Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-344/08-5/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-09-17
Teza: Czy odsetki od pożyczek naliczone na dzień oddania środków stanowią koszt wytworzenia zgodnie z art. 16g pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo iż wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowców przekracza wartości zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy?
Słowa kluczowe: data-data zapłaty; koszt-koszt wytworzenia; nieruchomości; odsetki; odsetki-naliczanie odsetek; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; pożyczka-spłata pożyczki; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe niezrealizowane; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe zrealizowane; udziałowiec; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; zapłata; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 05 czerwca 2008 r. (data wpływu 09.06.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie „niedostatecznej kapitalizacji” w przypadku odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców Spółki oraz niezrealizowanych różnic kursowych, które zwiększają wartość początkową inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 10.09.2008 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodów z odsetek oraz różnic kursowych z tytułu przewalutowania pożyczek,
*   „niedostatecznej kapitalizacji” w przypadku odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców Spółki oraz niezrealizowanych różnic kursowych, które zwiększają wartość początkową inwestycji,
*   sposobu ustalania różnic kursowych przy spłacie odsetek zwiększających wartość początkową inwestycji.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione dwa stany faktyczne oraz zostało opisane jedno zdarzenie przyszłe.

Spółka otrzymała pożyczki walutowe od udziałowców przeznaczone przede wszystkim na zakup nieruchomości. W okresie od momentu wpływu walut do momentu zapłaty za nieruchomość otrzymane pieniądze Spółka traktowała jak środki własne, tzn. odsetki od lokat zaliczane były do przychodów finansowych, a różnice kursowe z przewalutowania na złote wpływały na koszty lub przychody bieżącego okresu.

Na dzień oddania do użytkowania środków trwałych, Spółka:

1.  naliczyła odsetki od pożyczek od dnia wpływu na rachunek bankowy do dnia przekazania środków trwałych do użytkowania i zwiększyła wartość początkową środków,
2.  do kosztu wytworzenia wyceniła pożyczki po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień oddania do użytkowania i różnice kursowe skorygowały wartość początkową środków,
3.  w momencie spłaty pożyczek , Spółka będzie ustalać różnice kursowe jako różnicę pomiędzy kursem waluty z dnia wyceny do kosztu wytworzenia a kursem zastosowanym w momencie spłaty (w zależności skąd będą środki pieniężne np. rachunek walutowy czy kurs sprzedaży banku).

Pismem stanowiącym uzupełnienie przedstawionego stanu faktycznego (data wpływu 10.09.2008 r.), Spółka dodatkowo poinformowała, iż:

1.  stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych,
2.  przewalutowanie pożyczek nastąpiło w związku z dynamiczną sytuacją na rynku walutowym i gwałtownie spadającym kursem waluty oraz planowaną zapłatą zobowiązań w walucie polskiej,
3.  po przewalutowaniu pożyczek ich spłata następować będzie zgodnie z umową w walucie w jakiej pożyczka została udzielona, tzn. USD,
4.  odsetki, które podwyższyły wartość początkową środków trwałych zostały naliczone w walucie oraz przeliczone po średnim kursie NBP.

Ponadto Spółka wniosła o rozszerzenie odpowiedzi na pytanie nr 2 o kwestie dotyczące niezrealizowanych różnic kursowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowo odsetki od lokat i różnice kursowe z przewalutowania na złote zaliczone zostały do bieżących przychodów i kosztów?
2.  Czy odsetki od pożyczek naliczone na dzień oddania środków stanowią koszt wytworzenia zgodnie z art. 16g pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo iż wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowców przekracza wartości zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy?
3.  Czy przy spłacie pożyczek i odsetek od pożyczek inwestycyjnych, różnice kursowe ustala się pomiędzy kursem waluty z dnia wyceny do kosztu wytworzenia a kursem z dnia zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g obejmuje między innymi naliczone odsetki i niezrealizowane różnice kursowe pomimo, że kredyt czy pożyczka nie był spłacany, a odsetki nie zostały uregulowane. Oznacza to, że dokonywane odpisy amortyzacyjne mogą obejmować jeszcze nie zapłacone odsetki i niezrealizowane różnice kursowe i nie można wiązać zapisów art. 16 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z odsetkami zawartymi w koszcie wytworzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej pytania nr 2, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

„Niedostateczna kapitalizacja”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Natomiast za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższego przepisu wynika, że odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają - dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego – koszt wytworzenia tego środka. Natomiast odsetki, które są związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, a zostały zarachowane już po dniu przekazania ich do używania i następnie zapłacone, podatnik może zaliczyć je bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W przypadku jednak, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych pożyczek. I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy) oraz
*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy).

Zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość, o której mowa w ww. przepisach, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m.

Natomiast na podstawie art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z treści powołanych przepisów wynika, iż jeżeli w dniu wypłaty odsetek zachodzą okoliczności wymienione w tych przepisach podatnik jest obowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które w myśl tych przepisów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w żaden sposób dla potrzeb tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” nie rozróżnił w kwocie zapłaconych odsetek tych, które są uwzględniane w koszcie wytworzenia środków trwałych, od tych, które na ten koszt nie wpływają.

Biorąc powyższe pod uwagę, na dzień zapłaty, każda wartość odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, w dniu wypłaty winna być porównana z limitem obliczonym na podstawie ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a kwota przekroczenia tego limitu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zainwestowała w nieruchomość, która została sfinansowana pożyczkami udzielonymi przez udziałowców w walucie obcej (USD). Na dzień oddania środka trwałego do używania, Spółka ujęła w koszcie wytworzenia przedmiotowego środka trwałego odsetki naliczone za okres od daty wpływu pożyczek na jej rachunek bankowy do daty oddania go do używania.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż powyższe odsetki podwyższają koszt wytworzenia i tym samym stanowią element wartości początkowej nieruchomości. Jednakże tut. Organ zauważa, iż jeżeli wskazane w stanie faktycznym odsetki będą płacone, to w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, należy ich wysokość zweryfikować i pomniejszyć o wartość odsetek, które na dzień ich zapłaty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl zasady wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Albowiem naliczanie amortyzacji jest formą stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych i nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, aby pośrednio przez odpisy amortyzacyjne koszty te obciążać wydatkami, które zostały zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. katalogu negatywnym zawierającym wyliczenie kosztów, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Niezrealizowane różnice kursowe.

W odpowiedzi zamieszczonej powyżej wskazano na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące kwestie ustalania wartości początkowej środków trwałych w oparciu o koszt wytworzenia.

Jednakże w tym miejscu należy wskazać na jeszcze jeden przepis art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszt wytworzenia (…) koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W kwestii dotyczącej odsetek dla celów amortyzacji, uwzględnia się naliczone odsetki, które pomimo, iż nie zostały zapłacone zwiększają wartość początkową składników majątku podlegających amortyzacji (art.16g ust. 3 i 4 ww. ustawy).

Natomiast zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą kredytu (pożyczki) zaciągniętego w walucie obcej określone zostały w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle powyższych regulacji, różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanego i spłaconego kredytu (pożyczki) w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat kredytu), przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Są to więc faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeżeli podatnik zatem wybiera ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według zasad określonych w ww. przepisach podatkowych), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

Koszt wytworzenia powiększa się lub zmniejsza się o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej, dotyczących inwestycji, zapłaconych w walucie obcej przed oddaniem środka trwałego. Regułę tą stosuje się przy przyjęciu przez podatnika podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z regulacji tej wynika bowiem, że dodatnie różnice kursowe (zwiększające przychody) oraz ujemne różnice kursowe (zwiększające koszty uzyskania przychodów) - w przypadku nabycia bądź wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, a więc poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej – powstają w dniu zapłaty. Tym samym ich naliczenie następuje w chwili realizacji, tj. uregulowania zobowiązania w walucie obcej. W tym przypadku mamy zatem do czynienia z zastosowaniem „zasady kasowej”, mającej również zastosowanie przy ustalaniu różnic kursowych korygujących cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika majątkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zainwestowała w nieruchomość, która została sfinansowana pożyczkami udzielonymi przez udziałowców. Na dzień oddania środka trwałego do używania, Spółka ujęła w koszcie jej wytworzenia niezrealizowane różnice kursowe, bowiem pożyczka nie została spłacona, a odsetki uregulowane. Ponadto Spółka wskazała, iż ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, skoro Spółka wybrała metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt wytworzenia środka trwałego (nieruchomości), a tym samym jego wartość początkowa, nie mógł zostać skorygowany o różnice kursowe, które nie zostały zrealizowane (naliczone) do dnia jego przekazania do używania. Za dzień realizacji różnic kursowych Spółka winna przyjąć dzień spłaty kredytu, będący dniem uregulowania zobowiązania z tegoż tytułu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne interpretacje, i tak:

*   w zakresie pytania pierwszego w dniu 17 września 2008 r. nr ILPB3/423-344/08-4/HS,
*   w zakresie pytania trzeciego w dniu 17 września 2008 r. nr ILPB3/423-344/08-6/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.