Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-490/15-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku Odpłatnego zbycia Certyfikatów na rzecz FIZ oraz na rzecz podmiotu trzeciego.
Słowa kluczowe: akcja; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-fundusz inwestycyjny; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 19 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku Odpłatnego zbycia Certyfikatów:

*   na rzecz FIZ (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   na rzecz podmiotu trzeciego (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 25 października 2015 r. (data wpływu 29 października 2015 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodu podatkowego w przypadku opłacenia Certyfikatów Udziałami (pytanie nr 1),
*   ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku opłacenia Certyfikatów Udziałami (pytanie nr 2),
*   ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku Odpłatnego zbycia Certyfikatów na rzecz FIZ (pytanie nr 3),
*   ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku Odpłatnego zbycia Certyfikatów na rzecz podmiotu trzeciego (pytanie nr 4).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”).

Udziałowcy Wnioskodawcy planują podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, który zostanie następnie pokryty wkładem niepieniężnym w postaci udziałów (dalej: „Udziały”) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (dalej: „Spółka z o.o.”).

W zamian za Udziały Wnioskodawca wyda udziały własne (dalej: „Udziały własne”).

W związku z aportem Udziałów nie są planowane wypłaty gotówkowe dla udziałowców wnoszących aport.

W wyniku opisanej transakcji Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o. Transakcja ta spełni zatem wszystkie warunki do uznania jej za tzw. „wymianę udziałów” zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

W następnej kolejności Wnioskodawca dopuszcza możliwość opłacenia Udziałami obejmowanych certyfikatów inwestycyjnych (dalej: „Certyfikaty”) w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (dalej: „FIZ”) założonym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. Nr 157, z późn. zm., dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”). Wartość nabytych Certyfikatów będzie odpowiadała wartości Udziałów.

W przyszłości Wnioskodawca może dokonać odpłatnego zbycia Certyfikatów opłaconych poprzez przeniesienie własności Udziałów (dalej: „Odpłatne zbycie Certyfikatów”). Odpłatne zbycie Certyfikatów może nastąpić poprzez ich sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego lub poprzez ich zbycie na rzecz FIZ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku opłacenia Certyfikatów Udziałami powstanie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy równy wartości Certyfikatów na moment ich nabycia?
2.  Czy w przypadku opłacenia Certyfikatów Udziałami i rozpoznania z tego tytułu przychodu podatkowego Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej Udziałów własnych wydanych w zamian za Udziały?
3.  Czy w przypadku Odpłatnego zbycia Certyfikatów w postaci ich zbycia na rzecz FIZ Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wpłaty dokonane na nabycie Certyfikatów poprzez przekazanie Udziałów na rzecz FIZ równe wartości Udziałów na moment ich zbycia na rzecz FIZ?
4.  Czy w przypadku Odpłatnego zbycia Certyfikatów w postaci ich sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wpłaty dokonane na nabycie Certyfikatów poprzez przekazanie Udziałów na rzecz FIZ równe wartości Udziałów na moment ich zbycia na rzecz FIZ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr 3 i nr 4.

Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 14 stycznia 2016 r. nr ILPB3/4510-1-490/15-3/AO.

Stanowisko Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem do pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Odpłatnego zbycia Certyfikatów w postaci ich zbycia na rzecz FIZ Spółka będzie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wpłaty dokonane na nabycie Certyfikatów poprzez przekazanie Udziałów na rzecz FIZ równe wartości Udziałów na moment ich zbycia na rzecz FIZ.

Uzasadnienie.

Spółka planuje dokonać wpłaty na Certyfikaty w formie Udziałów, tzn. Spółka przeniesie na rzecz FIZ własność Udziałów i w zamian za to nabędzie Certyfikaty. Oznacza to, że Spółka nabędzie Certyfikaty odpłatnie, gdyż nie otrzyma Certyfikatów pod tytułem darmym, lecz będzie zobowiązana do świadczenia wzajemnego w zamian za Certyfikaty. Świadczeniem wzajemnym będzie w tym przypadku przekazanie własności Udziałów a nie dokonanie wpłaty pieniężnej.

Mając to na uwadze należy uznać, że:

*   Certyfikaty zostaną nabyte przez Spółkę odpłatnie;
*   świadczeniem wzajemnym za Certyfikaty będzie przeniesienie własności Udziałów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych regulacji odnoszących się do sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie, przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e”.

Z przepisu powyższego wynika, że w chwili odpłatnego zbycia m.in. papierów wartościowych (do których zalicza się Certyfikaty) wydatki na nabycie Certyfikatów zalicza się w koszty uzyskania przychodów. W związku z tym, że Certyfikaty zostaną przez Wnioskodawcę nabyte w zamian za Udziały należy uznać, że wydatkiem, który Spółka poniesie na nabycie Certyfikatów będzie własność Udziałów, gdyż to za nie Spółka otrzyma Certyfikaty. To znaczy, Spółka wyzbędzie się majątku w postaci Udziałów i w zamian za to otrzyma inne aktywo - Certyfikaty. Jednocześnie wartość tego wydatku, tzn. wartość Udziałów, za które zostaną nabyte Certyfikaty należy określić na moment przeniesienia własności Udziałów na rzecz FIZ. Jest to wartość aktywa, którego Wnioskodawca będzie się musiał wyzbyć, żeby nabyć własność Certyfikatów. Wartość ta będzie jednocześnie odpowiadała wartości nabytych Certyfikatów (ich cenie emisyjnej) i rozpoznanego przez Spółkę przychodu z tytułu nabycia Certyfikatów.

Reasumując powyższe, należy uznać, że wydatkiem na nabycie Certyfikatów, który będzie mógł zostać rozliczony w koszty uzyskania przychodów w chwili Odpłatnego zbycia Certyfikatów w postaci ich zbycia na rzecz FIZ, są Udziały, a wysokość tego wydatku powinna zostać określona w wysokości wartości Udziałów z chwili opłacenia nimi Certyfikatów.

Stanowisko Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem do pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Odpłatnego zbycia Certyfikatów w postaci ich sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego Spółka będzie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wpłaty dokonane na nabycie Certyfikatów poprzez przekazanie Udziałów na rzecz FIZ równe wartości Udziałów na moment ich zbycia na rzecz FIZ.

Uzasadnienie.

W opinii Wnioskodawcy, uzasadnienie wskazane w odniesieniu do pytania 3 znajduje w pełni zastosowanie również w przypadku Odpłatnego zbycia Certyfikatów w postaci ich sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego.

Mając powyższe na uwadze należy, w opinii Wnioskodawcy uznać, że w przypadku Odpłatnego zbycia Certyfikatów w postaci ich sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego Spółka będzie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wpłaty dokonane na nabycie Certyfikatów poprzez przekazanie Udziałów na rzecz FIZ równe wartości Udziałów na moment ich zbycia na rzecz FIZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej pytań nr 3 i nr 4 jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. Udziałowcy Wnioskodawcy planują podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, który zostanie następnie pokryty wkładem niepieniężnym w postaci udziałów (dalej: „Udziały”) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (dalej: „Spółka z o.o.”). W zamian za Udziały Wnioskodawca wyda udziały własne (dalej: „Udziały własne”). W związku z aportem Udziałów nie są planowane wypłaty gotówkowe dla udziałowców wnoszących aport. W wyniku opisanej transakcji Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o. Transakcja ta spełni zatem wszystkie warunki do uznania jej za tzw. „wymianę udziałów” zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W następnej kolejności Wnioskodawca dopuszcza możliwość opłacenia Udziałami obejmowanych certyfikatów inwestycyjnych (dalej: „Certyfikaty”) w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (dalej: „FIZ”) założonym zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych. Wartość nabytych Certyfikatów będzie odpowiadała wartości Udziałów. W przyszłości Wnioskodawca może dokonać odpłatnego zbycia Certyfikatów opłaconych poprzez przeniesienie własności Udziałów (dalej: „Odpłatne zbycie Certyfikatów”). Odpłatne zbycie Certyfikatów może nastąpić poprzez ich sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego lub poprzez ich zbycie na rzecz FIZ.

Na tle przedstawionego wyżej opisu zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i nr 4 dotyczą ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku Odpłatnego zbycia Certyfikatów na rzecz FIZ (pytanie nr 3) oraz ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku Odpłatnego zbycia Certyfikatów na rzecz podmiotu trzeciego (pytanie nr 4).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego wynika więc, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie papierów wartościowych, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych.

Definicja papierów wartościowych została zawarta w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

W przedmiotowej sprawie do typowych kosztów warunkujących nabycie certyfikatów inwestycyjnych zaliczyć należy zapłaconą cenę za certyfikaty inwestycyjne odpowiadającą wartości rynkowej Udziałów, w zamian za które objęto Certyfikaty oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.).

Nie ma bowiem wątpliwości, że w analizowanym przypadku w celu osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych konieczne jest poniesienie przez Wnioskodawcę kosztu w postaci pomniejszenia posiadanych aktywów uosabianych przez wartość rynkową Udziałów, w zamian za które nastąpiło nabycie przedmiotowych Certyfikatów oraz kosztów bezpośrednio warunkujących nabycie certyfikatów inwestycyjnych, np. opłat notarialnych, prowizji biura maklerskiego.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, nabytych poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę do FIZ Udziałów – kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa Udziałów wniesionych do FIZ w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych, z dnia ich wniesienia do FIZ, powiększona o inne wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie Certyfikatów.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia Certyfikatów (w postaci ich zbycia na rzecz FIZ lub w postaci ich sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego) nabytych poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę do funduszu inwestycyjnego zamkniętego Udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Udziałów wniesionych do FIZ w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych, ustalonej na moment ich wniesienia do FIZ, powiększonej o inne wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie Certyfikatów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.