Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.292.2017.2.SŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-23
Teza: Uznanie czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; usługi; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia; zarządzanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania. Wniosek uzupełniono w dniu 20 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący Spółką, podlegającą przepisom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), zawarł z Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania (dalej: Zainteresowany) umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (zw. Umową).

Zainteresowany, w związku z zawartą Umową nie będzie prowadził działalności gospodarczej wpisanej do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej, ani też rejestrował się jako podatnik VAT. Zawarcie umowy o świadczenie usług zarządzania miało na celu dostosowanie formy zatrudnienia do obowiązujących przepisów prawa, a nie było podyktowane zamiarem powierzenia świadczenia usług zarządzania podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą.

Jego działalność będzie się ograniczała do wykonywania ww. Umowy.

Zgodnie z zawartą Umową, Zainteresowany zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych w Umowie:

*   osobiście, bez możliwości powierzenia ich osobom trzecim,
*   wykorzystując swoje umiejętności oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki,
*   z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem, w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju.

Świadczenie usług zarządzania będzie polegało w szczególności na:

*   prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji,
*   reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
*   osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
*   realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Zainteresowany ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zainteresowanego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Zainteresowanemu z tytułu świadczenia usług zarządzania przysługuje:

*   wynagrodzenie miesięczne podstawowe (stałe) oraz wynagrodzenie zmienne, stanowiące, wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki,
*   inne świadczenia (np. zwrot kosztów używania prywatnego samochodu w celach służbowych, koszty podróży i zakwaterowania),
*   26-dniowa płatna przerwa w świadczeniu usług.

Natomiast w celu prawidłowej realizacji Umowy do obowiązków Spółki należy w szczególności:

*   współdziałanie z Zainteresowanym organów i członków organów Spółki oraz jej personelu,
*   udostępnienie wszelkich niezbędnych dokumentów Spółki,
*   zapewnienie Zainteresowanemu niezbędnych urządzeń technicznych oraz zasobów (pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, komputer),
*   terminowa wypłata wynagrodzenia oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie,
*   ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki (np. koszty podróży i zakwaterowania).

Umowa nie zobowiązuje Zainteresowanego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Ponadto, w piśmie z dnia 19 września 2017 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 7 września 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.929.2017.1.SŚ:

1.  Czy Wnioskodawca – Spółka.– jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług? Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Czy nabywane przez Spółkę usługi zarządzania, o których mowa we wniosku, są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Jeśli nie, to do jakich – należy wskazać (zwolnionych czy niepodlegających)? Nabywane przez Spółkę usługi zarządzania, o których mowa we wniosku służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której Spółka wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz sporadycznie usługi zwolnione od podatku. Wyliczona w Spółce proporcja sprzedaży ustalona dla celów odliczania podatku naliczonego wynosi 100%.
3.  Czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług zarządzania, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.)? Wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług zarządzania nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).
4.  Czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Zainteresowanego z tytułu świadczenia usług zarządzania, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług zarządzania stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 ust. 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Art. 13 ust. 9 tej ustawy dokładnie określa, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej − z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Co za tym idzie należności wypłacane z tytułu wykonania Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania są opodatkowane na zasadach ogólnych. Płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w tym przypadku jest Spółka zlecająca świadczenie tych usług. Od tych należności mogą być potrącane jedynie zryczałtowane koszty uzyskania przychodów takie same, jak w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Tak samo traktowane są przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych – zgodnie z art. 13 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
5.  Czy z warunków wykonywania umowy wynika, że Zarządzający dysponować będzie niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą? Jeśli tak, to proszę szczegółowo opisać w czym przejawiać się będzie samodzielność i niezależność w działaniu Zarządzającego? W szczególności proszę wskazać czy Rada Nadzorcza lub inne organy Spółki będą mogły wydawać Zarządzającemu wiążące polecenia dotyczące realizacji przedmiotu umowy oraz czy Zarządzający każdorazowo samodzielnie będzie ustalał przedmiot, miejsce i harmonogram wykonywania czynności związanych z realizacją umowy? Zarządzający co do zasady dysponuje samodzielnością i niezależnością w działaniu, nie mniej jednak musi zakres i kierunki tych działań określić w rocznych planach Spółki, które podlegają zatwierdzeniu przez Radę Nadzorczą. Z realizacji tych planów Zarządzający jest rozliczany przez Radę Nadzorczą. Zarządzający jest także zobowiązany do stosowania się do zaleceń zawartych w uchwałach Zgromadzenia Wspólników. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 4 (słownie: czterech) dni kalendarzowych wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej z co najmniej jednodniowym wyprzedzeniem oraz sporządzenia sprawozdania z świadczenia usług poza siedzibą Spółki. Przedmiot i harmonogram wykonywania czynności ustala samodzielnie Zarządzający, przy czym konieczność realizacji zatwierdzonych planów rocznych Spółki, w tym celów zarządczych, w pewnym zakresie narzuca Zarządzającemu harmonogram i przedmiot działań.
6.  Czy w związku z zawartą umową kontraktu menadżerskiego zostały określone ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Zainteresowanemu? Jeżeli tak, to jakie i na jakiej podstawie? Ograniczenia w samodzielności i niezależności w działaniu Zarządzającego mogą wynikać z nałożonego na niego w umowie zobowiązania do współdziałania z pozostałymi Zarządzającymi, wchodzącymi w skład Zarządu i pozostałymi organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminie Zarządu Spółki. Z powyższych zasad wynika m.in. konieczność zatwierdzania opracowanych przez Zarządzającego rocznych i wieloletnich planów przez Radę Nadzorczą, jak również obowiązek realizacji celów zarządczych.
7.  Czy Zainteresowany świadcząc usługi w ramach umowy wyraża oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki? Zainteresowany świadcząc usługi w ramach Umowy wyraża oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki.
8.  Kto ponosi ryzyko gospodarcze, ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zainteresowanego z tytułu zawartej umowy? Czynności wykonywane przez Zainteresowanego z tytułu i w ramach zawartej umowy odnoszą bezpośredni skutek dla Spółki i to Spółka ponosi ryzyko ekonomiczne i gospodarcze tych czynności.
9.  Czy w umowie zawarto postanowienia, w ramach których zleceniodawca (Spółka) wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz zleceniodawcy (Spółki) lub czy w ogóle w związku z zawartą umową doszło pomiędzy Zarządzającym a Spółką do takich uzgodnień? W umowie nie ma zapisów na mocy których zleceniodawca (Spółka) wziąłby na siebie odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz zleceniodawcy (Spółki). Z samej natury zawartej umowy wynika, że co do zasady Spółka ponosi odpowiedzialność za czynności wykonane przez Zarządzającego na jej rzecz.
10.  Kto będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Zainteresowanego w związku z zawartą umową o świadczenie usług zarządzania – Zarządzający, czy zleceniodawca i z czego będzie wynikać ta odpowiedzialność? Zleceniodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania, bowiem Zarządzający jest osobą działającą w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy. Skutki czynności dokonanych przez Zarządzającego bezpośrednio obciążają Zleceniodawcę. Ewentualna odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich jest możliwa, ale wynika ona bardziej z pełnionej funkcji Prezesa Zarządu, niż z czynności wykonywanych w ramach Umowy o świadczenie usług zarządzania i jest możliwa wyłącznie w przypadkach wyraźnie wskazanych w obowiązujących przepisach prawa.
11.  Czy Zainteresowany samodzielnie ustala harmonogram i czas realizacji przedmiotu kontraktu menadżerskiego, jeżeli nie, to w jaki sposób umowa to określa? Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zgodnie z zapisami Umowy świadczenie Usług polega między innymi na realizacji wyznaczonych celów zarządczych przez Zarządzającego. Ustalenia celów zarządczych na dany rok, a także oceny ich wykonania dokonuje Rada Nadzorcza, w porozumieniu z Zarządzającym, w drodze uchwały Rady Nadzorczej. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz poza jej granicami, nie może to jednak zakłócać płynnego funkcjonowania Spółki. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 4 dni kalendarzowych wymaga wcześniejszego uzgodnienia z przewodniczącym Rady Nadzorczej z co najmniej jednodniowym wyprzedzeniem. Zarządzający ma prawo do 26 dni kalendarzowych płatnej przerwy w świadczeniu usług. W każdym roku obowiązywania Umowy, jednak termin rozpoczęcia oraz czas trwania tej przerwy wymaga każdorazowego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej lub innym jej upoważnionym członkiem.
12.  Jakie stanowisko w zarządzie posiada wymieniony w załączniku do wniosku wspólnego (ORD-WS/B) Zainteresowany niebędący stroną postępowania, tj. Pan? Zainteresowany niebędący stroną postępowania, tj. Pan, wymieniony w załączniku do wniosku wspólnego pełni w Zarządzie Spółki funkcję Prezesa Zarządu.
13.  Czy Zarządzający występuje w związku z wykonywaniem czynności uregulowanych ww. Umową jako reprezentant zleceniodawcy (Spółki) w stosunkach do innych podmiotów? Zgodnie z zapisami Umowy świadczenie Usług polega na między innymi reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki.
14.  Czy Zarządzający ma wpływ na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia wynikającego z Umowy o świadczeniu usług w zakresie zarządzania, a jeśli tak, to w jaki sposób? Na podstawie Umowy Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie stałe) oraz wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne). Wynagrodzenie stałe jest ustalane zgodnie z regulacjami art. 4 Ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202). Wynagrodzenie zmienne przysługuje Zarządzającemu pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego określonych celów zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków Zarządzającego przez Zgromadzenie Wspólników. Uchwałę w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty wynagrodzenia zmiennego podejmuje Rada Nadzorcza po otrzymaniu od Zarządzającego sprawozdania z wykonania celów zarządczych. Zarządzający nie ma wpływu na ostateczną decyzję Rady co do przyznania wynagrodzenia zmiennego.
15.  Czy zawarta ze Spółką Umowa zawiera postanowienia odnoszące się do kwestii prawa Zarządzającego do przerw w wykonywaniu czynności określonych umową oraz ustala z jakich przyczyn Zarządzający nie jest w danym okresie zobowiązany wykonywać usług zarządzania, a także, czy taka decyzja może być podjęta dowolnie w każdym czasie? Tak. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub innego upoważnionego Członka tej Rady o każdym przypadku przerwy w świadczeniu Usług z co najmniej, w miarę możliwości, siedmiodniowym wyprzedzeniem. Umowa nie precyzuje przyczyn, z powodu których Zarządzający nie musi w danym okresie wykonywać zobowiązań. Zarządzający ma prawo do 26 dni kalendarzowych płatnej przerwy w świadczeniu usług w każdym roku obowiązywania Umowy, jednak termin rozpoczęcia oraz czas trwania tej przerwy wymaga każdorazowego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej lub innym jej upoważnionym członkiem. Zamiar wykorzystania płatnej przerwy w wykonywaniu Usług każdorazowo winien być zgłoszony co najmniej na siedem dni przed planowanym terminem rozpoczęcia przerwy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, czynności wykonywane przez Zainteresowanego na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym usług zarządzania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Czynności wykonywane przez Zainteresowanego na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT definiuje przepis art. 15 ust. 2, zgodnie z tym przepisem za działalność gospodarczą uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl przytoczonych wyżej przepisów zakresem podatku VAT będzie zatem objęte jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a o takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ta działalność ma charakter samodzielny, czyli że jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego.

Potwierdzeniem takiego rozumienia działalności gospodarczej są również dalsze przepisy art. 15, wyłączające niektóre czynności z zakresu działalności gospodarczej. Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm. − ustawa o PIT), tj. m.in. przychody ze stosunku pracy.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłączenie z działalności gospodarczej obejmuje również czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9, ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności, osoby wykonujące te czynności są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym i wykonującym co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

W art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, wymieniono przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej − z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Oznacza to, że na gruncie ustawy o PIT każda umowa o zarządzanie zawarta z członkiem zarządu będzie generowała przychód z działalności wykonywanej osobiście, która może, ale nie musi stanowić działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT. Dla wyłączenia ww. działalności z zakresu opodatkowania VAT ważne są zapisy umowy, które powinny określać warunki wykonania czynności, zasady wynagradzania oraz odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej przez Spółkę z Zainteresowanym, czynności wykonywane w ramach Umowy mają być wykonywane w siedzibie Spółki, w godzinach jej pracy, z wykorzystaniem jej infrastruktury. Zainteresowany jako zarządzający nie będzie ponosił kosztów związanych z pełnioną funkcją, które to koszty będą ponoszone przez Spółkę (np. zwrot kosztów podróży służbowych, koszty używania samochodu prywatnego do jazd lokalnych, koszty używanego komputera czy telefonu, wyposażenia biura). W zakresie wynagrodzenia Umowa gwarantuje Zainteresowanemu jako zarządzającemu wypłatę stałego wynagrodzenia miesięcznego niezależnego od osiągniętych wyników oraz rocznego wynagrodzenia zmiennego, przy czym ma ono charakter nagrody za zrealizowanie celów zarządczych. Przy tak określonych warunkach zatrudnienia, Zainteresowany jako zarządzający nie jest obarczony ryzykiem gospodarczym, ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług. Ryzyko takie ponosi Spółka.

Zgodnie z zawartą Umową Zainteresowany ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Należy jednak zaznaczyć, że sama Umowa nie jest źródłem odpowiedzialności Zainteresowanego wobec osób trzecich, bowiem:

1.  mając charakter umowy obligatoryjnej wiąże ona wyłącznie Zainteresowanego i Spółkę,
2.  Zainteresowany na mocy tej umowy, pełniąc obowiązki Prezesa Zarządu, zobowiązuje się działać w imieniu i na rzecz Spółki, a zatem wykonywane przez niego czynności odnoszą bezpośredni skutek wobec Spółki i rodzą ewentualną jej odpowiedzialność wobec osób trzecich, stosownie do art. 38 i 416 kodeksu cywilnego,
3.  Spółka nie może uwolnić się od ww. odpowiedzialności wobec osób trzecich zapisami ujętymi w umowie zawartej z Zainteresowanym.

Źródłem odpowiedzialności Zainteresowanego wobec osób trzecich są przepisy kodeksu spółek handlowych i kodeksu cywilnego, regulujące odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę, w szczególności art. 299 i 300 kodeksu spółek handlowych oraz art. 415 kodeksu cywilnego i następne. Należy zaznaczyć, że powołane przepisy kodeksu spółek handlowych oraz kodeksu cywilnego stanowią źródło odpowiedzialności członka zarządu wobec osób trzecich niezależnie od formy zatrudnienia, a zatem także zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Odpowiedzialność ta wynika bowiem z faktu pełnienia funkcji członka zarządu, a zatem ze stosunku powołania do składu zarządu w trybie ustalonym w umowie Spółki, a nie z rodzaju i charakteru zawartej przez Spółkę i członka zarządu umowy regulującej zatrudnienie. Umowa taka nie może bowiem kreować odpowiedzialności członka zarządu wobec osób trzecich, bowiem odpowiedzialność kontraktowa z art. 471 kodeksu cywilnego obejmuje co do zasady strony umowy, a źródłem odpowiedzialności deliktowej jest wyłącznie przepis prawa, przede wszystkim art. 415 kodeksu cywilnego, a nie umowa.

Ad. 2

Nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym usług zarządzania.

W świetle przepisów art. 86 i art. 88 ustawy o VAT powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   istnienia związku pomiędzy nabytymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług,
*   dysponowania fakturą potwierdzającą dokonanie zakupu,
*   brak przepisu prawa ograniczającego lub wyłączającego prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji.

W stanie faktycznym Spółka będzie dokonywała zakupu usług zarządzania na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Niemniej jednak, w ocenie Spółki, nawet w okolicznościach, w których Zainteresowany zarejestruje się jako podatnik VAT czynny oraz wystawi Spółce fakturę z wykazaną kwotą podatku, Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia tego podatku. Stosownie bowiem do brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku. W analizowanym przypadku usługi wykonywane w ramach realizacji Umowy przez Zainteresowanego nie posiadają cech wymaganych dla samodzielnej działalności gospodarczej i tym samym Zainteresowany z tytułu ich wykonywania nie uzyskuje statusu podatnika VAT. W konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ich nabyciem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością‒ wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą uznania czynności wykonywanych przez Zainteresowanego na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 3-9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Z analizowanej sprawy wynika, że zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zgodnie z zapisami Umowy świadczenie Usług polega między innymi na realizacji wyznaczonych celów zarządczych przez Zarządzającego. Ustalenia celów zarządczych na dany rok, a także oceny ich wykonania dokonuje Rada Nadzorcza, w porozumieniu z Zarządzającym, w drodze uchwały Rady Nadzorczej. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz poza jej granicami, nie może to jednak zakłócać płynnego funkcjonowania Spółki. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 4 dni kalendarzowych wymaga wcześniejszego uzgodnienia z przewodniczącym Rady Nadzorczej z co najmniej jednodniowym wyprzedzeniem. Zarządzający ma prawo do 26 dni kalendarzowych płatnej przerwy w świadczeniu usług. W każdym roku obowiązywania Umowy, jednak termin rozpoczęcia oraz czas trwania tej przerwy wymaga każdorazowego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej lub innym jej upoważnionym członkiem. Następnie, Zainteresowanemu z tytułu świadczenia usług zarządzania przysługuje: wynagrodzenie miesięczne podstawowe (stałe) oraz wynagrodzenie zmienne, stanowiące wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki; inne świadczenia (np. zwrot kosztów używania prywatnego samochodu w celach służbowych; koszty podróży i zakwaterowania); 26-dniowa płatna przerwa w świadczeniu usług. Wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług zarządzania stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 ust. 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Zleceniodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania, bowiem Zarządzający jest osobą działającą w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy. Skutki czynności dokonanych przez Zarządzającego bezpośrednio obciążają Zleceniodawcę.

Tym samym, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Zarządzający związany jest z Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Zainteresowanego na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania − nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy, w tym zakresie, uznano za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym usług zarządzania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi opodatkowane, były wykorzystywane przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponieważ, jak wynika z opisu sprawy wykonywane przez Zarządzającego usługi w zakresie zarządzania nie podlegają opodatkowaniu, tym samym wystawione przez Zainteresowanego faktury z naliczonym podatkiem – nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Podsumowując, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym usług zarządzania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.