Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.502.2019.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: Skutki podatkowe otrzymanego dofinansowania.
Słowa kluczowe: badanie-badanie naukowe; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dotacja; instytut; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.) uzupełnionym w dniu 8 października 2019 r. (data wpływu 9 października 2019 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 27 września 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 8 października 2019 r., złożonym w dniu 8 października 2019 r., na wezwanie organu z dnia 27 września 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 października 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Instytut (dalej jako: „Instytut” lub „Wnioskodawca”) jest instytutem badawczym, działającym w obszarze … . Instytut posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”).

Przedmiotem podstawowej działalności Instytutu jest inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z), przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie ich w przedsiębiorstwach … .

Rzeczone badania naukowe oraz prace badawczo-rozwojowe ukierunkowane są na … :

Zakresem działań, o których mowa powyżej ukierunkowanych na wdrażanie i upowszechnianie prowadzonych prac w praktyce przedsiębiorstw przemysłowych są następujące obszary … .

Do działań podejmowanych przez Instytut należą w szczególności:

*   rozwijanie teorii i metod badawczych w obszarach objętych zakresem działalności Instytutu,

*   współuczestnictwo w kluczowych projektach dotyczących …,

*   udział w europejskiej przestrzeni badawczej poprzez uczestnictwo w programach i projektach UE,

*   rozwiązywanie problemów ,,, .

*   tworzenie nowych rozwiązań w zakresie …,

*   badanie nowych systemów, wyrobów, technologii, wyposażenia technicznego i materiałów … ,

*   opracowanie i opiniowanie standardów …,

*   opracowanie wymagań dotyczących nowych systemów, wyrobów, technologii i materiałów …,

*   opracowywanie ekspertyz dotyczących zagadnień technicznych, technologicznych (… ) oraz wykonywanie innych prac usługowo-badawczych, w tym zadań doradczych oraz usług konsultacyjnych, objętych działalnością Instytutu,

*   sporządzenie opinii i ekspertyz dla organów administracji publicznej i organów wymiaru sprawiedliwości,

*   opracowanie analiz i ocen dotyczących stanu rozwoju nauki i techniki w zakresie działalności Instytutu, a także propozycji dotyczących wykorzystania osiągnięć światowych,

*   wytyczanie kierunków rozwoju w dziedzinach objętych działalnością Instytutu,

*   współpracę z krajowymi i zagranicznymi placówkami naukowymi,

*   udział w pracach legislacyjnych … ,

*   sprawowanie nadzoru autorskiego nad wdrażaniem nowych rozwiązań technicznych i organizacyjnych,

*   prowadzenie działalności normalizacyjnej, certyfikacyjnej i aprobacyjnej, a także w zakresie metrologii, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej.

Instytut może prowadzić również inną działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 736, z późn. zm.) w zakresie działalności usługowej, handlowej, wytwórczej.

Instytut nie prowadzi badań podstawowych. Przez badania podstawowe, Instytut rozumie zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z póżń. zm., dalej jako: „Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”) prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Tym samym realizowane badania są wykonywane zawsze w ramach działalności gospodarczej z nastawieniem na skomercjalizowanie ewentualnie wykreowanych wyników.

Wskazane powyżej czynności są realizowane przez Instytut w myśl ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym generują sprzedaż opodatkowaną VAT. Przy czym, w przypadku prowadzenia różnego rodzaju prac badawczych do opodatkowania tychże prac dochodzi dopiero w przypadku ich komercjalizacji tj. w przypadku podpisywania przez Instytut umów cywilnoprawnych, na podstawie których są sprzedawane kontrahentom efekty prac powstałe w trakcie badań, co również stanowi jeden z przedmiotów działalności Instytutu.

Zatem źródłami przychodów Wnioskodawcy są przede wszystkim:

*   wynagrodzenia otrzymywane od kontrahentów za realizację odpłatnych zleceń (np. pochodzące ze sprzedaży badań realizowanych na zamówienie),

*   wynagrodzenia pochodzące ze sprzedaży licencji, patentów, sprzedaży publikacji, organizacji odpłatnych konferencji,

*   dotacje otrzymywane – do 1 października 2018 r. – zgodnie ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 87; dalej jako: „ustawa o finansowaniu nauki”), a od 1 października 2018 r. – zgodnie z ustawą Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce na realizację określonych w statucie zadań związanych z prowadzonymi przez Instytut badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

Instytut podpisał umowę konsorcjum (dalej jako: „Umowa konsorcjum”) ze spółką prawa polskiego Sp. z o.o. (dalej jako: „Lider” lub „Spółka”) w celu realizacji przedsięwzięcia badawczego pn. „ … ” (dalej jako: „Przedsięwzięcie” lub „Projekt”) w ramach Programu Operacyjny Inteligentny Rozwój, organizowanego przez A. oraz współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Umowa konsorcjum określa zasady funkcjonowania konsorcjum, w skład którego wchodzi Spółka jako lider konsorcjum oraz Instytut jako współkonsorcjant (dalej łącznie jako: „Konsorcjum” lub „członkowie Konsorcjum”), a także zasady współpracy wskazanych podmiotów przy realizacji Przedsięwzięcia. Spółka została upoważniona i zobowiązana do reprezentowania Konsorcjum wobec A. i podmiotów trzecich oraz zarządzania realizacją Projektu w zakresie organizacyjnym, merytorycznym i finansowym.

Podpisanie wskazanej Umowy konsorcjum jest elementem niezbędnym do uzyskania współfinansowania z A. Jak wynika bowiem z zapisów regulaminu konkursu w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, Priorytet IV: „Zwiększenie potencjału naukowo-badawczego” (dalej jako: „Konkurs”), do Konkursu może przystąpić wyłącznie konsorcjum, w którego skład wchodzi co najmniej (i) jedna jednostka naukowa w rozumieniu art. 2 pkt 83 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. U. UE. L. z 2014 r. Nr 187, str 1 z późn. zm., dalej jako: „Rozporządzenie 651/2014”) – w przedmiotowym stanie faktycznym: Instytut oraz (ii) co najmniej jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 1 załącznika nr 1 Rozporządzenia 651/2014 – w przedmiotowym stanie faktycznym: Spółka, W związku z wygraną w Konkursie, Wnioskodawca oraz Spółka podpisali – drugą obok Umowy konsorcjum – umowę o dofinansowanie Projektu (dalej jako: „Umowa o dofinansowanie”) z A. Przez rzeczone dofinansowanie należy rozumieć wartość wsparcia przyznanego Spółce jako liderowi konsorcjum oraz Instytutowi jako konsorcjantowi ze środków publicznych na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu (dalej jako: „Dofinansowanie”).

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie Projektu (dalej jako: „wniosek o dofinansowanie”), głównym celem Przedsięwzięcia jest przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych (dalej jako: „B+R”), w rezultacie których ma zostać opracowany … . Będzie to innowacyjny na skalę światową produkt – … .

Z uwagi na przedmiot działalności i znajomość rynku – zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie – rola Instytutu w Projekcie będzie polegała na przeprowadzeniu testów obejmujących … . Celem efektywnej realizacji testów pożądanym będzie jak … .

Z Umowy konsorcjum wynika, że obowiązkami Instytutu względem Spółki są:

*   udzielanie Spółce wszelkich informacji dotyczących realizacji Projektu, w terminie i w formie umożliwiającej Spółce spełnienie obowiązków informacyjnych względem A. lub innego uprawnionego podmiotu;

*   przekazywanie Spółce w każdym roku realizacji Umowy o dofinansowanie oraz w okresie trwałości Projektu, kopii sprawozdań o działalności badawczej i rozwojowej za rok poprzedni składanych w Głównym Urzędzie Statystycznym na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej;

*   niezwłoczne informowanie Spółki, w przypadku konieczności wprowadzenia zmian w Projekcie;

*   informowanie Spółki o wykluczeniu z możliwości otrzymania środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich zgodnie z ustawą o finansach publicznych;

*   niezwłoczne informowanie Spółki w przypadku, gdy w trakcie realizacji Projektu okaże się, że dalsze badania przemysłowe lub prace rozwojowe nie doprowadzą do osiągnięcia zakładanych wyników, bądź gdy po zakończeniu Projektu wdrożenie okaże się bezcelowe z ekonomicznego punktu widzenia;

*   niezwłoczne informowanie Spółki o zamiarze dokonania zmian prawno-organizacyjnych w statusie członków Konsorcjum, które mogłyby mieć bezpośredni wpływ na realizację Projektu lub osiągnięcie celów Projektu, w tym w szczególności o wszelkich zmianach mogących mieć wpływ na status małego/średniego przedsiębiorcy;

*   niezwłoczne informowanie Spółki o uzyskanej pomocy publicznej oraz pomocy de minimis przeznaczonej na te same koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą, na pokrycie których ubiegał się o pomoc publiczną oraz o obowiązku zwrotu pomocy wynikającym z decyzji Komisji Europejskiej;

*   niezwłoczne informowanie Spółki o prawomocnym orzeczeniu względem Instytutu zakazu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2012 r. o skutkach powierzenia wykonywania pracy cudzoziemcom przebywającym wbrew przepisom na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy wobec Członków Konsorcjum lub osób za które ponoszą oni odpowiedzialność, na podstawie ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary, zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie mogącej mieć wpływ na realizację Projektu;

*   niezwłoczne informowanie Spółki o zaprzestaniu prowadzenia działalności, wszczęciu postępowania upadłościowego, likwidacyjnego lub przejściu pod zarząd komisaryczny;

*   niezwłoczne informowanie Spółki, w przypadku konieczności wprowadzenia zmian w Projekcie;

*   niezwłoczne informowanie Spółki o wykluczeniu z możliwości otrzymania środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich zgodnie z ustawą o finansach publicznych;

*   niezwłoczne przekazywanie Spółce potwierdzonych za zgodność z oryginałem, kopii informacji pokontrolnych oraz zaleceń pokontrolnych lub innych równoważnych dokumentów sporządzonych przez instytucje kontrolujące, jeżeli wyniki kontroli dotyczą Projektu;

*   niezwłoczne przekazywanie Spółce potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii dokumentów dotyczących poniesionych kosztów (nie dotyczy kosztów ogólnych rozliczanych metodą ryczałtową);

*   udzielenie Spółce, w dniu zawarcia Umowy konsorcjum, pełnomocnictw niezbędnych do złożenia wniosku o dofinansowanie oraz reprezentowania Konsorcjum w Konkursie, a także realizacji działań zastrzeżonych dla Spółki w Umowie konsorcjum oraz Umowie o dofinansowanie.

Powyższe zadania mają charakter jedynie techniczny oraz funkcjonalny i są niezbędne celem prawidłowego dochowania formalności celem uzyskania Dofinansowania do Projektu.

Dofinansowanie będzie stanowić pomoc publiczną zwolnioną z obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, na podstawie Rozporządzenia 651/2014.

Do czasu otrzymania Dofinansowania, Instytut jako członek konsorcjum zobowiązany będzie do finansowania realizacji Projektu z własnych środków.

Na podstawie Umowy o dofinansowanie, Dofinansowanie z A. przekazywane będzie na rachunek bankowy Spółki, jako lidera konsorcjum w formie zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków kwalifikowalnych, które będą wypłacane w wysokości określonej w harmonogramie płatności Projektu na podstawie złożonych przez Spółkę jako lidera konsorcjum i zaakceptowanych przez A. wniosków o płatność. Następnie, Lider dokona alokacji pozyskanych środków pieniężnych od A. przekazując środki finansowe należne Instytutowi. Rozdysponowanie środków pieniężnych przez Lidera konsorcjum nastąpi z zachowaniem reguły, zgodnie z którą kwota Dofinansowania stanowić będzie refundację całości kosztów faktycznie poniesionych przez Instytut, uprawniony do ponoszenia wydatków kwalifikowalnych w odniesieniu do kategorii wydatków bezpośrednich oraz stawki ryczałtowej w odniesieniu do kategorii kosztów pośrednich, każdorazowo z uwzględnieniem intensywności wsparcia.

Zarówno Instytut, jak i Spółka zobowiązani zostali do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych, która będzie umożliwiać identyfikację środków wydatkowanych na realizację Projektu z zastrzeżeniem kosztów, do których zastosowano stawkę ryczałtową. Ponadto, członkowie Konsorcjum zobowiązani zostali do posiadania i przechowywania dokumentów potwierdzających wszystkie koszty poniesione w związku z wykonaniem Projektu.

Instytut podkreśla, iż – oprócz wskazanego wyżej Dofinansowania – nie będzie otrzymywał od Spółki i za jej pośrednictwem, na etapie realizacji Przedsięwzięcia, żadnych innych środków finansowych z tytułu jego przeprowadzenia.

Przekazanie Dofinansowania przez Lidera na rzecz Instytutu ma jedynie charakter techniczny. Alternatywą wobec przyjętego modelu mogłoby być bezpośrednie przekazywanie Dofinansowania z A. na rzecz Instytutu. Funkcjonujący sposób dystrybucji środków przyjęto jednak ze względów organizacyjnych.

Koszty wykraczające poza całkowitą kwotę kosztów kwalifikowanych, w tym koszty wynikające ze wzrostu kosztu całkowitego realizacji Projektu po zawarciu Umowy konsorcjum traktowane będą jako niekwalifikowalne i będą ponoszone przez członków Konsorcjum. Warunkiem uznania kosztów za kwalifikowane, jest faktyczne ich poniesienie przez uczestników Konsorcjum w związku z realizacją Projektu oraz zgodnie z Umową o dofinansowanie.

A. będzie mógł wstrzymać Dofinansowanie lub rozwiązać Umowę o dofinansowanie w szeregu przypadków, w tym w razie stwierdzenia, że członkowie Konsorcjum wykorzystali Dofinansowanie niezgodnie z przeznaczeniem, w sposób sprzeczny z zasadami określonymi w Umowie o dofinansowanie. Co równie istotne, zgodnie z Umową konsorcjum, Spółka i Instytut ponoszą solidarną odpowiedzialność wobec A. z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z Umowy o dofinansowanie.

Środki uzyskane w ramach Projektu będą w całości wykorzystane na działania związane z realizacją Projektu i przeznaczone zostaną na pokrycie kosztów jego przeprowadzenia. Realizacja Projektu będzie podlegać ścisłej kontroli ze strony A. Oznacza to, że aby uzyskać Dofinansowanie, Konsorcjum będzie zobligowane do realizacji Projektu według ścisłych wytycznych i zgodnie z zatwierdzonym wnioskiem o dofinansowanie. Powyższe oznacza, że Instytut będzie wykonywał wyłącznie ściśle określone czynności wynikające z wniosku o dofinansowanie. Wnioskodawca podkreśla, że bez Dofinansowania pokrywającego koszty prac, nie brałby udziału w Projekcie.

Spółka oraz Instytut będą wnosić do Konsorcjum własne prawa własności intelektualnej (dalej jako: „Materiały”) wykreowane podczas wcześniej przeprowadzonych prac (niezwiązanych z Projektem), które będą mogły zostać wykorzystane przez drugiego z członków Konsorcjum wyłącznie w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji przedmiotowego Przedsięwzięcia. Materiały te przez cały okres wykonywania Projektu pozostaną własnością podmiotu je udostępniającego. W przypadku chęci wykorzystania części lub całości Materiałów, członek Konsorcjum będący ich właścicielem udzieli drugiemu z członków nieodpłatnej, niewyłącznej i nieograniczonej terytorialnie licencji/sublicencji na ich korzystanie, co będzie związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą. Członkowie konsorcjum będą mieli więc możliwość wymiany efektów swoich wcześniejszych prac między sobą, ale tylko na potrzeby Projektu, w związku z którym zawiązane zostało Konsorcjum.

Zakres praw majątkowych do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych albo prac rozwojowych będących ewentualnym rezultatem Projektu będzie przysługiwał Instytutowi i Spółce w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych.

Wnioskodawca będzie mógł wykorzystać ewentualnie wykreowane przez siebie w ramach Projektu wyniki prac B+R poprzez ich wprowadzenie i użycie na cele własnej działalności gospodarczej. A zatem, ewentualne rezultaty i pochodne naukowe będą służyć pośrednio przyszłym celom komercyjnym Instytutu, o ile okażą się użyteczne na potrzeby realizacji projektów innych niż opisywany w przedmiotowym wniosku. Jednocześnie Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, iż nie prowadzi badań podstawowych. Wykonuje jedynie czynności służące celom działalność gospodarczej, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2016 r„ sygn. 1462-IPPP1 4512.774.2016.1.AS.

Ponadto, Instytut oraz Spółka na podstawie Umowy konsorcjum ustaliły, że wdrożenie ewentualnych wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, albo prac rozwojowych realizowanych w ramach Projektu następować będzie w jednej z następujących form:

*   wprowadzenie wyników Projektu do własnej działalności gospodarczej Spółki poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie uzyskanych rezultatów Projektu;

*   udzielenie licencji na korzystanie z wyników Projektu w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę niebędącego uczestnikiem Konsorcjum;

*   sprzedaż praw do wyników Projektu w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy niebędącego uczestnikiem Konsorcjum.

Zgodnie z treścią Umowy konsorcjum, Spółka będzie zobowiązana do wdrożenia potencjalnych wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, albo prac rozwojowych wykonywanych w ramach Przedsięwzięcia w okresie trzech lat od dnia zakończenia realizacji Projektu i to do Spółki jako Lidera należy ostatecznie decyzja o najbardziej opłacalnym ekonomicznie sposobie wdrożenia wyników Projektu.

Z uwagi na fakt, iż Spółka zobowiązana będzie do implementacji ewentualnych wyników Przedsięwzięcia, Spółce na podstawie Umowy konsorcjum przyznane zostało wyłączne prawo do nabycia od Instytutu przysługujących mu praw majątkowych, za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw. W terminie 1 roku od dnia zakończenia realizacji Projektu Instytut zobowiązuje się do zawarcia ze Spółką odrębnej pisemnej umowy przenoszącej na rzecz Spółki 100% udziałów w ewentualnie wykreowanych efektach Projektu w postaci praw majątkowych (dalej jako: „Umowa przeniesienia” lub „Umowa sprzedaży”), za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej ww. praw. Instytut wskazuje, iż na podstawie Umowy konsorcjum, Spółce przysługiwać będzie prawo pierwokupu w stosunku do 100% wyników Projektu w części wykonanej przez Instytut. Spółka może wykonać prawo pierwokupu w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania pisemnego zawiadomienia od Instytutu o zamiarze ich przeniesienia (Instytut zobowiązuje się do złożenia Spółce będącej Liderem konsorcjum jako pierwszemu pisemnej oferty nabycia wyników Projektu).

W przypadku, gdy Spółka nie zdecyduje się na nabycie wyników Projektu zrealizowanych przez Instytut, wówczas Instytut udzieli Spółce pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i na jego rzecz w zakresie niezbędnym do wdrożenia efektów Projektu, zwłaszcza do zawierania umów – z tym zastrzeżeniem, że do Spółki będzie należała ostateczna decyzja o najbardziej optymalnym ekonomicznie sposobie wdrożenia wyników Projektu.

Otrzymane Dofinansowanie pokryje zatem wyłącznie bieżące koszty kwalifikowalne Instytutu w ramach Projektu i należy traktować je niezależnie i odrębnie od możliwych, choć na moment rozpoczęcia Przedsięwzięcia niepewnych, dalszych czynności, czy rozliczeń pieniężnych zachodzących w przyszłości między Instytutem, a Spółką. Nawet jeśli w trakcie Przedsięwzięcia dojdzie do wytworzenia ekonomicznie i funkcjonalnie użytecznych wyników, ich przekazanie będzie związane z odrębnym od Dofinansowania strumieniem pieniężnym, tj. wynagrodzeniem ustalonym na podstawie odrębnej od Umowy konsorcjum – Umowy sprzedaży pomiędzy Instytutem a Spółką będącą liderem konsorcjum.

W związku z zawarciem pomiędzy Instytutem, a Spółką Umowy konsorcjum celem realizacji Projektu nie dochodzi na bazie tej umowy do świadczenia jakichkolwiek usług (przeniesienia praw majątkowych) czy dostawy towarów przez Instytut na rzecz Spółki, a środki są jedynie na pokrycie kosztów Projektu, co zostało wyżej podkreślone.

Realizacja Przedsięwzięcia charakteryzuje się tym, iż wyniki prac i badań są niepewne lub będą nieefektywne z ekonomicznego punktu widzenia i nie będą nadawać się do ich wdrożenia czy komercjalizacji. W przypadku, gdy w trakcie realizacji okaże się, że dalsze prace badawcze nie doprowadzą do osiągnięcia zakładanych wyników, bądź gdy po zakończeniu Projektu wdrożenie okaże się bezcelowe z ekonomicznego punktu widzenia, Spółka zobowiązana będzie do niezwłocznego złożenia do A. wniosku o płatność końcową. Jeśli A. po przeanalizowaniu dokumentów potwierdzi bezcelowość kontynuowania dalszych badań lub prac, członkowie konsorcjum otrzymają Dofinansowanie proporcjonalne do zakresu zrealizowanych prac badawczych z zachowaniem reguły, zgodnie z którą Dofinansowanie obliczane będzie na podstawie poniesionych przez Instytut oraz Spółkę kosztów kwalifikowanych.

Powyższe oznacza, że niezależnie od końcowego efektu prac przeprowadzonych w trakcie Projektu, uczestnicy konsorcjum otrzymają należne im Dofinansowanie w części odpowiadającej obszarowi wykonanych prac lub w całości, jeśli dopiero po sfinalizowaniu prac w ramach Projektu jego implementacja okaże się nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia.

Dofinansowanie przekazane zostanie więc na poczet samej realizacji zadań określonych we wniosku o dofinansowanie. Powyższe oznacza, że dzięki Dofinansowaniu, Instytut będzie miał zapewnione pokrycie całości kosztów poniesionych wyłącznie w związku z realizacją Projektu niezależnie od kształtu wykreowanych rezultatów. Dofinansowanie dotyczyć zatem będzie wyłącznie części kosztowej Przedsięwzięcia.

Z kolei drugi, ewentualny strumień pieniędzy od Spółki dla Instytutu – na moment zawierania Umowy konsorcjum i Umowy o dofinansowanie nieokreślony i niepewny – stanowił będzie wynagrodzenie z tytułu sprzedaży ewentualnie powstałych wyników Projektu ustalone na podstawie odrębnej umowy (Umowy sprzedaży).

Otrzymane Dofinansowanie będzie więc niezależnym od ewentualnego wynagrodzenia wynikającego z Umowy sprzedaży strumieniem środków finansowych. Dofinansowanie nie będzie wpływać na jakąkolwiek cenę bowiem będzie przeznaczona na zrefundowanie kosztów jakie poniesie Instytut na prace B+R, w wyniku których być może powstanie produkt jako prawo majątkowe. Przedmiotowe Dofinansowanie dotyczyć więc będzie strony kosztowej przeprowadzanych badań, bez wpływu na cenę konkretnego produktu czy świadczonej usługi.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 października 2019 r. (data wpływu 9 października 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że w przypadku gdy wdrożenie wyników Projektu nastąpi w formie udzielania licencji na korzystanie z wyników Projektu w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę niebędącego uczestnikiem Konsorcjum lub sprzedaży praw do wyników Projektu w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy niebędącego uczestnikiem Konsorcjum przeniesienie przez Instytut przysługujących mu praw majątkowych nastąpi za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw. W rozpatrywanym przypadku Dofinansowanie nie będzie miało wpływu na wskazaną cenę.

Zgodnie z przedstawionym we Wniosku opisem stanu faktycznego, to Spółka dokona implementacji ewentualnych wyników Przedsięwzięcia na rzecz przedsiębiorcy niebędącego uczestnikiem Konsorcjum. Jednocześnie, w opisie stanu faktycznego wskazano, że Spółka nabędzie od Instytutu prawo do przysługujących mu praw majątkowych (za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw).

W przypadku, gdy Spółka nie zdecyduje się na nabycie wyników Projektu zrealizowanych przez Instytut, wówczas Instytut udzieli Spółce pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i na jego rzecz w zakresie niezbędnym do wdrożenia efektów Projektu, zwłaszcza do zawierania umów – z tym zastrzeżeniem, że do Spółki będzie należała ostateczna decyzja o najbardziej optymalnym ekonomicznie sposobie wdrożenia wyników Projektu. Zachowana będzie w takim przypadku zasada, zgodnie z którą implementacja ewentualnych wyników dokonana zostanie za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw.

W odpowiedzi wszelkie terminy pisane z wielkiej litery, które nie zostały odrębnie zdefiniowane, należy rozumieć zgodnie z ich definicjami przyjętymi we Wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy opisana w stanie faktycznym kwota Dofinansowania transferowana przez Spółkę będącą liderem konsorcjum, od A., na rzecz Instytutu – w części jemu przynależnej – będzie stanowić dla Instytutu element podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku, gdy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 organ podatkowy uzna, że kwota Dofinansowania otrzymana przez Instytut będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, to w jaki sposób Instytut powinien udokumentować pozyskane w ramach Projektu środki pieniężne?
3.  W przypadku, gdy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 organ podatkowy uzna, że kwota Dofinansowania otrzymana przez Instytut będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, to czy poprawnym jest aby Instytut na cele prawidłowego określenia podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku od towarów i usług uznał kwotę otrzymanego Dofinansowania jako kwotę brutto i w tej kwocie wyliczył podatek VAT według tzw. metody „w stu”?
4.  Czy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko Instytutu, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Instytutowi będzie przysługiwało w całości prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu, których koszt zakupu sfinansowany zostanie ze środków otrzymanego za pośrednictwem Lidera konsorcjum Dofinansowania w przypadku sprzedaży wyników Projektu na rzecz Spółki?
5.  Czy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko Instytutu, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Instytutowi będzie przysługiwało w całości prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu, których koszt zakupu sfinansowany zostanie ze środków otrzymanego za pośrednictwem Lidera konsorcjum Dofinansowania w przypadku braku wykreowania lub sprzedaży wyników Projektu na rzecz Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, kwota Dofinansowania transferowana przez Spółkę od A. na rzecz Instytutu w związku z realizowanym Projektem nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT. Otrzymane Dofinansowanie zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów realizacji Przedsięwzięcia, a zatem powinno być traktowane jako refundacja działalności kosztowej, a nie sprzedażowej Instytutu.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy – z uwagi na stanowisko odnośnie pytania nr 1 – iż kwota Dofinansowania otrzymana przez Instytut nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT, odpowiedź na pytanie nr 2 jest bezzasadna. Jednakże, jeżeli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „DKIS”) uzna, iż kwota Dofinansowania transferowana przez Spółkę od A. na rzecz Instytutu w części mu przynależnej – będziepodlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT, to w ocenie Instytutu powinien on rozliczyć pozyskane w ramach Projektu środki pieniężne w formie tzw. samoopodatkowania, fakultatywnie dokumentując powyższe dokumentem wewnętrznym.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy – z uwagi na stanowisko odnośnie pytania nr 1 – iż kwota Dofinansowania otrzymana przez Instytut nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT odpowiedź na pytanie nr 3 jest bezzasadna. Jednakże, jeżeli DKIS uzna, iż kwota Dofinansowania transferowana przez Spółkę od A. na rzecz Instytutu – w części mu przynależnej – będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT, to w ocenie Instytutu powinien on potraktować uzyskane Dofinansowanie jako kwotę brutto, a tym samym określić podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie tzw. metody „w stu”.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, w tak zaprezentowanym stanie faktycznym, w przypadku sprzedaży wyników Projektu na rzecz Spółki, Instytutowi będzie przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od nabytych w ramach Projektu i na jego cel towarów i usług, które zostaną sfinansowane ze środków pieniężnych pochodzących z Dofinansowania, uzyskanego na podstawie umowy o dofinansowanie. Zakupione towary i usługi będą bowiem wykorzystywane bezpośrednio na cele związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą Instytutu.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy, w tak zaprezentowanym stanie faktycznym, niezależnie od końcowego wyniku Projektu (powstanie praw majątkowych/know-how lub ich brak) oraz w razie braku sprzedaży wyników Projektu na rzecz Spółki, Instytutowi będzie przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od nabytych w ramach Projektu i na jego cel towarów i usług, które zostaną sfinansowane ze środków pieniężnych pochodzących z Dofinansowania, uzyskanego na podstawie umowy o dofinansowanie. Zakupione towary i usługi będą bowiem wykorzystywane pośrednio na cele związane z działalnością gospodarczą Instytutu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Usługa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, iż pod pojęciem świadczenia usługi należy rozumieć każde świadczenie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie.

Z uwagi na wyżej cytowany przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że co do zasady, opodatkowaniu VAT podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być więc konsekwencją wykonania świadczenia.

W celu dokładniejszego zobrazowania, co należy rozumieć przez „świadczenie usług” Wnioskodawca uważa, że w tym miejscu należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „Trybunał” lub „TSUE”).

I tak:

*   w ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich konsumentem (przesłanka ta wynika przykładowo z wyroku TSUE z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg),

*   stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności (przykładowo wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden),

*   pomiędzy daną usługą a otrzymanym w zamian za jej wykonanie wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i czytelny związek (przykładowo wyrok TSUE z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Association coopérative „Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”).

W świetle przytoczonych wyroków TSUE można wywnioskować, iż czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie nabywcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „wynagrodzenie” – to zapłata za pracę, (https://sjp.pwn.pl/szukaj/wynagrodzenie. html).

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W zawartej Umowie konsorcjum nie ma przyjętego jakiegokolwiek postanowienia o obowiązku wykonania usługi przez Instytut bezpośrednio na rzecz Spółki, A. czy też innego podmiotu, ani także zapisu o obowiązku uiszczenia jakiegokolwiek innego wynagrodzenia poza dystrybucją rzeczonego Dofinansowania, które będzie stanowić wyłącznie pokrycie 100% poniesionych kosztów kwalifikowanych w związku z wykonywanym Projektem. Ujęte w Umowie konsorcjum obowiązki Instytutu stanowią jedynie zadania o charakterze funkcjonalnym, niezbędnym do prawidłowego przeprocesowania wymogów koniecznych celem uzyskania Dofinansowania od A. Sytuację tę porównać można do tzw. „toolingu”, w którym wykonawca uzyskuje do dyspozycji narzędzia niezbędne do wykonania zlecenia przekazywanego mu przez zlecającego i który uznaje się za czynność niepodlegającą VAT. Przedstawiona powyżej teza znajduje potwierdzenie w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. I FSK 239/16, sąd oddalił skargę kasacyjną i przychylił się do oceny organu podatkowego, stwierdzając, że: „(\`(...)\`) przedstawione we wniosku stanowisko Skarżącej, że świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnieniu samochodów w celu świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki, stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie było możliwe uznanie stanowiska skarżącej w części za prawidłowe w sytuacji, gdy z oceny prawnej zawartej w wyroku NSA wynika, że czynności te mają charakter techniczny i pomocniczy w stosunku do zamawianych przez Spółkę usług transportowych, tym samym nie stanowią odpłatnego bądź nieodpłatnego świadczenia usług”. W niniejszej sprawie, inny jest charakter „narzędzi” udostępnianych pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w przedsięwzięcie (mają one charakter niematerialny). Niemniej jednak nie ma to wpływu na konkluzje dotyczące skutków podatkowych zdarzenia.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że Instytut oraz Spółka wspólnie zobowiązały się poprzez podział zadań i ryzyka, do realizacji przyjętego zadania.

Otrzymana przez Instytut korzyść w formie Dofinansowania – otrzymanego z A. poprzez Spółkę jako lidera konsorcjum – nie może być więc w tym wypadku rozpatrywana jako forma odpłatności za jakąkolwiek usługę.

Dopiero ewentualna sprzedaż potencjalnie wykreowanych wyników B+R i zawarcie Umowy przeniesienia będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – wówczas Wnioskodawca na podstawie ustalonej ceny rynkowej sprzedaży skalkuluje podstawę opodatkowania oraz obliczy i odprowadzi VAT należny. Dofinansowanie będzie jednak niezależnym i odrębnym od wynagrodzenia strumieniem środków pieniężnych, ustalonym na podstawie oddzielnej umowy dotyczącej wyłącznie realizacji Projektu – Umowa konsorcjum.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z ceną, definiowaną według internetowego wydania Słownika języka polskiego jako wartość czegoś wyrażana w pieniądzach (https://sjp.pwn.pl/sjp/cena;2447431.html). Instytut nie sprzedaje usługi, nie sprzedaje towaru, a jedynie wykonuje część zadań, która składa się na pewną większą całość, a mianowicie wykonanie Projektu w ramach Konkursu. Otrzymane środki pieniężne przez Instytut za pośrednictwem Spółki będą ściśle związane z ponoszonymi przez Instytut kosztami związanymi z wymienionymi we wniosku o dofinansowanie zadaniami. Zatem Dofinansowanie nie ma bezpośrednio wpływu na cenę towarów czy też usługi bowiem brak jest świadczenia ze strony Instytutu w zamian za Dofinansowanie.

W przedmiotowej sprawie będziemy mieli zatem do czynienia wyłącznie z rozliczeniem Projektu pomiędzy Spółką a Instytutem, czyli pomiędzy uczestnikami jednej, wspólnej inicjatywy, z których żaden nie wykonuje czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT na rzecz drugiego. Otrzymane przez Instytut Dofinansowanie nie powinno być traktowane jako konsekwencja wykonania świadczenia, a jedynie zwrot poniesionych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie cel otrzymanego Dofinansowania oraz charakter zadań tymi środkami sfinansowanych, nie można przyjąć, że otrzymane środki pieniężne mają bezpośredni wpływ na jakąkolwiek cenę. Instytut nie będzie bowiem wykonywał jakiejkolwiek usługi czy też dostawy towarów na rzecz Spółki, A. lub innego podmiotu w ramach Projektu. W konsekwencji, nie sposób zidentyfikować ekonomicznej i wyraźnej zależności między Dofinansowaniem, a ostateczną wartością/ceną usługi czy dostawy towarów, które w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpią. W istocie rzeczy przedmiotowe Dofinansowanie będzie mieć charakter dopłaty do kosztów Projektu. Otrzymane środki pieniężne pokryją wydatki ponoszone podczas realizacji Projektu i nie będą miały charakteru cenotwórczego. Tym samym elementem cenotwórczym nie są wydatki, których poniesienie przez Instytut będzie dotowane ze środków pozyskanych z Dofinansowania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: ,.NSA”) z 13 lutego 2019 r., sygn. I FSK 593/17, gdzie przedmiotem sporu były skutki podatkowe w VAT otrzymania dofinansowania od A. w ramach konsorcjum. NSA słusznie wskazał, że w pierwszej kolejności w tego rodzaju sprawach należy rozstrzygać, czy wykonana została usługa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dopiero konsekwencją odpowiedzi na to pytanie będzie kwalifikacja dotacji, tzn. rozstrzygnięcie, czy uzyskane środki pieniężne powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania. W sytuacji, kiedy nie dochodzi do świadczenia rzeczywistej usługi, wówczas zagadnienie kalkulacji podstawy opodatkowania staje się bezprzedmiotowe. W kontekście powyższego NSA orzekł, że w omawianej sprawie nie dochodzi do rzeczywistej usługi, a dofinansowania nie można uznać za wynagrodzenie gdyż stanowi jedynie zwrot poniesionych w związku z realizacją projektu kosztów.

Dofinansowanie będzie zatem dofinansowaniem o charakterze ogólnym, będzie stanowić zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Instytut w ramach realizacji Projektu. Wnioskodawca podkreśla, iż nie można mówić o wzajemnym świadczeniu, skoro przekazane Dofinansowane za pośrednictwem Spółki będzie jedynie częścią wkładu w całość kosztów realizacji Projektu. Dofinansowanie będzie miało charakter typowo „kosztowy” bowiem nie jest związane bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą, czy usługą. W związku z tym nie sposób zidentyfikować elementu przyczynowo-skutkowego oraz świadczenia wzajemnego jako elementu niezbędnego istnienia samej usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Podstawa opodatkowania

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca chce podkreślić, iż opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje będą zwiększać obrót, a w konsekwencji będą stanowić element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten jak każdy inny, zawsze należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła art. 29a ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Tym samym, inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotnym więc dla prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i określenia podstawy opodatkowania jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

Należy wskazać, że jeżeli uzyskana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), podlega VAT. Natomiast, jeśli związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub świadczeniem usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji, w której podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na całokształt opisanego we wniosku Projektu i fakt, iż otrzymane środki finansowe w postaci Dofinansowania będą przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizowanego Projektu należy uznać, że w przedmiotowej sprawie i tym strumieniu finansowania, nie wystąpi dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi czy dostawy towarów, bo po co w tym przypadku byłaby późniejsza, ewentualna Umowa sprzedaży po cenach rynkowych potencjalnych wyników Projektu.

Jeśli organ podatkowy, uznałby kwotę otrzymanego przez Instytut Dofinansowania jako dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę usług lub towarów dostarczanych lub świadczonych przez Instytut, niezależnie od późniejszej możliwości uzyskania ceny z tytułu sprzedaży wyników Projektu na rzecz Spółki w ramach odrębnej Umowy sprzedaży (drugiego strumienia pieniędzy) to takie postępowanie doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania de facto tej samej transakcji. Dofinansowanie i ewentualna kwota otrzymana z tytułu sprzedaży byłaby za ten sam produkt.

Zatem kwota Dofinansowania przekazywana przez A. bezpośrednio do Spółki, a następnie na mocy Umowy konsorcjum do Instytutu odpowiada jedynie wysokości kosztów, i to kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Instytut na wykonanie zadań, określonych we wniosku o dofinansowanie. A zatem Dofinansowanie z A. będzie stanowić swego rodzaju refundację ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów. To dzięki dofinansowaniu, Instytut będzie miał zapewnione pokrycie całości kosztów odnoszących się do całokształtu prowadzonych, w ramach realizowanego Projektu prac bez których prace by się nie odbyły bowiem Instytut nie brałby udziału w Projekcie z uwagi na zbyt duże obciążenia kosztowe.

Na moment otrzymania Dofinansowania nie będzie istniała konkretna dostawa lub usługa bezpośrednio powiązana z otrzymanymi środkami finansowymi. Wyniki prac B+R mogą się okazać nieefektywne z ekonomicznego punktu widzenia i nie nadawać się do ich dalszego komercyjnego wykorzystania. Należy wskazać, że tylko wpłaty na poczet skonkretyzowanych, ustalonych usług mogą być klasyfikowane jako wynagrodzenie podlegające VAT.

Wnioskodawca, chce również zwrócić uwagę na fakt, iż nawet jeśli Dofinansowanie zostanie przez organ podatkowy uznane za dotację, która w ocenie organu wpływałaby na ostateczną cenę świadczenia to nie może to być decydującym elementem dla uznania, że będzie ona zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opodatkowanie dotacji następować powinno tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. W analizowanej sprawie nie sposób zidentyfikować jakiegokolwiek świadczenia opodatkowanego VAT wykonywanego przez Instytut. W konsekwencji wykluczone jest uznanie, że otrzymane Dofinansowanie stanowi całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Otrzymane Dofinansowanie nie będzie zatem stanowić obrotu, gdyż nie będzie powiązane bezpośrednio z ceną stanowiącą element wynagrodzenia na poczet jakiejkolwiek usługi bądź dostawy towaru, lecz przeznaczona będzie w całości na refundację kosztów kwalifikowanych Projektu i ma jedynie charakter zakupowy.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w dorobku orzeczniczym sądów administracyjnych: NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej jako: „WSA”) charakter dotacji udzielanych w związku z realizacją projektów badawczych był wielokrotnie przedmiotem wykładni. W orzecznictwie wielokrotnie prezentowane jest stanowisko, według którego dotacje otrzymane przez podatnika, a dotyczące bezpośrednio realizowanego przez niego projektu, mają charakter zakupowy (kosztowy). Takie dotacje są bowiem przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania projektu, w związku z czym nie ma uzasadnienia stanowisko przyjmujące, że zwiększają one obrót w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sądy wielokrotnie uchylały również rozstrzygnięcia organów podatkowych, które w stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych analogicznych do przedstawionego przez Wnioskodawcę dopatrywały się bezpośredniego związku dopłaty ze świadczeniem realizowanym na rzecz nabywcy majątkowych praw własności intelektualnej z pominięciem szerokiego kontekstu i celów projektu.

*   W wyroku NSA z 15 listopada 2018 r., sygn. I FSK 1947/16, orzeczono, że: „Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy wydał omawianą interpretację w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez partnerów konsorcjum umowie celów i zasad realizacji wspólnego przedsięwzięcia ograniczając się do jednego tylko aspektu, tj. rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a konsorcjantami, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. Tymczasem określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Zatem błędnie organ przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymana nań dotacja wejdzie do podstawy opodatkowania. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji dotacja jest przyznawana konsorcjum świadczącemu usługi na rzecz K. która nie ma wpływu na jej cenę. Nie byłaby ona wyższa w przypadku braku dotacji, gdyż nie łączy się z usługą świadczoną na rzecz K. Pokrywa własne koszty konsorcjantów ponoszone w ramach 50% realizowanego przedsięwzięcia, a K. nie czerpie korzyści z dotacji”.

*   W wyroku NSA z 5 lutego 2015 r., sygn. I FSK 821/1, sąd stwierdził, że: „Przyznana dotacja na dofinansowanie tego projektu stanowi określony w umowie z instytucją pośredniczącą procent całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wypłacana ona jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu. Z powyższego wynika, że otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez skarżącą projektu i ma charakter zakupowy. Dotacja jest bowiem przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania projektu (\`(...)\`) Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą”.

*   W prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 17 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Łd 938/16 wskazano, iż: „Deklarowany cel nie ma charakteru komercyjnego, służyć będzie realizacji zadań publicznych wynikających z regulacji prawnych, to przyznana dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją umowy uniwersytet nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz refundację poniesionych kosztów (..) Z uwagi na przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że uniwersytet realizując zadania umowy wraz z innymi podmiotami wykonuje je otrzymując od Narodowego Centrum dotację, która nie stanowi obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów zadania zawartego w umowie”. Wnioskodawca zauważa, że w przedmiotowej sprawie 13 lutego 2019 r. NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego i przyznał rację podatnikowi o braku konieczności opodatkowania VAT otrzymanego dofinansowania.

*   konkluzje zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy ujęte zostały m.in. w wyroku NSA z 21 marca 2019 r., sygn. I FSK 1363/18, w wyroku WSA w Warszawie z 24 sierpnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 3651/17, w wyroku WSA w Warszawie z 22 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 944/17 oraz w wyroku WSA w Krakowie z 23 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Kr 1226/17.

Otrzymane Dofinansowanie na realizację Przedsięwzięcia nie będzie zatem stanowić obrotu, gdyż nie będzie to dofinansowanie powiązane bezpośrednio z ceną stanowiącą element wynagrodzenia na poczet jakiejkolwiek usługi bądź dostawy towaru, lecz przeznaczona będzie w całości na refundację kosztów przeprowadzenia Projektu.

Wnioskodawca uważa, iż w takim modelu finansowania i dwóch strumieni pieniężnych (Dofinansowanie i ewentualna kwota otrzymana z tytułu sprzedaży na bazie Umowy sprzedaży) jak w ww. stanie faktycznym brak jest argumentów, które pozwalałyby stwierdzić o konieczności włączenia do postawy opodatkowania w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymanego przez Instytut za pośrednictwem Spółki Dofinansowania na realizację Projektu, stanowiącego w rzeczywistości zwrot poniesionych kosztów.

Ad 2.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, w świetle stanowiska dotyczącego pytania nr 1, odpowiedź na pytanie nr 2 jest bezzasadna. Niemniej jednak, mając na uwadze fakt, że stanowisko organu może być odmienne niż to wyrażone przez Wnioskodawcę w stanowisku i uzasadnieniu do pytania nr 1 przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie do własnego stanowiska w zakresie pytania nr 2.

W przypadku uznania przez organ, iż otrzymane przez Instytut Dofinansowanie, podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT, po stronie Instytutu powstanie obowiązek odpowiedniego udokumentowania i zaewidencjonowania w ewidencji VAT transakcji oraz naliczenia i odprowadzenia do organu podatkowego VAT należnego.

W tym przypadku ze względu na specyfikę Projektu, Wnioskodawca uważa, iż właściwą formą rozliczenia pozyskanych środków pieniężnych będzie forma tzw. samoopodatkowania oraz udokumentowanie powyższego fakultatywnie wystawionym dokumentem wewnętrznym, gdzie jako dostawca i nabywca wskazany zostanie Instytut, Wnioskodawca wskazuje, że rolę wskazanego wyżej dokumentu, może w jego ocenie spełnić dokument na wzór nieobowiązującej już od 1 stycznia 2014 r., w przepisach ustawy o VAT faktury wewnętrznej. Nie istnieją bowiem oficjalne przesłanki uniemożliwiające podatnikom VAT stosowania dokumentów wewnętrznych zawierających dane, które w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r., zawierała faktura wewnętrzna. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.137.2016.1,OA (w przedmiocie właściwego sposobu dokumentacji dotacji), w której organ wskazał: „Odnosząc się zatem do kwestii prawidłowego dokumentowania otrzymanej dopłaty w rejestrze VAT (w tym także w celu późniejszego przesłania pliku jpk) należy wskazać, że z uwagi na to, że od dnia 1 stycznia 2014 r. uchylono art. 106 ust. 1 ustawy umożliwiający podatnikom dokumentowanie określonych nim czynności za pomocą faktur wewnętrznych, w przypadku otrzymanych dotacji, taką podstawą może być odpowiedni dowód, który te czynności będzie odzwierciedlać. Odejście od obowiązku dokumentowania wskazanych w uchylonym przepisie art. 106 ust. 1 ustawy czynności fakturami wewnętrznymi, oznacza możliwość prowadzenia przez podatnika dowolnej dokumentacji, która takie czynności będzie odzwierciedlać. Podatnicy nadal mogą wystawiać faktury wewnętrzne, jeśli taka będzie ich wola. Brak jest zatem przeszkód, aby ww. czynność była rozliczona na podstawie dowodu księgowego, który będzie zawierał wszystkie dane, które w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zawierała faktura wewnętrzna”.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w momencie kiedy otrzymywane Dofinansowanie będzie miało być uwzględnione w podstawie opodatkowania z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinien mieć prawo rozliczyć pozyskane w ramach Projektu środki pieniężne w formie tzw. samoopodatkowania, dokumentując powyższe fakultatywnie wystawionym dokumentem wewnętrznym na wzór już nieobowiązującej faktury wewnętrznej.

Ad 3.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, w świetle stanowiska dotyczącego pytania nr 1, odpowiedź na pytanie nr 3 jest bezzasadna. Niemniej jednak, mając na uwadze fakt, że stanowisko organu może być odmienne niż to wyrażone przez Wnioskodawcę w stanowisku i uzasadnieniu do pytania nr 1 przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie do własnego stanowiska w zakresie pytania nr 3.

Uwzględniając treść przywołanego wcześniej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę/usługodawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty VAT.

Zatem za podstawę opodatkowania VAT otrzymanego Dofinansowania powinna zostać uznana jego wartość pomniejszona o VAT, czyli innymi słowy w kwocie Dofinansowania będzie zawarta kwota VAT. W konsekwencji, Instytut stoi na stanowisku, iż powinien określić podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie tzw. metody „w stu”, traktując wskazaną kwotę Dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Ad 4 i 5.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Regulacja ta jest odpowiednikiem art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej jako: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (\`(...)\`).

Na podstawie powyższe można stwierdzić, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc, jeśli zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy nabyte towary i usługi, od których naliczony został podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie przepisu art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) do ustawy o VAT dodane zostały m in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h. Nowelizacja ta spowodowała zmiany w sposobie odliczania podatku naliczonego w związku z dokonywaniem nabyć towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie.

W konsekwencji, w myśl przywołanych regulacji zasadniczym kluczem podziału dokonywanych przez podatnika nabyć towarów i usług, jest ich przeznaczenie na szeroko rozumianą działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a prawo do odliczenia VAT nie odnosi się do obrotu niepodlegającego opodatkowaniu VAT, lecz do czynności, które w ogóle nie są związane z działalnością gospodarczą. W ocenie Wnioskodawcy, intencją ustawodawcy było rozróżnienie celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej od celów innych niż działalność gospodarcza, np. działalność podmiotu związana z nieodpłatną działalnością statutową.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego niezbędne jest zatem istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawodawca jednak nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku VAT naliczonego. Przyjmuje się więc, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego VAT.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności gospodarczej.

Zatem, w podatku VAT obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej.

Przez działalność gospodarczą – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co istotne, ustawodawca nie uzależnia zatem faktu prowadzenia działalności gospodarczej od jej rezultatu. Oznacza to, że ma ona miejsce nawet wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów finansowych. W szczególności pozwala to na uznanie, że prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia (rozpoczęcia), czy też, jak ma to miejsce w przypadku Instytutu, do kreowania wiedzy i przeprowadzania badań naukowych celem późniejszego wykorzystania efektów naukowych w działalności opodatkowanej VAT.

Wskazane normy prawne wyrażają jedną z podstawowych konstrukcyjnych zasad w VAT, tj. zasadę neutralności, w następstwie której VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem „ogólnego podatku konsumpcyjnego’’ powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego.

Ponadto, zaznaczyć należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Bez znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego pozostaje źródło finansowania wydatków. Rolą prawa do odliczenia podatku jest bowiem uwolnienie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą od finansowego ciężaru podatku. Liczy się jedynie obiektywny fakt przeznaczenia towarów i usług obciążonych podatkiem do działalności opodatkowanej. Takie wnioski wynikają także z orzecznictwa Trybunału, np. w wyroku z 6 października 2005 r., w sprawie C-204/03 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Królestwu Hiszpanii. TSUE jednoznacznie stwierdził, że nie można wprowadzić do przepisów krajowych przepisów, które ograniczałyby możliwość odliczenia VAT od zakupów finansowanych subwencjami. Stwierdzić zatem należy, że niezależnie od źródła finansowania danego wydatku, podatek od towarów i usług może być od niego odliczony, jeśli dany zakup będzie związany z działalnością opodatkowaną. Z kolei w wyroku w sprawie C-74/08 PARAT Automotive Cabrio Textiltetőket Gyártó Kft. przeciwko Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal, Hatósági Főosztály, Észak-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály, TSUE orzekł, iż „ujednoliconą podstawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku nabycia towarów subwencjonowanych z funduszy publicznych, dopuszcza odliczenie związanego z tym podatku od wartości dodanej jedynie do wysokości części nieobjętej subwencją”.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Instytut, będący czynnym podatnikiem VAT już w momencie nabycia towarów i usług celem realizacji Projektu posiada wiedzę, iż będą one co najmniej pośrednio, a w przypadku zawarcia Umowy sprzedaży bezpośrednio wykorzystane do działalności gospodarczej. Już w chwili podpisania Umowy konsorcjum, Instytut oraz Spółka ustaliły ewentualne sposoby wdrożenia potencjalnych wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, albo prac rozwojowych realizowanych w ramach Projektu. Jeśli dojdzie więc do wykreowania pożądanych efektów Przedsięwzięcia, wówczas na podstawie odrębnie zawartej Umowy sprzedaży Instytut za wynagrodzeniem przeniesie wyniki B+R albo na Spółkę, mającą prawo ich pierwokupu, albo na inny podmiot trzeci. W tej sytuacji dojdzie do komercjalizacji efektów badań i bezpośredniego związku nabywanych towarów i usług z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Niemniej jednak, nawet jeśli nie dojdzie do wytworzenia oczekiwanych rezultatów Projektu, pracownicy Instytutu prowadząc różnego rodzaju próby, testy lub analizy nabędą wiedzę i doświadczenie, które wpłynie na ogólne funkcjonowanie Wnioskodawcy jako całości, tym samym pośrednio przyczyniając się do realizacji działalności gospodarczej i osiąganych w przyszłości przychodów, w tym świadczenia czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT.

Wszystkie realizowane przez Instytut działania nastawione są co do zasady na ich komercjalizację – wszystkie wyniki badań były i będą ukierunkowane – bezpośrednio lub pośrednio – na ich sprzedaż i osiągnięcie przychodu. Działalność Instytutu polega na przeniesieniu wyników badań do praktyki gospodarczej (badania są realizowane na podstawie zleceń od kontrahentów, których intencją jest wprowadzenie wyników badań do swoich przedsiębiorstw). W ramach działalności statutowej wynikającej z ustawy o instytutach badawczych, Instytut prowadzi badania i prace rozwojowe, które mają być przeznaczone na cele gospodarcze.

Co ważne, powyższa konstatacja znajduje swoje odzwierciedlenie również w praktyce innych instytutów badawczych o profilu zbliżonym do działalności Wnioskodawcy w tym w interpretacjach indywidualnych wydawanych na ich rzecz przez organy podatkowe, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.774.2016.1.AS – „Jak wskazał Wnioskodawca, nie prowadzi żadnych badań podstawowych (bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne), wszystkie wyniki badań byty i będą ukierunkowane na ich sprzedaż. Tym samym są one wykonywane w ramach działalności gospodarczej / związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 czerwca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-l-186/16-4/AWa – „(\`(...)\`) należy wskazać, że badania, które mają charakter komercyjny, tzn. zakładane jest osiągnięcie wyników, które będą przedmiotem sprzedaży (niezależnie od rzeczywistego efektu, bowiem specyfika „komercjalizacji” badań naukowych powoduje, że tylko niektóre z nich kończą się finansowym sukcesem), prowadzone są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (\`(...)\`) Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie wykonuje czynności służących celom innym niż działalność gospodarcza, a wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, to – w przedmiotowej sprawie – nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy”.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z nabyciem towarów i usług, celem realizacji Projektu, które zostaną sfinansowane ze środków pieniężnych pochodzących z ww. Dofinansowania, będzie mu przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. Zakupione towary lub usługi będą wykorzystywane w działalności Instytutu co najmniej pośrednio – wykorzystanie wiedzy i doświadczenia w ogólnej działalności gospodarczej, a jeśli dojdzie do komercjalizacji wyników badań B+R to bezpośrednio – zawarcie odpłatnej i niezależnej od Umowy konsorcjum, kolejnej umowy tj. Umowy sprzedaży. Pozbawienie Instytutu pełnego prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego tylko z powodu, że zakupy w ramach Projektu nie wiążą się od razu czy też bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi stanowiłoby na gruncie podatku VAT zbyt daleko idące uproszczenie w ocenie ww. stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7.

Zatem, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z pózn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest instytutem badawczym, posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Przedmiotem podstawowej działalności Instytutu jest inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z), przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie ich w przedsiębiorstwach … .

Instytut może prowadzić również inną działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych w zakresie działalności usługowej, handlowej, wytwórczej. Instytut nie prowadzi badań podstawowych. Tym samym realizowane badania są wykonywane zawsze w ramach działalności gospodarczej z nastawieniem na skomercjalizowanie ewentualnie wykreowanych wyników.

Wskazane powyżej czynności są realizowane przez Instytut w myśl ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym generują sprzedaż opodatkowaną VAT. Przy czym, w przypadku prowadzenia różnego rodzaju prac badawczych do opodatkowania tychże prac dochodzi dopiero w przypadku ich komercjalizacji tj. w przypadku podpisywania przez Instytut umów cywilnoprawnych, na podstawie których są sprzedawane kontrahentom efekty prac powstałe w trakcie badań, co również stanowi jeden z przedmiotów działalności Instytutu.

Instytut podpisał umowę konsorcjum (Umowa konsorcjum) ze spółką prawa polskiego Sp. z o.o. (Lider, Spółka) w celu realizacji przedsięwzięcia badawczego pn. „…” (Przedsięwzięcie, Projekt) w ramach Programu Operacyjny Inteligentny Rozwój, organizowanego przez A. oraz współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Umowa konsorcjum określa zasady funkcjonowania konsorcjum, w skład którego wchodzi Spółka jako lider konsorcjum oraz Instytut jako współkonsorcjant (Konsorcjum, członkowie Konsorcjum), a także zasady współpracy wskazanych podmiotów przy realizacji Przedsięwzięcia. Spółka została upoważniona i zobowiązana do reprezentowania Konsorcjum wobec A. i podmiotów trzecich oraz zarządzania realizacją Projektu w zakresie organizacyjnym, merytorycznym i finansowym.

Podpisanie wskazanej Umowy konsorcjum jest elementem niezbędnym do uzyskania współfinansowania z A. Jak wynika bowiem z zapisów regulaminu konkursu w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, Priorytet IV: „Zwiększenie potencjału naukowo-badawczego” (dalej jako: „Konkurs”), do Konkursu może przystąpić wyłącznie konsorcjum, w którego skład wchodzi co najmniej (i) jedna jednostka naukowa w rozumieniu art. 2 pkt 83 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. – w przedmiotowym stanie faktycznym: Instytut oraz (ii) co najmniej jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 1 załącznika nr 1 Rozporządzenia 651/2014 – w przedmiotowym stanie faktycznym: Spółka, W związku z wygraną w Konkursie, Wnioskodawca oraz Spółka podpisali – drugą obok Umowy konsorcjum – umowę o dofinansowanie Projektu (dalej jako: „Umowa o dofinansowanie”) z A. Przez rzeczone dofinansowanie należy rozumieć wartość wsparcia przyznanego Spółce jako liderowi konsorcjum oraz Instytutowi jako konsorcjantowi ze środków publicznych na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu (Dofinansowanie).

Środki uzyskane w ramach Projektu będą w całości wykorzystane na działania związane z realizacją Projektu i przeznaczone zostaną na pokrycie kosztów jego przeprowadzenia. Realizacja Projektu będzie podlegać ścisłej kontroli ze strony A. Oznacza to, że aby uzyskać Dofinansowanie, Konsorcjum będzie zobligowane do realizacji Projektu według ścisłych wytycznych i zgodnie z zatwierdzonym wnioskiem o dofinansowanie. Powyższe oznacza, że Instytut będzie wykonywał wyłącznie ściśle określone czynności wynikające z wniosku o dofinansowanie. Wnioskodawca podkreśla, że bez Dofinansowania pokrywającego koszty prac, nie brałby udziału w Projekcie.

Wnioskodawca będzie mógł wykorzystać ewentualnie wykreowane przez siebie w ramach Projektu wyniki prac B+R poprzez ich wprowadzenie i użycie na cele własnej działalności gospodarczej. A zatem, ewentualne rezultaty i pochodne naukowe będą służyć pośrednio przyszłym celom komercyjnym Instytutu, o ile okażą się użyteczne na potrzeby realizacji projektów innych niż opisywany w przedmiotowym wniosku. Jednocześnie Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, iż nie prowadzi badań podstawowych. Wykonuje jedynie czynności służące celom działalność gospodarczej.

Ponadto, Instytut oraz Spółka na podstawie Umowy konsorcjum ustaliły, że wdrożenie ewentualnych wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, albo prac rozwojowych realizowanych w ramach Projektu następować będzie w jednej z następujących form:

*   wprowadzenie wyników Projektu do własnej działalności gospodarczej Spółki poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie uzyskanych rezultatów Projektu;

*   udzielenie licencji na korzystanie z wyników Projektu w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę niebędącego uczestnikiem Konsorcjum;

*   sprzedaż praw do wyników Projektu w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy niebędącego uczestnikiem Konsorcjum.

Zgodnie z treścią Umowy konsorcjum, Spółka będzie zobowiązana do wdrożenia potencjalnych wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, albo prac rozwojowych wykonywanych w ramach Przedsięwzięcia w okresie trzech lat od dnia zakończenia realizacji Projektu i to do Spółki jako Lidera należy ostatecznie decyzja o najbardziej opłacalnym ekonomicznie sposobie wdrożenia wyników Projektu.

Z uwagi na fakt, iż Spółka zobowiązania będzie do implementacji ewentualnych wyników Przedsięwzięcia, Spółce na podstawie Umowy konsorcjum przyznane zostało wyłączne prawo do nabycia od Instytutu przysługujących mu praw majątkowych, za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw. W terminie 1 roku od dnia zakończenia realizacji Projektu Instytut zobowiązuje się do zawarcia ze Spółką odrębnej pisemnej umowy przenoszącej na rzecz Spółki 100% udziałów w ewentualnie wykreowanych efektach Projektu w postaci praw majątkowych (dalej jako: „Umowa przeniesienia” lub „Umowa sprzedaży”), za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej ww. praw. Instytut wskazuje, iż na podstawie Umowy konsorcjum, Spółce przysługiwać będzie prawo pierwokupu w stosunku do 100% wyników Projektu w części wykonanej przez Instytut. Spółka może wykonać prawo pierwokupu w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania pisemnego zawiadomienia od Instytutu o zamiarze ich przeniesienia (Instytut zobowiązuje się do złożenia Spółce będącej Liderem konsorcjum jako pierwszemu pisemnej oferty nabycia wyników Projektu).

W przypadku, gdy Spółka nie zdecyduje się na nabycie wyników Projektu zrealizowanych przez Instytut, wówczas Instytut udzieli Spółce pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i na jego rzecz w zakresie niezbędnym do wdrożenia efektów Projektu, zwłaszcza do zawierania umów – z tym zastrzeżeniem, że do Spółki będzie należała ostateczna decyzja o najbardziej optymalnym ekonomicznie sposobie wdrożenia wyników Projektu.

Realizacja Przedsięwzięcia charakteryzuje się tym, iż wyniki prac i badań są niepewne lub będą nieefektywne z ekonomicznego punktu widzenia i nie będą nadawać się do ich wdrożenia czy komercjalizacji. W przypadku, gdy w trakcie realizacji okaże się, że dalsze prace badawcze nie doprowadzą do osiągnięcia zakładanych wyników, bądź gdy po zakończeniu Projektu wdrożenie okaże się bezcelowe z ekonomicznego punktu widzenia, Spółka zobowiązana będzie do niezwłocznego złożenia do A. wniosku o płatność końcową. Jeśli A. po przeanalizowaniu dokumentów potwierdzi bezcelowość kontynuowania dalszych badań lub prac, członkowie konsorcjum otrzymają Dofinansowanie proporcjonalne do zakresu zrealizowanych prac badawczych z zachowaniem reguły, zgodnie z którą Dofinansowanie obliczane będzie na podstawie poniesionych przez Instytut oraz Spółkę kosztów kwalifikowanych.

Powyższe oznacza, że niezależnie od końcowego efektu prac przeprowadzonych w trakcie Projektu, uczestnicy konsorcjum otrzymają należne im Dofinansowanie w części odpowiadającej obszarowi wykonanych prac lub w całości, jeśli dopiero po sfinalizowaniu prac w ramach Projektu jego implementacja okaże się nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 8 października 2019 r. (data wpływu 9 października 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że w przypadku gdy wdrożenie wyników Projektu nastąpi w formie udzielania licencji na korzystanie z wyników Projektu w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę niebędącego uczestnikiem Konsorcjum lub sprzedaży praw do wyników Projektu w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy niebędącego uczestnikiem Konsorcjum przeniesienie przez Instytut przysługujących mu praw majątkowych nastąpi za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw. W rozpatrywanym przypadku Dofinansowanie nie będzie miało wpływu na wskazaną cenę.

Zgodnie z przedstawionym we Wniosku opisem stanu faktycznego, to Spółka dokona implementacji ewentualnych wyników Przedsięwzięcia na rzecz przedsiębiorcy niebędącego uczestnikiem Konsorcjum. Jednocześnie, w opisie stanu faktycznego wskazano, że Spółka nabędzie od Instytutu prawo do przysługujących mu praw majątkowych (za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw).

W przypadku, gdy Spółka nie zdecyduje się na nabycie wyników Projektu zrealizowanych przez Instytut, wówczas Instytut udzieli Spółce pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i na jego rzecz w zakresie niezbędnym do wdrożenia efektów Projektu, zwłaszcza do zawierania umów – z tym zastrzeżeniem, że do Spółki będzie należała ostateczna decyzja o najbardziej optymalnym ekonomicznie sposobie wdrożenia wyników Projektu. Zachowana będzie w takim przypadku zasada, zgodnie z którą implementacja ewentualnych wyników dokonana zostanie za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy otrzymana kwota Dofinansowania transferowana przez Spółkę będącą liderem konsorcjum, od A., na rzecz Instytutu – w części jemu przynależnej – będzie stanowić dla Instytutu element podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Wnioskodawca wskazał, że w wyniku realizacji Projektu może powstać produkt jako prawo majątkowe oraz, że realizacja Przedsięwzięcia charakteryzuje się tym, iż wyniki prac i badań są niepewne lub będą nieefektywne z ekonomicznego punktu widzenia i nie będą nadawać się do ich wdrożenia czy komercjalizacji. Z uwagi na fakt, iż Spółka zobowiązania będzie do implementacji ewentualnych wyników Przedsięwzięcia, Spółce na podstawie Umowy konsorcjum przyznane zostało wyłączne prawo do nabycia od Instytutu przysługujących mu praw majątkowych za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw.

W przypadku, gdy Spółka nie zdecyduje się na nabycie wyników Projektu zrealizowanych przez Instytut, wówczas Instytut udzieli Spółce pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i na jego rzecz w zakresie niezbędnym do wdrożenia efektów Projektu, zwłaszcza do zawierania umów – z tym zastrzeżeniem, że do Spółki będzie należała ostateczna decyzja o najbardziej optymalnym ekonomicznie sposobie wdrożenia wyników Projektu – jak wskazał Wnioskodawca – zachowana będzie w takim przypadku zasada, zgodnie z którą implementacja ewentualnych wyników dokonana zostanie za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw.

W przypadku, gdy wdrożenie wyników Projektu nastąpi w formie udzielania licencji na korzystanie z wyników Projektu w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę niebędącego uczestnikiem Konsorcjum lub sprzedaży praw do wyników Projektu w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy niebędącego uczestnikiem Konsorcjum przeniesienie przez Instytut przysługujących mu praw majątkowych nastąpi za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw – Dofinansowanie nie będzie miało wpływu na wskazaną cenę.

Jak wskazano we wniosku, zakres praw majątkowych do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych albo prac rozwojowych będących ewentualnym rezultatem Projektu będzie przysługiwał Instytutowi i Spółce w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych.

Przeniesienie praw do wyników pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, w sytuacji gdy Spółka zdecyduje się na ich nabycie nastąpi za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw a otrzymana przez Wnioskodawcę kwota Dofinansowania transferowana przez Spółkę będącą liderem konsorcjum, nie będzie stanowiła wynagrodzenia dla Wnioskodawcy za czynności wykonane na rzecz Spółki.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy otrzymywane z A. Dofinansowanie nie jest dokonywane w celu sfinansowania konkretnej oznaczonej czynności opodatkowanej (tj. dopłatą do ceny sprzedaży praw lub udzielania licencji). Dofinansowanie z A. to środki niestanowiące refundacji całości lub części ceny, tym samym nie powinny być one zaliczane do podstawy opodatkowania.

Otrzymana kwota Dofinansowania transferowana przez Spółkę będącą liderem konsorcjum, od A., na rzecz Instytutu – w części jemu przynależnej – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii czy Instytutowi będzie przysługiwało w całości prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu, których koszt zakupu sfinansowany zostanie ze środków otrzymanego za pośrednictwem Lidera konsorcjum Dofinansowania w przypadku sprzedaży wyników Projektu na rzecz Spółki oraz w przypadku braku wykreowania lub sprzedaży wyników Projektu na rzecz Spółki.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy wskazać, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potencjalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Należy zatem stwierdzić, że każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W wyroku TSUE w sprawie C-37/95 (orzeczenie z dnia 15 stycznia 1998 r., Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal N.) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W innych orzeczeniach podkreślano, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług, w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej.

Zatem z orzecznictwa TSUE konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że Instytut oraz Spółka na podstawie Umowy konsorcjum ustaliły, że wdrożenie ewentualnych wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, albo prac rozwojowych realizowanych w ramach Projektu następować będzie w jednej z następujących form:

*   wprowadzenie wyników Projektu do własnej działalności gospodarczej Spółki poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie uzyskanych rezultatów Projektu;

*   udzielenie licencji na korzystanie z wyników Projektu w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę niebędącego uczestnikiem Konsorcjum;

*   sprzedaż praw do wyników Projektu w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy niebędącego uczestnikiem Konsorcjum.

Spółce przysługiwać będzie prawo pierwokupu w stosunku do 100% wyników Projektu w części wykonanej przez Instytut. Spółka może wykonać prawo pierwokupu w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania pisemnego zawiadomienia od Instytutu o zamiarze ich przeniesienia (Instytut zobowiązuje się do złożenia Spółce będącej Liderem konsorcjum jako pierwszemu pisemnej oferty nabycia wyników Projektu).

Także w przypadku sprzedaży praw lub udzielenia licencji (w sytuacji gdy Spółka nie zdecyduje się na ich nabycie) przeniesienie przez Instytut przysługujących mu praw majątkowych nastąpi za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, na możliwość wykorzystania ewentualnie wykreowanych przez siebie w ramach projektu wyników prac we własnej działalności gospodarczej (komercyjnej).

Zatem należy stwierdzić, że istnieje związek pomiędzy zakupami ponoszonymi przez Wnioskodawcę a przyszłą sprzedażą opodatkowaną, co oznacza, że Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki ponoszone na realizację przedmiotowego Przedsięwzięcia będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym, Instytutowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu w przypadku sprzedaży wyników Projektu na rzecz Spółki na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu przysługuje Wnioskodawcy także w przypadku braku wykreowania lub sprzedaży wyników Projektu na rzecz Spółki.

Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 4 i 5 uznano za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego we wniosku pytania nr 1 za prawidłowe, organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3 i 4, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.