Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.185.2017.1.AL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-07
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia w ramach zajęć rozwijających zainteresowania i uzdolnienia uczniów spełniających obowiązek szkolny poza szkołą.
Słowa kluczowe: internet; kształcenie; oświata-system oświaty; systemy-system oświaty; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia w zakresie zajęć rozwijających zainteresowania i uzdolnienia uczniów spełniających obowiązek szkolny poza szkołą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia w zakresie zajęć rozwijających zainteresowania i uzdolnienia uczniów spełniających obowiązek szkolny poza szkołą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej: „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) jest spółką zawiązaną zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. Spółka prowadzi i będzie prowadzić jednostki objęte systemem oświaty (dalej: „Placówki Oświatowe”) w rozumieniu obecnie obowiązujących przepisów ustawy o systemie oświaty, jak i przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe, która wchodzi w życie z dniem 1 września 2017 roku. Placówki Oświatowe prowadzone przez Wnioskodawcę są wpisane do rejestru prowadzonego przez właściwy organ. Placówki Oświatowe prowadzące zajęcia dydaktyczne działają i będą działać w strukturach Spółki i nie będą one podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w swoim imieniu i na swój rachunek, tym samym to Wnioskodawca jest „zainteresowanym” w niniejszej sprawie.

Dyrektor szkoły podstawowej czy gimnazjum, na wniosek rodziców może zezwolić, w drodze decyzji, na spełnianie przez dziecko obowiązku szkolnego poza szkołą. Realizacja przez dziecko obowiązku szkolnego poza szkołą może dotyczyć w szczególności uczniów przebywających czasowo poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku, gdy uczeń spełnia obowiązek szkolny poza szkołą ma on prawo uczestniczyć w szkole w zajęciach stanowiących formę działalności dydaktyczno - wychowawczej szkoły takich jak: (i) dodatkowe zajęcia edukacyjne, do których zalicza się: zajęcia z języka obcego nowożytnego innego niż język obcy nowożytny nauczany w ramach obowiązkowych zajęć edukacyjnych, jak również zajęcia, dla których nie została ustalona podstawa programowa, lecz program nauczania tych zajęć został włączony do szkolnego zestawu programów nauczania, (ii) zajęcia rewalidacyjne dla uczniów niepełnosprawnych, (iii) zajęcia prowadzone w ramach pomocy psychologiczno-pedagogicznej, (iv) zajęcia rozwijające zainteresowania i uzdolnienia uczniów, (v) zajęcia z zakresu doradztwa zawodowego. Uczeń spełniający obowiązek szkolny poza szkołą ma zapewniony dostęp do materiałów dydaktycznych i udział w konsultacjach umożliwiających przygotowanie do egzaminów klasyfikacyjnych. Uczniowie tacy są zobowiązani zdawać roczne egzaminy klasyfikacyjne.

Prowadzenie zajęć, o których mowa wyżej w punktach (i) - (v) dla uczniów spełniających obowiązek szkolny poza szkołą może następować z udziałem osób trzecich, na podstawie umów zawieranych ze szkołami podstawowymi i gimnazjami. W takim przypadku świadczone przez osobę trzecią usługi skierowane są do uczniów szkół podstawowych i gimnazjów za pośrednictwem określonej szkoły podstawowej czy gimnazjum. Obowiązkiem szkoły wobec dzieci spełniających obowiązek szkolny poza szkołą jest ich coroczna klasyfikacja oraz umożliwienie uczestnictwa dzieci w szeroko pojętych zajęciach dodatkowych, w tym zajęciach rozwijających zainteresowania i uzdolnienia uczniów, które to zajęcia mogą zapewnić osoby trzecie takie jak Wnioskodawca. Decyzje, co do rodzaju zajęć, w których uczestniczą uczniowie oraz częstotliwość uczestnictwa w tych zajęciach podejmują rodzice uczniów.

Wnioskodawca zamierza od dnia 1 września 2017 roku, tj. od dnia wejścia wżycie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe świadczyć, poprzez prowadzone przez siebie Placówki Oświatowe, tj. placówki, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe, wpisane do rejestru prowadzonego przez właściwy organ, usługi kształcenia uczniów w ramach zajęć rozwijających zainteresowania i uzdolnienia (dalej: „Usługi kształcenia”) dla uczniów spełniających obowiązek szkolny poza szkołą. Usługi te będą świadczone wspólnie przez Placówki Oświatowe prowadzone przez Wnioskodawcę, przy udziale nauczycieli i pedagogów, z wykorzystaniem materiałów dydaktycznych, w tym także wytworzonych przez Placówki Oświatowe oraz sieci komputerowych i Internetu. Usługi te będą kierowane do uczniów szkół podstawowych i gimnazjów za pośrednictwem konkretnie określonej szkoły podstawowej czy gimnazjum.

Usługi będą świadczone w szczególności dla uczniów przebywających stale lub czasowo poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji, z uwagi na fakt przebywania uczniów w różnych częściach świata będą miały charakter edukacji na odległość.

Usługi kształcenia polegać będą na: (i) kształceniu uczniów przy pomocy internetowych seminariów realizowanych za pomocą technologii webcast, która umożliwia obustronną komunikację między nauczycielem/pedagogiem a uczestnikami, z wykorzystaniem wirtualnych narzędzi, przy czym nauczyciele posiadają uprawnienia do pracy w szkołach publicznych w rozumieniu właściwych przepisów Prawa oświatowego (terminy seminariów są ustalane z góry, tym samym uczestnik chcący wziąć udział w zajęciach „na żywo” może wybrać jeden z preferowanych przez niego terminów, zależnie od strefy czasowej, w której aktualnie przebywa), w tym także na przygotowaniu uczniów, w drodze konsultacji z uczniem oraz jego rodzicami, prowadzonych przez nauczycieli/pedagogów, do rocznych egzaminów klasyfikacyjnych organizowanych przez szkołę podstawową lub gimnazjum i/lub (ii) przekazywaniu uczniom do wykonania zadań domowych, zapewnieniu sprawdzenia zadań domowych przez nauczycieli oraz zapewnieniu uczniom, celem analizy wykonanych zadań domowych, możliwości komunikowania się za pomocą Internetu z nauczycielem i/lub (iii) zapewnieniu dostępu do materiałów uwzględniających z jednej strony program nauczania polskiej szkoły, a z drugiej fakt ich przeznaczenia dla uczniów realizujących obowiązek szkolny poza szkołą, które to materiały, przygotowane przez nauczycieli/pedagogów w formie dostosowanej do kształcenia prowadzonego z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, będą dostępne dla uczniów i ich rodziców na internetowej platformie edukacyjnej i będą wykorzystywane przez uczniów podczas nauki w domu celem opanowania programu nauki i przygotowania się do egzaminu lub w trakcie seminariów, o których mowa w punkcie (i) i/lub (iv) udzielaniu przez nauczycieli/pedagogów uczniom/rodzicom odpowiednich wskazówek na temat wykorzystania materiałów, by proces kształcenia był najbardziej efektywny, w tym, na temat organizacji pracy z wykorzystaniem materiałów i jego wykorzystania w taki sposób by nie zmniejszyło to motywacji uczniów do nauki i/lub udzielaniu przez nauczycieli/pedagogów uczniom/rodzicom innych wskazówek dotyczących kształcenia, według ich indywidualnych zapytań.

W związku z faktem, że uczniowie przebywają stale lub czasowo poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej i nie mają codziennego kontaktu ze swoją Ojczyzną, celem świadczonych przez Placówki Oświatowe usług jest przede wszystkim rozwinięcie zainteresowań uczniów polską kulturą, tradycjami, językiem, geografią i historią oraz przekazanie im informacji i wiedzy w tym zakresie. Powyższe ma również za zadanie ułatwić uczniom zdanie corocznych obowiązkowych egzaminów klasyfikacyjnych w szkołach podstawowych i gimnazjach.

Zajęcia prowadzone przez Placówki Oświatowe z udziałem nauczycieli/pedagogów to zajęcia „przeniesione ze szkolnej ławki do Internetu”. Zajęcia prowadzą nauczyciele i pedagodzy mające odpowiednie przygotowanie pedagogiczne, potwierdzone stosownymi dokumentami, którzy za pośrednictwem Internetu komunikują się z uczniami. Nauczyciele prowadzą lekcje w formie wykładu uzupełniając go licznymi prezentacjami, grami, zabawami, testami i filmami. W zajęciach aktywnie uczestniczą również uczniowie, którzy mają możliwość udziału w czasie rzeczywistym w toczącej się dyskusji. Zadania domowe są przygotowywane przez uczniów, a następnie sprawdzane i oceniane przez nauczyciela. Niejednokrotnie mają one charakter zadań otwartych, a w niektórych przypadkach (np. zajęcia plastyczne) wymagają umiejętności manualnych ze strony uczniów.

Założeniem Wnioskodawcy było przeniesienie do Internetu zajęć prowadzonych standardowo w systemie klasowo-lekcyjnym, a więc zajęć prowadzonych przez nauczyciela i adresowanych do grupy uczniów, którzy mają możliwość aktywnego udziału w zajęciach. Przeprowadzenie zajęć organizowanych przez Wnioskodawcę w systemie tradycyjnym, tj. klasowo-lekcyjnym poprzez fizyczny pobyt uczniów w sali lekcyjnej jest możliwe. Korzystanie z Internetu umożliwia jednak uczniom z całego świata, niezależnie od miejsca, w którym przebywają, udział, w czasie rzeczywistym, w sposób aktywny w organizowanych zajęciach. Korzystanie z Internetu umożliwia natychmiastowy kontakt z prowadzącym zajęcia nauczycielem (np. poprzez zadanie pytania z wykorzystaniem dostępnego dla uczniów czatu, co w konsekwencji wymaga reakcji ze strony prowadzącego zajęcia nauczyciela).

Usługi kształcenia dla uczniów spełniających obowiązek szkolny poza szkołą będą świadczone odpłatnie. Wnioskodawca przewiduje możliwość udziału w zajęciach w dwóch wariantach.

W pierwszym przypadku nauka finansowana jest przez rodziców dziecka. W drugim przypadku rodzic może również wystąpić o sfinansowanie udziału w zajęciach przez szkołę podstawową lub gimnazjum, do której zapisane jest dziecko. Rozliczenie ze szkołami podstawowymi i gimnazjami odbywać się będzie na podstawie imiennej listy uczniów uczestniczących w zajęciach.

Placówki Oświatowe posiadać będą także dokumentację prowadzonych zajęć w postaci dziennika zajęć, w którym zapisywane są następujące informacje: data, przedmiot, klasa, nauczyciel prowadzący oraz plan zajęć. Placówki Oświatowe dokonają zgłoszenia uczniów do Systemu Informacji Oświatowej prowadzonego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczone od dnia 1 września 2017 roku przez Placówki Oświatowe prowadzone przez Spółkę Usługi kształcenia dla uczniów spełniających obowiązek szkolny poza szkołą są zwolnione od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2017 roku, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z przepisu tego wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Usługi kształcenia będą świadczone przez prowadzone przez Wnioskodawcę Placówki Oświatowe będące jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wskazane w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty. Celem świadczonych przez Placówki Oświatowe Usług kształcenia jest rozwinięcie zainteresowań uczniów polską kulturą, tradycjami, językiem, geografią i historią i przekazanie im informacji i wiedzy w tym zakresie, co ma za zadanie także ułatwić uczniom zdanie corocznych obowiązkowych egzaminów klasyfikacyjnych w szkołach podstawowych i gimnazjach. Prowadzone zajęcia polegać będą na: (i) kształceniu uczniów przy pomocy internetowych seminariów realizowanych za pomocą technologii webcast, która umożliwia obustronną komunikację między nauczycielem/pedagogiem a uczestnikami, z wykorzystaniem wirtualnych narzędzi, przy czym nauczyciele posiadają uprawnienia do pracy w szkołach publicznych w rozumieniu właściwych przepisów Prawa oświatowego (terminy seminariów są ustalane z góry, tym samym uczestnik chcący wziąć udział w zajęciach „na żywo” może wybrać jeden z preferowanych przez niego terminów, zależnie od strefy czasowej, w której aktualnie przebywa), w tym także na przygotowaniu uczniów, w drodze konsultacji z oraz jego rodzicami, prowadzonych przez nauczycieli/pedagogów, do rocznych egzaminów klasyfikacyjnych organizowanych przez szkołę podstawową lub gimnazjum i/lub (ii) przekazywaniu uczniom do wykonania zadań domowych, zapewnieniu sprawdzenia zadań domowych przez nauczycieli oraz zapewnieniu uczniom, celem analizy wykonanych zadań domowych, możliwości komunikowania się za pomocą Internetu z nauczycielem i/lub (iii) zapewnieniu dostępu do materiałów uwzględniających z jednej strony program nauczania polskiej szkoły, a z drugiej fakt ich przeznaczenia dla uczniów realizujących obowiązek szkolny poza szkołą, które to materiały, przygotowane przez nauczycieli/pedagogów w formie dostosowanej do kształcenia prowadzonego z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, będą dostępne dla uczniów i ich rodziców na internetowej platformie edukacyjnej i będą wykorzystywane przez uczniów podczas nauki w domu celem opanowania programu nauki i przygotowania się do egzaminu lub w trakcie seminariów, o których mowa w punkcie (i) i/lub (iv) udzielaniu przez nauczycieli/pedagogów uczniom/rodzicom odpowiednich wskazówek na temat wykorzystania materiałów, by proces kształcenia był najbardziej efektywny, w tym na temat organizacji pracy z wykorzystaniem materiałów i jego wykorzystania w taki sposób by nie zmniejszyło to motywacji uczniów do nauki i/lub udzielaniu przez nauczycieli/pedagogów uczniom/rodzicom innych wskazówek dotyczących kształcenia, według ich indywidualnych zapytań.

Mając na względzie powyższe usługi świadczone przez prowadzone przez Spółkę Placówki Oświatowe będą usługami w zakresie kształcenia, a usługi te świadczone będą przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe.

Stanowisko takie potwierdził już Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPP1.4512.605.2016.2.KJ) wskazując, że: „(\`(...)\`) aby świadczone przez Placówki Oświatowe usługi prowadzenia Zajęć dydaktycznych korzystały ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, muszą być świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i muszą stanowić usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Jak już wskazano w niniejszej interpretacji ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty. Wnioskodawca wskazał, że w związku z faktem, że uczniowie przebywają stale lub czasowo poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej i nie mają codziennego kontaktu ze swoją Ojczyzną, celem prowadzonych przez Placówki Oświatowe Zajęć dydaktycznych jest przede wszystkim rozwinięcie zainteresowań uczniów polską kulturą, tradycjami, językiem, geografią i historią oraz przekazanie im informacji i wiedzy w tym zakresie. Powyższe ma za zadanie także ułatwić uczniom zdanie corocznych obowiązkowych egzaminów klasyfikacyjnych w szkołach podstawowych i gimnazjach. Zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach placówek oświatowych to zajęcia przeniesione ze „szkolnej ławki” do Internetu i polegają na prowadzeniu lekcji przez nauczycieli w formie wykładu uzupełnionego prezentacjami, grami, zabawami, testami i filmami. Placówki będą prowadzić dokumentację prowadzonych zajęć w postaci dziennika zajęć, w którym będą wpisywane: data, przedmiot, klasa, nauczyciel prowadzący, plan zajęć oraz lista obecności uczniów. Ponadto z wniosku wynika, że wszystkie usługi mające być przedmiotem interpretacji Wnioskodawca będzie świadczyć poprzez prowadzone przez siebie placówki oświatowe tj. placówki wpisane do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych prowadzonego przez ministra właściwego ds. oświaty i założone zgodnie z art. 82 ustawy o systemie oświaty. Z powyższego wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą miały charakter edukacyjny, tj. będą stanowiły usługi kształcenia. Jeżeli zatem Wnioskodawca wskazane we wniosku Zajęcia dydaktyczne prowadzić będzie dla uczniów spełniających obowiązek szkolny w ramach i na podstawie uzyskanego wpisu jako jednostka objęta systemem oświaty (tj. wskazane usługi są objęte tym wpisem) to wypełniona zostanie podmiotowo- przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, a tym samym będą one podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT jako usługi kształcenia świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty”.

Z tych względów świadczone przez Placówki Oświatowe prowadzone przez Spółkę, od dnia 1 września 2017 roku, Usługi kształcenia dla uczniów spełniających obowiązek szkolny poza szkołą są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE) z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1 ze zm.), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

W myśl ust. 3 omawianego artykułu, ustęp 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  (uchylona)
18.  (uchylona)
19.  (uchylona)
20.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
21.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do ww. rozporządzenia, jako odnośnik do punktu 5 załącznika nr II do dyrektywy 2006/112/WE, wymienione zostały następujące usługi:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Z kolei art. 58 akapit pierwszy lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.) stanowi, że miejscem świadczenia następujących usług na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu: usługi świadczone drogą elektroniczną, w szczególności usługi, o których mowa w załączniku II. W przypadku gdy usługodawca i usługobiorca kontaktują się za pomocą poczty elektronicznej, samo w sobie nie oznacza to, że świadczona usługa jest usługą świadczoną drogą elektroniczną.

Zaś załącznik nr II do dyrektywy zawiera przykładowy wykaz usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 58 akapit pierwszy lit. c.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną, musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT- w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2017 r. - zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadzić jednostki objęte systemem oświaty t.j. Placówki Oświatowe w rozumieniu obecnie obowiązujących przepisów ustawy o systemie oświaty, jak i przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe, która wchodzi w życie z dniem 1 września 2017 roku. Placówki Oświatowe prowadzone przez Wnioskodawcę są wpisane do rejestru prowadzonego przez właściwy organ. Placówki Oświatowe prowadzące zajęcia dydaktyczne działają i będą działać w strukturach Spółki i nie będą one podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w swoim imieniu i na swój rachunek. Wnioskodawca zamierza świadczyć od dnia 1 września 2017 r., poprzez prowadzone przez siebie Placówki Oświatowe usługi kształcenia uczniów w ramach zajęć rozwijających zainteresowania i uzdolnienia, w tym zajęć rozwijających zainteresowania i uzdolnienia uczniów spełniających obowiązek szkolny poza szkołą. Usługi te będą świadczone wspólnie przez Placówki Oświatowe prowadzone przez Wnioskodawcę, przy udziale nauczycieli i pedagogów, z wykorzystaniem materiałów dydaktycznych, w tym także wytworzonych przez Placówki Oświatowe, oraz sieci komputerowych i Internetu. Usługi te będą kierowane do uczniów szkół podstawowych i gimnazjów za pośrednictwem konkretnie określonej szkoły podstawowej lub gimnazjum. Usługi będą świadczone w szczególności dla uczniów przebywających stale lub czasowo poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji, z uwagi na fakt przebywania uczniów w różnych częściach świata, prowadzone zajęcia będą miały charakter edukacji na odległość.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia w ramach zajęć rozwijających zainteresowania i uzdolnienia dla uczniów spełniających obowiązek szkolny poza szkołą, a jako przepisy mające być przedmiotem interpretacji Wnioskodawca wskazał art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Na wstępie należy zauważyć, że dla stwierdzenia czy usługi kształcenia uczniów w ramach zajęć rozwijających zainteresowania i uzdolnienia świadczone przez Placówki Oświatowe będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT koniecznym jest ustalenie czy przedmiotowe usługi świadczone przez Placówki Oświatowe jako jednostki objęte systemem oświaty nie są usługami elektronicznymi.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt j ww. rozporządzenia do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie zalicza się usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Ponadto w poz. 5 załącznika I do ww. rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Z powyższych przepisów wynika, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie) jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Wnioskodawca przedstawiając charakter świadczonych usług wskazał, że zajęcia prowadzone przez Placówki Oświatowe z udziałem nauczycieli/pedagogów to zajęcia przeniesione ze szkolnej ławki” do Internetu. W ramach działalności dydaktyczno-wychowawczej szkoły realizowane będą zajęcia rozwijające zainteresowania i uzdolnienia uczniów – zwane usługami kształcenia. Usługi kształcenia w ramach ww. zajęć polegać będą na (i) kształceniu uczniów przy pomocy internetowych seminariów realizowanych za pomocą technologii webcast, która umożliwia obustronną komunikację między nauczycielem/pedagogiem a uczestnikami, z wykorzystaniem wirtualnych narzędzi, przy czym nauczyciele posiadają uprawnienia do pracy w szkołach publicznych w rozumieniu właściwych przepisów Prawa oświatowego (terminy seminariów są ustalane z góry, tym samym uczestnik chcący wziąć udział w zajęciach „na żywo” może wybrać jeden z preferowanych przez niego terminów, zależnie od strefy czasowej, w której aktualnie przebywa), w tym także na przygotowaniu uczniów, w drodze konsultacji z uczniem oraz jego rodzicami, prowadzonych przez nauczycieli/pedagogów, do rocznych egzaminów klasyfikacyjnych organizowanych przez szkołę podstawową lub gimnazjum i/lub (ii) przekazywaniu uczniom do wykonania zadań domowych, zapewnieniu sprawdzenia zadań domowych przez nauczycieli oraz zapewnieniu uczniom, celem analizy wykonanych zadań domowych, możliwości komunikowania się za pomocą Internetu z nauczycielem i/lub (iii) zapewnieniu dostępu do materiałów uwzględniających z jednej strony program nauczania polskiej szkoły, a z drugiej fakt ich przeznaczenia dla uczniów realizujących obowiązek szkolny poza szkołą, które to materiały, przygotowane przez nauczycieli/pedagogów w formie dostosowanej do kształcenia prowadzonego z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, będą dostępne dla uczniów i ich rodziców na internetowej platformie edukacyjnej i będą wykorzystywane przez uczniów podczas nauki w domu celem opanowania programu nauki i przygotowania się do egzaminu lub w trakcie seminariów, o których mowa w punkcie (i) i/lub (iv) udzielaniu przez nauczycieli/pedagogów uczniom/rodzicom odpowiednich wskazówek na temat wykorzystania materiałów, by proces kształcenia był najbardziej efektywny, w tym, na temat organizacji pracy z wykorzystaniem materiałów i jego wykorzystania w taki sposób by nie zmniejszyło to motywacji uczniów do nauki i/lub udzielaniu przez nauczycieli/pedagogów uczniom/rodzicom innych wskazówek dotyczących kształcenia, według ich indywidualnych zapytań. Zajęcia prowadzą nauczyciele i pedagodzy mający odpowiednie przygotowania pedagogiczne, potwierdzone stosownymi dokumentami, którzy za pośrednictwem Internetu komunikują się z uczniami. Nauczyciele prowadzą lekcje w formie wykładu uzupełniając go licznymi prezentacjami, grami, zabawami, testami i filmami. W zajęciach uczestniczą również aktywnie uczniowie, którzy mają możliwość udziału w toczącej się w czasie rzeczywistym dyskusji. Założeniem Wnioskodawcy było przeniesienie do Internetu zajęć prowadzonych standardowo w systemie klasowo-lekcyjnym, tj. zajęć prowadzonych przez nauczyciela i adresowanych do grupy uczniów, którzy mają możliwość aktywnego udziału w zajęciach. Przeprowadzenie zajęć organizowanych przez Wnioskodawcę w systemie tradycyjnym tj. klasowo-lekcyjnym poprzez fizyczny pobyt uczniów w sali lekcyjnej jest możliwe. Korzystanie z internetu umożliwia jednak uczniom z całego świata, niezależnie od miejsca, w którym przebywają, udział w czasie rzeczywistym, w sposób aktywny w organizowanych zajęciach. Korzystanie z internetu umożliwia natychmiastowy kontakt z prowadzącym zajęcia nauczycielem (np. poprzez zadania pytania z wykorzystaniem dostępnego dla ucznia czatu, co w konsekwencji wymaga reakcji ze strony prowadzącego zajęcia nauczyciela). Wnioskodawca wskazał również, że zadania domowe i prace konkursowe są przygotowywane przez uczniów, a następnie sprawdzane przez nauczyciela. Często mają ona charakter zadań otwartych, a w niektórych przypadkach (np. zajęcia plastyczne) wymagają umiejętności manualnych ze strony uczniów.

Zatem mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w świetle definicji zawartej w ww. rozporządzeniu Rady 282/2011, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, usługi prowadzenia zajęć rozwijających zainteresowania i uzdolnienia dla uczniów spełniających obowiązek szkolny poza szkołą, które jak wskazał Wnioskodawca prowadzą nauczyciele mający odpowiednie kwalifikacje pedagogiczne nie są usługami elektronicznymi spełniającymi kryteria wskazane w poz. 5 załącznika I do ww. rozporządzenia.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Przy tym określając miejsce świadczenia istotnym jest czy dana usługa świadczona jest na rzecz podmiotu będącego podatnikiem czy też podmiotu niebędącego podatnikiem.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Natomiast, ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Od wyżej wskazanych zasad ogólnych, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Na podstawie art. 28g ust. 2 ustawy miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

W opisanej sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a (na rzecz uczniów szkoły podstawowej lub gimnazjum realizujących obowiązek szkolny) ustawy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy będzie miejsce, w którym działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest faktycznie wykonywana (tj. na terytorium Polski). Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania ww. usług podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Wnioskodawca wskazał, iż powyższe usługi kształcenia realizowane w ramach zajęć rozwijających zainteresowania i uzdolnienia uczniów zamierza świadczyć od 1 września 2017 r. poprzez prowadzone przez siebie Placówki Oświatowe, będące jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2017 poz. 59 ze zm.), która to ustawa wchodzi w życie od 1 września 2017 r.

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy Prawo oświatowe system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;
4.  placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
5.  placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
6.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
7.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
8.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
9.  placówki doskonalenia nauczycieli;
10.  biblioteki pedagogiczne;
11.  kolegia pracowników służb społecznych.

Zgodnie z art. 168 ust. 1 ww. ustawy Prawo oświatowe osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Natomiast w myśl art. 168 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe Osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać niepubliczne szkoły artystyczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Zgodnie z art. 168 ust. 9 ustawy Prawo oświatowe organ, o którym mowa w ust. 1, dokonuje wpisu do ewidencji w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia oraz z urzędu doręcza zgłaszającemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje właściwemu kuratorowi oświaty oraz organowi podatkowemu.

Zatem aby świadczone przez Placówki Oświatowe usługi prowadzenia usług kształcenia w ramach zajęć rozwijających zainteresowania i uzdolnienia dla uczniów spełniających obowiązek szkolny poza szkołą, korzystały ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, muszą być świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty tj. ustawy Prawo oświatowe i muszą stanowić usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Wnioskodawca wskazał, że w związku z faktem, że uczniowie przebywają stale lub czasowo poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej i nie mają codziennego kontaktu ze swoją Ojczyzną, celem prowadzonych przez Placówki Oświatowe usług jest przede wszystkim rozwinięcie zainteresowań uczniów polską kulturą, tradycjami, językiem, geografią i historią oraz przekazanie im informacji i wiedzy w tym zakresie. Powyższe ma za zadanie także ułatwić uczniom zdanie corocznych obowiązkowych egzaminów klasyfikacyjnych w szkołach. Zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach placówek oświatowych to zajęcia przeniesione ze „szkolnej ławki” do Internetu i polegają na prowadzeniu lekcji przez nauczycieli w formie wykładu uzupełnionego prezentacjami, grami, zabawami, testami i filmami. Placówki będą prowadzić dokumentację prowadzonych zajęć w postaci dziennika zajęć, w którym będą wpisywane: data, przedmiot, klasa, nauczyciel prowadzący, plan zajęć oraz lista obecności uczniów. Ponadto z wniosku wynika, że usługi kształcenia mające być przedmiotem interpretacji Wnioskodawca będzie świadczyć poprzez prowadzone przez siebie placówki oświatowe tj. placówki wpisane do rejestru prowadzonego przez właściwy organ.

Z powyższego wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą miały charakter edukacyjny, tj. będą stanowiły usługi kształcenia. Jeżeli zatem Wnioskodawca wskazane we wniosku zajęcia rozwijające zainteresowania i uzdolnienia uczniów prowadzić będzie dla uczniów spełniających obowiązek szkolny w ramach i na podstawie uzyskanego wpisu jako jednostka objęta systemem oświaty (tj. wskazane usługi są objęte tym wpisem) to wypełniona zostanie podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, a tym samym będą one podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT jako usługi kształcenia świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty w myśl ustawy Prawo oświatowe.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy nadmienić, iż Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi będą kierowane do uczniów szkół podstawowych i gimnazjów za pośrednictwem konkretnie określonej szkoły podstawowej czy gimnazjum. Dyrektor szkoły podstawowej czy gimnazjum, na wniosek rodziców może zezwolić, w drodze decyzji, na spełnienie przez dziecko obowiązku szkolnego poza szkołą. Rozliczenie ze szkołami podstawowymi i gimnazjami odbywać się będzie na podstawie imiennej listy uczniów uczestniczących w zajęciach. Jednakże Wnioskodawca wskazał, iż zamierza od dnia 1 września 2017 r. tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, świadczyć usługi kształcenia uczniów w ramach zajęć rozwijających zainteresowania i uzdolnienia dla uczniów spełniających obowiązek szkolny poza szkołą, poprzez prowadzone przez siebie placówki oświatowe tj. placówki, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Jak wynika z powyższych przepisów ustawa prawo oświatowe, system oświaty obejmuje szkoły podstawowe natomiast nie wymienia gimnazjów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.