Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.162.2019.2.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-03
Teza: Prawidłowe jest zastosowanie zasad wynikających z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie opisanych stanów faktycznych nie występuje sytuacja, której w której mianownik i licznik definiującego równania wynoszą zero. Jak podał bowiem Wnioskodawca ponosi on koszty, przykładowo takie jak: składki ZUS, usługi telekomunikacyjne, wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego (środka trwałego), zakup komputera czy części peryferyjnych, usług księgowych oraz innych wydatków.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; komputery-program komputerowy; ochrona; opodatkowanie; prawa-prawa autorskie; sprzedaż; własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pierwszego i drugiego z zadanych pytań;
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do trzeciego z zadanych pytań.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 24 lutego 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.162.2019.1.TR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 24 lutego 2020 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 24 lutego 2020 r.), zaś w dniu 27 lutego 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zajmuje się tworzeniem oprogramowania działając jako zleceniobiorca firmy A sp. z o.o. Zgodnie z umową współpracy z firmą A sp. z o.o. przekazuje autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez siebie utworów, którymi są programy/systemy komputerowe (sam jest autorem fragmentów tych programów/systemów, które całościowo są tworzone we współpracy z setkami innych programistów). W celu realizowania projektów prowadzi stałe prace rozwojowe polegające na zwiększaniu zasobów wiedzy umożliwiających ich zastosowanie przy tworzeniu systemów komputerowych rozwiązujących konkretne problemy praktyczne i posiadających usprawnienia pozwalające na wykonywanie pewnych czynności w sposób sprawniejszy, szybszy i skuteczniejszy. W bieżącym roku Wnioskodawca pracował nad tworzeniem oraz rozwojem dwóch takich systemów (nad drugim z nich wciąż pracuje).

Dla firmy B (zleceniodawcy firmy A sp. z o.o.) Zainteresowany pracował nad tworzeniem i rozwojem systemu analizy ryzyka inwestycji finansowych. Powyższy system pozwalał na dogłębną analizę portfeli inwestycyjnych oraz indeksów finansowych z wykorzystaniem nowoczesnych algorytmów analizy ryzyka. Produkt ten był wykorzystywany przez setki podmiotów i instytucji finansowych na całym świecie. W ramach rozwoju systemu Wnioskodawca zajmował się między innymi: - tworzeniem podsystemu analizy zachowania systemu i jego użytkowników z wykorzystaniem technologii (…), - optymalizacją wybranych kluczowych fragmentów systemu w celu zwiększenia prędkości generowania reportów analiz finansowych. Przy pracy nad tym systemem korzystał z rezultatów prowadzonych przez siebie prac rozwojowych oraz wykorzystywałem: - technologię (…) przeznaczoną do rozproszonego składowania i przetwarzania wielkich zbiorów danych (ang. big data) przy pomocy klastrów komputerowych, - metodykę agile software development (programowanie zwinne) do doprecyzowania wymagań i funkcjonalności, - narzędzia (…) (metodyka zespolenia rozwoju i eksploatacji oraz zapewnienia jakości) do zautomatyzowania i przyspieszenia rozwoju oraz wdrażania rozwiązań. Opisane wyżej prace były przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze – w ich trakcie Zainteresowany wytworzył oprogramowanie w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla firmy C (zleceniodawcy firmy A sp. z o.o.) Zainteresowany pracuje nad tworzeniem i rozwojem systemu kredytowego banku. System ten jest wykorzystywany przez tysiące pracowników banków w procesie udzielania kredytów przedsiębiorstwom, jednostkom administracji publicznej oraz innym podmiotom ubiegającym się o kredyt. W ramach rozwoju systemu Wnioskodawca zajmuje się między innymi: - migracją starych rozwiązań (ang. legacy systems) do nowego systemu wykorzystującego nowoczesne rozwiązania technologiczne informatyczne, - migracją systemu bazodanowego do nowoczesnego rozwiązania (…) (szczegóły poniżej), - optymalizacją wybranych kluczowych fragmentów systemu w celu zwiększenia responsywności aplikacji dla użytkowników. Przy pracy nad tym systemem Zainteresowany korzystał z rezultatów prowadzonych przez siebie prac rozwojowych i wykorzystywał: - technikę modelowania danych (…) zaprojektowaną tak, aby zapewnić przechowywanie danych historycznych z wielorakich systemów źródłowych. (…) oznacza również, obok aspektu modelowania, sposób patrzenia na dane historyczne, który zapewnia audytowalność, śledzenie danych, szybkość ładowania oraz odporność na zmiany biznesowe, - architekturę rest (rest, ang. zmiana stanu poprzez reprezentację) i standardu json (lekki format wymiany danych komputerowych) do budowy api, który umożliwia komunikację i integrację modułów wewnętrznych systemy oraz systemów zewnętrznych, - metodykę (…) - zbiór zasad i wzorców pozwalających na zarządzanie wielkimi przedsięwzięciami programistycznymi (zbieranie oraz doprecyzowanie wymagań i funkcjonalności, proces wytwarzania oprogramowania, iteracyjne wdrażanie nowych funkcjonalności), - narzędzia (…) (metodyka zespolenia rozwoju i eksploatacji oraz zapewnienia jakości) do zautomatyzowania i przyspieszenia rozwoju i wdrażania rozwiązań. Wszystkie te technologie stanowią narzędzia pozwalające na twórcze rozwiązywanie problemów i wdrażanie usprawnień, które są celem tworzonego systemu komputerowego. Opisany program jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze – Zainteresowany wytwarza go w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa ma charakter twórczy, jest podejmowana w sposób systematyczny, a jej celem jest wykorzystywanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zainteresowany prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak również prowadzę odrębną od niej ewidencję, która pozwała na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Powyższa odrębna ewidencja sporządzana jest techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego. Na podstawie tej ewidencji Wnioskodawca wylicza wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Do prowadzenia powyższej ewidencji Zainteresowany stosuje następujące zasady:

1.  Wysokość przychodów określa na podstawie wystawionych faktur sprzedażowych w korespondencji z postanowieniami zawartych umów, które określają jego wynagrodzenie jako iloczyn przepracowanych godzin dotyczących stworzonego kwalifikowanego IP i określonej stawki za godzinę;
2.  Wysokość kosztów przypadających na te przychody biorąc pod uwagę objaśnienia IP BOX Ministerstwa Finansów (pkt 136), które określają, że należy brać pod uwagę wydatki, które przyczyniły się zarówno w sposób pośredni, jak i bezpośredni, do powstania przychodu oraz to że Ministerstwo Finansów w tych objaśnieniach nie dało podatnikom żadnych praktycznych wskazówek w tym zakresie, Wnioskodawca ustala w następujący sposób: - koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, które można w niebudzący wątpliwości sposób przypisać do tego kwalifikowanego IP zostają przypisane w 100%, - koszty pośrednie takie jak: składki ZUS, usługi telekomunikacyjne, wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego (środka trwałego), zakup komputera czy części peryferyjnych, usługi księgowe oraz inne wydatki związane z całokształtem działalności gospodarczej zostają przypisane wg proporcji ustalonej jako stosunek przychodów uzyskanych ze sprzedaży poszczególnych kwalifikowanych IP do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej – zasadą jest bowiem, że jeśli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta znajduje od lat odzwierciedlenie w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT i wydaje się że można by ją zastosować w przypadku ustalenia kosztów pośrednich przypadających na kwalifikowane IP. Zastosowanie tej zasady spowoduje to, iż o tak wyliczoną część kosztów pośrednich zostanie pomniejszony dochód z kwalifikowanego IP opodatkowany dużo niższą stawką podatkową) i nie zostanie zaniżony dochód lub zawyżona strata z pozostałej działalności gospodarczej opodatkowanej w przypadku Zainteresowanego podatkiem liniowym w wysokości 19% a w przypadku gdyby uzyskał przychody tylko z kwalifikowanych IP – całość kosztów pośrednich obciąży dochód z kwalifikowanego IP.

Stosując powyższe zasady ustalenia dochodu z kwalifikowanego IP ostatnim elementem wyliczenia jego wysokości jest skorygowanie go o tzw. wskaźnik nexus – wskaźnik określony w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak podał Wnioskodawca, ponieważ przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie zatrudnia pracowników, zleceniobiorców ani podwykonawców i sam pisze oprogramowanie, wykorzystując własne zasoby intelektualne na dzień złożenia wniosku wskaźnik nexus w liczniku wynosi zero i w mianowniku zero. W związku z niemożliwością wyliczenia wyniku dzielenia przez zero Zainteresowany zastosował wskaźnik 1 zgodnie z tezami Ministra Finansów zawartymi w punkcie 129 objaśnień do IP BOX.

W uzupełnieniu wniosku Zaineresowany podał, co następuje.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy.

W przypadku projektu dla B osiągnięcie przedmiotowych dochodów nastąpiło w roku 2019.

W przypadku projektu dla C osiągnięcie przedmiotowych dochodów nastąpiło w roku 2019 oraz następuje/nastąpi w roku 2020.

Do opisanych oprogramowań przysługiwały Wnioskodawcy kwalifikowane prawa własności intelektualnej, wymienione w art. 30ca ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wytwarza i rozwija oprogramowanie w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowiły kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci programu komputerowego.

Wnioskodawca uzyskał dochody z tytułu przeniesienia praw autorskich.

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo- rozwojowej tj. od początku roku 2019.

Przedmiotowe usługi były wykonywane w Polsce.

Modyfikowanie lub ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania przekazanego przez klienta odbywa się w ten sposób, że tworzy od podstaw nowe struktury, moduły, kody dla tego oprogramowania. Te nowe funkcjonalności są efektem samodzielnej pracy Wnioskodawcy – jest ich autorem i właścicielem. Wytworzone elementy są osobnymi bytami, które następnie są dołączane do istniejącego oprogramowania, którego Wnioskodawca nie jest właścicielem/współwłaścicielem, ani nie posiada licencji wyłącznej. Następnie Wnioskodawca przenosi na rzecz klienta autorskie prawa majątkowe do tak wytworzonych elementów. Z uwagi na tworzenie nowego elementu oprogramowania – utworu w rozumieniu prawa autorskiego, Wnioskodawca nie potrzebuje licencji wyłącznej do takiej formy modyfikacji czy ulepszenia oprogramowania, gdyż jest autorem tych utworów.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o doprecyzowanie opisanych stanów faktycznych przez jednoznaczne wskazanie, _czy w efekcie prac związanych z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowań, powstały nowe, odrębne utwory w postaci programów podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej);_

_*   jeżeli tak − należy wskazać, czy Wnioskodawca przeniósł na kontrahenta całość autorskich praw do tych programów, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tych praw;
*   jeżeli nie − należy wskazać, czy z tytułu rozwijania tych oprogramowań Wnioskodawca uzyskał wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych,_

Wnioskodawca wskazał, że tak jak wyżej, w efekcie prac związanych z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania powstają nowe odrębne struktury, moduły, kody, które następnie są dołączane do istniejącego oprogramowania. Całość autorskich praw do tych nowych elementów jest przenoszona na klienta w zamian za wynagrodzenie za przeniesie tych praw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy powyższe sytuacje pozwalają na skorzystanie z ulgi podatkowej IP BOX i zastosowanie przepisów pozwalających na preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu wytworzenia opisanych programów/systemów?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo przypisuje koszty i przychody do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej?
3.  Czy prawidłowe jest przyjęcie wskaźnika określonego w art. 30ca ust.4 w wysokości 1 kiedy mianownik i licznik definiującego go równania wynosi zero?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Tak. Wnioskodawca może skorzystać z ulgi podatkowej IP BOX i zastosować przepisy pozwalające na preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskanych przez niego z tytułu wytworzenia opisanych programów/systemów.

Ad. 2.

Tak. Wnioskodawca prawidłowo przypisuje koszty i przychody do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej posiłkując się zasadą określoną w artykule 22 ustęp 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3.

Tak. Wskaźnik określony w art. 30ca ust. 4 wynosi 1, jeżeli w równaniu, które go definiuje mamy w liczniku oraz w mianowniku zera. Ww. wskaźnik został stworzony po to, aby preferować podatników wytwarzających oprogramowanie własnymi zasobami (w przypadku Wnioskodawcy zasobami intelektualnymi właściciela firmy), a sam wzór tego wskaźnika oznacza, iż zmniejsza się on w przypadku gdy wartości c i d się zwiększają. Ponieważ Wnioskodawca nie ponosi kosztów określonych pod literą c i d na: c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4, d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wskaźnik ten zawsze w przypadku Wnioskodawcy (pod warunkiem poniesienia chociażby minimalnego kosztu określonego pod literą a lub b czyli na: a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3, będzie zawierał się w przedziale pomiędzy 1 do 1.3 (czyli zgodnie z art. 30ca ust. 6 wyniesie 1). Ustawodawca w ustawie wyraźnie wskazuje, iż w liczniku i mianowniku nie można wpisać kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami oraz zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa także wartości własnej pracy. Możliwe jest zatem poniesienie tylko kosztów pośrednich związanych z kwalifikowanym IP wówczas licznik i mianownik wskaźnika nexus będzie zerowy – a w istocie nie da się go wyliczyć wskutek dzielenia przez zero.

W ocenie Wnioskodawcy zatem, gdyby mianownik wynosił zero, wartość współczynnika nexus należałoby przyjąć w wysokości 1. Zgodne jest to z tezami Ministra Finansów zawartymi w pkt 129 objaśnień, gdzie wskazano, że wskaźnik nexus w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność badawczo-rozwojową, w której zdecydowaną większość kosztów stanowi ich praca własna, będzie najczęściej wynosił 1 lub będzie bliski 1. W innym przypadku doprowadziłoby to do kuriozalnej sytuacji, w której podatnik tworzący np. identyczne oprogramowanie spełniający wszystkie inne warunki do skorzystania z ulgi IP BOX i który poniesie koszt chociażby 1 zł, określony literą a i b i nie ponoszący kosztów określonych literami c i d, będzie inaczej traktowany niż podatnik, który wytworzy oprogramowanie tylko wykorzystując swoje zasoby intelektualne i nie ponoszący bezpośrednich kosztów określonych pod literą a i b oraz c i d.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pierwszego i drugiego z zadanych pytań;
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do trzeciego z zadanych pytań.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 30ca ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 cytowanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Podatnik ma możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik może skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r, poz. 1231, z późn.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Zgodnie natomiast z przywołanym art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Jednak przedmiotem omawianej preferencji podatkowej nie jest jakikolwiek utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lecz autorskie prawo do programu komputerowego przyznane ma mocy art. 74 powołanej ustawy o prawie autorskim.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP Box. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W konsekwencji, decydujące jest autentyczne podejście transakcyjne, gdzie należy badać faktyczne (autentyczne) działania podejmowane przez podatnika w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej, skutkującej wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego.

Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim:

*   forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie;
*   interfejsów (oparta na analogicznych podstawach jak ochrona innych składników programu) – gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby samodzielnego przedmiotu ochrony

Zgodnie z zadanym pierwszym pytaniem podatkowym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w stosunku do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu wytworzenia przez niego opisanych programów/systemów będzie on uprawniony do skorzystania z ulgi podatkowej IP BOX i zastosowania przepisów pozwalających na preferencyjne opodatkowanie tych dochodów 5% stawką podatkową.

Jak wskazał natomiast Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym, wytworzone przez niego oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając powyższe na uwadze, na gruncie opisanych stanów faktycznych rację ma Wnioskodawca, że może skorzystać z ulgi podatkowej IP BOX i zastosować przepisy pozwalające na preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskanych przez niego z tytułu wytworzenia opisanych programów/systemów, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Autorskie prawa do oprogramowań komputerowych wytwarzanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej są bowiem kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia tychże praw stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży wytworzonych przez niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia prawidłowości rozliczania kosztów uzyskania przychodów z ww. praw na zasadach wynikających z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego – ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Należy zatem wskazać, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Reasumując: w odniesieniu do drugiego z zadanych we wniosku pytań, na gruncie opisanych we wniosku stanów faktycznych, rację ma Wnioskodawca, że prawidłowe jest zastosowanie zasad wynikających z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do trzeciego z zadanych we wniosku pytań, bowiem na gruncie opisanych stanów faktycznych nie występuje sytuacja, której dotyczy to pytanie, tj. w której mianownik i licznik definiującego równania wynoszą zero. Jak podał bowiem Wnioskodawca ponosi on koszty, przykładowo takie jak: składki ZUS, usługi telekomunikacyjne, wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego (środka trwałego), zakup komputera czy części peryferyjnych, usług księgowych oraz innych wydatków.

Należy dodać, że w mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.