Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1072/10/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-02-23
Teza: Czy kwoty wynagrodzeń, które będą wypłacane z tytułu umów o pracę pracownikom wykonującym pracę zagranicą (w USA) będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: praca-praca najemna; przychód-przychód ze stosunku pracy; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2010 r. (data wpływu 23 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pracy wykonywanej w USA - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń z tytułu pracy wykonywanej w USA.

Wezwaniem z dnia 21 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku w zakresie przedstawienia zdarzenia przyszłego.

W dniu 4 lutego 2011 r. uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza kierować do pracy w innej lokalizacji swoich pracowników (za ich zgodą) na podstawie aneksu do umowy o pracę (o zmianie miejsca wykonywania pracy) – nowym miejscem wykonywania pracy będą Stany zjednoczone Ameryki (USA). W USA pracownicy będą wykonywać pracę na rzecz firmy, która jest odrębnym podmiotem prawnym, nie będącym zakładem ani oddziałem Wnioskodawcy. Czas trwania takiego czasowego oddelegowania będzie przekraczał 183 dni (umowa jest na 24 miesiące). W czasie oddelegowania pracownik nadal będzie pozostawał w stosunku pracy z Wnioskodawcą, który ma siedzibę w Polsce. Na czas trwania oddelegowania pracownik przeniesie centrum swoich interesów życiowych za granicę (do USA). W czasie trwania oddelegowania wynagrodzenie pracownika nadal będzie przez Wnioskodawcę wypłacane w Polsce (w złotych).

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, że sytuacja przedstawiona we wniosku dotyczy pracowników, którzy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

Pracownicy będą przebywać w USA łącznie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego.

Rozliczenie wynagrodzenia według umowy z firmą w USA będzie się odbywało w taki sposób, że będzie ono obejmowało między innymi koszty płac za pracę wykonywaną przez pracowników w USA. Obowiązek instruowania pracowników będzie spoczywał na firmie w USA.

Miejsce, w którym będą wykonywane prace za granicą będzie pod kontrolą i odpowiedzialnością firmy amerykańskiej. Prawo do prowadzenia prac w USA będzie miała firma amerykańska i to ona będzie ponosiła związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Wynagrodzenie określone w umowie zawartej z kontrahentem amerykańskim będzie obliczane na podstawie związku między tym wynagrodzeniem, a płacą uzyskiwaną przez pracowników.

Narzędzia i materiały będą dostarczane pracownikom przez firmę amerykańską. Kontrahent amerykański decyduje o tym jaka liczba pracowników będzie pracowała w USA oraz stawia określone wymagania co do kwalifikacji pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy kwoty wynagrodzeń, które będą wypłacane z tytułu umów o pracę pracownikom wykonującym pracę zagranicą (w USA) będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie za pracę w USA nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, tylko w USA już od pierwszego dnia pobytu pracownika w USA, ponieważ w chwili wyjazdu pracownika będzie wiadomo, iż będzie przebywał w USA ponad 183 dni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 16 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) płace, wynagrodzenia i inne świadczenia o podobnym charakterze, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa z tytułu zatrudnienia, będą opodatkowane tylko przez to Umawiające się Państwo, chyba że osoba ta wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca ta jest tam wykonywana, to takie wynagrodzenia świadczone za tę pracę mogą być opodatkowane przez to drugie Umawiające się Państwo.

Stosownie do art. 16 ust. 2 ww. umowy niezależnie od postanowień ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium jednego z Umawiających się Państw osiąga z pracy najemnej podejmowanej na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego,
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład, który posiada osoba płacąca wynagrodzenie na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa.

Określenie „zakład” w rozumieniu ww. umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki zostało z kolei zdefiniowane w art. 6 tej umowy.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium USA. Natomiast art. 16 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w USA) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Zgodnie natomiast z Komentarzem do Konwencji Modelowej (pkt 8 Komentarza do art. 15) pracodawcą jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponoszenia związanego z tym ryzyka i odpowiedzialności.

Wskazać bowiem należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi ww. Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka, która nie posiada zakładu na terenie USA – wypłaca wynagrodzenie pracownikom oddelegowanym do pracy w USA. W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że pracownicy będą przebywać w USA dłużej niż 183 dni podczas roku podatkowego. Rozliczenie wynagrodzenia według umowy z firmą w USA będzie się odbywało w taki sposób, że będzie ono obejmowało między innymi koszty płac za pracę wykonywaną przez pracowników w USA. Obowiązek instruowania pracowników będzie spoczywał na firmie w USA.

Miejsce, w którym będą wykonywane prace za granicą będzie pod kontrolą i odpowiedzialnością firmy amerykańskiej. Prawo do prowadzenia prac w USA będzie miała firma amerykańska i to ona będzie ponosiła związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Wynagrodzenie określone w umowie zawartej z kontrahentem amerykańskim będzie obliczane na podstawie związku między tym wynagrodzeniem, a płacą uzyskiwaną przez pracowników.

Narzędzia i materiały będą dostarczane pracownikom przez firmę amerykańską. Kontrahent amerykański decyduje o tym jaka liczba pracowników będzie pracowała w USA oraz stawia określone wymagania co do kwalifikacji pracowników.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, iż wypłacający wynagrodzenie za pracę pracodawca – w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – ma siedzibę (miejsce zamieszkania) w USA. W konsekwencji, w takiej sytuacji (t.j. w sytuacji nie spełnienia przesłanki z art. 16 ust. 2 lit. b) umowy) dochód pracowników będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 16 ust. 1 umowy – t.j. zarówno w Polsce, jak i w USA – od początku pobytu tego pracownika w USA oraz bez względu na okres jego tam przebywania.

Z tego względu należało uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników z tytułu pracy wykonywanej w USA nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Uniknięcie podwójnego opodatkowania nastąpi zatem w złożonym przez pracownika – po zakończeniu roku podatkowego – zeznaniu podatkowym, przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia, określonej w ww. art. 20 ust. 1 umowy oraz w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Płatnik odstępuje zatem od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w ww. przepisie, czyli w przypadku gdy wypłacane przez Spółkę wynagrodzenia podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

W konsekwencji, w Polsce Spółka nie będzie miała obowiązku poboru zaliczek na podatek od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń z tytułu pracy wykonywanej w USA, które będą podlegały tam opodatkowaniu.

Jednocześnie jednak wskazać należy, iż Spółka będzie miała obowiązek poboru zaliczek od ww. wynagrodzeń na wniosek pracownika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.