Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.355.2023.3.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-07
Teza: Skutki podatkowe zawarcia umowy dożywocia.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; umowa-umowa dożywocia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu-Czynności cywilnoprawne-Umowy dożywocia
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 1-pkt 1-lit. e

Interpretacja indywidualna
==========================

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 21 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcia umowy dożywocia. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – w piśmie z 16 listopada 2023 r. (wpływ 16 listopada 2023 r.) oraz w dniu 5 grudnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

W październiku 2023 r. między Panem a Pana ojcem, miała zostać zawarta umowa dożywocia. W wyniku umowy dożywocia, zgodnie z jej przeznaczeniem, miało zostać przeniesione tylko i wyłącznie prawo do nieruchomości w zamian za dożywotnią opiekę. Nie przysługuje Panu (bądź nie przysługiwało) prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego. Nie przysługuje Panu ani nie przysługiwał Panu dotychczas udział w ww. prawach.

Wskazał Pan, że − zgodnie ze zmianami w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych − zniesiono obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na warunkach wymienionych w przepisie w odniesieniu do ustawy w przypadku: „sprzedaż, której przedmiotem jest (…)”. Dodany fragment do ustawy, według Pana, nie precyzuje czy jest to umowa sprzedaży czy sama czynność sprzedaży, choć ustawa precyzuje umowę dożywocia i umowę sprzedaży jako osobne typy umów.

**Pytanie**

Czy w momencie zawarcia umowy dożywocia należy uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych, jeżeli zawierającym tę umowę jest osoba fizyczna, która nie posiada żadnej nieruchomości, spełnia kryteria z art. 4 pkt 4 zawartego Dz. U. z 2023 r. poz. 1463 i przedmiotem tejże umowy jest prawo własności nieruchomości?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana zdaniem, brak jest doprecyzowania, że chodzi o umowę sprzedaży podczas gdy przepis stwierdza samą czynność sprzedaży. Tym samym podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest należny pomimo tego, że umowa kupna sprzedaży jest innym rodzajem umowy niż umowa dożywocia według ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

Podatkowi podlegają następujące czynności:

a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c) (uchylona),

d) umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e) umowy dożywocia,

f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g) (uchylona),

h) ustanowienie hipoteki,

i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

j) umowy depozytu nieprawidłowego,

k) umowy spółki.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

Instytucję umowy dożywocia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 908 § 1 ww. Kodeksu:

Jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Stosownie do treści art. 4 pkt 4 cyt. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie dożywocia - na nabywcy własności nieruchomości.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2-4 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie dożywocia – wartość rynkowa nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego.

Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.

Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą: od umów zamiany, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności oraz darowizny:

a) przy przeniesieniu własności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,

b) przy przeniesieniu własności innych praw majątkowych – 1%.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa dożywocia podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na nabywcy własności nieruchomości.

Umowa sprzedaży również została uregulowana w przepisach ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Przy umowie sprzedaży – podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Stawki podatku – przy umowie sprzedaży – wynoszą:

1) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,

2) innych praw majątkowych – 1%.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 i 2 cyt. ustawy:

Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, oraz przypadków, o których mowa w ust. 1a.

Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym, natomiast podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnych określona na podstawie przeciętnych cen, a zatem bez uwzględnienia ulg przysługujących nabywcom. W przypadku, gdy umowa sprzedaży jest dokonywana w formie aktu notarialnego obowiązkiem notariusza (jako płatnika) jest pobór tego podatku.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powołanym przez Pana art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1463) o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw wprowadzone nowe zwolnienie w art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dodany został pkt 17.

Stosownie do art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zwalnia się od podatku sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.

Zatem zgodnie z powołanym powyżej przepisem, zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest sprzedaż, której przedmiotem jest:

\- prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,

\- prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego,

\- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego,

jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach. W przypadku, w którym kupującemu przysługuje udział w opisywanych prawach nabyty tytułem dziedziczenia − by mogło być zastosowane zwolnienie − wielkość przysługującego mu udziału nie może przekroczyć 50%.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że zamierza Pan zawrzeć ze swoim ojcem umowę dożywocia. W wyniku umowy dożywocia, zostanie przeniesione na Pana prawo do nieruchomości w zamian za dożywotnią opiekę. Nie przysługuje Panu (bądź nie przysługiwało) prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego. Nie przysługuje Panu ani nie przysługiwał Panu dotychczas udział w ww. prawach.

Pana wątpliwości dotyczą tego czy z tytułu zawarcia umowy dożywocia będzie Pan mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pana zdaniem, w nowym przepisie brak jest doprecyzowania, że chodzi o umowę sprzedaży podczas gdy przepis stwierdza samą czynność sprzedaży.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każda czynność cywilnoprawna wymieniona w zamkniętym katalogu czynności określonych w art. 1 ust. 1 tej ustawy stanowi odrębną czynność należącą do umów nazwanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym wymieniona w ww. przepisie umowa dożywocia stanowi odmienną formę odpłatnego zbycia od wymienionej również w tym przepisie umowy sprzedaży.

Z wniosku wynika, że między Panem a Pana ojcem zostanie zawarta umowa dożywocia, na podstawie której nabędzie Pan prawo do nieruchomości w zamian za dożywotnią opiekę nad ojcem.

Umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane. Stronami umowy są nabywca i dożywotnik.

Taka umowa – jako wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast jak wynika z powołanego powyżej art. 535 ustawy Kodeks cywilny zawierając umowę sprzedaży sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i tę rzecz wydać, natomiast kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż jest zatem umową dwustronnie zobowiązującą. Skutkiem zawarcia umowy sprzedaży jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Z istoty swej umowa sprzedaży ma charakter odpłatny. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa. Stronami tej umowy są kupujący i zbywca.

Umowa sprzedaży – jako wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - również podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak wskazano powyżej umowa dożywocia stanowi odmienną formę nabycia nieruchomości od nabycia na podstawie umowy sprzedaży. Skoro zatem nabędzie Pan nieruchomość na podstawie umowy dożywocia, to nie może Pan skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, które dotyczy nabycia nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży. Należy podkreślić, że umowa sprzedaży nieruchomości musi zostać zawarta w formie aktu notarialnego. Zatem nie może dojść do nabycia (sprzedaży) nieruchomości bez zawarcia stosownej umowy. „Sprzedaż” to nic innego jak „umowa sprzedaży”. Tym samym mimo, że w art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyto zwrotu „sprzedaż” to ww. przepis dotyczy zwolnienia z opodatkowania nabycia nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży. Potwierdzeniem tego jest choćby użycie w treści tego przepisu słowa „kupujący”, który występuje tylko przy transakcji sprzedaży.

Należy również zauważyć, że - jak sam Pan wskazuje - ustawa precyzuje umowę dożywocia i umowę sprzedaży jako osobne typy umów.

Reasumując, umowa dożywocia będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Do tej umowy nie ma zastosowania zwolnienie, na które Pan się powołuje. W momencie zawarcia umowy dożywocia, na Panu będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu ww. umowy, a stawka podatku, liczona od wartości rynkowej nieruchomości, wyniesie 2%.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja – zgodnie ze złożonym wnioskiem, została wydana wyłącznie dla Pana. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, tylko Pan może czerpać z wydanej interpretacji ochronę prawną. Interpretacja ta stanowi ocenę Pana stanowiska wyłącznie w zakresie powstania po Pana stronie skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.