Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-761/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-16
Teza: Wnioskodawca jako wspólnik spółek komandytowych nie będą mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy, która powstała w momencie aportu przez spółkę kapitałową przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wartość-wartość firmy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych:

*   w części dotyczącej wartości firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„Wnioskodawca” jest wspólnikiem komandytariuszem spółek komandytowych (zwanych dalej: „sp.k.”). Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Sp. k. zamierzają odpłatnie nabyć od innej spółki osobowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (spółki komandytowo-akcyjnej; zwana dalej: „SKA”) przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. Nr z 2014 r. poz. 121 ze zm. - dalej „KC”) oraz art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; zwana dalej: „UPDOF”) - zwany dalej: „Przedsiębiorstwem” lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 UPDOF - zwany dalej: „ZCP”. Nabycie nastąpi w drodze umowy sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP. W skład nabywanego przedsiębiorstwa lub ZCP będą wchodziły m.in. składniki majątkowe i niemajątkowe - w tym nieruchomości, wartości niematerialne i prawne, niezarejestrowane znaki towarowe etc. Z tego względu, że transakcja jest dopiero planowana, na moment sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP może powstać wartość firmy lub nie w rozumieniu art. 22g ust. 2 UPDOF.

SKA nabędzie od innej spółki kapitałowej przedsiębiorstwo w drodze wkładu niepieniężnego w zamian za akcje. Aport przedsiębiorstwa do SKA będzie miał miejsce po wartości rynkowej przedsiębiorstwa. Aport aktywów do SKA nastąpi w roku obrotowym SKA, rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2014 r. W stosunku do SKA nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj.

*   SKA nie powstała po dniu wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;

*   SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

W SKA składniki przedsiębiorstwa tj. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegać będą amortyzacji na zasadach kontynuacji (w zakresie metody amortyzacji, stawki, wartości początkowej oraz dotychczasowego umorzenia). Przy aporcie przedsiębiorstwa do SKA powstanie dodatnia wartość firmy jako wartość niematerialna i prawna lecz nie podlegająca amortyzacji dla celów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako komandytariusz sp.k. będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa zostanie określona w sposób wskazany w art. 22g ust. 14 UPDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy jako komandytariusz sp.k. będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których sposób obliczenia wartości początkowej określony został w art. 22g ust. 14 UPDOF.

W analizowanym przypadku, w sytuacji gdy podczas transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP wystąpi dodatnia wartość firmy to Wnioskodawca będzie mógł amortyzować środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - w tym wartość firmy powstałą na etapie aportu przedsiębiorstwa lub ZCP do SKA, jako wartość niematerialną i prawną - których wartość początkowa będzie równa wartości rynkowej oraz dodatkowo wartość firmy wykreowaną na etapie sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP do sp. k.

Natomiast w przypadku, gdy podczas transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP nie wystąpi dodatnia wartość firmy, to Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa stanowić będzie różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi lub prawnymi. W analizowanym przypadku wartość firmy wykreowana na etapie aportu przedsiębiorstwa do SKA będzie mogła być amortyzowana, a wartość początkowa będzie obliczona w sposób określony w art. 22g ust. 14 pkt 2 UPDOF.

1.  Aport przedsiębiorstwa do SKA Wartość firmy

W najprostszym ujęciu, wartość firmy w znaczeniu ekonomicznym to takie cechy przedsiębiorstwa, które poza jego majątkiem stanowią o jego wartości (Marciniuk J., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Legalis wersja 2009). Wartość firmy w takim ujęciu bywa często utożsamiana z dochodowością, lokalizacją, organizacją marketingową, reputacją czy też klientelą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Stanowi ona swoisty stan faktyczny, w jakim w danej chwili znajduje się działalność gospodarcza prowadzona przez określony podmiot, który nie znajduje jednakże swojego odbicia w księgach rachunkowych tego podmiotu. Materializuje się dopiero w momencie dokonania zbycia takiego organizmu gospodarczego, odzwierciedlając stopień dobrania i złączenia różnych jego składników. W rezultacie nie jest niczym innym, niż pewną kategorią ekonomiczną w postaci zapisu księgowego w księgach nabywającego, który odzwierciedla dla celów rachunkowych i podatkowych nabycie zorganizowanego kompleksu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej po cenie przewyższającej wartość poszczególnych składników majątkowych.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 zezm.; zwana dalej: "UPDOP") przewidują specjalne zasady dotyczące ustalania wartości początkowej wartości firmy oraz zasady jej amortyzacji.

Wartość początkowa.

Wartość początkową wartości firmy wyznaczają regulacje przepisu art. 16g ust. 2 UPDOP; wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Tym samym, uwzględniając definicję składników majątkowych z art. 4a pkt 2 UPDOP (oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3), należy uznać iż wartość początkowa wartości firmy wynosi:

WF = U - (A - D)

Gdzie:

WF-wartość firmy

U - wartość nominalna wydanych akcji A - aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości

D - długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Powyższe przepisy stanowią zatem lex specialis w stosunku do ogólnej zasady kontynuacji wynikającej z art. 16g ust. l0a w związku z art. 16g ust. 9 UPDOP.

Zasady amortyzacji

Zgodnie z art. 16b ust 2 pkt 2 jako wartości niematerialne i prawne, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Powyższy przepis doprecyzowany jest przez art. 16c pkt 4 zgodnie z którym amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2. Tym samym przepisy UPDOP przewidują szczególne sposoby ustalania wartości początkowej wartości firmy, która powstała w wyniku aportu jednocześnie wprowadzając zasadę, iż wartość firmy powstała w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części nie podlega amortyzacji.

W konsekwencji, dodatnia wartość firmy wykreowana na etapie wniesienia aportu do SKA będzie wartością niematerialną i prawną, ale nie podlegającą amortyzacji dla celów podatkowych.

1.  Nabycie przedsiębiorstwa przez sp.k.

W przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP w drodze kupna, przepisy UPDOF zawierają szczególne zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jak również wartości firmy wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 22g ust 14 UPDOF sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa zależy od tego, czy w rezultacie transakcji wystąpiła dodatnia wartość firmy. Zgodnie z pkt 1 wskazanego przepisu jeżeli przy nabyciu przedsiębiorstwa lub ZCP wystąpiła dodatnia wartość firmy, to wówczas łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych równać się będzie sumie ich wartości rynkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy przy nabyciu przedsiębiorstwa nie wystąpi dodatnia wartość firmy, to wówczas zgodnie z 22g ust. 14 pkt 2 UPDOF łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowić będzie różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP (ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 3 i 5 UPDOF) a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zgodnie z powyższym prawidłowe ustalenie łącznej wartości początkowej, zależy od ustalenia wartości firmy.

W przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy jej sposób wyliczenia uregulowany jest w art. 22g ust. 2 UPDOF, według którego wartość tę stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (ustaloną zgodnie z art. 22g ust 3 i 5 UPDOF) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa z dnia kupna. Pojęcie składników majątkowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 2 UPDOF. Zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie składniki majątkowe oznaczają aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 UPDOF.

Cena nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 UPDOF to kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Zgodnie natomiast z art. 22g ust 5 UPDOF cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, nabycie przez sp. k. przedsiębiorstwa lub ZCP może nastąpić za cenę wyższą od wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a zatem wystąpi dodatnia wartość firmy.

Mając powyższe na uwadze, Wspólnik sp. k. będzie mógł amortyzować wartość firmy jako wartość niematerialną i prawną powstałą na etapie aportu przedsiębiorstwa do SKA oraz wartość firmy wykreowaną na etapie sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP do sp. k. Wartością początkową wartości firmy będzie wartość wskazana w księgach SKA, bowiem aport SKA został przeprowadzony na postawie stosownej wyceny (w wartości rynkowej). A zatem wartość początkowa wartości firmy odpowiadała jej wartości rynkowej na moment aportu, ewentualna zmiana wartości składników, które tworzą wartości firmy pomiędzy dniem aportu a dniem sprzedaży będzie odzwierciedlona w nowej wartości firmy powstałej na moment sprzedaży.

Ponadto, zgodnie z art. 22b ust. 2 pkt 2 lit a) UPDOF, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP w drodze kupna możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy, która w takim przypadku stanowi osobną wartość niematerialną i prawną. Wartość początkową wartości firmy określa się zgodnie z zasadami wskazanymi w punkcie powyżej (na podstawie art. 22g ust. 2 UPDOF)

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostało również wskazane, że nabycie przez sp. k. przedsiębiorstwa lub ZCP może nastąpić za cenę równą wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub ZCP a zatem nie wystąpi dodatnia wartość firmy. W takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa stanowić będzie różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi lub prawnymi. W analizowanym przypadku wartość firmy wykreowana na etapie aportu przedsiębiorstwa do SKA będzie mogła być amortyzowana jako wartość niematerialna i prawna, a jej wartość początkową będzie stanowić wartość księgowa przyjęta w SKA. W analizowanym przypadku nie wystąpi bowiem dodatnia wartość firmy, ale również nie wystąpi tzw. „ujemna wartość firmy", która musiałaby być ujęta w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez sp. k.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych:

*   **w części dotyczącej wartości firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe**,**
*   **w pozostałej części - **jest prawidłowe.****

**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 3 ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów (w tym odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) związane z działalnością spółki komandytowej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. Oznacza to, że dochody z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej - spółce komandytowej, generowane przez wspólnika o ograniczonym obowiązku podatkowym będą rozliczane według zasad obowiązujących w polskim prawie podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 22b ust. 1 powoływanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 22b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający

zwane także wartościami wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 22c pkt 4 powoływanej wyżej ustawy, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego wartość firmy podlega amortyzacji, jeżeli powstała ona w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze m.in. kupna. Oznacza to, że wartość firmy powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki komandytowo-akcyjnej nie podlega amortyzacji. Wartość tą można by ewentualnie rozważać jako koszt uzyskania przychodów w przypadku późniejszego zbycia nabytego uprzednio przedsiębiorstwa, tylko przez podmiot, który dokonał takiego nabycia.

Według art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uzależniony jest m.in. od formy nabycia ww. składników majątku i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 22g ust. 2 ww. ustawy wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Użyte w ww. przepisie, pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 14 ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 ustawy).

Według ust. 5 art. 22g ustawy, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Na mocy art. 22g ust. 16 ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółek komandytowych, które zamierzają odpłatnie nabyć od innej spółki osobowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - spółki komandytowo-akcyjnej przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy. Na moment sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa może powstać wartość firmy lub nie w rozumieniu art. 22g ust. 2 ustawy. Spółka komandytowo-akcyjna nabędzie od innej spółki kapitałowej przedsiębiorstwo w drodze wkładu niepieniężnego. Przy aporcie przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej powstanie dodatnia wartość firmy jako wartość niematerialna i prawna lecz nie podlegająca amortyzacji dla celów podatkowych.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jako wspólniki spółki komandytowej (spółek komandytowych) odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalonych w oparciu o regulacje zawarte w art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym wartość firmy powstałą w wyniku odpłatnego nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę komandytową (spółki komandytowe) ustaloną na podstawie art. 22g ust. 2 powoływanej ustawy. Przy czym Wnioskodawca jako wspólnik spółek komandytowych będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z uwzględnieniem treści art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółki komandytowe wystąpi dodatnia wartość firmy, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowić będzie suma ich wartości rynkowej. Amortyzacji podlegać będzie również wartość firmy powstała w wyniku nabycia przez spółki komandytowe przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli jednak w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółki komandytowe nie wystąpi dodatnia wartość firmy wówczas łączną wartość początkową nabytych środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych stanowić będzie różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawcy, że amortyzacji podlegać będzie dodatkowo wartość firmy powstała na etapie aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej. Wartość firmy powstała w przypadku aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej nie może podlegać amortyzacji zarówno na etapie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej jak również spółek komandytowych. Wartość firmy powstała w wyniku aportu do spółki komandytowo-akcyjnej nie podlega amortyzacji, co wynika z brzmienia art. 22c pkt 4 powoływanej wyżej ustawy. Wartość firmy mogłaby być ewentualnie rozważana jako koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę komandytowo-akcyjną. Skoro więc wartość firmy powstała w wyniku aportu do spółki komandytowo-akcyjnej nie podlega amortyzacji, a ponadto mogłaby być ewentualnie rozważana jako koszt uzyskania przychodu tylko w sytuacji odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa przez spółkę komandytowo-akcyjną, to nie można uznać, że ta sama wartość firmy będzie mogła być amortyzowana przez spółkę komandytową. Ponadto aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej, do którego odnosi się Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego nie stanowił elementu opisu zdarzenia przyszłego.

W rezultacie Wnioskodawca jako wspólnik spółek komandytowych nie będą mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy, która powstała w momencie aportu przez spółkę kapitałową przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać **za prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

**