Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.190.2024.3.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-03
Teza: W zakresie ustalenia, czy działalność Spółki, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej określonej w art. 4a pkt 26- 28 ustawy o CIT i w związku z tym, czy koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; gry; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Prace rozwojowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1a

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy działalność Spółki, przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej określonej w art. 4a pkt 26- 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym, czy koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a także koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części przeznaczonej na realizację prac badawczo-rozwojowych, zgodnie z opisem przedstawionym w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, będą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT i będą mogły podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe - z wyłączeniem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16) - **jest prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo - rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na dwa wezwania:

*   pismem z 11 czerwca 2024 r. (data wpływu 11 czerwca 2024 r.)
*   pismem z 20 czerwca 2024 r. (data wpływu 21 czerwca 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Spółka (\`(...)\`) S.A. („Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski i zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy o CIT.

Według polskiej klasyfikacji działalności przedmiot działalności Wnioskodawcy został zaklasyfikowany m.in. jako: 58.21.Z - działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych oraz 62.01.Z - działalność związana z oprogramowaniem.

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja gry komputerowej (…) („Gra”).

Przez Grę Spółka rozumie program komputerowy zintegrowany z elementami treści, w tym w formie obrazów oraz dźwięków, dający jego użytkownikom możliwość rozwiązywania interaktywnych zadań o charakterze rozrywkowym oraz edukacyjnym, opartych o określony zbiór reguł i udostępniany przez urządzenia elektroniczne, wyposażone w interfejs umożliwiający interakcję.

Prowadzona działalność jest działalnością o charakterze twórczym, podejmowaną w sposób twórczy i systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Produkcja Gry prowadzona przez Spółkę bazuje na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych pomysłach i rozwiązaniach. Prace nad Grą realizowane są w sposób systematyczny i ciągły.

Prowadzona działalność jest działalnością obejmującą nabywanie, łącznie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Produkcja Gry

Proces produkcji Gry w Spółce jest wieloetapowy, obejmuje on, w szczególności, przygotowanie konceptu i scenariusza gry komputerowej, wstępne opracowanie elementów składowych Gry, kreację świata Gry, elementów graficznych, tworzenie elementów programistycznych, w tym systemów zarządzania animacjami, interakcjami gracza ze środowiskiem gry komputerowej, opracowanie i zaprogramowanie np. interfejsu użytkownika.

Elementem prac nad Grą było opracowanie (…), której założenia obejmują:

*   (…);
*   (…);
*   (…).

Prace w Spółce polegają na:

*   opracowaniu założeń technicznych w zakresie rozwiązania;
*   wdrożeniu kolejnych prototypów rozwiązania i doskonaleniu ich na podstawie informacji zwrotnej od zespołu projektantów oraz działu jakości;
*   wdrożeniu testowym do właściwego projektu gry, w celu testowania go i sprawdzania w warunkach rzeczywistych.

Pomimo faktu, że Gra będzie stanowić złożony produkt, na który składa się wiele różnorakich elementów, to w obrocie gospodarczym będzie funkcjonować jako jedna, integralna całość, której elementy są bezpośrednio kodem źródłowym, opisem procedur operacyjnych lub kodem wynikowym, bądź też stanowią ściśle powiązany z nimi interfejs, który umożliwia poprawny odbiór, komunikację, sterowanie i odbiór statusu gry komputerowej/działania programu komputerowego. Bez tych elementów Gra byłaby niepełna i nie realizowałby swojego przeznaczenia.

Wszystkie wyżej wymienione elementy Gry powstają jako rezultat pracy specjalistów z różnych dziedzin.

Do realizacji projektu Gry Spółka angażuje:

*   zespół programistów,
*   zespół projektantów,
*   zespół Quality Assurance,
*   zespół projektantów poziomów.

Prace zespołu polegają na wykorzystaniu aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności w celu planowania, produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych lub zmienionych produktów. Wykonują oni szereg czynności oraz działań w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, a działania przez nich realizowane mają charakter twórczy, prowadzące do produkcji Gry.

Mimo, że proces tworzenia Gry może trwać kilka lat i elementy Gry mogą powstawać w różnym czasie, natężeniu, zakresie, podlegać modyfikacjom i zmianom, to należy uznać, że stanowią one jedną komplementarną całość, która wyraża się w finalnym produkcie dostarczanym użytkownikom końcowym (graczom), i który w obrocie gospodarczym funkcjonuje jako integralna całość.

Rezultatem działalności prowadzonej przez Spółkę będzie wyprodukowanie Gry, będącej następnie przedmiotem dystrybucji i sprzedaży. Będzie ona produktem cechującym się nowością oraz charakterem twórczym, o indywidualnym charakterze, nie stanowiącym kopii ani odwzorowania istniejącego dotychczas produktu, natomiast prace zmierzające do jej stworzenia nie polegają na rutynowych i standardowych pracach programistycznych.

Stworzona Gra będzie podlegać ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Koszty działalności Spółki związane z Grą

Spółka - w związku z tworzeniem i rozwijaniem Gry komputerowej - ponosi szereg kosztów związanych z produkcją Gry, w tym m.in.:

a. koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa o PIT”) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a także koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

W ramach swoich obowiązków służbowych, pracownicy, zleceniobiorcy lub osoby przyjmujące zamówienie na podstawie umowy o dzieło dla Spółki („Pracownicy”), wykorzystując swoje indywidualne zdolności i kreatywność, tworzą różnorodne utwory, które podlegają ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do tych utworów należą między innymi kody źródłowe, bazy danych oraz ich struktury, dokumentacja techniczna, specyfikacje, plany, prototypy nowych rozwiązań i produktów, analizy, opinie, rekomendacje, projekty graficzne, w tym projekty interfejsu użytkownika, projekty doświadczeń użytkownika oraz grafika komputerowa. Pracownicy Spółki poza pracami badawczo-rozwojowymi mogą wykonywać także inne obowiązki niezwiązane z projektami badawczo-rozwojowymi, czy niestanowiące działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym, Spółka wdroży system ewidencjonowania czasu pracy („Ewidencja Czasu Pracy”), który pozwoli wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b w zw. z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT. W rezultacie, Spółka będzie prowadzić w roku podatkowym stosowną Ewidencję Czasu Pracy Pracowników, która odzwierciedli rzeczywisty czas pracy Pracownika nad działalnością badawczo-rozwojową w danym roku podatkowym.

W rezultacie, na podstawie Ewidencji Czasu Pracy Pracowników, Spółka będzie wpisywać wynagrodzenie Pracowników (wynagrodzenie zasadnicze oraz składki ZUS i składki zdrowotne) do zestawienia kosztów kwalifikowalnych, które Spółka poniesie w danym roku podatkowym („Zestawienie Kosztów”).

Spółka nie będzie ujmować w Zestawieniu Kosztów składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

*   opłaty za subskrypcję licencji na oprogramowanie od zewnętrznego dostawcy umożliwiającej Spółce tworzenie Gry, tj. silnik (…), (…) oraz pluginy do nich. (silnik Gry).

Silnik gry oraz (…) są kluczowym składnikiem kodu gry komputerowej, który umożliwia integrację różnych elementów gry - zarówno tych stworzonych przez Spółkę, jak i nabytych. Dzięki niemu, możliwe jest zrealizowanie określonej wizji działania Gry, poprzez efektywne "łączenie" poszczególnych komponentów w spójną całość, co skutkuje stworzeniem kompleksowej gry komputerowej.

Producenci nie przenoszą jednak na Spółkę prawa własności do silnika Gry oraz (…) ani żadnego z ich komponentów. Spółka nabywa wyłącznie prawo do korzystania z określonego rozwiązania, które umożliwia jej prowadzenie prac polegających na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu Gry.

Spółka ponosi koszty związane z amortyzacją wyżej wymienionej licencji oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w procesie tworzenia Gry.

Wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji są koszty prac rozwojowych nad Grą. Przy założeniu, że prace te zakończą się wynikiem pozytywnym, tj. stworzeniem gotowego produktu - Gry, koszty ich przeprowadzenia zostaną ujęte w ewidencji jako WNiP i amortyzowane. Przede wszystkim, Wnioskodawca wykorzysta efekt zakończonych pozytywnym wynikiem prac rozwojowych do własnej działalności badawczo-rozwojowej, potencjalnie do wytworzenia ulepszeń do Gry, np. w postaci dodatków do podstawowej wersji gry, które mogą stanowić nowy, równie innowacyjny projekt.

Rozliczenie podatku

Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d oraz 18e Ustawy o CIT, zaznaczając w szczególności, że wyodrębni w ewidencji rachunkowej koszty kwalifikowane związane z działalnością badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Pismem z 11 czerwca 2024 r. (data wpływu 11 czerwca 2024 r.) doprecyzowali Państwo wniosek w odpowiedzi na pytania organu w następującym zakresie:

Pytanie 1:

Intencją Spółki jest uzyskanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy Spółka może odliczyć jako koszty kwalifikowane wskazane we wniosku wydatki i tym samym skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, jak również w zakresie ustalenia, czy opisane prace stanowią działalność badawczo-rozwojową, określoną w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzupełnieniu stanowiska Spółki należy wskazać, że w ocenie Spółki opisane prace stanowią działalność badawczo-rozwojową, określoną w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie 2a:

W Grze zastosowano nowe rozwiązanie technologiczne, jakim jest (…). Technologia wytworzona przez Spółkę obsługuje (…). System działa na bazie (…). Według danych Spółki jest to pierwsza gra na świecie, która wykorzystuje tą technologię w ten sposób.

Gra stanowi również rozwiązanie innowacyjne pod kątem treści i tematyki. Jest to nowatorskie na rynku światowym połączenie gry o tematyce związanej z (…) oraz gry typu (…).

Pytanie 2b:

Celem Spółki jest doprowadzenie gry do komercjalizacji Gry w roku 2025. Celem na rok 2024 jest doprowadzenie gry do wersji alpha oraz beta odpowiednio w (…) i (…) 2024. Cel w zakresie wersji alpha został spełniony przez Spółkę, co umożliwiło ogłoszenie tytułu na międzynarodowym evencie (…).

Osiągnięto przede wszystkim cel (…). W trakcie prac zespół wykonał dwie iteracje (wersje) powyższych narzędzi, które spowodowały zabezpieczenie ryzyk projektu.

Opracowanie rozwiązań w zakresie produkcji Gry następuje w ramach:

*   zasobów ludzkich w postaci:
*   zespołu programistów,
*   zespołu projektantów,
*   zespołu Quality Assurance (kontroli jakości),
*   zespołu projektantów poziomów;
*   zasobów rzeczowych w postaci maszyn i urządzeń, w tym przede wszystkim komputerów i laptopów;
*   zasobów finansowych w postaci środków pieniężnych Spółki.

Systematyczność w odniesieniu do działań Spółki w zakresie wykonywanych przez Spółkę czynności polega na skrupulatnym i uporządkowanym procesie projektowania oraz wdrażania rozwiązań opisanych w złożonym wniosku. Proces ten obejmuje następujące kroki:

*   projektowanie dokumentacji koncepcyjnej do systemów,
*   konsultacja z działem technicznym (programistycznym) dokumentacji koncepcji w formie komentarzy na platformie (…),
*   przygotowanie dokumentacji wdrożeniowej,
*   planowanie na podstawie dokumentacji wdrożeniowej zadań dla zespołów wdrażających rozwiązanie,
*   uruchomienie Sprintu (jednostki wykonawczej czasu) w celu realizacji zadań,
*   monitoring stanu wdrożenia na podstawie wykonanych zdań,
*   testy QA wdrożenia.

Spółka w ramach realizacji projektu opracowuje harmonogramy realizacji całości prac oraz harmonogramy poszczególnych elementów procesu, które uwzględniają zaplanowane cele oraz dostępne zasoby ludzkie, rzeczowe i finansowe. Harmonogramy te są regularnie monitorowane i dostosowywane w celu zapewnienia terminowej i efektywnej realizacji projektów. Spółka wykorzystuje do tego ogólnie przyjęte na rynku metodyki.

Obecnie zespół jest w fazie przygotowania drugiej iteracji systemu (prace nad pierwszą zostały zakończone w 2024 roku w (…)). Na podstawie wniosków z powyższej iteracji zespół zaplanował i realizuje prace wdrożeniowe drugiej iteracji.

W tym momencie Gra jako całość osiągnęła status zamkniętej wersji alpha – oznacza to, że jest grywalna i została także skierowana do testów na użytkownikach w celu wykonania badania jakościowego oraz ilościowego.

W wyniku wytworzenia Gry Spółka nabywa nową wiedzę, którą będzie mogła wykorzystać w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dotyczy ona między innymi:

*   (…);
*   (…).

Przed rozpoczęciem wytwarzania Gry, Spółka dysponowała zasobami wiedzy w postaci:

*   zatrudnionego zespołu ekspertów z doświadczeniem w procesie wytwarzania gier komputerowych, którego doświadczenie wskazywało na możliwość zainicjowania prac rozwojowych, które co do zasady w branży gier komputerowych opierają się na zasadach precedensów technologicznych;
*   dostępu do wiedzy na temat precedensów technologicznych istotnych dla projektowanej Gry, na podstawie których Spółka postanowiła zatrudnić wyższej klasy specjalistów po uprzednim upewnieniu się, że istnieją wskazania pozwalające na wykonanie tego projektu.

Pytanie 2c:

Prowadzone przez Spółkę prace związane z wytwarzaniem Gry wpisują się we wszystkie niżej wymienione kryteria:

*   prowadzone przez Spółkę prace związane z wytworzeniem Gry są ukierunkowane na nowe odkrycia ze względu na fakt, że nie znaleziono przykładu zastosowania podobnej technologii w grze komputerowej podobnego typu. Brak istniejącego na rynku rozwiązania umożliwiającego zaspokojenie oczekiwań w tym zakresie, wywołał konieczność pozyskania nowej wiedzy poprzez eksperymentowanie w zakresie projektowania mechanik i systemów obecnych w grze;
*   prowadzone przez Spółkę prace związane z wytworzeniem Gry są oparte na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, m.in. z uwagi na potrzebę eksperymentowania w zakresie zarówno implementacji technicznej jak i koncepcji ogólnej uzyskania planowanego efektu;
*   efektem prowadzonych przez Spółkę prac związanych z wytworzeniem Gry jest projektowanie i tworzenie przez Spółkę produktów, procesów, usług, które - w stosunku do dotychczasowej działalności Spółki - mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, a te produkty, procesy, usługi w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz w ogóle w praktyce gospodarczej. Wytwarzane przez Spółkę systemy do Gry, mają charakter precedensowy zgodnie z opisem w pytaniu nr 2a - nie istnieją podobne rozwiązania w gatunku gier, w którym Spółka wytwarza Grę. Spółka przewiduje możliwość monetyzacji powstałej technologii jako osobnego rozwiązania;
*   prowadzone przez Spółkę prace związane z wytworzeniem Gry prowadzą do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone. Rozwiązania skalowane są na wszystkie poziomy Gry oraz mogą być stosowane w innych grach poprzez kompilację rozwiązania w zewnętrznym plugin. Spółka planuje na bazie wykonanej przez siebie wersji gry, wytwarzać kolejne jej iteracje, a także sublicencjonować rozwiązania zawarte w projekcie, wykorzystując ich potencjał w szerokim aspekcie;
*   prowadzone przez Spółkę prace związane z wytworzeniem Gry nie stanowią rutynowych i okresowych zmian tj. projektów dotyczących standardowych prac, a także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów. Prace są oparte na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, m.in. z uwagi na potrzebę eksperymentowania w zakresie zarówno implementacji technicznej jak i koncepcji ogólnej uzyskania planowanego efektu;
*   prowadzone przez Spółkę prace związane z wytworzeniem Gry nie stanowią czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług.

Pytanie 2d:

Efekty pracy Spółki w zakresie wytworzenia Gry, będącej przedmiotem wniosku, której Spółka jest „twórcą” zawsze odznaczają się i będą się odznaczać, w okresie którego dotyczy wniosek, rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem. Zgodnie z odpowiedzią w pytaniu nr 2b pkt 6 - wytworzenie tego konkretnego projektu gry ma charakter precedensowy zarówno ze względu na mechanikę, jak i technologię.

Efekty pracy Spółki w zakresie wytworzenia Gry, będącej przedmiotem wniosku, której Spółka jest „twórcą” zawsze są i będą kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu. W tej sytuacji na rynku nie istnieje nawet podobna gra komputerowa na platformy (…), która dotyczy zarządzania (…).

Efekty pracy Spółki w zakresie wytworzenia Gry, będącej przedmiotem wniosku, której Spółka jest „twórcą” nie są i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. Rozwiązania Spółki jeszcze nie istnieją komercyjnie i nie da się przewidzieć ich powtarzalności.

Efekty pracy Spółki w zakresie wytworzenia Gry, będącej przedmiotem wniosku, której Spółka jest „twórcą” nie są/nie będą jedynie „techniczną”, a są/będą „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów ze względu na unikalność technologii, która jest wytwarzana w Spółce. Wiążą się z tym zarówno metodologia pracy jak i sposób ich prowadzenia - wyszczególniony w modelu pracy w punkcie 2b pkt 3 powyżej.

Pytanie 2e:

W wyniku tworzenia oprogramowania Spółki dokonuje się postęp w dziedzinie oprogramowania komputerowego, to znaczy, w wyniku twórczego charakteru podejmowanych czynności dokonuje się postęp technologiczny i powstaje nowe /zmienione/ulepszone oprogramowanie/programy komputerowe. Ze względu na nowatorskie podejście do projektowania systemów miejskich, zdaniem Spółki, posiadana wiedza i wygenerowana praca, pozwoli na poprawę wiedzy w zakresie wytwarzania takich mechanik w grach komputerowych, ze względu na ograniczenia obecnie istniejące i precedensowy charakter rozwiązań Spółki.

Pytanie 2f:

Przy wytworzeniu Gry Spółka nie stosuje każdorazowo standardowych metod programowania, a stosowane przez Spółkę technologie informatyczne i języki programowania są metodami unikalnymi, niestandardowymi i dochodzi do tworzenia nowych lub bardziej wydajnych algorytmów w oparciu o nowe techniki programowania.

Spółka stosuje nowe i oryginalne techniki samego programowania. W ramach innowacji w procesie programowania Spółka stosuje:

*   (…);
*   (…).

Powyższe systemy zostały wykonane przez Spółkę i nie są licencją powszechnie stosowanego oprogramowania.

Pytanie 3:

Spółka zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej za okres od (…) 2021 r. (pierwsze poniesienie kosztów) oraz w przyszłości do momentu zmiany stanu faktycznego lub prawnego.

Pytanie 4:

Wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę, o których mowa we wniosku, z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umowy o pracę stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie 5:

Wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę, o których mowa we wniosku, z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umowy zlecenia/o dzieło mają bezpośredni związek z realizowanymi pracami o charakterze badawczo-rozwojowym i stanowią po stronie pracowników należności z tytułu wykonywania usług, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie 6:

W skład należności, dotyczących pracowników Spółki zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę oraz współpracowników zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia/o dzieło, zaangażowanych w realizację działalności, którą Spółka uważa za badawczo-rozwojową, mogą wchodzić wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu lub innej nieobecności w pracy. Spółka jest jednak w stanie w prowadzonej ewidencji wyodrębnić te wynagrodzenia.

Pytanie 7 i 8:

Spółka zwraca uwagę, że wniosek obejmuje wyłącznie:

*   koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych,
*   koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części przeznaczonej na realizację prac badawczo-rozwojowych.

Wniosek nie obejmuje swoim zakresem zaliczania do kosztów kwalifikowanych żadnych odpisów amortyzacyjnych.

Pytanie 9:

Koszty realizacji prac uznawanych przez Spółkę za badawczo-rozwojowe Spółka ponosi/będzie ponosić ze środków własnych i nie zostaną one zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Pytanie 10:

Ponoszone na działalność badawczo-rozwojową wydatki Spółka co do zasady planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

Jednakże biorąc pod uwagę, że prace badawczo-rozwojowe są prowadzone przed wprowadzeniem produktu na rynek, możliwa jest sytuacja, w której w danym roku Spółka poniosła (poniesie) stratę albo wielkość dochodu była (będzie) niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń.

W takiej sytuacji odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części Spółka dokona w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Pytanie 11:

Ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej będą zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

Pytanie 12:

Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z 20 czerwca 2024 r. (data wpływu 21 czerwca 2024 r.) przeformułowali Państwo pytanie zadane we wniosku oraz doprecyzowali wniosek w odpowiedzi na pytania organu w następującym zakresie:

Pytanie 1:

Spółka, zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zamierza zaliczyć koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione.

Pytanie 2:

Spółka nie zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wskazanych wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych w trakcie działalności badawczo-rozwojowej (prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym) i w efekcie nie zamierza zaliczyć kosztów wytworzonych przez Spółkę WNiP do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, określonych w art. 18d ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Czy działalność Spółki, przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej określonej w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym, czy koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a także koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części przeznaczonej na realizację prac badawczo-rozwojowych, zgodnie z opisem przedstawionym w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, będą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT i będą mogły podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

Ta interpretacja stanowi odpowiedź na sformułowane we wniosku pytanie z wyłączeniem części dotyczącej kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16). W tej części odnośnie do sformułowanego we wniosku pytania wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

W ocenie Spółki opisane prace stanowią działalność badawczo-rozwojową, określoną w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pozostałym zakresie Spółka podtrzymuje dotychczasowe stanowisko.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a także koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części przeznaczonej na realizację prac badawczo-rozwojowych, zgodnie z opisem przedstawionym w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, będą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT i będą mogły podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 4a pkt 25 Ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 Ustawy o CIT badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do treści art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce („Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Dalej, zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej („Objaśnienia”), mającymi charakter interpretacji ogólnej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, w których obszernie opisana została definicja prac badawczo-rozwojowych, w celu uznania działalności prowadzonej przez podatnika za działalność badawczo-rozwojową niezbędne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

*   działalność ta musi obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
*   działalność ta musi mieć charakter twórczy,
*   działalność ta musi być prowadzona w sposób systematyczny,
*   działalność ta musi obejmować zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń).

Ad a i d

W zakresie pierwszego oraz ostatniego kryterium wskazuje się, że „zwiększenie zasobów wiedzy” rozumiane jest jako prowadzenie badań naukowych mających na celu poszerzenie wiedzy i posiadanych informacji w danej dziedzinie. Natomiast, „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii)”. Prowadzona działalność badawczo-rozwojowa ma doprowadzić do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Każda działalność badawczo-rozwojowa, która do tego doprowadzi, niezależnie od jej skali, częstotliwości, poziomu twórczości, systematyczności, czy też poziomu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, będzie stanowić kwalifikowaną działalność badawczo-rozwojową. Pojęcie to jest zatem pojęciem, które nie pociąga za sobą konsekwencji podatkowo-prawnych dla podatnika. Takie konsekwencje wynikają jedynie z wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika kwalifikowanych IP.

Proces tworzenia, rozwijania i wprowadzania innowacji w Grze przez Wnioskodawcę jest zorganizowany i metodyczny, rozpoczynający się od szczegółowego planowania. Wnioskodawca na wstępie określa cele, harmonogram, etapy realizacji oraz wskazuje osoby odpowiedzialne za poszczególne zadania i zarządzanie projektami. Faza projektowa koncentruje się na tworzeniu koncepcji produktów, które mają wyróżniać się na rynku, oferując nowatorskie rozwiązania lub istniejące, ale w zupełnie nowej formie.

Po etapie projektowym następuje realizacja prac programistycznych, w trakcie których wdrażane są informatyczne rozwiązania umożliwiające urzeczywistnienie wcześniej zaplanowanych projektów. Prace te obejmują tworzenie kodów źródłowych, funkcjonalności, grafiki oraz mechanik gry. Programowanie jest ściśle powiązane z analizami i projektami wykonanymi na wcześniejszym etapie, a także wykorzystuje zaawansowane techniki tworzenia gier komputerowych.

Przed dystrybucją produkt końcowy jest dokładnie testowany pod kątem realizacji założeń projektowych, poprawności implementacji rozwiązań informatycznych oraz wykrycia potencjalnych błędów. Tylko sprawdzone i zatwierdzone rozwiązania są kierowane do dystrybucji.

Takie zorganizowane podejście świadczy o twórczym charakterze działań Wnioskodawcy, który prowadzi do stworzenia unikalnych i oryginalnych produktów w obszarze gier, tworzonych zgodnie z najnowszymi standardami programowania i projektowania gier.

Pracownicy, zleceniobiorcy, i osoby przyjmujące zamówienie w ramach Spółki wykorzystują zgromadzoną wiedzę do opracowania i stworzenia innowacyjnych produktów, które albo nie były dotąd dostępne na rynku, albo służą ulepszeniu i rozwojowi już oferowanych rozwiązań. Projekty są realizowane poprzez podział na specjalistyczne obszary badawcze, gdzie pracownicy angażują się w twórczą pracę, wybierając odpowiednie rozwiązania architektoniczne i technologiczne, które umożliwią realizację danego projektu.

W ramach tych prac powstają propozycje nowych rozwiązań, które następnie są testowane pod kątem ich użyteczności. Każda iteracja procesu rozwojowego koncentruje się na dalszym opracowywaniu wybranych tematów, poprzez tworzenie nowych algorytmów lub modeli dla Gry. Testowanie prototypów i weryfikacja ich przydatności są kluczowymi etapami, dzięki którym możliwe jest dalsze rozwijanie niektórych pomysłów, podczas gdy inne mogą pozostać na wstępnym etapie rozwoju.

Cały proces nie tylko przyczynia się do poszerzania wiedzy i doświadczenia zespołu, ale także, z uwagi na skalę i złożoność projektów oraz fakt, że opracowywane rozwiązania są nowością zarówno dla Spółki, jak i dla rynku, wykracza poza rutynowe, okresowe zmiany. Projekty te nie gwarantują pewności osiągnięcia założonych celów, co wiąże się z ryzykiem niepowodzenia.

Takie podejście do realizacji projektów, ze względu na ich charakter badawczy i rozwojowy, spełnia kryteria pozwalające uznać działalność Spółki w ramach tych projektów za działalność B+R. Zarówno determinacja celów projektu, jak i ryzyko związane z ich realizacją, potwierdzają spełnienie pierwszego i czwartego warunku kwalifikacji tych działań jako działalności badawczo-rozwojowej.

Ad b

Następnym kryterium uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową jest jej twórczy charakter, który cechuje się zespołem działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Zdaniem Spółki - w przypadku prac prowadzonych przez pracowników / zleceniobiorców / przyjmujących zamówienie Spółki - warunek ten uznać należy za spełniony. Efekty prac są rezultatem pracy pracowników / zleceniobiorców / przyjmujących zamówienie - osób, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji, itd.

Opracowanie Gry wiąże się po stronie Spółki i jej pracowników / zleceniobiorców / przyjmujących zamówienie m.in. z przeprowadzeniem prac koncepcyjnych związanych ze zdefiniowaniem założeń nowego rozwiązania technologicznego (oczekiwanych parametrów, funkcjonalności, zakresu niezbędnych kroków w celu realizacji projektu), ocenie wykonalności danego rozwiązania, tworzeniem schematów oraz modeli, pracami związanymi z tworzeniem prototypów rozwiązań.

Wynikiem tych prac są konkretne efekty, takie jak nowe lub ulepszone narzędzia deweloperskie, algorytmy, prototypy, szkice, dokumentacja projektowa, które są dowodem na kreatywny wkład twórców. Takie działania są uznawane za typowe przejawy działalności twórczej, co znajduje potwierdzenie w stanowiskach przedstawianych w Objaśnieniach oraz w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym w interpretacji z dnia 12 marca 2020 r., sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.15.2020.1.IM, czy z dnia 16 września 2019 r., sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.291.2019.2.JS., co potwierdza ich zgodność z definicją prac badawczo-rozwojowych.

W związku z powyższym, Spółka, podkreślając twórczy charakter pracy nad tworzeniem, ulepszaniem i rozwijaniem Gry, stoi na stanowisku, że te działania kwalifikują się jako działalność badawczo-rozwojowa.

Ad c

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Jak wskazano w objaśnieniach MF: „zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, też: o efektach takich działań, planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo "systematycznie" odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, to oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Projekty realizowane przez Spółkę, w tym rozwój, ulepszanie oraz tworzenie Gry, charakteryzują się dobrze zdefiniowanymi celami, harmonogramami, etapami, a także wyznaczonymi osobami odpowiedzialnymi za zarządzanie pracami i wykonanie określonych zadań. Wszystko to jest możliwe dzięki angażowaniu wyspecjalizowanych profesjonalistów z odpowiednim przygotowaniem merytorycznym, wiedzą, wykształceniem oraz doświadczeniem w dziedzinie technologii i gier komputerowych. Taka organizacja pracy umożliwia sprawne uzyskanie wyników pracy, efektywne zarządzanie projektami i minimalizację ewentualnych przestojów.

Spółka prowadzi takie działania w sposób regularny i zamierza kontynuować je systematycznie w przyszłości. Podejmowane działania nie są okazjonalne ani doraźne, co podkreśla ich systematyczny charakter.

W związku z tym, prace prowadzone przez Spółkę - obejmujące tworzenie, rozwijanie i ulepszanie Gry - spełniają łącznie wszystkie cztery przesłanki niezbędne do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT. Działalność ta wykazuje elementy niezbędne do klasyfikacji jako badawczo-rozwojowa, w tym innowacyjność, systematyczność, twórczy charakter oraz ryzyko związane z realizacją projektów. Tym samym, w ocenie Spółki, realizowane przez nią prace kwalifikują się do korzystania z przewidzianych w prawie preferencji podatkowych dla działalności B+R.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie również w ugruntowanej linii interpretacyjnej, w tym m.in. w interpretacji z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.122.2021.2.BM, interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2022 r. sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.223.2022.2.JKU oraz interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.474.2023.2.AZ.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 Ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikro przedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a-150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl natomiast art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 Ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo która pozwoli wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b w zw. z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT.

W rezultacie, Spółka będzie prowadzić w roku podatkowym stosowną Ewidencję Czasu Pracy Pracowników, która odzwierciedli rzeczywisty czas pracy pracownika nad działalnością badawczo-rozwojową w danym roku podatkowym.

Treść art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a) Ustawy CIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Jak wskazano w opisie Wnioskodawcy, odliczeniu nie będą podlegać kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. urlop, wynagrodzenie za czas choroby, czy urlop macierzyński), na co wskazano m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2018 r. sygn. nr 0114-KDIP2-1.4010.321.2018.1.JS.

W związku z tym, że nieobecność Pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca nie uwzględni w prowadzonej Ewidencji Czasu Pracy Pracowników w szczególności:

*   wynagrodzeń za czas choroby;
*   wynagrodzeń za urlop wypoczynkowy oraz innych rodzajów urlopów (np. okolicznościowych);
*   dodatkowych świadczeń z tytułu finansowania uczestnictwa Pracownika w programach (…), (…), z tytułu grupowego ubezpieczenia na życie, dodatkowego ubezpieczenia zdrowotnego lub innych dodatkowych świadczeń (nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych) ponoszonych przez Spółkę za okres urlopu macierzyńskiego, rodzicielskiego oraz podczas zwolnienia chorobowego, urlopu lub innej przerwy w świadczeniu pracy;
*   premii za rekomendację kandydata - pracownika do Spółki, itd.

Spółka będzie wpisywać wynagrodzenie Pracowników w zakresie działalności badawczo-rozwojowej do Zestawienia Kosztów, z czego wynika wykazywanie wyłącznie przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową czasu Pracowników.

Dzięki prowadzonej Ewidencji Czasu Pracy Spółka będzie w stanie ustalić, w jakiej proporcji czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Składki ZUS

Jak wskazano w opisie Wnioskodawcy, w poczet Zestawienia Kosztów Spółka uwzględni również składki na ubezpieczenie społeczne ZUS i składki zdrowotne, z czego uwzględnienie składek na ubezpieczenie społeczne w kosztach kwalifikowanych nie budzi wątpliwości w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a) Ustawy o CIT, co znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.251.2021.2.MBD. Wnioskodawca wskazał również, że nie będzie ujmować w kosztach kwalifikowanych składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, mając na uwadze, że przepisy Ustawy o CIT nie zaliczają powyższych składek do kosztów kwalifikowanych.

Podsumowując, ww. wydatki poniesione przez Spółkę tytułem wynagrodzenia zasadniczego i składek ZUS na rzecz Pracowników zatrudnionych w Spółce i prowadzących prace badawczo-rozwojowe, będą stanowić koszty kwalifikowane, w części w jakiej nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i będą odpowiednio udokumentowane za pomocą Ewidencji Czasu Pracy i Zestawienia Kosztów i w związku z powyższym należy uznać, że koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a także koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części przeznaczonej na realizację prac badawczo-rozwojowych, zgodnie z opisem przedstawionym w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, będą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT i będą mogły podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie ustalenia, czy działalność Spółki, przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej określonej w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym, czy koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a także koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części przeznaczonej na realizację prac badawczo-rozwojowych, zgodnie z opisem przedstawionym w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, będą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT i będą mogły podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe - z wyłączeniem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16) - **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

Ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przy odniesieniu wskazanych przepisów na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby uznać czy działalność Spółki spełniała będzie przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, konieczne jest przeprowadzenie analizy nakierowanej na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.

Wobec tego ocena czy prace, które Państwo prowadzą i zamierzają prowadzić, stanowią działalność badawczo-rozwojową, dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Państwa we wniosku i uzupełnieniu wniosku efektów tych prac.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazują Państwo, że przedmiotem działalności Spółki jest produkcja gry komputerowej (…) („Gra”). Produkcja Gry prowadzona przez Spółkę bazuje na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych pomysłach i rozwiązaniach. Elementem prac nad Grą było opracowanie (…), której założenia obejmują: (…). Rezultatem działalności prowadzonej przez Spółkę będzie wyprodukowanie Gry, będącej następnie przedmiotem dystrybucji i sprzedaży. Będzie ona produktem cechującym się nowością oraz charakterem twórczym, o indywidualnym charakterze, nie stanowiącym kopii ani odwzorowania istniejącego dotychczas produktu, natomiast prace zmierzające do jej stworzenia nie polegają na rutynowych i standardowych pracach programistycznych. Stworzona Gra będzie podlegać ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nadto, jak wynika z uzupełnienia wniosku, w Grze zastosowano nowe rozwiązanie technologiczne, jakim jest (\`(...)\`). Technologia wytworzona przez Spółkę obsługuje (\`(...)\`). System działa na bazie (\`(...)\`). Według danych Spółki jest to pierwsza gra na świecie, która wykorzystuje tą technologię w ten sposób. Gra stanowi również rozwiązanie innowacyjne pod kątem treści i tematyki. Jest to nowatorskie na rynku światowym połączenie gry o tematyce związanej z (\`(...)\`) oraz gry typu (\`(...)\`) (gry ekonomicznej). Prowadzone przez Spółkę prace związane z wytworzeniem Gry nie stanowią rutynowych i okresowych zmian tj. projektów dotyczących standardowych prac, a także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów. Prace są oparte na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, m.in. z uwagi na potrzebę eksperymentowania w zakresie zarówno implementacji technicznej jak i koncepcji ogólnej uzyskania planowanego efektu. Nadto prowadzone przez Spółkę prace związane z wytworzeniem Gry nie stanowią czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług.

Zatem działalność, którą Państwa Spółka prowadzi w zakresie prac na wytworzeniem Gry, ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza :

(i) robiący coś regularnie i starannie,

(ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,

(iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu. Wobec tego najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Z opisu sprawy wynika, że prace nad Grą realizowane są w sposób systematyczny i ciągły. Proces produkcji Gry w Spółce jest wieloetapowy, obejmuje on, w szczególności, przygotowanie konceptu i scenariusza gry komputerowej, wstępne opracowanie elementów składowych Gry, kreację świata Gry, elementów graficznych, tworzenie elementów programistycznych, w tym systemów zarządzania animacjami, interakcjami gracza ze środowiskiem gry komputerowej, opracowanie i zaprogramowanie np. interfejsu użytkownika. Nadto, jak wskazują Państwo w uzupełnieniu wniosku, systematyczność w odniesieniu do działań Spółki w zakresie wykonywanych przez Spółkę czynności polega na skrupulatnym i uporządkowanym procesie projektowania oraz wdrażania rozwiązań opisanych w złożonym wniosku. Proces ten obejmuje następujące kroki:

*   projektowanie dokumentacji koncepcyjnej do systemów,
*   konsultacja z działem technicznym (programistycznym) dokumentacji koncepcji w formie komentarzy na platformie (…),
*   przygotowanie dokumentacji wdrożeniowej,
*   planowanie na podstawie dokumentacji wdrożeniowej zadań dla zespołów wdrażających rozwiązanie,
*   uruchomienie Sprintu (jednostki wykonawczej czasu) w celu realizacji zadań,
*   monitoring stanu wdrożenia na podstawie wykonanych zdań,
*   testy QA wdrożenia.

Spółka w ramach realizacji projektu opracowuje harmonogramy realizacji całości prac oraz harmonogramy poszczególnych elementów procesu, które uwzględniają zaplanowane cele oraz dostępne zasoby ludzkie, rzeczowe i finansowe. Harmonogramy te są regularnie monitorowane i dostosowywane w celu zapewnienia terminowej i efektywnej realizacji projektów. Spółka wykorzystuje do tego ogólnie przyjęte na rynku metodyki.

To potwierdza zatem, że spełnione jest i będzie przez Spółkę kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej - systematyczność - w odniesieniu do wskazanych we wniosku prac na wytworzeniem Gry.

Omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności. Ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wynika że prace zespołu polegają na wykorzystaniu aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności w celu planowania, produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych lub zmienionych produktów. Wykonują oni szereg czynności oraz działań w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, a działania przez nich realizowane mają charakter twórczy, prowadzące do produkcji Gry. Nadto, jak wskazują Państwo w uzupełnieniu wniosku w wyniku wytworzenia Gry Spółka nabywa nową wiedzę, którą będzie mogła wykorzystać w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dotyczy ona między innymi:

*   (…);
*   (…).

Zatem to pozwala uznać, że Państwa Spółka wykorzystuje i będzie wykorzystywać istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

*   nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
*   wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy - w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

*   nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
*   łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
*   kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
*   wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość tych czynności służy:

*   planowaniu produkcji oraz
*   projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług - od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sami Państwo wskazali, że prowadzona działalność jest działalnością obejmującą nabywanie, łącznie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Ponadto, jak sami Państwo wskazali, prowadzona działalność jest działalnością o charakterze twórczym, podejmowaną w sposób twórczy i systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem pozwala to uznać, że opisana przez Państwa we wniosku i jego uzupełnieniu działalność polegająca na tworzeniu Gry spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Tym samym, realizowane przez Państwa prace nad stworzeniem Gry spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Państwa wątpliwości dotyczą także możliwości uznania za koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz w oparciu o umowę o dzieło/zlecenia, a tym samym możliwości skorzystania co do tych kosztów z ulgi B+R.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d ust. 2a updop:

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Na podstawie art. 18d ust. 3 updop:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Z kolei w świetle art. 18d ust. 3k updop:

Do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop:

koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

2\. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

3\. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

4\. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 3 updop:

amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,

4) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5) jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

9) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wobec tego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka - w związku z tworzeniem i rozwijaniem Gry komputerowej - ponosi szereg kosztów związanych z produkcją Gry, w tym m.in.: koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa o PIT”) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a także koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. W ramach swoich obowiązków służbowych, pracownicy, zleceniobiorcy lub osoby przyjmujące zamówienie na podstawie umowy o dzieło dla Spółki („Pracownicy”), wykorzystując swoje indywidualne zdolności i kreatywność, tworzą różnorodne utwory, które podlegają ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracownicy Spółki poza pracami badawczo-rozwojowymi mogą wykonywać także inne obowiązki niezwiązane z projektami badawczo-rozwojowymi, czy niestanowiące działalności badawczo-rozwojowej. Spółka wdroży system ewidencjonowania czasu pracy („Ewidencja Czasu Pracy”), który pozwoli wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b w zw. z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT. W rezultacie, Spółka będzie prowadzić w roku podatkowym stosowną Ewidencję Czasu Pracy Pracowników, która odzwierciedli rzeczywisty czas pracy Pracownika nad działalnością badawczo-rozwojową w danym roku podatkowym. W rezultacie, na podstawie Ewidencji Czasu Pracy Pracowników, Spółka będzie wpisywać wynagrodzenie Pracowników (**wynagrodzenie zasadnicze oraz składki ZUS i składki zdrowotne**) do zestawienia kosztów kwalifikowalnych, które Spółka poniesie w danym roku podatkowym („Zestawienie Kosztów”). Spółka nie będzie ujmować w Zestawieniu Kosztów składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Spółka nie będzie ujmować w Zestawieniu Kosztów składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Jak wskazują Państwo w uzupełnieniu wniosku, wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę, o których mowa we wniosku, z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umowy o pracę stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak również wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę, o których mowa we wniosku, z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umowy zlecenia/o dzieło mają bezpośredni związek z realizowanymi pracami o charakterze badawczo-rozwojowym i stanowią po stronie pracowników należności z tytułu wykonywania usług, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo też, że zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamierzają Państwo zaliczyć koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione. Nie zamierzają Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych w trakcie działalności badawczo-rozwojowej i w efekcie nie zamierzają zaliczyć kosztów wytworzonych przez Państwa Spółkę wartości niematerialnych i prawnych do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, określonych w art. 18d ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Od 1 stycznia 2018 r. przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób, z którymi zawarta została umowa zlecenia i/lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Oznacza to, że poniesione koszty pracownicze mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Należy podnieść, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/ wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Wskazać także należy, że składkami na ubezpieczenia społeczne, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należnymi z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 updop i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Natomiast obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 735), zaś składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1087). Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych z dnia 13 października 1998 r., a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tę ustawę, ale składki te nie są przepisami tej ustawy określone.

Wobec tego mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, a tym samym odliczyć w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 updop wskazane we wniosku koszty pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, umowy o dzieło i umowy zlecenia ponoszone przez Państwa oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

*   w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu oraz
*   w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zasadnie również nie zamierzają Państwo zaliczać do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową kosztów składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy działalność Spółki, przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej określonej w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym, czy koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a także koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części przeznaczonej na realizację prac badawczo-rozwojowych, zgodnie z opisem przedstawionym w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, będą stanowić dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT i będą mogły podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe - z wyłączeniem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16) - należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej, rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).