Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-778/15/JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-10
Teza: Czy kwota umorzonej pożyczki z WFOŚiGW jest przychodem na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który podlega zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz ochrony środowiska; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 7 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie umorzenia pożyczki z WFOŚiGW (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie umorzenia pożyczki z WFOŚiGW.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) 27 sierpnia 2012 r. zawarł z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „WFOŚiGW”, lub: „Fundusz”) umowę pożyczki, na mocy której Spółka otrzymała pożyczkę na realizację zadania inwestycyjnego pod nazwą „\`(...)\`”. Powyższe zadanie zrealizowane zostało w terminie oraz osiągnięto założony efekt ekologiczny. W dniu 25 września 2015 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o umorzenie części pożyczki, który 23 listopada 2015 r. rozpatrzono pozytywnie na posiedzeniu Rady Nadzorczej WFOŚiGW. W wyniku podjętej uchwały wyrażono zgodę na umorzenie części pożyczki w wysokości 160 000,00 zł.

Dnia 8 grudnia 2015 r. zawarta została pomiędzy Spółką a WFOŚiGW umowa pod nazwą ,,Umowa w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki udzielonej na podstawie umowy z 27 sierpnia 2012 r.”, na mocy której WFOŚiGW warunkowo umorzył Spółce kwotę 160 000,00 zł. Za zgodą Spółki zastrzeżono, że umorzoną kwotę przeznaczy ona na realizację innego, nowego zadania pod nazwą ,,Przebudowa sieci i przyłączy wodociągowych w ulicach: A i B w X, oraz budowa sieci i przyłączy kanalizacji sanitarnej w ulicach: A, B i C w X”. Spółka zamierza przeznaczyć umorzoną pożyczkę w całości na budowę sieci i przyłączy kanalizacji sanitarnej w ulicach A, B i C w X.

W umowie zastrzeżono, że Spółka ma obowiązek zakończyć realizację ww. zadania w terminie do 31 stycznia 2017 r. Ponadto, zastrzeżono dodatkowo związane z realizacją zadania, obowiązki Spółki dotyczące umorzenia:

*   osiągnięcie efektu rzeczowego - data osiągnięcia efektu rzeczowego 31 stycznia 2017 r.,
*   osiągnięcie efektu ekologicznego - data osiągnięcia efektu ekologicznego 31 stycznia 2017 r.,
*   przedstawianie, począwszy od dnia 29 lutego 2016 r., w okresach półrocznych sprawozdań z realizacji wskazanego zadania według wzoru obowiązującego w Funduszu oraz całkowitego rozliczenia wobec Funduszu kwoty umorzonej warunkowo pożyczki poprzez złożenie końcowego rozliczenia zadania w terminie 30 dni od daty zakończenia zadania, tj. do dnia 2 marca 2017 r.,
*   utrzymanie efektów rzeczowego i ekologicznego inwestycji przez minimum 5 lat, licząc od daty osiągnięcia efektu rzeczowego (31 stycznia 2017 r.) oraz zakończenia realizacji zadania inwestycyjnego (31 stycznia 2017 r.), tj. do dnia 31 stycznia 2022 r., pod rygorem wypowiedzenia Umowy lub zwrotu wypłaconych środków.

W umowie zastrzeżono, że w przypadku stwierdzenia przez Fundusz nieprawidłowości w realizacji zadania, w szczególności nieterminowej realizacji zadania, nierozliczenia zadania w terminie do 2 marca 2017 r. w sposób zgodny z zapisami umowy, nieosiągnięcia zaplanowanych efektów ekologicznego i rzeczowego bądź nie utrzymania ich przez wymagany okres minimum 5 lat licząc od daty osiągnięcia efektu rzeczowego oraz zakończenia realizacji zadania inwestycyjnego, Spółka może zostać zobowiązana do zwrotu całości lub części warunkowo umorzonej, na mocy umowy, kwoty wraz z oprocentowaniem w wysokości odsetek ustawowych, liczonych począwszy od daty zawarcia umowy do dnia zwrotu.

Zgodnie z § 10 tej umowy, na wniosek Spółki, po należytym i prawidłowym zrealizowaniu i rozliczeniu zadania, Fundusz wystawi Spółce zaświadczenie potwierdzające definitywne umorzenie pożyczki. Zgodnie z warunkami określonymi w umowie Spółka zobowiązana jest do całkowitego rozliczenia wobec Funduszu kwoty umorzenia pożyczki poprzez złożenie końcowego rozliczenia zadania inwestycyjnego w terminie 30 dni od daty zakończenia zadania, tj. do 2 marca 2017 r. wraz z wymaganymi dokumentami wymienionymi w umowie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kwota umorzonej pożyczki z WFOŚiGW jest przychodem na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który podlega zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia z zastrzeżeniem pkt 14a (nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie), otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a -16m.

Z treści przepisu wynika, że jego zastosowanie wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  dochód musi być uzyskany w postaci otrzymanej dotacji, subwencji, dopłaty, a także innego nieodpłatnego świadczenia,
2.  środki uzyskane w jednej z ww. form muszą zostać przekazane na pokrycie kosztów, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m.

Odnosząc przytoczony przepis do przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznać należy wszystkie przesłanki zastosowania tego przepisu za spełnione, ponieważ:

1.  Spółka otrzyma środki w postaci umorzenia części pożyczki otrzymanej od Funduszu, czyli w postaci nieodpłatnego świadczenia.
2.  Spółka przeznaczy nieodpłatne świadczenie na budowę sieci i przyłączy kanalizacji sanitarnej w ulicach: A, B i C w X, tj. na wytworzenie we własnym zakresie nowego środka trwałego.
3.  Sieć kanalizacyjna mająca być efektem prac finansowanych z umorzenia pożyczki będzie środkiem trwałym, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Wobec powyższego, wartość umorzonej pożyczki stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód, który korzystał będzie ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu. Art. 12 updop, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto, wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 updop).

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 updop, są więc w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach;

Natomiast, jak wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 8 updop, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Z art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań.

Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem restrukturyzacyjnym, upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Zatem, w świetle powyższego, wartość umorzonych zobowiązań, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, stanowi w dacie umorzenia przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że chociaż w powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania, to pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. Posługując się zatem wykładnią językową – „umorzenie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cytowanego wyżej art. 508 Kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Należy przy tym podkreślić, że mocą art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Odnosząc się do kwalifikacji podatkowej umorzenia części pożyczki z WFOŚiGW mając na uwadze powyżej przedstawione uregulowania, należy uznać, że wartość umorzonej części pożyczki stanowi dla Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwalifikacja podatkowa zdarzenia w postaci umorzenia części pożyczki otrzymanej z WFOŚiGW w kontekście wskazanego w uzasadnieniu stanowiska przepisu będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej, tj. art. 17 ust. 1 pkt 21 updop.

Wnioskodawca dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia pożyczki, błędnie podniósł, że w sprawie przychód z tytułu umorzenia części pożyczki podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu wynikającemu z tego przepisu, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z przepisu tego wynika, że aby przychód/dochód mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego przepisem musi spełniać łącznie następujące kryteria:

1.  musi być uzyskany w postaci otrzymanej dotacji, subwencji, dopłaty, innego nieodpłatnego świadczenia,
2.  powyższe środki muszą zostać przekazane na konkretnie określony cel, a mianowicie pokrycie kosztów, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a – 16m.

W myśl art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Na podstawie art. 411 ust. 8 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1232 ze zm.), Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze udzielają dotacji, pożyczek oraz przekazują środki finansowe na podstawie umów cywilnoprawnych.

Przychód z tytułu umorzonej pożyczki nie może zostać uznany za pochodzący z dotacji, subwencji lub dopłaty. Nie stanowi on również nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Umorzenie pożyczki nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej samej umowy. Skoro Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki, to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za jedno ze świadczeń pod tytułem darmym, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy.

Tak więc, kwota umorzonej pożyczki nie mieści się w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, a tym samym przychód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.