Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.753.2018.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-30
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT usług zarządzania wykonywanych przez Zarządzającego
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z 26 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie umowy o zarządzanie z dnia 4 lipca 2017 r., która obowiązywała od 5 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. - **jest prawidłowe**,
*   opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie umów o zarządzanie tj. umowa z dnia 1 stycznia 2018 r., która obowiązywała od 1 stycznia 2018 r. oraz umowy z dnia 20 lipca 2018 r., która obowiązuje od 20 lipca 2018 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania wykonywanych przez Zarządzającego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 22 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.753.2018.1.AB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny:

W dniu 4 lipca 2017 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką Akcyjną z siedzibą w (zwanej dalej: „Spółką”) umowę o zarządzanie - z mocą obowiązywania od dnia 05 lipca 2017r. - w związku z pełnioną przez Wnioskodawcę od 2012 r. funkcją Wiceprezesa Zarządu. Wcześniej, Wnioskodawca wykonywał swe obowiązki na podstawie umowy o pracę, która została rozwiązana przed zawarciem w/w umowy.

Funkcję Wiceprezesa Zarządu Wnioskodawca pełnił i pełni w dalszym ciągu na podstawie uchwał Rady Nadzorczej, co zostało uwidocznione w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonym przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy pod nr.

W oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2016r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami - zwana dalej „nową ustawą kominową” (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2190), z dniem 4 lipca 2017 r. została podpisana umowa o świadczenie usług zarządzania.

W dniu 26 stycznia 2018 r. Spółka, reprezentowana przez Przewodniczącego Pady Nadzorczej podpisała z Wnioskodawcą nową umowę o świadczenie usług zarządzania (zwana dalej „umową o zarządzanie” lub „kontraktem menadżerskim”) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2018 r.

Kontrakt menadżerski zawarty został na czas pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji w oparciu o mandat trwający w okresie jednej kadencji do czasu jego wygaśnięcia, w szczególności wskutek upływu kadencji, śmierci, odwołania lub złożenia rezygnacji. Wygaśnięcie mandatu skutkuje rozwiązaniem umowy o zarządzanie z ostatnim dniem pełnienia funkcji bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych czynności.

W związku z powołaniem Zarządu na nową kadencję na podstawie uchwały Rady Nadzorczej z dnia 17 maja 2016 r., nadal pełni funkcję Wiceprezesa Zarządu, natomiast od dnia 29 czerwca 2018 r. Wnioskodawca jest związany ze Spółką nową umową o zarządzanie, której zapisy są analogiczne do zapisów umowy ze stycznia 2018 r.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazał, że jako osoba fizyczna dnia 4 lipca 2017 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie m.in. świadczenia usług zarządzania, usług rachunkowo - księgowych jak również doradztwa podatkowego i zostałam zarejestrowana jako podatnik podatku VAT.

Warunki wykonywania czynności określonych w umowie o zarządzanie:

Jako Wiceprezes Zarządu Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki zgodnie z umową o zarządzanie, obowiązującym prawem, Statutem Spółki oraz uchwałami podjętymi przez jej organy, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów.

Ponadto, w okresie obowiązywania umowy o zarządzanie Wnioskodawca zobowiązał się do wykonywania obowiązków z niej wynikających przy zachowaniu należytej staranności i z uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem troski o jej interesy majątkowe i niemajątkowe. Dodatkowo, zobowiązał się również do lojalności wobec Spółki - wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności Spółki mają być przez Wnioskodawcę wykonywane w sposób zgodny z najwyższym poziomem etyki biznesowej oraz w sposób wykluczający konflikt interesów z interesem Spółki.

Zgodnie z treścią umowy o zarządzanie, Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia usług osobiście, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Do podstawowych obowiązków określonych w kontrakcie menadżerskim należy:

1.  prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji.
2.  reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
3.  osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
4.  realizacja wyznaczonych celów zarządczych.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz umową Spółki, członek Zarządu jest uprawniony do jej reprezentacji, a więc także składania w jej imieniu oświadczeń woli. Nie jest to jednak reprezentacja samodzielna: dla ważności takiego oświadczenia wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu lub członka zarządu z prokurentem. Stosownie do treści kontraktu menadżerskiego, Wnioskodawca został zobowiązany do osobistego pełnienia obowiązków w czasie i w miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania umowy o zarządzanie oraz w sposób zapewniający prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.

Wynagrodzenie określone w kontrakcie menadżerskim

Stosownie do treści kontraktu menadżerskiego, za świadczenie usług w zakresie zarządzania Spółką przysługuje Wnioskodawcy wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie zryczałtowane (wynagrodzenie stałe, płatne z dołu w okresach miesięcznych) oraz wynagrodzenie dodatkowe, którego wypłata uzależniona jest od osiągnięcia celów zarządczych ustalonych Radę Nadzorczą Spółki (wynagrodzenie zmienne, uzupełniające za miniony rok po osiągnięciu celów zarządczych na odpowiednio wysokim poziomie, przy czym decyzję o wypłacie lub o braku wypłaty wynagrodzenia zmiennego podejmuje Rada Nadzorcza Spółki w formie uchwały). Wynagrodzenie wypłacane jest zgodnie z zasadami określonymi w nowej ustawie.

Zasady wyliczania wynagrodzenia stałego i zmiennego:

Wynagrodzenie stałe, o którym mowa powyżej, w przypadku, gdy umowa o zarządzanie wskutek jej zawarcia lub rozwiązania obowiązuje przez niepełny miesiąc kalendarzowy, przysługuje w przyznanej ryczałtowo stałej kwocie, podzielonej przez 30. pomnożonej przez liczbę dni obowiązywania umowy w miesiącu. W przypadku niemożności świadczenia przez Wnioskodawcę usług w sposób nieprzerwany, za wyjątkiem udzielonej Wnioskodawcy przerwy w świadczeniu usług nieprzekraczającej 24 dni w roku obrotowym, wynagrodzenie stałe za dany miesiąc przysługiwać będzie Wnioskodawcy w zryczałtowanej stałej kwocie, podzielonej przez, pomnożonej przez liczbę dni świadczenia usług w miesiącu. Zarządzający zobowiązany jest do dołączenia do rachunku informacji o liczbie dni świadczenia oraz nieświadczenia Usług.

Wynagrodzenie zmienne nie może przekraczać procentowo określonego wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym i wypłacane może być w przypadku pełnienia funkcji przez określony w umowie okres. Wynagrodzenie zmienne jest przeliczane proporcjonalnie; proporcjonalność uzależniona jest od liczby dni świadczenia usług przez Zarządzającego. Wypłata części wynagrodzenia zmiennego może zostać odroczona w czasie na okres nie przekraczający 36 miesięcy zależnie od spełnienia w określonym terminie warunków zgodnie z wyznaczonymi celami zarządczymi, wówczas ta część wynagrodzenia zmiennego może być wypłacona w całości albo w części na koniec okresu rozliczeniowego. Zgodnie z zapisami umowy o zarządzanie (§ 8 ust. 4) zarządzający wystawia rachunek lub fakturę VAT.

W związku z podpisaniem umowy o zarządzanie w dniu 4 lipca 2017 r., z mocą obowiązywania od dnia 5 lipca 2017r. i wpisaniem Wnioskodawcy jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, wystawia faktury VAT spółce doliczając do kwoty wynagrodzenia określonego w umowie kwotę podatku VAT, co znajduje swą podstawę zapisach umowy i to zarówno umowy z dnia 4 lipca 2017 r. umowy z dnia 26 stycznia 2018 r. jak i umowy z dnia 20 lipca 2018 r. (§ 8 ust. 13) Spółka wypłaca Wnioskodawcy kwotę brutto wraz z podatkiem VAT określonym w fakturze.

Co do zasady, w przypadku rozwiązania umowy o zarządzanie w związku z zaprzestaniem pełnienia funkcji z jakichkolwiek przyczyn innych niż naruszenie przez Wnioskodawcę podstawowych obowiązków wynikających z kontraktu menadżerskiego, przysługiwać Wnioskodawcy będzie odprawa w wysokości 1 - krotności wynagrodzenia miesięcznego, pod warunkiem pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji przez okres co najmniej 12 (dwunastu) miesięcy przed rozwiązaniem umowy.

Warunki wykonywania funkcji przy wykorzystaniu infrastruktury Spółki:

W celu umożliwienia Wnioskodawcy należytego wykonania zobowiązań określonych w treści Umowy, Spółka zobowiązana jest do udostępnienia, na swój koszt, odpowiednią infrastrukturę i środki, w tym m.in.:

1.  postawione do dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem,
2.  samochód służbowy,
3.  telefon komórkowy,
4.  komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem oraz dostępem bezprzewodowym do sieci Internet.

Do obowiązków Spółki należy również ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem usług poza jej siedzibą niezbędnych do należytego wykonania usług, w szczególności takich jak: koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji oraz zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę, a niezbędnych do należytego świadczenia usług w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji, po ich należytym udokumentowaniu i uzasadnieniu ich poniesienia.

Za zgodą Rady Nadzorczej, Spółka ponosić będzie również inne niż wymienione w umowie o zarządzanie koszty związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług. Maksymalne limity miesięczne związane z korzystaniem przez Wnioskodawcę z urządzeń i zasobów Spółki, o których mowa powyżej określony został do wysokości 7.000,00 zł.

Dodatkowo, Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty szkolenia Wnioskodawcy związane z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi do wysokości netto 7.000,00 zł w roku kalendarzowym obowiązywania umowy o zarządzanie, o ile Rada Nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia.

Zakres odpowiedzialności

Zgodnie z umową obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki „za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa”, przy czym odpowiedzialność ta jest „niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych”. Umowa o zarządzanie nie przewiduje obecnie odpowiedzialności Zarządzającego w stosunku do osób trzecich, choć oczywiście taka odpowiedzialność wynika z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych.

Analogiczne zapisy zawiera umowa z dnia 20.07.2018 r.

Zapisy przewidujące wprost taką odpowiedzialność wobec osób trzecich znajdowały się natomiast w umowie z dnia 04.07.2017 r. która obowiązywała do 31.12.2017 r.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wynagrodzenie otrzymywane z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzenia opisanych we wniosku należy zaliczyć do przychodów określonych w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.
2.  Zakres odpowiedzialności wobec osób trzecich
    *   Umowa z dnia 04 lipca 2017 Obwiązywała od 05 lipca 2017 do 31 grudnia 2017. Umowa zawierała zapisy przewidujące odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich.
    *   Umowa z dnia 01 stycznia 2018. Obowiązywała od 01 stycznia 2018. Zgodnie z umową „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki „za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa”, przy czym odpowiedzialność ta jest „niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych”. Umowa o zarządzanie nie przewidywała odpowiedzialności Zarządzającego w stosunku do osób trzecich, choć oczywiście taka odpowiedzialność wynika z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych.
    *   Umowa z dnia 20 lipca 2018. Obowiązywała od 20 lipca 2018 do nadal Zgodnie z umową „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki „za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa”, przy czym odpowiedzialność ta jest „niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych”. Umowa o zarządzanie nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzającego w stosunku do osób trzecich, choć oczywiście taka odpowiedzialność wynika z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych.
3.  Wniosek o interpretację dotyczy zarówno umowy z dnia 04 lipca 2017 r., umowy z dnia 01 stycznia 2018 r. oraz umowy z dnia 20 lipca 2018 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi świadczone na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej ze Spółką będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 7, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby czynności stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w w/w rozumieniu podlegała opodatkowaniu podatkiem musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność; gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ww. ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 7, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.),
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 301 z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. określone w pkt 9 art. 13 - przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Na mocy wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej „ustawa o podatku dochodowym”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do: 1) warunków wykonywania tych czynności. 2) wynagrodzenia i 3) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osoby fizyczne nie stanowię samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostaje poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Samodzielną działalnością gospodarczą nie będą czynności, w stosunku do których pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie od Spółki za wykonywanie czynności wymienione we wniosku stanowi przychody, o których mowa art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 tego artykułu).

Ewentualnie, przychody z tego rodzaju działalności zakwalifikować można za przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl którego, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (por.: interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 6 października 2017 r. wydana przez Ministra Rozwoju i Finansów RP - a ściślej pkt 1 tiret 1 tej interpretacji). Niemniej jednak przychody uzyskane zarówno z pkt 9 jak i pkt 7 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należą do przychodów, które uzyskiwane są z wykonania czynności, których nie można zakwalifikować za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą a w konsekwencji podlegają wyłączeniom, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Powołany powyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi implementację do prawa krajowego art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. zwana dalej Dyrektywa 112”).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu warunek o którym mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Z kolei z przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności. Należy zatem uznać, że warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenia działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie). Użycie terminu „samodzielnie” wyklucza opodatkowanie podatkiem VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym do niego zbliżonym, tworzącym więzy między pracodawcą (zleceniodawca) a pracownikiem (zleceniobiorca) co do warunków pracy wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (zleceniodawcy).

Powyższe potwierdza również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FPS 3/08). w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ:

1.  wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona;
2.  nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy;
3.  nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W rozpatrywanym stanie faktycznym w dniu 04 lipca 2017 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę o zarządzanie, a z datą 05 lipca 2017 r. Wnioskodawca rozpoczął świadczenie przedmiotowych usług w zakresie zarządzania.

Natomiast z dniem 04 lipca 2017 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej i zgłosił w CEIDG następujące rodzaje działalności wg nr PKD:

64.99.Z – Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

69.20.Z – Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe,

70.21.Z – Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja

70.22.Z – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania

73.11.Z – Działalność agencji reklamowych.

Dodatkowo Wnioskodawca został zarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Z tytułu ww. usług Wnioskodawca wystawa faktury sprzedaży nie tylko do H lecz również do innych podmiotów gospodarczych.

Mając na uwadze powołany powyżej stan faktyczny i prawny wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przesłanki nie zostały spełnione. Ponoszenie przez Wnioskodawcę odpowiedzialności wobec osób trzecich na podstawie przepisów kodeksu Spółek Handlowych, które mają charakter przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, które mają charakter przepisów bezwzględnie obowiązujących (iuris cogentis) oznacza, że z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej ze Spółką Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług a czynności wykonywane będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie umowy o zarządzanie z dnia 4 lipca 2017 r., która obowiązywała od 5 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. - jest prawidłowe,
*   opodatkowania podatkiem VAT usług zarządzania wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie umów o zarządzanie tj. umowy z dnia 1 stycznia 2018 r., która obowiązywała od 1 stycznia 2018 r. oraz umowy z dnia 20 lipca 2018 r., która obowiązuje od 20 lipca 2018 r. – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    li>właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
    
    *   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Warunek pierwszy - warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1645/11 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (…)”.

Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi - wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202 z późn. zm.), wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Trzeci warunek - odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów stawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017r., poz. 1577 z późn. zm.).

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017r, sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza.

Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać, należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 4 lipca 2017 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką Akcyjną umowę o zarządzanie - z mocą obowiązywania od dnia 05 lipca 2017 r. – w związku z pełnioną przez Wnioskodawcę od 2012 r. funkcją Wiceprezesa Zarządu. W oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2016r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami - z dniem 4 lipca 2017 r. została podpisana umowa o świadczenie usług zarządzania. Wnioskodawca jako osoba fizyczna dnia 4 lipca 2017 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie m.in. świadczenia usług zarządzania, usług rachunkowo-księgowych jak również doradztwa podatkowego i został zarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Wynagrodzenie otrzymywane z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzenia opisanych we wniosku Wnioskodawca zaliczył do przychodów określonych w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakres odpowiedzialności zarządzającego wobec osób trzecich został określony następująco:

*   Umowa z dnia 04 lipca 2017, która obwiązywała od 05.07.2017 do 31.12.2017, zawierała zapisy przewidujące odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich.
*   Umowa z dnia 01 stycznia 2018, która obowiązywała od 01 stycznia 2018, nie przewidywała odpowiedzialności Zarządzającego w stosunku do osób trzecich, choć oczywiście taka odpowiedzialność wynika z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych.
*   Umowa z dnia 20 lipca 2018, która obowiązywała od 20.07.2018 do nadal nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzającego w stosunku do osób trzecich, choć oczywiście taka odpowiedzialność wynika z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych.

Za świadczenie usług w zakresie zarządzania Spółką przysługuje Wnioskodawcy wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie zryczałtowane (wynagrodzenie stałe, płatne z dołu w okresach miesięcznych) oraz wynagrodzenie dodatkowe, którego wypłata uzależniona jest od osiągnięcia celów zarządczych ustalonych Radę Nadzorczą Spółki (wynagrodzenie zmienne, uzupełniające za miniony rok po osiągnięciu celów zarządczych na odpowiednio wysokim poziomie, przy czym decyzję o wypłacie tub o braku wypłaty wynagrodzenia zmiennego podejmuje Rada Nadzorcza Spółki w formie uchwały).

Spółka zobowiązana jest do udostępnienia, na swój koszt, odpowiednią infrastrukturę i środki. Do obowiązków Spółki należy również ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem usług poza jej siedzibą niezbędnych do należytego wykonania usług.

Zgodnie z umową obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki „za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa”, przy czym odpowiedzialność ta jest „niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych”.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, odnosząc się do zawartej przez Wnioskodawcę umowy o zarządzanie z dnia 4 lipca 2017 r., która obowiązywała od 5 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., stwierdzić należy, że w przypadku czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie tej umowy, nie jest spełniony jeden z wyżej wskazanych warunków wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, umowa ta zawierała zapisy przewidujące odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich.

Tym samym, pomimo spełnienia w tym przypadku dwóch warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dotyczących warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, nie zostały wypełnione łącznie wszystkie trzy warunki wskazane w tym przepisie, co powoduje, że w odniesieniu do czynności wykonywanych na podstawie ww. umowy należy uznać Wnioskodawcę (Zarządzającego) za podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, która obowiązywała od 5 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem stanową one samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, która obowiązywała od 5 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do zawartych przez Wnioskodawcę umów o zarządzanie tj. umowy z dnia 1 stycznia 2018 r., która obowiązywała od 1 stycznia 2018 r. oraz umowy z dnia 20 lipca 2018 r., która obowiązuje od 20 lipca 2018 r. należy wskazać, że z zapisów ww. Umów o świadczenie usług zarządzania wynika, że Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich wynikającą jedynie z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki.”

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro wskazane Umowy nie przewidują odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek jest spełniony.

Z analizy opisanych we wniosku umów z 1 stycznia 2018 r. i z 20 lipca 2018 r. zawartych ze Spółką przez Zarządzającego wynika, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, gdyż Zarządzający wykonuje swoje obowiązki w siedzibie Spółki, zatem wykorzystuje jej infrastrukturę, jak i poza nią jeżeli wymagają tego prowadzone przez Spółkę interesy lub należyte wykonanie Umowy, przysługuje mu stałe wynagrodzenie, czyli nie ponosi ryzyka ekonomicznego i gospodarczego wskutek swoich działań oraz zawartych umów nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzającego za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością wobec osób trzecich. Tym samym stwierdzić należy, że świadczenie usług Zarządzania na podstawie Umowy na rzecz Spółki nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 z uwzględnieniem ust. 3 pkt 3 ustawy VAT i jednocześnie Zarządzającego w odniesieniu do wykonywanych czynności objętych ww. umowami nie można uznać za podatnika VAT. Zatem usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umów z dnia 1 stycznia 2018 r., która obowiązywała od 1 stycznia 2018 r. oraz z dnia 20 lipca 2018 r., która obowiązuje od 20 lipca 2018 o świadczenie usług zarządzania, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.