Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-87/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-31
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy.
Słowa kluczowe: dzierżawa; nieruchomości; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 17 marca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy oraz podstawy opodatkowania dla tej transakcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 17 marca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy oraz podstawy opodatkowania dla tej transakcji.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

1.  Burmistrz Miasta, działając w imieniu Gminy wydzierżawił, z dniem 1 sierpnia 2011 r., na rzecz spółki nieruchomość gruntową zabudowaną budynkami użytkowymi.
2.  Budynki oznaczone: symbolem „S1", symbolem „i", symbolem „i1" oraz opisany jako „myjka", były budynkami istniejącymi, od co najmniej dnia 7 grudnia 2004 r., co poświadcza mapa do celów planistycznych. Grunty wraz z budynkami Gmina nabyła 7 dnia listopada 2002 r. od Skarbu Państwa, lecz bez map i innej dokumentacji, dlatego brak możliwości dokładnego określenia roku budowy nabytych budynków, z tego względu posłużono się mapą do celów planistycznych.
3.  Budynek oznaczony na mapie do celów planistycznych symbolem „S" w ewidencji gruntów i budynków oznaczony był, a także obecnie jest, numerem ewidencyjnym 27i1, budynek oznaczony symbolem „i" numerem ewidencyjnym 28b1, budynek nazywany „myjką", jako budynek o nietrwałym umocowaniu do gruntu, pozostał bez numeru ewidencyjnego, natomiast budynek oznaczony symbolem „i1" został rozebrany.
4.  Dzierżawca, którym jest spółka, wystąpił z wnioskiem o kupno dzierżawionej nieruchomości. Rada Miejska, jako prawny właściciel nieruchomości, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) oraz art. 34 ust. 6 i ust. 6a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.), podjęła uchwałę przyznając ww. spółce pierwszeństwo w nabyciu na własność dzierżawionej nieruchomości, położonej w miejscowości D. w obrębie ewidencyjnym numer 2, która oznaczona jest obecnie numerem geodezyjnym 1/104.
5.  Zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Gminą, a „wydzierżawiającą” spółką, uprawniała Dzierżawcę, między innymi, do dysponowania nieruchomością na cele budowlane i składanie oświadczenia, o którym mowa w art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz uprawniała do zwrotu nakładów poniesionych na rozbudowę nieruchomości.
6.  Korzystając z przysługujących uprawnień Dzierżawca, tj. spółka, rozbudowywał, modernizował już istniejące budynki oraz pobudował inne budynki, które służyły i służą do prowadzenia wykonywanej działalności gospodarczej.
7.  Prowadząc działalność gospodarczą oraz korzystając z przysługujących uprawnień Dzierżawca:
    1.  rozbudował i zmodernizował budynek oznaczony numerem ewidencyjnym 27i1;
    2.  przebudował i zmodernizował budynek oznaczony numerem ewidencyjnym 28b;
    3.  przebudował i zmodernizował budynek oznaczony jako myjka;
    4.  rozebrał/wyburzył budynek oznaczony numerem ewidencyjnym ii;
    5.  wybudował budynki oznaczone numerami ewidencyjnymi: 767b, 776s, 775s, 774s, 773s, 784b, 785b, 786b.
8.  Burmistrz Miasta wykonując uchwałę Rady Miejskiej zlecił Rzeczoznawcy Majątkowemu wykonanie wyceny nieruchomości, którą obrazują mapy, i tak:
    1.  budynek oznaczony numerem ewidencyjnym 27i1, który istniał co najmniej od dnia 7 grudnia 2004 r., Rzeczoznawca Majątkowy wycenił na kwotę 224.653 zł, w tym nakłady poczynione po dniu 1 sierpnia 2011 r. przez Dzierżawcę na jego rozbudowę i modernizację wynoszą 134.792 zł, pozostała wartość budynku stanowi majątek Gminy Miasto i wynosi 89.861 zł;
    2.  budynek oznaczony numerem ewidencyjnym 28b, który istniał co najmniej od dnia 7 grudnia 2004 r., Rzeczoznawca Majątkowy wycenił na kwotę 24.203 zł, w tym nakłady poczynione po dniu 1 sierpnia 2011 r. przez Dzierżawcę na jego rozbudowę i modernizację wynoszą 14.522 zł, pozostała wartość budynku stanowi majątek Gminy Miasto i wynosi 9.681 zł;
    3.  budynek oznaczony na mapach jako „myjka", który istniał co najmniej od dnia 7 grudnia 2004 r., Rzeczoznawca Majątkowy wycenił na kwotę 9.908 zł, w tym nakłady poczynione po dniu 1 sierpnia 2011 r. przez Dzierżawcę na jego rozbudowę i modernizację wynoszą 7.926 zł, pozostała wartość budynku stanowi majątek Gminy i wynosi 1.982 zł.
    4.  w skład nieruchomości wchodzi ogrodzenie, które istniało co najmniej od dnia 7 grudnia 2004 r., Rzeczoznawca Majątkowy wycenił je na kwotę 17.640 zł, w tym nakłady poczynione po dniu 1 sierpnia 2011 r. przez Dzierżawcę na jego rozbudowę i modernizację wynoszą 3.528 zł, pozostała wartość ogrodzenia stanowi majątek Gminy i wynosi 14.112 zł;
    5.  w skład nieruchomości wchodzi plac betonowy, który istniał co najmniej od dnia 7 grudnia 2004 r., Rzeczoznawca Majątkowy wycenił go na kwotę 93.253 zł, w tym nakłady poczynione po dniu 1 sierpnia 2011 r. przez Dzierżawcę na jego rozbudowę i modernizację wynoszą 37.301 zł, pozostała wartość placu betonowego stanowi majątek Gminy Miasto i wynosi 55.952 zł;
    6.  budynki oznaczone na mapach numerami ewidencyjnymi: 767b, 776s, 775s, 774s, 773s, 784b, 785b, 786b, są wybudowane po dniu 1 sierpnia 2011 r. przez Dzierżawcę i stanowią jego nakłady, a ich wartość została wyceniona przez Rzeczoznawcę Majątkowego na kwoty:
        1.  budynek oznaczony numerem ewidencyjnym 767b na kwotę -15.823 zł;
        2.  budynek oznaczony numerem ewidencyjnym 776s na kwotę - 25.423 zł;
        3.  budynek oznaczony numerem ewidencyjnym 775s na kwotę -18.840 zł;
        4.  budynek oznaczony numerem ewidencyjnym 774s na kwotę - 10.165 zł;
        5.  budynek oznaczony numerem ewidencyjnym 773s na kwotę -12.055 zł;
        6.  budynek oznaczony numerem ewidencyjnym 784b na kwotę - 6.048 zł;
        7.  budynek oznaczony numerem ewidencyjnym 785b na kwotę- 5.165 zł;
        8.  budynek oznaczony numerem ewidencyjnym 786b na kwotę - 11.535 zł.
    7.  rozebrany w czasie trwania dzierżawy, czyli po dniu 1 sierpnia 2011 r., budynek oznaczony numerem ewidencyjnym „il", który istniał co najmniej od dnia 7 grudnia 2004 r., Rzeczoznawca Majątkowy wycenił na kwotę 2.289 zł;
    8.  grunt wchodzący w skład nieruchomości przygotowywanej do zbycia na własność Rzeczoznawca Majątkowy wycenił na kwotę 525.000 zł:
9.  Rzeczoznawca Majątkowy określił całą wartość przeznaczonej do zbycia na własność nieruchomości i stanowi to kwotę 1.002.000 zł. Kwota ta zawiera:
    1.  Łącznie nakłady poczynione przez Dzierżawcę po dniu 1 sierpnia 2011 r., które stanowi kwota 303.123 zł, czyli:
        1.  nakłady w postaci wybudowanych przez Dzierżawcę budynków po dniu 1 sierpnia 2011 r., które oznaczone są numerami ewidencyjnymi: 767b - 15.823 zł, 776s - 25.423 zł, 775s - 18.840 zł, 774s - 10.165 zł, 773s - 12.055 zł, 784b - 6.048 zł, 785b - 5.165 zł, 786b - 11.535 zł - razem jest to kwota 105.054 zł;
        2.  nakłady w postaci rozbudowania i modernizacji budynków, ogrodzenia i placu betonowego, które istniały od co najmniej dnia 7 grudnia 2004 r., które oznaczone są: budynki o numerach ewidencyjnych: 27il - 134.792 zł i 28b - 14.522 zł oraz budynek nietrwale związany z gruntem opisany jako „myjka” - 7.926 zł - razem jest to kwota 157.240 zł;
        3.  nakłady w postaci przebudowania i modernizacji ogrodzenia, które istniało od co najmniej dnia 7 grudnia 2004 r. - razem jest to kwota 3.528 zł;
        4.  nakłady w postaci przebudowania i modernizacji placu betonowego, który istniał od co najmniej dnia 7 grudnia 2004 r. - razem jest to kwota 37.301 zł.
    2.  Łączna wartość majątku Gminy, który został wydzierżawiony od dnia 1 sierpnia 2011 r., a który istniał od co najmniej dnia 7 grudnia 2004 r., a Rzeczoznawca ustalił jego wartość w dniu wyceny według takiego stanu gdyby do dnia wyceny nie były poczynione nakłady na jego rozbudowę i modernizację, stanowi kwotę 698.877 zł, czyli:
        1.  wartość budynku, bez nakładów dzierżawcy, który oznaczony jest numerem ewidencyjnym 27il - jest to kwota 89.861 zł;
        2.  wartość budynku, bez nakładów dzierżawcy, który oznaczony jest numerem ewidencyjnym 28b - jest to kwota 9.681 zł;
        3.  wartość budynku, bez nakładów dzierżawcy, który opisany jest jako „myjka" - jest to kwota 1.982 zł;
        4.  wartość budynku oznaczonego numerem ewidencyjnym „i1", który istniał co najmniej od dnia 7 grudnia 2004 r., a został rozebrany przez dzierżawcę po dniu 1 sierpnia 2011 r., czyli w czasie trwania dzierżawy - jest to kwota 2.289 zł;
        5.  wartość ogrodzenia, bez nakładów dzierżawcy - jest to kwota 14.112 zł;
        6.  wartość placu betonowego, bez nakładów dzierżawcy - jest to kwota 55.952 zł;
        7.  wartość gruntu wchodzącego w skład nieruchomości - jest to kwota 525.000 zł.
10.  Wyszczególniona w punkcie 9 wartość nieruchomości ustalona przez Rzeczoznawcę Majątkowego to:
    1.  kwota 698.877 zł stanowiąca wartość nieruchomości, a skład tej kwoty to 525.000 zł wartość gruntu i 173.877 zł wartość zabudowy bez wartości nakładów poczynionych przez Dzierżawcę. „Rzeczoznawca Majątkowy wykonał to podejściem kosztowym, metodą kosztów odtworzenia, wykorzystując technikę wskaźnikową i w ten sposób określił wartość nieruchomości z takim stanem zabudowy, który istniał w dniu zawarcia umowy dzierżawy”, a były to budynki, ogrodzenie i plac betonowy, które istniały od co najmniej dnia 7 grudnia 2004 r., czyli na dzień sporządzenia wyceny miały co najmniej 9 lat 10 miesięcy i 8 dni – tak jak gdyby Dzierżawca nie poczynił żadnych nakładów w postaci budowy, rozbudowy, przebudowy i modernizacji;
    2.  oraz kwota 303.123 zł, stanowiąca wartość nakładów poczynionych na nieruchomości przez Dzierżawcę po dniu 1 sierpnia 2011 r., czyli na dzień sporządzenia wyceny miały nie więcej aniżeli 3 lata 2 miesiące i 14 dni. Rzeczoznawca Majątkowy „wykonał to podejściem kosztowym, metodą kosztów odtworzenia, wykorzystując technikę wskaźnikową” i w ten sposób określił wartość poczynionych nakładów przez Dzierżawcę.
11.  Gmina przygotowuje do zbycia na własność przedmiotową nieruchomość na rzecz Dzierżawcy, czyli spółki. Zbywając tą nieruchomość, Gmina na poczet ceny zbycia zaliczy poniesione nakłady przez spółkę w pełnej wysokości, czyli kwotę 303.123 zł, ponieważ zawarta pomiędzy stronami umowa dzierżawy stanowi, że Dzierżawcy przysługuje zwrot poniesionych nakładów na przedmiot dzierżawy. Nabywca nieruchomości zobowiązany będzie zapłacić kwotę/cenę, którą stanowić będzie wartość gruntu i wartość zabudowy, która jest własnością Gminy (czyli bez wartości nakładów poczynionych przez Dzierżawcę).

Opisywane ogrodzenie i plac betonowy są to urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, jakim faktycznie jest zbywana nieruchomość gruntowa zabudowana, a urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tejże nieruchomości zabudowanej, o czym stanowi ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane - Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.

Opisywane budynki, ogrodzenie i plac betonowy wchodzą w skład nieruchomości położonej w miejscowości D. w obrębie ewidencyjnym numer 2, która oznaczona jest obecnie numerem geodezyjnym 1/104. Nieruchomość ta będzie przedmiotem zbycia, zaś wszystkie budynki, ogrodzenie i plac betonowy znajdują się w granicach tej nieruchomości.

Opisywaną nieruchomość, położoną w miejscowości D. w obrębie ewidencyjnym numer 2, która oznaczona jest obecnie numerem geodezyjnym 1/104, Gmina nabyła od Skarbu Państwa w dniu 7 listopada 2002 r. Przy transakcji nabycia nie była wystawiona faktura VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Zbywca, tj. Gmina, uprawniona/zobowiązana jest naliczyć lub nie naliczać VAT od transakcji zbycia, a jeżeli tak lub jeżeli nie, to czy:

*   od całej wartości nieruchomości, tj. gruntu i pełnej wartości zabudowy, nie uwzględniając poniesionych nakładów przez Dzierżawcę, czyli pomimo tego, że nakłady te będą przeniesione na Nabywcę bez zapłaty za nie?
*   od wartości wycenionych nakładów nie obliczać VAT?
*   tylko od wartości nakładów, które zostały poczynione przez Dzierżawcę po dniu 1 sierpnia 2011 r., czyli po dniu zawarcia umowy dzierżawy, a umowa ta gwarantuje zwrot nakładów dla Dzierżawcy?
*   czy w ogóle Zbywca, czyli Gmina, nie powinien pobierać VAT od Nabywcy, ponieważ nieruchomość wraz z zabudowaniami, które wydzierżawiła i nadal dzierżawi, nie są po raz pierwszy zasiedlane (poprzednio budynki te były zasiedlane i wykorzystywane przez inne podmioty), zaś obecnemu Dzierżawcy zawarta umowa gwarantuje zwrot nakładów, które poniósł na rozbudowę, przebudowę, budowę i modernizację?

Zdaniem Wnioskodawcy, przenosząc prawo własności nieruchomości na rzecz spółki jawnej, która od dnia 1 sierpnia 2011 r. nieustannie dzierżawi przedmiotową nieruchomość, zobowiązana jest:

*   przedmiot zbycia traktować łącznie, albowiem art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu;
*   uznać dostawę budynków i budowli za odpłatną dostawę na terytorium kraju – co jest zgodne z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy;
*   jako podstawę opodatkowania traktować wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towaru, czyli Zbywca - Gmina, otrzyma z tytułu sprzedaży od Nabywcy - spółki, co jest zgodne z art. 29a ust. 1 powołanej ustawy;
*   potraktować sprzedaż nieruchomości, dzierżawionej przez spółkę jawną, za wolną od podatku, gdyż dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest dokonywana w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata - co jest zgodne art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Wobec powyższego uważa, że jako Zbywca nieruchomości, nie ma legitymacji prawnej aby naliczyć i pobrać VAT od Nabywcy, od żadnych wartości, które opisane są w pięciu zadanych pytaniach, albowiem:

*   grunt i zabudowę należny potraktować łącznie, ponieważ nieruchomość będzie sprzedana na własność,
*   Nabywca, czyli spółka, dostawy budynków, budowli lub ich części nie otrzyma w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia,
*   istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jako właściciel.

Dzierżawcy takie prawo przysługiwało od czasu powstania towaru, jakim jest w rozumieniu ustawy budynek i budowla. Władanie rzeczą nastąpiło z chwilą wybudowania budynków mimo, że do dzierżawcy nie należało prawo własności. Nakłady, jakie poniosła spółka na przedmiot dzierżawy, nie stanowią odpłatnej dostawy towaru przez Gminę. Wartość tych nakładów nie będzie stanowiła zapłaty na rzecz Gminy i nie można tego potraktować jako odpłatnej dostawy towaru, bo Gmina z tego tytułu nie otrzyma zapłaty w żadnej formie i zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług, jako kwotę sprzedaży zobowiązana jest potraktować wyłącznie całkowitą kwotę jaką otrzyma, jako podatnik, z tytułu dostawy towaru, czyli przedmiotowej nieruchomości, od płatnika, którym będzie spółka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zawartego w przytoczonym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Jak należy wnioskować z ww. przepisów prawa cywilnego, przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków/budowli/nasadzeń wzniesionych/posadowionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanego przepisu wynika, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

W świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z ust. 11 powyższego artykułu, oświadczenie o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie ust. 7a tegoż artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 6 pkt 1 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane − na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy − rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Artykuł 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. Nr. 1409, z późn. zm.) stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z pkt 1 powyższego artykułu ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Z kolei w myśl pkt 9 ww. artykułu, ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przedstawionej sytuacji, z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynków oznaczonych numerami ewidencyjnymi 27i1 i 28b oraz obiektu oznaczonego jako „myjka” i urządzeń budowlanych (ogrodzenia i palcu betonowego)

Wobec powyższego transakcja ich zbycia - jak słusznie zauważyła Gmina - będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że do dostawy budynków oznaczonych numerami ewidencyjnymi 27i1 i 28b dojdzie po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (dzierżawy) będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. W konsekwencji - uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy - dostawa działki nr 1/104 w części związanej z ww. budynkami będzie zwolniona od podatku.

Natomiast do dostawy wymienionych we wniosku urządzeń i obiektu oznaczonego jako „myjka” nie będą miały zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące budynków, budowli lub ich części (jak wynika z treści wniosku – obiekt ten jest nietrwale związany z gruntem a więc nie stanowi on budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane, nie stanowią również budynku lub budowli urządzenia budowlane, tj. ogrodzenie i plac betonowy). Z uwagi na fakt, że zarówno ww. obiekt jak i urządzenia budowlane nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej, gdyż były i są przedmiotem dzierżawy, dostawa ich również nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem zbycie ich będzie podlegało opodatkowaniu 23% stawką podatku. W konsekwencji z uwagi na fakt, że z okoliczności sprawy nie wynika, aby ta część działki nr 1/104, na której znajduje się ww. obiekt oraz urządzenia budowlane była trenem niezabudowanym innym niż teren budowlany jej zbycie także będzie opodatkowane ww. stawką podatku.

Natomiast w odniesieniu do kwestii dostawy budynków wybudowanych przez dzierżawcę należy stwierdzić, że rozważając skutki podatkowe planowanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są budynki, gdyż już wcześniej dzierżawca dysponował nimi jak właściciel. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Gmina nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania tymi budynkami jak właściciel). W przedstawionej sytuacji przedmiotem zbycia będzie – wbrew stanowisku Gminy - sam grunt zabudowany budynkami wzniesionymi przez dzierżawcę, tj. grunt niestanowiący terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane. W efekcie dostawa tej części działki, na której znajdują się budynki wzniesione przez dzierżawcę – wbrew twierdzeniom Gminy – będzie podlegać opodatkowaniu stawką w wysokości 23%.

Podstawą opodatkowania dostawy części nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami stanowiącymi własność Gminy, będzie kwota należna, którą otrzyma od dzierżawcy z tego tytułu, tj. wartość ww. budynków oraz wartość tej części gruntu, na którym są one posadowione. Natomiast podstawą opodatkowania dostawy obiektu oznaczonego jak „myjka” oraz urządzeń budowlanych będzie kwota należna z tytułu ich zbycia. Z kolei podstawą opodatkowania sprzedaży tej części działki nr 1/104, która zabudowana jest budynkami wybudowanymi przez dzierżawcę oraz gruntu, na którym znajduję się „myjka” i urządzenia budowlane, będzie kwota należna jaką otrzyma Gmina od dzierżawcy z tego tytułu, tj. wartość tej części gruntu.

Należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec tego załączone przez Gminę kserokopie map nie były przedmiotem merytorycznej analizy, a niniejszą interpretację wydano jedynie na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy)

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.