Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/370/KDJ/14/RD-107970
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-11-25
Teza: 1. Czy wartość składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które obciążają ubezpieczonego a zostały zapłacone w całości przez płatnika, który odstąpił od dochodzenia zwrotu kosztów tych składek od ubezpieczonego, stanowi dochód ubezpieczonego z tytułu podatku dochodowego cd osób fizycznych? 2. Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć dochód, o którym mowa w pytaniu 1?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; przychód; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; umowa-umowa o dzieło; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2011 r. Nr IPTPB2/415-120/11-2/AKr wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 15 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które obciążają ubezpieczonego a zostały zapłacone w całości przez płatnika, który odstąpił od dochodzenia ich zwrotu, jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie ubezpieczonych, za których Wnioskodawca opłacił zaległe składki na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

Dnia 12 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając – na podstawie § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 15 kwietnia 2011 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizując roboty budowlane na zlecenie i na rzecz swej spółki dominującej P. S.A. („Spółka”), wobec niedostatecznej liczby kadry pracowniczej zapewniającej należyte wykonanie zleconych prac, w okresie od maja 2006 r. do lutego 2007 r. zawarł umowy o dzieło z osobami fizycznymi będącymi jednocześnie pracownikami Spółki. W ramach tych umów o dzieło, ich wykonawcy wykonywali de facto prace na rzecz Spółki, tj. ich jednoczesnego pracodawcy z innego stosunku prawnego będącego stosunkiem pracy. Wypłacając wynagrodzenia na rzecz owych wykonawców, Wnioskodawca pobierał jedynie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie pobierano natomiast składek na ubezpieczenie społeczne. Powyższa okoliczność została zakwestionowana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych prowadzący w okresie od lutego do kwietnia 2010 r. kontrolę u Wnioskodawcy. W konsekwencji Zakład Ubezpieczeń Społecznych naliczył Wnioskodawcy zaległość z tytułu nienaliczonych i nieodprowadzonych składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu ww. umów o dzieło. Jako podstawę ustalenia zaległości podatkowej organ rentowy wskazał art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zgodnie z którym „Za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy".

Wnioskodawca dokonał w 2010 r. zapłaty ustalonej zaległości składek „zusowskich” pokrywając je w pełnej wysokości z własnych środków i jednocześnie odstąpił od dochodzenia zwrotu kosztów tych składek w części jaka powinna obciążać ubezpieczonego. W konsekwencji powyższego, w lutym 2011 r. Wnioskodawca sporządził i przesłał do wykonawców, z którymi w latach 2006-2007 miał zawarte umowy o dzieło, informację PIT-11, w której wykazał przychód/dochód odpowiadający nieodpłatnemu świadczeniu związanemu z ww. umowami o dzieło, w postaci zapłaconych za podatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Płatnik sporządzając informację PIT-11 uzupełnił ją w następujący sposób: w pozycji 55 wpisano wartość zapłaconych przez płatnika za podatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w części, w jakiej obowiązek ich sfinansowania spoczywał na podatniku (jako ubezpieczonym) oraz co do których płatnik odstąpił od dochodzenia ich zwrotu, w poz. 56 - "0", w poz. 57 - wpisano kwotę odpowiadającą kwocie wskazanej w poz. 55, w poz. 58 - wpisano wysokość obliczonego podatku dochodowego od wykazanego dochodu (mimo że zaliczka ta nie została odprowadzona przez płatnika) w poz. 75 i 77 - "0". Ponieważ Wnioskodawca nie miał możliwości pobrania zaliczek na podatek dochodowy od ww. dochodu, zaliczki te nie zostały przez Wnioskodawcę odprowadzone na rachunek urzędu skarbowego, a jednocześnie wraz z informacją PIT-11 Wnioskodawca pouczył podatników o obowiązku uwzględnienia i zapłaty tego podatku w rozliczeniu rocznym za 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które obciążają ubezpieczonego a zostały zapłacone w całości przez płatnika, który odstąpił od dochodzenia zwrotu kosztów tych składek od ubezpieczonego, stanowi dochód ubezpieczonego z tytułu podatku dochodowego cd osób fizycznych?
2.  Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć dochód, o którym mowa w pytaniu 1?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym płatnik miał obowiązek sporządzić i przesłać informację PIT-11?
4.  Kto (podatnik czy płatnik) zobowiązany jest/był w opisanym stanie faktycznym zapłacić podatek od dochodu, o którym mowa w pytaniu 1?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne obciążających ubezpieczonego a zapłaconych w całości przez płatnika, który odstąpił od dochodzenia zwrotu kosztów tych składek od ubezpieczonego, stanowi dochód ubezpieczonego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Wnioskodawca wskazał, iż stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku."

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy "przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

Dalej stosownie do art. 16 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, ciężar składek emerytalnych, rentowych, chorobowych i wypadkowych jest w określonej części lub w całości finansowany przez ubezpieczonego. To samo dotyczy składek z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego.

Skoro więc, mimo powyższej regulacji, płatnik - Wnioskodawca w całości poniósł koszt składek z ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego - w tym w szczególności także w części, która powinna być sfinansowana przez ubezpieczonego i jednocześnie Wnioskodawca odstąpił od dochodzenia zwrotu tego kosztu od ubezpieczonych, to dla ubezpieczonych – w ocenie Wnioskodawcy - wartość tych składek jest przychodem. W przeciwnym bowiem razie, składki te zostałyby potrącone z ich wynagrodzenia za wykonane dzieła.

W ocenie Wnioskodawcy dochód, o którym mowa powyżej należy zaliczyć do dochodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, pomimo iż w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, przyjmuje się rozszerzoną definicję pracownika jako ubezpieczonego, w tym do kategorii tej zalicza się wykonawcę dzieła, który w ramach umowy o dzieło zawartej z osobą trzecią wykonuje pracę na rzecz swojego pracodawcy, to jednak nie oznacza to, iż również dla innych gałęzi prawa wykonawca dzieła jest traktowany jak pracownik. Podkreślić należy, iż organ rentowy w wyniku kontroli nie dokonał przekwalifikowania zawartych przez płatnika w latach 2006-2007 umów o dzieło na umowy o pracę, a jedynie ustalił zaległość w składkach od tych umów z powołaniem się na powyższą rozszerzoną definicję pracownika na tle ustawy o ubezpieczeniach społecznych. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, umowy te nie zmieniły swojego charakteru, nadal są umowami o dzieło (ich kwalifikacja nie została zakwestionowana) i również wypłacone na ich podstawie lub w związku z tymi umowami świadczenia, powinny być zakwalifikowane jako świadczenia z cywilnoprawnych umów o dzieło.

Końcowo Wnioskodawca powołuje się na podobne stanowisko przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 29 października 2010 r. o sygnaturze IBPBII/1/415-666/10.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie odpowiedzi na pytania zawarte w pkt 1-2 wniosku, uznał za prawidłowe. W zakresie dotyczącym pytań 3 i 4 wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał odrębną interpretację IPTPB2/415-120/11-3/AKr.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Moment powstania przychodu określa art. 11 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przychodami (…) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 13 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Na zamawiającym (zleceniodawcy) ciąży obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, do obliczenia i poboru w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych wykonawcom dzieła (zleceniobiorcom) dochodów z umowy o dzieło/umowy zlecenia (obliczonego z uwzględnieniem miesięcznych kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.b, ustawy) oraz obowiązek informacyjny do sporządzenia na zasadach i w terminie określonym w art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy, imiennych informacji podatkowych (PIT-11) o wysokości dochodu.

Z kolei na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie natomiast z art. 42a ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej ZUS) w wyniku przeprowadzonej u Wnioskodawcy kontroli, stwierdził nieprawidłowości w naliczaniu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne z tytułu umów o dzieło w latach 2006-2007, skutkujące powstaniem zaległości w opłaceniu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. W rezultacie kontroli ZUS Wnioskodawca w 2010 r. zapłacił w całości z własnych środków zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, do sfinansowania których obowiązani byli wykonawcy dzieła i jednocześnie odstąpił od dochodzenia ich zwrotu.

Zatem sfinansowanie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny być opłacone ze środków wykonawców, jest okolicznością, która powoduje powstanie u tych podatników przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Przychód ten powstaje w dniu opłacenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych składek.

Niemniej jednak, wbrew poglądowi Wnioskodawcy, kwalifikacja przychodu do odpowiedniego źródła zależy od tego czy beneficjentem przychodu jest obecny czy były wykonawca Wnioskodawcy.

Zapłacenie bowiem wyżej omówionych składek za osobę, z którą (w dniu ich zapłaty) nie łączy Wnioskodawcy żaden stosunek prawny (umowa o dzieło) skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy. W przypadku bowiem braku łączącej strony umowy o dzieło nie ma podstaw do zaliczenia przychodu podatnika do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy, mimo, iż pośrednio przychód ten był związany z uprzednio istniejącym stosunkiem prawnym.

W tej sytuacji, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek płatnika, a jedynie obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 42a ustawy. Oznacza to, że w terminie i na zasadach określonych w tym przepisie, Wnioskodawca jest obowiązany wyłącznie do sporządzenia i przekazania byłemu zleceniobiorcy, za którego opłacił zaległe składki, oraz właściwemu na niego urzędowi skarbowemu informacji PIT-8C, w której wykaże kwotę przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy.

Obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 1 ustawy oraz obowiązek informacyjny określony w art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy ciążyłby na Wnioskodawcy wówczas, gdyby opłacił zaległe składki za osoby, z którymi pozostawałby w stosunku prawnym, takim jak umowa o dzieło.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe - w zakresie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie ubezpieczonych, za których Wnioskodawca opłacił zaległe składki na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, a nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 12 lipca 2011 r. Nr IPTPB2/415-120/11-2/AKr, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

P O U C Z E N I E

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.