Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.123.2021.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-12
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: ewidencja; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2021 r. (data wpływu 8 luty 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek ‒ uzupełniony pismami z 3 maja 2021 r. (data wypływu 3 maja 2021 r.) ‒ o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od dnia 11.05.2020 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą jako (…), REGON: (…).

W roku podatkowym 2020 z tytułu prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca odprowadzał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy zgodnie ze stawką 19% dochodu (podatek liniowy). Wnioskodawca prowadzi ewidencję kosztów działalności gospodarczej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci księgi przychodów i rozchodów. Działalność gospodarczą, którą prowadzi Wnioskodawca, związana jest z projektowaniem, tworzeniem i rozwojem oprogramowania (głównie to kody 62.01.Z oraz 62.02.Z, zgodnie z PKD).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2020 dla firmy A. sp. z o.o., KRS: (…) (Kontrahent/Zleceniodawca) Wnioskodawca tworzył i rozwijał system informatyczny (System), na co składało się między innymi: projektowanie architektury tego systemu, implementacja elementów tego systemu, współpraca z innymi członkami zespołu przy planowaniu powyższych prac. System kontrahenta jest złożonym systemem telemetrycznym służącym (…). System jest wykorzystywany przez wiele miast w Polsce i (…). Dzięki Systemowi (…) mają dostęp do błyskawicznie generowanych raportów zarówno na własnych komputerach, jak i urządzeniach mobilnych (takich jak telefony komórkowe). System napisany jest głównie w języku programowania (…), a jego architektura oparta jest na tzw. mikrousługach. Do uruchomienia go w całości potrzeba sprzętu komputerowego o względnie dużej mocy, w szczególności posiadającego dużą ilość pamięci operacyjnej.

Pracę nad Systemem Wnioskodawca świadczy zdalnie, najczęściej z miejsca zamieszkania, które jest jednocześnie miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Praca nad Systemem sprowadza się do pisania i rozwijania wielu programów komputerowych, które wspólnie współtworzą ten System. Prace te Wnioskodawca prowadzi indywidualnie. Koordynacja z innymi członkami zespołu niezbędna jest jedynie podczas wdrożenia efektów tych prac.

Wnioskodawca zaznacza, iż kontrahent (zleceniodawca) nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat prac Wnioskodawcy oraz wykonywane czynności. Zgodnie z umową to Wnioskodawca (zleceniobiorca) jest odpowiedzialny za szkody wynikłe z powodu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Czynności zlecone Wnioskodawcy na podstawie umów o świadczenie usług nie są przez niego wykonywane pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Zgodnie z umową czynności te Wnioskodawca wykonuje samodzielnie, bez bezpośredniego nadzoru i kierownictwa ze strony zlecającego. Do świadczenia usług Wnioskodawca wykorzystuje różne miejsca w czasie, który jest dla niego odpowiedni.

Zgodnie z umową Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko prawne i gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Aby spełnić wysokie wymagania docelowych użytkowników Systemu dotyczących wydajności, łatwości utrzymania, jak i stosowania nowoczesnych rozwiązań technologicznych, niezbędne ze strony Wnioskodawcy jest nieustanne śledzenie rozwoju nowych technologii IT oraz poszerzanie wiedzy w tym zakresie. Branża informatyczna jest branżą niezwykle dynamiczną, a Kontrahentowi zależy, żeby System był najlepszym tego typu systemem na rynku. W związku z tym, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej opracowuje on nowe lub ulepszone rozwiązania informatyczne niewystępujące w dotychczasowej praktyce gospodarczej Kontrahenta. Rozwiązania te (produkty) są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wymaga to ze strony Wnioskodawcy ciągłych badań i rozwoju posiadanych umiejętności z tym związanych.

Prowadzona działalność była oraz jest więc działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Obowiązująca Wnioskodawcę umowa z Kontrahentem (z dnia 30 kwietnia 2020 r.) określa, iż dla wszystkich utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które stworzy Wnioskodawca w ramach jej realizacji, przeniesione zostaną autorskie prawa majątkowe do tych utworów na Kontrahenta. Przeniesienie to obejmuje wszystkie znane formy dalszej eksploatacji, w szczególności możliwości dalszej odsprzedaży tych utworów, ich modyfikacji, rozwoju oraz udzielania dalszej licencji na nie. Kontrahent jest zatem właścicielem oprogramowania, które rozwija/ulepsza, gdyż nabywa kwalifikowane prawa własności intelektualnej do wszystkich programów komputerowych, które są dla Niego tworzone (nie wszystkie te programy są Jego autorstwa).

W przypadku gdy rozwija/ulepsza istniejące oprogramowanie autorstwa innych osób należy już ono formalnie do Kontrahenta, a więc Kontrahent przyznaje Wnioskodawcy (zleceniobiorcy) prawo do wykorzystania istniejącego programu w celu jego rozwoju/ulepszenia, ale nie udziela Wnioskodawcy wyłącznej licencji na ten program (Kontrahent cały czas jest jego właścicielem).

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie, które zależne jest od czasu, który został przeznaczony na świadczenie usług. Wynagrodzenie to, zgodnie z umową, płatne jest w ciągu 21 dni od dnia wystawienia faktury, która jest wystawiana miesięcznie. Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Reasumując, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na tworzeniu oprogramowania, która wg Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową, wytworzył on autorskie prawo do programu komputerowego lub jego części. Prawo to podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach ewidencji działalności Wnioskodawca prowadzi na bieżąco dodatkową ewidencję zawierającą informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1, pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Ewidencja ta jest prowadzona przez Wnioskodawcę od początku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. W ramach działalności Wnioskodawcy w 2020 r. nie nabył on praw własności intelektualnej ani wyników prac badawczo-rozwojowych rozumianych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zlecał również żadnych prac innym podmiotom. Nie korzystał z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz nie wyodrębniał kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z ulepszaniem/rozwijaniem programu komputerowego Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i dochód z takiego prawa uwzględniony w cenie sprzedaży świadczonej przez Wnioskodawcę usługi ma on zamiar opodatkować preferencyjną stawką.

Wytworzona część stanowi samodzielny, odrębny program komputerowy podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania.

*   Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie projektowania, tworzenia i rozwijania oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, tj. działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń? Działalność Wnioskodawcy w zakresie projektowania, tworzenia i rozwijania oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, gdyż obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych jak również nowych aplikacji. Działalność Wnioskodawcy nie polega na rutynowym i okresowym wprowadzaniu zmian do istniejącego oprogramowania.
*   W przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie komputerowe, to czy:
    *   czynności te zmierzają do poprawy użyteczności i funkcjonalności tego oprogramowania;
    *   w efekcie podjętych czynności powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania utwory (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
        *   jeżeli tak ‒ czy wnioskodawca przenosi całość praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tych praw, bądź dochód z tak powstałych kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
        *   jeżeli nie – czy wynagrodzenie Wnioskodawcy jest tylko wynagrodzeniem za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?Efektem pracy Wnioskodawcy są odrębne od istniejącego oprogramowania utwory (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tych prac. Zatem dochód Wnioskodawcy z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest uwzględniony w cenie sprzedaży świadczonej przez niego usługi.
*   W przypadku, gdy Wnioskodawca współpracuje z innymi programistami, to efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę jest oprogramowanie podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – będzie stanowić oprogramowanie podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Efektem prac Wnioskodawcy prowadzonych samodzielnie jest oprogramowanie podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
*   Czy w sytuacji, gdy w efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – będzie stanowić oprogramowanie podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to ww. podmioty (współtwórcy, w tym Wnioskodawca) przenoszą razem (łącznie) na rzecz danego klienta (jako współwłaściciele) na podstawie odrębnej, wspólnie zawartej umowy prawo do stworzonego przez nich łącznie programu komputerowego podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i Wnioskodawca z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie? Efektem prac Wnioskodawcy prowadzonych samodzielnie jest oprogramowanie podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
*   Czy na podstawie dodatkowej ewidencji, o której mowa we wniosku, można wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz czy pozwala ona na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu? W ramach ewidencji działalności Wnioskodawca prowadzi na bieżąco dodatkową ewidencję zawierającą informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1, pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Ewidencja ta jest prowadzona przez Wnioskodawcę od początku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Na podstawie tej ewidencji można wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, ustalić przychody, koszty uzyskania przychodów, dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
*   Czy i w jaki sposób Wnioskodawca obliczy tzw. wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)? Prowadzona dodatkowa ewidencja spełniająca wymagania z art. 30cb pozwala poprawnie określić łączny dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP Wnioskodawca ustala jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   Jakiego rodzaju dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiąga Wnioskodawca, w szczególności czy są to dochody:
    *   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co oznacza, że Wnioskodawca przenosi prawa własności do poszczególnych programów komputerowych, a wartość tego prawa została określona w umowie lub na fakturze,
    *   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi?Dochód Wnioskodawcy z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest uwzględniony w cenie sprzedaży świadczonej przez niego usługi.

Ponadto Wnioskodawca uzupełnił wniosek o:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od dnia 11.05.2020 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą jako (…), REGON: (…).

W roku podatkowym 2020 z tytułu prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca odprowadzał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy zgodnie ze stawką 19% dochodu (podatek liniowy). Wnioskodawca prowadzi ewidencję kosztów działalności gospodarczej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci księgi przychodów i rozchodów. Działalność gospodarczą, którą prowadzi Wnioskodawca, związana jest z projektowaniem, tworzeniem i rozwojem oprogramowania (głównie to kody 62.01.Z oraz 62.02.Z, zgodnie z PKD).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2020 dla firmy A. sp. z o.o., KRS: (…) (Kontrahent/Zleceniodawca) Wnioskodawca tworzył i rozwijał system informatyczny (System), na co składało się między innymi: projektowanie architektury tego systemu, implementacja elementów tego systemu, współpraca z innymi członkami zespołu przy planowaniu powyższych prac. System kontrahenta jest złożonym systemem telemetrycznym służącym do (…). System jest wykorzystywany przez wiele miast w Polsce i (…). Dzięki Systemowi firmy (…) mają dostęp do błyskawicznie generowanych raportów zarówno na własnych komputerach, jak i urządzeniach mobilnych (takich jak telefony komórkowe). System napisany jest głównie w języku programowania (…), a jego architektura oparta jest na tzw. mikrousługach. Do uruchomienia go w całości potrzeba sprzętu komputerowego o względnie dużej mocy, w szczególności posiadającego dużą ilość pamięci operacyjnej.

Pracę nad Systemem Wnioskodawca świadczy zdalnie, najczęściej z miejsca zamieszkania, które jest jednocześnie miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Praca nad Systemem sprowadza się do pisania i rozwijania wielu programów komputerowych, które wspólnie współtworzą ten System. Prace te Wnioskodawca prowadzi indywidualnie. Koordynacja z innymi członkami zespołu niezbędna jest jedynie podczas wdrożenia efektów tych prac.

Efektem prac Wnioskodawcy, prowadzonych samodzielnie jest oprogramowanie podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca zaznacza, iż kontrahent (zleceniodawca) nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat prac Wnioskodawcy oraz wykonywane czynności. Zgodnie z umową to Wnioskodawca (zleceniobiorca) jest odpowiedzialny za szkody wynikłe z powodu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Czynności zlecone Wnioskodawcy na podstawie umów o świadczenie usług nie są przez Wnioskodawcę wykonywane pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Zgodnie z umową czynności te Wnioskodawca wykonuje samodzielnie, bez bezpośredniego nadzoru i kierownictwa ze strony zlecającego. Do świadczenia usług Wnioskodawca wykorzystuje różne miejsca w czasie, który jest dla niego odpowiedni.

Zgodnie z umową Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko prawne i gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Aby spełnić wysokie wymagania docelowych użytkowników Systemu dotyczących wydajności, łatwości utrzymania, jak i stosowania nowoczesnych rozwiązań technologicznych, niezbędne ze strony Wnioskodawcy jest nieustanne śledzenie rozwoju nowych technologii IT oraz poszerzanie wiedzy w tym zakresie. Branża informatyczna jest branżą niezwykle dynamiczną, a Kontrahentowi zależy, żeby System był najlepszym tego typu systemem na rynku. W związku z tym, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej opracowuje on nowe lub ulepszone rozwiązania informatyczne niewystępujące w dotychczasowej praktyce gospodarczej Kontrahenta. Rozwiązania te (produkty) są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wymaga to ze strony Wnioskodawcy ciągłych badań i rozwoju posiadanych umiejętności z tym związanych.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie projektowania, tworzenia i rozwijania oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, gdyż obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych, jak również nowych aplikacji. Działalność Wnioskodawcy nie polega na rutynowym i okresowym wprowadzaniu zmian do istniejącego oprogramowania. Wprowadzane przez Wnioskodawcę zmiany w oprogramowaniu zmierzają do poprawy jego użyteczności i funkcjonalności. Obowiązująca Wnioskodawcę umowa z Kontrahentem (z dnia 30 kwietnia 2020 r.) określa, iż dla wszystkich utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które stworzy Wnioskodawca w ramach jej realizacji, przeniesione zostaną autorskie prawa majątkowe do tych utworów na Kontrahenta. Przeniesienie to obejmuje wszystkie znane formy dalszej eksploatacji, w szczególności możliwości dalszej odsprzedaży tych utworów, ich modyfikacji, rozwoju oraz udzielania dalszej licencji na nie. Kontrahent jest zatem właścicielem oprogramowania, które rozwija/ulepsza, gdyż nabywa kwalifikowane prawa własności intelektualnej do wszystkich programów komputerowych, które są dla Niego tworzone (nie wszystkie te programy są Jego autorstwa).

W przypadku gdy rozwija/ulepsza istniejące oprogramowanie autorstwa innych osób należy już ono formalnie do Kontrahenta, a więc Kontrahent przyznaje Wnioskodawcy (zleceniobiorcy) prawo do wykorzystania istniejącego programu w celu jego rozwoju/ulepszenia, ale nie udziela Wnioskodawcy wyłącznej licencji na ten program (Kontrahent cały czas jest jego właścicielem).

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie, które zależne jest od czasu, który został przeznaczony przez Wnioskodawcę na świadczenie usług. Wynagrodzenie to, zgodnie z umową, płatne jest w ciągu 21 dni od dnia wystawienia faktury, która jest wystawiana miesięcznie. Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych (Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tych prac). Zatem dochód Wnioskodawcy z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest uwzględniony w cenie sprzedaży świadczonej przez Wnioskodawcę usługi.

Reasumując, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na tworzeniu oprogramowania, która wg Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową, wytworzył on autorskie prawo do programu komputerowego lub jego części. Prawo to podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach ewidencji działalności Wnioskodawca prowadzi na bieżąco dodatkową ewidencję zawierającą informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1, pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Ewidencja ta jest prowadzona przez Wnioskodawcę od początku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Na podstawie tej ewidencji można wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, ustalić przychody, koszty uzyskania przychodów, dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W ramach działalności Wnioskodawcy w 2020 r. nie nabył on praw własności intelektualnej ani wyników prac badawczo-rozwojowych rozumianych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie zlecał również żadnych prac innym podmiotom. Wnioskodawca nie korzystał z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz nie wyodrębniał kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z ulepszaniem/rozwijaniem programu komputerowego Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i dochód z takiego prawa uwzględniony w cenie sprzedaży świadczonej przez Wnioskodawcę usługi ma on zamiar opodatkować preferencyjną stawką. Wytworzona część stanowi samodzielny, odrębny program komputerowy podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z opisanym stanem faktycznym dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związane z pracami nad Systemem dla Kontrahenta może Wnioskodawca uznać za dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30ca) i tym samym (po pomnożeniu wartości przez obliczony dla Wnioskodawcy wskaźnik z art. 30ca ust. 4) może stosować do tego dochodu stawkę podatku dochodowego 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę ((Oprogramowanie) – skreślone w piśmie z dnia 3 maja 2021 r.) w ramach prowadzonej przeze niego działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Art. 30ca ust. 2 ustawy wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do (programu komputerowego – skreślone wg pisma z 3 maja 2021 r.) oprogramowania (dopisane wg pisma z 3 maja 2021 r.) stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, by spełnione zostały dwa kryteria: przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (Polska – wg pisma z dnia 3 maja 2021 r.), oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Odnosząc się do powyższych konstrukcji prawnych przewidzianych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich.

Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest w niniejszym przypadku Oprogramowanie komputerowe, które zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności.

Według oceny Wnioskodawcy działalność, którą prowadzi, można zakwalifikować do działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Opisana przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 38 ustawy badaniami naukowymi są:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie prace rozwojowe – oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przytoczone wyżej przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową. Kryteria te powinny być spełnione łącznie, by konkretna działalność została zakwalifikowana do działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z tymi kryteriami działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Warto w tym miejscu odwołać się również do kryteriów działalności badawczo-rozwojowej przedstawionych w tzw. Podręczniku Frascati. Podręcznik Frascati wyjaśnia, że działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich interpretacji) lub hipotezach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku.

Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów. Działalność taka musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego Oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Kontrahenta.

Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia poniższe cechy:

Nowatorskość i twórczość

Tworzone Oprogramowania są autorskimi rozwiązaniami, projektowanymi i kreowanymi przez Wnioskodawcę od podstaw. Posiadają one indywidualny i niepowtarzalny charakter, będący odpowiedzią na zmienne zapotrzebowania klientów i dynamicznie zmieniający się rynek informatyczny (tzw. rynek IT).

Nieprzewidywalność

W trakcie tworzenia Oprogramowania Wnioskodawca staje przed koniecznością rozwiązania sytuacji charakteryzujących się niepewnością badawczą. Wymagają one zmierzenia się z opracowaniem koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod informatycznych.

Metodyczność

Prace są prowadzone w sposób zaplanowany i systematyczny. Każda faza projektu począwszy od zebrania informacji o wymaganiach i oczekiwaniach Kontrahenta, przez opracowanie koncepcji aż po przekazanie rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia jest przez Wnioskodawcę realizowana w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny.

Możliwość przeniesienia lub odtworzenia

Jednocześnie każdy etap podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności jest w odpowiedni sposób utrwalany, by możliwe było jego odtworzenie. Utwór (program komputerowy) powstający w wyniku działania Wnioskodawcy jest możliwy do przeniesienia, co wynika już z samej jego istoty oraz z Umowy Współpracy z Kontrahentem.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż jego działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, działalność Wnioskodawcy spełnia definicję „działalności badawczo- rozwojowej związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej” (art. 30ca ust. 2), gdzie „kwalifikowanym prawem własności intelektualnej” jest „autorskie prawo do programu komputerowego” (art. 30ca ust. 4), gdzie „programem komputerowym” jest opisywany System, który współtworzy Wnioskodawca.

Zapisy umowy z Kontrahentem, wprost określające przeniesienie praw autorskich na Kontrahenta można rozumieć wprost jako „sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej” (albo „sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – wykreślono w piśmie z 3 maja 2021 r.) uwzględnionego w cenie produktu lub usługi” (art. 30ca ust. 7).

Prowadzona dodatkowa ewidencja spełniająca wymagania z art. 30cb, pozwala poprawnie określić łączny dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Mnożąc tą wartość przez wskaźnik z art. 30ca ust. 4, Wnioskodawca otrzyma kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i Wnioskodawca uważa, iż od tej kwoty wolno mu stosować stawkę podatku dochodowego 5%. (Mnożąc tą wartość przez wskaźnik z art. 30ca ust. 4 Wnioskodawca otrzyma kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i uważa on, iż od tej kwoty wolno mu stosować stawkę podatku dochodowego 5% – wykreślono w piśmie z 3 maja 2021 r.).

Podkreślenia przy tym wymaga, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uzyska w ten sposób kwotę kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i uważa on, iż od tej kwoty wolno mu będzie stosować stawkę podatku dochodowego 5% (wg pisma z 3 maja 2021 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 poz. 1426 ze zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 30ca ust. 8 ww. ustawy: do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielania prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875, 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Należy także podkreślić, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl bowiem art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 tej ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Tym samym – stosowanie ulgi IP BOX (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca projektuje, tworzy i rozwija oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
2.  Wnioskodawca ww. czynności wykonuje w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; Wnioskodawca wskazał, że działalność w zakresie projektowania, tworzenia i rozwijania oprogramowania odbywa się w ramach prac rozwojowych, gdyż obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych, jak również nowych aplikacji; działalność Wnioskodawcy nie polega na rutynowym i okresowym wprowadzaniu zmian do istniejącego oprogramowania; prowadzona działalność była oraz jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
4.  w sytuacji rozwijania przez Wnioskodawcę oprogramowania, powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania utwory (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ww. ustawy,
5.  Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi,
6.  Wnioskodawca prowadzi na bieżąco dodatkową ewidencję zawierającą informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1, pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Ewidencja ta jest prowadzona przez Wnioskodawcę od początku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, pozwala ona na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Mając powyższe na uwadze, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tu: oprogramowania), w sytuacji gdy oprogramowanie to stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując – dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związane z pracami nad Systemem dla Kontrahenta może Wnioskodawca uznać za dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30ca) i tym samym (po pomnożeniu wartości przez obliczony dla Wnioskodawcy wskaźnik z art. 30ca ust. 4) może stosować do tego dochodu stawkę podatku dochodowego 5%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.