Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.275.2023.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-27
Teza: Wydatki poniesione na nabycie uprawnień do emisji przeznaczonych do umorzenia, związane są w sposób bezpośredni z przychodami Spółki uzyskiwanymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop.
Słowa kluczowe: emisja; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego ma prawo rozpoznać koszty nabycia uprawnień do emisji jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, tj. jako tzw. koszt pośredni- jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego ma prawo rozpoznać koszty nabycia uprawnień do emisji jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, tj. jako tzw. koszt pośredni.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

(…) SA (dalej jako "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem (\`(...)\`) zajmującym się od początków swojego istnienia wytwarzaniem (…) oraz wytwarzaniem (…) (dalej jako: "Instalacje").

Instalacje posiadane przez Spółkę objęte są Europejskim Systemem Handlu Emisjami (EU ETS) od 2005 r., którego celem jest ograniczenie emisji dwutlenku węgla w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny. Obecnie system handlu emisjami EU ETS jest uregulowany ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.jedn. Dz.U.2023.589 ze zm., dalej jako "Ustawa o ETS").

Przedsiębiorstwa energetyczne zobowiązane są do przestrzegania obowiązujących regulacji w zakresie emisji gazów cieplarnianych (w tym wynikających z ustawy o ETS).

Zgodnie z art. 92 ust. 1 Ustawy o ETS "W terminie do dnia 30 kwietnia każdego roku prowadzący instalację albo operator statku powietrznego dokonuje, za pośrednictwem rachunku w rejestrze Unii, umorzenia uprawnień do emisji w liczbie odpowiadającej różnicy pomiędzy sumą umorzonych na tym rachunku uprawnień do emisji w danym okresie rozliczeniowym a sumą emisji z instalacji albo operacji lotniczych, o której mowa w art. 91 ust. 4. Umorzenie to stanowi rozliczenie wielkości emisji".

Zgodnie z art. 104 ust. 1 Ustawy o ETS "Prowadzący instalację albo operator statku powietrznego, który nie dokonał rozliczenia wielkości emisji w terminie, o którym mowa w art. 92 ust. 1 lub 5, podlega administracyjnej karze pieniężnej w wysokości równej iloczynowi liczby uprawnień do emisji, która nie została umorzona, i jednostkowej stawki administracyjnej kary pieniężnej za rok okresu rozliczeniowego, za który to rozliczenie powinno nastąpić".

Innymi słowy, podmiot uczestniczący w systemie EU ETS zobowiązany jest do corocznego rozliczenia emisji gazów cieplarnianych ("uprawnienia do emisji") za rok poprzedni poprzez umorzenie określonej ilości uprawnień odpowiadającej zweryfikowanej rzeczywistej emisji gazów cieplarnianych potwierdzonej rocznym raportem. Raport ten (zbadany przez niezależnego audytora) przedkładany jest corocznie, najpóźniej do 31 marca roku następnego, Krajowemu Ośrodkowi Bilansowania i Zarządzania Emisjami ("KOBIZE"). Następnie, na podstawie przedłożonego raportu, przedsiębiorca zobowiązany jest - do dnia 30 kwietnia roku następnego - dokonać umorzenia w KOBIZE posiadanych uprawnień do emisji w ilości odpowiadającej emisji ustalonej w przedłożonym raporcie.

Brak umorzenia uprawnień do emisji w wymaganej ilości może skutkować nałożeniem na operatora instalacji istotnych kar finansowych.

Z uwagi na fakt, że rzeczywista emisja gazów cieplarnianych znacznie przewyższa poziom przyznanych Spółce lub wcześniej posiadanych przez nią nieumorzonych uprawnień, będzie ona zobowiązana pokryć powstałą różnicę uprawnieniami nabywanymi na wolnym rynku, tj. do zakupienia brakujących uprawnień do emisji.

Zaznaczyć należy, że cena uprawnień do emisji dostępnych na rynku w ramach systemu handlu uprawnieniami jest zmienna (zależy m.in. od popytu). W tej sytuacji, mając na uwadze minimalizację kosztów, Spółka planuje dokonywać zakupu dodatkowych uprawnień do emisji w różnych okresach (dążąc do nabycia po możliwie najkorzystniejszych cenach).

Emisja gazów cieplarnianych jest pochodnym elementem prowadzonej przez Spółkę produkcji wynikającym z uwarunkowań technologicznych tego procesu. Konieczne jest więc nabywanie uprawnień do emisji celem umorzenia zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami prawa. Natomiast ponadnormatywna emisja (ponad ilość posiadanych (umorzonych) praw do emisji) obciążona jest dotkliwymi karami pieniężnymi.

Co do zasady, uprawnienia nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Na potrzeby niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej Spółka składa zapytanie tylko w zakresie nabycia uprawnień do emisji celem własnego umorzenia (pokrycia własnej emisji). Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest nabycie uprawnień do emisji w celu dalszej odsprzedaży.

W chwili zakupu nabywane uprawnienia do emisji są ewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki jako wartości niematerialne i prawne niepodlegające amortyzacji.

Dla zapewnienia współmierności przychodów i kosztów (dla celów bilansowych i sprawozdawczości finansowej) Spółka tworzy co miesiąc rezerwę na poczet umorzenia uprawnień do emisji. Rezerwa jest rozwiązywana w chwili umorzenia uprawnień do emisji na podstawie art. 92 Ustawy o ETS. Prezentowane przez Spółkę ujęcie rachunkowe (bilansowe) wynika ze zmiany zasad rachunkowości przyjętych w związku z przystąpieniem Spółki do nowej grupy kapitałowej.

**Pytanie**

Czy Spółka w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego ma prawo rozpoznać koszty nabycia uprawnień do emisji jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, tj. jako tzw. koszt pośredni?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji stanowić będą dla Spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszt pośredni, w dacie poniesienia wydatku rozumianego jako dzień ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie stosownego dokumentu, w tym np. otrzymanej faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e Ustawy o CIT.

W przepisie art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku ich związania z odpowiadającym im przychodem, chyba że koszty bezpośrednie zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie później jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Klasyfikacja ponoszonych wydatków do wyżej wskazanych kategorii kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika w ramach której wydatki te są ponoszone.

Należy także wskazać, że zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.jedn. Dz.U.2023.120 ze zm.). Przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych (np. wyrok z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/13).

Spółka pragnie wyjaśnić, że na podstawie faktury dokumentującej nabycie uprawnień do emisji, aktywa te są ujmowane w księgach rachunkowych (dla celów bilansowych) jako wartości niematerialne i prawne.

Jednocześnie należy podkreślić, że na gruncie przepisów Ustawy o CIT, katalog wartości niematerialnych i prawnych ma charakter zamknięty i nie obejmuje uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Jest to dodatkowy argument przemawiający za tym, że klasyfikacji poniesionego wydatku dla celów podatkowych należy dokonać w oderwaniu od ujęcia bilansowego tej operacji.

Zdaniem Wnioskodawcy rozpoznanie kosztu pośredniego dla celów podatkowych w odniesieniu do nabywanych uprawnień do emisji możliwe jest na podstawie takich zapisów księgowych jak np. na podstawie ujętej w księgach rachunkowych faktury z tytułu nabycia uprawnień do emisji i zapisu na koncie rachunkowym "zobowiązania wobec dostawców" w korespondencji z kontem "wartości niematerialne i prawne".

Późniejsze księgowania, w tym fakt tworzenia / rozwiązywania rezerw dla celów bilansowych odpowiadających szacowanej wartości umarzanych uprawnień do emisji CO2 w kolejnych miesiącach roku obrotowego, nie powinny wpływać na jednorazowe ujęcie zakupu uprawnień do emisji CO2 jako kosztu podatkowego w dacie ich nabycia.

Unijny system handlu uprawnieniami do emisji (EU-ETS) został wprowadzony w 2005 roku. Narzędzie ma na celu skuteczną redukcję emisji gazów cieplarnianych, poprzez uwzględnienie kosztu emisji w produkcji energii i wyrobów przemysłowych. Oznacza to, że w krajach, w których sektory przemysłowe, w tym energetyka, odpowiadają za znaczne ilości emisji, produkcja energii i innych wyrobów będzie droższa w porównaniu do bezemisyjnych alternatyw, takich jak energetyka jądrowa czy OZE (odnawialne źródła energii).

Spółka od początku swego utworzenia zajmuje się produkcją energii elektrycznej i ciepła przy wykorzystaniu swoich Instalacji (niektóre powstały również przed wprowadzeniem w życie przepisów dotyczących systemu handlu emisjami). Innymi słowy Spółka byłaby i jest obecnie zdolna do produkcji ciepła i energii elektrycznej bez umarzenia uprawnień do emisji, przy czym, gdyby ich nie posiadała (nie umorzyła) to wiązałoby się to z nałożeniem na Spółkę różnego rodzaju kar pieniężnych i ograniczeń. Celem wprowadzenia systemu EU-ETS była/jest redukcja emisji na skutek wprowadzenia dodatkowych obciążeń o charakterze finansowym. Ponieważ system handlu EU-ETS ma przede wszystkim prowadzić do ograniczenia emisji do atmosfery, pula dostępnych na rynku uprawnień z roku na rok maleje zgodnie z celami redukcyjnymi Unii Europejskiej. Ograniczona podaż podnosi ceny uprawnień i wpływa w pośredni sposób na emitentów gazów cieplarnianych i ich rentowność. W wyniku wzrostu cen uprawnień do emisji maleje atrakcyjność wykorzystywania do produkcji aktywów wytwórczych o wysokiej emisji na rzecz źródeł nisko/zero-emisyjnych.

Za potwierdzeniem, że możliwa jest produkcja ciepła i energii elektrycznej bez ponoszenia kosztów związanych z uprawnieniami do emisji świadczy fakt, że nie wszystkie instalacje są objęte obowiązkiem nabywania i umarzania uprawnień do emisji. Wynika to wprost z Ustawy o ETS.

Zgodnie art. 1 ust. 2 Ustawy o ETS "System handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, zwany dalej "systemem", obejmuje emisję gazów cieplarnianych z:

1) instalacji;

2) operacji lotniczej.

Zgodnie z art. 1 ust. 5 Ustawy o ETS "Rodzaje działań prowadzonych w instalacjach wraz z wartościami progowymi odniesionymi do zdolności produkcyjnych tych instalacji i gazy cieplarniane przyporządkowane danemu działaniu, stanowiące kryteria uczestnictwa instalacji w systemie, określa załącznik nr 1 do ustawy". Zgodnie z Załącznikiem nr 1 do Ustawy o ETS, spalanie paliw w instalacjach o całkowitej nominalnej mocy cieplnej przekraczającej 20 MW jest objęte regulacjami Ustawy o ETS, jednakże emisja gazów cieplarnianych w instalacjach o niższej mocy nie podlega pod te przepisy (nie podlega zatem pod system handlu uprawnieniami do emisji). Tym samym możliwa jest produkcja ciepła bez konieczności umarzania uprawnień do emisji i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów.

Spółka nabywa uprawnienia do emisji celem umorzenia w związku z czym wywiązuje się z nałożonych na nią obowiązków wynikających m.in. z Ustawy o ETS, jednakże wpływa to zdaniem Wnioskodawcy w pośredni sposób na uzyskiwany przez nią zysk (dochód) z prowadzonej działalności gospodarczej. Niezależnie od sposobu jej kalkulacji, cena sprzedaży (m.in. wysokość taryfy na ciepło zatwierdzanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki) uwzględnia szacowane koszty nabycia uprawnień do emisji, jednakże zdaniem Spółki nie można mówić o tym, że bezpośrednio ma to wpływ na produkcję ciepła lub energii elektrycznej. Można natomiast się zgodzić ze stwierdzeniem, że konieczność nabycia uprawnień do emisji generuje spadek zysku ze sprzedaży lub chcąc ograniczyć straty ze sprzedaży, zmusza takiego producenta do podwyższenia cen. Nie oznacza to jednak, że taki związek kosztu nabycia uprawnień do emisji jest bezpośredni, bowiem racjonalnie działający przedsiębiorca kalkulując ceny oferowanych przez siebie dóbr bierze pod uwagę całość kosztów związanych z działalnością celem osiągnięcia (zabezpieczenia lub zachowania) zysków (bądź ograniczenia strat), w tym koszty pośrednie. Nabycie uprawnień do emisji jest racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie produkcji energii cieplnej i elektrycznej, służą one bowiem zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki poprzez mitygację ryzyka nałożenia kar finansowych i ograniczenia produkcji, pozostając w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają zdaniem Wnioskodawcy charakter ogólnego kosztu działalności.

Wnioskodawca nabywa uprawnienia do emisji w celu wywiązania się z obowiązków wynikających z Ustawy o ETS.

Należy zauważyć, że wydatki te nie warunkują bezpośrednio wytworzenia ciepła i energii elektrycznej. Ich wyprodukowanie jest możliwe bez posiadanych uprawnień do emisji, niemniej jednak jest zagrożone nałożeniem kar pieniężnych/brakiem ulg/ograniczeniem produkcji. Konieczność umarzania uprawnień do emisji zdaniem Wnioskodawcy ma bardziej związek funkcjonalny (wynikający z przepisów prawa) z produkcją ciepła i energii elektrycznej niż bezpośredni, tj. taki który wpływałby na wytworzenie tych produktów (w ramach procesu technologicznego). Posiadanie przez Wnioskodawcę odpowiedniej ilości uprawnień do emisji ma znaczenie z punktu widzenia efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż chroni Wnioskodawcę przed koniecznością ograniczenia produkcji bądź uiszczenia kar pieniężnych (koszty nabycia uprawnień do emisji są niższe niż wysokość kar, które Wnioskodawca mógłby ponieść).

Wydatki na zakup uprawnień do emisji dwutlenku węgla mają zatem zdaniem Wnioskodawcy charakter wydatków pośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności. Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są uznawane takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Do kosztów pośrednich zaliczane są natomiast wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające m.in. z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy też warunkujące prowadzenie tej działalności, co zdaniem Wnioskodawcy znajduje zastosowanie w opisanym przez niego opisie zdarzenia przyszłego.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 02.12.2022 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.569.2022.1.ES w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał wydatki na nabycie uprawnień do emisji jako tzw. koszt pośredni oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2023 r. o sygn. akt II FSK 2533/20, który dotyczył wnioskodawcy prowadzącego działalność gospodarczą podobną do działalności prowadzonej przez Spółkę i w którym sąd uznał, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji stanowią koszt ogólnej działalności.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie ustalenia czy Spółka w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego ma prawo rozpoznać koszty nabycia uprawnień do emisji jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, tj. jako tzw. koszt pośredni jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku ich związania z odpowiadającym im przychodem, chyba że koszty bezpośrednie zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie później jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Należy także wskazać, że zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120). Przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych (np. wyrok z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/13).

Państwa wątpliwości budzi kwestia czy Spółka w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego ma prawo rozpoznać koszty nabycia uprawnień do emisji jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, tj. jako tzw. koszt pośredni.

Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, Spółka jest przedsiębiorstwem (\`(...)\`) zajmującym się od początków swojego istnienia wytwarzaniem (\`(...)\`) oraz wytwarzaniem (\`(...)\`) (dalej jako: "Instalacje").

Emisja gazów cieplarnianych jest pochodnym elementem prowadzonej przez Spółkę produkcji wynikającym z uwarunkowań technologicznych tego procesu. Konieczne jest więc nabywanie uprawnień do emisji celem umorzenia zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami prawa. Natomiast ponadnormatywna emisja (ponad ilość posiadanych (umorzonych) praw do emisji) obciążona jest dotkliwymi karami pieniężnymi.

Co do zasady, uprawnienia nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Tym samym, posiadanie uprawnień do emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki, jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania i prowadzenia działalności przez Spółkę. Bez poniesienia wydatków na nabycie ww. uprawnień, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji pierwotnej lub ich braku i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi uprawnień na rynku, konieczne byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo - w razie przekroczenia norm emisji - uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

Poniesione przez Państwa wydatki na zakup uprawnień do emisji wykazują więc taki związek z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę, który warunkuje możliwość ich osiągania. Innymi słowy, bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe. Wydatki wskazane we wniosku są zatem niewątpliwie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, a nie tylko na zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Wydatki poniesione przez Spółki na nabycie uprawnień do emisji są zatem związane z uzyskaniem przychodów przez co wypełniona została przesłanka celowościowa, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 updop, przy czym ww. wydatki związane są w sposób bezpośredni z przychodami. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop.

W konsekwencji wartość nabytych uprawnień do emisji CO2 jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii oraz ciepła.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nieprzedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”

Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji. Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii oraz ciepła.

W przypadku uprawnień do emisji w celu pokrycia własnej emisji, momentem, w którym dochodzi do poniesienia kosztu uzyskania przychodu, jest moment, w którym ostatecznie (definitywnie) dojdzie do rozliczenia nabytych uprawnień. Moment ten nastąpi wówczas, gdy uprawnienia do emisji zostaną umorzone przez Spółkę. Będzie to zatem moment, kiedy zostaną wykorzystane (rozwiązane) rezerwy, jakie Spółka utworzyła z uwagi na obowiązki nałożone przepisami ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1092 ze zm.).

Tak ustalony moment poniesienia kosztu należy następnie odnieść do terminów, jakie wynikają z art. 15 ust. 4b i 4c updop, co pozwala na określenie daty potrącalności omawianych kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zatem do umorzenia opisanych we wniosku uprawnień do emisji (rozwiązania utworzonych rezerw) dojdzie w roku, za który umarzane są uprawnienia do emisji, jak również w następnym roku do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później, niż do upływu terminu do złożenia zeznania rocznego), to koszty winny zostać potrącone w roku, za który doszło do umorzenia. Jeśli natomiast do umorzenia opisanych uprawnień do emisji (rozwiązania utworzonych rezerw) dojdzie po końcu roku, za który są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego), to przedmiotowe koszty powinny zostać potrącone w roku, w którym rozwiązano rezerwy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wydatki poniesione na nabycie uprawnień do emisji przeznaczonych do umorzenia, związane są w sposób bezpośredni z przychodami Spółki uzyskiwanymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. Oznacza to, że w opisywanej sprawie Spółka dla celów podatkowych powinna rozpoznawać koszty zakupu uprawnień do emisji, co do zasady w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione po dniu określonym w art. 15 ust. 4b ww. ustawy, tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego (w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego), które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego oraz muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).