Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4511-453/15/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-10
Teza: Czy w odniesieniu do pracowników – informatyków, zatrudnionych w sposób i na warunkach określonych powyżej, Spółka jako płatnik może zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu w zakresie dotyczącym wynagrodzenia przypadającego na procentowy czas określony w umowie o pracę i przeznaczony przez pracownika na prace twórcze – tworzenie w ramach stosunku pracy oprogramowania (programu komputerowego) będącego przedmiotem prawa autorskiego, przy uwzględnieniu ograniczenia dla rocznej wysokości kosztów wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2015 r. (data wpływu do Biura – 29 września 2015 r.), uzupełnionym 24 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 10 listopada 2015 r. znak: IBPB-2-1/4511-453/15/BJ wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 24 listopada 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia programów komputerowych. W celu prowadzenia wskazanej działalności Spółka zatrudniać będzie na podstawie umowy o pracę informatyków, którzy w ramach swoich pracowniczych obowiązków tworzą oprogramowanie (programy komputerowe), w tym kody źródłowe lub inne utwory będące przedmiotem praw autorskich. Pierwszy pracownik Spółki został zatrudniony z dniem 3 sierpnia 2015 r.

Informatycy będą otrzymywać za wykonanie obowiązków ze stosunku pracy wynagrodzenie zasadnicze płatne z dołu, do 10 dnia następnego miesiąca. W umowach o pracę zawieranych z informatykami Spółka zawiera postanowienia dotyczące tworzenia oprogramowania objętego prawami autorskimi.

W związku z charakterem wykonywanej pracy, pracownicy, o których mowa we wniosku są twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a praca wykonywana przez pracowników, o których mowa we wniosku ma charakter twórczy i jej efektem jest utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Dokumentacja związana z zatrudnieniem prowadzona przez Spółkę.

W umowach o pracę zawieranych przez Spółkę z informatykami, zostały wprowadzone m.in. postanowienia dotyczące przenoszenia wszelkich autorskich praw majątkowych wytworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy na Spółkę jako pracodawcę.

Umowy o pracę zawierane przez Spółkę stanowią ponadto, że wynagrodzenie pracownika za korzystanie przez Spółkę z własności intelektualnej obejmującej m.in. programy komputerowe (w tym kody źródłowe, materiały przygotowawcze i projektowe), w tym przeniesienie majątkowych praw autorskich, ich eksploatację na wszelkich polach eksploatacji, w tym ich wykorzystanie w sposób określony w umowie, a także za korzystanie z wynalazku, wzoru użytkowego czy wzoru przemysłowego jest zawarte w kwocie wynagrodzenia, ustalonego w umowie o pracę.

Umowy o pracę zawierają także ustalenie stałego procentowego udziału pracy twórczej w łącznym czasie pracy informatyka, który to udział wynika z zakresu obowiązków zawartych w imiennej karcie stanowiskowej. Tak ustalony procent czasu, określony w umowach o pracę jako czas pracownika poświęcony na tworzenie programów komputerowych, w tym kodów źródłowych lub innych utworów będących przedmiotem praw autorskich wynosi w zależności od danego stanowiska i zakresu obowiązków pracownika od 50% do 75% łącznego czasu pracy.

W ramach procedur wewnętrznych Spółka wprowadziła ponadto obowiązek miesięcznego zatwierdzania przez przełożonego efektów pracy twórczej danego pracownika w formie raportu zdawczo-odbiorczego wskazującego na utwory jakie zostały przez pracownika wykonane w danym miesiącu i miesięczne zaangażowanie czasowe dotyczące pracy twórczej.

Poza umowami o pracę, wskazującymi na procent czasu pracy, przeznaczany przez pracownika na prace twórcze, Spółka będzie więc prowadzić dla poszczególnych pracowników następującą dokumentację:

1.Imienną kartę stanowiskową zawierającą:

*   Imię i nazwisko
*   Jednostkę organizacyjną
*   Stanowisko
*   Dane zwierzchnika służbowego
*   Procentowy udział pracy twórczej w łącznym czasie pracy pracownika
*   Zadania i obowiązki w ramach pracy twórczej
*   Pozostałe zadania i obowiązki pracownika
*   Uprawnienia pracownika
*   Odpowiedzialność pracownika

W przypadku zmiany obowiązków i czasu pracy jednocześnie zmieniona będzie treść karty stanowiskowej.

2.Osobną dla każdego pracownika ewidencję efektów twórczych jego pracy w elektronicznej bazie utworów wraz z miesięcznymi raportami zdawczo-odbiorczymi zawierającymi m.in. następujące informacje:

*   Czas pracy twórczej określony jako procent w ogólnym czasie pracy pracownika
*   Potwierdzenie przekazania utworów przez pracownika, w tym nazwę utworu (oprogramowania) i jego lokalizację w elektronicznej bazie utworów.

Informacje zawarte w raporcie będą zatwierdzane na koniec miesiąca przez przełożonego.

3.Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów

Do wynagrodzenia dotyczącego tworzenia oprogramowania, ustalonego jako część wynagrodzenia przypadającą na ustalony w umowie o pracę czas przeznaczany przez pracownika na pracę twórczą, Spółka planuje stosować 50% koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzenia wynikających z umowy o pracę, w szczególności do wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych czynności w ramach stosunku pracy niezwiązanych z pracami, będącymi przedmiotem praw autorskich, Spółka planuje stosować normę kosztów uzyskania przychodów ustalaną zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalony w umowie o pracę i wynikający również z zakresu obowiązków zawartych w imiennej karcie stanowiskowej procent czasu przeznaczany przez pracownika na pracę twórczą będzie odnoszony przez Spółkę do wynagrodzenia zasadniczego pracownika, które w ten sposób zostanie podzielone procentowo na wynagrodzenie (honoraria) z tytułu programów komputerowych stworzonych w przeznaczonym do tego czasie pracy i wynagrodzenie za pracę związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Na tej karcie Spółka rozgraniczy kwoty wynagrodzenia zasadniczego tak, aby odzwierciedlony został nakład pracy włożony przez pracownika - informatyka na stworzenie utworu (oprogramowanie).

Koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% nie będą mogły być stosowane w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi - informatykowi za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym.

W piśmie (data wpływu do Biura – 24 listopada 2015 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z postanowieniami umów o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę z pracownikami, z chwilą stworzenia efektu swojej pracy, wszelkie prawa autorskie zostają przeniesione na Wnioskodawcę jako pracodawcę.

Umowy o pracę zawierane przez Wnioskodawcę, jako Pracodawcę z pracownikami stanowią: „Wszystkie prawa do własności intelektualnej, w szczególności prawa autorskie i prawa pokrewne prawa do wynalazków, z chwilą ich ustalenia przeniesione zostają na Pracodawcę na wszystkich polach eksploatacji określonych przepisami prawa, bez ograniczenia czasowego lub terytorialnego”.

Powyższe postanowienie stosowane przez Wnioskodawcę w umowach o pracę, jest również zgodne z regulacjami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawcą, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W konsekwencji, wytwórcami programów komputerowych, jako utworów będących przedmiotem prawa autorskiego są pracownicy, natomiast zgodnie z postanowieniami umów o pracę, prawa te są przenoszone na Wnioskodawcę w momencie ich wytworzenia.

Wnioskodawca chce zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych (rozporządzenie prawem).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do pracowników – informatyków, zatrudnionych w sposób i na warunkach określonych powyżej, Spółka jako płatnik może zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu w zakresie dotyczącym wynagrodzenia przypadającego na procentowy czas określony w umowie o pracę i przeznaczony przez pracownika na prace twórcze – tworzenie w ramach stosunku pracy oprogramowania (programu komputerowego) będącego przedmiotem prawa autorskiego, przy uwzględnieniu ograniczenia dla rocznej wysokości kosztów wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy – informatycy zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę tworzą oprogramowanie (programy komputerowe) w tym kody źródłowe lub inne utwory będące przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji, przy spełnieniu określonych w opisie stanu faktycznego warunków postanowień umowy o pracę oraz prowadzenia przez Spółkę jako pracodawcę stosownej dokumentacji w postaci bazy danych utworów i miesięcznych raportów zdawczo-odbiorczych w odniesieniu do prac twórczych prawidłowe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia pracownika przypadającego na procentowy czas określony w umowie o pracę i przeznaczony przez pracownika na prace twórcze – tworzenie programów komputerowych, w tym kodów źródłowych lub innych utworów będących przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, z uwzględnieniem ograniczenia dla rocznej wysokości kosztów wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wysokość kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku osób posiadających status pracownika, co do zasady koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej określa się w stałej miesięcznej wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie jednak stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów stosuje się z tytułu:

1.  zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego;
2.  opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną;
3.  korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Powyższą zasadę stosuje się z zastrzeżeniem art. 22 ust 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, iż powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa o prawie autorskim).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Utworom będącym programami komputerowymi poświęcony został odrębny rozdział ustawy o prawie autorskim, tj. rozdział 7 tej ustawy. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej.

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim). Tym samym program komputerowy nie musi mieć postaci ukończonej, aby mógł być uznany za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Utworem są także elementy programu (fragmenty kodu) – o ile spełniają wymogi art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

W związku z powyższym brzmieniem przepisów, w przedstawionej sytuacji pracownicy Spółki będą osiągać przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami. W przedstawionym stanie faktycznym zostaną spełnione bowiem dwie przesłanki:

*   przedmiotem prac pracowników będzie program komputerowy lub jego forma w postaci kodu źródłowego, a więc utwór – objęty ustawą o prawie autorskim;
*   osiągnięty przychód pracownika związany jest bezpośrednio z korzystaniem z praw autorskich do utworu, ponieważ został zrealizowany z tytułu wykonywania prac twórczych w określonym wymiarze i przekazaniu praw autorskich do wykonanych utworów Spółce jako pracodawcy.

Ponadto, z uwagi na fakt, że w ramach jednej umowy o pracę pracownicy będą wykonywać zarówno czynności chronione prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, w zawieranych umowach o pracę Spółka określiła, jaka część czasu pracy będzie przeznaczona przez pracowników na wykonywanie prac twórczych. Ponadto, w dodatkowych dokumentach stworzonych przez Spółkę w ramach procedur wewnętrznych, Spółka określa m.in. zakres procentowy i udział pracy twórczej w łącznym czasie pracy pracownika, zadania i obowiązki pracownika w ramach pracy twórczej oraz pozostałe zadania i obowiązki pracownika.

Wykonanie danych prac twórczych i przeznaczenie określonego czasu na ich wykonanie będzie każdorazowo potwierdzane przez zwierzchnika danego pracownika w miesięcznym protokole zdawczo-odbiorczym, a same efekty prac twórczych będą przez Spółkę gromadzone w elektronicznej bazie utworów.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że do części wynagrodzenia przypadającego na procentowy czas określony w umowie o pracę i przeznaczony przez pracownika na prace twórcze – tworzenie programów komputerowych, w tym kodów źródłowych lub innych utworów będących przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, prawidłowe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem ograniczenia dla rocznej wysokości kosztów wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m. in. ze stosunku pracy, przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 powołanej ustawy odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Z kolei w myśl przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast przepis ust. 9a art. 22 ustawy stanowi, iż w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do ust. 10a powołanej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Należy zauważyć, iż powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, ze zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy). Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ustawy).

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Stosownie do art. 74 ust. 1 ww. ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej (art. 74 ust. 3 cyt. ustawy).

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję

\-do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia programów komputerowych. W celu prowadzenia wskazanej działalności Spółka zatrudniać będzie na podstawie umowy o pracę informatyków, którzy w ramach swoich pracowniczych obowiązków tworzą oprogramowanie (programy komputerowe), w tym kody źródłowe lub inne utwory będące przedmiotem praw autorskich. W związku z charakterem wykonywanej pracy, pracownicy, o których mowa we wniosku są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a praca wykonywana przez pracowników, o których mowa we wniosku ma charakter twórczy i jej efektem jest utwór w rozumieniu ww. ustawy. Zgodnie z postanowieniami umów o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę z pracownikami, z chwilą stworzenia efektu swojej pracy, wszelkie prawa autorskie zostają przeniesione na Wnioskodawcę jako pracodawcę.

Wytwórcami programów komputerowych, jako utworów będących przedmiotem prawa autorskiego są pracownicy, natomiast zgodnie z postanowieniami umów o pracę, prawa te są przenoszone na Wnioskodawcę w momencie ich wytworzenia. Umowy o pracę zawierają także ustalenie stałego procentowego udziału pracy twórczej w łącznym czasie pracy informatyka, który to udział wynika z zakresu obowiązków zawartych w imiennej karcie stanowiskowej.

Wnioskodawca chce zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych (rozporządzenie prawem).

Z powyższego wynika, że honoraria autorskie są wypłacane pracownikom za wykonanie pracy – utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, skoro istotnie – jak twierdzi Wnioskodawca – pracownicy wykonają pracę, której część będzie twórcza oraz jej efekt spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych i pracownicy przekazują autorskie prawa majątkowe na rzecz pracodawcy a pracodawca ustalił jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej, to do tej części wynagrodzenia Wnioskodawca, jako płatnik może stosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów.

Podkreślić przy tym należy, iż wskazane 50% koszty przysługują tylko i wyłącznie do tej części wynagrodzenia, która faktycznie przekazywana jest za pracę twórczą.

Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy Wnioskodawca winien stosować zryczałtowane koszty, wynikające z przywołanego art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; są to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy niepozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej, w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownicy są twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.