Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-302/12-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-13
Teza: Czy w sytuacji wypowiedzenia umowy na dostawę gazu przez jedną ze Stron, przychód podatkowy powstaje w ostatnim dniu obowiązywania umowy?
Słowa kluczowe: gaz; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-wypowiedzenie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2012 r. (data wpływu 17.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w sytuacji wypowiedzenia umowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu:

*   we wskazanych wariantach fakturowania,
*   w sytuacji wypowiedzenia umowy,
*   w związku z wystawieniem faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży paliwa gazowego wraz z możliwością świadczenia usług jego dystrybucji na rzecz nabywców indywidualnych i instytucjonalnych. W związku z planowanym wprowadzeniem nowego systemu finansowo – księgowego, Spółka zamierza wprowadzić zmianę w zakresie rozliczeń z tytułu sprzedaży wprowadzając różne modele stosunków umownych dla różnych grup odbiorców.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić można, że modele prowadzania rozliczeń polegają na tym, iż klienci rozliczani są w miesięcznych, dwumiesięcznych, trzymiesięcznych oraz sześciomiesięcznych okresach rozliczeniowych. Jeżeli Spółka - poza dostawą gazu - świadczy usługę dystrybucji (pełniąc rolę Operatora Systemu Dystrybucji, dalej OSD), wówczas w oparciu o posiadane układy pomiarowo - rozliczeniowe dokonuje na koniec okresu rozliczeniowego stosownego odczytu. Bywa również tak, że rolę OSD pełnią podmioty zewnętrzne. W rezultacie, Spółka otrzymuje od nich dane o ilości dostarczonego gazu. W ich władaniu bowiem znajdują się układy pomiarowo - rozliczeniowe i to one odpowiadają za czynności związane z odczytem, rejestracją, przetwarzaniem, transmisją i udostępnianiem danych pomiarowych, jak również instalacją układów pomiarowo - rozliczeniowych, ich obsługą i eksploatacją.

Poza najprostszym sposobem rozliczeń, tj. kiedy wystawiana jest jedna faktura po zakończeniu okresu rozliczeniowego (jedno lub dwumiesięcznego), Spółka planuje wdrożyć system, gdzie w trakcie okresu rozliczeniowego klienci są obowiązani wnosić okresowe płatności co jeden lub co dwa miesiące, które regulowane są na podstawie wystawionych faktur prognozowych. Dokumenty prognozowe będące fakturami VAT są wystawiane na podstawie zakładanej ilości zużycia gazu przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych z poprzednich okresów rozliczeniowych). Po otrzymaniu danych licznikowych na koniec okresu rozliczeniowego Spółka wystawia faktury, na których wskazana jest całkowita ilość gazu dostarczonego klientowi w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonego gazu oraz kwota wystawionych klientowi faktur VAT dotyczących prognoz w danym okresie rozliczeniowym.

Co do zasady, w zależności od wielkości zużycia rzeczywistego, Spółka będzie wystawiać dwa rodzaje dokumentów:

*   faktury rozliczeniowe in plus - jeśli w danym okresie rozliczeniowym prognoza ilości gazu była niższa w stosunku do rzeczywistego zużycia. Na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota (oraz związana z nią ilość dostarczonego towaru), którą klient jest obowiązany zapłacić na rzecz Spółki wraz z określeniem terminu płatności,
*   faktury rozliczeniowe in minus - jeśli w danym okresie rozliczeniowym prognoza ilości gazu była wyższa w stosunku do rzeczywistego zużycia, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota, która albo podlega zwrotowi na rzecz klienta albo zostaje zaliczona na poczet przyszłych płatności.

Spółka pragnie tylko wskazać, że z uwagi na optymalizację kosztów związanych z obsługą przesyłania faktur do Klienta, zamierza Ona przesyłać faktury rozliczeniowe za zakończony okres rozliczeniowy wspólnie (tj. w jednej korespondencji) wraz z fakturami prognozowymi za następny okres rozliczeniowy. Dodatkowo może zostać dołączony jeden standardowy blankiet płatniczy obejmujący należności z faktury rozliczeniowej i faktury prognozowej za pierwszy prognozowany okres do zapłaty w jednym, ściśle określonym terminie płatności.

W uzupełnieniu wskazanych powyżej form dokumentowania planowanych rozliczeń warto wskazać, że Spółka w zawartych umowach zastrzegła sobie również możliwość wystawienia faktur w oparciu o dane szacunkowe. Dotyczy to sytuacji kiedy zakończył się dany okres rozliczeniowy, a Spółka nie otrzymała w umówionym terminie wyników z odczytu liczników przeprowadzonych przez OSD. W takim przypadku zaistnieje możliwość wystawienia faktury szacunkowej, która niezwłocznie po dokonaniu odczytu będzie odpowiednio skorygowana do wartości rzeczywistego zużycia.

Nawiązując jeszcze do roli OSD w całym procesie rozliczania, którym może być Spółka lub też podmiot zewnętrzny, istotnym jest zaznaczenie, że pomimo dokładania należytej staranności przez OSD, nie można wyeliminować przypadków wymagających wystawienia korekt faktur VAT. Podstawową przyczyną zmian pierwotnie odczytanych przez Spółkę lub też przesłanych do Spółki danych o rzeczywistym zużyciu jest przede wszystkim występowanie błędów układu pomiarowo - rozliczeniowego przekraczające błąd maksymalny dla danej klasy układu (układ zawyża lub zaniża odczyt), awarie i wyłączenia sieci dystrybucyjnej. Koniecznym jest przy tym zaznaczenie, że Spółka zarówno pełniąc rolę OSD, jak również jako podmiot bazujący na informacji od OSD, nie ma wpływu na zaistnienie tych zdarzeń i Jej rozliczenia mają zawsze charakter wtórny, dostosowujący wykazane już kwoty do wartości rzeczywistych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy Spółka we wszystkich wskazanych wariantach fakturowania (faktury prognozowe, szacunkowe i rozliczeniowe) będzie mogła rozpoznawać przychód należny z upływem okresu rozliczeniowego wskazanego na fakturze?
2.  Czy w sytuacji wypowiedzenia umowy na dostawę gazu przez jedną ze Stron, przychód podatkowy powstaje w ostatnim dniu obowiązywania umowy?
3.  Kiedy powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z wystawieniem faktury korygującej zmieniającej kwotę wynagrodzenia z tytułu dostawy paliwa gazowego w sytuacji, gdy przedmiotowe rozliczenie jest rezultatem otrzymania danych rzeczywistych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami w dniu 13 grudnia 2012 r. nr ILPB4/423-302/12-2/ŁM oraz nr ILPB4/423-302/12-4/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Klient wypowie umowę na dostawę gazu przewodowego, wówczas przychód podatkowy powstanie w ostatnim dniu obowiązywania umowy, o ile Spółka dokona na ten dzień stosownego odczytu zużycia, a okres rozliczeniowy wskazany na fakturze będzie dostosowany do zaistniałej sytuacji, tj. będzie obejmował okres do dnia obowiązywania umowy.

Jak już Spółka wskazała w uzasadnieniu do pytania 1, regulacja art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza wyraźnie dwie równorzędne możliwości wykazania przychodu. Z literalnej wykładni wynika, że to od decyzji podatnika zależy wybór daty rozpoznania przychodu w przypadku, gdy okres rozliczeniowy określony został inaczej na fakturze i w umowie.

Jeżeli zatem stosunek prawny jaki istniał między Klientem a Spółką został zerwany i zgodnie z okresem wypowiedzenia wygasa na określony dzień, to należy przyjąć, że wolą Stron okres rozliczeniowy ulega zamknięciu i ostatni dzień obowiązywania umowy jest dniem powstania przychodu podatkowego. Przyjęcie takiego założenia uzależnione jest jednak od dokonania przez Spółkę dodatkowych czynności, tj.:

*   dokonania w ostatnim dniu obowiązywania umowy odczytu zużycia rzeczywistego gazu przez Klienta,
*   wskazanie na fakturze okresu rozliczeniowego odpowiadającego zaistniałej sytuacji, czyli odpowiednio skróconego, gdzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego będzie dniem odczytu i zarazem ostatnim dniem obowiązywania umowy.

Spełnienie powyższych warunków pozwoli Spółce nie tylko na prawidłowe rozliczenie się z Klientem i niejako pozwoli wypełnić obowiązki wynikające z prawa energetycznego, ale przede wszystkim umożliwi wykazanie przychodu w momencie, który w analizowanej sytuacji wydaje się najbardziej prawidłowy, tj. z końcem stosunku prawnego łączącego strony. Przyjęcie innego założenia - zwłaszcza przy długich okresach rozliczeniowych - prowadziłoby do sytuacji, że podatnicy sztucznie odsuwają w czasie moment powstania przychodu, nierzadko osiągając z tego tytułu korzyści finansowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu należnego. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ww. ustawy).

W celu określenia momentu powstania przychodu w opisanym zdarzeniu przyszłym, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka dokonuje sprzedaży paliwa gazowego wraz z możliwością świadczenia usług jego dystrybucji na rzecz nabywców indywidualnych i instytucjonalnych. Jak wskazała Spółka, może wystąpić sytuacja, iż jedna ze Stron wypowie umowę na dostawę gazu przewodowego.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, tut. Organ wskazuje, iż ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Wskazać jednocześnie należy, iż rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Zatem istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów.

Powyższe zasady mają zastosowanie również przy prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie dostaw gazu przewodowego, co potwierdza treść art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, jeżeli jedna ze Stron wypowie umowę na dostawę gazu przewodowego, za ostatni dzień okresu rozliczeniowego należy uznać ostatni dzień obowiązywania umowy. Dzień ten będzie również dniem powstania przychodu należnego.

Ponadto, należy zgodzić się ze Spółką, iż w takiej sytuacji jest Ona zobowiązana do:

*   dokonania w ostatnim dniu obowiązywania umowy odczytu zużycia rzeczywistego gazu przez Klienta,
*   wskazanie na fakturze okresu rozliczeniowego odpowiadającego zaistniałej sytuacji, czyli odpowiednio skróconego, gdzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego będzie dniem odczytu i zarazem ostatnim dniem obowiązywania umowy.

Reasumując, w sytuacji wypowiedzenia umowy na dostawę gazu przewodowego przez jedną ze Stron, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień obowiązywania umowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, nadmienia się, iż w zakresie opisu zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.