Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.50.2019.2.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-21
Teza: Czy w przypadku gdy zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia w koszty podatkowe całości lub części kosztów Usług niematerialnych w roku w którym koszty te są pierwotnie potrącalne, to koszty te będą mogły być w pełni zaliczone w koszty podatkowe bez stosowania ograniczeń określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli w terminie kolejnych 5 lat podatkowych na rzecz Wnioskodawcy zostanie wydana, w zakresie tych samych usług, decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15 ustawy o PDOP (potwierdzająca prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia) bez względu na fakt, iż decyzja ta obejmować będzie okres po okresie w jakim Wnioskodawca poniósł stosowne koszty? W jakiej dacie koszty Usług niematerialnych określone w pytaniu 1 będą podlegały zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lutego 2019 r. (data wpływu – 13 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu – 18 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uzyskania decyzji, o której mowa w art. 15e ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uzyskania decyzji, o której mowa w art. 15e ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 8 kwietnia 2019 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.50.2019.1.HK, wezwano o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono pismem z 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu – 18 kwietnia 2019 r.).

We wniosku, uzupełnionym pismem z 15 kwietnia 2019 r., przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą koncentrującą się na produkcji płaskich wyrobów stalowych służących na dalszym etapie przetworzenia do produkcji elementów nadwozi oraz części i akcesoriów do pojazdów silnikowych. Ponadto Spółka oferuje usługi cięcia stali.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), której centralnym podmiotem jest Spółka X z siedzibą we Włoszech. Początkowo Grupa zajmowała się wyłącznie dystrybucją produktów stalowych, lecz później – w wyniku integracji z odbiorcami – wkroczyła na rynek motoryzacyjny. Obecnie działalność Grupy obejmuje trzy podstawowe dywizje:

*   zakup, konfekcjonowanie i sprzedaż blach;
*   produkcja stalowych obręczy do kół samochodowych; oraz
*   produkcja (metodą tłoczenia i spawania) aluminiowych bądź stalowych podzespołów do samochodów.

Ze względu na model organizacyjny przyjęty w Grupie, poszczególne jej spółki produkują określone towary lub świadczą wybrane rodzaje usług – w tym na rzecz podmiotów powiązanych.

W związku z opisywanym modelem działalności, Spółka, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa od podmiotów powiązanych usługi niematerialne, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (dalej: „Usługi niematerialne”) i z tego tytułu ponosi określone wydatki.

W konsekwencji do kosztów Usług niematerialnych zastosowanie znaleźć może ograniczenie w ich zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ustawy o PDOP.

W związku z powyższym, w zakresie przedmiotowych Usług niematerialnych, Spółka planuje uzyskać decyzję, o której mowa w art. 15e ust. 15 ustawy o PDOP, która obejmować będzie prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi.

W uzupełnieniu wniosku z 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu – 18 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku podmioty powiązane są i nadal będą w stosunku do Wnioskodawcy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP.

Podmioty te stanowią w stosunku do Wnioskodawcy podmioty powiązane zarówno w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku gdy zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia w koszty podatkowe całości lub części kosztów Usług niematerialnych w roku, w którym koszty te są pierwotnie potrącalne, to koszty te będą mogły być w pełni zaliczone w koszty podatkowe bez stosowania ograniczeń określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli w terminie kolejnych 5 lat podatkowych na rzecz Wnioskodawcy zostanie wydana, w zakresie tych samych usług, decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15 ustawy o PDOP (potwierdzająca prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia) bez względu na fakt, iż decyzja ta obejmować będzie okres po okresie w jakim Wnioskodawca poniósł stosowne koszty?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej – w jakiej dacie koszty Usług niematerialnych określone w pytaniu 1 będą podlegały zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu?

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia w koszty podatkowe całości lub części kosztów Usług niematerialnych w roku, w którym koszty te są pierwotnie potrącalne, to koszty te będą mogły być w pełni zaliczone w koszty podatkowe bez stosowania ograniczeń określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli w terminie kolejnych 5 lat podatkowych na rzecz Wnioskodawcy zostanie wydana, w zakresie tych samych usług, decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15 ustawy o PDOP (potwierdzająca prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia) bez względu na fakt, iż decyzja ta obejmować będzie okres po okresie w jakim Wnioskodawca poniósł stosowne koszty.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług niematerialnych określone w pytaniu 1 będą podlegały odliczeniu, według uznania Wnioskodawcy nie wcześniej niż w roku podatkowym poprzedzającym rok podatkowy wydania decyzji, o której mowa w art. 15e ust. 15 ustawy o PDOP i nie później niż w okresie 5 lat podatkowych po roku podatkowym w jakim koszty te były pierwotnie potrącalne.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP przewiduje ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów szeregu kosztów usług niematerialnych poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ustawodawca przewidział w określonych przypadkach możliwość wyłączenia obowiązku stosowania wskazanego powyżej ograniczenia. I tak, zgodnie z art. 15e ust. 15 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie ma zastosowania do kosztów usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: „Ordynacja podatkowa”) obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi; ograniczenie to nie będzie miało zastosowania w okresie, którego przedmiotowa decyzja dotyczy jak i w roku podatkowym, w którym zostanie ona wydana oraz w roku podatkowym poprzedzającym ten rok podatkowy (zob. art. 15e ust. 15 w zw. z ust. 16 ustawy o PDOP).

Jednocześnie ustawodawca, w art. 15e ust. 9 ustawy o PDOP, przewidział uprawnienie dla podatnika, do odliczenia kwoty kosztów usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nieodliczonej w danym roku podatkowym w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15e ust. 1-8 i ust. 10-16 ustawy o PDOP. Zgodnie ze wskazaną regulacją art. 15e ust. 9 ustawy o PDOP, koszty usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nieodliczone w danym roku podatkowym, zostają niejako „przeniesione” na kolejne 5 lat podatkowych i w ten sposób stają się kosztami związanymi ze wskazanym pięcioletnim okresem, z uwagi na możliwość ich potrącenia w tym okresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze treść opisywanych powyżej regulacji należy stwierdzić, iż podatnik, który ponosi koszty usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP ma zagwarantowane przez ustawę o PDOP uprawnienie do zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, w całości, bez stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w razie, jeżeli w zakresie przedmiotowych usług niematerialnych na jego rzecz wydana zostanie decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15 ustawy o PDOP obejmująca prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, jak i ma on zagwarantowane prawo do odliczenia, nieodliczonej w danym roku podatkowym kwoty kosztów usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w kolejnych 5 latach podatkowych (tj. prawo do „przeniesienia” kwoty tych kosztów na kolejne 5 lat podatkowych).

Oczywistym jest, iż w wielu przypadkach nastąpi zbieg wskazanych powyżej dwóch uprawnień podatnika, tj. podatnik jednocześnie, w tym samym momencie będzie uprawniony do zaliczenia w całości, bez stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na to, iż na jego rzecz, w zakresie tych usług, wydana zostanie decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15 ustawy o PDOP obejmująca prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi oraz będzie uprawniony do odliczenia (zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o PDOP) nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych kosztów tych samych usług niematerialnych w zakresie których wydana zostanie decyzja kalkulowanych w sposób tożsamy do tego wskazanego w decyzji.

W opisywanym powyżej przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, jednoczesne „nałożenie się” uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w całości, bez stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP kosztów usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na to, iż w zakresie tych usług na rzecz podatnika wydana zostanie decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15 ustawy o PDOP obejmująca prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi z uprawnieniem do odliczenia (zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o PDOP) nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych kosztów tych samych usług niematerialnych w zakresie których wydana zostanie przedmiotowa decyzja kalkulowanych w sposób tożsamy do tego wskazanego w tej decyzji będzie skutkowało możliwością zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów, bez stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP przedmiotowych, nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych kosztów usług niematerialnych. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe przyjęcie innej wykładni, gdyż przeczyłaby ona zasadom logiki i powodowałaby, iż jednocześnie część kosztów takich samych usług niematerialnych kalkulowanych w dokładnie taki sam sposób nie podlegałaby ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP a pozostała część podlegałaby temu ograniczeniu.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania Wnioskodawca wskazał, że Spółka, nie będąc uprawniona w danym roku podatkowym do odliczenia w całości lub w części kosztów Usług niematerialnych z uwagi na regulacje art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, będzie korzystała z uprawnienia do odliczenia nieodliczonych w tym roku podatkowym kosztów Usług niematerialnych w kolejnych 5 latach podatkowych (zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o PDOP). Jeżeli w terminie tych 5 lat, na rzecz Spółki wydana zostanie w zakresie takich samych usług decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15 ustawy o PDOP obejmująca prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi nastąpi „nałożenie się” uprawnienia Spółki do odliczenia nieodliczonych dotąd kosztów Usług niematerialnych kalkulowanych w sposób tożsamy do tego wskazanego w przedmiotowej decyzji z uprawnieniem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w całości, bez stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP kosztów tych samych usług, kalkulowanych w taki sam sposób, z uwagi na wydanie w ich zakresie wskazanej powyżej decyzji. Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, spowoduje, że przedmiotowe nieodliczone dotąd koszty Usług niematerialnych będą mogły zostać zaliczone w całości, bez stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP do kosztów uzyskania przychodów.

W powyższym przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, bez jakiegokolwiek znaczenia będzie to, że decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15 ustawy o PDOP obejmować może wyłącznie okresy następujące po okresie, w którym Wnioskodawca poniósł koszty Usług niematerialnych.

Ustawodawca, na gruncie art. 15e ustawy o PDOP uregulował konsekwencje prawne sytuacji, o której mowa powyżej, tj. sytuacji, w której nastąpi jednoczesny zbieg uprawnienia podatnika do odliczenia w całości kosztów usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, tj. bez stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP ze względu na wydanie w zakresie tych usług niematerialnych decyzji, o której mowa w art. 15e ust. 15 ustawy o PDOP obejmującej prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi z uprawnieniem do odliczenia nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych kosztów takich samych usług niematerialnych w zakresie których wydana zostanie decyzja, kalkulowanych w sposób tożsamy do tego wskazanego w decyzji.

Regulacja ta została zawarta we wskazywanym już powyżej art. 15e ust. 9 ustawy o PDOP. Ustawodawca zawarł w tym artykule (ustanawiającym możliwość „przeniesienia” kwoty nieodliczonych w danym roku podatkowym kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP na kolejne 5 lat podatkowych) bezpośrednie odesłanie do ust. 15 i ust. 16 art. 15e ustawy o PDOP. Jedynym sensem takiego odesłania mogło być objęcie w okresie wspomnianych 5 lat kosztów nieodliczonych w danym okresie możliwością odliczenia w razie uzyskania określonych w tych przepisach decyzji.

Rozumowaniu temu nie przeczy fakt, iż w art. 15e ust. 15 następuje odwołanie do „okresu jakiego dotyczy decyzja”. Okres jakiego decyzja dotyczy jest tylko jednym z okresów czasowych w jakim koszty potrącalne będą wyjęte z ograniczeń stosowania art. 15e ust. 1. Ustawodawca wprost określa, iż poza tym okresem, okresami potrącalności bez stosowania ograniczeń kosztów wynikających z usług jakich dotyczy decyzja będzie okres:

1.  roku podatkowego w jakim wydano decyzje (w zakresie okresu tego roku przed okresem obowiązywania decyzji) – art. 15e ust. 16,
2.  roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wydano decyzje (w zakresie okresu poprzedniego roku przed okresem obowiązywania decyzji) – art. 15e ust. 16,
3.  o którym mowa w art. 15e ust. 9 – który to przepis wprost referuje do możliwości wydania w okresie 5 letniej potącalności nieodliczonych kosztów decyzji i wówczas zaliczeniu niepotrąconych kosztów w koszty podatkowe bez stosowania ograniczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego stanowiska czyniłoby treść art. 15e ust. 9 ustawy o PDOP w zakresie w jakim odwołuje się do ust. 15 i ust. 16 normą pustą.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia w koszty podatkowe całości lub części kosztów Usług niematerialnych w roku, w którym koszty te są pierwotnie potrącalne, to koszty te będą mogły być w pełni zaliczone w koszty podatkowe bez stosowania ograniczeń określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli w terminie kolejnych 5 lat podatkowych na rzecz Wnioskodawcy zostanie wydana, w zakresie tych samych usług, decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15 ustawy o PDOP (potwierdzająca prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia) bez względu na fakt, iż decyzja ta obejmować będzie okres po okresie w jakim Wnioskodawca poniósł stosowne koszty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, już z literalnego brzmienia art. 15e ust. 9 w zw. z ust. 15 w zw. z ust. 16 ustawy o PDOP wynika, że nieodliczone koszty usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. l ustawy o PDOP, podlegające odliczeniu w całości bez stosowania ograniczeń określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w 5 kolejnych latach podatkowych z uwagi na wydanie w przedmiotowym okresie decyzji, o której mowa w art. 15e ust. 15 ustawy o PDOP w zakresie tożsamych usług (których koszty są kalkulowane w ten sam sposób) będą mogły zostać odliczone w latach podatkowych przypadających w okresie, którego dotyczyć będzie przedmiotowa decyzja lub w roku podatkowym, w którym wydana zostanie wskazana decyzja lub w roku poprzedzającym rok wydania tej decyzji (jeżeli lata te nie przypadną w okresie, którego będzie dotyczyć decyzja).

Zgodnie, bowiem z klarowną regulacją w tym zakresie wynikającą z art. 15e ust. 15 w zw. z ust. 16 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania w okresie, którego dotyczy decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15 ustawy o PDOP jak i również w roku podatkowym, w którym wydana zostanie ta decyzja oraz w roku podatkowym poprzedzającym ten rok podatkowy.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisywanym powyżej przypadku – z uwagi na brak jakiejkolwiek regulacji wyłączającej dowolność u Wnioskodawcy w tym zakresie – Wnioskodawca powinien dokonać odliczenia nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych kosztów usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w latach podatkowych przypadających w okresie, którego decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15 ustawy o PDOP, wydana w odniesieniu do tych samych usług dotyczy lub w roku podatkowym wydania decyzji przed okresem jakiego decyzja dotyczy lub w roku poprzedzającym rok wydania decyzji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy koszty Usług niematerialnych określone w pytaniu 1 będą podlegały odliczeniu, według uznania Wnioskodawcy nie wcześniej niż w roku poprzedzającym rok wydania decyzji, o której mowa w art. 15e ust. 15 ustawy o PDOP i nie później niż w okresie 5 lat podatkowych po roku podatkowym w jakim koszty te były pierwotnie potrącalne (jako że art. 15e ust. 9 ustawy o PDOP zezwala na maksymalny 5 letni termin odliczenia nieodliczalnych kosztów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „updop”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Poprzez art. 2 pkt 15 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193) zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 15e ust. 1 updop otrzymał nowe brzmienie, w myśl tego którego podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na podstawie art. 15e ust. 9 updop, kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

W myśl art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zgodnie z art. 15e ust. 15 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego ta decyzja dotyczy.

Przepis ust. 15 stosuje się również do roku podatkowego, w którym wydano decyzję, o której mowa w tym przepisie, oraz do roku podatkowego poprzedzającego ten rok podatkowy (art. 15e ust. 16 updop).

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa od podmiotów powiązanych usługi niematerialne o których mowa w art. 15e ust. 1 updop i z tego tytułu ponosi określone wydatki. W konsekwencji do kosztów Usług niematerialnych zastosowanie znaleźć może ograniczenie w ich zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e updop. W związku z powyższym, w zakresie przedmiotowych Usług niematerialnych, Spółka planuje uzyskać decyzję, o której mowa w art. 15e ust. 15 updop, która obejmować będzie prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi.

Po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość, czy w przypadku gdy zgodnie z art. 15e ust. 1 updop Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia w koszty podatkowe całości lub części kosztów Usług niematerialnych w roku, w którym koszty te są pierwotnie potrącalne, to koszty te będą mogły być w pełni zaliczone w koszty podatkowe bez stosowania ograniczeń określonych w art. 15e ust. 1 updop, jeżeli w terminie kolejnych 5 lat podatkowych na rzecz Wnioskodawcy zostanie wydana, w zakresie tych samych usług, decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15 updop (potwierdzająca prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia) bez względu na fakt, iż decyzja ta obejmować będzie okres po okresie w jakim Wnioskodawca poniósł stosowne koszty.

Zgodnie z art. 20a § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zwany w niniejszym dziale „organem właściwym w sprawie porozumienia”, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje porównywalność istotnych warunków ustalonych pomiędzy tym podmiotem krajowym a powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz potwierdza prawidłowość wyboru metody ustalania cen transferowych w uznanych przez ten organ warunkach, w tym określa:

1.  profil funkcjonalny podmiotów powiązanych, których dotyczą uznane warunki, obejmujący w szczególności pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa;
2.  algorytm kalkulacji ceny transferowej;
3.  inne reguły stosowania metody ustalania cen transferowych.

Na podstawie art. 20a § 2 Ordynacji podatkowej, Organ właściwy w sprawie porozumienia, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje porównywalność istotnych warunków ustalonych w umowie o podziale kosztów zawartej z powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, w tym:

1.  profil funkcjonalny podmiotów powiązanych, pomiędzy którymi została zawarta umowa o podziale kosztów, obejmujący w szczególności pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa;
2.  algorytm podziału kosztów;
3.  inne reguły podziału kosztów.

W sprawach, o których mowa w § 1 i 2, wydaje się decyzje w sprawie porozumienia (art. 20a § 3 Ordynacji podatkowej).

Z kolei, zgodnie z art. 20b Ordynacji podatkowej, na wniosek podmiotu krajowego, w sprawach, o których mowa w art. 20a, organ właściwy w sprawie porozumienia może porozumiewać się z władzą podatkową właściwą dla podmiotu zagranicznego powiązanego z podmiotem krajowym (porozumienie dwustronne) lub władzami podatkowymi właściwymi dla podmiotów zagranicznych powiązanych z podmiotem krajowym (porozumienie wielostronne), w przypadku gdy warunki, o których mowa w art. 20a § 1, dotyczą podmiotu lub podmiotów zagranicznych.

Stosownie do art. 20i § 1a Ordynacji podatkowej decyzja w sprawie porozumienia nie może dotyczyć okresu sprzed dnia złożenia wniosku.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli podatnik zamierza złożyć wniosek o wydanie decyzji w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a i nast. Ordynacji podatkowej (decyzja APA), ale stosowna decyzja nie została jeszcze wydana, to Wnioskodawca ma obowiązek zastosować ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 updop. Kwota kosztów nieodliczona w danym roku podatkowym, z uwagi na ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 art. 15e, będzie podlegała stosownie do art. 15e ust. 9 updop odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, o ile będzie mieściła się w wysokości obowiązującego w którymś z tych lat limitu.

Z kolei w sytuacji wydania na rzecz Wnioskodawcy decyzji w trybie art. 20a Ordynacji podatkowej potwierdzającej prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia odnośnie danych usług, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop nie będzie obejmowało tych usług, jednak wyłącznie – jak wskazuje art. 15e ust. 15 i 16 updop – w okresie którego będzie dotyczyła wydana decyzja, w roku wydania decyzji, a także w roku poprzedzającym ten rok.

Powyższe oznacza, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, że uzyskanie przez podatnika decyzji APA, nie uprawnia go do odliczenia bez limitu kosztów, według zasad wynikających z art. 15e ust. 15 i 16 ustawy, poniesionych w latach poprzedzających okres obowiązywania APA, rok podatkowy wydania decyzji APA i rok podatkowy poprzedzający ten rok.

Koszty poniesione w latach wcześniejszych, tj. w okresie poprzedzającym okres obowiązywania APA oraz rok podatkowy wydania decyzji APA i rok podatkowy poprzedzający jej wydanie, nawet jeśli dotyczyły tych samych świadczeń (usług) nabywanych od podmiotów powiązanych i kalkulowanych w identyczny sposób jak w uzyskanej następnie decyzji APA, nie mogą zostać rozliczone z uwzględnieniem preferencji wynikającej z art. 15e ust. 15 i 16 ustawy. Fakt ich poniesienia w okresie, kiedy podatnik nie posiadał obowiązującej decyzji APA oraz w okresie poprzedzającym rok podatkowy jej wydania i rok podatkowy poprzedzający powoduje, że stosownie do treści art. 15e ust. 9 ustawy, powinny być rozliczane w okresie kolejnych 5 lat podatkowych, jednak z uwzględnieniem odpowiednio ustalonych limitów na te lata.

Tym samym, brak ograniczenia kosztów usług, opłat i należności na podstawie art. 15e ust. 1, zgodnie z treścią art. 15e ust. 15 i 16 ustawy może dotyczyć jedynie kosztów poniesionych w okresie obowiązywania decyzji APA, w roku podatkowym jej wydania i roku podatkowym poprzedzającym ten rok.

Uwzględnienie stanowiska Wnioskodawcy, w nieuzasadniony sposób powodowałoby przeniesienie preferencji wynikających z uzyskanej decyzji APA, na okres wykraczający, tj. poprzedzający lata podatkowe określone w przepisie art. 15e ust. 15 i 16 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty usług niematerialnych, do których zastosowano ograniczenie zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy będą mogły być w pełni zaliczone w koszty podatkowe, jeżeli w terminie kolejnych 5 lat podatkowych na rzecz Wnioskodawcy zostanie wydana decyzja, o której mowa w art. 15e ust. 15 należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle zaprezentowanego rozstrzygnięcia odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz żądania Wnioskodawcy zajęcia stanowiska przez Organ jedynie w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie oznaczone nr 1, Organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego numerem 2.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.