Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.431.2022.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-30
Teza: Transakcja wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: aport; spółki-podział spółki; spółki-spółka holdingowa; udział-wymiana udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Zbycie udziałów, akcji.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego:

– jest nieprawidłowe w zakresie wykładni art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz skutków podatkowych wniesienia udziałów spółki X do Spółki holdingowej;

– jest nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez zainteresowaną niebędącą stroną postępowania udziałów spółki Z do Spółki holdingowej;

– jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

14 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wymiany udziałów. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: A.B.;

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: C.B. (ul. (\`(...)\`)).

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy są małżonkami pozostającymi w małżeńskim ustroju majątkowym na zasadach ustawowych. Jednocześnie są osobami fizycznymi podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Każdy z Wnioskodawców jest wspólnikiem m.in. następujących spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce:

1\. Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (numer KRS: (\`(...)\`); dalej jako: Z), w której:

– Pan A.B. posiada 102 udziały (102 udziały o wartości nominalnej 51.000 PLN z łącznej liczby 200 udziałów o łącznej wartości nominalnej 100.000 PLN);

– Pani C.B. posiada 98 udziałów (98 udziałów o wartości nominalnej 49.000 PLN z łącznej liczby 200 udziałów o łącznej wartości nominalnej 100.000 PLN);

2\. X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (numer KRS: (\`(...)\`); dalej jako: X), w której:

– Pan A.B. posiada 131 udziałów (131 udziałów o wartości nominalnej 131.000 PLN z łącznej liczby 240 udziałów o łącznej wartości nominalnej 240.000 PLN);

– Pani C.B. posiada 109 udziałów (109 udziałów o wartości nominalnej 109.000 PLN z łącznej liczby 240 udziałów o łącznej wartości nominalnej 240.000 PLN);

3\. X Holding spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (numer KRS: (\`(...)\`); dalej jako: Spółka holdingowa), w której:

– Pan A.B. posiada 51 udziałów (51 udziałów o wartości nominalnej 2.550 PLN z łącznej liczby 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.000 PLN);

– Pani C.B. posiada 49 udziałów (49 udziałów o wartości nominalnej 2.450 PLN z łącznej liczby 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.000 PLN).

Ze względu na przewidywany rozwój spółek oraz chęć budowania struktury holdingowej Wnioskodawcy rozważają przeprowadzenie transakcji polegającej na wniesieniu aportem wszystkich udziałów ww. spółek, które Wnioskodawcy posiadają do Spółki holdingowej. Wnioskodawcy w zamian za aport obejmą nowo wydane udziały Spółki holdingowej.

Transakcja wymiany udziałów będzie spełniać następujące warunki:

– Na skutek planowanego wniesienia udziałów przez Pana A.B. Spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w ww. spółkach;

– Spółka holdingowa oraz ww. spółki, których udziały będą nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT (ww. spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością);

– Spółka holdingowa, X i Z podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (podatkiem CIT);

– Wnioskodawcy są podatnikami podatku dochodowego i wnoszone przez Nich udziały będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości / części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki holdingowej;

– Nabywane przez Spółkę holdingową udziały spółek Z i X będą nabywane od Wnioskodawców, którzy są osobami fizycznymi, w zamian za własne udziały;

– Wnioskodawcy nie otrzymają od Spółki holdingowej jakiegokolwiek wynagrodzenia w związku z aportem udziałów;

– Wartość nabywanych przez Wnioskodawców udziałów przyjęta dla celów podatkowych nie będzie wyższa niż wartość wnoszonych przez Nich udziałów, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów;

– Zdaniem Wnioskodawców głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania;

– Zdaniem Wnioskodawców transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;

– Transakcja wniesienia przez Wnioskodawców udziałów w ww. spółkach do Spółki holdingowej zostanie przeprowadzona jednocześnie i zostanie udokumentowana jednym aktem notarialnym – przy czym pierwszy udziały będzie za każdym razem wnosił Pan A.B..

Historycznie udziały X i Z były obejmowane przez Wnioskodawców w następujący sposób:

a) Z:

– Pan A.B. i Pani C.B. objęli do majątku wspólnego A. i C.B. 100% udziałów spółki Z (pierwotnie "ZQ" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), tj. 200 z 200 udziałów o łączonej wartości nominalnej 100.000 PLN;

– Następnie w wyniku darowizny udziałów z majątku wspólnego A. i C.B. do:

– majątku osobistego C.B., otrzymała Ona 98 udziałów o łącznej wartości 49.000 PLN;

– majątku osobistego A.B., otrzymał On 102 udziały o łącznej wartości 51.000 PLN.

Tym samym 100% udziałów Z nie zostało nabytych/objętych przez Wnioskodawców w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielenia w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

b) X:

– w wyniku darowizny udziałów z majątku wspólnego A. i C.B. do:

– majątku osobistego C.B., otrzymała Ona 108 udziałów o łącznej wartości 108.000 PLN;

– majątku osobistego A.B., otrzymał On 130 udziałów o łącznej wartości 130.000 PLN;

– w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonanego w 2021 r. C.B. i A.B. dodatkowo objęli odpowiednio po 1 udziale o wartości nominalnej 1.000 PLN każdy;

– przy czym historycznie, dnia 5 lipca 2006 roku, podjęto uchwałę, zgodnie z którą X jako spółka przejmująca połączyła się ze spółką XY spółka z ograniczona odpowiedzialnością (KRS: (\`(...)\`); dalej jako: XY) poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. W praktyce oznacza to, że:

– 50 udziałów o łącznej wartości nominalnej 50.000 PLN zostało pokrytych gotówką przy zakładaniu Spółki,

– 188 udziałów o łącznej wartości nominalnej 188.000 PLN zostało objętych przez wspólników spółki XY po połączeniu X ze spółką XY. Jedynymi wspólnikami XY byli Pan A.B. i Pani C.B. i objęli Oni w wyniku połączenia odpowiednio 104 udziały o łącznej wartości 104.000 PLN i 84 udziały o łącznej wartości 84.000 PLN;

– 2 udziały o łącznej wartości nominalnej 2.000 PLN zostało pokrytych gotówką przy podwyższeniu kapitału zakładowego w roku 2021.

Dodatkowo, w 2022 r., tj. przed planowanym wniesieniem udziałów w X i Z do Spółki holdingowej, planowane jest połączenie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH) X oraz X A.B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „X A.B.”), której 100% udziałów posiada X. Jednak połączenie X i X A.B. nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego X, tzn. nie dojdzie do emisji nowych udziałów X – Państwo B. nie obejmą dodatkowych udziałów w X.

### Pytania

1\. Czy w związku z planowaną transakcją wniesienia przez A.B. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w spółce X, w wyniku której Spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość głosów w ww. spółce, po stronie A.B. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy w związku z planowaną transakcją wniesienia przez A.B. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w spółce Z, w wyniku której Spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość głosów w ww. spółce, po stronie A.B. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3\. Czy w związku z planowaną transakcją wniesienia przez C.B. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w spółce X, po stronie C.B. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

4\. Czy w związku z planowaną transakcją wniesienia przez C.B. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w spółce Z, po stronie C.B. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

### Państwa stanowisko w sprawie pytania 1

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z planowaną transakcją wniesienia przez A.B. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w spółce X, w wyniku której Spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość głosów w ww. spółce, po stronie A.B. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

**Państwa stanowisko w sprawie pytania 2**

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z planowaną transakcją wniesienia przez A.B. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w spółce Z, w wyniku której Spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość głosów w ww. spółce, po stronie A.B. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

**Państwa stanowisko w sprawie pytania 3**

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z planowaną transakcją wniesienia przez C.B. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w spółce X, po stronie C.B. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

**Państwa stanowisko w sprawie pytania 4**

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z planowaną transakcją wniesienia przez C.B. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w spółce Z, po stronie C.B. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

**Uzasadnienie Państwa stanowiska**

A. Ramy prawne transakcji wymiany udziałów

**Zasady ogólne transparentnej podatkowo wymiany udziałów w przepisach polskich**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co do zasady, podlegają wszelkiego rodzaju dochody.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT uważa się m.in. wartość wkładu określonego w statucie lub umowie spółki; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że co do zasady w przypadku objęcia udziałów spółki kapitałowej przez wspólnika w zamian za aport, którego przedmiotem są udziały innej spółki kapitałowej, dochodzi do powstania przychodu z kapitałów pieniężnych u tego wspólnika w wysokości wartości tego wkładu określonego w umowie spółki.

Jednak, zgodnie z art. 24 ust. 8a-8c ustawy o PIT, po spełnieniu odpowiednich warunków możliwe jest uzyskanie neutralności takiego aportu na gruncie podatku PIT (tzw. wymiana udziałów), tzn. sytuacji gdy dla żadnego z zaangażowanych podmiotów nie powstanie przychód do opodatkowania.

W art. 24 ust. 8a ustawy o PIT przewidziano, że w przypadku, gdy nabywane są od wspólnika innej spółki udziały tej innej spółki oraz gdy w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały albo w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w tej spółce;

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Przy czym, zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o PIT (w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2022 r.), przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT;

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;

3) wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Zgodnie art. 24 ust. 8c ustawy o PIT (w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2022 r.), przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały (akcje) od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Natomiast zgodnie z:

– art. 24 ust. 19 ustawy o PIT, przepisów art. 24 ust. 8a ustawy o PIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania;

– art. 24 ust. 20 ustawy o PIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

**Zasady transparentnej podatkowo wymiany udziałów wynikające z tzw. Dyrektywy Mergerowej**

Polskie przepisy dotyczące transparentności podatkowej transakcji wymiany udziałów są transpozycją przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r., dalej jako: Dyrektywa Mergerowa lub MD).

a. Zakres obowiązywania Dyrektywy Mergerowej

W motywach wprowadzających ww. dyrektywę wskazano m.in., że „Przydział papierów wartościowych spółki przejmującej lub nabywającej akcjonariuszom spółki przekazującej sam w sobie nie powinien stanowić przyczyny opodatkowania tych akcjonariuszy”. Zatem zadaniem Dyrektywy Mergerowej jest takie ukształtowanie prawodawstwa w państwach Unii Europejskiej, aby transparentność podatkowa transakcji restrukturyzacyjnych przedsiębiorstw była zasadą, ograniczaną jedynie w wyjątkowych okolicznościach.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 1 MD ma ona zasadniczo zastosowanie wyłącznie do transakcji transgranicznych, w której zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich Unii Europejskiej. Jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: Trybunał lub TSUE), w przypadku, gdy zarówno wewnętrzne jak i transgraniczne transakcje m.in. wymiany udziałów podlegają temu samemu reżimowi prawnemu (tak jak ma to miejsce w Polsce), przepisy Dyrektywy Mergerowej mają pośrednie zastosowanie także w transakcjach wewnętrznych.

Takie rozszerzenie ma na celu zapobieganie specyficznej formie dyskryminacji podmiotów krajowych na gruncie prawodawstwa unijnego, tj. uniknięcie sytuacji, w której podmioty wewnętrzne znajdowałyby się w sytuacji gorszej aniżeli podmioty zagraniczne (por. wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r, w sprawie C-28/95, w którym zawarto następujące tezy:

(1) „Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy na podstawie art. 177 Traktatu (przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 234 WE) \[a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 267 TFUE\] w zakresie wykładni prawa wspólnotowego wtedy, gdy dana sytuacja nie jest regulowana bezpośrednio przez prawo wspólnotowe, lecz ustawodawca krajowy, dokonując transpozycji przepisów dyrektywy do prawa krajowego, zdecydował się traktować w ten sam sposób sytuacje o charakterze całkowicie wewnętrznym co sytuacje podlegające przepisom dyrektywy, ujednolicając ustawodawstwo wewnętrzne z prawem wspólnotowym”.

(2) „Jeżeli, regulując sytuacje o charakterze całkowicie wewnętrznym, ustawodawstwo krajowe przyjmuje te same rozwiązania jak te przyjęte w prawie wspólnotowym, w celu w szczególności uniknięcia dyskryminacji obcych obywateli lub zakłócenia konkurencji, w interesie Wspólnoty leży, aby w celu uniknięcia różnic w wykładni w przyszłości przepisy lub pojęcia przejęte z prawa wspólnotowego były interpretowane w sposób jednolity, bez względu na okoliczności, w jakich mają być stosowane”.

Stanowisko to zostało utrzymane później przykładowo w wyroku TSUE z dnia 15 stycznia 2002 r., w sprawie C-43/00.

Innymi słowy, na gruncie Dyrektywy Mergerowej analogiczne przepisy odnoszące się jednocześnie do transakcji transgranicznych jak i wewnętrznych (krajowych) powinny być interpretowane w ten sam sposób, co ma na celu zapobieżenie dyskryminacji podmiotów wewnętrznych (w tym przypadku polskich) na gruncie prawodawstwa unijnego.

b. Warunki neutralności podatkowej wymiany udziałów na gruncie Dyrektywy Mergerowej

Na podstawie art. 2 pkt e MD „wymiana udziałów” jest uznawana za czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy Dyrektywy Mergerowej nie definiują pojęcia akcjonariusza (udziałowca) spółki nabywanej, który w wyniku wymiany udziałów staje się akcjonariuszem (udziałowcem) spółki nabywającej. Tym samym nie ma w Dyrektywie Mergerowej ograniczeń co do jego rodzaju i należy uznać, że akcjonariuszami (udziałowcami) w jej rozumieniu mogą być także osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 2 pkt h MD „spółka nabywana” oznacza spółkę, której udziały są nabywane przez inną spółkę poprzez wymianę papierów wartościowych. Natomiast zgodnie z pkt i „spółka nabywająca” oznacza spółkę, która nabywa udziały poprzez wymianę papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 3 MD „spółka państwa członkowskiego” oznacza każdą spółkę, która:

a. przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A (m. in. polskie "spółki akcyjne" oraz "spółki z ograniczoną odpowiedzialnością");

b. zgodnie z przepisami podatkowymi państwa członkowskiego jest uznawana za posiadającą rezydencję podatkową w tym państwie członkowskim;

c. podlega jednemu z podatków określonych w załączniku I część B, bez możliwości wyboru lub wyłączenia, lub każdemu innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez któryś z tych podatków (m.in. podatek dochodowy od osób prawnych w Polsce).

W art. 8 ust. 1 MD wskazano, że przy okazji wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Innymi słowy transakcja wymiany udziałów, w rozumieniu art. 2 pkt e MD powinna być zwolniona z podatku dochodowego lub z zysków kapitałowych, także w odniesieniu do akcjonariusza (udziałowcy) obejmującego udziały spółki nabywającej udziały.

Przy czym, na podstawie art. 8 ust. 4 MD, ww. ust. 1 ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy akcjonariusz nie przypisuje otrzymanym papierom wartościowym wartości do celów podatkowych wyższej niż wartość wymienionych papierów wartościowych bezpośrednio przed m.in. wymianą udziałów.

W art. 15 ust. 1 MD przewidziano, że Państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z art. 4–14 MD, jeżeli stwierdzi, że jedna z czynności:

a. ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania; fakt, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania;

b. prowadzi do tego, że spółka uczestnicząca lub nieuczestnicząca w czynności przestaje spełniać konieczne warunki w zakresie reprezentowania pracowników w organach spółki zgodnie z uzgodnieniami obowiązującymi przed tą czynnością.

Co istotne, żaden z przepisów Dyrektywy Mergerowej nie uzależnia transparentności podatkowej transakcji wymiany udziałów od braku wcześniejszych transakcji restrukturyzacyjnych (łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów), które bezpośrednio dotyczyłyby udziałów wnoszonych w transakcji wymiany udziałów.

B. Transparentność planowanej transakcji wymiany udziałów

**Transparentność wymiany udziałów Z**

Zdaniem Zainteresowanych, planowaną transakcję wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce Z przez Wnioskodawców do Spółki holdingowej w zamian za nowo wydane udziały Spółki holdingowej należy uznać za wymianę udziałów spełniającą wymagania przewidziane w art. 24 ust. 8a-8c ustawy o PIT, bowiem:

– Spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Z, w związku z wniesieniem aportem udziałów Z przez Pana A.B.;

– Spółka holdingowa, po objęciu udziałów Pana A.B. będzie posiadała bezwzględną większość praw głosu w Z, w efekcie czego w odniesieniu do udziałów wnoszonych przez Panią C.B. Spółka holdingowa będzie zwiększać ilość udziałów w tej spółce;

– Zarówno Z, jak i Spółka holdingowa są i będą podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT (spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością);

– Spółka holdingowa i Z podlegają i będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (podatkiem CIT);

– Państwo B. są i będą podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce (mają i będą mieli nieograniczony obowiązek podatkowy w PIT w Polsce) i wnoszone przez Nich udziały będą stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki holdingowej;

– Wnoszone przez Wnioskodawców udziały Z nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

– Wartość nabywanych przez Wnioskodawców udziałów Spółki holdingowej, przyjęta dla celów podatkowych nie będzie wyższa niż wartość wnoszonych przez Nich udziałów, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do planowanej transakcji wymiany udziałów;

– Zdaniem Wnioskodawców głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania;

– Zdaniem Wnioskodawców transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawców w odniesieniu do transakcji wymiany udziałów Z i Spółki holdingowej zastosowanie znajdzie zwolnienie z PIT określone w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT i konsekwentnie:

– w związku z planowaną transakcją wniesienia przez A.B. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w spółce Z, w wyniku której Spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość głosów w ww. spółce, po stronie A.B. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

– w związku z planowaną transakcją wniesienia przez C.B. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w spółce Z, po stronie C.B. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

**Transparentność wymiany udziałów X**

Zdaniem Zainteresowanych, planowaną transakcję wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce X przez Wnioskodawców do Spółki holdingowej w zamian za nowo wydane udziały Spółki holdingowej należy uznać za wymianę udziałów spełniającą wymagania przewidziane w przepisach Dyrektywy Mergerowej i ustawy o PIT, bowiem:

– Spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w X, w związku z wniesieniem aportem udziałów X przez Pana A.B.;

– Spółka holdingowa, po objęciu udziałów Pana A.B. będzie posiadała bezwzględną większość praw głosu w X, w efekcie czego w odniesieniu do udziałów wnoszonych przez Panią C.B. Spółka holdingowa będzie zwiększać ilość udziałów w tej spółce;

– Zarówno X, jak i Spółka holdingowa są i będą podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT (spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością);

– Spółka holdingowa i X podlegają i będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (podatkiem CIT);

– Państwo B. są i będą podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce (mają i będą mieli nieograniczony obowiązek podatkowy w PIT w Polsce) i wnoszone przez Nich udziały będą stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki holdingowej;

– wartość nabywanych przez Wnioskodawców udziałów Spółki holdingowej, przyjęta dla celów podatkowych nie będzie wyższa niż wartość wnoszonych przez Nich udziałów, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do planowanej transakcji wymiany udziałów;

– Zdaniem Wnioskodawców głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania;

– Zdaniem Wnioskodawców transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Na możliwość zastosowania zwolnienia Wnioskodawców z PIT, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT w zw. z art. 8 ust. 1 MD, w związku z planowaną wymianą udziałów nie powinien wpłynąć fakt, że w przypadku spółki X 188 udziałów o łącznej wartości nominalnej 188.000 PLN zostało objętych przez wspólników spółki XY (Zainteresowanych) w wyniku połączenia X ze spółką XY (jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dnia 5 lipca 2006 roku podjęto uchwałę, zgodnie z którą X jako spółka przejmująca połączyła się ze spółką XY poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą).

Możliwość zastosowania ww. zwolnienia z podatku PIT w zw. ze zwolnieniem przewidzianym w Dyrektywie Mergerowej w omawianej sytuacji ma związek z:

a) niezgodnością przepisów art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o PIT z Dyrektywą Mergerową polegającą na uzależnieniu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, w odniesieniu do wnoszonych przez wspólników udziałów, od warunku, aby nie zostały one nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, podczas gdy warunek ten nie ma odzwierciedlenia w żadnym z przepisów ww. Dyrektywy;

b) możliwością zastosowania warunku określonego w art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o PIT wyłącznie w odniesieniu do udziałów nabytych lub objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielonych w wyniku łączenia lub podziału podmiotów w odniesieniu do udziałów nabytych lub objętych w ten sposób po dniu 1 stycznia 2022 r. Inna wykładnia ww. przepisu byłaby niezgodna z ogólną zasadą zakazu retroakcji.

Ad. a)

W art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2; dalej jako: TFUE) wskazano, że w celu wykonania kompetencji Unii Europejskiej (dalej jako: EU) instytucje UE przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Przy czym wskazano także, że Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Powyższe w praktyce oznacza, że Dyrektywy są aktami prawnymi które wymagają ich implementowania do krajowego systemu prawnego. W prawodawstwie UE nie sprecyzowano jednak, jakie uprawnienia w związku z przyjęciem dyrektyw przysługują bezpośrednio podmiotom. W celu ich określenia konieczna jest analiza orzecznictwa TSUE.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w wyroku TSUE z dnia 5 lutego 1963 r., w sprawie 26/62, Trybunał sformułował zasadę bezpośredniego skutku prawa Unii Europejskiej, co w praktyce oznacza, że prawo UE tworzy nie tylko obowiązki dla państw członkowskich, ale także prawa dla jednostek. Powyższe w praktyce powoduje, że jednostki mogą bezpośrednio powoływać się na prawa wynikające z prawodawstwa unijnego, niezależnie od ustawodawstwa krajowego.

W tym zakresie warto przywołać fragment wyroku w sprawie 26/62, w którym Trybunał wyjaśnił: „(…) państwa członkowskie nadały prawu wspólnotowemu moc wiążącą, na którą pochodzące z nich jednostki mogą się przed tymi sądami powoływać; że wobec powyższego należy uznać, iż Wspólnota stanowi nowy porządek prawny w prawie międzynarodowym, na rzecz którego państwa ograniczyły, jakkolwiek tylko w wąskich dziedzinach, swoje prawa suwerenne, i którego normy znajdują zastosowanie nie tylko do państw członkowskich, ale i pochodzących z nich jednostek; że w związku z tym prawo wspólnotowe, niezależne od ustawodawstwa państw członkowskich, nie tylko nakłada na jednostki zobowiązania, lecz może również być źródłem uprawnień stanowiących element statusu prawnego tych jednostek; że nie muszą to być uprawnienia nadane wprost w traktacie, lecz że powstają one również jako skutek zobowiązań, które traktat nakłada w sposób ściśle określony zarówno na jednostki, jak i na państwa członkowskie oraz instytucje wspólnotowe”.

Warto podkreślić, że zasada bezpośredniego skutku prawa UE ma dwa aspekty: wertykalny i horyzontalny:

– Bezpośredni skutek wertykalny ma zastosowanie do stosunków między podmiotami a państwem. Innymi słowy jednostki mogą powołać się na przepisy prawa unijnego w stosunkach z państwem;

– Bezpośredni skutek horyzontalny ma zastosowanie dla stosunków pomiędzy jednostkami.

Innymi słowy jednostka może powoływać się na przepisy prawa unijnego w stosunkach z innymi jednostkami. Przy czym rodzaj skutku uzależniony jest od rodzaju aktu prawa UE. Kluczowe znaczenie dla ustalenia jakie bezpośrednie skutki dla jednostki ma dyrektywa UE ma wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 1974 r., w sprawie 41/74, którym Trybunał stwierdził, że dyrektywa ma bezpośredni skutek, jeśli jej przepisy są bezwarunkowe oraz wystarczająco jasne i precyzyjne (należy jednak podkreślić, że skutek bezpośredni działania Dyrektywy może mieć tylko charakter wertykalny).

Zatem, w omawianej sytuacji, zdaniem Wnioskodawców mogą się Oni powoływać na Bezpośredni skutek wertykalny w odniesieniu do Dyrektywy Mergerowej, bowiem:

– ma on zastosowanie do stosunku Wnioskodawców (jednostek) z Państwem, działającym jako organy podatkowe (charakter wertykalny bezpośredniego skutku prawa UE);

– przepisy Dyrektywy Mergerowej są w omawianym zakresie bezwarunkowe, wystarczająco jasne i precyzyjne. Wskazują one, że transparentność podatkowa wymiany udziałów nie jest uzależniona od warunku, w odniesieniu do wnoszonych przez wspólników udziałów, aby nie zostały one nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów (brak odzwierciedlenia takiego warunku w przepisach ww. Dyrektywy).

Zdaniem Zainteresowanych, wprowadzenie od 1 stycznia 2022 r. nowych przepisów art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o PIT jest także naruszeniem art. 288 TFUE w zakresie nieosiągnięcia rezultatu Dyrektywy Mergerowej, tj. zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 8 ust. 1 MD, w zakresie braku zwolnienia z podatku dochodowego dla podmiotów obejmujących udziały na skutek transakcji wymiany udziałów.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych w omawianej sytuacji mogą Oni bezpośrednio zastosować się do przepisów Dyrektywy Mergerowej i nie uzależniać transparentności planowanej wymiany udziałów pomiędzy Spółką holdingową a X od warunku określonego w art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o PIT.

Ad. b)

Zgodnie z utrwalonym poglądem zasada lex retro non agit (z łac. prawo nie działa wstecz, zasada określająca zakaz retroaktywności prawa) stanowi podstawową zasadę porządku prawnego. Już w pierwszym wyroku Trybunału Konstytucyjnego Trybunał wskazywał: „(…) Znajduje ona swoje oparcie w takich wartościach, jak bezpieczeństwo prawne i pewność obrotu prawnego oraz poszanowanie praw nabytych. Z tych też względów od zasady niedziałania prawa wstecz można odstępować wyjątkowo z bardzo ważnych powodów, bądź gdy wynika to z natury normowanych stosunków (\`(...)\`). Zasada niedziałania prawa wstecz jako dyrektywa legislacyjna skierowana pod adresem organów stanowiących prawo, zawiera w swojej treści zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń (rozumianych sensu largo), które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami. Norma nie działa wstecz, jeżeli na jej podstawie należy dokonywać kwalifikacji zdarzeń, które wystąpiły po jej wejściu w życie. Przy ustalaniu następstw prawnych zdarzeń, które miały miejsce pod rządami dawnych norm, ale występują także w okresie po wejściu w życie nowej normy, należy - zgodnie z zasadą lex retro non agit - kwalifikować je według norm poprzednio obowiązujących” (Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 1986 r. w sprawie U1/86; OTK z 1986 r., s. 32)

Jak słusznie wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2006 r., sygn. I FSK 767/05: „Zasada lex retro non agit została sformułowana jeszcze w prawie rzymskim i konsekwentnie respektowana jest w całym rozwoju europejskiej, w tym również polskiej myśli prawniczej (por. wyrok TK z 3 października 2001 r., K.27/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1006; wyrok TK z 10 października 2001 r., K 28/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1044). Wynika ona z istoty prawa, którego zadaniem jest określenie reguł postępowania człowieka. Wprowadzenie do porządku prawnego norm postępowania z mocą wsteczną powoduje brak możliwości zachowania się adresata zgodnie z ustanowioną regułą”.

Wykładnia wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2022 roku przepisów art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o PIT w sposób wskazujący, że mają one zastosowanie także do udziałów objętych przed 1 stycznia 2022 r. stanowiłaby jawne naruszenie zakazu retroaktywności prawa. Co więcej, w omawianym stanie faktycznym doprowadziłaby do wystąpienia sytuacji absurdalnej z punktu widzenia zasady pewności prawa.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w wyniku transakcji mającej miejsce dnia 5 lipca 2006 r. (a więc ponad 16 lat przed planowaną transakcją wymiany udziałów), 188 udziałów spółki X o łącznej wartości nominalnej 188.000 PLN zostało objętych przez wspólników spółki XY (Zainteresowanych) w wyniku połączenia X ze spółką XY.

Powyższa transakcja została dokonana wiele lat przed planowaną obecnie wymianą udziałów. Tym samym Wnioskodawcy nie mieli możliwości (wiedzy) zachowania się w sposób, który nie miałby negatywnych konsekwencji przy planowanej wymianie udziałów (zgodnie z regułą wynikającą z art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o PIT).

Co oczywiste, taka wykładnia miałaby negatywne konsekwencje dla takich wartości systemu prawa jak bezpieczeństwo prawne, pewność obrotu prawnego oraz poszanowanie praw nabytych. Ponadto byłaby jawnym naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997. Nr 78 poz. 483) zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Trudno bowiem mówić o realizacji zasady państwa prawa w sytuacji, gdy nowo wprowadzane normy prawa dotyczą skutków czynności gospodarczych przeprowadzanych ponad 16 lat temu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o PIT należy interpretować w sposób uwzględniający zakaz retroakcji, czyli przyjmując, że ww. przepisy mają zastosowanie wyłącznie do udziałów objętych po 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawców w odniesieniu do transakcji wymiany udziałów X i Spółki holdingowej zastosowanie znajdzie zwolnienie z PIT określone w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT i konsekwentnie:

– w związku z planowaną transakcją wniesienia przez A.B. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w spółce X, w wyniku której Spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość głosów w ww. spółce, po stronie A.B. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

– w związku z planowaną transakcją wniesienia przez C.B. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w spółce X, po stronie C.B. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Co do zasady więc wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. – spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy – skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Jednakże ustawodawca przewidział w tej sytuacji wyłączenie pewnych wartości z przychodów – o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8a ww. ustawy:

Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powołanego przepisu wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Warunki zastosowania powołanego przepisu określa art. 24 ust. 8b ustawy:

Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;

3) wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zarówno spółka nabywająca (Spółka Holdingowa), jak i X oraz Z są podatnikami, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy. Spełniony więc będzie warunek z pkt 1 powyższej regulacji.

Wskazali Państwo również, że wypełnione będą warunki określone w pkt 2 i 4 oraz warunek z pkt 3 w odniesieniu do Z.

Norma z pkt 3 art. 24 ust. 8b ustawy dookreśla zakres wymiany udziałów wskazując, iż spełnienie warunków dotyczących tej transakcji trzeba oceniać przez pryzmat wcześniejszych działań restrukturyzacyjnych.

Wobec tego, jeżeli wcześniej wspólnik objął udziały w wyniku transakcji wymiany udziałów, podziału lub połączenia spółek nie wystąpi skutek w postaci neutralności podatkowej przy późniejszej wymianie udziałów.

Omawiany warunek – uwzględniając, że nie zostały wprowadzone w tym zakresie przepisy przejściowe – ma zastosowanie również do wskazanych transakcji przeprowadzonych przed 2022 r.

Wbrew Państwa stanowisku, przesłanka z art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy nie narusza postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE. L Nr 310).

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że:

Projekt przewiduje również regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów, w tym mającej charakter transgraniczny. Projektowane regulacje pozostają w zgodzie z normami prawa Unii Europejskiej (…).

(…) Jednocześnie jednak na podkreślenie zasługuje fakt, iż operacje reorganizacyjne ujęte w owej dyrektywie pozostają neutralne podatkowo (o ile dopełnione zostaną warunki określone w Dyrektywie) tak długo, jak długo nie będą stanowić faktycznie osiągniętego dochodu przez dany podmiot. W konsekwencji oznacza to, iż nieopodatkowanie działań restrukturyzacyjnych nie oznacza nieograniczonego w czasie zwolnienia, lecz właśnie odroczenie opodatkowania (…).

(… ) W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na szczególną czynność reorganizacyjną, jaką jest wymiana udziałów. W kontekście przytoczonych regulacji wskazać należy, iż o ile co do zasady powyższe transakcje pozostają neutralne podatkowo, o tyle nie oznacza to, iż konieczna jest każdorazowa rezygnacja z prawa opodatkowania rezerw uzyskanych na terytorium danego państwa i objętych kompetencją podatkową państwa przed zamianą z uwagi na fakt, że rezerwy te nie zostały rzeczywiście zrealizowane. W ramach przeniesienia siedziby faktycznego zarządu spółki z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, pierwsze państwo członkowskie zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej powiązanej z czynnikiem czasowym, to jest rezydencją podatkową podatnika na terytorium kraju w okresie, w którym pojawiły się ciche rezerwy, jest uprawnione do opodatkowania rzeczonych rezerw w chwili emigracji tego podatnika. Środek taki służy bowiem zapobieganiu sytuacjom, które mogłyby zagrażać prawu wykonywania przez państwo członkowskie pochodzenia przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością prowadzoną na jego terytorium, a zatem może być uzasadniony względami związanymi z zachowaniem podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi. Na potwierdzenie powyższego przytoczyć można m.in. tezy podniesione w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 stycznia 2014 r. w sprawie C‑164/12, zgodnie z którymi „Artykuł 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że cel w postaci zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi może uzasadniać przepisy państwa członkowskiego, które nakazują określenie wartości aktywów spółki komandytowej wniesionych do kapitału spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium tego państwa członkowskiego w oparciu o ich wartość szacunkową, prowadząc do opodatkowania przed ich rzeczywistym zrealizowaniem cichych rezerw związanych z tymi aktywami uzyskanych na tym terytorium, w sytuacji gdy rzeczone państwo członkowskie rzeczywiście nie może wykonywać swej kompetencji podatkowej w odniesieniu do tych cichych rezerw w chwili rzeczywistej ich realizacji, co powinien ustalić sąd krajowy. Przepisy państwa członkowskiego przewidujące natychmiastowe opodatkowanie cichych rezerw uzyskanych na jego terytorium nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu w postaci zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, o ile, w sytuacji gdy podatnik wybierze odroczenie zapłaty, obowiązek ustanowienia gwarancji bankowej jest nałożony w zależności od rzeczywistego ryzyka niepobrania podatku”.

**W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku, a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (…)**.

Jak wynika zaś z art. 8 ust. 6 wspomnianej Dyrektywy 2009/133/WE:

Zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem.

Wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczenia neutralności wymiany udziałów, łączenia i podziału spółek jedynie do pierwszej takiej transakcji nie jest więc sprzeczne z prawem unijnym.

Nie zasługuje również na aprobatę argumentacja Państwa przywołująca poglądy judykatury na temat „retroaktywności” stosowania przepisów prawa podatkowego, w tym art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy.

Należy zauważyć, że nie ma przepisów przejściowych, które wskazywałyby na odmienne stosowanie art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy w stosunku do wnoszonych udziałów, które zostały objęte, nabyte lub przydzielone przed 1 stycznia 2022 r.

Przepis art. 24 ust. 8b odnosi się w swej dyspozycji do stosowania art. 24 ust. 8a ustawy, tj. regulacji dotyczącej sytuacji nabywania przez spółkę od wspólnika innej spółki udziałów tej innej spółki oraz przekazywania temu wspólnikowi w zamian za te udziały własnych udziałów. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje w momencie wymiany udziałów, a więc nie w momencie nabywania, obejmowania czy przydzielenia udziałów, które mają być wniesione do Spółki holdingowej (mają być przedmiotem tej transakcji wymiany).

Nie można więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że "nowo wprowadzane normy prawa dotyczą skutków czynności gospodarczych przeprowadzanych ponad 16 lat temu".

W opisie zdarzenia wskazał Pan, że większość, tj. 188 udziałów X o łącznej wartości nominalnej 188.000 PLN zostało objętych przez wspólników spółki XY po połączeniu X ze spółką XY. Jedynymi wspólnikami XY byli Pan A.B. i Pani C.B. i objęli Oni w wyniku połączenia odpowiednio 104 udziały o łącznej wartości 104.000 PLN i 84 udziały o łącznej wartości 84.000 PLN).

Wobec tego, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie spełnili Państwo – w odniesieniu do udziałów X – warunku wskazanego w art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy.

Zgodnie natomiast z treścią art. 24 ust. 8c ustawy:

Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały (akcje) od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

W świetle tej regulacji, pomimo tego, że wniesienie udziałów zostanie dokonane jednocześnie (tą samą transakcją oraz zostanie udokumentowane jednym aktem notarialnym), sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno.

A zatem:

1) skoro – w odniesieniu do Z – spełnione będą przez Pana A.B. warunki określone w art. 24 ust. 8b ustawy, a w ramach opisanych transakcji Spółka holdingowa:

– nabędzie od niego udziały Z, co da jej bezwzględną większość praw głosów w tej Spółce i

– w zamian za przekazane na jej rzecz udziały w Z wyda jemu własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym

– wartość uzyskanych przez Pana A.B. udziałów w Spółce holdingowej będzie wyłączona z przychodów na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy.

2) skoro w wyniku wniesienia przez Panią C.B. – w ramach tej samej transakcji (jednocześnie) – 98 udziałów spółki Z (z łącznej liczby 200, tj. mniej niż 50% udziałów (w tym praw głosu) w kapitale spółki Z), spółka nabywająca (Spółka holdingowa) nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce Z,

– w przypadku niej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym w art. 24 ust. 8a ustawy.

3) skoro – w odniesieniu do X – niespełnione będą warunki określone w art. 24 ust. 8b ustawy, konkretnie pkt 3, a w ramach opisanych transakcji Spółka holdingowa w zamian za przekazane na jej rzecz udziały w X wyda Państwu własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wartość uzyskanych przez Państwa udziałów w Spółce holdingowej nie będzie wyłączona z przychodów na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 24 ust. 20 ww. ustawy). Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie w przedmiotowej sprawie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania. Weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego oraz dokonania wymiany udziałów jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

– Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

– Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan A.B. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

– w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

– w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).