Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-803/09-3/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-09-10
Teza: Czy można obniżyć obrót na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej bez potrzeby posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; odbiór-potwierdzenie odbioru; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika Doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia obrotu na podstawie faktur korygujących – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych, w szczególności w zakresie maszyn i urządzeń, a także komputerów i wyposażenia biura.

Spółka dokonuje następujących transakcji leasingu:

1.  transakcje leasingu, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT (dalej „leasing operacyjny”);
2.  transakcje leasingu, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (dalej „leasing finansowy”).

W trakcie trwania umowy leasingu, klient zobowiązany jest w ustalonych okresach rozliczeniowych (np.: miesięcznie, kwartalnie) uiszczać opłaty leasingowe, które składają się z:

*   części kapitałowej, tj. część pozostałej do spłaty wartości początkowej środka trwałego oraz
*   części odsetkowej.

W przypadku leasingu operacyjnego, każda opłata traktowana jest na gruncie ustawy o VAT jako usługa, dokumentowana odrębną fakturą VAT.

Natomiast w przypadku leasingu finansowego, traktowanego na gruncie ustawy o podatku VAT jako dostawa towaru, faktura na całą kwotę należną z tytułu leasingu wystawiana jest nie później niż 7 dni od wydania przedmiotu leasingu.

Jednocześnie umowy leasingu zawierają postanowienia o cyklicznym waloryzowaniu kwot należnych z tytułu leasingu związanym ze zmianami stóp procentowych lub kursów walut.

W przypadku leasingu finansowego, każda waloryzacja udokumentowana jest fakturą korygującą pierwotną fakturę z tytułu dostawy środka trwałego. W tej sytuacji częsta waloryzacja prowadzi do wystawiania dużej ilości faktur korygujących w całym okresie trwania umowy leasingu.

Ponadto, Spółka wystawia faktury korygujące zmniejszające, odnoszące się do faktury z tytułu dostawy środka trwałego będącego przedmiotem leasingu finansowego, między innymi w następujących przypadkach (zdarzenia nietypowe):

1.  Zmiana korzystającego w wyniku zdarzeń niepowodujących sukcesji podatkowej (np. wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej lub wniesienie składników majątku aportem do spółki osobowej lub kapitałowej) – w związku z brakiem sukcesji podatkowej wystawiana jest faktura korygująca do faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu poprzedniemu korzystającemu w wysokości części kapitałowej i odsetkowej pozostałej do spłaty.
2.  Zmiana korzystającego w wyniku zdarzeń niepowodujących sukcesji podatkowej, jeżeli Spółka nie została poinformowana o tym zdarzeniu – faktura korygująca do faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu poprzedniemu korzystającemu obejmuje korektę w zakresie nienależnie wystawionych faktury korygujących związanych z waloryzacją w okresie, kiedy leasingobiorca nie korzystał już z przedmiotu leasingu.
3.  Rozwiązanie umowy leasingu w związku ze śmiercią osoby fizycznej będącej leasingobiorcą – w tej sytuacji wystawiana jest faktura korygująca do faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu korzystającemu w wysokości części kapitałowej i odsetkowej pozostałej do spłaty.
4.  Rozwiązanie umowy leasingu w związku ze śmiercią osoby fizycznej będącej leasingobiorcą, jeżeli Spółka nie została poinformowana o tym zdarzeniu – faktura korygująca do faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu poprzedniemu korzystającemu obejmuje korektę w zakresie nienależnie wystawionych faktur korygujących związanych z waloryzacją w okresie, kiedy leasingobiorca nie korzystał już z przedmiotu leasingu.
5.  Nastąpi inna okoliczność skutkująca zmianą wysokości opłat leasingowych np. umowa leasingu zostaje rozwiązana przed jej upływem z przyczyn windykacyjnych (klient nie reguluje naszych należności z tytułu umowy leasingu).
6.  Klient zwróci się do Spółki z wnioskiem o zmianę harmonogramu spłaty rat leasingowych.

Natomiast w zakresie leasingu operacyjnego, Spółka wystawia faktury korygujące zmniejszające, między innymi w następujących przypadkach (zdarzenia nietypowe):

1.  Zmiana korzystającego w wyniku zdarzeń niepowodujących sukcesji podatkowej – ze względu na fakt, iż faktura za opłatę leasingową wystawiana jest z góry, za okres, w którym nastąpiło przekształcenie, Spółka zobowiązana jest wystawić fakturę korygującą zmniejszającą, a następnie fakturę dotyczącą opłat leasingowych za ten okres na nowego leasingobiorcę.
2.  Zmiana korzystającego w wyniku zdarzeń niepowodujących sukcesji podatkowej, jeżeli Spółka nie została poinformowana o tym zdarzeniu – biorąc pod uwagę, że do momentu uzyskania informacji Spółka wystawiała faktury na poprzedniego korzystającego, zobowiązana jest wystawić faktury korygujące zmniejszające.
3.  Rozwiązanie umowy leasingu w związku ze śmiercią osoby fizycznej będącej leasingobiorcą – ze względu na fakt, iż faktura za opłatę leasingową wystawiana jest z góry, w tej sytuacji konieczna będzie faktura korygująca do ostatniej opłaty leasingowej w wysokości proporcjonalnej do czasu, w którym korzystający nie używał już przedmiotu leasingu.
4.  Rozwiązanie umowy leasingu w związku ze śmiercią osoby fizycznej będącej leasingobiorcą, jeżeli Spółka nie została poinformowana o tym zdarzeniu – biorąc pod uwagę, że do momentu uzyskania informacji Spółka wystawiała faktury na zmarłego korzystającego, zobowiązana jest wystawić faktury korygujące zmniejszające.
5.  Nastąpi inna okoliczność skutkująca zmianą wysokości opłat leasingowych.

Podkreślenia wymaga również fakt, że w wielu sytuacjach w chwili wystawienia faktury pierwotnej, z przyczyn od niej niezależnych, Spółka nie posiada pełnej informacji o zmianie stanu faktycznego lub prawnego, którego dotyczą pozycje wskazane w tej fakturze i stąd powstaje konieczności wystawienia faktury korygującej.

Podsumowując, Spółka wystawia faktury korygujące w przypadku stwierdzenia błędu w jakiejkolwiek pozycji wystawionej faktury, np. w przypadku zastosowania błędnej stawki VAT przy sprzedaży przedmiotu leasingu.

W wyniku wystawienia faktur korygujących zmniejszających – zmniejszeniu ulega kwota należna od korzystającego z tytułu usługi leasingu, a w razie zapłaty kwoty udokumentowanej fakturą, powstaje zobowiązanie po stronie Spółki do zwrotu kwoty.

Faktury korygujące generowane są w systemie finansowo-księgowym Spółki, a wydrukowane dokumenty są następnie wysyłane do kontrahentów.

Znaczna ilość faktur korygujących wystawianych każdego miesiąca powoduje, że proces identyfikacji potwierdzeń ich doręczenia jest pracochłonny i długotrwały. Ponadto, w określonych przypadkach – np. jeśli leasingobiorca będący osobą prawną zaprzestał działalności, nie informując o tym Spółki, a jednocześnie nie wystąpiła sukcesja podatkowa lub jeśli leasingobiorcą będący osobą fizyczną zmarł – uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej staje się wręcz niemożliwe.

W Spółce, obowiązuje procedura weryfikacji i akceptacji otrzymywanych dokumentów zewnętrznych, której podlegają otrzymane potwierdzenia doręczenia faktur korygujących. Po pozytywnym przejściu kontroli merytorycznej i formalnej faktury korygujące ujmowane są w ewidencji prowadzonej dla celów VAT, a następnie w deklaracji składanej do urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy można obniżyć obrót na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej bez potrzeby posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta?

Zdaniem Spółki, można obniżyć obrót na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono faktury korygujące, bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Uzasadnienie

Zgodnie ze znowelizowanym od 1 grudnia 2008 r., art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepisy uzależniają zatem dokonanie korekty podatku należnego od trzech elementów: od samego warunku posiadania potwierdzenia odbioru, od daty otrzymania faktury korygującej przez nabywcę oraz od daty otrzymania potwierdzenia przez sprzedawcę, że kontrahent otrzymał fakturę korygującą.

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów ustawy o VAT, stanowiących o wymogu posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej w celu obniżenia przez sprzedawcę obrotu oraz podatku należnego, wykazanego na takiej fakturze, Spółka pragnie przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. U 6/06, z którego jednoznacznie wynika, iż brak jest podstaw do wprowadzania tego rodzaju restrykcyjnych regulacji.

Rozstrzygając o niezgodności przepisu § 16 ust. 4 ówcześnie obowiązującego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.), jako wydanego z przekroczeniem ustawowej delegacji, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż treść wprowadzonych do ustawy przepisów modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania, uzależniając jej wysokość od okoliczności, na które sprzedawca nie ma wpływu (np. w przypadku zmiany adresu, bądź siedziby nabywcy, nieodbierania przez niego korespondencji, etc.). Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dotychczasowe przepisy dotyczące zasad ujmowania VAT z wystawionych faktur korygujących były niezgodne z wymogami unijnymi. Ponadto zwrócił uwagę, iż analizowany przepis narusza obowiązującą na gruncie VAT zasadę neutralności, podkreślając, iż neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku.

Spółka wskazała, iż Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z regulacjami wspólnotowymi przepisów mniej restrykcyjnych, aniżeli obecnie obowiązujący art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT. W stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r., obniżenie podatku należnego mogło nastąpić w miesiącu otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Od 1 grudnia 2008 r. prawo to powstaje, co do zasady, w miesiącu, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą. Wiąże się to z koniecznością każdorazowej, dodatkowej weryfikacji przez sprzedawcę momentu, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą. Nie ulega zatem wątpliwości, iż tezy cytowanego wyroku odnoszą się również do obecnych, bardziej restrykcyjnych regulacji zawartych w ustawie o VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku U 6/06 stanowisko, Wnioskodawca stwierdził, że wprowadzając do ustawy o VAT art. 29 ust. 4a i 4c, ustawodawca ustanowił przepisy niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego oraz z wynikającymi z tych przepisów zasadami prawa, w tym w szczególności z zasadą neutralności oraz proporcjonalności.

Dlatego też, wypełniając wymogi wynikające z analizowanego wyroku, ustawodawca – zdaniem Spółki – powinien wziąć pod uwagę sugestie Trybunału Konstytucyjnego (szczególnie dotyczące zgodności z przepisami wspólnotowymi), czego jednak nie uczynił.

Spółka podkreśliła, że z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym wynika zakaz nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), między innymi w sprawach: C-26/62 Van Gend & Loos, C-6/64 Costa, C-106/77 Simmenthal czy C-11/92 The Queen. W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy mają stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczenia swojej suwerenności przez dane państwo i przekazania kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego.

Z powołanej wyżej zasady pierwszeństwa wynika wprost, że krajowy organ władzy stosując prawo, jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Obowiązek „prounijnej” wykładni prawa krajowego jest uważany za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Należy także zaznaczyć, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych.

Zasada neutralności

Spółka pragnie zauważyć, że podstawową zasadą wspólnego systemu VAT jest zasada neutralności i to zgodnie z tą zasadą powinno się interpretować przepisy dotyczące podatku od towarów i usług. Zasada neutralności zdefiniowana w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi fundamentalne prawo podatnika, które nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem VAT. Uprawnienia te rozumiane i pojmowane są w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko (Por. Axel Kittel C-439/04 lub Recolta Recycling SPRL C-440-04). Przestrzeganie zasady neutralności było niejednokrotnie akcentowane przez ETS, jak również przez sądy krajowe (por. C-268/83, C-317/94, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r., sygn. I SA/Wr 1625/2006). Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w cytowanym już wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., „neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku”.

Zgodnie z zasadą neutralności, podatek VAT nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Zasada ta ma również zastosowanie przy obniżaniu podatku należnego wynikającego z wystawionych przez podatnika faktur korygujących. Spółka często uzyskuje potwierdzenie, że kontrahent otrzymał fakturę korygującą z dużym opóźnieniem lub nie może w ogóle uzyskać takiego potwierdzenia z przyczyn zupełnie od niej niezależnych, np.: odbiorca nie chce poświadczyć odbioru faktury korygującej, bo to wiąże się dla niego z dodatkowymi obowiązkami, lub byt odbiorcy ustał a nie wystąpiła sukcesja podatkowa itp. Nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzania odbioru faktury korygującej przesuwa więc w czasie możliwość obniżenia podatku należnego, a niekiedy nawet uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości. Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ze względu na znaczny formalizm, stanowi istotne utrudnienie dla podatników, którzy spełniając przesłanki określone w przepisach, chcieliby zrealizować swoje podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. W przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej podstawa opodatkowania jest wyższa niż efektywnie otrzymana kwota należna, przez co w konsekwencji, podatnik ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania. W związku z powyższym, podatnik mający wolę działania zgodnie z przepisami, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania, nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Jak zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 września 2008 r., sygn. I SA/Wr 399/08 „wspomniany warunek tworzy swoistego rodzaju „pułapkę prawną”. Z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego. Z drugiej strony jest on wręcz stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego”.

Zdaniem Spółki, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności art. 73 oraz 79, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT.

Spółka zwróciła uwagę, że na naruszenie zasady neutralności w zakresie wprowadzonego do polskiego ustawodawstwa wymogu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jako warunku niezbędnego do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT, niejednokrotnie wskazywały również sądy krajowe. Przykładowo w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. I SA/Kr 1647/08 WSA w Krakowie stwierdził, że „przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT”.

Również w wyroku z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. I SA/Bd 249/08 WSA w Bydgoszczy wskazał, że „kwestionowany przepis prowadzi również do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności, w szczególności w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku”.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. 655/08 „przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT”. Powyższe, ten sam Sąd potwierdził również w wyroku z dnia 19 września 2008 r., sygn. 1587/08; w wyroku z dnia 14 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 172/08 oraz w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 1656/08.

Zasada proporcjonalności (współmierności)

Spółka zauważyła, że zgodnie z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio analogiczną regulację zawierał art. 11 (A) (1) VI Dyrektywy) w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie. W związku z powyższym, prawo wspólnotowe przewiduje możliwość ustanowienia dodatkowych warunków korzystania z prawa do pomniejszania VAT. Niemniej jednak, cytując za wyrokiem wydanym przez WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. I SA/Bd 249/08, „warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 11 (C) (1) Szóstej Dyrektywy, który, co do zasady, umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których na mocy powyższego przepisu Dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty”.

W myśl zasady proporcjonalności podatku VAT, podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel jaki prawodawca chce osiągnąć. Zdaniem Spółki, zasadę tę należy wiązać z określonym, w art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, sposobem ustalania podstawy opodatkowania. Przepis ten nie stanowi o obowiązku uzyskiwania potwierdzenia dla czynności skutkujących obniżeniem podatku należnego. Dlatego też państwa członkowskie określając warunki, na podstawie których dokonują obniżenia podstawy opodatkowania, powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem zasady proporcjonalności. Spółka zauważa, że państwa członkowskie nie mają swobody w ustalaniu warunków umożliwiających kontrolowanie prawidłowości korygowania obrotu z tytułu VAT.

Ustanawiając nowe przepisy dotyczące obniżenia obrotu na podstawie faktury korygującej ustawodawca powinien wziąć pod uwagę wyższość zasady proporcjonalności i neutralności nad wymogami technicznymi, takimi jak potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Odwrócenie tej zależności przez polskiego ustawodawcę i uzależnienie realizacji zasad VAT obowiązujących w systemie prawnym Unii Europejskiej od czynności formalno-technicznych jest ewidentnym naruszeniem prawa podatnika do obniżenia obrotu, a co za tym idzie i prawa do obniżenia podatku należnego. Spółka stoi na stanowisku, że przepisy te nie powinny być nadmiernie formalistyczne i uciążliwe dla podatników, jeżeli spełnienie zamierzonych przez prawodawcę celów jest możliwe przy pomocy mniej rygorystycznych środków. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku.

Powyższe potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 września 2008 r., sygn. I SA/Wr 399/08, zgodnie z którym „warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść l i VI Dyrektywy. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT – podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 2 I Dyrektywy, lecz również art. 11 część A ust. 1 lit. a i art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy. Ten ostatni przepis wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest wspomniana wyżej zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego”.

Spółka podkreśliła również fakt, iż jest zobowiązana do wystawiania licznych faktur korygujących, zarówno w następstwie typowych zdarzeń przewidzianych w zawieranych umowach leasingowych (w szczególności w zakresie waloryzacji wartości przedmiotu leasingu finansowego), a także w następstwie zdarzeń nietypowych, opisanych w stanie faktycznym. Konieczność wystawienia faktur korygujących zmniejszających nie wynika z błędnego sformułowania treści wystawianych dokumentów, a więc zdarzeń o charakterze incydentalnym, ale jest ściśle i nierozerwalnie związana z charakterystyką prowadzonej działalności.

W tej sytuacji, wymóg uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej prowadzi do zaburzenia zasady proporcjonalności, bowiem możliwość obniżenia podstawy opodatkowania uzależniona jest nie od rzeczywistego obniżenia kwoty należnej, ale od spełnienia dodatkowych wymogów formalno-technicznych, które w określonych przypadkach, w sposób obiektywny nie mogą być spełnione (np. ze względu na śmierć korzystającego) lub których spełnienie uzależnione jest wyłącznie od dobrej woli drugiej strony, tj. korzystającego.

Orzecznictwo ETS

Problem prymatu wskazanych powyżej zasad VAT nad regulacjami formalnymi (jak wymogi dokumentacyjne) był przedmiotem orzeczeń ETS w sprawach C-317/94 Elida Gibbs Ltd. oraz C-427/98 Komisja przeciwko RFN. ETS stwierdził, że art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobrałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. Powołany wyrok uznał zatem prawo do obniżenia obrotu o kwoty udzielonych rabatów także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej.

Z kolei w wyroku w sprawie C-86/99 Freemans ETS wskazał, że w przypadku, gdy dostawca udziela klientowi rabatu od ceny katalogowej, a osobny rachunek, prowadzony na rzecz tego klienta, zostaje uznany kwotą tego rabatu w momencie, gdy płatności ratalne są uiszczane na rzecz dostawcy – co stanowi rabat, który następnie może zostać wypłacony bezpośrednio lub wykorzystany w inny sposób przez klienta – podstawą opodatkowania jest pełna cena katalogowa towarów sprzedawanych klientowi, pomniejszona odpowiednio o kwotę rabatu w momencie jego wypłaty lub wykorzystania w inny sposób przez klienta.

W związku z powyższym takie wymogi formalne, jak wystawienie faktury korygującej oraz posiadanie lub nie potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę nie mogą mieć decydującego znaczenia przy określaniu momentu obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę.

Dodatkowe argumenty

Ponadto, Spółka podkreśliła, że ustawa wiąże podstawę opodatkowania z udokumentowanymi rabatami, nie wskazując żeby te rabaty miały być udokumentowane fakturą korygującą. Dlatego też, zdaniem Spółki, samo udzielenie rabatu i jego udokumentowanie, czy też otrzymanie zwrotu towarów, jest wystarczającą przesłanką do obniżenia obrotu, niezależnie od kwestii wystawienia faktury korygującej.

W tym miejscu Spółka zwraca uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2009 r., sygn. III SA 2866/08, zgodnie z którym „możliwość zmniejszania obrotu na podstawie dokumentu innego niż faktura korygująca wynika już bowiem z samego brzmienia art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. O ile bowiem przepis ten w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2008 r. mógł powodować konieczność interpretacji i wykładni celowościowej, o tyle przepis ten w obecnie obowiązującym brzmieniu, w sposób jasny i czytelny przedstawia możliwości, jakie przysługują podatnikowi w celu zmniejszenia obrotu.

Zgodnie z wykładnią gramatyczną ww. przepisu, obrót może być zmniejszany w dwojaki sposób:

*   albo o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów,
*   albo o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur.

Dokonanie korekty faktury nie stanowi więc jedynej możliwości dla zmniejszenia obrotu. Zmniejszenie takie możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu”.

Spółka wskazała, że tezy powyższego wyroku zachowują aktualność także po najnowszej nowelizacji ustawy o VAT i mają implikacje w odniesieniu do obniżania obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących.

W związku z powyższym takie wymogi formalne, jak wystawienie faktury korygującej oraz posiadanie lub nie potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę nie powinny mieć decydującego znaczenia przy określaniu prawa i momentu obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę.

Dodatkowo Spółka zauważa, że wystawienie faktury korygującej nie zawsze jest możliwe. Przykładowo w sytuacji, gdy sprzedawca udziela rabatu nie bezpośredniemu kontrahentowi, ale ostatecznemu odbiorcy towaru. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., „w takiej sytuacji organy podatkowe nie mogą żądać wystawienia faktur korygujących, nie jest bowiem możliwe wystawienie dokumentu sprzedaży na kwotę niższą od tej, którą zapłacił kontrahent. W takiej zatem sytuacji rabat może być potwierdzony innymi dowodami pozwalającymi ustalić odbiorcę i kwotę zwrotu oraz towar, na który jest udzielany”.

Powyższy wyrok wskazuje, że w rzeczywistości obrotu gospodarczego występują zdarzenia, w których brak jest możliwości udokumentowania obniżenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany przez ustawodawcę, tj. za pomocą faktury korygującej potwierdzonej przez nabywcę. Jednocześnie jednak, jak wskazał Trybunał, w takich przypadkach nadal po stronie podatnika VAT istnieje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT.

Poza tym, obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę oraz obowiązek posiadania wiedzy przez sprzedawcę na temat daty otrzymania tej faktury przez nabywcę, przerzuca na sprzedającego zadania, jakie co do zasady, ciążą na organach podatkowych. Według Spółki, to organy podatkowe są bowiem zobowiązane do sprawowania kontroli prawidłowości rozliczeń podatników. Na podstawie art. 274c Ordynacji podatkowej, są one upoważnione do żądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Organy podatkowe mają zatem możliwość weryfikacji poprawności wystawienia faktur korygujących i zasadności obniżenia podatku. Dlatego też, wprowadzając do ustawy dodatkowe materialnoprawne warunki ustawodawca niesłusznie przerzucił zadania organów podatkowych na samego podatnika.

Reasumując, przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ustanawiający jako podstawę do obniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży, potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, poprzez swój nieuprawniony formalizm, stanowi naruszenie celów i zasad wyznaczonych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE i jako taki nie powinien być stosowany. W konsekwencji, w ocenie Spółki, ma ona prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29 ust. 4c ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie leasingu środków trwałych, w szczególności w zakresie maszyn i urządzeń, a także komputerów i wyposażenia biura. Dokonuje transakcji leasingu operacyjnego oraz finansowego, które dokumentowane są fakturą VAT. Przedmiotowe transakcje wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu, poprzez wystawienie faktur korygujących. Spółka wystawia faktury korygujące np. z powodu cyklicznego waloryzowania kwot należnych z tytułu leasingu związanym ze zmianami stóp procentowych lub kursów walut oraz z powodu tzw. zdarzeń nietypowych (np.: rozwiązanie umowy leasingu w związku ze śmiercią osoby fizycznej będącej leasingobiorcą, jeżeli Spółka nie została poinformowana o tym zdarzeniu; rozwiązanie umowy leasingu przed jej upływem z przyczyn windykacyjnych; zmiany korzystającego w wyniku zdarzeń niepowodujacych sukcesji podatkowej, jeżeli Spółka nie została poinformowana o tym zdarzeniu itp.). W trakcie trwania umowy leasingu, klient zobowiązany jest w ustalonych okresach rozliczeniowych (np.: miesięcznie, kwartalnie) uiszczać opłaty leasingowe, które składają się z części kapitałowej oraz części odsetkowej.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwane dalej rozporządzeniem. W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących zostały zawarte w § 13 i § 14.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygujaca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

4.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
5.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do treści § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca – § 14 ust. 3 rozporządzenia – wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących – § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Jednakże, ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

W świetle powyższego, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż – jak wskazuje Spółka – „znaczna ilość faktur korygujących wystawianych każdego miesiąca powoduje, że proces identyfikacji potwierdzeń ich doręczenia jest pracochłonny i długotrwały. Ponadto, w określonych przypadkach uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej staje się wręcz niemożliwe”. Skoro bowiem rzeczywista transakcja dostawy środka trwałego będącego przedmiotem leasingu, została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Tut. Organ zauważa, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 stwierdził, iż przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz z Konstytucją. Co do zasady, Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy.

Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia z 25 maja 2005 r., stanowi o prawie do odliczenia VAT, a co za tym idzie – jest istotnym elementem stanu podatkowego. Zgodnie natomiast z Konstytucją, takie elementy mogą się znajdować jedynie w ustawach. Tym samym, według Trybunału, Minister wprowadzając w niniejszym rozporządzeniu taki przepis, przekroczył swoją delegację ustawową. Warunek taki może się bowiem znajdować jedynie w ustawie, a nie rozporządzeniu wykonawczym.

Jak już wskazano Trybunał Konstytucyjny w omawianym orzeczeniu, przyjął jednocześnie, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT. Kierując się powyższą przesłanką oraz mając na względzie wartość, jaką jest pewność prawa, Trybunał odroczył utratę mocy prawnej tego przepisu na okres dwunastu miesięcy. Tym samym stracił on moc po upływie dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (powyższy wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 18 grudnia 2007 r. – Dz. U. Nr 235, poz. 1735).

Ustawodawca ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy dotyczące faktur korygujących. I tak, od dnia 1 grudnia 2008 r. w przedmiotowej sprawie, zastosowanie znajdują przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy Podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez Podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r., jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednak należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Należy zauważyć, iż zarówno VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.), jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.), nie zawierają uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego.

Argumentację Spółki dotyczącą sprzeczności przepisów art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT z podstawowymi regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE (w szczególności art. 73 i 79) należy uznać za błędną. Tutejszy Organ wskazuje, iż zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, a nie jak podała Spółka, prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Wskazać należy, iż wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku VAT przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę faktury). Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a-4c ustawy, mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony.

Nie sposób również zgodzić się z argumentem Spółki, jakoby otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej było trudne lub niemożliwe do spełnienia. W związku z faktem, iż przedmiotowe przepisy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia, organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenie, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np.: drogą elektroniczną – internetem lub pocztą e-mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej, itp. Ważne jest to, aby z potwierdzenia odbioru faktury korygującej jednoznacznie wynikał fakt, iż nabywca towaru lub usługi, otrzymał fakturę korygującą.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż brak potwierdzenia faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwi Spółce obniżenie obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

Końcowo należy stwierdzić, iż powołane przez Spółkę wyroki sądów krajowych, są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto, zapisy prawa wspólnotowego nie są tożsame z przepisami obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, nie można wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości traktować jako wykładni prawa krajowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w zakresie stanu faktycznego dotyczący obniżenia obrotu na podstawie faktur korygujących został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2009 r. nr ILPP2/443-803/09-2/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.