Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-316g/11/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-17
Teza: Czy istnieje możliwości rozpoznania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wypłatą zaliczki w walucie obcej dla pracownika?
Słowa kluczowe: różnica-różnice kursowe; zaliczka-zaliczka w walucie obcej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 22 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wypłatą zaliczki dla pracownika oraz braku obowiązku „korygowania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych” na gruncie art. 15a ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wypłatą zaliczki dla pracownika oraz braku obowiązku „korygowania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych” na gruncie art. 15a ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy. Wniosek został uzupełniony, w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 12 września 2011 r. znak ITPB3/423-316/11-2/MT, poprzez doprecyzowanie treści wniosku pismem Spółki z dnia 22 września 2011 r. (data wpływu 25 września 2011 r.) oraz poprzez uiszczenie brakującej opłaty od wniosku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Rok obrotowy Spółki trwa od lipca do czerwca. Rok obrotowy, którego dotyczy zapytanie trwa od dnia 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem złożonego wniosku jest zaistniały stan faktyczny, niniejsze zapytanie oparto o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Zastosowanie brzmienia ustawy z 2010 roku wynika z art. 12. ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z tym artykułem, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego (tj. w przypadku „D.” Sp. z o. o. - do dnia 30 czerwca 2011 r.) przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mięsa i wyrobów z mięsa. Spółka wystawia faktury za sprzedane wyroby w walucie EURO kontrahentom zagranicznym i krajowym. Za sprzedane wyroby otrzymuje zapłatę w walucie wymienialnej EURO. W przypadku kontrahentów krajowych wpłaty dokonywane są w kwocie brutto zawierającej podatek VAT. Ponadto, Spółka dokonuje zakupu materiałów, towarów i usług w krajach wspólnotowych i na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, za które również otrzymuje faktury w walucie EURO. W związku z tymi zakupami Spółka dokonuje zapłaty dostawcom w walucie wymienialnej EURO. W przypadku kontrahentów krajowych zapłaty dokonywane są w kwocie brutto zawierającej podatek VAT.

Zdarzają się sytuacje zwrotu przelewów z tytułu zapłaty dostawcom w walucie obcej np. w związku z wpisaniem błędnego numeru rachunku dostawcy.

Spółka dokonuje również kompensaty należności i zobowiązań wyrażonych w walucie EURO.

Spółka otrzymała kredyty i pożyczki w walucie obcej. Z rachunku walutowego dokonywane są spłaty rat kredytów i pożyczek w walucie, w której zostały udzielone.

Na potrzeby rozliczeń w walutach obcych Spółka prowadzi rachunki walutowe na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i za granicą oraz prowadzi kasę walutową.

Poza wymienionymi wyżej transakcjami w walucie obcej, Spółka z kasy walutowej wypłaca pracownikom zaliczki na poczet podróży służbowych. Nierozliczoną zaliczkę pracownik zwraca do kasy Spółki.

Spółka zakłada lokaty w walucie obcej. Na konto walutowe Spółki wpływają odsetki z tytułu lokat bankowych oraz odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym.

Za prowadzenie rachunku walutowego, bank pobiera opłatę z konta walutowego.

Spółka dokonuje przesunięć środków w walucie obcej pomiędzy rachunkami walutowymi, jak również do kasy walutowej.

Ponadto, Spółka dokonuje zakupu i sprzedaży waluty obcej za pośrednictwem banku po wynegocjowanym kursie.

Transakcje w walucie obcej zgodnie z art. 9 ustawy o rachunkowości są księgowane w przeliczeniu na walutę polską.

Ustalenia wnikające z polityki rachunkowości obowiązującej w Spółce są następujące:

1.  stosownie do art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka ustala różnice kursowe według tzw. metody podatkowej, czyli zgodnie z art. 15a;
2.  stosownie do postanowień art. 15a ust. 8 ww. ustawy, Spółka wyznaczyła kolejność wyceny rozchodu środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w art. 15a w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, tj. wg metody FIFO, przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła;
3.  Spółka przyjęła jednolity tryb postępowania dla obliczania podatkowych różnic kursowych, tzn. pierwszy kurs z danego dnia ogłaszany przez bank, stanowi kurs faktycznie zastosowany;
4.  przychody z tytułu sprzedaży wyrobów lub usług w walucie obcej Spółka przelicza według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wydanie rzeczy lub wykonanie usługi.

Przychody z tytułu odsetek od lokaty bankowej i odsetek od środków na rachunku Spółka przelicza według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu odsetek na konto walutowe.

Koszty poniesione w walutach obcych Spółka przelicza według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury przez dostawcę, bez względu na to, czy została ona wystawiona w ustawowym terminie. Koszty z tytułu pobranych prowizji bankowych Spółka przelicza według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień pobrania prowizji przez bank.

W odniesieniu do kont walutowych i kasy walutowej Spółki mają miejsce następujące operacje:

1\. na konta walutowe bądź do kasy Spółki wpływa waluta z następujących tytułów:

1.  wpłaty od kontrahentów zagranicznych i krajowych z tytułu zapłaty za sprzedane wyroby/usługi (w przypadku kontrahentów krajowych wpłata dokonywana jest w kwocie brutto zawierającej podatek VAT);
2.  odsetki od lokat bankowych i odsetki od środków na rachunku bankowym,
3.  otrzymanych pożyczek i kredytów;
4.  zwrotu zaliczek przez pracowników;
5.  zwrotu błędnie dokonanego przelewu na spłatę zobowiązań (np. w związku z wprowadzeniem błędnego nr konta w przelewie);
6.  zakupu waluty w banku;
7.  likwidacji lokaty i wpływu środków na rachunek bieżący Spółki;

2\. z konta walutowego lub kasy walutowej dokonywane są następujące wypływy:

1.  spłaty zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych i krajowych (w przypadku kontrahentów krajowych spłata dokonywana jest w kwocie brutto zawierającej podatek VAT);
2.  spłaty kredytów, pożyczek;
3.  z tytułu opłat za prowadzenie rachunku;
4.  wypłaty zaliczek pracownikom;
5.  sprzedaż waluty do banku;
6.  założenie lokaty bankowej.

Banki prowadzące rachunki walutowe na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w których zdeponowane są środki pieniężne Spółki, ogłaszają dziennie kilka kursów waluty. Spółka nie otrzymuje od banku informacji na temat godziny zaksięgowania przelewu na swoim koncie, ani o zastosowanym kursie, za wyjątkiem negocjowanych transakcji kupna i sprzedaży waluty w banku, wówczas wskazywany jest zastosowany kurs wymiany.

Wyłącznie w sytuacji zakupu i sprzedaży waluty za pośrednictwem banku dochodzi do przewalutowania po kursie faktycznym wynegocjowanym z bankiem. W pozostałych sytuacjach nie dochodzi do faktycznego przewalutowania środków, a jedynie do ich zaksięgowania w walucie polskiej.

W przypadku transakcji wpływów i wypływów w walucie obcej przeprowadzanych za pomocą rachunku walutowego prowadzonego w banku na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka przyjęła jednolity tryb postępowania dla obliczania podatkowych różnic kursowych, tzn. jako kurs faktycznie zastosowany przyjęła pierwszy kurs z danego dnia ogłaszany przez bank.

Do wyceny poniższych transakcji przeprowadzanych na rachunku walutowym prowadzonym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka stosuje następujące kursy:

1.  kurs kupna banku - dotyczy wpływów wymienionych w pkt 1a, 1b, 1c;
2.  historyczny kurs sprzedaży banku zastosowany do przeliczenia wypływu z tytułu spłaty zobowiązania wobec dostawcy - dotyczy wpływu wymienionego w pkt 1e;
3.  kurs sprzedaży banku - dotyczy wypływów wymienionych w pkt 2a, 2b, 2c;
4.  kurs wynegocjowany z bankiem - dotyczy zakupu i sprzedaży waluty w banku 1f;
5.  kurs historyczny ustalony na podstawie przyjętej przez Spółkę metody rozchodu walut FIFO, w przypadku wypływu środków na lokatę, o którym mowa w pkt 2f. Do przeliczenia wpływu środków z tytułu likwidacji lokaty, o którym mowa w pkt 1g, Spółka stosuje kurs z dnia założenia lokaty. Zastosowanie kursu historycznego powoduje brak różnic kursowych od własnych środków w walucie obcej.

Do wyceny transakcji przeprowadzanych na rachunku walutowym prowadzonym za granicą oraz transakcji w kasie walutowej Spółka stosuje następujące kursy:

1.  średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania lub dokonania zapłaty dotyczy wpływów wymienionych w pkt 1a, wypływów, o których mowa w pkt 2a, 2b, 2c, 2d;
2.  historyczny średni kurs NBP zastosowany do przeliczenia wypływu zaliczki dla pracownika – dotyczy wpływu wymienionego w pkt 1d;
3.  historyczny średni kurs NBP zastosowany do przeliczenia wypływu z tytułu spłaty zobowiązania wobec dostawcy - dotyczy wpływu wymienionego w pkt 1e;
4.  kurs historyczny ustalony na podstawie przyjętej przez Spółkę metody rozchodu walut FIFO, w przypadku wypływu środków na lokatę, o którym mowa w pkt 2f. Do przeliczenia wpływu środków z lokaty, o którym mowa w pkt 1g, Spółka stosuje kurs z dnia założenia lokaty. Zastosowanie kursu historycznego powoduje brak różnic kursowych od własnych środków w walucie obcej.

W przypadku rachunku walutowego prowadzonego za granicą nie jest możliwe zastosowanie kursu banku prowadzącego rachunek, ponieważ banki za granicą nie ogłaszają kursu waluty stosowanego do przeliczenia złotego.

Jeżeli chodzi o kasę walutową Spółka stosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania lub dokonania zapłaty, ponieważ nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Spółka dokonując ujęcia w księgach wszystkich operacji w walutach obcych, o których mowa powyżej, wyodrębnia następujące kategorie różnic kursowych:

1.  różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów - tzw. transakcyjne różnice kursowe (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych):
2.  różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z tytułu obrotu tymi środkami pieniężnymi lub wartościami pieniężnymi (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy);
3.  różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia / otrzymania kredytu / pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ww. ustawy).

W przypadku:

1.  zapłaty za zobowiązania w walucie obcej - występują równocześnie transakcyjne różnice kursowe (liczone od wartości netto zobowiązania, różnice kursowe od podatku VAT nie stanowią różnic podatkowych) oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych;
2.  spłaty kredytu lub pożyczki - występują różnice kursowe związane z operacjami finansowymi oraz równocześnie różnice od własnych środków pieniężnych;
3.  pobrania prowizji z rachunku bankowego - występują różnice kursowe transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych;
4.  wpływu środków na rachunek bankowy z tytułu zapłaty należności - występują jedynie różnice kursowe transakcyjne (liczone od wartości netto należności, różnice kursowe od podatku VAT nie stanowią różnic podatkowych);
5.  wpływu na konto odsetek od środków na rachunku oraz odsetek od lokat bankowych - występują różnice kursowe transakcyjne (liczone jako różnica pomiędzy ujęciem przychodu wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego wpływ odsetek na konto, a ujęciem wpływu waluty na rachunek z tytułu dopisanych odsetek wg kursu kupna banku);
6.  wypłaty pracownikowi zaliczki na poczet podróży służbowej - występują różnice kursowe od własnych środków pieniężnych;
7.  rozliczenia zaliczki na poczet podróży służbowej - występują różnice kursowe transakcyjne;
8.  sprzedaży waluty w banku występują - różnice kursowe od posiadanych środków pieniężnych;
9.  kompensaty należności i zobowiązań w walucie obcej - powstają różnice kursowe transakcyjne;
10.  rozchodu waluty na lokatę - Spółka dokonuje wyceny rozchodu po kursie historycznym ustalonym zgodnie z przyjętą w polityce rachunkowości metodą rozchodu waluty FIFO. Do przeliczenia wpływu środków z lokaty, Spółka stosuje kurs z dnia założenia lokaty. Zastosowanie kursu historycznego powoduje brak różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

Doprecyzowując przedstawiony stan faktyczny, Spółka wskazała ponadto, że wystawia faktury w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi. Nie występują przypadki wystawienia faktury przed dniem wykonania usługi, wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego albo częściowego wykonania usługi. Sporadycznie występują przypadku wpłaty zaliczki na poczet dostawy, ale zaliczka ta nie jest uznawana jako przychód zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (pytania oznaczone we wniosku następującymi punktami):

1.  Czy Spółka prawidłowo dokonuje przeliczenia przychodów i kosztów wyrażonych w walutach obcych, w tym odsetek od środków na rachunku bankowym i prowizji z tytułu opłat bankowych dla celów ujęcia tych wartości odpowiednio jako przychody oraz koszty uzyskania przychodów, tj. przeliczeń, o których mowa w art. 12 ust. 2 oraz w art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy Spółka prawidłowo dokonuje przeliczenia kosztów dotyczących zakupu materiałów lub usług w przypadku otrzymania faktury wystawionej po terminie wynikającym z art. 19 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług, według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wystawienie tej faktury?
2.  Czy Spółka prawidłowo ustala różnice kursowe transakcyjne, różnice kursowe związane z operacjami finansowymi oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy Spółka stosuje prawidłowe kursy do przeliczenia transakcji na rachunkach walutowych prowadzonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, za granicą oraz w kasie walutowej na potrzeby ustalenia różnic kursowych?
4.  Czy założenie lokaty i jej likwidacja (rozchód środków z rachunku walutowego na lokatę i jej zwrot na rachunek walutowy) generują powstanie różnic kursowych, o których mowa w art. 15 ust 2 lub ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  Czy różnice kursowe od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości podatku VAT wpłaconego przez kontrahenta polskiego, bądź od zapłaty za zobowiązania w części dotyczącej podatku VAT, stanowią przychody lub koszty podatkowe Spółki przy obliczeniu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych?
6.  Czy w przypadku wypłaty pracownikowi zaliczki w walucie obcej powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych? Jaki kurs zastosować w przypadku zwrotu przez pracownika środków walutowych z tytułu niewykorzystanej zaliczki na potrzeby art. 15a ust. 2 pkt 1-3 lub art. 15a ust. 3 pkt 1-3? Zastosowany kurs będzie miał wpływ na powstanie różnic kursowych transakcyjnych (rozrachunki z pracownikiem) oraz na różnice kursowe od własnych środków pieniężnych oraz różnice transakcyjne, które powstaną w momencie rozchodu tych środków w przyszłości.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego punktu szóstego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie punktu szóstego, Spółka wskazała, że – w jej ocenie – w przypadku wypłaty pracownikowi zaliczki w walucie obcej powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Różnice te wynikają z różnicy pomiędzy kursem zastosowanym do wpływu waluty do kasy, a kursem zastosowanym do rozchodu waluty z kasy związanym z wypłaconą pracownikowi zaliczką.

W przypadku zwrotu środków z tytułu niewykorzystanej zaliczki (należność od pracownika) do kasy Spółki należy – zdaniem Wnioskodawcy – zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty zaliczki z kasy walutowej. Zastosowanie kursu historycznego nie spowoduje powstania różnic kursowych na rozrachunkach z pracownikiem od części niewykorzystanej zaliczki.

Zdaniem Spółki, na gruncie przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie zwrotu niewykorzystanej zaliczki przez pracownika nie występuje obowiązek korygowania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania pierwszego punktu szóstego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka ustalająca różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wypłaca pracownikowi zaliczkę na poczet podróży służbowej w walucie obcej. Pracownik, rozliczając podróż służbową, dokonuje zwrotu niewykorzystanej kwoty zaliczki na rzecz Spółki.

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa kwestię możliwości rozpoznania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wypłatą ww. zaliczki.

Należy zatem wskazać, że na mocy art. 15a ust. 2 pkt 3, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 pkt 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

A zatem, unormowane w cytowanych przepisach tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych podatnika zgromadzonych w walutach obcych, powstają pomiędzy wyceną tych środków lub wartości pieniężnych dokonywaną na moment ich wpływu i na moment wypływu.

Co warto podkreślić, dla ustalania omawianego rodzaju różnic nie ma znaczenia, czy wpływy środków walutowych wiązały się z powstaniem przychodów, czy też miały charakter uzyskania wartości neutralnych podatkowo. Nie jest również istotne, czy wypływy środków stanowią poniesienie kosztów uzyskania przychodów czy wydatków niestanowiących kosztów podatkowych.

Wskazanym przez ustawodawcę kursem właściwym dla przeliczania:

*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej dokonywanego na dzień ich wpływu;
*   wartości środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej dokonywanego na dzień ich zapłaty lub innej formy wypływu

jest faktycznie zastosowany kursu waluty z tych dni.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kursu faktycznie zastosowanego”, aby nie ograniczać zastosowania tego pojęcia w zamkniętym katalogu. Zgodnie przyjętym z poglądem, na gruncie analizowanych przepisów o różnicach kursowych kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalania różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Wykładnia celowościowa wskazuje, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają zatem przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.

Ustawodawca przewidział jednocześnie możliwość zaistnienia sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie ustalić kursu faktycznie zastosowanego, normując ją w art. 15a ust. 4 omawianej ustawy. Na mocy tego przepisu, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Do sytuacji, w przypadku których nie ma możliwości ustalenia kursu faktycznie zastosowanego zalicza się m.in. transakcje walutowe dokonywane przez podatnika za pośrednictwem kasy walutowej.

Omawiana ustawa zawiera również zastrzeżenie dotyczące skutków posłużenia się przez podatnika „nierynkowym” kursem faktycznie zastosowanym. Zgodnie z art. 15a ust. 5, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Należy ponadto podkreślić, że na mocy art. 15a ust. 8 omawianej ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Jedną z metod, o której mowa w przepisach o rachunkowości jest stosowana przez Wnioskodawcę wycena rozchodu środków w walucie obcej kolejno po cenach (kosztach) najwcześniej nabytych środków pieniężnych (FIFO, tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło).

Odnosząc powyższe do zagadnienia poruszonego przez Wnioskodawcę, należy uznać, że wypłata pracownikowi zaliczki w walucie obcej na poczet podróży służbowej może generować tzw. różnice kursowe od własnych środków – tj. różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Różnice te powstaną, jeśli wartość środków pieniężnych Spółki w walucie obcej, służących wypłacie przedmiotowej zaliczki, przeliczona na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia ich wpływu do Spółki (ustalona z uwzględnieniem przyjętej metody FIFO) będzie inna niż wartość tych środków pieniężnych w przeliczeniu na złote na dzień ich wypływu (wypłaty pracownikowi). Dla celów ustalenia wartości przedmiotowych środków pieniężnych na dzień ich wypływu – z uwagi na okoliczność, że zaliczka zostanie wypłacona z kasy walutowej Spółki, co wiąże się z brakiem możliwości ustalenia faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia – Wnioskodawca powinien zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (dzień wypłaty zaliczki), stosownie do art. 15a ust. 4 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednocześnie zgodzić się z Wnioskodawcą, że na gruncie przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwrot przez pracownika niewykorzystanej zaliczki w walucie obcej nie wiąże się z obowiązkiem „korygowania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych”. W szczególności, przepisy dotyczące tzw. podatkowych różnic kursowych zawarte w analizowanej ustawie nie przewidują takiej instytucji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.