Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-854/14/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-02
Teza: Obowiązek korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów samochodowych przed 1 kwietnia 2014r. w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1 i 2.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2014r. (data wpływu 2 września 2014r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów samochodowych przed 1 kwietnia 2014r. w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1 i 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2014r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów samochodowych przed 1 kwietnia 2014r. w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1 i 2.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

„Wnioskodawca”, „Spółka” prowadzi działalność polegającą na sprzedaży samochodów. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa pojazdy w celu dalszej odprzedaży ostatecznym odbiorcom. Rodzaj wykonywanej działalności znajduje odzwierciedlenie w umowie spółki oraz we właściwym wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W praktyce występują sytuacje, kiedy określone modele pojazdów zakupionych przez Spółkę jako towary handlowe w celu dalszej odprzedaży nie zostały sprzedane w założonym terminie. W stosunku do takich pojazdów Spółka może podjąć decyzję o ich czasowym wykorzystaniu. Wówczas pojazdy te zostają zarejestrowane zgodnie z obowiązującymi przepisami ruchu drogowego i ubezpieczone.

Poniżej przedstawione są warianty czasowego wykorzystania pojazdów, o których mowa powyżej.

1.  Samochody demonstracyjne - są to towary handlowe czasowo wykorzystywane jako używane w ramach jazd testowych. Pojazdy te nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych Spółki (w ewidencji pozostają jako towary handlowe);
2.  Samochody administracyjne - wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki przez pracowników Spółki będących przedstawicielami handlowymi lub przez pracowników zajmujących kluczowe stanowiska w Spółce. Pojazdy takie zostają wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki.
3.  Samochody zastępcze - oferowane klientom w przypadku awarii pojazdu zakupionego w ramach globalnej sieci gwarancyjno-serwisowej. Pojazdy takie zostają wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w wymienionych wariantach czasowego wykorzystania pojazdów, które nie zostały sprzedane przez założony w planie biznesowym okres, zmianie nie ulega podstawowe przeznaczenie dla jakiego został nabyty dany pojazd tj. do dalszej odprzedaży. Jest to zgodne z modelem biznesowym oraz przedmiotem działalności Spółki.

Wnioskodawca pragnie wskazać także możliwą sytuację, kiedy pojazdy samochodowe, które zostały nabyte w celu dalszej odprzedaży, nie zostały sprzedane w określonym czasie, Spółka może przekwalifikować na pojazdy samochodowe wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej Spółki. Sposób wykorzystania tych pojazdów będzie określony w ustalonych przez Spółkę zasadach ich używania dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu.

Ponadto Spółka posiada samochody ujęte w jej ewidencji środków trwałych, które zostały nabyte w celu dalszej odprzedaży przed 1 kwietnia 2014 r., a następnie po upływie określonego czasu z powodu braku sprzedaży tych pojazdów, Spółka podjęła decyzję o zmianie ich przeznaczenia. Przy nabyciu tych pojazdów Spółka była uprawniona i odliczyła w całości podatek naliczony. Natomiast przy zmianie przeznaczenia tych pojazdów Spółka dokonała korekty odliczonego w całości podatku naliczonego do wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł. Spółka po zamierzonym okresie eksploatacji tych pojazdów, planuje dokonać sprzedaży tych samochodów.

Spółka pragnie wskazać dodatkowo, iż ze względu na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT (głównie sprzedaż samochodów) Wnioskodawcy co do zasady przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku czasowego wykorzystywania (jako samochody demonstracyjne) przed odprzedażą samochodów osobowych nabytych przed dniem 1 kwietnia 2014r. (wykorzystywanych do tego celu już po 1 kwietnia 2014r.) wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT zakładając, że nie jest prowadzona ewidencja, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt l Ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku czasowego wykorzystywania (jako samochody administracyjne lub zastępcze) i wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych przed odprzedażą w przypadku samochodów osobowych nabytych przed dniem 1 kwietnia 2014r. i wykorzystywanych do tego celu po 1 kwietnia 2014r. spowoduje obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT?
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 1, czy korekty odliczonego podatku VAT przy nabyciu pojazdów czasowo wykorzystywanych jako samochody demonstracyjne, należy dokonać do wysokości podatku naliczonego określonego przez art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiła zmiana wykorzystania?
4.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 2, czy korekty odliczonego podatku VAT przy nabyciu pojazdów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wykorzystywanych jako samochody administracyjne lub zastępcze, należy dokonać do wysokości podatku naliczonego określonego przez art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT i korekty tej należy dokonywać w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym pojazdy te zostały oddane do użytkowania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze i wpisane do rejestru środków trwałych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania numer 1

Zdaniem Spółki, w przypadku czasowego wykorzystywania przed odprzedażą pojazdów jako samochody demonstracyjne nie wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT przy ich nabyciu.

Stanowisko w zakresie pytania numer 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku czasowego wykorzystywania przed odprzedażą pojazdów jako samochody administracyjne lub zastępcze i wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych Spółki nie wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT przy ich nabyciu.

Stanowisko w zakresie pytania numer 3

Zdaniem Wnioskodawcy korekty odliczonego podatku VAT przy nabyciu pojazdów wykorzystywanych czasowo jako samochody demonstracyjne należy dokonać do wysokości podatku naliczonego określonego przez art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT (50% podatku naliczonego) w rozliczeniu za okres w, którym wystąpiła zmiana w użytkowaniu (wykorzystanie jako pojazd demonstracyjny).

Stanowisko w zakresie pytania numer 4

Zdaniem Wnioskodawcy korekty odliczonego podatku VAT przy nabyciu pojazdów czasowo wykorzystywanych jako samochody administracyjne lub zastępcze i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych Spółki należy dokonać do wysokości podatku naliczonego określonego przez art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT (50% podatku naliczonego). Korekty tej należy dokonywać w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze i wpisane do rejestru środków trwałych.

V.Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania numer 1 i 2

Zgodnie z założeniami konstrukcyjnymi podatku VAT powinien być on neutralny z perspektywy przedsiębiorcy wykonującego działalność opodatkowaną VAT. Naturalną konsekwencją powyższego założenia jest fakt, iż co do zasady każdy podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabywanymi towarami lub usługami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykładnia przepisów dotyczących VAT musi być dokonywana w zgodzie z celami wynikającymi z prawa unijnego. Obowiązek ten, wynika z zasady efektywności (jednej z zasad ogólnych prawa unijnego), polega ona na uwzględnianiu celu płynącego z przepisów dyrektyw przy dokonywaniu wykładni przepisów krajowych. Jeśli brzmienie przepisu krajowego umożliwia jego interpretację w sposób zgodny z celami dyrektywy, interpretację taką należy uznać za właściwą. Konieczność stosowania prounijnej wykładni jest szczególnie istotna w przypadku interpretacji przepisów dotyczących ograniczeń w prawie do odliczenia VAT.

Prawo do odliczenia VAT jest najważniejszym elementem fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności. Wszelkie ograniczenia w prawie do odliczenia VAT stanowią więc odstępstwa od zasady neutralności, a co za tym idzie, są sprzeczne z celem dyrektywy, która tę zasadę ustanawia. Dlatego przy wykładni przepisów krajowych dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia należy stosować taką interpretację, która w sposób możliwie najmniejszy „wypacza" funkcjonowanie systemu VAT, a więc tę, która pozostawia możliwie największy zakres prawa do odliczenia VAT. Oznacza to przede wszystkim obowiązek stosowania ścisłej wykładni przepisów ograniczających prawo do odliczenia VAT (a contrario, stosowanie możliwie szerokiej interpretacji przepisów stanowiących odstępstwa od przepisów ograniczających odliczenia VAT).

Art. 90b Ustawy o VAT wprowadził od 1 kwietnia 2014 r. korekty podatku związane ze zmianą sposobu wykorzystania samochodu. Art. 90b ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy, stanowi, że: „W przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1.o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu". Wskazany powyżej przepis dotyczy sytuacji, kiedy samochód w przypadku, którego podatek naliczony jest według generalnej zasady wyrażonej w art. 86a Ustawy o VAT limitowany, był przez podatnika wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej w związku z czym podatek naliczony od jego nabycia, importu, wytworzenia podlegał odliczeniu w całości, a następnie miała miejsce zmiana sposobu wykorzystywania tego samochodu, polegająca na tym, że samochód zaczął być wykorzystywany w sposób mieszany.

Z kolei art. 11 ust. 1 Ustawy nowelizującej stanowi: „Przepisy art. 90b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2".

W związku z czym system korekt, o którym mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT ma zastosowanie do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od dnia 1 kwietnia 2014 r.

Natomiast Ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym obecnie jak również przed 1 kwietnia 2014 r. przedstawia zgodnie z art. 91 ust. 7 konieczność korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji kiedy „podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi".

Przepisy następujące po ww. artykule określone w art. 91 ust. 7a-7d Ustawy o VAT precyzują zasady, moment oraz sposób dokonywania korekty podatku naliczonego określonej w art. 91 ust. 7 wymienionej ustawy. W odniesieniu do towarów i usług, które zostały zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji zastosowanie ma art. 91 ust. 7a Ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do towarów handlowych zastosowanie ma art. 91 ust. 7d wskazanej ustawy.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż w omawianym przypadku nie będą miały zastosowania przepisy art. 90b Ustawy o VAT. W tej sytuacji gdyby przyjąć, iż do wskazanych przez Wnioskodawcę samochodów czasowo wykorzystywanych przed odprzedażą jako samochody demonstracyjne, administracyjne lub zastępcze mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a i 7d prowadziłoby to do wniosku, że przepis art. 90b ust. 1 Ustawy o VAT wprowadzony poprzez Ustawę nowelizującą jest zbędny. Nielogiczne byłoby wprowadzanie nowego przepisu w Ustawie o VAT dotyczącego korekt podatku naliczonego w sytuacjach zmiany przeznaczenia towarów i usług równolegle funkcjonującego z obowiązującym. Taki zabieg czyniłby martwym przepis nowo wprowadzony, czyli w tym przypadku art. 90b ust. 1 Ustawy o VAT.

Podstawowym założeniem wykładni prawa jest zasada racjonalnego prawodawcy. Założenie to wynika z charakteru prawa jako regulatora stosunków społecznych. Z reguły racjonalnego prawodawcy wynika, iż skoro prawodawca jest racjonalny, to również jego dzieło w postaci aktu normatywnego jest racjonalne. Należy więc akty normatywne tak tłumaczyć, aby nie stały się nieracjonalne. Z tego wynika także, że zasada racjonalnego prawodawcy sprzeciwia się istnieniu przepisów pustych, należy więc odrzucić taką interpretację przepisów, która skutkuje uznaniem określonego przepisu prawa za pusty. Odwołując się do zasady racjonalnego prawodawcy, w omawianym przypadku przyjąć należy, że skoro ustawodawca wprowadził art. 90b Ustawy o VAT traktujący o korekcie podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia samochodów osobowych, zastosowania w tym zakresie (w odniesieniu do samochodów osobowych) nie będą miały przepisy art. 91 ust. 7 i ust. 7a-7d wymienionej ustawy. W związku z czym należy uznać, że ustawodawca nie objął obowiązkiem korekty podatku naliczonego odliczonego w pełnej wysokości przy nabyciu, imporcie, wytworzeniu samochodów osobowych nabytych przed 1 kwietnia 2014 r. w związku ze zmianą ich przeznaczenia. Reasumując powyższe w przypadku czasowego wykorzystywania jako samochody demonstracyjne przed odprzedażą samochodów osobowych nabytych przed dniem 1 kwietnia 2014r. (wykorzystywanych do tego celu już po 1 kwietnia 2014 r.) w odniesieniu do których nie jest prowadzona ewidencja o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 Ustawy o VAT, nie będą miały zastosowania przepisy art. 90b oraz art. 91 ust. 7 i 7d Ustawy o VAT. W związku z czym nie wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT w tym zakresie.

Także w przypadku czasowego wykorzystywania przed odprzedażą jako samochody administracyjne lub zastępcze samochodów nabytych przed 1 kwietnia 2014 r. i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych do tego celu po 1 kwietnia 2014 r. nie będą miały zastosowania przepisy art. 90b oraz art. 91 ust. 7 i 7a Ustawy o VAT. W związku z czym w odniesieniu do wskazanych pojazdów nie wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania numer 3

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Art. 91 ust. 7d Ustawy o VAT stanowi, „iż w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana".

Art. 90b Ustawy o VAT obowiązujący od 1 kwietnia 2014 r. wprowadza korekty podatku związane ze zmianą sposobu wykorzystania samochodu. Z przepisów Ustawy nowelizującej wynika, że system korekt ma zastosowanie do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od dnia 1 kwietnia 2014 r., za wyjątkiem sytuacji kiedy podatnik dokonuje sprzedaży samochodów, przy nabyciu których podatek został odliczony do kwoty odpowiednio 50% (nie więcej niż 5.000 zł) bądź 60% (nie więcej niż 6.000 zł).

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym Spółka nabyła pojazdy samochodowe przed 1 kwietnia 2014 r. jako towary handlowe do dalszej odprzedaży, a następnie po 1 kwietnia 2014 r. możliwa jest sytuacja kiedy Spółka zdecyduje się wykorzystywać czasowo dane pojazdy jako demonstracyjne. W związku z przytoczonymi powyżej przepisami należy stwierdzić, że jeśliby uznać, że w przypadku czasowego wykorzystywania przed odprzedażą pojazdów jako samochody demonstracyjne, które zostały nabyte przed dniem 1 kwietnia 2014 r. wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT przy ich nabyciu przez Spółkę, zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy nowelizującej zastosowania nie będą miały przepisy art. 90b Ustawy o VAT. W związku z tym korekty tej zgodnie z art. 91 ust. 7d Ustawy o VAT należałoby dokonać w rozliczeniu za okres w którym wystąpiła zmiana w użytkowaniu, czyli rozpoczęciu wykorzystywania danych pojazdów jako samochody demonstracyjne.

Odnośnie wysokości ewentualnej korekty należy zauważyć, iż w związku z tym, że korekta podatku naliczonego, o której mowa powyżej byłaby dokonywana po 1 kwietnia 2014 r. należałoby zastosować w tym przypadku przepisy art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT dotyczące wysokości odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach związanych z pojazdami samochodowymi obowiązujące od 1 kwietnia 2014 r. Ewentualnej korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu wskazanych pojazdów należałoby dokonać do wysokości 50 % kwoty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu. Podsumowując, w przypadku uznania, że w przypadku czasowego wykorzystywania przed odprzedażą pojazdów jako samochody demonstracyjne, które zostały nabyte przed dniem 1 kwietnia 2014 r. wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT przy ich nabyciu przez Spółkę, korekty tej zgodnie z art. 91 ust. 7d Ustawy o VAT należałoby dokonać w rozliczeniu za okres w którym wystąpiła zmiana w użytkowaniu, do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego odliczonego przy ich zakupie zgodnie z art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania numer 4

Art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast ust. 7a wskazanego powyżej artykułu wskazuje, że w przypadku towarów, które zostały zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT wskazanej korekty dotyczącej towarów zaliczonych do środków trwałych podlegających amortyzacji dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku w którym zostały oddane do użytkowania. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia wskazane w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania numer 3 należy stwierdzić, iż jeśliby uznać, że w przypadku czasowego wykorzystywania przed odprzedażą pojazdów jako samochody administracyjne lub zastępcze, które zostały nabyte przed dniem 1 kwietnia 2014 r. wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT przy ich nabyciu przez Spółkę, zastosowanie nie będą miały przepisy art. 90 b Ustawy o VAT, a przepisy art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 i 7a. Korekty tej zgodnie ze wskazanymi przepisami należałoby dokonać w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym wskazane pojazdy zostały oddane do użytkowania jako środki trwałe.

Odnośnie wysokości ewentualnej korekty należy zauważyć, iż w związku z tym, że korekta podatku naliczonego, o której mowa powyżej byłaby dokonywana po 1 kwietnia 2014 r. należałoby zastosować w tym przypadku przepisy art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT dotyczące wysokości odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach związanych z pojazdami samochodowymi obowiązujące od 1 kwietnia 2014 r. Ewentualnej korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu wskazanych pojazdów należałoby dokonać do wysokości 50 % kwoty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu. Podsumowując, w przypadku uznania, że w przypadku czasowego wykorzystywania przed odprzedażą pojazdów jako samochody administracyjne lub zastępcze, które zostały nabyte przed dniem 1 kwietnia 2014 r. wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT przy ich nabyciu przez Spółkę, korekty tej zgodnie z art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 i 7a Ustawy o VAT należałoby dokonywać w ciągu 5 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania jako środki trwałe, do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego odliczonego przy ich zakupie zgodnie z art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe argumenty wnosimy o potwierdzenie naszego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanej.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, przepis art. 86a uległ zmianie.

Kwestie korekty podatku naliczonego dot. pojazdów samochodowych zostały uregulowane w art. 90b ustawy.

Zgodnie z art. 90b ust. 1 ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014r. (nadanym ustawą z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U poz. 312)), w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1.  o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;
2.  w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Natomiast, w myśl art. 90b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.

Z kolei, zgodnie z ust. 3 ww. przepisu art. 90b, przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio również w przypadku, o którym mowa w art. 86a ust. 13.

W myśl art. 90b ust. 4 ww. ustawy, na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Z kolei zgodnie z art. 90b ust. 5 ustawy, w przypadku gdy podatnik wykorzystuje pojazd samochodowy w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, kwota korekty, o której mowa w ust. 1, powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90, zastosowaną przy odliczeniu.

Zgodnie natomiast z art. 90b ust. 6 ww. ustawy, w przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł korekty o której mowa w ust. 1, dokonuje się jeżeli zmiana ich wykorzystywania nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania ten pojazd samochodowy. Przepis ust. 2-5 stosuje się odpowiednio.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, przepisy art. 90b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei, w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, przepisy art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również odpowiednio do sprzedaży pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 7.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku użycia przez podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, przy których nabyciu, imporcie lub wytworzeniu kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku:

1.wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika,

2.należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 1 podatnikiem jest ich nabywca
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

4.należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy zmienianej w art. 1,

5.wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b ustawy zmienianej w art. 1 oraz w decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 tej ustawy

\-nie więcej jednak niż odpowiednio 5000 zł lub 6.000 zł, nie stosuje się przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1.

Wyżej cytowany artykuł 90b w sposób kompleksowy reguluje zagadnienia związane z odliczaniem podatku naliczonego od wydatków związanych nabyciem z pojazdów samochodowych.

Regulacja ta jest efektem decyzji wykonawczej Rady UE z 17 grudnia 2013r. upoważniającej RP do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jednym z najważniejszych elementów nowelizacji jest umożliwienie odliczenia pełnej kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury przez podatnika, który wykorzystuje pojazd samochodowy wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wysokość odliczenia zależy w dużym stopniu od sposobu wykorzystywania danego pojazdu samochodowego a w szczególności od tego czy dany pojazd jest przez podatnika wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis wprowadza formułę pozwalającą na skorygowanie wysokości odliczenia w przypadku zmiany przeznaczenia pojazdu, względnie braku spełnienia przez podatnika warunków, od spełnienia których ustawodawca uzależnia możliwość odliczenia pełnej kwoty podatku określonego na fakturze.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 kwietnia 2014r. nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług i wprowadzeniem zupełnie nowych regulacji w zakresie możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu (pojazdu samochodowego), ustawodawca wprowadził – rozwiązanie polegające na konieczności dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia pojazdu samochodowego. Przyjęte rozwiązanie nakłada obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w sytuacji zmiany przeznaczenia pojazdów używanych wyłącznie na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na cele tzw. mieszane. Ustawodawca wprowadził także możliwość dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w przypadku zmiany wykorzystania takiego pojazdu samochodowego z celów mieszanych na związane wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wprowadzony system korekt wynikający z art. 90b ustawy dotyczy pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika dopiero po 1 kwietnia 2104r. z zastrzeżeniem art. 11 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na sprzedaży samochodów. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa pojazdy w celu dalszej odprzedaży ostatecznym odbiorcom. Rodzaj wykonywanej działalności znajduje odzwierciedlenie w umowie spółki oraz we właściwym wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W praktyce występują sytuacje, kiedy określone modele pojazdów zakupionych przez Spółkę jako towary handlowe w celu dalszej odprzedaży nie zostały sprzedane w założonym terminie. W stosunku do takich pojazdów Spółka może podjąć decyzję o ich czasowym wykorzystaniu. Wówczas pojazdy te zostają zarejestrowane zgodnie z obowiązującymi przepisami ruchu drogowego i ubezpieczone. Wnioskodawca przedstawił warianty czasowego wykorzystania pojazdów, o których mowa powyżej jako: samochody demonstracyjne, samochody administracyjne, samochody zastępcze.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w wymienionych wariantach czasowego wykorzystania pojazdów, które nie zostały sprzedane przez założony w planie biznesowym okres, zmianie nie ulega podstawowe przeznaczenie dla jakiego został nabyty dany pojazd tj. do dalszej odprzedaży. Jest to zgodne z modelem biznesowym oraz przedmiotem działalności Spółki.

Wnioskodawca pragnie wskazać także możliwą sytuację, kiedy pojazdy samochodowe, które zostały nabyte w celu dalszej odprzedaży, nie zostały sprzedane w określonym czasie, Spółka może przekwalifikować na pojazdy samochodowe wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej Spółki. Sposób wykorzystania tych pojazdów będzie określony w ustalonych przez Spółkę zasadach ich używania dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu. Ponadto Spółka posiada samochody ujęte w jej ewidencji środków trwałych, które zostały nabyte w celu dalszej odprzedaży przed 1 kwietnia 2014 r., a następnie po upływie określonego czasu z powodu braku sprzedaży tych pojazdów, Spółka podjęła decyzję o zmianie ich przeznaczenia. Przy nabyciu tych pojazdów Spółka była uprawniona i odliczyła w całości podatek naliczony. Natomiast przy zmianie przeznaczenia tych pojazdów Spółka dokonała korekty odliczonego w całości podatku naliczonego do wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł. Spółka po zamierzonym okresie eksploatacji tych pojazdów, planuje dokonać sprzedaży tych samochodów.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w przypadku samochodów osobowych nabytych przed dniem 1 kwietnia 2014r. jako towary handlowe, a wykorzystywanych czasowo jako samochody demonstracyjne, administracyjne lub zastępcze po 1 kwietnia 2014r. , wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT.

Spółka posiada samochody ujęte w jej ewidencji środków trwałych, które zostały nabyte w celu dalszej odprzedaży przed 1 kwietnia 2014 r., a następnie po upływie określonego czasu z powodu braku sprzedaży tych pojazdów, Spółka podjęła decyzję o zmianie ich przeznaczenia. Przy nabyciu tych pojazdów Spółka była uprawniona i odliczyła w całości podatek naliczony. Natomiast przy zmianie przeznaczenia tych pojazdów Spółka dokonała korekty odliczonego w całości podatku naliczonego do wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł. Spółka po zamierzonym okresie eksploatacji tych pojazdów, planuje dokonać sprzedaży tych samochodów.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny regulujący zagadnienia związane z odliczaniem podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi należy stwierdzić, że w przypadku nabycia pojazdów samochodowych jako towary handlowe przed 1 kwietnia 2014r. a czasowo wykorzystywanych, przed odprzedażą po 1 kwietnia 2014r., jako samochody demonstracyjne, administracyjne lub zastępcze nie wystąpi obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT przy ich nabyciu. Prawo to nie ulega zmianie na skutek wprowadzonego przepisu art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym przepisy art. 90b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Wyjątek od powyższej zasady określony w art. 11 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej nie będzie miał zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy on uprawnienia do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, a taka sytuacja nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe przepisy, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korygowania podatku naliczonego odliczonego z uwagi na zmianę przeznaczenia tych samochodów.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Argumentacja jaka legła u podstaw niniejszej interpretacji w kwestii braku obowiązku korygowania podatku naliczonego odliczonego z uwagi na zmianę przeznaczenia pojazdów samochodowych, o których mowa w pytaniu oznaczonym nr 1 i 2, stanowi podstawę do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie pytań oznaczonych nr 3 i 4 staje się bezprzedmiotowe.

W pytaniu 3 Wnioskodawca powziął bowiem wątpliwość czy korekty odliczonego podatku VAT przy nabyciu pojazdów czasowo wykorzystywanych jako samochody demonstracyjne, należy dokonać do wysokości podatku naliczonego określonego przez art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiła zmiana wykorzystania?

W pytaniu nr 4 Wnioskodawca powziął bowiem wątpliwość czy korekty odliczonego podatku VAT przy nabyciu pojazdów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wykorzystywanych jako samochody administracyjne lub zastępcze, należy dokonać do wysokości podatku naliczonego określonego przez art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT i korekty tej należy dokonywać w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym pojazdy te zostały oddane do użytkowania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze i wpisane do rejestru środków trwałych?

Skoro w myśl wcześniejszych rozważań, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korygowania podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu tych pojazdów z uwagi na zmianę przeznaczenia tych samochodów, rozstrzyganie wątpliwości zawartych w pytaniu nr 3 i 4 staje się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.