Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.40.2017.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-24
Teza: W zakresie konsekwencji podatkowych zwrotu dopłat wniesionych przed przekształceniem Spółki w spółkę komandytową w świetle przepisów ustawy CIT.
Słowa kluczowe: dopłata-zwrot dopłaty; spółki-przekształcenie spółki; udział-udział kapitałowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko ‒ przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zwrotu dopłat wniesionych przed przekształceniem Spółki w spółkę komandytową ‒ **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zwrotu dopłat wniesionych przed przekształceniem Spółki w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka). Spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w 2011 r. Wnioskodawca przed przekształceniem Spółki w spółkę komandytową jako jedyny wspólnik spółki wniósł do niej dopłaty (dalej: Dopłaty). Dopłaty zostały wniesione przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH). Na moment sporządzenia wniosku Dopłaty nie zostały Wnioskodawcy zwrócone.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, iż przepisy KSH nie przewidują instytucji dopłat w odniesieniu do spółek osobowych.

Mając na uwadze powyższe, w celu dokonania zwrotu na rzecz Wnioskodawcy równowartości Dopłat wniesionych do Spółki przed przekształceniem planowane jest zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy (udział kapitałowy wspólnika w spółce osobowej to liczbowe odzwierciedlenie udziału wspólnika w aktualnie wycenionym majątku spółki, w tym m.in. w zgromadzonych w spółce zyskach) o równowartość Dopłat bez zmniejszania wartości wkładu umówionego Wnioskodawcy (tzw. wkładu „nominalnego") wynikającego z umowy spółki komandytowej i wypłata przedmiotowej kwoty z majątku Spółki.

Wypłaty środków na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego sfinansowane zostaną z funduszu rezerwowego, na którym zgromadzone zostały Dopłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zwrot równowartości Dopłat wniesionych do Spółki przed jej przekształceniem w spółkę komandytową poprzez zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy o kwotę odpowiadającą wartości Dopłat bez zmniejszenia tzw. wkładu „nominalnego" skutkować będzie powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy w wysokości otrzymanej kwoty, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości równowartości wniesionych uprzednio Dopłat?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrócona Wnioskodawcy kwota odpowiadająca Dopłatom wniesionym przed przekształceniem Spółki nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Wnioskodawca zaznacza, iż na jego rzecz wydana została w dniu 5 stycznia 2017 r. interpretacja indywidualna nr 1462-IPPB3.4510.942.2016.1JBB, w której Minister Rozwoju i Finansów zgodził się z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy tj. potwierdził, iż zwrot równowartości dopłat wniesionych do spółki kapitałowej przed jej przekształceniem w spółkę komandytową poprzez zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy o kwotę odpowiadającą wartości dopłat bez zmniejszenia tzw. wkładu „nominalnego” nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy (interpretacja z dnia 5 stycznia 2017 r. dotyczyła jednak nieco innego stanu faktycznego, stąd też Wnioskodawca wystąpił z niniejszym wnioskiem).

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Pod pojęciem spółki, zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT rozumie się spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego (tj. spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę komandytowo-akcyjną). Przedmiotowy przepis koresponduje z art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu. Z kolei przez dopłaty, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT rozumie się „dopłaty wnoszone do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach”. Powołane powyżej przepisy wskazują na neutralność podatkową (brak kosztu uzyskania przychodu na moment wniesienia dopłat, jak również przychodu na moment jej zwrotu) dopłat wnoszonych przez wspólnika. Przedmiotowe przepisy wskazują jednak na dwa podstawowe warunki jakie musi spełniać dopłata, aby nie stanowiła dla wspólnika kosztu w momencie jej wniesienia, ani przychodu podatkowego w momencie jej zwrotu;

1.  Dopłata jest wnoszona do spółki kapitałowej;
2.  Jej wniesienie następuje na podstawie odrębnych przepisów (tj. przepisów KSH regulujących kwestię dopłat).

Podkreślenia wymaga, iż żaden z przedmiotowych przepisów nie warunkuje możliwości wyłączenia z przychodów podatkowych zwrotu dopłat od tego czy dopłata zwracana jest przez spółkę kapitałową, czy też przez spółkę osobową będącą jej prawnym następcą. Powołane przepisy w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazują, iż dla możliwości zwolnienie zwrotu dopłaty istotne jest spełnienie opisanych powyżej warunków na moment jej wniesienia.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego oba określone powyżej warunki zostaną spełnione. Dopłaty wniesione zostały bowiem do Spółki jako spółki kapitałowej (tj. przed jej przekształceniem w spółkę komandytową) na podstawie odpowiednich przepisów KSH. Fakt, iż podmiotem zwracającym dopłaty będzie spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki kapitałowej nie ma w przedmiotowym przypadku znaczenia.

Nie ma również znaczenia fakt, iż kwota odpowiadająca wniesionym Dopłatom zostanie zwrócona poprzez obniżenie udziału kapitałowego i wypłatę z przedmiotowego tytułu ‒ przedmiotowe rozwiązanie wynika bowiem wyłącznie z braku odpowiednich przepisów KSH regulujących kwestie dopłat w spółkach osobowych i nie zmienia faktu, iż ma na celu zwrot kwoty Dopłat wniesionych do Spółki przed przekształceniem.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje zmianę formy prawnej, w wyniku której spółka przekształcana ma prowadzić dalszą działalność jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę prawa handlowego nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. W wyniku przekształcenia majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Tym samym, zwracając Wnioskodawcy kwotę odpowiadającą kwocie wniesionych Dopłat (w formie wypłaty z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego), Spółka de facto zwracać będzie wniesione do spółki przed przekształceniem Dopłaty.

Potwierdzeniem przedmiotowej tezy jest fakt, iż wypłaty środków na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego sfinansowane zostaną z funduszu rezerwowego, na którym zgromadzone zostały pierwotne Dopłaty.

Brak skutków podatkowych po stronie wspólnika, w przypadku zwrotu dopłat przez spółkę osobową powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej, do której wniesione zostały dopłaty, znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

*   w powołanej już interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2016 r. nr IPPB1/4511-1249/15-3/DK
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 sierpnia 2014r. (nr ITPB4/423-60/14/AM).

Kolejnym przepisem przemawiającym za brakiem powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jest art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem do przychodów podatkowych nie zalicza się „zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.” Obniżenie udziału kapitałowego w Spółce oraz wycofanie wkładu Wnioskodawcy, ma na celu właśnie zwrot równowartości Dopłat (przedmiotowe działania mają charakter techniczny umożliwiający Wnioskodawcy otrzymanie zwrotu kwoty Dopłat). Tym samym, skoro wniesione do Spółki Dopłaty, w myśl powołanego uprzednio art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o CIT, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, ich zwrot (w opisanym w stanie faktycznym modelu) nie będzie stanowił przychodu podatkowego.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, zwrócona Wnioskodawcy kwota odpowiadająca Dopłatom wniesionym przed jej przekształceniem nie będzie generować żadnych skutków w podatku CIT po stronie Wnioskodawcy - innymi słowy po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tytułu otrzymania zwrotu kwoty stanowiącej równowartość Dopłat wniesionych do Spółki przed przekształceniem.

Wnioskodawca raz jeszcze zaznacza, iż na jego rzecz wydana została w dniu 5 stycznia 2017 r. interpretacja indywidualna nr 1462-IPPB3.4510.942.2016.l.JBB, w której Minister Rozwoju i Finansów zgodził się z powyższym stanowiskiem tj. potwierdził, iż zwrot równowartości dopłat wniesionych do spółki kapitałowej przed jej przekształceniem w spółkę komandytową poprzez zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy o kwotę odpowiadającą wartości Dopłat bez zmniejszenia tzw. wkładu „nominalnego” nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Interpretacja z dnia 5 stycznia 2017 r. dotyczyła co prawda nieco innego stanu faktycznego, niemniej przedmiotowa kwestia nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych zwrotu dopłat. Tym samym, stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 5 stycznia 2017 r. powinno mieć zastosowanie również w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Stanowisko wnioskodawcy do pytania nr 2.

W przypadku gdyby organ podatkowy uznał, iż wypłacona na rzecz Wnioskodawcy kwota stanowi dla niego przychód podatkowy, Wnioskodawca będzie miał prawo pomniejszyć ten przychód o koszt jego uzyskania w wysokości równowartości Dopłat.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przepisy KSH nie przewidują instytucji dopłat w przypadku spółek osobowych (pojęcie dopłat - w rozumieniu art. 177-179 KSH, dotyczy bowiem wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Tym samym, w sytuacji w której organ podatkowy uznałby, iż wypłacone Wnioskodawcy kwoty (w celu zwrotu Dopłat) nie stanowią zwrotu dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe Dopłaty, w momencie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, powinny być traktowane dla celów podatkowych jako rzeczywiście wniesione do Spółki wkłady.

Przez wkłady rozumie się bowiem środki wniesione przez wspólnika do Spółki. Wkłady należy odróżnić od składników majątku Spółki wypracowanych/otrzymanych w związku z działalnością Spółki. Tym samym, skoro kwota Dopłat nie stanowi majątku Spółki wypracowanego przez Spółkę, lecz pochodzi z wpłat wspólnika, dla celów podatkowych powinna być traktowana właśnie jako wkład. Ponadto należy wskazać, że środki pochodzące z Dopłat w bilansie Spółki znajdują się na kapitale własnym Spółki (pod pozycją kapitału rezerwowego) ‒ co potwierdza możliwość traktowania przedmiotowych środków jako wkładów, w odróżnieniu od innych składników majątku Spółki zaewidencjonowanych na innych pozycjach bilansowych.

Tym samym, opisane powyżej zmniejszenie udziału kapitałowego i wypłata środków z przedmiotowego tytułu de facto stanowić będzie wycofanie wkładu ze Spółki.

W konsekwencji wniesione przez Wnioskodawcę Dopłaty stanowią de facto wydatki na poczet wkładu do Spółki, z którym związany jest ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce - na podstawie którego ustala się udział kapitałowy wspólnika w Spółce (który to udział podlegać będzie obniżeniu w związku z wycofaniem wkładu).

Jako takie przedmiotowe wydatki stanowić będą koszt podatkowy w momencie powstania przychodu. Zgodnie bowiem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przedmiotowego przepisu wynika, iż koszt dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

1.  został faktycznie poniesiony;
2.  jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
3.  nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy O CIT.

Poczynione przez Wnioskodawcę wydatki na poczet wkładu, który obecnie będzie wycofywany (w wysokości faktycznie wniesionych Dopłat) spełniać będą wszystkie przedmiotowe warunki.

Po pierwsze, jak wskazano powyżej Wnioskodawca rzeczywiście poniósł przedmiotowe wydatki - w części poprzez faktyczne wniesienie środków, które należałoby pod względem podatkowym traktować jako wkład do spółki (które na moment wniesienia kwalifikowane były jako Dopłaty). Po drugie, przedmiotowe wydatki, jako wydatki na poczet wkładu, w sposób bezpośredni związane będą z przychodem z tytułu jego zwrotu. Po trzecie, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wydatki niestanowiące kosztów podatkowych.

Reasumując powyższe, nawet gdyby uznać, iż na skutek zwrotu równowartości Dopłat (poprzez zmniejszenie udziału kapitałowego) po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, przychód ten będzie mógł zostać obniżony o wartość przedmiotowych Dopłat jako wydatków na poczet udziału kapitałowego w Spółce (wydatków na poczet rzeczywiście wniesionego wkładu Wnioskodawcy, który zgodnie z opisanym modelem zostanie zwrócony).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy z tytułu zwróconej mu kwoty odpowiadającej Dopłatom wniesionych przed przekształceniem Spółki z o.o. w spółkę komandytową, bez zmniejszenia tzw. wkładu „nominalnego”, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

W związku z tym ocena stanowiska Wnioskodawcy zakładającego, że w przypadku wystąpienia przychodu z tytułu zwróconej mu kwoty w wysokości odpowiadającej Dopłatom, Wnioskodawca będzie miał prawo pomniejszyć ten przychód o koszt jego uzyskania w wysokości równowartości wniesionych Dopłat jest bezprzedmiotowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.