Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.634.2017.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług uruchomienia zerowego i naprawy gwarancyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie ww. usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi serwisowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 2 lutego 2018 r. (data wpływu 8 lutego 2018 r.) oraz z dnia 15 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług uruchomienia zerowego i naprawy gwarancyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie ww. usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług uruchomienia zerowego i naprawy gwarancyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie ww. usług. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 2 lutego 2018 r. oraz z dnia 15 lutego 2018 r. o doprecyzowanie opisu prawy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest producentem m.in. gazowych kotłów c.o. oraz gazowych podgrzewaczy wody użytkowej, zwanych w dalszej treści jako urządzenia.

Producent zawarł z autoryzowanymi serwisantami umowy serwisowe, na podstawie których serwisanci zobowiązują się do wykonywania m.in.:

1.  usług napraw gwarancyjnych produktów producenta (Wnioskodawcy),
2.  usług uruchomień zerowych wybranych produktów Wnioskodawcy.

Usługę uruchomienia zerowego zgłasza nabywca/użytkownik urządzenia bezpośrednio do serwisanta, wybierając go z listy autoryzowanych serwisantów, zamieszczonej na stronie internetowej Wnioskodawcy. Wykonanie uruchomienia zerowego jest warunkiem nabycia uprawnień gwarancyjnych dla urządzenia udzielanych przez Wnioskodawcę jako producenta urządzenia.

Wybór serwisanta świadczącego usługę uruchomienia zerowego dla nabywcy/użytkownika urządzenia następuje bez wiedzy producenta. Producent o wykonanej usłudze dowiaduje się w momencie otrzymania – wystawionej przez serwisanta – faktury VAT za wykonaną usługę, obciążając nią Wnioskodawcę. Do faktury serwisant dołącza kartę uruchomienia zerowego z podpisem nabywcy/użytkownika kotła, potwierdzającym wykonanie tej usługi, świadczonej w oparciu o umowę serwisową. Nabywca/użytkownik urządzenia, na którym usługa została wykonana nie dokonuje żadnego rozliczenia finansowego z tego tytułu ani z serwisantem, ani z Wnioskodawcą jako producentem.

Taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku naprawy gwarancyjnej. Użytkownik urządzenia zgłasza do serwisanta potrzebę wykonania naprawy gwarancyjnej. Po jej wykonaniu serwisant wystawia Wnioskodawcy fakturę VAT za naprawę, do której załącza raport z naprawy. Dokumenty te stanowią podstawę do zapłaty za wykonaną usługę. Także w tym przypadku użytkownik urządzenia zgłaszający serwisantowi potrzebę wykonania naprawy nie płaci za usługę ani serwisantowi, ani producentowi – Wnioskodawcy. Dla użytkownika usługa ta jest w pełni nieodpłatna.

Serwisant wystawiając fakturę VAT w pozycji przedmiot wpisuje odpowiednio: uruchomienie zerowe albo naprawa gwarancyjna oraz stawkę podatku VAT 23%.

Tak więc w łańcuchu rozliczeń finansowych obu zdarzeń nie uczestniczy nabywca urządzenia/użytkownik. Koszty uruchomień zerowych, jak i napraw gwarancyjnych pokrywa w całości Wnioskodawca w oparciu o wiążącą go z serwisantem umowę. Ani za uruchomienie zerowe, ani za naprawę gwarancyjną zarówno serwisant, jak też Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia od nabywcy/użytkownika urządzenia. Bezpośrednie i jedyne rozliczenie następuje w obu zdarzeniach tylko i wyłącznie pomiędzy serwisantem i Wnioskodawcą.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą. Serwisant, którego dotyczy wniosek o interpretację, również jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Z serwisantem jest zawierana jedna umowa obejmująca usługi uruchomień zerowych dla wybranych urządzeń oraz usługi napraw gwarancyjnych dla wszystkich urządzeń.
3.  Na podstawie zawartej umowy – Serwisant świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę budowlaną, o której mowa w poz. 25 załącznika nr 14 do ww. ustawy o VAT, tj. PKWiU 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” z tym, że usługa objęta umową obejmuje wyłącznie:
    *   uruchomienie zerowe kotłów centralnego ogrzewania w budynkach jedno- lub dwurodzinnych, bez czynności poprzedzających to uruchomienie, takich jak np. montaż kotłów lub
    *   naprawy gwarancyjne kotłów centralnego ogrzewania w budynkach jedno- lub dwurodzinnych.
4.  Powyższą klasyfikację wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2017 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2017 r., poz. 2453) stosuje się do dnia 31 grudnia 2018 r.
5.  Usługa uruchomienia zerowego – zgodnie z warunkami gwarancji – niektórych kotłów gazowych c.o. warunkuje nabycie prawa do korzystania z gwarancji. W tym przypadku aby naprawa kotła mogła być uznana jako wykonana w ramach gwarancji, musi być poprzedzona wykonaniem uruchomienia zerowego. Część kotłów gazowych c.o. natomiast nie jest objęta wymogiem uruchomienia zerowego, warunkującym nabycie przez użytkownika uprawnień wynikających z gwarancji; wówczas użytkownik takiej usługi serwisantowi nie zleca. Może on jednak korzystać z uprawnień gwarancyjnych i serwisant wykona u niego naprawę gwarancyjną, jeżeli zaistnieje taka potrzeba.
6.  Użytkownik może nabyć usługę uruchomienia zerowego bez usługi naprawy gwarancyjnej jeżeli zleci tę usługę serwisantowi, z którym Wnioskodawca nie zawarł umowy o usługi serwisowe. Jednakże w takim przypadku, jeżeli uruchomienie zerowe jest wymagane do nabycia praw z gwarancji, prawa te użytkownik traci.
7.  Może zaistnieć także sytuacja, że u danego użytkownika zostanie zrealizowana tylko usługa uruchomienia zerowego przez autoryzowanego serwisanta i wówczas uprawnienia z gwarancji będą zachowane. Natomiast w innym przypadku będzie możliwe wykonanie naprawy gwarancyjnej bez poprzedzenia jej uruchomieniem zerowym, jeżeli nie wymagają go warunki gwarancji.
8.  Może zaistnieć sytuacja, że u danego użytkownika ten sam autoryzowany serwisant, z którym Wnioskodawca zawarł umowę serwisową wykona uruchomienie zerowe i naprawę gwarancyjną albo jeden wykona uruchomienie zerowe, a inny naprawę gwarancyjną. Wynika to z faktu, że nie Wnioskodawca a sam użytkownik wybiera serwisanta, który u niego daną usługę wykona.
9.  Jak wskazano powyżej zdarzają się sytuacje, że u danego użytkownika różne usługi wykonują różni serwisanci. Jeden serwisant wykona, np. uruchomienie zerowe a inny naprawę gwarancyjną. Wynika to z faktu, że nie Wnioskodawca a sam użytkownik decyduje o wyborze serwisanta, który ma u niego daną usługę wykonać.
10.  Wnioskodawca wprowadza na rynek dwie grupy kotłów gazowych centralnego ogrzewania: pierwsza grupa to kotły, których użytkownicy dla uzyskania uprawnień z gwarancji są zobligowani wykonać uruchomienie zerowe tych kotłów poprzez autoryzowanego serwisanta i druga grupa kotłów dla których nie jest wymagane uruchomienie zerowe, aby użytkownik nabył uprawnienia z gwarancji.
11.  Jednakże w każdym wypadku o uruchomieniu zerowym oraz o tym, czy użytkownik chce korzystać z uprawnień określonych w gwarancji, decyzję podejmuje wyłącznie użytkownik kotła.
12.  Wnioskodawca nie ma zawartej z nabywcą/użytkownikiem umowy na wykonanie usługi budowlanej określonej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Nie dokonuje dostawy w postaci przedmiotowych urządzeń bezpośrednio użytkownikom. Sprzedaż urządzeń odbywa się poprzez sieć dystrybutorów (hurtowni) oraz przez sklepy lub osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży tych urządzeń.
13.  Koszty uruchomień zerowych, jak też koszty napraw gwarancyjnych stanowią element kosztów ogólnych liczonych narzutem do ceny. Nie są liczone dla każdego urządzenia oddzielnie.
14.  Wnioskodawca nie wykonuje osobiście żadnego ze świadczeń wymienionych w pkt 9 wezwania (uruchomienie zerowe, naprawa gwarancyjna).
15.  Nabyte od serwisanta usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
16.  W fakturach VAT z tytułu wykonywanych usług uruchomienia zerowego oraz napraw gwarancyjnych jest ujmowana 23% stawka podatku VAT. Powyższe wskazuje, że usługi te nie są świadczone w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że:

1.  na podstawie zawartych umów handlowych z dystrybutorami (hurtownie) oraz sklepami dokonuje sprzedaży urządzeń na podstawie zawartych umów handlowych obejmujących wyłącznie sprzedaż wyrobów producenta (Wnioskodawcy). Zgodnie z § 1 ust. 2 Umów handlowych Dystrybutor (też sklep) prowadzi działalność handlową na własny rachunek, we własnym imieniu i na własne ryzyko. Inne osoby prowadzące działalność gospodarczą dokonują zakupu urządzeń na podstawie składanych zamówień obejmujących wyłącznie zakup tych urządzeń.
2.  nie świadczy usług budowlanych na rzecz ww. dystrybutorów (hurtowni), sklepów bądź osób prowadzących działalność gospodarczą, o których mowa w poz. 2-48 w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług. Nie ma też zawartych w tej materii żadnych umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy z uwagi na fakt, że usługi: uruchomienia zerowego i naprawy gwarancyjnej są samodzielnymi usługami niestanowiącymi części innych usług, prawidłowym jest wystawianie faktur VAT na każdą z tych usług ze stawką 23% i czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia wykazanego na tych fakturach podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia przez serwisanta w oparciu o umowę serwisową usługi uruchomienia zerowego lub naprawy gwarancyjnej urządzeń, których Wnioskodawca jest producentem, serwisant nie świadczy tych usług jako podwykonawca i nie ma zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 1h ustawy o VAT. Aby zaistniał obowiązek rozliczania usługi wykazanej w załączniku nr 14 wykaz usług, o której mowa w poz. 25 – PKWiU 43.22.12.0 z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia podatkiem VAT muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. l i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny);
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
3.  usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Ani ustawa o VAT, ani inne przepisy podatkowe nie definiują pojęcia podwykonawcy. Pojęcie to, użyte w art. 647 § 1 kodeksu cywilnego, też nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Przyjmując potoczne znaczenie tego słowa należy przyjąć, że podwykonawca to podmiot świadczący usługę na zlecenie głównego wykonawcy w ramach umowy zawartej pomiędzy inwestorem i głównym wykonawcą, przy czym za wykonanie usługi przez podwykonawcę płaci główny wykonawca, a temu z kolei płaci inwestor lub pierwszy podwykonawca, w zależności od tego, kto zlecił wykonanie usługi. W takim przypadku podwykonawca wystawia fakturę VAT z zastosowaniem odwrotnego obciążenia bezpośrednio podmiotowi, który zlecił mu wykonanie danej usługi. Zobowiązany do zapłaty podwykonawcy wystawia kolejną fakturę zamawiającemu/inwestorowi. Podobnie w ustawie o zamówieniach publicznych do umowy podwykonawstwa potrzebne są trzy cechy: pisemność, odpłatność i jej przedmiot, czyli świadczenie stanowiące część zamówienia.

W opisanym stanie faktycznym wprawdzie uczestniczą trzy podmioty, ale w rozliczeniach finansowych wyłącznie dwa: serwisant i Wnioskodawca. Wprawdzie usługa jest wykonywana na rzecz nabywcy urządzenia/użytkownika, to nabywcą usługi na podstawie umowy serwisowej i faktury VAT jest Wnioskodawca, a usługa nie stanowi części innego zamówienia. Wykonawca usługi – serwisant nie występuje w charakterze podwykonawcy.

Właściciel urządzenia nie uczestniczy bowiem w rozliczeniach finansowych świadczonej przez serwisanta usługi: uruchomienia zerowego czy też naprawy gwarancyjnej.

Ani serwisant, ani Wnioskodawca jako producent nie wystawia nabywcy/użytkownikowi faktury VAT i nie pobiera od niego żadnej zapłaty za wykonaną usługę. Dla nabywcy urządzenia/użytkownika usługa ta jest nieodpłatna. Brak więc w tym łańcuchu rozliczeń finansowych trzeciego podmiotu, w odniesieniu do którego serwisant występowałby jako podwykonawca.

Tym samym, nie zostaje spełniony trzeci warunek konieczny do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 1h ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, autoryzowany serwisant w opisanych stanach faktycznych nie może występować w charakterze podwykonawcy, a Wnioskodawca jako główny wykonawca. Stosunek zobowiązaniowy w zakresie rozliczeń finansowych i obowiązku fakturowania wykonanej usługi występuje pomiędzy Wnioskodawcą i serwisantem i zamyka całość zamówienia. Skoro serwisant nie świadczy usługi jako podwykonawca – zamówienie kierowane jest przez nabywcę/użytkownika bezpośrednio do serwisanta, przy czym nabywca/użytkownik urządzenia zamawiający usługę uruchomienia zerowego lub naprawę gwarancyjną nie odpowiada w żaden sposób przed Wnioskodawcą ani serwisantem za zapłatę za tę usługę. Skoro w zaistniałych stanach faktycznych serwisant nie występuje jako podwykonawca, to tym samym nie będzie miało miejsca zastosowanie odwrotnego obciążenia w rozliczeniach tych usług pomiędzy Wnioskodawcą i serwisantem.

Biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania – zdaniem Wnioskodawcy – usługi te jako samodzielne nie podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia, a serwisant prawidłowo wystawia fakturę VAT z 23% stawką VAT na każdą z tych usług oddzielnie i tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług według PKWiU. Tutejszy Organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. l4b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Wskazać należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. Nr 207, poz. 1293, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania VAT – jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Podkreślić należy, że – co do zasady – każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (usługa kompleksowa) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenie pomocnicze, tzn. takie które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (bądź są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Tak więc w przypadku gdy istotą transakcji są świadczone usługi, to mimo że w ramach takiej transakcji następuje wydanie towaru, powinna ona być traktowana jako świadczenie usług (jako świadczenie główne). Natomiast w sytuacji gdy istotą transakcji jest dostawa towaru, to mimo że w ramach takiej transakcji następuje wykonanie usługi, powinna ona być traktowana jako dostawa towaru (jako świadczenie główne).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez utrwaloną linię orzeczniczą wyraził również pogląd, że całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Powyższe skutkuje tym, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne (vide orzeczenie TSUE w sprawie C-349/96, C-41/04).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Oprócz wskazanej w ww. art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika podatku od towarów i usług, ustawodawca również w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zawarł jego definicję. Zatem według wskazanej normy prawnej podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie należy wskazać, że ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” – wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Wobec tego, podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, są opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) i inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei przepis art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze, rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy).

Przez sprzedaż należy rozumieć – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Z treści opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT jest producentem m.in. gazowych kotłów c.o. oraz gazowych podgrzewaczy wody użytkowej.

Producent zawarł z autoryzowanymi serwisantami (czynnymi podatnikami podatku VAT) umowy serwisowe, na podstawie których serwisanci zobowiązują się do wykonywania m.in.: usług napraw gwarancyjnych produktów Wnioskodawcy oraz usług uruchomień zerowych wybranych produktów Wnioskodawcy.

Usługę uruchomienia zerowego zgłasza nabywca/użytkownik urządzenia bezpośrednio do serwisanta, wybierając go z listy autoryzowanych serwisantów, zamieszczonej na stronie internetowej Wnioskodawcy. Wykonanie uruchomienia zerowego jest warunkiem nabycia uprawnień gwarancyjnych dla urządzenia udzielanych przez Wnioskodawcę jako producenta urządzenia. Część kotłów gazowych c.o. natomiast nie jest objęta wymogiem uruchomienia zerowego, warunkującym nabycie przez użytkownika uprawnień wynikających z gwarancji; wówczas użytkownik takiej usługi serwisantowi nie zleca. Może on jednak korzystać z uprawnień gwarancyjnych i serwisant wykona u niego naprawę gwarancyjną, jeżeli zaistnieje taka potrzeba.

Może zaistnieć sytuacja, że u danego użytkownika ten sam autoryzowany serwisant, z którym Wnioskodawca zawarł umowę serwisową, wykona uruchomienie zerowe i naprawę gwarancyjną albo jeden wykona uruchomienie zerowe, a inny naprawę gwarancyjną. Wynika to z faktu, że nie Wnioskodawca a sam użytkownik wybiera serwisanta, który u niego daną usługę wykona. Wybór serwisanta świadczącego usługę uruchomienia zerowego, jak i naprawy gwarancyjnej dla nabywcy/użytkownika urządzenia następuje bez wiedzy producenta. Producent o wykonanej usłudze dowiaduje się w momencie otrzymania – wystawionej przez serwisanta – faktury VAT za wykonaną usługę, obciążając nią Wnioskodawcę. Dla użytkownika ww. usługi są w pełni nieodpłatne.

Serwisant wystawiając fakturę VAT w pozycji przedmiot wpisuje odpowiednio: uruchomienie zerowe albo naprawa gwarancyjna oraz stawkę podatku VAT 23%. Powyższe wskazuje, że usługi te nie są świadczone w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Koszty uruchomień zerowych, jak i napraw gwarancyjnych pokrywa w całości Wnioskodawca w oparciu o wiążącą go z serwisantem umowę. Ww. koszty stanowią element kosztów ogólnych liczonych narzutem do ceny. Nie są liczone dla każdego urządzenia oddzielnie.

Wnioskodawca wskazał, że z serwisantem jest zawierana jedna umowa obejmująca usługi uruchomień zerowych dla wybranych urządzeń oraz usługi napraw gwarancyjnych dla wszystkich urządzeń.

Na podstawie zawartej umowy – serwisant świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę budowlaną, o której mowa w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy – PKWiU 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Wnioskodawca nie ma zawartej z nabywcą/użytkownikiem umowy na wykonanie usługi budowlanej określonej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Nie dokonuje dostawy w postaci przedmiotowych urządzeń bezpośrednio użytkownikom. Sprzedaż urządzeń odbywa się poprzez sieć dystrybutorów (hurtowni) oraz przez sklepy lub osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży tych urządzeń.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że na rzecz dystrybutorów (hurtowni) oraz sklepów lub osób prowadzących działalność gospodarczą dokonuje sprzedaży urządzeń na podstawie zawartych umów handlowych obejmujących wyłącznie sprzedaż wyrobów producenta (Wnioskodawcy).

Wnioskodawca nie świadczy usług budowlanych na rzecz ww. dystrybutorów (hurtowni), sklepów bądź osób prowadzących działalność gospodarczą, o których mowa w poz. 2-48 w załączniku nr 14 do ustawy.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca w pierwszej kolejności powziął wątpliwości w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% zarówno usługi uruchomienia zerowego, jak i usługi naprawy gwarancyjnej, które są samodzielnymi usługami niestanowiącymi części innych usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z opisem sprawy usługi oferowane przez Wnioskodawcę, tj. usługi uruchomienia zerowego oraz naprawy gwarancyjnej są samodzielnymi usługami. Zatem w niniejszej sprawie usługa uruchomienia zerowego i usługa naprawy gwarancyjnej jest opodatkowana podatkiem VAT odrębnie.

W konsekwencji biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawne w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku usługi uruchomienia zerowego oraz naprawy gwarancyjnej nabyte przez Wnioskodawcę od serwisantów mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy, służą Zainteresowanemu do wykonania na rzecz dystrybutorów (hurtowni), sklepów lub osób prowadzących działalność gospodarczą – jak wynika z uzupełnienia – dostawy towarów, a zatem czynności innej niż wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy. W związku z tym, serwisanci nie świadczą przedmiotowych usług budowlanych jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji należy uznać, że do nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Oznacza to, że w tym przypadku usługa wykonana na rzecz Spółki powinna być opodatkowana podatkiem VAT.

Wobec powyższego, ze względu na fakt, iż ww. usługi wykonywane przez serwisantów nie zostały wymienione w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, jako czynności opodatkowane stawkami obniżonymi lub zwolnione od podatku, są opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Reasumując, serwisanci świadcząc usługi uruchomienia zerowego i naprawy gwarancyjnej, które są samodzielnymi usługami niestanowiącymi części innych usług, są zobowiązani do wystawiania faktur VAT i opodatkowania ww. usług stawką podatku VAT z zastosowaniem 23%.

Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturach.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Treść wniosku wskazuje, że nabyte od serwisantów przedmiotowe usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego są spełnione, gdyż Wnioskodawca jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT nabyte usługi uruchomienia zerowego i naprawy gwarancyjnej wykorzystuje do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie ww. usług.

Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano całościowo za prawidłowe, jednakże częściowo w oparciu o inne uzasadnienie niż wskazane w stanowisku Zainteresowanego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.