Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.52.2024.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-15
Teza: Prawo do odliczenia wydatków ponoszonych w związku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia wydatków ponoszonych w związku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług (…) oraz montażu urządzeń na halach produkcyjnych. Spółka jest w Polsce zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą.

W roku 2023 działalność Spółki ograniczała się do Islandii, gdzie realizowała kontrakty w zakresie usług (…) i montażu urządzeń. W związku z tym, Spółka zarejestrowała działalność jako płatnika VAT w Islandii i wystawiała faktury, zgodnie z tamtejszymi przepisami.

Od 2024 r. Spółka rozszerzyła swoją działalność również na Niemcy, kontynuując jednocześnie swoje przedsięwzięcia w Islandii.

Firma dostarcza wykwalifikowany personel, narzędzia oraz zarządza i nadzoruje proces świadczonych usług. W związku z działalnością Spółki na Islandii, ponosi ona w Polsce koszty związane z prowadzeniem biura oraz zakupem towarów i usług, które są bezpośrednio związane z działalnością zagraniczną Spółki. Te wydatki, dokumentowane fakturami wystawianymi na polskie dane firmy, obejmują m.in. materiały biurowe, akcesoria komputerowe, telefony komórkowe, oprogramowanie, transport, zakup biletów lotniczych, odzież roboczą, a także usługi rachunkowe, doradcze i telekomunikacyjne.

Ponadto, Spółka świadczy usługi na rzecz zagranicznych kontrahentów, które podlegałyby opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyby były realizowane na jej terytorium. Posiada również dokumentację dotyczącą sprzedaży na terenie Islandii, potwierdzającą związek podatku VAT naliczonego od zakupów w Polsce z czynnościami opodatkowanymi na Islandii.

### Pytanie

Czy firma ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych w Polsce towarów i usług, które są wykorzystywane do działalności opodatkowanej na terenie Islandii, lub bezpośrednio z nią związane?

### Państwa stanowisko w sprawie

Spółka, jako podatnik VAT wykonujący czynności opodatkowane, na mocy art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W kontekście działalności Spółki, dotyczy to towarów i usług nabywanych w Polsce, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej na terytorium Islandii. Prawo to jest zasadniczym uprawnieniem podatnika VAT, umożliwiającym odzyskanie podatku naliczonego poniesionego na zakup towarów i usług, które są bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną poza granicami Polski, w tym przypadku na Islandii. W świetle zaistniałego stanu faktycznego, Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT od nabytych w Polsce towarów i usług, wykorzystywanych w działalności prowadzonej w Islandii, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług (…) oraz montażu urządzeń na halach produkcyjnych. Spółka jest w Polsce zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W 2023 r. działalność Spółki ograniczała się do Islandii, gdzie realizowała kontrakty w zakresie usług elektro-monterskich, spawalniczych i montażu urządzeń. W związku z tym, Spółka zarejestrowała działalność jako płatnika VAT w Islandii i wystawiała faktury, zgodnie z tamtejszymi przepisami. Od 2024 r. Spółka rozszerzyła swoją działalność również na Niemcy, kontynuując jednocześnie swoje przedsięwzięcia w Islandii. Firma dostarcza wykwalifikowany personel, narzędzia oraz zarządza i nadzoruje proces świadczonych usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych w Polsce towarów i usług, które są wykorzystywane do działalności opodatkowanej na terenie Islandii, lub bezpośrednio z nią związane.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że z cytowanych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, prawo do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów przysługuje podatnikowi, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi są/będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 1 pkt 8 ustawy, prawo to dotyczy również podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dokonywanym na terytorium kraju, które – ze względu na miejsce świadczenia – służą docelowo wykonywaniu działalności podatnika, podlegającej obcej jurysdykcji podatkowej. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany wyżej przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Wnioskodawca wskazał, że w związku z prowadzoną działalnością na Islandii, polegającą na świadczeniu usług elektro-monterskich, spawalniczych i montażu urządzeń na halach produkcyjnych, Spółka ponosi w Polsce koszty związane z prowadzeniem biura oraz zakupem towarów i usług, które są bezpośrednio związane z działalnością zagraniczną Spółki. Wydatki te dokumentowane są fakturami wystawianymi na polskie dane firmy i obejmują m.in. materiały biurowe, akcesoria komputerowe, telefony komórkowe, oprogramowanie, transport, zakup biletów lotniczych, odzież roboczą, a także usługi rachunkowe, doradcze i telekomunikacyjne. Spółka świadczy usługi na rzecz zagranicznych kontrahentów, które podlegałyby opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyby były realizowane na jej terytorium. Posiada również dokumentację dotyczącą sprzedaży na terenie Islandii, potwierdzającą związek podatku VAT naliczonego od zakupów w Polsce, z czynnościami opodatkowanymi na Islandii.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług elektro-monterskich, spawalniczych oraz montażu urządzeń na halach produkcyjnych, w związku z czym, takie usługi nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i tym samym, w przypadku, gdyby były realizowane na terytorium kraju, mieściłyby się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Biorąc zatem pod uwagę powołane regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków, obejmujących m.in. materiały biurowe, akcesoria komputerowe, telefony komórkowe, oprogramowanie, transport, zakup biletów lotniczych, odzież roboczą, a także usługi rachunkowe, doradcze i telekomunikacyjne, związanych ze świadczeniem na rzecz zagranicznych kontrahentów usług elektro-monterskich, spawalniczych oraz montażu urządzeń, których miejsce świadczenia, a zarazem miejsce opodatkowania znajduje się na terytorium Islandii.

**W związku z powyższym, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych w Polsce towarów i usług, które są wykorzystywane do działalności opodatkowanej na terenie Islandii, lub bezpośrednio z nią związane.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy **jest prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia**.

Organ zastrzega, że rozstrzygnięcie, czy dokumenty, którymi dysponuje podatnik rzeczywiście potwierdzają związek odliczonego podatku z wykonywanymi poza terytorium kraju usługami, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celnoskarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).