Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.395.2020.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-21
Teza: nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-zwrot podatku; usługi-usługi informatyczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę A. z siedzibą w B. w Danii (dalej także: „Spółka”, lub „Wnioskodawca”) jest tworzenie użytkowego oprogramowania komputerowego.

Spółka nie jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług i nie posiada polskiego numeru VAT, natomiast jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Danii.

W ramach swojej działalności Spółka zawarła z polskimi osobami fizycznym prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług informatycznych, programowania i tworzenia oprogramowania komputerowego umowy stałej współpracy, w oparciu o które podmioty te świadczą na rzecz Spółki usługi.

Osoby fizyczne z którymi współpracuje Spółka są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce.

Spółka wynajmuje w Polsce biuro, w którym osoby fizyczne wykonujące na jej zlecenie usługi informatyczne mogą wykonywać swoje czynności w ramach świadczenia usług na rzecz Spółki.

Spółka sama nie korzysta w żaden sposób z wynajętego biura, pozostaje ono w całości do dyspozycji osób fizycznych z którymi Spółka zawarła umowy o współpracy.

Spółka nie posiada w Polsce żadnego innego wyposażenia, czy zaplecza technicznego, ani nie zatrudnia też w Polsce żadnych pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o prace, ani takich współpracowników, którzy zatrudnieni byliby przez Spółkę w oparciu o inne rodzaje umów i pozostawaliby pod kontrolą Spółki porównywalną z kontrolą jaką sprawuje pracodawca nad pracownikiem.

Spółka nie wykonuje żadnych czynności, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, w szczególności nie sprzedaje oprogramowania komputerowego podmiotom mającym siedzibę, miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, ani nie świadczy żadnych usług na rzecz takich podmiotów.

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w B. w Danii. Spółka zatrudnia około 60 osób. Większość pracowników to programiści i projektanci produktów IT. Firma sprzedaje swoje usługi przez Internet klientom w 189 krajach. Wszyscy klienci to podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

W B. Spółka posiada biuro i dysponuje zapleczem technicznym.

W B. również znajduje się zarząd Spółki i tam podejmowane są wszystkie decyzje dot. Spółki.

Usługi „tworzenia użytkowego oprogramowania komputerowego” obejmują podejmowanie i prowadzenie czynności zmierzających do tego aby powstał program komputerowy mający zastosowanie użytkowe.

Spółka tworzy oprogramowanie, które służy do budowy stron w Internecie, prowadzenia sklepów internetowych, a także prowadzenia skutecznej reklamy i promocji w Internecie ze szczególnym uwzględnieniem serwisów C. oraz serwisów społecznościowych. Oprogramowanie udostępniane jest klientom na stronie internetowej Spółki. Spółka nie sprzedaje rozwiązań indywidualnych, a jedynie standardowe rozwiązania programowe, które mogą być zastosowane przez różnych klientów.

Spółka nie sprzedaje klientom oprogramowania komputerowego, a jedynie dostęp do tego oprogramowania znajdującego się na stronie Internetowej Spółki. Po uzyskaniu dostępu do oprogramowania klient może z niego korzystać w dowolnym celu w ramach jego zastosowania. Dostęp do oprogramowania jest sprzedawany z terytorium Danii do klientów w 189 krajach.

Spółka wystawiając fakturę dokumentującą sprzedaż dostępu do oprogramowania komputerowego klientom mającym siedzibę w innych krajach niż Polska będzie się posługiwała numerem identyfikacji VAT nadanym Spółce w Danii.

Spółka na dzień złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zawarła umowy o współpracę z dziewięcioma osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w Polsce, liczba osób współpracujących ze Spółką w Polsce może się jednak zmieniać.

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w Polsce, współpracujące ze Spółką, tworzą i ulepszają istniejące oprogramowanie komputerowe Spółki, które następnie Spółka udostępnia swoim klientom.

Przez „wynajmowanie biura w Polsce” należy rozumieć zawarcie umowy najmu określonej w art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.) w której Spółka występuje jako najemca. Przedmiotem najmu jest biuro położone w D. Zasady najmu zostały określone w umowie w zgodzie z przepisami zawartymi w art. 659 - 692 ustawy Kodeks cywilny.

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w Polsce, współpracujące ze Spółką, mogą korzystać z wynajętego biura w ten sposób, że mogą w nim przebywać i pracować. Nie muszą wykonywać swoich czynności na rzecz Spółki w tym miejscu, ale mają taką możliwość. Biuro wyposażone jest w biurka i fotele, elektryczność, oświetlenie i bieżącą wodę oraz dostęp do WC.

Spółka nie udostępnia osobom fizycznym współpracującym ze Spółką prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce, żadnego sprzętu, materiałów ani urządzeń z wyjątkiem możliwości korzystania z przestrzeni biurowej wynajmowanej przez Spółkę.

Przez „usługi informatyczne, programowania i tworzenia oprogramowania komputerowego” świadczone przez polskie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą należy rozumieć pisanie kodu programu komputerowego w edytorze kodu. Kod programu jest następnie dostarczany do Spółki za pośrednictwem repozytorium …. W dalszej kolejności elementy kodu są montowane w produkcie ostatecznym stanowiącym użytkowy program komputerowy.

Usługi informatyczne, programowania i tworzenia oprogramowania komputerowego świadczone przez polskie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mają charakter techniczny, wewnętrzny i pomocniczy dla tworzonego w kraju siedziby Wnioskodawcy użytkowego oprogramowania komputerowego. Usługi te stanowią jedynie część składową finalnego produktu sprzedawanego z Danii.

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w Polsce, współpracujące ze Spółką, nie tworzą oprogramowania komputerowego, które bez wykonania innych dodatkowych czynności na terytorium Danii byłoby sprzedawane przez Spółkę klientom.

W Danii nie jest wykonywane takie samo oprogramowanie komputerowe jak to, które tworzą te osoby.

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w Polsce, współpracujące ze Spółką, wykonują usługi na rzecz Spółki częściowo zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami Spółki. Spółka określa naturalnie jaką funkcjonalność sprzedawanego oprogramowania zamierza osiągnąć. Wytyczne Spółki dotyczą zatem w głównej mierze celu jaki osoby te mają osiągnąć ale nie sposobu w jaki ów cel ma być osiągnięty.

Spółka oprócz usług informatycznych nabywanych od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w Polsce nabywa w Polsce jedynie usługę najmu biura w D. Innych towarów ani usług w Polsce Spółka nie nabywa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych w części zawierającej opis stanu faktycznego Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług?
2.  Czy usługi informatyczne wykonywane na rzecz Wnioskodawcy przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na terytorium Polski są opodatkowane w Polsce podatkiem od towarów i usług i czy w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje w Polsce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawo do otrzymania zwrotu podatku naliczonego, wynikającego z faktur, dokumentujących zakup tych usług przez Wnioskodawcę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi informatyczne świadczone przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą będące polskimi podatnikami podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy nie są opodatkowane w Polsce podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawo do otrzymania zwrotu podatku naliczonego, wynikającego z faktur, dokumentujących zakup tych usług przez Wnioskodawcę.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 - dalej: „Ustawa o VAT”) wielokrotnie posługuje się pojęciem „stałe miejsce prowadzenia działalności”, nie precyzując jednak, co owo pojęcie oznacza. Legalna definicja stałego miejsca prowadzenia nie została także zawarta w żadnym innym krajowym akcie prawnym.

W związku z tym przy wyjaśnianiu pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” należy odwołać się do definicji zawartych w obowiązujących przepisach prawa Unii Europejskiej.

Zgodnie z treścią art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. - dalej: „Dyrektywa VAT”) miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z kolei z treści art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady(UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 ze zm.) wynika, że na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazana powyżej definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 w pewnych sytuacjach nie pozwala jednak jednoznacznie stwierdzić, czy w konkretnym wypadku powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności czy nie. Stąd też ustalenie zakresu przedmiotowego pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymaga dodatkowo analizy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który w przeszłości niejednokrotnie rozstrzygał wątpliwości w tym zakresie.

W sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt TSUE doszedł do wniosku, że usługa nie może być uważana za świadczoną ze stałego miejsca prowadzenia działalności, jeżeli nie cechuje się ono pewnym minimalnym rozmiarem oraz stale obecnymi zasobami ludzkimi i technicznymi niezbędnymi do świadczenia usług.

Do podobnych wniosków doszedł również TSUE w Wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg), w którym stwierdził, że miejscem świadczenia usług nie powinno być miejsce, które nie charakteryzuje się określoną skalą działalności, a jednocześnie nie znajdują się tam na stałe personel i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia usług. Analogiczne tezy znajdują się także w orzeczeniach wydanych w sprawach C 190/95 (ARO Lease BV przeciwko Inspecleur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam) i C 390/96 (Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgische Staat).

Wynika z tego, że podstawowym kryterium posiadania w określonym państwie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest posiadanie w tym państwie zaplecza technicznego i personalnego.

Wnioskodawca wynajmuje wprawdzie w Polsce biuro jednak nie posiada w Polsce żadnych własnych urządzeń czy narzędzi, które mogłyby być traktowane jako zaplecze techniczne, umożliwiające świadczenie lub odbiór usług w biurze położonym na terytorium Polski.

Przede wszystkim jednak Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnego zaplecza personalnego, bowiem osoby fizyczne z którymi Spółka zawarła umowy o współpracy nie są pracownikami Spółki lecz prowadzą samodzielną działalność gospodarczą i są odrębnymi od Spółki podatnikami podatku od towarów i usług. Spółka w Polsce nabywa jedynie od tych podmiotów usługi, natomiast nie sprawuje żadnej kontroli nad tymi podmiotami w szczególności nie posiada w stosunku do tych podmiotów takich uprawnień jakie przysługują pracodawcy względem pracownika.

W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n tej ustawy.

Dodatkowo przepis zawarty w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Podobnie miejsce świadczenia usług zostało określone w cytowanym powyżej art. 44 Dyrektywy VAT, który stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Oznacza to, że usługi informatyczne wykonywane na rzecz Wnioskodawcy przez osoby fizyczne prowadzące w Polsce działalność gospodarczą zgodnie z zasadą ogólną powinny podlegać opodatkowaniu w Danii, ponieważ w tym kraju Wnioskodawca podsiada siedzibę działalności gospodarczej. Usługi te będą jednak opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce jeżeli Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i usługi te będą świadczone na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, więc usługi informatyczne nie mogą być świadczone przez polskich podatników na rzecz takiego stałego miejsca prowadzenia działalności lecz na rzecz siedziby Wnioskodawcy w Danii.

Spółka nabywa usługi od polskich podatników prowadzących działalność gospodarczą, które wykorzystuje następnie do świadczenia usług na terytorium innych krajów niż Polska.

W Polsce Spółka nie posiada personelu, który mógłby podejmować decyzję o sposobie wykorzystania usług nabytych od polskich usługodawców lub podejmować jakiekolwiek decyzje dotyczące zamawiania tych usług.

Skoro usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są wykonywane na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to na mocy art. 28b ust. 1 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, ponieważ Spółka nie ma siedziby na terytorium Polski.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei z przepisu zawartego w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Niemniej jednak art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki przez osoby fizyczne prowadzące w Polsce działalność gospodarczą nie są wykonywane na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i w związku z tym przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, a w konsekwencji Spółka na podstawie wskazanego powyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nawet gdy taki podatek naliczony został wykazany w fakturach dokumentujących zakup przedmiotowych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) posiada siedzibę w Danii w B. i jest czynnym podatnikiem podatku w Danii. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest tworzenie użytkowego oprogramowania komputerowego. Usługi tworzenia użytkowego oprogramowania komputerowego obejmują podejmowanie i prowadzenie czynności zmierzających do tego aby powstał program komputerowy mający zastosowanie użytkowe. W B. Spółka posiada biuro i dysponuje zapleczem technicznym. Spółka zatrudnia około 60 osób (większość pracowników to programiści i projektanci produktów IT). Firma sprzedaje swoje usługi przez Internet klientom w 189 krajach (wszyscy klienci to podmioty prowadzące działalność gospodarczą). W Polsce Spółka nie jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług oraz nie posiada polskiego numeru VAT. Spółka nie wykonuje żadnych czynności, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, w szczególności nie sprzedaje oprogramowania komputerowego podmiotom mającym siedzibę, miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, ani nie świadczy żadnych usług na rzecz takich podmiotów. Spółka zawarła z polskimi osobami fizycznym prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług informatycznych, programowania i tworzenia oprogramowania komputerowego umowy stałej współpracy, w oparciu o które podmioty te świadczą na rzecz Spółki usługi. Ponadto Spółka wynajmuje w Polsce biuro, w którym osoby fizyczne wykonujące na jej zlecenie usługi informatyczne mogą wykonywać swoje czynności w ramach świadczenia usług na rzecz Spółki. Spółka oprócz usług informatycznych nabywanych od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w Polsce oraz usług najmu biura w D. nie nabywa innych towarów ani usług. Spółka nie posiada w Polsce żadnego innego wyposażenia, czy zaplecza technicznego, ani nie zatrudnia też w Polsce żadnych pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o prace, ani takich współpracowników, którzy zatrudnieni byliby przez Spółkę w oparciu o inne rodzaje umów i pozostawaliby pod kontrolą Spółki porównywalną z kontrolą jaką sprawuje pracodawca nad pracownikiem.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy w przedstawionych okolicznościach posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wynika z wniosku Spółka posiada siedzibę działalności w Danii a przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest tworzenie użytkowego oprogramowania komputerowego. Usługi tworzenia użytkowego oprogramowania komputerowego obejmują podejmowanie i prowadzenie czynności zmierzających do tego aby powstał program komputerowy mający zastosowanie użytkowe. Dostęp do oprogramowania jest sprzedawany z terytorium Danii przez Internet do klientów w 189 krajach. W Danii Spółka posiada biuro i dysponuje zapleczem technicznym. Spółka zatrudnia około 60 osób (większość pracowników to programiści i projektanci produktów IT). W Danii również znajduje się zarząd Spółki i tam podejmowane są wszystkie decyzje dotyczące Spółki. Natomiast, w Polsce Spółka w ramach swojej działalności zawarła z dziewięcioma osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą umowy stałej współpracy w zakresie świadczenia usług informatycznych, programowania i tworzenia oprogramowania komputerowego (w oparciu o umowy podmioty świadczą na rzecz Spółki usługi). Ponadto, Spółka wynajmuje w Polsce biuro, w którym osoby fizyczne wykonujące na jej zlecenie usługi informatyczne mogą wykonywać swoje czynności w ramach świadczenia usług na rzecz Spółki. Spółka sama nie korzysta w żaden sposób z wynajętego biura, pozostaje ono w całości do dyspozycji osób fizycznych z którymi Spółka zawarła umowy o współpracy. Spółka nie udostępnia współpracującym osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce, żadnego sprzętu, materiałów ani urządzeń z wyjątkiem możliwości korzystania z wynajmowanej przestrzeni biurowej. Spółka nie posiada w Polsce żadnego innego wyposażenia, czy zaplecza technicznego, ani nie zatrudnia też w Polsce żadnych pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, ani takich współpracowników, którzy zatrudnieni byliby przez Spółkę w oparciu o inne rodzaje umów i pozostawaliby pod kontrolą Spółki porównywalną z kontrolą jaką sprawuje pracodawca nad pracownikiem. Przy tym, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w Polsce, współpracujące ze Spółką, tworzą i ulepszają istniejące oprogramowanie komputerowe Spółki, które następnie Spółka udostępnia swoim klientom na stronie internetowej Spółki. Usługi informatyczne, programowania i tworzenia oprogramowania komputerowego świadczone przez polskie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mają charakter techniczny, wewnętrzny i pomocniczy dla tworzonego w kraju siedziby Wnioskodawcy użytkowego oprogramowania komputerowego. Usługi te stanowią jedynie część składową finalnego produktu sprzedawanego z Danii. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w Polsce, współpracujące ze Spółką, nie tworzą oprogramowania komputerowego, które bez wykonania innych dodatkowych czynności na terytorium Danii byłoby sprzedawane przez Spółkę klientom. Jednocześnie, Spółka oprócz usług informatycznych nabywanych od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w Polsce oraz usług najmu biura w D. nie nabywa innych towarów ani usług. Przy tym Spółka nie wykonuje żadnych czynności, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, w szczególności nie sprzedaje oprogramowania komputerowego podmiotom mającym siedzibę, miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, ani nie świadczy żadnych usług na rzecz takich podmiotów. Spółka wystawiając fakturę dokumentującą sprzedaż dostępu do oprogramowania komputerowego klientom mającym siedzibę w innych krajach niż Polska będzie się posługiwała numerem identyfikacji podatkowej nadanym Spółce w Danii. Zatem nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Danii posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda, Spółka zawarła z dziewięcioma osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w Polsce umowy stałej współpracy, w oparciu o które podmioty te świadczą na rzecz Spółki usługi w zakresie świadczenia usług informatycznych, programowania i tworzenia oprogramowania komputerowego. Co więcej, Spółka wynajmuje w Polsce biuro, w którym osoby fizyczne wykonujące na jej zlecenie usługi informatyczne mogą wykonywać swoje czynności. Jednak nie można uznać, że w analizowanym przypadku cechy i skala posiadanego w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Spółce w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka mimo, że zawarła umowy stałej współpracy z osobami fizycznymi w oparciu o które podmioty te świadczą na rzecz Spółki usługi oraz wynajmuje w Polsce biuro, w którym osoby fizyczne wykonujące na jej zlecenie usługi informatyczne mogą wykonywać swoje czynności, nie zorganizowała zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka oprócz usług informatycznych oraz najmu biura w D. nie nabywa żadnych innych towarów ani usług w Polsce. Spółka nie wykonuje żadnych czynności, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, w szczególności nie sprzedaje oprogramowania komputerowego podmiotom mającym siedzibę, miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, ani nie świadczy żadnych usług na rzecz takich podmiotów. Dostęp do oprogramowania jest sprzedawany przez Internet z terytorium Danii do klientów w 189 krajach. Natomiast, usługi informatyczne, programowania i tworzenia oprogramowania komputerowego świadczone przez polskie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mają charakter techniczny, wewnętrzny i pomocniczy dla tworzonego w kraju siedziby Wnioskodawcy użytkowego oprogramowania komputerowego. Usługi świadczone przez polskie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą stanowią jedynie część składową finalnego produktu sprzedawanego z Danii. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w Polsce, współpracujące ze Spółką, nie tworzą oprogramowania komputerowego, które bez wykonania innych dodatkowych czynności na terytorium Danii byłoby sprzedawane przez Spółkę klientom. Zatem, w tym konkretnym przypadku, należy stwierdzić, że mimo posiadania przez Spółkę pewnych zasobów osobowych oraz technicznych na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy usługi informatyczne wykonywane przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na terytorium Polski są opodatkowane w Polsce podatkiem od towarów i usług i czy w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje w Polsce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawo do otrzymania zwrotu podatku naliczonego, wynikającego z faktur, dokumentujących zakup tych usług przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę dotyczące nabywanych usług informatycznych (w tym programowania i tworzenia oprogramowania komputerowego) stwierdzić należy, że względem tych usług nie znajdują zastosowania zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Do przedmiotowych usług mają więc zastosowanie zasady ogólne wynikające z art. 28b ustawy. Jak wskazano, w ramach swojej działalności Spółka zawarła z polskimi osobami fizycznym prowadzącymi działalność gospodarczą umowy stałej współpracy, w oparciu o które podmioty te świadczą na rzecz Spółki usługi w zakresie świadczenia usług informatycznych, programowania i tworzenia oprogramowania komputerowego. Usługi informatyczne, programowania i tworzenia oprogramowania komputerowego świadczone przez polskie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mają charakter techniczny, wewnętrzny i pomocniczy dla tworzonego w kraju siedziby Wnioskodawcy użytkowego oprogramowania komputerowego. Usługi te stanowią część składową finalnego produktu sprzedawanego z Danii. Jednocześnie, jak stwierdzono w niniejszej interpretacji Spółka na terytorium Polski nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi informatyczne wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności wykonywanych w ramach działalności prowadzonej na terytorium Danii są świadczone na rzecz siedziby Wnioskodawcy. Zatem, w analizowanym przypadku usługi informatyczne świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na terytorium Polski, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, należy uznać za świadczone na rzecz znajdującej się w Danii siedziby Wnioskodawcy i opodatkować w miejscu świadczenia ustalonym zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w Danii. Tym samym, usługi informatyczne wykonywane na rzecz Wnioskodawcy przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na terytorium Polski nie są opodatkowane w Polsce podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, należy wskazać, że skoro usługi informatyczne wykonywane na rzecz Wnioskodawcy nie są opodatkowane w Polsce, Wnioskodawcy nie przysługuje w Polsce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup przedmiotowych usług. W przypadku bowiem, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury od polskich usługodawców dokumentujące usługi informatyczne z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługuje w Polsce prawo do odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o art. 86 ustawy, a tym samym prawo do otrzymania zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, wynikającego z faktur dokumentujących zakup przez Wnioskodawcę usług informatycznych wykonywanych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.