Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.603.2020.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-13
Teza: Uznanie Gminy za podatnika z tytułu pobierania opłat za udział w sekcjach sportowych. Zwolnienie od podatku usług związanych ze sportem.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; podatnik; sport; zadania-zadania własne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2020 r. (data wpływu 31 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z 5 października 2020 r. (data wpływu 5 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania pobieranych przez Gminę od osób fizycznych opłat za udział w sekcjach sportowych organizowanych i prowadzonych przez jednostkę organizacyjną gminy – Ośrodek Sportu i Rekreacji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania pobieranych przez Gminę od osób fizycznych opłat za udział w sekcjach sportowych organizowanych i prowadzonych przez jednostkę organizacyjną gminy – Ośrodek Sportu i Rekreacji. Wniosek został uzupełniony pismem z 5 października 2020 r. (data wpływu 5 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 18 września 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.603.2020.1.MGO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Ośrodek Sportu i Rekreacji został powołany uchwałą Rady Miejskiej z dn. . Aktualnie OSiR działa jako jednostka organizacyjna Gminy Miasta nieposiadająca osobowości prawnej. Podstawą działania jednostki są następujące przepisy: – ustawa z dn. 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym – ustawa z dn. 25 czerwca 2010 roku o sporcie – ustawa z dn. 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Zgodnie ze statutem OSiR prowadzi działalność o charakterze użyteczności publicznej, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkańców w zakresie kultury fizycznej, sportu, rekreacji, imprez widowiskowych. Jednostka powołuje i prowadzi sekcje sportowe. Sekcje sportowe działają w ramach statutów polskich związków sportowych, zgodnie z regulaminami poszczególnych dyscyplin sportowych. Udział w sekcji sportowej oparty jest na zasadach członkostwa. Do sekcji mogą należeć dzieci, młodzież, osoby dorosłe uprawiające systematycznie sport. Przystąpienie do sekcji następuje na podstawie pisemnej deklaracji przystępującego. Udział w sekcji jest odpłatny. Opłaty za udział w sekcji – w postaci indywidualnych miesięcznych biletów uczestnictwa pobierane są w wysokości ustalonej zarządzeniem Burmistrza Miasta. Wysokość opłat wynosi od 60 zł do 1 zł. Uzależniona jest od rodzaju sportu, wieku uczestnika. W przypadku sekcji judo przewidziane są niższe opłaty dla dzieci pochodzących z jednej rodziny. Zarządzenie burmistrza przewiduje również udzielanie ulg i zwolnień do wysokości nawet 1 zł w indywidualnych przypadkach, uzasadnionych względami ekonomicznymi lub społecznymi. Dla uczestników sekcji judo, posiadających klasę sportową, również przewidziane są odpowiednie zniżki. Wysokość opłat nie pokrywa kosztów prowadzenia sekcji. Działalność OSiR, w tym sekcji sportowych pokrywana jest z budżetu gminy. Uzyskane dochody OSiR odprowadza do budżetu gminy.

Uczestnik sekcji sportowej ma prawo:

1.  brać udział w zajęciach sekcji sportowych stałych, okresowych i okazjonalnych, według określonego planu,
2.  korzystać z opieki trenerskiej/instruktorskiej,
3.  korzystać z wyposażenia i bazy szkoleniowej OSiR,
4.  brać udział w imprezach sportowych organizowanych przez Polskie Związki Sportowe, Okręgowe Związki Sportowe, Kluby i Stowarzyszenia Sportowe oraz OSiR,
5.  otrzymać pisemne potwierdzenie swojej pracy,
6.  być nagradzanym i wyróżnianym za osiągnięcia sportowe na wniosek trenera/instruktora.

Uczestnik sekcji sportowej jest zobowiązany:

1.  dbać o dobre imię OSiR, popierać i czynnie realizować jego cele w zakresie kultury fizycznej oraz stwarzać pozytywny klimat wokół uprawianej dyscypliny sportowej,
2.  godnie reprezentować OSiR,
3.  dbać o mienie OSiR,
4.  przestrzegać postanowień statutu i regulaminów OSiR, zasad współżycia koleżeńskiego oraz sportowej rywalizacji,
5.  systematycznie i aktywnie brać udział w zajęciach zgrupowaniach szkoleniowych, do których zostali wyznaczeni przez trenera/instruktora,
6.  z wyprzedzeniem informować instruktora swojej nieobecności na treningach i zawodach,
7.  prowadzić higieniczny i sportowy tryb życia (nie używać alkoholu, papierosów oraz wszelkich środków odurzających),
8.  troszczyć się o stan swojego zdrowia,
9.  dążyć do stałego podnoszenia poziomu sportowego oraz osiągania jak najlepszych wyników sportowych,
10.  dążyć do osiągania jak najlepszych wyników w nauce.

Członek sekcji nieprzestrzegający zasad regulaminu może być skreślony z listy członków. Uczestnictwo w sekcji i korzystanie z praw uczestnika określonych w statucie nie jest więc uzależnione wyłącznie od wniesienia opłaty.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

OSiR wykonuje na rzecz członków sekcji sportowych (osób fizycznych) następujące czynności/usługi:

1.  organizuje zajęcia (treningi) sportowe
2.  zapewnia uczestnikom sekcji opiekę trenerów i instruktorów w trakcie zajęć (treningów) sportowych i w trakcie imprez sportowych, w których uczestniczą członkowie sekcji,
3.  udostępnia uczestnikom sekcji infrastrukturę sportową – sale gimnastyczne, halę sportową, basen, wraz z wyposażeniem,
4.  zapewnia uczestnikom sekcji, biorącym udział w zawodach (imprezach sportowych) oraz trenerom i instruktorom, transport na te imprezy. W razie potrzeby również zapewnia noclegi i wyżywienie w czasie imprez sportowych (zawodów).

Wnioskodawca nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. Wnioskodawcą jest podatnik Gmina Miasta, która jest jednostką samorządu terytorialnego. Wniosek dotyczy działalności prowadzonej przez Ośrodek Sportu i Rekreacji działający jako jednostka organizacyjna Gminy Miasta

nieposiadająca osobowości prawnej.

Gmina Miasta jest jednostką samorządu terytorialnego i jako taka nie realizuje celów statutowych, a realizuje zadania określone w ustawie z dn. 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, w tym realizuje zadanie wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 10 tj. zaspokajanie potrzeb mieszkańców w zakresie kultury fizycznej i sportu. Zadanie to polega również na wspieraniu rozwoju sportu zgodnie z art. 27 ustawy z dn. 25 czerwca 2010 roku o sporcie. W konkretnie opisanym we wniosku stanie faktycznym realizacja tego zadania polega na powołaniu jednostki organizacyjnej gminy, nieposiadającej osobowości prawnej – Ośrodka Sportu i Rekreacji. OSiR – realizuje swoje cele statutowe. Cel statutowy OSiR jest działaniem na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

W ramach działania sekcji sportowych OSiR świadczy usługi (wykonuje czynności) szczegółowo opisane w odpowiedzi na pytanie 1. Wśród tych świadczeń są usługi ściśle związane ze sportem i wychowaniem fizycznym i są one świadczone na rzecz osób uprawiających lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Są to świadczenia opisane w punkcie 4) odpowiedzi na pytanie 1. tj. dojazdy na zawody i imprezy sportowe, noclegi w czasie trwania tych imprez, wyżywienie. Świadczenia te są realizowane na rzecz osób uprawiających sport (członków sekcji sportowych) oraz na rzecz osób uczestniczących w wychowaniu fizycznym (trenerów i instruktorów sportowych).

Działalność Wnioskodawcy opisana w niniejszym wniosku nie jest nastawiona na osiąganie zysków. W złożonym wniosku wskazano, że pobierane opłaty nie pokrywają kosztów prowadzenia sekcji. W wielu przypadkach, przewidzianych w regulaminie sekcji, są to opłaty symboliczne.

Ponadto w zakresie uzupełnienia opisu stanu faktycznego, poza odpowiedziami na dodatkowe pytania zawarte w wezwaniu, zasadnym jest dodać, że Gmina Miasta jest czynnym, niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego, podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w piśmie z 5 października 2020 r.):

Czy Gmina, w opisanym stanie faktycznym, pobierając od osób fizycznych opłaty za udział w sekcjach sportowych organizowanych i prowadzonych przez jednostkę organizacyjną gminy Ośrodek Sportu i Rekreacji, występuje jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług? Czy pobierane przez Gminę opłaty za udział w sekcjach sportowych, zgodnie z opisanym stanem faktycznym, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej, obniżonej czy te będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina pobierając opłaty za udział w sekcjach sportowych nie występuje jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z powyższym pobierane opłaty w ogóle nie podlegają temu podatkowi.

Uzasadnienie.

OSiR został powołany w celu realizacji zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dn. 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym. Jest to realizacja zadań polegająca na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców w zakresie kultury fizycznej i sportu. Wspieranie rozwoju sportu – jako zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego zostało również wskazane w art. 27 ustawy z dn. 25 czerwca 2010 roku o sporcie. OSiR jest jednostką organizacyjną Gminy Miasta, nieposiadającą osobowości prawnej. Działalność OSiR finansowana jest z budżetu gminy, dochód ze swojej działalności OSiR odprowadza do Gminy. Działania OSiR należy więc traktować jako działania Gminy Miasta. Zgodnie z art. 15 ustawy VAT „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Jednakże art. 15 ust. 6 wyłącza z grona podatników VAT organy władzy publicznej ”.. w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.” W praktyce przez organy władzy publicznej, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., rozumie się m.in. następujące podmioty publiczne: 1) Sejm i Senat, 2) Prezydenta RP, 3) Radę Ministrów, ministrów, prezesa RM, wojewodów, 4) organy samorządu terytorialnego (gminy, powiatu i województwa). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2013 r., I FSK 520/12, przypomniał, że problem działania organów samorządu terytorialnego w charakterze organów władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. był już przedmiotem rozważań w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyrok z 25.11.2011 r. I FSK 145/11, wyrok z 21 czerwca 2012 r., I FSK 1594/11, 13 grudnia 2011 r. I FSK 491/11, z 11 października 2011 r., I FSK 965/11), gdzie zaprezentowano jednolite stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako organy władzy publicznej, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. Na podstawie powyższego należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z wykonywaniem zadań własnych przez organ władzy publicznej. Art. 15 ust. 6 – nakazuje traktować organy władzy publicznej jako podatników – gdy zadania wykonują w ramach zawartych umów cywilnoprawnych.

W przypadku przystępowania osoby do sekcji sportowej mamy do czynienia z elementami stosunku cywilnoprawnego. Dochodzi tutaj do nawiązania stosunku zobowiązaniowego po obu stronach, jednakże charakter tego stosunku w dominującym stopniu jest oparty o regulacje administracyjnoprawne. Strony nie mają tutaj pełnej swobody co do ustalenia jego treści. Art. 15 ust 6 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 13 Dyrektywy 2006/112WE Rady z dn. 28 listopada 2006 roku. Zgodnie z jej brzmieniem „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.” Państwo polskie stawiając warunek, że zadania wykonywane przez organy władzy publicznej w ramach umów cywilnoprawnych podlegają podatkowi VAT, zawęziło uregulowanie unijne. Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy więc wykładać zgodnie z dyrektywa VAT. Ta z kolei nie pozostawia wątpliwości, że liczy się charakter zadań, a nie forma prawna ich realizacji (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. I FSK 1644/13,). Stanowisko, że czynności gminy będące realizacją zadań nałożonych przepisami prawa, nawet jeżeli wykonywane są odpłatnie i w związku z tym występować będę elementy stosunku cywilnoprawnego, nie podlegają podatkowi od towarów i usług potwierdzają m.in. wyroki: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lutego 2020 r. I SA/Łd 824/19: „Czynności gminy wykonującej obligatoryjne dla niej zadania w sprawach pomocy społecznej, objęte publicznoprawnym trybem postępowania (władztwem administracyjnym), pozostają poza reżimem cywilnoprawnym (działalnością gospodarczą), a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy o podatku od towarów i usług (w tym art. 5 i art. 8 u.p.t.u.).”

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2020 r. I SA/Wr 867/19: „Świadczenie opieki i wyżywienia dzieci w prowadzonych przez gminę żłobkach nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej”. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2020 r. I FSK 1622/17: „Gmina, wykonująca odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem” Zgodnie z art. 13 dyrektywy 112 wykonywane przez organy władzy publicznej czynności mogą podlegać podatkowi VAT „gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji”. W przedstawionym stanie faktycznym brak opodatkowania podatkiem VAT opłat za udział w sekcji sportowej nie doprowadzi do zakłóceń konkurencji. Wnioskodawca nie działa bowiem na analogicznych zasadach jak podmioty prywatne prowadzące usługi w zakresie sportu, skierowane na uzyskiwanie zysku. Trudno mówić w tym przypadku o ekwiwalentności świadczeń. Opłaty rekompensują bowiem jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych sekcji. Działalność sekcji sportowych prowadzonych przez OSiR wykazuje podobieństwa do działalności organizacji sportowych, nie nastawionych na zysk, które korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32.

Potraktowanie gminy jako podatnika VAT w zakresie pobierania opłat za udział w sekcji sportowej, stawiałby w korzystniejszej sytuacji inne podmioty świadczące tego rodzaju usługi, zwolnione z podatku na podstawie ww. przepisu. Traktowanie, w tej sytuacji, organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami, nie narusza zatem rażąco zasad konkurencji. Zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 32 – niweluje ewentualne różnice w zakresie świadczenia podobnych usług z zakresu sportu. Nie dojdzie więc do sytuacji gdy świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, byłoby traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że:

Gmina pobierając opłaty za udział w sekcjach sportowych nie występuje jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z powyższym pobierane opłaty w ogóle nie podlegają temu podatkowi. Uzasadnienie tego stanowiska zostało przedstawione w złożonym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług.

Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinien być traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Organy oraz urzędy publiczne nie są bowiem uznawane za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

Rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ czy też urząd zostały powołane, będzie następować przede wszystkim na podstawie przepisów powołujących dany organ (urząd) i określających zakres jego działania.

Art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi o wyłączeniu z grona podatników VAT krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego w związku z czynnościami, których dokonują jako organy władzy publicznej nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane zatem za podatników w związku z wykonywanymi czynnościami, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

TSUE niejednokrotnie stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (wyroki C-107/84, C-0235/85, C-446/98, C-288/07, C-0260/98, C-408/97).

Jak wynika z wyroku z 17 października 1989 r. w sprawach C-231/87 i C-129/88 Comune di Carpaneto Piacentino, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej.

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatnika VAT.

Ponadto Trybunał wskazał, że podmiot prywatny świadczący określone usługi może kwestionować brak opodatkowania podmiotu prawa publicznego wykonującego te same usługi. Może on wówczas powołać się na art. 4 ust. 5 akapit drugi VI dyrektywy czy też odpowiednio art. 13 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy VAT z 2006 r.

W wyroku z 27 lutego 2007 r. (III SA/Wa 4312/06, M. Pod. 2007, nr 4, s. 41) WSA w Warszawie zauważył, że „kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców)”.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE): „(\`(...)\`) ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C 456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok Komisja/Niderlandy, C 79/09, EU:C:2010:171, pkt 79).” (wyrok w sprawie C-174/14 Saudacor, pkt 51).

Ponadto: „(\`(...)\`) działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Fazenda Pública, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).” (wyrok w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council, pkt 21).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma zastosowanie, gdy podmiot mający status organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ) wykonuje czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten organ przepisami prawa, do których realizacji został on powołany. Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności, mających cywilnoprawny charakter, organ władzy publicznej, co do zasady, będzie podatnikiem VAT.

W celu określenia sposobu traktowania w systemie VAT konkretnej czynności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy w odniesieniu do takiej czynności jednostka ta działa jako podatnik (czy czynność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT). Dopiero w przypadku uznania, że wykonywana czynność nosi znamiona działalności gospodarczej należy stwierdzić, czy ma w odniesieniu do tej czynności zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to co do zasady spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10 ww. artykułu ustawy o samorządzie gminnym).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z opisu sprawy wynika, że OSiR działa jako jednostka organizacyjna Gminy Miasta nieposiadająca osobowości prawnej. Podstawą działania jednostki są następujące przepisy: – ustawa z dn. 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym – ustawa z dn. 25 czerwca 2010 roku o sporcie – ustawa z dn. 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie ze statutem OSiR prowadzi działalność o charakterze użyteczności publicznej, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkańców w zakresie kultury fizycznej, sportu, rekreacji, imprez widowiskowych. Jednostka powołuje i prowadzi sekcje sportowe. Sekcje sportowe działają w ramach statutów polskich związków sportowych, zgodnie z regulaminami poszczególnych dyscyplin sportowych. Udział w sekcji sportowej oparty jest na zasadach członkostwa. Do sekcji mogą należeć dzieci, młodzież, osoby dorosłe uprawiające systematycznie sport. Przystąpienie do sekcji następuje na podstawie pisemnej deklaracji przystępującego. Udział w sekcji jest odpłatny. Opłaty za udział w sekcji – w postaci indywidualnych miesięcznych biletów uczestnictwa pobierane są w wysokości ustalonej zarządzeniem Burmistrza Miasta. Wysokość opłat wynosi od 60 zł do 1 zł. Uzależniona jest od rodzaju sportu, wieku uczestnika. W przypadku sekcji judo przewidziane są niższe opłaty dla dzieci pochodzących z jednej rodziny. Zarządzenie burmistrza przewiduje również udzielanie ulg i zwolnień do wysokości nawet 1 zł w indywidulanych przypadkach, uzasadnionych względami ekonomicznymi lub społecznymi. Dla uczestników sekcji judo, posiadających klasę sportową, również przewidziane są odpowiednie zniżki. Wysokość opłat nie pokrywa kosztów prowadzenia sekcji. OSiR wykonuje na rzecz członków sekcji sportowych (osób fizycznych) następujące czynności/usługi:

1.  organizuje zajęcia (treningi) sportowe
2.  zapewnia uczestnikom sekcji opiekę trenerów i instruktorów w trakcie zajęć (treningów) sportowych i w trakcie imprez sportowych, w których uczestniczą członkowie sekcji,
3.  udostępnia uczestnikom sekcji infrastrukturę sportową – sale gimnastyczne, halę sportową, basen, wraz z wyposażeniem,
4.  zapewnia uczestnikom sekcji, biorącym udział w zawodach (imprezach sportowych) oraz trenerom i instruktorom, transport na te imprezy. W razie potrzeby również zapewnia noclegi i wyżywienie w czasie imprez sportowych (zawodów).

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wyłączenia z opodatkowania pobieranych przez Gminę od osób fizycznych opłat za udział w sekcjach sportowych, organizowanych i prowadzonych przez Ośrodek Sportu i Rekreacji – jednostkę organizacyjną Gminy.

W kontekście powyższego w pierwszej kolejności należy podkreślić, że z przywołanych przepisów ustawy o VAT wynika, że przedmiotem opodatkowania są określone przez ustawodawcę czynności (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), a nie otrzymywane przez podatnika płatności (opłaty).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2020, poz. 1133 z późn. zm.) sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o sporcie, sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną.

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o sporcie, tworzenie warunków, w tym organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu stanowi zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może określić, w drodze uchwały, warunki i tryb finansowania zadania własnego, o którym mowa w ust. 1, wskazując w uchwale cel publiczny z zakresu sportu, który jednostka ta zamierza osiągnąć.

Na wstępie zaznaczono, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że Gmina za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej – Ośrodka Sportu i Rekreacji wykonuje na rzecz członków sekcji sportowych (osób fizycznych) następujące czynności/usługi: organizuje zajęcia (treningi) sportowe, zapewnia uczestnikom sekcji opiekę trenerów i instruktorów w trakcie zajęć (treningów) sportowych i w trakcie imprez sportowych, w których uczestniczą członkowie sekcji, udostępnia uczestnikom sekcji infrastrukturę sportową – sale gimnastyczne, halę sportową, basen, wraz z wyposażeniem, zapewnia uczestnikom sekcji, biorącym udział w zawodach (imprezach sportowych) oraz trenerom i instruktorom, transport na te imprezy i w razie potrzeby również zapewnia noclegi i wyżywienie w czasie imprez sportowych (zawodów).

Gmina pobiera opłaty od osób fizycznych w związku z udziałem w sekcjach sportowych. Przystąpienie do sekcji następuje na podstawie pisemnej deklaracji przystępującego.

W odniesieniu zatem do ww. świadczeń należy podkreślić, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem Ośrodka Sportu i Rekreacji ww. czynnościami/usługami. Tym samym uznać należy, że Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

W okolicznościach niniejszej sprawy, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, tj. art. 8 ust. 1 ustawy.

W ocenie tutejszego Organu, działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, w związku z ustawą o sporcie nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności/usług obejmujących organizację zajęć (treningów) sportowych, zapewnienie uczestnikom sekcji opieki trenerów i instruktorów w trakcie zajęć (treningów) sportowych i w trakcie imprez sportowych, w których uczestniczą członkowie sekcji, udostępnienie uczestnikom sekcji infrastruktury sportowej – sal gimnastycznych, hali sportowej, basenu, wraz z wyposażeniem, zapewnienie uczestnikom sekcji, biorącym udział w zawodach (imprezach sportowych) oraz trenerom i instruktorom, transportu na te imprezy i w razie potrzeby również zapewnienie noclegów i wyżywienia w czasie imprez sportowych (zawodów) przez Wnioskodawcę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących działalność w zakresie sportu. Prawdą jest, że zaspokojenie potrzeb mieszkańców w zakresie kultury fizycznej, sportu, rekreacji wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przywołanych przepisów należy uznać, że usługi polegające na organizacji zajęć (treningów) sportowych oraz inne czynności wykonywane w ramach sekcji sportowych, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez Ośrodek Sportu i Rekreacji podlegający Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są osoby fizyczne, członkowie sekcji sportowych.

Podsumowując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Gminę usługi obejmujące organizację zajęć (treningów) sportowych, zapewnienie uczestnikom sekcji opieki trenerów i instruktorów w trakcie zajęć (treningów) sportowych i w trakcie imprez sportowych, w których uczestniczą członkowie sekcji, udostępnienie uczestnikom sekcji infrastruktury sportowej – sal gimnastycznych, hali sportowej, basenu, wraz z wyposażeniem, zapewnienie uczestnikom sekcji, biorącym udział w zawodach (imprezach sportowych) oraz trenerom i instruktorom, transportu na te imprezy i w razie potrzeby również zapewnienie noclegów i wyżywienia w czasie imprez sportowych (zawodów) spełniają zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy definicję świadczenia usług, a Wnioskodawca działa w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta zatem z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem świadczone przez Gminę za pośrednictwem Ośrodka Sportu i Rekreacji czynności/usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania dla wykonywanych czynności podstawowej stawki podatku, obniżonej stawki podatku bądź zwolnienia od podatku.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3,

art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

\-z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że ze zwolnienia od podatku na mocy wymienionych przepisów mogą korzystać usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport. Przy czym z niniejszego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie omawianej regulacji.

Zgodnie z brzmieniem ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniu podlegają usługi „ściśle” związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Przepisy ustawy nie zawierają definicji „ścisłego” związku usług ze sportem lub wychowaniem fizycznym. W pewnym zakresie do kwestii tej odniósł się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club przeciwko The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, w którym to wyjaśnił, że świadczenie usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym „może być zwolnione tylko wtedy, gdy są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, tj. uprawiania sportu lub wychowania fizycznego” (pkt 22). Ponadto TSUE podkreślił, że „Zwolnienie transakcji należy zatem ustalić w szczególności w zależności od charakteru świadczonych usług oraz ich związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym” (pkt 23).

Natomiast w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że „W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu”. Z wyroku tego wynika również, że art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany.

Celem powołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem.

W konstatacji Trybunał stwierdził, że „ art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, iż niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa może być uznana za uprawianie sportu w rozumieniu tego przepisu”.

Należy tym samym podkreślić, że art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 stanowi o usługach świadczonych przez „organizacje nienastawione na osiąganie zysku”. Zatem nie ma podstaw do zawężania kręgu podmiotów świadczących te zwolnione usługi. Sprzeciwiają się temu regulacje dyrektywy. Krąg podmiotów, które świadcząc usługi opisane w tym przepisie, mogą korzystać ze zwolnienia, prawodawca unijny wyznaczył jedynie poprzez wskazanie, że podmioty te (organizacje) nie mogą być nastawione na osiąganie zysku.

W konsekwencji przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

Tym samym zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez określony krąg podmiotów, natomiast podmioty które wykonują te usługi muszą spełniać warunek przedmiotowy tzn. świadcząc te usługi nie mogą być nastawione na osiąganie zysków.

Aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zastosowania dla wykonywanych czynności podstawowej stawki podatku, obniżonej stawki podatku bądź zwolnienia od podatku należy w pierwszej kolejności przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

Zatem odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT dla wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności/usług obejmujących: organizację zajęć (treningów) sportowych, zapewnienie uczestnikom sekcji opieki trenerów i instruktorów w trakcie zajęć (treningów) sportowych i w trakcie imprez sportowych, w których uczestniczą członkowie sekcji, udostępnienie uczestnikom sekcji infrastruktury sportowej – sal gimnastycznych, hali sportowej, basenu, wraz z wyposażeniem i zapewnienie uczestnikom sekcji, biorącym udział w zawodach (imprezach sportowych) oraz trenerom i instruktorom, transportu na te imprezy a także w razie potrzeby zapewnienie noclegów i wyżywienia w czasie imprez sportowych (zawodów), należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową, o której mowa w tym przepisie.

Z wniosku bowiem wynika, że jednostka organizacyjna Gminy – Ośrodek Sportu i Rekreacji jest podmiotem, którego celem statutowym jest działanie na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Spełniona jest także przesłanka o charakterze przedmiotowym, gdyż OSiR w ramach działania sekcji sportowych świadczy usługi (wykonuje czynności) obejmujące organizację zajęć (treningów) sportowych. Do sekcji mogą należeć dzieci, młodzież, osoby dorosłe uprawiające systematycznie sport. Należy zatem stwierdzić, że wymienione we wniosku czynności są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że wśród tych świadczeń są usługi ściśle związane ze sportem i wychowaniem fizycznym i są one świadczone na rzecz osób uprawiających lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Są to dojazdy na zawody i imprezy sportowe, noclegi w czasie trwania tych imprez, wyżywienie. Równocześnie działalność Wnioskodawcy nie jest nastawiona na osiąganie zysków. Z okoliczności sprawy nie wynika również, że Wnioskodawca świadczy usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu i obiektów sportowych za odpłatnością.

Wobec powyższego Wnioskodawca w związku ze świadczeniem opisanych w stanie faktycznym czynności/usług może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

W konsekwencji analiza, czy wykonywane czynności będą podlegały opodatkowaniu według podstawowej czy też obniżonej stawki podatku jest bezzasadna.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina pobierając opłaty za udział w sekcjach sportowych nie występuje jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z powyższym pobierane opłaty w ogóle nie podlegają temu podatkowi, jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy wskazać, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Organ pragnie podkreślić, że rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.