Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-240/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-01
Teza: Czy i w jakiej wysokości wypłaty otrzymywane przez Wnioskodawcę od Emitenta Skryptów dłużnych, które to Skrypty dłużne zostały wniesione do spółki Wnioskodawcy w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie akcji nowej emisji w podwyższonym kapitale zakładowym, stanowią dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem wypłat od Emitenta Skryptów dłużnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem wypłat od Emitenta Skryptów dłużnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca jest krajową spółką prawa handlowego utworzoną przez krajową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariusza oraz spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową jako akcjonariusza.

Wnioskodawca na podstawie przepisów art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca w 2015 r. otrzymał od akcjonariusza tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie akcji nowej emisji w podwyższonym kapitale zakładowym skrypty dłużne wyemitowane przez spółkę posiadającą osobowość prawną, mającą siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga (dalej: „Emitent”), tj. w kraju należącym do Unii Europejskiej, dalej: „Skrypty dłużne”. Wartość Skryptów dłużnych do celów aportu została określona przez niezależnego rzeczoznawcę w wysokości odpowiadającej ich aktualnej wartości rynkowej i została w całości przekazana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

Skrypty dłużne pierwotnie zostały objęte przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, która w rozliczeniu ceny emisyjnej Skryptów przeniosła na rzecz ich Emitenta własność pakietów wierzytelności przysługujących kasie wobec osób trzecich, dalej: „Wierzytelności”.

Wierzytelności przeniesione w zamian za objęcie emisji Skryptów dłużnych wynikały z zawartych przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową umów pożyczek. Wierzytelności te składały się z kwot należności głównych udzielonych pożyczek oraz odsetek.

Treścią prawa majątkowego wynikającego z nabytych przez Wnioskodawcę Skryptów dłużnych jest bezpośrednie, niezabezpieczone, niepodporządkowane, nieuwarunkowane ograniczone zobowiązanie regresowe emitenta, które zostało przypisane do puli Wierzytelności przelanych przez kasę, w znaczeniu jakie pojęcie te ma na gruncie obowiązujących w Wielkim Księstwie Luksemburga przepisów ustawy o sekurytyzacji z 2004 r.

Zgodnie z informacjami przekazanymi Wnioskodawcy przez Emitenta, Skrypty dłużne stanowią papiery wartościowe emitowane przez Emitenta na podstawie przepisów Wielkiego Księstwa Luksemburga jako nielicencjonowany podmiot sekurytyzacyjny, w rozumieniu przepisów luksemburskiej ustawy o sekurytyzacji z 2004 r.

Warunki emisji Skryptów dłużnych przewidują, że Skrypty dłużne zostaną wykupione przez Emitenta najpóźniej w dacie wymagalności, co skutkować będzie ich umorzeniem. W okresie przysługiwania Wnioskodawcy praw do Skryptów dłużnych, Wnioskodawca uprawniony jest do otrzymywania od Emitenta płatności tytułem przepływów pieniężnych generowanych przez Wierzytelności pożyczkowe przekazane na pokrycie wartości emisyjnej Skryptów dłużnych, po potrąceniu kosztów i wydatków związanych z sekurytyzowaną wierzytelnością. W przypadku każdej płatności dokonanej z tego tytułu do Wnioskodawcy, Emitent dokonuje odpowiedniego pomniejszenia wartości nominalnej Skryptu dłużnego, aż do osiągnięcia wartości „0” (zero). Przepływy pieniężne generowane przez Wierzytelności pożyczkowe przekazane na pokrycie wartości emisyjnej Skryptów dłużnych obejmują zarówno kwoty należności głównych udzielonych pożyczek oraz odsetki należne od wierzytelności pożyczkowych. Wycena aktualnej wartości rynkowej Skryptów dłużnych dla celów aportu uwzględniała przepływy pieniężne obejmujące Wierzytelności w kwocie głównej oraz należne odsetki. Skrypty dłużne wniesione do spółki Wnioskodawcy aportem zostały przez Wnioskodawcę ujęte w pozycji księgowej „inne papiery wartościowe”, natomiast płatności z tytułu przepływów pieniężnych generowanych przez Wierzytelności, skutkujące obniżeniem wartości nominalnej Skryptu dłużnego, księgowane są przez Wnioskodawcę na koncie bilansowym rozrachunków z Emitentem.

Skrypty dłużne, zgodnie z warunkami emisji, podlegają ponadto oprocentowaniu naliczanemu w stosunku rocznym od wartości nominalnej skryptu istniejącej w pierwszym dniu okresu odsetkowego. Tym samym oprócz wypłat z tytułu pomniejszenia wartości nominalnej (częściowego wykupu) Skryptów dłużnych, Wnioskodawca z tytułu Skryptów dłużnych otrzymuje i będzie otrzymywać w przyszłości także odsetki w postaci oprocentowania posiadanych Skryptów dłużnych.

W związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę Skryptów dłużnych jako wkładu niepieniężnego na pokrycie akcji nowej emisji w podwyższonym kapitale zakładowym, Wnioskodawca jako podmiot uprawniony ze Skryptów otrzymuje i będzie otrzymywał w przyszłości następujące płatności od Emitenta tytułem realizacji praw wynikających ze Skryptu:

*   wypłaty z tytułu obniżenia wartości nominalnej (częściowego wykupu) Skryptu, których wysokość bezpośrednio uzależniona jest od ściągalności pakietów Wierzytelności pożyczkowych przekazanych przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową w celu pierwotnego nabycia Skryptów dłużnych od Emitenta, obejmujące płatności z tytułu przepływów pieniężnych generowanych Wierzytelności w części odpowiadającej kwocie głównej udzielonych pożyczek oraz odsetek;
*   oprocentowanie Skryptów dłużnych w postaci odsetek naliczanych od bieżącej wartości nominalnej Skryptu dłużnego istniejącej w pierwszym dniu okresu odsetkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w jakiej wysokości wypłaty otrzymywane przez Wnioskodawcę od Emitenta Skryptów dłużnych, które to Skrypty dłużne zostały wniesione do spółki Wnioskodawcy w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie akcji nowej emisji w podwyższonym kapitale zakładowym, stanowią dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty otrzymywane przez Wnioskodawcę od Emitenta Skryptów dłużnych, zarówno z tytułu obniżenia wartości nominalnej (częściowego wykupu) Skryptów dłużnych, jak i oprocentowania Skryptów dłużnych, nie będą stanowiły przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z pkt 1 tej ustawy, za wyjątkiem tej części otrzymanych wypłat, która przewyższać będzie wartość Skryptów dłużnych przekazaną na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

W przypadku gdy łączna suma wypłat otrzymanych przez Wnioskodawcę od Emitenta Skryptów dłużnych zrówna się z wartością aportową Skryptów dłużnych przekazaną na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, każda kolejna płatność, zarówno z tytułu obniżenia wartości nominalnej (częściowego lub całkowitego wykupu) Skryptów dłużnych, jak i oprocentowania Skryptów dłużnych, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Dodatkowo, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych pożyczek (kredytów).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wskazuje, że dłużny papier wartościowy np. w postaci Skryptów dłużnych, czy też znanych polskiemu prawu obligacji, potwierdza istnienie wierzytelności pieniężnej o zapłatę określonej kwoty. Prawo majątkowe wynikające z treści stosunku prawnego, którego potwierdzenie stanowi Skrypt dłużny, cechuje podobieństwo do umowy pożyczki. Środki (prawa majątkowe) przekazane Emitentowi w celu nabycia Skryptu dłużnego, przekazywane są z obowiązkiem ich zwrotu na określonych w warunkach emisji zasadach i terminach, co oznacza, że dla posiadacza obligacji wypłata świadczenia pieniężnego stanowiącego treść stosunku prawnego potwierdzanego przez papier wartościowy, nie powinna wywoływać skutku podatkowego w postaci powstania przychodu.

Wnioskodawca podkreśla dodatkowo, że jakkolwiek w przedmiotowej sprawie pierwotnego nabycia Skryptów dłużnych od Emitenta dokonał inny podmiot (spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytową, która następnie wniosła następnie Skrypty dłużne jako wkład do spółki Wnioskodawcy), to Skrypty dłużne przeznaczone zostały w całości, do wysokości określonej przez niezależnego rzeczoznawcę wartości rynkowej, na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Jak zostało to wskazane powyżej, przychody podatnika przeznaczone na utworzenie kapitału zakładowego podlegają wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem treścią prawa majątkowego, którego potwierdzenie stanowi papier wartościowy w postaci Skryptu dłużnego, jest uzyskanie od zobowiązanego Emitenta zapłaty należności pieniężnej, to stwierdzić trzeba, że poprzez otrzymanie płatności przewidzianej w warunkach emisji Skryptu dłużnego następuje realizacja prawa majątkowego, którego wartość odniesiona została na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Czynność taka w ocenie Wnioskodawcy pozostaje bez wpływu na wielkość majątku Wnioskodawcy, tj. nie dochodzi do jego powiększenia. Realizacja prawa majątkowego zgodnie z jego treścią nie prowadzi bowiem do uzyskania żadnej dodatkowej korzyści, niż już istniejące i rozpoznane do celów podatkowych (jako przychód wyłączony od opodatkowania) prawo majątkowe inkorporowane w treści papieru wartościowego. Należy podkreślić, że w stosunku do Emitenta Skryptów dłużnych Wnioskodawca nie dokonana zbycia, czy innego odpłatnego rozporządzenia posiadanym prawem majątkowym, ale uzyska wyłącznie zaspokojenie istniejących roszczeń, jakie przysługują Wnioskodawcy zgodnie z treścią posiadanego prawa majątkowego wynikającego ze Skryptów dłużnych.

Stanowisko zgodne z powyższym, potwierdzające neutralność na gruncie podatkowym świadczeń stanowiących realizację praw majątkowych, których wartość odniesiona została na utworzenie kapitału zakładowego spółki prawa handlowego, potwierdził Minister Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 25 lipca 2014 r. nr IBPB1/2/423-432/14/JD, w której za prawidłowe uznane zostało w całości stanowisko podatnika, w myśl którego uzyskanie przez podatnika zaspokojenia wierzytelności wynikających z treści obligacji, które podatnik ten otrzymał tytułem wkładu niepieniężnego przekazanego na utworzenie kapitałów własnych (zakładowego i zapasowego), nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu podatkowego. Przychód powstać może bowiem dopiero w razie odpłatnego zbycia składnika majątku otrzymanego przez podatnika w zastępstwie należnego świadczenia pieniężnego zgodnie z warunkami emisji obligacji (tj. nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie emisji), przy czym w takim przypadku koszt uzyskania przychodów – cenę nabycia składnika majątku, stanowić będzie wartość obligacji określona na moment wniesienia ich aportem, przekazana na kapitał zakładowy i zapasowy podatnika. Opodatkowaniu podlegać będzie w takim przypadku wyłącznie nadwyżka wartości majątku otrzymanego w wykonaniu praw wynikających z obligacji otrzymanych aportem, ponad ich wartość określoną do celów wniesienia aportu i przekazaną na kapitał zakładowy i zapasowy spółki podatnika występującego o udzielenie interpretacji prawa podatkowego. W przywołanej interpretacji Minister Finansów potwierdził zatem zasadę wyłączenia od podatku wartości ekonomicznej, stanowiącej treść praw majątkowych przekazanych na kapitał zakładowy i zapasowy spółki prawa handlowego, wynikającą z przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analogiczny pogląd wyrażony został także przez Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 4 lipca 2012 r. nr IPPB3/423-233/12-2/AG. W interpretacji tej za prawidłowe w całości uznano stanowisko podatnika że: „spłata wierzytelności przekazanej pierwotnie na powiększenie kapitału zakładowego i zapasowego (obejmującej zarówno kwotę główną jak i naliczone odsetki) nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki do wysokości podwyższenia tych kapitałów odpowiadającego wartości rynkowej należności z daty aportu. Spłata należności otrzymanej aportem nie jest związana bowiem z żadnym przychodem wygenerowanym przez Spółkę i nie stanowi przyrostu wartości majątku Spółki – jest to jedynie zmiana w strukturze aktywów otrzymanych w wyniku aportu od udziałowca. Dodatkowo uznanie, iż uregulowanie wierzytelności przeznaczonej na przeprowadzenie neutralnej na gruncie CIT operacji podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego miałoby się wiązać z powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki spowodowałoby, że efektywnie opodatkowany CIT zostałby otrzymany aport należności”. Minister Finansów zgodził się również z oceną, że: „odsetki od należności otrzymanych aportem naliczone po dacie aportu, które nie były ujęte w wartości rynkowej należności na datę aportu, będą stanowiły przychód podatkowy Spółki, podlegający opodatkowaniu CIT”.

Końcowo Wnioskodawca podkreśla, że w związku z wniesieniem do spółki Wnioskodawcy Skryptów dłużnych na pokrycie akcji nowej emisji, w formie wkładu niepieniężnego, po stronie akcjonariusza doszło do powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości wartości Skryptów dłużnych przekazanej na utworzenie kapitału zakładowego spółki Wnioskodawcy. Jakkolwiek okoliczność powyższa nie wpływa bezpośrednio na określenie obowiązków podatkowych Wnioskodawcy, to wskazać należy, że skoro wartość rynkowa Skryptów dłużnych przyjęta dla celów aportu podlegała rozliczeniu podatkowemu jako przychód po stronie akcjonariusza, to potraktowanie wypłat otrzymywanych przez Wnioskodawcę od Emitenta z tytułu realizacji praw wynikających z treści wniesionych aportem Skryptów dłużnych stanowiłoby ponowne opodatkowanie tej samej wartości ekonomicznej, czemu przeciwdziałać mają przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);
*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

I tak, na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 omawianej ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, tj. przychodów związanych z działalnością gospodarczą, także przychodów należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane – w świetle art. 12 ust. 3a ww. ustawy – uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika – co do zasady – powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Na podstawie analizy językowej pojęć: „wydanie rzeczy”, „zbycie prawa majątkowego”, „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi”, można przy tym stwierdzić, że:

*   „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);
*   „zbycie prawa majątkowego” oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu), przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);
*   „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;
*   „częściowe wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Należy ponadto pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej przez podatnika działalności albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (klientem, partnerem).

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c–3g ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) do Spółki wniesiono aportem na pokrycie akcji nowej emisji w podwyższonym kapitale zakładowym skrypty dłużne wyemitowane przez spółkę posiadającą osobowość prawną, mającą siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga.

Skrypty dłużne pierwotnie zostały objęte przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, która w rozliczeniu ceny emisyjnej Skryptów przeniosła na rzecz ich Emitenta własność pakietów wierzytelności przysługujących kasie wobec osób trzecich. Wierzytelności przeniesione w zamian za objęcie emisji Skryptów dłużnych wynikały z zawartych przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową umów pożyczek. Wierzytelności te składały się z kwot należności głównych udzielonych pożyczek oraz odsetek. Skrypty dłużne stanowią papiery wartościowe emitowane przez Emitenta na podstawie przepisów Wielkiego Księstwa Luksemburga jako nielicencjonowany podmiot sekurytyzacyjny, w rozumieniu przepisów luksemburskiej ustawy o sekurytyzacji z 2004 r.

Skrypt dłużny stanowi więc dokument stwierdzający istnienie zobowiązania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (…) nie zalicza się do przychodów podatkowych. Nabycie przedmiotowych skryptów, jako wartości wnoszonych na kapitał zakładowy, nie skutkowało zatem powstaniem przychodu podatkowego u Wnioskodawcy. Stały się one natomiast składnikami majątku Spółki, które mogą służyć uzyskiwaniu dalszych przysporzeń.

W analizowanej sytuacji, w wyniku wniesienia aportem skryptów dłużnych, Jednostka stała się nowym wierzycielem – podmiotem uprawnionym do spełnienia świadczeń z określonych stosunków zobowiązaniowych. W związku z realizacją tych uprawnień, na jej rachunek wpływają środki pieniężne z określonych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) tytułów. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki pieniężne otrzymane przez Spółkę tytułem spłaty nabytych wierzytelności stanowią jej przychód podatkowy.

W przypadku uzyskiwania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie ma elementu wydania towaru, ani też zbycia prawa majątkowego. Realizacja uprawnień wynikających z posiadania Skryptów dłużnych nie może być bowiem utożsamiane ze zbyciem prawa majątkowego. Niniejsze nie mieści w sobie także elementu wykonania usługi. Dlatego też, przy ustalaniu momentu powstania ewentualnego przychodu nie można stosować art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pozostaje zatem – dla określenia momentu uzyskania przychodu – art. 12 ust. 3e omawianej ustawy, który stanowi, że – o ile inne szczegółowe przepisy nie znajdują zastosowania – przychód powstaje w dniu otrzymania zapłaty.

Wobec tego w analizowanej sprawie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 w związku z ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy ponadto podkreślić, że Spółka będzie miała prawo do rozpoznania w analizowanej sprawie kosztów uzyskania przychodów. Będzie nimi wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę – w części odpowiadającej wartości skryptów dłużnych wniesionych w ramach aportu.

Dla oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego nie ma przy tym znaczenia, że w związku z wniesieniem do spółki Wnioskodawcy Skryptów dłużnych na pokrycie akcji nowej emisji, w formie wkładu niepieniężnego, po stronie akcjonariusza doszło do powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości wartości Skryptów dłużnych przekazanej na utworzenie kapitału zakładowego spółki Wnioskodawcy. Podobnie, na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nie ma wpływu art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1. Środki pieniężne otrzymywane w przedmiotowej sprawie nie stanowią bowiem przychodów otrzymywanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Nie stanowią także zwróconych pożyczek (kredytów).

W analizowanej sprawie bowiem konieczne jest wyodrębnienie czynności (zdarzeń prawnych), które wywołują określone skutki podatkowe, takich jak: powstanie przychodu dla podmiotu wnoszącego aport, wniesienie skryptów dłużnych w ramach aportu oraz spłata wierzytelności przez dłużników. W istocie brak jest podstaw do utożsamiania wnoszonych aportem wierzytelności (na podwyższenie kapitału zakładowego) z kwotami uzyskiwanymi w wyniku ich spłat przez dłużników. Realizacja uprawnień wynikających z przejętych wierzytelności odbywa się bowiem na innym etapie działania podmiotu przejmującego i zaliczyć ją należy do bieżącej działalności gospodarczej ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi.

Podkreślenia wymaga, że jakkolwiek nabycie w ramach aportu przedmiotowych skryptów dłużnych, jako wartości wnoszonych na kapitał zakładowy, nie skutkowało (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powstaniem u otrzymującego aport Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania, z chwilą otrzymania rzeczonych wierzytelności staje się on nowym wierzycielem, przy czym – zgodnie z orzecznictwem – (…) chodzi tu wyłącznie (\`(...)\`) o wstąpienie w prawo o charakterze prywatnoprawnym tzn. w prawo do żądania zapłaty, które przysługuje już następcy a obowiązek zapłaty po stronie dłużnika istnieje Wobec nabywcy wierzytelności, a nie wobec pierwotnego wierzyciela. (\`(...)\`). Tym samym (\`(...)\`) przychód (\`(...)\`) z tytułu spłaty przez dłużników wierzytelności na jego rachunek, wcześniej uznanych przez obejmujących akcje podatników jako przychody należne, nie jest objęty wyłączeniem wynikającym z art. 12 ust. 4 pkt 4 jak i też żadnym innym wymienionym w tym przepisie. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 111/09 potwierdzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09).

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, wpływ na rachunek Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem wypłaty z tytułu obniżenia wartości nominalnej (częściowego wykupu) Skryptu, których wysokość bezpośrednio uzależniona jest od ściągalności pakietów Wierzytelności pożyczkowych przekazanych przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową w celu pierwotnego nabycia Skryptów dłużnych od Emitenta, obejmujące płatności z tytułu przepływów pieniężnych generowanych Wierzytelności w części odpowiadającej kwocie głównej udzielonych pożyczek oraz odsetek oraz oprocentowania Skryptów dłużnych w postaci odsetek naliczanych od bieżącej wartości nominalnej Skryptu dłużnego istniejącej w pierwszym dniu okresu odsetkowego, przejętych w ramach wniesionych aportem skryptów dłużnych, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 w związku z 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdarzenie to wiąże się zatem z obowiązkiem uwzględnienia tych przychodów przy dokonywaniu przez Spółkę stosownych rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego – odnosząc się wprost do postawionego przez Spółkę pytania – otrzymanie płatności od Emitenta tytułem realizacji praw wynikających ze Skryptów dłużnych, tj.:

*   wypłaty z tytułu obniżenia wartości nominalnej (częściowego wykupu) Skryptu, których wysokość bezpośrednio uzależniona jest od ściągalności pakietów Wierzytelności pożyczkowych przekazanych przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową w celu pierwotnego nabycia Skryptów dłużnych od Emitenta, obejmujące płatności z tytułu przepływów pieniężnych generowanych Wierzytelności w części odpowiadającej kwocie głównej udzielonych pożyczek oraz odsetek;
*   oprocentowanie Skryptów dłużnych w postaci odsetek naliczanych od bieżącej wartości nominalnej Skryptu dłużnego istniejącej w pierwszym dniu okresu odsetkowego.

generuje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości otrzymanych środków.

Innymi słowy, stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę stanowią jego przychód podatkowy, który Spółka powinna rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze – oraz okoliczność, że skrypty dłużne Wnioskodawca otrzymał od akcjonariusza tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie akcji nowej emisji w podwyższonym kapitale zakładowym i jednocześnie skrypty dłużne pierwotnie zostały objęte przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, która w rozliczeniu ceny emisyjnej Skryptów przeniosła na rzecz ich Emitenta własność pakietów wierzytelności przysługujących kasie wobec osób trzecich – należy zauważyć, że wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego do podmiotu powiązanego stanowi transakcję w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym powoduje powstanie obowiązku dokumentacyjnego wskazanego w tym przepisie (w przypadku spełnienia warunków dotyczących wartości transakcji). Zgodnie z tym unormowaniem, podatnicy są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi, z uwzględnieniem wskazanych w ustawie warunków dotyczących wartości transakcji. Zakres znaczeniowy pojęcia transakcja należy ustalać z zachowaniem spójności systemu podatkowego, poprzez uwzględnienie brzmienia przepisów wykonawczych – w omawianym przypadku § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186). Stosownie do tego przepisu za transakcje, o których mowa w art. 25a wskazanej ustawy, uważa się w szczególności czynności w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć.

Zatem, w związku z tym, że aport wniesiony przez osobę prawną prowadzi – co do zasady – do powstania przychodu (zgodnie z art, 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o którym mowa w art. 9a wymienionej ustawy.

Należy przy tym wskazać, że w przypadku wniesienia aportu między podmiotami powiązanymi, gdy zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody zaniżone, zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organy podatkowe mogą określić w drodze oszacowania dochody tego podatnika oraz należny podatek, bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W efekcie, trudno także zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wniesienie do Wnioskodawcy skryptów dłużnych na pokrycie akcji nowej emisji, w formie wkładu niepieniężnego nie wpływa bezpośrednio na określenie obowiązków podatkowych Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.