Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-31/12/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-05
Teza: Czy ustalona w protokole przez ubezpieczyciela wartość odtworzeniowa szkody w budynku stanowi koszt uzyskania przychodów i w którym momencie winien zostać ujęty? Czy wydatki poniesione na odbudowę (remont) przedmiotowego środka trwałego w budowie tj. na doprowadzenie do stanu sprzed szkody, należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czy też mają zostać one doliczone do wartości tego środka sprzed powodzi i następnie całość, już po przekazaniu do użytkowania winna zostać rozliczona poprzez stosowne odpisy amortyzacyjne?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 05 stycznia 2012r. (data wpływu do tut. Biura 09 stycznia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazanej we wniosku wartości odtworzeniowej szkody,
*   sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na odbudowę środka trwałego w budowie
*   **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 stycznia 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazanej we wniosku wartości odtworzeniowej szkody oraz wydatków poniesionych na odbudowę środka trwałego w budowie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej, której przedmiotem działalności jest m.in. świadczenie usług przewozu osób własnym taborem. W latach poprzedzających zdarzenie, które stanowi podstawę niniejszego wniosku rozpoczęto inwestycję w postaci budowy budynku warsztatowo-garażowego. Przedmiotowy budynek stanowi w księgach rachunkowych Spółki środek trwały w budowie. W okresie maj/czerwiec 2010r. budynek ów uległ dwukrotnemu zalaniu na skutek powodzi, która nawiedziła miasto. Szacowanie szkód przez ubezpieczyciela zakończono w sierpniu 2011r., co skutkowało wypłatą w październiku 2011r. stosownego odszkodowania, które zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3e (winno być art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiło przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyliczona przez ubezpieczyciela wartość odtworzeniowa była podstawą do odniesienia pod względem bilansowym powstałej szkody w straty nadzwyczajne. Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami w ramach dalszej działalności Spółki zadecydował o odbudowie zniszczonego przez powódź budynku. Zakres prowadzonych napraw nie ma na celu przebudowy, rozbudowy, czy też ulepszenia przedmiotowego środka trwałego w budowie, a jedynie przywrócenie stanu poprzedniego i na późniejszym etapie jego ukończenie i oddanie do użytkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy ustalona w protokole przez ubezpieczyciela wartość odtworzeniowa szkody w ww. budynku stanowi koszt uzyskania przychodów i w którym momencie winien on zostać ujęty?

W przypadku odpowiedzi negatywnej na ww. pytanie czy wydatki poniesione na odbudowę (remont) przedmiotowego środka trwałego w budowie tj. na doprowadzenie do stanu sprzed szkody, należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czy też mają one zostać doliczone do wartości tego środka sprzed powodzi i następnie całość, już po przekazaniu do użytkowania winna zostać rozliczona poprzez stosowne odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy. Wnioskodawca stwierdza, iż wartość środka trwałego w budowie po powodzi uległa rzeczywistemu zmniejszeniu o wartość szkody, która ostatecznie została ustalona dopiero w sierpniu 2011r. i w tej części winna zostać odniesiona bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w 2011r., tym bardziej, iż również w 2011r. nastąpiła wypłata odszkodowania w kwocie ustalonej przez ubezpieczyciela, stanowiąca przychód i podlegająca opodatkowaniu. W takim przypadku dalsze nakłady mające na celu ostateczne wytworzenie przedmiotowego środka trwałego wpływać będą na ustalenie jego wartości początkowej i po oddaniu do używania podlegać będą amortyzacji na zasadach ogólnych. Działanie takie skorelowane będzie również z operacjami bilansowymi i spowoduje zgodność ostatecznej wartości środka trwałego pod względem podatkowym i bilansowym.

Ewentualnie w przypadku odmiennego stanowiska Organu, Wnioskodawca stwierdza, iż koszty poniesione w celu remontu środka trwałego w budowie mieszczą się w ramach definicji kosztów, stąd stoi na stanowisku, że nakłady na odbudowę budynku warsztatowo-garażowego należy traktować jako poniesione na jego remont w takiej wysokości w jakiej doprowadzą one do uzyskania stanu budynku sprzed powodzi. Ustawa podatkowa w żaden sposób nie normuje sytuacji, w której przedsiębiorca w wyniku zdarzenia losowego zmuszony jest do powtórzenia pewnych wykonanych już działań i do poniesienia w związku z tym kolejnych kosztów, dla wytworzenia określonego środka trwałego. W niniejszym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 22g ust. 17 cyt. ustawy, ponieważ de facto nie następuje przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, czy też modernizacja środka trwałego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nakłady na odtworzenie przedmiotowego budynku należy potraktować, jako poniesione na jego remont, jednak tylko w takiej wysokości w jakiej doprowadzą one do uzyskania stanu sprzed powodzi. Potraktowanie wszystkich wydatków poniesionych na odtworzenie środka trwałego w budowie, jako poniesionych na wytworzenie środka trwałego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, a dodatkowo doprowadzi do sytuacji, gdzie w księgach rachunkowych Spółki wartość środka trwałego będzie inna pod względem podatkowym oraz bilansowym. Zapis taki nie będzie również odpowiadający rzeczywistemu stanowi faktycznemu, ani wartości rynkowej środka trwałego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych, który jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia, określa art. 22g ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Art. 22g ust. 4 cytowanej ustawy stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Natomiast w myśl art. 22g ust. 17 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej, której przedmiotem działalności jest m.in. świadczenie usług przewozu osób własnym taborem. Spółka rozpoczęła inwestycję w postaci budynku warsztatowo-garażowego. Przedmiotowy budynek stanowi w księgach rachunkowych Spółki środek trwały w budowie. W okresie maj/czerwiec 2010r. budynek ów uległ dwukrotnemu zalaniu na skutek powodzi. Szacowanie szkód przez ubezpieczyciela zakończono w sierpniu 2011r., co skutkowało wypłatą stosownego odszkodowania w październiku 2011r. Wyliczona przez ubezpieczyciela wartość odtworzeniowa była podstawą do odniesienia pod względem bilansowym powstałej szkody w straty nadzwyczajne. Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami w ramach dalszej działalności Spółki zadecydował o odbudowie zniszczonego przez powódź budynku. Zakres prowadzonych napraw nie ma na celu przebudowy, rozbudowy czy też ulepszenia przedmiotowego środka trwałego w budowie, a jedynie przywrócenie stanu poprzedniego i na późniejszym etapie jego ukończenie i oddanie do użytkowania.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż ustalona w protokole przez ubezpieczyciela wartość odtworzeniowa szkody w ww. budynku nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów prowadzonej w ramach Spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Odpowiadające tej wartości wydatki stanowią bowiem element kosztu wytworzenia budowanego składnika majątku, tj. budynku warsztatowo-garażowego, a więc jego wartości początkowej i będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od ww. wartości początkowej oddanego do użytkowania środka trwałego.

Natomiast odnosząc się do sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w ramach Spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków poniesionych na odbudowę zniszczonego przez powódź składnika majątku, stwierdzić należy, iż jak wynika z wniosku przedmiotowy budynek nie został jeszcze wytworzony (jest w trakcie budowy), a zatem stanowi inwestycję tj. środek trwały w budowie. W myśl bowiem art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie – rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Z tego też względu nie można ww. wydatków zaliczyć do wydatków na ulepszenie środka trwałego, o których mowa w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ulepszyć można bowiem wyłącznie kompletny i dopuszczony do użytkowania środek trwały. Skoro przedmiotowe wydatki nie zostaną poniesione na środek trwały, to nie można ich również zakwalifikować jako wydatki poniesione na remont środka trwałego, tj. (zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.)), na wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji (…).

Istotą remontu są bowiem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku wydatki ponoszone na budowę (w tym odbudowę) wytwarzanego składnika majątku należy zaliczyć do jego kosztu wytworzenia. Zatem przedmiotowe wydatki będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, w myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, dokonywane zgodnie z przepisami art. 22a-22o tej ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, iż fakt podlegania ubezpieczeniu i ewentualnej wypłaty odszkodowania pozostaje bez wpływu na kwalifikację poniesionych nakładów, a w szczególności wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy ich charakter (a tym samym kwalifikacja prawna) nie może być zróżnicowana w zależności od możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „wartości odtworzeniowej szkody” wynikającej z wyliczeń instytucji ubezpieczeniowej.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.