Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-271/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-28
Teza: Uprawnienie do wystawienia faktury korygującej i korekty podatku należnego.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 26 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia do wystawienia faktury korygującej i korekty podatku należnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2014 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 26 maja 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia do wystawienia faktury korygującej i korekty podatku należnego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi najmu oraz usługi księgowe. Spółka wybudowała budynek mieszkalno-usługowy zlokalizowany w S przy ul. P (dalej budynek).

Projekt budowlany zakładał wyodrębnienie w budynku funkcji:

*   usługowej (część użytkowa),
*   mieszkalnej (cześć mieszkalna na parterze oraz poddaszu).

Zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę budynek stanowi dom jednorodzinny z lokalem użytkowym o powierzchni do 30% powierzchni całkowitej budynku.

Na powierzchnię użytkową budynku zgodnie z projektem składa się:

1.  powierzchnia użytkowa parteru: część usługowa 129,20 m2,część mieszkalna 147,18 m2, część pomocnicza przy części mieszkalnej 86,24 m2, ogród zimowy 43,65 m2,
2.  powierzchnia użytkowa poddasza: cześć mieszkalna 95,13 m2, strych nad garażem 22,23 m2, strych nad częścią usługową 43,61 m2.

Uchwałą zarządu Spółki z dnia 15 listopada 2012 r. przyjęto budynek na stan środków trwałych (z dniem 30 listopada 2012 r.) i przeznaczono go na siedzibę Spółki. Uchwałą z dnia 10 grudnia 2012 r. Spółka ustaliła wynagrodzenie prezesa zarządu za wykonywanie czynności jako wynagrodzenie w naturze w postaci prawa do zamieszkiwania w siedzibie Spółki i korzystania z dwóch pokoi, kuchni i łazienki (łącznie powierzchnia 67,02 m2). Spółka ustaliła wartość rynkową świadczenia na rzecz prezesa zarządu.

Część budynku o łącznej powierzchni 129,20 m2 została wynajęta odpłatnie osobie trzeciej na cele niemieszkalne. Część mieszkalna budynku (67,02 m2) jest wykorzystywana od dnia 1 stycznia 2013 r. przez prezesa zarządu na cele mieszkalne. Pozostała część była przeznaczona na siedzibę i biura Spółki (siedziba rejestrowa Spółki została przeniesiona w dniu 1 lutego 2013 r.), natomiast rozpoczęcie wykorzystywania tej części budynku na cele biurowe (biuro prezesa zarządu) nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013.

W dniu 19 grudnia 2013 r. Spółka dokonała sprzedaży budynku i wystawiła fakturę stosując do całej kwoty należnej stawkę 23%. Cena została ustalona jako kwota netto powiększona o podatek od towarów i usług. Przed dniem dokonania dostawy (tj. od dnia 12 sierpnia) Spółka wynajęła na cele mieszkalne osobie fizycznej dodatkową powierzchnię 305,56 m2.

W związku z powyższym Spółka zamierza skorygować wystawioną fakturę z tytułu dostawy budynku w ten sposób, że do kwoty podstawy opodatkowania odpowiadającej (według liczby metrów powierzchni użytkowej obiektu) 300 m2 zostanie zastosowana stawka 8%, natomiast do części ceny odpowiadającej nadwyżce ponad 300 m2 zastosuje stawkę podstawową. Odpowiednio Spółka skoryguje wysokość podatku należnego z tytułu dostawy gruntu.

Spółka wyjaśnia również, że zagadnienie wysokości opodatkowania dostawy budynku było przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki. W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że pomimo wskazania przez Spółkę, że budynek ten stanowi budynek mieszkalny jednorodzinny, sklasyfikowany - zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych w grupowaniu 1110 - z uwagi na całokształt okoliczności sprawy, przy uwzględnieniu wskazanych uprzednio objaśnień wstępnych zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), tut. organ nie może przyjąć tej klasyfikacji za prawidłową. Ponieważ z ww. objaśnień wstępnych rozporządzenia wynika, że w przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego wykorzystywana jest na cele mieszkalne, jest on klasyfikowany jako niemieszkalny, zgodnie z przeznaczeniem, tym samym jego sprzedaż -wbrew stanowisku Spółki - nie będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12-12c w związku z art. 146a pkt 2 ww. ustawy, ale - stosownie do treści art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy - będzie opodatkowana 23% stawką podatku. W konsekwencji - w świetle art. 29 ust. 5 ustawy - dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony, również będzie opodatkowana podstawową stawką podatku. Po wystąpieniu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a przed dniem doręczenia tej interpretacji, uległy zmianie okoliczności faktyczne, bowiem udział powierzchni użytkowej wynajętej na cele mieszkalne uległ zwiększeniu i przekroczył 50%.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że opisany w stanie faktycznym budynek jest budynkiem jednorodzinnym, który powinien być klasyfikowany zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w grupowaniu 1110 „Budynki mieszkalne jednorodzinne”. Na dzień dostawy więcej niż połowa powierzchni użytkowej budynku była zajęta na cele mieszkalne. Powierzchnia mieszkalna 438,04 m2, powierzchnia niemieszkalna na dzień dostawy stanowiła 129,20 m2. Nakłady na wybudowanie budynku ponoszone były od 2010 r. i Spółka wykonywała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu w całości.

W wyniku przeprowadzonej w dniach 22 stycznia - 6 lutego 2013 r. kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za rok 2011, właściwy dla Spółki organ podatkowy uznał, że :

1.  oddanie do używania części mieszkalnej budynku na rzecz prezesa zarządu stanowiło odpłatne świadczenie usług zwolnione od podatku,
2.  wydatki poniesione w 2011 r. wyłącznie na wybudowanie części mieszkalnej nie uprawniały Spółki do odliczenia podatku naliczonego,
3.  podatek naliczony związany zarówno z wybudowaniem części użytkowej, jak i mieszkalnej może być odliczony przez Spółkę wyłącznie w 23%, co wynika z proporcji powierzchni użytkowej budynku zajętej na cele opodatkowanego wynajmu w całej powierzchni użytkowej.

Organ podatkowy dokonał zatem podziału wydatków poniesionych w 2011 r. w następujący sposób:

1.  wydatki na wybudowanie wyłącznie części mieszkalnej (dalej zwane także „podatkiem naliczonym wyłącznie części mieszkalnej”) – podatek niepodlegający odliczeniu,
2.  wydatki na wybudowanie zarówno części mieszkalnej, jak i części usługowej wynajętej osobie trzeciej (dalej zwany także „podatkiem naliczonym części mieszkalnej i usługowej”) - podlegający odliczeniu w 23%.

Po doręczeniu protokołu kontroli, Spółka dokonała korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2011 r., zgodnie z oceną prawną wyrażoną w treści tego protokołu oraz uregulowała zaległość podatkową wraz z odsetkami.

Na etapie budowy Spółka odliczała podatek naliczony w całości. Z uwagi jednak na wykorzystywanie budynku do działalności zwolnionej od opodatkowania (usługi najmu), Spółka skorygowała 1/10 kwoty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postąpi prawidłowo wystawiając fakturę korygującą w opisanym zdarzeniu przyszłym i czy taka faktura będzie stanowiła podstawę obniżenia kwoty podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym wystawienie faktury korygującej jest uzasadnione, bowiem dostawa winna być objęta stawką 8% w odniesieniu do tej części ceny, która proporcjonalnie odpowiada 300 m2, zaś stawka 23% winna mieć zastosowanie wyłącznie do nadwyżki ponad limit powierzchni wyznaczony przepisami prawa. Zdaniem Spółki dostawa budynku powinna zostać opodatkowana z zastosowaniem stawki podatku ustalonej w myśl art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Na mocy art. 41 ust. 12a przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Art. 41 ust. 12a stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Na mocy art. 41 ust. 12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Zgodnie z wyjaśnieniami wstępnymi PKOB Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem Spółki dostawa budynku powinna być opodatkowana w następujący sposób:

1.  do kwoty należnej z tytułu sprzedaży, przypadającej proporcjonalnie na 300 m2 powierzchni użytkowej Spółka zastosuje stawkę podatku w wysokości 8%,
2.  do kwoty należnej z tytułu sprzedaży, przypadającej proporcjonalnie na pozostałą część ceny budynku, Spółka zastosuje stawkę podatku w wysokości 23%.

Jak wynika z doręczonej Spółce interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r. dostawa budynku winna była zostać opodatkowana (nie korzystała ze zwolnienia od podatku). W świetle tej interpretacji dla określenia wysokości opodatkowania nie jest istotne przeznaczenie budynku, wynikające z decyzji o pozwoleniu na budowę, ale faktyczne zajęcie części budynku na cele mieszkalne, przekraczające 50% powierzchni użytkowej tego budynku. Ponieważ przed dniem dokonania dostawy (tj. od dnia 12 sierpnia 2013 r.) Spółka wynajęła na cele mieszkalne osobie fizycznej dodatkową powierzchnię 305,56 m2, udział powierzchni wykorzystywanej na cele mieszkalne przekracza 50% powierzchni użytkowej budynku. Oznacza to również, że na dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej dostawy czynność powinna być opodatkowana stawkami 8% (do 300 m2) oraz 23% (ponad ten limit). W związku z powyższym Spółka może skorygować wystawioną fakturę w ten sposób, że do kwoty podstawy opodatkowania odpowiadającej (według liczby metrów powierzchni użytkowej obiektu) 300 m2 zostanie zastosowana stawka 8%, natomiast do części ceny odpowiadającej nadwyżce ponad 300 m2 zastosuje stawkę podstawową. Odpowiednio Spółka skoryguje wysokość podatku należnego z tytułu dostawy gruntu.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą. W analizowanym przypadku stawka podatku została określona nieprawidłowo, zatem zasadne jest wystawienie faktury korygującej. Na mocy art. 29a ust. 13 w zw. z ust. 14 obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 cyt. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 cyt. ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy).

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże – stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 cyt. ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl ust. 12a powołanego artykułu, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do ust. 12b tego artykułu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z ust. 12c ww. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z objaśnień wstępnych zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) wynika, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne – jak stanowi ww. rozporządzenie – są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei przez budynki niemieszkalne należy rozumieć obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

W myśl zapisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z pkt 2a tego artykułu wynika, że przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zauważyć jednocześnie należy, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie ust. 1 pkt 10a ww. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a cyt. ustawy).

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. oraz art. 29a ust. 8 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektu budowlanego, który się na nim znajduje. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 2 cyt. ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ww. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi najmu oraz księgowe. Spółka wybudowała budynek jednorodzinny, którego projekt budowlany zakładał wyodrębnienie w budynku funkcji usługowej (część użytkowa) i mieszkalnej (cześć mieszkalna na parterze oraz poddaszu). Zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę budynek stanowi dom jednorodzinny z lokalem użytkowym o powierzchni do 30% powierzchni całkowitej budynku. Z dniem 30 listopada 2012 r. przyjęto budynek na stan środków trwałych i przeznaczono go na siedzibę Spółki. Ponadto uchwałą z dnia 10 grudnia 2012 r. Spółka ustaliła wynagrodzenie prezesa zarządu w postaci prawa do zamieszkiwania w siedzibie Spółki. Część budynku o łącznej powierzchni 129,20 m2 została wynajęta odpłatnie osobie trzeciej na cele niemieszkalne. Część mieszkalna budynku (67,02 m2) jest wykorzystywana od dnia 1 stycznia 2013 r. przez prezesa na cele mieszkalne. Pozostała część była przeznaczona na siedzibę i biura Spółki (siedziba rejestrowa Spółki została przeniesiona w dniu 1 lutego 2013 r.), natomiast rozpoczęcie wykorzystywania tej części budynku na cele biurowe (biuro prezesa zarządu) nastąpiło od dnia 1 stycznia 2013. Od dnia 12 sierpnia 2013 r. Spółka wynajęła na cele mieszkalne osobie fizycznej dodatkową powierzchnię 305,56 m2. A zatem więcej niż połowa powierzchni użytkowej budynku była zajęta na cele mieszkalne (powierzchnia mieszkalna – 438,04 m2, niemieszkalna – 129,20 m2). Natomiast w dniu 19 grudnia 2013 r. Spółka dokonała sprzedaży budynku i wystawiła fakturę stosując do całej kwoty należnej stawkę 23%. Spółka klasyfikuje budynek w grupowaniu PKOB 1110 „Budynki mieszkalne jednorodzinne”. Spółka zamierza skorygować wystawioną fakturę z tytułu dostawy budynku w ten sposób, że do kwoty podstawy opodatkowania odpowiadającej (według liczby metrów powierzchni użytkowej obiektu) 300 m2 zostanie zastosowana stawka 8%, natomiast do części ceny odpowiadającej nadwyżce ponad 300 m2 zastosuje stawkę podstawową. Odpowiednio Spółka skoryguje wysokość podatku należnego z tytułu dostawy gruntu.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że zrealizowana w dniu 19 grudnia 2013 r. dostawa wybudowanego przez Spółkę i przyjętego na stan środków trwałych z dniem 30 listopada 2012 r. budynku, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć należy, że pomimo, że dostawa części budynku dokonana była po pierwszym zasiedleniu, to jednak pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynął okres krótszy niż dwa lata, a ponadto w stosunku do pozostałej części budynku (w odniesieniu do której dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia) nie zostały spełnione warunki uprawniające do zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy w stosownym zakresie.

Uwzględniając natomiast przywołany art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług, jak również fakt, że – jak wskazano – przedmiotem dostawy był budynek stanowiący „dom jednorodzinny” sklasyfikowany grupowaniu PKOB 1110 „Budynki mieszkalne jednorodzinne”, w którym udział powierzchni wynajętej na cele mieszkalne przekroczył 50% całkowitej powierzchni użytkowej budynku, wskazać należy, że do dostawy ww. budynku zastosowanie ma preferencyjna stawka podatku w wysokości 8%, lecz tylko do części podstawy opodatkowania, odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej, kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalno-usługowego (tj. do pow. 300 m2). Natomiast w stosunku do pozostałej części powierzchni tego budynku, do jego dostawy zastosować należy opodatkowanie 23% stawką podatku, zgodnie z powołanym art. 41 ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto stwierdzić należy, że do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu zastosowanie znajdą odpowiednio te same zasady opodatkowania, jak do budynku posadowionego na tym gruncie, w myśl powołanego wyżej art. 29 ust. 5 cyt. ustawy.

Mając z kolei na uwadze powołane przepisy dotyczące fakturowania wskazać należy, że Spółce przysługuje uprawnienie do skorygowania wystawionej z tytułu dostawy budynku faktury VAT, w której sprzedaż została opodatkowana w całości 23% stawką podatku.

W konsekwencji, gdy Spółka będzie posiadać potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę lub gdy nie uzyska takiego potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej a z posiadanej dokumentacji wynikać będzie, że nabywca towaru wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, faktura ta stanowić będzie podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na zasadach określonych w art. 29a ust. 13 lub 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy jedynie sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, w tym dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone. Wydając interpretację powyższe przyjęto jako element stanu faktycznego.

Ponadto zauważyć należy, że interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że przedmiot zaklasyfikowania budynku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska odnośnie klasyfikacji przedmiotowych budynków, a niniejszej interpretacji dokonano w oparciu o klasyfikację PKOB podaną przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.