Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.136.2019.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-29
Teza: uznanie transakcji zbycia nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowanie transakcji zbycia nieruchomości według stawki podatku VAT w wysokości 23% w związku ze zwolnieniem jej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz możliwością rezygnacji z tego zwolnienia i wybrania opodatkowania wspólnie przez zbywcę oraz nabywcę, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym,
Słowa kluczowe: budowle; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 1 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 29 marca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji zbycia nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości według stawki podatku VAT w wysokości 23% w związku ze zwolnieniem jej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz możliwością rezygnacji z tego zwolnienia i wybrania opodatkowania wspólnie przez zbywcę oraz nabywcę,
*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym,

\- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości według stawki podatku VAT w wysokości 23% w związku ze zwolnieniem jej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz możliwością rezygnacji z tego zwolnienia i wybrania opodatkowania wspólnie przez zbywcę oraz nabywcę, prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym. Wniosek został uzupełniony w dniu 29 marca 2019 r. o uiszczenie dodatkowej opłaty w odpowiedzi na wezwanie Organu z 22 marca 2019 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.136.2019.1.AZ.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania M. Spółka z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania C.z ograniczoną odpowiedzialnością,

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarzą w zakresie rozwoju, budowy, wynajmu oraz zarządzania nieruchomościami i inwestycjami na rynku nieruchomości. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Obecnie Wnioskodawca planuje nabyć na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nieruchomość, składającą się z budynków i budowli wraz z prawami do gruntu, na którym te budynki i budowle są posadowione (dalej: „transakcja”).

W chwili obecnej podmiotem posiadającym tytuł prawny do nieruchomości będącej przedmiotem transakcji jest C.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zbywca”). Zbywca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przewiduje się, że transakcja zostanie przeprowadzona w pierwszej połowie 2019 r.

Opis i przeznaczenie nieruchomości.

Nieruchomość, będąca przedmiotem transakcji, obejmuje dwie działki pozostające w użytkowaniu wieczystym Zbywcy oraz prawo własności budynków i budowli (obejmujących instalacje, sieci, wiatę oraz parking), zlokalizowanych na przedmiotowych działkach gruntu.

W dalszej części wniosku prawo własności budynków lub budowli będzie określane łącznie, jako „infrastruktura”, a prawo użytkowania wieczystego działek gruntu i prawo własności budynków lub budowli będą określane łącznie jako „nieruchomość”.

Okoliczności nabycia nieruchomości przez Zbywcę.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 września 2015 r., Repertorium A numer (…), Zbywca nabył prawo użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu, położonego w K. w rejonie ulic S. i M., oznaczonego dla celów geodezyjnych jako działki nr 22/2 i 23, objętego księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy XI Wydział Ksiąg Wieczystych.

Działki nr 22/2 i 23 zabudowane są budynkiem biurowym oraz budowlą w postaci parkingu o powierzchni 801 m2 z 33 miejscami postojowymi oraz wiatą.

Nabycie przedmiotowej nieruchomości zostało dodatkowo udokumentowane fakturą VAT, w której zastosowano zwolnienie od podatku.

Infrastruktura, będąca przedmiotem transakcji, w momencie ich nabycia przez Zbywcę znajdowała się na nieruchomości. Po nabyciu działek gruntu wchodzących w skład nieruchomości, infrastruktura nie była przedmiotem ulepszeń, w wysokości co najmniej 30% ich wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zbywca nie wybudował też na nieruchomości żadnych nowych budynków lub budowli. Nieruchomość była i jest wykorzystywana przez Zbywcę w celu świadczenia usług najmu opodatkowanego podatkiem VAT, a korzystanie to trwa dłużej niż 2 lata.

Wartość nieruchomości stanowi główne trwałe aktywa majątkowe Zbywcy. Aktualnie Zbywca oddaje infrastrukturę do użytkowania osobom trzecim na podstawie umów najmu. W konsekwencji, obecnie nieruchomość generuje przychody na rzecz Zbywcy, a przychody te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług VAT.

Przedmiot transakcji.

Przedmiotem transakcji będzie nieruchomość, którą Nabywca kupi na podstawie umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego. Wskutek transakcji, na Nabywcę nie przejdą co do zasady żadne składniki niematerialne, ani żadne dodatkowe składniki materialne. W szczególności nie dojdzie do przejścia na Nabywcę środków pieniężnych Zbywcy znajdujących się na rachunkach bankowych, praw i obowiązków z jakichkolwiek umów, których stroną byłby obecnie Zbywca (poza ustawowym przejściem praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu nieruchomości), zobowiązań, wynikających z prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej czy należności handlowych, powstałych do dnia zawarcia transakcji. Nie dojdzie także do transferu znaków towarowych, patentów, wzorów użytkowych, know-how, licencji, itp. Przedmiotem transakcji nie będą więc takie składniki niematerialne i materialne, które umożliwiałyby dalsze prowadzenie działalności przez Nabywcę w oparciu wyłącznie o nieruchomość.

Dodatkowo, w skład przedmiotu transakcji nie będą wchodziły takie elementy, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa), tajemnice przedsiębiorstwa, a także księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie dojdzie także do przejścia wraz z nieruchomością jakichkolwiek pracowników, zatrudnianych przez Zbywcę.

Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (w tym w szczególności w formie działu / oddziału / wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości statutowej.

Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu nieruchomości.

Po nabyciu nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na realizacji inwestycji nieruchomościowych, w szczególności konwersji istniejących budynków na obiekt hotelowy i wynajęcia go operatorowi hotelowemu. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Po nabyciu nieruchomości będzie ona wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Planowana jest przebudowa znajdującej się na niej infrastruktury, celem zrealizowania przez Nabywcę inwestycji nieruchomościowej. Na dzień dokonania transakcji, Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowane nabycie nieruchomości będzie zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, oraz czy stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
2.  Czy – jeżeli strony wybiorą opodatkowanie transakcji podatkiem VAT według stawki 23% – po dokonaniu transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10 b pkt 1 ustawy o VAT), oraz
    2.  do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Planowane nabycie nieruchomości będzie zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oraz
2.  Jeżeli strony wybiorą opodatkowanie transakcji podatkiem VAT według stawki 23%, po dokonaniu transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT), oraz
    2.  do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Powyższe stanowisko Spółki wynika z dokonanej przez nią analizy obowiązującego stanu prawnego. Podstawowe wnioski wynikające z tej analizy Spółka przedstawia poniżej:

Uwagi wstępne

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w ramach niniejszego wniosku zadał pytanie o klasyfikację opisywanej transakcji z punktu widzenia VAT, gdyż zgodnie z przepisami ta klasyfikacja ma bezpośredni wpływ na prawo do odliczenia, co czyni z Wnioskodawcy „zainteresowanego” w rozumieniu art. 14b § l Ordynacji Podatkowej. Wobec brzmienia przepisów ustawy o VAT trudno prawo do odliczenia podatku VAT oderwać od konieczności właściwego sposobu klasyfikacji transakcji przez Zbywcę (i Nabywcę).

W celu udzielenia odpowiedzi na wszystkie pytania Wnioskodawcy należy przede wszystkim ustalić, czy zbycie nieruchomości będzie opodatkowane VAT, a tym samym konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji: zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ,ZCP”) nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle definicji towarów wskazanej w ustawie o VAT, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Ponadto – zdaniem Wnioskodawcy – transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Klasyfikacja przedmiotu transakcji.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe – oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż, dla celów podatku VAT, pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, przy czym zdaniem Wnioskodawcy punkt ten odnosi się literalnie do praw do korzystania z
4.  nieruchomości i ruchomości wynikających z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości lub ruchomości, lub innych stosunków prawnych, a nie do praw wynikających z umów wynajmu lub wydzierżawienia części nieruchomości na rzecz osób trzecich
5.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
6.  koncesje, licencje i zezwolenia,
7.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
8.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne
9.  tajemnice przedsiębiorstwa.
10.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei – w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie można uznać, że nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w skład przedmiotu transakcji nie będą także wchodziły takie elementy, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa), tajemnice przedsiębiorstwa, a także księgi i dokumenty związane z prowadzona działalnością gospodarcza. Nie dojdzie także do przejścia wraz z Infrastrukturą jakichkolwiek pracowników, zatrudnianych przez Zbywcę.

Wnioskodawca pragnie wskazać również, że zgodnie z interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która – co należy zaznaczyć – była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe), za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem – jak zaznaczono w stanie faktycznym – w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji me będzie towarzyszył transfer należności, ani zobowiązań Zbywcy. Trzeba wskazać jednocześnie, iż naniesienia posadowione na gruntach wchodzących w skład nieruchomości nie posiadają obiektywnie samodzielnej, oderwanej od przedmiotowego gruntu, wartości.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (w tym w szczególności w formie działu, oddziału, wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości statutowej.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone w Objaśnieniach Podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (w załączeniu), gdzie Minister Finansów wyjaśnia również, że sprzedaż nieruchomości komercyjnych jest co do zasady opodatkowana VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnione składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby transakcję sprzedaży nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność związana z nieruchomością nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby

1.  istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół, tymczasem, w analizowanym przypadku przedmiotem planowanej transakcji będą wyłącznie składniki materialne, tj. prawa użytkowania wieczystego lub własności działek gruntu, wchodzących w skład nieruchomości. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem transakcji nie będą żadne składniki niematerialne. Do nabywanej wraz z gruntem Infrastruktury nie będą przypisane żadne zobowiązania, należności ani umowy, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011r. sygn. ITPP2/443888/11/PS). Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r. sygn. PPPI/443-547/12-2/MPe). Tymczasem, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. Podobnie, nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności też przenoszona nieruchomość nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie, tymczasem, z uwagi na fakt, iż na rzecz Wnioskodawcy nie zostaną zasadniczo przeniesione żadne składniki niematerialne. w tym żadne prawa i obowiązki z umów, brak jest podstaw do uznania, aby nieruchomość mogła funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo. Co więcej, po nabyciu nieruchomości. Wnioskodawca wypowie wszystkie istniejące w chwili obecnej – tzn. przed dokonaniem transakcji – umowy najmu. Wnioskodawca, w ramach planowanej transakcji, dokona w istocie zakupu gruntu i budynku, na którym ma zamiar podjąć następnie działania inwestycyjne, których efekt dopiero pozwoli mu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Podsumowując – zdaniem Wnioskodawcy – przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i me będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1.

Opodatkowanie planowanej transakcji podatkiem VAT.

Planowana transakcja stanowi dostawę budynków i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego działek gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa własności/użytkowania wieczystego działek wchodzących w skład nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy budynków i budowli znajdujących się na gruncie.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT poza następującymi wyjątkami

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, pierwsze zasiedlenie infrastruktury, tj. budynków i budowli, znajdujących się na nieruchomości nastąpiło najpóźniej w momencie wydania ich Zbywcy w wykonaniu umowy sprzedaży (podlegającej opodatkowaniu VAT) zawartej w 2015 r. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość dokonanych przez Zbywcę wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków i budowli posadowionych na gruntach wchodzących w skład nieruchomości stanowiła mniej niż 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów.

Podsumowując, planowana transakcja będzie dokonywana po upływie przynajmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia całej nieruchomości. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków i budowli tworzących infrastrukturę, transakcja będzie spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 43 ust 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, strony będą uprawnione, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, Okres pomiędzy wydaniem jej Zbywcy w wykonaniu umowy sprzedaży z 2015 r. podlegającej opodatkowaniu VAT, a datą dokonania transakcji będzie bowiem dłuższy niż 2 lata. transakcja podlegałaby zatem zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT jednak strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 43 ust 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT pod warunkiem złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż nieruchomości będzie objęta zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak, strony będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT według podstawowej stawki, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Jeżeli zatem, w przedmiotowym zakresie, strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania VAT, transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT w całości, według stawki podstawowej, na podstawie art. 41ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 2.

Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu nieruchomości oraz otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad kwotą podatku VAT należnego.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i.) nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii.) jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT – zasadniczo – według podstawowej stawki 23%.

Na dzień dokonania transakcji, Wnioskodawca jak i Zbywca, będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Po nabyciu nieruchomości i zrealizowaniu na niej planowanej inwestycji nieruchomościowej Wnioskodawca będzie prowadził działalność podlegającą opodatkowaniu VAT.W konsekwencji nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli strony wybiorą opcję opodatkowania VAT, nabycie nieruchomości będzie w całości opodatkowane VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego – zdaniem Wnioskodawcy – po dokonaniu przedmiotowej transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej transakcji. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego podatek VAT naliczony przy nabyciu nieruchomości od Zbywcy oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a sprzedaż budynków oraz gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana cześć przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstw lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarzą w zakresie rozwoju, budowy, wynajmu oraz zarządzania nieruchomościami i inwestycjami na rynku nieruchomości. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Obecnie Wnioskodawca planuje nabyć na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nieruchomość, która obejmuje dwie działki pozostające w użytkowaniu wieczystym Zbywcy oraz prawo własności budynków i budowli (obejmujących instalacje, sieci, wiatę oraz parking), zlokalizowanych na przedmiotowych działkach gruntu. Nieruchomość była i jest wykorzystywana przez Zbywcę w celu świadczenia usług najmu opodatkowanego podatkiem VAT, a korzystanie to trwa dłużej niż 2 lata. Wartość nieruchomości stanowi główne trwałe aktywa majątkowe Zbywcy. Aktualnie Zbywca oddaje infrastrukturę do użytkowania osobom trzecim na podstawie umów najmu. W konsekwencji, obecnie nieruchomość generuje przychody na rzecz Zbywcy, a przychody te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług VAT.

Po nabyciu nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na realizacji inwestycji nieruchomościowych, w szczególności konwersji istniejących budynków na obiekt hotelowy i wynajęcia go operatorowi hotelowemu. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców). Planowana jest przebudowa znajdującej się na niej infrastruktury, celem zrealizowania przez Nabywcę inwestycji nieruchomościowej.

Opis sprawy wskazuje, że planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

W szczególności, jak wynika z okoliczności sprawy wskutek transakcji, na Nabywcę nie przejdą co do zasady żadne składniki niematerialne, ani żadne dodatkowe składniki materialne. W szczególności nie dojdzie do przejścia na Nabywcę środków pieniężnych Zbywcy znajdujących się na rachunkach bankowych, praw i obowiązków z jakichkolwiek umów, których stroną byłby obecnie Zbywca (poza ustawowym przejściem praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu nieruchomości), zobowiązań, wynikających z prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej czy należności handlowych, powstałych do dnia zawarcia transakcji. Nie dojdzie także do transferu znaków towarowych, patentów, wzorów użytkowych, know-how, licencji, itp. Przedmiotem transakcji nie będą więc takie składniki niematerialne i materialne, które umożliwiałyby dalsze prowadzenie działalności przez Nabywcę w oparciu wyłącznie o nieruchomość.

Dodatkowo, w skład przedmiotu transakcji nie będą wchodziły takie elementy, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa), tajemnice przedsiębiorstwa, a także księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie dojdzie także do przejścia wraz z nieruchomością jakichkolwiek pracowników, zatrudnianych przez Zbywcę.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie. Przedmiot planowanej transakcji pomiędzy Zbywcą i Nabywcą, jak wskazał Wnioskodawca nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (w tym w szczególności w formie działu / oddziału / wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielony dla celów rachunkowości statutowej.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

W świetle powyższego, planowana sprzedaż wymienionych składników majątku tj. dwóch działek pozostających w użytkowaniu wieczystym Zbywcy oraz prawo własności budynków i budowli (obejmujących instalacje, sieci, wiatę oraz parking), zlokalizowanych na przedmiotowych działkach gruntu, przez Zbywcę na rzecz Nabywcy stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii zwolnienia od podatku sprzedaży budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, oraz czy stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 7a ww. ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że nieruchomość, będąca przedmiotem transakcji, obejmuje dwie działki pozostające w użytkowaniu wieczystym Zbywcy oraz prawo własności budynków i budowli (obejmujących instalacje, sieci, wiatę oraz parking), zlokalizowanych na przedmiotowych działkach gruntu. Zbywca nabył prawo użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu, oznaczonego dla celów geodezyjnych jako działki nr 22/2 i 23, na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 września 2015 r. Działki nr 22/2 i 23 zabudowane są budynkiem biurowym oraz budowlą w postaci parkingu o powierzchni 801 m2 z 33 miejscami postojowymi oraz wiatą. Nabycie przedmiotowej nieruchomości zostało dodatkowo udokumentowane fakturą VAT, w której zastosowano zwolnienie od podatku. Infrastruktura (budynki i budowle), będąca przedmiotem transakcji, w momencie ich nabycia przez Zbywcę znajdowała się na nieruchomości. Po nabyciu działek gruntu wchodzących w skład nieruchomości, infrastruktura nie była przedmiotem ulepszeń, w wysokości co najmniej 30% ich wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zbywca nie wybudował też na nieruchomości żadnych nowych budynków lub budowli.

Jak wskazał Wnioskodawca, nieruchomość była i jest wykorzystywana przez Zbywcę w celu świadczenia usług najmu opodatkowanego podatkiem VAT, a korzystanie to trwa dłużej niż 2 lata.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynku biurowego oraz budowli znajdujących się na działkach nr 22/2 i 23 nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a od pierwszego zasiedlenia minęło więcej niż 2 lata. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. budynku i budowli przekraczających 30% ich wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym dostawa budynku biurowego oraz budowli znajdujących się na działkach nr 22/2 i 23 będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponieważ dostawa budynków oraz budowli związanych z tymi budynkami korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, nie ma potrzeby analizowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43. ust. 1 pkt 2.

Konsekwentnie dostawa działek gruntu będących w użytkowaniu wieczystym nr 22/2 i 23 na których, jak podaje Wnioskodawca, posadowiony jest budynek biurowy oraz budowle – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia analogicznie jak sprzedaż ww. obiektów budowlanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec tego, jeżeli obie strony transakcji dostawy nieruchomości spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do tej dostawy znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem, w przypadku, gdy Strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, wybiorą opcję opodatkowania dostawy budynku i budowli stawką 23%, wówczas dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu również będzie opodatkowana taką samą stawką.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanych okolicznościach Nabywca i Zbywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Po nabyciu nieruchomości będzie ona wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, planowana transakcja nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 pkt 1 ustawy. Dodatkowo przedmiotowa transakcja zbycia nieruchomości będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy, przy założeniu, że strony transakcji dopełnią warunków i wybiorą opcję opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że przedmiot planowanej transakcji będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i planowana transakcja nabycia nieruchomości w okolicznościach przedstawionych we wniosku spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, Wnioskodawca, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu planowanej transakcji nabycia nieruchomości. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Nabywcy będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 również jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.