Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-395/10/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-09-16
Teza: Czy odsetki wypłacane przez Spółkę w związku z przystąpieniem do nienazwanej umowy typu cash pooling polegającej na zarządzaniu płynnością finansową, będą korzystały z preferencyjnej stawki podatku u źródła na podstawie Polsko-Brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, o ile Spółka uzyska certyfikat rezydencji Agenta?
Słowa kluczowe: agent; Belgia; cash pooling; odsetki; podatek-pobór podatku; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi finansowe; właściciel
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2010 r. (data wpływu 28 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uznania Agenta w ramach opisanej umowy cash poolingu za osobę uprawnioną do odsetek (tzw. beneficial owner) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2010 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Agenta w ramach opisanej umowy cash poolingu za osobę uprawnioną do odsetek (tzw. beneficial owner).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje przystąpić do w pełni zautomatyzowanego systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach grupy kapitałowej, do której należy Spółka, a zorganizowanego przez „F.” z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Konstrukcja struktury, do jakiej ma przystąpić Spółka ma przyjąć formę zero-balancing cash pooling, która polega na fizycznym transferze środków pomiędzy rachunkami uczestników, subrachunkiem głównym grupy i rachunkiem głównym grupy.

Celem tego systemu jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego.

Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek-uczestników biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest zatem takie wykorzystanie istniejących na rynku finansowym różnic w oprocentowaniu depozytów i pożyczek oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne zyski.

W ramach omawianego systemu zarządzania płynnością finansową wyznaczony zostanie reprezentant podmiotów uczestniczących w tymże systemie - wspomniana powyżej spółka „F.” z siedzibą w Wielkiej Brytanii \[dalej: „Agent”\]. Ponadto, pomiędzy Agentem a uczestnikami systemu zarządzania płynnością - będzie działać Spółka jako Subagent \[dalej: „Spółka” lub „Subagent”\].

Co do zasady, system zarządzania płynnością finansową, w którym uczestniczyć będzie Spółka, będzie odbywać się w oparciu o rachunki prowadzone dla jego uczestników (w tym również Spółki) w PLN \[dalej: „PLN”\] przez wytypowane banki w Polsce i Wielkiej Brytanii.

Podając przykład sytemu zarządzania płynnością w PLN, w celu implementacji tego systemu każdy z uczestników (łącznie ze Spółką działającą jako Subagent) systemu cash pooling będzie utrzymywał rachunek bankowy w PLN przeznaczony do obsługi wszystkich operacji przychodzących i wychodzących w tejże walucie w banku w Polsce oraz w Londynie. Jednocześnie, na utworzonym na rzecz Spółki koncie w „D.” Bank S.A. w Londynie będą ponadto konsolidowane i rozliczane środki finansowe z rachunku Spółki oraz rachunków pozostałych spółek z grupy kapitałowej uczestniczących w systemie cash pooling w PLN.

Współpracę pomiędzy Agentem a Subagentem i Subagentem a polskimi uczestnikami systemu zarządzania płynnością zostaną uregulowane w umowie „Treasury Service Agreement”. Zgodnie z założeniami wynikającymi z tej umowy, Agent będzie odpowiedzialny za zewnętrzne relacje z głównymi bankami i partnerskimi bankami grupy, otwarcie konta dla pomiotu zależnego w celu przeprowadzenia operacji cash poolingowych zarządzanych przez Agenta, operacji nettingowych oraz innych transakcji, uzgodnionych pomiędzy stronami umowy w momencie zawarcia transakcji. Agent będzie również zobowiązany do dostarczania miesięcznych raportów dotyczących kalkulacji wysokości odsetek. W założeniu, będą istnieć dwie umowy, tj. Treasury Service Agreement, który zostanie zawarty pomiędzy „F.” i Spółką działającą jako Subagent oraz Spółką (Subagentem) a polskimi uczestnikami systemu cash pooling.

Rola wspomnianych powyżej „D.” Bank w Polsce i „D.” Bank S.A. będzie ograniczona do założenia i utrzymywania rachunków, kalkulowania wysokości transferów pomiędzy rachunkami na podstawie otrzymanych informacji oraz wykonywania przelewów pieniężnych związanych z tym systemem. Za przedmiotowe usługi Agent będzie wypłacał bankowi wynagrodzenie, płatne w terminach podanych w aneksach do umowy zawartej z „D.” Bank AG z siedzibą w F./Niemcy przez „F.”, tzw. Agreement on CashSweep.

Praktyczne funkcjonowanie systemu zarządzania płynnością, do którego planuje przystąpić Spółka, będzie przebiegać w trzech etapach, tj.:

Etap 1

Na koniec każdego dnia roboczego wszystkie salda dodatnie na rachunkach uczestników (w tym również Spółki) systemu zarządzania płynnością, prowadzone przez bank w Polsce będą przenoszone na ich odpowiednie rachunki prowadzone przez bank w Londynie. Jeżeli rachunki spółek, prowadzone przez polski bank wykazują salda ujemne, wówczas, w celu pokrycia salda ujemnego, nastąpi transfer środków z ich odpowiednich rachunków z banku w Londynie. W rezultacie, na koniec każdego dnia rachunki uczestników, prowadzone w Polskim banku będą wyzerowane.

Etap 2

Następnie środki znajdujące się na rachunkach uczestników prowadzone przez bank w Londynie będą zerowane, to znaczy: jeżeli londyński rachunek uczestnika wykazuje saldo ujemne, wówczas odpowiednie środki zostaną przelane z rachunku Subagenta - Spółki. Jeżeli uczestnik będzie na swoim londyńskim rachunku wykazywać saldo dodatnie, środki te będą transferowane na rachunek Subagenta - Spółki. W konsekwencji nastąpi „wyzerowanie” kont uczestników na poziomie rachunków prowadzonych przez Bank w Wielkiej Brytanii.

Z uwagi na fakt, iż środki będą przelewane pomiędzy uczestnikami a Subagentem, powstaną wzajemne zobowiązania lub należności pomiędzy uczestnikami a Spółką - Subagentem. Polskie spółki, które wykazywały saldo ujemne zostaną obciążone odsetkami płatnymi na rzecz Spółki. Uczestnikom, którzy wykazali saldo dodatnie Spółka będzie płacić odsetki.

Etap 3

Po „wyzerowaniu” londyńskich kont polskich spółek nastąpi transfer środków pomiędzy Subagentem a Agentem, tzn. jeżeli Spółka wykazuje saldo dodatnie, środki zostaną przetransferowane na rachunek Agenta, za co Spółka otrzyma odsetki od tych środków. Jeżeli natomiast Spółka wykaże saldo ujemne, w celu wyzerowania salda ujemnego, zostaną przelane środki z rachunku Agenta, za co Subagent zostanie obciążony odsetkami przez Agenta. Z uwagi na fakt, iż środki będą przelewane pomiędzy Subagentem a Agentem, powstaną wzajemne zobowiązania lub należności pomiędzy Spółką a Agentem. Tylko Subagent będzie dokonywał transferu środków na rzecz Agenta.

Stopa procentowa będzie ustalana codziennie w oparciu o efektywny koszt finansowania w PLN przez Agenta - w przypadku salda ujemnego uczestników cash poolingu (w tym Spółki) lub w oparciu o local overnight interbank rate pomniejszone o 0,225% w skali roku - w przypadku sald dodatnich uczestników cash poolingu (w tym Spółki).

Wysokość odsetek będzie kalkulowana na koniec każdego miesiąca na podstawie wysokości sald dodatnich/ujemnych występujących każdego dnia na rachunku uczestników systemu zarządzania płynnością. Odsetki będą księgowane jako należne lub do zapłaty na koniec miesiąca.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy odsetki wypłacane przez Spółkę w związku z przystąpieniem do nienazwanej umowy typu cash pooling polegającej na zarządzaniu płynnością finansową, będą korzystały z preferencyjnej stawki podatku u źródła na podstawie Polsko-Brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, o ile Spółka uzyska certyfikat rezydencji Agenta?

We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała, iż do wypłacanych przez nią płatności odsetkowych wynikających z umowy o zarządzanie płynnością finansową typu cash pooling zastosowanie znajdą postanowienia zawarte w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Polsko-Brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy uzyskiwane na terytorium Polski przez nierezydentów odsetki podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła wg stawki 20%. Przepis zawarty w art. 21 ust. 1 cyt. ustawy stosuje się z uwzględnieniem właściwych umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska \[ art. 21 ust. 2 omawianej ustawy \].

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Polsko-Brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Wielkiej Brytanii, mogą być opodatkowane w Wielkiej Brytanii. Przy czym na podstawie ust. 2 art. 11 ww. umowy takie odsetki mogą być także opodatkowane w Polsce, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Wielkiej Brytanii, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Ponadto, postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stała placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stała placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. Niemniej, przedmiotowe ograniczenie nie znajduje zastosowania w omawianym przypadku, bowiem Agent nie prowadzi zakładu na terytorium Polski.

Spółka zwróciła uwagę na treść Konwencji Modelowej OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku z 1977 r. \[dalej: „Konwencja Modelowa”\], stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, w tym Polsko-Brytyjskiej UPO, jak również brzmienie Komentarza do niej \[dalej: „Komentarz”\]. Zarówno Konwencja Modelowa, jak również Komentarz zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Mimo że ani Konwencja Modelowa, ani Komentarz nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to jednak powszechnie są one traktowane jako wskazówki przy stosowaniu oraz interpretacji prawa międzynarodowego. Istota Komentarza opiera się na fakcie, iż, jako odrębne porozumienie państw sygnatariuszy Konwencji Modelowej, stanowi wyraz autentycznej interpretacji, która wśród wszelkich odmian interpretacji norm prawnych ma największy walor prawny. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2004 r. \[sygn. akt: III SA 1957/02\] „chociaż Konwencja Modelowa nie jest źródłem prawa polskiego, to zgodnie z zaleceniami Rady OECD, Polska jako członek OECD powinna stosować się do niej i tym samym do interpretacji zawartej w Komentarzu.”

Z Komentarza do Konwencji Modelowej wynika, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner), tj. jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Podobna zasada wyrażona została w art. 11 ust. 2 cytowanej umowy, wskazującym na preferencyjne zasady opodatkowania podatkiem u źródła odsetek powstających w Polsce a wypłacanych rezydentowi Wielkiej Brytanii, pod warunkiem jednakże, iż rezydent ten jest „osobą uprawnioną do odsetek”.

Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest bowiem wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

W tym miejscu, należy również zwrócić uwagę na rolę, jaką miała pełnić/pełni klauzula Beneficial Owner \[klauzula beneficjenta, osoby uprawnionej; dalej: „Beneficial Owner”\] w umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania \[dalej: „UPO"\]. Klauzula ta została wprowadzona do Konwencji Modelowej oraz do poszczególnych bilateralnych umów UPO celem wyeliminowania zjawiska tzw. „treaty shopping”, czyli zjawiska polegającego na nabywaniu korzyści umownych UPO przez podmioty nieuprawnione. Zgodnie z międzynarodową doktryną prawa podatkowego jak i Komentarzem do Konwencji Modelowej statusu Beneficial Owner można odmówić jedynie podmiotowi, który został utworzony \[wprowadzony do transakcji jako strona\] tylko i wyłącznie w celu nabycia korzyści wynikających z danej umowy UPO. Decydujące znaczenie ma ustalenie, czy dany podmiot posiada prawo do czerpania rzeczywistych korzyści ekonomicznych z majątku. W świetle uwag zawartych w Komentarzu do Konwencji Modelowej, interpretując pojęcie Beneficial Owner, należy większą uwagę przykładać do zamiaru stron w kształtowaniu transakcji niż do samej formy przeprowadzenia transakcji. Określenia Beneficial Owner nie należy stosować w wąskim i technicznym znaczeniu. Określenie to należy rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu Konwencji Modelowej \[oraz bilateralnych UPO\], a mianowicie zapobiegania uchylaniu się od płacenia podatków oraz oszustwom podatkowym \[patrz Komentarz do art. 10 i 11 Konwencji Modelowej oraz OECD, Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies, Paris 1987\].

W świetle powyższych uwag Agent będący rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii w sposób oczywisty nie może być pozbawiony statusu Beneficial Owner. Celem przedmiotowej umowy cash pooling nie jest bowiem uzyskanie korzyści z jednej bądź kilku UPO czy uchylenie się od płacenia podatków, ale takie wykorzystanie istniejących na rynku finansowym różnic w oprocentowaniu depozytów i pożyczek oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne zyski.

W ocenie Spółki za faktycznego beneficjenta odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z przystąpieniem do umowy cash pooling uznać należy Agenta. W konsekwencji, do opodatkowania przedmiotowych odsetek zastosowanie będą znajdowały postanowienia Polsko-Brytyjskiej UPO, o ile Spółka uzyska certyfikat rezydencji Agenta.

Agent – „F.”, jak już wskazuje nazwa tego podmiotu, prowadzi szeroko rozumianą działalność finansową, m.in. świadcząc usługi w zakresie struktur typu cash pooling, przy czym działalność tę prowadzi we własnym imieniu i na własny rachunek.

Agent będzie właścicielem rachunku konsolidacyjnego, na który, na podstawie umowy cash pooling wpływać będą wszelkie nadwyżki zgromadzone na koncie Subagenta, które będą pochodzić od niego oraz innych uczestników systemu zarządzania płatnością. Z tytułu korzystania z takich nadwyżek wypłacane będą odsetki obliczane przez Agenta na rzecz Subagenta zgodnie z umową Treasury Service Agreement. Jednocześnie Agent, z należącego do niego rachunku konsolidacyjnego uzupełniał będzie wszelkie niedobory środków (salda ujemne) na rachunku Spółki i na tej podstawie naliczał będzie należne odsetki.

Na podstawie systemu zarządzania płynnością Agent będzie więc pełnił rolę instytucji finansowej, która z jednej strony zapewnia brakujące środki finansowe Spółce, a z drugiej strony wynagradza Spółkę, kiedy wykazuje saldo dodatnie.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub powiązane ekonomicznie w inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku Grupy (Rachunek Główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z Grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych Grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Agenta, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z Grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pobycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. W przypadku porozumienia cash pooling, w którym oprócz Banku i Agenta uczestniczą co najmniej dwa inne podmioty, uczestnicy takiego porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia - wszelkie przepływy koordynowane są przez Agenta. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z Grupy, istnieje ryzyko przyjęcia, iż realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę. Jednakże z powyższą sytuacją nie mamy do czynienia w stanie faktycznym w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. W omawianej sytuacji mamy do czynienia z dwoma podmiotami - Agentem i Spółką, bowiem tylko Subagent dokonuje przelewu nadwyżek na konto Agenta. W razie wykazania salda ujemnego na rachunku Subagenta, Agent uzupełnia niedobory środków na jego rachunku. W tym przypadku od razu wiadomo czyje środki i komu, zostały przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia. Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu wynika, że brytyjski Agent będzie „rzeczywistym odbiorcą” należności odsetkowych. Spółka będzie więc mogła zastosować na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, postanowienia art. 11 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którymi odsetki podlegają opodatkowaniu podatkiem w państwie siedziby odbiorcy odsetek (Agenta), przy spełnieniu warunku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji Agenta. Takie stanowisko zostało potwierdzone również w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydanej w dniu 28 maja 2010 r., sygn.: ITPB3/423-179h/10/DK.

Ponadto, należy zauważyć, że żaden z narodowych systemów podatkowych \[w tym polski\] nie zawiera precyzyjnej definicji pojęcia Beneficial Owner i w związku z tym, nie może ono być interpretowane wedle prawa wewnętrznego państwa będącego stroną umowy. Zgodnie z art. 3 § 2 Polsko-Brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania każde określenie niezdefiniowane w tej umowie powinno mieć takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie rzeczona umowa. Jako że polskie ustawodawstwo podatkowe nie zawiera definicji Beneficial Owner, jedynym możliwym rozwiązaniem jest zastosowanie wykładni opierającej się na znaczeniu, jakie temu określeniu zostało nadane przez Komentarz do Konwencji Modelowej oraz doktrynę międzynarodową prawa podatkowego.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym zdarzenia przyszłego zachodzi tożsamość odbiorcy odsetek i podmiotu do nich uprawnionego, tj. Agent będzie rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Spółkę w związku z umową cash pooling odsetek. W konsekwencji, do opodatkowania przedmiotowych odsetek zastosowanie może znaleźć preferencyjna stawka podatku u źródła wynikająca z postanowień Polsko-Brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, o ile Spółka uzyska certyfikat rezydencji Agenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: ustawa – podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy, niemający na terytorium RP siedziby lub zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – art. 21 ust. 2 ustawy.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840) – dalej: Konwencja – odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 4 Konwencji użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z postanowieniami artykułu 10 niniejszej Konwencji.

Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 niniejszej Konwencji – art. 11 ust. 5 Konwencji.

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia – wszelkie przepływy koordynowane są przez podmiot zarządzający. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu, z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu wynika, iż podmiot zagraniczny jest niejako poza systemem cash poolingu, w szczególności funkcję pośrednika w przekazywaniu środków finansowych w tym odsetek pełnić będzie Spółka, określana w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku „Subagentem”. Konsekwencją takiego ułożenia stosunków pomiędzy uczestnikami systemu a Agentem – podmiotem zagranicznym, jest to że Agent pozostaje w istocie rzeczy poza zasadniczym rdzeniem systemu, co za tym idzie nie pełni roli pośrednika w przekazywaniu środków finansowych pomiędzy jego uczestnikami, tym samym zerowanie przez niego ujemnego salda rachunku rozliczeniowego należącego do Spółki jako Subagenta prowadzi do konieczności odpowiedniego przekazywania na jego rzecz odsetek, dla których w przedstawionej sytuacji Agent będzie ostatecznym, rzeczywistym odbiorcą.

Innymi słowy biorąc pod uwagę przedstawioną we wniosku strukturę systemu cash pooling, oraz fakt, iż Agent będący rezydentem Wielkiej Brytanii nie posiada zakładu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka (Subagent) będzie mogła do opodatkowania wypłacanych odsetek zastosować odpowiednie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, o ile uzyska od Agenta certyfikat rezydencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.