Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.258.2017.1.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-02
Teza: brak możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w jakiejkolwiek części w związku z realizacją inwestycji – modernizacja
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w jakiejkolwiek części w związku z realizacją inwestycji pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w jakiejkolwiek części w związku z realizacją inwestycji pn. „…”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zespół Opieki Zdrowotnej w O (Wnioskodawca) jest, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od 21 maja 1997 r. Składa deklaracje miesięczne VAT-7 i odprowadza co miesiąc podatek należny. Świadczy usługi medyczne zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto w ramach działalności opodatkowanej świadczy usługi najmu i dzierżawy na rzecz podmiotów gospodarczych, usługi ksero, usługi wjazdowo-parkingowe.

Do rozliczeń podatku VAT nie stosuje proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, ale metodę alokacji bezpośredniej, czyli odlicza tę część podatku, którą jest w stanie dokładnie przypisać do sprzedaży opodatkowanej zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Wnioskodawca rozpoczyna realizację inwestycji pn. „…”. Inwestycja ma być finansowana w formie dotacji i pożyczki z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W budynkach zostaną przeprowadzone prace termomodernizacyjne, nastąpi wymiana źródła ciepła oraz instalacja kolektorów słonecznych na budynku Kotłowni.

Umowa na dofinansowanie nie została jeszcze zawarta, w związku z tym nie można stwierdzić dokładnej daty rozpoczęcia inwestycji. Planowane jest II półrocze 2017 r. Okres realizacji inwestycji planowany jest od czerwca 2017 r. do grudnia 2018 r. Wobec tego orientacyjny pierwszy zakup (faktura) związana z tym projektem nastąpi w III kwartale 2017 r., a ostatni w IV kwartale 2018 r. Wnioskodawca będzie figurował na fakturach VAT jako nabywca towarów i usług. Wymiana źródła ciepła oraz termomodernizacja budynków pozwoli na zmniejszenie zużycia energii. W bezpośredni sposób przyczyni się do redukcji C02 i poprawy jakości powietrza. Instalacja kolektorów słonecznych pozwoli na pozyskanie energii ze źródeł odnawialnych, wspomagających system ogrzewania ciepłej wody użytkowej.

W budynku Nr 3 o powierzchni użytkowej 1856,38 m2, całe I piętro o powierzchni 467,1 m2 i części parteru 59,34 m2 najmowane jest Spółce C. Ponadto w budynku nr 3 zlokalizowana jest Poradnia Medycyny Pracy, która wykonuje badania zarówno zwolnione jak i opodatkowane stawką 23% (np. badanie kierowców, badanie na broń). Poradnia Medycyny Pracy zlokalizowana w Budynku Nr 3, funkcjonuje w ramach wnioskodawcy jakim jest Zespół Opieki Zdrowotnej w O i stanowi z nim jeden podmiot. Zatem Budynek Nr 3 jest wykorzystywany tylko do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W budynku nr 4 o powierzchni użytkowej 2880,50 m2 wynajmowane są pomieszczenia o łącznej powierzchni 87 m2 przez … Ośrodek …. N Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka C oraz N prowadzi działalność medyczną. Budynek Nr 4 jest również wykorzystywany tylko do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wykorzystuje:

*   Budynek Nr 3 do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT,
*   Budynek Nr 4 do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT.

Z budynku Nr 3 i 4, tam gdzie część powierzchni jest najmowana, Wnioskodawca odprowadza VAT należny od usług najmu, zaś VAT naliczony dotyczy, usług telekomunikacyjnych i opłat za karty wjazdowe pracowników C.

Cały budynek Nr 3 i 4 jest zasilany w ciepłą wodę użytkową z kotłowni, a panele słoneczne stanowić będą wspomaganie dla źródła ciepła w ogrzewaniu wody użytkowej.

Z kotłowni płynie ciepła woda do następujących obiektów Szpitala: Budynek Główny, Budynek Nr 2, Budynek Nr 3, Budynek Nr 4 oraz do budynku gospodarczego, tam również istnieją umowy najmu i dzierżawy z innymi kontrahentami, a VAT naliczony odliczany jest tylko od usług telekomunikacyjnych, ponieważ pozostałe media stanowią element świadczenia zasadniczego.

Wnioskodawca wykorzystuje:

*   Budynek Główny do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT,
*   Budynek Nr 2 do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT,
*   Budynek Gospodarczy do czynności zwolnionych od podatku VAT,
*   Budynek Nr 3 do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT,
*   Budynek Nr 4 do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT.

Wnioskodawca jest w stanie przypisać towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji odrębnie do Budynku Nr 3, do Budynku Nr 4 i do Budynku Kotłowni, ale nie ma możliwości odrębnego przypisania żadnych wydatków związanych z inwestycją o której mowa we wniosku do konkretnych kategorii czynności tj. opodatkowanych i zwolnionych.

Wnioskodawca rozlicza podatek naliczony metodą alokacji bezpośredniej, czyli odlicza tylko tę część podatku, którą jest w stanie dokładnie przypisać do sprzedaży opodatkowanej zgodnie z art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT.

Natomiast jeśli chodzi o podatek naliczony związany z poszczególnymi kategoriami czynności zwolnionymi i opodatkowanymi Wnioskodawca nie rozlicza w/w podatku:

*   na podstawie proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, ani też
*   na podstawie proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT, ponieważ za rok 2016 wyniosła ona 1,19 % i nie przekroczyła 2%. W związku z tym Wnioskodawca uznał, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca może uznać, że nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w jakiejkolwiek części w związku z zakupami dotyczącymi realizowanej inwestycji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Z uwagi na to, że Wnioskodawca skorzystał z uprawnienia, określonego przez ustawodawcę w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, i uznał, że proporcja obliczona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT wynosi 0%, to nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z działalnością zwolnioną i opodatkowaną, nabytych w związku z realizowaną inwestycją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. am.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca rozpoczyna realizację inwestycji pn. „Ocieplenie budynku Nr 3 i 4 wraz z modernizacją Kotłowni Szpitala Powiatowego w \`(...)\`”. W budynkach zostaną przeprowadzone prace termomodernizacyjne, nastąpi wymiana źródła ciepła oraz instalacja kolektorów słonecznych na budynku Kotłowni. Okres realizacji inwestycji planowany jest od czerwca 2017 r. do grudnia 2018 r. Wobec tego orientacyjny pierwszy zakup (faktura) związana z tym projektem nastąpi w III kwartale 2017 r., a ostatni w IV kwartale 2018 r. Wnioskodawca będzie figurował na fakturach VAT jako nabywca towarów i usług. Wnioskodawca wykorzystuje:

*   Budynek Nr 3 do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT,
*   Budynek Nr 4 do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT.

Wnioskodawca jest w stanie przypisać towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji odrębnie do Budynku Nr 3, do Budynku Nr 4 i do Budynku Kotłowni, ale nie ma możliwości odrębnego przypisania żadnych wydatków związanych z inwestycją o której mowa we wniosku do konkretnych kategorii czynności tj. opodatkowanych i zwolnionych.

Wnioskodawca jest w stanie przypisać towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji odrębnie do Budynku Nr 3, do Budynku Nr 4 i do Budynku Kotłowni, ale nie ma możliwości odrębnego przypisania żadnych wydatków związanych z inwestycją o której mowa we wniosku do konkretnych kategorii czynności tj. opodatkowanych i zwolnionych.

Wnioskodawca rozlicza podatek naliczony metodą alokacji bezpośredniej, czyli odlicza tylko tę część podatku, którą jest w stanie dokładnie przypisać do sprzedaży opodatkowanej zgodnie z art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT.

Jeśli chodzi o podatek naliczony związany z poszczególnymi kategoriami czynności zwolnionymi i opodatkowanymi Wnioskodawca nie rozlicza w/w podatku:

*   na podstawie proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, ani też
*   na podstawie proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT,

ponieważ za rok 2016 wyniosła ona 1,19 % i nie przekroczyła 2%. W związku z tym Wnioskodawca uznał, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, że proporcja ta wynosi 0%.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca może uznać, że nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w jakiejkolwiek części w związku z zakupami dotyczącymi realizowanej inwestycji.

Analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że co do zasady, w sytuacji, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności zwolnione od podatku, jak i opodatkowane, jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z każdym z tych rodzajów działalności, stosownie do zapisu art. 90 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w tym zakresie, w jakim podatek związany jest z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (opodatkowanymi). Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy stosować art. 90 ust. 2-10 ustawy. W przypadku, gdy proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy nie przekroczyła 2%, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i wówczas nie odlicza podatku naliczonego od poniesionych w tym okresie wydatków.

Należy tutaj wyjaśnić, że to do podatnika należy uznanie czy proporcja powyższa, w sytuacji gdy nie przekracza 2%, będzie wynosić 0%. Ustawodawca wskazał bowiem wprost, że w sytuacji takiej podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%, przy czym podatnik może z tego uprawnienia skorzystać lub nie. W sytuacji gdy podatnik nie skorzysta z przysługującego mu prawa i nie uzna, że proporcja ta wynosi 0%, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem rzeczywistej proporcji w odniesieniu do wszystkich nabyć towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, których nie jest w stanie odrębnie przyporządkować do działalności zwolnionej lub opodatkowanej. W sytuacji natomiast, gdy podatnik uzna, że proporcja ta wynosi 0% nie będzie miał prawa do odliczenia podatku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że ponieważ Wnioskodawca skorzystał z przysługującego mu uprawnienia, określonego przez ustawodawcę w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, i uznał, że proporcja obliczona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT wynosi 0%, to nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z działalnością zwolnioną i opodatkowaną, nabytych w związku z realizowaną inwestycją.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z działalnością zwolnioną i opodatkowaną, nabytych w związku z realizowaną inwestycją, jest prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.