Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1139/10/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-01-24
Teza: Czy wnioskodawca postąpił prawidłowo ustalając koszt uzyskania przychodów przyjmując postanowienia art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając na uwadze definicje środka trwałego – gruntu, jakie są zawarte w art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości?
Słowa kluczowe: aport; grunty; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2010r. (data wpływu do tut. Biura 25 października 2010r.), uzupełnionym w dniu 13 grudnia 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej otrzymanej nieodpłatnie – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej otrzymanej nieodpłatnie.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 24 listopada 2010r. Znak: IBPBII/2/415-1139/10/MMa wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 13 grudnia 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jako wspólnik w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada udziały w kapitale zakładowym tej spółki. W 2004r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego spółki na podstawie aktu notarialnego z dnia 06 listopada 2004r. Rejestracja podwyższonego kapitału w KRS nastąpiła w dniu 29 lipca 2005r. Wnioskodawca partycypował w podwyższeniu kapitału zakładowego wnosząc aport w postaci działki gruntu o wartości 75 000 zł. Dla potrzeb udokumentowania objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny złożone zostało w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-38. W złożonym zeznaniu wnioskodawca wykazał przychód w kwocie 75 000 zł i koszt uzyskania przychodu w kwocie 75 000 zł. Koszt uzyskania przychodu ustalił na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniesioną aportem działkę gruntu wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie. Wnioskodawca przed wniesieniem gruntu do spółki kapitałowej nie prowadził działalności gospodarczej, w której przedmiotowy grunt był środkiem trwałym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca postąpił prawidłowo ustalając koszt uzyskania przychodów przyjmując postanowienia art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając na uwadze definicje środka trwałego – gruntu, jakie są zawarte w art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości?

Zdaniem wnioskodawcy, opisany sposób postępowania był prawidłowy. Wnioskodawca oczekuje interpretacji ze strony Ministra Finansów, ponieważ jego zdaniem nie ma jednoznacznych postanowień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ustawie o rachunkowości. Wnioskodawca powołuje się na pojęcie gruntu zawarte w art. 5a pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, szczegółową definicję gruntu jako środka trwałego w art. 22a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również definicję znajdującą się w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 powołanej ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca nabył nieodpłatnie nieruchomość gruntową, którą następnie wniósł aportem do spółki na podwyższenie jej kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło w drodze zawarcia aktu notarialnego w dniu 06 listopada 2004r., natomiast rejestracja podwyższonego kapitału w KRS nastąpiła w dniu 29 lipca 2005r.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta została w treści art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym. Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się stałą, zryczałtowaną stawką w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1e ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, jak zostało wskazane powyżej, ustala się na dzień objęcia udziałów, zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem okoliczności, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, za który zostały one objęte.

Stan faktyczny sprawy wskazuje, iż przedmiotowe udziały wnioskodawca jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej objął w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, którą nabył nieodpłatnie. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, z treści którego wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce są wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie przedmiotu aportu. Zauważyć jednakże należy, że wnioskodawca wydatków tych nie poniósł, bowiem przedmiotową nieruchomość nabył nieodpłatnie.

W świetle przedstawionych powyżej uregulowań prawnych Organ podatkowy stwierdza, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż postąpił prawidłowo wykazując w zeznaniu podatkowym koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce w kwocie 75 000 zł, które ustalił na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie będącej przedmiotem zapytania przepis ten nie ma zastosowania, gdyż wnioskodawca nie jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą, dla której stanowiący aport grunt byłby środkiem trwałym.

Wnioskodawca argumentuje, że pojęcie gruntu jest zawarte w art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponadto szczegółowa definicja gruntu jako środka trwałego znajduje się w art. 22a ww. ustawy, jak również w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości. Zauważyć należy, że wbrew twierdzeniu wnioskodawcy powyższe przepisy nie zawierają definicji gruntu.

Przepis art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera definicję składników majątkowych. Z definicji tej wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. Wykładnia językowa powyższego przepisu w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że zawarta w nim definicja po pierwsze dotyczy nie gruntów, ale ogólnie - składników majątkowych, po drugie ma zastosowanie wyłącznie w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej.

Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) zawiera definicję nie gruntu, lecz środka trwałego. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

1.  nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
2.  maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
3.  ulepszenia w obcych środkach trwałych,
4.  inwentarz żywy.

Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4.

Z powyższego wynika po pierwsze, że przedmiotowy przepis zawiera definicję środka trwałego a nie gruntu, po drugie, że formułuje definicję dla celów rachunkowych a nie podatkowych.

Definicja środków trwałych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest w art. 22a przedmiotowej ustawy. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi,
4.  tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w grupie "statki" o symbolu 35.11, zaliczone do branży 1051-1053 Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) Głównego Urzędu Statystycznego (Dz. U. z 1997r. Nr 42, poz. 264 oraz z 1999r. Nr 92, poz. 1045).

Zgodnie natomiast z art. 22c pkt 1 ustawy amortyzacji nie podlegają grunty.

Z powyżej definicji w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że środkami trwałymi o jakich mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są składniki majątku związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jak wskazano w stanie faktycznym przedmiotowy grunt w momencie jego wniesienia przez wnioskodawcę do spółki kapitałowej nie był środkiem trwałym albowiem wnioskodawca wnosząc go do spółki nie prowadził działalności gospodarczej, tym samym nieruchomość nie była ujęta w ewidencji środków trwałych.

Mając powyższe na uwadze należy jeszcze raz stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowa nieruchomość została nabyta nieodpłatnie przez wnioskodawcę, który nie prowadził działalności gospodarczej, to nieruchomość ta nie mogła być środkiem trwałym, o którym mówi art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zaś nieruchomość środka trwałego nie stanowiła, to nie można było stosować dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce – przepisu odnoszącego się wyłącznie do sytuacji, kiedy przedmiotem wkładu jest środek trwały.

W przedmiotowej sprawie odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej zastosowanie winien znaleźć art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stosuje się m.in. w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest nieruchomość, która nie była środkiem trwałym. Stanowisko powyższe potwierdzone zostało w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008r. sygn. akt: I SA/GAD 917/07.

Wnioskodawca osiągniętego przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości 75 000 zł nie mógł zatem pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów w wysokości 75 000 zł, ponieważ wydatku takiego wnioskodawca na nabycie gruntu nie poniósł albowiem sam wskazał, że grunt otrzymał nieodpłatnie.

W tym miejscu należy wskazać, iż w myśl art. 22 ust. 1i omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Tym samym, jeżeli wnioskodawca w związku z objęciem udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości poniósł sam wydatki związane z objęciem tych udziałów, osiągnięty przychód w wysokości nominalnej wartości objętych za wkład udziałów wnioskodawca mógł pomniejszyć o te wydatki, o ile posiada dokumenty potwierdzające ich poniesienie.

Reasumując, w związku z objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej nabytej nieodpłatnie, wnioskodawca uzyskanego przychodu w wysokości nominalnej objętych udziałów, tj. w wysokości 75 000 zł, nie mógł pomniejszyć o kwotę 75 000 zł, ponieważ wydatku takiego na nabycie tej nieruchomości wnioskodawca nie poniósł. W niniejszej sprawie dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie winien znaleźć art. 22 ust. 1e pkt 3 a nie pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe oznacza także, że wnioskodawca powinien dokonać korekty zeznania PIT-38 za 2005r.

Mając powyższe na uwadze stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.