Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-495/14/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-25
Teza: Opodatkowanie dostawy towaru poza terytorium kraju.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania miejsca dostawy towaru poza terytorium kraju i w związku z tym braku obowiązku opodatkowania jej na terytorium kraju – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania miejsca dostawy towaru poza terytorium kraju i w związku z tym braku obowiązku opodatkowania jej na terytorium kraju.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest firmą handlową, która zajmuje się sprzedażą różnego rodzaju produktów nieżywnościowych do sieci sklepów detalicznych i hurtowni. Większość oferowanych artykułów produkowana jest w Chinach, chociaż firma kupuje również produkty m.in. w Indiach. W zależności od życzenia klienta Wnioskodawca dostarcza produkty bezpośrednio do magazynów klientów w Polsce (jest importerem) lub do konkretnego portu w Azji i dalej klient na własny koszt i ryzyko importuje produkty do Polski.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest sytuacja, w której Wnioskodawca odsprzedaje spółce … „…” (dalej spółka „…”), mającej siedzibę w Polsce i zarejestrowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług, nabyte od producenta w Chinach produkty nieżywnościowe na warunkach FOB (Free on Board), zgodnie z Regułami Incoterms, opracowanymi przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu.

Wnioskodawca oraz spółka „…” zawarły między sobą umowę, na podstawie której Wnioskodawca, po uprzednim nabyciu towarów od kontrahenta chińskiego (pod konkretne zamówienia spółki „…”), przygotowuje je pod względem ilościowym i jakościowym do wysyłki z portu w Chinach (głównie z portu w …), dostarcza je w czasie i miejscu określonych przez spółkę „…” oraz dokonuje załadunku towaru na statek przewoźnika morskiego wskazanego przez nią. Załadowcą towaru w imieniu Wnioskodawcy jest firma chińska – producent towarów.

Zgodnie z przyjętą przez strony regułą FOB, polegającą na tym, że sprzedający (Wnioskodawca) dostarcza towar na pokład statku wyznaczonego przez kupującego (spółkę „…”), w wymienionym z nazwy porcie załadunku (głównie …) lub powoduje, że towar jest już w ten sposób dostarczony, ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na kupującego, gdy towar jest na pokładzie statku. Od tego momentu kupujący ponosi wszystkie dalsze koszty oraz dokonuje odprawy celnej zakupionych towarów w polskim porcie.

Ponadto, zgodnie z zawartą umową, kupujący ponosi dodatkowe ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru, gdy nie zawiadomił sprzedającego o nazwie statku, miejscu załadunku, wymaganym terminie dostawy lub wyznaczony przez niego statek nie przybył o czasie, nie mógł przyjąć towaru, zakończyć przyjmowanie załadunku wcześniej niż to przewidywał rozkład (pod warunkiem, że towar został należycie wyodrębniony, tzn. wyraźnie oddzielony lub w inny sposób zidentyfikowany jako przedmiot umowy).

W terminie do 14 dni od daty wypłynięcia statku z towarem z portu w Chinach Wnioskodawca przesyła spółce „…” (a dokładnie do banku w …, który działa w jej imieniu) komplet dokumentów związanych z konkretną przesyłką morską (kontener). Są to:

1.  faktura towarowa (niebędąca fakturą VAT w rozumieniu polskich przepisów) wystawiona przez Wnioskodawcę;
2.  list przewozowy (ang. packing list);
3.  oryginał konosamentu (ang. bill of fading) uprawniający do rozporządzania tym kontenerem (tutaj dwa rodzaje konosamentu: na okaziciela oraz konosament imienny);
4.  certyfikaty towarowe – jeśli są wymagane.

Następnie spółka „…” sprawdza zgodność otrzymanej dokumentacji z wcześniejszymi ustaleniami (zamówienie) i dokonuje zapłaty za towar. Dzieje się to zwykle w ciągu 2 tygodni od momentu przekazania oryginału dokumentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca słusznie uważa, że transakcje opisane w stanie faktycznym, tj. dostawy Wnioskodawcy, dokonywane na warunkach FOB, skutkujące przeniesieniem prawa do dysponowania towarem na spółkę „…” z chwilą wystawienia dokumentów handlowych – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, ponieważ nie mają w Polsce miejsca świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. dostawa towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem jej świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, rozumianym w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy jako terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zaznaczyć należy, że transakcja (sprzedaż na rzecz spółki „…”) wykonywana jest na warunkach FOB (głównie FOB …), wobec czego w odniesieniu do ustalania warunków dostaw zastosowanie mają Reguły Incoterms, opracowane przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu, gdyż właśnie na podstawie tych reguł ustalić można moment dokonania dostawy towarów.

Zgodnie z „INCOTERMS 2010 – Oficjalne Reguły Międzynarodowej Izby Handlowej do Interpretacji Terminów Handlowych” wydanymi przez Izbę Celną w Szczecinie z dnia 13 marca 2013 r., reguły INCOTERM regulują:

*   koszty (fracht/przewoźne, odprawa celna, wzajemna pomoc, ubezpieczenie);

*   ryzyko utraty lub uszkodzenia (przejście);

*   obowiązki (dokumenty, formalności);

*   dostawę;

w stosunkach sprzedający - kupujący.

Dostawa zdefiniowana została tu jako: „pojęcie do wskazania, gdzie przechodzi ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru ze sprzedającego na kupującego”.

Zgodnie z wymienioną powyżej publikacją, jedna z podstawowych zasad Incoterms stanowi, że: „dostawa następuje przez wydanie towaru nabywcy lub osobie przez niego upoważnionej (np. przewoźnikowi, spedytorowi), a jeśli nie stawią się w miejscu i czasie dostawy, towar uważa się za wydany i zostaje składowany na koszt i ryzyko kupującego”. W odniesieniu do transportu morskiego i wodnego śródlądowego Incoterms przewidują między innymi regułę FOB. Skrót ten oznacza w języku angielskim Free on Board. W języku polskim tłumaczony jest jako „dostarczony na statek”. Reguła ta określa punkt dostawy jako port. „Dostarczony na statek” oznacza zatem, że sprzedający dostarcza towar na pokład statku wyznaczonego przez kupującego, w wymienionym z nazwy porcie załadunku lub powoduje, że towar jest już w ten sposób dostarczony. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na kupującego, gdy towar jest na pokładzie statku i od tego momentu kupujący ponosi wszystkie dalsze koszty.

Od sprzedającego wymaga się albo dostarczenia towaru na pokład statku albo uzyskania dostarczonego już w ten sposób towaru w celu wysyłki. Odwołanie się do „uzyskania” zaspokaja potrzeby wielokrotnych sprzedaży w dół łańcucha („sprzedaże łańcuchowe”), szczególnie powszechnych w handlu towarami masowymi.

W przypadku zastosowania zatem reguły FOB (Incoterm 2010), wszelkie ryzyka związane z dostarczanymi towarami przechodzą na nabywcę w momencie, gdy towar znajdzie się na pokładzie statku w porcie załadunku.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że zgodnie z przepisami ustawy, właśnie w tym momencie dochodzi do dostawy towarów. Należy bowiem uznać, że przejście ryzyk związanych z towarem (np. w przypadku uszkodzenia, czy utraty w czasie transportu) oznacza w praktyce, że kupujący może dysponować tymi towarami jak właściciel.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w dostępnej praktyce podatkowej. Wskazać należy, że już w 1995 r. Ministerstwo Finansów twierdziło, że „Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru” (pismo z dnia 9 października 1995 r., MWM-4648/95/AS, Biul. Skarb. 1996. nr 3, s. 21).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w udostępnionej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.finanse.mf. gov.pl) w sekcji VAT, Wyjaśnienia i Komunikaty informacji o zmianach w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z pismem udostępnionym przez Ministerstwo Finansów, w przypadku gdy „towar jest wysyłany przez dostawcę za pośrednictwem przewoźnika, kuriera, poczty, itp. (ryzyko utraty towarów ponosi nabywca) – dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel”.

Zgodnie z powyższym, w myśl przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., dokonanie dostawy towarów przez Wnioskodawcę, zgodnie z warunkami Incoterms FOB, następuje w momencie wydania towarów przewoźnikowi (tj. w analizowanej sytuacji, w momencie gdy towar znajdzie się na pokładzie statku w porcie załadunku – czyli w Chinach).

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem pośredniczącym, czyli jest on nabywcą, który dokonuje również dostawy tego samego towaru. Podkreślić należy, że nie dokonuje on transportu (wysyłki) zbywanych towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (tzw. transakcja łańcuchowa), uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Ustawa wprowadza dodatkowe zasady określenia miejsca świadczenia w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych. W świetle art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Ponadto, zgodnie z ust. 3 pkt 1 powołanego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Mając na uwadze opisane powyżej warunki dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę oraz powołane regulacje ustawy, w tym przede wszystkim treść art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy, należy uznać jego dostawy jako poprzedzające wysyłkę lub transport towarów, a zatem miejscem świadczenia tych dostawy (na rzecz spółki „…”) jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu do nabywcy, a więc terytorium Chin.

Skoro zastosowanie powyższych reguł prowadzi do umiejscowienia dostaw Wnioskodawcy, realizowanych w ramach opisanego wyżej schematu, w państwie trzecim, to mając na uwadze zasadę terytorialności stosowaną dla ustalenia jurysdykcji krajowych przepisów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że dostawy te nie będą opodatkowane na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepis ten przesądza o skutkach szeregu dostaw określanych w literaturze jak „dostawa łańcuchowa”. Jest to sytuacja, w ramach której mają miejsce co najmniej dwie dostawy między co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Wprawdzie wówczas faktyczne przemieszczenie towaru realizowane jest jedynie między pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, to jednak uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) – pkt 3 ww. artykułu.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m.in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

*   towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (pkt 1);

*   towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (pkt 3).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Nowelizacja art. 22 ust. 2 ustawy wprowadziła zmianę o zasadniczym charakterze. Oznacza ona bowiem odejście od automatyzmu stosowania reguły podstawowej (vide: VAT Komentarz, Tomasz Michalik, Podatkowe Komentarze Becka, wydanie 9, str. 319). Zmiana nałożyła na podatników obowiązek każdorazowego analizowania warunków dostawy dla określenia miejsca każdej z dostaw w transakcji łańcuchowej. Zmiana art. 22 ust. 2 ustawy polega na rezygnacji z obowiązku udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport towaru należy – zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować – jego dostawie. Uznano, że dla przyporządkowania wysyłki lub transportu towarów jego dostawie wystarczającym jest aby wynikało to z warunków jego dostawy wskazujących, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie (vide: Leksykon VAT 2013, tom I, Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 435). Zatem począwszy od dnia 1 kwietnia 2013 r. ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków dostawy celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie. Jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Powyższe tezy znajdują również potwierdzenie w treści uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług. Według tego uzasadnienia, „zmiana art. 22 ust. 2 polega na rezygnacji z obowiązku udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Dla przyporządkowania wysyłki lub transportu towarów dostawie dokonanej dla tego nabywcy, który dokonuje również jego dostawy wystarczy, że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. Proponowana zmiana uwzględnia tezy zawarte z wyroku TSUE w sprawie C-245/04 (EMAG Handel)”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport będzie miała charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy, nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w powołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – również nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z cytowanym już wcześniej słownikiem języka polskiego, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Incoterms (International Commercial Terms) lub Międzynarodowe Reguły Handlu jest to zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest szeroko przyjęte na całym świecie. Obecnie obowiązującą wersją jest Incorterms 2010. Grupa F – Main Carriage Unpaid – Grupa „F” zobowiązuje sprzedawcę do dokonania odprawy celnej eksportowej. W tej sytuacji sprzedający nie opłaca zasadniczych kosztów transportu, ani ubezpieczenia. Według reguły FOB (Free On Board) koszty i ryzyko za towar przeniesione są ze sprzedającego na kupującego. Następuje to w momencie przekroczenia burty statku przez towar, sprzedający ponosi też koszty załadunku. W tym przypadku dostawę towaru uznaje się za dokonaną po jego załadunku na wskazany przez kupującego statek w macierzystym porcie sprzedawcy.

W kontekście powyższego wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy Wnioskodawca odsprzedaje spółce „…”, mającej siedzibę w Polsce i zarejestrowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług, nabyte od producenta w Chinach produkty nieżywnościowe na warunkach FOB (Free on Board), zgodnie z Regułami Incoterms, opracowanymi przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu. Wnioskodawca oraz spółka „…” zawarły między sobą umowę, na podstawie której Wnioskodawca, po uprzednim nabyciu towarów od kontrahenta chińskiego (pod konkretne zamówienia spółki „…”), przygotowuje je pod względem ilościowym i jakościowym do wysyłki z portu w Chinach (głównie z portu w …), dostarcza je w czasie i miejscu określonych przez spółkę „…” oraz dokonuje załadunku towaru na statek przewoźnika morskiego wskazanego przez nią. Załadowcą towaru w imieniu Wnioskodawcy jest firma chińska – producent towarów. Zgodnie z przyjętą przez strony regułą FOB, polegającą na tym, że sprzedający (Wnioskodawca) dostarcza towar na pokład statku wyznaczonego przez kupującego (spółkę „…”), w wymienionym z nazwy porcie załadunku (głównie …) lub powoduje, że towar jest już w ten sposób dostarczony, ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na kupującego, gdy towar jest na pokładzie statku. Od tego momentu kupujący ponosi wszystkie dalsze koszty oraz dokonuje odprawy celnej zakupionych towarów w polskim porcie. Ponadto, zgodnie z zawartą umową, kupujący ponosi dodatkowe ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru, gdy nie zawiadomił sprzedającego o nazwie statku, miejscu załadunku, wymaganym terminie dostawy lub wyznaczony przez niego statek nie przybył o czasie, nie mógł przyjąć towaru, zakończyć przyjmowanie załadunku wcześniej niż to przewidywał rozkład (pod warunkiem, że towar został należycie wyodrębniony, tzn. wyraźnie oddzielony lub w inny sposób zidentyfikowany jako przedmiot umowy).

W konsekwencji nie może być uprawniona inna konkluzja niż ta, że transport może być przyporządkowany wyłącznie jednej dostawie ruchomej. Skoro Wnioskodawca, po uprzednim nabyciu towarów od kontrahenta chińskiego, przygotowuje towary pod względem ilościowym i jakościowym do wysyłki z portu w Chinach (głównie z portu w …), dostarcza je w czasie i miejscu określonych przez Spółkę „…” oraz dokonuje załadunku towaru na statek przewoźnika morskiego wskazanego przez nią, przy czym załadowcą towaru w imieniu Wnioskodawcy jest firma chińska – producent towarów, to tylko dostawie Wnioskodawcy, której towarzyszy transport, przyporządkować można dostawę ruchomą. Natomiast dostawa pomiędzy pierwszym w łańcuchu dostaw – firmą z Chin a Wnioskodawcą, będzie dostawą „nieruchomą”. Zatem, miejscem świadczenia dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem z Polski, ustalonym jak dla towarów transportowanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy (kontrahenta z Polski), czyli w przedmiotowej sprawie w Chinach. Z kolei dostawę towarów na rzecz Wnioskodawcy, która poprzedza transport towarów uznaje się na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu towarów tj. w Chinach.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym należy stwierdzić, że słuszny jest pogląd Wnioskodawcy sprowadzający się do uznania, że dostawy dokonywane przez Niego na opisanych powyżej warunkach FOB, skutkujące przeniesieniem prawa do dysponowania towarem przez spółkę „…” z chwilą wystawienia dokumentów handlowych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W tej sytuacji bowiem miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju.

W aspekcie powyższego zastrzec należy, że choć powołane przez Wnioskodawcę warunki dostawy (FOB) są pomocnicze przy ocenie momentu dokonania dostawy, to jednakże pamiętać należy, że o każdorazowym ustaleniu takiego momentu decyduje kompleksowa analiza ogółu okoliczności towarzyszących transakcji. Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie pozostaje to bez wpływu na dokonaną ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.