Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.269.2018.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-13
Teza: obowiązki płatnika w związku ze zwrotem pracownikowi kosztów z tytułu podróży służbowej
Słowa kluczowe: autostrada; delegacja-delegacja służbowa; dieta; koszt-zwrot kosztów; nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; parking; samochód-samochód prywatny; wyżywienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 27 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikowi z tytułu podróży służbowej kosztów:

*   przejazdu pojazdem niebędącym własnością pracodawcy, noclegu, przelotu samolotem, przejazdu pociągiem, z tytułu opłaty za miejsca parkingowe, opłaty za przejazdy autostradą, opłaty za bagaż, opłaty za udział w konferencji bądź innych wydarzeniach biznesowych oraz zorganizowanych posiłków przypadających na zaproszonych gości – **jest prawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 10 lipca 2018 r., nr 0113-KDIPT2 -3.4011.269.2018.1.RR (doręczonym w dniu 17 lipca 2018 r.), wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wnioskodawca pismem z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.) uzupełnił ww. wniosek (pismo zostało nadane w dniu 24 lipca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

(…) posiada siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Wnioskodawca lub Spółka).

Działalność gospodarcza Spółki prowadzona jest w zakresie projektowania oraz weryfikacji komponentów wirtualnych IP, które służą do budowy procesorów oraz innych układów cyfrowych. Działalność ta obejmuje w szczególności: definiowanie architektury przyszłych procesorów, modelowanie algorytmów za pomocą języków programowania, projektowanie układów cyfrowych, wielopoziomową weryfikację funkcjonalną i formalną układów cyfrowych, utrzymanie i rozwój metodologii projektowania/weryfikacji.

W ramach realizacji celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, Spółka wysyła pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (dalej: Pracownicy) w krajowe i zagraniczne podróże służbowe (dalej: Delegacje) w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm., dalej: Kodeks Pracy).

Delegacje są związane z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, takich jak: udział w konferencjach inżynierskich i naukowych, spotkania z pracownikami/współpracownikami spółek będących częścią grupy kapitałowej, do której należy Spółka (Spółki z Grupy), w celach biznesowych Spółki/Spółek z Grupy, udział w konferencjach, uroczystościach oraz innych wydarzeniach organizowanych przez Spółkę dla Spółek z Grupy (związanych z biznesem Spółki Spółek z Grupy), spotkania z klientami i partnerami biznesowymi Spółki.

Polecenie służbowe w przedmiocie wysłania danego Pracownika w Delegację przekazywane jest w formie ustnej.

Pracownicy nie otrzymują zaliczek na poczet wydatków poniesionych w związku z Delegacjami. W celu pokrycia niezbędnych kosztów, bezpośrednio związanych z Delegacjami, Pracownicy korzystają z prywatnych kart płatniczych/kredytowych.

W celu rozliczenia Delegacji Pracownicy dostarczają Spółce dokumentację poniesienia niezbędnych wydatków. Delegacja rozliczana jest na podstawie zebranych przez Pracowników dowodów w postaci: paragonów (wystawionych dla Pracownika), faktur (wystawionych na Pracownika), polis ubezpieczeniowych (wystawionych dla Pracownika). Do dokumentacji rozliczenia Delegacji należą również druki rozliczenia Delegacji, wydruki wyciągów z prywatnych rachunków bankowych Pracownika (z których wynika, jakie faktycznie wydatki w PLN zostały poniesione w związku z przeliczeniem przez bank wydatku wyrażonego w walucie obcej, pokrytego z prywatnej karty płatniczej/kredytowej) oraz, w przypadku zagubienia/zniszczenia ww. dowodów – oświadczenia dotyczące poniesionych w związku z Delegacją wydatków.

Kwoty, które obciążają rachunek bankowy Pracowników, wskutek użycia prywatnej karty płatniczej/kredytowej, odpowiadają kwotom wynikającym z dowodów poniesienia wydatków, o których mowa powyżej – według kursu stosowanego przez bank do ich przeliczenia na PLN.

Do ponoszonych w trakcie Delegacji wydatków, podlegających ww. rozliczeniu, zalicza się: koszty noclegów (w tym koszty hotelowe), koszty transportu prywatnym samochodem, koszty transportu wynajętym samochodem (w tym opłaty za wynajem), koszty transportu samolotem, komunikacją miejską, pociągiem, koszty przejazdów taksówkami, opłaty za miejsca parkingowe, opłaty za przejazdy autostradą, opłaty za bagaż, koszty własnego wyżywienia, koszty zorganizowanych posiłków (również przypadające na zaproszonych gości, tj. klientów lub pozostałych pracowników Spółki lub pracowników/współpracowników Spółek z Grupy), opłaty za udział w konferencji bądź innym wydarzeniu biznesowym.

W przypadku, gdy w związku z Delegacją, Pracownicy korzystają z transportu prywatnym samochodem, zgoda na tą formę transportu jest wyrażana ustnie. Rozliczenie kosztów transportu prywatnym samochodem jest wówczas dokonywane na podstawie rozliczenia przejechanych kilometrów. Ustalenie stawki za 1 km przebiegu pojazdu następuje w oparciu o przepisy wydane na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1265 oraz z 2013 r., poz. 21) (dalej: Kilometrówka). Nie jest zawierana w tym aspekcie pisemna umowa.

Zwrócone wydatki będą przekraczać wysokość diet określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, dalej: Rozporządzenie w sprawie podróży służbowych).

Spółka do rozliczenia Delegacji w zakresie wydatków innych niż koszty własnego wyżywienia nie stosuje systemu ryczałtowego (diet) określonego w przepisach Rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. W przypadku kosztów własnego wyżywienia, Spółka stosuje system ryczałtowy (diet) w tym zakresie, w którym Pracownik nie przedstawi dowodów na poniesione koszty. Jeżeli Pracownik przedstawi dowody na poniesione koszty wyżywienia własnego, Spółka nie stosuje w tym zakresie systemu ryczałtowego (diet). Niniejszy wniosek dotyczy przypadku, gdy Spółka nie stosuje systemu ryczałtowego (diet) do poniesionych kosztów wyżywienia własnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy zwrot niezbędnych kosztów podróży służbowej, bezpośrednio związanych z Delegacjami – w takiej kwocie, jaka wynika z obciążenia prywatnej karty płatniczej/kredytowej Pracownika (tj. w kwocie wyrażonej w PLN, którą to bank obciążył konto Pracownika dokonując przeliczenia wydatków poniesionych w walucie obcej) – jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT):

1.  w przypadku gdy zwrot kosztów dotyczy przejazdu pojazdem niebędącym własnością pracodawcy (Spółki), tj. prywatnym lub wynajętym samochodem – w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę (Spółkę), która nie może być wyższa niż określona w Kilometrówce,
2.  w przypadku gdy zwrot kosztów dotyczy kosztów noclegów (w tym kosztów hotelowych), kosztów transportu samolotem, komunikacją miejską, pociągiem, kosztów przejazdów taksówkami, opłat za miejsca parkingowe, opłat za przejazdy autostradą, opłat za bagaż, kosztów własnego wyżywienia (w tym zakresie, w którym Spółka nie stosuje systemu ryczałtowego (diet)), kosztów zorganizowanych posiłków (również przypadających na zaproszonych gości, tj. klientów lub pozostałych pracowników Spółki lub pracowników/współpracowników Spółek z Grupy), opłat za udział w konferencji bądź innych wydarzeniach biznesowych – w całości.

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku):

Ad. i.

1.  W sytuacji gdy Spółka zwraca Pracownikowi niezbędne koszty podróży służbowej bezpośrednio związane z Delegacjami w takiej kwocie, jaka wynika z obciążenia prywatnej karty płatniczej/kredytowej Pracownika (tj. w kwocie wyrażonej w PLN, którą to bank obciążył konto Pracownika dokonując przeliczenia wydatków poniesionych w walucie obcej) otrzymany zwrot będzie korzystał ze zwolnienia z PIT w przypadku gdy zwrot kosztów dotyczy przejazdu pojazdem niebędącym własnością pracodawcy (Spółki) – w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę (Spółkę), która nie może być wyższa niż określona w Kilometrówce.
2.  Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, „za przychody ze (\`(...)\`) stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (\`(...)\`)”. Jednakże, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (ewentualne zastrzeżenie zawarte w art. 21 ust. 13 ustawy o PIT dotyczy wyłącznie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT).
3.  Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie ustawy o PIT (lub innych przepisów prawa podatkowego) należy posłużyć się treścią art. 775 § 1 Kodeksu Pracy, zgodnie z którym pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.
4.  Ponadto, przepisy wydane przez ministra właściwego do spraw pracy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, to przepisy Rozporządzenia w sprawie podróży służbowych.
5.  Z uwagi zatem na fakt, że Spółka wysyła Pracowników (zatrudnienie na umowę o pracę) na Delegacje, będące wyjazdami służbowymi w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu Pracy, zwrot kosztów Delegacji na rzecz Pracowników może być zwolniony z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT, do wysokości określonej w Rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych.
6.  W świetle § 2 Rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:
    
    1.  diety;
    2.  zwrot kosztów:
    
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
7.  Zatem, na gruncie przywołanego wyżej przepisu, pracodawca może przyjąć system rozliczania podróży służbowych tzw. ryczałtowy i/lub oparty na zwrocie kosztów. System ryczałtowy wypłaty diet polega na tym, że pracownik nie rozlicza się z wydatkowanej kwoty ryczałtu fakturami czy też paragonami. Przyjmuje się domniemanie, że koszty zostały poniesione w kwocie ryczałtu i do wysokości ryczałtu przysługuje zwolnienie w PIT, nawet jeżeli rzeczywiste kwoty wydatków poniesionych w związku z podróżą służbową były niższe. Oraz z drugiej strony – przyznanie pracownikowi środków pieniężnych w związku z podróżą służbową w wysokości wyższej niż ryczałt, nie uprawnia do zwolnienia w PIT ponad kwotę ryczałtu. Wysokość i sposób wyliczania ryczałtu regulują § 6 i następne Rozporządzenia w sprawie podróży służbowych.
8.  Z kolei system oparty na zwrocie kosztów opiera się na przekazaniu pracownikowi ekwiwalentu niezbędnych i udokumentowanych kosztów poniesionych bezpośrednio w związku z podróżą służbową. § 2 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie podróży służbowych wprowadza w tym względzie otwarty katalog takich wydatków („innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”).
9.  Jednakże, w przypadku gdy zwrot kosztów dotyczy przejazdu pojazdem niebędącym własnością pracodawcy, § 3 ust. 4 Rozporządzenia w sprawie podróży służbowych wprowadza bezwzględny limit zwrotu kosztów – w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę (Spółkę), która nie może być wyższa niż określona w Kilometrówce. Należy zaznaczyć, że ww. limit nie obejmuje kosztów takich jak opłaty za przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe – te kategorie wydatków zawierają się bowiem w grupie „inne” – zgodnie z § 4 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie podróży służbowych.
10.  § 5 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie podróży służbowych wymaga przy tym, aby pracownik przedstawił dowody na poniesienie wydatków związanych z podróżami służbowymi. Przepis ten wskazuje na dokumenty takie, jak w szczególności (katalog otwarty): rachunki, faktury, bilety, a w razie braku możliwości przedstawienia dokumentu – pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.
11.  Mając na względzie powyższe, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT, w powiązaniu z przepisami Rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, należy uznać, że w przypadku wyboru przez pracodawcę rozliczania podróży służbowych w modelu zwrotu kosztów, zwrot kosztów przejazdu pojazdem niebędącym własnością pracodawcy jest zwolniony w PIT dla pracownika – do wysokości określonej w kilometrówce. Warunkiem jest, aby koszty były niezbędne i poniesione bezpośrednio w związku z podróżą służbową oraz zostały udokumentowane przez pracownika.
12.  Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nie wypłaca Pracownikom zaliczek i stosuje (w przypadku kosztów przejazdu pojazdem niebędącym własnością pracodawcy, tj. Spółki) system zwrotu kosztów Delegacji, a nie system ryczałtowy. Zwracane wydatki to niezbędne koszty podróży służbowej bezpośrednio związane z Delegacjami. Ponadto, są one udokumentowane przez Pracowników w postaci następujących dowodów: paragonów (wystawionych dla Pracownika), faktur (wystawionych na Pracownika), polis ubezpieczeniowych (wystawionych dla Pracownika). Do dokumentacji rozliczenia Delegacji należą również druki rozliczenia Delegacji, wydruki wyciągów z prywatnych rachunków bankowych Pracownika (z których wynika, jakie faktycznie wydatki w PLN zostały poniesione w związku z przeliczeniem przez bank wydatku wyrażonego w walucie obcej, pokrytego z prywatnej karty płatniczej/kredytowej) oraz, w przypadku zagubienia/zniszczenia ww. dowodów – oświadczenia dotyczące poniesionych w związku z Delegacją wydatków.
13.  W ocenie Wnioskodawcy fakt, że bank obciąża konta Pracowników, w związku z ww. wydatkami kwotą w PLN oznacza, że wydatki są ponoszone faktycznie w PLN. Spółka, dokonując zwrotu w PLN, przekazuje zatem Pracownikom dokładny ekwiwalent poniesionych przez nich wydatków. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwoty, które obciążają rachunek bankowy pracowników, wskutek użycia prywatnej karty płatniczej/ kredytowej, odpowiadają kwotom wynikającym z dowodów poniesienia kosztów, o których mowa powyżej – według kursu stosowanego przez bank do ich przeliczenia na PLN. Zatem, kwota przedstawiona przez Pracowników do rozliczenia Delegacji, na podstawie wydruków z prywatnych kart płatniczych/kredytowych, może stanowić podstawę do ustalania kwoty świadczenia zwolnionego w PIT, bez dokonywania dodatkowych przeliczeń. Pod warunkiem jednak, że zwrot wydatków przejazdu pojazdem niebędącym własnością pracodawcy mieści się w kwocie Kilometrówki.
14.  W związku z powyższym, prawidłowe jest stanowisko, że w sytuacji gdy Spółka zwraca Pracownikowi niezbędne koszty podróży służbowej bezpośrednio związane z Delegacjami w takiej kwocie, jaka wynika z obciążenia prywatnej karty płatniczej/kredytowej Pracownika (tj. w kwocie wyrażonej w PLN, którą to bank obciążył konto Pracownika dokonując przeliczenia wydatków poniesionych w walucie obcej) otrzymany zwrot będzie korzystał ze zwolnienia z PIT, w przypadku gdy zwrot kosztów dotyczy przejazdu pojazdem niebędącym własnością pracodawcy (Spółki) – w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę (Spółkę), która nie może być wyższa niż określona w Kilometrówce.
15.  Powyższe przepisy i ocenę prawną Spółka powinna zastosować jako płatnik, w związku z art. 31 ustawy o PIT.

Ad. ii.

1.  W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Spółka zwraca Pracownikowi niezbędne koszty podróży służbowej bezpośrednio związane z Delegacjami w takiej kwocie, jaka wynika z obciążenia prywatnej karty płatniczej/kredytowej Pracownika (tj. w kwocie wyrażonej w PLN, którą to bank obciążył konto Pracownika dokonując przeliczenia wydatków poniesionych w walucie obcej) otrzymany zwrot będzie korzystał ze zwolnienia z PIT, w przypadku gdy zwrot kosztów dotyczy kosztów noclegów (w tym kosztów hotelowych), kosztów transportu samolotem, komunikacją miejską, pociągiem, kosztów przejazdów taksówkami, opłat za miejsca parkingowe, opłat za przejazdy autostradą, opłat za bagaż, kosztów własnego wyżywienia (w tym zakresie, w którym Spółka nie stosuje systemu ryczałtowego (diet)), kosztów zorganizowanych posiłków (również przypadających na zaproszonych gości, tj. klientów lub pozostałych pracowników Spółki lub pracowników/współpracowników Spółek z Grupy), opłat za udział w konferencji bądź innych wydarzeniach biznesowych – w całości.
2.  Jak uzasadniono w argumentacji dotyczącej pytania i. – z uwagi zatem na fakt, że Spółka wysyła Pracowników (zatrudnienie na umowę o pracę) na Delegacje, będące wyjazdami służbowymi w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu Pracy, zwrot kosztów Delegacji na rzecz Pracowników może być zwolniony z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT, do wysokości określonej w Rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych (pkt a-e argumentacji dotyczącej pytania i.).
3.  Opierając się na argumentacji dot. pytania nr i., pkt f-l, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT, w powiązaniu z przepisami Rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, należy uznać, że w przypadku wyboru przez pracodawcę rozliczania podróży służbowych w modelu zwrotu kosztów, jest on zwolniony w PIT dla pracownika – do wysokości wskazanej w Rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych. Warunkiem jest, aby koszty były niezbędne i poniesione bezpośrednio w związku z podróżą służbową oraz zostały udokumentowane przez pracownika.
4.  Odmiennie jednak niż w przypadku kosztów przejazdu pojazdem niebędącym własnością pracodawcy, Rozporządzenie w sprawie podróży służbowych nie wprowadza bezwzględnych górnych limitów zwrotu kosztów.
5.  W przypadku zwrotu kosztów przejazdu, innych niż pojazdem niebędącym własnością pracodawcy – § 3 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie podróży służbowych przewiduje zwrot oparty na przedstawionych biletach lub rachunkach/fakturach lub pisemnych oświadczeniach (w razie braku możliwości przedstawienia dokumentu na poniesiony wydatek), ale nie wprowadza górnego limitu kwotowego. Zwrot przysługuje zatem bez względu na wysokość przedstawionych biletów/rachunków/faktur lub kwot wskazanych w pisemnych oświadczeniach (w razie braku możliwości przedstawienia dokumentu na poniesiony wydatek).
6.  W przypadku zwrotu kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej, w świetle § 9 Rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, pracodawca może przyjąć system ryczałtowy albo – jak w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym – wyrazić zgodę na pokrycie pełnych, udokumentowanych kosztów przejazdu (§ 9 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie podróży służbowych).
7.  Z kolei w przypadku zwrotu kosztów noclegów, § 8 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie podróży służbowych wprowadza co do zasady górny limit wydatków, ale może również, jeżeli jest to uzasadnione – wyrazić zgodę na pełny zwrot kosztów noclegu, bez względu na ww. limit (§ 8 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie podróży służbowych).
8.  W świetle § 4 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie podróży służbowych). § 4 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie podróży służbowych wprowadza zatem otwarty katalog wydatków.
9.  Zatem, Rozporządzenie w sprawie podróży służbowych nie przewiduje limitów zwrotu niezbędnych wydatków wiążących się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej, innych niż dotyczących przejazdu pojazdem niebędącym własnością pracodawcy (przy czym należy zaznaczyć, że nieobjęte limitem są takie koszty związane z przejazdem, jak opłaty za przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe), o ile są one uzasadnione/niezbędne. Wybierając system zwrotu kosztów, pracodawca wybiera model rozliczania rzeczywistych wydatków. Pracownik dostanie zwrot w takiej wysokości, w jakiej poniósł wydatek.
10.  Mając na względzie powyższe, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT, w powiązaniu z przepisami Rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, należy uznać, że w przypadku wyboru przez pracodawcę rozliczania podróży służbowych w modelu zwrotu kosztów, zwrot kosztów, innych niż dotyczących przejazdu pojazdem niebędącym własnością pracodawcy, jest zwolniony w PIT dla pracownika w całości. Warunkiem jest, aby koszty były niezbędne i poniesione bezpośrednio w związku z podróżą służbową oraz zostały udokumentowane przez pracownika.
11.  Powyższa wykładnia jest również zbieżna z oceną celowościową. Celem zwrotu kosztów dla pracownika w związku z podróżą służbową jest jedynie wyrównanie ponoszonych przez niego podwyższonych kosztów utrzymania związanych z odbywaniem podróży służbowej. Ponosząc te koszty pracownik działa w interesie i z polecenia pracodawcy. Ich zwrot nie stanowi zatem realnego przysporzenia pracownika.
12.  Zdaniem Wnioskodawcy, pod uwagę należy wziąć w tym miejscu tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wydanego w dniu 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, dotyczącego ustalania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń dokonywanych na rzecz pracowników. Zdaniem Trybunału zasadnicze znaczenie dla ustalenia zakresu opodatkowania nieodpłatnych świadczeń ma wskazanie kryterium wyodrębnienia świadczeń objętych podatkiem dochodowym, którym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał przyjmuje, że aby nieodpłatne świadczenie stanowiło dochód pracownika musi być zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia w pełni dobrowolnie. Wyraża to zawsze zgoda pracownika (np. zgoda w umowie o pracę na dany element wynagrodzenia), która świadczy o tym, że świadczenie jest z jego punktu widzenia celowe i przydatne.
13.  Cytowane wyżej tezy mają analogiczne zastosowanie w analizowanej sytuacji. Wykonywanie obowiązków w trakcie podróży służbowych odbywa się w interesie pracodawcy i w jego interesie są ponoszone w związku z tym niezbędne koszty bezpośrednio z tą podróżą związane. Ich zwrotu nie można zatem oceniać jako przysporzenia/korzyści majątkowej po stronie pracownika.
14.  Wnioskodawca podkreśla, że prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych, np.:
    *   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., nr IPPB4/4511-1053/15-2/JK,
    *   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.142.2017.1.RK,
    *   wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3985/14,
    *   wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2227/14.
15.  Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nie wypłaca Pracownikom zaliczek i stosuje system zwrotu kosztów Delegacji (w stosunku do wydatków innych niż koszty wyżywienia własnego. W przypadku kosztów wyżywienia własnego, Spółka stosuje system ryczałtowy (diet) w tym zakresie, w którym Pracownik nie przedstawi dowodów na poniesione koszty. Jeżeli Pracownik przedstawi dowody na poniesione koszty wyżywienia własnego, Spółka nie stosuje w tym zakresie systemu ryczałtowego (diet). Niniejszy wniosek dotyczy przypadku, gdy Spółka nie stosuje systemu ryczałtowego (diet) do poniesionych kosztów wyżywienia własnego), a nie system ryczałtowy. Zwracane wydatki to niezbędne koszty podróży służbowej bezpośrednio związane z Delegacjami. Ponadto, są one udokumentowane przez Pracowników w postaci następujących dowodów: paragonów (wystawionych dla Pracownika), faktur (wystawionych na Pracownika), polis ubezpieczeniowych (wystawionych dla Pracownika), Do dokumentacji rozliczenia Delegacji należą również druki rozliczenia Delegacji, wydruki wyciągów i prywatnych rachunków bankowych Pracownika (z których wynika, jakie faktycznie wydatki w PLN zostały poniesione w związku z przeliczeniem przez bank wydatku wyrażonego w walucie obcej, pokrytego z prywatnej karty płatniczej/kredytowej) oraz, w przypadku zagubienia/zniszczenia ww. dowodów – oświadczenia dotyczące poniesionych w związku z Delegacją wydatków.
16.  W ocenie Wnioskodawcy fakt, że bank obciąża konta Pracowników, w związku z ww. wydatkami, kwotą w PLN, oznacza, że wydatki są ponoszone faktycznie w PLN. Spółka, dokonując zwrotu w PLN, przekazuje zatem Pracownikom dokładny ekwiwalent poniesionych przez nich wydatków. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwoty, które obciążyły rachunek bankowy pracowników, wskutek użycia prywatnej karty płatniczej/kredytowej, odpowiadają kwotom wynikającym z dowodów poniesienia kosztów, o których mowa powyżej, według kursu stosowanego przez bank do ich przeliczenia na PLN. Zatem, kwota przedstawiona przez Pracowników do rozliczenia Delegacji, na podstawie wydruków z prywatnych kart płatniczych/kredytowych, może stanowić podstawę do ustalania kwoty świadczenia zwolnionego w PIT, bez dokonywania dodatkowych przeliczeń.
17.  W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w sytuacji, gdy Spółka zwraca Pracownikowi niezbędne koszty podróży służbowej bezpośrednio związane z Delegacjami w takiej kwocie, jaka wynika z obciążenia prywatnej karty płatniczej/kredytowej Pracownika (tj. w kwocie wyrażonej w PLN, którą to bank obciążył konto Pracownika dokonując przeliczenia wydatków poniesionych w walucie obcej) otrzymany zwrot będzie korzystał ze zwolnienia z PIT w przypadku gdy zwrot kosztów dotyczy: kosztów noclegów (w tym kosztów hotelowych), kosztów transportu samolotem, komunikacją miejską, pociągiem, kosztów przejazdów taksówkami, opłat za miejsca parkingowe, opłat za przejazdy autostradą, opłat za bagaż, kosztów własnego wyżywienia (w tym zakresie, w którym Spółka nie stosuje systemu ryczałtowego (diet)), kosztów zorganizowanych posiłków (również przypadających na zaproszonych gości, tj. klientów lub pozostałych pracowników Spółki lub pracowników/współpracowników Spółek z Grupy), opłat za udział w konferencji bądź innych wydarzeniach biznesowych – w całości.
18.  Powyższe przepisy i ocenę prawną Spółka powinna zastosować jako płatnik, w związku z art. 31 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikowi z tytułu podróży służbowej kosztów: przejazdu pojazdem niebędącym własnością pracodawcy, noclegu, przelotu samolotem, przejazdu pociągiem, z tytułu opłaty za miejsca parkingowe, opłaty za przejazdy autostradą, opłaty za bagaż, opłaty za udział w konferencji bądź innych wydarzeniach biznesowych oraz zorganizowanych posiłków przypadających na zaproszonych gości,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy, dokonał rozróżnienia składników przychodu, wyodrębniając pieniądze i wartości pieniężne od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ustawy, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W powołanym przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

Wyrok ten dotyczył zatem, wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek Prezydenta Konfederacji Lewiatan o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:

1.  które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,
2.  które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,
3.  których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracowników, a więc również do zwrotu kosztów poniesionych w związku z podróżą służbową, nie jest uzasadnione.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, dotyczący nieodpłatnych świadczeń, gdyż pracownicy Wnioskodawcy otrzymali/otrzymają środki pieniężne.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

–do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Kolejne przepisy art. 38 ust. 2-2c ww. ustawy, regulują zasady przekazania zaliczki w przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej lub zakładami aktywności zawodowej oraz płatnika, który utracił status zakładu pracy chronionej.

Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach. Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są: rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), a w zakresie dotyczącym zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego w podróży służbowej – także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271, z późn. zm.).

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, rozporządzenie określa wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej:

1.  na obszarze kraju, zwanej dalej „podróżą krajową”;
2.  poza granicami kraju, zwanej dalej „podróżą zagraniczną”.

W myśl § 2 powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 3 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

W takim zaś przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1265 oraz Dz. U. z 2013 r., poz. 21), co za tym idzie – stosuje się w tym zakresie stawki określone w § 2 drugiego z ww. rozporządzeń, tj.:

1.  dla samochodu osobowego:
    1.  o pojemności skokowej silnika do 900 cm3 – 0,5214 zł,
    2.  o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 – 0,8358 zł,
2.  dla motocykla – 0,2302 zł,
3.  dla motoroweru – 0,1382 zł.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, pracownik dokonuje rozliczenia kosztów podróży krajowej lub podróży zagranicznej nie później niż w terminie 14 dni od dnia zakończenia tej podróży.

Do rozliczenia kosztów podróży, o których mowa w ust. 1, pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania (§ 5 ust. 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, pracownik otrzymuje zaliczkę w walucie obcej na niezbędne koszty podróży zagranicznej, w wysokości wynikającej ze wstępnej kalkulacji tych kosztów.

Za zgodą pracownika zaliczka może być wypłacona w walucie polskiej, w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej, według średniego kursu złotego w stosunku do walut obcych określonego przez Narodowy Bank Polski z dnia wypłaty zaliczki (§ 20 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Rozliczenie kosztów podróży zagranicznej jest dokonywane w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej, według średniego kursu z dnia jej wypłacenia (§ 20 ust. 3 cyt. rozporządzenia)

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że w ramach realizacji celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, Wnioskodawca wysyła pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w krajowe i zagraniczne podróże służbowe (dalej Delegacje), które są związane z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Pracownicy nie otrzymują zaliczek na poczet wydatków poniesionych w związku z Delegacjami. W celu pokrycia niezbędnych kosztów, bezpośrednio związanych z Delegacjami, Pracownicy korzystają z prywatnych kart płatniczych/kredytowych. Kwoty, które obciążają rachunek bankowy Pracowników, wskutek użycia prywatnej karty płatniczej/kredytowej, odpowiadają kwotom wynikającym z dowodów poniesienia wydatków, o których mowa powyżej – według kursu stosowanego przez bank do ich przeliczenia na PLN. Do ponoszonych w trakcie Delegacji wydatków, podlegających ww. rozliczeniu, zalicza się: koszty noclegów (w tym koszty hotelowe), koszty transportu prywatnym samochodem, koszty transportu wynajętym samochodem (w tym opłaty za wynajem), koszty transportu samolotem, komunikacją miejską, pociągiem, koszty przejazdów taksówkami, opłaty za miejsca parkingowe, opłaty za przejazdy autostradą, opłaty za bagaż, koszty własnego wyżywienia, koszty zorganizowanych posiłków (również przypadające na zaproszonych gości, tj. klientów lub pozostałych pracowników Spółki lub pracowników/współpracowników Spółek z Grupy), opłaty za udział w konferencji bądź innym wydarzeniu biznesowym. W przypadku, gdy w związku z Delegacją, pracownicy korzystają z transportu prywatnym samochodem, zgoda na tą formę transportu jest wyrażana ustnie. Rozliczenie kosztów transportu prywatnym samochodem jest wówczas dokonywane na podstawie rozliczenia przejechanych kilometrów. Ustalenie stawki za 1 km przebiegu pojazdu następuje w oparciu o przepisy wydane na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Wnioskodawca do rozliczenia Delegacji w zakresie wydatków innych niż koszty własnego wyżywienia nie stosuje systemu ryczałtowego (diet) określonego w przepisach Rozporządzenia w sprawie podróży służbowych.

Zatem, otrzymany przez pracowników zwrot wydatków z tytułu podróży służbowych może zostać objęty zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zostaną spełnione warunki związane z korzystaniem z tej preferencji. Kluczowym jest jednak użyty przez ustawodawcę zwrot „podróż służbowa” Przywołać w tym miejscu należy definicję podróży służbowej zawartą w przepisach Kodeksu pracy, którą posiłkowo stosuje się przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.), za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika.

Sąd Najwyższy w uchwale składu 7 sędziów z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, wskazał, odwołując się do definicji podróży służbowej zawartej w art. 775 § 1 Kodeksu pracy, że „przepis ten odnosi się jedynie do zadania rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy”.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, rozliczenie kosztów podróży zagranicznej jest dokonywane w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej, według średniego kursu z dnia jej wypłacenia. Rozporządzenie nie wskazuje jaki kurs należy zastosować do rozliczenia zagranicznej podróży służbowej pracownika w przypadku braku wypłaty zaliczki.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że zwrot na warunkach wskazanych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej pracownikowi faktycznych i udokumentowanych kosztów zagranicznej podróży służbowej w kwocie, jaka wynika z dołączonych do rozliczenia podróży służbowej wydruków z prywatnych rachunków bankowych dotyczących rozliczenia prywatnej karty płatniczej/kredytowej, którą pracownik posługiwał się do celów służbowych, w sytuacji kiedy pracownikowi nie wypłacono zaliczki, będzie przychodem pracownika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który może podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W okolicznościach opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poprzez zastosowanie zwrotu faktycznie poniesionych wydatków związanych z podróżą służbową w kwocie wyrażonej w polskich złotych, którą bank obciążył/obciąży pracownika przy rozliczeniu jego prywatnej karty płatniczej/kredytowej używanej do pokrywania wydatków za granicą, pracownik otrzymał/otrzyma dokładnie taką kwotę jaką wydatkował.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zwrot pracownikom poniesionych kosztów z tytułu używania pojazdu niebędącego własnością Wnioskodawcy (prywatnego lub wynajętego samochodu) w podróży służbowej w oparciu o tzw. kilometrówkę, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) był/będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych. O ewentualnym do opodatkowania przychodzie po stronie pracownika z tytułu otrzymanego od Wnioskodawcy zwrotu kosztów używania tego pojazdu może być mowa dopiero w przypadku, gdy koszty te przekroczyły/przekroczą stawki za 1 km przebiegu określone w powyższych przepisach.

Zatem pracownik, któremu z tytułu podróży służbowej zwracane były/będą koszty przejazdów pojazdem niebędącym własnością Wnioskodawcy – uzyskiwać będzie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) korzystał/będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym do wysokości limitów określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, w powiązaniu z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury, regulującymi maksymalne stawki za 1 km przebiegu.

Jeżeli zaś zwracane przez Wnioskodawcę ww. koszty były/będą wyższe od limitów określonych w przedmiotowych rozporządzeniach, to nadwyżka ponad te limity podlegała/podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym – jako przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ww. ustawy, od którego Wnioskodawca jako płatnik, powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwrotu kosztów przejazdu pojazdem niebędącym Jego własnością należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do zwrotu kosztów noclegów (w tym kosztów hotelowych) z tytułu podróży służbowych należy stwierdzić, że stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 8 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Stosownie do § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z ust. 2 tego paragrafu, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1 Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3 § 16 cyt. rozporządzenia).

Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg (ust. 4 § 16 ww. rozporządzenia).

Co do zasady, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewentualne nadwyżki wypłacanych, zwracanych świadczeń ponad limity określone w § 8 ust. 1 i § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w myśl § 8 ust. 2 i § 16 ust. 3 ww. rozporządzenia, w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej powyższe limity.

Oznacza to, że ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej dopuszcza zwrot pracownikowi kwot z tytułu noclegu w wysokości wyższej niż limity wskazane w ww. rozporządzeniu, pod warunkiem wyrażenia na to zgody przez pracodawcę, gdy jest to uzasadniony przypadek.

Zatem, jeżeli pracodawca wyrazi zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit określony w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas otrzymany zwrot ww. kosztów będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, zwrot kosztów noclegów (w tym kosztów hotelowych) w czasie podróży służbowej, dokonany przez Wnioskodawcę na rzecz pracownika korzystał/będzie korzystał ze zwolnienia pod warunkiem, że zgoda na zwrot kosztów w wysokości przekraczającej powyższe limity była podyktowana/będzie podyktowana uzasadnionym przypadkiem. W takim przypadku Wnioskodawca jako płatnik nie był zobowiązany/nie będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 w zw. z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwrotu pracownikom kosztów noclegu z tytułu podróży służbowych, należało uznać za prawidłowe.

W przypadku zwrotu pracownikom kosztów transportu samolotem lub pociągiem z tytułu podróży służbowych należy zauważyć, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia).

Z regulacji rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wynika, że niektóre należności, np. koszty przelotu samolotem lub przejazdu pociągiem są zwracane pracownikowi w wysokości faktycznie przez niego poniesionej, pod warunkiem ich odpowiedniego udokumentowania. Zatem, pracownik jest obowiązany dokumentować koszty poniesione w podróży służbowej. Bilety lub faktury potwierdzające tego rodzaju wydatki pracownik powinien przedłożyć pracodawcy wraz z rozliczeniem kosztów podróży, nie później niż w terminie 14 dni od dnia zakończenia tej podróży. Gdy pracownik nie przedłoży wymaganych dowodów poniesienia wydatków, pracodawca rozliczając koszty podróży służbowej, może oprzeć się na pisemnym oświadczeniu pracownika o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Złożenie takiego oświadczenia dopuszcza bowiem przepis § 5 ust. 2 zdanie 2 powołanego rozporządzenia, w przypadku gdy przedstawienie dokumentu nie jest możliwe. Wyrażona w tym przepisie zasada warunkowego potwierdzenia wydatków oświadczeniem pracownika odnosi się, m.in. do sytuacji gdy dokument został wydany, a następnie został utracony (zagubiony, zniszczony, skradziony). Na gruncie ww. rozporządzenia, brak biletu na środek transportu, którym pracownik odbywał podróż służbową, nie pozbawia go możliwości otrzymania zwrotu kosztów przelotu/przejazdu, jeżeli złoży oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zwrot kosztów przelotu samolotem lub przejazdu pociągiem z tytułu podróży służbowej w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami/rachunkami, a także na podstawie ww. oświadczenia, korzystał/będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik nie był zobowiązany/nie będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 w zw. z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwrotu kosztów transportu samolotem lub pociągiem, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do zwrotu pracownikowi kosztów dojazdów środkami komunikacji miejskiej oraz taksówkami należy stwierdzić, że w przypadku krajowej podróży służbowej, w myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety.

Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, jeżeli pracownik nie ponosi kosztów dojazdów (§ 9 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (§ 9 ust. 3 cyt. rozporządzenia).

W przypadku zagranicznej podróży służbowej, zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety (§ 17 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej (§ 17 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej ryczałty, o których mowa w ust. 1-3, nie przysługują, jeżeli pracownik:

1.  odbywa podróż zagraniczną służbowym lub prywatnym pojazdem samochodowym, motocyklem lub motorowerem;
2.  ma zapewnione bezpłatne dojazdy;
3.  nie ponosi kosztów, na pokrycie których są przeznaczone te ryczałty.

Szczegółowo kwestia diet i ich wysokości została uregulowana w § 13 i § 14 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Z powyższych przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wynika, że w przypadku podróży krajowych istnieje możliwość wyboru formy zwrotu kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej. Pracodawca, na wniosek pracownika, może bowiem odstąpić od zwrotu tych kosztów w formie ryczałtu, na rzecz zwrotu wydatków w wysokości faktycznie poniesionej (§ 9 ust. 3 ww. rozporządzenia). Takiej możliwości nie przewidują przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu pracowników przebywających w zagranicznej podróży służbowej.

Zatem, zwrot kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w przypadku pracowników przebywających w podróży zagranicznej jest limitowany do wysokości 10% diety w podróży służbowej zagranicznej. W przypadku, gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, wyłącznie w jedną stronę, z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu – limit wynosi 50% diety.

W związku z powyższym, na podstawie ww. przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystała/będzie korzystać wyłącznie ta część otrzymanych należności na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejskiej oraz taksówkami w przypadku zagranicznej podróży służbowej, która nie przekroczyła/nie przekroczy wysokości diety przeznaczonej na pokrycie tych kosztów. Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem podlegała/będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku dojazdów środkami komunikacji miejskiej i taksówkami, podlegała/będzie podlegać (w zależności od sytuacji) nadwyżka zwróconych pracownikowi kosztów ponad 10% diety bądź 50% diety – przysługującej w podróży służbowej zagranicznej.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy jako płatniku, spoczywał/będzie spoczywał obowiązek pobrania zaliczki na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do pracowników przebywających w krajowej podróży służbowej zwrot udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejskiej i taksówkami, w wysokości przekraczającej limit określony w cytowanym rozporządzeniu, był/będzie zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że Wnioskodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejskiej i taksówkami.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwrotu pracownikowi kosztów dojazdów środkami komunikacji miejskiej oraz taksówkami, zgodnie z którym zwrot tych kosztów w całości jest zwolniony z podatku dochodowego, należało uznać za nieprawidłowe.

W przypadku zwrotu pracownikowi kosztów z tytułu: opłat za miejsca parkingowe, opłat za przejazdy autostradą, opłat za bagaż, opłat za udział w konferencji bądź innych wydarzeniach biznesowych, zorganizowanych posiłków przypadających na zaproszonych gości, tj. klientów lub pozostałych pracowników Spółki lub pracowników/współpracowników Spółek z Grupy w związku z podróżą służbową należy stwierdzić, że § 2 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej odnosi się do należności pieniężnych innych niż diety oraz zwrot kosztów przejazdów i dojazdów oraz noclegów, tj. np. do zwrotu kosztów, z tytułu opłat za parking lub przejazd autostradą, opłaty za postój w strefie płatnego parkowania, zakupu upominków, telefonicznych rozmów służbowych.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zwrot pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej poniesionych wydatków, o ile były/będą niezbędne, takich jak: opłaty za miejsca parkingowe, opłaty za przejazdy autostradą, opłaty za bagaż, opłaty za udział w konferencji bądź innych wydarzeniach biznesowych, koszty zorganizowanych posiłków przypadających na zaproszonych gości, tj. klientów lub pozostałych pracowników Spółki lub pracowników/współpracowników Spółek z Grupy stanowił/stanowić będzie dla tego pracownika przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże podlegający zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego Wnioskodawca jako płatnik, nie był/nie będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym kwota zwolnienia z tytułu kosztów za przejazd płatną autostradą czy opłat za miejsca parkingowe nie podlegała/nie będzie podlegać wliczeniu do kwoty zwolnienia limitowanego, dotyczącego kosztów samego przejazdu (tzw. kilometrówki).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwrotu kosztów, takich jak: opłaty za miejsca parkingowe, opłaty za przejazdy autostradą, opłaty za bagaż, opłaty za udział w konferencji bądź innych wydarzeniach biznesowych, koszty zorganizowanych posiłków przypadających na zaproszonych gości, tj. klientów lub pozostałych pracowników Spółki lub pracowników/współpracowników Spółek z Grupy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do zwrotu pracownikowi kosztów własnego wyżywienia (w tym zakresie, w którym Spółka nie stosuje systemu ryczałtowego (diet)) oraz kosztów zorganizowanych posiłków stwierdzić należy, że zgodnie z treścią § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety.

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 30 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin – dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin – przysługuje 50% diety,
    2.  ponad 8 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Zgodnie z § 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 25% diety;
2.  obiad – 50% diety;
3.  kolacja – 25% diety.

W przypadku zagranicznych podróży służbowych zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 ww. rozporządzenia)

Zgodnie z § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    1.  do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
    2.  ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Należy podkreślić, że rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz finansowania kosztów wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy nie obejmuje limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej, bowiem należności te również korzystają ze zwolnienia do wysokości określonego limitu.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie w związku z uczestnictwem w organizowanych przez pracodawcę wyjazdach, stanowiących podróż służbową, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy – Kodeks pracy.

W konsekwencji nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, był/jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwrotu kosztów własnego wyżywienia (w tym zakresie, w którym Spółka nie stosuje systemu ryczałtowego (diet)) oraz kosztów zorganizowanych posiłków, zgodnie z którym ww. zwrot w całości jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zwrot kosztów z tytułu podróży służbowej, w kwocie jaka wynika z obciążenia prywatnej karty płatniczej/kredytowej pracownika (tj. w kwocie wyrażonej w złotych polskich, którą to bank obciążył konto pracownika dokonując przeliczenia wydatków poniesionych w walucie obcej), w przypadku gdy zwrot ten był/będzie limitowany przepisami ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w powiązaniu z przepisami ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury korzystał/będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości limitów określonych w tych rozporządzeniach.

W przypadku gdy zwracane przez Wnioskodawcę ww. koszty były/będą wyższe od limitów określonych w przedmiotowych rozporządzeniach, to nadwyżka ponad te limity podlegała/podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym – jako przychód pracownika ze stosunku pracy o którym mowa w powołanym art. 12 ww. ustawy, od którego Wnioskodawca jako płatnik, powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji gdy ww. zwrot kosztów z tytułu podróży służbowej, w kwocie jaka wynika z obciążenia prywatnej karty płatniczej/kredytowej pracownika nie był/nie będzie limitowany, stanowił/będzie stanowił dla tych pracowników przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający w całości zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego Wnioskodawca, jako płatnik, nie był/nie będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądu nie są wiążące dla Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest obowiązany traktować indywidualnie.

Ponadto należy zauważyć, że powołany wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2227/14 dotyczy tzw. „diety ujemnej”, która nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji.

Z kolei w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że co do zasady interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Ponadto należy zauważyć, że interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., nr IPPB4/4511-1053/15-2/JK nie odnosi się do zwrotu konkretnych wydatków w związku z podróżą służbową pracownika.

Natomiast stanowisko Organu podatkowego zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.142.2017.1.RK zgodne jest ze stanowiskiem przedstawionym w przedmiotowej interpretacji.

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.