Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.234.2017.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-07
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu wykonanych robót budowlanych w ramach umowy konsorcjum
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; umowa; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 czerwca2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 19 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone 28 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu wykonanych robót budowlanych w ramach umowy konsorcjum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu wykonanych robót budowlanych w ramach umowy konsorcjum. Wniosek został uzupełniony w dniu 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 19 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone 28 czerwca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowani są spółkami prawa handlowego. Zainteresowany będący stroną postępowania jest spółką akcyjną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym.

Zainteresowani są podatnikami VAT czynnymi, których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zainteresowani zawarli umowę Konsorcjum, której celem było wspólne złożenie oferty w postępowaniu prowadzonym z wyłączeniem przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych w trybie przetargu zamkniętego, zaś w przypadku wygrania przetargu zawarcie Kontraktu z Zamawiającym oraz wspólna realizacja Kontraktu. Konsorcjum wygrało przetarg i zawarło Kontrakt z Zamawiającym, na podstawie którego realizowany jest przedmiot zamówienia. W ramach przedmiotu zamówienia objętego Kontraktem realizowane są również niektóre z usług wymienionych w poz. 2-24 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W umowie Konsorcjum ustalono m.in., że Zainteresowany będący stroną niniejszego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest Członkiem Konsorcjum, zaś Zainteresowany niebędący stroną postępowania - Liderem Konsorcjum. W ustalonym zakresie prac Lidera Konsorcjum, znajdują się m.in.:

*   nadzór nad pracami Uczestników Konsorcjum uczestniczących w przetargu,
*   podpisanie umowy w imieniu Konsorcjum, podpisanie ofert,
*   pełnienie roli generalnego wykonawcy zadania.

Zgodnie z przyjętymi przez Strony zasadami rozliczeń egzekwowanie i rozliczanie wynagrodzenia Konsorcjum z tytułu należności od Zamawiającego należy do obowiązków Lidera - faktury za wszystkie prace wykonywane na podstawie Kontraktu na rzecz Zamawiającego wystawia Lider, w terminach i na zasadach określonych w Kontrakcie. Natomiast Członkowie Konsorcjum, za prace przez nich wykonane i odebrane przez Zamawiającego, wystawiają faktury na rzecz Lidera, w terminie 7 dni od zakończenia miesiąca, za miesiąc poprzedni. Wszystkie płatności od Lidera do Członków Konsorcjum są realizowane w określonym w umowie terminie, liczonym od dnia wpłynięcia na rachunek Lidera należności od Zamawiającego.

Ponadto strony ustaliły, że poniesione przez Lidera Konsorcjum koszty wadium przetargowego, wadium należytego wykonania umowy oraz dodatkowego ubezpieczenia zostaną poniesione przez wszystkich Uczestników proporcjonalnie do wartości wykonywanych przez nich usług.

W Umowie Konsorcjum Zainteresowani uzgodnili między sobą zakres świadczeń każdego z nich, przy realizacji Kontraktu. W relacjach z Zamawiającym Uczestnicy Konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za cały zakres przedmiotu Kontraktu, zaś w stosunkach wewnętrznych, każdy z Zainteresowanych odpowiada za przyjęty na siebie zakres świadczeń.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu Strona poinformowała, że Zainteresowany będący stroną postępowania pełni funkcję Członka Konsorcjum, zaś Zainteresowany niebędący stroną postępowania – funkcję Lidera Konsorcjum.

Świadczenia wykonywane w ramach Kontraktu z Zamawiającym przez Uczestników Konsorcjum, których dotyczy pytanie, stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach Kontraktu Uczestnicy Konsorcjum mogą wykonywać też inne świadczenia, niemniej jednak pytanie dotyczy rozliczania świadczeń wymienionych w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do usług określonych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, wykonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. na rzecz Zamawiającego zgodnie z Kontraktem, rozliczenie pomiędzy Uczestnikiem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum świadczeń wykonanych przez Uczestnika Konsorcjum, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, powinno być dokonywane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia w VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

W ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do usług określonych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, wykonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. na rzecz Zamawiającego zgodnie z Kontraktem, rozliczenie pomiędzy Uczestnikiem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum świadczeń wykonanych przez Uczestnika Konsorcjum, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, powinno być dokonywane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia w VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, na gruncie obowiązujących przepisów, w omawianym stanie faktycznym, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług zasadnym jest przyjęcie, że Uczestnik Konsorcjum działa w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum.

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne (\`(...)\`) nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Z powyższych regulacji wynika, że aby transakcja, dotycząca usług budowlanych, rozliczana była w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, spełnione muszą zostać następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   usługodawca świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca.

Ponadto zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, przepisy dotyczące stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy niektórych usługach budowlanych stosuje się do usług wykonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. Dla określenia wykonania usługi stosuje się zasady wynikające z art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług:

1.  W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
2.  Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jedną z przesłanek, warunkujących objęcie transakcji dotyczącej usług budowlanych procedurą odwrotnego obciążenia w podatku od towarów i usług, jest świadczenie przez usługodawcę usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadza definicji podwykonawcy, którą należałoby stosować dla potrzeb opodatkowania. W trakcie prac nad ustawą, w raporcie z konsultacji społecznych Ministerstwo Finansów wskazało, że „Dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: „podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac".

Umowa Konsorcjum, na gruncie prawa polskiego, nie stanowi umowy uregulowanej, zaś w obrocie konstrukcja ta stosowana jest w oparciu o zasadę swobody kontraktowania. W umowie takiej uczestnicy konsorcjum zobowiązują się do wspólnego działania, dla osiągnięcia założonego celu - stąd w orzecznictwie wskazuje się, że konsorcjum stanowi tzw. spółkę okazjonalną. W doktrynie i orzecznictwie dopuszcza się odpowiednie stosowanie do umowy konsorcjum przepisów Kodeksu cywilnego o spółce cywilnej, co uzasadnione jest zwłaszcza w przypadku, gdy zobowiązanie konsorcjum wobec drugiej strony umowy ukształtowane zostało wyraźnie nie jako oddzielne zobowiązania poszczególnych uczestników, lecz jako jedno wspólne zobowiązanie wszystkich podmiotów tworzących konsorcjum (por. wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 13 maja 2014 r.). Podkreślić jednak należy, że Konsorcjum nie stanowi odrębnego podmiotu prawa, jak też nie może być uznane za umowę spółki cywilnej (chyba, że co innego wynika z treści umowy konsorcjum, która musiałaby spełniać wszystkie cechy spółki cywilnej).

W zakresie rozliczeń pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Konsorcjum, kluczowe są ustalenia dokonane w tym zakresie w umowie Konsorcjum oraz faktyczny charakter współpracy. W obrocie wyróżnia się w szczególności schemat rozliczeń polegający na fakturowaniu przez Lidera Konsorcjum całego przedmiotu umowy na rzecz Zamawiającego, przy jednoczesnym wystawianiu faktur VAT przez Uczestników Konsorcjum na rzecz Lidera, dotyczących odpowiedniego zakresu robót. Możliwe jest też fakturowanie przez każdego Uczestnika Konsorcjum bezpośrednio Zamawiającego. Spotykanym i dopuszczalnym rozwiązaniem jest ponadto proporcjonalne rozdzielanie przychodów i kosztów pomiędzy Uczestnikami Konsorcjum. Zaznaczyć należy, że w przypadku pierwszego ze wskazanych sposobów rozliczeń, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznaje się, że dochodzi do świadczenia usługi przez Uczestnika Konsorcjum na rzecz Lidera, tj. czynności opodatkowanej, stanowiącej podstawę do wystawienia faktury VAT.

Na gruncie omawianego stanu faktycznego, jak też mając na względzie opisywane powyżej regulacje prawne, w ocenie Zainteresowanych, dla celów dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług, Uczestnik Konsorcjum powinien być traktowany jak podwykonawca Lidera Konsorcjum.

Wskazać należy, że w samej umowie Konsorcjum Strony ustaliły, że generalnym wykonawcą zadania jest Lider Konsorcjum. Strony ustaliły także, że Uczestnik Konsorcjum, za wykonane przez siebie roboty, będzie wystawiał fakturę VAT na rzecz Lidera. Podstawą wystawienia faktury VAT są natomiast usługi wykonywane przez Uczestnika, zgodnie z zawartą Umową Konsorcjum.

Zauważyć należy, że organy podatkowe wskazują, że rozliczenia dokonywane w ramach konsorcjum, należy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług traktować jak wynagrodzenie za świadczenie usług i opodatkować podatkiem VAT. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach „Rozliczenia kosztów między partnerami wspólnego przedsięwzięcia, będącymi podatnikami podatku VAT w stosunku do ich udziału, stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Strony zobowiązały się w umowie do wykonywania określonych czynności, w związku z tym każdą płatność (niezależnie od jej nazwy) należną w związku z zawartą umową, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu czynności, do których zobowiązała się strona umowy.” (Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 14 sierpnia 2013 r„ znak IBPP2/443-446/13/WN).

Powyższe uzasadnia przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym Uczestnik Konsorcjum działa jako podwykonawca Lidera Konsorcjum w zakresie, w jakim wystawia na rzecz Lidera faktury VAT, za świadczone przez siebie zgodnie z Umową Konsorcjum i Kontraktem usługami.

Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do usług określonych w poz. 2-48 załącznika nr14 do ustawy o podatku od towarów i usług, wykonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. na rzecz Zamawiającego zgodnie z Kontraktem, rozliczenie pomiędzy Uczestnikiem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum świadczeń wykonanych przez Uczestnika Konsorcjum, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, powinno być dokonywane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia w VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym,w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku gdy usługodawca będzie świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 11 do ustawy jako podwykonawca wykonawcy/generalnego wykonawcy, zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywający usługę, tj. wykonawca/generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowani, podatnicy VAT czynni, których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, zawarli umowę Konsorcjum. Konsorcjum wygrało przetarg i zawarło Kontrakt z Zamawiającym, na podstawie którego realizowany jest przedmiot zamówienia. W ramach przedmiotu zamówienia objętego Kontraktem realizowane są również niektóre z usług wymienionych w poz. 2-24 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W ustalonym w umowie zakresie prac Lidera Konsorcjum, znajdują się m.in.:

*   nadzór nad pracami Uczestników Konsorcjum uczestniczących w przetargu,
*   podpisanie umowy w imieniu Konsorcjum, podpisanie ofert,
*   pełnienie roli generalnego wykonawcy zadania.

Zgodnie z przyjętymi przez Strony zasadami rozliczeń egzekwowanie i rozliczanie wynagrodzenia Konsorcjum z tytułu należności od Zamawiającego należy do obowiązków Lidera - faktury za wszystkie prace wykonywane na podstawie Kontraktu na rzecz Zamawiającego wystawia Lider, w terminach i na zasadach określonych w Kontrakcie. Natomiast Członkowie Konsorcjum, za prace przez nich wykonane i odebrane przez Zamawiającego, wystawiają faktury na rzecz Lidera, w terminie 7 dni od zakończenia miesiąca, za miesiąc poprzedni. Wszystkie płatności od Lidera do Członków Konsorcjum są realizowane w określonym w umowie terminie, liczonym od dnia wpłynięcia na rachunek Lidera należności od Zamawiającego.

Ponadto strony ustaliły, że poniesione przez Lidera Konsorcjum koszty wadium przetargowego, wadium należytego wykonania umowy oraz dodatkowego ubezpieczenia zostaną poniesione przez wszystkich Uczestników proporcjonalnie do wartości wykonywanych przez nich usług.

W Umowie Konsorcjum Zainteresowani uzgodnili między sobą zakres świadczeń każdego z nich, przy realizacji Kontraktu. W relacjach z Zamawiającym Uczestnicy Konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za cały zakres przedmiotu Kontraktu, zaś w stosunkach wewnętrznych, każdy z Zainteresowanych odpowiada za przyjęty na siebie zakres świadczeń.

Zainteresowany będący stroną postępowania pełni funkcję Członka Konsorcjum, zaś Zainteresowany niebędący stroną postępowania – funkcję Lidera Konsorcjum.

Świadczenia wykonywane w ramach Kontraktu z Zamawiającym przez Uczestników Konsorcjum, których dotyczy pytanie, stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach Kontraktu Uczestnicy Konsorcjum mogą wykonywać też inne świadczenia, niemniej jednak pytanie dotyczy rozliczania świadczeń wymienionych w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy w odniesieniu do usług określonych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, wykonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. na rzecz Zamawiającego zgodnie z Kontraktem, rozliczenie pomiędzy Uczestnikiem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum świadczeń wykonanych przez Uczestnika Konsorcjum, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, powinno być dokonywane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Należy wskazać, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W celu wyjaśnienia opisanej kwestii należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe),a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem zawarcia umowy Konsorcjum pomiędzy Zainteresowanymi było wspólne złożenie oferty, zawarcie Kontraktu z Zamawiającym oraz wspólna realizacja Kontraktu, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest Konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Należy wskazać, że w praktyce gospodarczej mogą wystąpić różne modele konsorcjów, które będą miały indywidualny charakter. Zatem, na podstawie postanowień konkretnych umów konsorcjów dotyczących sposobu organizacji i rozliczeń pomiędzy członkami danego konsorcjum a inwestorem (zamawiającym) oraz zakresu usług świadczonych przez poszczególnych uczestników konsorcjum, należy ustalać czy w danym przypadku Lider konsorcjum oraz Partner konsorcjum jest wykonawcą generalnym czy podwykonawcą,o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wynika z wniosku, Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest Liderem Konsorcjum, natomiast Zainteresowany będący stroną postępowania Członkiem Konsorcjum. W ustalonym zakresie prac Lidera Konsorcjum, znajdują się m.in.: nadzór nad pracami Uczestników Konsorcjum uczestniczących w przetargu, podpisanie umowy w imieniu Konsorcjum, podpisanie ofert, pełnienie roli generalnego wykonawcy zadania. Egzekwowanie i rozliczanie wynagrodzenia Konsorcjum z tytułu należności od Zamawiającego należy do obowiązków Lidera - faktury za wszystkie prace wykonywane na podstawie Kontraktu na rzecz Zamawiającego wystawia Lider. Natomiast Członkowie Konsorcjum, za prace przez nich wykonane i odebrane przez Zamawiającego, wystawiają faktury na rzecz Lidera. Zainteresowani uzgodnili między sobą zakres świadczeń każdego z nich, przy realizacji Kontraktu. W relacjach z Zamawiającym Uczestnicy Konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za cały zakres przedmiotu Kontraktu, zaś w stosunkach wewnętrznych, każdy z Zainteresowanych odpowiada za przyjęty na siebie zakres świadczeń.

Zatem, w przedstawionej sprawie, skoro na rzecz Lidera konsorcjum będą wystawiane faktury VAT przez Członków konsorcjum za wykonane roboty budowlane (w zakresie wynikającym z Kontraktu), natomiast Lider wystawi faktury VAT na Zamawiającego za prace wykonane przez wszystkich Członków konsorcjum za prace przez nich wykonane i odebrane przez Zamawiającego, należy uznać, że Członek konsorcjum, tj. Spółka S., będzie w tym schemacie występował w charakterze podwykonawcy Lidera konsorcjum, tj. Spółki A., działającego w tym przypadku jako generalny wykonawca względem Zamawiającego. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Uczestnika konsorcjum usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy będzie ciążył na Liderze konsorcjum działającym jako generalny wykonawca.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do wykonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. w ramach Kontraktu z Zamawiającym usług, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, rozliczenie pomiędzy Uczestnikiem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum powinno być dokonywane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcęi stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.