Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.347.2021.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-13
Teza: Zwolnienie od podatku otrzymywanego czynszu najmu (najem instytucjonalny)
Słowa kluczowe: mieszkanie; najem; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2021 r. (data wpływu 28 maja 2021 r.), uzupełnionym 27 lipca 2021 r. (data wpływu 3 sierpnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 16 lipca 2021 r. (skutecznie doręczone 20 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku otrzymywanego czynszu najmu -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

28 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku otrzymywanego czynszu najmu.

Wniosek został uzupełniony pismem z 26 lipca 2021 r. (data wpływu 3 sierpnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Fundusz) zawiera z Seniorami umowy o dożywocie/renty odpłatnej. W ramach tych umów Seniorzy przenoszą na Fundusz prawo własności nieruchomości/spółdzielcze własnościowe prawa do lokali (dalej Lokal). W zamian za to Seniorzy otrzymują comiesięczne świadczenia w pieniądzu oraz mają prawo dożywotniego zamieszkiwania w zbywanej Nieruchomości (na zasadzie Służebności Osobistej Mieszkania lub prawa dożywotniego korzystania) (dalej Służebność Osobista Mieszkania).

Obecnie Fundusz zamierza zawierać (na prośbę Seniorów) trójstronne umowy najmu instytucjonalnego (dalej Umowa). W ramach tej Umowy Spółka odda Najemcy do używania Lokal na czas oznaczony. Najemca w zamian za to zobowiąże się płacić Spółce czynsz na rachunek bankowy Funduszu. Seniorzy wyrażą zgodę na ograniczenie przysługującego im prawa, tj. Służebności Osobistej Mieszkania w zakresie niezbędnym do wykonywania Umowy. W zamian za ograniczenie prawa jw. Seniorom przysługuje wynagrodzenie równe kwocie czynszu najmu (tzw. Odstępne). Wynagrodzenie to Fundusz zobowiąże się uiszczać Seniorom na wskazany przez nich rachunek bankowy, pod warunkiem otrzymania czynszu najmu od Najemcy za dany miesiąc.

Ponadto Najemca przed zawarciem ww. Umowy wpłaci Spółce kaucję na rachunek bankowy, tytułem zabezpieczenia pokrycia należności z tytułu tej Umowy oraz kosztów egzekucji obowiązku opróżnienia Lokalu, przysługujących Funduszowi w dniu opróżnienia Lokalu. Kaucja jest waloryzowana i podlega zwrotowi, po potrąceniu z niej ww. należności w ciągu miesiąca od dnia opróżnienia Lokalu przez Najemcę i wszystkie osoby z nim zamieszkujące. Jeżeli w okresie trwania Umowy Najemca nie dokona w terminie należnej płatności z tytułu najmu lub jej części, Spółka będzie mogła zaspokoić należną wierzytelność z kaucji. W przypadku zaspokojenia należnej wierzytelności przez Fundusz z całości lub części kwoty kaucji Najemca zobowiązany będzie do uzupełnienia kaucji do pełnej wysokości, w terminie wskazanym na piśmie i przesłanym Najemcy przez Fundusz.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że Fundusz zawiera z Klientami umowy o dożywocie/renty odpłatnej.

Na mocy ww. umów Klienci przenoszą na Spółkę prawo własności lokali/domów lub spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. W zamian za powyższe otrzymują oni comiesięczne, dożywotnie świadczenia pieniężne oraz możliwość dożywotniego zamieszkiwania/korzystania z lokali/domów.

Odnosząc się do drugiego z przysługujących Klientom praw - dożywotniego korzystania z lokali/domów Spółka pragnie zauważyć, że na rzecz Klientów ustanawiana jest służebność osobista mieszkania albo wyrażana zgoda na korzystanie z lokalu/domu. Oba prawa są ustanawiane dożywotnio, tj. wygasają z datą śmierci Klientów.

Każdy z lokali/domów jest wykorzystywany wyłącznie w celach mieszkaniowych i tylko i wyłącznie przez osoby fizyczne.

Klientami Spółki są osoby starsze, często schorowane i wymagające opieki lub potrzebujące dodatkowych pieniędzy, aby taką opiekę móc sobie zapewnić. Stąd też, wychodząc naprzeciw potrzebom Klientów, Spółka (jako właściciel lokalu lub domu) zamierza (na wyraźną prośbę Klientów) przedmiotowe lokale lub ich części wynajmować.

Aby w pełni wykonywać zawarte umowy o dożywocie/renty odpłatnej Fundusz będzie zawierał trójstronne umowy najmu. W ramach trójstronnej umowy najmu Fundusz będzie oddawał Najemcy lokal do używania w zamian za wynagrodzenie. Klienci w zamian za ograniczenie swych praw (służebności osobistej mieszkania lub dożywotniego prawa do korzystania) będą otrzymywali wynagrodzenie odpowiadające kwocie czynszu najmu, która otrzyma Spółka.

Wynajmowany lokal/jego część lub dom będzie wykorzystywany wyłącznie w celach mieszkaniowych, nie będzie w nim prowadzona działalność gospodarcza. Przedmiotowe lokale/domy będą wynajmowane osobom fizycznym, które będą w nich mieszkać i z nich korzystać (z poszanowaniem praw przysługujących Klientom).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynsz najmu otrzymywany przez Spółkę na podstawie ww. trójstronnej umowy najmu instytucjonalnego będzie zwolniony od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Spółki czynsz najmu wpłacany na rachunek bankowy Funduszu przez Najemcę na podstawie ww. Umowy będzie zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36) tej ustawy, który stanowi że „usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

W opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym Fundusz (Wynajmujący) odda Lokal w najem Najemcy, który będzie w nim realizował cele mieszkaniowe (mieszkał). Najem Lokalu nastąpi z poszanowaniem praw przysługujących Seniorowi (który jak wykazano powyżej wyrazi zgodę na ograniczenie przysługującej mu Służebności Osobistej Mieszkania). Podmiotem wynajmującym przedmiotowy Lokal (Wynajmującym) będzie Fundusz.

Jak stanowi Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2017 r., I FSK 501/16, „Zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (\`(...)\`)”.

Reasumując o kwestii zwolnienia z podatku od towarów i usług (VAT) kwoty czynszu najmu decydujące znaczenie ma cel wynajmu. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidulanej z dnia 22 stycznia 2016 r. ILPP5/4512-1-301/15-2/WB „Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący - najemca – podnajemca”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do art. 19f ust. 1-2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 611 ze zm.), umową najmu instytucjonalnego lokalu jest umowa najmu lokalu mieszkalnego zawierana przez osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania lokali.

Umowa najmu instytucjonalnego lokalu zawierana jest na czas oznaczony. Przepisu art. 661 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny nie stosuje się.

Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (Fundusz) zawiera z Seniorami umowy o dożywocie/renty odpłatnej. W ramach tych umów Seniorzy przenoszą na Fundusz prawo własności nieruchomości/spółdzielcze własnościowe prawa do lokali (dalej Lokal). W zamian za to Seniorzy otrzymują comiesięczne świadczenia w pieniądzu oraz mają prawo dożywotniego zamieszkiwania w zbywanej Nieruchomości (na zasadzie Służebności Osobistej Mieszkania lub prawa dożywotniego korzystania).

Obecnie Fundusz zamierza zawierać (na prośbę Seniorów) trójstronne umowy najmu instytucjonalnego. W ramach tej Umowy Spółka odda Najemcy do używania Lokal na czas oznaczony. Najemca w zamian za to zobowiąże się płacić Spółce czynsz na rachunek bankowy Funduszu. Seniorzy wyrażą zgodę na ograniczenie przysługującego im prawa, tj. Służebności Osobistej Mieszkania w zakresie niezbędnym do wykonywania Umowy. W zamian za ograniczenie prawa jw. Seniorom przysługuje wynagrodzenie równe kwocie czynszu najmu (Odstępne). Wynagrodzenie to Fundusz zobowiąże się uiszczać Seniorom na wskazany przez nich rachunek bankowy, pod warunkiem otrzymania czynszu najmu od Najemcy za dany miesiąc.

Wynajmowany lokal/jego część lub dom będzie wykorzystywany wyłącznie w celach mieszkaniowych, nie będzie w nim prowadzona działalność gospodarcza. Przedmiotowe lokale/domy będą wynajmowane osobom fizycznym, które będą w nich mieszkać i z nich korzystać (z poszanowaniem praw przysługujących Klientom).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku otrzymywanego przez Spółkę czynszu najmu.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że otrzymywany przez Spółkę na podstawie ww. trójstronnej umowy najmu instytucjonalnego czynsz najmu będzie spełniał wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W opisie sprawy Spółka wskazała bowiem, że wynajmowany lokal/jego część lub dom będzie wykorzystywany wyłącznie w celach mieszkaniowych, nie będzie w nim prowadzona działalność gospodarcza. Przedmiotowe lokale/domy będą wynajmowane osobom fizycznym, które będą w nich mieszkać i z nich korzystać (z poszanowaniem praw przysługujących Klientom). Spełniony jest zatem warunek mieszkaniowego celu najmu.

Ponadto Wnioskodawca będzie świadczyć usługi na własny rachunek, jak bowiem wskazano w opisie sprawy, Spółka zamierza opisane we wniosku lokale lub ich części wynajmować jako właściciel lokalu lub domu. Podmiotem wynajmującym lokale lub ich części będzie Fundusz.

Jednocześnie przedmiotem najmu są nieruchomości mające charakter mieszkalny – na mocy opisanych umów o dożywocie/renty odpłatnej Klienci przenoszą na Spółkę prawo własności lokali/domów lub spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. Każdy z lokali/domów jest wykorzystywany wyłącznie w celach mieszkaniowych i wyłącznie przez osoby fizyczne.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie spełnione będą warunki wynikające z ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 do zastosowania zwolnienia od podatku czynszu z tytułu świadczonej usługi najmu instytucjonalnego.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.