Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-243/14-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-08
Teza: Czy są kosztem uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych przekazane w związku z dodatkowym wynagrodzeniem pracowników wypłacanym przez Spółkę w ramach stosunku pracy, którego wysokość uzależniona jest od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; wynagrodzenia; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

X (dalej: „Spółka”) wypłaca pracownikom dodatkowe wynagrodzenie (świadczenie na rzecz pracowników). Decyzja o wypłacie przedmiotowego wynagrodzenia jest podejmowana przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy. Przesłankami takiej decyzji są: osiągnięcie przez Spółkę dodatniego wyniku finansowego oraz rzetelne wykonywanie obowiązków pracowniczych w roku, za który przyznana jest wypłata. Źródłem finansowania przedmiotowego wynagrodzenia są środki pieniężne z działalności Spółki.

Kwota przeznaczona do wypłaty analizowanych elementów wynagrodzenia pracowników pomniejsza kwotę zysku netto do podziału przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy.

Dodatkowe wynagrodzenie jest wypłacane przez Spółkę na rachunki bankowe pracowników. W nielicznych przypadkach środki te są stawiane do dyspozycji pracowników w kasie Spółki. Otrzymywane przez pracowników Spółki wynagrodzenie stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Spółka, dokonując wypłaty przedmiotowego wynagrodzenia, pobierała i pobiera od wypłacanych kwot zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwoty przekazane na wypłaty dla załogi uwzględniały i uwzględniają wartość brutto tych wypłat oraz wartość składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę.

Zgodnie z postanowieniami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy Spółki oraz szczegółowego regulaminu, beneficjentami tego wynagrodzenia są zasadniczo wszyscy pracownicy Spółki uprawnieni do dodatkowej nagrody rocznej (tzw. 14-tej pensji) oraz pracownicy Zakładu (…) za rzetelne wykonywanie obowiązków pracowniczych w okresie całego roku. Regulamin nie przewiduje postanowień, zgodnie z którymi przyznanie wynagrodzenia jest uzależnione od uzyskania wyróżniających się wyników czy osiągnięć (regulamin przewiduje natomiast sytuacje, w których pracownik traci prawo do wynagrodzenia, tj. np. w przypadku wyrządzenia szkody zakładowi pracy ze swojej winy). Ma ono niespersonalizowany charakter i jest przyznawane wszystkim pracownikom spełniającym generalnie określone kryteria, a jego udzielenie nie jest pozostawione swobodnemu uznaniu pracodawcy.

Spółka nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów wyżej opisanych świadczeń na rzecz pracowników, w szczególności:

*   postawionych do dyspozycji wypłat brutto,

*   składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy są kosztem uzyskania przychodów składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 205, poz. 1585, z późn. zm. – zwana dalej „ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych”), przekazane w związku z dodatkowym wynagrodzeniem pracowników wypłacanym przez Spółkę w ramach stosunku pracy, którego wysokość uzależniona jest od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku, w części finansowanej przez płatnika składek?

Zdaniem Wnioskodawcy, składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, przekazane w związku z dodatkowym wynagrodzeniem pracowników wypłacanym przez Spółkę w ramach stosunku pracy i na podstawie przepisów prawa pracy, którego wysokość uzależniona jest od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku, w części finansowanej przez płatnika składek są kosztem uzyskania przychodu.

Składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: składki do ZUS) stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki składki te spełniają wszelkie przesłanki umożliwiające zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W ocenie Spółki niewątpliwym pozostaje fakt, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga istnienia związku pomiędzy wydatkiem a przychodem, a taki związek w niniejszej sprawie został spełniony. Składki do ZUS stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, m.in. ze względu na fakt, że same dodatkowe wynagrodzenia należy niewątpliwie uznać za koszty uzyskania przychodów.

Otrzymane przez pracowników dodatkowe wynagrodzenie ma na celu między innymi:

1.  motywować pracowników do efektywnej pracy, co przełoży się na osiąganie dalszych przychodów w przyszłości – pracownik, mając świadomość, że wypłata będzie dokonana, jeżeli zostaną osiągnięte odpowiednie wskaźniki finansowe oraz jeżeli będzie rzetelnie wykonywał powierzone mu obowiązki pracownicze, dąży do tego, aby jak najlepiej realizować powierzone mu zadania oraz przyczynić się do osiągnięcia jak największego zysku przez pracodawcę,
2.  zapewnić pracownikom konkurencyjne wynagrodzenie w celu utrzymania pracowników i zapobieżenia ich odejściom do konkurencji,
3.  wynagrodzić pracę, która przyczyniła się do wypracowania dodatniego wyniku finansowego.

W ocenie Spółki, kosztami podatkowymi są koszty pracownicze, które obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz pochodne od tych wynagrodzeń – w tym niewątpliwie składki na ubezpieczenie społeczne. Zdaniem Spółki, poniesienie wydatków wynikających ze stosunku służbowego czy stosunku pracy przynajmniej pośrednio może wpływać na zwiększenie przychodów i tym samym wydatki takie są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i poniesione są w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia lub zachowania źródeł przychodów. Co więcej – uiszczanie przez Spółkę składek na ubezpieczenia społeczne wymagane jest przez przepisy prawa, a więc jest aktywnością nierozerwalnie związaną z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do omawianego wydatku została spełniona przesłanka związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, wymagana przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Brak wyłączenia świadczeń dla pracowników z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ww. ustawy)

Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Spółka zauważa, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji składki do ZUS nie zostały w nim wymienione.

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów „(\`(...)\`) składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (\`(...)\`)”.

Przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz inne fundusze celowe od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tym niemniej nie ma on zastosowania do analizowanego stanu faktycznego. Wynika z niego bowiem, że kosztami uzyskania przychodów nie są składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe: od nagród i premii, wypłaconych w gotówce lub innych papierach wartościowych, z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji, jeśli choć jeden ze wskazanych powyżej warunków nie jest spełniony, norma prawna wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania. W przypadku opisanym w stanie faktycznym przynajmniej dwa spośród trzech z tych warunków nie są spełnione.

Po pierwsze, przedmiotowe wypłaty nie są dokonywane „z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. W związku z tym omawiane wydatki nie podlegają wyłączeniu z katalogu kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy, spełniając tym samym drugą przesłankę umożliwiającą zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Po drugie, świadczenia wypłacone pracownikom, tj. dodatkowe wynagrodzenia, są częścią zwykłego wynagrodzenia pracownika (należnego w przypadku podjęcia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy decyzji o wypłacie takiego wynagrodzenia), a nie nagrodą lub premią, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy.

Spółka wskazuje, że w myśl art. 105 Kodeksu pracy, nagrody i wyróżnienia mogą być przyznawane pracownikom, którzy przez wzorowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości przyczyniają się szczególnie do wykonywania zadań zakładu. Zatem, nagrody i wyróżnienia przysługują za ponadprzeciętne wykonywanie obowiązków pracowniczych, a nie za świadczenie pracy w ramach zwyczajnych obowiązków wynikających z umowy o pracę. Tymczasem, zwyczajowe wynagrodzenia uzależnione od wyników przedsiębiorstwa nie są klasycznymi nagrodami czy premiami. Stanowią wynagrodzenie za tę część wysiłku, którego wartość można ustalić dopiero po zakończeniu danego roku obrachunkowego oraz po ustaleniu odpowiednich wskaźników finansowych. Świadczenia takie przysługują każdemu, kto spełnił pewne obiektywne kryteria.

Powyższe oznacza, że wypłata świadczeń na rzecz pracownika nie stanowi nagrody i premii w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie można jej powiązać z nadzwyczajną aktywnością pracowników, co oznacza, że nie można przypisać im przymiotu premii bądź nagrody.

Ponadto, wspomniane wypłaty są, co do zasady, dokonywane na rachunki oszczędnościowo- rozliczeniowe pracowników, czyli w formie rozliczeń bezgotówkowych. Rozliczenia gotówkowe występują jedynie w sytuacjach wyjątkowych.

Jak wynika z powyższych rozważań, wydatki na zapłatę przedmiotowych składek:

*   zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

*   wydatek ten nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z mocy ustawy.

Charakterowi kosztowemu wypłat dodatkowych wynagrodzeń na rzecz pracowników nie stoi na przeszkodzie ich oparcie na dodatnim wyniku finansowym Spółki. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności w art. 16 ust. 1 stanowiącym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, brak jest wyłączenia z kosztów takich wydatków, co do których decyzja o ich poniesieniu jest uzależniona m.in. od wystąpienia pewnych wskaźników finansowych. Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej znane są również inne przypadki uzależniania wypłat dodatkowych wynagrodzeń na rzecz pracowników od osiąganych przez pracodawców wskaźników rentowności. Dotyczy to m.in. premii dla kadry kierowniczej uzależnionych od wskaźnika EBIT, tj. zysku operacyjnego przed opodatkowaniem. Takie dodatkowe wynagrodzenie, o ile jest przewidziane w umowie o pracę stanowi świadczenie pracownicze, będące kosztem uzyskania przychodów.

Ponadto, przedmiotowa wypłata następuje ze środków pieniężnych i jest uzależniona od powstania dodatniego wyniku finansowego. Nie można utożsamiać wyniku finansowego ze środkami pieniężnymi. Wysokość wyniku finansowego ustala się co prawda w jednostkach pieniężnych, jednak nie ma on sam w sobie postaci pieniężnej. Jest on bowiem kategorią abstrakcyjną, rachunkową i nie odpowiada mu żaden wydzielony w majątku spółki wolumen środków pieniężnych (B. Brzeziński, Perypetie podatku dochodowego z sądownictwem administracyjnym \[w:\] Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, (red.) B. Brzeziński, Warszawa 2013, s. 183).

Co więcej, ta sama wypłata dodatkowego wynagrodzenia na rzecz pracowników mogłaby nastąpić np. z kapitału zapasowego Spółki. W takim przypadku na podstawie uchwały o podziale zysku, zostałby on alokowany na kapitał zapasowy, a następnie rozdystrybuowany na rzecz pracowników. Także w tym przypadku takie świadczenie pracownicze byłoby finansowane ze środków pieniężnych Spółki i stanowiłoby koszt uzyskania przychodów.

Przesądzające w tym przypadku jest spełnienie jedynie następujących warunków:

*   koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów,

*   koszt nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, żaden przepis ww. ustawy, a zwłaszcza przepis art. 16 ust. 1 tej ustawy nie stanowi, ażeby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów tylko w sytuacji, gdy nie ma związku z wystąpieniem odpowiednich wskaźników finansowych. Dodatni wynik finansowy jest naturalnym rezultatem i celem każdej działalności gospodarczej oraz podstawowym sposobem pozyskiwania środków pieniężnych przez podmioty gospodarcze. Wszelkie przedsięwzięcia prowadzone przez podmioty gospodarcze finansowane są ze środków pieniężnych podmiotów uzyskiwanych przede wszystkim z dodatniego wyniku finansowego osiąganego przez te podmioty. Inne formy pozyskiwania środków pieniężnych przez podmioty gospodarcze (jak np. pożyczki) są jedynie formami pomocniczymi.

Pogląd Spółki potwierdza także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 31 października 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-958/12/AP), stwierdzając, że: „Wypłacone pracownikom wypłaty z zysku netto niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Stanowią one dla pracowników czynnik motywujący, co wpływać może na większe zaangażowanie w pracy, zwiększenie atrakcyjności miejsca pracy, zatrzymanie najlepszych, doświadczonych pracowników i podniesienie efektywności ich pracy. Te czynniki z kolei bezpośrednio przekładają się na jakość pracy, a tym samym generowane zyski. Wypłata z zysku pozostaje więc w bezspornym związku z przychodami, gdyż wpływa na ich generowanie w przyszłości. Tym samym wydatki z nią związane powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 15 ust. 1 pdop, ponieważ stanowią dla pracowników dodatkowy czynnik motywacyjny i wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz osiąganymi przychodami, a jednocześnie nie są wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodu, określonym w art. 16 ust. 1 updop”.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje potwierdzenie w poniższych interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 24 maja 2013 r., IBPBI/2/423-194/13/AP;

*   z dnia 24 maja 2013 r., IBPBI/2/423-192/13/AK;

*   z dnia 27 maja 2013 r., IBPBI/2/423-196/13/PH;

*   z dnia 19 czerwca 2013 r., IBPBI/2/423-344/13/AK;

*   z dnia 19 czerwca 2013 r., IBPBI/2/423-343/13/AK;

*   z dnia 27 czerwca 2013 r., IBPBI/2/423-345/13/JS;

*   z dnia 6 listopada 2013 r., IBPBI/2/423-1054/13/AK;

*   z dnia 7 stycznia 2014 r., IBPBI/2/423-1460/13/CzP;

*   z dnia 7 stycznia 2014 r., IBPBI/2/423-1262/13/CzP;

*   z dnia 8 stycznia 2014 r., IBPBI/2/423-1485/13/SD;

*   z dnia 8 stycznia 2014 r., IBPBI/2/423-1264/13/SD.

Orzecznictwo sądowe w zbliżonych sprawach

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki zostało zaprezentowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zauważył bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1479/11) „zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu domniemania generalnego wyłączenia nagród (premii) z zysku netto z kosztów uzyskania przychodów byłby niedopuszczalny”.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2275/10) „(…) źródło finansowania omawianych świadczeń nie dyskwalifikuje możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych w razie spełnienia wszystkich wymienionych wyżej przesłanek. Organ nie wskazał przy tym na przepis, który wykluczałby możliwość finansowania kosztów podatkowych z zysku spółki uzyskanego w latach poprzednich, a więc z dochodu po opodatkowaniu”.

W dalszej części tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powyższe stanowisko w żadnym zaś razie nie narusza konstrukcji podatku dochodowego. W ocenie NSA: „Skoro należny podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w roku poprzednim został uprzednio przez podatniczkę obliczony i odprowadzony, co zamyka kwestię wypełnienia obowiązku w tym zakresie jako końcowy element „konstrukcji podatku”, to nietrafne jest twierdzenie o zaniżeniu dochodu”.

A zatem, również z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że źródło finansowania wydatku w żaden sposób nie determinuje możliwości jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zaś takie stanowisko nie stanowi naruszenia konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji, nie może ulegać wątpliwości, że koszty pracownicze, w tym również analizowane składki na ZUS od dodatkowego wynagrodzenia są nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą Spółki oraz z uzyskiwanymi przychodami i tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z dodatkowym wynagrodzeniem pracowników wypłacanym przez Spółkę w ramach stosunku pracy i na podstawie przepisów prawa pracy, którego wysokość uzależniona jest od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku są kosztem uzyskania przychodu.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także tzw. koszty pracownicze obejmujące m.in. świadczenia wypłacane na rzecz pracowników wraz z narzutami.

W myśl art. 15 ust. 4g ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wypłaca pracownikom dodatkowe wynagrodzenie (świadczenie na rzecz pracowników). Decyzja o wypłacie przedmiotowego wynagrodzenia jest podejmowana przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy. Kwota przeznaczona do wypłaty analizowanych elementów wynagrodzenia pracowników pomniejsza kwotę zysku netto do podziału przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy. Spółka nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, w szczególności: postawionych do dyspozycji wypłat brutto oraz składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez płatnika składek) oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych przekazanych w związku z wypłatą ww. świadczeń.

W oparciu o przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, wypłaty z zysku netto zrealizowane na rzecz pracowników, choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają one więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem finansowania jest zysk. Pogląd taki wyrażony został również w komentarzu do „Podatku dochodowego od osób prawnych – 2009, pod redakcją Janusza Marciniuka (por. str. 500, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009 r.).

Konsekwencją nieuznania za koszt podatkowy wypłat z zysku netto jest nieuznawanie za taki koszt również związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy czy Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika, tj. przez Spółkę. Wydatki tego typu, stanowiące element podziału wypracowanego przez Wnioskodawcę zysku netto nie mają bowiem charakteru kosztowego. Przepisy podatkowe nie pozwalają powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłaty dla pracowników z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Doliczanie do kosztów uzyskania przychodów wypłat z zysku spowodowałoby, niezgodne z przepisami art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Skutkiem tego byłoby pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego dokonano tych wypłat.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w kontekście opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych przekazanych w związku z wypłatą dodatkowego wynagrodzenia dla pracowników uzależnionego od dodatniego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę w poprzednim roku jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążąca przy wydaniu przedmiotowej interpretacji.

Zauważyć należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych sprawach nie mogą stanowić podstawy do żądania wydania takiej samej interpretacji w sprawie, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia takie kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Dodać także należy, że istnieje liczne orzecznictwo potwierdzające, stanowisko tutejszego Organu, że wydatki pokryte z zysku netto nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, por. wyroki NSA:

*   z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2208/10,

*   z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11,

*   z dnia 5 marca 2013 r. sygn., akt II FSK 1375/11,

*   z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1692/11,

*   z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1693/11,

*   z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1694/11.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.