Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.15.2019.3.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 4 stycznia 2019 r.), uzupełniony pismem z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 26 lutego 2019 r.) oraz pismem z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 lutego 2019 r. (skutecznie doręczone 19 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 26 lutego 2019 r.) oraz pismem z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 lutego 2019 r. (skutecznie doręczone 19 lutego 2019 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest w trakcie realizowania inwestycji (dalej: Projekt) polegającej na montażu kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych oraz montażu instalacji fotowoltaicznych i pompy ciepła w budynku użyteczności publicznej - szkole. Na realizację ww. zadania Gmina ubiega się o dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020 Oś Priorytetowa IV Gospodarka niskoemisyjna Działanie … Odnawialne źródła energii (OZE). Dofinansowanie ze środków unijnych będzie wynosiło 76,35% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, wkład własny Gminy 23,65% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Gmina będzie zobowiązana do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowalnych w ramach realizowanego Projektu. Gmina będzie realizowała na podstawie umowy o współpracy Projekt w partnerstwie z dwoma partnerami - gminami.

Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy. Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu albo na gruncie budynków objętych Projektem.

Mieszkaniec zobowiązuje się w zawartej z Gminą umowie cywilnoprawnej do udziału w kosztach zakupu i montażu zestawu solarnego stanowiącego określony procent kwoty netto zestawu solarnego oraz pokrycia podatku VAT od przedmiotowego zestawu.

Z właścicielem nieruchomości zostanie również podpisana umowa użyczenia stanowiąca, iż przekazuje on Gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu w budynku mieszkalnym/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania zestawu. Użyczający wyraża zgodę na udostępnienie Gminie w użyczenie lub osobom przez niego wskazanym nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych i/lub budowlanych związanych z montażem zestawu.

Po 5 letnim okresie trwałości Projektu mieszkańcy, na budynkach/gruntach czyich zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, zobowiązują się kupić od Gminy zestaw za ustaloną w cenę.

Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją Projektu wystawiane będą na Gminę.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że kwota otrzymanego dofinansowania była kalkulowana głównie w oparciu o ilość zestawów solarnych objętych przedmiotowym projektem. Dofinansowanie przyznawane Gminie obejmuje konkretną ilość zestawów solarnych, które będą montowane na działkach mieszkańców. Gmina wskazała, że otrzymane dofinansowanie nie może być przez nią przeznaczone na inny projekt niż ten, o którym mowa we wniosku.

Gmina podkreśliła, że nie przeprowadzała analizy konsekwencji braku dofinansowania projektu. Gmina realizuje projekt w oparciu o konkretne założenia i może udzielać wyjaśnień jedynie w odniesieniu do tychże. Gmina zaznaczyła również, że nie realizowała podobnego projektu bez dofinansowania, wobec czego nie może jednoznacznie wskazać, jak przedstawiałaby się kwestia opłat pobieranych przez mieszkańców, w sytuacji gdyby projekt realizowanym był bez dofinansowania.

Gmina nie rozważała kwestii realizacji (lub nie) przedmiotowego zadania bez dofinansowania jak również kwestii finansowania projektu w takiej sytuacji. Gmina jeszcze raz zaznaczyła, że realizuje projekt w oparciu o konkretne założenia i może udzielać wyjaśnień jedynie w odniesieniu do tychże. Gmina zaznacza również, że nie realizowała podobnego projektu bez dofinansowania, wobec czego nie może jednoznacznie wskazać, jak mogłoby wyglądać finansowanie projektu, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, o którym mowa we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym otrzymane przez Gminę dofinansowanie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania przy dostawie i montażu urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych dla mieszkańców Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania przy dostawie i montażu urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych dla mieszkańców Gminy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, biorącego udział w Projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu zestawów solarnych na gruncie albo na/w budynkach mieszkalnych, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową, a po upływie 5 lat sprzedaż zestawu solarnego.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem, które zostanie wykonane w ramach umowy zobowiązaniowej między dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieć będzie bezpośredni konsument odnoszący korzyści o charakterze majątkowym, tj. uczestnik Projektu. Należy zauważyć, że dobrowolne deklaracje właścicieli budynków o chęci uczestnictwa w projekcie nie są wystarczające, aby nastąpił montaż zestawów solarnych, gdyż będzie miał on miejsce tylko na i w tych budynkach, których właściciele dokonają wymaganej wpłaty.

Nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w Projekcie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat od zamontowania zestawów solarnych, zakończonej wykupem zestawów solarnych przez mieszkańców.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi montażu zestawów solarnych na gruncie albo na/w budynkach osób fizycznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynności te, polegające na udostępnieniu zestawów solarnych uczestnikom projektu, którzy odniosą korzyść z tytułu pozyskania źródła energii w celu ogrzewania wody bez ponoszenia bieżących opłat za to ogrzewanie stanowić będą zatem odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, tj. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli organ władzy publicznej wykonuje czynności w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem oraz na podstawie umowy cywilnoprawnej, to jest on podatnikiem VAT z tego tytułu. Tak jest w przypadku świadczenia usług polegających na udostępnieniu zestawów solarnych na rzecz uczestników Projektu.

W konsekwencji powyższego Gmina wystąpi w zakresie udostępnienia uczestnikom Projektu zestawów solarnych stanowiących jej własność jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1. Podstawą opodatkowania z tytułu wykonywania tej czynności będzie kwota partycypacji pomniejszona o kwotę podatku należnego a po upływie 5 lat kwota wykupu zestawu solarnego.

Z przywołanego art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W analizowanej sprawie nie będziemy mieć do czynienia z dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę. Jak wynika z okoliczności sprawy Gmina otrzyma od mieszkańców wpłaty stanowiące ich partycypację w kosztach zakupu i montażu zestawów zgodnie z umową. Co więcej przez okres trwałości Projektu Gmina będzie pobierała od mieszkańców czynsz dzierżawny za korzystanie z zestawu solarnego za każdy rok kalendarzowy eksploatacji zestawu. Z kolei po 5 letnim okresie trwałości Projektu mieszkańcy, na budynkach/gruntach czyich zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, zobowiązują się kupić od Gminy zestaw za ustaloną w umowie cenę.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie nie można w sposób jednoznaczny wskazać transakcji, z którą otrzymana przez Gminę dotacja ma bezwzględny i bezpośredni związek, zwłaszcza gdy mamy na uwadze fakt, że opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT, co w konsekwencji oznacza obowiązek ścisłej interpretacji tego wyjątku.

Kluczowe znaczenie ma okoliczność, że w związku z Projektem mieszkaniec dokonuje szeregu płatności: partycypuje w kosztach montażu zestawu, uiszcza czynsz dzierżawcy za korzystanie z zestawu (przez okres 5 lat kalendarzowych) oraz dokonuje wykupu tegoż zestawu. Co równie istotne, w trakcie trwałości Projektu zestaw ulega amortyzacji. Gdyby uwzględniać otrzymaną dotację przy ustalaniu podstawy opodatkowania wpłat mieszkańców stanowiących ich partycypację w Projekcie, istnieje ryzyko, że mieszkaniec wykupując zestaw po upływie trwałości Projektu, a więc w sytuacji gdy z uwagi na amortyzację stracił na wartości, de facto uiszcza cenę przekraczającą znacznie wartość rynkową zestawu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dotacja otrzymana przez Gminę nie będzie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną świadczenia. Oznacza to, że dotację tę należy potraktować jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy działa w charakterze podatnika VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest w trakcie realizowania inwestycji polegającej na montażu kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych oraz montażu instalacji fotowoltaicznych i pompy ciepła w budynku użyteczności publicznej - szkole. Na realizację ww. zadania Gmina ubiega się o dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020 Oś Priorytetowa IV Gospodarka niskoemisyjna Działanie … Odnawialne źródła energii (OZE). Dofinansowanie ze środków unijnych będzie wynosiło 76,35% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, wkład własny Gminy 23,65% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Gmina będzie zobowiązana do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowalnych w ramach realizowanego Projektu. Gmina będzie realizowała na podstawie umowy o współpracy Projekt w partnerstwie z dwoma partnerami - gminami.

Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy. Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu albo na gruncie budynków objętych Projektem.

Mieszkaniec zobowiązuje się w zawartej z Gminą umowie cywilnoprawnej do udziału w kosztach zakupu i montażu zestawu solarnego stanowiącego określony procent kwoty netto zestawu solarnego oraz pokrycia podatku VAT od przedmiotowego zestawu.

Z właścicielem nieruchomości zostanie również podpisana umowa użyczenia stanowiąca, iż przekazuje on Gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu w budynku mieszkalnym/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania zestawu. Użyczający wyraża zgodę na udostępnienie Gminie w użyczenie lub osobom przez niego wskazanym nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych i/lub budowlanych związanych z montażem zestawu.

Po 5 letnim okresie trwałości Projektu mieszkańcy, na budynkach/gruntach czyich zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, zobowiązują się kupić od Gminy zestaw za ustaloną w cenę.

Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją Projektu wystawiane będą na Gminę.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że kwota otrzymanego dofinansowania była kalkulowana głównie w oparciu o ilość zestawów solarnych objętych przedmiotowym projektem. Dofinansowanie przyznawane Gminie obejmuje konkretną ilość zestawów solarnych, które będą montowane na działkach mieszkańców. Gmina wskazała, że otrzymane dofinansowanie nie może być przez nią przeznaczone na inny projekt niż ten, o którym mowa we wniosku.

Gmina podkreśliła, że nie przeprowadzała analizy konsekwencji braku dofinansowania projektu. Gmina realizuje projekt w oparciu o konkretne założenia i może udzielać wyjaśnień jedynie w odniesieniu do tychże. Gmina zaznaczyła również, że nie realizowała podobnego projektu bez dofinansowania, wobec czego nie może jednoznacznie wskazać, jak przedstawiałaby się kwestia opłat pobieranych przez mieszkańców, w sytuacji gdyby projekt realizowanym był bez dofinansowania.

Gmina nie rozważała kwestii realizacji (lub nie) przedmiotowego zadania bez dofinansowania jak również kwestii finansowania projektu w takiej sytuacji. Gmina jeszcze raz zaznaczyła, że realizuje projekt w oparciu o konkretne założenia i może udzielać wyjaśnień jedynie w odniesieniu do tychże. Gmina zaznacza również, że nie realizowała podobnego projektu bez dofinansowania, wobec czego nie może jednoznacznie wskazać, jak mogłoby wyglądać finansowanie projektu, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, o którym mowa we wniosku.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy otrzymane dofinansowanie na realizację instalacji OZE u mieszkańców biorących udział w projekcie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Na tle przedstawionego opisu sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że Gmina będzie świadczyła na rzecz osób fizycznych – mieszkańców Gminy, biorących udział w projekcie – usługę wykonania instalacji OZE, na poczet wykonania której, będzie pobierała określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi.

Wpłaty mieszkańców (uczestników projektu) będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na wykonaniu instalacji. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego Mieszkańca (uczestnika projektu). Tym samym, wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach wykonania Instalacji będą dotyczyć usługi wykonania tych instalacji, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiąże się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc z kolei do kwestii ustalenia, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację OZE podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in. że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania, dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dofinansowanie, dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dofinansowania, dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólne dofinansowanie (dotacja, subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dofinansowania, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dofinansowania) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dofinansowania) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dofinansowania) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dofinansowania) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dofinansowania) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie będziemy mieli zatem do czynienia z sytuacją, w której w tej części projektu, która dotyczy wykonania instalacji OZE na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Świadczenia te będą wykonane między dwoma stronami umowy cywilnoprawnej, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania instalacji OZE), a mieszkańcami, którzy zobowiązali się do partycypowania w kosztach ww. prac. Wobec powyższego, wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. mieszkańców.

Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywała Gmina, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu, stanowią wynagrodzenie otrzymane od osoby trzeciej w formie dotacji i mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Źródłem finansowania projektu jest dofinansowanie oraz wpłaty mieszkańców i wkład własny Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowe dofinansowanie jest dofinansowaniem do kosztu świadczenia tych usług a uzyskane środki zostaną wykorzystane tylko na określone działanie związane z realizacją projektu. Zatem, poprzez sfinansowanie kosztów z otrzymanego dofinansowania uczestnik biorący udział w projekcie nie płaci pełnej kwoty należnej. W niniejszej sprawie istotnym jest zatem, że skoro ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę ponosić całkowitej ceny z powodu przyznania niniejszego dofinansowania, to dofinansowanie to ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala mieszkańcom otrzymać instalację po niższej cenie. Jak wprost wynika z okoliczności sprawy, kwota otrzymanego dofinansowania była kalkulowana głównie w oparciu o ilość zestawów solarnych objętych przedmiotowym projektem. Dofinansowanie przyznawane Gminie obejmuje konkretną ilość zestawów solarnych, które będą montowane na działkach mieszkańców. Ponadto, Gmina wyraźnie wskazała, że otrzymane dofinansowanie nie może być przez nią przeznaczone na inny projekt niż ten, o którym mowa we wniosku.

Mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sposób wykorzystania dofinansowania jednoznacznie wskazuje, że dofinansowanie to bezpośrednio kształtuje cenę usługi (tj. pozwala na otrzymanie instalacji OZE po niższej cenie). Takie dofinansowanie ma charakter cenotwórczy. W przypadku gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dofinansowania, mieszkaniec musiałby zapłacić wyższą cenę. Poprzez sfinansowanie 76,35% kosztów projektu z otrzymanego dofinansowania, odbiorca nie płaci takiej kwoty, co oznacza, że dofinansowanie to ma przełożenie na cenę usługi (kwotę należną). W takim przypadku dofinansowanie wpływa na cenę świadczenia, redukując kwotę należną o 76,35%.

Tym samym, otrzymane przez Gminę dofinansowanie powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania przy dostawie i montażu zestawów solarnych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn.zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.