Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1304/12/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-28
Teza: refakturowanie przez Wnioskodawcę opłat za przejazd płatną autostradą
Słowa kluczowe: dojazdy; koszt-koszty przejazdu; koszt-zwrot kosztów; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2012r. (data wpływu 17 września 2012r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu w dnia 18 grudnia 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania przez Wnioskodawcę opłat za przejazd płatną autostradą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania przez Wnioskodawcę opłat za przejazd płatną autostradą.

Wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 18 grudnia 2012r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-978/12/ES z dnia 4 grudnia 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W toku świadczenia usług dla klientów Wnioskodawca korzysta z hoteli, transportu publicznego, z płatnych autostrad itp.

Koszty te Wnioskodawca refakturuje na swoich klientów. Do usługi świadczonej przez Wnioskodawcę ma zastosowanie stawka 23% VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazuje, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczenia usług radcowskich od dnia 9 czerwca 1999r.

Wnioskodawca świadczy na rzecz klientów usługi radcy prawnego.

Na pytanie tut. organu: „Czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną usługą główną (jaką?), a pozostałe usługi wyszczególnione na fakturze są usługami pomocniczymi do tej usługi głównej?”, Wnioskodawca odpowiedział: „Faktura obejmuje tylko jedną usługę (radcowską). Innymi pozycjami są wyłącznie „refakturowane" na klienta(-ów) kosztów poniesionych przez wnioskodawcę w ciągu miesiąca objętego fakturą.”

Na pytanie tut. organu: „Czy każda z usług wyszczególnionych na fakturze jest świadczeniem odrębnym, które nie jest ściśle związane z usługą zasadniczą (główną)?” Wnioskodawca odpowiedział: „Faktura obejmuje miesięczną liczbę godzin świadczonych usług prawniczych, a brak - innych rodzajów usług Wnioskodawcy (strony).”

Na pytanie tut. organu: „W jaki sposób ww. kwestie regulują umowy zawarte przez Wnioskodawcę z klientami, do świadczenia jakich usług Wnioskodawca się zobowiązuje?”, Wnioskodawca odpowiedział: „Kancelaria zobowiązuje się do świadczenia usług radcowskich na rzecz klienta, a w szczególności do zastępstwa procesowego w postępowaniach sądowych i administracyjnych, w zakresie zleconym przez klienta; opracowywania wzorcowych umów w sprawach gospodarczych i pracowniczych, obsługi prawnej umów, doradztwa w sprawach kadrowych, doradztwa w sprawach z zakresu prawa administracyjnego.

Klient zwróci Kancelarii koszty podróży samochodem osobowym (wg powszechnie obowiązujących stawek za 1 km przebiegu pojazdu) i/lub koszty przejazdu publicznymi środkami transportu, koszty noclegów.”

Na pytanie tut. organu: „Czy koszty (hoteli, transportu publicznego, płatnych autostrad), jakie ponosi Pani, są ponoszone w celu wykonania usługi głównej (jakiej") i czy bez ich poniesienia nie byłoby możliwe wykonanie usługi?”, Wnioskodawca odpowiedział: „Koszty (hoteli, transportu publicznego, płatnych autostrad) są ponoszone w celu wykonania usługi radcowskiej, tj. w celu dojazdu i udziału w rozprawach sądowych w sądach oraz rozprawach administracyjnych w innych województwach, gdzie reprezentuję mojego klienta. Bez zapłacenia opłaty za przejazd autostradą nie mogę dotrzeć np. do sądów we Wrocławiu. Jeżeli rozprawa odbywa się w oddalonym mieście, szczególnie - w godzinach porannych, skorzystanie z hotelu jest absolutnie konieczne, tj. warunkuje wykonanie umowy z klientem.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie "wydruku" opłat za przejazd autostradą A4 (gdzie wykazano stawkę VAT-23% oraz kwotę - 1,68 zł), w refakturze Wnioskodawca również może zastosować analogiczną kwotę netto 7,32 zł, kwotę VAT 1,68 zł oraz łączną kwotę brutto - 9,00 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, refakturowanie opłaty za autostradę "przenosi" wydatki nie potwierdzone fakturą VAT i dlatego do zapłaconej opłaty brutto Wnioskodawca dolicza kwotę VAT, stosując stawkę 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, iż w rozumieniu ww. przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usługi należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 - 3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ustawy o VAT).

Szczegółowe zasady wystawiania faktur zawierają przepisy obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

W myśl § 17 pkt 3 ww. rozporządzenia za fakturę uznaje się również dowody zapłaty za przejazdy autostradami płatnymi, jeżeli zawierają następujące dane:

1.  nazwę i numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy,
2.  numer kolejny i datę wystawienia,
3.  informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi, w szczególności nazwę autostrady, za przejazd którą pobierana jest opłata,
4.  kwotę należności wraz z podatkiem,
5.  kwotę podatku.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że jeżeli paragony wystawiane za przejazd autostradą spełniają wszystkie wymogi określone w § 17 pkt 3 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011r., to dokument ten można uznać za fakturę.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych ze świadczeniem usług radcowskich w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420-429), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C–349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, jest zatem jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, iż "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT od dnia 9 czerwca 1999r.), świadczy na rzecz klientów usługi radcy prawnego, do których ma zastosowanie 23% stawka podatku VAT. W związku ze świadczeniem tych usług dla klientów Wnioskodawca korzysta z płatnych autostrad. Koszty te Wnioskodawca refakturuje na swoich klientów.

Na pytanie tut. organu: „Czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną usługą główną (jaką?), a pozostałe usługi wyszczególnione na fakturze są usługami pomocniczymi do tej usługi głównej?”, oraz na pytanie: „W jaki sposób ww. kwestie regulują umowy zawarte przez Wnioskodawcę z klientami, do świadczenia jakich usług Wnioskodawca się zobowiązuje?

Wnioskodawca odpowiedział: „Faktura obejmuje tylko jedną usługę (radcowską). Innymi pozycjami są wyłącznie „refakturowane" na klienta(-ów) kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w ciągu miesiąca objętego fakturą.” oraz „Kancelaria zobowiązuje się do świadczenia usług radcowskich na rzecz klienta, a w szczególności do zastępstwa procesowego w postępowaniach sądowych i administracyjnych, w zakresie zleconym przez klienta; opracowywania wzorcowych umów w sprawach gospodarczych i pracowniczych, obsługi prawnej umów, doradztwa w sprawach kadrowych, doradztwa w sprawach z zakresu prawa administracyjnego. Klient zwróci Kancelarii koszty podróży samochodem osobowym (wg powszechnie obowiązujących stawek za 1 km przebiegu pojazdu) i/lub koszty przejazdu publicznymi środkami transportu, koszty noclegów.”

Koszty płatnych autostrad są ponoszone w celu wykonania usługi radcowskiej, tj. w celu dojazdu i udziału w rozprawach sądowych w sądach oraz rozprawach administracyjnych w innych województwach, gdzie Wnioskodawca reprezentuje swego klienta. Bez zapłacenia opłaty za przejazd autostradą Wnioskodawca nie może dotrzeć np. do sądów we Wrocławiu.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa radcy prawnego jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte radcowską i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości wykonania tej usługi radcowskiej takie jak przejazd płatnymi autostradami, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest usługa radcowska świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz swoich klientów, natomiast kwota opłat za przejazd płatnymi autostradami, pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowi ona integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełni funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest usługa radcy prawnego.

Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z płatnymi autostradami, jest należnością Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi radcowskiej - odsprzedaż pozostałych usług utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu korzystania z płatnych autostrad służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej. W przypadku świadczenia usługi radcowskiej wraz z usługami przejazdu płatnymi autostradami, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie koszty płatnych autostrad związane z zapewnieniem właściwego wykonania usługi radcowskiej nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy tej usługi.

Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Należy przy tym wskazać, że Wnioskodawca oświadczył, iż koszty płatnych autostrad są ponoszone w celu wykonania usługi radcowskiej, tj. w celu dojazdu i udziału w rozprawach sądowych w sądach oraz rozprawach administracyjnych w innych województwach, gdzie Wnioskodawca reprezentuje swego klienta. Bez zapłacenia opłaty za przejazd autostradą Wnioskodawca nie może dotrzeć np. do sądów we Wrocławiu.

Reasumując, należy zatem uznać, iż opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z przejazdem płatnymi autostradami, należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego – usługi radcowskiej.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż wydatki za płatne autostrady stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonej usługi zasadniczej.

Wnioskodawca winien zatem wystawiać klientowi, na rzecz którego wykonuje usługę radcowską fakturę VAT ze stawką właściwą dla tej usługi, która zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy wynosi 23%, przy czym opłaty za przejazd płatnymi autostradami jako element kalkulacyjny usługi głównej również powinny zostać opodatkowane tą samą stawką.

Ponadto jak stwierdzono w niniejszej interpretacji, paragon wystawiany za przejazd autostradą – jeśli spełnia wszystkie wymogi określone w § 17 pkt 3 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011r., to dokument ten można uznać za fakturę (z wszelkimi tego konsekwencjami w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Natomiast wykonując usługę radcowską Wnioskodawca winien wystawić klientowi fakturę VAT ze stawką właściwą dla tej usługi, która zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy wynosi 23%, przy czym opłaty za przejazd płatnymi autostradami jako element kalkulacyjny usługi głównej również powinny zostać opodatkowane tą samą stawką.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż refakturowanie opłaty za autostradę "przenosi" wydatki nie potwierdzone fakturą VAT i dlatego do zapłaconej opłaty brutto Wnioskodawca dolicza kwotę VAT, stosując stawkę 23%, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem, dotyczącym refakturowania kosztów hoteli i transportu drogowego, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.