Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.336.2021.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-08
Teza: w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie miał prawo ująć wydatki związane z zakupem usług od Kontrahenta w momencie osiągnięcia odpowiadającym im przychodom, a tym samym czy będzie miał prawo do rozliczania tych wydatków, proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów
Słowa kluczowe: koszt-moment zarachowania kosztów; przychód-moment powstania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 lipca 2021 r.), uzupełnionym 20 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie miał prawo ująć wydatki związane z zakupem usług od Kontrahenta w momencie osiągnięcia odpowiadającym im przychodom, a tym samym czy będzie miał prawo do rozliczania tych wydatków, proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie miał prawo ująć wydatki związane z zakupem usług od Kontrahenta w momencie osiągnięcia odpowiadającym im przychodom, a tym samym czy będzie miał prawo do rozliczania tych wydatków, proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.336.2021.1.JKU wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 września 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu):**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianych usług polegających na wykonywaniu prostych czynności związanych z procesem produkcji u swoich klientów. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w szczególności są to usługi produkcyjne, czynności przy linii produkcyjnej, czynności magazynowania i pakowania, usługi introligatorskie.

Przedmiot przeważającej działalności wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS Wnioskodawcy to działalność związana z pakowaniem (kod PKD 82, 92, Z).

Przedmiot pozostałej działalności Wnioskodawcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS to:

a) produkcja wyrobów z drewna oraz korka, z wyłączeniem mebli; produkcja wyrobów ze słomy i materiałów używanych do wyplatania (kod PKD 16)

b) produkcja papieru i wyrobów z papieru (kod PKD 17)

c) poligrafia i reprodukcja zapisanych nośników informacji (kod PKD 18)

d) produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych (kod PKD 23)

e) zakwaterowanie (kod PKD 55)

f) działalność usługowa związana z wyżywieniem (kod PKD 56)

g) wynajem i dzierżawa (kod PKD 77)

h) działalność związana z zatrudnieniem (kod PKD 78)

i) działalność usługowa związana z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni (kod PKD 81).

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca rozważa zakup usług od Kontrahenta. Usługi te realizowane będą przez podwykonawcę Kontrahenta. Kontrahent planuje realizować usługi na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą. Dodatkowo Kontrahent będzie miał zawartą umowę o świadczenie usług z Podwykonawcą. Rozliczenie wynagrodzenia w ramach realizowanych przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy usług uzależnione będzie od ilości godzin świadczenia usług przez Podwykonawcę. Wartość usługi określona będzie na podstawie określonych w umowie o świadczenie usług stawek w przeliczeniu na godziny świadczenia usług.

Istotnym elementem mającym wpływ na wykonanie usługi przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy będzie potwierdzenie przez Wnioskodawcę ilości godzin świadczenia usług (według wykazu sporządzonego przez Podwykonawcę). Zgodnie z zapisami, które będą zawarte w Umowie „W terminie 2 dni roboczych po zakończonym okresie świadczenia usług, który zostanie każdorazowo ustalony przez Strony za pisemnym porozumieniem i obejmować będzie okres nie dłuższy niż 31 dni kalendarzowych, Usługobiorca zobowiązany jest do przesłania Usługodawcy w formie elektronicznej na adres e-mail (…) specyfikacji wykonanej w tym okresie usługi z uwzględnieniem danych niezbędnych do obliczenia wynagrodzenia należnego Usługodawcy, (dalej jako: „Specyfikacja”). W przypadku gdy Strony nie ustalą okresu świadczenia usług w formie pisemnej, Strony przyjmują, że okres świadczenia usług obejmuje 31 dni kalendarzowych.

W przypadku nie przesłania przez Usługobiorcę do Usługodawcy ewidencji w terminie i formie wskazanej w niniejszym ustępie, Usługodawca obliczy należne mu wynagrodzenie i wystawi fakturę VAT na podstawie posiadanych przez siebie danych, w tym specyfikacji świadczonych usług. Rozliczenie usług pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą będzie udokumentowane fakturami VAT. Usługi, zgodnie z Umową zawartą pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą będą świadczone przez dłuższy okres czasu (tj. na czas powyżej 31 dni - na czas nieokreślony). W związku z tym istnieje konieczność określenia daty wykonania usługi w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z treścią zawartej Umowy łączącej Wnioskodawcę oraz Kontrahenta, za dany okres dni (dalej jako „Okres wykonywanych czynności”) Kontrahent przedstawia specyfikację wykonanej usługi tj. ilość godzin wykonywanych w danym okresie czynności według przyjętej zgodnie z Umową stawkami (dalej jako „Specyfikacja”). Wskazany w zdaniu poprzednim okres wykonywanych czynności objęty każdorazowo daną specyfikacją ustalany będzie każdorazowo za pisemnym porozumieniem Wnioskodawcy oraz Kontrahenta i obejmować będzie nie więcej niż 31 dni kalendarzowych.

Umowa będzie stanowić, że w terminie do 2 dni roboczych po zakończonym okresie wykonywanych czynności objętych daną specyfikacją, Kontrahent prześle do Wnioskodawcy specyfikację, zaś Wnioskodawca zaakceptuje jej treść (w sytuacji niepotwierdzenia w terminie dwóch dni liczonych od końca okresu wykonywanych czynności przesłanej specyfikacji Strony wspólnie ustalą, że przyjmuje się, iż Wnioskodawca zaakceptował otrzymaną specyfikację). Przedstawiona przez Kontrahenta i zaakceptowana przez Wnioskodawcę specyfikacja stanowi postawę do wyliczenia kwoty należnego wynagrodzenia za dany okres wykonywanych czynności.

Dniem sprzedaży usługi pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą będzie więc dzień stwierdzenia wykonania usługi przez Kontrahenta na podstawie specyfikacji tj. dzień potwierdzenia specyfikacji przez Wnioskodawcę. Okres rozliczeniowy z tytułu realizacji umowy o świadczenie usług rozpocznie się więc pierwszego dnia świadczenia usług i będzie trwać do 2 dni po zakończeniu świadczenia usług.

Potwierdzona specyfikacja będzie stanowić postawę do wyliczenia wynagrodzenia należnego Kontrahentowi za dany okres rozliczeniowy.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał zakupione usługi w swojej działalności w celu wykonania określonej usługi i osiągnięcia przychodów. Okres uzyskiwania przychodów w których będą wykorzystywane zakupione usługi będzie rozłożony w czasie.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo ująć wydatki związane z zakupem usług od Kontrahenta w momencie osiągnięcia odpowiadającym im przychodom, a tym samym czy będzie miał prawo do rozliczania tych wydatków, proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, będzie on miał prawo ująć wydatki związane z zakupem usług od Kontrahenta w momencie osiągnięcia odpowiadającym im przychodom, a tym samym będzie miał prawo do rozliczania tych wydatków, proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów.

O możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast dla ustalenia momentu zaliczenia ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów, możliwe jest ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że z przywołanych regulacji prawnych wynika, iż rozróżnienie rodzajów kosztów na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami ma zasadnicze znaczenie dla momentu potrącenia danego kosztu.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że ww. przepisy mają charakter ogólny, tzn. regulacje w nich zawarte mają zastosowanie tylko w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował przedmiotowej kwestii w przepisach szczególnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić, należy, iż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane ze świadczonymi usługami jako koszty bezpośrednio związane z przychodem winny być potrącone w momencie uzyskania przychodu. Wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji usług których są wykorzystywane usługi zakupione od Kontrahenta.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.127.2018.2.MC, w której wyjaśniono, iż „poniesione przez Spółkę wydatki związane z tworzeniem gier (z wyjątkiem wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne) jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu zawartych umów licencyjnych winny być potrącone w momencie uzyskania przychodu z tych licencji. Wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji umów licencyjnych. Jeżeli więc należne Spółce wynagrodzenie wypłacane jest za sprzedaż poszczególnych licencji, to koszty uzyskania przychodów - stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, dotyczące całości projektu (gry) - winny być, co do zasady, proporcjonalnie przyporządkowane do przychodów należnych z tytułu częściowej realizacji projektu. Rozłożenie kosztów w czasie powoduje, że będą one potrącane w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”.

W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z kosztami bezpośrednimi, a tym samym Wnioskodawca ma prawo ująć przedmiotowe koszty jako koszty uzyskania przychodu w momencie osiągnięcia odpowiadającym im przychodom, a tym samym Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczania tych wydatków, proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.