Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1970/10/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-06
Teza: zwolnienie od podatku dla podmiotu, który zapewnia kompleksową obsadę dyżurów lekarskich w różnych klinikach
Słowa kluczowe: faktura; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2010r. (data wpływu 29 grudnia 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2011r. (data wpływu 2 marca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla podmiotu, który zatrudnia lekarzy świadczących usługi w zakresie opieki medycznej służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla podmiotu, który zatrudnia lekarzy świadczących usługi w zakresie opieki medycznej służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 marca 2011r. (data wpływu 2 marca 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 21 lutego 2011r. znak: IBPP4/443-1970/10/EJ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, której przedmiotem działalności zgodnie z PKD jest m.in. działalność związana z ochroną zdrowia ludzkiego, pozostała gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 85.14.F). W ramach przedmiotu działalności spółki spółka na podstawie umowy zawartej z Centrum Onkologii zapewnia kompleksową obsadę dyżurów lekarskich w pełnionych w kilku Klinikach podlegających Centrum Onkologii. Dyżury lekarskie wykonują zatrudnieni przez spółkę lekarze różnych specjalności na podstawie umów o świadczenie usług, które zawiera spółka z lekarzami prowadzącymi praktyki lekarskie. Za kompleksową obsadę dyżurów lekarskich na rzecz Centrum Onkologii Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur VAT. Według przepisów aktualnie obowiązujących do 31 grudnia 2010r. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynagrodzenie to jest zwolnione z podatku od towarów i usług. W związku z wejściem w życie od dnia 1 stycznia 2011r. ustawy z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie której uchylony został pkt 1 ust. 1 art. 43 oraz dodany m.in. pkt 18 i 19. Wnioskodawca podjął decyzję, że od 1 stycznia 2011r. świadczone do tej pory usługi w zakresie opieki medycznej przez lekarzy zatrudnionych w spółce na podstawie umów o świadczenie usług będą również zwolnione od podatku od towarów i usług.

Pytanie dotyczy następującego stanu faktycznego Wnioskodawca uznał, że od 1 stycznia 2011r. świadczone przez zatrudnionych w spółce lekarzy usługi w zakresie opieki medycznej polegające na pełnieniu dyżurów są wolne od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2010, Nr 226, poz. 1476).

W piśmie z dnia 1 marca 2011r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że posiada w swojej strukturze NSZOZ zarejestrowany w Urzędzie Wojewódzkim decyzją Wojewody. Usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczą zatrudnieni lekarze. Lekarze zatrudnieni są na podstawie umowy cywilnoprawnej, które jednak nie jest umową o pracę. Lekarze prowadzą indywidualną praktykę lekarską. Odpowiedzialność odszkodowawczą w przypadku błędu w sztuce lekarskiej ponosi zarówno spółka, jak i lekarz.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług będąc podmiotem, który zatrudnia lekarzy świadczących usługi w zakresie opieki medycznej służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie jest zasadne z uwagi na rodzaj świadczonych usług (dyżury są usługą w zakresie opieki medycznej służącą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia a także usługi te świadczone są przez lekarzy posiadających prawo wykonywania zawodu lekarza).

Zdaniem Wnioskodawcy spółka winna korzystać ze zwolnienia od podatku jako podmiot zatrudniający osoby uprawnione do wykonywania takich świadczeń i świadczenia te spełniają cel określony w art. 14 pkt 1 ust. 19.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są usługi medyczne, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Jednym z szeregu wyjątków jest zwolnienie od podatku od towarów i usług, usług w zakresie opieki medycznej.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostawało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologa.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Brzmienie cytowanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a zostało nadane ustawą z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2011r.

W myśl art. 6 obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2011r. ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – prawo o miarach, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r. podatnik może stosować zwolnienie, a którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19 i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Ustawodawca określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, odwołał się do ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.).

W myśl art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 3 pkt 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z unormowań art. 43 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów).

Należy jednak podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011r. w tym zakresie przepisy ustawy o VAT, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwaną „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Należy więc zauważyć, iż stosownie do orzeczeń Trybunału UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a - lit. d pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy.

W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”

„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący spółką prawa handlowego na podstawie umowy zawartej z Centrum Onkologii zapewnia kompleksową obsadę dyżurów lekarskich w pełnionych w kilku Klinikach podlegających Centrum Onkologii. Dyżury lekarskie wykonują zatrudnieni przez Wnioskodawcę lekarze różnych specjalności. Lekarze zatrudnieni są na podstawie umowy cywilnoprawnej, która nie jest umową o pracę. Lekarze prowadzą indywidualna praktykę lekarską. Usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczą zatrudnieni lekarze. Wnioskodawca wskazał, że posiada w swojej strukturze NSZOZ zarejestrowany w Urzędzie Wojewódzkim decyzją Wojewody. Za kompleksową obsadę dyżurów lekarskich na rzecz Centrum Onkologii Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur VAT.

Z powyższego opisu stanu faktycznego wynika wprawdzie, że Wnioskodawca ma w swojej strukturze NSZOZ zarejestrowany w Urzędzie Wojewódzkim decyzją Wojewody, jednakże sam nie jest zakładem opieki zdrowotnej, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o zakładzie opieki zdrowotnej, a dodatkowo, że w ramach świadczonej przez Wnioskodawcę usługi polegającej na kompleksowej obsadzie dyżurów lekarskich, usługi w zakresie opieki medycznej świadczone są przez lekarzy zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej, która nie jest umową o pracę.

Mając jednakże na względzie przytoczone orzecznictwo, zgodnie z którym forma prawna podmiotu świadczącego usługę nie może przesądzać o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, należy uznać, iż istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania jednakże nie na podstawie wskazanego przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska własnego art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Przewidziany w przepisie art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe.

Wnioskodawca sam nie wykonuje usług w zakresie opieki medycznej służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nabywa jednakże usługi medyczne od lekarzy różnych specjalności na podstawie umów cywilnoprawnych, które z nimi zawarł, a następnie odsprzedaje je Centrum Onkologii poprzez zapewnienie kompleksowej obsługi dyżurów lekarskich pełnionych w klinikach podlegających Centrum Onkologii.

Jak już wspomniano powyżej zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W omawianej sprawie istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby przy świadczeniu usług w ramach danego podmiotu.

Podsumowując powyższe należy uznać, że w tej konkretnej sytuacji Wnioskodawca pomimo braku statusu zakładu opieki zdrowotnej może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Tym samym Wnioskodawca wystawiając fakturę VAT na rzecz Centrum Onkologii ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że co do zasady stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego świadczona przez niego usługa w zakresie kompleksowej obsady dyżurów lekarskich korzysta ze zwolnienia od podatku VAT jest prawidłowe. Należy jednakże zauważyć, że Wnioskodawca wywodzi prawidłowy skutek prawny, jednak z innej podstawy prawnej.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.