Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/033/158/MNX/09/PK-2893
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-02-06
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z opłaceniem (przekazaniem) od nagród z zysku netto składek na ZUS, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nagrody; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; wynagrodzenia; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2008 r. Nr IBPB3/423-486/08/BG wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z opłaceniem (przekazaniem) od nagród z zysku netto składek na ZUS, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 9 czerwca 2008 r. został złożony wymieniony wyżej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z opłaceniem (przekazaniem) od nagród z zysku netto składek na ZUS, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, część wypracowanego przez Spółkę zysku netto została przeznaczana i wypłacona na nagrody dla pracowników. Podstawą do wypłaty była Uchwała Zgromadzenia Wspólników w sprawie podziału zysku za lata ubiegłe oraz Regulamin wypłat nagród. Od nagród tych odprowadzane są należne składki na ZUS, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz na Pracowniczy Program Emerytalny. Źródłem pokrycia tych wydatków był wypracowany zysk za dany rok (zysk netto). Wypłata nagród i odprowadzenie składek miała miejsce w roku następującym po roku, za który powstał w Spółce zysk. Ponadto Spółka dokonała dodatkowego odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych z podziału tego zysku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy kosztami uzyskania przychodów w Spółce stanowią:

1.  wydatki związane z wypłaconymi wynagrodzeniami (nagrodami) dla pracowników z wypracowanego zysku za rok poprzedni (zysku netto)?,
2.  wydatki związane z przekazaniem od tych nagród składek na Pracowniczy Program Emerytalny?,
3.  wydatki związane z opłaceniem (przekazaniem) od tych nagród składek na ZUS, Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych?,
4.  dodatkowy odpis (zwiększenie) na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych z podziału tego zysku?

Zdaniem Spółki, uwzględniając przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki, o których mowa w wyżej wymienionym pkt 1, stanowią koszty uzyskania przychodów. Według Spółki kosztami tymi są wynagrodzenia (nagrody) wypłacone pracownikom, bez względu na źródło ich pokrycia, a więc również z wypracowanego zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Wypłacone pracownikom nagrody związane są bowiem zarówno z prowadzoną działalnością Spółki jak i z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Wypłacone nagrody, stanowiące składnik wynagrodzenia, powinny zatem być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej wypłaty. Nie ma przy tym znaczenia, że źródłem finansowania tych nagród jest zysk netto. Spółka uważa też, że dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wyżej wymienionych wydatków nie ma również istotnego znaczenia sposób ujęcia ich w księgach rachunkowych.

Spółka uważa też, że przepisy art. 15 ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadniają także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów składek na ZUS, Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od wyżej wypłat z zysku netto. Dokonywane wypłaty z zysku netto są bowiem częścią zwykłego wynagrodzenia pracowników, a nie nagrodą (premią). Ponadto wypłata tych wynagrodzeń nie następuje w gotówce ani w papierach wartościowych, ale w formie przelewu bankowego. Tym samym przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego za koszty podatkowe nie są uznawane składki m.in. na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym - zdaniem Spółki - nie ma zastosowania.

Zdaniem Spółki, przepis art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych, uzasadnia także zaliczenie do tych kosztów składki podstawowej płaconej z wypracowanego zysku na rzecz tego programu.

W myśl postanowień przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, a środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Uzasadnione jest więc także uznanie za koszt uzyskania przychodów dodatkowego odpisu (zwiększenia) na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych z podziału wypracowanego zysku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 4 września 2008 r. interpretację indywidualną Nr IBPB3/423-486/08/BG, w której stanowisko Spółki dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych pracownikom nagród z zysku netto uznał za prawidłowe.

W zakresie stanu faktycznego dotyczącego:

*   pytania drugiego (tj. składek na Pracowniczy Program Emerytalny) wniosek Spółki został rozpatrzony odrębną interpretacją (nr IBPB3/423-751/08/BG z dnia 4 września 2008 r.),
*   pytania trzeciego (tj. składek na ZUS, Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych), wniosek Spółki został rozpatrzony odrębną interpretacją (nr IBPB3/423-749/08/BG z dnia 4 września 2008 r.),
*   pytania czwartego (tj. odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych) ), wniosek Spółki został rozpatrzony odrębną interpretacją (nr IBPB3/423-750/08/BG z dnia 4 września 2008 r.).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Jak wynika z w/wym. stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Spółka część wypracowanego zysku za dany rok przeznaczyła na nagrody dla pracowników. Wypłata nagród miała miejsce w roku następującym po roku, za który powstał w Spółce zysk. Wypłata przedmiotowych nagród następuje z wypracowanego zysku netto, a zatem z dochodu pracodawcy po jego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponoszone wydatki przez pracodawcę na wypłatę nagród dla pracowników, w myśl wyżej wymienionych przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że spełniają one przesłanki niezbędne do zakwalifikowania ich do tego rodzaju kosztów. Podstawową przesłanką do uznania ponoszonych wydatków jako koszty uzyskania przychodów, oprócz związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiąganymi przychodami (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), jest ich kosztowy charakter.

Z postanowień art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Oznacza to, że podatnicy przy kwalifikacji, czy dany wydatek może stanowić koszt podatkowy, co jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, korzystają z ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z obowiązującymi zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości. Odwołują się zatem do tej kategorii wydatków, które zgodnie z tymi zasadami mają charakter kosztowy. Po stwierdzeniu, że dany wydatek charakter taki posiada podatnik dokonuje jego kwalifikacji pod kątem uznania go, bądź też nie, jako koszt podatkowy. Nie każdy bowiem wydatek zakwalifikowany jako koszt rachunkowy staje się automatycznie kosztem podatkowym. Jednakże wydatek ten, zarówno w ujęciu rachunkowym jak i podatkowym, musi charakteryzować się kosztowym charakterem.

W myśl obowiązujących zasad wynikających z ustawy o rachunkowości podział wyniku finansowego w spółce kapitałowej ujmuje się w księgach rachunkowych na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników i noty „Polecenie księgowania” na koncie „Rozliczenie wyniku finansowego”. Jeżeli zatem – zgodnie z podjętą uchwałą o podziale wyniku finansowego – część wypracowanego w poprzednim roku zysku przeznaczono na wypłaty dla pracowników spółki, to zarówno kwota deklarowanej wypłaty (brutto) jak i należne od pracodawcy składki na ZUS oraz Fundusz Pracy obciążają ten wynik. Wypłaty z tego tytułu nie wpływają ani na wysokość kosztów roku w którym zostały wypłacone, ani na koszty roku poprzedniego, gdyż źródłem ich finansowania jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Pogląd taki wyrażony został również w komentarzu do „Podatku dochodowego od osób prawnych – 2010, pod redakcją Janusza Marciniuka (por. str. 532, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010 r.).

Z uwagi na fakt, że wypłaty na nagrody dla pracowników zostały sfinansowane z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym), nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem poniesione wydatki w związku z wypłatą tych nagród nie mają charakteru kosztowego. Nie mają zatem do nich zastosowania postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niekosztowy charakter tego rodzaju wynagrodzeń pośrednio wynika także z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu nie uznawane są za koszty uzyskania przychodów m.in. składki na ZUS oraz na Fundusz Pracy od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro z przepisu tego wynika, że składki te, będące nieodłącznymi składnikami wypłacanego tego rodzaju wynagrodzenia (nagrody), nie stanowią kosztu podatkowego, to nieracjonalnym działaniem z punktu widzenia ustawodawcy byłoby uznawanie samej nagrody wypłacanej z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) za tego rodzaju koszt.

Podział wypracowanego przez spółkę zysku netto jest dla spółki podatkowo neutralny. Oznacza to, że w przypadku przeznaczenia części tego zysku na wypłaty dla pracowników lub na dywidendę dla udziałowców – wypłaty te, z uwagi na ich niekosztowy charakter, nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Takie stanowisko prezentuje również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 160/10.

Powyższe stanowisko potwierdził NSA w wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11, w którym stwierdził, że z uwagi na swoje źródło, kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami. Nie służą ani ich osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W szczególności zaś nie mają żadnego, choćby pośredniego związku z przychodami roku, w którym są wypłacane.

Niewłaściwe jest zatem stanowisko, zarówno Spółki jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, uznające za koszty uzyskania przychodów dokonane wypłaty z zysku netto z przeznaczeniem ich na nagrody dla pracowników.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).