Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD4/033/025/DYI/10/DD-80
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2011-01-27
Teza: Czy w przypadku likwidacji spółki SA lub SARL z siedzibą w Luksemburgu wypłata zysków likwidacyjnych (tj. wypłata majątku w związku z likwidacją spółki) na rzecz Wnioskodawcy, jako udziałowca (akcjonariusza) spółki SA lub SARL, będzie podlegała podatkowi dochodowemu od osób fizycznych w Polsce?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; likwidacja; opodatkowanie-podwójne opodatkowanie; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 14 stycznia 2009 r., Nr ITPB1/415-604b/08/MR wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów, uznającą stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, za prawidłowe, **stwierdzając jej nieprawidłowość** w części dotyczącej zasad opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile dochody te zgodnie z prawem Luksemburga nie są zrównane z wpływami z akcji.

W pozostałej części Minister Finansów uznaje interpretację indywidualną z dnia 14 stycznia 2009 r., Nr ITPB1/415-604b/08/MR, **za prawidłową.**

Uzasadnienie

Dnia 14 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając - na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wy dana została na wniosek złożony w dniu 27 października 2008 r., w którym **przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Podatnik jest osobą posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski (spełnia oba kryteria przewidziane w art. 3 ust. la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednocześnie Podatnik w dniu wniesienia wniosku planował założyć spółkę kapitałową z siedzibą w Luksemburgu lub nabyć udziały (akcje) w takiej spółce.

Wnioskodawca rozważał założenie/nabycie udziałów w dwóch rodzajach spółek, SA (Societe anonyme) - spółka akcyjna, SARL (Societe a responsabilite limitee) - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z informacją przedstawioną przez Podatnika oba rodzaje spółek prawa luksemburskiego nie są spółkami holdingowymi w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga, opartego na ustawie z dnia 31 lipca 1929 r. i dekrecie wielkoksiążęcym z dnia 17 grudnia 1938 r.

Ponadto spółki wskazane przez Wnioskodawcę są spółkami posiadającymi osobowość prawną, podlegającymi rejestracji i posiadającymi biuro w Luksemburgu, w których odpowiedzialność każdego udziałowca jest ograniczona do wysokości wniesionego kapitału zakładowego, przy braku odpowiedzialności udziałowców za zobowiązania spółki. Prawo luksemburskie nie przewiduje restrykcji odnośnie narodowości, rezydencji ani formy prawnej udziałowców (akcjonariuszy)

W wyniku założenia luksemburskiej spółki SA lub SARL albo nabycia udziałów w istniejącej już spółce, Wnioskodawca zostałby udziałowcem takiej spółki.

Jako przedmiot działalności spółek, Podatnik wskazał kontrolowanie aktywów innych podmiotów poprzez udział w ich kapitale zakładowym (tzw. działalność holdingowa), jak również udział w zarządzaniu kontrolowanych podmiotów.

Zarząd spółki sprawowany byłby na terytorium Luksemburga przez osoby fizyczne.

**W związku z powyższym Podatnik zadał pytanie,** czy w przypadku likwidacji spółki SA lub SARL z siedzibą w Luksemburgu wypłata zysków likwidacyjnych (tj. wypłata majątku w związku z likwidacją spółki) na jego rzecz, jako udziałowca spółek SA lub SARL, będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

W ocenie Wnioskodawcy uzyskany przez niego dochód z tytułu likwidacji spółki S.A. lub SARL z siedzibą w Luksemburgu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę.

Podatnik uznał, odwołując się do art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz art. 24 ust. 5 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż dochód osób fizycznych otrzymany w związku z likwidacją spółki kapitałowej traktowany jest jak dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Wnioskodawca w swoim stanowisku wskazał, iż wprawdzie postanowienia polsko - luksemburskiej konwencji nie odnoszą się wprost do dochodów z tytułu likwidacji spółki, jednakże analiza postanowień art. 10 konwencji oraz komentarza do art. 10 Modelowej Konwencji OECD prowadzi do wniosku, że dochód z tytułu likwidacji spółki traktowany jest jako dochód z dywidend.

Swoją opinię Wnioskodawca uzasadnił definicją „dywidend” znajdującą się w art. 10 ust. 3 konwencji, jak również pkt 28 Komentarza do art. 10 Modelowej Konwencji OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku z dnia 15 lipca 2005 r., z którego, w ocenie Podatnika, wynika iż zyski z likwidacji uważane są za dywidendę, a w konsekwencji, przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 24 konwencji, nie podlegają w Polsce opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko przedstawione przez Podatnika za prawidłowe.

Jako uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy przytoczył art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ponadto został również przywołany art. 4a ustawy, który odwołuje się do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdzając stanowisko Wnioskodawcy przytoczył definicję dywidend zawartą w art. 10 ust. 3 konwencji z dnia 14 czerwca 1995r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527).

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podkreślił, iż pomimo szeroko rozumianego pojęcia dywidend w świetle komentarza do art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD (pkt 28), przewidziano zastrzeżenie, że wymienione dochody muszą być zrównane z wpływami z akcji przez państwo wypłacające te kategorie dochodów (m. in. dochód z likwidacji spółki).

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy rozpatrzył tylko sytuację, kiedy luksemburskie prawo nie zrównuje dochodu z likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu z dochodem z akcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, mając powyższe na uwadze stwierdził, iż w przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej, dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 13 ust. 4 konwencji, tylko w Luksemburgu.

W takim przypadku nie zachodzi podwójne opodatkowanie tego dochodu, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda podwójnego opodatkowania.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznaczą że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy jest nieprawidłowe.

Wydana w dniu 14 stycznia 2009 r. interpretacja indywidualna narusza prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów konwencji z dnia 14 czerwca 1995r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), dalej: konwencja, w stosunku do dochodu osiągniętego przez Podatnika z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.

Stosownie do art. 10 ust. 1 konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Art. 10 ust. 2 konwencji, daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Luksemburgowi), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,
2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 konwencji znajduje się definicja „dywidend”, zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu likwidacji spółki z wpływami z akcji, a tym samym dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie konwencji.

Art. 13 konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust 4 konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Podatnika nie miał być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących jemu praw w spółce, w której był w dniu wniesienia wniosku jednym z udziałowców. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 13 konwencji, by dochód uzyskany przez Podatnika podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty przez Podatnika w wyniku likwidacji luksemburskiej spółki nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Dochód ten opodatkowany będzie w Polsce na zasadach dotyczących dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów stwierdza, iż interpretacja indywidualna z dnia 14 stycznia 2009 r., Nr ITPB1/415-604b/08/MR, stoi w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu, skutkując brakiem opodatkowania w Polsce dochodu Podatnika, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego podlega w Polsce opodatkowaniu.

W pozostałej części stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy jest prawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć ojej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.