Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.148.2020.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-22
Teza: W zakresie w zakresie ustalenia, czy: - po przekształceniu działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie art. 551 §5 K.s.h., Wnioskodawca działając już jako spółka kapitałowa i uzyskując dochody z komercjalizacji praw własności intelektualnej (produkowane gry komputerowe), wytworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych w działalności gospodarczej, będzie miała prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, - wytworzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy prawa własności intelektualnej po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będą uznawane jako wytworzone przez spółkę na potrzeby ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (wg tzw. wskaźnika nexus) zgodnie z art. 24d ust. 4 updop.
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; programy; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy:

*   po przekształceniu działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie art. 551 § 5 K.s.h., Wnioskodawca działając już jako spółka kapitałowa i uzyskując dochody z komercjalizacji praw własności intelektualnej (produkowane gry komputerowe), wytworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych w działalności gospodarczej, będzie miała prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24d ust. 1 updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
*   wytworzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy prawa własności intelektualnej po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będą uznawane jako wytworzone przez spółkę na potrzeby ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (wg tzw. wskaźnika nexus) zgodnie z art. 24d ust. 4 updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2020 r. r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy:

*   po przekształceniu działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie art. 551 § 5 K.s.h., Wnioskodawca działając już jako spółka kapitałowa i uzyskując dochody z komercjalizacji praw własności intelektualnej (produkowane gry komputerowe), wytworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych w działalności gospodarczej, będzie miała prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24d ust. 1 updop,
*   wytworzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy prawa własności intelektualnej po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będą uznawane jako wytworzone przez spółkę na potrzeby ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (wg tzw. wskaźnika nexus) zgodnie z art. 24d ust. 4 updop.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność pod nazwą X (dalej: „Wnioskodawca”). Przedmiot działalności Wnioskodawcy związany jest z oprogramowaniem (kod PKD 62.01.Z) oraz działalnością wydawniczą w zakresie gier komputerowych (kod PKD 58.21.Z).

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - podatek liniowy - prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca skoncentrował działania na wytwarzaniu gier komputerowych wykorzystujących rzeczywistość wirtualną (skr. VR z ang. virtual reality). Technologia VR, dzięki wykorzystaniu gogli oraz kontrolerów pozwala użytkownikowi widzieć i być częścią komputerowo wygenerowanego świata, dostarczając większe doświadczenia niż tradycyjny ekran komputera czy telewizora. Dodatkowo, wykorzystanie funkcji żyroskopów w tych urządzeniach umożliwia przeniesienie ruchów użytkownika na reakcję w trakcie gry komputerowej, co pozwala na bardzo głęboką immersję użytkowania. Poza grami VR Wnioskodawca produkuje również gry wideo bez wykorzystania technologii VR. Wnioskodawca ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje procesy zmian i rozwoju produkowanych gier komputerowych obejmujący następujące fazy:

1.  Faza preprodukcji. Faza, w której kreowana jest koncepcja gry komputerowej. Określany jest rodzaj gry, realia w jakich ma się odbywać jej akcja, na czym ma polegać. Działania te pozwalają na stworzenie konspektu projektu (Gamę Design Document), określającego zakładany czas niezbędny na produkcję, szacunkowe nakłady i zasoby niezbędne do realizacji projektu. Na tym etapie określany jest scenariusz gry komputerowej, jej fabuła, powstają założenia dotyczące liczby map, leveli, scenerii gry, misji do wykonania itp. W tej fazie rozważany jest również wybór technologii niezbędnych do wytworzenia gry, w tym silnika gry, odpowiedzialnego między innymi za renderowanie grafiki, wykrywanie kolizji, zarządzanie pamięcią, sztuczną fizykę. Następuje ponadto wstępny wybór docelowych platform umożliwiających finalnemu odbiorcy korzystanie z gry komputerowej (PC, konsole, urządzenia mobilne itp.), determinujące wymagania technologiczne i inne w stosunku do danej produkcji. W tej fazie tworzone są szkice koncepcyjne: rysunki prezentujące wstępnie postacie, lokalizacje będące podstawą do ich przeniesienia za pomocą programów graficznych w fazie produkcji gry. Tworzony jest wstępny harmonogram działań niezbędnych do realizacji projektu, nakreślane są zadania do wykonania, określane są kamienie milowe projektu, których osiągnięcie warunkuje możliwość kontynuowania dalszych prac.
2.  Faza produkcji. W tej fazie prowadzone są prace programistyczne, ma miejsce pisanie kodu źródłowego gry komputerowej. Prowadzone są prace nad fizyką gry, sztuczną inteligencją, tworzony jest interfejs sieci (trybu multiplayer), interfejs gry jak i samej rozgrywki, tzw. HUD. W tej fazie powstaje grafika gry: grafiki 2D, 3D, tworzone są modele i ich tekstury, animacje ruchów w grze, w tym z wykorzystaniem z technologii Motion Capture, dźwięk występujący w grze. W tej fazie może powstać wersja demo gry komputerowej, która umożliwia weryfikację czy projekt (w ograniczonym kształcie) spełnia założone cele i czy posiada założone funkcje.
3.  Faza portowania. W fazie portowania wykonywane są prace programistyczne związane z przygotowaniem produktu do dystrybucji na danej platformie (inne prace programistyczne należy wykonać dla wersji PC, urządzeń mobilnych, a inne dla konsol - XONE, PS4, czy NINTENDO SWITCH - które wymagają stworzenia odpowiednich portów). Portowanie możliwe jest gdy główne systemy gry zostaną już opracowane (w fazie produkcji). Ideą portowania jest przystosowanie danej wersji programu komputerowego do wymagań poszczególnych platform sprzętowych. Głównym zadaniem tej fazy jest dostosowanie całego kodu źródłowego gry dla nowego miejsca działania gry. W tym celu Wnioskodawca tworzy nowy kod źródłowy, który odpowiada za spełnienie wszystkich wymogów funkcjonalnych danej platformy oraz integracje tzw. SDK (software development kit) danej platformy czyli zbioru funkcjonalności szczególnych dla danej platformy. W dodatku podczas fazy portowania jest również przeprowadzana tzw. optymalizacja gry pod daną platformę (np. urządzenia mobilne są znacznie słabsze wydajnościowe niż np. PC lub konsole PS4/XboxOne). W trakcie optymalizacji są implementowane różne rozwiązania programistyczne mające na celu poprawę wydajności oraz prace graficzne w których skład wchodzi tworzenie całkowicie nowych lub alternatywnych wersji grafik/modeli3D.
4.  Faza testów. Faza testowania ma za zadanie wyeliminowanie wszelkich błędów gry komputerowej przed jej dystrybucją. Testy przeprowadzane są wewnętrznie przez Wnioskującego. W tej fazie gra komputerowa testowana jest ponadto przez producentów platform (konsol do gier), którzy oceniają czy gra komputerowa spełnia wszelkie narzucone wymogi i wytyczne (certyfikowanie gry komputerowej). Faza testów rozpoczyna się już na etapie produkcji, gdy możliwa jest kontrola funkcjonalności ukończonych etapów, interakcji obiektów z otoczeniem itp. W przypadku stwierdzenia jakichkolwiek niezgodności z założonym rezultatem, programiści dokonują poprawek lub fundamentalnych zmian. W fazie testów, po zakończeniu fazy produkcji, powstaje wersja beta gry komputerowej, która umożliwia testowanie całej produkcji, następuje kontrola jakości produktu, czy wszystkie elementy wraz z integralnym interfejsem są ze sobą spójne, intuicyjne dla użytkownika itp. W tej fazie przeprowadzane są również restrykcyjne testy gry komputerowej pod kątem wymagań technologiczno-użytkowych poszczególnych platform sprzętowych, na jakich ukazuje się gra (Sony, Microsoft, Nintendo, Steam, Oculus).
5.  Faza dystrybucji. W tej fazie prowadzone są działania marketingowe, reklamowe, publikowane są materiały promocyjne - zwiastuny, prezentowana jest gra na targach branżowych itp. Działania marketingowe rozpoczynane są już w fazie produkcji od chwili zapowiedzi gry komputerowej opinii publicznej (Announcement). Od tej pory prowadzone są działania marketingowe mające na celu dotarcie z informacją o grze komputerowej do jak największej ilości graczy (kontakt ze społecznością, zwiastuny, targi branżowe, kampanie marketingowe na mediach społecznościowych, kontakt z mediami itp.). Po zakończeniu produkcji gry działania marketingowe i promocyjne mają za zadanie podtrzymania zainteresowania grą komputerową.
6.  Faza postprodukcji. Obejmuje konserwację gry komputerowej, czyli jej modyfikację już po jej wydaniu w celu skorygowania błędów, poprawy wydajności lub innych własności. W ramach konserwacji gry udostępniane są graczom tzw. „łatki” (patch), czyli poprawki danej gry. Ponadto, w fazie życia gry mogą być podjęte dalsze prace programistyczne, graficzne oraz dźwiękowe w celu stworzenia dodatkowych elementów, nowych funkcjonalności gry wydanych w formie aktualizacji (ang. Updates) lub paczek (ang. DLC) - płatnych lub darmowych, które mają zapewnić graczom dalszą rozgrywkę, a produktowi dłuższe życie na rynku, a w związku z tym wydłużyć okres uzyskiwania przychodów ze sprzedaży tytułu. Updates oraz DLC stanowią rozszerzenie pierwotnej wersji gry komputerowej, wymagają podobnego schematu tworzenia jak sama gra komputerowa: preprodukcja (wymyślenie kontentu, scenariusza rozszerzenia, określenie nowych funkcjonalności), produkcji (prace programistyczne, graficzne, animacyjne), testowanie, dystrybucja (udostępnienie graczom).

Jak wspomniano, Wnioskodawca skoncentrował swoje działania na produkcji gier komputerowych wykorzystujących innowacyjną technologię VR. Jest jednym z pierwszych producentów tego typu treści w Polsce. Biorąc pod uwagę fakt, iż wykorzystanie technologii VR w grach komputerowych jest stosunkowo nowe, a sama technologia podlega dynamicznemu rozwojowi (producenci gogli systematycznie oferują coraz to nowsze rozwiązania w swoich goglach), wnioskodawca produkując gry komputerowe musi podejmować działania twórcze, obejmujące wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do kreowania zupełnie nowych zastosowań. Co więcej tworzone przez Wnioskodawcę gry komputerowe są zupełnie różne fabularnie, gatunkowo i przede wszystkim posiadają zupełnie inną fizykę i mechanikę gry. Tworzone przez Wnioskodawcę gry komputerowe posiadają wsparcie Online Multiplayer pozwalające na wspólną rozgrywkę graczy na całym świecie. Tak różnorodne gry komputerowe wymagają od Wnioskodawcy twórczych prac nad ich mechanikami, fizyką gry, grafiką i designem. Zupełnie inne prace dotyczące fizyki były prowadzone przy grze wyścigowej, a zupełnie inne nad symulatorem gry tenisa stołowego. Praca nad grami komputerowymi każdorazowo wymaga opracowania nowych koncepcji, narzędzi i rozwiązań, które są nowatorskie nie tylko w odniesieniu do wcześniej wytworzonych przez Wnioskodawcę gier komputerowych, ale również w odniesieniu do całego rynku gier VR.

Innowacyjny charakter działalności Wnioskodawcy podkreśla fakt, iż jeden z potentatów rynku produkujący gogle oraz kontrolery VR wykorzystujące technologię VR (niezbędne do wykorzystywania w grze technologii VR), udostępnił Wnioskodawcy do badań swoje najnowocześniejsze urządzenie (przed jego oficjalną premierą) w celu prowadzenia prac przez Wnioskodawcę nad nowymi produktami z zastosowaniem nowych technologii, które dopiero będą dopuszczone do użytku publicznego w chwili premiery urządzenia (gogli i kontrolerów). Dzięki temu jedna z produkcji Wnioskodawcy była produktem startowym jednego z uznanych producentów gogli, co więcej jest jedną z najbardziej popularnych gier na tym urządzeniu.

Kreacyjny charakter działalności Wnioskodawcy przejawia się również w metodach twórczych stosowanych przez Wnioskodawcę, w których oprócz schematu postępowania (planowanie, budowanie i kontrolowanie procesów zmian i rozwoju produkowanych gier komputerowych, które same w sobie mają charakter twórczy/kreacyjny), angażuje osoby niezwiązane z produkcją gier komputerowych, ale mogące wnieść w ich wytwarzanie wartość dodaną. W przypadku pracy nad jedną z gier opartą na grze w tenisa stołowego, Wnioskodawca w procesie badawczo-rozwojowym angażował zawodowych graczy tej dyscypliny w celu jak najbardziej wiernego odwzorowania gry w tenisa w świecie realnym. W ramach prac nad każdą produkcją gry komputerowej opracowywane są prototypy rozwiązań, które poddawane są walidacji przed pełnym zaimplementowaniem w produkcję gry. Niejednokrotnie okazuje się projektowane rozwiązanie nie spełnia swojej funkcji i prace nad nowym rozwiązaniem muszą zostać rozpoczęte do początku. W trakcje prac na grą komputerową powstają wersje demonstracyjne (na potrzeby testów, nie promocji), wersja alfa gry, wersja beta gry, których celem jest możliwość ich testowania pod kątem ich jakości, funkcjonalności i użyteczności. Dopiero pomyślne przeprowadzenie testów (brak konieczności naprawienia błędów, poprawy wydajności) pozwala uznać grę za ukończony twór.

Tworzone przez Wnioskodawcę gry (w tym Updates oraz DLC), składają się z kodu źródłowego (przetwarzanego na kod wynikowy), czyli z warstwy programistycznej, ale i warstwy graficznej, tekstowej, dźwiękowej. Wszystkie te warstwy stanowią jedną całość w postaci gry komputerowej.

Gry komputerowe produkowane są nakładami pracy własnej (właściciel działalności gospodarczej wykonuje prace programistyczne pisząc kody źródłowe gier komputerowych) oraz z udziałem osób trzecich, współpracujących z Wnioskodawcą głównie na bazie umów o dzieło, np. gamę designerów, programistów, grafików, animatorów, testerów. Pomimo, że Wnioskodawca zatrudnia obecnie pracowników w oparciu o umowy o dzieło, lecz w przeszłości lub przyszłości współpraca z pracownikami odbywała się/będzie odbywać się w oparciu o umowy zlecenia czy umowy o pracę. Ponadto niektóre z prac nad grą realizowane są przez podmioty zewnętrzne w oparciu o umowę o współpracy (świadczenie usług w ramach B2B).

Pracownicy zatrudnieni w oparciu o umowę o dzieło, wykonują dzieło (utwór) samodzielnie, nadając mu twórczy charakter. Dzieło (utwór) jest wynikiem samodzielnej twórczości, jest niepowtarzalne i niestandardowe, a pracownik jest wyłącznym dysponentem majątkowych praw autorskich do niego. W chwili wydania egzemplarza dzieła (utworu) pracownik (autor) przenosi wszelkie majątkowe prawa autorskie do stworzonego dzieła oraz wyraża nieodwołalną zgodę na rozporządzanie dziełem przez Wnioskodawcę.

Żaden z pracowników, czy współpracowników nie przenosi na Wnioskodawcę ukończonej gry komputerowej, programu komputerowego, czy innego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej rozumianego zgodnie z art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT.

Wnioskodawca, w procesie tworzenia gry, jest inicjatorem działań związanych z produkcją, wykonuje samodzielnie prace programistyczne, ale jest jednocześnie koordynatorem działań pracowników i współpracowników, spaja w jedną całość efekty prac poszczególnych osób w ramach działalności gospodarczej, to Wnioskodawca tworzy końcowy rezultat, mający postać gry komputerowej.

Prawo własności do gry komputerowej oraz prawo autorskie do gry komputerowej przysługuje Wnioskodawcy.

Wytworzoną grę komputerową Wnioskodawca „sprzedaje” użytkownikom końcowym za pośrednictwem platform dystrybucyjnych. Każda z Platform oferuje odmienny model dystrybucji gier komputerowych, a co za tym idzie inaczej określa swoje umowne prawa i obowiązki w relacji z Wnioskodawcą, a także inaczej reguluje udzielanie uprawnienia do korzystania z gier komputerowych na użytkowników końcowych. Sposób udostępniania (sprzedaży) gier komputerowych regulowany jest przez regulamin/umowę dystrybucyjną zawieraną pomiędzy Wnioskodawcą a daną platformą dystrybucyjną. Na mocy obowiązujących zasad Wnioskodawca udziela, za pośrednictwem platformy dystrybucyjnej, użytkownikowi końcowemu niewyłącznej, obowiązującej na całym świecie i bezterminowej odpłatnej licencji uprawniającej do uruchamiania, wyświetlania i używania gry komputerowej. Umowa z dystrybutorem może przewidywać również ryczałtowe wynagrodzenie za ukończenie prac nad grą komputerową/portowaniem gry komputerowej w określonym terminie lub za udostępnienie (premiera gry komputerowej) na danej platformie dystrybucyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy, dochód osiągany w opisany wyżej sposób stanowi dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnia, że prowadzi odrębną ewidencję (poza KPiR) w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. Ewidencja prowadzona jest w arkuszach kalkulacyjnych Excel, na bazie dokumentacji podatkowo-księgowej, dla każdego kwalifikowalnego prawa własności intelektualnej (gry komputerowej) odrębnie.

Z tytułu dystrybucji gry Wnioskodawca uzyskuje przychody ze sprzedaży. Przychodami Wnioskodawcy są opłaty i/lub należności wynikające z umów licencyjnych. Od każdego z dystrybutorów, z którymi współpracuje Wnioskodawca, Wnioskodawca otrzymuje zestawienia sprzedażowe obejmujące m.in. informację o wartości przychodów osiągniętych ze sprzedaży dla każdej dystrybuowanej gry. Zestawienia sprzedażowe otrzymywane od dystrybutorów są podstawą do wystawiania faktury sprzedażowej oraz ewidencjonowania przez Wnioskodawcę w odrębnej ewidencji przychodów dotyczących poszczególnych autorskich praw do gier komputerowych.

W ramach prac nad grą komputerową lub jej ulepszeniami/rozwojem, Wnioskodawca ponosił, ponosi lub będzie ponosić wydatki, wśród których wymienić można (zwane dalej: „Bezpośrednimi Kosztami B+R”):

1.  koszty wynagrodzeń wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określonych w Ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych współpracowników realizujących prace na podstawie umów o pracę,
2.  koszty wynagrodzeń współpracowników realizujących prace na podstawie umów o dzieło lub zlecenia,
3.  koszty wynagrodzenia współpracowników działających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wykonywanej osobiście),
4.  koszty usług obcych świadczonych przez podmioty zewnętrzne w oparciu o umowę o współpracy (świadczenie usług w ramach B2B, zarówno w ramach działalności wykonywanej osobiście, jak i w innej formie), a dotyczące prac nad grą komputerową,
5.  koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy tworzeniu gier komputerowych,
6.  wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i oprogramowania, a także akcesoriów komputerowych, produktów audiowizualnych, komponentów do tworzenia gier), bezpośrednio wykorzystywanych do tworzenia gier komputerowych.

Koszty wynagrodzeń współpracowników realizujących prace na podstawie umów o dzieło, umów zlecenia oraz umów z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (wykonującymi pracę osobiście) przypisywane są w odrębnej ewidencji Wnioskodawcy do poszczególnych autorskich praw (gier komputerowych) na podstawie ewidencji rezultatów pracy w postaci przekazanych praw własności do utworów określonych szczegółowo w umowie ze współpracownikiem. Koszty wynagrodzeń pracowników (zatrudnionych na umowę o pracę) rozliczane będą na podstawie ewidencji czasu pracy, wskazującej na projekt (prawo IP), nad którym dana osoba pracowała, jak i podział, jaką część pracy przeznaczyli na prace bezpośrednio związane z produkcją gry.

Wydatki na zakup komponentów do tworzenia gier przyporządkowane są w odrębnej ewidencji do poszczególnych gier komputerowych (kwalifikowanych IP). Pozostałe koszty (koszty amortyzacji sprzętu komputerowego, koszty licencji i oprogramowania wykorzystywanych do produkcji gry) przypisywane są do konkretnej gry (kwalifikowanego IP) odpowiednim kluczem alokacji tych kosztów.

W prowadzonej ewidencji Wnioskodawcy w/w koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnej gry komputerowej dzielone są na:

1.  koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej,
2.  koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT,
3.  koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT,
4.  koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zdefiniowane wyżej Koszty Bezpośrednie B+R Wnioskodawca ujmuje w całości w odrębnej ewidencji pod literą a) jako koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcą działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Wartym podkreślenia jest fakt, iż poniesione przez Wnioskodawcę Bezpośrednie Koszty B+R takie jak wynagrodzenia czy koszty usług obcych świadczonych przez podmioty zewnętrzne w oparciu o umowy B2B nie dotyczą współpracy z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT (z zastrzeżeniem jednego wyjątku, o którym mowa w poniżej).

Wnioskodawca przy tworzeniu jednej z gier współpracował z osobą powiązaną z nim osobowo (drugi stopień pokrewieństwa w linii bocznej). Współpraca ta polegała na podziale zadań w realizacji przedsięwzięcia polegającego na stworzeniu gry komputerowej. Osoba powiązana w ramach współpracy odpowiedzialna była za wykonanie prac związanych z fazą preprodukcji gry komputerowej, w tym:

1.  opracowanie autorskiej koncepcji gry komputerowej przeznaczonej do rozgrywki w systemie VR wraz z oznaczeniem logiki gry oraz zasadami rozgrywki;
2.  opracowanie schematu zachowań realizowanych przez oprogramowanie podczas rozgrywki z użytkownikiem, w szczególności zaś zarys charakterów posiadanych przez poszczególne postacie istniejące w rozgrywce oraz indywidualizacja ich stylu i wzoru zachowań;
3.  opracowanie koncepcji szaty wizualnej gry w tym modelu poszczególnych etapów rozgrywki, wyglądu poszczególnych elementów oraz charakterów występujących w rozgrywce.

Osoba powiązana wykonała powierzone jej zadania osobiście w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wnioskodawca we wspólnym przedsięwzięciu odpowiadał za wszelkie inne prace związane z produkcją gry komputerowej, tj. za podjęcie działań składających się za fazę produkcji, portowania, testów, dystrybucji, postprodukcji jak i działań marketingowych i promocyjnych. W efekcie współpracy wytworzona została gra komputerowa, a autorskie prawo do niej przysługuje wyłącznie Wnioskodawcy. W związku z faktem, iż gra komputerowa wytworzona została poprzez współpracę oraz obopólny nakład Wnioskodawcy i osoby z nim powiązanej (w fazie preprodukcji gry), strony współpracy ustaliły podział zysku generowanego przez grę komputerową, w szczególności z tytułu należności licencyjnych. Z uwagi, iż pełnia praw autorskich do gry komputerowej przysługuje Wnioskodawcy, przychody z tytułu należności licencyjnych należne są Wnioskodawcy. Natomiast, osoba powiązana na podstawie raportów sprzedażowych tej gry komputerowej wystawia Wnioskodawcy fakturę Vat.

Prowadzona przez Wnioskodawcę odrębna ewidencja przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla danej gry komputerowej umożliwia obliczenie dochodu z danej gry komputerowej.

W roku 2019 Wnioskodawca uzyskuje dochody z komercjalizacji wytworzonych gier komputerowych, lecz również pracuje nad nowymi grami komputerowymi, których ukończenie i komercjalizację planuje w kolejnych latach.

Należy zwrócić ponadto uwagę na fakt, iż w przyszłości Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie art. 551 § 5 K.s.h. W konsekwencji spółka kapitałowa, powstała w skutek przekształcenia, będzie uzyskiwała dochody z komercjalizacji praw własności intelektualnych (gier komputerowych), które:

*   zostały wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych w działalności gospodarczej, lub/i
*   zostały wytworzone w ramach prac badawczo-rozwojowych przez Wnioskodawcę (rozpoczęcie prac nad grą komputerową) oraz spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia (ukończenie prac nad grą komputerową), lub/i
*   zostały wytworzone w całości przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia Wnioskodawcy.

Przedmiotem działalności spółki powstałej z przekształcenia nadal będzie tworzenie gier komputerowych według analogicznego schematu postępowania, jak w ramach działalności gospodarczej (zmianie ulega jedynie forma prawna prowadzonej działalności, a nie przedmiot działalności i proces wytwarzania gier komputerowych).

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie prowadziła ewidencję rachunkową:

*   wyodrębniającą każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
*   zapewniającą ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
*   wyodrębniającą koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992 Nr 21 poz. 86 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy po przekształceniu działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie art. 551 § 5 K.s.h., Wnioskodawca działając już jako spółka kapitałowa i uzyskując dochody z komercjalizacji praw własności intelektualnej (produkowane gry komputerowe), wytworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych w działalności gospodarczej, będzie miała prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
2.  Czy wytworzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy prawa własności intelektualnej po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będą uznawane jako wytworzone przez spółkę na potrzeby ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (wg tzw. wskaźnika nexus) zgodnie z art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie art. 551 § 5 K.s.h., działając już jako spółka kapitałowa i uzyskując dochody z komercjalizacji praw własności intelektualnej (produkowane gry komputerowe), wytworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych jeszcze w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, będzie miała prawo skorzystać z preferencyjnej stawku podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT.

Wytworzone w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy prawa własności intelektualnej po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będą uznawane jako wytworzone przez spółkę na potrzeby ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (wg tzw. wskaźnika nexus) zgodnie z art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT.

Z chwilą przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, spółka przekształcona wchodzi w ogół praw i obowiązków przekształcanego przedsiębiorcy, czyli następuje tzw. sukcesja uniwersalna. W skutek przekształcenia Kwalifikowane IP, czyli prawo własności intelektualnej, które zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności B+R, przejdzie na powstałą spółkę kapitałową.

Przedmiotem działalności spółki powstałej z przekształcenia nadal będzie tworzenie gier komputerowych według analogicznego schematu postępowania jak w ramach działalności gospodarczej (zmianie ulega jedynie forma prawna prowadzonej działalności a nie przedmiot działalności i sam proces wytwarzania gier komputerowych).

Co więcej, spółka kapitałowa będzie prowadziła ewidencję rachunkową:

*   wyodrębniającą każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
*   zapewniającą ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
*   wyodrębniającą koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa o CIT), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W konsekwencji, spółka kapitałowa powstała z przekształcenia, uzyskując dochody z komercjalizacji praw własności intelektualnej (gier komputerowych), wytworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych, prowadzonych w jednoosobowej działalności gospodarczej, będzie miała prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT.

Analogicznie, spółka powstała z przekształcenia, kontynuując prace nad tworzeniem gry (rozpoczęte przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej) wyznaczając tzw. wskaźnik nexus zgodnie z wymogami art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, zobowiązana będzie uwzględnić koszty faktycznie poniesione na dane kwalifikowane IP - poniesione zarówno przez jednoosobową działalność gospodarczą jak i przez spółkę kapitałową (jako suma tych wartości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 508, z późn. zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 551 § 5 KSH, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Zgodnie z art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 553 § 2 KSH, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

W myśl art. 553 § 3 KSH, wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576.

Zgodnie z art. 555 § 1 KSH, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

W myśl art. 571 KSH, przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje, jeżeli oprócz wymagań, o których mowa w rozdziale 1, za przekształceniem spółki osobowej w kapitałową wypowiedzieli się wszyscy wspólnicy, z tym że w przypadku spółki komandytowej oraz spółki komandytowo-akcyjnej wystarczy, jeżeli oprócz wszystkich komplementariuszy za przekształceniem wypowiedzą się komandytariusze bądź akcjonariusze reprezentujący co najmniej dwie trzecie sumy sum komandytowych bądź kapitału zakładowego, chyba że umowa albo statut przewiduje warunki surowsze.

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie stanowi więc jej likwidacji, lecz prowadzi do jej kontynuacji w innej, nowej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej. Jest to więc tożsamy podmiot, funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej.

Szczegółowo kwestia sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniami podmiotowymi uregulowana została w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zasadę wyrażoną w tym przepisie określa się mianem uniwersalnej sukcesji podatkowej spółki przekształconej.

Przekształcenie takie nie skutkuje jednak likwidacją spółki przekształcanej, a utratą przez nią bytu prawnego w następstwie wpisu do rejestru spółki przekształconej.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte są w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik Nexus):

(a+b)\*1.3/ a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 24d ust. 5 updop, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

W myśl art. 24e ust. 1 updop, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860), z którego wynika cel wprowadzenia art. 24d updop. Z uzasadnienia wynika, że:

Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Projekt przewiduje również możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, iż następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu z IP kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Projekt przewiduje również możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom, zarówno niepowiązanym jak i powiązanym.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac B+R.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania przedmiotowej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie art. 551 § 5 K.s.h. W konsekwencji spółka kapitałowa, powstała w skutek przekształcenia, będzie uzyskiwała dochody z komercjalizacji praw własności intelektualnych (gier komputerowych), które:

*   zostały wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych w działalności gospodarczej, lub/i
*   zostały wytworzone w ramach prac badawczo-rozwojowych przez Wnioskodawcę (rozpoczęcie prac nad grą komputerową) oraz spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia (ukończenie prac nad grą komputerową), lub/i
*   zostały wytworzone w całości przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia Wnioskodawcy.

Przedmiotem działalności spółki powstałej z przekształcenia nadal będzie tworzenie gier komputerowych według analogicznego schematu postępowania, jak w ramach działalności gospodarczej (zmianie ulega jedynie forma prawna prowadzonej działalności, a nie przedmiot działalności i proces wytwarzania gier komputerowych).

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie prowadziła ewidencję rachunkową:

*   wyodrębniającą każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
*   zapewniającą ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
*   wyodrębniającą koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Z chwilą przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, spółka przekształcona wchodzi w ogół praw i obowiązków przekształcanego przedsiębiorcy, czyli następuje tzw. sukcesja uniwersalna. W skutek przekształcenia Kwalifikowane IP, czyli prawo własności intelektualnej, które zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności B+R, przejdzie na powstałą spółkę kapitałową.

Z uwagi na treść wyżej powołanych przepisów, uzasadnienia do ich wprowadzenia, a także z uwagi na opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że:

*   po przekształceniu działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie art. 551 § 5 K.s.h., Wnioskodawca działając już jako spółka kapitałowa i uzyskując dochody z komercjalizacji praw własności intelektualnej (produkowane gry komputerowe), wytworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych w działalności gospodarczej, będzie miała prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24d ust. 1 updop,
*   wytworzone w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy prawa własności intelektualnej po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będą uznawane jako wytworzone przez spółkę na potrzeby ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (wg tzw. wskaźnika nexus) zgodnie z art. 24d ust. 4 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 6 i 7 należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku od nr 1 do nr 5 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.