Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.104.2019.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-14
Teza: Opodatkowanie przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie; spółki-spółka osobowa; udział; wkład; wspólnik; wycofanie; zmniejszenie; zwrot-zwrot wkładów; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął 22 marca 2019 r. (brak daty wypełnienia wniosku) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako: Podatnik lub Wspólnik), polski rezydent podatkowy jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce osobowej (komandytowej) z siedzibą na terytorium Polski. Wspólnik wniósł do spółki wkład pieniężny w kwocie 20.000 zł.

Podatnik przewiduje, iż w przyszłości możliwe będzie podjęcie przez niego decyzji o częściowym wycofaniu ze spółki wcześniej wniesionych wkładów (przy założeniu, że suma kwot wycofanych tytułem zwrotu wkładów wniesionych do spółki osobowej nie przekroczy sumy wkładów pieniężnych wniesionych do tej spółki).

Wypłata środków pieniężnych nie będzie związana z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki osobowej, czy likwidacją spółki.

Zmniejszenie przysługującego Wnioskodawcy udziału kapitałowego w Spółce komandytowej nastąpi w drodze zmiany umowy spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata pieniężna na rzecz Wnioskodawcy wynikająca z częściowego wycofania przez Wspólnika wkładu ze spółki osobowej będzie dla niego neutralna podatkowo?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z dnia 20 lipca 2018 r. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509; dalej jako: ustawa PIT).

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 50 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W myśl art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z powyższego wynika, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólników.

Zgodnie z poglądem doktryny zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika. Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2014).

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca może dokonać zmniejszenia swojego udziału kapitałowego w Spółce osobowej (którą zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy PIT jest spółka komandytowa) m.in. poprzez wydanie przez spółkę osobową środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy do wysokości wartości rzeczywiście wniesionego do spółki osobowej wkładu.

Pomimo że, jak wskazano powyżej, zwrot części wkładu lub jego równowartości wspólnikowi spółki osobowej jest dopuszczalny na gruncie KSH, konsekwencje podatkowe takiego zdarzenia nie są regulowane wzrost w przepisach ustawy o PIT (podobnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy ustaw podatkowych w obecnym brzemieniu regulują jedynie kwestię otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, nie określają natomiast wprost konsekwencji podatkowych transakcji polegającej na wycofaniu części wkładów ze spółki niemającej osobowości prawnej (w tym m.in. spółki komandytowej).

Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako: Ustawa zmieniająca), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. dokonano zmiany m.in. art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z dnia 20 lipca 2018 r. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509; dalej jako: ustawa PIT), dodając nowy punk 16 w brzmieniu „środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki”. Oznacza to, że począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniona została także treść art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy PIT. Przewidziane w nim uprzednio zwolnienie zostało ograniczone wyłącznie do przychodów związanych ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni (zgodnie natomiast z treścią tego przepisu obowiązującą do końca 2010 r. zwolnione z opodatkowania były przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej).

Z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej w zakresie zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy PIT wynika m.in., iż „Zaproponowana w projekcie ustawy konstrukcja opodatkowania dochodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki wymaga nadania nowego brzmienia zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy PIT. Zmiana ta polega na objęciu zwolnieniem wyłącznie przychodów z tytułu zwrotu udziałów lub wkładów wniesionych do spółdzielni. Zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na określony w projekcie sposób ustalania dochodu z likwidacji spółki niebędacej osobą prawną lub wystąpienia z takiej spółki”.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia do Ustawy zmieniającej wynika bezpośrednio, iż intencją ustawodawcy nie było więc opodatkowanie przychodów otrzymanych w związku z częściowym zwrotem wkładów, pomimo zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy PIT i w konsekwencji wycofanie części wkładu ze spółki osobowej pozostaje nadal (dla wspólnika dokonującego wycofania) zdarzeniem neutralnym podatkowo – co jest w całości zbieżne z zaprezentowanym poniżej przez Wnioskodawcę stanowiskiem.

Przychody Wnioskodawcy z udziału w spółce są na gruncie ustawy PIT kwalifikowane jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a tym samym stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy PIT Wnioskodawcy przychody z tego tytułu są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Art. 14 ustawy PIT precyzuje, co należy uznawać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o PIT za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy PIT, za wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy PIT.

Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są m.in.

*   środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy PIT);
*   przychody z odpłatnego zbycia składników majątku: (i) pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie, (ii) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy PIT).

Jednocześnie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się m.in.:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT),
*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy PIT),
*   przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: (i) pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, (ii) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej (art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy PIT).

Przepisy nie odnoszą się jednak do sytuacji, gdy dochodzi do częściowego zwrotu na rzecz wspólnika spółki niebędącej osobą prawną wartości wkładu, który wspólnik ten wniósł do takiej spółki, czy to w formie gotówkowej, czy to w formie rzeczowej. W ocenie Wnioskodawcy, w tym zakresie należy podzielić poglądy utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą w związku ze zwrotem części wkładu podatnik nie otrzymuje żadnego przysporzenia, a zdarzenie to jest neutralne podatkowo na gruncie ustawy PIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wycofanie wkładów wspólnika ze spółki osobowej (w tym komandytowej) jest neutralne podatkowo, gdyż:

1.  po stronie Wspólnika nie powstaje przychód, w szczególności ze względu na fakt, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy PIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów,
2.  a nawet jeżeli przyjąć, że powstaje przychód to, zdaniem Podatnika, transakcja ta będzie dla niego neutralna podatkowo, bowiem koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wycofania takiego wkładu powinien być ustalony zgodnie z wartością/wysokością wkładu wcześniej wniesionego do spółki niemającej osobowości prawnej.

Wniesienie do spółki niemającej osobowości prawnej wkładu pieniężnego jest czynnością neutralną podatkowo na gruncie podatku dochodowego tak dla wnoszącego wkład wspólnika, jak i dla spółki, do której wkład jest wnoszony.

Skoro czynność wniesienia wkładu pieniężnego do spółki niemającej osobowości prawnej nie powoduje powstania przychodu po stronie podmiotu wnoszącego wkład (tu: Podatnik), to na dzień wniesienia tego wkładu nie należy rozpoznawać kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, w świetle art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy PIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Podatnika, wycofanie wkładów komandytariusza lub też komplementariusza ze spółki komandytowej (lub przez wspólnika z innej spółki osobowej) będzie neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego, bowiem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód.

Uwzględniając powyższe, należy również zauważyć, iż nie może być uznawana za przychód zwracana wartość majątku, jeżeli wcześniej ta sama wartość została wniesiona do spółki niemającej osobowości prawnej. Opodatkowaniu powinno bowiem podlegać wyłącznie rzeczywiste przysporzenie, wzrost majątku, a za takie nie można uznać zwrotu uprzednio wniesionych wkładów pieniężnych. Przeciwny wniosek stałby również w sprzeczności z zasadą jednokrotności opodatkowania (wynikającą z istoty podatku dochodowego).

Jednocześnie nawet gdyby przyjąć, że przychód po stronie Wnioskodawcy powstaje (w związku z wycofaniem części wkładu pieniężnego wniesionego do spółki osobowej), to zdaniem Podatnika transakcja ta i tak będzie dla niego neutralna podatkowo.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż w przypadku uznania wycofanych wkładów za przychód w świetle PIT Podatnik będzie mógł go obniżyć o koszty uzyskania tego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy PIT (w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji gdyby uznać, że wkład zwrócony jej w formie pieniężnej będzie stanowił dla niej przychód podatkowy, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy PIT, to Wspólnik będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy PIT wartość wkładu wniesionego do spółki osobowej). W konsekwencji wypłacona Wspólnikowi kwota z tytułu wycofania wkładu nie będzie podlegać opodatkowaniu do wysokości odpowiadającej wartości/wysokości wniesionego przez Wspólnika wkładu (a więc wycofanie wkładu w tym zakresie będzie neutralne podatkowo).

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne m.in. z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1721/16, Legalis nr 1811365, z którego wynika m.in., że „Zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 PDoFizU Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki, czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 PDoFizU, Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej”.

W innym wyroku, tj. wyroku z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2396/16, Legalis nr 1835301 Naczelny Sąd Administracyjny także potwierdził, że „Ponieważ ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509), wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie środków pieniężnych lub składników majątkowych spółki niebędącej osobą prawną w przypadku częściowego zwrotu wkładu z takiej spółki, to nie może ulegać wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki)”.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny także na gruncie analogicznych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, przykładowo w wyroku z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2046/12.

Podsumowując, w ocenie Podatnika, planowana transakcja (wycofania części wkładu wniesionego do spółki osobowej) będzie neutralna podatkowo, gdyż po jego stronie nie powstanie przychód, a nawet jeżeli przyjąć, że przychód powstanie, to koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wycofania takiego wkładu powinien być ustalony zgodnie z wartością/wysokością wkładu wniesionego do spółki. Tak jak wskazano powyżej żaden przepis omawianej ustawy podatkowej nie wskazuje wprost, aby taki zwrot podlegał opodatkowaniu, a zatem wywodzenie jego opodatkowania z innych przepisów jest niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnią na niekorzyść podatnika. Po drugie zwrot wspólnikowi części jego wkładu nie powinien wywoływać skutków podatkowych również z uwagi na ww. wykładnię historyczną przepisów podatkowych. Po trzecie zaś, zwrot wkładu nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika – powoduje jedynie powrót do jego majątku wartości wcześniej wydatkowanych, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.): użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl art. 102 tej ustawy: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 § 1 ww. ustawy).

Z mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych - udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach ww. Kodeksu nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą.

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki osobowej) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny, należy uznać, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Z powyższych regulacji wynika, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenia wkładów wspólników, za zgodą pozostałych wspólników. Jednocześnie zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie należy pamiętać, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów – dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy – źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki ustawowej stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten, co prawda nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, należy odwołać się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego przez – „wydatek: należy rozumieć sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200).

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym wyżej art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu nadmienić, że pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów”, określone w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisów tych wynika więc, że – co do zasady – środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W kontekście powyższego zmniejszenie udziału kapitałowego, tj. częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w powołanych przepisach. Należy zauważyć, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź jej likwidacji.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka), do której wniósł wkład pieniężny. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości możliwe będzie podjęcie przez niego decyzji o częściowym wycofaniu ze spółki wcześniej wniesionych wkładów (przy założeniu, że suma kwot wycofanych tytułem zwrotu wkładów wniesionych do spółki osobowej nie przekroczy sumy wkładów pieniężnych wniesionych do tej spółki). Wypłata środków pieniężnych nie będzie związana z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki osobowej, czy likwidacją spółki. Zmniejszenie przysługującego Wnioskodawcy udziału kapitałowego w Spółce komandytowej nastąpi w drodze zmiany umowy spółki komandytowej.

Odnosząc opisane w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe do analizowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika – Wnioskodawcę części udziałów ze Spółki) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze Spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika – Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

Tym samym – w wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w Spółce powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanych środków pieniężnych, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze Spółki. Przychód ten Wnioskodawca pomniejsza o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce. Przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału.

Reasumując – wypłata pieniężna na rzecz Wnioskodawcy wynikająca z częściowego wycofania przez Wnioskodawcę wkładu ze spółki osobowej może powodować dla Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.