Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.196.2017.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-04
Teza: Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – opodatkowanie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu – 05 lipca 2017 r.), uzupełnionym 13 i 18 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową:

*   w części dotyczącej braku obowiązku pobrania i odprowadzenia podatku przez notariusza z uwagi na zastosowanie do całości wkładu zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 lipca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Wniosek uzupełniono 13 lipca 2017 r.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 18 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB4.4014.196.2017.1.BJ wezwano Wnioskodawcę o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 18 lipca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi Kancelarię Notarialną w formie spółki cywilnej i jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych.

Do Wnioskodawcy zgłosili się wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którzy podjęli decyzję o jej przekształceniu w spółkę komandytową.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku zawarcia umowy przy wykorzystaniu wzorca umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udostępnionego w systemie teleinformatycznym oraz opatrzonego podpisem elektronicznym zgodnie z art. 1571 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych przez dwóch wspólników (osoby fizyczne).

Pierwotny kapitał zakładowy został pokryty w całości wkładem pieniężnym. Następnie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. w ramach wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – do spółki zostały wniesione akcje spółki akcyjnej, a spółka wydała w zamian swoje udziały dotychczasowemu akcjonariuszowi spółki akcyjnej.

Kolejne podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. nastąpi (przed przekształceniem) w wyniku uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników na podstawie art. 257 § 1 i 2, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zostaną objęte przez nowego wspólnika – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która pokryje je w całości wkładem pieniężnym.

W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, kapitał podstawowy spółki komandytowej nie zwiększy się w stosunku do kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – wartość wkładów w spółce komandytowej nie będzie wyższa niż wartość dotychczasowego kapitału zakładowego spółki z o.o. Spółka komandytowa będzie kontynuować działalność gospodarczą spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia, do spółki komandytowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowi wspólnicy nie będą na moment przekształcenia wnosić do spółki komandytowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych.

W piśmie z 18 lipca 2017 r. (wpływ – 18 lipca 2017 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe i wskazał, że:

1.  Spółka będzie dysponowała majątkiem znajdującym odzwierciedlenie przede wszystkim w kapitale zakładowym, ale w spółce występuje ponadto niewielki kapitał zapasowy, na który przeznaczono zysk z lat wcześniejszych.
2.  Wkłady znajdują odzwierciedlenie jedynie w kapitale zakładowym, kapitał zapasowy pochodzi jedynie z zysku z lat wcześniejszych. Na kapitał zakładowy składają się wkłady pieniężne – które zostały w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak również kwoty powstałe w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, które nastąpiło w ramach opisanej we wniosku wymiany udziałów, korzystającej z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy. Wkładami były akcje w polskiej spółce akcyjnej i jako akcje nie podlegały wcześniej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – podatkiem tym opodatkowane były zaś wkłady do samej spółki akcyjnej a wcześniej jeszcze do spółki z o.o., z przekształcenia której powstała spółka akcyjna. Należy przy tym zauważyć że wartość nominalna akcji wniesionych do spółki w zamian za udziały spółki z o.o., która ma zostać przekształcona, była niższa niż wartość rynkowa tych akcji i wydanych za nie udziałów w spółce z o.o., która ma zostać obecnie przekształcona. Wydane zostały udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej akcji wniesionych do spółki z o.o., kapitał zapasowy przy tej czynności nie powstał.
3.  Wartość sumy wkładów wspólników do spółki komandytowej obejmie wartość całego majątku, który przejmie spółka przekształcona.
4.  Majątek spółki komandytowej obejmie cały majątek spółki przekształcanej, w tym również ewentualne zyski niepodzielone i wszystkie kapitały spółki z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z podjęciem uchwały o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową i zawarciem umowy spółki komandytowej, Wnioskodawca jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych powinien pobrać i odprowadzić od wyżej wskazanych czynności podatek od czynności cywilnoprawnych, czy też znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na fakt, że wkład pierwotny został opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wniesienie do spółki wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego spółki w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a z kolei wniesienie do spółki wkładów pieniężnych przez przystępującego wspólnika na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego zostanie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z podjęciem uchwały o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową i zawarciem umowy spółki komandytowej, Wnioskodawca jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie musiał pobrać i odprowadzić od wyżej wskazanych czynności podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do całości wkładów wnoszonych do spółki komandytowej.

W przypadku przekształcenia lub łączenia spółek, przy umowie spółki zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Podleganie obowiązkowi podatkowemu, jak również podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca – w przypadku spółki osobowej – wiąże z wkładami do spółki. Przy przekształceniu w spółkę osobową podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnosi się wyłącznie do spółek osobowych a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek, dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli wielkość wkładów do spółki osobowej przewyższa wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek rozumiany jako sumę wkładów, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – wysokość jej kapitału zakładowego. Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej pochodzącego z wkładów wspólników.

Podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem – w przypadku spółki osobowej będzie nim suma wkładów do spółki. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

W przypadku zatem spółki, która planuje przekształcenie w spółkę osobową, dla oceny czy przekształcenie to będzie podlegać opodatkowaniu należy dokonać porównania kapitału zakładowego spółki oraz sumy wkładów do spółki osobowej. Jeżeli suma wkładów do spółki osobowej będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki, w oparciu o art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przekształcenie spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie to będzie bowiem skutkować zwiększeniem majątku spółki osobowej.

Podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowić będzie, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wartość wkładów do Spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

*   kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego,
*   opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego,
*   opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Na podstawie jednak art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Na moment przekształcenia majątek spółki będzie obejmował m.in. wkłady wniesione celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego oraz wkłady wniesione w ramach transakcji wymiany udziałów, jak również wkład pieniężny wniesiony przez nowo przystępującego wspólnika na kolejne podwyższenie kapitału zakładowego.

Wniesienie do spółki wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie którego, przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Wniesienie do spółki wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego spółki w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z kolei wniesienie do spółki wkładów pieniężnych przez przystępującego wspólnika na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, powyższe wkłady, tj. zarówno wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione do spółki w ramach transakcji wymiany udziałów oraz wkłady, które zostaną wniesione przez nowego wspólnika na podwyższenie kapitału zakładowego spółki odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Na takie rozumienie zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje wykładnia literalna tego przepisu. Przepis ten w sposób wyraźny mówi o wkładach, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Definicja „państwa członkowskiego” zawarta została w art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem, „państwo członkowskie” oznacza „państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym”. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Polska jako członek Unii Europejskiej, odpowiada definicji „państwa członkowskiego” w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że dyspozycja art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w części „od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany” nie zawiera żadnego ograniczenia, w tym w szczególności ograniczenia możliwości zastosowania tego przepisu w odniesieniu do Polski. Należy zatem przyjąć, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia w tej części również takich wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z prawem Polski, tj. zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych. Taka wykładnia tego przepisu jest tym bardziej uzasadniona, jeżeli wzięta zostanie pod uwagę wcześniejsza część art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że chodzi o państwa członkowskie inne niż Polska – „podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska”. Wskazuje to, że ustawodawca w sposób precyzyjny posługuje się definicją „państwa członkowskiego”, zaś ewentualne ograniczenia jej zakresu podmiotowego mają charakter wyraźny i wskazany wprost w ustawie.

Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do naruszenia zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów. Zasada ta oznacza bowiem możliwość jednokrotnego poddania wkładów regulacjom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lub innych ustaw nakładających podatek od gromadzenia kapitału. Gdyby zasadę tę odczytywać w sposób dosłowny, jako możliwość nałożenia podatku od czynności cywilnoprawnych lub innego analogicznego podatku na wkłady do spółki w każdym przypadku, gdy podatek taki nie został jeszcze nałożony, to brak byłoby uzasadnienia dla zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów, od których nie był naliczony podatek w innym państwie członkowskim. Przy innym rozumieniu zasady „jednokrotnego opodatkowania”, nałożenie podatku od czynności cywilnoprawnych na wkłady, od których podatek nie był naliczony w innym państwie członkowskim, nadal spełniałoby wymóg „jednokrotnego opodatkowania”. Tymczasem zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wprowadzone celem realizacji jednego z podstawowych celów Dyrektywy, tj. zasady jednokrotnego opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową podstawę opodatkowania należy ustalić jako wartość kapitałów własnych spółki stanowiących wkład do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, pomniejszoną o:

*   kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki;
*   opłatę sądową związaną ze zmianą wpisu w rejestrze przedsiębiorców oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o zmianie wpisu;
*   wartość pierwotnego kapitału zakładowego spółki;
*   wartość kapitału zakładowego spółki podwyższonego w ramach transakcji wymiany udziałów opisanych w opisie zdarzenia przyszłego;
*   wartość wkładów pieniężnych wniesionych na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego przez nowego wspólnika przystępującego do spółki z o.o.

Mając na uwadze relacje wyżej wskazanych kwot Wnioskodawca, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podjęciem uchwały o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową i zawarciem umowy spółki komandytowej, nie będzie musiał pobrać i odprowadzić od wyżej wskazanych czynności podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ podatek nie wystąpi, gdyż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do całości wkładów wnoszonych do spółki komandytowej z uwagi na fakt, że wkład pierwotny został opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wniesienie do spółki wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego spółki w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a z kolei wniesienie do spółki wkładów pieniężnych przez przystępującego wspólnika na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego zostanie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę powyżej zostało potwierdzone między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2016 r. o sygn. III SA/Po 318/15 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2016 r. o sygn. II FSK 2452/14, których fragmenty Wnioskodawca przytoczył.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w części jest prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) powołanej ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi Kancelarię Notarialną w formie spółki cywilnej i jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych. Do Wnioskodawcy zgłosili się wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którzy podjęli decyzję o jej przekształceniu w spółkę komandytową.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki komandytowej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek na dzień przekształcenia – to wkłady.

Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki osobowej ponad ich pierwotną wartość (wniesioną do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku.

W treści zdarzenia przyszłego wskazano, że pierwotny kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został pokryty w całości wkładem pieniężnym. Następnie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach wymiany udziałów – do spółki zostały wniesione akcje spółki akcyjnej, a spółka wydała w zamian swoje udziały dotychczasowemu akcjonariuszowi spółki akcyjnej. Kolejne podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi (przed przekształceniem) w wyniku uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników na podstawie art. 257 § 1 i 2, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zostaną objęte przez nowego wspólnika – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która pokryje je w całości wkładem pieniężnym.

Z treści wniosku wynika zatem, iż wniesienie do spółki wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniesienie do spółki wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego spółki w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z kolei wniesienie do spółki wkładów pieniężnych przez przystępującego wspólnika na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zarówno wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione do spółki w ramach transakcji wymiany udziałów oraz wkłady, które zostaną wniesione przez nowego wspólnika na podwyższenie kapitału zakładowego spółki odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie do zmian umowy spółki, związanych z przekształceniem spółek, również w części kapitału zakładowego albo wkładów do spółki, od których zgodnie z prawem polskim – czyli jednego z państw członkowskich – podatek nie był naliczany.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż majątek spółki komandytowej obejmie cały majątek spółki przekształcanej, w tym również ewentualne zyski niepodzielone i wszystkie kapitały spółki z o.o. W spółce występuje ponadto niewielki kapitał zapasowy, na który przeznaczono zysk z lat wcześniejszych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi więc – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej (a tym samym do zmiany umowy spółki) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątek spółki komandytowej obejmie również występujący na dzień przekształcenia kapitał zapasowy oraz inne kapitały, o których wspomina Wnioskodawca (tj. inne niż kapitał zakładowy oraz zapasowy) a także niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które wchodzą w zakres podstawy opodatkowania i podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowym zdarzeniu, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie zatem wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki komandytowej w związku z przekształceniem, przy czym – na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która została wcześniej opodatkowana lub od której podatek nie był naliczany z uwagi na zastosowane wyłączenie. Tym samym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała ta część wkładu do spółki przekształconej (komandytowej), która stanowić będzie różnicę między całym majątkiem wniesionym do tejże spółki a jego wartością opodatkowaną uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub wyłączoną z opodatkowania, czyli opodatkowaniu będzie podlegać wartość kapitału zapasowego, niepodzielonych zysków tejże spółki uprzednio nieopodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz ewentualnie innych kapitałów (oprócz kapitału zakładowego) jeżeli nie były one opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania będą nadto pomniejszać kwoty wymienione w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w którym stwierdził, że jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie musiał pobrać i odprowadzić podatku od czynności cywilnoprawnych ponieważ podatek nie wystąpi z uwagi na zastosowanie do całości wkładu zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, iż wyroki te są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Wyroki te zapadły na tle nieco innego stanu faktycznego.

Stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Bydgoszczy z 05 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 522/16, w Gdańsku z 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 990/16 oraz w Gliwicach z 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1224/13, a także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in.: z 2 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1797/13, z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1313/14.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.