Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.437.2020.10.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-10
Teza: Podleganie opodatkowaniu dotacji otrzymanej na usunięcie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, ustalenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; odpady (śmieci); odpady (śmieci)-wywóz odpadów (śmieci); projekt; rolnik; usługi-usługi sanitarne; usługi-usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Kwoty nie wchodzące w skład podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 22 września 2020 r. (wpływ 30 września 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 87/21; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy Gmina występuje w roli podatnika w związku z realizacją zadania pn. „(\`(...)\`)” – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 września 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 września 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

1) określenia, czy Gmina występuje w roli podatnika w związku z realizacją zadania pn. „(\`(...)\`)”;

2) wskazania, czy uzyskana przez Gminę kwota dotacji zwiększa podstawę opodatkowania;

3) ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami: z 10 listopada 2020 r. (wpływ 10 listopada 2020 r.), 12 listopada 2020 r. (wpływ 12 listopada 2020 r.) i z 20 listopada 2020 r. (wpływ 20 listopada 2020 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 506, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W ramach wykonywania ww. zadania własnego Gmina zrealizowała zadanie pn. „(\`(...)\`)” (dalej: Zadanie), polegające na odbiorze i przetwarzaniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. folii rolniczych, siatki do balotów, sznurka, opakowań po nawozach, worków typu Big-Bag.

W celu zdobycia środków na realizację tego przedsięwzięcia Gmina 20 grudnia 2019 r. wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW). Gmina nie zawarła z rolnikami umów cywilnoprawnych.

Rolnicy nie partycypowali w kosztach zadania. Gmina nie otrzymywała z tytułu odbioru, przetwarzania oraz transportu odpadów wynagrodzenia od rolników.

Gmina wyłoniła wykonawcę zgodnie z uregulowaniami ustawy z 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1843 ze zm.).

Przedmiotem umowy pomiędzy wykonawcą a Wnioskodawcą była usługa polegająca na usuwaniu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big-Bag na terenie Gminy (\`(...)\`) w roku 2020 obejmująca odbiór oraz poddanie odzyskowi lub unieszkodliwieniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. folia rolnicza, siatka, sznurek do owijania balotów, opakowania po nawozach typu Big-Bag, z obszaru Gminy (\`(...)\`), w tym:

1) ważenie odbieranych odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu Big-Bag;

2) załadunek odpowiednio zapakowanych odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach typu Big-Bag oraz uporządkowanie miejsca wykonywania usługi z ww. odpadów;

3) transport odebranych odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu Big-Bag do miejsca ich odzysku lub unieszkodliwienia środkami transportu posiadającymi aktualne zezwolenie na transport odpadów;

4) rozładunek i przekazanie odpadów do odzysku lub unieszkodliwienia.

Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymywała od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

W piśmie z 20 listopada 2020 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany odpowiadając na pytania, doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

1\. Odpady zostały odebrane od rolników 7 lipca 2020 r.

2\. Realizacja zadania z zakresu usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej była uzależniona od otrzymania dotacji przez Wnioskodawcę, tj. w sytuacji, gdy Gmina nie otrzymałaby dofinansowania, nie realizowałaby przedmiotowego zadania.

3\. Wysokość dofinansowania nie mogła przekroczyć iloczynu 500 zł oraz i wyrażonej w Mg masy odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big-Bag.

4\. Rolnicy zainteresowani usunięciem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej zostali ustaleni/wybrani w drodze ogłoszonego naboru.

5\. Rolnicy, od których nastąpiło usunięcie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, składali do Gminy wnioski o objęcie ich tym zadaniem.

6\. Rolnicy nie podpisywali z Gminą umowy cywilno-prawnej na objęcie ich gospodarstw usunięciem folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej.

7\. Gmina w ogóle nie realizowałaby przedmiotowego zadania, gdyby nie otrzymałaby dofinansowania.

8\. Otrzymane dofinansowanie w formie refundacji pochodzi z NFOŚiGW a nie z WFOŚiGW i stanowi w budżecie przychód na pokrycie poniesionych wydatków związanych z opłaceniem firmy realizującej zadanie.

9\. Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z NFOŚiGW w Warszawie. Rozliczenie zadania zostało podzielone na 2 etapy:

· I etap – po odebraniu odpadów od rolników przez Wykonawcę zadania oraz po zapłaceniu przez Wnioskodawcę należności za wykonanie zadania, Wnioskodawca składał wniosek o płatność do NFOŚiGW – wniosek taki złożyła Gmina zgodnie z umową do 30 września 2020 r. Do dnia dzisiejszego Gmina czeka na wypłatę refundacji.

· II etap – po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia to udokumentowanie osiągniętego efektu ekologicznego poprzez przedłożenie wymaganych dokumentów. Wypełnienie wyżej wymienionego założenia pozwala zachować udzieloną pomoc finansową. Etap ten jest jeszcze w trakcie realizacji. Zgodnie z zapisami umowy określono jego termin do 31 marca 2021 r.

10\. W przypadku niezrealizowania zadania Gmina była zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych, zgodnie z opisem etapu II wskazanego w odpowiedzi na powyższe pytanie.

11\. Gmina na żadnym etapie nie była właścicielem odpadów rolniczych.

12\. W związku z realizacją zadania Gmina poniosła wydatki związane z odbiorem odpadów rolniczych od rolników, transportem odpadów do miejsc odzysku i/lub unieszkodliwienia, w wysokości 500 zł brutto za 1 Mg odpadów.

13\. Wydatki udokumentowane fakturami, które zostały poniesione w związku z realizacją zadania opisanego we wniosku, wykorzystywane były/są przez Wnioskodawcę wyłącznie na usunięcie odpadów rolniczych.

14\. W dniu podpisania umowy o udzielenie dotacji, tj. 24 czerwca 2020 r. zgodnie z udzielonymi wytycznymi przez NFOŚiGW (dotującego), rolnikom ujętym do realizacji zadania wydano oświadczenie o przyznaniu Pomocy de Minimis w Rolnictwie.

15\. Wnioskodawca w związku z zakresem wniosku objętym pytaniem dotyczącym, jaką stawką należy opodatkować świadczenia realizowane na rzecz mieszkańców nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

16\. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia realizowane na rzecz mieszkańców objęte zakresem pytania oznaczonego we wniosku 2b należy zakwalifikować zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. do grupowania 38.11.19.0 – Usługi związane ze zbieraniem pozostałych odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu. Wnioskodawca podkreśla jednak, że gospodarka odpadami leży w zakresie zadań własnych gminy.

### Pytania

1\. Czy w związku z realizacją zadania opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie występował w charakterze podatnika VAT, a tym samym świadczenia realizowane przez niego nieodpłatnie na rzecz mieszkańców prowadzących działalność rolniczą w postaci: odbioru oraz poddania odzyskowi lub unieszkodliwieniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej (folia rolnicza, siatka, sznurek do owijania balotów, opakowania po nawozach typu Big-Bag) nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 6 tej ustawy?

2\. W przypadku uznania, iż Wnioskodawca realizując na rzecz mieszkańców świadczenia opisane we wniosku, występuje w charakterze podatnika VAT:

a) czy uzyskana przez Wnioskodawcę kwota dotacji podnosi podstawę opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

c) czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, które zostały poniesione w związku z realizacją zadania opisanego we wniosku?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który jest szczególnym wyjątkiem określającym podmioty niestanowiące podatników VAT. W myśl przywołanego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ co do zasady nie jest podatnikiem VAT, chyba że działa:

· jak zwykły przedsiębiorca;

· pobiera opłaty na podstawie prawa innego niż administracyjne, nie działając w reżimie administracyjnym, a cywilnoprawnym;

· swobodnie kształtuje ceny;

· jest nastawiony na cel zarobkowy.

Gmina zatem, realizując zadania własne za odpłatnością, określone przede wszystkim ustawą o samorządzie gminnym, ale w trybie innym niż reżim administracyjny, które może wykonywać inny podmiot gospodarczy, działa jak podatnik VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z 29 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Wr 1016/17.

Zadania własne gminy uregulowane zostały w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. , poz. 713, z dnia 21 kwietnia 2020 r.).

W art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, ustawodawca wskazał, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym czytamy, że zadaniem własnym gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Podstawowym celem realizacji zadania opisanego w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku było zaspokojenie potrzeb wspólnoty w zakresie ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Zadanie wykonane przez Gminę zapobiegło trafieniu odpadów z gospodarstw rolnych na terenie Gminy (\`(...)\`) w miejsce do tego nieprzeznaczone, co wpłynęłoby niekorzystnie na środowisko oraz zdrowie lokalnej społeczności. W związku z powyższym Gmina, realizując przedmiotowe zadanie, nie działała jako przedsiębiorca świadczący usługi w warunkach rynkowych, skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych. Celem Gminy było wypełnienie zadania własnego nałożonego na Gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym.

Wnioskodawca zatem zrealizował zadanie własne Gminy, nie występując w charakterze podatnika VAT, ponieważ:

· realizował to zadanie bez pobierania opłat;

· wypełnił zadanie własne w zakresie ochrony środowiska;

· nie był nastawiony na cel zarobkowy.

Tym samym nieodpłatnie wykonane świadczenia Gminy na rzecz członków wspólnoty Gminy polegające na odbiorze oraz poddaniu odzyskowi lub unieszkodliwieniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. folii rolniczej, siatki, sznurka do owijania balotów, opakowania po nawozach typu Big-Bag, z obszaru Gminy (\`(...)\`) nie stanowiły czynności zrównanych ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Reasumując, ww. czynności nie stanowią podlegających opodatkowaniu określonych art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z wystąpieniem przesłanek do zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad 2a

W przypadku uznania, iż Wnioskodawca realizując na rzecz mieszkańców świadczenia opisane we wniosku, występuje w charakterze podatnika VAT, zdaniem Wnioskodawcy, uzyskana przez Gminę kwota dotacji nie podnosi podstawy opodatkowania VAT, bowiem jest dotacją kosztową, która nie wpływa na cenę świadczeń realizowanych przez Gminę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z analizy powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobne uregulowanie wypływa z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Posiłkując się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), w szczególności wyrokiem w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State), wskazać należy, że subwencje (dotacje), które są bezpośrednio związane z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie takie, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które jednocześnie są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał uzasadniał to w ten sposób, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Konsekwentnie, czynnikiem decydującym dla ewentualnego opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinno być bezwzględne i bezpośrednie powiązanie dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi.

Zatem jeśli dotacja kalkulowana jest w ten sposób, że co prawda jest ona powiązana z jednostkową ceną towaru lub usługi, jednakże powiązanie to ma charakter pośredni bądź dotacja kalkulowana jest w sposób całkowicie oderwany do ceny towaru lub świadczonej usługi, dotacja w ogóle nie jest opodatkowana VAT.

Aby dokonać ustaleń, czy dotacja wywiera bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy takiego wpływu też nie wywiera, należy w każdym przypadku dokonać szczegółowej analizy okoliczności faktycznych, tj. należy ustalić zasady, na jakich dotacja została przyznawana oraz cele, na które może ona być przeznaczona.

W następstwie powyższej analizy jedynie te dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę świadczonych przez podatnika usług, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej sytuacji dotacja, którą Gmina otrzymała, w pełni pokryła koszty związane z realizacją zadania, a tym samym była dotacją kosztową (do zakupów Gminy), a nie dotacją do świadczeń (sprzedaży) Gminy. Dotacja, którą Gmina otrzymała była bowiem przeznaczona na realizację przez Gminę zadań własnych z zakresu ochrony środowiska i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Ponadto, Gmina organizując usuwanie odpadów z gospodarstw rolników, nie świadczyła na ich rzecz żadnych usług. Gmina nie otrzymała również z tego tytułu wynagrodzenia od rolników, w związku z czym nie występowało w niniejszej sytuacji pojęcie ceny.

Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji nie ma możliwości powiązania dotacji, którą Gmina otrzymała na realizację zadania z ceną świadczonych usług, ponieważ takowe (cena oraz świadczenie usług) nie występowały. Powyższe znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej, w tym między innymi w wyroku WSA we Wrocławiu z 28 maja 2019 r., sygn. I SA/Wr 134/19, wyroku WSA w Łodzi z 5 listopada 2019 r., sygn. I SA/Łd 515/19, wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17 października 2019 r., sygn. I SA/Bd 401/19 oraz z 8 maja 2019 r., sygn. I SA/Bd 185/19.

Ad. 2c

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, które zostały poniesione w związku z realizacją zadania określonego w pyt. 1 złożonego wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, kiedy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Aby ocenić, czy istnieje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku, w pierwszej kolejności ustalić należy to, czy towary i usługi, przy nabyciu których naliczony został podatek VAT, po pierwsze zostały nabyte przez podatnika podatku VAT, a po wtóre czy ww. towary i usługi są związane z wykonywaniem przez podatnika podatku VAT czynności opodatkowanych.

Zgodnie z tym, co już wcześniej Wnioskodawca wskazał, w analizowanym stanie faktycznym Gmina nie występowała w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji nie wykorzystywała usług nabytych od wykonawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wiąże się to z brakiem prawa po stronie Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na realizację zadania przedstawionego w opisie stanu faktycznego.

Reasumując, Wnioskodawca zajmuje stanowisko, zgodnie z którym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, które zostały poniesione w związku z realizacją zadania opisanego w stanie faktycznym złożonego wniosku.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 22 września 2020 r. – 1 grudnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.437.2020.2.AW, w której uznałem Państwa stanowisko w całości za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 1 grudnia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

22 grudnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 29 grudnia 2020 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za zgodne z przepisami prawa podatkowego;

2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 10 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 87/21.

Odstąpiłem od wniesienia kasacji.

Wyrok z 10 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 87/21, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 3 października 2023 r., wpłynął do mnie 23 października 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie określenia, czy Gmina występuje w roli podatnika w związku z realizacją zadania pn. „(\`(...)\`)” – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 87/21.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in.: sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki, a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się w pierwszej kolejności do rozstrzygnięcia, czy w związku z realizacją zadania opisanego w stanie faktycznym rozpatrywanego wniosku, Wnioskodawca nie występował w charakterze podatnika VAT, a tym samym świadczenia realizowane przez niego nieodpłatnie na rzecz mieszkańców prowadzących działalność rolniczą w postaci: odbioru oraz poddania odzyskowi lub unieszkodliwieniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej (folia rolnicza, siatka, sznurek do owijania balotów, opakowania po nawozach typu Big-Bag) nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy w związku z art. 15 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy w związku z realizacją zadania opisanego w stanie faktycznym rozpatrywanego wniosku, Gmina nie występowała w charakterze podatnika VAT.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z 10 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 87/21: „(…) w przedstawionych we wniosku realiach kluczowa jest okoliczność, że Gmina nie posiada statusu podatnika VAT, a dotacja nie podlega opodatkowaniu VAT w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

(…) Analizując przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny, w świetle brzmienia powołanych przepisów rozpocząć należy od wskazania, że postanowieniem z 26 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny, postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: „Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców ?” Sprawa otrzymała sygn. akt I FPS 4/20.

Z kolei w sprawie o sygn. I FSK 1490/20 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy powinno się interpretować w ten sposób, że należy uznać za podatnika VAT gminę (organ władzy publicznej) w zakresie realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości znajdujących się na terenie tej gminy, stanowiących własność mieszkańców, którzy nie ponoszą z tego tytułu żadnych wydatków? Czy też taka działalność stanowi aktywność gminy jako organu władzy publicznej, podejmowaną w celu realizacji jej zadań, służących ochronie zdrowia i życia mieszkańców oraz ochronie środowiska, w związku z którą gmina nie jest uważana za podatnika VAT?

W sprawie o sygn. akt I FSK 1645/20 Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym: Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz – po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

Postanowieniem z 24 maja 2021 r. w sprawie pod sygn. akt I FPS 4/20 Naczelny Sąd Administracyjny, zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20, a następnie postanowieniem z 3 kwietnia 2023 podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokami z 30 marca 2023 r. C-616/21 i C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne, tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

W wydanym z uwzględnieniem tez powyższych wyroków TSUE w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji, otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Powyższy wyrok oraz wskazane orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. mają istotne znaczenia także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, z uwagi na analogiczny problem prawny, który jest jej przedmiotem.

W sprawie C-612/21 Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania ww. dyrektywy powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu jej art. 9 ust. 1, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Podobnie w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 Trybunał uznał, że „aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika” (pkt 24).

Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc, transakcja obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy, czyli systemów OZE, których ta Gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29). Co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału, przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a ponadto, że wnoszą oni wkład w wysokości odnoszącej się do kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowanych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie, ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę Gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów całości (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wskazał jednocześnie, że nie wydaje się, by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie, przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, iż nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto, na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający, Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą Gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45). W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że we wskazanych okolicznościach nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie”.

Według Sądu: „Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska rodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Analogicznej oceny dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 1454/18. Odnosząc się do tej kwestii – w świetle dyrektyw płynących z orzeczeń TSUE – wskazał, że podobnie jak w sprawach przedstawionych TSUE, Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, zaś wkład własny Gminy i mieszkańców stanowi ułamek wartości instalacji. W tych okolicznościach NSA stwierdził, że Gmina instalując systemy OZE nie prowadzi działalności gospodarczej. Sposób finansowania inwestycji w założeniu stawia bowiem przepływy pieniężne Gminy w sytuacji strukturalnie deficytowej (oczekuje ona bowiem rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część kosztów), jak też stwarza nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ czas i zakres dofinansowania pozostają otwarte i zależne od decyzji organu finansującego, co następuje po dokonaniu spornych transakcji. Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku, co nie jest charakterystyczne dla podmiotu wykonującego dostawę lub usługę w ramach działalności gospodarczej. W tych warunkach NSA uznał za bezprzedmiotowe pytanie, czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących OZE wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.”.

Ponadto, jak wskazał Sąd: „Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przedstawiony we wniosku Gminy stan faktyczny jest w zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy części adekwatne do sprawy przedstawionej Trybunałowi Sprawiedliwości UE i rozstrzygniętej następnie wyrokiem składu siedmiu sędziów NSA. Wprawdzie w niniejszej sprawie wniosek Gminy nie dotyczy OZE, ani usuwania azbestu, ale polega na odbiorze oraz poddaniu odzyskowi lub unieszkodliwieniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. foli rolniczej, siatki, sznurka do owijania balotów, opakowania po nawozach typu Big-Bag, z obszaru Gminy (\`(...)\`), jednak to nie przedmiot zadania – projektu ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ale sposób działania Gminy, treść zadania – projektu oraz umów zawartych z organem dotującym, jak też zasadniczy cel, jakiemu służyło zadanie. Co istotne, realizacja zadania z zakresu usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej była uzależniona od otrzymania dotacji przez wnioskodawcę, tj. w sytuacji, gdy Gmina nie otrzymałaby dofinansowania, nie realizowałaby przedmiotowego zadania. Wysokość dofinansowania nie mogła przekroczyć iloczynu 500 zł oraz i wyrażonej w Mg masy odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big-Bag. Rolnicy, od których nastąpiło usunięcie folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, składali do Gminy wnioski o objęcie ich tym zadaniem. Gmina w ogóle nie realizowałaby przedmiotowego zadania, gdyby nie otrzymała dofinansowania. Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z NFOŚiGW w Warszawie.

Jak wskazywała skarżąca we wniosku, (…): „Podstawowym celem realizacji zadania opisanego w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku było zaspokojenie potrzeb wspólnoty w zakresie ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Zadanie wykonane przez Gminę zapobiegło trafieniu odpadów z gospodarstw rolnych na terenie Gminy (\`(...)\`) w miejsce do tego nieprzeznaczone, co wpłynęłoby niekorzystnie na środowisko oraz zdrowie lokalnej społeczności. W związku z powyższym Gmina, realizując przedmiotowe zadanie, nie działała jako przedsiębiorca świadczący usługi w warunkach rynkowych, skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych. Celem Gminy było wypełnienie zadania własnego nałożonego na Gminę na podstawie u.s.g. Wnioskodawca zatem zrealizował zadanie własne Gminy, nie występując w charakterze podatnika VAT, ponieważ: realizował to zadanie bez pobierania opłat: wypełnił zadanie własne w zakresie ochrony środowiska; nie był nastawiony na cel zarobkowy. Tym samym nieodpłatnie wykonane świadczenia Gminy na rzecz członków wspólnoty Gminy polegające na odbiorze oraz poddaniu odzyskowi lub unieszkodliwieniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. foli rolniczej, siatki, sznurka do owijania balotów, opakowania po nawozach typu Big-Bag, z obszaru gminy (\`(...)\`) nie stanowiły czynności zrównanych ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach uznać należy, że w okolicznościach wskazanych we wniosku Gmina nie działała w sferze gospodarczej i nie można uznać jej za podatnika VAT. W tych okolicznościach należy uznać, że organ (…) wadliwie przyjął, że Gmina w ramach opisanego przedsięwzięcia działała jako podatnik VAT. Z tego względu błędnie też zinterpretowano i zastosowano w sprawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. polegający na przyjęciu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że skarżąca w związku z realizacją zadania, opisanego we wniosku, działała jako podatnik VAT.

Skoro przedmiotowa dotacja dotyczy świadczenia w ramach, którego Gmina nie może być podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. to tym samym nie może być rozważana w kontekście wchodzącym w zakres podstawy opodatkowania VAT na mocy art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten odnosi się jedynie do podatników VAT. Tym samym należy uznać, że dotacja nie podlega opodatkowaniu VAT”.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły – jak wskazał Sąd – przesłanki stanowiące podstawę uznania Gminy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to Gmina nie występuje w roli podatnika w związku z realizacją zadania pn. „(\`(...)\`)”.

**Podsumowując, mając na uwadze wyrok** **z 10 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 87/21, powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w związku z realizacją zadania opisanego w stanie faktycznym rozpatrywanego wniosku, Gmina nie występowała w charakterze podatnika VAT, a tym samym świadczenia realizowane przez Gminę nieodpłatnie na rzecz mieszkańców prowadzących działalność rolniczą w postaci: odbioru oraz poddania odzyskowi lub unieszkodliwieniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej (folia rolnicza, siatka, sznurek do owijania balotów, opakowania po nawozach typu Big-Bag) nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy w związku z art. 15 ust. 6 ustawy.**

**Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało uznane za prawidłowe.**

**Jednocześnie informuję, że nie udzielam odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 3 wniosku dotyczące wskazania, czy uzyskana przez Gminę kwota dotacji zwiększa podstawę opodatkowania oraz ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi w przypadku uznania, iż Wnioskodawca realizując na rzecz mieszkańców świadczenia opisane we wniosku, występuje w charakterze podatnika VAT.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, informuję, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy Gmina występuje w roli podatnika w związku z realizacją zadania pn. „(\`(...)\`)”; wskazania, czy uzyskana przez Gminę kwota dotacji zwiększa podstawę opodatkowania oraz ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania. Z kolei, wniosek w części dotyczącej określenia, jaką stawką należy opodatkować świadczenie realizowane na rzecz mieszkańców został załatwiony w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).