Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1238/14-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-23
Teza: zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy dla usług w obszarze udostępniania do korzystania, utrzymania i rozwoju aplikacji
Słowa kluczowe: członkowie; grupa; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 stycznia 2015 r. (data wpływu 8 stycznia 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 grudnia 2014 r. (skutecznie doręczone 30 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy dla usług N. w obszarze udostępniania do korzystania, utrzymania i rozwoju Aplikacji **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy dla usług N. w obszarze udostępniania do korzystania, utrzymania i rozwoju Aplikacji.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 2 stycznia 2015 r. (data wpływu 8 stycznia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 grudnia 2014 r. (skutecznie doręczone 30 grudnia 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej jako „Wnioskodawca”) stanowi spółkę z grupy kapitałowej G., obejmującej głównie podmioty z segmentu usług finansowych, w skład której wchodzą m.in. bank, firma pośrednictwa finansowego, firma leasingowa, dom maklerski, towarzystwo funduszy inwestycyjnych, której Wspólnikami będą, G. (jako komandytariusz) oraz C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (jako komplementariusz). G. (dalej jako „Bank”) prowadzi działalność bankową w obszarze bankowości detalicznej oraz bankowości korporacyjnej. Działalność ta obejmuje, w szczególności, udzielanie kredytów i pożyczek, w tym kredytów hipotecznych, prowadzenie i obsługę rachunków bankowych, w tym rachunków oszczędnościowych, rachunków lokat bankowych, etc. C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „CI”) będzie prowadzić działalność w szeroko rozumianej branży usług finansowych.

Planowane jest, aby Wnioskodawca objął w ramach grupy finansowej Banku rolę wyspecjalizowanego centrum usług wspólnych w obszarze IT, którego rolą będzie świadczenie na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej usług (funkcji / zadań) z obszaru IT. Usługi IT będą realizowane na podstawie Umowy wielostronnej o wspólne korzystanie z usług Wnioskodawcy, której sygnatariuszami będą wybrane podmioty z grupy kapitałowej Banku (jako usługobiorcy) oraz Wnioskodawca (jako usługodawca), Wnioskodawca może też świadczyć usługi na rzecz podmiotów nie będących Członkami.

Ponadto, planowane jest, aby zasoby (sprzęt komputerowy, teleinformatyczny, prawo korzystania z infrastruktury technicznej – zarówno tzw. hardware jak i oprogramowania –software, zasoby ludzkie) niezbędne do pełnienia przez Wnioskodawcę na rzecz Banku oraz CI (Bank i CI dalej łącznie jako „Członkowie”) funkcji wyspecjalizowanego centrum usług wspólnych w obszarze IT zostały pozyskane w ten sposób, że Bank dokona na rzecz Wnioskodawcy wniesienia tytułem wkładu zorganizowanej części jego przedsiębiorstwa (w tym przypadku: składników majątkowych oraz zasobów personalnych składających się w Banku na Departament Rozwoju i Utrzymania Aplikacji, dalej jako „DRA”), stając się wspólnikiem Wnioskodawcy lub zwiększając w ten sposób już posiadany udział we Wnioskodawcy.

Majątek pozyskany przez Wnioskodawcę od Banku obejmować ma w szczególności aplikacje / systemy komputerowe nabyte / wytworzone w ramach DRA, m.in.:

*   G1- aplikację internetową - system obsługi bankowości elektronicznej Banku, stanowiącej interfejs dostępu klientów Banku, za pośrednictwem sieci Internet do ich rachunków bankowych oraz innych produktów finansowych Banku oraz ich obsługę (podgląd sald i historii, składanie dyspozycji płatniczych – przelewów, zleceń stałych, zakładanie lokat, wnioskowanie o inne produkty finansowe, zamawianie kart do rachunków, zmiany PIN, blokowanie kart, etc.); Aplikacja ta powstaje z połączenia poprzednich systemów bankowości internetowej tj. G. O., G. U., O. O. i N. O.;
*   G. M. – aplikacja tzw. elektronicznej bankowości mobilnej, przeznaczona do użytkowania przez klientów Banku na urządzeniach mobilnych (telefony komórkowe, tablety) stanowiąca interfejs dostępu klientów Banku, za pośrednictwem sieci Internet do Ich rachunków bankowych oraz innych produktów finansowych Banku oraz ich obsługę (podgląd sald i historii, składanie dyspozycji płatniczych - przelewów, zleceń stałych, zakładanie lokat, wnioskowanie o inne produkty finansowe, zamawianie kart do rachunków, zmiany PIN, blokowanie kart, etc.);
*   I. Banku – system bankowości telefonicznej, pozwalający klientom Banku na interaktywną obsługę ich produktów finansowych przy pomocy telefonu z wybieraniem tonowym, w tym: uzyskiwanie informacji o rachunku, lokatach, kredytach,dokonywanie zmian w produktach (zmiana PIN kart, zarządzanie dostępami zdalnymi, etc.);
*   Rachunek Maklerski – aplikacja internetowa dedykowana obsłudze rachunków maklerskich prowadzonych dla klientów detalicznych, stanowiąca interfejs dostępu klientów do ich rachunków oraz Ich obsługę, w tym składanie zleceń maklerskich, dostęp do notowań czasu rzeczywistego, podgląd rejestrów zleceń, historii rachunku, zlecanie dokonywania przelewów z rachunku maklerskiego, etc.
*   Roman – aplikacja automatyzująca proces generowania dokumentacji około-kredytowej dla kredytów hipotecznych. Służy wsparciu w świadczeniu usług finansowych, w tym w generowaniu umów kredytu hipotecznego i załączników oraz ich weryfikacji;
*   Minihipo aplikacja wspomagająca proces oferowania klientom kredytów hipotecznych, posiadająca następujące zastosowania z perspektywy użytkownika końcowego (doradcy kredytowego w oddziale Banku) - rejestracja wniosku kredytowego, podgląd statusu wniosku oraz dokumentów towarzyszących, przeprowadzanie symulacji różnych produktów finansowych (ubezpieczeń kredytów, dodatkowych produktów oszczędnościowych) w celu prezentacji klientowi wielu wariantów rozwiązania / produktu finansowego, wstępna weryfikacja zdolności kredytowej klienta, etc.
*   Hipoteka – system ekspercki, którego użytkownikami końcowymi są analitycy kredytowi Banku, umożliwiający podjęcie decyzji o udzieleniu lub odmowie udzielenie kredytu poprzez automatyzację procesu oceny wniosku kredytowego, w tym obsługę procesów takich jak: wyliczenia wskaźników, analiza behawioralna danych historycznych o kliencie, walidacje wartości wprowadzonych do wniosku kredytowego (zmniejszenie ryzyka błędu analityka), wsparcie analizy technicznej, analizy stanu prawnego nieruchomości, wyliczenie wartości zabezpieczeń / ubezpieczeń (wartość polisy, monitorowanie odnowień polis, etc.).
*   G. SMS – aplikacja do obsługi i zarządzania komunikacją z klientami poprzez tzw. short message service (sms), w szczególności do obsługi sms autoryzujących transakcje bankowe.
*   G. MailService – aplikacja do obsługi i zarządzania komunikacji z klientami Banku poprzez kanał e-mail, w szczególności komunikacji dotyczących oferowanych produktów bankowych, zmian w regulaminach /OWU produktów, etc.
*   G. DocumentService – aplikacja do konwersji systemowej dokumentów przygotowywanych w formacie docx (format MS Word) na dokumenty w formacie .pdf, wykorzystywana w procesie komunikacji elektronicznej z klientami Banku, procesie przygotowywania dokumentów około-produktowych (wnioski kredytowe, umowy na produkty finansowe, etc.).
*   Postcode – aplikacja bazodanowa, zapewniająca wspólny dostęp do aktualnych informacji adresowych, synchronizowana z systemem TERYT Głównego Urzędu Statystycznego, wykorzystywana m.in. do weryfikacji klientów (tzw. procedury „know your client”), korespondencji służącej sprzedaży produktów finansowych, etc.
*   qBIK – aplikacja obsługująca i zarządzająca wymianą informacji o historii kredytowej pomiędzy aplikacjami Banku a Biurem Informacji Kredytowej, wykorzystywana w procesie weryfikacji klientów (tzw. procedury „know your client”) oraz procedurze weryfikacji zdolności kredytowej klientów, umożliwiająca podjęcie decyzji kredytowej.

W dalszej części niniejszego wniosku powyższe aplikacje zwane będą łącznie jako „Aplikacje".

Celem funkcjonowania Wnioskodawcy jest wspólne korzystanie przez wspólników (Członków) – wybranych podmiotów z grupy kapitałowej G. z usług oferowanych przez Wnioskodawcę, którego sensem ma być z kolei zwiększenie i ujednolicenie standardu nabywanych usług, dostosowanie ich do specyfiki wymogów grupy kapitałowej, zwiększenie efektywności kosztowej (efekt synergii) oraz usprawnienie procesu kontroli nad określonymi obszarami działalności prowadzonej przez Wspólników (Członków), co ma na celu zapewnienie analogicznie wysokich standardów w podmiotach należących do grupy kapitałowej. Szczegółowe zasady świadczenia i rozliczania usług Wnioskodawcy na rzecz Członków zostaną uzgodnione w umowie o podziale kosztów (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca będzie realizował usługi w oparciu o następujące zasady:

1.  Wnioskodawca będzie świadczył funkcje (usługi) wyspecjalizowanego centrum usług wspólnych w obszarze IT określone w Umowie wyłącznie na rzecz wybranych podmiotów z grupy kapitałowej G. będących wspólnikami/Członkami Wnioskodawcy, stanowiącymi jednocześnie strony Umowy.
2.  Członkowie są podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Przedmiotem ich działalności jest/będzie w przeważającej części działalność zwolniona z VAT – szeroka gama usług finansowych, w tym w szczególności bankowych. Niemniej jednak, w ograniczonym zakresie Członkowie mogą realizować także transakcje opodatkowane podatkiem VAT. Zakres świadczenia takich usług będzie jednak marginalny (udział rocznego obrotu z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT w całkowitym obrocie nie przekroczy kilku procent w danym roku).
3.  Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Członków będą przez nich wykorzystywane do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.
4.  Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonych na rzecz Członków usług będzie stanowiło wyłącznie zwrot kosztów działania Wnioskodawcy, do wysokości indywidualnego udziału w kosztach przypadającego na każdego z Członków. Wnioskodawca nie będzie realizował na świadczonych usługach marży/zysku.
5.  Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą wykonywane w oparciu o standardy korporacyjne, znajomość wewnętrznych systemów informatycznych i procedur decyzyjnych obowiązujące u Członków, przez co charakteryzuje je wysoki stopień dostosowania i zindywidualizowania do potrzeb Wspólników oraz grupy kapitałowej.

Usługi Wnioskodawcy świadczone będą wg powyższych zasad na rzecz Członków, tj. Banku oraz CI. W tym zakresie należy wskazać, że w ramach realizacji czynności bankowych oraz usług finansowych, odpowiednio Bank oraz CI mogą wykorzystywać różne aplikacje (programy/systemy) komputerowe mające wpływ na ich możliwość funkcjonowania, ale przede wszystkim umożliwiające w ogóle świadczenie usług finansowych na rzecz swoich klientów. Wskazanymi aplikacjami są programy komputerowe instalowane na Infrastrukturze technicznej, z której korzysta / będzie korzystać Bank lub CI. Przez infrastrukturę techniczną rozumieć należy sprzęt komputerowy i teleinformatyczny (np. serwery, urządzenia do przechowywania pamięci masowej, komputery, komputery przenośne czy urządzenia peryferyjne) niezbędny do prawidłowego działania aplikacji oraz same aplikacje (programy komputerowe stanowiące majątkowe prawa autorskie przynależne Członkom lub programy komputerowe wykorzystywane na podstawie licencji). Do takich aplikacji / systemów, z których korzysta / będzie korzystać Bank oraz CI w prowadzeniu działalności gospodarczej (świadczenie usług finansowych) należą w szczególności opisane wyżej aplikacje / systemy wytworzone przez Bank w ramach DRA, które przeniesione zostaną przez Bank do Wnioskodawcy i które mają być udostępniane do wykorzystania przez Bank (w przypadku systemu „G. SMS” - udostępniane do wykorzystania także przez CI) w ramach Umowy.

Analizując sposób wykorzystania różnych aplikacji przez Bank oraz CI należy wskazać następujące grupy:

1.  Aplikacje do prowadzenia platform dostępowych – internetowych i/lub mobilnych – związanych z kontami bankowymi / (i/lub) innymi produktami finansowymi oferowanymi na rzecz klientów indywidualnych lub korporacyjnych, aplikacje umożliwiające dokonywanie i otrzymywanie operacji (np. przelewów, zleceń maklerskich) realizowanych drogą elektroniczną, Do tej grupy aplikacji należą, w szczególności, opisane wyżej aplikacje: „G1”, „G. M.”, „I. Banku”, „Rachunek Maklerski”, „G. SMS”.
2.  Aplikacje służące do utrzymywania i dostępu do informacji o rachunkach / kredytach / usługach finansowych świadczonych przez Bank / CI, realizowania transakcji finansowych, w tym dokonujące naliczania odsetek, rozliczenia transakcji (przelewów, poleceń zapłaty, obciążanie / uznawanie rachunków odsetkami oraz opłatami, etc.), obsługujących bankomaty / wpłatomaty, wsparcia pracowników w procesach obsługi klienta, np. procesie udzielania kredytu hipotecznego, etc. autoryzacji transakcji, komunikacji z klientem. Do tej grupy aplikacji należą, m.in. opisane wyżej aplikacje „Roman”, „System Hipoteka”, „System Minihipo”, „G. SMS”.
3.  Aplikacje usprawniające procesy związane z obsługą lub oferowaniem produktów / usług finansowych. Do tej grupy należą, m.in. opisane wyżej aplikacje: „G. MailService”, „G. DocumentService”, „Postcode”, „qBIK”.

Obecnie aplikacje (w tym w szczególności Aplikacje), infrastruktura techniczna oraz funkcje związane z ich utrzymaniem i prawidłowym działaniem ulokowane są głównie w Banku w DRA.

Po planowanej zmianie, tj. po wyposażeniu Wnioskodawcy w odpowiednie zasoby / aktywa i rozpoczęciu funkcjonowania jako grupowe centrum usług wspólnych w obszarze IT, infrastruktura techniczna (serwery, hurtownie danych itp.) pozostanie (w znacznej mierze) własnością Banku, natomiast aplikacje (w tym Aplikacje), zostaną przeniesione do Wnioskodawcy i będą wykorzystywane przez Bank / CI w oparciu o Umowę opisującą zakres i zasady korzystania przez Członków, m.in. z wskazanych wyżej Aplikacji. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie zobowiązany na rzecz Członków, t.j. Banku oraz CI do świadczenia usług utrzymania, wsparcia i dalszego rozwoju Aplikacji.

Oprócz udostępnienia Bankowi / Cl Aplikacji do korzystania, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Członków nakierowane będą na realizację zadań w obszarze przygotowania i prowadzenia prac związanych z tworzeniem, wdrażaniem, utrzymaniem i rozwijaniem aplikacji oraz systemów (w szczególności, wymienionych wyżej Aplikacji planowanych do przeniesienia do Wnioskodawcy, umożliwiających / usprawniających świadczenie przez Bank / CI usług, oferowanie produktów na rzecz klientów). W dalszej części niniejszego wniosku, usługi Wnioskodawcy na rzecz Banku oraz CI w zakresie udostępniania, utrzymania i rozwijania Aplikacji zwane będą jako „Usługi N.”.

Wśród czynności, które Wnioskodawca będzie podejmować w wykonaniu Usług N. świadczonych na rzecz Banku / CI w odniesieniu do Aplikacji, które umożliwiają /usprawniają świadczenie przez Bank / CI usług, oferowanie produktów na rzecz klientów należy wskazać, w szczególności:

*   współpraca z jednostkami organizacyjnymi Banku / CI w zakresie kształtowania polityki bezpieczeństwa Aplikacji, konstrukcji produktów / usług oraz sprzedaży w zdalnych kanałach dystrybucji, a także przy opracowaniu procedur i opiniowaniu procedur (z perspektywy możliwości / zdolności Aplikacji do obsługi tych produktów),
*   nadzór nad rozwojem Aplikacji, testy Aplikacji oraz procesów związanych z tymi systemami i usługami, a także nadzór nad komunikacją z klientami Banku / CI poprzez zdalne kanały dystrybucji,
*   tworzenie nowych funkcjonalności, wdrażanie, utrzymanie i rozwój Aplikacji, testy wstępne zaimplementowanych funkcjonalności,
*   administrowanie środowiskami testowymi, szkoleniowymi i developerskimi systemów biznesowych,
*   weryfikacja i poprawa błędów Aplikacji,
*   działania R&D w zakresie poszukiwania nowych rozwiązań IT,
*   monitoring poprawności działania Aplikacji,
*   audyt systemów informatycznych (z perspektywy poprawnego funkcjonowania Aplikacji w środowiskach informatycznych Banku / CI),
*   wdrażanie, utrzymywanie i rozwój procedur dotyczących jakości wytwarzania oprogramowania,
*   wdrażanie, utrzymywanie i rozwój narzędzi usprawniających jakość wytwarzania oprogramowania,
*   bieżąca obsługa, konfiguracja i parametryzacja Aplikacji,
*   tworzenie scenariuszy testowych i przeprowadzanie na ich podstawie testów Aplikacji,
*   zarządzanie procesem testów wewnętrznych Aplikacji.

Należy podkreślić, iż z uwagi na unikalny charakter działalności prowadzonej przez Bank oraz przez CI, Usługi N. świadczone na ich rzecz przez Wnioskodawcę będą ściśle dostosowane do specyfiki ich działalności, a także wymogów wynikających z uregulowań wewnętrznych grupy kapitałowej Banku. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę wymagają specyficznego, branżowego doświadczenia oraz unikalnej wiedzy o funkcjonowaniu Banku (lub też banków w ogóle) oraz CI (jako podmiotu świadczącego usługi finansowe), jak również o wymogach, procedurach czy polityce grupy kapitałowej w odniesieniu do usług informatycznych dla niej świadczonych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane we wniosku Usługi N. w obszarze udostępniania do korzystania, utrzymania i rozwoju Aplikacji, które mają być świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku stanowią usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku Usługi N. w obszarze udostępniania do korzystania, utrzymania i rozwoju Aplikacji, które mają być świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku stanowią usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zwolnienie dla tzw. usług wspólnych.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.; dalej jako „Dyrektywa VAT”) państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT następujące transakcje: „usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.”

Zwolnienie z VAT określone w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT (dalej: zwolnienie z VAT dla usług wspólnych) zostało implementowane do krajowego porządku prawnego explicite od 1 stycznia początku 2011 r., kiedy to wszedł w życie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

W odniesieniu do stosowania przytoczonego przepisu Dyrektywy VAT opracowane zostały Wyjaśnienia Komitetu VAT (W tym miejscu należy wskazać na rolę Komitetu VAT, który jest organem mającym kompetencje doradcze w zakresie podatku od towarów i usług/podatku od wartości dodanej w świetle regulacji wspólnotowych. Organ ten składa się z reprezentantów wszystkich państw członkowskich pod przewodnictwem reprezentanta Komisji Europejskiej. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na przynależność Polski do Unii Europejskiej i konieczność dostosowywania krajowych regulacji do przepisów wspólnotowych, stanowisko unijnych organów w zakresie analizowanego zwolnienia jest istotne z punktu widzenia prawidłowej jego interpretacji.) dotyczące zastosowania przepisów wspólnotowych VAT w zakresie artykułu 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT (ang. Working Paper No 654) z dnia 3 marca 2010 r. (dalej: „Wyjaśnienia Komitetu VAT”). Powyższy dokument stanowi dodatkowe wytyczne i objaśnienia zmierzające do prawidłowego zrozumienia i implementacji zwolnienia z VAT dla usług wspólnych przewidzianego w Dyrektywie VAT.

Implementacja art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT w poszczególnych państwach członkowskich jak i praktyczne wytyczne przedstawione w Wyjaśnieniach Komitetu VAT w znacznym stopniu przyczyniły się do upowszechnienia zastosowania omawianego zwolnienia. W rezultacie, w wielu krajach UE (np. Francja, Włochy, Hiszpania) w branży finansowej funkcjonuje szereg struktur stanowiących niezależne grupy osób, w ramach których świadczone są usługi korzystające z rozpatrywanego zwolnienia z VAT.

Jak wskazano wyżej, z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o VAT dodano art. 43 ust. 1 pkt 21, będący implementacją art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem: „zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.”

Z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT wynika, iż aby podatnicy mogli skorzystać ze zwolnienia z VAT dla świadczonych przez nich usług, łącznie muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  podmioty zainteresowane stosowaniem zwolnienia muszą utworzyć niezależną grupę osób, której będą członkami;
2.  usługi świadczone przez niezależną grupę muszą być świadczone na rzecz jej członków;
3.  działalność członków niezależnej grupy podlega zwolnieniu z podatku VAT lub członkowie niezależnej grupy nie są uznawani za podatników VAT;
4.  usługi świadczone przez niezależną grupę są bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez beneficjentów tych usług działalności zwolnionej lub wyłączonej z opodatkowania VAT;
5.  niezależna grupa ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach;
6.  stosowanie zwolnienia nie narusza warunków konkurencji.

Poniżej Wnioskodawca prezentuje uzasadnienie dla swojego stanowiska, że opisane we wniosku usługi spełniać będą warunki dla zastosowania rozpatrywanego zwolnienia.

Warunek 1: utworzenie niezależnej grupy osób

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają usługi świadczone przez niezależne grupy osób. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia niezależnej grupy osób. Podobnie, termin ten nie został zdefiniowany przez inne gałęzie polskiego prawa, w szczególności przez przepisy prawa handlowego czy cywilnego. Pojęcie to zostało przeniesione do polskiej ustawy o VAT bezpośrednio z treści przywoływanego wyżej art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT. Jednocześnie Dyrektywa VAT także nie zawiera definicji tego pojęcia. W konsekwencji - zdaniem Wnioskodawcy w celu ustalenia, jaka forma prawna może być wykorzystana do stworzenia niezależnej grupy osób, która może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, należy się odwołać do gramatycznej / językowej wykładni tego terminu. W ocenie Wnioskodawcy,, aby dana forma prawna stanowiła niezależną grupę osób powinna jednocześnie spełniać dwa warunki: (1) stanowić grupę osób (podmiotów) oraz (2) funkcjonować „niezależnie”.

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwszy z wymienionych warunków oznacza, iż omawiana grupa musi się składać z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, grupa osób musi również charakteryzować się określonym stopniem transparentności, który pozwalałby na identyfikację jej członków.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest osobową spółką handlową, której wspólnikami są niezależne wobec siebie podmioty prawne (Członkowie) mające siedzibę w Polsce. W związku z powyższym, Wnioskodawca jest transparentnym i odrębnym podmiotem, którego wspólnicy (Członkowie) są jednoznacznie oraz bezpośrednio identyfikowalni (również dla celów podatkowych). Jednocześnie, Wnioskodawca, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych powołany został do prowadzenia przedsiębiorstwa pod własną firmą, jednocześnie, służąc realizacji interesów gospodarczych Wspólników.

Druga z przedstawionych przesłanek mówi o niezależności grupy. Zdaniem Wnioskodawcy, przez ten warunek należy rozumieć niezależność od innych podmiotów, w tym jej członków, w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać, zdaniem Wnioskodawcy, w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywaną itp. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, omawiana niezależność odnosi się do niezależności operacyjnej, a nie niezależności kapitałowej, co oznacza, że utworzona niezależna grupa osób może być kapitałowo powiązana ze swoimi członkami. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do nieracjonalnych konkluzji, a w praktyce wykluczyłoby możliwość stosowania przedmiotowego zwolnienia. Warto wskazać bowiem, iż przepisy dotyczące tego zwolnienia stanowią, że wydatki ponoszone przez niezależną grupę osób są ponoszone we wspólnym interesie jej członków, co wprost wskazuje na konieczność istnienia bliskich relacji kapitałowych niezależnej grupy osób z podmiotami (członkami), na rzecz których są świadczone usługi.

W zakresie wykazania niezależności Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w świetle prawa jest on podmiotem samostanowiącym (niezależnym), gdyż posiada zdolność do nabywania praw i zaciągania zobowiązań wszelkiego rodzaju, do zawierania umów i dokonywania innych czynności prawnych oraz do pozywania i bycia pozywanym (vide. art. 8 kodeksu spółek handlowych) niezależnie od woli innych podmiotów, w tym Członków. W świetle powyższego Wnioskodawca (który został utworzony przez Wspólników/Członków) powinien zostać uznany za niezależną grupę osób w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że dotychczasowa praktyka polskich organów podatkowych potwierdza prawidłowość jego podejścia. W odniesieniu do formy prawnej i postaci „niezależnej grupy osób” uznaje się bowiem, że grupę tę stanowi podmiot spełniający kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. w którym określona została definicja podatnika dla celów podatku VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są m.in. jednostki organizacyjne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zdaniem Wnioskodawcy, wypełnia on przesłanki zawarte w tym przepisie, w związku z czym może on zostać uznany za podatnika VAT; tym samym należy uznać, iż spełnia warunek uznania go za niezależną grupę osób.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza przykładowo interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2011 r., (sygn. IPPP1-443-159/11-6/IGo), w której wskazano, iż „aby usługi świadczone przez grupę mogły być uznane za zwolnione od podatku, sama grupa powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku.” Analogiczne wnioski płyną z innych interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (np. sygn. IPPP1/443-386/11-4/BS oraz sygn. IPPP3/443-496/11-2/SM).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie stanowił niezależną grupę osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Warunek 2: świadczenie usług przez niezależną grupę na rzecz jej członków

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwolnienie z VAT dla usług wspólnych może być stosowane wobec usług świadczonych na rzecz członków niezależnej grupy osób. Dla celów omawianej struktury wymagane będzie zatem, aby usługobiorcami świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę byli Członkowie, tj. wspólnicy Wnioskodawcy.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego potwierdza, że Członkowie, t.j. Bank oraz Cl będą jego wspólnikami (Członkami), którzy będą jednocześnie usługobiorcami świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W związku z powyższym należy uznać, że wymóg świadczenia usług przez niezależną grupę osób na rzecz jej członków będzie spełniony w przypadku świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Członków, t.j. Banku oraz CI.

Warunek 3: działalność Członków – usługobiorców usług świadczonych przez Wnioskodawcę jako działalność zwolniona z opodatkowania VAT

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają usługi świadczone na rzecz członków niezależnej grupy osób, których działalność jest zwolniona od podatku VAT lub w zakresie której członkowie tej grupy nie są uznawani za podatników tego podatku.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym zasadniczym obszarem działalności wszystkich Członków jest działalność finansowa objęta zwolnieniem z VAT. Z uwagi na profil prowadzonej działalności gospodarczej Członkowie mogą dokonywać również w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Należy jednak podkreślić, że skala czynności opodatkowanych VAT jest nieporównywalnie niższa niż zakres czynności zwolnionych z VAT, będących dominującą działalnością Członków. Działalność Członków opodatkowana VAT będzie mieć marginalny charakter i jako taka nie powoduje zmiany kwalifikacji działalności Członków jako działalności zwolnionej z VAT. W ocenie Wnioskodawcy, oczywistym pozostaje fakt, iż w praktyce obrotu gospodarczego także podmioty trudniące się działalnością finansową w toku prowadzonej działalności dokonują czynności opodatkowanych, co ze względu na uwarunkowania rynkowe nie jest w praktyce możliwe do uniknięcia. Przykładowo, refakturowanie kosztów najmu powierzchni biurowych lub kosztów usług telekomunikacyjnych lub różnego rodzaju tzw. świadczenia pracownicze z punktu widzenia VAT traktowane są jako świadczenie usług lub dostawa towarów, opodatkowane VAT. Należy podkreślić, iż z uwagi na powszechny charakter opodatkowania tym podatkiem i wąski katalog zwolnień przedmiotowych, czynności opodatkowane VAT mogą występować również wśród podmiotów sektora finansowego.

W ocenie Wnioskodawcy, wykonywanie w marginalnym zakresie czynności opodatkowanych przez Członków będących usługobiorcami świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie pozbawia go możliwości stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych.

Po pierwsze, należy uznać, iż w świetle art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, nie jest wymagane, aby Członkowie prowadzili wyłącznie działalność zwolnioną od podatku VAT, gdyż prawodawca we wskazanych przepisach nie posłużył się sformułowaniem „wyłącznie” (lub podobnym). Należy zatem uznać, iż w sytuacji, gdy działalność zwolniona od podatku VAT jest dla Członków działalnością dominującą, zwolnienie przewidziane w omawianych przepisach znajdzie zastosowanie w przypadku spełnienia pozostałych warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Wnioskodawca chciałby w tym miejscu wskazać na brzmienie innych kategorii zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy VAT. W przypadku innych zwolnień, uregulowanych w tym samym artykule, prawodawca wspólnotowy wprost powołuje się na warunek wyłączności dla stosowania określonych zwolnień. Dla przykładu, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. o) Dyrektywy VAT Państwa Członkowskie UE mają obowiązek zwolnić od VAT „świadczenie usług i dostawę towarów przez instytucje, których działalność jest zwolniona z podatku zgodnie z przepisami lit. b), g), h), i), l), m) i n), w związku z organizowaniem imprez połączonych ze zbiórką pieniędzy wyłącznie na własne potrzeby, pod warunkiem że zwolnienie z podatku nie spowoduje zakłóceń konkurencji. W przepisie tym, prawodawca unijny posługuje się terminem „wyłącznie” w celu zawężenia możliwości stosowania przedmiotowego zwolnienia.

Podobnie, krajowy ustawodawca posłużył się zawężeniem możliwości stosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem „zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

W konsekwencji, mając na uwadze cele i motywy działania racjonalnego ustawodawcy, zdaniem Wnioskodawcy należy wnioskować, iż możliwość stosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie została ograniczona do usług świadczonych na rzecz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub wyłącznie czynności, w zakresie których ich beneficjenci nie są uznawani za podatników VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z dotychczasową praktyką sądów administracyjnych. Przykładowo WSA we Wrocławiu, w wyroku z 5 grudnia 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1409/11) wskazał, iż „wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób, o której mowa we wskazanym przepisie, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego (tj. zwolnienia dla usług wspólnych - przyp. Wnioskodawcy).” Podobne stanowisko zostało również wyrażone w wyroku z 25 lipca 2012 r. wydanym przez WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 2584/11), w którym sąd podkreślił, że w jego opinii, incydentalne czynności opodatkowane VAT wykonywane przez podmioty prowadzące działalność ubezpieczeniową nie wyłączają możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Zdaniem sądu, „ścisła wykładnia nie może być na tyle rygorystyczna, by prowadzić do uznania przepisu za pozbawiony treści. Jeżeli bowiem uznać rację organu, to nawet sporadyczna (wpadkowa, jednostkowa) czynność podpadająca pod opodatkowanie, pozbawiałaby zwolnienia niezależną grupę osób, a zwykle trudno sobie wyobrazić wykonywanie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, by mimo prowadzenia jej w zakresie zasadniczym zwolnionym od podatku nie wykonać sporadycznie czynności opodatkowanych”.

Słuszność stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w Wyjaśnieniach Komitetu VAT, który wskazał na brak podstaw do wprowadzania ograniczeń w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wobec podmiotów (członków) realizujących zarówno działalność zwolnioną, jak i opodatkowaną VAT. Komitet VAT zwrócił uwagę, iż powinno się wymagać, aby działalność zwolniona z VAT, wykonywana przez członka niezależnej grupy, stanowiła element bieżącej działalności tego podmiotu, a nie miała charakteru sporadycznego. Niemniej, w ocenie Komitetu VAT zwolnienie dla usług wspólnych znajduje zastosowanie również w odniesieniu do podmiotów ewidencjonujących sprzedaż opodatkowaną w całkowitej sprzedaży pod warunkiem, że podmiot ten prowadzi działalność co do zasady zwolnioną z VAT.

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie także w dokumencie towarzyszącym do projektu zmieniającego postanowienia Dyrektywy VAT z 28 listopada 2008 r., przygotowanym przez Komisję Europejską (Commission Staff Working Document, Accompanying document to the proposai for a Council Directive, SEC(2007) 1554). W przedmiotowym dokumencie Komisja Europejska wprost wyraziła pogląd, iż warunek prowadzenia wyłącznie działalności zwolnionej z VAT w odniesieniu do zwolnienia przedstawionego w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT jest nierealny i w praktyce działalność opodatkowana na poziomie do 30% powinna być akceptowana przez Państwa Członkowskie UE dla stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych.

Warunek 4: usługi bezpośrednio niezbędne dla działalności Członków

Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT przewiduje, że zwolnieniu z VAT podlegają usługi świadczone przez niezależne grupy osób swoim członkom, które to usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez tych członków działalności zwolnionej z VAT lub wyłączonej od podatku. W świetle takiego sformułowania analizowanego przepisu, w celu stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych, należy rozstrzygnąć, czy Usługi N., które będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku oraz CI, jako Członków niezależnej grupy osób są bezpośrednio niezbędne do realizacji ich działalności bankowej / w zakresie innych usług finansowych, zwolnionej z VAT.

Z uwagi na brak definicji legalnej kryterium „bezpośredniej niezbędności”, Wnioskodawca w pierwszej kolejności pragnie posłużyć się interpretacją językową tego warunku, Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego PWN (Dubisz S. red., Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008), „niezbędny” to „taki, bez którego nie można się obejść” lub „koniecznie potrzebny”, podczas gdy „bezpośrednio” należy rozumieć jako „bez jakiegokolwiek pośrednictwa” i „wprost”. W rezultacie zestawienia powyższych, jako bezpośrednio niezbędne usługi należy traktować te usługi, które są „bez jakiegokolwiek pośrednictwa koniecznie potrzebne” lub „wprost takie, bez których nie można się obejść”.

W celu określenia zakresu Usług N. świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Banku / CI, wobec których należy rozpatrywać „bezpośrednią niezbędność”, a w konsekwencji możliwość stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych, należy – zdaniem Wnioskodawcy – w pierwszej kolejności określić katalog usług finansowych realizowanych przez Bank / przez CI na rzecz swoich klientów.

W tym zakresie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż głównym aktem prawnym regulującym zasady funkcjonowania banków i zakres ich działalności w Polsce jest Prawo Bankowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy, czynnościami bankowymi są:

*   przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów,
*   prowadzenie innych rachunków bankowych,
*   udzielanie kredytów,
*   udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw,
*   emitowanie bankowych papierów wartościowych, i przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych,
*   wydawanie instrumentu pieniądza elektronicznego, wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

Co więcej, w świetle art. 5 ust. 2 Prawa Bankowego, poniższe czynności uzyskują charakter czynności bankowych, jeśli są wykonywane przez banki:

*   udzielanie pożyczek pieniężnych,
*   operacje czekowe i wekslowe oraz operacje, których przedmiotem są warranty,
*   wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu,
*   terminowe operacje finansowe,
*   nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych, przechowywanie przedmiotów i papierów wartościowych,
*   prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych,
*   udzielanie i potwierdzanie poręczeń,
*   wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych,
*   pośrednictwo w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38 - 41, a także ust. 13 tego artykułu ustawy o VAT wskazane powyżej czynności, co do zasady, podlegają zwolnieniu z VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przedmiotem działalności CI jest świadczenie usług finansowych, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37 - 41 oraz ust. 13 ustawy o VAT, co do zasady, podlegają zwolnieniu z VAT.

W dalszej części Wnioskodawca wskaże przesłanki, dla których Usługi N., które mają być wykonywane na rzecz Banku są bezpośrednio niezbędne (tj. „wprost koniecznie potrzebne” oraz „wprost takie, bez których Członek Wnioskodawcy - tu: Bank - nie mogą się obejść”) w wykonywaniu działalności (tj. czynności bankowych / świadczeniu usług finansowych) podlegającej zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37 - 41.

Rozwój technologii informatycznych powoduje, iż w celu zwiększenia efektywności prowadzenia działalności finansowej, banki / inne podmioty świadczące usługi finansowe zmuszone są nabywać oraz rozwijać istniejące aplikacje, systemy informatyczne oraz infrastrukturę techniczną związaną ze świadczonymi przez siebie usługami, a także stale dążyć do optymalizacji procesów związanych z obsługą klienta. Bez aplikacji umożliwiających obsługę i dostęp do produktów czy usług oferowanych przez Bank / CI niemożliwe byłoby prowadzenie działalności w podstawowym zakresie czynności bankowych / finansowych, takich jak m.in. oferowanie i udzielanie kredytów i pożyczek, oferowanie i prowadzenie rachunków bankowych, realizacja przelewów, prowadzenie rachunków maklerskich, realizacja zleceń, itp. Powyższe jednoznacznie wskazuje na kluczowe znaczenie, jakie mają czynności wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczące obsługi IT w zakresie opisanym we wniosku. W dzisiejszych warunkach rynkowych instytucja finansowa, która nie posiada możliwości zapewnienia klientom zdalnego dostępu do oferowanych produktów finansowych czy świadczonych usług bankowych jest niezdolna do prowadzenia tej działalności w sposób konkurencyjny i dochodowy.

Brak sprawnie funkcjonujących Aplikacji, które Wnioskodawca ma udostępniać Bankowi / CI, ale także je utrzymywać oraz rozwijać spowodowałby brak możliwości świadczenia przez Bank czynności bankowych oraz odpowiednio, przez CI usług finansowych, W tym zakresie należy wskazać, że opisane w stanie faktycznym Aplikacje stanowią podstawowe narzędzia obsługi przez klientów produktów finansowych / podstawowe narzędzia wsparcia personelu Banku w procesie oferowania i/lub obsługi usług finansowych.

W tym zakresie, usługi Wnioskodawcy warunkują możliwość dokonywania przez Bank operacji:

1.  przeprowadzania i rozliczania transakcji bankowych, transakcji gotówkowych i bezgotówkowych realizowanych przy użyciu kart kredytowych i debetowych wydawanych przez Bank lub inne podmioty:
2.  oferowania, obsługi i rozliczania poszczególnych produktów bankowych m.in. produktów kredytowych (kredytów, pożyczek, kart kredytowych), rachunków ROR i kart wydawanych do tych rachunków, lokat terminowych, zleceń stałych i poleceń płatności czy produktów inwestycyjnych, kredytów (w tym kredytów hipotecznych)
3.  oferowania i obsługi bankowości internetowej / mobilnej.

Wykorzystywanie przez Bank / CI Aplikacji do świadczenia usług finansowych prowadzić będzie w swej istocie do zawarcia transakcji, których skutkiem jest zmiana sytuacji prawnej i finansowej klientów. Dla przykładu, w ocenie Wnioskodawcy niewątpliwie prowadzenie rachunku bankowego z dostępem elektronicznym za pośrednictwem sieci internet, z wykorzystaniem Aplikacji dostępowych udostępnianych przez Wnioskodawcę (G1, G. M.) lub możliwość dokonywania przelewów drogą elektroniczną ma wpływ na sytuację finansowo-prawną klientów, a tym samym na świadczenie (na możliwość świadczenia) przez Bank usług finansowych.

Należy przy tym podkreślić, iż ostateczna zmiana sytuacji prawnej i finansowej będzie miała miejsce w momencie np. złożenia polecenia przelewu drogą elektroniczną czy dokonania innej czynności za pośrednictwem internetowego rachunku bankowego - które to będą możliwe dzięki Aplikacjom wykorzystywanym przez Bank na skutek korzystania z usług Wnioskodawcy (tu: usługa udostępnienia Aplikacji a także usługa utrzymania, wsparcia i rozwoju). Bez sprawnie funkcjonującej infrastruktury teleinformatycznej, w tym w szczególności Aplikacji, których udostępnianiem, utrzymaniem, bieżącą obsługą jak też rozwojem zajmować będzie się Wnioskodawca, Bank / CI nie byliby w stanie wyświadczyć (w aktualnym otoczeniu biznesowym) skutecznie usługi finansowej.

Przytoczona wyżej argumentacja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, wyrażonym przykładowo w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013r. (sygn. I SA/Wr 18/13), w którym WSA we Wrocławiu wskazał, że „współczesna bankowość jest w znacznej mierze oparta o systemy teleinformatyczne. W związku z tym nabywane usługi IT mogą być uznane za bezpośrednio niezbędne o ile są one ściśle powiązane z działalnością zwolnioną (świadczenie usług finansowych) i bez tych usług nie będzie możliwe wykonywanie tej działalności". Jak zostało to wyżej wskazane, Usługi N. świadczone przez Wnioskodawcę pozostają w bezpośrednim związku z działalnością zwolnioną Banku oraz CI (świadczenie usług finansowych), a brak takich usług uniemożliwiałby wykonywanie działalności finansowej. Usługi Wnioskodawcy będą zatem bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej świadczonej przez Bank / CI.

Istotne dla logiki uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy jest rozróżnienie pomiędzy warunkiem „bezpośredniej niezbędności” usług świadczonych przez Wnioskodawcę a kryterium „właściwości” usług, określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym „zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41”.

Jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności zwolnionej z VAT. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży (interpretacja zawężająca), czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej z VAT danego podmiotu (niezależnie od faktu, że mogą być one nabywane również w innych branżach – interpretacja językowa).

W przypadku podmiotów z branży finansowej (wykonujących co do zasady działalność zwolnioną z VAT) usługami bezpośrednio niezbędnymi - przyjmując interpretację zawężającą - będą wyłącznie usługi o charakterze bankowym lub finansowym (np. obsługa kart kredytowych, prowadzenie rozliczeń finansowych w ramach kont bankowych itp.). Zgodnie natomiast z interpretacją opartą na językowym brzmieniu tego warunku, usługami bezpośrednio niezbędnymi, poza specyficznymi, wskazanymi powyżej usługami bankowymi będą również takie świadczenia, jak np. usługi udostępniania, utrzymania i rozwoju Aplikacji.

W ocenie Wnioskodawcy, ani przepisy ustawy o VAT, ani regulacje wspólnotowe nie dają podstaw do przyjęcia zawężającej interpretacji omawianego warunku. W rezultacie, przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej z VAT należy - zdaniem Wnioskodawcy - rozumieć zarówno usługi specyficzne dla danej branży (tutaj: branża finansowa), jak i inne usługi niezbędne, które są wykorzystywane w ramach świadczenia usług zwolnionych przez banki / inne podmioty świadczące usługi finansowe (bez których świadczenie to byłoby niemożliwe lub niezgodne z prawem).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku z dnia 14 września 2012 r., (sygn. III SA/Wa 3311/11), w którym WSA w Warszawie wskazał, że „analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie przewiduje natomiast wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy. A contrario, interpretacja zwolnienia z VAT dla usług wspólnych powinna zatem obejmować wszelkie usługi niezbędne do wykonywania usług zwolnionych przez członków tej grupy”. Podobnie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 grudnia 2012 r., (sygn. IPPP1/443-159/11/12/S/IGo). Organ wskazał, że „bezpośrednia niezbędność” usług nie oznacza ich właściwości (specyficzności) dla danej branży „w rezultacie przez pojęcie usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej powinno rozumieć się zarówno usługi specyficzne dla danej branży, jak i inne usługi niezbędne, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot. Analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie przewiduje natomiast wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy". Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji z dnia 14 marca 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-496/11/13-5/S/SM), jak również w przytoczonym już wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Wr 18/13) (W wyroku tym WSA wskazał m.in., że „żadne z definiowanych pojęć (bezpośrednia niezbędność – przyp. Wnioskodawcy) nie uprawnia do stwierdzenia, że usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą być także właściwe dla danego rodzaju działalności”).

Przytoczone powyżej przykłady praktyki podatkowej potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie należy utożsamiać „bezpośredniej niezbędności” usług z ich właściwością (specyficznością) dla działalności prowadzonej przez Bank czy też CI.

W szczególności, Wnioskodawca pragnie wskazać na art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnione z VAT są usługi stanowiące element innej usługi zwolnionej, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tej usługi zwolnionej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ustawodawca dla stosowania określonego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienia z VAT wprost przewidział, aby dana usługa była nie tylko niezbędna, ale również właściwa (specyficzna) dla świadczenia innej usługi. Jednocześnie postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie przewidują wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia przedmiotowego warunku zwolnienia z VAT usług wspólnych, wystarczającym będzie uznanie usług świadczonych przez Wnioskodawcę za bezpośrednio niezbędne w działalności zwolnionej ich beneficjentów (tu: m.in. Bank / CI).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, usługi bezpośrednio niezbędne dla działalności zwolnionej z VAT nie muszą być właściwe (specyficzne) dla danego rodzaju działalności. W omawianym przypadku wystarczającym dla zwolnienia z VAT (na bazie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT) usług realizowanych przez Wnioskodawcę jest, aby usługi te były bezpośrednio niezbędne dla wykonywania działalności finansowej podlegającej zwolnieniu z VAT. Należy przy tym wskazać, iż kryterium „bezpośredniej niezbędności” należy uznać za spełnione w przypadku usług, bez których świadczenie usług finansowych byłoby niemożliwe lub znacząco utrudnione, bądź też niezgodne z prawem.

Warunek 5: ograniczenie się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, usługi wspólne zwalnia się z VAT w przypadku, gdy niezależna grupa osób ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu poniesionych kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup.

W celu skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z VAT dla realizowanych usług wspólnych wynagrodzenie należne mu z tytułu usług świadczonych na rzecz Członków musi być zatem ograniczone do zwrotu kosztów ich świadczenia. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy powinno być kalkulowane bez marży, wyłącznie na podstawie poniesionych kosztów.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż z tytułu usług świadczonych na rzecz Członków, t.j. Banku oraz CI przysługiwać mu będzie wynagrodzenie odpowiadające wyłącznie kosztom poniesionym w związku ze świadczeniem tych usług. W szczególności, Wnioskodawca nie będzie naliczał marży do ponoszonych przez niego kosztów związanych z usługami świadczonymi na rzecz Członków.

W rezultacie, wskazać należy, iż planowany sposób kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy będzie spełniał wymóg dla stosowania zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Warunek 6: zwolnienie nie powoduje naruszenia warunków konkurencji

Kryterium warunkującym możliwość stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych świadczonych przez niezależną grupę osób na rzecz swoich członków jest zapewnienie, aby zwolnienie to nie powodowało naruszenia warunków konkurencji. Przepisy ustawy o VAT, jak również Dyrektywy VAT, nie precyzują, jak należy rozumieć ten termin.

W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie rozważanego zwolnienia nie spowoduje zakłócenia konkurencji. Celem wprowadzenia przepisów stanowiących podstawę rozważanego zwolnienia było bowiem zagwarantowanie, iż outsourcing wewnętrznych procesów przez podmioty, prowadzące co do zasady działalność zwolnioną, nie wpłynie negatywnie zarówno na ich konkurencyjność jak i na konkurencyjność podmiotów, które mogą (potencjalnie) świadczyć usługi zbliżone do usług świadczonych przez niezależną grupę osób.

Jednocześnie, należy zauważyć, iż Członkowie nabywający od Wnioskodawcy usługi nie uzyskają z tytułu zastosowania zwolnienia z VAT jakiejkolwiek przewagi konkurencyjnej względem innych banków / podmiotów świadczących usługi finansowe, którzy nie zdecydowali się na outsourcing swoich procesów (procesy te, jeżeli są wykonywane wewnętrznie nie są obciążone ekonomicznie podatkiem VAT). Zastosowanie przez Wnioskodawcę rozpatrywanego zwolnienia pozwoli Członkom na uniknięcie generowania dodatkowego kosztu nieodliczonego VAT na nabyciu przedmiotowych usług (a zatem, innymi słowy, nie pogorszy ich sytuacji konkurencyjnej względem innych podmiotów), który to koszt nie obciąża banków / pośredników finansowych – podmiotów konkurencyjnych – które nie korzystają z rozwiązań podobnych do tych rozpatrywanych przez Członków, a realizują procesy w tym zakresie w ramach wewnętrznych struktur.

W ocenie Wnioskodawcy, nieuzasadnioną jest wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, która prowadzi do sytuacji, kiedy przepis przewidujący zwolnienie pozbawiony byłby praktycznego zastosowania i w konsekwencji byłby przepisem martwym. W szczególności, przyjęcie, iż samo zastosowanie rozpatrywanego zwolnienia z VAT może spowodować realne zagrożenie konkurencji, prowadzi do konkluzji, iż konieczne jest opodatkowanie usług nabywanych od niezależnej grupy osób, aby do takiego zagrożenia konkurencji nie doszło. Takie rozumowanie czyni analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT niemożliwym do zastosowania w praktyce.

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcia używane do opisania zwolnień z VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednocześnie jednak, w swoich rozstrzygnięciach TSUE podkreślał, iż zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyrok w sprawie C-434/05 Horizon College). Orzecznictwo Trybunału nie ma bowiem na celu narzucenia wykładni, która czyniłaby wskazane zwolnienia prawie niepodlegającymi stosowaniu w praktyce (zob. wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przepisy dotyczące zwolnień nie powinny być interpretowane rozszerzająco, tym niemniej nie można przyjąć także, iż przepisy te powinny być interpretowane zawężająco. W praktyce prowadziłoby to do sytuacji, w której przepis przewidujący zwolnienie nie byłby stosowany. Taka sytuacja byłaby z kolei niewątpliwie sprzeczna z celem rozpatrywanego zwolnienia i przepisami Dyrektywy VAT. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że WSA we Wrocławiu zwrócił w jednym z wyroków uwagę na fakt, iż ścisła interpretacja nie może być posunięta do tego stopnia, ażeby pozbawiała przepisy zwalniające możliwości zastosowania (sygn. akt I SA/Wr 1409/11).

Kolejnym argumentem potwierdzającym brak możliwości wystąpienia naruszenia konkurencji jest charakterystyka przedmiotowych usług. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są spersonalizowane dla potrzeb oraz wymagań Członków, co powoduje, iż są one w tej formie biznesowo nieprzydatne dla podmiotów trzecich. Ich wysoki poziom dostosowania do indywidualnych wymagań Członków czyni je w praktyce bezużytecznymi dla podmiotów zewnętrznych. Konsekwentnie fakt, iż przedmiotowe usługi nie mogą z obiektywnych przyczyn biznesowych być świadczone na rzecz podmiotów trzecich (tj. dla podmiotów spoza grupy kapitałowej Wnioskodawcy), powoduje, iż nie powstanie ryzyko (zarówno teraz, jak i w przyszłości) naruszenia konkurencyjności, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie także podkreślić, iż w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że dopóki na danym rynku wszystkie podmioty mogą skorzystać z rozpatrywanego zwolnienia, nie możemy mieć do czynienia z faktem naruszenia konkurencji. W opinii Wnioskodawcy, takie podejście do warunku naruszenia konkurencji jest zasadne. Wszystkie podmioty prowadzące działalność zwolnioną z opodatkowania (tu: konkurencyjne banki / inne podmioty finansowe) mają, co do zasady, możliwość utworzenia niezależnej grupy osób, która – pod warunkiem spełnienia wymogów art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT – będzie świadczyła na ich rzecz usługi zwolnione z VAT. Nie należy odmawiać Wnioskodawcy (w rezultacie, także Członkom) prawa do korzystania ze zwolnienia tylko i wyłącznie z tego powodu, że inne podmioty, z przyczyn na które Wnioskodawca jak też Członkowie nie mają wpływu, nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia.

Także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2584/11) podkreśla, iż o naruszeniu warunków konkurencji, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT można mówić wtedy, gdy to naruszenie jest realne, a nie tylko potencjalne. W wyroku tym WSA w Warszawie podkreśla, iż mówienie o zakłóceniu konkurencyjności nie może być wyrazem arbitralnego stwierdzenia organu, które zostało dokonane bez dokładnej analizy stanu faktycznego i bez wskazania szczegółowego uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia.

Wnioskodawca pragnie przywołać stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 20 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-159/11/12-11/S/Igo) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w rezultacie wyżej wskazanego wyroku. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż:

„Naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, iż na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. W przypadku więc, gdy niezależna grupa osób jest podmiotem świadczącym określone usługi korzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wyłącznie dla swoich członków, nie powinno dojść do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku. Można byłoby nawet podnieść, że dopóki na danym rynku wszystkie podmioty mogą skorzystać z omawianego zwolnienia, nie możemy mieć do czynienia z faktem naruszenia konkurencji”.

Podobnie, w interpretacji z dnia 8 listopada 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP4/443-1490/11/AZ), organ wskazuje, iż świadczenie usług przez podmioty niekorzystające ze zwolnienia dla usług wspólnych, które są zbliżone do usług korzystających z tego zwolnienia świadczonych przez inne podmioty, nie spowoduje postawienia podmiotów niekorzystających ze zwolnienia dla usług wspólnych w istotnie gorszej pozycji konkurencyjnej,

Niezależnie od powyższych argumentów Wnioskodawca pragnie wskazać, że kwestia możliwości naruszenia warunków konkurencji została również omówiona w dokumencie towarzyszącym do projektu zmieniającego postanowienia Dyrektywy VAT z dnia 28 listopada 2008 r., przygotowanym przez Komisję Europejską. Komisja Europejska wskazuje w nim, iż niejasna jest zasadność wskazania przez ustawodawcę na warunek nienaruszania konkurencji w odniesieniu do zwolnienia usług wspólnych, które to świadczone są wyłącznie w ramach zamkniętego grona członków niezależnej grupy, podczas gdy wszelkie usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych (spoza grupy) z samej już definicji zwolnienia podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Konsekwentnie zdaniem Komisji, z uwagi na samą konstrukcję zwolnienia możliwość naruszenia konkurencji w sytuacji świadczenia usług przez niezależną grupę osób wyłącznie na rzecz swoich członków (jak ma to mieć miejsce w przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym) wydaje się być mało prawdopodobna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie świadczenia usług zostało określone w art. 8 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

I tak, w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji;

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.), na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że zwolnieniu podlegają usługi w przypadku, gdy jednocześnie spełnione są następujące przesłanki:

1.  są świadczone przez niezależne grupy osób,
2.  grupa taka świadczy je na rzecz swoich członków,
3.  działalność członków grupy jest zwolniona z podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników,
4.  działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,
5.  grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie,
6.  zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Należy zatem przeanalizować spełnienie powyżej wymienionych warunków w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy. Podkreślić należy, że spełnienie powyższych warunków musi nastąpić łącznie. Brak spełnienia chociażby jednej z w ww. przesłanek powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia.

Spełnienie pierwszych dwóch warunków dotyczących świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. To wskazuje, że niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość np. stowarzyszenia. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Istotnym jest, aby usługa świadczona była przez niezależną grupę osób a nie przez osoby trzecie np. przez podwykonawców, dla swoich członków.

Przez niezależność grupy, należy rozumieć niezależność od innych podmiotów, w tym od jej członków, w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych. Jednocześnie grupa musi również charakteryzować się określonym stopniem transparentności, który pozwalałby na jasną identyfikację jej członków.

Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa o VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.

Ponadto analiza podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa „niezależna grupa osób”, której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku, podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza, prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych, i odrębności podmiotowej.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał, który w orzeczeniu z 8 marca 1989 r. w sprawie C-348/87, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona ww. dyrektywą 2006/112/WE, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. „Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy (\`(...)\`) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów”.

Natomiast w wyroku z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Financiёn, TSUE doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że „(\`(...)\`) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca – Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa stanowi spółkę z grupy kapitałowej, obejmującej głównie podmioty z segmentu usług finansowych, której wspólnikami będą: Bank (jako komandytariusz) oraz CI Sp. z o.o. (jako komplementariusz). Planowane jest, aby Wnioskodawca objął rolę wyspecjalizowanego centrum usług wspólnych w obszarze IT, którego rolą będzie świadczenie usług (funkcji/zadań) z obszaru IT. Usługi Wnioskodawcy świadczone będą na rzecz Członków/Wspólników, tj. Banku oraz CI. Wnioskodawca może też świadczyć usługi na rzecz podmiotów niebędących Członkami.

Zdaniem tut. Organu w analizowanej sprawie nie będziemy mieli do czynienia z niezależną grupą osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy. Ponieważ w przypadku podmiotów, które tworzą podmiot gospodarczy w formie spółki z o.o. sp. komandytowej, podmioty te nie mogą być uznane za członków spółki (jako niezależnej grupy osób), podmioty te są wspólnikami tworzącymi tą spółkę.

Wnioskodawca będąc spółką nie stanowi tym samym niezależnej grupy osób, która świadczy usługi na rzecz swoich członków gdyż składa się ze wspólników i nie posiada członków, którym mogłaby świadczyć wymienione we wniosku usługi.

Ponadto należy zauważyć, że z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca może też świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów, niż te które go utworzyły. Tymczasem warunkiem do zastosowania zwolnienia jest, aby usługi były wykonywane przez niezależną grupę osób wyłącznie na rzecz swoich członków.

Zatem świadczenie opisanych we wniosku usług po pierwsze nie następuje dla członków Wnioskodawcy, lecz dla wspólników, a po drugie usługi świadczone mogą być również dla innych podmiotów, niebędących członkami.

Tym samym Wnioskodawca nie będzie spełniał podstawowego kryterium do zastosowania zwolnienia, gdyż nie można uznać go za niezależną grupę osób, która będzie świadczyć usługi wyłącznie dla swoich członków. Brak spełnienia tych warunków przesądza na wstępie o braku możliwości zastosowania zwolnienia.

W odniesieniu do trzeciego z ww. warunków, wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem działalności wspólników jest/będzie w przeważającej części działalność zwolniona z VAT – szeroka gama usług finansowych, w tym w szczególności bankowych. Niemniej jednak, w ograniczonym zakresie mogą realizować także transakcje opodatkowane podatkiem VAT. Zakres świadczenia takich usług będzie jednak marginalny (udział rocznego obrotu z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT w całkowitym obrocie nie przekroczy kilku procent w danym roku).

Mając na uwadze ogólne zasady wypracowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach dotyczących zwolnień od podatku VAT należy przypomnieć, że Trybunał podkreśla, że zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże nie powinna to być wykładnia na tyle ścisła aby pozbawiała te przepisy skuteczności (por. m.in. pkt 30 wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Financiёn).

W opinii tut. Organu, zastosowanie w tym przypadku bardzo ścisłej interpretacji warunku, że członkowie grupy aby skorzystać ze zwolnienia mogą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT, prowadziłoby do tego, że przepis ten miałby zastosowanie w bardzo ograniczonym zakresie, ponieważ wykonanie chociażby jednej usługi opodatkowanej przez któregokolwiek członka takiej grupy pozbawiałoby całą grupę możliwości skorzystania z tego przepisu, chociażby pozostałe warunki zastosowania tego zwolnienia zostały spełnione (nawet gdyby taka czynność została wykonana przez jednego z członków grupy po jakimś czasie od utworzenia takiej grupy).

Należy w tym miejscu wskazać na ww. wyrok dotyczący interpretacji przedmiotowego przepisu w kontekście uzależnienia zastosowania zwolnienia od warunku, że usługi te miałyby być świadczone na rzecz wszystkich członków. W pkt 41 tego wyroku Trybunał wskazał, że „potrzeba ścisłej wykładni rzeczonego przepisu nie może prowadzić do nadania każdemu członkowi niezależnej grupy uprawnienia do pozbawienia innych członków tej grupy możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, poprzez przyjęcie w jakiejkolwiek chwili decyzji o nie skorzystaniu z jakiś świadczeń tej grupy, z których początkowo zamierzał skorzystać. Istnienie takiego uprawnienia po stronie każdego członka niezależnej grupy nie wynika ani z brzmienia ani z celu art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy”.

Z przyczyn praktycznych oraz w celu ułatwienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, uzasadniony wydaje się wymóg, aby czynności zwolnione członka grupy były prowadzone w sposób konsekwentny, nie zaś sporadyczny i stanowiły znaczną (tzn. nie de minimis) część działalności podatnika.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób zasadniczo czynności zwolnionych, a tylko w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych, nie powinno wyłączać takiej grupy z możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Jednakże w analizowanej sprawie, jak wyżej wykazano Wnioskodawca nie będzie stanowić niezależnej grupy osób, zrzeszającej podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, co oznacza, że kolejny z warunków wynikający z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy nie zostanie spełniony.

Jak wynika z opisu sprawy wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług będzie stanowiło wyłącznie zwrot kosztów działania Wnioskodawcy, do wysokości udziału w kosztach przypadających na każdego ze wspólników. Wnioskodawca nie będzie realizował na świadczonych usługach marży/zysku. Jednak wobec tego, że Spółka nie będzie stanowić niezależnej grupy osób, nie można uznać warunku piątego za spełniony.

W zakresie czwartego w wymienionych warunków zauważyć należy, że przepisy nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży (interpretacja zawężająca), czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach (interpretacja literalna).

Ani przepisy ustawy o VAT, ani regulacje wspólnotowe nie dają podstaw do przyjęcia zawężającej interpretacji omawianego zwolnienia. W rezultacie przez pojęcie usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej powinno rozumieć się zarówno usługi specyficzne dla danej branży, jak i inne usługi bezpośrednio niezbędne, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot. Analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie przewiduje natomiast wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy. A contrario, interpretacja zwolnienia z VAT dla usług wspólnych powinna być szersza i obejmować wszelkie usługi niezbędne do wykonywania usług zwolnionych przez członków tej grupy.

Wskazówki w tym obszarze daje również opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w dniu 9 października 2008 r. w przywołanej wyżej sprawie z dnia 11 grudnia 2008 r. C-407/07. Odnosząc się do usług wypełniających kryterium bezpośredniej niezbędności, Rzecznik wskazał: „W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, i prawdopodobnie dlatego że nie jest to jedna z usług, dla której celów została utworzona komisja. Z drugiej strony, usługa, która wchodziła w zakres celów komisji i która była bezpośrednio konieczna dla wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, powinna kwalifikować się do zwolnienia niezależnie od faktycznej liczby szkół, które ją otrzymują”.

Pokazuje to, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi (np. dotyczącymi informatyzacji niektórych usług). Również wówczas należałoby ją uznać za wypełniającą warunek zwolnienia z VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz wspólników usługi w obszarze przygotowania i prowadzenia prac związanych z tworzeniem, wdrażaniem, utrzymaniem i rozwijaniem aplikacji i systemów umożliwiających/usprawniających świadczenie przez Wspólników oferowanie produktów na rzecz klientów Banku. Do aplikacji tych należą:

1.  Aplikacje do prowadzenia platform dostępowych – internetowych i/lub mobilnych – związanych z kontami bankowymi / (i/lub) innymi produktami finansowymi oferowanymi na rzecz klientów indywidualnych lub korporacyjnych, aplikacje umożliwiające dokonywanie i otrzymywanie operacji (np. przelewów, zleceń maklerskich) realizowanych drogą elektroniczną, Do tej grupy aplikacji należą, w szczególności, opisane wyżej aplikacje: „G1”, „G. M.”, „I. Banku”, „Rachunek Maklerski”, „G. SMS”.
2.  Aplikacje służące do utrzymywania i dostępu do informacji o rachunkach / kredytach / usługach finansowych świadczonych przez Bank / CI, realizowania transakcji finansowych, w tym dokonujące naliczania odsetek, rozliczenia transakcji (przelewów, poleceń zapłaty, obciążanie / uznawanie rachunków odsetkami oraz opłatami, etc.), obsługujących bankomaty / wpłatomaty, wsparcia pracowników w procesach obsługi klienta, np. procesie udzielania kredytu hipotecznego, etc. autoryzacji transakcji, komunikacji z klientem. Do tej grupy aplikacji należą, m.in. opisane wyżej aplikacje „Roman”, „System Hipoteka”, „System Minihipo”, „G. SMS”.
3.  Aplikacje usprawniające procesy związane z obsługą lub oferowaniem produktów / usług finansowych. Do tej grupy należą, m.in. opisane wyżej aplikacje: „G. MailService”, „G. DocumentService”, „Postcode”, „qBIK”.

Wśród czynności, które Wnioskodawca będzie podejmować w wykonaniu Usług N. świadczonych na rzecz Banku / CI w odniesieniu do Aplikacji, które umożliwiają /usprawniają świadczenie przez Bank / CI usług, oferowanie produktów na rzecz klientów należy wskazać, w szczególności:

*   współpraca z jednostkami organizacyjnymi Banku / CI w zakresie kształtowania polityki bezpieczeństwa Aplikacji, konstrukcji produktów / usług oraz sprzedaży w zdalnych kanałach dystrybucji, a także przy opracowaniu procedur i opiniowaniu procedur (z perspektywy możliwości / zdolności Aplikacji do obsługi tych produktów),
*   nadzór nad rozwojem Aplikacji, testy Aplikacji oraz procesów związanych z tymi systemami i usługami, a także nadzór nad komunikacją z klientami Banku / CI poprzez zdalne kanały dystrybucji,
*   tworzenie nowych funkcjonalności, wdrażanie, utrzymanie i rozwój Aplikacji, testy wstępne zaimplementowanych funkcjonalności,
*   administrowanie środowiskami testowymi, szkoleniowymi i developerskimi systemów biznesowych,
*   weryfikacja i poprawa błędów Aplikacji,
*   działania R&D w zakresie poszukiwania nowych rozwiązań IT,
*   monitoring poprawności działania Aplikacji,
*   audyt systemów informatycznych (z perspektywy poprawnego funkcjonowania Aplikacji w środowiskach informatycznych Banku / CI),
*   wdrażanie, utrzymywanie i rozwój procedur dotyczących jakości wytwarzania oprogramowania,
*   wdrażanie, utrzymywanie i rozwój narzędzi usprawniających jakość wytwarzania oprogramowania,
*   bieżąca obsługa, konfiguracja i parametryzacja Aplikacji,
*   tworzenie scenariuszy testowych i przeprowadzanie na ich podstawie testów Aplikacji,
*   zarządzanie procesem testów wewnętrznych Aplikacji.

Jak wynika z opisu sprawy brak sprawnie funkcjonujących ww. aplikacji spowodowałby brak możliwości świadczenia przez Bank czynności bankowych oraz odpowiednio przez CI usług finansowych. Aplikacje te stanowią podstawowe narzędzia obsługi przez klientów produktów finansowych/podstawowe narzędzia wsparcia personelu Banku w procesie oferowania i/lub obsługi usług finansowych.

Z uwagi na powyższe, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej.

Ponadto należy przeanalizować ostatnią z wymienionych przesłanek w kwestii możliwości zastosowania przez Spółkę zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, tj. że zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zdaniem tut. Organu, w niniejszej sprawie bez wątpienia ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji jest realne. Zastosowanie zwolnienia dla Wnioskodawcy może tworzyć niekorzystną sytuacje wyjściową dla podmiotów zewnętrznych, które świadczą takie same usługi, a ze zwolnienia korzystać nie mogą, co w konsekwencji może powstrzymywać je od podejmowania aktywnych działań na rynku w tym zakresie.

Powszechnie znany termin „konkurencja” sprowadza się do współzawodnictwa pomiędzy rywalami, a w warunkach rynkowych, pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

Naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, że na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. W przypadku więc, gdy niezależna grupa osób jest podmiotem świadczącym określone usługi korzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wyłącznie dla swoich członków, nie powinno dojść do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku. Można byłoby nawet podnieść, że dopóki na danym rynku wszystkie podmioty mogą skorzystać z omawianego zwolnienia, nie możemy mieć do czynienia z faktem naruszenia konkurencji.

Pewnych wskazówek w tym zakresie można zaczerpnąć z orzecznictwa TSUE. I tak w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen Trybunał stwierdził, że „zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeśli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji” (pkt 64 wyroku). Dodatkowo Trybunał wskazał, że „określenie „takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji” nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie z podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne” (pkt 63 wyroku).

W świetle powyższego, w opinii tut. Organu, w przedmiotowym przypadku istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji. Zastosowanie bowiem zwolnienia dla niezależnych grup osób stawia je w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności. Usługi w obszarze IT opisane we wniosku mogą być oferowane przez inne podmioty.

Na zagadnienie zakłóceń konkurencji należy spojrzeć na poziomie rynku podmiotów świadczących usługi, o których mowa we wniosku. Takie konkluzje wynikają również z opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C-8/01 (pkt 123 opinii). I na tym poziomie może dochodzić do naruszenia zasad konkurencji w przedmiotowym sektorze usług oferowanych na rzecz podmiotów z Grupy. Jak bowiem stwierdził Rzecznik Generalny w opinii do wyroku w sprawie C-369/04 Hutchison 3G (dotyczącej działalności organów władzy publicznej): „Jeżeli nawet w danym okresie żaden z konkurentów nie oferuje konkurencyjnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji może być realne, bowiem sama niekorzystna sytuacja wyjściowa (w tym przypadku – zwolnienie dla niezależnych grup osób) może powstrzymywać potencjalnych konkurentów od aktywności na rynku” (pkt 131 opinii).

Ponadto dla ustalenia czy w danej sytuacji wystąpi naruszenie zasad konkurencji, należy wziąć pod uwagę, jak wskazał Rzecznik Generalny w opinii w sprawie C-8/01, że „celem właściwego podejścia jest ustalenie na podstawie rzeczywistych okoliczności sprawy, czy zwolnienie jednej grupy podmiotów i nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem na inną grupę podmiotów jest decydującym powodem wykluczenia z rynku niezależnych operatorów. Jeśli tak jest w sprawie, zwolnienie musi być odmówione, jeśli ono ma, samo z siebie, powodować zakłócanie konkurencji. Jeśli tak nie jest w sprawie, nie ma powodu, aby go odmówić jeśli w rzeczywistości nie wpływa na modyfikację warunków rynkowych” (pkt 134, 135 opinii).

W świetle powyższego, w sytuacji gdy na rynku funkcjonują podmioty nienależące do tej Grupy, które wykonują podobną działalność, która jest opodatkowana, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Wystarczy bowiem, że podmioty nienależące do tej Grupy mają utrudniony dostęp do świadczenia tych usług. Nie powinna mieć tutaj również znaczenia skala tego zakłócenia. W przepisie 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE nie ma bowiem, w przeciwieństwie do przepisu art. 13 tej dyrektywy wskazania, że przepis ten dotyczy „znaczącego zakłócenia konkurencji”.

Zdaniem tut. Organu oczywistym jest, że w branży takiej jak IT, szczególna ulga, taka jak zwolnienie niezależnej grupy osób, może naruszać konkurencję i stawiać w gorszej pozycji niezależnych dostawców odpowiednich usług.

Argumentem przemawiającym za tym, że zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi jest fakt, że Wnioskodawca oprócz tego, że wymienione we wniosku usługi będzie świadczył głównie na rzecz swoich wspólników, to mogą również wystąpić sytuacje, w których beneficjentami będą podmioty trzecie. W takiej zatem sytuacji świadczenie tych samych usług dla podmiotów trzecich spowoduje, że świadczone usługi nie będą korzystały ze zwolnienia, lecz będą opodatkowane.

Niezasadne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że ze względu na spersonalizowanie dla potrzeb oraz wymagań członków opisane usługi są biznesowo nieprzydatne dla podmiotów trzecich, gdyż, jak sam Wnioskodawca wskazał, może świadczyć usługi również dla podmiotów trzecich.

Wobec powyższego, uznać należy, że zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. Wnioskodawca stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniu z dnia 27 lutego 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1515/12, w którym Sąd odniósł się m.in. do kwestii podmiotów pomiędzy którymi dochodzi do naruszenia warunków konkurencji. W wyroku tym wskazał on, że: „ Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie precyzuje, do jakich podmiotów należy odnosić zakaz naruszania warunków konkurencji. Potencjalnie bowiem brać pod uwagę możliwe zakłócenia konkurencji na co najmniej dwóch poziomach: pomiędzy EZIG a innymi podmiotami, wykonującymi takie same usługi, jak objęte zwolnieniem oraz pomiędzy Bankiem a innymi bankami lub podmiotami prowadzącymi zbliżoną działalność, a niekorzystającymi z outsourcingu usług od niezależnej grupy podmiotów, korzystającej z omawianego zwolnienia podatkowego. Organ w zaskarżonej interpretacji nie odnosił się do możliwych interpretacji pojęcia »naruszenia konkurencji« w rozumieniu powołanego przepisu, zakładając, że chodzi o konkurencję pomiędzy EZIG, a innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia. Założenie to można uznać za uzasadnione. W takim jednak wypadku trzeba wziąć pod uwagę, że już z samej idei i celu powstania EZIG wynika, że grupa ta nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów, niż jej członkowie, a gdyby takie usługi oferowała, nie korzystałyby one z przedmiotowego zwolnienia. Naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej na gruncie podatku VAT sytuacji EZIG wobec innych dostawców podobnych usług – jako podmiotu preferowanego przez członków grupy właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.