Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-470/14-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-21
Teza: W zakresie wliczenia kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania dostawy towarów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania dostawy towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w branży metalowej. Spółka dostarcza komponenty, systemy oraz zintegrowane rozwiązania oparte na metalach dla przemysłu budowlanego oraz maszynowego. Jest producentem m.in. płyt warstwowych, blachodachówek, kasetonów elewacyjnych.

Spółka dokonuje sprzedaży artykułów zarówno opodatkowanych stawką 23%, 8%, 5% oraz na odwrotne obciążenie wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług. Spełnia wymogi wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 7. Spółka sprzedaje swoje towary kontrahentom wystawiając fakturę za towar oraz osobną fakturę za usługi dodatkowe m.in. transport, opakowanie, magazynowanie, opłata za małe ilości. Opłatą za małą ilość obciążany jest klient wówczas, gdy jego zamówienie jest małe i koszty przestawienia maszyny produkcyjnej podzielone są na mniejszą ilość zamawianych produktów. Usługi dodatkowe nie są łącznie fakturowane z towarem. Spółka dokonuje transportu zgodnie z warunkami incotermsu DAP i to ona jest odpowiedzialna za dostarczenie towaru do określonego miejsca dostawy. Spółka nie dysponuje własnym transportem, w związku z czym zleca dostarczenie towarów firmie transportowej, której następnie płaci za wykonaną usługę, Spółka wystawiając fakturę za transport dotyczący towarów zarówno opodatkowanych stawką 23% jak i odwrotnym obciążeniem dzieli koszty transportu proporcjonalnie do wartości towaru. Wystawiane przez Spółkę faktury za transport posiadają w treści odwołanie do numeru zamówienia, a więc można je jednoznacznie przypisać do konkretnego towaru.

Spółka dokonuje dostaw towarów w ramach WDT i eksportu. Spółka sprzedaje swoje towary kontrahentom wystawiając fakturę za towar oraz osobną fakturę za usługi dodatkowe takie jak transport, opakowanie, magazynowanie, opłata za małe ilości. Usługi dodatkowe nie są łącznie fakturowane z towarem. W ramach WDT towary wywożone są wynajętym przez Spółkę transportem. Transport odbywa się zgodnie z warunkami incotermsu DAP. W przypadku eksportu Spółka korzysta z usług agencji Celnych. Transport eksportowanych towarów odbywa się zgodnie z warunkami incotermsu DAP. Na otrzymanych przez Spółkę dokumentach potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty IE-599 widnieje numer faktury za towar oraz numer faktury za transport dotyczący dostawy towarów. Na fakturze za transport umieszczony jest numer zamówienia taki sam jak na fakturze za towar, dzięki temu istnieje szybka identyfikacja jakiego towaru dotyczy usługa transportowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przypadku sprzedaży towarów, koszty dodatkowe m.in. koszty transportu, koszty opakowań, koszty magazynowania, opłaty za małe ilości fakturowane na osobnej fakturze niż towar zwiększają podstawę opodatkowania i należy je potraktować jako koszty związane bezpośrednio z danym towarem i opodatkować stawką przypisaną do danego towaru?

Czy koszty transportu, opakowania, magazynowania, opłaty za małe ilości związane z dostawą towaru w ramach WDT i eksportu powinny być włączone w podstawę opodatkowania tej dostawy mimo, że fakturowane są na odrębnej fakturze niż towar i opodatkowane stawką przypisaną do danego towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki koszty dodatkowe m.in. transport, opakowanie, magazynowanie, opłata za małe ilości dotyczące sprzedaży towaru zwiększają podstawę opodatkowania pomimo, że koszty te ujmowane są na osobnych fakturach. Koszty transportu, opakowania, magazynowania, opłata za małą ilość nie są odrębnymi czynnościami ale elementami pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Wobec tego dostawę towarów ujętą na jednej fakturze i koszty dodatkowe ujęte na osobnej fakturze Spółka traktuje jako usługę kompleksową.

Spółka stoi na stanowisku, że koszty dodatkowe m.in. transport, opakowania, magazynowanie zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, stanowią podstawę opodatkowania dostawy towaru w ramach WDT i eksportu mimo, że są ujmowane na odrębnej fakturze niż dostarczany towar. Ujęcie na odrębnej fakturze kosztów dodatkowych nie zmienia faktu, że czynności te traktuje się całościowo, jako WDT lub eksport, gdyż podstawą opodatkowania jest cała kwota należna z tytułu sprzedaży. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, czyli m.in. koszty transportu, opakowania, magazynowania, opłata za małą ilość. Stąd całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji świadczenia głównego czyli dostawy towarów w ramach WDT lub eksportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży metalowej. Spółka dostarcza komponenty, systemy oraz zintegrowane rozwiązania oparte na metalach dla przemysłu budowlanego oraz maszynowego. Jest producentem m.in. płyt warstwowych, blachodachówek, kasetonów elewacyjnych. Spółka dokonuje sprzedaży artykułów zarówno opodatkowanych stawką 23%, 8%, 5% oraz na odwrotne obciążenie wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług. Spełnia wymogi wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 7. Spółka sprzedaje swoje towary kontrahentom wystawiając fakturę za towar oraz osobną fakturę za usługi dodatkowe m.in. transport, opakowanie, magazynowanie, opłata za małe ilości. Opłatą za małą ilość obciążany jest klient wówczas, gdy jego zamówienie jest małe i koszty przestawienia maszyny produkcyjnej podzielone są na mniejszą ilość zamawianych produktów. Usługi dodatkowe nie są łącznie fakturowane z towarem. Spółka dokonuje transportu zgodnie z warunkami incotermsu DAP i to ona jest odpowiedzialna za dostarczenie towaru do określonego miejsca dostawy. Spółka nie dysponuje własnym transportem, w związku z czym zleca dostarczenie towarów firmie transportowej, której następnie płaci za wykonaną usługę. Spółka wystawiając fakturę za transport dotyczący towarów zarówno opodatkowanych stawką 23% jak i odwrotnym obciążeniem dzieli koszty transportu proporcjonalnie do wartości towaru. Wystawiane przez Spółkę faktury za transport posiadają w treści odwołanie do numeru zamówienia, a więc można je jednoznacznie przypisać do konkretnego towaru.

Spółka dokonuje dostaw towarów w ramach WDT i eksportu. Spółka sprzedaje swoje towary kontrahentom wystawiając fakturę za towar oraz osobną fakturę za usługi dodatkowe takie jak transport, opakowanie, magazynowanie, opłata za małe ilości. Usługi dodatkowe nie są łącznie fakturowane z towarem. W ramach WDT towary wywożone są wynajętym przez Spółkę transportem. Transport odbywa się zgodnie z warunkami incotermsu DAP. W przypadku eksportu Spółka korzysta z usług agencji Celnych. Transport eksportowanych towarów odbywa się zgodnie z warunkami incotermsu DAP. Na otrzymanych przez Spółkę dokumentach potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty IE-599 widnieje numer faktury za towar oraz numer faktury za transport dotyczący dostawy towarów. Na fakturze za transport umieszczony jest numer zamówienia taki sam jak na fakturze za towar, dzięki temu istnieje szybka identyfikacja jakiego towaru dotyczy usługa transportowa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy koszty dodatkowe takie jak koszty transportu, koszty opoakowań, magazynowania, opłaty za małe ilości zwiększają podstawę opodatkowania dostawy towawru i czy należy je opodatkować stawką przypisaną do danego towaru.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.) - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 ww. Dyrektywy - do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten wyjaśnia zatem, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.

Odzwierciedleniem ww. regulacji jest art. 29a ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast na mocy przepisu art. 29a ust. 6 ustawy - podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z ww. regulacji wynika, że również w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że w kwocie którą obowiązany zapłacić jest nabywca mieszczą się wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego od nabywcy, wliczając w to m.in. koszty dodatkowe.

Z powyższego wynika więc, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym cena towarów, a także koszty ich transportu do danego nabywcy, opakowania, magazynowanie oraz dopłata za małe ilości stanowić będą elementy kalkulacyjne kształtujące kwotę należną, którą Spółka zażąda od nabywców. Kwota należna stanowić będzie całość świadczenia i obejmować będzie wszystkie elementy kosztów związanych z dokonaną przez Spółkę sprzedażą towarów. Ponieważ opisane elementy kształtować będą w efekcie kwotę żądaną od nabywców, stanowić one będą część podstawy opodatkowania sprzedawanych towarów.

W konsekwencji, Spółka powinna wartość kosztów dodatkowych, tj. transportu, opakowań, magazynowania oraz opłaty za małe ilości uwzględnić, w podstawie opodatkowania dostawy towarów. A zatem, należy zgodzić się ze Spółką, że całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji świadczenia głównego czyli dostawy towarów, zarówno krajowej jak i w ramach WDT i eksportu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga poprawności wystawiania faktur dokumentujących dokonane dostawy, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.