Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-437/16/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-18
Teza: Czy połączenie polegające na przejęciu przez Spółkę spółki SpK będzie skutkować powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w zakresie wartości majątku SpK przejętego przez Spółkę wskutek połączenia?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka komandytowa; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 10 maja 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przejęcie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przejęcie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Planowane jest połączenie Spółki ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej: „SpK”). Połączenie SpK ze Spółką nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), tj. w ten sposób, że Spółka (spółka przejmująca) dokona przejęcia SpK (spółka przejmowana), w konsekwencji, nastąpi przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej SpK na Spółkę, jako spółkę przejmującą. W wyniku połączenia Spółki z SpK nie wystąpi nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę majątku SpK ponad nominalną wartość wkładów (winno być udziałów) przyznanych wspólnikom SpK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy połączenie polegające na przejęciu przez Spółkę spółki SpK będzie skutkować powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w zakresie wartości majątku SpK przejętego przez Spółkę wskutek połączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z form połączenia jest łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych). Polega ono na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Jeżeli wartość udziałów, które Spółka wyda wspólnikom spółki przejmowanej będzie niższa niż wartość majątku spółki przejmowanej, to Spółka przejmująca osiągnie nadwyżkę w równowartości różnicy tych wartości, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 497 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest połączenie Spółki ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa.

Skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), zgodnie z którym, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1 , nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Spółkami kapitałowymi, w myśl tytułu III ustawy - Kodeks spółek handlowych, są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Spółki osobowe są spółkami handlowymi uregulowanymi w tytule II Kodeksu spółek handlowych. Nie mają zatem statusu spółek kapitałowych. Przepisy Kodeksu spółek handlowych wyraźnie odróżniają łączenie się spółek kapitałowych (art. 498-516) od łączenia się z udziałem spółki osobowej (art. 517-527).

Treść ww. art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi się wyłącznie do łączenia lub podziału spółek kapitałowych, czyli postępowania przy łączeniu dwóch lub więcej spółek kapitałowych. W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, mamy natomiast do czynienia z połączeniem jednej spółki kapitałowej i jednej spółki osobowej, co przewiduje art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie Spółka wskazała, że w wyniku połączenia nie wystąpi nadwyżka wartości otrzymanego majątku SpK ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom SpK.

Wobec powyższego, stosując reguły wykładni językowej, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową, to przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Zatem sytuacja ta - wyłącznie dla celów podatkowych - odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały - natomiast z punktu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to proces połączenia.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Reasumując powyższe, w Spółce (przejmującej spółce kapitałowej), wartość majątku otrzymanego od wspólników przejmowanej spółki osobowej (SpK) nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

*   przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
*   przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 4a updop, ilekroć w ustawie mowa o:

*   spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (pkt 14),
*   spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem (pkt 21).

W zakresie skutków podatkowych łączenia się spółek należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 2 updop, przy połączeniu lub podziale spółek:

*   dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
*   dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Cytowany powyżej przepis, zgodnie z art. 10 ust. 5 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje się połączyć ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa. Połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. w ten sposób, że Wnioskodawca (spółka przejmująca) dokona przejęcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (spółka przejmowana), w konsekwencji, nastąpi przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na Wnioskodawcę, jako spółkę przejmującą. W wyniku połączenia nie wystąpi nadwyżka wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa ponad nominalną wartość wkładów przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej.

Jak wynika z przytoczonego art. 10 updop, dotyczy on wyłącznie sytuacji łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast problemu połączenia spółki kapitałowej (Wnioskodawcy) przez przejęcie spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (spółek jawnych i spółki komandytowej). Zatem, ww. regulacja nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na względzie, ocena skutków podatkowych połączenia Wnioskodawcy ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami updop zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest przy tym – stosownie do art. 7 ust. 2 updop, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Odnosząc się do powyższych regulacji i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu należy podkreślić, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12–14 updop.

Regulacja art. 12 ust. 1 updop, nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 updop, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 updop, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca. Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można zatem stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przejęcie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nie będzie dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie updop. Opisane zdarzenie przyszłe wiąże się bowiem z wejściem do majątku Wnioskodawcy składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Wnioskodawca uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop. Zauważyć jednak należy, że przychód nie powstanie w odniesieniu do tej części otrzymanego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, w zamian za który Wnioskodawca wyda wspólnikom tych spółek swoje własne udziały.

Reasumując – w związku z rozważanym połączeniem Wnioskodawcy ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.