Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.485.2020.1.ID
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-06
Teza: w zakresie: uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powstania przychodu w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej
Słowa kluczowe: aport; najem; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

*   powstania przychodu w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Spółka”) prowadzącej działalność w zakresie hurtowej sprzedaży żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (…) oraz w niewielkim stopniu w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (…).

Pod pojęciem przedsiębiorstwa Spółki występują następujące składniki: nazwa przedsiębiorstwa, wartości niematerialne i prawne (w tym znak towarowy i licencje), środki trwałe (m.in. nieruchomości, samochody osobowe i ciężarowe, urządzenia, maszyny), zobowiązania (w tym kredyty obrotowe oraz umowy leasingu), umowy z kontrahentami, wierzytelności z tytułu dostaw, dokumenty i księgi związane z prowadzeniem działalności, wyposażenie biura oraz zapasy towarów i materiałów. Powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego i może obejmować również inne składniki przedsiębiorstwa Spółki. W ramach prowadzonej działalności Spółka posiada również firmowe rachunki bankowe oraz zatrudnia pracowników.

Wnioskodawczyni zamierza zrestrukturyzować swoją działalność, w ten sposób, że planuje przenieść część działalności Spółki do spółki komandytowej (dalej: „Spółka komandytowa”), w której komplementariuszem będzie spółka kapitałowa.

W ramach restrukturyzacji Spółka wniesie aportem do Spółki komandytowej zespół składników w skład którego wejdą składniki związane z prowadzeniem przez Spółkę jej podstawowej działalności polegającej na sprzedaży hurtowej towarów (działalność handlowa), tj. odpowiednio:

*   należności,

*   zobowiązania,

*   licencje na oprogramowanie,

*   środki pieniężne,

*   zapasy,

*   maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe (samochody, chłodnie, wózki widłowe, komputery, itp.),

*   wyposażenie i narzędzia niestanowiące środków trwałych,

*   niemal wszyscy pracownicy.

Ponadto do przenoszonych składników wejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z dostawcami i odbiorcami.

Do spółki komandytowej nie zostaną wniesione nieruchomości będące własnością Spółki, w tym: grunty, budynki magazynowe oraz nieruchomości biurowe. Wszystkie nieruchomości jednakże, które będą potrzebne Spółce komandytowej do prowadzenia działalności gospodarczej (działalności handlowej) zostaną oddane przez Spółkę w dzierżawę lub najem Spółce komandytowej.

Spółka zamierza pozostawić również w swojej działalności znaki towarowe, które będą wykorzystywane przez Spółkę komandytową na podstawie zawartych ze Spółką umów licencyjnych. Za korzystanie ze znaków towarowych uiszczane będą opłaty licencyjne.

System ewidencji finansowo-księgowej umożliwia na obecnym etapie przypisanie do części działalności, tj. do działalności handlowej przychodów, kosztów jak również należności oraz zobowiązań, które są związane z danym obszarem działalności. Dla tej działalności jest prowadzony również odrębny rachunek bankowy.

Spółka dzięki prowadzonej ewidencji księgowej ma już na obecnym etapie możliwość wyodrębnienia zapisów księgowych związanych z jego podstawowym przedmiotem działalności (przychodów, kosztów, należności, zobowiązań), która to działalność stanie się przedmiotem aportu do Spółki komandytowej.

W skład aportu wejdzie zatem wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności handlowej, z wyjątkiem nieruchomości, którymi Spółka komandytowa będzie dysponować na podstawie zawartych ze Spółką umów najmu lub dzierżawy oraz znaków towarowych, z których będzie korzystała na podstawie umów licencyjnych.

Z aportu mogą również zostać wyłączone te środki trwałe, niebędące nieruchomościami, które zostaną przez Spółkę uznane jako potrzebne do prowadzenia przez Spółkę działalności niehandlowej ograniczonej do wynajmu i zarządzania znakami towarowymi. Wynajem nieruchomości może wiązać się z potrzebą posiadania przez Spółkę też innych środków trwałych niż same nieruchomości, w szczególności środków trwałych związanych z bieżącym ich utrzymaniem, np. urządzenia sprzątające, system monitorowania nieruchomości, itp.

W konsekwencji Spółka komandytowa, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego oraz zawarciu umów najmu (dzierżawy) oraz umów licencyjnych, będzie mogła w pełni kontynuować dotychczasową działalność handlową, prowadzoną obecnie przez Spółkę, natomiast Spółka ograniczy swoją działalność do usług polegających na wynajmowaniu nieruchomości oraz zarządzaniu znakami towarowymi.

Równocześnie tej samej działalności nie będzie już prowadzić Spółka. Nabywca wymienionych składników – spółka komandytowa przejmie kontrahentów Spółki. Działalność handlowa będzie kontynuowana przez Spółkę komandytową, która ponadto będzie nabywała towary od dotychczasowych dostawców Spółki. Ponadto, Spółka komandytowa przejmie zobowiązania finansowe, które są związane z działalnością handlową (w tym kredyty obrotowe i umowy leasingu), a nie z nieruchomościami. W Spółce komandytowej zostaną zatrudnieni wszyscy pracownicy Spółki z wyjątkiem nielicznych pracowników, których praca nie jest związana z działalnością handlową.

Istnieje prawdopodobieństwo, iż przyjęta w umowie spółki komandytowej wartość wkładu Spółki będzie niższa od jego wartości księgowej. Niewykluczone, że będzie ona również niższa od jego wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki, który zostanie wniesiony do Spółki komandytowej można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy wniesienie opisanego zespołu składników tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji oznacza, że powyższe nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawczyni powstaniem przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „updof”) zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż pomimo że obowiązująca definicja przedsiębiorstwa w kodeksie cywilnym nie wskazuje bezpośrednio na zobowiązania jako element wchodzący w skład przedsiębiorstwa, to jednak w przepisach podatkowych regulujących kwestie ZCP ustawodawca wprost określił, że zobowiązania związane z wyodrębnioną częścią składników istniejącego przedsiębiorstwa stanowią jej wymaganą część.

Tym samym, wskazać należy, że – dla celów podatkowych – część składników przedsiębiorstwa będzie mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, pod warunkiem, że niniejsze składniki będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służą w istniejącym przedsiębiorstwie.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi w sytuacji, gdy na nabywcę przeszły składniki majątku konieczne do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Odpowiednio NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 607/12 uznał, że „dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 55(1) k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Jak wskazał natomiast WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1765/10 „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego. Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru). Bardziej istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa.”

Jak wskazał natomiast WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1765/10 „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego. Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru). Bardziej istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa.”

Mając na uwadze przepisy prawa oraz orzecznictwo sądów administracyjnych dla uznania, że określony zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest zatem spełnienie wszystkich poniższych przesłanek, odpowiednio:

*   musi istnieć zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (w niniejszym przypadku działalność handlowa).

Tym samym, aby zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za ZCP, konieczne jest wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

W odniesieniu do składników przedsiębiorstwa Spółki, które nie zostaną wniesione aportem do spółki komandytowej, lecz pozostaną w istniejącym przedsiębiorstwie (gruntów, nieruchomości magazynowych oraz nieruchomości o charakterze biurowym) należy wskazać, że sądy administracyjne oraz organy podatkowe dopuszczają możliwość wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa z pominięciem nieruchomości, które pozostaną w majątku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, pod warunkiem, że nieruchomości stanowiące własność przedsiębiorstwa zostaną oddane spółce do korzystania na podstawie dzierżawy lub najmu (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2016 r., nr ITPP2/4512-1135/15/KK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2015 r., nr ILPB3/4510-1 -463/15-5/EK).

Zdaniem Wnioskodawczyni, niniejsza kwestia, tj. brak przejścia praw własności nieruchomości na Spółkę komandytową – mogłaby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji gdyby przedmiotem aportu było cale przedsiębiorstwo, a nie jego zorganizowana część.

Fakt, że na nabywcę nie przechodzą prawa do znaków towarowych również nie wywiera wpływu na skutki podatkowe opisanej transakcji, tym bardziej, że znaki towarowe będą wykorzystywane przez Spółkę komandytową na podstawie umów licencyjnych. Zdaniem Wnioskodawczyni, niniejsza kwestia, tj. brak przejścia praw do znaków towarowych na Spółkę komandytową – mogłaby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji gdyby przedmiotem sprzedaży było całe przedsiębiorstwo, a nie jego zorganizowana część.

Reasumując, aby móc uznać transakcję za zbycie ZCP, podatnik powinien wykazać jej organizacyjne i finansowe wyodrębnienie, przyporządkować zobowiązania, jakie dotyczą ZCP oraz pokazać jej samodzielność, tj. ZCP powinna mieć zdolność wykonywania samodzielnie zadań gospodarczych, tak jakby była samodzielnym podmiotem prawa. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że niniejsza transakcja będzie miała za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a nie zbiór luźno połączonych ze sobą aktywów. Przemawia za tym przejście na nabywcę nie tylko składników materialnych i niematerialnych, ale również np. przejście pracowników w rozumieniu przepisów prawa pracy.

Na uzasadnienie powyższego, Wnioskodawczyni wskazuje, że opisany we wniosku zespół składników majątkowych jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Spółki na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadanie, jak również na płaszczyźnie finansowej, gdyż posiada samodzielność finansową – możliwe jest autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, na podstawie ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności handlowej przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego, jaki na płaszczyźnie funkcjonalnej, gdyż stanowi on potencjale niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Tym samym, w zaistniałym stanie faktycznym, wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości, które będą dzierżawione (wynajmowane) w przyszłości spółce komandytowej nie będzie wpływało na uznanie zespołu składników będących przedmiotem aportu za zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 updof, a tym samym na kwestię zwolnienia z podatku dochodowego niniejszej czynności prawnej. Zbiór składników niezbędny do prowadzenia działalności handlowej nie utraci możliwości realizacji swoich zadań (wypełniania kontraktów, realizacji zleceń, regulowania zobowiązań, używania składników majątku w celu dalszego funkcjonowania). Zespół wnoszonych do Spółki komandytowej składników materialnych i niematerialnych nie utraci w tym przypadku również charakteru samodzielności, tj. będzie w dalszym ciągu mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze – działalność handlową – zgodnie z brzemieniem art. 5a pkt 4 updof.

W kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym aportu ZCP Wnioskodawczyni wskazuje, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Podsumowując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki, który Spółka planuje wnieść do Spółki komandytowej można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychody z przeniesienia własności tych składników będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej będą podlegały po stronie Wnioskodawczyni zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 updof. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**

*   powstania przychodu w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych, nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.

Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka jest właścicielem majątku wniesionego w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Należy zwrócić uwagę, że handlowe spółki osobowe, jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami.

W myśl art. 102 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu spółek handlowych).

Jednocześnie jednak pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto w art. 10 ust. 1 tej ustawy ustawodawca wskazał specyfikę źródła przychodów, w tym pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce prowadzącej działalność w zakresie hurtowej sprzedaży żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz w niewielkim stopniu w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Pod pojęciem przedsiębiorstwa Spółki występują następujące składniki: nazwa przedsiębiorstwa, wartości niematerialne i prawne (w tym znak towarowy i licencje), środki trwałe (m.in. nieruchomości, samochody osobowej ciężarowe, urządzenia, maszyny), zobowiązania (w tym kredyty obrotowe oraz umowy leasingu), umowy z kontrahentami, wierzytelności z tytułu dostaw, dokumenty i księgi związane z prowadzeniem działalności, wyposażenie biura oraz zapasy towarów i materiałów. Powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego i może obejmować również inne składniki przedsiębiorstwa Spółki. W ramach prowadzonej działalności Spółka posiada również firmowe rachunki bankowe oraz zatrudnia pracowników. Wnioskodawczyni zamierza zrestrukturyzować swoją działalność, w ten sposób, że planuje przenieść część działalności Spółki do spółki komandytowej w której komplementariuszem będzie spółka kapitałowa.

W ramach restrukturyzacji Spółka wniesie aportem do Spółki komandytowej zespół składników w skład którego wejdą składniki związane z prowadzeniem przez Spółkę jej podstawowej działalności polegającej na sprzedaży hurtowej towarów (działalność handlowa), tj. odpowiednio: należności, zobowiązania, licencje na oprogramowanie, środki pieniężne, zapasy, maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe (samochody, chłodnie, wózki widłowe, komputery, itp.), wyposażenie i narzędzia niestanowiące środków trwałych, niemal wszyscy pracownicy. Ponadto do przenoszonych składników wejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z dostawcami i odbiorcami. Do spółki komandytowej nie zostaną wniesione nieruchomości będące własnością Spółki, w tym: grunty, budynki magazynowe oraz nieruchomości biurowe. Wszystkie nieruchomości jednakże, które będą potrzebne Spółce komandytowej do prowadzenia działalności gospodarczej (działalności handlowej) zostaną oddane przez Spółkę w dzierżawę lub najem Spółce komandytowej. Spółka zamierza pozostawić również w swojej działalności znaki towarowe, które będą wykorzystywane przez Spółkę komandytową na podstawie zawartych ze Spółką umów licencyjnych. Za korzystanie ze znaków towarowych uiszczane będą opłaty licencyjne. System ewidencji finansowo-księgowej umożliwia na obecnym etapie przypisanie do części działalności, tj. do działalności handlowej przychodów, kosztów jak również należności oraz zobowiązań, które są związane z danym obszarem działalności. Dla tej działalności jest prowadzony również odrębny rachunek bankowy. Spółka dzięki prowadzonej ewidencji księgowej ma już na obecnym etapie możliwość wyodrębnienia zapisów księgowych związanych z jego podstawowym przedmiotem działalności (przychodów, kosztów, należności, zobowiązań), która to działalność stanie się przedmiotem aportu do Spółki komandytowej. W skład aportu wejdzie zatem wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności handlowej, z wyjątkiem nieruchomości, którymi Spółka komandytowa będzie dysponować na podstawie zawartych ze Spółką umów najmu lub dzierżawy oraz znaków towarowych, z których będzie korzystała na podstawie umów licencyjnych. Z aportu mogą również zostać wyłączone te środki trwałe, niebędące nieruchomościami, które zostaną przez Spółkę uznane jako potrzebne do prowadzenia przez Spółkę działalności niehandlowej ograniczonej do wynajmu i zarządzania znakami towarowymi. Wynajem nieruchomości może wiązać się z potrzebą posiadania przez Spółkę też innych środków trwałych niż same nieruchomości, w szczególności środków trwałych związanych z bieżącym ich utrzymaniem, np. urządzenia sprzątające, system monitorowania nieruchomości, itp. W konsekwencji Spółka komandytowa, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego oraz zawarciu umów najmu (dzierżawy) oraz umów licencyjnych, będzie mogła w pełni kontynuować dotychczasową działalność handlową, prowadzoną obecnie przez Spółkę, natomiast Spółka ograniczy swoją działalność do usług polegających na wynajmowaniu nieruchomości oraz zarządzaniu znakami towarowymi. Równocześnie tej samej działalności nie będzie już prowadzić Spółka. Nabywca wymienionych składników – spółka komandytowa przejmie kontrahentów Spółki. Działalność handlowa będzie kontynuowana przez Spółkę komandytową, która ponadto będzie nabywała towary od dotychczasowych dostawców Spółki. Ponadto, Spółka komandytowa przejmie zobowiązania finansowe, które są związane z działalnością handlową (w tym kredyty obrotowe i umowy leasingu), a nie z nieruchomościami. W Spółce komandytowej zostaną zatrudnieni wszyscy pracownicy Spółki z wyjątkiem nielicznych pracowników, których praca nie jest związana z działalnością handlową. Istnieje prawdopodobieństwo, iż przyjęta w umowie spółki komandytowej wartość wkładu Spółki będzie niższa od jego wartości księgowej. Niewykluczone, że będzie ona również niższa od jego wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego uznać należy, że wskazany zespół składników majątku składający się na działalność w zakresie najmu powierzchni biurowej stanowi w istocie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do osobowej, należy wskazać, że definicję spółki zawiera art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, który stanowi: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem w zakres definicji „spółki” wchodzą – w odniesieniu do polskich podmiotów – tylko spółki kapitałowe (tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna), spółki kapitałowe w organizacji oraz spółki komandytowo-akcyjne. W tym miejscu należy mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wkładem Wnioskodawczyni do spółki komandytowej, która jest osobową spółką prawa handlowego i ww. definicji „spółki” nie wypełnia.

Tym samym – spółka komandytowa wypełnia definicję spółki niebędącej osobą prawną, zawartą w art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Na mocy Kodeksu spółek handlowych (art. 50) wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określony w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw i obowiązków wspólnika. Niemniej jednak w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując udziały, wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.

Aby mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia” w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca (Wnioskodawczyni) winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym wniesienie aportu do spółki osobowej (spółki komandytowej) nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Potwierdza to regulacja art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że regulacja ta nie odwołuje się w swej treści do „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, stąd też wniesienie składników majątku stanowiących bądź nie „przedsiębiorstwo” lub „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” nie wpływa na ocenę poglądu Wnioskodawczyni. Zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostaje zatem kwestia, czy przedmiot aportu stanowi całe przedsiębiorstwo, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Tym samym wniesienie przez Wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie to czynność prawna neutralna podatkowo.

W tym miejscu podkreślić należy, że art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie w przypadku wniesienia aportu do spółki, określonej w art. 5a ust. 28 ww. ustawy. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, czyli przychody z kapitałów pieniężnych uzyskane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, w rozumieniu art. 5a pkt 28 ww. ustawy. W rozpatrywanej sprawie, po stronie Wnioskodawczyni nie wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z wkładem Wnioskodawczyni do Spółki komandytowej, która jest osobową spółką prawa handlowego i nie wypełnia ww. definicji, zawartej w art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, pomimo że Wnioskodawczyni wywiodła prawidłowy skutek prawny w postaci powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu zwolnionego z opodatkowania, to ze względu na odmienną argumentację, ponieważ Wnioskodawczyni wskazała, że korzysta ze zwolnienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.