Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-213/15-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-14
Teza: Czy w świetle art. 41 ust. 2 w związku z poz. 179 i 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, w kontekście treści Interpretacji ogólnej, świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę klientom kupującym wejściówkę, karnet czy abonament czasowy uprawniające do wejścia do klubu fitness i korzystania z jego oferty podstawowej, są w całości opodatkowane obniżoną stawką VAT (wynoszącą aktualnie 8% VAT)?
Słowa kluczowe: karnet; sport-klub sportowy; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi sieć klubów fitness w Polsce, w których to klubach świadczy m.in. usługi związane z rekreacją oraz sprzedaje towary głównie na rzecz klientów indywidualnych. W szczególności, Spółka wykonuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 (m.in. w zakresie dotyczącym działalności basenu i infrastruktury basenowej) czy usługi związane z poprawą kondycji fizycznej klasyfikowane w PKWiU 96.04.10.0 (m.in. w zakresie działalności sauny).

Niniejszym wnioskiem o indywidualną interpretację prawa podatkowego, Wnioskodawca zamierza potwierdzić, iż prawidłowe jest jego rozumienie wniosków wynikających z treści interpretacji ogólnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. PT1/033/32/354/LJU/I4 (dalej: Interpretacja ogólna) w kontekście specyfiki prowadzonej działalności oraz sposobu realizacji świadczeń na rzecz klientów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca sprzedaje klientom jednorazowe wejściówki oraz karnety i abonamenty czasowe uprawniające do wstępu do klubów fitness prowadzonych przez Wnioskodawcę oraz korzystania z podstawowej oferty udostępnianej w ramach klubu (albo w sposób nielimitowany albo w sposób ograniczony czasowo). W szczególności, takie wejściówki/karnety/abonamenty uprawniają klientów do (oferta podstawowa klubu fitness):

*   korzystania z szatni i natrysków,
*   korzystania z sali ze sprzętem fitness (siłownia) i z samego sprzętu,
*   korzystania z sali do ćwiczeń indywidualnych,
*   korzystania ze strefy saun,
*   korzystania z basenu oraz infrastruktury basenowej (jacuzzi),
*   brania udziału w zajęciach grupowych (prowadzonych przez instruktora współpracującego z Wnioskodawcą) organizowanych przez Wnioskodawcę (w terminach i miejscu określonych przez Wnioskodawcę, a nie na indywidualne życzenie klientów), takich jak aerobik, spinning czy sporty walki,
*   opieki recepcjonisty, ratownika, opiekuna czy instruktora w trakcie korzystania z urządzeń i infrastruktury zlokalizowanych w klubie (ratownik, opiekun czy instruktor ma za zadanie wspomóc w sytuacji wystąpienia problemów przy korzystaniu przez klientów z urządzeń czy infrastruktury, nie jest to osoba indywidualnie przypisana do klienta, lecz do klubu, zaś obowiązkiem tej osoby jest dbanie o bezpieczeństwo na terenie klubu oraz o sprzęt).

Niektóre ze wskazanych powyżej świadczeń (basen, infrastruktura basenowa) stanowią usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0), pozostałe są zaś standardowymi świadczeniami o charakterze rekreacyjnym (i nie są świadczeniami wymienionymi w poz. 182 - 185 załącznika 3 do ustawy o VAT).

Jednocześnie wejściówki/karnety/abonamenty nie uprawniają klientów do korzystania ze świadczeń dodatkowych oferowanych przez Wnioskodawcę „poza” wejściówką/karnetem/ abonamentem, takich jak m.in. usług układania diety czy korzystanie z usług trenera personalnego (instruktor dedykowany do konkretnego klienta czy grupy klientów, opracowujący ćwiczenia dla tych osób za dodatkową opłatą).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 41 ust. 2 w związku z poz. 179 i 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, w kontekście treści Interpretacji ogólnej, świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę klientom kupującym wejściówkę, karnet czy abonament czasowy uprawniające do wejścia do klubu fitness i korzystania z jego oferty podstawowej, są w całości opodatkowane obniżoną stawką VAT (wynoszącą aktualnie 8% VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 41 ust. 2 w związku z poz. 179 i 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, w kontekście treści Interpretacji ogólnej, świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę klientom kupującym wejściówkę, karnet czy abonament czasowy uprawniające do wejścia do klubu fitness i korzystania z jego oferty podstawowej, są w całości opodatkowane obniżoną stawką VAT (wynoszącą aktualnie 8% VAT).

Traktowanie wejściówki/karnetu/abonamentu

Na wstępie Wnioskodawca podkreśla, iż sama sprzedaż wejściówki/karnetu/abonamentu uprawniających do wstępu do klubu fitness i korzystania z podstawowej oferty klubu powinna być traktowana jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Z perspektywy klienta jest to bowiem zakup możliwości korzystania z podstawowej oferty klubu fitness w sposób dowolny (względnie w sposób limitowany czasowo) i nieodwołalny. Mając taką wejściówkę/karnet/abonament, klient ma możliwość korzystania z oferty klubu i taką ofertę traktuje jednorodnie (bez znaczenia, czy z perspektywy statystycznej, zakres oferty klubu może być klasyfikowany do różnych grupować PKWiU).

Dla klienta nabycie wejściówki/karnetu/abonamentu to nabycie usługi od Wnioskodawcy, dlatego też Wnioskodawca uważa, iż moment sprzedaży wejściówki/karnetu/abonamentu jest momentem, w którym należy naliczyć VAT od sprzedaży/świadczenia usług. Sposób opodatkowania tej sprzedaży (stawka VAT) będzie natomiast uzależniony od specyficznego zakresu świadczeń wchodzących w skład wejściówki/karnetu/abonamentu, z których klient może korzystać (które są w podstawowej ofercie klubu fitness).

Podstawa do stosowania obniżonej stawki VAT

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stosuje się obniżoną stawkę VAT, wynoszącą aktualnie 8%. W poz. 186 załącznika nr 3 ustawy VAT wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” (bez względu na symbol PKWiU). Ten przepis stanowi uzupełnienie do pozostałych regulacji dotyczących stosowania obniżonej stawki VAT do niektórych usług związanych m.in. z rekreacją, w tym m.in. do poz. 183 załącznika nr 3 ustawy o VAT obejmującego usługi związane z działalnością obiektów sportowych, klasyfikowane do grupowania PKWiU 93.11.10.0.

W rezultacie, jeśli świadczenia (usługi) oferowane przez Wnioskodawcę w ramach wejściówki/ karnetu/abonamentu stanowią usługi związane z działalnością obiektów sportowych, klasyfikowane do grupowania PKWiU 93.11.10.0 i/lub pozostałe usługi związane z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), to takie świadczenia będą mogły być w całości objęte obniżoną stawką VAT.

Jednorodność usługi

Należy wskazać, iż wszystkie świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę dla klientów kupujących wejściówkę/karnet/abonament uprawniające do korzystania z oferty podstawowej klubu fitness powinny być traktowane jako jednorodne usługi związane z działalnością obiektów sportowych bądź rekreacją opodatkowane w sposób właściwy dla tych usług.

W szczególności dotyczy to takich świadczeń jak szatnia, natryski, nadzór instruktora lub opieka ratownika czy recepcjonisty w trakcie przebywania w klubie fitness. Są to świadczenia stanowiące element działalności obiektów sportowych czy rekreacji (są one zawsze realizowane wraz z działalnością obiektów sportowych czy rekreacją).

Stąd, dla określenia czy wszystkie świadczenia (usługi) oferowane przez Wnioskodawcę w ramach wejściówki/karnetu czy abonamentu są objęte obniżoną stawką VAT, należy przeanalizować, czy mogą one zostać uznane za usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0) i/lub za pozostałe usługi związane z rekreacją.

Zakres świadczonych usług

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca sprzedaje klientom jednorazowe wejściówki oraz karnety i abonamenty czasowe uprawniające do wstępu do klubów fitness prowadzonych przez Wnioskodawcę oraz korzystania z podstawowej oferty udostępnianej w ramach klubu. Część tej oferty (m.in. basen, infrastruktura basenowa) stanowią usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0), pozostałe są zaś standardowymi świadczeniami o charakterze rekreacyjnym (których nie można zaklasyfikować do poz. 182 - 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Skoro więc część świadczeń (m.in. basen, infrastruktura basenowa) jest klasyfikowana do PKWiU 93.11.10.0 (działalność obiektów sportowych), a więc grupowania dającego prawo do stosowania obniżonej stawki VAT, to należy zastanowić się, czy pozostałe świadczenia (oferowane w ramach wejściówki/karnetu/abonamentu) można uznać za pozostałe usługi związane z rekreacją (wskazane w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). W tym kontekście należy powołać się na treść Interpretacji ogólnej, w której Minister Finansów rozstrzygnął m.in. kwestię definiowania „pozostałych usług związanych z rekreacją”.

Zgodnie z treścią Interpretacji ogólnej: „(\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182 - 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny (\`(...)\`)”.

W świetle powyższego, należy uznać, iż pojęcie „pozostałych usług związanych z rekreacją” rozumie się przez pryzmat wykładni literalnej i klasyfikuje do niego świadczenia, które będą mieć walor aktywności służącej wypoczynkowi i zdrowiu. Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma przeszkód, by do takich aktywności zaliczyć m.in. korzystanie z sali ze sprzętem fitness (siłownia) i z samego sprzętu, korzystanie z sali do ćwiczeń indywidualnych, korzystanie ze strefy saun, czy branie udziału w zajęciach grupowych organizowanych przez Wnioskodawcę (prowadzonych przez instruktora dedykowanego do danych zajęć). Wszystkie te świadczenia mają na celu aktywny wypoczynek, a przez to pozytywne oddziaływanie na zdrowie klientów Wnioskodawcy. Są wiec „pozostałymi” świadczeniami o charakterze rekreacyjnym (nie można ich zaklasyfikować do poz. 179 i 182 - 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenia (usługi) obejmujące (oferta podstawowa klubu fitness):

*   korzystanie z szatni i natrysków,
*   korzystanie z sali ze sprzętem fitness (siłownia) i z samego sprzętu,
*   korzystanie z sali do ćwiczeń indywidualnych,
*   korzystanie ze strefy saun,
*   korzystanie z basenu oraz infrastruktury basenowej (jacuzzi),
*   branie udziału w zajęciach grupowych (prowadzonych przez instruktora współpracującego z Wnioskodawcą) organizowanych przez Wnioskodawcę (w terminach i miejscu określonych przez Wnioskodawcę, a nie na indywidualne życzenie klientów), takich jak aerobik, spinning czy sporty walki,
*   opieką recepcjonisty, ratownika, opiekuna czy instruktora w trakcie korzystania z urządzeń i infrastruktury zlokalizowanych w klubie - powinny być traktowane jednolicie jako świadczenia (usługi) wskazane w poz. 179 i/lub poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. albo jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych albo jako pozostałe usługi związane z rekreacją. Tym samym, zakres tych usług jest właściwy dla umożliwienia Wnioskodawcy stosowania obniżonej stawki VAT na sprzedaż wejściówek/karnetów/abonamentów pozwalających na wstęp do klubu fitness i korzystania z podstawowej oferty klubu.

W szczególności, w zakres ten nie wchodzą świadczenia dodatkowe i „nadprogramowe”, takie jak m.in. układanie diety czy trening personalny (które w kontekście Interpretacji ogólnej powinny być wyłączone z zakresu poz. 186 załącznika nr do ustawy o VAT), stąd brak jest przesłanek, aby twierdzić, że zakres wejściówki/karnetu/abonamentu nie uprawnia do stosowania stawki obniżonej.

Sposób udostępniania usług

Mając na względzie fakt, iż zakres świadczeń (usług) oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach swojej podstawowej oferty (udostępnianej na podstawie wejściówek/karnetów/ abonamentów) jest zgodny z zakresem usług wskazanym w poz. 179 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT usługi związane z działalnością obiektów sportowych albo jako pozostałe usługi związane z rekreacją), należy zweryfikować, czy w przedmiotowej sytuacji będzie spełniony dodatkowy warunek do zastosowania obniżonej stawki VAT (wynikający z przepisu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT), a mianowicie, czy oferowane pozostałe usługi związane z rekreacją będą dotyczyć wyłącznie wstępu (będą oferowane wyłącznie w zakresie wstępu).

W tym kontekście trzeba wskazać na treść Interpretacji ogólnej, w której Minister Finansów wyjaśnił rozumienie tego dodatkowego warunku do zastosowania obniżonej stawki VAT na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT („wyłącznie w zakresie wstępu”).

Zgodnie z treścią Interpretacji ogólnej: „(\`(...)\`) Pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182 - 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. (\`(...)\`) Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). Tak np. z nabyciem bilety wstępu do teatry związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku (\`(...)\`) sali tanecznej - możliwość tańczenia (\`(...)\`), „na siłownię” - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów (\`(...)\`)”;

„(\`(...)\`) sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną (\`(...)\`)”;

„(\`(...)\`) Stawkę obniżoną VAT stosuje się (\`(...)\`) do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług (.. .)”.

W świetle powyższego, nie powinno budzić wątpliwości, że skoro klient od Wnioskodawcy kupując wejściówkę/karnet abonament może wejść do klubu fitness i korzystać z podstawowej oferty klubu fitness będącej usługami związanymi z działalnością obiektów sportowych i/lub pozostałymi usługami związanymi z rekreacją, to Wnioskodawca ma możliwość stosowania obniżonej stawki VAT w odniesieniu do ceny uzyskiwanej ze sprzedaży takich wejściówek/ karnetów/abonamentów. Jest to bowiem sprzedaż „tytułów wstępu” do klubu fitness i korzystania z jego podstawowej oferty, co w świetle Interpretacji ogólnej powinno być opodatkowane obniżoną stawką VAT.

Dlatego też, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 41 ust. 2 w związku z poz. 179 i 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, w kontekście treści Interpretacji ogólnej, świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę klientom kupującym wejściówkę, karnet czy abonament uprawniające do wejścia do klubu fitness i korzystania z jego oferty podstawowej, są w całości opodatkowane obniżoną stawką VAT (wynoszącą aktualnie 8% VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono m.in.:

*   w poz. 179 - symbol PKWiU 93.11.10.0 - „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”;
*   w poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU - „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.

Pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Należy zauważyć, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „rekreacja”.

Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsip.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”. Z kolei „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego „recreatio” czyli powrót do zdrowia, sił”.

Analiza przywołanych definicji oraz treść poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy wskazuje, że na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - za rekreację należy uznać różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z siłowni, z sauny. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m. in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo trzeba zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu „na siłownię” wiąże się możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness), do sauny. Analogicznie - elementem usługi związanej ze wstępem do klubu fitness będzie korzystanie przez klientów z szatni, natrysków czy też opieki instruktora. Wskazane czynności stanowią element świadczeń oferowanych przez obiekt rekreacyjny związanych z jej typowym użytkowaniem.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”).

Ponadto, co do zasady zróżnicowanie ceny biletu wstępu, np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. do pomieszczenia siłowni, w którym znajdują się urządzenia do ćwiczeń siłowych, czy też do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych oraz sauny) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem, stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą w zakres tych usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności związanej z prowadzeniem sieci kubów Wnioskodawca świadczy m.in. usługi związane z rekreacją. Wnioskodawca sprzedaje klientom jednorazowe wejściówki oraz karnety i abonamenty czasowe uprawniające do wstępu do klubów fitness prowadzonych przez Wnioskodawcę oraz korzystania z podstawowej oferty udostępnionej w ramach klubu. W szczególności takie wejściówki/ karnety/ abonamenty uprawniają klientów do:

*   korzystania z szatni i natrysków;
*   korzystania z sali ze sprzętem fitness (siłownia) i z samego sprzętu;
*   korzystania z sali do ćwiczeń indywidualnych;
*   korzystania ze strefy saun;
*   korzystania z basenu oraz infrastruktury basenowej (jacuzzi);
*   brania udziału w zajęciach grupowych (prowadzonych przez instruktora współpracującego z Wnioskodawcą) organizowanych przez Wnioskodawcę (w terminach i miejscu określonych przez Wnioskodawcę, a nie na indywidualne życzenie klientów), takich jak aerobik, spinning czy sporty walki;
*   opieki recepcjonisty, ratownika, opiekuna czy instruktora w trakcie korzystania z urządzeń i infrastruktury zlokalizowanych w klubie (ratownik, opiekun czy instruktor ma za zadanie wspomóc w sytuacji wystąpienia problemów przy korzystaniu przez klientów z urządzeń czy infrastruktury, nie jest to osoba indywidualnie przypisana do klienta, lecz do klubu, zaś obowiązkiem tej osoby jest dbanie o bezpieczeństwo na terenie klubu oraz o sprzęt).

Jak wskazał Wnioskodawca, niektóre ze świadczeń, tj. basen, infrastruktura basenowa, stanowią usługi związane z działalnością obiektów sportowych sklasyfikowane w PKWiU 93.11.10.0, pozostałe usługi stanowią standardowe świadczenia o charakterze rekreacyjnym i nie są to świadczenia wymienione w poz. 182 – 185 załącznika nr 3 do ustawy.

Powołane wyżej normy prawne oraz przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do uznania, że opisane we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów kupujących wejściówki, karnety czy też abonamenty czasowe uprawniające do wejścia do klubu fitness i korzystania z jego oferty, są opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie:

*   art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - dla usług o charakterze rekreacyjnym;
*   art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy - dla usług korzystania z basenu i infrastruktury basenowej, sklasyfikowanych w PKWiU 93.11.10.0.

Tym samym należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.