Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.300.2020.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-09
Teza: Obowiązek zapłaty podatku VAT w przypadku sprzedaży aplikacji za pośrednictwem platformy internetowej.
Słowa kluczowe: podatnik; sprzedaż; usługi; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku VAT w przypadku sprzedaży aplikacji za pośrednictwem platformy internetowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku VAT w przypadku sprzedaży aplikacji za pośrednictwem platformy internetowej. Wniosek uzupełniono w dniu 8 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W uzupełnieniu wskazano, że Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej.

Wnioskodawca prowadzi spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową, w ramach której wykonuje usługi programistyczne. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i VAT-UE. Aktualnie planuje rozszerzenie zakresu działalności gospodarczej o sprzedaż pakietów np. 20 skanów – możliwość ich używania nie będzie ograniczona w czasie na użytkowanie gotowych programów, wykonywanych w ramach sp. z o.o. spółki komandytowej – głównie aplikacji mobilnych (działających na telefonach i tabletach).

Aplikacja ma być sprzedawana za pośrednictwem platformy (…). Jest to platforma należąca do firmy (…), która dostępna jest dla wszystkich użytkowników telefonów i tabletów opartych o system (…).

Użytkownicy kupujący aplikację za pośrednictwem (…) rejestrują się na platformie, akceptując regulamin ustalony przez (…) za pomocą (…), który to umożliwia użytkownikowi końcowemu zakup licencji i instalację na urządzeniu użytkownika. (…) po zakupie pakietu pobiera w zadanych okresach czasu (zazwyczaj miesięcznych) opłatę licencyjną od użytkowania aplikacji, po wyczerpaniu pakietów klient może dokupić dodatkowy pakiet w dowolnym czasie.

Klientami są osoby fizyczne. Programista dostaje raz w miesiącu od (…) przelew za wszystkie sprzedane w danym miesiącu licencje, pomniejszony o prowizję dla (…) (30%) oraz o podatek VAT. (…) twierdzi, że jest jedynie pośrednikiem sprzedaży, zaś faktycznym sprzedawcą jest programista. To wynika z umowy między programistą, a (…) (jest to umowa stała, akceptowana podczas rejestracji przez programistę w systemie (…). (…) udostępnia jedynie szczątkowy miesięczny raport sprzedaży bez dokładnych danych nabywców.

Według umowy z (…), to Wnioskodawca sprzedaje aplikację końcowemu użytkownikowi. (…) tylko pośredniczy. Umowa dystrybucyjna dla programistów znajduje się na stronie (…). O cenie decyduje Wnioskodawca, o formie i terminie dostawy (…) – faktycznie jest to dostawa „wprost” do telefonu odbiorcy, zaraz po zakupieniu usługi. (…) jest odpowiedzialne za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji. Wnioskodawca nie ma na jej przebieg żadnego wpływu. Na koniec miesiąca (…) będzie wykonywał Wnioskodawcy jeden zbiorczy przelew, tego co przez ten czas zarobił.

Usługi, o których mowa we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę/sprzedaż aplikacji mobilnych będą stanowić usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1). Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 (…), artykuł 9a „1. W przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami. Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;
2.  na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę. Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi. Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP) są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami i na warunkach określonych w tym ustępie.
3.  Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP) i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych”.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczy usługi dla klienta końcowego, w imieniu Wnioskodawcy czego nie może się zrzec, gdyż to on obsługuje płatności i gromadzi pieniądze od klientów. (…) jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) ma zarejestrowaną działalność w (…) gdzie jest podatnikiem. Wszyscy kupujący będą osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. (…) nie pozwala kupować za pośrednictwem swojego sklepu firmom. Wszyscy kupujący będą osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej z miejscem zamieszkania na całym świecie, może to być Polska lub inny kraj Unii Europejskiej oraz kraje poza Unią Europejską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest zwolniony z płacenia podatku VAT w Polsce i krajach Unii Europejskiej oraz w krajach poza Unią Europejską, czy można przyjąć, że (…) jest płatnikiem podatku VAT w imieniu programisty i Wnioskodawca nie musi płacić go samodzielnie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  (…) rozlicza podatek za sprzedawcę (programistę) w związku z czym, nie powinien być on ponownie opłacany przez programistę.
2.  Mimo stwierdzenia przez (…), że jest on jedynie pośrednikiem w sprzedaży według Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 art. 9a: „1. W przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami. Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę muszą zostać spełnione następujące warunki:
    1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;
    2.  na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku, gdy usługi świadczone telefoniczne przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP) są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami i na warunkach określonych w tym ustępie. Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP) i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych”.

Należy przyjąć, że to (…) świadczy usługi na rzecz programisty. Wynika to bezpośrednio z fragmentu: „Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi”. To (…) zatwierdza obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdza świadczenie usługi oraz ustala ogólne warunki świadczenia usług na platformie (sklepie) (…). W związku z czym, nie może mieć możliwości wskazana innej osoby (tu programisty) jako podmiotu świadczącego usługi.

W związku z tym, Wnioskodawca powinien wystawiać na rzecz (…) fakturę VAT na kwotę przelewu otrzymywanego przez (…) za sprzedaż w sklepie (…). Z uwagi na to, że to (…) obciąża usługobiorcę opłatą, nie udostępniając przy tym szczegółowych danych klienta (w tym adresu), a więc nie ma możliwości dostarczenia klientom rachunków fiskalnych, nie ma obowiązku rejestracji transakcji na kasie fiskalnej. Rozliczenie podatku odbywać się powinno na podstawie faktury VAT wystawionej dla (…) na kwotę tożsamą z przelewem otrzymywanym od (…) obciążenie klientów docelowych płatnością. Biorąc pod uwagę przedstawione warunki umowy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie będzie podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych, natomiast podmiotem zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego z tytułu tej sprzedaży na rzecz klientów ostatecznych będzie (…).

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT w związku ze sprzedażą aplikacji mobilnych na rzecz klientów docelowych. Zainteresowany natomiast w świetle przedstawionych okoliczności będzie świadczył usługę elektroniczną na rzecz (…) pośredniczącego w sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. Wynika to z art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, w ramach której wykonuje usługi programistyczne. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i VAT-UE. Aktualnie planuje rozszerzenie zakresu działalności gospodarczej o sprzedaż pakietów np. 20 skanów – możliwość ich używania nie będzie ograniczona w czasie na użytkowanie gotowych programów, wykonywanych w ramach sp. z o.o. spółki komandytowej – głównie aplikacji mobilnych (działających na telefonach i tabletach). Aplikacja ma być sprzedawana za pośrednictwem platformy (…). Jest to platforma należąca do firmy (…), która dostępna jest dla wszystkich użytkowników telefonów i tabletów opartych o system (…). Użytkownicy kupujący aplikację za pośrednictwem (…) rejestrują się na platformie, akceptując regulamin ustalony przez (…) za pomocą (…), który to umożliwia użytkownikowi końcowemu zakup licencji i instalację na urządzeniu użytkownika. (…) po zakupie pakietu pobiera w zadanych okresach czasu (zazwyczaj miesięcznych) opłatę licencyjną od użytkowania aplikacji, po wyczerpaniu pakietów klient może dokupić dodatkowy pakiet w dowolnym czasie. Klientami są osoby fizyczne. Programista dostaje raz w miesiącu od (…) przelew za wszystkie sprzedane w danym miesiącu licencje, pomniejszony o prowizję dla (…) (30%) oraz o podatek VAT. Według umowy z (…), to Wnioskodawca sprzedaje aplikację końcowemu użytkownikowi. (…) tylko pośredniczy. Umowa dystrybucyjna dla programistów znajduje się na stronie (…). O cenie decyduje Wnioskodawca o formie i terminie dostawy (…) – faktycznie jest to dostawa „wprost” do telefonu odbiorcy, zaraz po zakupieniu usługi. (…) jest odpowiedzialne za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji. Wnioskodawca nie ma na jej przebieg żadnego wpływu. Na koniec miesiąca (…) będzie wykonywał Wnioskodawcy jeden zbiorczy przelew, tego co przez ten czas zarobił. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę/sprzedaż aplikacji mobilnych będą stanowić usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić na rzecz kogo Zainteresowany świadczy przedmiotowe usługi, tj. czy na rzecz firmy (…) czy na rzecz klientów docelowych, a następnie ustalić miejsce opodatkowania tych usług.

Należy wskazać, że w myśl art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1), stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W ust. 2 ww. artykułu zostały wymienione usługi, które należy uznać za „usługi świadczone drogą elektroniczną”.

Z kolei art. 9a ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 dodany przez art. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. U. UE L z 2013 r. Nr 284 str. 1) zmieniającego rozporządzenie Nr 282/2011 z dniem 1 stycznia 2015 r. stanowi, że w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;
2.  na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefonicznie przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie (art. 9a ust. 2 ww. rozporządzenia).

Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych (art. 9a ust. 3 ww. rozporządzenia).

Z cytowanego powyżej art. 9a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 wynika więc, że w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług. Oznacza to, że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną. Jednakże w określonych okolicznościach należy przyjąć, że taki stan rzeczy nie ma miejsca, np. w sytuacji gdy podatnik wyraźnie wskaże dostawcę jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że:

1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usługi należy wyszczególnić (tj. wystarczająco jasno wskazać) przedmiotową usługę i jej dostawcę (w zwykłych transakcjach handlowych fakturę VAT wystawia się między dwoma podatnikami); oraz
2.  na rachunku lub paragonie należy wyszczególnić przedmiotową usługę i jej dostawcę (podatnik musi wystawić lub udostępnić odbiorcy końcowemu rachunek lub paragon, na którym wyszczególni przedmiot świadczonej usługi i informacje dotyczące usługodawcy, np. nazwę przedsiębiorstwa, numer identyfikacyjny VAT); oraz
3.  podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy płatnością (oznacza to na przykład, że sklep z aplikacjami nie jest odpowiedzialny za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji); oraz
4.  podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza świadczenia usługi (oznacza to, że dostawa, na przykład aplikacji, od właściciela treści za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie jest zatwierdzana przez sklep z aplikacjami); oraz
5.  podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie ustala ogólnych warunków świadczenia usługi (oznacza to, na przykład, że warunki sprzedaży aplikacji za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie są ustalane przez sklep z aplikacjami); oraz

jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych (wszystkie punkty od a) do e) muszą być odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych).

Jeżeli podatnik będzie uczestniczył w świadczeniu usługi spełniającej wszystkie powyższe warunki należy domniemywać, że podatnik ten nie jest odbiorcą świadczącym dalej usługę.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie firma (…) powinna być traktowana jako podatnik uczestniczący w świadczeniu usług elektronicznych działający w imieniu własnym lecz na rzecz dostawcy (Wnioskodawcy). W analizowanym przypadku – pomimo, że według umowy z (…), to Wnioskodawca sprzedaje aplikację końcowemu użytkownikowi, a firma (…) tylko pośredniczy – nie można uznać dostawcy (Wnioskodawcy) za wyraźnie wskazany przez firmę (…) jako podmiot świadczący przedmiotowe usługi elektroniczne, ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z cytowanego art. 9a rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011.

Należy stwierdzić, że w świetle przedstawionych w opisie sprawy uregulowań umowy, firma (…) uczestniczy w świadczeniu usługi oferowanej przez Wnioskodawcę oraz ma wpływ na ustalanie ogólnych warunków świadczenia usług przez Wnioskodawcę. Jak wynika bowiem z opisu sprawy – aplikacja ma być sprzedawana za pośrednictwem platformy (…). O cenie decyduje Wnioskodawca, o formie i terminie dostawy (…) – faktycznie jest to dostawa „wprost” do telefonu odbiorcy, zaraz po zakupieniu usługi. Użytkownicy kupujący aplikację za pośrednictwem (…) rejestrują się na platformie, akceptując regulamin ustalony przez (…) za pomocą (…), który umożliwia użytkownikowi końcowemu zakup licencji i instalację na urządzeniu użytkownika. Również sposób dokonywania płatności za aplikacje oferowane przez Wnioskodawcę wskazują, że firmę (…) należy uznać za podmiot, który otrzyma i świadczyć będzie dalej usługę elektroniczną. Z okoliczności sprawy wynika, że płatność jest wykonywana po stronie (…) i Wnioskodawca nie ma na jej przebieg żadnego wpływu. (…) po zakupie licencji pobiera w zadanych okresach czasu (zazwyczaj miesięcznych) opłatę licencyjną od użytkowania aplikacji. Programista dostaje raz w miesiącu od (…) przelew za wszystkie sprzedane w danym miesiącu licencje, pomniejszony o prowizję dla (…) (30%) oraz o podatek VAT.

Z tak przedstawionych okoliczności wynika, że firmę (…) można uznać za podmiot zatwierdzający obciążenie klientów docelowych płatnością.

Biorąc pod uwagę przedstawione warunki umowy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie będzie podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych, natomiast podmiotem zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego z tytułu tej sprzedaży na rzecz klientów ostatecznych będzie (…).

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT w związku ze sprzedażą aplikacji mobilnych na rzecz klientów docelowych. Zainteresowany natomiast w świetle przedstawionych okoliczności będzie świadczył usługę elektroniczną na rzecz firmy (…), pośredniczącej w sprzedaży przedmiotowych aplikacji mobilnych.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia tych usług. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy bowiem, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

Należy podkreślić, że odnośnie usług świadczonych drogą elektroniczną na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady ogólnej.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług elektronicznych na rzecz firmy (…), będącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, nie będzie terytorium kraju, lecz – stosownie do przepisu art. 28b ust. 1 ustawy – miejsce, w którym firma (…) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. (…).

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych, a zatem nie będzie na Nim ciążył obowiązek zapłaty podatku VAT z tego tytułu. Zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego z tytułu tej sprzedaży na rzecz klientów ostatecznych będzie firma (…). Wnioskodawca natomiast świadczy usługę elektroniczną na rzecz firmy (…), pośredniczącej w sprzedaży przedmiotowych aplikacji mobilnych, dla której miejscem świadczenia i opodatkowania będzie terytorium (…). Tym samym o kwestii obowiązku zapłaty podatku z tytułu świadczenia usług na rzecz (…) będą decydowały przepisy prawa obowiązujące w (…).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym „Wnioskodawca nie będzie podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych, natomiast podmiotem zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego z tytułu tej sprzedaży na rzecz klientów ostatecznych będzie (…). W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT w związku ze sprzedażą aplikacji mobilnych na rzecz klientów docelowych. Zainteresowany natomiast w świetle przedstawionych okoliczności będzie świadczył usługę elektroniczną na rzecz (…) pośredniczącego w sprzedaży”, należy uznać za prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, m.in. w zakresie sposobu dokumentowania świadczonych usług nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.