Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.173.2018.4.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-02
Teza: Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; finansowanie; podróż; programy; uczelnie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 maja 2018 r. znak 0112-KDIL3-2.4011.173.2018.1.TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, doręczoną w dniu 11 czerwca 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działający w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), **uwzględniając skargę w całości** zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 maja 2018 r. znak 0112-KDIL3-2.4011.173.2018.1.TR i uznaje stanowisko Wnioskodawczyni **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Decyzją z dnia 6 listopada 2017 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Uniwersytetowi środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2018-2021 uczestnictwa Wnioskodawczyni w programie Ministra „Mobilność Plus” („Program”).

Szczegółowe przepisy dotyczące procedury konkursu, w ramach którego zostały przyznane ww. środki, zawiera komunikat Ministra z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu „Mobilność Plus” (M.P. poz. 254) i ogłoszenie o konkursie w ramach programu pod nazwą „Mobilność Plus” – V Edycja z dnia 28 grudnia 2016 r. (M.P. poz. 1242).

Minister przekazał środki finansowe Uniwersytetowi na podstawie umowy zawartej pomiędzy Ministrem a Uniwersytetem w dniu 20 grudnia 2017 r. Umowa ta określa warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu, obejmującego udział w badaniach naukowych i pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku na Uniwersytecie w Szwecji.

Środki finansowe obejmują „koszty podróży” pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania oraz „koszty pobytu” związane z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym uczestnika Programu i członków jego rodziny ( 3 umowy).

Uniwersytet – jako płatnik tych środków – zobowiązany jest do niezwłocznego przekazywania całości otrzymywanych środków Wnioskodawczyni jako uczestnikowi programu, na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Uniwersytetem a uczestnikiem (Wnioskodawczynią). Z umowy tej wynika również, że Wnioskodawczyni, czyli uczestnik, pozostaje w zatrudnieniu na Uniwersytecie w czasie wykonywania projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do środków finansowych otrzymanych przez Wnioskodawczynię i przeznaczonych na finansowanie uczestnictwa Wnioskodawczyni w Programie będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedmiotowe środki finansowe będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika lub podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach.

Zgodnie z art. 77 (5) § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi, który na polecenie pracodawcy wykonuje zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W tym miejscu należy rozważyć, czy udział Wnioskodawczyni w programie można zakwalifikować jako podróż służbową. Zdaniem Wnioskodawczyni tak, ponieważ zgodnie z przywołaną ustawą Kodeks pracy, podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy oraz w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te przesłanki zostały spełnione, w związku z czym udział Wnioskodawczyni w programie należy uznać za odbywanie podróży służbowej, a środki finansowe otrzymane na realizację projektu w ramach programu należy uznać za przychód z tytułu stosunku pracy, zgodnie z definicją przychodu zawartą w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowe środki finansowe, które otrzymała Wnioskodawczyni należy traktować jako finansowanie zadania wykonywanego w ramach projektu badawczego, analogicznie do środków finansowych przyznawanych pracownikowi naukowemu na finansowanie projektów badawczych. Środki te bowiem obejmują pokrycie kosztów podróży oraz pobytu, niezbędnych do realizacji zadania, natomiast w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środki finansowe przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących pracownikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu w podróży w celu realizacji zadania.

Jak wynika z powyższego, uczestnikowi oraz jego rodzinie przysługują diety oraz inne należności w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

W następnej kolejności należy się zastanowić nad pojęciem diety. Powyżej przywołane rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej w § 13 definiuje, że dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Zatem jest to zgodne z przeznaczeniem środków otrzymanych przez Wnioskodawczynię jako uczestnika programu.

Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, za lata podatkowe: 2018, a następnie 2019-2021, może ona korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym środki finansowe przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu, ale tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących uczestnikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu za granicą.

W tym miejscu warto również wspomnieć, że bardzo zbliżona sytuacja była przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, który to Sąd na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, rozstrzygał kwestię tego, czy wyjazd i uczestnictwo w programie można uznać za odbycie podróży służbowej, do której zastosowanie miałby znaleźć art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem w świetle tej regulacji zastosowanie miałoby przedmiotowe zwolnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w swym uzasadnieniu uznał za zasadne odwołanie się w okolicznościach jakie towarzyszą realizacji programu do definicji podróży służbowej zawartej w ustawie Kodeks pracy, jednocześnie stwierdzając, że warunki, na jakich skierowano uczestnika programu do prac badawczych na zagranicznym uniwersytecie odpowiadają wymogom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa, tj. (1) jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (II FSK 3073/14).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Jednocześnie – stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że decyzją z dnia 6 listopada 2017 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Uniwersytetowi środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2018-2021 uczestnictwa Wnioskodawczyni w programie Ministra „Mobilność Plus” („Program”). Środki finansowe obejmują „koszty podróży” pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania oraz „koszty pobytu” związane z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym uczestnika Programu i członków jego rodziny. Płatnikiem środków jest Uniwersytet. Wnioskodawczyni pozostaje w zatrudnieniu na Uniwersytecie w czasie wykonywania projektu.

W myśl przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem otrzymywane przez pracownika od macierzystego zakładu pracy (np. uczelni, instytutu naukowego, P) środki z programu „Mobilność Plus”, mimo iż otrzymywane są na podstawie umowy odrębnej od umowy o pracę, należy uznać za stanowiące przychód ze stosunku pracy, ze wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu.

Na podstawie natomiast art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

‒ do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc odbycie przez pracownika podróży służbowej.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „podróż służbowa” do którego odwołuje się ww. przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a).

W konsekwencji należy przyjrzeć się treści art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502), w którym wskazano cechy podróży służbowej.

W myśl ww. przepisu pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Mając na uwadze zacytowany przepis oraz utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych stwierdzić należy, że o podróży służbowej należy mówić w każdym przypadku oddelegowania pracownika (na polecenie pracodawcy) poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania.

Tak rozumianemu pojęciu definicji „podróży służbowej” w pełni odpowiada przedstawiona we wniosku charakterystyka pobytu Wnioskodawczyni w zagranicznym ośrodku naukowym. Po pierwsze, zgodnie z treścią wniosku, została skierowana do udziału w projekcie badawczym poza miejscem jej pracy. Po drugie, została tam skierowana przez swojego pracodawcę. Wreszcie po trzecie, uczestnictwo w tym projekcie związane jest z realizacją obowiązków, nad którymi nadzór sprawuje uczelnia, w której jest ona zatrudniona.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, do otrzymanych przez Wnioskodawczynię w ramach programu „Mobilność Plus” środków finansowych ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.