Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-871/12-5/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-19
Teza: Zwolnienie – usługi opieki medycznej i usługi opiekuńcze.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji …, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie usług opiekuńczych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie usług opiekuńczych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 2 listopada 2012 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Fundacja … – działa na terenie … i okolic. Celem działalności Fundacji jest m.in. działanie na rzecz osób niepełnosprawnych oraz wspieranie osób niepełnosprawnych, rehabilitacja zawodowa i lecznicza osób niepełnosprawnych i chorych, ochrona i promocja zdrowia.

Powyższe cele Fundacja realizuje poprzez prowadzenie:

*   działalności opiekuńczej - zatrudnieni przez Fundację pracownicy opiekują się osobami niepełnosprawnymi, do ich obowiązków należy porządkowanie mieszkania, robienie zakupów, zabiegi higieniczne w stosunku do osób niepełnosprawnych, chorych leżących;
*   wspieranie osób niepełnosprawnych poprzez usługi tzw. złotej rączki - tj. dokonywanie drobnych napraw w domach;
*   prowadzenie gabinetów lekarskich;
*   prowadzenie rehabilitacji osób chorych i niepełnosprawnych.

Fundacja wpisana jest także do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Przedmiotem działalności Fundacji jest między innymi: działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, praktyka lekarska, pozostała działalność związana z ochroną zdrowia ludzkiego, działalność fizjoterapeutyczna, działalność pielęgniarek i położnych, działalność paramedyczna, działalność związana z ochroną zdrowia, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na rzecz osób niepełnosprawnych Fundacja prowadzi gabinet lekarski, w którym świadczone są usługi lekarskie świadczone przez lekarzy (m.in. neurologa, ortopedę). Fundacja zawiera umowy kontraktowe z lekarzami, którzy świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Celem prowadzenia gabinetu lekarskiego jest ułatwienie dostępu do porady lekarskiej oraz specjalistycznych konsultacji.

Gabinet lekarski otwarty jest w określonych dniach tygodnia i godzinach. Pacjenci rejestrują się telefonicznie, wyznaczony jest dzień i godzina wizyty. Fundacja prowadzi rejestr przyjętych pacjentów, a wizyta każdego pacjenta potwierdzana jest przez lekarza w ww. wspomnianym rejestrze. Z usług świadczonych przez Fundację może skorzystać każdy (nie ma tu ograniczenia tylko do osób niepełnosprawnych). Pacjenci ponoszą pełny koszt wizyty u lekarza. Lekarze wystawiają Fundacji rachunki w cyklach miesięcznych.

Fundacja oferuje również usługi rehabilitacji (kinezyterapia, czyli leczenie ruchem oraz masaż), wykonywane są one w domu pacjenta i gabinecie prowadzonym przez Fundację. Zabiegi kinezyterapii wykonywane są przez posiadających wykształcenie wyższe (studia magisterskie) w domu pacjenta, natomiast zabiegi masażu przez techników masażu w siedzibie Fundacji.

Fizjoterapeuci zatrudnieni są przez Fundację na umowę o pracę na czas określony, natomiast masażyści na umowę cywilnoprawną. Tak jak w przypadku pacjentów korzystających z gabinetu lekarskiego, gabinet otwarty jest w określone dni tygodnia i w określonych godzinach. Rejestracja dokonywana jest telefonicznie. Fundacja prowadzi karty pacjenta, a wykonanie zabiegu potwierdzane przez fizjoterapeutę/masażystę oraz przez pacjenta. Z zabiegów rehabilitacji skorzystać może każdy (nie ma ograniczenia tylko do osób niepełnosprawnych). Pacjenci ponoszą pełny koszt wizyty.

Ponadto Fundacja w zakresie usług świadczy również usługi opiekuńcze nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi oraz osobami w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania. W ramach tych usług pracownicy zatrudniani przez Fundację na umowę o pracę wykonują różne czynności opiekuńcze. Rodzaj czynności opiekuńczych, ich charakter, zależny jest od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności w jakich świadczone są usługi. Generalnie sprowadzają się one do:

*   pomocy przy czynnościach związanych z utrzymaniem higieny ciała (np. mycie, kremowanie, zmiana pampersów),
*   pomocy przy myciu, czesaniu się, goleniu, kąpieli,
*   porządkowania (posprzątanie) mieszkania,
*   pomocy przy spożywaniu posiłków,
*   pomocy przy ubieraniu i rozbieraniu,
*   pomocy przy przemieszczaniu się po mieszkaniu,
*   pomocy przy robieniu zakupów bądź zrobienie podstawowych zakupów spożywczych oraz przemysłowych w przypadku osób, których stan zdrowia nie pozwala na samodzielnie poruszanie się,
*   załatwianie spraw w urzędach w imieniu podopiecznego (jeśli stan zdrowia nie pozwala podopiecznemu na samodzielnie poruszanie się) lub towarzyszenie w trakcie takich wizyt,
*   towarzyszenie w trakcie spacerów, wizyt towarzyskich,
*   towarzyszenie w trakcie wizyt w placówkach użyteczności publicznej, takich jak fryzjer, urzędy państwowe, kościół.

Z podopiecznymi (osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej) zwierana jest umowa, w której określany jest zakres czynności opiekuńczych jakie wykonywane są przez pracowników Fundacji. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (cykl miesięczny) Fundacja wystawia rachunek osobie, z którą zwarła umowę.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

*   nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
*   w jego opinii potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest klasyfikacja określona w Rozporządzeniu MPiPS z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. W klasyfikacji tej zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 228 - „Inni specjaliści ochrony zdrowia”, kod zawodu 228301 - fizjoterapeuta (w poprzednim stanie prawnym zawód fizjoterapeuty był klasyfikowany w grupie 2399 Specjaliści Ochrony Zdrowia), w opisie dla grupy 228 stwierdzono, ze specjaliści do których zalicza się fizjoterapeutów, świadczą usługi w zakresie stomatologii, farmacji, zdrowia środowiskowego i higieny, bezpieczeństwa i zdrowia pracy, fizjoterapii, żywienia, terapii słuchu, mowy, wzroku, rehabilitacji,
*   usługi w zakresie opieki medycznej nabywane są przez Wnioskodawcę od lekarzy (np. neurologa, ortopedy), czyli osób wykonujących zawody medyczne, na rzecz osób trzecich, czyli pacjentów,
*   w jego opinii usługi świadczone przez prowadzony przez Fundację gabinet lekarski służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia. Odnosząc się do usług fizjoterapii oraz masażu należy zauważyć, iż według definicji Światowej Organizacji Zdrowia rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w stosunku do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności psychicznej i fizycznej, zdolności do pracy, zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym. Rehabilitacja to proces leczniczy, który umożliwia przyśpieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenie fizycznych i psychicznych następstw choroby. Za rehabilitację uważa się miedzy innymi kinezyterapię, masaż leczniczy. W związku z czym, w opinii Wnioskodawcy, zarówno usługi świadczone przez fizjoterapeutów, masażystów jak i lekarzy służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia,
*   nie mieści się w katalogu podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wyżej opisane usługi opiekuńcze, świadczone przez Fundację, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, zwolnione są od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, „usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi oraz osobami w podeszłym wieku świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22 oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana”. Powyższe zwolnienie, w odróżnieniu od zwolnienia wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT jest zwolnieniem wyłącznie o charakterze przedmiotowym, a nie podmiotowo - przedmiotowym. Oznacza to, iż zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są usługi opiekuńcze bez względu na status podmiotu świadczącego te usługi - a więc także usługi świadczone przez Fundację.

Druga kwestia jaką należy rozpatrzyć w kontekście ww. przepisu jest definicja usług opiekuńczych. Ustawa o VAT nie zawiera definicji usług opiekuńczych w związku z czym należy sięgnąć do potocznego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem PWN (www.sjp.pwn.pl), „opieka” definiowana jest jako „dbanie o kogoś o cos”. Konsekwentnie usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi przewlekle chorymi bądź w podeszłym wieku to usługi polegające na dbaniu o wymienione wyżej osoby. W tym kontekście usługi świadczone przez Fundację, polegające na szeregu czynności, których celem jest zaspokojenie podstawowych potrzeb osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych oraz w podeszłym wieku, tak aby mogły samodzielnie funkcjonować we własnym domu wypełniają słownikową definicję usług opiekuńczych.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Fundacji, usługi opiekuńcze zwolnione są z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

*   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
*   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

4.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
5.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
6.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z opisu sprawy wynika, iż celem działalności Wnioskodawcy – Fundacji na Rzecz Osób Niepełnosprawnych – jest m.in. działanie na rzecz osób niepełnosprawnych oraz wspieranie osób niepełnosprawnych, rehabilitacja zawodowa i lecznicza osób niepełnosprawnych i chorych, ochrona i promocja zdrowia.

Fundacja świadczy m.in. usługi opiekuńcze nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi oraz osobami w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania. W ramach tych usług pracownicy zatrudniani przez Fundację na umowę o pracę wykonują różne czynności opiekuńcze. Rodzaj czynności opiekuńczych, ich charakter, zależny jest od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności w jakich świadczone są usługi. Generalnie sprowadzają się one do: pomocy przy czynnościach związanych z utrzymaniem higieny ciała (np. mycie, kremowanie, zmiana pampersów); pomocy przy myciu, czesaniu się, goleniu, kąpieli; porządkowania (posprzątanie) mieszkania; pomocy przy spożywaniu posiłków; pomocy przy ubieraniu i rozbieraniu; pomocy przy przemieszczaniu się po mieszkaniu; pomocy przy robieniu zakupów bądź zrobienie podstawowych zakupów spożywczych oraz przemysłowych w przypadku osób, których stan zdrowia nie pozwala na samodzielnie poruszanie się; załatwianie spraw w urzędach w imieniu podopiecznego (jeśli stan zdrowia nie pozwala podopiecznemu na samodzielnie poruszanie się) lub towarzyszenie w trakcie takich wizyt; towarzyszenie w trakcie spacerów, wizyt towarzyskich; towarzyszenie w trakcie wizyt w placówkach użyteczności publicznej, takich jak fryzjer, urzędy państwowe, kościół.

Z podopiecznymi (osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej) zwierana jest umowa, w której określany jest zakres czynności opiekuńczych jakie wykonywane są przez pracowników Fundacji. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (cykl miesięczny) Fundacja wystawia rachunek osobie, z którą zwarła umowę.

Wnioskodawca nie mieści się w katalogu podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy ma zastosowanie do usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi oraz osobami w podeszłym wieku świadczonymi w miejscu ich zamieszkania, jeżeli nie są świadczone przez podmioty wymienione w pkt 22.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, że usługi opiekuńcze nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi oraz osobami w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania świadczone przez Fundację korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.