Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.710.2016.1.SR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-22
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadań
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; instytucja; inwestycje; jednostka-jednostka budżetowa; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania nr 1 pn. „…” –**jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia w całości podatku VAT w związku z realizacją zadania nr 2 pn. „…” – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia w całości podatku VAT w związku z realizacją zadania nr 3 pn. „…” oraz zadania nr 4 pn. „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w związku z projektem pn. „…” od całości wartości inwestycji zawartych w zadaniach od 1 do 4.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W grudniu 2012 r. Gmina (Wnioskodawca) przystąpiła do realizacji projektu pn. „…”. Celem projektu jest ochrona środowiska, a w szczególności spełnienie norm jakości powietrza atmosferycznego poprzez redukcję niskich emisji zanieczyszczeń i wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii. W ramach realizacji projektu na budynkach mieszkalnych osób fizycznych instalowane są instalacje solarne, które wykorzystywane są do podgrzewania wody użytkowej. W tej części projekt jest na etapie realizacji. Wykonano także roboty budowlane polegające na montażu zestawów solarnych dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej na budynkach użyteczności publicznej:

1.  Powiatowa i Miejska Biblioteka Publiczna
2.  … Dom Kultury
3.  Zakład Wodociągów i Kanalizacji
4.  Środowiskowy Dom Samopomocy
5.  Miejski Klub Sportowy „…”
6.  Gminny Ośrodek Zdrowia.

Prace na wyżej wymienionych obiektach zostały zakończone i odebrane protokołem odbioru poszczególnych instalacji.

W ramach projektu przewidziano do realizacji, począwszy od marca 2016 r., cztery zadania:

Zadanie nr 1: „…”. Zakres obejmuje w szczególności wykonanie następujących robót budowlanych:

1.  wymiana wysięgników,
2.  wymiana opraw rtęciowych na oprawy o źródle światła typu LED z optyką drogową w ilości 400 szt.

Realizacja zadania wpisuje się w tzw. działalność publicznoprawną, w ramach której Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. Zakupione towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zakupy dokonywane w związku z realizacją zadania nr 1 będą udokumentowane fakturami VAT. Jako nabywca będzie w nich figurowała Gmina.

Zadanie nr 2: „…”. Zakres robót budowlanych polegać będzie w szczególności na:

1.  przygotowaniu placu budowy,
2.  montażu instalacji fotowoltaicznej,
3.  montażu gruntowej pompy ciepła.

Budynek krytej pływalni jest wydzierżawiony Centrum Kultury i Sportu przez Gminę na podstawie umowy dzierżawy nr … z dnia 30 sierpnia 2013 r., do której został zawarty aneks nr 1 w dniu 21 października 2013 r. Z tytułu dzierżawy dzierżawca jest zobowiązany płacić czynsz dzierżawny powiększony o podatek od towarów i usług w stawce wynikającej z obowiązujących przepisów prawa. Czynsz płatny jest do 10-go każdego miesiąca, lub w terminie wskazanym na fakturze. Na podstawie aneksu nr 1 do umowy, dzierżawa została zawarta na czas nieoznaczony. Pompa ciepła wraz z układem fotowoltaicznym będzie stanowić część infrastruktury budynku i podlegała będzie warunkom przytoczonej umowy. Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją zadania będzie wykorzystywać budynek krytej pływalni do czynności opodatkowanych. Centrum Kultury i Sportu jest samorządową instytucją kultury wyodrębnioną pod względem prawnym i ekonomiczno-finansowym, nadzorowaną przez organizatora, którym jest Gmina i Miasto …. Centrum Kultury i Sportu jest odrębnym od Gminy czynnym podatnikiem VAT. Rozpoczęcie realizacji projektu nastąpi w 2016 r. Zakupy dokonywane w związku z realizacją zadania nr 2 będą udokumentowane fakturami VAT. Jako nabywca będzie w nich figurowała Gmina.

Zadanie nr 3: „…”. Zakres robót polegać będzie w szczególności na:

1.  opracowaniu niezbędnej wymaganej dokumentacji wraz z uzyskaniem niezbędnych pozwoleń, decyzji,
2.  przygotowaniu placu budowy,
3.  dociepleniu ścian,
4.  dociepleniu wraz z wykończeniem tynkiem ścian przylegających do gruntu,
5.  wymianie starych okien i drzwi,
6.  montażu głowic termostatycznych,
7.  montażu instalacji fotowoltaicznej,
8.  montażu opraw LED oraz źródeł światła LED.

W budynku Szkoły Podstawowej nr X wynajmowane są pomieszczenia:

1.  gabinet dentystyczny,
2.  gabinet pielęgniarski.

Gabinety wynajmowane są na podstawie umowy najmu. Z tytułu umów najemca jest zobowiązany płacić najem od lokali użytkowych powiększony o podatek od towarów i usług w stawce wynikającej z obowiązujących przepisów prawa. Wpłaty za wynajem są dokonywane na poczet dochodów Gminy z tego tytułu.

Realizacja zadania nr 3 wpisuje się w tzw. działalność publicznoprawną, w ramach której Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. Rozpoczęcie projektu nastąpi w 2016 r. Zakupy będą dokonywane począwszy od podanego okresu. Zakupy dokonywane w związku z realizacją zadania nr 3 będą udokumentowane fakturami VAT. Jako nabywca będzie w nich figurowała Gmina. Szkoła Podstawowa nr X jest jednostką budżetową. Gmina udostępnia budynek Szkole Podstawowej nr X na zasadach oddania w trwały zarząd. Szkoła nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina w rozliczeniach w zakresie podatku VAT nie uwzględnia Szkoły Podstawowej nr X.

Szkoła Podstawowa nr X wykorzystuje budynek do czynności:

*   opodatkowanych – umowy najmu
*   zwolnionych od podatku
*   do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Stroną umowy najmu jest Gmina, inwestycja polegająca na termomodernizacji budynku szkoły, służy przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym (ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 7 ust. 1 pkt 15). Gmina realizowałaby inwestycję, gdyby miała ona być wykorzystywana wyłącznie do celów publicznych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zakres w jakim wykorzystywany jest budynek szkoły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT:

1.  przedmiot najmu stanowi 0,01% powierzchni budynku, przewidywane zyski z tytułu najmu pomieszczeń nie są znaczące dla budżetu Gminy. Wynoszą ok. 4 152 zł rocznie.

Zadanie nr 4: „…”. Zakres robót budowlanych polegać będzie w szczególności na:

1.  opracowaniu niezbędnej wymaganej dokumentacji wraz z uzyskaniem niezbędnych pozwoleń, decyzji,
2.  przygotowaniu planu budowy,
3.  dociepleniu ścian,
4.  dociepleniu wraz z wykończeniem tynkiem ścian przylegających do gruntu,
5.  dociepleniu stropów,
6.  dociepleniu stropodachów,
7.  wymianie starych okien i drzwi,
8.  montażu głowic termostatycznych,
9.  montażu instalacji fotowoltaicznych,
10.  montażu opraw LED oraz źródeł światła LED,
11.  modernizacji kotłowni na kotłownię gazową.

W budynku Urzędu Gminy i Miasta wynajmowane są lokale użytkowe na mocy umów, na czas określony i nieokreślony, którymi są umowy najmu oraz umowy użyczenia. Z tytułu umów najmu najemca jest zobowiązany płacić opłatę najmu od lokali użytkowych powiększoną o podatek od towarów i usług w stawce wynikającej z obowiązujących przepisów prawa. Wpłaty za najem są dokonywane na poczet dochodów Gminy. Realizacja zadania wpisuje się w działalność publicznoprawną, w ramach której Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. Gmina zamierza wykorzystać budynek Urzędu Gminy i Miasta do czynności:

\-opodatkowanych podatkiem od towarów i usług:

1.  najem lokali użytkowych
2.  najem sali konferencyjnej

\-zwolnionych od podatku od towarów i usług:

1.  lokale przekazane na podstawie umowy użyczenia

\-niepodlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług

1.  wykorzystywane do działalności statutowej.

Rozpoczęcie projektu nastąpi w 2016 r. Zakupy będą dokonywane w podanym okresie. Zakupy dokonywane w związku z realizacją zadania będą udokumentowane fakturami VAT. Jako nabywca będzie w nich figurowała Gmina. Gmina przystąpiłaby do realizacji inwestycji, gdyby miała być wykorzystywana wyłącznie do celów publicznych.

Zakres wykorzystania budynku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT:

1.  przedmiotem najmu jest – powierzchnia ok. 28,80% budynku Urzędu Gminy i Miasta
2.  powierzchnia budynku przeznaczona dla realizacji działań niegenerujących podatku należnego wynosi 71,20% powierzchni budynku Urzędu Gminy i Miasta.

Zyski z tytułu najmu pomieszczeń budynku Urzędu Gminy i Miasta nie są znaczące dla budżetu Gminy.

Gmina dokona „scentralizowania” w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy wsteczne począwszy od 2012 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina może odliczyć podatek VAT – naliczony od całości wartości inwestycji zawartych w zadaniach od 1 do 4?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje prawo do odliczenia VAT w całości od zadań 2 do 4, zawartych w opisie stanu faktycznego. Realizacja projektu w ramach wyżej wymienionych zadań wiąże się z wykonywaniem sprzedaży opodatkowanej przez Gminę. Nie istnieje natomiast prawna możliwość odliczenia podatku VAT w zakresie zadania 1, w wyniku którego powstanie infrastruktura niewykorzystywana w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania nr 1 pn. „…” – jest **prawidłowe**;
*   prawa do odliczenia w całości podatku VAT w związku z realizacją zadania 2 pn. „…” – jest **prawidłowe**;
*   prawa do odliczenia w całości podatku VAT w związku z realizacją zadania nr 3 pn. „…” oraz zadania nr 4 pn. „…” – jest **nieprawidłowe**.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA należy uznać, że jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny.

Jak wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych (art. 4 cyt. ustawy z dnia 5 września 2016 r.).

Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca.

Jak stanowi art. 10 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.\[2\]), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 i 1165), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

1.  złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
4.  uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Organ podkreśla, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne.

Wskazać należy, że przedmiotową interpretację indywidualną wydano na podstawie zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Gmina dokona centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi za okresy wsteczne począwszy od 2012 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia uzależnione jest od spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem pozostałych uwarunkowań zawartych w przepisach ustawy, w tym m.in. w art. 86, art. 86 2a, art. 90 ustawy i art. 10 ustawy z 5 września 2016 r. oraz ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast, w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) Gmina nie jest uznawana za podatnika, tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1774, ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Podkreślić należy, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowanym przez Wnioskodawcę projektem jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Wątpliwości Gminy, w pierwszej kolejności, dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania nr 1 pn. „…”.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach zadania nr 1 nastąpi wymiana opraw oświetlenia ulicznego. Realizacja zadania wpisuje się w tzw. działalność publicznoprawną, w ramach której Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. Zakupione w ramach zadania nr 1 towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku w zakresie zadania nr 1 ze względu na brak związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wymianą oświetlenia na energooszczędne na terenie miasta wykonywaną w ramach zadania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Gminy dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości w związku z realizacją zadania nr 2 pn. „…”.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że w przypadku realizacji zadania nr 2 – dotyczącego montażu pompy ciepła wraz z układem fotowoltaicznym na budynku krytej pływalni Centrum Kultury i Sportu – zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, budynek krytej pływalni jest wydzierżawiony przez Gminę Centrum Kultury i Sportu, które jest samorządową instytucją kultury. Pompa ciepła wraz z układem fotowoltaicznym będzie stanowić część infrastruktury budynku i podlegała będzie warunkom przytoczonej umowy. Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją zadania będzie wykorzystywać budynek krytej pływalni do czynności opodatkowanych.

Zatem, z uwagi na związek poniesionych wydatków dotyczących realizacji zadania nr 2 z czynnościami opodatkowanymi, Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji zadania pn. „…”. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości w związku z montażem pompy ciepła wraz z układem fotowoltaicznym na budynku krytej pływalni Centrum Kultury i Sportu w ramach zadania nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kolejnego zagadnienia podniesionego we wniosku dotyczącego prawa do odliczenia w całości podatku VAT w związku z realizacją zadania 3 polegającego na termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej nr X, należy jeszcze raz podkreślić, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Wnioskodawca wskazał, że Szkoła Podstawowa nr X wykorzystuje budynek do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W budynku Szkoły Podstawowej nr X wynajmowane są pomieszczenia: gabinet dentystyczny oraz gabinet pielęgniarski. Przedmiot najmu stanowi 0,01% powierzchni budynku, przewidywane zyski z tytułu najmu pomieszczeń wynoszą ok. 4 152 zł rocznie.

Wskazać należy, że odpłatnie realizowane przez Gminę czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń szkoły, na podstawie umowy najmu stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem dokonywanych zakupów w ramach realizowanego zadania, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją tych zadań.

Należy zauważyć, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT (zadanie polegające na termomodernizacji szkoły służy do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym). Nie ulega wątpliwości, że Gmina realizowała zadanie w zakresie termomodernizacji szkoły celem realizacji zadania publicznego, a nie celem zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Termomodernizacja Szkoły służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie edukacji publicznej, a wykorzystanie pomieszczeń szkoły na cele komercyjne – jak wynika z treści wniosku – w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

W konsekwencji stanowisko Gminy, w myśl którego przysługuje jej prawo do odliczenia VAT w całości w związku z termomodernizacją budynku Szkoły Podstawowej nr X, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania 4 pn. „…”, zauważyć należy że nabywane towary i usługi będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, czynności zwolnionych od podatku VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina zamierza wykorzystywać budynek urzędu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najem lokali użytkowych i Sali konferencyjnej), zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność statutowa). Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem najmu jest powierzchnia ok. 28,80% budynku Urzędu Gminy i Miasta, natomiast powierzchnia budynku przeznaczona dla realizacji działań niegenerujących podatku należnego wynosi 71,20%.

Należy więc uznać, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu realizacji zadania nr 4, bowiem budynek wykorzystywany jest jedynie w części do czynności generujących podatek należny, natomiast w części jest wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność statutowa) oraz do czynności zwolnionych od podatku.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości w związku z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy i Miasta w ramach zadania nr 4 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości zakwalifikowania wykonywanych czynności do poszczególnych kategorii działalności Gminy tj. opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego, w związku z tym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany stanu prawnego lub w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.