Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-546/14-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych, oraz sposobu ustalenia dochodu (przychodu) z tytułu ww. połączenia.
Słowa kluczowe: dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; opodatkowanie; przejęcie; przychód; przychód-powstanie przychodu; udział; łączenie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 18 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu ustalenia dochodu (przychodu) z tytułu ww. połączenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych,
*   sposobu ustalenia dochodu (przychodu) z tytułu ww. połączenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

a.

S.A. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) rozpoczęła działalność w branży TMT (tj. Technologie, Media i Telekomunikacja). W tym celu Wnioskodawca zamierza nabyć (np. w drodze kupna lub jako wkład niepieniężny) udziały/akcje w polskich spółkach kapitałowych, działających w sektorze telekomunikacyjnym (dalej „Spółki Kapitałowe”). Na skutek ww. transakcji Spółka stanie się jedynym udziałowcem/akcjonariuszem tych Spółek.

b.

Niewykluczone, że w przyszłości – po dokonaniu ww. akwizycji – Spółka podejmie decyzję o połączeniu ze wszystkimi lub z niektórymi ze Spółek Kapitałowych.

W takim przypadku każdorazowo Spółka będzie spółką przejmującą, a Spółka Kapitałowa – spółką przejmowaną. Przejęcie Spółki Kapitałowej nastąpi zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej „KSH”) przez przeniesienie całego majątku Spółki Kapitałowej na Spółkę (dalej „Połączenie”).

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą następuje w zamian za wydanie udziałów spółki przejmującej spółce przejmowanej. Jednak ze względu na to, że w momencie przejęcia Spółka będzie jedynym udziałowcem/akcjonariuszem Spółki Kapitałowej, to w następstwie przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały/akcje.

W związku z planowanym Połączeniem Spółce jako udziałowcowi/akcjonariuszowi przejmowanej Spółki Kapitałowej nie zostaną wypłacone dopłaty w gotówce.

c.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym (nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce) i ma siedzibę w Polsce.

Spółki Kapitałowe, które zamierza nabyć Spółka, będą miały siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w wyniku realizacji powyżej opisanego Połączenia będzie istniała jakakolwiek możliwość ustalenia dla Spółki (jako spółki przejmującej oraz jednocześnie jedynego udziałowca/akcjonariusza przejmowanej Spółki Kapitałowej) dochodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o regulacje UPDOP?
2.  W przypadku uznania, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe – co będzie stanowiło dla Spółki dochód podlegający opodatkowaniu w oparciu o regulacje UPDOP, powstały w wyniku realizacji powyżej opisanego Połączenia skutkującego otrzymaniem przez Spółkę (jako spółkę przejmującą oraz jednocześnie jedynego udziałowca/akcjonariusza przejmowanej Spółki Kapitałowej) majątku przejmowanej Spółki Kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w wyniku realizacji powyżej opisanego Połączenia nie będzie istniała jakakolwiek możliwość ustalenia dla Spółki (jako spółki przejmującej oraz jednocześnie jedynego udziałowca/akcjonariusza przejmowanej Spółki Kapitałowej) dochodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o regulacje UPDOP;
2.  wyłącznie w przypadku uznania, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe ewentualny dochód Spółki podlegający opodatkowaniu w oparciu o regulacje UPDOP, powstały każdorazowo w wyniku realizacji Połączeń, będzie stanowiła wartość otrzymanego majątku Spółki Kapitałowej pomniejszona o poniesione przez Spółkę koszty nabycia udziałów Spółki Kapitałowej.

Uzasadnienie.

1.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). W szczególności ww. dochodem (przychodem) są w szczególności, w przypadku połączenia spółek, dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej lub spółek łączonych (art. 10 ust. 1 pkt 5 UPDOP).

W tym miejscu Spółka pragnie zauważyć, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku, nie dojdzie do wypłaty jakichkolwiek dopłat w gotówce, a zatem nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 5 UPDOP.

2.

Zgodnie zaś z treścią art. 10 ust. 2 UPDOP:

„Przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej (…) nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (…) majątku spółki przejmowanej (…) ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej (…); (art. 10 ust. 2 pkt 1 UPDOP)
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (…) udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (…) nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej (…) z rejestru (…)” (art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOP).

Dodatkowo zgodnie z normą art. 10 ust. 5 UPDOP powyższa regulacja ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących:

1.  podatnikami, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  podatnikami, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  podatnikami, podlegającymi w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, podlegających w państwie członkowskim linii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

3.

Mając na uwadze powyższe – zauważyć należy, że art. 10 ust. 2 pkt 1 UPDOP jest zatem jedyną regulacją podatkową referującą do kwestii opodatkowania spółki kapitałowej, w przypadku przejęcia przez nią jej spółki zależnej, w której ma ona co najmniej 10% udział. Równocześnie powyższy przepis powinien być odczytywany łącznie z regulacją art. 10 ust. 4 UPDOP, która stanowi, że:

„Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”.

Regulacja art. 10 ust. 4 UPDOP wskazuje, kiedy art. 10 ust. 2 pkt 1 UPDOP możemy stosować, a kiedy jego zastosowanie nie jest w ogóle możliwe. Odczytując zatem treść obu ww. regulacji łącznie, stwierdzić należy, że w przypadku realizacji połączenia dwóch spółek kapitałowych, gdzie spółka przejmująca posiada co najmniej 10% udział w spółce przejmowanej, opodatkowanie podatkiem dochodowym nie wystąpi nigdy. Wniosek ten wynika z następujących okoliczności:

*   w przypadku, gdy połączenie spółek jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (zgodnie z art. 10 ust. 4 UPDOP) – stosuje się wprost art. 10 ust. 2 pkt 1 UPDOP,
*   w przypadku, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (zgodnie z art. 10 ust. 4 UPDOP) – obowiązek podatkowy w podatku dochodowym nie wystąpi w ogóle. Ponieważ:
    *   zgodnie z literalnym brzmieniem normy art. 10 ust. 4 UPDOP „przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się (…)”;
    *   brak jest także jakiejkolwiek innej regulacji UPDOP, która wskazywałaby podatnikom, jaki dochód miałby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w przypadku przejęcia przez spółkę kapitałową jej spółki zależnej, w której posiada ona co najmniej 10% udział.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że techniczny sposób opodatkowania spółki przejmującej w związku z realizacją połączenia przez przejęcie przez nią innej spółki kapitałowej (przedmiot opodatkowania) określa jedynie art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOP. Zwrócić należy jednak uwagę, że bezpośrednią przesłanką zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOP jest posiadanie przez spółkę przejmującą udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej mniejszego niż 10%. Tymczasem – jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego – w momencie realizacji Połączeń Spółka będzie posiadała wyłączny (tj. 100%) udział w kapitale zakładowym przejmowanej Spółki Kapitałowej/Spółek Kapitałowych. Tym samym art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOP nie może znaleźć wprost zastosowania w konkretnych sytuacjach opisywanych przez Spółkę na wstępie niniejszego wniosku.

Dlatego też – w ocenie Spółki – w wyniku realizacji Połączenia, opisanego w opisie zdarzenia przyszłego – nie będzie istniała jakakolwiek możliwość ustalenia dla Spółki (jako spółki przejmującej oraz jednocześnie jedynego udziałowca/akcjonariusza przejmowanej Spółki Kapitałowej) dochodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o regulacje UPDOP.

4.

Ewentualnie, gdyby – wbrew stanowisku Spółki przedstawionemu powyżej w odniesieniu do pytania nr l – przyjąć, że Połączenia opisane w zdarzeniu przyszłym (opisanym w niniejszym wniosku) podlegają opodatkowaniu, to konieczne byłoby wskazanie precyzyjnej regulacji, która informowałaby podatnika (tu: Spółkę), jak powinien on obliczyć podstawę opodatkowania – tj. dochód podatkowy realizowany w ramach ww. Połączenia.

W tym miejscu zauważyć należy, że zasady opodatkowania połączeń spółek kapitałowych wynikają z treści Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L z 2009 r. Nr 310, poz. 34; dalej „Dyrektywa”). Generalnie ww. Dyrektywa wprowadza zasadę neutralności podatkowej połączeń spółek kapitałowych. Jedynie w art. 7 ust. 2 Dyrektywy wprowadzono dopuszczalny wyjątek od ww. generalnej zasady neutralności podatkowej przejęcia spółki kapitałowej przez inną spółkę kapitałową dotyczący przypadków, gdy spółka przejmująca ma stosunkowo słaby (ze względu na niski udział kapitałowy) związek ze spółką przejmowaną. Zatem tylko w takim przypadku konieczne było odpowiednie poinstruowanie podatników, w jaki sposób powinni oni wyliczać podstawę opodatkowania (dochód podatkowy) spółki przejmującej realizującej połączenie przez przejęcie innej spółki kapitałowej.

Przeniesieniem ww. regulacji art. 7 ust. 2 Dyrektywy do polskich przepisów podatkowych jest właśnie wspomniany wcześniej art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOP. Regulacja ta opisuje precyzyjnie techniczny sposób opodatkowania spółki przejmującej w przypadku, gdy posiada ona mniej niż 10% udziałów/akcji w przejmowanej spółce kapitałowej. Można byłoby zatem przyjąć, że art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOP wyznacza generalne zasady dotyczące technicznego sposobu opodatkowania przejęcia innej spółki, które:

*   są stosowane wprost w przypadku połączenia przez przejęcie przez spółkę kapitałową innej spółki kapitałowej, w której spółka przejmująca posiada mniej niż 10% udziałów/akcji;
*   (jedynie po uznaniu stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe) mogą co najwyżej być stosowane przez analogię (z uwagi na fakt, że art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOP przedstawia ogólne zasady technicznego sposobu ustalenia dochodu podatkowego w przypadku realizacji połączenia, które są akceptowane przez ustawodawcę) – w przypadku połączenia przez przejęcie przez spółkę kapitałową innej spółki kapitałowej, w której spółka przejmująca posiada co najmniej 10% udziałów/akcji (tj. przypadek obejmujący sytuację Spółki przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, gdzie mowa jest o Połączeniach przez przejęcie przez Spółkę innej/innych Spółek Kapitałowej, w której/których Spółka posiadać będzie 100% udziałów akcji).

Gdyby bowiem przyjąć, że w spółce przejmującej powstanie dochód inny niż w przypadku, gdyby zastosowanie miał wprost art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOP, oznaczałoby to, że spółka przejmująca mająca większy udział w spółce przejmowanej (co najmniej 10%) byłaby opodatkowana w inny sposób niż spółka przejmująca mająca niniejszy udział kapitałowy w spółce przejmowanej (poniżej 10%) – co byłoby sprzeczne z założeniem o racjonalności ustawodawcy.

Zatem – przyjmując (jedynie po uznaniu stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe), że przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOP przez analogię (z uwagi na fakt, że art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOP przedstawia ogólne zasady technicznego sposobu ustalenia dochodu podatkowego w przypadku realizacji połączenia, które są akceptowane przez ustawodawcę) może znaleźć zastosowanie w odniesieniu do Połączeń opisanych w zdarzeniu przyszłym (opisanym w niniejszym wniosku), to w związku z realizacją ww. Połączeń opodatkowaniu podatkiem dochodowym mogłaby podlegać jedynie:

*   nadwyżka wartości przejętego majątku (pełnej wartości z uwagi na fakt, że Spółka będzie posiadała wyłączny udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej),
*   ponad kosztami podatkowymi dotyczącymi nabycia udziałów/akcji w przejmowanej Spółce Kapitałowej, które określone zostaną zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, art. 15 ust. 1k UPDOP (lub też art. 16 ust. 8e – która stanowi de facto doprecyzowanie art. 15 ust. 1k UPDOP w odniesieniu do udziałów/akcji nabytych jako wkład niepieniężny).

Spółka pragnie wskazać, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacji podatkowej z dnia 7 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-298/09-2/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyraził pogląd, że:

„Spółka przejmująca będąca udziałowcem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi po prostu do przejęcia majątku przez nią i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A contrario ma również zastosowanie w takiej sytuacji art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, bo skoro spółka posiada więcej niż 10% udziałów w spółce przejmowanej to nadwyżka przejętego majątku nad kosztami podatkowymi określonymi w spółce przejmowanej, zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, nie stanowi dla niej dochodu podatkowego”.

Zatem – w przypadku uznania, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe – ewentualny dochód Spółki podlegający opodatkowaniu w oparciu o regulacje UPDOP, powstały każdorazowo w wyniku realizacji Połączeń, będzie stanowiła wartość otrzymanego majątku Spółki Kapitałowej pomniejszona o poniesienie przez Spółkę koszty nabycia udziałów Spółki kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu ustalenia dochodu (przychodu) z tytułu ww. połączenia – **jest nieprawidłowe.**

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym (nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce). Wnioskodawca zamierza nabyć (np. w drodze kupna lub jako wkład niepieniężny) udziały/akcje w spółkach kapitałowych, które będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Spółki Kapitałowe). Na skutek ww. transakcji Spółka stanie się jedynym udziałowcem/akcjonariuszem Spółek Kapitałowych. Niewykluczone, że w przyszłości Spółka podejmie decyzję o połączeniu ze wszystkimi lub z niektórymi ze Spółek Kapitałowych. W takim przypadku każdorazowo Spółka będzie spółką przejmującą, a Spółka Kapitałowa – spółką przejmowaną. Przejęcie Spółki Kapitałowej nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółki Kapitałowej na Spółkę (dalej: Połączenie). Jednak ze względu na to, że w momencie przejęcia Spółka będzie jedynym udziałowcem/akcjonariuszem Spółki Kapitałowej, to w następstwie przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały/akcje. Jednocześnie Spółce jako udziałowcowi/akcjonariuszowi przejmowanej Spółki Kapitałowej nie zostaną wypłacone dopłaty w gotówce.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy: spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy: połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W zakresie skutków podatkowych łączenia się spółek należy także wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 ww. ustawy: przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Zatem należy mieć na uwadze, że w powyższej regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą połączenie spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku połączenia spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Jednak ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka przejmowaną lub dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%.

Ponadto stosownie do treści art. 10 ust. 4 omawianej ustawy: przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek ten nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania regulacja ta nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 10 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem powyższe przepisy mają zastosowanie m.in. do podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, przejmujących majątek spółek mających zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Końcowo należy zauważyć, że z uwagi na brak w niniejszej sprawie wydania akcji oraz wystąpienia dopłat w gotówce, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 i art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą w niej zastosowania.

Podsumowując zasada opisana w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zgodnie z art. 10 ust. 4 tej ustawy – nie ma zastosowania w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Oznacza to, że gdy organ podatkowy wykaże, że połączenie spółek nie było przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz celem było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość akcji (udziałów) przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej będzie potraktowana jako dochód (przychód) spółki przejmującej.

Reasumując – w wyniku realizacji opisanego w zdarzeniu przyszłym Połączenia będzie istniała możliwość ustalenia dla Spółki (jako spółki przejmującej oraz jednocześnie jedynego udziałowca/akcjonariusza przejmowanej Spółki Kapitałowej) dochodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile Połączenie nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jedynym jego celem będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wynika z posiadanych udziałów (akcji) w przejmowanym podmiocie. Powstaje on jako nadwyżka między otrzymanym majątkiem spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Dlatego też nie powinien być uznawany jako dochód z art. 10, lecz opodatkowany na zasadach ogólnych. Wynika to z faktu, że dochód ten wiąże się z przejęciem spółki. Dlatego też nie można mówić o wypłacie należności z tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego należy wskazać, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – przez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Uwzględniając powyższe wnioski – pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Niemniej jednak z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów.

Odnosząc powyższe przepisy do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że powołana konstrukcja przychodu pozwala na identyfikację po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości otrzymanego w wyniku Połączenia majątku Spółki Kapitałowej/Spółek Kapitałowych. W ocenie Organu majątek ten zostanie przez Wnioskodawcę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i powiększy jego aktywa.

Natomiast w zakresie kosztów podatkowych należy stwierdzić, że w następstwie Połączenia nie zostaną wydane żadne udziały/akcje, ponieważ Spółka posiada 100% udziałów/akcji Spółki Kapitałowej/Spółek Kapitałowych. W tej sytuacji po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi wydatek pieniężny ani też żaden inny trwały ciężar finansowy. Wobec tego Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania z tego tytułu kosztów uzyskania przychodu.

Inne koszty, w tym wskazane przez Spółkę koszty nabycia/objęcia udziałów/akcji Spółki Kapitałowej/Spółek Kapitałowych również nie będą stanowić kosztów podatkowych Wnioskodawcy, z uwagi na treść art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje tylko na koszt w postaci udziałów (akcji) wydanych przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej.

Reasumując – wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku Spółki Kapitałowej/Spółek Kapitałowych będzie stanowić dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powstały w wyniku realizacji opisanego Połączenia.

Ponadto w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.