Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1510/14/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-16
Teza: Czy Spółka ma prawo naliczoną amortyzację od nieruchomości, wniesionych w formie wkładu niepieniężnego, zaliczać do kosztu uzyskania przychodów? Czy odpisy amortyzacyjne od części nieruchomości, która została wniesiona w formie aportu na kapitał zapasowy będą kosztem uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; przekształcanie; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   amortyzacji podatkowej nieruchomości, których Spółka kapitałowa stała się właścicielem w wyniku przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej– **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części nieruchomości, która została wniesiona w formie aportu na kapitał zapasowy– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej nieruchomości, których Spółka kapitałowa stała się właścicielem w wyniku przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej oraz możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części nieruchomości, która została wniesiona w formie aportu na kapitał zapasowy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 4 grudnia 2014 r. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej: „SP ZOZ”) został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) ze 100% udziałem Województwa na zasadach odkreślonych w art. 70-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zgodnie z aktem przekształcenia, zastępującym czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, bilans zamknięcia SP ZOZ staje się bilansem otwarcia Spółki. Spółka z dniem wpisania do rejestru przedsiębiorców wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był SP ZOZ. Do momentu dokonania przekształcenia SP ZOZ nieodpłatnie użytkował nieruchomości, stanowiące własność Województwa. Nieruchomości te figurowały do czasu przekształcenia jako przekazane w nieodpłatne użytkowanie i podlegały amortyzacji. W związku z przekształceniem SP ZOZ w Spółkę kapitałową, Województwo dokonało określenia wartości rynkowej nieruchomości. Określenia wartości rynkowej nieruchomości na kwotę 37 978 000 zł dokonał rzeczoznawca majątkowy na zasadach i w sposób określony w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm. – winno być Dz.U. z 2014 r. poz. 518 ze zm.). Skutki aktualizacji wyceny nieruchomości zostały ujęte w księgach rachunkowych SP ZOZ na dzień poprzedzający dzień przekształcenia w spółkę kapitałową tzn. na dzień 30 listopada 2014 r.

Zgodnie z notarialnym aktem przekształcenia SP ZOZ w Spółkę kapitałową, Województwo wniosło ww. nieruchomości aportem do Spółki w zamian za udziały. Jednocześnie w akcie notarialnym określono, że wartość rynkowa zabudowanych nieruchomości gruntowych netto (grunty, budynki i budowle) wnoszonych do Spółki wynosi 37 978 000 zł, zaś wielkość kapitału zakładowego wynosi 26 000 000 zł. Cała nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów została w całości przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym, Spółka będzie naliczać amortyzację od wartości początkowej określonej w księgach rachunkowych (ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego, tj. SP ZOZ). Spółka będzie kontynuować dotychczasowe metody amortyzacji poszczególnych środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych uwzględniających dotychczasową wartość odpisów amortyzacyjnych za wyjątkiem odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości przekazanych na własność Spółce, które w SP ZOZ są amortyzowane tylko bilansowo, jako obce środki trwałe, nad którymi SP ZOZ sprawuje kontrolę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo naliczoną amortyzację od nieruchomości, wniesionych w formie wkładu niepieniężnego, zaliczać do kosztu uzyskania przychodów? Czy odpisy amortyzacyjne od części nieruchomości, która została wniesiona w formie aportu na kapitał zapasowy będą kosztem uzyskania przychodów?

SP ZOZ prowadził ewidencję rachunkową zgodnie z ustawą o rachunkowości. W księgach rachunkowych SP ZOZ wykazywane były składniki aktywów spełniające definicję aktywów trwałych określoną w art. 3 ust. 1. Zgodnie z tą definicją przez aktywa - rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych i nie są zaliczone do aktywów obrotowych.

Zgodnie z art. 54 ustawy o działalności leczniczej, SP ZOZ gospodaruje samodzielnie przekazanymi przez Województwo w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami oraz majątkiem własnym (otrzymanym lub zakupionym). Wartość wydzielonej SP ZOZ części mienia Województwa stanowi fundusz założycielski zakładu (art. 56 ust. 2). Na podstawie wyżej powołanych przepisów w księgach rachunkowych SP ZOZ wykazywane były środki trwałe będące własnością lub współwłasnością SP ZOZ oraz ulepszenia w obcych środkach trwałych, a także nieruchomości przekazane w nieodpłatne użytkowanie. Ustawa o rachunkowości określa sposób ustalania wartości początkowej oraz zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów bilansowych.

Zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy o rachunkowości, środki trwałe mogą podlegać aktualizacji wyceny na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku SP ZOZ tym odrębnym przepisem był art. 82 ustawy o działalności leczniczej, który zobowiązał organy tworzące (w tym przypadku Województwo) do wyceny rynkowej nieruchomości wprowadzanych na własność do Spółki i ujęcia tej wyceny w księgach SP ZOZ.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje sposób określania wartości początkowej oraz zasady naliczania amortyzacji dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ww. ustawy, Spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych, o których mowa w art. 16a z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów oraz będzie kontynuować metodę amortyzacji dla celów podatkowych przyjętą przez SP ZOZ, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Zapis ten dotyczy środków trwałych przejętych z SP ZOZ za wyjątkiem nieruchomości przekazanych na własność Spółce w zamian za udziały i na kapitał zapasowy. W przypadku nieruchomości wniesionych w formie aportu niepieniężnego w cenach nie wyższych niż ceny rynkowe, Spółka będzie miała prawo naliczać amortyzację w oparciu o Załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w całości zaliczać do kosztu uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że samodzielny publiczny zakład opieki (SP ZOZ) został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka) ze 100% udziałem Województwa. Do momentu przekształcenia SP ZOZ nieodpłatnie użytkował nieruchomości, stanowiące własność Województwa. Do czasu przekształcenia nieruchomości te figurowały jako przekazane w nieodpłatne użytkowanie i podlegały amortyzacji. Zgodnie z aktem notarialnym przekształcenia, Województwo wniosło aportem ww. nieruchomości do Spółki w zamian za udziały. W akcie notarialnym określono, że wartość rynkowa ww. zabudowanych nieruchomości gruntowych netto (grunty, budynki i budowle) wynosi 37 978 000 zł, zaś wielkość kapitału zakładowego 26 000 000 zł. Cała nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów została w całości przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w związku z zadanym pytaniem wyznaczającym zakres żądania Wnioskodawcy niniejsza interpretacja stanowi ocenę skutków podatkowych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych dotyczących środków trwałych wniesionych do Spółki aportem przez Województwo; nie odnosi się zatem do zasad amortyzacji składników majątku, które stanowiły środki trwałe w samodzielnym publicznym zakładzie opieki zdrowotnej.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że jednym z ważnych elementów procedury przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej jest ustalenie realnej wartości aktywów i kapitału zakładowego Spółki. Wiąże się to z koniecznością określenia wartości wnoszonego aportu w postaci nieruchomości znajdujących się nieodpłatnym użytkowaniu przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej na dzień poprzedzający jego przekształcenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do art. 16a ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W odniesieniu do środków trwałych, które stanowiły własność organu tworzącego (niebędących środkami trwałymi zakładu opieki zdrowotnej), a następnie zostały wniesione aportem do Spółki, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, a także udziału w spółdzielni za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis normuje sytuację nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z treści tego przepisu wynika, że ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych składników majątku nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 16g ust. 12 updop, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3 - 5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Powyższe oznacza, że ustalając wartość początkową poszczególnych środków trwałych należy mieć na uwadze ich wartość rynkową.

Zatem stwierdzić należy, że wartością początkową zabudowanych nieruchomości otrzymanych na własność przez Spółkę w formie aportu w zamian za udziały będzie ich wartość ustalona przez Spółkę na dzień otrzymania aportu, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że w odniesieniu do ww. nieruchomości Spółka będzie mogła zastosować odpowiednie stawki amortyzacji podatkowej zgodnie z wykazem zawartym w załączniku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazuje bowiem art. 16i ust. 1 updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j–16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Stosownie do art. 16h ust. 2 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i–16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Odrębną kwestią jest natomiast możliwość zaliczania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od otrzymanych na własność zabudowanych nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów.

Generalnie obowiązuje zasada, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jednakże z uwzględnieniem art. 16 updop.

Należy zatem mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Oznacza to, że w przypadku, gdy część wartości wkładu niepieniężnego została przekazana na inne fundusze niż kapitał zakładowy (np. na kapitał zapasowy bądź rezerwowy), wówczas odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej wniesionych aportem zabudowanych nieruchomości, która została przekazana na kapitał zapasowy Spółki nie będą mogły być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop.

Reasumując, w odniesieniu do wniesionych aportem zabudowanych nieruchomości Spółka będzie mogła zastosować odpowiednie stawki amortyzacji podatkowej zgodnie z wykazem zawartym w załączniku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei – wbrew twierdzeniom Spółki – odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej (stanowiącej wartość rynkową) wniesionego aportu nie będą w całości stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, za koszt uzyskania przychodów Spółki będą mogły być uznane tylko odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej wniesionych aportem zabudowanych nieruchomości, która została odniesiona na kapitał zakładowy Spółki.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w zakresie:

*   amortyzacji podatkowej nieruchomości, których Spółka kapitałowa stała się właścicielem w wyniku przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej – jest prawidłowe,
*   możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części nieruchomości, która została wniesiona w formie aportu na kapitał zapasowy – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.