Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.30.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-14
Teza: W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania, mając jednocześnie na uwadze, że spłata zaległych składek następuje w systemie ratalnym?
Słowa kluczowe: przychód-źródła przychodu; płatnik; rata; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania przez płatnika podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania przez płatnika podstawy opodatkowania

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2013 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS) przeprowadził kontrolę płatnika - Uniwersyteckiego Szpitala …. (dalej: Wnioskodawca), w wyniku której została wydana decyzja, z której wynika, że Wnioskodawca nie dopełnił ciążącego na Nim obowiązku odprowadzenia zaległych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i fundusz pracy od przychodów osiągniętych przez lekarzy zatrudnionych na podstawie umów zlecenia zawartych ze spółką, z którą Wnioskodawca miał zawartą umowę o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne w okresie od listopada 2010 r. do lipca 2013 r., gdzie jednocześnie lekarze ci byli zatrudnieni w szpitalu na podstawie umowy o pracę.

Wnioskodawca odwołał się od decyzji ZUS do Sądu Okręgowego pierwszej instancji …., a następnie do Sądu Apelacyjnego drugiej instancji i postępowanie to zakończyło się prawomocnym wyrokiem niekorzystnym dla Wnioskodawcy.

W tym stanie rzeczy, Wnioskodawca dokonał korekty dokumentów rozliczeniowych do ZUS w maju 2016 r., natomiast spłata zaległych należnych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i fundusz pracy została rozłożona na 72 nierówne raty na podstawie umowy ratalnej pomiędzy ZUS a Wnioskodawcą.

Pierwsza rata składek została zapłacona w lipcu 2016 r. Wnioskodawca zwrócił się o dobrowolny zwrot nieuiszczonej części składek na ubezpieczenie społeczne, leżącej po stronie pracownika do następujących osób:

1.  aktualnych pracowników,
2.  byłych pracowników,
3.  osób aktualnie udzielających świadczeń na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Część pracowników (lekarzy) dokonała na rzecz Wnioskodawcy jednorazowej wpłaty zaległych składek, część zadeklarowała spłatę w systemie ratalnym, natomiast część pracowników odmówiła zapłacenia składki. Ponadto, niektórzy z powyższych lekarzy nadal udzielają świadczeń zdrowotnych w szpitalu nie będąc pracownikami Wnioskodawcy (w ramach umów cywilnoprawnych), niektórzy udzielają świadczeń zdrowotnych będąc obecnie pracownikami w ramach umów o pracę, a niektórzy już nie pracują w szpitalu.

Ponadto, przed kontrolą ZUS, osoby (lekarze - aktualni pracownicy, byli pracownicy oraz osoby aktualnie udzielające świadczeń na podstawie umowy cywilnoprawnej) świadczyły pracę na rzecz Wnioskodawcy:

1.  do godziny 15:35 na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy o pracę,
2.  od godziny 15:35 na podstawie umów zlecenia zawartych ze spółką, z którą Wnioskodawca miał zawartą umowę o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne.

Na dzień złożenia wniosku ww. osoby (aktualni pracownicy, byli pracownicy oraz osoby aktualnie udzielające świadczeń na podstawie umowy cywilnoprawnej) udzielają na rzecz Wnioskodawcy (Szpitala) świadczeń zdrowotnych w ramach:

*   tylko umowy o pracę, zawartej bezpośrednio z Wnioskodawcą,

*   tylko umowy cywilnoprawnej, zawartej bezpośrednio z Wnioskodawcą,

*   tylko na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej ze spółką, która to spółka ma zawartą z Wnioskodawcą umowę o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne (osoby są zatrudnione na podstawie umowy cywilnoprawnej przez spółkę, a udzielają świadczeń zdrowotnych na rzecz Wnioskodawcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania, mając jednocześnie na uwadze, że spłata zaległych składek następuje w systemie ratalnym?

Pytanie dotyczy aktualnych pracowników, byłych pracowników oraz osób aktualnie udzielających świadczeń na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4a-4e, 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu – odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny, podstawę opodatkowania (kwotę, od jakiej powinien być naliczony), należy ustalić co miesiąc w wysokości 1/72 (liczba rat systemu ratalnego płatnych miesięcznie) kwoty składek ustalonych w wyniku kontroli ZUS i wykazanych w dokumentach korygujących, dotyczących poszczególnych pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika).

Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego, czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego - roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również - miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4a-4e, 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu – odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29–30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b–3e, 4, 4a–4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy wynika, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1793, 1807, 1860 i 1948) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 32 ust. 3b ww. ustawy, zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 (tj. przy uwzględnieniu kwoty zmniejszającej podatek) zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika.

Z przepisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynika, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2013 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS) przeprowadził kontrolę płatnika (dalej: Wnioskodawca), w wyniku której została wydana decyzja, z której wynika, że Wnioskodawca nie dopełnił ciążącego na Nim obowiązku odprowadzenia zaległych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i fundusz pracy od przychodów osiągniętych przez lekarzy zatrudnionych na podstawie umów zlecenia zawartych ze spółką, z którą Wnioskodawca miał zawartą umowę o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne w okresie od listopada 2010 r. do lipca 2013 r., gdzie jednocześnie lekarze ci byli zatrudnieni w szpitalu na podstawie umowy o pracę.

Wnioskodawca dokonał korekty dokumentów rozliczeniowych do ZUS w maju 2016 r., natomiast spłata zaległych należnych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i fundusz pracy została rozłożona na 72 nierówne raty na podstawie umowy ratalnej pomiędzy ZUS a Wnioskodawcą. Pierwsza rata składek została zapłacona w lipcu 2016 r.

Wnioskodawca zwrócił się o dobrowolny zwrot nieuiszczonej części składek na ubezpieczenie społeczne, leżącej po stronie pracownika do: aktualnych pracowników, byłych pracowników, osób aktualnie udzielających świadczeń na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Część pracowników (lekarzy) dokonała na rzecz Wnioskodawcy jednorazowej wpłaty zaległych składek, część zadeklarowała spłatę w systemie ratalnym, natomiast część pracowników odmówiła zapłacenia składki.

Zauważyć należy, że, przychód podatkowy powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokona spłat zaległych składek w systemie ratalnym, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie w momencie faktycznego opłacenia każdej poszczególnej raty.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny, w świetle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych winien ustalić podstawę opodatkowania co miesiąc, zgodnie z liczbą rat określonych w systemie ratalnym ustalonym przez ZUS, tj. w wysokości 1/72 ogólnej kwoty składek (jednakże kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki – art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponadto, tutejszy Organ informuje, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Jego obowiązków jako płatnika w odniesieniu do sformułowanego we wniosku pytania, zatem nie donosi się ona do obowiązków podatkowych pracownika Wnioskodawcy (podatnika).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.