Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-630/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-03
Teza: Prawo do odliczenia i zwrotu na rachunek bankowy podatku naliczonego z tytułu nabycia udziału w składnikach majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części .
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 21 lipca 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu na rachunek bankowy podatku naliczonego z tytułu nabycia udziału w składnikach majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu na rachunek bankowy podatku naliczonego z tytułu nabycia udziału w składnikach majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wraz z Panem Aleksandrem T. zamierza Pan nabyć w drodze umowy sprzedaży \[dalej: „Sprzedaż"\] od spółki „O" z siedzibą w W. \[dalej: „Zbywca"\] nieruchomość komercyjną położoną w B., funkcjonującą pod nazwą „D" \[dalej: "Nieruchomość", przy czym dla potrzeb niniejszego wniosku pojęcie to obejmuje łącznie wszystkie niżej opisane składniki, czyli prawo użytkowania wieczystego gruntów, budynek i budowle, dalej zdefiniowane, jako Działka 1, Działka 2, Działka 3, Działka 4, i posadowione na nich Budynek i Budowle\].

Pan Aleksander T., jako drugi nabywca, wystąpi oddzielnie z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej.

Nabędzie Pan określony udział w Nieruchomości, czyli udział w prawie użytkowania wieczystego niżej zdefiniowanych Działek nr 1, 2, 3 i 4 oraz udział w prawie własności wskazanych niżej Budynków/Budowli. Sprzedaż Nieruchomości może zostać poprzedzona zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży, na podstawie której zapłaci Pan na rzecz Zbywcy zadatek.

Nieruchomość będąca przedmiotem Sprzedaży obejmuje:

1.  prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr 19 \[dalej: „Działka 1"\],
2.  prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr 2 \[dalej: „Działka 2"\],
3.  prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr 5 \[dalej: „Działka 3"\],
4.  prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 1 \[dalej: „Działka 4"\],
5.  własność znajdującego się na Działkach 1, 2 i 3 budynku usługowo-handlowego \[dalej: „Centrum Handlowe" lub „Budynek"\] oraz innych obiektów budowlanych (w tym budowli, w szczególności w postaci miejsc parkingowych, dróg wewnętrznych, chodników dla pieszych oraz obiektów małej architektury) wraz ze związanymi z nim instalacjami i urządzeniami budowlanymi \[dalej: „Budowle"\],
6.  znajdujące się na Działce 4 obiekty budowlane, w szczególności, w postaci nawierzchni placu miejskiego z płyt wykonanych z prasowanych kruszyw (płyty chodnikowe), podświetlanych ławek, ławki przy fontannie, ławki wokół drzewa, skweru zielonego z murami oporowymi, słupów oświetleniowych, podświetlenia punktowego drzew, przewodów elektrycznych, fontanny (składającej się między innymi z żelbetowej niecki fontanny oraz płyty fontanny), rurociągu zasilającego fontannę oraz dysz fontanny oraz innych związanych z nimi instalacji i urządzeń budowlanych \[dalej również: „Budowle"\].

Zbywca nabył prawo użytkowania wieczystego Działek 1, 2, 3 wraz z prawem własności posadowionych w tym czasie na tym gruncie budynków od spółki Z. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 8 marca 2005 r. Sprzedaż tych Działek oraz znajdujących się na nich budynków na rzecz Zbywcy korzystała ze zwolnienia z podatku i w konsekwencji przy nabyciu tych Działek nie został naliczony VAT.

Po wyburzeniu budynków istniejących w chwili nabycia na Działkach 1, 2, 3, Zbywca wybudował na tych Działkach wielofunkcyjny obiekt handlowo-usługowy \[dalej: „Centrum Handlowe"\] na podstawie wydanego przez Prezydenta Miasta pozwolenia na budowę z dnia 8 sierpnia 2005 r. Zbywca odliczał podatek naliczony związany z wydatkami na budowę Budynku oraz Budowli. Centrum Handlowe zostało oddane do użytkowania zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 29 listopada 2007 r. Obecnie Centrum Handlowe stanowi jeden Budynek. Otwarcie Centrum Handlowego miało miejsce 30 listopada 2007 r. Od czasu oddania do użytkowania Centrum Handlowego całość lokali znajdujących się w Centrum Handlowym była przedmiotem umów najmu z najemcami.

Zgodnie z zaświadczeniem Prezydenta Miasta z 5 lutego 2015 r. \[dalej: „Zaświadczenie"\], Działki 1, 2, 3 znajdują się na obszarze oznaczonym jako teren rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni usługowej powyżej 2.000 m2.

Działka 4, którą Zbywca uprzednio dzierżawił od Miasta, została przez Zbywcę nabyta na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i ustanowienie służebności sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 16 stycznia 2009 r. Na transakcji tej naliczony został podatek VAT. Zgodnie z przedmiotową umową, oddanie Działki 4 w użytkowanie wieczyste na rzecz Zbywcy nastąpiło na cele usług bez prawa zabudowy. Należy jednakże wskazać, iż Zbywca przed otwarciem Centrum Handlowego i przed zawarciem wspomnianej powyżej umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i ustanowienie służebności zabudował Działkę 4 Budowlami. W konsekwencji w ramach planowanej Sprzedaży, Działka 4 zostanie zbyta wraz ze znajdującymi się na niej obiektami budowlanymi, czyli Budowlami. Zgodnie z Zaświadczeniem Działka 4 znajduje się na obszarze oznaczonym jako teren placu miejskiego, na którym dopuszcza się wzniesienie obiektów małej architektury, elementów zieleni, itp.

Zbywca po wybudowaniu Centrum Handlowego, jego formalnym oddaniu do użytkowania oraz otwarciu, rozpoczął prowadzenie działalności usługowej polegającej na wynajmowaniu powierzchni usługowej w Centrum Handlowym najemcom. Należy zaznaczyć, że pomiędzy dniem pierwszego wydania powierzchni usługowych w Centrum Handlowym najemcom do użytkowania na podstawie umów najmu a dniem Sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wyżej wskazano, od czasu oddania do użytkowania Centrum Handlowego w 2007 r. całość lokali znajdujących się w Centrum Handlowym była już przedmiotem umów najmu. Usługi najmu świadczone przez Zbywcę podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Zbywca, po oddaniu Centrum Handlowego do użytkowania oraz po wynajęciu powierzchni handlowych na rzecz najemców, nie ponosił wydatków na ulepszenie Centrum Handlowego, których wartość wyniosłaby co najmniej 30% wartości początkowej Centrum Handlowego.

Wydatki o takiej wartości nie będą również ponoszone do daty planowanej Sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

Powierzchnie wspólne Budynku \[dalej: „Części Wspólne"\] zasadniczo nie stanowią samodzielnego przedmiotu najmu, niemniej są wykorzystywane przez najemców zgodnie z ich przeznaczeniem. Prawo do korzystania z Części Wspólnych wynika z zawartych umów najmu powierzchni Budynku. Umowy definiują Części Wspólne jako wszystkie obszary na terenie Centrum Handlowego, w tym w szczególności: wejścia, korytarze, podziemia, parking samochodowy, przejścia, wyjścia, toalety, schody, windy, pomieszczenia techniczne, drogi przeznaczone do użytku publicznego, parkingi, drogi dojazdowe. Zasady korzystania z Części Wspólnych stanowią integralną część zawartych umów najmu. Najemcy są zobowiązani do ponoszenia opłat z tytułu korzystania z Części Wspólnych oraz do partycypowania w kosztach eksploatacji Budynku i Budowli. Należy podkreślić, że wskazane opłaty ponoszone są przez najemców w związku z zawartymi przez nich umowami najmu i nie ma możliwości, żeby były ponoszone przez inne podmioty niebędące najemcami.

Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek Sprzedaży Nieruchomości, wstąpi Pan w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych umów najmu.

Ponadto, w wyniku Sprzedaży mogą zostać na Pana przeniesione niektóre prawa i obowiązki Zbywcy oraz dokumenty ściśle związane z Nieruchomością oraz umowami najmu dotyczącymi Nieruchomości, w szczególności:

1.  prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców, w tym prawa z gwarancji bankowych i kaucje pieniężne najemców,
2.  ewentualnie prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancje jakości wynikające z umów budowlanych zawartych przez Zbywcę z wykonawcami Budynku,
3.  prawa własności intelektualnej oraz ewentualnie prawa własności przemysłowej ściśle związane z Nieruchomością/Budynkiem/Budowlami, w tym do projektu architektoniczno-budowlanego,
4.  ewentualne prawa do znaków, pod jakimi funkcjonuje Nieruchomość/Centrum Handlowe,
5.  dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza (w szczególności projekty budowlane),
6.  określone ruchomości związane z Nieruchomością (w szczególności z Budynkami) służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu.

Planowanej Sprzedaży nie będzie natomiast towarzyszyło przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Zbywcy.

W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Sprzedaży, nie nabędzie Pan całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. W szczególności, nie zostaną na Pana przeniesione:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością,
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie:
    1.  dostawy mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, gaz, dostawa wody i odbiór ścieków, odprowadzanie wody deszczowej, usługi telekomunikacyjne),
    2.  ubezpieczenia Nieruchomości (po Sprzedaży Nieruchomość przestanie podlegać obecnemu ubezpieczeniu),
    3.  ochrony Nieruchomości,
    4.  utrzymania czystości na Nieruchomości.

W związku ze Sprzedażą Nieruchomości, Zbywca zamierza rozwiązać powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Po Sprzedaży na Panu będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Zawrze Pan w tym celu nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uznają to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Pana umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę), wstąpi Pan w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez strony i jeśli będzie miała miejsce, to będzie to sytuacja wyjątkowa, gdyby rozwiązanie istniejących umów okazało się zbyt utrudnione na przykład wskutek długiego okresu ich wypowiedzenia.

Ponadto, w związku z planowaną Sprzedażą, nie zostaną na Pana przeniesione inne składniki materialne i niematerialne (niezwiązane bezpośrednio z Nieruchomością), które składają się na przedsiębiorstwo Zbywcy, a związane z funkcjonowaniem Zbywcy, jako podmiotu prawnego prowadzącego działalność gospodarczą. Nie zostaną zatem na Pana przeniesione, w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące Zbywcę (czyli firma Zbywcy),
2.  umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
3.  umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,
4.  środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),
5.  tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,
6.  księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które, jak wyżej wspomniano, zostaną Panu przekazane),
7.  prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy.

W dacie Sprzedaży Zbywca nie będzie prowadził innej działalności operacyjnej poza wynajmem lokali znajdujących się w Budynku. Nieruchomość nie jest finansowo i organizacyjnie wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy.

Należy podkreślić, iż zarówno intencją Zbywcy, jak również Pana, jest objęcie planowaną Sprzedażą składnika majątkowego - Nieruchomości - nie zaś przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy. Zbywca po dokonaniu transakcji będzie miał możliwość podejmowania nowych projektów na bazie posiadanych aktywów.

Zarówno Pan jak i Zbywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowani jako tacy podatnicy również w dniu Sprzedaży.

W stosunku do konsekwencji planowanej Sprzedaży Nieruchomości w zakresie podatku VAT z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej wystąpi także Zbywca.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie.

Czy Sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę na Pana rzecz będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, i czy zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy VAT będzie Pan, jako strona Sprzedaży Nieruchomości, uprawniony do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania Sprzedaży podatkiem VAT według stawki podstawowej, a w konsekwencji czy będzie Panu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej w związku ze sprzedażą, lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, jeżeli strony Sprzedaży zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy, będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej w związku ze sprzedażą, lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 86 lub 87 ustawy o VAT.

Sprzedaż będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, przy czym, strony Sprzedaży będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania Sprzedaży podatkiem VAT według stawki podstawowej. Konkluzja ta ma zastosowanie również do ewentualnego zadatku, który może zostać przez Pana zapłacony na rzecz Zbywcy w przypadku zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości.

1.  Dostawa towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 2 pkt 6 Ustawy VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei, jak stanowi art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 w związku z pkt 6 rozumie się przez to również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów. A zatem, w świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja Sprzedaży Nieruchomości będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W Pana ocenie, transakcja Sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, ponieważ przedmiot Sprzedaży nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

2\. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Sprzedaży Nieruchomości za zbycie „przedsiębiorstwa" lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa" i wyłączenia na tej podstawie sprzedaży spod zakresu VAT.

2.1. Sprzedaż Nieruchomości vs. zbycie przedsiębiorstwa.

Przepisy Ustawy VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pana zdaniem, nie można uznać, że przedmiot Sprzedaży (w szczególności Nieruchomość razem z umowami przejmowanymi z mocy prawa) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Sprzedaży nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

Za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego – w analizowanym przypadku przedmiotowej Sprzedaży nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy. W ramach przedmiotowej Sprzedaży nabędzie Pan jedynie niektóre aktywa wymienione w opisie zdarzenia przyszłego.

Nie przejdą na Pana między innymi:

1.  oznaczenie indywidualizujące Zbywcę (czyli firma Zbywcy),
2.  umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
3.  umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,
4.  środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),
5.  tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,
6.  księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które, jak wyżej wspomniano, zostaną Panu przekazane),
7.  prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy.

W konsekwencji, po dacie przedmiotowej Sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego).

Po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości będzie Pan prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż nabędzie Pan jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można – Pana zdaniem - uznać, iż jest to zespół elementów, oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

W szczególności, w Pana ocenie, przedmiot Sprzedaży nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu sprzedaży o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze są to elementy, które nie będą zbyte przez Zbywcę w ramach Sprzedaży). W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie Nieruchomości bez szeregu umów, które nie zostaną przeniesione przez Zbywcę w formie cesji, lecz zostaną rozwiązane przez Zbywcę a Pan będzie musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości.

2.2. Sprzedaż Nieruchomości vs. zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustawodawca zdecydował się wprowadzić w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT osobną definicję dla potrzeb tego podatku. W myśl wskazanego przepisu, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższe oznacza, że przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada samodzielność finansową. W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że nie każda grupa poszczególnych składników majątkowych może zostać zakwalifikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Decydujące jest bowiem wyodrębnienie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

1.  Odrębność organizacyjna.

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygnaturach IPTPP1/443-97/11-2/MW oraz IPTPP2/443-774/11-4/JN) z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Sprzedaży Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Przedmiot Sprzedaży nie będzie wykazywał cech zorganizowania, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość oraz wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe, bez pozostałych składników majątku Zbywcy (np. umów zawartych z usługodawcami, środków pieniężnych, umowy o zarządzanie Nieruchomością), nie może być prowadzona działalność gospodarcza i to zarówno przez Zbywcę jak i Pana. Jak wskazano w opisie planowanej transakcji, Zbywca nie przeniesie na Pana umowy z zarządcą Nieruchomości, natomiast umowy zawarte z usługodawcami zostaną wypowiedziane przez Zbywcę. Nie zostanie także przeniesione doświadczenie/know-how związany z prowadzeniem działalności w oparciu o Nieruchomość. Ponieważ Nieruchomość nie może poprawnie funkcjonować bez stałego wykonywania w odniesieniu do niej wskazanych powyżej czynności, będzie Pan zmuszony wykonywać te usługi we własnym zakresie lub zawrzeć umowę z podmiotem (podmiotami) świadczącym ww. usługi - nastąpi to jednak poza zakresem transakcji ze Zbywcą i Zbywca nie będzie miał wpływu ani na wybór takich podmiotów, ani na warunki umów z nimi zawieranych.

Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Sprzedaży.

Odrębność finansowa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Sprzedaży. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Samodzielność zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Pana zdaniem, pozostawienie poza zakresem Sprzedaży szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia sprzedawaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w Pana gestii będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, elementy planowanej Sprzedaży nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

2.3. Podsumowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w Pana ocenie, nie można uznać, że przedmiot Sprzedaży (Nieruchomość razem z umowami przejmowanymi z mocy prawa) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy, co wynika z faktu, iż przedmiot planowanej Sprzedaży nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Nie można też uznać, że przedmiot Sprzedaży wykazuje odrębność organizacyjną, finansową czy też stanowi zespół składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować, jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Sprzedaż nie będzie mogła zostać uznana ani za zbycie przedsiębiorstwa ani zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższy wniosek potwierdzają liczne interpretacje podatkowe. Tytułem przykładu można powołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. nr IP-PP2-443-1352/08-3/BM, w której stwierdzono, że „ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo".

Kwalifikację powyższą potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r. nr IPPP3/443-1167/09-3/MM: „Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej".

Ponadto analogiczne stanowisko przedstawiono w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2011 r. (nr IPPP2/443-760/11-2/AK), z dnia 19 września 2011 r. (nr IPPP1/443-994/11-2/AP) i z dnia 29 września 2009 r. (nr IPPP2/443-778/09-2/IK).

Podsumowując, w Pana ocenie, przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających VAT wskazanych w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

3\. Stawka podatku VAT właściwa dla planowanej Sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa nieruchomości podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Niemniej Ustawa VAT przewiduje pewne przypadki, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 Ustawy VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania.

Zgodnie z art. 5 Ustawy VAT czynnością opodatkowaną podatkiem VAT może być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Należy zaznaczyć, że cała powierzchnia Centrum Handlowego została oddana do użytkowania najemcom na podstawie umów najmu powierzchni usługowej, co oznacza, że nastąpiło już pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do całości Budynku i Budowli. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca, po oddaniu Centrum Handlowego do użytkowania oraz po wynajęciu powierzchni handlowych na rzecz najemców, nie ponosił wydatków na ulepszenie Centrum Handlowego, których wartość wyniosłaby co najmniej 30% wartości początkowej Centrum Handlowego. Wydatki o takiej wartości nie będą również ponoszone do daty planowanej Sprzedaży Nieruchomości na Pana rzecz.

Ponadto Części Wspólne były i są wykorzystywane łącznie z lokalem przez najemców w ramach zawartych przez nich umów najmu. Charakter Części wspólnych uniemożliwia ich wykorzystanie ekonomiczne w innej formie niż pomocniczo do umów najmu. Tym samym Części Wspólne zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych w ramach umów najmu równocześnie z pierwszym wynajęciem lokali na rzecz najemców.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w stosunku do całości Nieruchomości na dzień Sprzedaży upłyną już dwa lata od momentu oddania ich w ramach umów najmu, czyli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w powołanym art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji opodatkowanie dostawy gruntów zabudowanych Budynkiem i Budowlami będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy Budynku i Budowli. Przepis ten ma zastosowanie również w przypadku dostawy budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym przedmiotowy budynek jest posadowiony, co potwierdzają interpretacje wydawane przez organy podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2013 r. nr IBPP1/443-1204/12/KJ oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012r. nr IPPP1/443-146/12-5/AP).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, planowana transakcja Sprzedaży Nieruchomości spełnia przesłanki zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Niemniej jednak, stosownie do art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zarówno Pan, jak i Zbywca, są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni. W związku z powyższym, Pana zdaniem, strony transakcji będą uprawnione do wyboru opodatkowania VAT całości planowanej transakcji Sprzedaży Nieruchomości, pod warunkiem złożenia przed dniem Sprzedaży Nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Pana zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT.

Potwierdzeniem powyższego wniosku jest, między innymi, stanowisko Ministra Finansów wyrażone w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 25 stycznia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP3/443-1087/10-3/KT).

W związku z tym, jeżeli Wnioskodawca i Zbywca Nieruchomości złożą do właściwych naczelników urzędów skarbowych, przed dniem dokonania Sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy VAT, przedmiotowa Sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać w całości opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (czyli w zakresie sprzedaży Budynków, Budowli, jak również prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których zlokalizowane są przedmiotowe Budynki i Budowle).

W Pana opinii, przedstawione wyżej konkluzje odnośnie do zasad opodatkowania Sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT będą miały zastosowanie również do opodatkowania tym podatkiem zadatku, który może zostać zapłacony na rzecz Zbywcy w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży. Zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy w VAT postanie w tym przypadku z chwilą otrzymania zadatku przez Zbywcę w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Mając na uwadze powyższą analizę, otrzymany zadatek będzie opodatkowany stawką podstawową VAT, jeżeli przed jego otrzymaniem Pan i Zbywca złożą oświadczenia, o których mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy VAT, do właściwego dla Pana naczelnika urzędu skarbowego.

W związku z tym, że nabędzie Pan nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, będzie Panu przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej w związku ze Sprzedażą, lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 86 lub art. 87 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższa regulacja wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Jak stanowi ust. 1 pkt 7 tego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw, o których mowa w pkt 6 (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis ten wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy, będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej uiszczenie zadatku oraz faktury końcowej związanej z nabyciem Centrum Handlowego.

Jednocześnie w sytuacji nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym wykaże Pan podatek naliczony z tytułu ww. transakcji, będzie mógł Pan wystąpić o zwrot tej nadwyżki.

Z treści złożonego wniosku wynika bowiem, że składniki majątkowe mające być przedmiotem transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a zatem czynność ich zbycia – przy uwzględnieniu art. 6 pkt 1 ustawy – nie będzie wyłączona od opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Okoliczności sprawy wskazują również, że dostawa nieruchomości objęta będzie zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (przedmiotowe obiekty zostały po raz pierwszy zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż były przedmiotem umów najmu a Zbywca nie dokonywał ich ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Wobec tego, że - jak wskazano we wniosku - strony transakcji - po spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy - zrezygnują ze zwolnienia i wybiorą opodatkowanie dostawy, transakcja ta będzie opodatkowana na zasadach ogólnych. Przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, opodatkowane będzie również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których budynki/budowle te są posadowione.

Jednocześnie informuje się, że zasadność zwrotu podatku naliczonego (w tym jego kwoty), nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, bowiem taka ocena może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy I instancji.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa - Ordynacja podatkowa). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Pana, nie zaś Zbywcy. W konsekwencji, regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.