Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.502.2020.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-25
Teza: w zakresie ustalenia, czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólników mniejszościowych w kapitale Spółki, bez wypłaty wynagrodzenia, po stronie Wspólników mniejszościowych powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: przychód; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 25 listopada 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólników mniejszościowych w kapitale Spółki, bez wypłaty wynagrodzenia, po stronie Wspólników mniejszościowych powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2020 r. wpłynął do organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in., w zakresie ustalenia, czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólników mniejszościowych w kapitale Spółki, bez wypłaty wynagrodzenia, po stronie Wspólników mniejszościowych powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (\`(...)\`)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…) (dalej jako: „B”);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…) (dalej jako: „C”);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…) (dalej jako: „A”);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…) (dalej jako: „D”).

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski. Spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowej. Spółka posiada czterech udziałowców tj. A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. (dalej pojedynczo jako: „Wspólnik mniejszościowy”, a łącznie jako: „Wspólnicy mniejszościowi”) oraz D Sp. z o.o. (dalej jako: „Wspólnik większościowy”). Każda ze spółek będąca udziałowcem Wnioskodawcy posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski (dalej łącznie: „Wspólnicy”) i posiada następujący procentowy udział w kapitale zakładowym Spółki: C Sp. z o.o. – 0,3%, A Sp. z o.o. – 0,4%, B Sp. z o.o. – 0,1%, D Sp. z o.o. – 99,2%. 100% udziału w kapitale zakładowym Wspólników mniejszościowych posiada Wspólnik większościowy. Ze względu na plany restrukturyzacji, w szczególności mające na celu uproszczenie struktury udziałowej grupy kapitałowej, do której należą Wspólnicy i Spółka, w przyszłości rozważane jest dokonanie dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów Wspólników mniejszościowych przysługujących im w Spółce, bez wynagrodzenia (tzn. zbycie udziałów posiadanych przez Wspólników mniejszościowych na rzecz Spółki w celu ich umorzenia) zgodnie z art. 199 § 3 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020, poz. 1526, dalej: „k.s.h.”). Umowa Spółki przewiduje możliwość umorzenia udziałów w sposób określony w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z Umową Spółki, za zgodą Wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Spółka może nabywać własne udziały w celu ich umorzenia. W efekcie po dokonania nieodpłatnego umorzenia udziałów w Spółce należących do wspólników mniejszościowych, to wspólnik większościowy stanie się jedynym wspólnikiem Spółki (analogicznie do obecnej struktury udziałowej wspólników mniejszościowych, w których to Wspólnik większościowy posiada wszystkie udziały w kapitale).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólników mniejszościowych w kapitale Spółki, bez wypłaty wynagrodzenia, po stronie Wspólników mniejszościowych powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólników mniejszościowych w kapitale Spółki, bez wypłaty wynagrodzenia, po stronie Wspólników mniejszościowych nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie Zainteresowani wskazali, że zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, z późn. zm.; dalej: „k.s.h.”).

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Jak wynika z powyższego przepisu, spółka umarzająca udziały nabywa udziały celem ich umorzenia, tzn. ich prawnego unicestwienia. Prawne unicestwienie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z umarzanych udziałów.

Stosownie do § 2 ww. artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei, w myśl art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z ww. ustawą, wyróżnić zatem można trzy sposoby umarzania udziałów:

1.  Umorzenie dobrowolne – w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;
2.  Umorzenie przymusowe – niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;
3.  Umorzenie automatyczne (warunkowe) – w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym, że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Biorąc powyższe po uwagę wskazać należy, że umarzanie udziałów, co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycie ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia – w dwóch etapach działań.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b cyt. ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Wskazać zatem należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. W konsekwencji, jeśli określonej kategorii nie można uznać za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej przychodu podatkowego. Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę we wskazanym artykule sformułowania „przychodami są (\`(...)\`) w szczególności”. W piśmiennictwie i judykaturze, przyjmuje się jednak zgodnie, że przychodami są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym, które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika. Nadto, w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wskazano enumeratywnie zdarzenia, które nie stanowią przychodu.

Podkreślić należy, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe w postaci nieodpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia nie zostało wymienione w katalogu przychodów określonym w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie ze stanowiskiem Zainteresowanych, niezależnie od faktu, że wskazany w art. 12 ustawy o CIT katalog przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów ma charakter przykładowy, nieodpłatne zbycie przez Wspólnika mniejszościowego udziałów Spółki na rzecz tej Spółki w celu ich umorzenia, nie spowoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wspólnika mniejszościowego. W ocenie Zainteresowanych, opodatkowanie mogłoby wystąpić wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, które nie nastąpi w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, w tym m.in. przychody z umorzenia udziału (akcji). Natomiast przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia zostały wprost wymienione jako odrębne przychody z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Rozpatrując powyższe zagadnienie należy wskazać, że Wspólnik mniejszościowy w wyniku nieodpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki celem ich umorzenia, nie uzyska jednak przysporzenia majątkowego. Zarówno nieodpłatne zbycie, jak i umorzenie udziałów Spółki w wyniku podjęcia odpowiedniej uchwały, nie spowoduje jakiegokolwiek wpływu środków pieniężnych dla Wspólnika mniejszościowego. Nie uzyska on w wyniku analizowanego zdarzenia przyszłego żadnych korzyści o charakterze majątkowym. Nadto, w literaturze przedmiotu podkreśla się, dopiero definitywne przysporzenie majątkowe stanowi przychód podatnika. W konsekwencji, skoro zbycie udziałów bez wynagrodzenia na rzecz Spółki w celu ich umorzenia nie będzie skutkować dla Wspólnika mniejszościowego przyrostem aktywów albo zmniejszeniem pasywów (zobowiązań), to taka operacja nie będzie skutkować uzyskaniem przez niego przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga, że stanowisko powyższe zostało potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych dotyczących nieodpłatnego zbycia udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2020 r, Znak: 0111- KDIB1-3.4010.556.2019.1.BM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDWB-4010.14.2020.1.AW,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.802.2016.2.APO.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, nieodpłatne zbycie przez Wspólnika mniejszościowego udziałów Spółki na rzecz Spółki w celu ich umorzenia nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wspólnika mniejszościowego. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie może zostać zaliczone do żadnej kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o CIT i nie skutkuje przyrostem majątku Wspólnika mniejszościowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i Nr 3 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.