu byłyby środki pieniężne, nie zaś wierzytelności, wówczas nie budziłoby wątpliwości, że po stronie Oddziału nie dochodzi do powstania przychodu. Mając jednocześnie na uwadze, że moment spłaty Wierzytelności jest także uzależniony od podmiotów trzecich (dłużników), nie można uzależniać skutków podatkowych po stronie Oddziału od działań ww. podmiotów trzecich, tj. w tym przypadku momentu, w którym uregulują oni płatność.

Tym samym, brak jest racjonalnych podstaw do zakwalifikowania spłaty z tytułu Wierzytelności otrzymanej w ramach Aportu jako przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie przez Oddział spłaty Wierzytelności przejętych w następstwie Aportu, nie spowoduje powstania po stronie Oddziału przychodu podatkowego, z uwagi na opodatkowanie powyższego przychodu przez Spółkę przed wniesieniem Aportu oraz na wyłączenie z opodatkowania wkładu otrzymanego przez spółkę kapitałową na podwyższenie kapitału zakładowego lub zapasowego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 Ustawy o CIT. Wnioskodawca podkreśla, że przyjęcie odmiennego stanowiska naruszałoby zasadę jednokrotnego opodatkowania i w rezultacie doprowadziłoby do dwukrotnego powstania przychodu podatkowego z tytułu tego samego zdarzenia.

Należy podkreślić, że przyjęcie powyższego stanowiska nie powoduje uszczerbku po stronie Skarbu Państwa, bowiem przychód podatkowy związany ze zdarzeniem gospodarczym, w wyniku którego powstała Wierzytelność, zostanie prawidłowo rozpoznany po stronie Spółki przed wniesieniem Aportu.

Przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2012 r., Znak: IPTPB3/423-285/12-4/KJ: „(\`(...)\`) w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty (w formie potrącenia) z tytułu wierzytelności pieniężnych otrzymanych wcześniej jako przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki Wnioskodawcy, którego skutki podatkowe zostały rozpoznane na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (\`(...)\`) nie dochodzi do powstania przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 i nast. ww. ustawy”.

b) Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 lit. a)

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości należnego podatku od towarów i usług.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku uznania przez tut. Organ, że spłata Wierzytelności spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Oddziału, to przychód ten powinien zostać rozpoznany w Kwocie netto wierzytelności.

c) Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 lit. b)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W powyższym przepisie ustawodawca zamieścił zatem ogólną regułę (zasadę) kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Kolejne jednostki redakcyjne art. 15 Ustawy o CIT regulują w sposób szczegółowy zasady ustalania niektórych rodzajów kosztów uzyskania przychodów.

Taka technika prawodawcza wskazuje, że „ustawodawca co do zasady - przy kwalifikowaniu wydatków jako kosztów - nakazuje stosowanie reguły zawartej w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze PDOPrU, zaś w przypadku niektórych kategorii czy rodzajów wydatków formułuje dodatkowe zasady dotyczące np. ustalania ich wysokości, czy wręcz poszerzające katalog kosztów identyfikowany na podstawie reguły kwalifikacyjnej z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze PDOPrU” (Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1155/12, Legalis nr 767968).

Jednocześnie w orzecznictwie przyjmuje się, że „jednostki redakcyjne art. 15 PDOPrU nie mają charakteru katalogu zamkniętego przypadków dozwalających na identyfikację kosztów uzyskania przychodów i brak podstaw do stawiania tezy, że wydatki powstałe w wyniku zdarzeń nie mieszczących się w dyspozycjach tych przepisów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów” (Ibidem).

W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust. 1s Ustawy o CIT uregulowana została sytuacja nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Z uwagi na fakt, że art. 15 ust. 1s Ustawy o CIT jest częścią regulacji dotyczącej zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów (tj. art. 15 Ustawy o CIT), to w ocenie Wnioskodawcy ww. przepis stanowi podstawę ustalenia wysokości kosztów podatkowych w przypadku uzyskania przychodu ze składników majątku wniesionych w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym w szczególności w przypadku otrzymania spłaty wierzytelności przejętych w następstwie aportu.

Tożsame stanowisko zostało przedstawione w literaturze prawa podatkowego: „Należy mieć na uwadze, że art. 15 ust. 1s nie może być interpretowany wyłącznie poprzez pryzmat art. 15 ust. 1u PDOPrU. Komentowany przepis stanowi również samodzielną podstawę ustalenia wysokości kosztów w razie uzyskania przychodu ze składników majątku wniesionych w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, np. w przypadku uzyskania spłaty należności otrzymanej w ramach przedsiębiorstwa/ZCP”.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w następstwie Aportu Oddział otrzyma Wierzytelności, które zostaną spłacone przez kontrahentów już po dokonaniu Aportu. Wierzytelności te nie podlegają zaliczeniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a więc stanowią pozostałe składniki objęte zakresem zastosowania art. 15 ust. 1s pkt 2 Ustawy o CIT.

Przyjmując zatem, że w sytuacji otrzymania spłaty Wierzytelności Oddział uzyska przychód podatkowy w postaci środków pieniężnych, w ocenie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu powinien zostać ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 Ustawy o CIT, a zatem według wartości podatkowej Wierzytelności wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych, jak również w doktrynie prawa podatkowego:

− „Uwzględniając powyższe należy - zdaniem sądu - stwierdzić, że uzyskanie przez skarżącą przychodu z tytułu spłaty należności przez dłużnika wierzytelności, którą skarżąca nabyła jako aport ZCP, uprawnia ją, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu w wysokości określonej w art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p.” (wyrok l/USA w Lublinie z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 879/17, LEX nr 2426297, wyrok prawomocny);

− „(\`(...)\`) w przypadku spłaty przez dłużników należności otrzymanych w ramach aportu ZCP, Spółka powinna rozpoznawać koszty uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości tych należności określonej zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wartości brutto” (interpretacja indywidulana DKIS z dnia 18 maja 2018 r. Znak:IPTPB3/423-93/14-5/18-S/GG);

− „(\`(...)\`) kosztami uzyskania przychodów w związku z uzyskiwanym przez Spółkę przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych, będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia (tj. wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych prowadzonego dotychczas przez Panią X przedsiębiorstwa)” (interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z dnia 16 października 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-859/13/SD);

− „Za prawidłowe należy zatem uznać rozwiązanie, że w przypadku gdy spółka przejmuje aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w skład którego wchodzą wierzytelności, kosztem uzyskania przychodu na skutek ich spłaty jest wartość tej wierzytelności przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia” (H. Litwińczuk (red.), Opodatkowanie spółek, Warszawa 2022).

Tym samym, w przypadku przyjęcia, że w związku z otrzymaną spłatą Wierzytelności Oddział osiągnie przychód podatkowy, w ocenie Wnioskodawcy Oddział będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 Ustawy o CIT, a więc według wartości podatkowej Wierzytelności wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że jeśli przedmiotowe Wierzytelności są niesporne oraz nie są objęte ryzykiem nieściągalności, to w praktyce wartość ujęta w księgach podatkowych powinna być równa ich wartości nominalnej, co oznacza, że spłata Wierzytelności nie powinna wiązać się z powstaniem po stronie Oddziału dochodu, a w konsekwencji także obowiązku zapłaty podatku dochodowego związanego z otrzymaniem spłaty ww. Wierzytelności. Powyższe wynika z faktu skompensowania przychodu z odpowiadającym mu kosztem oraz pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, zgodnie z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1.

W związku z tym, w przedmiotowej sprawie nastąpi kompensacja przychodu podatkowego z odpowiadającym mu kosztem uzyskania przychodów w takiej samej wysokości, a w rezultacie nie dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu, co jest zgodne z zasadą braku opodatkowania wkładów do spółki kapitałowej po stronie tej spółki, a także zakazem podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia (w rozważanym przypadku - sprzedaży dokonanej przez Spółkę przed wniesieniem Aportu).

Niezależnie od powyższych rozważań, w ocenie Wnioskodawcy nie ma natomiast podstaw do uznania, że koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony według wartości nominalnej udziałów wydanych przez X w związku z objęciem Aportu - w części przypadającej na Wierzytelności.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że nieprawidłowość ww. podejścia wynika z braku jakichkolwiek regulacji stanowiących o tym, że:

(A) koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony według wartości nominalnej wyemitowanych udziałów, oraz

(B) brak jest przepisu, który wskazywałby jak należy ustalić proporcję wydanych udziałów przypadającą na spłatę wierzytelności.

To prowadzi do wniosku, że koszt uzyskania przychodów byłby ustalany nie tylko bez wyraźnej podstawy normatywnej, ale co więcej konkretna kwota kosztu uzyskania przychodów (proporcja wartości udziałów przypadająca na spłacone Wierzytelności) byłaby rezultatem wyłącznie prawotwórczej, arbitralnej interpretacji przepisów. Byłoby to o tyle niedopuszczalne, że w Ustawie o CIT istnieje przepis, tj. art. 15 ust. 1s pkt 2, który wprost reguluje kwestię kosztu podatkowego możliwego do rozpoznania w związku z nabyciem składników innych niż środki trwałe/wartości niematerialne i prawne i nie ma podstaw do braku jego zastosowania.

Dodatkowo, przyjęcie ww. stanowiska prowadziłoby także do licznych problemów praktycznych związanych z wyceną przedmiotu aportu, która powinna zakładać pomniejszenie wartości aportu o wartość zobowiązań. Wnioskodawca ilustruje to za pomocą przykładu liczbowego (dane przykładowe):

A. wartość wnoszonych w ramach aportu aktywów: 100 j., w tym 80 j. wierzytelności

B. wartość zobowiązań: 70 j.

C. wartość aktywów netto: 30 j. (A-B)

D. wartość aportu: 30 j. (wartość równa C, czyli aktywów netto)

E. wartość udziałów (przy założeniu przekazania 100% na kapitał zakładowy): 30 j.

(wartość równa D, czyli wartości aportu).

W powyższym przykładzie spółka otrzymująca aport wydałaby udziały o wartości 30 j. Jednocześnie, otrzyma spłatę wierzytelności o wartości 80 j. Tym samym, wartość wydanych udziałów będzie niższa niż wartość spłaconych wierzytelności, co wynika wyłącznie z tego, że dla potrzeb wyceny aportu wartość aktywów należy pomniejszyć o wartość zobowiązań związanych z przedmiotem aportu. To oznacza, że w powyższym przykładzie wartość udziałów będzie zawsze niższa niż wartość spłacanych wierzytelności.

To w konsekwencji będzie prowadzić do sytuacji, w której nawet w razie przekazania całego (100%) aportu na kapitał zakładowy, wartość wydanych udziałów zawsze będzie niewystarczająca dla rozpoznania kosztu uzyskania przychodów kompensującego wartość spłacanych wierzytelności.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że nie istnieje dowolność w ustaleniu wartości aportu (np. poprzez przyjęcie wartości aportu w wysokości wartości aktywów, bez pomniejszenia o zobowiązania) - wartość ta musi odpowiadać bowiem wartości zbywczej przedmiotu aportu, a więc musi zostać pomniejszona o zobowiązania. W przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to o tyle istotne, że nabywca (Nowa Spółka) - zgodnie z art. 55(4) Kodeksu cywilnego - ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania ciążące na zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Zastosowanie art. 55 (4) Kodeksu cywilnego do nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2005 r. V CK 381/05). Co więcej, brak rzetelnej wyceny może wiązać się konsekwencjami prawnymi określonymi w art. 175 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowie zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość.

W konsekwencji, po stronie Oddziału może powstać dochód podatkowy pomimo działania zgodnego z prawem oraz braku jakiegokolwiek dodatkowego przysporzenia majątkowego z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności (Oddział otrzyma bowiem spłatę w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności, co stanowi jedynie zamianę aktywa w postaci należności na inne aktywo w postaci środków pieniężnych - o tej samej wartości). Taki wniosek jest niedopuszczalny z perspektywy opisanej wyżej zasady jednokrotnego opodatkowania tego samego zdarzenia a także neutralności podatkowej otrzymania przez spółkę kapitałową wkładu na pokrycie kapitału zakładowego lub zapasowego.

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby tut. Organ przyjął za zasadne stanowisko, zgodnie z którym koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony proporcjonalnie do wartości wydanych udziałów - co zdaniem Wnioskodawcy, ze względów opisanych powyżej byłoby rażąco błędne - to powinien także wyjaśnić, w jaki sposób należałoby ustalić proporcję udziałów, które przypadają na spłacane Wierzytelności, gdyż sposób kalkulacji ww. proporcji nie wynika z żadnego przepisu ustawy. W szczególności powinno zostać wskazane, czy ww. proporcja powinna zostać ustalona wg następującego wzoru:

(wartość nominalna Wierzytelności/wartość Aportu) x wartość nominalna wydanych przez X udziałów

W razie braku potwierdzenia, w jaki konkretnie sposób powinna mieć miejsce kalkulacja proporcji, wydana interpretacja nie będzie bowiem kompletna, albowiem nie będzie odpowiadać na zadane we wniosku pytanie i nie będzie pełnić dla podatnika funkcji informacyjnej i gwarancyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe uzasadnienie, Wnioskodawca wnioskuje o potwierdzenie, że koszt uzyskania przychodów w związku ze spłatą Wierzytelności powinien zostać ustalony przez Oddział na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 Ustawy o CIT, tj. według wartości podatkowej Wierzytelności wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki, który to przepis określa w sposób jasny, klarowny i niebudzący wątpliwości praktycznych związanych z jego zastosowaniem, co powinno stanowić koszt uzyskania przychodów związany z nabyciem składników innych niż środki trwałe/wartości niematerialne i prawne.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.
-----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem wniosku nie była ocena, czy zespół składników majątkowych, które zostaną wniesione do Spółki w drodze aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”). Zatem tut. Organ, będąc związany zakresem przedmiotowym wniosku, w niniejszej interpretacji przyjął założenie, że przedmiot aportu w istocie stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ponadto należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 7 ust. 1 updop:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawodawca w updop nie definiuje pojęcia przychodu. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że przychodem jest każde przysporzenie, które ma charakter trwały (definitywny). Przykładowe przysporzenia uznawane za przychody zostały wymienione w art. 12 updop.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop:

Do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 updop:

Do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Na podstawie treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ww. ustawy. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Regulacja art. 12 ust. 1 updop nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – przez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w przepisie art. 12 ust. 4 updop wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy art. 12 ust. 4 updop tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

W niniejszej sprawie kluczowym zagadnieniem jest przesądzenie, czy Wnioskodawca (Spółka) prawidłowo uznał, że otrzymanie spłaty wierzytelności przejętych w następstwie aportu nie powinno prowadzić do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Spółka, wychodzi bowiem z założenia, że w sytuacji gdy przedmiotem aportu jest wierzytelność (niezależnie od tego czy jest wnoszona samodzielnie czy w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa), to zarówno otrzymanie tej wierzytelności jak i otrzymanie spłaty tej wierzytelności w późniejszym czasie (tj. zdarzenie będące jedynie skutkiem otrzymania wierzytelności, niezależne od podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności ze strony podatnika i niestanowiące w związku z tym żadnego nowego zdarzenia gospodarczego) jest wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop.

W ocenie organu interpretacyjnego, z powyżej prezentowanym podejściem nie można się zgodzić, albowiem nie uwzględnia ono różnic jakie zachodzą pomiędzy transakcją wniesienia aportu, a transakcją związaną ze spłatami wierzytelności. Oba rodzaje transakcji mają pod względem podatkowym różny charakter. Otóż samo wniesienie wkładu niepieniężnego, w ramach którego wnoszone są niespłacone wierzytelności jest neutralne podatkowo (nie generuje ani przychodu podatkowego, ani kosztów uzyskania przychodów). Niemniej jednak, już spłata wierzytelności wniesionych aportem nie może podlegać pod wyłączenie zakreślone w art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 updop. Za powyższym rozumowaniem przemawiają następujące argumenty.

Przede wszystkim, wyłączenia przewidziane w ustawie mają charakter wyjątków od generalnej zasady opodatkowania wszelkich przysporzeń o charakterze majątkowym. W tym kontekście, ich wykładnia gramatyczna musi mieć charakter zawężający i ograniczać się jedynie do sytuacji w tych przepisach wyraźnie przewidzianych, zgodnie z zasadą _exceptiones non sunt extendendae_. I tak, literalna wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 4 updop wskazuje, iż do przychodów nie zalicza się jedynie przychodów otrzymywanych na utworzenie i powiększenie kapitału zakładowego. Z kolei, art. 12 ust. 4 pkt 11 updop reguluje kwestie wyłączenia z przychodów tych wartości, które zgodnie z odrębnymi przepisami przekazywane są na kapitał zapasowy (ostatni człon normy z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop przyp. organu). W rezultacie, ustawodawca wyłącza z przychodów jedynie te wartości (przysporzenia majątkowe), które wnoszone są na pokrycie kapitału zakładowego lub też powiększenie kapitału zapasowego. Cel wpłaty nie jest zatem związany z działalnością gospodarczą, a ma jedynie charakter strukturalny, powiązany z określeniem struktury kapitałów własnych Spółki. Tym samym wniesienie wkładu niepieniężnego korzysta ze zwolnienia przewidzianego w ustawie dopóki takiej transakcji przyświeca zamiar pokrycia/powiększenia kapitału zakładowego/kapitału zapasowego. W realiach niniejszej sprawy, nie budzi wątpliwości, iż samo wniesienie wkładu niepieniężnego będzie służyć pokryciu kapitału zakładowego, albowiem dzięki takiej transakcji dochodzi do podwyższenia tego kapitału i wydania udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym (w przypadku zaś nadwyżki wartości wnoszonych ponad wartość nominalną wydanych udziałów dochodzi do przekazania tychże kwot na kapitał zapasowy). Przedmiotowa transakcja powoduje zatem zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym zdarzenia gospodarczego polegającego na wzroście wartości kapitału zakładowego. Inna jest natomiast sytuacja związana ze spłatą wierzytelności wnoszonych w ramach aportu. Wówczas (tj. w momencie dokonywania spłaty) nie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego, również kapitał zapasowy nie ulega zmianie. Sama spłata wierzytelności nie generuje zatem zmian po stronie kapitałów Spółki. Jest ona niezależna od transakcji podwyższającej kapitał zakładowy (zapasowy). Należy mieć bowiem na uwadze, iż nawet brak spłaty wierzytelności nie powoduje automatycznego obniżenia kapitału zakładowego. Powyższe, skutkuje zatem odrębną kwalifikacją obu tych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro z przychodów podatkowych wyłączone są jedynie te, które przekazywane są na kapitał zakładowy (zapasowy) - nie zaś przychody uzyskiwane z działalności finansowanej tymi kapitałami - spłata wierzytelności winna być zatem utożsamiana z bieżącą działalnością gospodarczą Spółki, ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi takiej kwalifikacji. Sprowadzają się one zaś do przyjęcia, iż spłata wierzytelności powoduje w istocie otrzymanie pieniędzy (wartości pieniężnych) i tym samym generuje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ustawie tej wyraźnie bowiem wskazano, iż przychodami (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14), są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (wskazany wyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 updop). W konsekwencji, wobec braku podlegania rozpoznawanego zdarzenia przyszłego pod wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (o czym była mowa powyżej), przychód winien być rozpoznawany na zasadach ogólnych.

Bez znaczenia pozostaje tutaj również kwestia związana z cywilistyczną kontynuacją uprawnień wynikających z wierzytelności wnoszonych wkładem niepieniężnym. Fakt, iż powyższe uprawnienia przysługują Wnioskodawcy na gruncie prawa cywilnego nie ma znaczenia podatkowego. Prawo podatkowe ma bowiem charakter autonomiczny w stosunku do innych dziedzin prawa, w tym prawa prywatnego. W konsekwencji, „prawa w zakresie spłaty długu przez kontrahenta należą do obszaru prawa cywilnego, zagadnienie zaś możliwości zaliczenia spłaconego długu do przychodów odnosi się do praw i obowiązków prawa podatkowego. Tym samym sukcesja, czy też następstwo prawne w przedmiocie prawa zaliczenia do przychodu spłaty wierzytelności przejętej umową cywilną między różnymi podatnikami byłoby w prawie podatkowym dopuszczalne i prawnie uzasadnione, gdyby zostały przez to prawo przewidziane (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 111/09 potwierdzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09) .

Co więcej, jak wskazał Sąd w powołanym powyżej judykacie „wnoszone wierzytelności są tylko uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia i nie można ich traktować jako trwałego i realnego powiększenia majątku. Skoro jednak przychodem w przypadku aportu są między innymi wierzytelności, to nie ma żadnych podstaw do tego by utożsamiać te wierzytelności z kwotami uzyskanymi w wyniku ich spłat przez dłużników. W pierwszym przypadku mamy bowiem do czynienia z określonym prawem (tj. prawem przejemcy do żądania zapłaty określonej kwoty, przy jednoczesnym braku obowiązku świadczenia wzajemnego), natomiast w drugim przypadku występuje sytuacja otrzymania, pozostawienia do dyspozycji określonych kwot pieniędzy.”

Analogiczny pogląd oparty o zbliżony stan faktyczny znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 722/13 oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z 9 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 673/13.

Reasumując, w ocenie organu, na gruncie prawa podatkowego nie zachodzi tożsamość pomiędzy wniesieniem wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego (i ewentualnie zapasowego), a spłatą wierzytelności w ramach tego wkładu wniesionych. Każda z tych operacji ma odrębny charakter podatkowy rodzący odrębne skutki w sferze prawa podatkowego. Ta odrębność prowadzi zaś do wniosku, iż spłata wierzytelności nie korzysta z wyłączeń przewidzianych w art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 updop i tym samym winna być opodatkowana na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

W konsekwencji, odpowiadając na pytanie nr 1 Spółki, należy stwierdzić, że otrzymanie przez Oddział spłaty Wierzytelności będzie powodować powstanie przychodu podatkowego po stronie Oddziału.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **nieprawidłowe**.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest także kwestia poruszona w pytaniu nr 2, dotycząca ustalenia:

− w jakiej kwocie powinien zostać rozpoznany ww. przychód podatkowy,

− w jaki sposób Oddział powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem spłaty Wierzytelności.

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 9 updop stanowi, że:

Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Jednakże ww. przepis w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania, bowiem otrzymają Państwo spłatę wierzytelności, która została wniesiona do Państwa tytułem aportu, a nie z tytułu dokonywanych przez Państwa transakcji sprzedaży, z którymi wiąże się prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Zatem przychód w związku z otrzymaniem spłaty wierzytelności, która została wniesiona do Państwa tytułem aportu należy rozpoznać w wartości brutto.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny.

Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

\- musi być poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, które zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (rzeczowej, pieniężnej, usługowej, wygaszenia wzajemnych roszczeń),

\- musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- musi być właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 1s updop:

W przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Z kolei z art. 15 ust. 1u updop wynika, że:

W przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

W analizowanym przypadku przedmiot aportu wnoszonego do X obejmować będzie wierzytelności handlowe jakie przysługiwały Spółce względem kontrahentów, związane z jej dotychczasową działalnością. Jednocześnie składniki aktywów (w tym Wierzytelności) Spółki wnoszone do X, zostaną przez X funkcjonalnie przypisane do działalności wykonywanej w ramach Oddziału. Wierzytelności będą zatem spłacane przez kontrahentów do Oddziału.

W wyniku aportu wierzytelności te przeszły z X na Spółkę. W rezultacie, Spółka będzie otrzymywać płatności z tytułu wierzytelności przejętych w ramach aportu. W zamian wyda swoje udziały o określonej wartości nominalnej. Wobec powyższego, wartość nominalna wydanych przez Spółkę udziałów, będzie stanowić dla niej „cenę” nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zespołem składników majątkowych o różnych wartościach, wartość nominalna wydanych udziałów zawiera w sobie koszty nabycia każdego z tych poszczególnych elementów. Kosztem nabycia konkretnego składnika majątkowego wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie zatem wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport w części przypadającej na ten składnik majątku stanowiącego wkład niepieniężny.

Wskazać należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 updop, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Przepis ten stanowi o ustalaniu wartości składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa; zauważyć należy, że nie stanowi on samoistnej podstawy ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie art. 15 ust. 1u updop, w którym to ustawodawca wprost wskazuje, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Zatem, dopiero art. 15 ust. 1u updop, stanowi podstawę dla zaliczenia wartości ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1s, do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podkreślić należy, że mówi on wprost o „zbyciu” określonych składników majątkowych.

W analizowanej sprawie Spółka natomiast nie będzie dokonywała zbycia uzyskanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wierzytelności. Uzyskany przychód nastąpi w związku ze spłatą wierzytelności. W konsekwencji, podstawowa przesłanka zawarta w treści art. 15 ust. 1u updop, nie zostanie wypełniona.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, w momencie spłat wierzytelności wniesionych w ramach aportu ZCP, Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychód podatkowy w wartości otrzymanej spłaty, tj. kwocie brutto obejmującej również VAT wierzytelności wniesionych aportem, a nie jak błędnie uważa Wnioskodawca w kwocie netto wierzytelności. W tym też momencie Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, przy czym wartość tych kosztów powinna odpowiadać wartości emisyjnej udziałów wydanych przez X w związku z objęciem aportu, w zamian za wkład niepieniężny, w części przypadającej na uregulowaną wierzytelność.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym:

− w przypadku uznania przez tut. Organ, że otrzymanie spłaty wierzytelności spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Oddziału, przychód ten powinien zostać rozpoznany w kwocie netto wierzytelności oraz

− Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 updop, tj. według wartości wierzytelności przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki również należało uznać za **nieprawidłowe.**

Na zakończenie zauważyć należy, że stanowisko zawarte w uzasadnieniu niniejszej interpretacji podzielane jest w najnowszych prawomocnych orzeczeniach sadów administracyjnych (por. wyrok z 22 lipca 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 712/19, a także wyrok z 10 września 2020 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 3012/19).

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony jedynie w konkretnej indywidualnej sprawie. Zawartych w nich rozstrzygnięć nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Natomiast organy, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost. Nie są wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).