Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1724/11/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-06
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; obowiązek-obowiązek podatkowy; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 27 lutego 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 27 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka nabywa akumulatory i prostowniki od kontrahenta ze Słowacji, który jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. W momencie sprzedaży towary znajdują się na terytorium kraju (przemieszczenie towaru odbywa się na terytorium kraju pomiędzy magazynem sprzedającego i kupującego). Według informacji, którymi dysponuje Spółka, kontrahent nie posiada w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Transport i odbiór towarów odbywa się w oparciu o zasadę Incoterms DDP. Incoterms DDP określa warunki dostawy, w przypadku których wszystkie koszty i całe ryzyko związane z dostawą towarów jest ponoszone przez sprzedawcę, co oznacza, że sprzedawca jest odpowiedzialny za cały transport, aż do momentu dostarczenia towaru do magazynu Spółki, a ryzyko związane z towarem przekazane jest przez sprzedawcę w momencie udostępnienia towaru nabywcy we wskazanym przez niego miejscu - czyli w magazynie Spółki. Sprzedawca wystawia dokument zatytułowany „protokół przekazania towaru”. Dokument ten jest dołączony do towaru, podpisany przez pracownika Spółki w momencie odbioru towaru oraz zwracany sprzedającemu. Dotychczas kontrahent wystawiał faktury ze wskazaną na nich stawką podatku od towarów i usług. Po zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 kwietnia 2011 r., Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu nabycia towarów od kontrahenta zagranicznego zarejestrowanego w Polsce na zasadzie „reverse charge" (odwrócony mechanizm rozliczania podatku) oraz wystawia fakturę wewnętrzną dokumentującą nabycie towarów w ramach opisanej powyżej transakcji.

Dostawa nie jest realizowana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terenie kraju, nie występują także płatności zaliczkowe, zadatki, raty, ani inne płatności. Zapłata następuje dopiero po wydaniu towaru. Sprzedawca nie wystawia faktury przed wydaniem towaru (powstaniem obowiązku podatkowego). Kontrahent wystawia zazwyczaj fakturę w dniu, w którym dochodzi do wydania towaru. W tym samym dniu Spółka wystawia dokument przyjęcia towaru na magazyn (PZ).

Spółka wskazała, że nie jest zainteresowana kwestią ustalenia miejsca opodatkowania nabycia przedmiotowych towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie dochodzi do wydania towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w przedstawionym stanie faktycznym?
2.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku rozliczania podatku od towarów i usług przez nabywcę towarów: czy w momencie wydania towaru, czy w momencie przeniesienia prawa własności, czy z chwilą wystawienia dokumentu PZ - przyjęcia do magazynu nabywcy, czy w momencie wystawienia faktury przez kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy wskazującego, że Jego intencją jest uzyskanie odpowiedzi w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego, którego określenie jest uzależnione od momentu wydania towaru oraz powołującego treść przepisów art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2, ust. 5 pkt 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem opodatkowania dostawy towarów jest Polska, gdyż w momencie rozpoczęcia wysyłki towary znajdują się w Polsce.

Spółka wskazała, że z uwagi na to, iż sprzedawane towary znajdują się na terytorium kraju, sprzedającym jest podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, a nabywcą jest Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT mającym siedzibę w Polsce, do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, zobowiązana jest Spółka. Stwierdziła, że co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednak zgodnie z art. 19 ust. 20 ustawy, przepisy art. 19 ust. 1-4, ust. 11, ust. 13 pkt 1 lit. a i pkt 3 oraz ust. 16-17 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, co oznacza, że dla takiej dostawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. Jeżeli podatnik wysyła towar nabywcy lub osobie trzeciej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru jednej z tych osób. Jeżeli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania towaru. Jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano część należności, w szczególności ratę, przedpłatę, zaliczkę, zadatek, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Według Spółki, problematyczną kwestią jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. Z punktu widzenia obowiązku podatkowego wydanie towaru należy rozumieć jako czynność faktyczną. Wydanie następuje więc w momencie objęcia towaru przez nabywcę, czyli zwykle w chwili wyładowania i pokwitowania odbioru, jeżeli transport jest organizowany przez sprzedawcę lub w chwili załadowania i pokwitowania odbioru, jeżeli transport jest organizowany przez Spółkę. Ponadto Spółka zauważyła, że z wydaniem towaru przez sprzedawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Skutek ten powstaje dopiero w momencie faktycznego przekazania Spółce prawa do rozporządzania towarem.

Spółka powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 1389/09), w którym Sąd uznał, że w kwestii określenia momentu wydania towarów należy odwołać się do pojęcia przeniesienia posiadania, które następuje poprzez wydanie rzeczy (art. 348 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przechodzi na nabywcę w momencie fizycznego wydania rzeczy. Z fizycznym wydaniem rzeczy łączy się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza. Zatem wydaniem towaru (dostarczeniem towaru), z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie władać tym towarem (dla por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 114/06). Spółka uważa, że powyższe twierdzenia znajdują także uzasadnienie na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 63 stanowi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W ocenie Spółki, brzmienie tego przepisu rozwiewa wątpliwości w zakresie tego, co należy uznać za wydanie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W jego kontekście, obowiązek podatkowy powstaje dopiero z momentem dostarczenia towaru do nabywcy, czyli z momentem faktycznego objęcia towaru przez nabywcę w posiadanie (jego wyładowania w magazynie Spółki przez przewoźnika oraz pokwitowania odbioru). Wskazała, że interpretację taką potwierdza art. 19 ust. 2 ustawy.

Według Spółki, do wydania towaru w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi w chwili przekazania towaru przez sprzedawcę do magazynu Spółki, czyli w dniu jego faktycznego otrzymania (z uwagi na fakt, że dostawa jest wykonywana na zasadach DDP, sprzedawca zobowiązany jest do dostarczenia towaru do magazynu Spółki). Dzień otrzymania towaru jest wskazany w dokumencie „potwierdzenie wydania towaru", stanowiącym w rzeczywistości pokwitowanie jego odbioru i w tym samym dniu Spółka wystawia dokument PZ - przyjęcie towaru do magazynu. Tak więc można uznać, że do wydania towaru dochodzi w dniu wskazanym na dokumencie PZ jako przyjęcie towaru na magazyn.

Po powołaniu treści art. 19 ust. 4 i ust. 20 ustawy, Spółka stwierdziła, iż powiązanie przez ustawodawcę momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury stanowi jeden z najistotniejszych wyjątków od zasady ogólnej wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy. Przepis ten wskazuje na dwa alternatywne momenty powstawania obowiązku podatkowego: momentem podstawowym jest nadal wydanie towaru, a gdy wydanie to powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek przesuwa się na dzień wystawienia faktury, jednakże, nie może to nastąpić później niż 7. dnia od dnia wydania towaru. Jeżeli faktura nie zostanie wystawiona w ciągu tych 7 dni, to obowiązek podatkowy powstanie w 7. dniu od wydania towaru. W Jej ocenie, tak określony moment powstania obowiązku podatkowego odpowiada zasadzie wyrażonej w przepisach rozporządzenia w sprawie faktur. W celu zilustrowania mechanizmu powstawania obowiązku podatkowego Spółka podała przykład, że jeżeli wydanie towaru miało miejsce 26 maja, a faktura została wystawiona 8 czerwca, to obowiązek podatkowy powstał 7. dnia od wydania towaru, czyli 2 czerwca. Jeżeli jednak towar został wydany 26 maja, a faktura została wystawiona 30 maja, to obowiązek podatkowy powstał z momentem wystawienia faktury.

Ponadto Spółka zwróciła uwagę, że biorąc pod uwagę, iż w opisanym stanie faktycznym faktura wystawiana jest przez podmiot mający siedzibę na Słowacji, ale zarejestrowany do celów podatkowych w Polsce, to obowiązek wystawienia faktury przez ten podmiot wynika z przepisów krajowych (powołała art. 106 ust. 1 ustawy). Jej zdaniem oznacza to, że kontrahent ma obowiązek wystawienia faktury VAT w przypadku dokonania sprzedaży, dla której miejscem świadczenia jest Polska. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia towarów powstaje zatem u Spółki zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 4 w związku z art. 19 ust. 20 ustawy, czyli z chwilą wydania towaru (rozumianą jako dostarczenie towaru do magazynu, a tym samym w dniu wystawienia dokumentu PZ) lub jeżeli w ciągu 7 dni od wydania towaru została wystawiona faktura, to z chwilą wystawienia faktury. Jeżeli faktura nie została wystawiona przez kontrahenta w ciągu 7 dni, to obowiązek powstaje z upływem 7. dnia od wydania towaru (dnia wystawienia dokumentu PZ).

Zdaniem Spółki, skoro w dniu dostarczenia towaru przez sprzedawcę do magazynu jest jednocześnie wystawiana przez niego faktura VAT oraz przez Spółkę dokument PZ, to obowiązek podatkowy z tytułu dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca powstaje także w tym dniu. Odnośnie pytania drugiego Spółka uważa, że obowiązek podatkowy powinien zostać przez nią rozpoznany w dniu wydania towaru (wystawienia dokumentu PZ oraz faktury przez sprzedawcę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z ust. 4 ww. artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ustęp 11 powyższego artykułu stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Na podstawie ust. 20 powołanego wyżej artykułu, przepisy ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a i pkt 3 oraz ust. 16-17 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Według ust. 2 ww. artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl ust. 5 pkt 1 powyższego artykułu, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Przepisu ust. 1 pkt 5 nie stosuje się, jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (art. 17 ust. 6 ustawy).

Warunki dostawy określają reguły dostawy towaru od sprzedawcy do odbiorcy w przypadku handlu międzynarodowego. Powszechnie wykorzystywanym standardem są w tym przypadku Międzynarodowe Reguły Handlu nazywane Incoterms (International commercial terms).

Incoterms DDP określa warunki dostawy, w przypadku których wszystkie koszty i całe ryzyko związane z dostawą towarów jest ponoszone przez sprzedawcę. Sprzedawca opłaca również wszystkie cła i podatki, włącznie z tymi które powstają w kraju odbiorcy. Ryzyko przekazane jest w momencie udostępnienia towarów nabywcy we wskazanym przez niego miejscu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka nabywa akumulatory i prostowniki od kontrahenta ze Słowacji, który jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. W momencie sprzedaży towary znajdują się na terytorium kraju (przemieszczenie towaru odbywa się na terytorium kraju pomiędzy magazynem sprzedającego i kupującego). Kontrahent nie posiada w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Transport i odbiór towarów odbywa się w oparciu o zasadę Incoterms DDP. Sprzedawca wystawia „protokół przekazania towaru”, który jest dołączony do towaru i podpisany przez pracownika Spółki w momencie odbioru towaru, a następnie zwracany sprzedającemu. Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu nabycia towarów od kontrahenta zagranicznego zarejestrowanego w Polsce na zasadzie odwróconego mechanizmu rozliczania podatku oraz wystawia fakturę wewnętrzną dokumentującą nabycie towarów w ramach ww. transakcji.

Dostawa nie jest realizowana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terenie kraju, nie występują także płatności zaliczkowe, zadatki, raty itp. Sprzedawca nie wystawia faktury przed wydaniem towaru (powstaniem obowiązku podatkowego). Kontrahent wystawia zazwyczaj fakturę w dniu, w którym dochodzi do wydania towaru. W tym samym dniu Spółka wystawia dokument przyjęcia towaru na magazyn (PZ).

Mając na uwadze powyższe powołane regulacje prawne oraz uwzględniając fakt, iż opisane transakcje są dokumentowane przez kontrahenta fakturami, a przed odbiorem towaru Spółka nie dokonuje żadnych płatności, należy stwierdzić, że jeśli – jak Spółka wskazała – kontrahent nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności - obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 4 ustawy.

Wobec powyższego Spółka winna rozpoznawać obowiązek podatkowy w momencie wystawienia faktury przez kontrahenta, nie później niż w siódmym dniu od dnia wydania towarów, które równoznaczne jest z przeniesieniem na Spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie należy dodać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości zastosowania przez Spółkę odwróconego mechanizmu rozliczania podatku, gdyż nie zadano w tym zakresie pytania. Fakt zastosowania przez Spółkę ww. mechanizmu przyjęto jako element stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wystąpienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.