Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.55.2021.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-06
Teza: Czy Wnioskodawczynię obowiązuje prawo podatkowe z 10 listopada 2020 r., kiedy nastąpiła zmiana postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, w którym jest uwzględniona jako trzeci spadkobierca?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; spadek; spadek-nabycie spadku
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2021 r. r. (data wpływu 26 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 27 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 14 lipca 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.155.2021.1.MM wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 27 lipca 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Ojciec Wnioskodawczyni (dalej jako: T.I.) zmarł 16 grudnia 1999 r. Po osiągnięciu pełnoletności Wnioskodawczyni dowiedziała się, że 26 stycznia 2000 r. odbyło się stwierdzenie w sprawie nabycia spadku po zmarłym T.I., w którym to prawo dziedziczenia nabyli M.I. (obecnie M.P.) i K.I. Wnioskodawczyni została w tym postępowaniu pominięta, pomimo tego, iż pozostali spadkobiercy byli świadomi, że Wnioskodawczyni jest oczekiwanym dzieckiem T.I.

W związku z zaistniałą sytuacją w czerwcu 2018 r. Wnioskodawczyni złożyła w Sądzie Rejonowym wniosek o zmianę postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym T.I.

W dniu 31 marca 2021 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie prawomocności orzeczenia o zmianie postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po zmarły T.I. – orzeczenia z 10 listopada 2020 r., na podstawie którego spadek nabyli M.P., K.I. i Wnioskodawczyni – każda z nich w 1/3 części.

Sąd postanawia, że postanowienie z 10 listopada 2020 r. wydane w przedmiocie zmiany stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym T.I. orzeczonego postanowieniem Sądu Rejonowego z 26 stycznia 2000 r. jest prawomocne z dniem 18 listopada 2020 r.

Pomimo wydania przez Sąd Rejonowy 31 marca 2021 r., orzeczenia prawomocności zmiany postanowienia w stwierdzeniu nabycia spadku, Wnioskodawczyni nie otrzymała w spadku niczego, ponieważ składniki masy spadkowej odziedziczone 21 lat temu zostały rozdysponowane przez wcześniejszych spadkobierców wynikających z postępowania spadkowego z 26 stycznia 2000 r., w którym Wnioskodawczyni została pominięta.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie zweryfikowane w uzupełnieniu wniosku):**

1.  Czy Wnioskodawczyni podlega przepisom obowiązującym na dzień 26 stycznia 2000 r., w którym ogłoszono postanowienie nabycia spadku po zmarłym T.I., kiedy Wnioskodawczyni jeszcze się nie urodziła?
2.  Czy Wnioskodawczynię obowiązuje prawo podatkowe z 10 listopada 2020 r., kiedy nastąpiła zmiana postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, w którym jest uwzględniona jako trzeci spadkobierca?
3.  Jeżeli składniki masy spadkowej zostały rozdysponowane przez poprzednich spadkobierców i Wnioskodawczyni nie posiada informacji o jakimkolwiek ich istnieniu, to czy nadal spoczywa na niej obowiązek podatkowy, jeśli tak to jaki i od czego można go naliczyć?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, na dzień 26 stycznia 2020 r., w którym ogłoszono postanowienie nabycia spadku po zmarłym T.I., na który to dzień spadkobiercami zostali M. i K. I., Wnioskodawczyni nie podlegała przepisom prawa podatkowego od spadku i darowizn, ponieważ jeszcze się nie urodziła i przez kolejne 18 lat nie miała świadomości, że posiada prawo do spadku po zmarłym ojcu T.I.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, obowiązują ją przepisy prawa podatkowego od spadków i darowizn z 2018 r., czyli na dzień, w którym dowiedziała się, że posiada prawo do spadku po zmarłym ojcu T.I. (orzeczenie prawomocności w przedmiocie zmiany stwierdzenia spadku z 18 listopada 2020 r.) i zgodnie z art. 4a zwolnienie z podatku od spadków i darowizn.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku nieistnienia po 21 latach składników masy spadkowej bezpodstawne jest składanie deklaracji podatkowej, w której w składnikach masy spadkowej musiałaby wpisać 0.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.) – podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) – przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swojej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są spadkobiercami (art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 cyt. ustawy). Zatem nabycie spadku przez spadkobiercę następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Moment, z jakim następuje nabycie spadku w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych, określony został w art. 925 Kodeksu cywilnego. Stosownie do tego przepisu, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, mimo iż nie złożył jeszcze oświadczenia o przyjęciu spadku, ani też nie uzyskał stwierdzenia nabycia spadku.

Dodatkowo należy wskazać, że postanowienie o nabyciu spadku potwierdza jedynie nabycie spadku (prawo spadkobiercy do spadku), które z mocy art. 925 Kodeksu cywilnego nastąpiło już wcześniej z chwilą otwarcia spadku, tj. śmierci spadkodawcy. Art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że – Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Prawomocne postanowienie sądu lub notarialny akt poświadczenia dziedziczenia mają charakter deklaratoryjny i stwierdzają jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (spadkobierców). Ich wydanie ma wpływ na określenie daty powstania obowiązku podatkowego.

Istotne jest więc to, że wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie ma wpływu na datę nabycia spadku przez spadkobiercę. Reasumując – przy określeniu momentu nabycia spadku decydujące znaczenie będzie mieć data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Moment nabycia spadku jest wyznaczany przez datę śmierci spadkodawcy.

Z wniosku wynika, że ojciec Wnioskodawczyni zmarł 16 grudnia 1999 r. Zatem w tym dniu doszło do nabycia spadku przez Wnioskodawczynię.

Odpowiadając na wątpliwość Wnioskodawczyni jakie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn mają zastosowanie w jej sprawie wskazuje się, że należy zastosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Na powyższe ustalenia nie ma wpływu, że w dniu, w którym ogłoszono postanowienie nabycia spadku po jej zmarłym ojcu jeszcze się nie urodziła i przez kolejne 18 lat nie miała świadomości, że posiada prawo do spadku po ojcu. Jak stanowi art. 927 § 2 Kodeksu cywilnego – jednakże dziecko w chwili otwarcia spadku już poczęte może być spadkobiercą, jeżeli urodzi się żywe. Wnioskodawczyni została spadkobiercą swojego ojca w dniu jego śmierci i w tym dniu nastąpiło nabycie spadku niezależnie od daty wydania postanowienia sądu.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku.

Jednakże – jak stanowi art. 6 ust. 4 ustawy – jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny.

Ustawodawca określił możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu, a z powołanych przepisów wynika, że określone w nich rozwiązania wzajemnie się uzupełniają. W sytuacji, kiedy nabycia spadku nie zgłoszono do opodatkowania poprzez złożenie stosownego zeznania podatkowego, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą sporządzenia pisma, z którego wynika, kto, od kogo, i jakie rzeczy nabył w drodze spadku. Pismem stwierdzającym nabycie własności rzeczy i praw majątkowych jest dokument ujawniający nie zgłoszone do opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu, przeniesienie praw własności rzeczy lub obrót prawem majątkowym między oznaczonymi osobami, jak również nabycie w drodze dziedziczenia rzeczy lub prawa majątkowego po określonym spadkodawcy. Pismem takim jest również postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia praw do spadku. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia.

Aby zatem określić kiedy powstał obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawczyni należy ustalić kiedy uprawomocniło się postanowienie sądu stwierdzający nabycie spadku po zmarłym ojcu.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni została pominięta w postanowieniu z 26 stycznia 2000 r. stwierdzającym nabycie spadku po zmarłym ojcu. W związku z powyższym Wnioskodawczyni wystąpiła o zmianę ww. postanowienia. W dniu 10 listopada 2020 r. Sąd wydał postanowienie o zmianie postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku z 26 stycznia 2000 r. i stwierdził, że Wnioskodawczyni nabyła 1/3 część spadku po zmarłym. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 18 listopada 2020 r.

Zgodnie z art. 669 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1575 ze zm.), sąd spadku wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po przeprowadzeniu rozprawy, na którą wzywa wnioskodawcę oraz osoby mogące wchodzić w rachubę jako spadkobiercy ustawowi i testamentowi.

Wzruszenie prawomocnego orzeczenia o stwierdzenie nabycia spadku może nastąpić m.in. przez jego zmianę w trybie art. 679 ww. ustawy. Zgodnie z § 1 art. 679 dowód, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku, nie jest spadkobiercą lub że jej udział w spadku jest inny niż stwierdzony, może być przeprowadzony tylko w postępowaniu o uchylenie lub zmianę stwierdzenia nabycia spadku, z zastosowaniem przepisów niniejszego rozdziału. Jednakże ten, kto był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, może tylko wówczas żądać zmiany postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, gdy żądanie opiera na podstawie, której nie mógł powołać w tym postępowaniu, a wniosek o zmianę składa przed upływem roku od dnia, w którym uzyskał tę możność.

W razie przeprowadzenia dowodu, że spadek w całości lub w części nabyła inna osoba niż wskazana w prawomocnym postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, sąd spadku, zmieniając to postanowienie, stwierdzi nabycie spadku zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym (§ 3 art. 679). Prawomocne postanowienie zmieniające postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku jest orzeczeniem stwierdzającym nabycie spadku.

Reasumując, skoro zatem spadek po ojcu zmarłym w 1999 r. nabyła w 1/3 części Wnioskodawczyni (co jednoznacznie stwierdził Sąd zmieniając poprzednie postanowienie o nabyciu spadku), to zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie to podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W sprawie należy stosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Natomiast obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawczyni powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu z dnia 10 listopada 2020 r., tj. w dniu 18 listopada 2020 r.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a powołany przez Wnioskodawczynię art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia począwszy od 1 stycznia 2007 r.

Wnioskodawczyni nie może więc skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, przewidzianego m.in. dla zstępnych spadkodawcy, gdyż przedmiotowe zwolnienie nie było uregulowane w ustawie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a właśnie te przepisy – stosownie do regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – mają zastosowanie w analizowanej sprawie.

Spadek nabyty przez Wnioskodawczynię podlega opodatkowaniu według zasad określonych ustawą o podatku od spadków i darowizn na dzień 31 grudnia 2006 r.

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru (art. 7 ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 3 tejże ustawy – do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Należy również zauważyć, że fakt, iż Wnioskodawczyni (mimo posiadania prawomocnego postanowienia) nie jest w posiadaniu nabytego w spadku majątku, z przyczyn opisanych we wniosku, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie. Nie można bowiem przyjąć, że przedmiotu spadku nie było na dzień otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy. Dniem nabycia w spadku przez Wnioskodawczynię udziału 1/3 w majątku spadkowym jest data śmierci ojca Wnioskodawczyni, tj. 16 grudnia 1999 r. Na ten dzień istniał majątek ojca Wnioskodawczyni, który wszedł do masy spadkowej po nim i prawo, do którego nabyła Wnioskodawczyni, mimo że pozostali spadkobiercy dokonali po śmierci ojca jego rozdysponowania.

Na Wnioskodawczyni ciążył zatem obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia udziału 1/3 w spadku. Podstawę opodatkowania stanowi 1/3 majątku spadkowego istniejącego na dzień śmierci ojca Wnioskodawczyni według wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 18 listopada 2020 r. Na obowiązek zapłaty podatku nie ma natomiast wpływu wydanie rzeczy i rzeczywista możliwość korzystania z tej rzeczy.

Stanowisko Wnioskodawczyni uznano w całości za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.