Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-134/09-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-02
Teza: CIT - w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu rekompensaty za niewykonanie umowy przez kontrahenta
Słowa kluczowe: kontrahent; przychód; przychód-moment powstania przychodów; rekompensata; umowa-niewykonanie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.03.2009 r. (data wpływu 18.03.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.03.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie obrotu energią elektryczną. Spółka dokonuje zakupu i sprzedaży energii elektrycznej (a także związanych z nią praw majątkowych tzw. „zielonych” i „czerwonych” certyfikatów).

Mając na względzie fakt, że w Grupie C (do której należy Spółka) obowiązuje model Centralnego Tradingu, tzn. C a.s. (dalej: „C”) jest podmiotem zajmującym się zakupem i sprzedażą energii elektrycznej i produktów pochodnych rzecz spółek zależnych ponieważ posiada duże doświadczenie, środki, zespół handlowy i infrastrukturę informatyczną (tzw. trading floor), pozwalające na podejmowanie skutecznych działań w zakresie obrotu hurtowego, Spółka zawarła z C Umowę o współpracy w zakresie handlu energią elektryczną oraz produktami pokrewnymi (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z Umową, Spółka wykonuje samodzielnie jedynie część funkcji niezbędnych do realizacji transakcji zawartych przez siebie umów handlowych (głównie funkcje księgowo- administracyjne, m.in. rozliczenia z kontrahentami i analizy rynku).

Pozostałe czynności niezbędne do wykonywania przez Spółkę transakcji handlu energią i prawami majątkowymi realizowane są na rzecz Spółki przez C. W zakres czynności wykonywanych przez C na rzecz Spółki wchodzi między innymi przygotowanie i realizacja strategii handlowej, wybór metody handlu - tzn. czy w kontraktach czy też za pośrednictwem giełdy, wybór partnerów handlowych, z którymi zawierana jest transakcja, decyzja kiedy i po jakiej cenie zawierana jest transakcja, zawieranie tych transakcji w imieniu i na rzecz Spółki, przygotowywanie zestawień z dokonanych transakcji.

Na podstawie tej Umowy, C wykonuje na rzecz Spółki czynności związane z realizacją przez Wnioskodawcę wszystkich zawartych przez Spółkę umów handlowych, w tym zadań określonych w umowie ramowej zawartej przez Spółkę z Elektrownią.

Za podstawę rozliczeń w transakcjach sprzedaży energii pomiędzy C, Spółką i Elektrownią przyjęto zgodnie z przepisami dotyczącymi transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, cenę rynkową energii i ww. produktów pochodnych (tzn. ceny z platform handlowych TGE, poee i TFS).

Na mocy Umowy, w celu umożliwienia Wnioskodawcy realizacji transakcji zakupu i sprzedaży energii elektrycznej oraz praw majątkowych, na rzecz Spółki wykonywane są określone czynności ze strony C.

Zgodnie z Umową, C zobowiązał się m.in. do efektywnego zarządzania procesem zakupu i sprzedaży energii w imieniu Spółki oraz zapewnienia jej co najmniej określonego minimalnego dochodu ze sprzedaży energii elektrycznej i praw z nią związanych. W tym celu C podejmuje następujące działania:

1.  wykonywanie w imieniu i na rzecz Spółki niektórych czynności wynikających z umowy Spółki z Elektrownią, m.in.: a. przekazywanie Elektrowni informacji o zapotrzebowaniu na energię elektryczną, b. nabywanie od Elektrowni energii elektrycznej zgodnie z zapotrzebowaniem, c. zapewnianie źródeł dostaw węgla do Elektrowni, niezbędnego do wygenerowania nabywanej od Elektrowni energii elektrycznej;
2.  negocjowanie i zawieranie w imieniu Spółki umów na zakup mocy i energii elektrycznej;
3.  bilansowanie zakupu i sprzedaży energii przez Spółkę;
4.  dostarczanie Spółce informacji niezbędnych dla przygotowania harmonogramów dostaw i innych dokumentów przekazywanych operatorowi systemu przesyłowego;
5.  inne czynności związane z obrotem energią elektryczną.

W celu zapewnienia odpowiedniej jakości usług świadczonych przez C, Strony zgodnie uznały, że usługi C będą uznane za wykonane tylko wówczas, jeżeli przyniosą Spółce określone korzyści. Warunek ten został określony poprzez porównanie przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z działalności handlowej do kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z tą działalnością, z uwzględnieniem kosztów finansowych w danym okresie rozliczeniowym (szczegółowy sposób kalkulacji tego wyniku został opisany w Umowie).

W rezultacie, jeżeli wynik finansowy Spółki, osiągnięty w danym okresie, jest pozytywny (większy niż zero), wówczas — na mocy Umowy — uznaje się, że C wykonał swe usługi i należy mu się z tego tytułu określone w Umowie wynagrodzenie. Gdyby zaś w danym okresie wynik Spółki był ujemny, wówczas uznaje się, że w takim wypadku jakość usług świadczonych przez C była poniżej minimalnego poziomu uzgodnionego przez strony Umowy. Oznacza to, że usługi C nie są wykonane i C nie przysługuje żadne wynagrodzenie od Spółki.

Dodatkowo, jeżeli czynności wykonywane przez C prowadzą do negatywnego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę, wówczas sytuacja finansowa Spółki ulega pogorszeniu. W takich sytuacjach, w celu zrekompensowania strat poniesionych w związku z wykonywaniem czynności przez C, Wnioskodawcy przysługuje określona w umowie rekompensata.

Na podstawie kalkulacji przeprowadzonych przez Spółkę i C, wynik finansowy Spółki za rok 2008, określony według metody zawartej w Umowie, był ujemny. W związku z tym Spółka otrzyma od C rekompensatę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy rekompensata otrzymana przez Spółkę z tytułu niewykonania umowy przez kontrahenta w zakresie umożliwiającym Spółce osiągnięcie określonego dochodu stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług na terytorium kraju i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?
2.  W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu rekompensaty za niewykonanie umowy przez kontrahenta ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – pytanie oznaczone nr 2.

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją – pytanie oznaczone nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu rekompensaty powstaje w dniu otrzymania zapłaty. Ze względu na model Centralnego Tradingu obowiązujący w Grupie C i z powodu braku własnego doświadczenia oraz zasobów, Spółka przekazała swoją działalność handlową innemu podmiotowi. W tym celu Spółka zgodziła się ponosić związane z tym koszty. Jednocześnie, uzasadnionym ekonomicznie było zastrzeżenie, że usługę uznaje się za wykonaną w przypadku, gdy spełnia ona ustalone z góry oczekiwania nabywcy. Ze względu na istotny wpływ wykonywanych na rzecz Spółki czynności na wysokość osiąganego zysku, stopień wykonania usług jest mierzony poprzez odniesienie do wyniku finansowego Spółki. Takie warunki zostały również zaakceptowane przez kontrahenta. Jednocześnie, w celu zapewnienia pokrycia ewentualnych szkód związanych z niewłaściwym wykonaniem usługi, ustanowione zostało finansowe zabezpieczenie w postaci rekompensaty na wypadek nienależytego wykonania umowy przez C.

Zdaniem Spółki rekompensata otrzymana przez Spółkę stanowi karę umowną w rozumieniu prawa cywilnego. Zgodnie z art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Z kolei art. 483 § 1 tej ustawy stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Ponadto, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody.

Przesłanką powstania roszczenia wierzyciela o zapłatę kary umownej może być każda postać niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego przez dłużnika, o zakresie zastosowania kary umownej rozstrzyga w każdym razie treść dokonanego przez strony zastrzeżenia. W przypadku Umowy zawartej przez Spółkę z C, przesłanki zapłaty rekompensaty (czyli kary umownej) były precyzyjnie określone. Celem współpracy było osiągnięcie określonego wyniku finansowego, a C przyjął odpowiedzialność za brak minimalnych rezultatów swoich działań. Niespełnienie przez C minimalnych warunków określonych w Umowie oznaczało spełnienie przesłanek odpowiedzialności, a tym samym skutkowało zobowiązaniem C do wypłaty na rzecz Spółki rekompensaty.

Stosownie do unormowań art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawy o CIT) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ponieważ cytowany wyżej przepis mówi o przychodach związanych z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, iż odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio. Obejmuje więc również przychody z tytułu kar i rekompensat, określonych w umowach zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą regulują przepisy art. 12 ust. 3a oraz 3c-3e Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Biorąc pod uwagę, że otrzymana przez Spółkę kwota nie stanowi konsekwencji wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego ani wykonania usługi, nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 3a oraz ust. 3c i 3d. W tej sytuacji, moment powstania przychodu ustala się na podstawie art. 12 ust. 3e Ustawy o CIT. Stanowi on, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył przykładowe interpretacje prawa podatkowego dokonywane przez organy podatkowe:

*   postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2007 r. (sygn. DP/423-0059/07/AK),

*   postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 31 maja 2007 r. (sygn. D1/423-23/07).

Podsumowując swoje stanowisko, Spółka wyraziła zdanie, że powinna rozpoznać przychód z tytułu rekompensaty otrzymanej od C w dacie otrzymania zapłaty na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.