Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.987.2020.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-03
Teza: w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; koszt; oprogramowanie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 3 lutego 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.987.2020.1.MP, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 3 lutego 2021 r. i doręczono w dniu 3 lutego 2021 r. W dniu 8 lutego 2021 r. złożono uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od dnia 4 grudnia 2017 r. prowadzi firmę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą … z wiodącym PKD 62.01.Z. – działalność związana z oprogramowaniem, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402, z późn. zm.). Firma Wnioskodawcy zarejestrowana jest w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz spółek: J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą…, wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy …oraz …. z siedzibą w …, wpisanej do rejestru …(zwanych dalej: „Zamawiającymi”), z którymi podpisał stosowne umowy.

W zakres obowiązków Wnioskodawcy wchodzi:

*   wytwarzanie serwisów telekomunikacyjnych oprogramowania kontrolującego połączenia telekomunikacyjne (np. głosowe połączenia telefoniczne, połączenia video, transmisje danych), świadczącego wysokiej jakości usługi (np. przekierowania połączeń, rozłączania połączeń, blokowania połączeń), pobierającego opłaty za te usługi w czasie rzeczywistym, generującego statystyki z wykonanych połączeń, alarmującego systemy monitorujące, o anomaliach w działaniu oprogramowania;

*   modyfikacja istniejącego oprogramowania, mająca na celu usprawnić lub rozszerzyć działanie aplikacji o nowe funkcje;

*   projektowanie i implementacja schematów baz danych, z których korzystają wyżej wymienione usługi.

Podczas implementacji rozwiązania Wnioskodawca współpracuje z innymi dostawcami usług, powiązanymi z Zamawiającymi. Oprogramowanie, o którym mowa w treści wniosku, jest oprogramowaniem autorskim, tworzonym przez Wnioskodawcę samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie przy wielu projektach Zamawiających. Wnioskodawca zaangażowany jest w każdą z faz projektu, tj.: zbieranie wymagań, analiza i projektowanie rozwiązania oprogramowania zgodnie z wymaganiami Zamawiającego; implementacja oprogramowania (programowanie, dobór technologii i narzędzi do wytworzenia oprogramowania); testy jednostkowe i end-to-end wdrożonego oprogramowania; rozwój wdrożonego oprogramowania (dopisywanie nowych funkcjonalności, optymalizacja wydajności rozwiązania). Oprogramowanie wytwarzane w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi i będzie stanowiło utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania:

*   poprawiają wydajność i przepustowość aplikacji,

*   poszerzają ofertę organizacji, co poprawia jej konkurencyjność, a w konsekwencji dochodowość,

*   umożliwiają tańszą eksploatację i łatwiejsze utrzymanie aplikacji - łatwiejsze dopisywanie nowych rozwiązań,

*   rozszerzają zakres oferowanych produktów przez Zamawiającego.

Sposób wytworzenia oprogramowania oparty jest na podstawie dotychczas zdobytych doświadczeń i wiedzy Wnioskodawcy. Tworzone programy komputerowe są oryginalne i innowacyjne, nie jest możliwe, że powstanie kiedykolwiek podobny program komputerowy. Dodatkowo, Zamawiający daje Wnioskodawcy pełną swobodę przy doborze narzędzi i implementacji algorytmów używanych w oprogramowaniu, co wpływa na unikalność dostarczonego rozwiązania. Do tworzenia, rozwijania i ulepszania omawianego oprogramowania Wnioskodawca wykorzystuje najnowsze technologie oraz metodologie związane z projektowaniem i wytwarzaniem oprogramowania. W celu uzyskania jak najlepszych efektów i optymalnych rozwiązań Wnioskodawca stale poszerza swoją wiedzę o naukę nowych technologii, czytanie publikacji IT, analizę dostępnych rozwiązań i narzędzi, które ułatwią i przyspieszą czas implementacji oprogramowania oraz dokształcanie się w zakresie wiedzy telekomunikacyjnej. Wnioskodawca przekazuje Zamawiającemu prawa autorskie do tego programu komputerowego podlegającego ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz uprawnienie do modyfikacji tworzonych przez Niego programów.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dla prac B+R od początku 2020 r. prowadzona jest na bieżąco odrębna szczegółowa ewidencja pozwalająca na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodna z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pozwalająca na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągane z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dochód ten jest wpisany jako oddzielna pozycja na fakturze VAT. Głównym językiem programowania używanym przez Wnioskodawcę jest …. Głównym językiem do tworzenia i modyfikacji baz danych używanym przez Wnioskodawcę jest \`(...)\`

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi następujące koszty, związane bezpośrednio z tworzeniem i modyfikacją programów komputerowych:

1.  koszty sprzętu (laptop, myszka, monitor, kabel HDMI, klawiatura, ruter, słuchawki, stacje dokujące, podzespoły komputerowe np. RAM), koszty licencji (oprogramowania) – sprzęt i narzędzia umożliwiają wytwarzanie oprogramowania dobrej jakości;
2.  koszty związane z dostępem do Internetu i dostępem do usług mobilnych – służą poszerzaniu wiedzy oraz umożliwiają kontakt z Zamawiającym;
3.  koszty sprzętu telekomunikacyjnego np. telefony komórkowe niezbędne do przeprowadzania testów wytworzonego oprogramowania;
4.  koszty dojazdu do Zamawiającego – raty leasingu, eksploatacja, amortyzacja samochodu, które umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport do Zamawiającego w celach konsultacyjnych;
5.  koszty związane z dostępem do kursów i materiałów dydaktycznych on-line oraz na zakup książek poszerzających wiedzę z dziedziny telekomunikacyjnej i programowania.

Wnioskodawca stwierdza, że poniesione wydatki wyszczególnione powyżej są ponoszone wyłącznie z tytułu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, polegającej na sprzedaży praw autorskich do wytworzonych przez Niego programów komputerowych.

Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za 2020 r. skorzystać z możliwości jakie dają nowe regulacje IP Box, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki podatku dochodowego dla generowanego przychodu powiązanego z przekazywaniem Zamawiającemu praw autorskich do wytworzonych przez Wnioskodawcę dóbr i prac innowacyjnych, m.in. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lecz nie jest w stanie samodzielnie ocenić czy jego działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której złożony wniosek dotyczy Wnioskodawca uzyskał w Polsce. Usługi na rzecz spółki C. wykonywane były przez Wnioskodawcę w Polsce. Wnioskodawca zawarł umowę o świadczeniu usług z obiema spółkami wskazanymi we wniosku. W odniesieniu do kwestii, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca wskazał, że realizuje prace w ramach ustrukturyzowanych prac projektowych, prowadzonych za pomocą znanych metodyk projektowania w branży IT, między innymi metodyki zwinnej lub metodyki w modelu kaskadowym. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach projektów są zaplanowane i uporządkowane. Wnioskodawca przed przystąpieniem do zleconych prac, dokonuje dogłębnej analizy trendów IT oraz oszacowuje zysk z ich użycia w projektach, w których uczestniczy. Wnioskodawca nieustannie poszerza swoje kompetencje oraz swoją wiedzę z każdym nowowytworzonym oprogramowaniem. Zdobyte doświadczenie Wnioskodawca wykorzystuje i będzie wykorzystywał w kolejnych projektach, tak aby powstałe oprogramowanie było lepsze od poprzedniego. Wnioskodawca zaznacza, że rezultatem Jego prac jest program komputerowy, wytworzony na podstawie aktualnie dostępnej wiedzy oraz Jego inwencji twórczej. Należy przy tym dodać, że Zamawiających najczęściej interesuje efekt końcowy, a programowanie cechuje się tym, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, aby taki efekt uzyskać. Nie ma możliwości napisania takiego samego programu komputerowego, do każdego programu trzeba podejść indywidualnie. Zadaniem Wnioskodawcy jako programisty jest zaimplementowanie funkcjonalności w sposób jak najbardziej optymalny pod względem wydajnościowym oraz zgodny z wymaganiami Zamawiającego. Należy przy tym pamiętać, że zaimplementowane zmiany przez Wnioskodawcę miały i będą miały na celu poprawienie użyteczności działających programów, lub też doprowadzały do powstania nowych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów jakimi są oprogramowania komputerowe lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Jednocześnie wyjaśnia, że badania polegają na analizowaniu trendów IT i oszacowywaniu zysku z ich użycia w projektach, w których uczestniczy. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów lub usług. Do wytworzenia kodu źródłowego oprogramowania, Wnioskodawca korzysta z narzędzi informatycznych, które Go w tym wspierają. Wnioskodawca regularnie sprawdza i analizuje dostępne narzędzia na rynku oraz przeprowadza ich regularne aktualizacje. Narzędzia dobierane są w sposób zapewniający, jak najlepsze i najszybsze wytworzenie oprogramowania. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są realizowane w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według harmonogramu określonego w zleceniu wykonawczym Zamawiających. Projekty są prowadzone według znanych metodyk prowadzenia projektów IT, zwinnej lub kaskadowej. Działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji/ulepszaniu/rozwijaniu oprogramowania zdecydowanie zmierzają do poprawy użyteczności, albo funkcjonalności tego oprogramowania. Rozwijanie lub ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Wytwarzając oprogramowanie Wnioskodawca korzysta z własnej inwencji twórczej oraz dotychczas zdobytej wiedzy i doświadczeń, które nabył i będzie nabywał w projektach, w których uczestniczył. Rozwijane oprogramowanie jest własnością intelektualną Wnioskodawcy do momentu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Zamawiającym. Wnioskodawca ma podpisaną umowę o świadczeniu usług z Zamawiającymi, którzy mają podpisaną umowę z klientem – właścicielem majątkowych praw autorskich lub sami są właścicielem majątkowych praw autorskich do modyfikowanego oprogramowania i praw zależnych. Na podstawie ww. umów, Wnioskodawca jest uprawniony do modyfikacji oprogramowania. W wyniku tworzenia/rozwinięcia oprogramowania opracowywane są zaawansowane algorytmy, które umożliwiają uzyskanie zamierzonego efektu, zleconego przez Zamawiających. Rezultatem tych działań jest wytworzony kod programistyczny oraz powstaje nowe prawo własności intelektualnej, do których prawa autorskie posiada Wnioskodawca. Prawa te przenoszone są na Zamawiających, po uzyskaniu wynagrodzenia określonego w zleceniu wykonawczym.

W związku z wytwarzaniem oraz rozwijaniem/ulepszaniem/modyfikacją oprogramowania komputerowego, stosownie do treści art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca osiągał dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w stosunku do osób trzecich za skutki własnych działań i zaniechań, związanych z realizacją umowy z Zamawiającymi. Zlecone czynności na podstawie umowy ze spółką nie były wykonywane pod kierownictwem Zamawiających. Wnioskodawca musi wykonać zlecenie zgodnie z harmonogramem określonym w zleceniach wykonawczych od Zamawiających. Miejsce wykonania zlecenia jest dowolne. Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko swojej działalności.

W 2020 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochody pochodzą ze sprzedaży usług, w ramach których tworzone/ulepszane/rozwijane jest oprogramowanie komputerowe oraz dochody związane z utrzymaniem i dokumentacją oprogramowania. Obie pozycje są wyszczególnione odrębnie na fakturze. Wnioskodawca zamierza opodatkować stawką 5% tylko te dochody, które są uzyskane w związku z tworzeniem/ulepszaniem/rozwijaniem oprogramowania.

Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2020 r. „na bieżąco” prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca wskazał, że sprzęty i akcesoria komputerowe (np. laptop, myszka, monitor, kabel HDMI, klawiatura, router, stacje dokujące, podzespoły komputerowe np. RAM) w sposób bezpośredni umożliwiają Wnioskodawcy wytwarzanie oraz modyfikację oprogramowania w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Laptop jest podstawowym narzędziem służącym do programowania, bez niego Wnioskodawca nie mógłby wykonywać swojego zawodu. Podzespoły komputerowe przyspieszają pracę komputera, a tym samym zmniejszają czas potrzebny na realizację zadań badawczo-rozwojowych. Myszka, monitor, kabel HDMI, klawiatura, stacja dokująca są akcesoriami, które ułatwiają pracę, np. dodatkowy monitor usprawnia poruszanie się po kodzie programistycznym, a tym samym minimalizuje ryzyko pojawienia się błędu. Router jest niezbędnym narzędziem do Internetu, bez którego niemożliwy byłby dostępu do serwerów Zamawiającego, na których instalowane i testowane jest wytworzone oprogramowanie. Słuchawki są niezbędne do przeprowadzenia konferencji on-line z innymi dostawcami usług Zamawiających, bądź z samym Zamawiającym w celach konsultacyjnych. Konsultacje te, przeprowadza się w celu doprecyzowania wymagań w związku z przeprowadzanymi pracami. Licencje (oprogramowanie) znacząco usprawniają wytwarzanie/modyfikację oprogramowania. Narzędzia programistyczne przyspieszają wytwarzanie oprogramowania oraz pilnują, aby wytworzony kod był dobrej jakości. Koszty związane z dostępem do Internetu i dostępem do usług mobilnych służą poszerzaniu wiedzy oraz umożliwiają kontakt z Zamawiającymi. W ramach prowadzonych prac Wnioskodawca często musi łączyć się z serwerami Zamawiających, a do tego celu niezbędny jest Internet. Tak jak wspomniano na serwerach Zamawiającego przeprowadzane są testy wytworzonego oprogramowania. Usługi mobilne (np. abonament za telefon komórkowy) umożliwiają bezpośredni kontakt z Zamawiającymi w celach konsultacyjnych. Sprzęt telekomunikacyjny np. telefony komórkowe, w związku z tym, że prace Wnioskodawcy związane są bezpośrednio z sektorem telekomunikacyjnym (wytwarzanie serwisów telekomunikacyjnych), Wnioskodawca często musi wykonać testy tzw. E2E (z ang. End-to-End), w celu przetestowania zaimplementowanego oprogramowania w funkcjonującej już sieci telekomunikacyjnej, do której to oprogramowanie będzie „dokładane”. Testy minimalizują ryzyko pojawienia się błędów powdrożeniowych w dostarczanym oprogramowaniu i często są niezbędne do wykonania przed rozpoczęciem prac, w celu poprawnego zaprojektowania zamówionej funkcjonalności. Koszty dojazdu do kontrahenta – raty leasingu, eksploatacja, amortyzacja samochodu – umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport do kontrahenta w celach konsultacyjnych, w związku z tworzonym oprogramowaniem, dzięki czemu Wnioskodawca jest w stanie lepiej spersonalizować tworzone oprogramowanie. W przypadku uszkodzenia którekolwiek elementu niezbędnego do pracy Wnioskodawcy, dzięki wykorzystaniu samochodu jest On w stanie szybko dojechać do sklepu, w celu zakupu i wymiany uszkodzonego podzespołu. Dostęp do kursów i materiałów dydaktycznych on-line oraz zakup książek poszerzających wiedzę z dziedziny telekomunikacyjnej i programistycznej, umożliwiają stałe podnoszenie kompetencji Wnioskodawcy, co pozwoli na wytwarzanie lepszej jakości oprogramowania w przyszłości. Wskazany we wniosku sprzęt komputerowy i akcesoria nie stanowią środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej. Oprogramowanie komputerowe (licencje) nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazany we wniosku sprzęt telekomunikacyjny nie stanowi środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie wymienione wydatki były faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej, Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczanych na podstawie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów wykazując informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odrębnej ewidencji zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy opisane koszty ponoszone przez Wnioskodawcę mogą być zaliczane w działalności badawczo-rozwojowej jako koszty bezpośrednie zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 1), efektem prac Wnioskodawcy jest niewątpliwie oprogramowanie komputerowe – utwór podlegający ochronie prawnej w rozumieniu art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., Nr 24, poz. 83, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wytwarzane oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem umowy jest sprzedaż usług wytwarzania oraz rozwoju oprogramowania, których efektem jest program komputerowy, w których cenie uwzględniona jest opłata za prawo do korzystania z własności intelektualnej. Sprzedaż praw następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca uważa, że świadczone przez Niego usługi badawczo-rozwojowe w zakresie wytwarzania oprogramowania spełniają wymóg art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca prowadzi wyodrębnioną ewidencję dotyczącą prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Na podstawie powyższego Wnioskodawca uważa, że może zastosować stawkę 5% podatku dochodowego od osób fizycznych do przychodów z opisanych wyżej prac badawczo-rozwojowych na podstawie art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczanych na podstawie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów wykazując informację, o których mowa w ust. 1 art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 2), koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponoszone są w celu wytworzenia oprogramowania komputerowego – utworu podlegającego ochronie prawnej w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zaprojektowanego i wytworzonego przez Wnioskodawcę na zlecenie Zamawiających. Koszty są więc ponoszone w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz uzyskanym dochodem z tego prawa.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, wymienione przez Niego koszty mogą być zaliczane w działalności badawczo-rozwojowej jako koszty bezpośrednie zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji, będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ww. wzór służy do obliczenia tzw. wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30ca ust. 6 tej ustawy w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85 ze zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.) badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą z wiodącym PKD 62.01.Z. działalność związana z oprogramowaniem (forma opodatkowania podatek liniowy). Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz spółek J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz C. (zwanych dalej: „Zamawiającymi”), z którymi podpisał umowy o świadczeniu usług. Przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której złożony wniosek dotyczy Wnioskodawca uzyskał w Polsce. Oprogramowanie wytwarzane w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi i będzie stanowiło utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Sposób wytworzenia oprogramowania oparty jest na podstawie dotychczas zdobytych doświadczeń i wiedzy Wnioskodawcy. Tworzone programy komputerowe są oryginalne i innowacyjne, nie jest możliwe, że powstanie kiedykolwiek podobny program komputerowy. Do tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania Wnioskodawca wykorzystuje najnowsze technologie oraz metodologie związane z projektowaniem i wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca przekazuje Zamawiającemu prawa autorskie do tego programu komputerowego podlegającego ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz uprawnienie do modyfikacji tworzonych przez Niego programów. W odniesieniu do kwestii, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że realizuje prace w ramach ustrukturyzowanych prac projektowych, prowadzonych za pomocą znanych metodyk projektowania w branży IT, między innymi metodyki zwinnej lub metodyki w modelu kaskadowym. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach projektów są zaplanowane i uporządkowane. Wnioskodawca nieustannie poszerza swoje kompetencje oraz swoją wiedzę z każdym nowowytworzonym oprogramowaniem. Rezultatem Jego prac jest program komputerowy, wytworzony na podstawie aktualnie dostępnej wiedzy oraz Jego inwencji twórczej. Zaimplementowane zmiany przez Wnioskodawcę miały i będą miały na celu poprawienie użyteczności działających programów, lub też doprowadzały do powstania nowych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów jakimi są oprogramowania komputerowe lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Wskazał, że badania polegają na analizowaniu trendów IT i oszacowywaniu zysku z ich użycia w projektach, w których uczestniczy. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów lub usług. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są realizowane w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według harmonogramu określonego w zleceniu wykonawczym Zamawiających. Działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji/ulepszaniu/rozwijaniu oprogramowania zdecydowanie zmierzają do poprawy użyteczności, albo funkcjonalności tego oprogramowania. Rozwijanie lub ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). W wyniku tworzenia/rozwinięcia oprogramowania opracowywane są zaawansowane algorytmy, które umożliwiają uzyskanie zamierzonego efektu, zleconego przez Zamawiających. Rezultatem tych działań jest wytworzony kod programistyczny oraz powstaje nowe prawo własności intelektualnej, do których prawa autorskie posiada Wnioskodawca. W związku z wytwarzaniem oraz rozwijaniem/ulepszaniem/modyfikacją oprogramowania komputerowego, stosownie do treści art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca osiągał dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w stosunku do osób trzecich za skutki własnych działań i zaniechań, związanych z realizacją umowy z Zamawiającymi. Zlecone czynności na podstawie umowy ze spółką nie były wykonywane pod kierownictwem Zamawiających. Dla prac B+R od początku 2020 r. prowadzona jest na bieżąco odrębna szczegółowa ewidencja pozwalająca na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodna z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pozwalająca na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych (od dnia 1 stycznia 2020 r. na bieżąco prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję). Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągane z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W 2020 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochody pochodzą ze sprzedaży usług, w ramach których tworzone/ulepszane/rozwijane jest oprogramowanie komputerowe oraz dochody związane z utrzymaniem i dokumentacją oprogramowania. Wszystkie wydatki wymienione we wniosku były faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP.

Reasumując, kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozliczanych na podstawie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, wykazując informację, o których mowa art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odrębnej ewidencji zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych w opisie stanu faktycznego wydatków, takich jak: koszty sprzętu (laptop, myszka, monitor, kabel HDMI, klawiatura, ruter, słuchawki, stacje dokujące, podzespoły komputerowe np. RAM), koszty licencji (oprogramowania); koszty związane z dostępem do Internetu i dostępem do usług mobilnych; koszty sprzętu telekomunikacyjnego (np. telefony komórkowe) koszty dojazdu do Zamawiającego (raty leasingu, eksploatacja, amortyzacja samochodu), koszty związane z dostępem do kursów i materiałów dydaktycznych on-line oraz na zakup książek poszerzających wiedzę z dziedziny telekomunikacyjnej i programowania - za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wnioskodawca zaznaczył, że wymieniony sprzęt komputerowy i akcesoria oraz sprzęt telekomunikacyjny nie stanowią środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej Ponadto, oprogramowanie komputerowe (licencje) nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej w prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie wymienione wydatki były faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w „Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX”, zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Wobec powyższego, ww. koszty poniesione przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W przypadku środków trwałych należy wskazać, że do wskaźnika nexus zaliczeniu podlegają jedynie odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, wymienione we wniosku koszty poniesione przez Wnioskodawcę, takie jak: koszty sprzętu (laptop, myszka, monitor, kabel HDMI, klawiatura, ruter, słuchawki, stacje dokujące, podzespoły komputerowe np. RAM), koszty licencji (oprogramowania); koszty związane z dostępem do Internetu i dostępem do usług mobilnych; koszty sprzętu telekomunikacyjnego (np. telefony komórkowe), koszty dojazdu do Zamawiającego (raty leasingu, eksploatacja, amortyzacja samochodu), koszty związane z dostępem do kursów i materiałów dydaktycznych on-line oraz na zakup książek poszerzających wiedzę z dziedziny telekomunikacyjnej i programowania - mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.