Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.103.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-02
Teza: Czasowe przechowywanie przez Spółkę Środków do dalszej dystrybucji nie generuje po stronie Spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2
Słowa kluczowe: konto; przychód; przychód-powstanie przychodu; umowa-umowa przechowania; środek-środki pieniężne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy czasowe przechowywanie przez Spółkę Środków do dalszej dystrybucji będzie generować po stronie Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czasowe przechowywanie przez Spółkę Środków do dalszej dystrybucji będzie generować po stronie Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Wnioskodawca jest producentem programów komputerowych wspomagających zarządzanie dla małych i średnich firm. Sprzedaż oprogramowania dokonywana jest przez Spółkę za pośrednictwem dwupoziomowej sieci firm partnerskich (m.in. autoryzowanych sprzedawców oprogramowania lub firm komputerowych), które są podmiotami niezależnymi od Spółki (dalej łącznie: Partnerzy). Partnerzy nie mają podpisanych ze Spółką umów na wyłączność, mogą sprzedawać również oprogramowania/abonamenty konkurencyjnych firm lub zajmować się inną działalnością), tj.: generalni Partnerzy Spółki (API) (dalej: Partnerzy generalni) najpierw nabywają oprogramowanie od Spółki, a następnie odsprzedają je swoim kontrahentom (PI) (dalej: Partnerzy lokalni), którzy zbywają je na rzecz klientów końcowych, czyli użytkowników oprogramowania (dalej: Klienci). Spółka nie wyklucza również sprzedaży bezpośredniej do Klientów oraz Partnerzy generalni nie są ograniczeni zakazem sprzedaży do Klientów (w przypadku takiej transakcji handlowej pełnią funkcję Partnera lokalnego), jednakże głównym kanałem dystrybucji jest sprzedaż poprzez sieć firm partnerskich.

Klienci nabywający oprogramowanie przez okres 3 miesięcy od instalacji i aktywacji licencji mają prawo do nieodpłatnego pobierania nowych wersji programu. W celu uzyskania aktualizacji oprogramowania po tym okresie Klienci mogą wykupić abonament uprawniający ich do pobierania dostępnych aktualizacji przez okres kolejnych 12 miesięcy (dalej również jako: Abonament).

Dotychczas Spółka sprzedawała przedmiotowe Abonamenty w analogiczny sposób jak oprogramowanie, tj. Klienci zamawiali aktualizacje u Partnerów lokalnych, którzy nabywali je od Partnerów generalnych, ci natomiast kupowali je od Spółki. W praktyce wyglądało to w ten sposób, że Partner generalny logował się na swoim profilu na portalu Spółki i wskazywał numer licencji Klienta, który nabył Abonament u Partnera lokalnego i na tej podstawie Spółka odblokowywała Klientowi możliwość pobrania aktualizacji na czas trwania Abonamentu. Partnerzy oraz Klienci nie otrzymywali kodów/kluczy aktywacyjnych od Spółki. Co do zasady Klienci nabywali Abonamenty u Partnerów lokalnych, od których nabyli pierwotnie oprogramowanie – niemniej jednak mieli swobodę w wyborze usługodawcy.

Obecnie Spółka rozważa zmianę modelu dystrybucji Abonamentów.

Nowy model dystrybucji Abonamentów:

W nowym modelu Klienci będą mogli zamawiać Abonament bezpośrednio na portalu Spółki lub z poziomu oprogramowania. Celem tej zmiany jest usprawnienie i przyspieszenie procesu zamawiania i aktywowania przedmiotowych usług (Abonamentów) przez Klientów.

Niemniej jednak sprzedawcą Abonamentu na rzecz Klientów będzie Partner lokalny (relacja cywilnoprawna będzie funkcjonowała pomiędzy Klientem a Partnerem lokalnym – nie zaś pomiędzy Spółką a Klientem). Realizacja zamówienia będzie skutkowała bowiem powstawaniem dwóch transakcji handlowych, tj.:

*   Spółka będzie sprzedawać Abonamenty na rzecz Partnerów lokalnych (po cenie X),
*   następnie Partnerzy lokalni będą je zbywać na rzecz Klientów (po cenie X + marża).

Sprzedaż Abonamentów nie wymaga fizycznego dostarczenia nośnika danych ani kodu/klucza aktywacyjnego i odbywa się elektronicznie (online).

W momencie zakupu Abonamentów Klienci będą potwierdzać wybór sprzedawcy. Domyślnym sprzedawcą będzie Partner lokalny, od którego dany Klient kupił oprogramowanie lub sprzedawca ostatniej usługi Abonamentu, lub Spółka jeśli takiego Partnera/dostawcy nie ma. Klient będzie mógł dokonać zmiany sprzedawcy (według własnego uznania z uwagi np. na opinie o jakości/zakresie dodatkowych usług, bliską lokalizację), ale wymagane jest złożenie oświadczenia o zmianie „dostawcy” (podobnie jak w obecnym systemie sprzedaży, gdzie również wymagane jest oświadczenie o zmianie dostawcy).

W celu usprawnienia i przyspieszenia procesu zamawiania i aktywowania przedmiotowych usług (Abonamentów) przez Klientów, Spółka planuje podpisać z Partnerami lokalnymi umowy, w ramach których każdy Partner lokalny udzieliłby jej pełnomocnictwa do zawierania umów sprzedaży Abonamentu za pośrednictwem portalu lub z poziomu oprogramowania. Zakres umownej współpracy obejmowałby również wystawianie przez Spółkę faktur w imieniu i na rzecz Partnera lokalnego oraz czynności związane z rozliczeniem płatności.

Płatność za usługę będzie dokonywana przez Klientów online za pośrednictwem operatora płatności internetowych (przykładowo PayU lub Przelewy24.pl; dalej: Operator), z którym Spółka zawrze umowę. Po uzyskaniu potwierdzenia zlecenia płatności należności na konto Spółki (Wnioskodawca nie wyklucza, że zostanie w tym celu otwarte specjalne subkonto), będzie ona w stanie natychmiast aktywować usługę (tak jak dotychczas Klienci będą mogli pobierać aktualizację bezpośrednio w programie lub za pośrednictwem portalu – nie będą otrzymywać kodów/kluczy aktywacyjnych). Operator będzie pobierał prowizję za swoje usługi, która będzie potrącana z kwoty wpłacanej przez Klientów.

Środki w kwocie stanowiącej różnicę między ceną Abonamentu należną od Klienta Partnerowi lokalnemu (cena X + marża) a prowizją Operatora, przekazywane będą następnie przez Operatora na rachunek Spółki lub specjalnie otwarte w tym celu przez Spółkę subkonto. Następnie, z otrzymanej przez Spółkę od Operatora kwoty, Spółka potrącać będzie kwotę należną Spółce odpowiadającą cenie sprzedaży Abonamentu przez Spółkę na rzecz Partnera lokalnego (cena X). Różnica pomiędzy ww. wartościami przekazywana będzie następnie przez Spółkę Partnerom lokalnym (dalej: Środki do dalszej dystrybucji). Z uwagi na uwarunkowania biznesowe, do przekazywania Partnerom lokalnym Środków do dalszej dystrybucji dochodzić będzie w wyznaczonych sesjach, których daty/terminy zostaną określone w umowie zawartej przez Spółkę z Partnerami lokalnymi. Umowa zawarta przez Spółkę z Partnerami lokalnymi zawierać będzie także postanowienia, zgodnie z którymi Spółka nie będzie mogła rozporządzać Środkami do dalszej dystrybucji.

Na fakturach wystawianych przez Spółkę w imieniu i na rzecz Partnera lokalnego będzie wskazana informacja, że wystawcą faktury jest Spółka, ale sprzedawcą jest Partner lokalny.

Abonamenty będą sprzedawane po cenie wskazanej na stronie internetowej Spółki (cena X + marża), jednak Partnerzy lokalni będą mogli wpływać na cenę Abonamentów poprzez udzielanie Klientom rabatów posprzedażowych lub poprzez oferowanie dodatkowych usług nieodpłatnie w ramach opieki posprzedażowej lub np. po obniżonej cenie.

Partnerzy lokalni będą także pierwszym punktem kontaktu (opiekunem) dla Klientów w zakresie wsparcia technicznego przy instalacji aktualizacji oraz w przypadku zgłaszania przez Klientów ewentualnych reklamacji (pomimo tego że sprzedaż Abonamentów dokonywana będzie elektronicznie).

Jednocześnie model sprzedaży samego oprogramowania (licencji podstawowej) pozostanie bez zmian (oprogramowanie będzie nadal sprzedawane za pośrednictwem obu Partnerów).

Spółka i Partnerzy lokalni nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czasowe przechowywanie przez Spółkę Środków do dalszej dystrybucji w okresach pomiędzy kolejnymi sesjami, w trakcie których dochodzić będzie do przekazywania Partnerom lokalnym Środków do dalszej dystrybucji będzie generować po stronie Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy, czasowe przechowywanie przez Spółkę Środków do dalszej dystrybucji w okresach pomiędzy kolejnymi sesjami, w trakcie których dochodzić będzie do przekazywania Partnerom lokalnym Środków do dalszej dystrybucji nie będzie generować po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), tj. przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że – jak podnosi się w literaturze i orzecznictwie – nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT obejmują wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA \[7\] z 18 listopada 2002 r. \[sygn. FPS 9/02\] czy uchwała NSA \[7\] z 16 października 2006 r. \[sygn. II FPS 1/06\]). Inaczej mówiąc, o przychodzie dla celów CIT w zakresie nieodpłatnych świadczeń można mówić tylko wówczas gdy świadczenie to ma wymierną wartość czyli cenę, którą w normalnych warunkach rynkowych należałoby za nie zapłacić (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 października 2016 r. \[sygn. 2461-IBPB-1-3.4510. 769.2016.1.APO\]).

W drugiej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że planowany przez Spółkę do wdrożenia nowy model dystrybucji Abonamentów nie jest powodowany chęcią wygenerowania dodatkowego źródła przychodów dla Spółki czy pozyskania przez Spółkę zewnętrznego finansowania, ale powodowany jest chęcią usprawnienia i przyspieszenia procesu zamawiania i aktywowania Abonamentów przez Klientów.

Czasowe przechowywanie przez Spółkę Środków do dalszej dystrybucji nie ma tym samym na celu ani poprawy kondycji finansowej Spółki, ani pozyskania krótkoterminowego finansowania. Powyższe okoliczności znajdują uzasadnienie nie tylko w gospodarczych/biznesowych uwarunkowaniach zasad współpracy Spółki i Partnerów lokalnych, ale znajdować będą odzwierciedlenie także w wymiarze formalnym/kontraktowym. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, umowa, która zostanie zawarta przez Spółkę z Partnerami lokalnymi zawierać będzie postanowienia, zgodnie z którymi Spółka nie będzie mogła rozporządzać Środkami do dalszej dystrybucji.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób w tych okolicznościach mówić o jakimkolwiek przysporzeniu po stronie Spółki. Brak prawnych możliwości w zakresie swobodnego rozporządzania Środkami do dalszej dystrybucji, jak również brak faktycznego działania przez Spółkę w tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, skłaniać powinny do wniosku o neutralności podatkowej czasowego przechowywania przez Spółkę Środków do dalszej dystrybucji.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotową sytuację można przyrównać w skutkach podatkowych do otrzymania kaucji zabezpieczającej wykonanie zobowiązań (kaucji gwarancyjnych).

Jak wskazuje w tym zakresie praktyka interpretacyjna organów podatkowych i judykatura, wyłącznie skorzystanie ze środków przekazanych tytułem kaucji (rozporządzenie nimi) generuje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia polegającego na udostępnieniu podatnikowi cudzych środków pieniężnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 listopada 2012 r. \[sygn. III SA/Wa 239/12\]; wyrok NSA z 30 kwietnia 2015 r. \[sygn. II FSK 3248/13\]; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 grudnia 2010 r. \[sygn. ITPB1/415-891/10/PSZ\]) (podkreślenie Wnioskodawcy).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, zasadnym jest twierdzenie, że czasowe przechowywanie przez Spółkę Środków do dalszej dystrybucji w okresach pomiędzy kolejnymi sesjami, w trakcie których dochodzić będzie do przekazywania Partnerom lokalnym Środków do dalszej dystrybucji nie będzie generować po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Analogicznie jak kaucja gwarancyjna Środki do dalszej dystrybucji są po stronie Spółki nietrwałymi wpływami, którymi Spółka nie będzie rozporządzała. Spółka będzie nimi jedynie administrowała/ przechowywała je do czasu rozliczenia się z Partnerami lokalnymi.

Wreszcie zwrócić należy uwagę na fakt, że jak już wskazano, cechą nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest ich konkretny wymiar finansowy. W ocenie Spółki, analogicznie do kaucji gwarancyjnych, otrzymanie przez Spółkę Środków do dalszej dystrybucji wyłącznie w celu ich późniejszego przekazania Parterom lokalnym nie ma jakiegokolwiek wymiaru finansowego. Innymi słowy, cena rynkowa uzyskania środków pieniężnych w celu ich dalszego przekazania innemu podmiotowi jest zerowa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, czasowe przechowywanie przez Spółkę Środków do dalszej dystrybucji w okresach pomiędzy kolejnymi sesjami, w trakcie których dochodzić będzie do przekazywania Partnerom lokalnym Środków do dalszej dystrybucji nie będzie generować po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawców.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.