Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.519.2016.1.PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-09
Teza: w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia oraz ich następczego umorzenia
Słowa kluczowe: udział-objęcie udziałów; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko − przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia oraz ich następczego umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia oraz ich następczego umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W wyniku przeprowadzenia procesu restrukturyzacyjnego − połączenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością dokonanego na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: „KSH”) − Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki przejmującej − spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”), będącej polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania.

Oprócz Wnioskodawcy udziałowcami w Sp. z o.o. po dokonaniu połączenia będą:

*   osoba fizyczna podlegająca opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów;

*   spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będąca polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania;

*   inna spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będąca polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania.

Z uwagi na zmiany biznesowe w Sp. z o.o. w przyszłości możliwa jest zmiana struktury własnościowej Sp. z o.o. i wystąpienie z niej jednego ze wspólników poprzez dokonanie nieodpłatnego zbycia udziałów posiadanych przez wspólnika w kapitale zakładowym Sp. z o.o. w celu ich umorzenia. Nieodpłatne umorzenie udziałów zostałoby dokonane na podstawie art. 199 § 1 KSH.

W konsekwencji dokonanej transakcji nieodpłatnego zbycia przez wspólnika udziałów Sp. z o.o. na rzecz Sp. z o.o. w celu ich umorzenia (dalej: „Umorzenie”) struktura udziałowców Sp. z o.o. uległaby zmianie polegającej na tym, że jej udziałowcami przypuszczalnie pozostaliby:

*   Wnioskodawca;

*   osoba fizyczna podlegająca opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów;

*   inna spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będąca polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość związaną ze skutkami podatkowymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, związanymi z przedstawioną transakcją nieodpłatnego, dobrowolnego zbycia udziałów posiadanych przez wspólnika (niebędącego Wnioskodawcą) w Sp. z o.o. na rzecz Sp. z o.o. w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nieodpłatne zbycie przez wspólnika (niebędącego Wnioskodawcą) udziałów Sp. z o.o. na rzecz Sp. z o.o. w celu ich umorzenia, jak również ich następcze umorzenie przez Sp. z o.o., będą skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne zbycie przez wspólnika (niebędącego Wnioskodawcą) udziałów Sp. z o.o. na rzecz Sp. z o.o. w celu ich umorzenia, jak również ich następcze umorzenie przez Sp. z o.o., nie będą skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zawarte są w art. 199 KSH. Należy podkreślić, że udział może zostać umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki (art. 199 § 1 KSH).

Umorzenie udziału wymaga więc zasadniczo uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały.

W polskim porządku prawnym, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 KSH). W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników (wspólnika) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z ogólną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: Ustawa PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie zaś do art. 9 ust. 2 zdanie pierwsze Ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 Ustawy PIT. Natomiast stosownie do brzmienia art. 11 ust. 1 Ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepisy zawarte w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT zawierającym zamknięty katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wskazują, aby nieodpłatne zbycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia na rzecz takiej spółki w celu ich umorzenia stanowiło źródło przychodu po stronie wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostającego w spółce po dokonanym nieodpłatnym zbyciu w celu umorzenia udziałów przez innego wspólnika.

Skoro ustawodawca w treści powyższej regulacji enumeratywnie wymienił przypadki oraz zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód, to należy uznać w ocenie Wnioskodawcy, że brak wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przypadku nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, powoduje, że na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie dojdzie do powstania obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. W szczególności należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ust. 1 Ustawy PIT, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się w szczególności dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału oraz przychody z odpłatnego zbycia udziałów oraz papierów wartościowych, o czym stanowią kolejno art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT.

Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został dookreślony w art. 24 ust. 5 Ustawy PIT jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w art. 24 ust. 5 pkt 1-9 Ustawy PIT.

Treść wskazanych wyżej przepisów Ustawy PIT wskazuje w sposób jednoznaczny, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód na gruncie Ustawy PIT. W tych przypadkach niewątpliwie jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian, natomiast wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu po stronie udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wymieniono sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, czyli nieodpłatnego zbycia udziałów Sp. z o.o. na rzecz Sp. z o.o. w celu ich umorzenia.

W konsekwencji na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie można twierdzić, że po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Sp. z o.o. pozostającego w Sp. z o.o. po nieodpłatnym zbyciu udziałów przez innego wspólnika oraz Umorzeniu powstanie jakikolwiek przychód na gruncie Ustawy PIT, w szczególności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bądź odpłatnego zbycia udziałów.

Analogiczna konkluzja dotyczy pozostałych wspólników Sp. z o.o. pozostających w niej po dokonaniu Umorzenia, ponieważ nie osiągną oni żadnych korzyści majątkowych, w tym nie otrzymają jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu nieodpłatnego zbycia udziałów Sp. z o.o. na rzecz Sp. z o.o. w celu ich umorzenia.

W rezultacie, ze względu na to, że w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Sp. z o.o. swoich udziałów w celu ich umorzenia żaden ze wspólników Sp. z o.o. nie otrzyma pieniędzy ani wartości pieniężnych, jak również świadczenia takie nie zostaną postawione do ich dyspozycji, to zasadne jest stwierdzenie, że Wnioskodawca nie osiągnie faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu.

Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z przedstawionym zdarzeniem Wnioskodawca otrzyma jakiekolwiek świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, w szczególności nieodpłatne zbycie na rzecz Sp. z o.o. jej udziałów, należących do wspólnika (niebędącego Wnioskodawcą), w celu ich umorzenia nie oznacza otrzymania jakichkolwiek udziałów przez Wnioskodawcę.

Ponadto, nawet w przypadku twierdzenia, że sytuacja Wnioskodawcy zmieni się w sposób polegający na otrzymaniu możliwości uzyskania w przyszłości większego dochodu albo przychodu, to ten dochód albo przychód powstanie dopiero w przyszłości, w szczególności w przypadku otrzymania dywidendy lub odpłatnego zbycia udziałów posiadanych w Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę. Niezasadne byłoby bowiem opodatkowanie potencjalnej korzyści po stronie Wnioskodawcy w momencie, w którym korzyść ta ma charakter niepewny.

Mając na względzie powyższą argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nieodpłatne zbycie przez wspólnika (niebędącego Wnioskodawcą) udziałów Sp. z o.o. na rzecz Sp. z o.o. w celu ich umorzenia, jak również ich następcze umorzenie przez Sp. z o.o., nie będą skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności ze względu na to, że:

*   dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spełnia przesłanki „odpłatności” wymienionej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, a przychód ten mógłby powstać jedynie po stronie podmiotu dokonującego odpłatnego zbycia, nie zaś podmiotu pozostającego w spółce po takiej transakcji;

*   dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, w szczególności przez innego udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz tej spółki względem wspólnika pozostającego w spółce po takiej transakcji, nie jest obecnie kwalifikowane jako zdarzenie skutkujące powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie Ustawy PIT;

*   brak jest jakiegokolwiek innego przepisu w Ustawie PIT, który wiązałby powstanie przychodu w przypadku nieodpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia przez innego udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie udziałowca pozostającego w takiej spółce.

Stanowisko spójne z przedstawionym przez Wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, w szczególności w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-160/16-2/MG), w której Organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego: „po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku ze zbyciem na rzecz Spółki udziałów przez Wnioskodawcę oraz Wspólnika Wychodzącego bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia oraz umorzeniem tych udziałów”;

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2016 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-82/16/JG), w której Organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w przypadku nieodpłatnego nabycia przez Spółkę udziałów w celu umorzenia oraz ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy, jako pozostającego w Spółce wspólnika, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2016 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-748/15/ZuK), w której Organ ten uznał, że: „w związku z umorzeniem udziałów (akcji) bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy pozostającego udziałowcem (akcjonariuszem) w Spółkach nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja pozostającego w Spółkach wspólnika zmienia się o tyle, że uzyskuje on tylko możliwość uzyskania w przyszłości większego dochodu. Jakkolwiek w związku z umorzeniem udziałów jednego udziałowca bez wynagrodzenia wartość udziałów może wzrosnąć, to i tak ewentualny dochód będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę definitywnego przysporzenia majątkowego powstałego w wyniku wzrostu wartości bilansowej posiadanych przez niego udziałów Spółki, co może mieć miejsce w przyszłości, w razie np. odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od stanu faktycznego, który wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.