Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.431.2019.9.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-19
Teza: Brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców. Określenie podstawy opodatkowania dla usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest.
Słowa kluczowe: azbest; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; prawa-brak prawa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 496/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 858/20; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

· braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców;

· określenia podstawy opodatkowania dla usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców;

· braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest.

jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców;

· określenia podstawy opodatkowania dla usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców;

· braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 września 2019 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek) jako podatnik czynny.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina podejmuje na swoim terenie działania polegające na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest.

W 2019 r. Gmina planuje zrealizować zadanie pn. „ (\`(...)\`)” (dalej: Zadanie lub usuwanie azbestu),

w ramach którego Gmina zorganizuje:

(…)

Zadanie dotyczy usuwania azbestu wyłącznie z prywatnych posesji osób trzecich, tj. mieszkańców Gminy. W celu realizacji Zadania Gmina nabędzie usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca).

Gmina złożyła do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (…) (dalej: WFOŚiGW) wniosek na dofinansowanie zadania polegającego na demontażu, zbieraniu, transporcie, oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych. Dotacja uzyskana z WFOŚiGW pokryje do 100% kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. Pozostała część kosztów związanych z usuwaniem azbestu zostanie pokryta z budżetu Gminy.

Mieszkańcy, którzy byli zainteresowani usuwaniem azbestu, złożyli do Gminy stosowne wnioski/deklaracje o wykonanie tych czynności na ich posesji. Na podstawie pozytywnie rozpatrzonych przez Gminę wniosków, Gmina podejmie działania celem usunięcia wyrobów zawierających azbest z danej posesji. Przy czym mieszkańcy nie poniosą w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy ani na rzecz Wykonawcy.

Wydatki poniesione przez Gminę w związku z usuwaniem azbestu będą udokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca, będzie widniał Wnioskodawca.

Gmina dokona usuwania azbestu w ramach realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Gmina powzięła, przy tym, wątpliwości, czy czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną jej mieszkańców, należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Dotacja z WFOŚiGW pokrywa do 100% kosztów poniesionych przez gminy na realizację zadań związanych z usuwaniem azbestu. Jednakże to, czy dana gmina faktycznie uzyska 100% czy mniej niż 100% dofinansowania, jest uzależnione od wysokości dochodów gminy w przeliczeniu na jednego mieszkańca oraz nie przekroczenia określonego poziomu kosztów usunięcia 1 tony odpadów zawierających azbest. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przed zakończeniem zadania można jedynie oszacować procent dofinansowania. Zgodnie z takim szacunkiem gmina uzyska dotację w wysokości ok. 72% poniesionych kosztów, jednakże nie można wykluczyć dofinansowania na poziomie 100%. Pozostałą cześć wydatków, w przypadku uzyskania dofinansowania poniżej 100%, pokryje Gmina.

Umowę z wyłonionym wykonawcą na prace dotyczące ww. zadania podpisze Gmina (\`(...)\`).

Na pytanie postawione w wezwaniu: czy Gmina będzie zawierała umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami na wykonanie prac w ramach projektu objętego zakresem wniosku, Wnioskodawca odpowiedział, że „Nie, zdaniem Gminy nie będzie ona zawierała umów cywilnoprawnych z poszczególnymi mieszkańcami na wykonanie prac w ramach projektu objętego zakresem wniosku. Tak jak Gmina wskazała we wniosku, mieszkańcy będą składać do Gminy jedynie stosowne wnioski/deklaracje o wykonanie na ich posesjach czynności objętych Zadaniem.”

Na pytanie postawione w wezwaniu, tj. czy realizacja projektu z zakresu usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków WFOŚiGW, tj. czy w sytuacji gdy Gmina nie otrzymałaby dofinansowania to realizowałaby projekt, Wnioskodawca odpowiedział: Tak, realizacja projektu z zakresu usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków WFOŚiGW. W hipotetycznej sytuacji, Gmina nie uzyskując dofinansowania, nie podjęłaby się w ogóle realizacji zadania, bowiem nie dysponowałaby wystarczającymi środkami finansowymi.

Na pytanie postawione w wezwaniu tj. czy dofinansowanie będzie stanowić dopłatę do ceny świadczonych usług na rzecz uczestnika projektu czy do ogólnej działalności Wnioskodawcy, Wnioskodawca odpowiedział: zdaniem Gminy, dofinansowanie nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług na rzecz uczestnika projektu ani do ogólnej działalności Wnioskodawcy. Dotacja pokryje koszty realizacji Zadania, a uczestnicy Projektu (mieszkańcy Gminy) nie będą ponosili żadnych opłat w związku z realizacją Zadania. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie będzie uzależniona od ilości mieszkańców, biorących udział w Zadaniu, a od ogólnego kosztu realizacji zadania, na który wpływ ma nie sama ilość mieszkańców, biorących udział w Zadaniu, ale przede wszystkim ilość azbestu, który podlega usunięciu. Wnioskodawca otrzyma środki finansowe dopiero po zrealizowaniu Zadania, na zasadzie refundacji poniesionych kosztów. Wnioskodawca będzie zobowiązany do przedstawienia instytucji finansującej, tj. WFOŚiGW faktur, potwierdzających wykonanie Zadania. Wnioskodawca otrzyma środki finansowe po zrealizowaniu Zadania, za zasadzie refundacji poniesionych kosztów. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków finansowych, ponieważ środki te otrzyma po zrealizowanym Zadaniu.

Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje całość (100%) wszystkich kosztów związanych z realizacją zadania, tj. wydatki poniesione na prace związane z:

a. rozbiórką (demontażem) elementów budynku zawierających azbest,

b. zabezpieczeniem odpadów zgodnie z obowiązującymi przepisami,

c. uporządkowaniem terenu po zakończeniu prac i usunięciu odpadów,

d. transportem odebranych odpadów zawierających azbest specjalistycznym sprzętem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa,

e. przekazaniem odpadów do unieszkodliwienia na odpowiednio do tego celu przeznaczone składowisko odpadów niebezpiecznych.

Na pytanie postawione w wezwaniu tj., czy Gmina może przeznaczyć ww. dofinansowanie na inny cel, Wnioskodawca odpowiedział: nie, Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel. Dofinansowanie będzie stanowić zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację zadania.

**Pytania**

1\. Czy realizację Zadania należy uznać za odpłatne świadczenie Gminy na rzecz właścicieli nieruchomości, podlegające opodatkowaniu VAT?

2\. Czy dotacja z WFOŚiGW zwiększa podstawę opodatkowania VAT?

3\. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Realizacja Zadania nie stanowi odpłatnego świadczenia Gminy na rzecz właścicieli nieruchomości, podlegającego opodatkowaniu VAT.

2\. Dotacja z WFOŚiGW nie zwiększa podstawy opodatkowania VAT.

3\. Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie. Zasadniczo zatem, za usługę należy uznać każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Jednakże zauważyć należy również, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym dana czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, iż płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, za świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które wynika zasadniczo z dwustronnego stosunku o charakterze zobowiązaniowym. Innymi słowy, konieczne jest istnienie podmiotu będącego odbiorcą (tj. nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego przedmiotową usługę.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż samo spełnienie ww. przesłanek nie przesądza jednoznacznie, iż w danej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT. Taka sytuacja ma bowiem miejsce wyłącznie wówczas, gdy czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi dokonywane będą przez podmiot:

· mający status podatnika oraz

· działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza zatem, iż jednostka samorządu terytorialnego (dalej: JST), będąca organem władzy publicznej, będzie uznana za podatnika podatku VAT wówczas, gdy:

· wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych lub

· wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż JST są podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. W tym bowiem zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Taka sytuacja w przypadku Gminy niewątpliwie nie będzie miała miejsca. Jak wskazano bowiem w opisie sprawy, pomiędzy Wnioskodawcą, a właścicielami nieruchomości nie będzie zawierana jakakolwiek umowa o charakterze cywilnoprawnym, z której wynikałyby wzajemne zobowiązania obu stron w ramach realizacji Zadania (mieszkańcy, którzy wyrazili chęć uczestnictwa w Zadaniu, złożyli jedynie stosowny wniosek/deklarację w tym zakresie). Ponadto, co istotne, właściciele nieruchomości nie będą dokonywać na rzecz Gminy żadnych płatności z tego tytułu.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji nie ulega wątpliwości, iż działania Gminy będą wykonywane w ramach reżimu publiczno-prawnego, pozostającego poza zakresem VAT.

Gmina pragnie podkreślić, iż analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w licznych interpretacjach indywidualnych dotyczących analogicznych kwestii usuwania azbestu z nieruchomości zlokalizowanych na terenie gmin, które to działania są realizowane przez JST na rzecz mieszkańców nieodpłatnie. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 15 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2- 1.4012.558.2017.1.AS, w której organ, odnosząc się do działań gminy w ww. zakresie stwierdził, iż: „W omawianej sprawie związek taki nie będzie występował, bowiem – jak wynika z wniosku – nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, lecz z realizacją zadań własnych Gminy, w którym to zakresie Gmina działa w charakterze organu władzy, zdefiniowanego w art. 15 ust. 6 ustawy. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, mieszkańcy nie będą obciążani kosztami realizacji projektu, podpiszą z Gminą umowę na nieodpłatny odbiór tych materiałów, a usługi zakupione w ramach tego zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.”

W interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. 0114 KDIP4. 4012.631.2017.2.IT organ stwierdził natomiast, iż: „Istotą realizowanego przez Gminę Zadania, jest ochrona środowiska i przyrody znajdującego się na terenie Gminy, a tym samym realizacja zadania własnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym. Dlatego też w przedmiotowej sytuacji Gmina będzie działała jako organ władzy publicznej, dążący do wypełniania ciążących na nim zadań z zakresu administracji lokalnej. Ponadto, Gmina realizując Zadanie na rzecz podmiotów zainteresowanych usunięciem z ich nieruchomości azbestu, nie zawiera z nimi umów cywilnoprawnych, działa bowiem wyłącznie na podstawie złożonych przed rozpoczęciem jego realizacji wniosków. Z uwagi na powyższe w pełni uzasadnionym jest stanowisko Gminy w świetle, którego czynności podejmowane przez Gminę w ramach realizowanego Zadania, nie wypełniają dyspozycji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT (\`(...)\`)”.

W innej interpretacji indywidualnej, z dnia 31 stycznia 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1. 4012.922.2017.1.MH, Dyrektor, odnosząc się do kwestii prawa gminy do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z usuwaniem azbestu, stwierdził, iż mamy w tym przypadku do czynienia z działaniami, jakie gmina wykonuje poza reżimem ustawy o VAT, w związku z czym nie ma ona również prawa do odliczenia podatku z tego tytułu. Jak wskazał: „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie spełniony. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż usługi zakupione w ramach realizacji projektu są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Podobnie Dyrektor wypowiedział się również w interpretacjach indywidualnych:

· z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2018.1.MK;

· z dnia 22 listopada 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.684.2017.1.WL;

· z dnia 25 września 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.501.2017.1.KW;

· z dnia 8 września 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.453.2017.1.KW.

Ad. 2

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 ww. Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jednakże Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jak wynika z utartej linii interpretacji i orzecznictwa także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE), opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie te z nich, które są bezpośrednio związane z ceną dostarczanych towarów czy też świadczenia usług. Wyjątek ten należy bowiem interpretować w sposób ścisły. Taka wykładnia prowadzi do wniosku, iż tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT, natomiast inne tego rodzaju otrzymywane płatności nie powiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji kluczowym jest odniesienie do zawartego w przytoczonym przepisie zwrotu „bezpośredniego związku z ceną”. W tym zakresie wielokrotnie wypowiadał się TSUE, w tym w m.in. w wyroku w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją, a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, z przytoczonego orzeczenia TSUE wynika, w przypadku gdy otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i jednocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Gminę opisu sprawy, w jej ocenie należy stwierdzić iż:

Gmina, w ramach podejmowanych czynności nie będzie działała w charakterze podatnika VAT zatem nie mamy w tym przypadku do czynienia z jakąkolwiek ceną usługi, która mogłaby przesądzać o „cenotwórczym” charakterze dotacji oraz dotacja ma na celu sfinansowanie Zadania, stanowiąc zwrot kosztów związanych z jego realizacją, jest ona zatem dotacją o charakterze ogólnym/kosztowym.

Zatem, z uwagi na powyższe okoliczności, dotacja z WFOŚiGW nie zwiększa podstawy opodatkowania VAT i tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu.

Gmina pragnie wskazać, iż podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.558.2017.1.AS, który odniósł się również do analogicznej sytuacji w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców przez gminę przy udziale dotacji. Mianowicie wyraził w niej pogląd, iż: „W analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Reasumując, otrzymana dotacja nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku odprowadzenia podatku VAT od dotacji unijnej.”

Stanowisko takie zostało zawarte także w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.631.2017.2.IT, który stwierdził, iż: ,,skoro – jak wskazano we wniosku – dotacja w całości służy sfinansowaniu działań w ramach projektu,to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Dotacja ta będzie zatem dofinansowaniem ogólnym i będzie stanowić zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu. W konsekwencji, w związku z realizacją zadania Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,a jedynie zwrot ponoszonych kosztów.”

Identyczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2018.1.MK.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Rozliczenie VAT naliczonego na zasadach określonych w ww. przepisie ustawy o VAT uwarunkowane jest zatem tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie związek taki nie będzie występował, bowiem – jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, Gmina, w ramach realizacji Zadania nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych VAT. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zadania.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS, w tym m.in.:

z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2018.1.MK,

z dnia 1 stycznia 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.922.2017.1.MH,

z dnia 22 listopada 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.684.2017.1.WL,

z dnia 25 września 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.501.2017.1.KW,

z dnia 8 września 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.453.2017.1.KW.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 17 lipca 2019 r. (data wpływu), uzupełniony pismem z 3 września 2019 r. (data wpływu) - wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.431.2019.2.ALN, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

· braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców;

· określenia podstawy opodatkowania dla usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców;

· braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest

za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 18 września 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

17 października 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarga wpłynęła do mnie 22 października 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

a) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, na podstawie art. 146 § 1 PPSA oraz

b) zasądzenie od Organu na rzecz Gminy zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 PPSA.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Op 496/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 858/20 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

25 czerwca 2024 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Op 496/19 wraz z aktami sprawy.

WSA w Opolu w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I SA/Op 496/19 wskazał, że:

(…) konieczność eliminowania azbestu z terytorium Polski została odnotowana w rezolucji Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 19 czerwca 1997 r. w sprawie programu wycofywania azbestu z gospodarki. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej wezwał w niej Radę Ministrów do opracowania programu zmierzającego do wycofania azbestu i wyrobów zawierających azbest, stosowanych na terytorium Polski (M.P.1997.38.373). Natomiast z dniem 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (aktualnie Dz.U.2017.2119).

Nadto, Rada Ministrów 14 maja 2002 r. przyjęła "Krajowy program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski". Z upływem czasu, 14 lipca 2009 r. Rady Ministrów podjęła uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009-2032, działając na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U.2009.84.712 ze zm.). Zobowiązuje on jednostki samorządu terytorialnego do opracowania programów usuwania wyrobów zawierających azbest (M.P.2009.50.735, M.P.2010.33.481).

Zdaniem Sądu, Gmina w opisanych okolicznościach będzie realizować proces usuwania azbestu z nieruchomości jej mieszkańców jako organ władzy publicznej w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną, co w konsekwencji determinuje stanowisko dotyczące naruszenia przez organ zarówno art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 1 uptu, jak i art. 8 ust. 1 uptu, gdyż Gmina nie będzie świadczyć na rzecz mieszkańców usług podlegających opodatkowaniu VAT, nie wystąpi w charakterze podatnika VAT, a nabytych od wykonawcy usług nie wykorzysta do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W okolicznościach opisanych we wniosku interpretacyjnym, skarżąca nie będzie działać jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz jako organ władzy publicznej, realizując pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, wykonując postawione przed nią zadanie publiczne polegające na usunięciu wyrobów zawierających azbest. W tym obszarze swojej działalności sektorowej, skarżąca nie będzie występować w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych (komercyjnych), skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych, lecz tylko mieszkańców, którzy na swoich nieruchomościach mają jeszcze wyroby zawierające azbest i zechcą się ich dobrowolnie pozbyć. Skarżąca nie będzie realizować przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego i nie będzie świadczyć na rzecz mieszkańców odpłatnych usług przy wykorzystaniu jakichkolwiek dóbr, za które miałaby otrzymywać ekwiwalentne wynagrodzenie, lecz będzie wykonywać spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska poprzez eliminowanie azbestu (odpadu niebezpiecznego) z terenu gminy.

Zdaniem Sądu, korzystanie przez skarżącą z usług wyspecjalizowanego podmiotu, który będzie odbierać i unieszkodliwiać azbest, ma jedynie charakter posiłkowy względem realizowanego programu i nie pozwala na przyjęcie założenia organu interpretacyjnego, że dojdzie w takiej sytuacji do nabycia przez Gminę usług na rzecz mieszkańców w trybie określonym w art. 8 ust. 2a ustawy uptu, tj. odsprzedaży przez Gminę usługi usunięcia azbestu mieszkańcom (refakturowania usługi). W powołanym przepisie zastrzeżono bowiem, że chodzi w nim o sytuację, kiedy to podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Wówczas przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta nie znajdzie zatem zastosowania w okolicznościach przedstawionych przez Gminę we wniosku interpretacyjnym, skoro Gmina przy wykonywaniu tego zadania własnego nie będzie działać w charakterze podatnika VAT i nie będzie pobierać od mieszkańców żadnych opłat, które można by uznać za wynagrodzenie. Nie obciąży więc kosztami usługi odbioru i unieszkodliwienia azbestu mieszkańców, lecz poniesie je sama. Brak też podstaw do przyjęcia, że opisana sektorowa działalność Gminy może w jakikolwiek sposób zakłócić konkurencję. (…)

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2024 sygn. akt I FSK 858/20 podkreślił, że:

(…) przede wszystkim należało odwołać się do stanowiska TSUE wyrażonego we wzmiankowanym już wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21.

W powołanym wyroku Trybunał, w okolicznościach zasadniczo zbliżonych do tych z niniejszej sprawy, orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

TSUE stwierdził, że na tle okoliczności ocenianej przez niego sprawy współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony - świadczenie, którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy, i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska.

Dalej Trybunał zauważył, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., w sprawie C-655/19, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

(…)

Uwzględniając zatem, że ekonomicznie nieopłacalne jest aby przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji, której otrzymanie jest kwestią otwartą do czasu podjęcia przez osobę trzecią (fundusz) decyzji w tym zakresie, po dokonaniu już spornych transakcji, TSUE uznał, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała w analizowanej sytuacji działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112.

Nadto, Trybunał wyjaśnił, że stosowanie przepisu art. 28 dyrektywy 112 (wdrożony w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. - przyp. NSA) wiąże się z takim przypadkiem, gdy gmina, działając w charakterze agenta, zleciłaby przedsiębiorstwu usuwanie azbestu we własnym imieniu, ale na rzecz mieszkańców. Jedynie wtedy można byłoby uznać, że sama wykonała usunięcie azbestu u mieszkańców. Tymczasem, rozważany przez TSUE przypadek nie obejmuje okoliczności, które uprawniałyby do zastosowania wymienionego przepisu. Wymaga on bowiem istnienia zlecenia, w wykonaniu którego agent realizuje na rachunek zleceniodawcy świadczenie usług, co oznacza zawarcie między agentem a zleceniodawcą porozumienia, którego przedmiotem jest udzielenie danego zlecenia (pkt 32). Zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy, która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina - a nie zainteresowani właściciele - decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi (pkt 33).

Biorąc pod uwagę, że okoliczności w których wypowiadał się TSUE w ww. sprawie są generalnie zbieżne z tymi jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, podważających merytoryczną prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, którym zakwestionowano możliwość przypisania Gminie w zakresie objętym opisanym Zadaniem działania w charakterze prowadzącego działalność gospodarczą podatnika podatku VAT (art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u.) oraz agenta (art. 8 ust. 2a u.p.t.u.).

W okolicznościach opisanych we wniosku ocena Sądu pierwszej instancji zaprezentowana na tym polu wpisywała się w wykładnię i oceny prawne wyrażone przez TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-616/21.

Mając zatem na uwadze, że Gmina w odniesieniu do realizowanego Zadania - w świetle przedstawionych rozważań - nie będzie wykonywała działalności gospodarczej, zbędne (bezprzedmiotowe) stało się ustalenie, czy działania w zakresie usuwania azbestu z posesji mieszkańców podlegałyby lub nie zakwalifikowaniu do jej działania z obszaru zadań własnych w sferze imperium na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (analogiczną zbędność wypowiedzi na tle art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wyraził TSUE w pkt 50 ww. wyroku). (…)

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

· braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców;

· określenia podstawy opodatkowania dla usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców;

· braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest;

jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zaznaczam, że tę interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie z wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Op 496/19 20 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 858/20.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Mając na uwadze powyższe, Gmina podejmuje na swoim terenie działania polegające na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest.

W ramach projektu Gmina zorganizuje: (…)

Zadanie dotyczy usuwania azbestu wyłącznie z prywatnych posesji osób trzecich, tj. mieszkańców Gminy. W celu realizacji Zadania Gmina nabędzie usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Gmina złożyła do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (…) wniosek na dofinansowanie zadania polegającego na demontażu, zbieraniu, transporcie, oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych. Dotacja uzyskana z WFOŚiGW pokryje do 100% kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. Pozostała część kosztów związanych z usuwaniem azbestu zostanie pokryta z budżetu Gminy.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. projektu pn. „ (\`(...)\`)”, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.).

Co istotne, wyrok w sprawie C-616/21 zapadł w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności.

W wyroku w sprawie C-616/21 TSUE wskazał, iż aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 33 wyroku Trybunał wskazał, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy L., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina - a nie zainteresowani właściciele - decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.

W konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanki stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a zatem że gmina L. nie działała w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy (pkt 34).

W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Gmina nie wykonuje działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: jej rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania oczyszczania Gminy z materiałów szkodliwych, tj. wyrobów zawierających azbest. Zadanie jest finansowane w 100% ze środków WFOŚiGW. Gmina usuwanie odpadów zawierających azbest zleca firmie zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia, nie zatrudnia zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się usuwaniem azbestu. Z wniosku wynika, że celem Gminy nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się usuwaniem azbestu, lecz celem działania Gminy jest interes społeczny.

W wyniku działań Gminy nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw towarów/usług dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie odbioru i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest). Gmina działa bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą jest wyspecjalizowaną firmą zajmującą się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającą przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia.

W konsekwencji, działania Gminy w związku z realizacją zadania polegające na usuwaniu wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy nie będą stanowiły świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Gmina realizując ww. projekt nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem realizacja zadania, tj. czynności demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego jako nr 1 uznałem za prawidłowe.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważenia wymaga, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

W analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z WFOŚiGW na realizację ww. zadania, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji zadania nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Państwa działania polegające na usuwaniu wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy nie będą stanowiły świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego otrzymane przez Państwa dofinansowanie z WFOŚiGW na realizację ww. projektu nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego jako nr 2 uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją Zadania, wskazania wymaga, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowego projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą Państwo dokonywać świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)” . Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego jako nr 3 uznałem za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji z 18 września 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.431.2019.2.ALN.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).