Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.166.2022.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-30
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej, będącej własnością Powiatu, w celu postawienia reklamy.
Słowa kluczowe: dzierżawa; powiat; usługi-usługi reklamowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-podatnik - jednostki samorządu terytorialnego i organy władzy publicznej ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej, będącej własnością Powiatu, w celu postawienia reklamy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 czerwca 2022 r. (wpływ 24 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Zgodnie z art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z ze zm.) zwaną dalej „ustawą”, Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od 1 stycznia 2017 r. rozpoczął wspólne rozliczanie VAT z jednostkami organizacyjnymi. Powiat zawiera umowy cywilnoprawne na dzierżawę nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Powiatu, na podstawie których wyraża zgodę na postawienie reklamy i w tym zakresie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Celem zawieranej przez Powiat umowy jest udostępnienie miejsca na umieszczenie reklamy przez wnioskujący podmiot.

Umowy zawierane są na czas określony np. dwa lata. Strony umowy określone są jako Wydzierżawiający i Dzierżawca. Wydzierżawiający jest trwałym zarządcą nieruchomości będącej własnością Powiatu. Przedmiotem umowy jest dzierżawa miejsca na posesji szkolnej, w ogródku, od ulicy w celu postawienia reklamy o powierzchni 2 m2 dotyczącej nauki jazdy. Znajduje się ona w pobliżu chodnika dla pieszych, w polu widzenia użytkownika drogi.

Reklama jest własnością Dzierżawcy i zawiera informację o danych przedsiębiorcy, tj. nazwę, adres, numer telefonu, adres strony internetowej, w jakie dni tygodnia oraz w jakich godzinach odbywają się zapisy oraz kiedy jest otwarcie kursu i o której godzinie.

Tablica reklamowa składa się z płaskiej powierzchni, która posiada własne elementy konstrukcyjne, służące ekspozycji reklamy. Nośnik reklamowy reklamy jednostronnej składa się z dwóch metalowych słupów pionowych będących konstrukcją nośną dla tablicy reklamowej.

Dzierżawca zobowiązuje się do korzystania z przedmiotu dzierżawy wyłącznie na wskazany cel, zgodnie z jej przeznaczeniem oraz wymaganiami prawidłowej gospodarki, każdorazowo zawiadamia Wydzierżawiającego na piśmie o wszelkich zmianach związanych z prowadzoną działalnością, ponosi koszty ubezpieczenia swojego mienia od wszelkich zdarzeń losowych, opuszczenia przedmiotu dzierżawy w dniu zakończenia umowy i niezwłocznego zwrócenia części nieruchomości Wydzierżawiającemu w stanie niepogorszonym.

Bez zgody Wydzierżawiającego Dzierżawca nie może zmienić przeznaczenia przedmiotu umowy m.in. dokonywać zabudowy, przebudowy, innych przeróbek i adaptacji. Dzierżawca nie jest uprawniony do oddania przedmiotu dzierżawy w poddzierżawę ani do bezpłatnego używania osobom trzecim.

Strony zastrzegają sobie możliwość wcześniejszego rozwiązania niniejszej umowy za uprzednim miesięcznym wypowiedzeniem. Dzierżawca zobowiązuje się płacić Wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości netto, określonej zgodnie z ustalonymi stawkami czynszu najmu/dzierżawy dla nieruchomości pozostających w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych Powiatu. Ustalona kwota podlega opodatkowaniu 23% podatkiem VAT. Czynsz płatny jest w terminie do 25. dnia każdego miesiąca za dany miesiąc.

Dzierżawca z tytułu umowy zobowiązuje się do zapłaty przelewem określonej w niej kwoty na wskazany rachunek bankowy.

Obecnie faktury za dzierżawę miejsca na posesji szkolnej w celu postawienia reklamy wystawiane są do 18. dnia każdego miesiąca za miesiąc bieżący z terminem płatności do 25. dnia każdego miesiąca. Data sprzedaży ustalona jest jako ostatni dzień miesiąca za który wystawiana jest faktura, tj. data zakończenia okresu rozliczeniowego dla którego ustalono zapłatę przy usługach rozliczanych w okresach miesięcznych.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Na podstawie powyższego moment powstania obowiązku podatkowego ustalony jest jako ostatni dzień każdego miesiąca za bieżący miesiąc czyli jak dla usług reklamy.

W myśl § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.) od dnia 1 października 2020 r. ww. usługi reklamy oznaczane są w ewidencji VAT pozwalającej na prawidłowe rozliczenie podatku należnego kodem GTU\_12.

W piśmie z 21 czerwca 2022 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 42b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 poz. 931 ze zm.) Powiat nie występował do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej dotyczącej usługi – dzierżawa miejsca na posesji szkolnej w ogródku w celu postawienia reklamy dotyczącej nauki jazdy na potrzeby stosowania § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.). W związku z powyższym na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobowi Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) nie jest jednoznacznie określony symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2015 do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla świadczonych przez Powiat usług objętych przedmiotem wniosku.

### Pytanie

Czy zawarcie umowy dzierżawy na postawienie reklamy na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność powiatu, należy kwalifikować jako usługę dzierżawy, dla której obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), czy jako usługę reklamy, dla której obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1, ust. 3 i ust. 8 ww. ustawy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z zasadą ogólną sformułowaną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1 b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z treści art. 19a ust. 3 ustawy wynika, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usługi najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

W myśl art. 19a ust. 7, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106 ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Z kolei art. 19a ust. 8 stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) zwany dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z zapisów tych wynika, że najem polega przede wszystkim na oddaniu najemcy rzeczy do używania bądź też do korzystania i pobierania z niej pożytków.

W myśl art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W przedmiotowej sprawie, oddanie podmiotowi będącemu stroną umowy powierzchni na umieszczenie reklamy nie można utożsamiać z klasycznym wynajmem bądź dzierżawą. Brak jest tu bowiem charakterystycznego dla umów najmu elementu wydania rzeczy w celu posiadania, czy korzystania z udostępnionej powierzchni, czy też dla dzierżawy – pobierania pożytków w znaczeniu cywilistycznym. Istotą tego świadczenia jest umożliwienie drugiej stronie, tj. przedsiębiorcy, osobie fizycznej lub prawnej, upowszechnienia i przekazania określonych informacji dotyczących towarów i usług w celu nakłonienia odbiorców reklamy do ich nabycia. Nie następuje tu klasyczne wydanie rzeczy do używania.

Na podstawie art. 4 pkt 23 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.), reklama to umieszczone w polu widzenia użytkownika drogi tablica reklamowa lub urządzenie reklamowe w rozumieniu art. 2 pkt 16b i 16c ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503), a także każdy inny nośnik informacji wizualnej, wraz z jej elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami, niebędący znakiem drogowym, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 7 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450 ze zm.), ustawionym przez gminę znakiem informującym o obiektach zlokalizowanych przy drodze, w tym obiektach użyteczności publicznej, znakiem informującym o formie ochrony zabytków lub tablicą informacyjną o nazwie formy ochrony przyrody w rozumieniu art. 115 ustawy z 16 kwietnia 2003 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2021 r. poz. 1098 ze zm.).

Natomiast art. 2 pkt 16a ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym pojęcie reklamy określa jako upowszechnianie w jakiejkolwiek wizualnej formie informacji promującej osoby, przedsiębiorstwa, towary, usługi, przedsięwzięcia lub ruchy społeczne. Zgodnie z ww. artykułem pkt 16b przez tablicę reklamową należy rozumieć przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i mocowaniami, o płaskiej powierzchni służącej ekspozycji reklamy, w szczególności baner reklamowy, reklamę naklejaną na okna budynków i reklamy umieszczane na rusztowaniu, ogrodzeniu lub wyposażeniu placu budowy, z wyłączeniem drobnych przedmiotów codziennego użytku wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem.

Jak stanowi art. 2 pkt 16c cytowanej ustawy urządzeniem reklamowym jest przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami, inny niż tablica reklamowa, z wyłączeniem drobnych przedmiotów codziennego użytku wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem.

W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z połączeniem nośnika reklamy i przekazu reklamowego pozwalające na udostępnienie przekazu odbiorcy. Moment „połączenia” nośnika reklamy z powierzchnią reklamową i nadanie jej treści reklamowej mieści się w pojęciu reklamy. Zatem ze względu na brak przesłanek charakterystycznych dla usługi najmu czy dzierżawy, ww. usługi należy uznać za usługi reklamy.

Reasumując zawarcie umowy na dzierżawę w celu postawienia reklamy na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Powiatu należy kwalifikować jako usługę reklamy dla której obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, jeśli płacona jest jednorazowo za cały okres trwania umowy lub na podstawie art. 19 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, jeśli umowa zawierana jest na czas określony i zawiera następujące po sobie terminy rozliczeń.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat zawiera umowy cywilnoprawne na dzierżawę nieruchomości gruntowej stanowiącej własność powiatu, na podstawie których wyraża zgodę na postawienie reklamy i w tym zakresie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Celem zawieranej przez powiat umowy jest udostępnienie miejsca na umieszczenie reklamy przez wnioskujący podmiot. Umowy zawierane są na czas określony np. dwa lata. Strony umowy określone są jako Wydzierżawiający i Dzierżawca. Wydzierżawiający jest trwałym zarządcą nieruchomości będącej własnością Powiatu. Przedmiotem umowy jest dzierżawa miejsca na posesji szkolnej, w ogródku, od ulicy w celu postawienia reklamy o powierzchni 2 m2 dotyczącej nauki jazdy. Znajduje się ona w pobliżu chodnika dla pieszych, w polu widzenia użytkownika drogi. Reklama jest własnością Dzierżawcy i zawiera informacje o danych przedsiębiorcy, tj. nazwę, adres, numer telefonu, adres strony internetowej, w jakie dni tygodnia oraz w jakich godzinach odbywają się zapisy oraz kiedy jest otwarcie kursu i o której godzinie. Tablica reklamowa składa się z płaskiej powierzchni, która posiada własne elementy konstrukcyjne, służące ekspozycji reklamy. Nośnik reklamowy reklamy jednostronnej składa się z dwóch metalowych słupów pionowych będących konstrukcją nośną dla tablicy reklamowej. Dzierżawca zobowiązuje się płacić Wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości netto, określonej zgodnie z ustalonymi stawkami czynszu najmu/dzierżawy dla nieruchomości pozostających w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych Powiatu. Ustalona kwota podlega opodatkowaniu 23% podatkiem VAT. Czynsz płatny jest w terminie do 25. dnia każdego miesiąca za dany miesiąc. Obecnie faktury za dzierżawę miejsca na posesji szkolnej w celu postawienia reklamy wystawiane są do 18. dnia każdego miesiąca za miesiąc bieżący z terminem płatności do 25. dnia każdego miesiąca. Data sprzedaży ustalona jest jako ostatni dzień miesiąca za który wystawiana jest faktura tj. data zakończenia okresu rozliczeniowego dla którego ustalono zapłatę przy usługach rozliczanych w okresach miesięcznych. Moment powstania obowiązku podatkowego ustalony jest jako ostatni dzień każdego miesiąca za bieżący miesiąc czyli jak dla usług reklamy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania czy zawarcie umowy dzierżawy na postawienie reklamy na nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność powiatu, należy kwalifikować jako usługę dzierżawy, dla której obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, czy jako usługę reklamy, dla której obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1, ust. 3 i ust. 8 ww. ustawy.

W tym miejscu podkreślić należy, że udostępnienie powierzchni pod reklamę, niezależnie jakiego rodzaju, stanowi na gruncie ustawy usługę, której odpowiednie zakwalifikowanie pod kątem podatkowym zdecyduje o prawidłowym ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną sformułowaną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z kolei na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Jak wynika z treści art. 19a ust. 7 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Z treści art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Dla określonych w art. 19a ust. 3 ustawy usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia odnoszą. Jednakże w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Natomiast w przypadku usług najmu, dzierżawy, leasingu bądź usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej te usługi.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że Powiat zawiera umowy cywilnoprawne na dzierżawę nieruchomości gruntowej stanowiącej własność powiatu, na podstawie których wyraża zgodę na postawienie reklamy. Celem zawieranej przez powiat umowy jest udostępnienie miejsca na umieszczenie reklamy przez wnioskujący podmiot. Przedmiotem umowy jest dzierżawa miejsca na posesji szkolnej, w ogródku, od ulicy w celu postawienia reklamy o powierzchni 2 m2 dotyczącej nauki jazdy. Reklama jest własnością Dzierżawcy i zawiera informacje o danych przedsiębiorcy, tj. nazwę, adres, numer telefonu, adres strony internetowej, w jakie dni tygodnia oraz w jakich godzinach odbywają się zapisy oraz kiedy jest otwarcie kursu i o której godzinie. Dzierżawca zobowiązuje się do korzystania z przedmiotu dzierżawy wyłącznie na wskazany cel, zgodnie z jej przeznaczeniem oraz wymaganiami prawidłowej gospodarki, każdorazowo zawiadamia Wydzierżawiającego na piśmie o wszelkich zmianach związanych z prowadzoną działalnością, ponosi koszty ubezpieczenia swojego mienia od wszelkich zdarzeń losowych, opuszczenia przedmiotu dzierżawy w dniu zakończenia umowy i niezwłocznego zwrócenia części nieruchomości Wydzierżawiającemu w stanie niepogorszonym. Bez zgody Wydzierżawiającego Dzierżawca nie może zmienić przeznaczenia przedmiotu umowy m.in. dokonywać zabudowy, przebudowy, innych przeróbek i adaptacji. Dzierżawca nie jest uprawniony do oddania przedmiotu dzierżawy w poddzierżawę ani do bezpłatnego używania osobom trzecim. Strony zastrzegają sobie możliwość wcześniejszego rozwiązania niniejszej umowy za uprzednim miesięcznym wypowiedzeniem.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1540, ze zm.), zwanej dalej k.c.:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z zapisów kodeksu cywilnego wynika, że najem polega przede wszystkim na oddaniu najemcy rzeczy do używania bądź też do korzystania i pobierania z niej pożytków.

W myśl natomiast art. 693 § 1 k.c.:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W przedmiotowej sprawie, oddanie podmiotowi będącemu stroną umowy, powierzchni na umieszczenie reklamy nie można utożsamiać z klasycznym wynajmem, bądź dzierżawą. Brak jest tu bowiem charakterystycznego dla umów najmu elementu wydania rzeczy w celu posiadania, czy korzystania z udostępnionej powierzchni, czy też dla dzierżawy – pobierania pożytków w znaczeniu cywilistycznym. Istotą tego świadczenia jest umożliwienie drugiej stronie, tj. Dzierżawcy przekazywania określonych informacji dotyczących towarów i usług w celu nakłonienia odbiorców reklamy do ich nabycia. Nie następuje tu klasyczne wydanie rzeczy do używania. Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem umowy jest dzierżawa miejsca na posesji szkolnej, w ogródku, od ulicy w celu postawienia reklamy o powierzchni 2 m2 dotyczącej nauki jazdy. Dzierżawca zobowiązuje się do korzystania z przedmiotu dzierżawy wyłącznie na wskazany cel, zgodnie z jej przeznaczeniem oraz wymaganiami prawidłowej gospodarki, każdorazowo zawiadamia Wydzierżawiającego na piśmie o wszelkich zmianach związanych z prowadzoną działalnością, ponosi koszty ubezpieczenia swojego mienia od wszelkich zdarzeń losowych, opuszczenia przedmiotu dzierżawy w dniu zakończenia umowy i niezwłocznego zwrócenia części nieruchomości Wydzierżawiającemu w stanie niepogorszonym. Bez zgody Wydzierżawiającego Dzierżawca nie może zmienić przeznaczenia przedmiotu umowy m.in. dokonywać zabudowy, przebudowy, innych przeróbek i adaptacji. Dzierżawca nie jest uprawniony do oddania przedmiotu dzierżawy w poddzierżawę ani do bezpłatnego używania osobom trzecim. Zatem, ze względu na brak przesłanek charakterystycznych dla usługi najmu czy dzierżawy, ww. usługi należy uznać za usługi reklamy.

W orzeczeniu z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-69/12 ETS stwierdził, że „koncepcja reklamy ściśle pociąga za sobą rozpowszechnianie treści mających na celu informowanie konsumentów o istnieniu i cechach produktu lub usługi, z zamiarem zwiększenia sprzedaży. Chociaż treści te z reguły są rozpowszechniane za pomocą słowa mówionego lub pisanego i/lub obrazów, za pomocą prasy, radia i/lub telewizji, może to także być realizowane za pomocą częściowego lub wyłącznego wykorzystania innych środków. W celu ustalenia, w przypadku gdy stosowane są wyłącznie inne środki, czy przedmiotowa transakcja stanowi usługę reklamową w rozumieniu art. 9(2)(e) VI Dyrektywy, konieczne jest w każdym przypadku uwzględnienie wszystkich okoliczności z otoczenia danej usługi. Jedna z takich okoliczności, umożliwiająca scharakteryzowanie usługi jako „reklamowej”, występuje w przypadku, gdy zastosowane środki zostały pozyskane za pomocą agencji reklamowej. Jednakże, aby scharakteryzować usługę w ten sposób, nie jest warunkiem koniecznym, by jej dostawcą była agencja reklamowa. Zawsze możliwe jest, by usługa reklamowa była świadczona przez przedsiębiorstwo, którego wyłącznym ani nawet głównym przedmiotem działalności nie jest reklama, chociaż jest to mało prawdopodobna ewentualność. Wystarczy zatem, aby transakcja, taka jak sprzedaż nabywcy przez dostawcę, w ramach kampanii reklamowej, rzeczy ruchomych dystrybuowanych nieodpłatnie klientom lub sprzedawanych im po obniżonej cenie, bądź organizacja koktajlu, konferencji prasowej, seminarium, imprezy rekreacyjnej, lub innych postaci public relations, obejmowała przekaz treści mających na celu informowanie ogółu ludności o istnieniu i cechach produktu lub usługi będącego przedmiotem działalności, w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi, aby działalność taka została scharakteryzowana jako usługa reklamowa w rozumieniu art. 9(2)(e) VI Dyrektywy. Powyższe dotyczy również wszelkiej działalności stanowiącej nieodłączną część kampanii reklamowej, a która w ten sposób przyczynia się do przekazywania treści reklamowych. Dotyczy to również sprzedaży, w ramach kampanii reklamowej, przez dostawcę odbiorcy rzeczy ruchomych lub usług świadczonych w toku różnych imprez public relations, nawet jeżeli towary te i usługi, rozważane odrębnie, nie wiązałyby się z przekazywaniem treści reklamowych”. (pkt 17-20 wyroku).

Na konieczność szerokiego rozumienia pojęcia usług reklamy zwrócił również uwagę ETS w wyroku z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-68/92 Komisja Europejska przeciwko Francji gdzie wskazał m.in., że „wystarczy zatem, by działalność promocyjna, taka jak sprzedaż towarów po cenach obniżonych, wydawanie konsumentom towarów sprzedanych osobie je rozprowadzającej przez agencję reklamową, świadczenie usług po cenach obniżonych lub nieodpłatnie bądź organizacja koktajlu lub bankietu obejmowały rozpowszechnianie treści mających na celu informowanie ogółu o istnieniu i cechach produktu lub usługi będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi, aby działalność taka została scharakteryzowana jako usługa reklamowa w rozumieniu art. 9(2)(e) VI Dyrektywy. Powyższe dotyczy również dowolnej działalności stanowiącej niemożliwą do wyodrębnienia część kampanii reklamowej, które w ten sposób przyczynia się do przekazywania treści reklamowych. Ma to miejsce w przypadku produkcji artykułów pomocniczych wykorzystywanych w konkretnej reklamie”. (por. pkt 18-19 wyroku).

Analogiczne stanowisko przedstawił Trybunał w orzeczeniu z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-73/92 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii.

Z powyższych wyroków wynika, że ETS interpretuje usługi reklamowe bardzo szeroko jako czynności powodujące rozprzestrzenianie się informacji o produkcie, jego jakości w celu zwiększenia wysokości sprzedaży. ETS podkreśla, że za usługi reklamowe uznawane są również czynności, które same w sobie trudno uznać za reklamowe, lecz stanowią nierozerwalną część przedsięwzięcia promocyjnego. Przykładowo sprzedaż towarów po obniżonej cenie przez agencję reklamową w ramach akcji promocyjnej uznana byłaby za część usługi reklamowej, mimo że sprzedaż towarów jako taka nie jest przecież usługą reklamową. Usługą reklamy w rozumieniu Dyrektywy VAT są również m.in. usługi wsparcia sprzedaży wykonywane przez przedstawicieli handlowych.

W tym miejscu należy wskazać, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto, stosownie do art. 3531 k.c.:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że usługę świadczoną przez Wnioskodawcę – w świetle powyższego – należy uznać za usługę reklamy, a nie usługę najmu, i tym samym obowiązek podatkowy nie powstaje dla niej na zasadach szczególnych określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy jak dla najmu, lecz na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że Umowy zawierane są na czas określony np. dwa lata. Dzierżawca zobowiązuje się płacić Wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości netto, określonej zgodnie z ustalonymi stawkami czynszu najmu/dzierżawy dla nieruchomości pozostających w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych Powiatu. Czynsz płatny jest w terminie do 25. dnia każdego miesiąca za dany miesiąc. Obecnie faktury za dzierżawę miejsca na posesji szkolnej w celu postawienia reklamy wystawiane są do 18. dnia każdego miesiąca za miesiąc bieżący z terminem płatności do 25. dnia każdego miesiąca. Data sprzedaży ustalona jest jako ostatni dzień miesiąca za który wystawiana jest faktura tj. data zakończenia okresu rozliczeniowego dla którego ustalono zapłatę przy usługach rozliczanych w okresach miesięcznych.

Zatem należy przyjąć, że umowa zawiera następujące po sobie terminy rozliczeń, bowiem zawierana jest na czas określony np. 2 lat, a czynsz płatny jest w terminie do 25. dnia każdego miesiąca za dany miesiąc. Tym samym znajduje zastosowanie zapis z art. 19a ust. 3 ustawy.

**Podsumowując, zawarcie umowy dzierżawy na postawienie reklamy na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Powiatu, w świetle ustawy, należy kwalifikować jako usługę reklamy, d****la której obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy.**

Należy jednak zauważyć, że gdyby zapłata od nabywcy za opisaną usługę uiszczona została przed wykonaniem świadczenia, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej w celu postawienia na nim reklamy. Natomiast w pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcie z 30 czerwca 2022 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.264.2022.1.MR.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).