Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1031/10-8/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-23
Teza: Czy wniesienie przez komandytariusza tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej składnika majątku w postaci użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własności budynku niewykorzystywanych przez wnoszącego w działalności gospodarczej, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: aport; budynek; dostawa-dostawa towarów; podatek; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia – brak daty (data wpływu 21 września 2010 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 22 listopada 2010 r. (data wpływu 30 listopada 2010 r.) oraz 17 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu do spółki komandytowej w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz budynku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu do spółki komandytowej w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz budynku. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia: 22 listopada 2010 r. oraz 17 grudnia 2010 r. o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada 300 udziałów. Udziały w tej Spółce posiada jeszcze tylko jeden wspólnik, do którego należy pozostała część udziałów.

Wnioskodawca zamierza wraz ze Spółką z o.o., której jest wspólnikiem zawrzeć umowę spółki komandytowej, w której Spółka byłaby komplementariuszem, zaś Zainteresowany byłby komandytariuszem. Jako wkład do tworzonej spółki komandytowej Wnioskodawca zamierza wnieść prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, której właścicielem jest Gmina Miejska, a której użytkownikiem wieczystym jest Wnioskodawca wraz ze znajdującym się na niej budynkiem. Budynek znajdujący się na nieruchomości, której użytkownikiem wieczystym jest Zainteresowany stanowi odrębną nieruchomość, będącą własnością Wnioskodawcy. Zarówno nieruchomość gruntowa, jak i znajdujący się na niej budynek nie służą Zainteresowanemu do prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie są one składnikiem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Budynek znajdujący się na nieruchomości gruntowej został oddany do użytkowania przed więcej niż dwoma latami od planowanego wniesienia go aportem do tworzonej spółki. W okresie dwóch lat przed planowanym wniesieniem nie podlegał ulepszeniom stanowiącym co najmniej 30% jego wartości początkowej. Prawo użytkowania wieczystego nieruchomość gruntowej wraz z własnością budynku Wnioskodawca nabył w dniu 26 lutego 2010 r. na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 listopada 2010 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

*   aport opisanego we wniosku budynku nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),

*   budynek jest opuszczony, niewykorzystywany, w stanie zrujnowanym i ma podlegać wyburzeniu,

*   między pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowego budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata,

*   dostawcy – Zainteresowanemu – nie przysługiwało w stosunku do przedmiotowego budynku prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   przedmiotowy budynek nie był ulepszany i nie były ponoszone nakłady na ten obiekt.

Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 17 grudnia 2010 r. Zainteresowany poinformował, iż:

*   jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność w zakresie obrotu złomem, handlu artykułami przemysłowymi oraz najmu nieruchomości,

*   nieruchomość, o której mowa we wniosku nie była wykorzystywana w działalności rolniczej,

*   nieruchomość gruntowa ani znajdujący się na niej budynek nie były udostępniane innym podmiotom na podstawie umowy dzierżawy, ani na podstawie żadnego innego stosunku prawnego. Nieruchomość, o której mowa we wniosku nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do żadnego rodzaju działalności gospodarczej, rolniczej, zawodowej czy innej działalności zarobkowej. Przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez komandytariusza tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej składnika majątku w postaci użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własności budynku niewykorzystywanych przez wnoszącego w działalności gospodarczej, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o VAT, dostawą towarów jest także oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa.

Towary w rozumieniu ww. ustawy to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz związanej z nim własności budynku tytułem wkładu stanowi zatem dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wniesienie wkładu do spółki komandytowej powoduje bowiem przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu na tą spółkę. Spółka komandytowa jest bowiem spółką osobową. Zgodnie z art. 8 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zgodnie z tym przepisem, wniesione przez wspólnika do spółki osobowej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własność nieruchomości zostają przeniesione na spółkę.

Zgodnie z przytoczonym art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega każda dostawa, lecz co do zasady, tylko taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny, stanowi o tym przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, który wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (Komentarz do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Lex, 2009, wyd. III).

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do odpłatnej dostawy towarów, gdyż w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej brak jest elementu odpłatności.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. Odpłatność taką należy rozumieć szeroko, jednak nie może mieć ona zbyt szerokiego zakresu pojęciowego. Nie można bowiem uważać za odpłatność każdej czynności pozostającej w związku z dokonaniem dostawy lub świadczeniem usług. W braku legalnej definicji odpłatności na gruncie ustawy o VAT, zdefiniowaniem pojęcia odpłatności zajmowało się orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3630/06, „odpłatność oznacza wykonanie usługi za wynagrodzeniem, a więc za zapłatą, zwrotem kosztów lub ekwiwalentem środków pieniężnych”. Sąd w tym orzeczeniu wyraźnie podkreślił, iż „element odpłatności musi pojawić się bowiem w bezpośrednich relacjach pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą. Pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonaniem świadczenia powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie, a otrzymana zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia. Zapłata musi też mieć konkretny wymiar, nie stanowią jej nieznane bliżej i ewentualne korzyści, które mogą powstać w zamian za świadczenie”. Powyższe rozumienie odpłatności oczywiście odnosi się też do dostawy towarów.

Zbieżne z powyższym rozumieniem odpłatności są stanowiska doktryny prawa podatkowego. „W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia zwrotu kosztów, płatny. Należy jednak podkreślić, że nie każda płatność jaką otrzymuje dostawca, czy też świadczeniodawca może być uznana za płatność (wynagrodzenie) za usługę. W konsekwencji niektóre kwoty otrzymywane przez wykonującego usługę, czy też dostarczającego towary nie będą wynagrodzeniem, zapłatą za usługę. Stąd też niektóre świadczenia, mimo że łączy się z nimi transfer środków pieniężnych, czy też innych korzyści materialnych, nie będą uznane za odpłatne. (\`(...)\`) Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni na tyle wyraźny, aby można powiedzieć że płatność następuje za to świadczenie. (\`(...)\`) Wskazać jednak trzeba, że zapłata musi mieć konkretny wymiar. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Nie są bowiem zapłatą nieznane bliżej i jedynie potencjalne korzyści, które mogą powstać w związku ze świadczeniem (w zamian za nie). W wielu przypadkach bowiem podatnik uzyskuje określone korzyści w związku z wykonaniem dostawy, czy też świadczeniem usługi, jednakże nie sposób określić ich wartości, czasu oraz okoliczności ich powstania. W związku z tym nie mogą być one uznane za zapłatę (wynagrodzenie) za wykonane świadczenia. Nie są bowiem dostatecznie jasno określone i nie można ich wyrazić jako konkretnej wielkości pieniężnej” (Komentarz do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Lex, 2009, wyd. III.).

Zdaniem Podatnika nie można mówić w przedmiotowej sprawie o „zapłacie”, gdyż Wnioskodawca z tytułu dostawy nie otrzyma kwoty pieniężnej, ani ekwiwalentu środków pieniężnych. Nie otrzyma też żadnego świadczenia rzeczowego stanowiącego korzyść materialną o charakterze odpłatności. W związku z wniesieniem nieruchomości jako wkładu do spółki osobowej nastąpi jedynie określenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy, które nie przesądzą o odpłatności dokonanej czynności.

Art. 50 Kodeksu spółek handlowych, który ma poprzez art. 103 tej ustawy zastosowanie do spółki komandytowej stanowi, iż „udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.” Udział ten stanowi podstawę do określenia praw i obowiązków wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce. Z tytułu udziału kapitałowego przysługują więc wspólnikowi prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Ponadto z tytułu udziału kapitałowego wspólnika obciążają także obowiązki. Co więcej szczegółowo prawa i obowiązki wspólników mogą być w różny sposób określone w samej umowie spółki jawnej. Art. 50 Kodeksu spółek handlowych, ma charakter względnie obowiązujący - wspólnicy mogą inaczej zdefiniować pojęcie udziału kapitałowego.

Udział kapitałowy wspólnika odpowiadający wartości wniesionego wkładu, to zatem przysługujące w zamian za wkład (objęte) prawa udziałowe, które nie są w żaden sposób zmaterializowane lecz są określone jako „prawa i obowiązki” wspólnika w spółce i nie są w sensie prawnym wynagrodzeniem za wkład.

Otrzymanie więc przez wspólnika udziałów kapitałowych, służących jedynie określeniu zakresu praw i obowiązków wspólnika wobec spółki nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wspólnika. Nie można mówić zatem o tym, że stanowią one „odpłatność” za wniesienie wkładu z punktu widzenia prawa podatkowego, czy choćby cywilnego, skoro udziały służą jedynie do określenia praw i obowiązków wspólnika wobec spółki. Tym samym, określenie wielkości udziałów kapitałowych nie może stanowić odpłatności w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, o odpłatnym zbyciu można byłoby mówić dopiero wtedy, gdyby w zamian za wniesienie aportu osoba go wnosząca otrzymywała ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia.

Ocenę, iż określenie udziału kapitałowego nie stanowi o odpłatności wniesienia aportu potwierdza np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09, w którym Sąd stwierdził: „W zamian za wniesiony aport, osoba go wnosząca, otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo, iż istotnie posiadają wartość materialną nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki (\`(...)\`).

Zdaniem Wnioskodawcy, określenie udziału kapitałowego nie jest odpłatnością, gdyż nie jest ono ani zapłatą ceny, ani zwrotem kosztów wniesienia wkładu. Wspólnik nie otrzymuje też ekwiwalentu środków pieniężnych. Brak też jest w określeniu udziału konkretnego wymiaru pieniężnego, jako że z wniesieniem wkładu związane są także obowiązki w spółce, a ewentualne korzyści zależne są od postanowień umowy, a więc mogą być nawet zmieniane wolą wspólników. Korzyści te związane z wniesieniem wkładu są więc ewentualne i bliżej nieokreślone. Ogół praw i obowiązków w spółce osobowej nie jest ponadto konkretnie wyrażalny w pieniądzu. Dodatkowo brak jest bezpośredniego związku między wnoszeniem wkładu, a określeniem udziału kapitałowego, gdyż prawa i obowiązki wspólnika wynikają przede wszystkim z jego uczestnictwa w spółce, natomiast udział kapitałowy służy jedynie do technicznego ich określenia. Co do zasady prawa i obowiązki wspólników w spółce osobowej są równe, niezależnie od rodzaju i wielkości wnoszonego wkładu, co jeszcze podkreśla fakt, że określenie praw i obowiązków wynika z postanowień spółki nie zaś bezpośrednio z wniesienia wkładu. Postanowienia umowy spółki mogą ponadto prawa wspólnika oderwać zasadniczo od wniesionego przez niego wkładu.

Kwestia „odpłatności” zajmuje znaczące miejsce w orzecznictwie ETS (por. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Rec. 1994 r. str. l-0743, wyrok z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-213/99 Jose Teodoro de Andrade przeciwko Director da AIfandega de Leixoes, przy udziale Ministerio Publico, Rec. 2000 r. str. I-11083, wyrok z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie C-404/99 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej Rec. 2001 r. str. I-02667).

Podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa ETS należy stwierdzić, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług oznacza zatem w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 461/2008). Wniesienie wkładu do spółki komandytowej odbywa się zatem bez wynagrodzenia, gdyż określenie udziału kapitałowego w spółce nie ma żadnych wskazanych wyżej cech wynagrodzenia.

Wniosek o tym, iż wskutek wniesienia wkładu do spółki osobowej i związanego z tym ustalania udziału kapitałowego wspólnika, nie dochodzi do odpłatności za czynność wniesienia wkładu, wynika również z wykładni językowej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. „Odpłatność” rozumiana literalnie nie może oznaczać określenia praw i obowiązków w spółce jednoznacznie nieskonkretyzowanych i nie dających się wprost wyrazić w pieniądzu. Powszechnie zaś przyjęty i akceptowany jest pogląd, iż na gruncie prawa podatkowego niewątpliwe pierwszeństwo stosowania mają reguły wykładni literalnej, która to zasada niejednokrotnie akcentowana była w uchwałach Sądu Najwyższego, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, w uchwale 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 5/01 Sąd jednoznacznie podkreślił, że „w procesie interpretacji prawa podatkowego znajduje zastosowanie przede wszystkim wykładnia językowa, rozumiana szeroko jako proces ustalania treści norm prawnych na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis”.

Podobnie w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 1996 r., sygn. akt III CZP 52/96 wskazano, iż „na gruncie prawa podatkowego trzeba przyznać prymat wykładni językowej, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne”. Zastosowanie innych metod interpretacji jest możliwe wyłącznie w przypadku, w którym ustalone znaczenie przepisu dokonane jest w granicach wykładni literalnej. Odmienne podejście prowadziłoby do tzw. wykładni rozszerzającej albo zwężającej, której stosowanie w sprawach podatkowych zasadniczo wyklucza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uznanie, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do odpłatności za wniesienie wkładu prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej.

Uznać należy zatem, że osoba wnosząca aport do spółki komandytowej wyzbywa się przedmiotu aportu, w przedmiotowej sytuacji prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynku, ale nie otrzymuje za niego zapłaty, lecz jedynie przekształca go na wkład, którym uczestniczy w spółce komandytowej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wniesienie wkładu do spółki komandytowej, co prawda jest dostawą towarów „ale w opisanej sytuacji pozostaje czynnością nieodpłatną a więc nie stanowiącą przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nieodpłatne dostawy towarów zaś tylko wyjątkowo są przedmiotem opodatkowania. Taką wyjątkową regulację zawiera art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, (odpłatną dostawę towarów) rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Ten wyjątek regulujący opodatkowanie czynności nieodpłatnych zrównanych przez ustawę o VAT z odpłatną dostawą nie ma zastosowania w przedmiotowej sytuacji, gdyż nie dochodzi w niej do spełnienia podstawowej przesłanki zastosowania tego wyjątku, a mianowicie przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa. Użytkowanie wieczyste nieruchomości ani budynek stanowiący odrębną nieruchomość, które mają zostać wniesione do spółki komandytowej nie należą do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Dotychczas nie były one wykorzystywane przez Podatnika w jakiejkolwiek działalności gospodarczej lub w związku z nią i nie wchodziły w skład jakiegokolwiek przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wskazanego wyjątku nie można interpretować rozszerzająco, a więc rozciągać go na nieodpłatne przekazanie towarów niewchodzących w skład przedsiębiorstwa i nie wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - brak jest podstaw do uznania wniesienia wkładu do spółki komandytowej w opisanej sytuacji za dostawę odpłatną lub za czynność zrównaną przez ustawę o VAT z odpłatną dostawą, a tym samym brak jest podstaw do opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług.

Na marginesie należy dodać, że w przypadku jednak uznania wniesienia wkładu do spółki komandytowej za odpłatną dostawę towarów, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynność dostawy budynku, stanowiącego nieruchomość odrębną w stosunku do nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

W opisanym zdarzeniu przyszłym budynek podlega wskazanemu zwolnieniu „ gdyż dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zatem w sytuacji uznania, że wniesienie aportu do spółki komandytowej jest dostawą odpłatną, wówczas opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będzie podlegać jedynie dostawa budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, jako czynność zwolniona od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz budynku do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie tej ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, według przepisu art. 2 pkt 15 ustawy, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia „częstotliwości”, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją wykonującego określoną czynność, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada 300 udziałów. Udziały w tej Spółce posiada jeszcze tylko jeden wspólnik, do którego należy pozostała część udziałów.

Wnioskodawca zamierza wraz ze Spółką z o.o., której jest wspólnikiem zawrzeć umowę spółki komandytowej, w której Spółka byłaby komplementariuszem, zaś Zainteresowany byłby komandytariuszem. Jako wkład do tworzonej spółki komandytowej Wnioskodawca zamierza wnieść prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, której właścicielem jest Gmina Miejska, a której użytkownikiem wieczystym jest Wnioskodawca wraz ze znajdującym się na niej budynkiem. Budynek znajdujący się na nieruchomości, której użytkownikiem wieczystym jest Zainteresowany stanowi odrębną nieruchomość, będącą własnością Wnioskodawcy. Zarówno nieruchomość gruntowa, jak i znajdujący się na niej budynek nie służą Zainteresowanemu do prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie są one składnikiem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Prawo użytkowania wieczystego nieruchomość gruntowej wraz z własnością budynku Wnioskodawca nabył w dniu 26 lutego 2010 r. na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego.

Ponadto, Zainteresowany poinformował, iż:

*   jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność w zakresie obrotu złomem, handlu artykułami przemysłowymi oraz najmu nieruchomości,

*   nieruchomość, o której mowa we wniosku nie była wykorzystywana w działalności rolniczej,

*   nieruchomość gruntowa ani znajdujący się na niej budynek, nie były udostępniane innym podmiotom na podstawie umowy dzierżawy, ani na podstawie żadnego innego stosunku prawnego. Nieruchomość, o której mowa we wniosku nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do żadnego rodzaju działalności gospodarczej, rolniczej, zawodowej, czy innej działalności zarobkowej. Przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Należy zauważyć, iż nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnoszenie aportów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, Wnioskodawca nie będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji wniesienie przez niego, jako aportu do Spółki, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz budynku stanowiących jego majątek osobisty, niemający związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wniesienie przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej składnika majątku w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz budynku niewykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że będzie to transakcja okazjonalna i niemająca charakteru powtarzalnego.

Podkreślić należy, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące wyłączenia z opodatkowania wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz budynku uznano za prawidłowe, jednakże na podstawie innych uregulowań prawnych i jedynie ze względu na to, że Zainteresowany w przedmiotowej sprawie nie występuje w charakterze podatnika.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. W związku z powyższym w analizowanej sprawie nie oceniano stanowiska Wnioskodawcy w kwestii, czy czynność wniesienia wkładów do spółki jest czynnością odpłatną, czy nieodpłatną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.