Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.193.2017.12.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-17
Teza: Ustalenie czy: - z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 Ustawy CIT - można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, część kosztów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, tj. część kosztów obejmujących wszystkie składniki wynagrodzenia tych pracowników wraz z kosztami składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Spółkę, proporcjonalnie przypadającą na czas pracy poświęcony na realizację Projektów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), - z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 Ustawy CIT - w zakresie, w jakim środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (inne niż samochody osobowe, budowle, budynki i lokale) są wykorzystywane zarówno na potrzeby realizacji Projektów, jak i w innych celach Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, części odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustaloną z zastosowaniem klucza alokacji opartego na średniej proporcji czasu, jaką pracownicy wykorzystujący te aktywa poświęcili na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całkowitego czasu pracy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1116/17 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1829/18, wniosku z 15 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.), uzupełnionego 13 i 19 czerwca 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 Ustawy CIT - można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, część kosztów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, tj. część kosztów obejmujących wszystkie składniki wynagrodzenia tych pracowników wraz z kosztami składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Spółkę, proporcjonalnie przypadającą na czas pracy poświęcony na realizację Projektów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe**;
*   z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 Ustawy CIT - w zakresie, w jakim środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (inne niż samochody osobowe, budowle, budynki i lokale) są wykorzystywane zarówno na potrzeby realizacji Projektów, jak i w innych celach Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, części odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustaloną z zastosowaniem klucza alokacji opartego na średniej proporcji czasu, jaką pracownicy wykorzystujący te aktywa poświęcili na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całkowitego czasu pracy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 Ustawy CIT - można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, część kosztów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, tj. część kosztów obejmujących wszystkie składniki wynagrodzenia tych pracowników wraz z kosztami składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Spółkę, proporcjonalnie przypadającą na czas pracy poświęcony na realizację Projektów,
*   z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 Ustawy CIT - w zakresie, w jakim środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (inne niż samochody osobowe, budowle, budynki i lokale) są wykorzystywane zarówno na potrzeby realizacji Projektów, jak i w innych celach Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, części odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustaloną z zastosowaniem klucza alokacji opartego na średniej proporcji czasu, jaką pracownicy wykorzystujący te aktywa poświęcili na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całkowitego czasu pracy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 czerwca 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.105.2017.1.IZ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 13 i 19 czerwca 2017 r.

W dniu 26 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie Znak: 0111-KDIB1-3.4010.193.2017.1.IZ o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie dotyczącym pytań oznaczonych nr 2 i 4.

Ww. postanowienie zostało skutecznie doręczone 26 lipca 2017 r. za pośrednictwem systemu e-puap. Pismem z 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.), wniesiono zażalenie na ww. postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie części wniosku objętej zakresem pytań oznaczonych nr 2 i 4. Organ II instancji wydał 3 października 2017 r. postanowienie Znak: 0111-KDIB1-3.4010.193.2017.2.MST utrzymujące w mocy ww. postanowienie. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone 5 października 2017 r. Pismem z 2 listopada 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.), wniesiono skargę na ww. postanowienie w II instancji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 7 grudnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.193.2017.6.IZ udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1116/17 uchylił zaskarżone postanowienie. Od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1829/18 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1116/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 17 maja 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Działalność gospodarcza Spółki koncentruje się na projektowaniu i wykonawstwie nowoczesnych oraz niezawodnych systemów automatyki i informatyki do zastosowań przemysłowych różnych branż. Spółka realizuje projekty począwszy od układów automatyki pojedynczych maszyn i urządzeń, poprzez rozwiązania dla instalacji procesowych i linii produkcyjnych, aż po rozproszone systemy teleinformatyczne zapewniające sterowanie i wizualizację procesów wytwórczych kompletnych zakładów.

Opracowanie rozwiązań oferowanych przez Spółkę wymaga połączenia wiedzy z zakresu automatyki przemysłowej i informatyki, a także wiedzy eksperckiej z dziedzin, w których produkty Spółki mają znaleźć zastosowanie takich jak logistyka, produkcja i metrologia.

Działalność Spółki koncentruje się (i będzie koncentrowała się również w przyszłości) na tworzeniu nowych niedostępnych dotychczas w ofercie Spółki lub znacząco odmiennych od oferowanych na rynku - rozwiązań systemów automatyki i informatyki w tym modyfikacji funkcjonujących już systemów. Należy przy tym podkreślić, że modyfikacje systemów nie mają charakteru rutynowych czy okresowych zmian. Są to modyfikacje istotnych funkcjonalności, których wprowadzenie powoduje powstanie nowego lub istotnie ulepszonego produktu.

W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym:

*   prace związane z tworzeniem, projektowaniem i wdrażaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych systemów automatyki i informatyki oraz
*   prace związane z tworzeniem, projektowaniem i wdrażaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do systemów automatyki i informatyki, w tym także niedostępnych wcześniej elementów funkcjonalności systemów.

W dalszej części oba rodzaje prac określane będą łącznie jako „Tworzenie Systemów”.

Nowatorski charakter projektowanych przez Spółkę systemów oraz działalność w zakresie rozwijania nowych funkcjonalności ilustrują wskazane poniżej przykłady produktów, które dotychczas zostały przez Spółkę wprowadzone na rynek oraz prac nad ich dalszym rozwojem.

Specjalnością Spółki są systemy i aplikacje IT zapewniające automatyzację procesów logistycznych, związanych z magazynowaniem, przeładunkiem oraz transportem różnorodnych produktów płynnych i masowych w oparciu o transport samochodowy i kolejowy. Systemy te, łączące rozwiązania z zakresu automatyki przemysłowej, informatyki oraz teletechniki, najszersze zastosowanie znalazły w branży paliw płynnych.

Wśród autorskich produktów opracowanych przez Spółkę wymienić można między innymi innowacyjny system dla terminali paliw przeznaczony do automatyzacji procesów dystrybucji i magazynowania paliw płynnych w terminalach i bazach magazynowych. System posiada również wersje obsługujące procesy dystrybucji i magazynowania innych produktów naftowych, biopaliw, biomasy, granulatów tworzyw sztucznych. Główne zadania systemu obejmują pomiar i rejestrację ilości przyjmowanych produktów, sterowanie i nadzór nad procesem przeładunku, kontrolę ruchu pojazdów na terenie terminala oraz przeprowadzenie rozliczeń wraz z tworzeniem dokumentów spedycyjnych i wymianą informacji z systemami ERP (np. SAP) a także spedycyjnymi i laboratoryjnymi.

Spółka opracowała ponadto między innymi centralny system spedycyjny mający zastosowanie w procesie logistyki hurtowej produktów płynnych, który pozwala na komunikację pomiędzy klientem i operatorem za pomocą najnowocześniejszych technik łączności B2B oraz WWW. System umożliwia znaczne skrócenie obsługi autocystern na terminalach, przy jednoczesnym zwiększeniu bezpieczeństwa przeprowadzanego procesu.

System jest nieustająco rozwijany i udoskonalany z wykorzystaniem najnowocześniejszych technik weryfikacji i bezpieczeństwa. Aktualnie prace nad ulepszeniem systemu koncentrują się na wykorzystaniu sztucznej inteligencji oraz integracji systemu z telewizją przemysłową CCTV. Dotychczasowe prace umożliwiły wyposażenie systemu w zdolność automatycznej weryfikacji numerów rejestracyjnych i kodów ADR na podstawie informacji z kamer oraz porównywania tych informacji z danymi z dokumentów handlowych i spedycyjnych. Systematycznie podejmowane są inne działania zmierzające do dalszego doskonalenia systemu z wykorzystaniem najnowszych osiągnięć nauki i techniki.

Planowane działania będą się koncentrować między innymi na stworzeniu modelu Predykcyjnego Utrzymania Ruchu (ang. predicitive maintenance). Spółka pracuje nad opracowaniem zaawanasowanych modeli matematycznych, które wraz z dodatkowymi pomiarami ultradźwięków, wibracji i temperatur będą pozwalały przewidzieć możliwość wystąpienia awarii urządzeń przemysłowych wraz z podaniem przybliżonego czasu takiego wystąpienia.

Oprócz działań na rynku paliw płynnych, Spółka tworzy również autorskie systemy dla innych gałęzi przemysłu. Najbardziej innowacyjne systemy powstają dla kopalń węgla brunatnego. W ostatnich latach po bardzo spektakularnych uruchomieniach rozwiązań zmniejszających czas pracy nieobciążonych przenośników taśmowych zastosowanych po raz pierwszy w skali europejskiej, tj. mechanizmów zatrzymywania przenośników taśmowych („stop ze zrzutem”) oraz mechanizmów uruchamiania ciągów technologicznych („rozruch odwrotny” oraz „ rozruch grupowy”). Ponadto, Spółka opracowała system optymalizujący pracę układów wydobywczych dzięki wykorzystaniu modułu obliczeniowego pozwalającego śledzić ilość i jakość urobku.

Spółka opracowuje kolejne nowe systemy oraz nowe funkcjonalności wytworzonych systemów. Aktualnie trwają prace nad modelowaniem przestrzennym placu węglowego po to aby operatorzy z jeszcze większą dokładnością mogli dostarczać węgiel o odpowiednich parametrach do elektrowni. Wszystkie nowe funkcje systemu telemetrycznego oprócz wspomagania i kontrolowania pracy załogi przyczyniają się do znacznych oszczędności finansowych i zmniejszają znacząco zużycie energii elektrycznej. Działania takie nie byłyby możliwe bez innowacyjnych rozwiązań takich jak mapy 3D otrzymywane dzięki wykorzystaniu dronów i skanerów 3D, zaawansowanej technologii pozycjonowania maszyn D-GPS oraz modeli matematycznych zaimplementowanych w systemach Spółki.

Spółka prowadzi również prace nad systemami monitorowania efektywności działania ciągów produkcyjnych. W ofercie dostępnej na rynku brak do tej pory niskobudżetowych rozwiązań informatycznych, które byłyby dostępne dla małych i średnich firm. Tę lukę zapełnić mają rozwiązania opracowywane przez Spółkę. Nowe produkty służą do pomiaru podstawowych parametrów przedsiębiorstw z wykorzystaniem takich wskaźników jak efektywność maszyn i urządzeń ustalana metodą całkowitego produktywnego utrzymania ruchu maszyn (ang. Total Productive Maintenance - TPM), wskaźniki efektywności wyposażenia (ang. Overall Equipment Effectiveness - OEE, w szczególności mierzona z uwzględnieniem dostępności, wykorzystania i jakości - APQ), analiza płynności taktu, raportowanie mikro przestojów, klasyfikacja przestojów z równoczesną analizą Pareto.

Innym opracowanym przez Spółkę i stale rozwijanym produktem jest system przeznaczony dla rynku prasowego, pozwalający drukarniom i ich klientom na śledzenie w czasie rzeczywistym na dedykowanych stronach WWW ilości sprzedawanej i zwracanej prasy. Nowoczesna struktura systemu jest zintegrowana z systemami współpracującymi takimi jak SAP, Prenumerata, systemy kasowe POS. Spółka nieustannie opracowuje nowe moduły oprogramowania oferujące nowe funkcjonalności. W najbliższej przyszłości podjęte zostaną prace nad systemem nadziałowym i optymalizacją pracy gniazd nadziałowych.

Prace składające się na Tworzenie Systemów mają (i będą miały) charakter twórczy. Pracownicy zaangażowani w Tworzenie Systemów wykonują działalność kreacyjną, której rezultaty mają indywidualny i oryginalny charakter.

Ponadto, prace składające się na Tworzenie Systemów są (oraz będą w przyszłości) prowadzone w sposób systematyczny. Są one każdorazowo realizowane w formie projektu (dalej: „Projekt”). Projekty są, co do zasady, realizowane na podstawie potrzeb i zleceń składanych przez klientów (opracowane przez Spółkę systemy są wykorzystywane w celach komercyjnych), choć zdarzają się również projekty podejmowane jeszcze przed otrzymaniem zlecenia.

Projekt rozpoczyna się od wyznaczenia kierownika (koordynatora) projektu i przydzielenia zasobów personalnych. W realizację poszczególnych projektów zaangażowani są pracownicy różnych wewnętrznych jednostek organizacyjnych Spółki posiadający wymagane kompetencje w dziedzinie automatyki i informatyki. Koordynator projektu prowadzi wszystkie kolejne fazy projektu począwszy od zebrania informacji o wymaganiach klientów i fazę koncepcyjną poprzez opracowanie projektu technicznego, opracowanie oprogramowania sterowników i systemów komputerowych, konfigurację innych urządzeń programowalnych, zakup materiałów i urządzeń, montaż materiałów i podzespołów w szafach elektrycznych oraz automatyki, montaż wszystkich elementów elektryki, automatyki i informatyki, testy w siedzibie Spółki oraz testy i uruchomienie w środowisku operacyjnym (u klienta). Projekt kończy się sporządzeniem instrukcji obsługi, przeprowadzeniem szkolenia personelu klienta w zakresie obsługi systemu oraz przekazaniem wszelkiej dokumentacji powykonawczej oraz ewentualne innych dokumentów (świadectw, certyfikatów etc.).

Spółka zakłada, że w taki sam sposób będzie realizowała Projekty również w przyszłości.

Do nakładów na realizację Projektów Spółka zalicza w szczególności:

*   koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizację projektu, koszty podróży służbowych czy szkoleń wraz z kosztami składek na ubezpieczenia społeczne pracowników,
*   koszty zakupu materiałów,
*   odpisy amortyzacyjne, w tym między innymi od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby Projektów, sprzętu wykorzystywanego na potrzeby Projektów, wyposażenia wykorzystywanego przez pracowników zaangażowanych w realizację Projektów.

Umowy o pracę zawierają postanowienia, zgodnie z którymi pracownicy zaangażowani w realizację Projektów są zatrudnieni między innymi w celu realizacji prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z tym, że pracownicy Spółki mogą wykonywać prace zarówno związane jak i niezwiązane z Projektami, Spółka prowadzić będzie w arkuszach kalkulacyjnych programu Microsoft Excel zestawienie czasu pracy poświęconego przez pracowników na realizację Projektów. Prowadzony w tym zakresie arkusz jest weryfikowany, a w przypadku stwierdzenia jego poprawności akceptowany zgodnie z wewnętrznymi procedurami obowiązującymi w Spółce w tym zakresie przez odpowiednie osoby zajmujące stanowiska kierownicze.

Proporcja czasu pracy, jaki poświęcany jest na realizację Projektów w stosunku do ogólnego czasu pracy stanowi podstawowy klucz podziału, według którego Spółka identyfikuje wymienione powyżej nakłady na realizację Projektów, tj. według którego Spółka alokuje koszty wynagrodzeń, materiałów i amortyzacji jako koszty poszczególnych Projektów. Tak alokowane nakłady są ewidencjonowane w ewidencji pomocniczej stanowiącej integralną część ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę.

Spółka zakłada, że w taki sam sposób będzie identyfikowała koszty Projektów również w przyszłości.

Spółka zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową zgodnie z zasadami określonymi w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”) w rozliczeniu za 2017 r. oraz w kolejnych latach podatkowych.

Spółka nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Nakłady ponoszone na Projekty nie są Spółce zwracane w jakiejkolwiek formie. Spółka nie planuje również, aby w przyszłości korzystać z jakiejkolwiek formy zwrotu nakładów. Jednak gdyby wbrew założeniom taki zwrot uzyskała, zwrócona część wydatków nie będzie potraktowana jako koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisu art. 18d Ustawy CIT.

W uzupełnieniu z 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) Wnioskodawca wskazał m.in., że w związku z wezwaniem o doprecyzowanie wniosku poprzez wskazanie, czy wydatki poniesione na uczestnictwo w szkoleniach i koszty podróży służbowych dotyczących działalności badawczo-rozwojowej wraz z kosztami składek na ubezpieczenia społeczne od tych składników wynagrodzeń w części finansowanej przez Spółkę, są zaliczane do przychodów ze stosunku pracy po stronie pracowników, wyjaśniam, iż wydatki te nie są zaliczane do przychodów ze stosunku pracy po stronie pracowników Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy - z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 Ustawy CIT - można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, część kosztów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, tj. część kosztów obejmujących wszystkie składniki wynagrodzenia tych pracowników wraz z kosztami składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Spółkę, proporcjonalnie przypadającą na czas pracy poświęcony na realizację Projektów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy - z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 Ustawy CIT - w zakresie, w jakim środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (inne niż samochody osobowe, budowle, budynki i lokale) są wykorzystywane zarówno na potrzeby realizacji Projektów, jak i w innych celach Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, części odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustaloną z zastosowaniem klucza alokacji opartego na średniej proporcji czasu, jaką pracownicy wykorzystujący te aktywa poświęcili na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całkowitego czasu pracy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad. 1.

Z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 Ustawy CIT, do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT można zaliczyć część kosztów zatrudnienia pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, tj. część kosztów obejmujących wszystkie składniki wynagrodzenia tych pracowników wraz z kosztami składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Spółkę, proporcjonalnie przypadającą na czas pracy poświęcony na realizację Projektów.

Jak stanowi art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo- rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w wprowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4,
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 Ustawy CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3,
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

W myśl przepisów art. 18d ust. 5 i ust. 6 Ustawy CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu tylko wówczas, gdy nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak wynika z powołanych przepisów, kosztami kwalifikowanymi, które w granicach i na zasadach określonych w Ustawie CIT podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania są między innymi wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez pracodawcę, jeżeli dotyczą one pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka zatrudnia pracowników w celu realizacji prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej polegającej na tworzeniu Systemów w ramach Projektów. Taki cel zatrudnienia jest wyraźnie wskazany w umowach o pracę zawartych z pracownikami zaangażowanymi w realizację Projektów.

Ponadto, Spółka prowadzić będzie w arkuszach kalkulacyjnych zestawienie czasu pracy poświęconego przez pracowników na realizację Projektów pozwalającą określić procentowy nakład pracy każdego z pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w realizację Projektów z podziałem na poszczególne czynności i Projekty.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności Spółka jest zdania, że spełnione są wszystkie wymagania, aby koszty zatrudnienia pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej obejmujące wszystkie składniki wynagrodzenia wraz z kosztami składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Spółkę, w części proporcjonalnie przypadającej na czas pracy poświęcony na realizację Projektów i w granicach limitów określonych w art. 18d ust. 7 Ustawy CIT, mogły być uznane za koszty kwalifikowane.

Spółka jest przy tym zdania, że wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części dotyczącej szkoleń i podróży służbowych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową stanowią w całości koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Tytułem przykładu powołać można m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB5.4510.977.2016.2.MR w której stwierdzono, że za koszty kwalifikowane nie zawsze będzie można uznać w całości poniesione przez Wnioskodawcę koszty zatrudnienia pracowników określone rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Przykładowo, gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany - poniesiony na działalność badawczo-rozwojową - będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji, w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. (\`(...)\`) Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać rozliczenie czasu pracy konkretnego pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym przepisy ustawy o CIT pozwalają, aby Wnioskodawca zadeklarował procentowy udział pracownika w działalności badawczo-rozwojowej poprzez zliczanie wszystkich projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego pracownika w stosunku do wszystkich projektów prowadzonych przez pracownika, ale przy jednoczesnym uwzględnieniu poświęconego przez danego pracownika czasu pracy spędzonego na wszystkie prowadzone projekty. Wskazać należy, że to w istocie na podstawie szczegółowej ewidencji czasu pracy Wnioskodawca będzie mógł zaliczać koszty zatrudnienia pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową do kosztów kwalifikowanych określonych art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Również między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził w interpretacji z 21 listopada 2016 r. nr 2461-IBPB-1-2.4510.926.2016.1.BG, że w przypadku, gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, Spółka może odliczyć od kwoty ulgi koszty wynagrodzeń tych pracowników proporcjonalnie przypadające na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Z kolei, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 listopada 2016 r. nr 2461-IBPB-1-2.4510.927.2016.1.BG zostało potwierdzone, że przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 updop wskazuje, że kosztem kwalifikowanym są zatem wynagrodzenia za czas choroby pracownika lub pozostawania przez niego na urlopie wypoczynkowym. Należy wskazać, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego, jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z przepisów Kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1666). Możliwość skorzystania z tych uprawnień jest nadal wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy, który został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym, wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy i podlega odliczeniu na podstawie art. 18d updop. Ponadto podnoszenie kwalifikacji pracowników poprzez uczestnictwo w szkoleniach, konferencjach, wyjazdy na delegacje oraz wykonywanie przez nich innych prac administracyjnych, tylko w części w której dotyczą działalności badawczo-rozwojowej, mogą podwyższać kwotę ulgi badawczo-rozwojowej i w odpowiedniej wysokości podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki. Podsumowując, w przypadku, gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, Spółka może odliczyć od kwoty ulgi koszty wynagrodzeń tych pracowników proporcjonalnie przypadające na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Prawidłowość prezentowanego przez Spółkę stanowiska została potwierdzona m.in. również w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   z 16 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB5.4510.960.2016.2.MR czy
*   z 3 listopada 2016 r. nr 1462-IPPB5.4510.969.2016.1.MR.

Ad. 2.

Z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 Ustawy CIT, w zakresie, w jakim środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (inne niż samochody osobowe, budowle, budynki i lokale) są wykorzystywane zarówno na potrzeby realizacji Projektów, jak i w innych celach, Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, część odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustaloną z zastosowaniem klucza alokacji opartego na średniej proporcji czasu, jaką pracownicy wykorzystujący te aktywa poświęcili na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całkowitego czasu pracy.

Ponadto, jak stanowi art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 Ustawy CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3,
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

W myśl przepisów art. 18d ust. 5 i ust. 6 Ustawy CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu tylko wówczas, gdy nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Spółka jest zdania, że również w przypadku, gdy środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane nie tylko na potrzeby Projektów, ale także w celach niezwiązanych z działalnością badawczo-rozwojową Spółka ma prawo uznać część odpisów za koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisu art. 18d ust. 3 Ustawy CIT. Ponieważ w tym wypadku nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie części odpisu amortyzacyjnego do poszczególnych projektów, w ocenie Spółki, należy dokonać przypisania z zastosowaniem klucza alokacji pośredniej.

Wnioskodawca podkreśla, że każda praca z zakresu tworzenia Systemów wymaga wykorzystania środka trwałego (np. wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy) oraz wartości niematerialnych i prawnych (w szczególności licencji na oprogramowanie komputerowe). Zatem, w ocenie Spółki, najbardziej adekwatnym kluczem alokacji pośredniej jest klucz oparty na średniej proporcji czasu, jaką pracownicy zatrudnieni w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej wykorzystujący te aktywa poświęcili na realizację wszystkich Projektów w stosunku do całkowitego czasu pracy tych pracowników. Tego rodzaju klucz najlepiej, zdaniem Spółki, oddaje intensywność wykorzystania składnika majątku na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka podkreśla, że zarówno czas pracy będący podstawą do kalkulacji współczynnika alokacji, jak i sam współczynnik oraz kwoty wynikające z przypisania części odpisów amortyzacyjnych do poszczególnych Projektów są ujęte w prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej.

Należy zaznaczyć, że pogląd o dopuszczalności rozliczania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów kwalifikowanych z zastosowaniem pośredniego klucza alokacji jest akceptowany przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lutego 2017 r. (winno być: z 2 lutego 2017 r.) nr 2461-IBPB-1-2.4510.1051.2016.1.KP wskazano, że Wnioskodawca do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wykorzystuje/będzie wykorzystywać posiadane środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Wnioskodawca prowadzi/będzie prowadzić rejestry wykorzystania tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a za pomocą przykładowo wymienionych we wniosku kluczy alokacji, tj.:

*   czasu pracy maszyny w związku z działalnością B+R Spółki w danym okresie rozliczeniowym,
*   czasu pracy pracowników wykorzystujących dane środki trwałe, bądź wartości niematerialne i prawne w związku z działalnością B+R Spółki w danym okresie rozliczeniowym,
*   ilości licencji na wykorzystywanie danej wartości niematerialnej i prawnej przypisanej do działalności B+R.

\-będzie mógł wyodrębnić z ogólnej wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych tę ich część jaka przypada na działalność B+R.

Na podstawie rejestru, jednostki odpowiedzialne za sprawy finansowo-księgowe w Spółce będą kalkulować klucz alokacji w celu zastosowania go w danym roku podatkowym. Wreszcie, po skalkulowaniu danego klucza alokacji, dokonywana będzie na jego podstawie alokacja odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do „kosztów kwalifikowanych” dla odpowiedniego roku podatkowego. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do „kosztów kwalifikowanych” o których mowa w art. 18d ust. 1 updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych częściowo wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że za „koszty kwalifikowane” o których mowa w art. 18d ust. 1 należy uznać, w myśl art. 18d ust. 3 updop, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością), częściowo wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, w takiej części w jakiej są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności B+R. Koszty te powinny być określone na podstawie prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 6 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB5.4510.961.2016.1.MR oraz z 3 listopada 2016 r. nr 1462-IPPB5.4510.969.2016.1.MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 updop nie stosuje się.

Przy czym, w art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 updop, zawarto zastrzeżenie, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Z art. 18d ust. 7 updop wynika z kolei, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

W myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ad. 1.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 updop, kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, części kosztów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, tj. części kosztów obejmujących wszystkie składniki wynagrodzenia tych pracowników wraz z kosztami składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Spółkę, proporcjonalnie przypadającą na czas pracy poświęcony na realizację Projektów, zasadnym jest ponowne przywołanie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, zgodnie z którym kosztami kwalifikowanymi są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że ustawodawca, oprócz spełnienia ww. przesłanek, przewidział trzy warunki uznania tzw. „kosztów pracowniczych” za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

*   koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,
*   muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim badania te prowadzą,
*   koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazał, że umowy o pracę zawierają postanowienia, zgodnie z którymi pracownicy zaangażowani w realizację Projektów są zatrudnieni między innymi w celu realizacji prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z tym, że pracownicy Spółki mogą wykonywać prace zarówno związane jak i niezwiązane z Projektami, Spółka prowadzić będzie w arkuszach kalkulacyjnych programu Microsoft Excel zestawienie czasu pracy poświęconego przez pracowników na realizację Projektów.

Dodatkowo z wniosku wynika, że wydatki poniesione na uczestnictwo w szkoleniach i koszty podróży służbowych dotyczących działalności badawczo-rozwojowej wraz z kosztami składek na ubezpieczenia społeczne od tych składników wynagrodzeń w części finansowanej przez Spółkę nie są zaliczane do przychodów ze stosunku pracy po stronie pracowników Wnioskodawcy.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w zw. z art. 12 ust. 1 updof – w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową odliczeniu podlegają tylko należności wypłacane pracownikom, którzy zostali zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące przychód ze stosunku pracy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca, doprecyzowując opis sprawy, wskazał w uzupełnieniu wniosku, że wydatki poniesione przez Spółkę na uczestnictwo w szkoleniach i koszty podróży służbowych dotyczących działalności badawczo-rozwojowej wraz z kosztami składek na ubezpieczenia społeczne od tych składników wynagrodzeń nie są zaliczane do przychodów ze stosunku pracy po stronie pracowników, to nie stanowią one należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof. Tut. Organ nie zgadza się więc ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, ponieważ powyższa okoliczność wyklucza uznanie kosztów szkoleń i podróży służbowych wraz z kosztami składek na ubezpieczenia społeczne za koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, nawet w przypadku pracowników, którzy zostali przez Spółkę zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, biorąc pod uwagę treść ww. przepisów, a także opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tut. Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Odnosząc się natomiast do kosztów amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy stwierdzić, że w myśl powołanego wyżej art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 16 ust. 1 updop, zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 Ustawy CIT - w zakresie, w jakim środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (inne niż samochody osobowe, budowle, budynki i lokale) są wykorzystywane zarówno na potrzeby realizacji Projektów, jak i w innych celach Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, części odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustaloną z zastosowaniem klucza alokacji opartego na średniej proporcji czasu, jaką pracownicy wykorzystujący te aktywa poświęcili na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całkowitego czasu pracy.

Odnosząc się do treści zadanego pytania w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, części odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustaloną z zastosowaniem klucza alokacji opartego na średniej proporcji czasu, jaką pracownicy wykorzystujący te aktywa poświęcili na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całkowitego czasu pracy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 Ustawy CIT - można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, część kosztów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, tj. część kosztów obejmujących wszystkie składniki wynagrodzenia tych pracowników wraz z kosztami składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Spółkę, proporcjonalnie przypadającą na czas pracy poświęcony na realizację Projektów, jest nieprawidłowe;
*   z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 Ustawy CIT - w zakresie, w jakim środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (inne niż samochody osobowe, budowle, budynki i lokale) są wykorzystywane zarówno na potrzeby realizacji Projektów, jak i w innych celach Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, części odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustaloną z zastosowaniem klucza alokacji opartego na średniej proporcji czasu, jaką pracownicy wykorzystujący te aktywa poświęcili na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całkowitego czasu pracy, jest prawidłowe.

Należy również dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.