Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1847/10/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-18
Teza: Czy słusznie Spółka uznaje, że wydatek na nabycie uprawnień do emisji zanieczyszczeń (EUA), jednostek poświadczonej redukcji (CER) i jednostek redukcji (ERU) jest kosztem uzyskania przychodu (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w momencie realizacji praw wynikających z wyżej wymienionych (jest kosztem bezpośrednim)?
Słowa kluczowe: emisja; gaz; jednostka; koszt-potrącalność kosztów; prawa; uprawnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 1076/10, wniosku z dnia 16 października 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w w/w wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla. W dniu 18 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1426/09/MO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla za nieprawidłowe. Interpretacja ta została skutecznie doręczona 23 lutego 2010 r.

Pismem z dnia 08 marca 2010 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 14 kwietnia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423W-44/10/MO odmawiając zmiany w/w interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 19 kwietnia 2010 r.

Pismem z dnia 18 maja 2010 r. wniesiono skargę na w/w. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 23 czerwca 2010 r. Znak: IBPB/2/4240-49/10/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 września 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 1076/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. BKIP w dniu 16 grudnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

System handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych wprowadziła Dyrektywa nr 2003/87/WE z 13 października 2003 r. - zmieniająca Dyrektywę nr 96/61/WE. Do polskiego porządku prawnego dyrektywa została implementowana za pomocą ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (zwana dalej ustawą o handlu uprawnieniami). W 2005 roku uruchomiono europejski rynek handlu uprawnieniami (zwanymi dalej: EUA).

Przyznane administracyjnie (nieodpłatnie) dla instalacji EUA mogą nie pokrywać rzeczywistego zapotrzebowania. W tej sytuacji jednostka posiadająca tytuł prawny do instalacji może nabyć na wolnym rynku taką ilość EUA, która pokryje powstały niedobór.

Obok odpłatnego nabycia EUA każdy uczestnik Systemu Handlu Uprawnieniami do Emisji może nabyć na rynku jednostki poświadczonej redukcji (zwane dalej: CER) lub jednostki redukcji (zwane dalej: ERU). CER-y i ERU służą (podobnie jak EUA) do rozliczenia emisji gazów cieplarnianych.

Jednostki CER nie odnoszą się do konkretnego okresu (mogą być przechowywane i wykorzystane w latach następnych). Uregulowania prawne dotyczące CER zawarte zostały w dyrektywie 2004/101/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 października 2004 r. zmieniającej Dyrektywę 2003/87/WE ustanawiającą system handlu przydziałami do emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie, z uwzględnieniem mechanizmów projektowych Protokołu z Kioto.

Zgodnie z w/w Dyrektywą uczestnicy handlu uprawnieniami do emisji (w tym polskie podmioty gospodarcze) mogą, począwszy od 2005 r., wykorzystywać do pokrycia swojej emisji CER-y, a od 2008 r. także ERU. Liczba wykorzystywanych przez instalacje jednostek CER i ERU nie może przekroczyć ilości odpowiadającej 10 procentowemu przydziałowi dla każdej instalacji - uregulowane to zostało w art. 15 ust. 2 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy o handlu uprawnieniami.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy o handlu uprawnieniami, prowadzący instalacje mają obowiązek przedstawienia do umorzenia, w celu rozliczenia rocznej emisji gazów cieplarnianych, odpowiednich ilości:

*   (1) tylko EUA,
*   (2) EUA oraz CER,
*   (3) EUA i ERU,
*   (4) EUA, CER i ERU.

Każdy uczestnik może przeprowadzać różne transakcje z wykorzystaniem w/w praw.

Może on:

*   wykorzystać je na własne potrzeby (umorzenie w celu pokrycia emisji),
*   sprzedawać,
*   kupować,
*   przenosić między różnymi instalacjami, do których ma tytuł prawny,
*   deponować do wykorzystania w latach następnych.

Ponieważ uprawnienia z przydziału administracyjnego otrzymane są nieodpłatnie, sprzedaż całej ilości posiadanych uprawnień może przynieść jednostce znaczny wpływ gotówki, który będzie w zasadzie darmowym kredytem na sfinansowanie innych potrzeb związanych z działalnością gospodarczą. Jednostki mogą także, przed datą umorzenia uprawnień za dany rok obrotowy, dokonać transakcji odwrotnej (odkupić) wcześniej otrzymane darmowe uprawnienia - nie wyklucza się że transakcje te przeprowadzone zostaną w celu chwilowego pozyskania wolnych środków obrotowych.

Komitet Standardów Rachunkowości zajął stanowisko w sprawie uprawnień do emisji, w załączniku do uchwały nr 6/05 z 28 listopada 2005 r. zaliczając przyznane EUA do aktywów jednostki, a konkretnie do wartości niematerialnych i prawnych, bowiem spełniają one definicje aktywów i wartości niematerialnych i prawnych zawarte w ustawie o rachunkowości.

W uzupełnieniu wniosku Spółka dodała, iż w wyniku przeprowadzonych analiz, prognozuje na kolejne lata obecnego okresu rozliczeniowego w handlu uprawnieniami, tj. na lata 2010 - 2012, sukcesywne, coroczne powstawanie niedoboru darmowych uprawnień do pokrycia emisji (wyższa emisja od przydziału). Spółka zamierza, wykorzystując aktualne poziomy cen uprawnień do emisji (EUA) oraz jednostek redukcji (CER), dokonać jednorazowego zakupu takiej ich ilości, która pozwoli na zabezpieczenie planowanych niedoborów w latach 2010 - 2012. Jest to działanie tym bardziej racjonalne, że prognozy cenowe na koniec tego okresu i okres kolejny (czyli na lata 2013-2020) nie są optymistyczne dla prowadzących instalacje, a wynikają one ze znacznego ograniczenia w tym okresie darmowych przydziałów dla prowadzących instalacje.

Zaznaczyć należy w tym momencie, że prognozy dotyczące niedoborów w poszczególnych latach, w przedsiębiorstwach energetycznych, obok parametrów technicznych i technologicznych, uzależnione są od obiektywnych warunków, na które przedsiębiorstwa te nie mają żadnego wpływu - chodzi o warunki atmosferyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy słusznie Spółka uznaje, że wydatek na nabycie uprawnień do emisji zanieczyszczeń (EUA), jednostek poświadczonej redukcji (CER) i jednostek redukcji (ERU) jest kosztem uzyskania przychodu (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w momencie realizacji praw wynikających z wyżej wymienionych (jest kosztem bezpośrednim)?

Zdaniem Spółki, dopiero moment realizacji praw wynikających z uprawnień do emisji, jednostek poświadczonej redukcji oraz jednostek redukcji stanowi o uznaniu za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na ich nabycie.

Dla prawidłowego określenia podatkowych skutków wszystkich zdarzeń gospodarczych z udziałem uprawnień do emisji zanieczyszczeń (EUA), jednostek poświadczonej redukcji (CER) i jednostek redukcji (ERU) należy - zdaniem Spółki - dokonać klasyfikacji tych instrumentów w obowiązującym systemie prawa.

Ustawa o handlu uprawnieniami, w art. 3 pkt 15, definiuje uprawnienie do emisji jako uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu gazów cieplarnianych.

Uprawnienia występują w formie zdematerializowanej, w postaci zapisu w systemie ewidencyjnym prowadzonym przez Krajowego Administratora Systemu Handlu Uprawnieniami do Emisji (KASHUE). Mogą być nabywane na giełdach a także bezpośrednio od innych podmiotów. W świetle tej regulacji zasadne wydaje się mówienie o uprawnieniu do emisji jako o pewnym prawie majątkowym (uprawnieniu, którego przedmiotem jest dobro o charakterze niematerialnym, jak np. prawa autorskie czy inne zbywalne prawa majątkowe).

Wydatek na nabycie brakujących uprawnień do emisji nie jest wydatkiem o charakterze ogólnym związanym z całokształtem działalności Spółki. Jest to wydatek bezpośrednio związany z działalnością operacyjną, a w szczególności z produkcją (wytwarzanie energii elektrycznej, ciepła, zużycie paliw w procesach technologicznych). Wielkość zapotrzebowania na uprawnienia do emisji jest bezpośrednio związana z wielkością produkcji, wzrost produkcji powoduje wzrost emisyjności (zazwyczaj konieczność zakupu brakujących uprawnień w stosunku do darmowego przydziału EUA), spadek produkcji powoduje spadek emisyjności (zazwyczaj nadwyżkę uprawnień EUA w stosunku do darmowo przyznanych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się bezpośrednio do zagadnienia uprawnień. Dlatego należy - do rozstrzygnięcia problemu - przyjąć ogólne zasady dotyczące przychodów i kosztów z działalności gospodarczej. Art. 15 ust. 1 cyt. ustawy uznaje za koszty uzyskania przychodu koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodu (za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1).

Ustawa o podatku dochodowym dzieli koszty podatkowe na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Podział przedmiotowy rozróżniający koszty bezpośrednie i pośrednie wynika z możliwości powiązania danego kosztu z kosztem wytworzenia produktu (czy usługi). Jeżeli poniesione koszty można odnieść na jednostkę produktu - mówimy o kosztach bezpośrednich. Jeżeli koszty odnosi się na koszty wytworzenia produktu z wykorzystaniem jednej z metod kalkulacji kosztów - mamy do czynienia z kosztami pośrednimi. Inaczej idea kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania, a także ich wielkość jest niezależna od wielkości przychodu. Koszty te związane są z całokształtem działalności. Typowym przykładem kosztów pośrednich są koszty ogólne.

Zgodnie z powyższym, koszt nabycia EUA, CER czy ERU jest kosztem bezpośrednim produktu gotowego. Każda instalacja uczestnicząca w systemie handlu emisjami (instalacja składa się z kotłów węglowych, gazowych i turbiny gazowej w których wytwarzane jest ciepło i energia elektryczna) ma określony współczynnik emisyjności na jednostkę produktu, który wynika z rocznych pomiarów emisji, dokonywanych zgodnie z przepisami ustawy o handlu emisjami. Z powyższych względów jest oczywiste, że wielkość emisji jest bezpośrednio związana z wielkością produkcji. Wobec tego, że EUA, CER lub ERU są prawami majątkowymi służącymi do pokrycia emisji CO2 danej instalacji koszt ich zakupu powinien stanowić koszt bezpośredni produkcji, a nie koszt pośredni o charakterze ogólnym. Wielkość emisji odnosi się bezpośrednio to wyprodukowanego GJ ciepła (czy KWh w przypadku prądu elektrycznego).

W świetle powyższego, wyraźne uznanie uprawnień do emisji za koszt pośredni odnoszony w koszty podatkowe w momencie jego poniesienia rozmija się z zasadą współmierności przychodów i kosztów uzyskania.

Zdaniem Spółki, odpłatne nabycie EUA, CER czy ERU jest wydatkiem do czasu realizacji praw z nich wynikających. Zatem wydatki na nabycie w/w praw będą kosztami uzyskania przychodu dopiero w momencie:

1.  dalszej odsprzedaży zakupionych praw,
2.  umorzenia uprawnień w celu pokrycia emisji ponad darmowy przydział.

W konsekwencji, opodatkowaniu podlegała będzie różnica pomiędzy uzyskanym przychodem a poniesionym kosztem zakupionych praw.

W aktualnie obowiązującym okresie rozliczeniowym (2008-2012) prowadzący instalacje dysponują darmowymi przydziałami, które pokrywa generalnie prawie w całości emisję. Docelowo jednak, uczestniczące w handlu uprawnieniami przedsiębiorstwa, będą musiały odpłatnie nabywać na rynku 100% uprawnień dla pokrycia emisji zanieczyszczeń, albo zostaną zmuszone do zamknięcia instalacji.

Ostateczne rozstrzygnięcie problemu jest istotne także ze względu na skutki innych operacji gospodarczych z udziałem EUA, CER i ERU, które Spółka przeprowadzała i nadal zamierza przeprowadzać.

Uprawnienia mogą uczestniczyć w różnego rodzaju zdarzeniach gospodarczych:

1.  podmioty prowadzące instalacje mogą „trzymać" darmowe uprawnienia na swoich rachunkach do momentu umorzenia. Niemniej, ze względu na ich wartość rynkową, sprzedaż całej ilości posiadanych uprawnień może przynieść jednostce znaczny zastrzyk gotówki, który będzie w zasadzie darmowym kredytem na sfinansowanie innych potrzeb związanych z działalnością gospodarczą. Przed datą umorzenia uprawnień za dany rok obrotowy jednostki mogą dokonać transakcji odwrotnej (odkupić) wcześniej otrzymane darmowe uprawnienia - nie wyklucza się że transakcje te przeprowadzone zostaną w celu chwilowego pozyskania wolnych środków obrotowych,
2.  ponieważ istnieje możliwość umorzenia części emisji jednostkami ERU czy CER -prowadzący instalacje mogą sprzedać część darmowych uprawnień i na ich miejsce dokonać zakupu tańszych CER czy ERU zarabiając na różnicy ceny i/lub kursie waluty,
3.  prowadzący instalacje, dysponujący darmowymi EUA, mogą je oddać w odpłatne zarządzanie innym podmiotom,
4.  podmioty mogą nabywać EUA, CER czy ERU w celu pokrycia dodatkowej (dokładnie znanej) wielkości emisji a także w celach inwestycyjnych (licząc na zmiany cen czy kursów walut),
5.  nabyte odpłatnie EUA, CER czy ERU mogą być wykorzystane do umorzenia w następnych latach (2010,2011 czy 2012), i wreszcie
6.  przyznane na dany rok obrotowy uprawnienia oraz zakupione EUA, CER czy ERU ulegają umorzeniu w liczbie odpowiadającej rzeczywistej wielkości emisji CO2.

Wszystkie te zdarzenia gospodarcze mogą wynikać z przyjętej w jednostce strategii, np. jeżeli cena rynkowa EUA jest, zdaniem Spółki korzystna a przewiduje się jej wzrost w następnych latach, dysponując wolnymi środkami, Spółka może dokonać jednorazowego zakupu pewnej ilości uprawnień (na potrzeby kolejnych lat) licząc na korzyści wynikające ze wzrostu ceny lub kursu waluty.

Ponadto, zakup określonej w trakcie roku ilości EUA, CER czy ERU - uwarunkowana na dany moment wielkością planowanego rocznego niedoboru - jest tylko orientacyjną wielkością. Wielkość przychodów ze sprzedaży w przedsiębiorstwach ciepłowniczych czy energetycznych jest w znaczącym stopniu skorelowana z warunkami atmosferycznymi. Możliwe są sytuacje, w których planowany w trakcie roku obrotowego niedobór uprawnień będzie znacznie niższy.

Zdanie Spółki znajduje potwierdzenie w stanowiskach jakie reprezentują niektóre kancelarie doradztwa podatkowego oraz interpretacje wydane przez dyrektorów niektórych izb skarbowych w przedmiotowej sprawie. Znajduje ono także poparcie w podejściu do prezentowanego problemu w stanie prawnym obowiązującym w innych krajach UE, np. w Hiszpanii.

W uzupełnieniu Spółka wskazała, iż w świetle szczegółowego opisu systemu handlu uprawnieniami do emisji zanieczyszczeń, zawartego we wniosku i możliwości jakie ten system daje podmiotom w nim uczestniczącym uznaje, że wydatek na nabycie uprawnień do emisji zanieczyszczeń stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie realizacji praw z nich wynikających, tj. w momencie umorzenia lub odpłatnego zbycia.

W świetle powyższego, jednorazowy zakup w trakcie roku podatkowego całego planowanego wolumenu uprawnień nie może zostać uznany za koszt podatkowy ponieważ wydatek dotyczy kilku lat podatkowych. Ponadto, nawet planowane określenie niedoboru na rok bieżący, będzie skorygowane na koniec tego rok do wielkości rzeczywistej wynikającej z opracowanego raportu emisji za roku, co w przypadku uznania wydatku za koszt podatkowy w momencie jego dokonania będzie prowadziło do korekty kosztów podatkowych i wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy.

Dlatego stanowisko Spółki, w tym zakresie, nie pokrywa się ze stanowiskiem określającym moment uznania wydatku na nabycie uprawnień do emisji za koszt podatkowy z chwilą ich nabycia. Zdaniem Spółki, wydatek na jednorazowe nabycie uprawnień pokrywające niedobór z kilku lat okresu rozliczeniowego uznawany powinien być sukcesywnie, w miarę pokrywania rzeczywistego niedoboru.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 lutego 2010 r. znak IBPBI/2/423-1426/09/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla za nieprawidłowe. Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył w/w interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 10 września 2010 r. Sygn. akt I SA/Kr 1076/10 uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia 18 lutego 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1426/09/MO.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 16 października 2009 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania źródła przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla ich osiągnięcia bądź związku ze źródłem przychodu.

Ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

*   bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy).

Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w wyniku przeprowadzonych w Spółce analiz, prognozuje ona na kolejne lata obecnego okresu rozliczeniowego w handlu uprawnieniami, tj. na lata 2010 - 2012, sukcesywne, coroczne powstawanie niedoboru darmowych uprawnień do pokrycia emisji (wyższa emisja od przydziału). Spółka zamierza, wykorzystując aktualne poziomy cen uprawnień do emisji (EUA) oraz jednostek redukcji (CER), dokonać jednorazowego zakupu takiej ich ilości, która pozwoli na zabezpieczenie planowanych niedoborów w latach 2010 - 2012.

Z art. 3 pkt 15 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784), wynika, iż przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzenia do powietrza, w określonym czasie, ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.

Biorąc pod uwagę, iż przedmiotem działalności Spółki (jej charakter) stwierdzić należy, iż z profilem produkcji nierozerwalnie związana jest emisja gazów, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień. Prawa do emisji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający jej funkcjonowanie (produkcja energii). Biorąc pod uwagę ww. profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności (w postaci "reglamentacji" nadmiernej emisji gazów) posiadanie uprawnień do emisji lub jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest bez wątpienia warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Zarówno uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych (EUA), jak i jednostki redukcji emisji CER lub ERU, są niezbędne podmiotowi prowadzącemu instalacje do równoważenia faktycznej emisji gazów, która stanowi pochodną prowadzonej przez niego działalności. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności. W ocenie tut. Organu przedmiotowe wydatki należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Należy w tym miejscu wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji kosztów bezpośrednich i pośrednich (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Zakres tych pojęć został ukształtowany przez orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy doktryny prawa podatkowego. Wskazać w tym miejscu należy, iż nie można przyjąć, iż dany rodzaj kosztów zawsze stanowi koszt bezpośredni lub pośredni, albowiem zakwalifikowanie wydatku do określonej kategorii kosztów jest uzależnione od konkretnego stanu faktycznego (zależy od rodzaju podmiotu, przedmiotu jego działalności gospodarczej). Niejednokrotnie dany wydatek nie może być jednoznacznie przypoprządkowany do określonej kategorii, gdyż jego analiza pod różnym kątem pozwala na zakwalifikowanie do obu z ww. kategorii kosztów. Zdaniem tut. Organu z sytuacją taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W argumentacji Spółki zmarginalizowano znaczenie nabywanych uprawnień do emisji zanieczyszczeń (EUA), jednostek poświadczonej redukcji (CER) i jednostek redukcji (ERU) dla funkcjonowania przedsiębiorcy kładąc nacisk na wpływ na wielkość przychodu. Zdaniem tut. Organu postępowanie takie jest nieprawidłowe. Po raz kolejny należy bowiem podkreślić uwarunkowania faktyczne i prawne funkcjonowania Spółki i specyfikę działalności. Zakup ww. uprawnień do emisji zanieczyszczeń (EUA), jednostek poświadczonej redukcji (CER) i jednostek redukcji (ERU) jest bowiem niezbędny dla Jej funkcjonowania jako przedsiębiorcy (w ogóle), możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Bez poniesienia ww. wydatków musiałaby Ona zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej. Ten właśnie aspekt w opinii tut. Organu przesądza za zasadnością kwalifikacji ww. wydatków, poniesionych na nabycie uprawnień do emisji zanieczyszczeń (EUA), jednostek poświadczonej redukcji (CER) i jednostek redukcji (ERU), jako kosztów uzyskania przychodów jako inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zatem uznanie ww. wydatków za koszty pośrednie oznacza, iż podlegać będą potrąceniu w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, a więc zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności. Taka kwalifikacja poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z nabyciem ww. uprawnień oznacza, że powinny one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.