Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-832/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-17
Teza: 1. Czy wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne? 2. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie udziałów zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów w celu umorzenia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2014r. (data wpływu 18 sierpnia 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia wysokości przychodów i kosztów w odniesieniu do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, wysokości przychodów i kosztów w odniesieniu do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie sklasyfikowanych w Dziale I, zgodnie z ustawą z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 950 ze zm.).

W 2007 r. Spółka nabyła od podmiotów niepowiązanych 100 udziałów, o wartości nominalnej 500 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 50 000 zł, stanowiących 49% udziałów w E Sp. z o.o. (dalej: „E”).

Celem inwestycji miało być pełnienie przez E funkcji podmiotu pośredniczącego w sprzedaży produktów oferowanych przez Wnioskodawcę, a także inne podmioty z Grupy Kapitałowej (dalej: GK), do której Wnioskodawca wówczas należał.

W 2013 r., jedyny akcjonariusz Spółki, N AB podjął decyzję o sprzedaży wszystkich akcji Spółki (a także innych, wybranych spółek z GK) do zewnętrznego inwestora. W konsekwencji przeprowadzanej zmiany właścicielskiej Wnioskodawcy, konieczne okazało się zbycie przez Spółkę udziałów E. W dniu 29 stycznia 2014 r. Spółka zawarła z E umowę sprzedaży wszystkich posiadanych udziałów w celu umorzenia. Powyższe wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia zostało ustalone na poziomie rynkowym.

Przeprowadzona transakcja sprzedaży udziałów w celu umorzenia skutkowała powstaniem straty po stronie Spółki, ponieważ przychód ze zbycia udziałów był niższy od kosztu ich nabycia. Przyczyną straty był sukcesywny spadek wartości udziałów E przez lata, wynikający ze znaczącego spadku przychodów E, m.in. w związku ze zmianą otoczenia prawnego dla działalności E, zmierzającego ku ograniczeniu możliwość dystrybucji produktów oferowanych przez niektóre podmioty z GK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne?
2.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie udziałów zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów w celu umorzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, przychodem ze zbycia udziałów w celu umorzenia będzie w całości wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tego tytułu. Dla ustalenia przychodu ze zbycia udziałów w celu umorzenia zastosowanie znajdą zasady ogólne, co uargumentowano poniżej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast do końca roku 2010 w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych był również dochód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia (czyli odnoszący się do umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji).

Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., nr 226, poz.1478 z późn. zm.) zmieniającą między innymi ustawę o CIT, począwszy od 1 stycznia 2011 r., art. 10 ust.1 pkt 2 ustawy o CIT został uchylony.

Wynika to z faktu, iż intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umoczenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji), co zostało potwierdzone w trakcie prac na posiedzeniu Senatu, gdzie stwierdzono, iż w zmianach „chodzi też o zakwalifikowanie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów akcji na rzecz spółki w celu umorzenia do dochodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji zamiast dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” (por. sprawozdanie stenograficzne z sześćdziesiątego piątego posiedzenia Senatu RP w dniu 17.11.2010r. s. 30).

W rezultacie, po zmianie zasad opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne, skutki podatkowe powinny być takie same jak w przypadku „typowej transakcji” zbycia udziałów (akcji).

Skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest to, iż w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia, opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 ustawy o CIT) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Wprowadzenie powyższej reguły zostało dokonane przy braku wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Na gruncie tego przepisu przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia. Podkreślić zatem należy, iż ww. przepis tworzył z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Dzięki takiej konstrukcji, opodatkowaniu ryczałtową stawką 19% efektywnie podlegał jedynie przyrost majątku podatnika.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła wżycie 1 stycznia 2011 r. miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym przesądził, iż przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Ogólne zasady opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów (akcji) opierają się na regule, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest dochód czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, między innymi dzień zbycia prawa majątkowego nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W świetle przywołanych przepisów ustawy o CIT, a także prezentowanej argumentacji, biorąc pod uwagę, iż zbycie udziałów nastąpiło wcześniej niż wystawienie faktury albo uregulowanie należności, zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia powstał w dniu zbycia przedmiotowych udziałów w wysokości równej wynagrodzeniu należnemu Wnioskodawcy z tego tytułu.

Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko organów podatkowych

Powyższe stanowisko potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-299/11-2/JB), w której uznał, iż „umorzenie dobrowolne udziałów/akcji, tj. odpłatne zbycie udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane jest na równi z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów/akcji. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych, zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.”

Dodatkowo, jak wskazano powyżej, na zrównanie przychodu z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia z każdą inną transakcją zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego wskazuje zamiar ustawodawcy, który wprowadził zmiany do ustawy o CIT. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2011 r.( sygn. akt i SA/Rz 756/11, w którym wskazano, że: „Brzmienie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 pdop w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2010r. wskazuje, że przychód z umorzenia udziałów (akcji) i dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz Spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) stanowią dwa różne zdarzenia. Wywołują one te same skutki w postaci kwalifikacji dochodu osiągniętego z zaistnienia tych zdarzeń do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, jednakże z woli ustawodawcy są odrębnymi dyspozycjami normującymi kwestię opodatkowania dochodów z różnych zdarzeń prawno-podatkowych. Uchylenie pkt 2 art. 10 ust. 1 pdop wyżej wskazaną nowelizacją spowodowało, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowany na takich samych zasadach jak zysk z odpłatnego zbycia akcji”.

Natomiast w wyroku z dnia 25 marca 2014 r„ sygn. II FSK 806/12, Naczelny Sad Administracyjny zgadzając się ze stanowiskiem przedstawianym w literaturze, wskazał, iż: „od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie jest już traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (por. D. że od dnia 1 stycznia 2011r., podatnik, zbywając udziały, opodatkowany zostaje podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, w których ustalane są przychody i koszty według zasad identycznych z tymi, które obowiązują przy zbyciu udziałów (akcji) osobie trzeciej (por, P. Małecki, M. Mazurkiewicz, t. 3 w Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX 2018) oraz, że konsekwencją wyłączenia z definicji przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowanie go na takich samych zasadach, jak zyski z odpłatnego zbycia udziałów i akcji (por. M. Chudzik, Komentarz do zmiany art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej przez Dz. U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1478, publ. baza LEX 2011).”

Jakkolwiek w wyrokach WSA w Rzeszowie, jak również NSA, Sądy nie odwoływały się do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT i nie rozważały zakresu jego zastosowania w sprawie, tym niemniej potwierdziły prawidłowość stanowiska co do znaczenia nowelizacji ustawy o CIT dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. i zamiaru ustawodawcy jaki motywował konieczność wykreślenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Skoro ustawodawca zamierzał zrównać sporny przychód z każdym innym odpłatnym zbyciem, to wówczas nie było konieczne odwoływanie się do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w celu wyjaśnienia, czy (a jeśli tak to w jakim zakresie) może on mieć jednak zastosowanie.

W efekcie, zdaniem Spółki, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji celem ich umorzenia będą obowiązywały analogiczne zasady ustalania przychodów, a w konsekwencji także i kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Zatem wynik osiągnięty na tej transakcji (dochód lub strata) również powinien zostać ustalony w oparciu o analogiczne przepisy, jak odnoszące się do odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie udziałów zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów w celu umorzenia.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizując zatem prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy, przeanalizować należy czy wydatek ten spełnia wskazane powyżej warunki.

W świetle powyższego, należy wskazać, że poprzez poniesienie kosztu należy rozumieć każdą sytuację, w której dochodzi do faktycznego uszczuplenia majątku podatnika, to znaczy zarówno zmniejszenia jego aktywów, jak i zwiększenia pasywów. W szczególności pojęcie poniesienia kosztu nie jest tożsame wyłącznie z pojęciem wydatkowania środków pieniężnych, oznacza zaś wystąpienie każdego zdarzenia gospodarczego, które może mieć faktyczny wpływ na zmniejszenie majątku podatnika. Aby zatem mówić, o poniesieniu kosztu istotne jest, aby podatnik mógł wykazać, że poniósł faktycznie jego ekonomiczny ciężar.

Jak podkreśla się w doktrynie, warunkiem uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest pokrycie go z zasobów majątkowych podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym, zapłata za nabyte udziały wiązała się z faktycznym przeniesieniem środków finansowych Spółki. Z momentem wypłaty środków z tytułu nabycia udziałów majątek Spółki został pomniejszony o wypłaconą kwotę. Tym samym, Wnioskodawca faktycznie poniósł ekonomiczny koszt w związku z zapłatą ceny za nabyte udziały.

Ponadto, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest posiadanie przez niego definitywnego charakteru. Aby wydatek został uznany za definitywny, powinno dojść do faktycznego uszczuplenia majątku podatnika z chwilą jego poniesienia, w sposób trwały i rzeczywisty. Dodatkowo wydatek ten nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócony. W wyniku zapłaty za nabyte udziały, Spółka przeniosła środki finansowe do ówczesnych udziałowców E., a rozporządzenie to, co wynika z charakteru Umowy, jest definitywne i nie ma charakteru zwrotnego. Tym samym, wydatki związane z zapłatą za nabyte udziały, należy uznać za posiadające charakter trwały i definitywny.

Dodatkowo, należy wskazać, że w wyniku nabycia udziałów w E., Spółka rozszerzyła kanał dystrybucji produktów własnych (a także oferowanych przez inne podmioty z GK), a tym samym zabezpieczyła poziom uzyskiwanych przychodów. Obiektywnie więc koszt uzyskania tego przychodu w postaci kwoty uiszczonej za nabyte udziały pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Niemniej, jak to zostało wskazane powyżej, aby określić czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu kluczowe jest, aby każdorazowo zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu.

Analizując językowy sens sformułowania „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów”, należy wskazać (na co słusznie wskazuje się w piśmiennictwie), że niedopuszczalne jest przenoszenie na grunt prawa podatkowego koncepcji związku przyczynowo-skutkowego stosowanego na gruncie prawa cywilnego. W swoim brzmieniu, art. 15 ustawy o CIT abstrahuje od skutku, do którego miałyby doprowadzić ponoszone wydatki. Posługując się przy tym słowem „przychody” w liczbie mnogiej, ustawodawca nie wiąże poniesienia wydatku z określonym przychodem (skonkretyzowanym ex ante czy też ex post strumieniem przychodów), lecz generalnie ze stanem osiągnięcia przychodów, czy też potencjalną możliwością ich osiągnięcia lub zabezpieczenia.

Tym samym, podatnik ponosząc wydatek, powinien mieć uzasadnione okolicznościami oczekiwanie, że poniesienie danego wydatku może doprowadzić do osiągnięcia łub zabezpieczenia przychodów w przyszłości, lub doprowadziło do uzyskania lub zabezpieczenia przychodów w przeszłości.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 r., przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”.

Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”.

Można przyjąć zatem, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości,

Podejście takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 listopada 2013 r., sygn, ILPB3/423-848/10/13-S/GC, „związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów”.

Jak z kolei wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 342/11 „związek kosztów podatkowych z przychodami jest podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. Nie jest to jednak jedyny warunek kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Kosztami uzyskania przychodów są też wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, aby w przyszłości przynosiło ono przychody”.

Ponadto, jak to to zostało wskazane powyżej, wydatek, aby mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, nie może zostać ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż poniesione przez Spółkę wydatki na objęcie udziałów w E wykazują na bezpośredni związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i w konsekwencji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust.1 pkt 8 ustawy o CIT.

W szczególności, przepisem ograniczającym możliwość potrącenia tych wydatków od przychodu podatkowego nie jest art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, iż jak zostało wskazane powyżej, od 1 stycznia 2011 r. nastąpiło wprowadzenie zasad ogólnych dotyczących opodatkowania zbycia udziałów w celu umorzenia, przy jednoczesnym wykreśleniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Podkreślić należy, iż ww. przepis tworzył z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Po wykreśleniu z ustawy przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wynagrodzenie uzyskane z dobrowolnego umorzenia udziałów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z którymi podstawą opodatkowania jest dochód czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

W kontekście powyższego warto wskazać, iż przy przyjęciu ogólnych zasad ustalania kosztów dla transakcji zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia przy równoczesnym zastosowaniu regulacji określonej w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT mogło by dojść do sytuacji dwukrotnego rozpoznania kosztów uzyskania przychodu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r„ sygn. III SA/Wa 1195/12:,,(\`(...)\`) w sytuacji, gdyby podatnik otrzymał wynagrodzenie za umorzone akcje w wysokości wyższej niż wydatki na ich nabycie bądź objęcie, to stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., mógłby rozpoznać w rachunku podatkowym powyższy koszt (jako zmniejszenie przychodu podatkowego). Takie stanowisko jest następstwem faktu, iż dyspozycja powyższego przepisu nakazuje adresatowi normy prawnej opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych nadwyżkę wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone akcje, w części przekraczającej koszt ich nabycia bądź objęcia. Niezależnie od powyższego, dokonanie takiej kalkulacji arytmetycznej wcale nie wyklucza możliwości rozpoznania tych samych kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia akcji celem ich umorzenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zważywszy powyższe stwierdzić należy, iż przykład ten jest kolejnym argumentem przemawiającym za przyjęciem zasad ogólnych dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. W ocenie Sądu tylko taki model może być uznany za przejrzysty i logiczny. W obecnym stanie prawnym brak jest bowiem możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, a próby jego włączenia do regulacji dotyczących przedmiotowych transakcji prowadzą do nielogicznej wykładni prawa.”

Dodatkowo, jak zaznaczono powyżej, dokonując nowelizacji ustawy o CIT, zamiar ustawodawcy ukierunkowany był na zrównanie przychodu z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia z każdą inną transakcją zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego, na co wskazały - w cytowanych powyżej wyrokach - WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 756/11, jak również NSA w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. lI FSK806/12. Sądy potwierdziły prawidłowość stanowiska co do znaczenia nowelizacji ustawy o CIT dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. i zamiaru ustawodawcy jaki motywował konieczność wykreślenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Skoro ustawodawca zamierzał zrównać sporny przychód z każdym innym odpłatnym zbyciem, to wówczas nie było konieczne odwoływanie się do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w celu wyjaśnienia czy (a jeśli tak to w jakim zakresie) może on mieć jednak zastosowanie.

W związku z powyższym, przychód z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia powinien być rozpoznany na zasadach ogólnych, co powoduje możliwość rozpoznania kosztów z tego tytułu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie udziałów w E w momencie ich odpłatnego zbycia celem umorzenia (jako poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT również wówczas, gdy wynagrodzenie za ich umorzenie jest niższe niż wydatki poniesione na objęcie tychże akcji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie kwestią stanowiącą przedmiot zapytania Spółki jest określenie prawidłowego sposobu ustalenia wysokości dochodu lub straty podatkowej w sytuacji zbycia udziałów w celu ich umorzenia, a także wskazanie momentu uprawniającego do rozpoznania przychodu i kosztu podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy, wraz z nowelizacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia winien być rozpoznawany na zasadach ogólnych, tak jak dochód ze zwykłego zbycia, albowiem dawny przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) regulujący wyżej wskazane zagadnienie został uchylony i nie można uznawać przedmiotowego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

W ocenie organu interpretacyjnego pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy, albowiem nie uwzględnia całokształtu regulacji dotyczących przedmiotowej kwestii. Należy mieć bowiem na uwadze, iż samo uchylenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie spowodowało możliwości „automatycznego” zastosowania przepisów dotyczących zwykłej transakcji zbycia. Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko stoi bowiem w opozycji do treści normatywnej przepisu zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z jego brzmieniem do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonych w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Treść przywołanego przepisu w sposób jednoznaczny odnosi się do transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, tj. transakcji stanowiącej przedmiot wątpliwości interpretacyjnych Podatnika. W obliczu takiej treści przywołanego przepisu oczywiste jest bowiem przyjęcie, iż swa hipotezą obejmuje odpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia. W ocenie organu interpretacyjnego wyżej wymieniona norma prawna nie może mieć charakteru pustego, zakładającego, iż nie znajduje ona zostawania w obliczu dokonanej w ramach art. 10 ustawy o CIT nowelizacji przepisów ustawy. Twierdzenie takie przeczyłoby bowiem racjonalności ustawodawcy, który wprowadzając konkretny zapis ustawowy pragnie nadać mu sens zgodny z jego literalnym brzmieniem. Samo zaś uchylenie normy prawnej znajdującej się w innej jednostce redakcyjnej nie może przesądzać, iż przepis prawny inny od uchylanego nie będzie stosowany.

W tym miejscu organ pragnie wskazać, iż w niniejszej sprawie, w wyniku utrzymania przez ustawodawcę normy prawnej z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w niezmienionym kształcie powstała konieczność jej odniesienia do dokonanej nowelizacji przepisów ustawy podatkowej tj. uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Organ interpretacyjny podziela pogląd Wnioskodawcy, iż nowelizacja, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. spowodowała, iż transakcja zbycia udziałów w celu ich umorzenia przestała stanowić dochód z udziału w zyskach osób prawnych (okoliczność bezsporna). Niemniej jednak, zdaniem organu, dokonana nowelizacja z jednej strony zakładająca zamianę zasad opodatkowania przedmiotowej transakcji, z drugiej zaś pozostawiająca regulacje prawne charakterystyczne dla opodatkowania dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych w niezmienionym kształcie, nakazuje przyjęcie takiej wykładni omawianego przepisu w zw. z ogólnymi zasadami opodatkowania dochodu uregulowanymi w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, w ramach której zasady ogólne byłyby limitowane treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Powyższe wynika z wykładni systemowej dokonywanej w ramach samej ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 (nie znajdującym w niniejszej sprawie zastosowania) i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą. Wyżej wskazana zasada określenia rachunku podatkowego została następnie przełożona w przepisach art. 12 ustawy o CIT, które określają otwarty katalog źródeł przychodu, oraz w art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawierającym definicję kosztów uzyskania przychodów oraz szczegółowe zasady ich rozliczania. Należy zauważyć, iż zgodnie z zasadami ustalania wyniku podatkowego w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o CIT w pierwszej kolejności konieczne jest określenie wysokości przysporzeń, które w świetle art. 12 ustawy o CIT stanowią przychody podatkowe, dopiero w dalszej kolejności możliwe jest określenie kosztów ich uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia. Respektując zatem wyżej wskazaną metodologię określania dochodu do opodatkowania, stwierdzić należy, iż ustalenie wyniku podatkowego Wnioskodawcy musi w pierwszej kolejności respektować zasady wynikające z regulacji poświęconych określeniu wysokości przychodu tj. art. 12 ustawy o CIT. Przepis ten będzie miał zatem kluczowe znaczenie, zwłaszcza w sytuacji, gdy zawiera szczegółowe uregulowania odnoszące się do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której przepis art. 12 ust. 4 ustawy o CIT zawierający zamknięty katalog przysporzeń nie stanowiących przychodów podatkowych w ust. 3 zawiera szczegółowe zasady określenia kosztów podatkowych. Koszty te stanowiące szczególny rodzaj kosztów „tzw. quasi-koszty” pozwalają już w momencie określenia przychodu pomniejszyć go o te właśnie wydatki. W rezultacie zdaniem organu interpretacyjnego, mając na uwadze usytuowanie wyżej wskazanej normy w art. 12 ustawy o CIT, (a zatem w przepisach dotyczących przychodów podatkowych, co jak już zostało podniesione, są w pierwszej kolejności brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu podatkowego), norma z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT stanowi lex specialis w stosunku do kosztów uzyskania przychodów ustalanych na zasadach ogólnych na podstawie art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Konsekwencją takiego przyjęcia, które w istocie zakłada, iż norma z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie ma charakteru pustego, powoduje, iż nie jest dopuszczalne ponowne określanie kosztów uzyskania przychodów, czy to na podstawie art. 15 ust. 1k, czy też art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W przeciwnym wypadku doszłoby do, niedopuszczalnej na gruncie ustawy podatkowej sytuacji, w ramach której te same wydatki mogłyby być po raz kolejny uznane za koszty podatkowe pomniejszające przychód podatkowy.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, przy jednoczesnej niedopuszczalności stosowania ogólnych zasad dotyczących kosztów uzyskania przychodów, powoduje, iż w ramach transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia niemożliwe jest takie określenie wyniku podatkowego Wnioskodawcy, które powodowałoby powstanie straty. Wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy o CIT limitowana treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. Tym samym stanowisko, nie uwzględniające dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT jest nieprawidłowe. Wydatki na nabycie udziałów, w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodu. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji.

Przechodząc natomiast do określenia momentu powstania przychodu podnieść należy, iż co do zasady, do przychodów uzyskanych ze zbycia udziałów celem ich umorzenia zastosowanie znajdują przepisy art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Zbycie udziałów spółki kapitałowej oznacza „zbycie praw majątkowych” związanych z posiadanymi udziałami. W konsekwencji dla ustalenia daty przychodu zastosowanie znajdują w takim przypadku przepisy art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którym datą przychodu jest w takim przypadku dzień zbycia tego prawa, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) lub uregulowania należności.

Reasumując, Wnioskodawca będzie mieć prawo pomniejszenia przychodu podatkowego o koszt nabycia bądź objęcia udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, niemniej jednak w wysokości nie przekraczającej wysokości kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów. Przychodem będzie zatem kwota otrzymana z odpłatnego zbycia udziałów pomniejszona o koszt nabycia/objęcia udziałów.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń WSA w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2011r. (sygn. akt I SA/Rz 756/11) oraz NSA z dnia 25 marca 2014r. (sygn. akt II FSK 806/12), należy podkreślić, że nie potwierdzają one stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania. Powyższe orzeczenia przesądzają jedynie, iż wskazane w przedmiotowej sprawie zdarzenie podatkowe polegające na zbyciu akcji w celu ich umorzenia, z uwagi na dokonaną nowelizację ustawy o CIT, nie będzie opodatkowane na zasadach ryczałtowych, lecz zasadach ogólnych. Przywołane orzeczenia, w żaden sposób nie wykluczają stosowania przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Z kolei, mając na uwadze powołany przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013r.( sygn. akt III SA/Wa 1195/12), organ interpretacyjny zwraca uwagę, że wyrok ten jest nieprawomocny, a ponadto należy wskazać, że wyrok ten został wydany w indywidualnej sprawie innego podatnika i nie jest wiążący dla organu wydającego niniejszą interpretację. Rozpatrując każdy kolejny wniosek organ podatkowy ma przede wszystkim za zadanie dokonać oceny argumentacji podatnika zawartej we wniosku. W przypadku odmiennego zdania organ wskazuje na jakiej podstawie i w świetle jakich przepisów stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe.

Przedstawione powyżej stanowisko organu stanowi również odniesienie do powołanego orzeczenia. Dodatkowo organ zauważa, że nie zasługuje na uwzględnienie argument, zgodnie z którym, zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, nie wyklucza jednocześnie możliwości rozpoznania tych samych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Nie negując stosowania w przedmiotowej sprawie ogólnych zasad opodatkowania, to jednak z uwagi na pozostawienie w ustawie podatkowej regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3 updop powoduje, uznać należy, iż zasady te muszą być limitowane regułami zawartymi w powołanym przepisie. Pozostawienie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop w niezmienionym kształcie powoduje, że podatnik nie może w wyniku zbycia akcji/udziałów w celu ich umorzenia wykazać straty podatkowej, albowiem przepis ten dopuszcza jedynie wykazanie przychodu rozumianego jako nadwyżka nad kosztami nabycia bądź objęcia udziałów/akcji. Konsekwencją przyjęcia powyższej tezy, jest niedopuszczalność rozpoznania kosztów, zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 8 updop.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.