Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.293.2017.2.SŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-03
Teza: Zwolnienie od podatku wniesienia aportem działki do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; budowle; grunty; nieruchomości; spółki; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2017 r. (data wpływu 13 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.) oraz z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wniesienia aportem działki do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wniesienia aportem działki do spółki komandytowej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 września 2017 r. oraz z dnia 29 września 2017 r. o doprecyzowanie stanu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca). W maju roku 2011 aktem notarialnym wniesiono aportem do Spółki prawo użytkowania wieczystego działki nr 43 wraz z prawem własności budynków parterowych.

Działka jest gruntem zabudowanym z zabudową przeznaczoną do rozbiórki, co zostało potwierdzone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka jest oznaczona symbolem 1, tj. przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z usługami wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Spółka w roku 2011 nie odliczyła podatku VAT naliczonego w związku z powyższą czynnością. Od momentu wniesienia aportem działki, jest ona wykorzystywana do działalności gospodarczej Spółki. Przy czym Wnioskodawca zaznacza, że nie poniósł on, od momentu wniesienia w roku 2011 aportem działki, wydatków na jej ulepszenie, przekraczające 30% wartości początkowej tej nieruchomości.

Obecnie Spółka planuje wnieść aportem do spółki komandytowej, gdzie sama jest komandytariuszem, powyższą działkę. Dokonała już wyceny wartości rynkowej nieruchomości gruntowej zabudowanej z zabudową przeznaczoną do rozbiórki dla potrzeb aportu. Operat szacunkowy został sporządzony na dzień 20 kwietnia 2017 r.

W związku z tą czynnością Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące obowiązków podatkowych na gruncie podatku VAT.

Ponadto w piśmie z dnia 15 września 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1.  Przed planowaną dostawą nieruchomości, nie zostały i nie zostaną rozpoczęte żadne prace rozbiórkowe mające na celu wyburzenie posadowionych na ww. nieruchomości budynków i budowli.
2.  Na nieruchomości będącej przedmiotem aportu znajduje się pawilon, w którym przechowywane są m.in. materiały budowlane wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, garaże które są wynajmowane najemcom na podstawie umów cywilnoprawnych, fragment muru i fragment utwardzonej drogi.
3.  W związku z nabyciem nieruchomości nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
4.  W odniesieniu do posadowionych na nieruchomości budynkach/budowlach doszło już do ich pierwszego zasiedlenia, bowiem od roku 2011 nieruchomość wykorzystywana jest do działalności gospodarczej Spółki. W pawilonie są przechowywane materiały wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, zaś garaże są wynajmowane na podstawie umów najmu.
5.  Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą ww. obiektów upłynął okres dłuższy niż dwa lata w odniesieniu do każdego budynku/budowli znajdującego się na terenie działki.
6.  Względem żadnej z budowli/budynku nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
7.  Względem żadnej z budowli/budynku nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
8.  Względem żadnej z budowli/budynku nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
9.  Pawilon nie był udostępniany żadnym osobom trzecim z uwagi na fakt, że był potrzebny i wykorzystywany do działalności gospodarczej Spółki. Garaże są od roku 2011 w całości odpłatnie wynajmowane na podstawie umów najmu.
10.  Budynki/budowle będące przedmiotem planowanej dostawy, znajdujące się na nieruchomości, wykorzystywane są tylko do działalności gospodarczej opodatkowanej stawką 23% VAT. Spółka nie prowadzi w żadnym zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej, ale korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT.

Natomiast, w piśmie z dnia 29 września 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1.

Spółdzielnia będąca podmiotem gospodarczym wniosła aportem do Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego działki nr 43 wraz z prawem własności budynków i budowli, tj. pawilon, garaż, fragment muru, fragment utwardzonej drogi.

Wniesienie aportem nie odbyło się ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, czynność nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2.

Fragment muru i fragment utwardzonej drogi stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

Ad. 3.

Fragment muru i fragment utwardzonej drogi są/były wykorzystywane przez Zainteresowanego w prowadzonej działalności. W związku z ww. budowlami znajdującymi się na nieruchomości uiszczany jest i był podatek od nieruchomości.

Ad. 4.

Wnioskodawca nie wybudował znajdujących się na przedmiotowej działce: pawilonu, fragmentu muru i fragmentu utwardzonej drogi. W momencie wniesienia aportem przedmiotowej działki, ww. obiekty już się na niej znajdowały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w momencie wniesienia aportem do spółki komandytowej, gdzie Wnioskodawca jest komandytariuszem, działki opisanej w zdarzeniu przyszłym, czynność tą należy uznać za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.) podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie wniesienia aportem do spółki komandytowej, gdzie Wnioskodawca jest komandytariuszem, działki opisanej w zdarzeniu przyszłym, czynność tą należy uznać za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 niniejszej ustawy.

Na wstępie należy zauważyć, że wniesienie aportem do spółki działek, które spełniają definicję towaru, dokonane przez podatnika VAT, jest odpłatną dostawą towarów, a więc jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Jeżeli podatnik nabywa grunt zabudowany, wówczas − na gruncie ustawy o VAT − nabywa jedynie budynek lub budowlę. Sposób opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu, w przypadku, gdy jest on gruntem zabudowanym, uwarunkowany jest zasadami opodatkowania posadowionego na nim budynku/budowli. Wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku dostaw budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Należy również podkreślić, że pomimo faktu, że znajdujące się na gruncie obiekty zostały zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przeznaczone do rozbiórki, to jednak spełniają one definicję budynków zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zgodnie z tym przepisem, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jeżeli obiekt budowlany posiada wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, to nawet jeżeli jest przeznaczony do rozbiórki, należy taki obiekt traktować jako budynek. W orzecznictwie wskazuje się, że „dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budynek, czy też budowlę, teren na którym jest on usytuowany, jest terenem zabudowanym. Dopiero jeśli na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budynku lub budowli, teren na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, staje się gruntem niezabudowanym” – potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPTPP4/443-582/14-7/UNR).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT, zwolnione od podatku są wkłady niepieniężne mające za przedmiot towary, których dostawa jest zwolniona od VAT na zasadach ogólnych.

I tak też, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Analizując powyższe przepisy należy zauważyć, że przy dostawie budynków, budowli lub ich części zasadą jest skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT – o ile dostawa ta nie jest dokonywana przed, w ramach lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Definicja pierwszego zasiedlenia znajduje się w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdzie czytamy, że pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego działka została wniesiona w roku 2011 aportem do Spółki. Od momentu wniesienia aportem działki, jest ona wykorzystywana do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Spółka nie poniosła również, od momentu wniesienia w roku 2011 aportem działki, wydatków na jej ulepszenie, przekraczających 30% wartości początkowej tej nieruchomości.

Wobec powyższego, obecny aport działki zabudowanej do spółki komandytowej nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, nie nastąpi także w okresie krótszym niż dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia. Powyższe zwolnienie utwierdza również fakt, że ponoszone nakłady na budynki na ich ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej.

Wobec tego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowany aport zabudowanych nieruchomości do spółki komandytowej, gdzie Wnioskodawca jest komandytariuszem, będzie zwolniony od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, budynki i budowle spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport stanowi wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy (towary) lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy nadmienić, że art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W maju roku 2011 aktem notarialnym wniesiono aportem do Spółki prawo użytkowania wieczystego działki nr 43 wraz z prawem własności budynków parterowych. Działka jest gruntem zabudowanym z zabudową przeznaczoną do rozbiórki, co zostało potwierdzone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka jest oznaczona symbolem 1, tj. przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z usługami wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Spółka w roku 2011 nie odliczyła podatku VAT naliczonego w związku z powyższą czynnością. Od momentu wniesienia aportem działki, jest ona wykorzystywana do działalności gospodarczej Spółki. Przy czym Wnioskodawca zaznacza, że nie poniósł, od momentu wniesienia w roku 2011 aportem działki, wydatków na jej ulepszenie, przekraczające 30% wartości początkowej tej nieruchomości. Spółka planuje wnieść aportem do spółki komandytowej, gdzie sama jest komandytariuszem, powyższą działkę. Dokonała już wyceny wartości rynkowej nieruchomości gruntowej zabudowanej z zabudową przeznaczoną do rozbiórki dla potrzeb aportu. Operat szacunkowy został sporządzony na dzień 20 kwietnia 2017 r. Przed planowaną dostawą nieruchomości, nie zostały i nie zostaną rozpoczęte żadne prace rozbiórkowe mające na celu wyburzenie posadowionych na ww. nieruchomości budynków i budowli. Na nieruchomości będącej przedmiotem aportu znajduje się pawilon, w którym przechowywane są m.in. materiały budowlane wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, garaże które są wynajmowane najemcom na podstawie umów cywilnoprawnych, fragment muru i fragment utwardzonej drogi. W związku z nabyciem nieruchomości nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odniesieniu do posadowionych na nieruchomości budynków/budowli doszło już do ich pierwszego zasiedlenia, bowiem od roku 2011 nieruchomość wykorzystywana jest do działalności gospodarczej Spółki. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą ww. obiektów upłynął okres dłuższy niż dwa lata w odniesieniu do każdego budynku/budowli znajdującego się na terenie działki. Względem żadnego z budowli/budynków nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Pawilon nie był udostępniany żadnym osobom trzecim z uwagi na fakt, że był potrzebny i wykorzystywany do działalności gospodarczej Spółki. Garaże są od roku 2011 w całości odpłatnie wynajmowane na podstawie umów najmu. Budynki/budowle będące przedmiotem planowanej dostawy, znajdujące się na nieruchomości, wykorzystywane są tylko do działalności gospodarczej opodatkowanej stawką 23% VAT. Spółka nie prowadzi w żadnym zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej, ale korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT. Spółdzielnia będąca podmiotem gospodarczym wniosła aportem do Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego działki nr 43 wraz z prawem własności budynków i budowli, tj. pawilon, garaż, fragment muru, fragment utwardzonej drogi. Wniesienie aportem nie odbyło się ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, czynność nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Fragment muru i fragment utwardzonej drogi stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), i są/były wykorzystywane przez Zainteresowanego w prowadzonej działalności. W związku z ww. budowlami znajdującymi się na nieruchomości uiszczany jest i był podatek od nieruchomości. Wnioskodawca nie wybudował znajdujących się na przedmiotowej działce: pawilonu, fragmentu muru i fragmentu utwardzonej drogi. W momencie wniesienia aportem przedmiotowej działki, ww. obiekty już się na niej znajdowały.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest wskazanie, czy w momencie wniesienia aportem do spółki komandytowej, gdzie Wnioskodawca jest komandytariuszem, działki opisanej w zdarzeniu przyszłym, czynność tą należy uznać za odpłatną dostawę towarów, podlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że (…) „definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: „pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu” (\`(...)\`).

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – w myśl art. 2 pkt 14 po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej, a także oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem aportu będzie działka wraz z prawem własności budynków i budowli (pawilon, garaże, fragment muru, fragment utwardzonej drogi).

W konsekwencji w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem pawilonu, garaży, fragmentu muru i fragmentu utwardzonej drogi nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując powołaną w niniejszej interpretacji definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku garaży dostawa, o której mowa we wniosku, nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż ww. garaże są wynajmowane odpłatnie na podstawie umów najmu powyżej 2 lat. Ponadto Wnioskodawca w odniesieniu do garaży znajdujących się na nieruchomości nie ponosił wydatków na ulepszenie. W konsekwencji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, warunkujące możliwość zwolnienia z opodatkowania. Natomiast pozostałe budynki i budowle (tj. pawilon, fragment muru i fragment utwardzonej drogi), były dłużej niż dwa lata wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej i nie były w tym czasie ulepszane, tym samym również korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z tego względu dostawa gruntu również korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w momencie wniesienia aportem do spółki komandytowej, gdzie Wnioskodawca jest komandytariuszem, zabudowanej działki opisanej w zdarzeniu przyszłym, to aport będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy wskazać, że co do zasady interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.