Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.504.2020.2.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-25
Teza: Ustalenie, czy momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem przez Spółkę (powstanie obowiązku podatkowego) w podatku dochodowym od osób prawnych jest data wystawienia faktury VAT.
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; prawa-prawa majątkowe; przychód; umowa; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.), uzupełnionym 7 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem przez Spółkę (powstanie obowiązku podatkowego) w podatku dochodowym od osób prawnych jest data wystawienia faktury VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem przez Spółkę (powstanie obowiązku podatkowego) w podatku dochodowym od osób prawnych jest data wystawienia faktury VAT.

Wniosek uzupełniono 7 stycznia 2021 r. pismem będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 30 grudnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.504.2020.1.MZA.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

X Spółka z o.o. (dalej także jako: Wnioskodawca) jest spółką kapitałową prawa polskiego, prowadzącą działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych.

Źródłem przychodów Spółki jest udzielanie licencji, ewentualnie sublicencji, swoim kontrahentom na zwielokrotnianie oraz rozpowszechniania gier komputerowych, gier mobilnych, gier konsolowych oraz innych produktów pochodnych wyprodukowanych lub dystrybuowanych przez Wnioskodawcę (dalej także jako: produkty). Zwielokrotnianie i rozpowszechnianie produktów jest wykonywane w formie elektronicznej. Kontrahentami Wnioskodawcy są polskie jak i zagraniczne podmioty, prowadzące działalność wydawniczą o zasięgu globalnym.

Za udzielenie licencji Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w formie tantiem (wynagrodzenie jest uzależnione od ilości sprzedanych produktów). Wynagrodzenie obliczane jest na podstawie otrzymanych od kontrahentów raportów sprzedażowych. Raporty sprzedażowe są dostarczane Wnioskodawcy w różny sposób i w różnych terminach, w zależności od zasad współpracy z każdym z poszczególnych kontrahentów. Umowne okresy rozliczeniowe są różnorodne. W praktyce Wnioskodawcy spotykane są okresy miesięczne, kwartalne a nawet półroczne. Z reguły raporty sprzedażowe są sporządzane w określonym terminie od ostatniego dnia okresu rozliczeniowego i są one zależne od postanowień umownych zawartych w umowach z każdym z poszczególnych kontrahentów. W niektórych przypadkach umowy nie przewidują w ogóle terminów sporządzenia raportów sprzedażowych – w tych przypadkach kontrahenci udostępniają raporty sprzedażowe Wnioskodawcy według własnych wewnętrznych regulacji, do których Wnioskodawca nie ma dostępu.

Przykładowo, dla niektórych umów okres sporządzenia raportu sprzedażowego to 20 dni od końca kwartału rozliczeniowego, a dla innego 30 dni od końca miesiąca rozliczeniowego. Dodatkowy wpływ na to ma polityka zwrotów produktów konsumentom. Kontrahenci stosują różne zasady zwrotów. Przykładowo, kontrahent X umożliwia konsumentowi zwrot produktu bez podania przyczyny w ciągu 14 dni od dnia zakupu. Zdarza się także dostarczanie produktów w ramach abonamentu. Zatem także sami kontrahenci często nie są w stanie obliczyć wysokości należnego wynagrodzenia w momencie zapłaty za produkt przez konsumenta, ponieważ moment ten nie przesądza o ostatecznej liczbie rzeczywiście sprzedanych produktów. W praktyce bardzo częstą sytuacją jest, że raporty sprzedażowe są przesyłane Wnioskodawcy z opóźnieniem, co dodatkowo komplikuje proces rozliczenia danego okresu rozliczeniowego.

Wnioskodawca współpracuje obecnie z dziewięcioma podmiotami zagranicznymi, których dane wskazał w tym miejscu złożonego wniosku.

Lista kontrahentów Wnioskodawcy sukcesywnie się zwiększa, bardzo prawdopodobnym jest, że w przyszłości Wnioskodawca zawierać będzie umowy na zwielokrotnianie i rozpowszechnianie produktów drogą cyfrową z innymi, nie wymienionymi powyżej podmiotami.

Skala prowadzonej działalności przez przedstawione podmioty uniemożliwia indywidualne podejście do poszczególnych podmiotów, skutkiem czego jest brak możliwości negocjacji sposobu i terminu sporządzenia i wydania raportów sprzedażowych. Jednocześnie należy podkreślić, że raporty sprzedażowe są sporządzane przy uwzględnieniu okoliczności technicznych towarzyszących procesowi ustalania liczby sprzedanych produktów w danym okresie rozliczeniowym w sposób zindywidualizowany dla każdego z kontrahentów. Z tego względu, Wnioskodawca nie ma możliwości pozyskania informacji o potencjalnej liczbie sprzedanych produktów przez datą sporządzenia raportu sprzedażowego przez kontrahenta, tym bardziej, że zwielokrotnianie i rozpowszechnianie produktów następuje w formie cyfrowej. Taka forma dystrybucji produktów uniemożliwia Wnioskodawcy estymację ilości sprzedaży kopii produktu bez sporządzenia raportu przez kontrahenta. Wpływ na to mają także indywidualne okoliczności prowadzonej działalności każdego z kontrahentów: prawo miejscowe kontrahenta, jego możliwości przerobowe oraz wszelkie inne okoliczności, nie zawsze znane Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ma zatem możliwości obliczyć tantiem samodzielnie, a ostateczna kwota wynagrodzenia obliczana jest na podstawie raportu sprzedażowego otrzymanego od kontrahenta. Raporty sprzedażowe są sporządzane bezzwłocznie, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Wnioskodawca na podstawie raportu sprzedażowego otrzymanego od kontrahenta wystawia fakturę VAT. Wnioskodawca wystawia fakturę VAT kontrahentowi niezależnie od państwa siedziby kontrahenta.

Powyższy stan faktyczny należy uznać jako zaistniałe już zdarzenie faktyczne i jednocześnie zdarzenie przyszłe, z tego względu, że stan ten powstał w przeszłości oraz będzie powtarzać się w przyszłości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał dane podmiotów zagranicznych, z którymi zostaną w przyszłości zawarte umowy na zwielokrotnianie oraz rozpowszechnianie gier komputerowych, gier mobilnych, gier konsolowych oraz innych produktów pochodnych wyprodukowanych lub dystrybuowanych przez Spółkę.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w opisanym stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem przez Spółkę (powstanie obowiązku podatkowego) w podatku dochodowym od osób prawnych jest data wystawienia faktury VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem jest data wystawienia faktury VAT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej także jako: ustawa o CIT), przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. l pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont.

Art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. wskazuje, że w przypadku świadczenia usług w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Co istotne, przepis ten wyraźnie odnosi się do pojęcia usług. Pojęcie usług nie jest zdefiniowane w ustawie o CIT. Z tego względu należy się odwołać do językowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) usługa to: „pomoc okazana komuś” natomiast pojęcie „umowa o świadczenie usług” to: „umowa, w której jedna strona podejmuje się wykonania pewnej czynności faktycznej lub prawnej – z reguły odpłatnie (np. umowa o dzieło, umowa zlecenia, komisu, spedycji)”. W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2014 r. Znak: IPPB5/423-991/14-2/AM wskazał, że: „Umowy o świadczenie usług zostały przez ustawodawcę wymienione w art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Pojęcie usług jest bardzo pojemne i obejmuje wykonywanie czynności (faktycznych, jak i prawnych) dla innej osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niebędącej osobą prawną, której ustawa - Kodeks cywilny przyznaje zdolność prawną. Jednakże nawet tak szerokie rozumienie usług nie uprawnia do twierdzenia, iż pod pojęciem usługi mieści się działalność polegająca na rozporządzaniu prawami autorskimi do treści i utworów w formie przenoszenia całości praw autorskich do audycji jak i poprzez udzielenie licencji (chyba, że dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zdecydowałby się na analogiczne rozwiązanie jak w ustawie o podatku od towaru i usług tj. enumeratywne zaliczenie licencji do kategorii usług, czego jednak nie uczynił”. Działalność wykonywana przez Wnioskodawcę nie jest „usługą” ani „umową o świadczenie usług”.

Oznacza to, że Wnioskodawca nie jest sprzedawcą usług w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Należy zatem wyraźnie rozróżnić pojęcie usług od zbycia praw majątkowych oraz ich skutki prawne. Bez wątpienia jest to zamyślony zabieg ustawodawcy, co ma przełożenie na analizę przedmiotowego stanu faktycznego.

Interpretacje przepisów ustawy o CIT dokonane przez organy podatkowe potwierdzają, że obrót licencjami w ramach ustawy o CIT traktowany jest jako obrót prawami majątkowymi. W tym miejscu warto przytoczyć treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2011 r. Znak IPPB5/423-862/10-4/AJ. W interpretacji tej czytamy: „Udzielenie przedmiotowej licencji oznacza zbycie prawa o charakterze majątkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w innych interpretacjach podatkowych. Tożsame stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyraził w interpretacjach indywidualnych z 24 października 2014 r. Znak: IPPB5/423-859/14-4/AM, z 3 listopada 2014 r. Znak: IPPB5/423-929/14-2/AM oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z 25 stycznia 2017 r. Znak: 1462-IPPB5.4510.1068.2016.l.AJ.

Zwielokrotnianie i rozpowszechnianie produktów następuje w formie cyfrowej na podstawie umów licencyjnych zawieranych przez Wnioskodawcę z kontrahentami. Umowy te mogą być zawierane na czas nieokreślony i trwać przez wiele lat. Na podstawie umowy dochodzi do zbycia praw majątkowych (udzielenia licencji) przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta, z których czerpie on korzyści ekonomiczne. Wysokość przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę uzależniony jest od wielu zmiennych czynników. Dlatego ważne jest ustalenie, w którym momencie dochodzi do zbycia praw majątkowych oraz czy ten moment łączy się z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, ogólną zasadą jest, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usług, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Analiza przedstawionego stanu faktycznego wskazuje, że pierwszym zdarzeniem potencjalnie rozpoznanym jako powstanie przychodu jest zbycie praw majątkowych na podstawie umowy licencji, czyli data zawarcia samej umowy. Biorąc jednak pod uwagę całość stosunku prawnego, jego wartość ekonomiczna powstaje na etapie wykonywania umowy. A Wnioskodawca ma szansę ją poznać dopiero z chwilą sporządzenia raportów sprzedażowych przez kontrahenta. Oznacza to, że moment zbycia praw majątkowych nie jest tożsamy z chwilą powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Konsekwencją tego jest stanowisko Wnioskodawcy, polegające na przyjęciu, że to wystawienie faktury VAT na podstawie raportów sprzedażowych jest momentem powstania obowiązku podatkowego.

Należy także wskazać, że brak możliwości ustalenia jednego z elementów koniecznych dla uznania istnienia obowiązku podatkowego, czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego. Prowadzi to do niemożności ustalenia zobowiązania podatkowego. Tak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2010 (sygn. akt II FSK 1989/08), w którym wskazał naruszenie zasady impossibilium obligatio est. Zgodnie z tą zasadą, brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego. Konsekwencją tego jest brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego. Identyczne wnioski zawiera wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 127/13) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 stycznia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3118/14). Prowadzi to do konkluzji, że brak możliwości określenia na koniec okresu rozliczeniowego ani na moment obliczenia wysokości zaliczki na podatek za poprzedni miesiąc wysokości wynagrodzenia należnego Spółce oznacza, iż obowiązek podatkowy nie powstaje. Przyjęcie takiej interpretacji przepisów ustawy o CIT wyklucza się z systemowym założeniem racjonalności ustawodawcy. Obowiązek podatkowy związany z końcem okresu rozliczeniowego wskazanego na fakturze powinien być określony z uwzględnieniem okresu wymaganego na dokumentację zdarzeń koniecznych dla ustalenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy. Konsekwencją tego jest uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT, po otrzymaniu raportu sprzedażowego od kontrahenta. Stanowisko Spółki potwierdzają interpretacje podatkowe w sprawach podobnych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r., Znak: IPPB5/423-859/14-4/AM) lub tożsamych w zakresie zaistniałego stanu faktycznego (por. interpretacja indywidualna z 25 stycznia 2017 r. Znaku: 1462- IPPB5.4510.1068.2016.1.AJ).

Podsumowując, opisana działalność Wnioskodawcy polega na udzieleniu licencji do zwielokrotniania oraz rozpowszechniania produktów. Przychód otrzymywany przez Wnioskodawcę ma swoje źródło w zbyciu praw majątkowych (udzielona licencja) a nie w świadczeniu usług. Wnioskodawca nie jest w stanie określić wysokości osiągniętego przychodu z tytułu zbycia praw autorskich (udzielenie licencji) do dnia otrzymania raportu sprzedażowego od kontrahenta, co w konsekwencji oznacza, że momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem jest data wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT na podstawie raportu sprzedażowego otrzymanego od kontrahenta.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i jego analiza prawna prowadzą do wniosku, że stanowisko i zaprezentowana interpretacja przepisów przez Wnioskodawcę są prawidłowe.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar, powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanej regulacji wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności – to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3f ustawy o CIT, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

Stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 3f ustawy o CIT, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Stosownie do powołanego art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę. Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu – zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 3c ustawy o CIT – uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły,
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;
*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności”;
*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Podstawą „przejścia” autorskich praw majątkowych jest art. 41 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231), który przewiduje możliwość zawarcia umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowy o korzystanie z utworu jako licencji.

Należy wskazać, że prawo do korzystania z wynalazku, używania znaku towarowego czy utworu objętego prawami autorskimi stanowi prawo majątkowe. Jeśli zatem umowa zobowiązująca przewiduje przeniesienie, w sposób definitywny, ogółu własności praw do korzystania z utworów czy praw własności przemysłowej, przychód powstanie w oparciu o art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT. Natomiast w sytuacji, w której umowa przewiduje najem takich praw, użytkowanie lub przeniesienie części z tych praw, zastosowanie mogą znaleźć inne przepisy z katalogu art. 12 ust. 3c-3e ustawy o CIT.

Wg definicji PWN, usługa to: „działalność gospodarcza, która nie polega na wytwarzaniu dóbr materialnych, ale ma charakter świadczeń osób fizycznych i prawnych na rzecz innych osób”. Również ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) w art. 8 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika m.in., że źródłem przychodów Spółki jest udzielanie licencji, ewentualnie sublicencji, swoim kontrahentom na zwielokrotnianie oraz rozpowszechnianie gier komputerowych, gier mobilnych, gier konsolowych oraz innych produktów pochodnych wyprodukowanych lub dystrybuowanych przez Wnioskodawcę. Za udzielenie licencji Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w formie tantiem (wynagrodzenie jest uzależnione od ilości sprzedanych produktów). Wynagrodzenie obliczane jest na podstawie otrzymanych od kontrahentów raportów sprzedażowych. Raporty sprzedażowe są dostarczane Wnioskodawcy w różny sposób i w różnych terminach, w zależności od zasad współpracy z każdym z poszczególnych kontrahentów. Umowne okresy rozliczeniowe są różnorodne. W praktyce Wnioskodawcy spotykane są okresy miesięczne, kwartalne a nawet półroczne. Z reguły raporty sprzedażowe są sporządzane w określonym terminie od ostatniego dnia okresu rozliczeniowego i są one zależne od postanowień umownych zawartych w umowach z każdym z poszczególnych kontrahentów. W niektórych przypadkach umowy nie przewidują w ogóle terminów sporządzenia raportów sprzedażowych – w tych przypadkach kontrahenci udostępniają raporty sprzedażowe Wnioskodawcy według własnych wewnętrznych regulacji, do których Wnioskodawca nie ma dostępu. Przykładowo, dla niektórych umów okres sporządzenia raportu sprzedażowego to 20 dni od końca kwartału rozliczeniowego, a dla innego 30 dni od końca miesiąca rozliczeniowego. Zdarza się także dostarczanie produktów w ramach abonamentu. Zatem także sami kontrahenci często nie są w stanie obliczyć wysokości należnego wynagrodzenia w momencie zapłaty za produkt przez konsumenta, ponieważ moment ten nie przesądza o ostatecznej liczbie rzeczywiście sprzedanych produktów. W praktyce bardzo częstą sytuacją jest, że raporty sprzedażowe są przesyłane Wnioskodawcy z opóźnieniem, co dodatkowo komplikuje proces rozliczenia danego okresu rozliczeniowego. Wnioskodawca nie ma możliwości obliczyć tantiem samodzielnie, a ostateczna kwota wynagrodzenia obliczana jest na podstawie raportu sprzedażowego otrzymanego od kontrahenta. Raporty sprzedażowe są sporządzane bezzwłocznie, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Wnioskodawca na podstawie raportu sprzedażowego otrzymanego od kontrahenta wystawia fakturę VAT. Wnioskodawca wystawia fakturę VAT kontrahentowi niezależnie od państwa siedziby kontrahenta.

Taki opis sprawy wskazuje zatem, że nie dochodzi do definitywnego rozporządzenia prawami autorskimi Wnioskodawcy, prawa te nie są zbywane a jedynie na podstawie stosownych umów udostępniane do określonego umownie użytkowania tj. wykorzystania. W świetle powyższego takie przekazanie do użytkowania autorskich praw majątkowych powinno być utożsamiane z usługową działalnością Wnioskodawcy. Mając na uwadze to, że udzielanie licencji (świadczenie usługi) rozliczane jest w miesięcznych, kwartalnych lub półrocznych okresach rozliczeniowych, w sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. przychód powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 3c ustawy o CIT wynika bowiem, że momentem powstania przychodu z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego, a nie dzień rozliczenia usługi przez kontrahentów.

W tym miejscu należy podkreślić, że nie ma znaczenia fakt, iż jak wskazuje Wnioskodawca, do momentu otrzymania Raportów, Spółka nie zna (nie ma możliwości ustalenia) wielkości sprzedaży Produktów zrealizowanej przez Kontrahentów. W konsekwencji, nie ma możliwości samodzielnie obliczyć wielkości tantiem, a ostateczna kwota wynagrodzenia obliczana jest na podstawie raportu sprzedażowego otrzymanego od kontrahenta. Skoro bowiem źródłem przychodów Spółki jest udzielanie licencji (sublicencji), swoim kontrahentom na podstawie umów licencyjnych w których określone zostały konkretne okresy rozliczeniowe, to okresy te są i będą wyznaczały moment powstania przychodu uzyskanego z tantiem. Jednocześnie zauważyć należy, że Wnioskodawca zawierając umowy z kontrahentami winien tak ukształtować ich treść, aby możliwym było wywiązanie się z ciążących na Wnioskodawcy obowiązków podatkowych. „Techniczne” aspekty rozliczenia, związane z przesłaniem stosownych raportów sprzedażowych przez kontrahentów, w tym również data zapłaty oraz dzień wystawienia faktury, pozostaną bez znaczenia dla momentu wykazania przychodu z tytułu udzielonych licencji.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem jest data wystawienia faktury VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko Organu potwierdzone zostało m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 kwietnia 2016 r. sygn, akt I SA/Kr 137/16.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.