Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.189.2018.1.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-11
Teza: Powstanie przychodu po stronie Banku Przejmującego w związku z podziałem przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu po stronie Banku Przejmującego w związku z podziałem przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu po stronie Banku Przejmującego w związku z podziałem przez wydzielenie.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    *   D. S.A.;
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:
    *   B. S.A.,
    *   D.A.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

D. S.A. (dalej: „Bank Dzielony”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Bank Dzielony jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Bank Dzielony jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm.: „Prawo bankowe”). Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Banku Dzielonego jest działalność bankowa (prowadzona w oparciu o posiadane odpowiednie upoważnienie do prowadzenia działalności bankowej, na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”), obejmująca usługi dla klientów korporacyjnych, klientów indywidualnych i biznesowych, m.in. przyjmowanie wkładów pieniężnych i prowadzenie rachunków tych wkładów oraz innych rachunków bankowych, udzielanie kredytów, udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych, emitowanie bankowych papierów wartościowych, udzielanie pożyczek pieniężnych i kredytów konsumenckich, wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu, terminowe operacje finansowe, oferowanie instrumentów inwestycyjnych, obsługę płatności w oparciu o papiery wartościowe, emisję instrumentów dłużnych i akcji.

Bank Dzielony jest członkiem Grupy D., jedynym akcjonariuszem Banku Dzielonego jest D. A. z siedzibą w Niemczech (dalej: „Akcjonariusz Banku Dzielonego”).

Bank Dzielony jest jedynym udziałowcem domu maklerskiego S. S.A. (dalej: „Dom Maklerski”) oferującego usługi brokerskie dla klientów indywidualnych oraz produkty strukturyzowane w zakresie instrumentów finansowych będących przedmiotem obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

B. S.A. (dalej: „Bank Przejmujący”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spełniającą definicję banku krajowego w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego. Bank Przejmujący podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Akcje Banku Przejmującego są dopuszczone do obrotu na rynku głównym Giełdy Papierów Wartościowych.

W dalszej części wniosku Bank Dzielony oraz Bank Przejmujący będą określani łącznie jako „Zainteresowani”.

Planowane jest dokonanie podziału Banku Dzielonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: „KSH”), tj. podział Banku Dzielonego przez wydzielenie (dalej: „Podział”, „Transakcja”). Podział nastąpi poprzez przeniesienie na Bank Przejmujący części majątku Banku Dzielonego (dalej: „Część Wydzielana”) związanej z prowadzoną przez Bank Dzielony działalnością bankową w zakresie bankowości detalicznej, biznesowej i prywatnej (w tym akcje w Domu Maklerskim).

W wyniku planowanego Podziału, w Banku Dzielonym pozostawiona zostanie część majątku Banku Dzielonego związana z prowadzoną przez Bank Dzielony działalnością w zakresie bankowości korporacyjno-inwestycyjnej oraz działalność w zakresie udzielonych kredytów hipotecznych w walutach obcych (dalej: „Część Pozostająca”).

Zgodnie z art. 530 § 2 zdanie trzecie KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku planowanego Podziału, będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Banku Przejmującego (dalej: „Dzień Podziału”).

Transakcja przeprowadzona zostanie zgodnie z treścią art. 124c Prawa bankowego, zgodnie z którym banki w formie spółki akcyjnej podlegają podziałowi jedynie w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 KSH z zastrzeżeniem, że przeniesienie części majątku banku dzielonego nastąpi na spółkę akcyjną będącą bankiem krajowym lub instytucją kredytową.

Podział Banku Dzielonego poprzedzony zostanie nabyciem przez Bank Przejmujący części akcji Banku Dzielonego od Akcjonariusza Banku Dzielonego. Zakładane jest, że Bank Przejmujący nabędzie przed Podziałem (i będzie posiadać na moment Podziału) akcje stanowiące udział w kapitale zakładowym Banku Dzielonego w wysokości co najmniej 10%. W wyniku Podziału dojdzie do obniżenia wysokości kapitału zakładowego Banku Dzielonego poprzez umorzenie powyższych akcji w Banku Dzielonym nabytych przez Bank Przejmujący (w wyniku Podziału powyższe akcje nabyte przez Bank Przejmujący przestaną istnieć).

Ponadto, w wyniku Podziału, nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Banku Przejmującego oraz Bank Przejmujący wyemituje akcje na rzecz Akcjonariusza Banku Dzielonego w zamian za Część Wydzielaną przeniesioną z Banku Dzielonego na Bank Przejmujący. Akcje posiadane przez Bank Przejmujący w Banku Dzielonym zostaną wskutek Podziału unicestwione. Ponadto, w zależności od stanu bilansu Banku Dzielonego, w zakresie, w jakim kapitały własne Banku Dzielonego inne niż kapitał zakładowy będą niewystarczające lub nie będą mogły zostać użyte – z uwagi na ograniczenia ustawowe – do sfinansowania Podziału – w związku z Podziałem może również dojść do unicestwienia (umorzenia) części akcji Banku Dzielonego posiadanych przez Akcjonariusza Banku Dzielonego.

Z uwagi na treść art. 550 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć własnych udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce dzielonej, oraz za własne udziały lub akcje spółki dzielonej, w wyniku Podziału Bank Przejmujący nie będzie obejmował własnych akcji w zamian za posiadane na moment Podziału akcje w Banku Dzielonym.

Wartość majątku otrzymanego przez Bank Przejmujący w wyniku Podziału, ustalona na Dzień Podziału, nie powinna być wyższa niż suma:

*   wartości emisyjnej akcji Banku Przejmującego (w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o CIT) przydzielonych Akcjonariuszowi Banku Dzielonego; oraz
*   wartości majątku Banku Dzielonego przypadającej na procentowy udział Banku Przejmującego w kapitale zakładowym Banku Dzielonego określonego na ostatni dzień poprzedzający Dzień Podziału (tj. wartości majątku Banku Dzielonego przypadającej na akcje posiadane w nim przez Bank Przejmujący, które zostaną unicestwione w wyniku Podziału).

Jednak Zainteresowani nie wykluczają, że w związku z warunkami Transakcji, może wystąpić sytuacja, że wartość majątku otrzymanego przez Bank Przejmujący w wyniku Podziału, ustalona na Dzień Podziału, będzie wyższa od powyższej sumy.

W związku z Podziałem, Akcjonariusz Banku Dzielonego ani Bank Przejmujący (wyłączni wspólnicy Banku Dzielonego) nie będą zobowiązani do wniesienia dopłat w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 KSH.

Dokonanie podziału instytucji finansowej wielkości Banku Dzielonego wymaga uprzedniego wewnętrznego wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Celem wydzielenia, a co za tym idzie – Podziału, jest zapewnienie po Podziale stabilnej i bezpiecznej kontynuacji w strukturach Banku Przejmującego działalności bankowej prowadzonej dotychczas przez Bank Dzielony w ramach Części Wydzielanej oraz kontynuacja działalności w szczególności w zakresie bankowości korporacyjno-inwestycyjnej oraz działalności w zakresie kredytów hipotecznych w walutach obcych na rzecz konsumentów przez Bank Dzielony po Podziale. Biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych środków klientów i interesów kontrahentów Zainteresowanych, konieczne jest zagwarantowanie odpowiedniej struktury organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej zarówno dla Części Pozostającej, jak i Części Wydzielanej. Jednocześnie, ze względu na oczekiwania Komisji Nadzoru Finansowego w zakresie pozostawienia działalności w obszarze kredytów hipotecznych w walucie obcej na rzecz konsumentów w Banku Dzielonym, nie istnieje możliwość zbycia tej części działalności hipotecznej Banku Dzielonego. Przeniesienie Części Wydzielanej na Bank Przejmujący w drodze innej niż rozdzielenie od siebie dwóch części przedsiębiorstwa Banku Dzielonego w ramach Podziału byłoby ekonomicznie i logistycznie nieuzasadnione, ponieważ przejście tylko ściśle określonych praw i obowiązków nie pozwoliłoby na niezakłóconą kontynuację funkcjonowania działalności prowadzonej w ramach Części Wydzielanej (np. konieczność renegocjacji umów z kontrahentami). Wymogiem stawianym przez Komisję Nadzoru Finansowego jest zapewnienie stabilnego zarządzania obydwoma bankami, a jedynie podział przez wydzielenie spełnia to założenie. Tylko podział przez wydzielenie – z uwagi na towarzyszącą mu, uregulowaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych, sukcesję uniwersalną praw i obowiązków o charakterze cywilnoprawnym i administracyjnym – może bowiem zapewnić osiągnięcie zakładanych celów biznesowych przy zapewnieniu bezpieczeństwa prawnego planowanej operacji dla wszystkich interesariuszy, tj. zarówno dla Zainteresowanych, ich akcjonariuszy, jak również klientów i kontrahentów. Dlatego też, w ocenie Zainteresowanych przeprowadzenie Podziału w okolicznościach przedstawionych w ramach niniejszego opisu zdarzenia przyszłego jest jedynym sposobem na osiągnięcie zakładanego celu biznesowego w zgodzie z wymaganiami regulacyjnymi Komisji Nadzoru Finansowego.

Podział jest zatem przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i pozwoli na osiągnięcie zakładanego celu biznesowego w zgodzie z wymaganiami regulacyjnymi Komisji Nadzoru Finansowego.

Zainteresowani zwracają uwagę, że historycznie znane są na polskim rynku finansowym transakcje o analogicznym charakterze, ustrukturyzowane w sposób analogiczny.

Przed Podziałem Część Wydzielana i Część Pozostająca będą wykorzystywane w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Banku Dzielonego do prowadzenia działalności w zakresie dwóch odrębnych obszarów. Część Pozostająca będzie zasadniczo wykorzystywana do wykonywania czynności w obrębie działalności w zakresie bankowości korporacyjno-inwestycyjnej oraz działalności w zakresie udzielonych kredytów hipotecznych w walutach obcych, natomiast Część Wydzielana będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności bankowej w szczególności w zakresie bankowości detalicznej, biznesowej i prywatnej, obejmującej m.in. prowadzenie rachunków bankowych i rozliczeń pieniężnych, udzielanie kredytów i pożyczek klientom indywidualnym.

Wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne oraz finansowe zostało uregulowane w drodze uchwał Zarządu i Rady Nadzorczej Banku Dzielonego, odpowiednio Uchwały Zarządu Banku Dzielonego z dnia 23 lutego 2018 roku w sprawie utworzenia w Strukturze Organizacyjnej Banku Dzielonego Obszaru „Obszar Bankowości Detalicznej i Biznesowej” oraz Obszaru „Obszar Bankowości Korporacyjno-inwestycyjnej i Walutowych Kredytów Hipotecznych” (dalej jako „Obszary”) oraz zmian do Regulaminu Organizacyjnego Banku Dzielonego oraz Uchwały Rady Nadzorczej Banku Dzielonego z dnia 23 lutego 2018 roku w sprawie zatwierdzenia zaktualizowanej Struktury Organizacyjnej Banku Dzielonego w wyniku utworzenia dwóch Obszarów w Strukturze Organizacyjnej Banku Dzielonego (dalej jako: „Uchwały”).

Ponadto Zainteresowani pragną wskazać, iż wymogiem stawianym przez Komisję Nadzoru Finansowego jest złożenie planu działalności po Podziale zarówno w stosunku do działalności prowadzonej przy użyciu Części Pozostającej (plan działalności Banku Dzielonego), jak i działalności Banku Przejmującego po nabyciu przez niego w ramach Podziału Części Wydzielanej. Warunkiem wyrażenia przez organ nadzoru zgody na Podział jest m.in. ocena, że po podziale Bank Dzielony (w oparciu o Część Pozostającą, tj. substrat zarówno majątkowy, jak i personalny pozostały po Podziale w Banku Dzielonym), jak i Bank Przejmujący, w oparciu o nabytą w ramach Podziału Część Wydzielaną, będą w stanie prowadzić działalność bankową zgodnie z zasadami wynikającymi z Prawa bankowego oraz regulacji KNF.

Wyodrębnienie Części Wydzielanej i Części Pozostającej w strukturze wewnętrznej Banku Dzielonego

Wyodrębnienie organizacyjne Struktura organizacyjna

Formalne wyodrębnienie organizacyjne Części Wydzielanej i Części Pozostającej dokonane zostało na mocy Uchwał.

Obecnie struktura organizacyjna Banku Dzielonego funkcjonuje w oparciu o wyodrębnione jednostki i komórki organizacyjne, w szczególności Departamenty, Biura, Zespoły oraz samodzielne stanowiska pracy. W zależności od kompetencji i realizowanych zadań, jednostki i komórki organizacyjne podlegają wyznaczonym Członkom Zarządu Banku Dzielonego, odpowiedzialnym za realizację określonych funkcji i zadań Banku Dzielonego.

Na mocy Uchwal, w skład Części Pozostającej oraz Części Wydzielanej będą wchodzić wyodrębnione jednostki i komórki organizacyjne (w szczególności Departamenty, Biura, Zespoły oraz samodzielne stanowiska pracy) Banku Dzielonego lub ich części.

Zarząd Banku Dzielonego na mocy Uchwał wskazał osoby pełniące funkcje Osób Zarządzających Obszarami, odpowiednio Części Pozostającej i Części Wydzielanej. W drodze kolejnej uchwały Zarządu Banku Dzielonego zostali również powołani Koordynatorzy Obszaru Bankowości Detalicznej i Biznesowej oraz Obszaru Bankowości Korporacyjno-inwestycyjnej i Walutowych Kredytów Hipotecznych. W uchwale tej określony został zakres ich zadań i odpowiedzialności obejmujący:

*   przygotowanie poszczególnych Obszarów do prowadzenia działalności we właściwym zakresie przed i na Dzień Podziału Banku, w tym przygotowanie do wdrożenia planów biznesowych Banku Dzielonego z uwzględnieniem specyfiki działalności poszczególnych Obszarów,
*   koordynacja w zakresie przeprowadzenia alokacji aktywów i pasywów Banku Dzielonego do poszczególnych Obszarów zgodnie z zasadami określonymi w planie Podziału Banku Dzielonego, koordynacja w zakresie wdrożenia procedury alokacji przychodów i kosztów między Obszarami, m.in. w przypadkach przenoszenia kosztów lub świadczenia zadań przez pracowników jednego Obszaru na rzecz drugiego Obszaru,
*   koordynacja w zakresie zapewnienia możliwości odrębnego raportowania dla celów zarządczych danych finansowych, w tym bilansu i rachunku zysków i strat dla każdego Obszaru,
*   ścisła i bieżąca współpraca z Zarządem Banku Dzielonego, Osobami Zarządzającymi Obszarami oraz Kierującymi poszczególnymi jednostkami i komórkami organizacyjnymi Banku Dzielonego,
*   obowiązek regularnego składania Zarządowi informacji z przebiegu powierzonych do realizacji zadań, nie rzadziej niż raz w miesiącu.

W przypadku, gdy części Departamentu, Biura lub Zespołu wchodzą w skład obu Obszarów, Dyrektorom Departamentów, Biur i Zespołów powierzone zostanie kierowanie działaniami dotyczącymi Części Pozostającej i Części Wydzielanej w zakresie kompetencyjnym podlegających im jednostek lub komórek organizacyjnych, przy ścisłej, bieżącej współpracy z właściwymi Osobami Zarządzającymi Obszarami i Koordynatorami Obszarów.

Składniki materialne i niematerialne

W oparciu o wskazane Uchwały, przed dokonaniem Podziału Część Wydzielana i Część Pozostająca zostaną odpowiednio wyposażone we wszystkie składniki materialne i niematerialne pozwalające na prowadzenie działalności w danym zakresie. Alokacja składników majątku Banku Dzielonego pomiędzy Część Wydzielaną oraz Pozostającą będzie spójna z alokacją przedstawioną w planie Podziału Banku Dzielonego.

W ramach alokacji do Części Wydzielanej przypisane zostaną składniki materialne i niematerialne (aktywa i zobowiązania Banku Dzielonego) związane z bankowością detaliczną (poza kredytami hipotecznymi w walutach obcych), biznesową i prywatną, w szczególności:

*   rachunki bieżące i terminowe klientów indywidulanych i biznesowych,
*   kredyty i pożyczki udzielone klientom indywidulanym i biznesowym,
*   instrumenty pochodne zawarte z klientami biznesowymi,
*   sieć dystrybucji (w szczególności sieć oddziałów Banku Dzielonego i agentów).

W szczególności, w skład Części Wydzielanej wchodzić będą:

*   nieruchomości wykorzystywane przez Bank Dzielony na potrzeby działalności Części Wydzielanej,
*   środki trwałe (majątek rzeczowy) inne niż nieruchomości, alokowane do Części Wydzielanej,
*   wartości niematerialne i prawne przypisane do Części Wydzielanej, licencje i zezwolenia przypisane do Części Wydzielanej,
*   środki pieniężne,
*   należności przypisane do Części Wydzielanej,
*   zobowiązania związane z aktywami przypisanymi do Części Wydzielanej (w tym zobowiązania pracownicze związane z pracownikami alokowanymi do Części Wydzielanej),
*   prawa i obowiązki z tytułu umów z kontrahentami (tj. umowy z franczyzobiorcami, agentami i brokerami, umowy najmu, umowy w zakresie windykacji należności), przypisanych do Części Wydzielanej,
*   prawa i obowiązki z tytułu umów z klientami z zakresie działalności Części Wydzielanej,
*   wszystkie inne zobowiązania i roszczenia pozostające w związku z Częścią Wydzielaną,
*   akcje Domu Maklerskiego.

W ramach dokonanej alokacji do Części Pozostającej przypisane zostaną składniki materialne i niematerialne (aktywa i zobowiązania Banku Dzielonego) związane z bankowością korporacyjno-inwestycyjną oraz działalnością w zakresie walutowych kredytów hipotecznych, w szczególności:

*   rachunki bankowe klientów korporacyjnych,
*   kredyty udzielone klientom korporacyjnym,
*   kredyty hipoteczne w walutach obcych,
*   transakcje skarbowe.

W szczególności, w skład Części Pozostającej wchodzić będą:

*   nieruchomości wykorzystywane przez Bank Dzielony na potrzeby działalności Części Pozostającej,
*   środki trwałe (majątek rzeczowy) inne niż nieruchomości, alokowane do Części Pozostającej,
*   wartości niematerialne i prawne przypisane do Części Pozostającej, w tym nakłady poniesione na oprogramowanie oraz znaki towarowe zawierające nazwę Banku Dzielonego,
*   licencja na prowadzenie działalności bankowej,
*   systemy IT,
*   prawa do domen internetowych zawierających nazwę Banku Dzielonego,
*   środki pieniężne,
*   należności przypisane do Części Pozostającej,
*   zobowiązania związane z aktywami przypisanymi do Części Pozostającej (w tym zobowiązania pracownicze związane z pracownikami alokowanymi do Części Pozostającej),
*   prawa i obowiązki z tytułu umów z kontrahentami przypisanych do Części Pozostającej,
*   wszystkie inne zobowiązania i roszczenia w związku z Częścią Pozostającą.

Niektóre z umów zawartych przez Bank Dzielony, z uwagi na swój charakter, mogą zostać alokowane bezpośrednio do Części Wydzielanej lub Części Pozostającej. Te z umów, co do których alokacja taka jest niemożliwa z uwagi na fakt, że dotyczą one obu części Banku Dzielonego zostaną renegocjowane i zawarte ponownie w zakresie działalności każdej z części przedsiębiorstwa Banku Dzielonego przed lub po dokonaniu Podziału.

Licencja na prowadzenie działalności bankowej posiadana przez Bank Dzielony zostanie utrzymana w Części Pozostającej, która po Podziale będzie nadal służyła Bankowi Dzielonemu do prowadzenia działalności bankowej, tj. nie zostanie ona przeniesiona na rzecz Banku Przejmującego w ramach dokonanej Transakcji. W konsekwencji, po dokonaniu Podziału kontynuacja działalności prowadzonej z wykorzystaniem Części Wydzielanej przez Bank Przejmujący będzie oparta o zezwolenie na prowadzenie działalności bankowej (licencję bankową) posiadane przez Bank Przejmujący.

Podobnie, wybrane umowy z kontrahentami Banku Dzielonego (np. umowa z Biurem Informacji Kredytowej), związane z ogółem działalności bankowej Banku Dzielonego, nie zostaną przeniesione na Bank Przejmujący, gdyż konieczne są dla prowadzenia działalności przez Bank Dzielony po zawarciu Transakcji w oparciu o Część Pozostającą. Ponadto Bank Przejmujący posiada już analogiczne umowy zawarte we własnym imieniu. W konsekwencji wskazane kategorie umów zostaną przypisane do Części Pozostającej.

Plan Podziału będzie przewidywać również dodatkowe zasady dotyczące przypisania Bankowi Dzielonemu i Bankowi Przejmującemu (podziału pomiędzy Bank Dzielony i Bank Przejmujący) odpowiednich części środków pieniężnych zapisanych na Dzień Podziału na rachunkach bankowych Banku Dzielonego, wynikające w szczególności z konieczności: (i) uwzględnienia wymogów kapitałowych, które muszą zostać – zgodnie z przepisami prawa i regulacjami KNF – spełnione w odniesieniu do Części Wydzielanej oraz Części Pozostającej, (ii) zbilansowania aktywów i pasywów.

Pracownicy

Do Części Wydzielanej zostaną przypisani pracownicy Banku Dzielonego zatrudnieni w jednostkach i komórkach organizacyjnych, które na mocy Uchwał zostaną przypisane do Części Wydzielanej. Część Wydzielana nie będzie stanowić odrębnego pracodawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. W ramach Podziału nastąpi w ramach art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 108 ze zm. dalej: „Kodeks pracy”), tj. w trybie przejścia części zakładu pracy, transfer pracowników przypisanych do Części Wydzielanej z Banku Dzielonego do Banku Przejmującego.

Do Części Pozostającej zostaną natomiast przypisani pracownicy Banku Dzielonego zatrudnieni w jednostkach i komórkach organizacyjnych, które na mocy Uchwał zostaną przypisane do Części Pozostającej. Część Pozostająca nie będzie stanowić odrębnego pracodawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Alokowani do niej pracownicy pozostaną pracownikami Banku Dzielonego po Podziale.

Do Dnia Podziału część pracowników przypisanych do Części Wydzielanej może świadczyć wybrane czynności na rzecz Części Pozostającej i odpowiednio część pracowników przypisanych do Części Pozostającej może świadczyć wybrane czynności na rzecz Części Wydzielanej, zgodnie z postanowieniami Uchwał.

Do Części Pozostającej przypisany zostanie ponadto majątek rzeczowy, który po Podziale pozostanie w Banku Dzielonym, w skład którego wchodzić będą m.in. aktywa trwałe przypisane jako osobiste wyposażenie pracowników Banku Dzielonego związanych z wykonywaniem działalności w oparciu o Część Pozostającą, takie jak laptopy, telefony komórkowe, samochody służbowe oraz meble i wyposażenie biurowe wykorzystywane na potrzeby działalność Części Pozostającej.

Wyodrębnienie finansowe

Bank Dzielony zapewni, iż jego systemy finansowo-rachunkowe (wspomagane pomocniczymi bazami danych) umożliwią alokację aktywów i zobowiązań oraz kosztów i przychodów do Części Wydzielanej oraz Części Pozostającej. O ile jest to możliwe, dokonywane będzie bezpośrednie przypisanie przychodów i kosztów, a w przypadku braku bezpośredniego przypisania, do podziału przychodów i kosztów pomiędzy obszary działalności Banku Dzielonego stosowane będą klucze alokacyjne.

Systemy finansowo-rachunkowe Banku Dzielonego (wspomagane pomocniczymi bazami danych) będą również pozwalały na zidentyfikowanie przynależności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków pieniężnych, należności i zobowiązań, które na moment Podziału zostaną przypisane do Części Wydzielanej i Części Pozostającej.

W konsekwencji, przed dokonaniem Podziału, Bank Dzielony będzie w stanie sporządzić uproszczony rachunek zysków i strat oraz bilans dla działalności prowadzonej z wykorzystaniem Części Wydzielanej i działalności prowadzonej z wykorzystaniem Części Pozostającej.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, że przed Podziałem Bank Dzielony będzie w stanie przygotować odrębny rachunek zysków i strat oraz bilans dla każdej z części działalności, oraz fakt, że wskutek Podziału, dane w zakresie działalności prowadzonej z wykorzystaniem Części Wydzielanej zostaną docelowo przeniesione z systemów informatycznych Banku Dzielonego do systemów informatycznych Banku Przejmującego, należy stwierdzić, że procesy wyodrębnienia danych w zakresie infrastruktury IT umożliwią niezależną działalność oraz stanowią o wyodrębnieniu finansowym zarówno Części Wydzielanej jak i Części Pozostającej.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Z uwagi na zróżnicowany charakter czynności bankowych wykonywanych przez Bank Dzielony, w Banku Dzielonym funkcjonuje podział na komórki organizacyjne przeznaczone do pełnienia określonych funkcji w ramach poszczególnych rodzajów działalności Banku Dzielonego.

Ze względu na wskazaną powyżej odrębność funkcji poszczególnych rodzajów działalności Banku Dzielonego (która to odrębność została dodatkowo umocowana w podjętych Uchwałach), w strukturze organizacyjnej Banku Dzielonego wyodrębnić można obszar działalności prowadzonej z wykorzystaniem Części Wydzielanej, jak i działalności prowadzonej z wykorzystaniem Części Pozostającej.

Z uwagi na fakt, że Bank Przejmujący przed dokonaniem Podziału prowadzi działalność, co do zasady, w takim samym zakresie co Bank Dzielony przy wykorzystaniu Części Wydzielanej, po zawarciu Transakcji działalność alokowana do Części Wydzielanej będzie nieprzerwanie kontynuowana z wykorzystaniem składników majątku wchodzących w skład Części Wydzielanej w strukturach Banku Przejmującego.

Planowane jest aby po dokonaniu Podziału obsługa operacji bankowych dokonywanych przez Część Wydzielaną prowadzona była przez Bank Przejmujący w oparciu o posiadany przez niego system informatyczny. W tym celu dane dotyczące Części Wydzielanej przeniesione zostaną docelowo z systemów informatycznych Banku Dzielonego do systemów informatycznych Banku Przejmującego (bezpośrednia migracja). W celu przeprowadzenia wskazanej migracji danych związanych z wydzieloną działalnością, przed Podziałem Bank Dzielony przeprowadzi wewnętrzną separację danych w ramach funkcjonujących w nim systemów informatycznych.

Założeniem Transakcji jest bezpośrednia migracja danych dotyczących Części Wydzielanej z systemów informatycznych Banku Dzielonego do Banku Przejmującego. Nie jest jednak wykluczone, że w celu zachowania ciągłości działalności Części Wydzielanej po Podziale, Bank Dzielony będzie świadczyć usługi na rzecz Banku Przejmującego w szczególności w zakresie obsługi portfela kredytów i pożyczek dla klientów indywidualnych oraz rachunków bankowych przeniesionych w ramach Części Wydzielanej na podstawie umów o świadczenie usług (dalej: „Umowa Outsourcingowa"). Potencjalnie zawarta pomiędzy Bankiem Dzielonym i Bankiem Przejmującym Umowa Outsourcingowa nie będzie w żadnym przypadku obejmować funkcji zarządzania Bankiem Przejmującym ani Częścią Wydzielaną po Podziale. W szczególności nie będzie obejmować zadań z zakresu zarządzania ryzykiem, zarządzania aktywami i pasywami, a treść i zakres Umowy Outsourcingowej podlegać będzie weryfikacji przez KNF, w szczególności, pod kątem zgodności z wymogami mającymi zastosowanie do banków i zdolności Części Wydzielanej do samodzielnego funkcjonowania.

Działalność bankowa przypisana do Części Pozostającej, będzie natomiast kontynuowana po dokonaniu Transakcji przez Bank Dzielony. Część Pozostająca, która po Podziale będzie wykorzystywana przez Bank Dzielony do prowadzenia jego działalności, zostanie wyposażona w wymagane, w zakresie przewidzianym przez Prawo bankowe, zaplecze organizacyjne i samodzielne jednostki wykonujące funkcje w zakresie bankowości korporacyjno-inwestycyjnej oraz obsługi kredytów hipotecznych w walutach obcych.

Bank Dzielony zapewni po Podziale, na podstawie umów najmu i podnajmu, odpowiednie warunki lokalowe, zgodnie ze standardami wymaganymi przez organ regulacyjny, niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa bankowego.

W konsekwencji, po dokonaniu Podziału, zarówno Bank Przejmujący w zakresie Części Wydzielanej, jak również Bank Dzielony (w zakresie Części Pozostającej), będą zdolne do kontynuowania w sposób odrębny działalności w obszarach, w których Bank Dzielony prowadził działalność przed zawarciem Transakcji, przy wykorzystaniu m.in. posiadanych składników materialnych i niematerialnych, zasobów ludzkich, w oparciu o niezbędne licencje i zezwolenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Część Pozostająca i Część Wydzielana stanowić będą dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
2.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem, po stronie Banku Dzielonego nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT?
3.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem, po stronie Banku Przejmującego nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e i art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT?
4.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem, po stronie Akcjonariusza Banku Dzielonego nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT?
5.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem, na Banku Przejmującym nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z przydzieleniem Akcjonariuszowi Banku Dzielonego akcji w Banku Przejmującym?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek w zakresie pytań nr 1, 2, 4 i 5 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Zainteresowanych.

Zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem, po stronie Banku Przejmującego nie powstanie dochód (przychód), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e i art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Jednak w przypadku, gdyby wartość majątku otrzymana przez Bank Przejmujący w wyniku Podziału, ustalona na Dzień Podziału, była wyższa niż suma:

*   wartości emisyjnej akcji Banku Przejmującego (w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o CIT) przydzielonych Akcjonariuszowi Banku Dzielonego; oraz
*   wartości majątku Banku Dzielonego przypadającej na procentowy udział Banku Przejmującego w kapitale zakładowym Banku Dzielonego określonego na ostatni dzień poprzedzający Dzień Podziału (tj. wartości majątku Banku Dzielonego przypadającej na akcje posiadane w nim przez Bank Przejmujący, które zostaną unicestwione w wyniku Podziału),

to po stronie Banku Przejmującego powstanie przychód podatkowy w wysokości dodatniej różnicy pomiędzy wartością majątku otrzymaną przez Bank Przejmujący (ustalona na Dzień Podziału) a powyższą sumą (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e i art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT).

Zgodnie z zasadą ogólną, sformułowaną w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym w szczególności przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki. Przy tym dla banku, zgodnie z art. 7b ust. 2 ustawy o CIT powyższe przychody z udziału w zyskach osób prawnych zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Powstanie przychodu dla spółki przejmującej w wyniku dokonanego podziału określone zostało w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, są w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. W myśl dyspozycji powyższego artykułu, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepis ten czytać należy łącznie z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 3e i art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie zatem z powyższą regulacją, podział spółki stanowi transakcję neutralną na gruncie CIT, jeśli wartość majątku spółki dzielonej, otrzymanego przez spółkę przejmującą, odpowiada wartości emisyjnej akcji przydzielonych akcjonariuszom spółki dzielonej. W konsekwencji, w przypadku podziału spółek, jedynie nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej ponad emisyjną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki dzielonej może stanowić przychód spółki przejmującej.

Ponadto, w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki dzielonej lub przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3fustawy o CIT, stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej.

Zatem w odniesieniu do majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości nie mniejszej niż 10% – przychodem spółki przejmującej może być jedynie nadwyżka ponad wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającą procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień podziału.

Powyżej powołane przepisy, tj. zarówno art. 12 ust. 1 pkt 8c, jak i art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, wprowadzone zostały na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2017.2175), zmieniającej ustawę o CIT z dniem 1 stycznia 2018 r. (dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Mając na uwadze powyższe, ich interpretacja powinna być dokonywana z uwzględnieniem kształtu zmienionych przepisów podatkowych oraz intencji jakie kierowały ustawodawcą przy dokonywaniu ich nowelizacji.

Regulacje zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT, czytane łącznie, są odpowiednikiem uchylonego na mocy Ustawy nowelizującej przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. lk lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jak to zostało wskazane w uzasadnieniu do Ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 1878), zmianę tę należy interpretować tak, iż „z perspektywy spółki przejmującej nie powstanie (\`(...)\`) przychód w postaci wartości emisyjnej akcji (udziałów) przydzielonych wspólnikom spółki dzielonej, która powinna odzwierciedlać wartość przejętego majątku (nowy przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e), a nie - jak do tej pory (uchylony przepis art. 10 ust. 2 pkt 1) - w postaci nadwyżki wartości przejętego majątku nad nominalną wartością tych akcji (udziałów). Jeżeli spółka przejmująca była wspólnikiem spółki dzielonej, to również nie powstanie taki przychód (w proporcji wynikającej z udziału w spółce dzielonej), ale pod warunkiem, iż udział w spółce dzielonej był „w wysokości nie mniejszej niż 10 proc.”(nowy przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f)”.

Ponadto, uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej w zakresie modyfikacji przepisów określających sposób ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów przy podziale przez wydzielenie wskazuje również, że: „Zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami (obowiązującymi do 31 grudnia 2017 r. - przypis Wnioskodawcy), w przypadku zbycia akcji spółki, z której wydzielono część majątku w trybie podziału przez wydzielenie koszt uzyskania przychodów z tytułu takiego zbycia ustala się jako część wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie akcji spółki dzielonej, ustaloną w proporcji bazującej na porównaniu wartości nominalnej unicestwianych udziałów spółki dzielonej do wartości nominalnej udziałów spółki dzielonej przed podziałem. Regulacja ta zakłada, iż proporcja ta odpowiada rzeczywistej relacji wartości wydzielanego majątku do wartości majątku przed podziałem. Taka sytuacja nie zawsze ma miejsce. Podatnicy kształtują bowiem relację między wartościami nominalnymi udziałów w sposób korzystny podatkowo, niezgodnie z celem ww. regulacji i bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej. Zaburzając proporcję opartą na relacji między wartościami nominalnymi, zbywając po podziale udziały lub akcje spółki dzielonej, uzyskują możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nawet do 100% wydatków na ich nabycie, niezależnie od tego jaką wartość majątku po podziale udziały (akcje) te reprezentują i jaka jest relacja wartości majątku jaki pozostał w spółce dzielonej do jego wartości przed podziałem”.

Mając na uwadze wyżej przytaczane uzasadnienie do nowelizacji ustawy o CIT stwierdzić należy, że stan prawny obowiązujący po wprowadzeniu nowelizacji, uległ zmianie zasadniczo jedynie w zakresie określenia wartości, w granicach której nie powstanie przychód podatkowy po stronie spółki przejmującej w związku z wydzieleniem, a którą w brzmieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. stanowi wartość emisyjna akcji (udziałów) przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej lub dzielonej, która powinna odzwierciedlać wartość przejętego majątku (co wynika z art. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT), a nie wartość nominalna, jak to było określone na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2017 r.

Podobnie, analizując zapisy uzasadnienia do Ustawy nowelizującej, należy wywieść wniosek, że zgodnie z intencją Ustawodawcy, art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że: - w odniesieniu do majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości nie mniejszej niż 10% - do przychodów spółki przejmującej nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień podziału.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Bank Przejmujący posiada na Dzień Podziału co najmniej 10% akcji w kapitale zakładowym Banku Dzielonego. Ponadto wartość majątku otrzymanego przez Bank Przejmujący w wyniku wydzielenia będzie odzwierciedlała sumę:

*   wartości emisyjnej akcji Banku Przejmującego przydzielonych Akcjonariuszowi Banku Dzielonego; oraz
*   wartości majątku Banku Dzielonego przypadającej na procentowy udział Banku Przejmującego w kapitale zakładowym Banku Dzielonego określonego na ostatni dzień poprzedzający Dzień Podziału (tj. wartości majątku Banku Dzielonego przypadającej na akcje posiadane w nim przez Bank Przejmujący, które zostaną unicestwione w wyniku Podziału).

W konsekwencji, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c, w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT, w związku z dokonaniem Podziału po stronie Banku Przejmującego nie powstanie przychód podatkowy. Ewentualny przychód do opodatkowania powstałby natomiast w przypadku gdyby wartość majątku otrzymanego przez Bank Przejmujący w wyniku Podziału przewyższała sumę:

*   wartości emisyjnej akcji Banku Przejmującego przydzielonych Akcjonariuszowi Banku Dzielonego; oraz
*   wartości majątku Banku Dzielonego przypadającej na procentowy udział Banku Przejmującego w kapitale zakładowym Banku Dzielonego określonego na ostatni dzień poprzedzający Dzień Podziału (tj. wartości majątku Banku Dzielonego przypadającej na akcje posiadane w nim przez Bank Przejmujący, które zostaną unicestwione w wyniku Podziału).

Wykładnia powyższych przepisów znajduje oparcie również w regulacjach Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 9 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w . przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej jako: „Dyrektywa”; Dz.U.UE.L.2009.310.34 z dnia 2009.11.25).

W świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w przypadku gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale spółki przekazującej, wszelkie zyski przysługujące spółce przejmującej przy wycofaniu jej udziałów nie podlegają opodatkowaniu.

Jednocześnie Państwa członkowskie mogą wprowadzić odstępstwo od ust. 1 art. 7 Dyrektywy w przypadku, gdy udziały spółki przejmującej w kapitale spółki przekazującej wynoszą mniej niż 15%, przy czym od dnia 1 stycznia 2009 r. - 10%.

Wskazany przepis został implementowany przez Polskę w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w jej brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. Mając na uwadze intencję ustawodawcy, aby art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT stanowił odpowiednik uchylonego art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2017 r., który konstytuował neutralność podatkową podziału przez wydzielenie dla spółki przejmującej, która posiada udział w kapitale spółki dzielonej w wysokości co najmniej 10%, stwierdzić należy, że przepis ten (tj. art. 12 ust. 4 pkt 3f znowelizowanej ustawy o CIT) powinien być zgodny z brzmieniem implementowanej Dyrektywy, a w konsekwencji stanowić o braku opodatkowania podziału przez wydzielenie dla spółki przejmującej posiadającej odpowiedni udział w kapitale zakładowym spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz 3f ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, w myśl ust. 14 wskazanego przepisu, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Uzupełniająco wskazać należy zatem, że zarówno sama Transakcja, jak i sposób jej przeprowadzenia poprzez podział Banku Dzielonego przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH są uzasadnione ekonomicznie jako, że:

*   zgodnie z art. 124c ust. 1. Prawa bankowego banki w formie spółki akcyjnej podlegają podziałowi jedynie w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 KSH (z zastrzeżeniem, że przeniesienie części majątku banku dzielonego nastąpi na spółkę akcyjną będącą bankiem krajowym lub instytucją kredytową, co ma miejsce w przedmiotowym przypadku);
*   ustrukturyzowanie Transakcji jako podziału przez wydzielenie w sposób najpełniejszy pozwala na zapewnienie stabilnej i bezpiecznej kontynuacji działalności bankowej prowadzonej dotychczas przez Bank Dzielony w ramach Części Wydzielanej, już w strukturach Banku Przejmującego oraz kontynuację dotychczasowej działalności bankowej przez Bank Dzielony po Podziale. Przeniesienie Części Wydzielanej na Bank Przejmujący w drodze innej niż podział przez wydzielenie dwóch części przedsiębiorstwa byłoby ekonomicznie i logistycznie nieuzasadnione, gdyż przejście tylko ściśle określonych praw i obowiązków nie pozwoliłoby na niezakłóconą kontynuację funkcjonowania działalności prowadzonej w ramach Części Wydzielanej;
*   biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych środków klientów i interesów kontrahentów Banku Dzielonego, konieczne jest zagwarantowanie odpowiedniej struktury organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej zarówno dla Części Pozostającej, jak i Części Wydzielanej, oraz możliwość przeniesienia umów z klientami w sposób najmniej uciążliwy i skomplikowany administracyjnie, bez konieczności ich renegocjowania, co ma miejsce w przypadku podziału przez wydzielenie, w ramach którego Bank Przejmujący wchodzi w prawa i obowiązki Banku Dzielonego w zakresie Części Wydzielanej na mocy sukcesji uniwersalnej częściowej przewidzianej w art. 531 KSH;
*   jednocześnie, ze względu na cele biznesowe Zainteresowanych, tj. intencję pozostawienia m.in. obszaru bankowości korporacyjno-inwestycyjnej w Banku Dzielonym i zbycie jedynie obszaru bankowości detalicznej i biznesowej, jak również mając na uwadze politykę prowadzoną przez KNF w zakresie zachowania ryzyka związanego z detalicznymi kredytami hipotecznymi w walucie obcej przez dotychczasowego właściciela, nie ma możliwości zbycia całości przedsiębiorstwa Banku Dzielonego na rzecz potencjalnego inwestora.

W konsekwencji powyższego, jak to zostało wskazane, jedynie przeprowadzenie Podziału jest ekonomicznie, prawnie, organizacyjnie i logistycznie uzasadnione z punktu widzenia stron Transakcji oraz umożliwi osiągnięcie przez strony założonych celów biznesowych. Zatem nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT.

Podsumowując, mając na uwadze całokształt przedstawionej argumentacji, zdaniem Zainteresowanych w wyniku Podziału po stronie Banku Przejmującego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT.

Jeżeli jednak wartość majątku otrzymanego przez Bank Przejmujący w wyniku Podziału, ustalona na Dzień Podziału, byłaby wyższa niż suma:

*   wartości emisyjnej akcji Banku Przejmującego (w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o CIT) przydzielonych Akcjonariuszowi Banku Dzielonego; oraz
*   wartości majątku Banku Dzielonego przypadającej na procentowy udział Banku Przejmującego w kapitale zakładowym Banku Dzielonego określonego na ostatni dzień poprzedzający Dzień Podziału (tj. wartości majątku Banku Dzielonego przypadającej na akcje posiadane w nim przez Bank Przejmujący, które zostaną unicestwione w wyniku Podziału),

to po stronie Banku Przejmującego powstanie przychód podatkowy w wysokości dodatniej różnicy pomiędzy wartością majątku otrzymaną przez Bank Przejmujący (ustalona na Dzień Podziału) a powyższą sumą (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e i art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, planowany jest podział przez wydzielenie Banku Dzielonego, a następnie przeniesienie na Bank Przejmujący części majątku Banku Dzielonego związanej z prowadzoną przez Bank Dzielony działalnością bankową w zakresie bankowości detalicznej, biznesowej i prywatnej. Podział Banku Dzielonego poprzedzony zostanie nabyciem przez Bank Przejmujący części akcji Banku Dzielonego od Akcjonariusza Banku Dzielonego.

Zainteresowani wskazali, że wartość majątku otrzymanego przez Bank Przejmujący w wyniku podziału, ustalona na dzień podziału, nie powinna być wyższa niż suma wartości emisyjnej akcji Banku Przejmującego (w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „updop”) oraz wartości majątku Banku Dzielonego przypadającej na procentowy udział Banku Przejmującego w kapitale zakładowym Banku Dzielonego określonego na ostatni dzień poprzedzający Dzień Podziału (tj. wartości majątku Banku Dzielonego przypadającej na akcje posiadane w nim przez Bank Przejmujący, które zostaną unicestwione w wyniku Podziału).

Zainteresowani nie wykluczają jednak, że może wystąpić sytuacja, że wartość majątku otrzymanego przez Bank Przejmujący w wyniku Podziału, ustalona na Dzień Podziału, będzie wyższa od wyżej opisanej sumy.

Na moment złożenia wniosku jedynym akcjonariuszem Banku Dzielonego jest D. A. z siedzibą w Niemczech, jednak podział Banku Dzielonego poprzedzony zostanie nabyciem przez Bank Przejmujący części akcji Banku Dzielonego od Akcjonariusza Banku Dzielonego. Zakładane jest, że Bank Przejmujący będzie posiadać na moment podziału akcje stanowiące udział w kapitale zakładowym Banku Dzielonego w wysokości co najmniej 10%.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Zainteresowanych wiążą się z możliwością powstania przychodu po stronie Banku Przejmującego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c updop.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej: „Ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh).

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

*   przychody spółki dzielonej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przepis ten należy jednak czytać łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz pkt 3f updop, zgodnie z którymi do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 updop, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 updop, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 updop, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli podział przez wydzielenie realizowany przez spółkę dzieloną, w której kapitale zakładowym spółka przejmująca posiada 100% udziałów lub udział w wysokości nie mniejszej niż 10%, spełnia łącznie następujące warunki, tj.: w ramach podziału:

*   spółka przejmująca posiada 100% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółki dzielonej na ostatni dzień poprzedzający dzień wydzielenia (tj. udział procentowy spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej odpowiada 100% wartości majątku spółki dzielonej) lub
*   spółka przejmująca posiada mniej niż 100% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółki dzielonej na ostatni dzień poprzedzający dzień wydzielenia (tj. udział procentowy spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej wynosi mniej niż 100% wartości majątku spółki dzielonej) oraz dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, w ramach którego drugiemu wspólnikowi spółki dzielonej zostaną wydane udziały/akcje spółki przejmującej, których wartość emisyjna odpowiada pozostałej wartości majątku przenoszonego w ramach wydzielenia (tj. wartości majątku odpowiadającego udziałowi procentowemu drugiego wspólnika w kapitale zakładowym spółki dzielonej),

to transakcja podziału przez wydzielenie będzie neutralna podatkowo dla spółki przejmującej na gruncie updop, w związku z czym nie będzie konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie należało więc uznać za prawidłowe.

W opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowani wskazali jednak, że może wystąpić sytuacja, w której wartość majątku otrzymanego przez Bank Przejmujący ustalona na dzień podziału, będzie wyższa niż suma:

*   wartości emisyjnej akcji Banku Przejmującego (w rozumieniu art. 4a pkt 16a updop) przydzielonych Akcjonariuszowi Banku Dzielonego oraz

*   wartości majątku Banku Dzielonego przypadającej na procentowy udział Banku Przejmującego w kapitale zakładowym Banku Dzielonego określonego na ostatni dzień poprzedzający Dzień Podziału (tj. wartości majątku Banku dzielonego przypadającej na akcje posiadane w nim przez Bank Przejmujący, które zostaną unicestwione w wyniku Podziału).

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że w takiej sytuacji po stronie Banku Przejmującego powstanie przychód podatkowy w wysokości nadwyżki wartości majątku otrzymanej przez Bank Przejmujący, ustaloną na Dzień Podziału) a powyższą sumą.

Stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Wskazać jednak należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału przez wydzielenie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, czy przedstawiony przez Zainteresowanych w zdarzeniu przyszłym podział przez wydzielenie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.