Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.579.2021.1.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-12
Teza: Uznanie zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transkacji z opodatkowania podatkiem VAT oraz braku do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 19 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT **\- jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT.

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

\- **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**

A. Sp. z o.o.,

\- **Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:**

B. Spółka z o.o.,

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Zainteresowana”) jest spółką prowadzącą działalność w zakresie telekomunikacji. Głównym obszarem działalności Spółki jest budowa i udostępnianie nowoczesnej światłowodowej sieci dostępowej.

Spółka jest hurtowym operatorem światłowodowej sieci dostępowej.

Model działalności Spółki opiera się przede wszystkim na oferowaniu dostępu do sieci światłowodowej innym podmiotom gospodarczym (operatorom i dostawcom detalicznych usług internetowych), którzy to świadczą usługi teleinformatyczne (np. dostęp do szerokopasmowej telewizji i Internetu) na rzecz klientów detalicznych - dalej: „model hurtowy”.

Spółka, na podstawie umów podpisywanych z operatorami i dostawcami detalicznych usług internetowych, umożliwia tym podmiotom korzystanie z infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej), w celu świadczenia przez te podmioty usług na rzecz klientów detalicznych (abonentów końcowych).

Dzięki wykorzystaniu światłowodowej sieci dostępowej Spółki, operatorzy oraz (\`(...)\`) nie muszą ponosić nakładów inwestycyjnych związanych z budową światłowodowej sieci dostępowej, ale w ramach opłaty hurtowej wynajmują łącze od Spółki. Na tej podstawie świadczą następnie usługi teleinformatyczne (np. telewizja oraz Internet szerokopasmowy) na rzecz klientów detalicznych (model detaliczny).

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, wykonującym czynności opodatkowane i posiadającym prawo do odliczenia.

W ramach rozwoju swojej działalności, Spółka planuje zawrzeć transakcję, na podstawie której nabędzie od B. Spółka z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Zbywca”) część jego przedsiębiorstwa, obejmującą przede wszystkim infrastrukturę telekomunikacyjną (sieć światłowodową) oraz inne składniki niezbędne do prowadzenia działalności operatora światłowodowej sieci dostępowej w modelu hurtowym (dalej: „Transakcja”).

Zbywca, podobnie jak Spółka, jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie telekomunikacji. Do głównych obszarów działalności Zbywcy należy eksploatacja i rozbudowa sieci światłowodowej (infrastruktury telekomunikacyjnej) w technologii (\`(...)\`) oraz świadczenie usług teleinformatycznych na rzecz klientów detalicznych (model detaliczny), jak również (w mniejszym zakresie) udostępnianie sieci światłowodowej w modelu hurtowym (innym podmiotom gospodarczym).

W ramach planowanej Transakcji, na Spółkę przeniesione zostaną w szczególności następujące składniki:

1) infrastruktura telekomunikacyjna składająca się na sieć światłowodową, obejmująca tzw. sprzęt aktywny, w szczególności:

a) urządzenia dystrybucyjne (\`(...)\`) - duże routery/koncentratory (węzły koncentracji) umożliwiające świadczenie usług za pomocą światłowodu w technologii (\`(...)\`), do których podłączane są światłowody biegnące od końcowych abonentów;

b) urządzenia końcowe (\`(...)\`) - routery montowane w lokalach końcowych abonentów zapewniające im dostęp do korzystania z sieci światłowodowej;

c) światłowody;

d) serwery służące do monitorowania sieci, zarządzania urządzeniami telekomunikacyjnymi, utrzymywania sieci i konfigurowania (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`);

e) urządzenia dodatkowe węzłów koncentracji, obejmujące siłownie energetyczne, podtrzymania akumulatorowe (montowane na wypadek zaniku prądu lub przepięć sieci) oraz listwy zasilające z bezpiecznikami;

2) infrastruktura telekomunikacyjna składająca się na sieć światłowodową, obejmująca tzw. sieć pasywną, w szczególności:

a) kable światłowodowe o różnej pojemności (różnej liczbie włókien światłowodowych w kablu) oraz różnym typie (w zależności od umiejscowienia na słupie lub w kanalizacji);

b) łączniki, rozdzielacze oraz rozszycia kabli światłowodowych: w tym m. in. mufy, splittery, przełącznice optyczne (\`(...)\`);

c) kanalizację teletechniczną, w tym studnie łączące poszczególne kanalizacje;

d) słupy telekomunikacyjne;

e) osprzęt telekomunikacyjny służący do montowania kabli i muf (np. stelaż na zapasową długość kabla);

f) inne drobne środki trwałe umożliwiające działanie i poprawną eksploatację sieci światłowodowej (stelaże, kable, przełącznice, szafy zamykane);

3) wszystkie umowy związane z prawidłowym funkcjonowaniem ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej) obejmujące m. in.:

a) umowy na dzierżawę kanalizacji oraz słupów telekomunikacyjnych (niebędących własnością Zbywcy);

b) zgody wspólnot mieszkaniowych;

c) służebności gruntowe;

d) umowy serwisowe na utrzymanie urządzeń telekomunikacyjnych;

e) umowy na dzierżawę łączy transmisyjnych, ciemnych włókien (niebędących własnością Zbywcy);

f) umowy gwarancyjne oraz utrzymaniowe, regulujące najważniejsze kwestie związane z naprawą infrastruktury telekomunikacyjnej;

4) dokumentacja techniczna dotycząca ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej), obejmująca np. projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych i kominiarskich, książki obiektu;

5) dokumentacja prawna dotycząca ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (np. kopie umów, decyzje administracyjne);

6) należności o charakterze pieniężnym związane z nabywanym majątkiem w zakresie działalności Zbywcy prowadzonej w modelu hurtowym w szczególności usługi związane z dzierżawą ciemnych włókien o wartości około 1 500 zł netto miesięcznie na podstawie 3 umów i usługi hurtowe świadczone dla spółki C. SA o wartości około 2 000 zł netto miesięcznie (łącznie około 3 500 zł netto miesięcznie);

7) bieżące kontrakty (umowy) Zbywcy podpisane w związku z prowadzoną przez niego działalnością w modelu hurtowym;

8) bazy kontaktów handlowych w zakresie wykorzystywanym w działalności Zbywcy w Modelu hurtowym;

9) zapasy (aktywa obrotowe Zbywcy) w zakresie urządzeń telekomunikacyjnych oraz zapasów kabli telekomunikacyjnych;

\- dalej łącznie określane jako: „Zespół składników będących przedmiotem Transakcji” lub „Zespół składników".

Do czasu przeprowadzenia Transakcji, na podstawie ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej), Zbywca będzie prowadził działalność w zakresie świadczenia detalicznych usług teleinformatycznych oraz udostępniania sieci w modelu hurtowym.

W tym celu Spółka oraz Zbywca zawrą porozumienie, na podstawie którego Zbywca będzie mógł korzystać ze sprzedanej infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej). W efekcie Spółka będzie udostępniała Zbywcy infrastrukturę (sieć światłowodową), dzięki której Zbywca będzie mógł dalej świadczyć usługi na rzecz klientów. Na podstawie zawartego porozumienia, Zbywca stanie się więc „klientem hurtowym” Spółki, któremu Spółka będzie udostępniała nabytą infrastrukturę.

Spółka nabędzie Zespół składników będących przedmiotem Transakcji z zamiarem kontynuowania (przy pomocy tych składników) działalności usługowej w zakresie udostępniania sieci światłowodowej.

Na moment przeprowadzenia Transakcji, Zespół składników będących przedmiotem Transakcji będzie więc dawał faktyczną możliwość kontynuowania działalności w zakresie usług telekomunikacyjnych. Zespół składników będzie zdolny do samodzielnej działalności w dniu przeprowadzenia Transakcji i generowania przychodów. W szczególności w dniu zawarcia Transakcji nabyty przez Spółkę Zespół składników będzie generował przychody dla Spółki w zakresie udostępniania sieci światłowodowej na rzecz Zbywcy. Co więcej na Spółkę w ramach nabycia ZCP przejdzie umowa przychodowa zawarta ze spółką C. SA o świadczenie usług hurtowego dostępu do sieci za pomocą usług (\`(...)\`), tym samym Spółka w tym zakresie będzie bezpośrednio kontynuować działalność hurtową Zbywcy.

Niezależnie od powyższego, Spółka po przeprowadzeniu Transakcji będzie prowadzić działania, które będą miały na celu rozszerzenie jej oferty i świadczenie usług na rzecz innych operatorów i dostawców detalicznej usługi dostępu do Internetu (rozwój modelu hurtowego) poza świadczeniem usług dla Zbywcy i C. SA. W tym celu, w ramach rozwoju swojej oferty, Spółka w przyszłości będzie m. in. angażować inne składniki majątku, licencje na systemy informatyczne, jak również będzie dokonywała wymiany niektórych urządzeń będących elementami nabytej infrastruktury (sieci światłowodowej) oraz podłączeń pod sieć Spółki.

Wnioskodawca będzie wykorzystywać Zespół składników będących przedmiotem Transakcji do celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Składniki majątkowe nabyte w ramach Transakcji zostaną przeznaczone przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej, tj. do świadczenia usług polegających na udostępnianiu sieci światłowodowej innym podmiotom gospodarczym (operatorom i dostawcom detalicznych usług internetowych), którzy to świadczą usługi teleinformatyczne (np. dostęp do szerokopasmowej telewizji i internetu) na rzecz klientów detalicznych.

Spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności telekomunikacyjnej w zmienionym modelu z modelu detalicznego na model hurtowy w oparciu o wszystkie składniki będące przedmiotem Transakcji ze Spółką.

Jednocześnie nastąpi podpisanie (prawdopodobnie w dniu przeprowadzenia Transakcji) porozumienia pomiędzy Spółką a Zbywcą, na podstawie którego Zbywca będzie mógł korzystać ze sprzedanej infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej). Po przeprowadzeniu Transakcji oraz zawarciu ww. porozumienia, nabyty przez Spółkę Zespół składników będzie generował przychody dla Spółki w zakresie udostępniania sieci światłowodowej w modelu hurtowym na rzecz tego Zbywcy, jak również innych operatorów i dostawców detalicznej usługi dostępu do Internetu, którzy przed zawarciem Transakcji byli klientami Zbywcy.

Równocześnie, od dnia przeprowadzenia Transakcji, Spółka będzie podejmować działania mające na celu integrację nabytego Zespołu składników majątkowych z infrastrukturą Spółki, a w szczególności z jej systemami informatycznymi. Po ukończeniu tej integracji, w ramach której dojdzie między innymi do wymiany niektórych urządzeń telekomunikacyjnych będących częścią sieci (wchodzących w skład Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji), Zespół ten zostanie wpisany do systemów informatycznych Wnioskodawcy. Dopiero po przeprowadzeniu wskazanych działań, nabyty Zespół składników będących przedmiotem Transakcji będzie miał zdolność do wykorzystania go w celu świadczenia usług hurtowych na rzecz innych klientów hurtowych (tj. nie tylko na rzecz Zbywcy).

Spółka oraz Zbywca nie przewidują, żeby w ramach Transakcji doszło do przejścia części zakładu pracy Zbywcy. Oznacza to, że do Spółki nie przejdą pracownicy Zbywcy (w tym pracownicy zajmujący się bieżącym utrzymaniem infrastruktury sieci światłowodowej). Spółka wydzieli jednak niektóre funkcje pomocnicze działalności przedsiębiorstwa po Transakcji (dotyczące bieżącego utrzymania sieci oraz realizacji nowych podłączeń na sieci) i w tym zakresie zawrze umowy outsourcingu z podmiotami trzecimi (niewykluczone, że usługi te na rzecz Spółki będzie świadczył Zbywca).

Zespół składników będący przedmiotem Transakcji stanowi zbiór przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych u Zbywcy (w ramach modelu detalicznego). W strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy, infrastruktura sieci światłowodowej stanowi jeden z kluczowych elementów, do którego przyporządkowane są określone składniki (umowy i kontrakty, dokumentacja, należności i zobowiązania dotyczące poszczególnych modeli funkcjonowania). Poziom ich zorganizowania pozwala na alokowanie tego Zespołu składników do konkretnych zadań gospodarczych. W ramach przedsiębiorstwa Zbywcy możliwe jest zatem faktyczne wyodrębnienie pod kątem organizacyjnym działalności ściśle związanej z siecią światłowodową (np. dotyczącą właściwego utrzymania sieci światłowodowej oraz dokonywania dodatkowych podłączeń). W ramach Transakcji na Spółkę przejdą składniki ściśle związane z organizacją wykonywania działalności w modelu hurtowym na podstawie sieci światłowodowej.

Na podstawie prowadzonej przez Zbywcę księgowości, możliwe jest faktyczne przyporządkowanie danych finansowych (należności, zobowiązań, kosztów i przychodów) do działalności Zbywcy związanej z infrastrukturą światłowodową (\`(...)\`) (będącej przedmiotem Transakcji).

Zbywca jest podatnikiem podatku VAT czynnym i będzie nim w chwili dokonania zbycia Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji, wykonującym czynności opodatkowane i posiadającym prawo do odliczenia podatku VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Zespół składników będących przedmiotem Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym opisana Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie pojawi się podatek naliczony, który zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT mógłby podlegać odliczeniu?

2\. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie przecząca (zostanie uznane, że Zespół składników będących przedmiotem Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), to czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych, wobec czego Zbywca będzie zobowiązany do wystawienia faktury w celu wyszczególnienia poszczególnych składników zbytych w ramach Transakcji z uwzględnieniem podatku VAT według obowiązujących zasad i stawek, zaś Wnioskodawcy - w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Zbywcę w fakturze sprzedaży Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji?

**Stanowisko Zainteresowanych:**

W ocenie Spółki, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Zespół składników będących przedmiotem Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym opisana Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym po stronie Spółki nie pojawi się podatek naliczony, który zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT mógłby podlegać odliczeniu.

Poniżej Zainteresowany przedstawia szczegółowe uzasadnienie przedstawionego stanowiska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się zaś do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy o VAT. Oznacza to, że „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (dalej również jako: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wskazane regulacje dotyczące wyłączenia z opodatkowania transakcji ZCP stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl tego przepisu, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Wykładnia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być dokonywana w zgodzie z normą unijną, na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) m. in. w wyrokach z 27 listopada 2003 r. C-497/01, czy z 10 listopada 2011 r. C-444/10. Zgodnie z orzeczeniami TSUE, pojęcie „przekazanie odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów” jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Z tego względu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w kontekście art. 19 Dyrektywy 112 należy rozumieć w sposób funkcjonalny, tj. z uwzględnieniem tego, czy zespół aktywów będący przedmiotem zbycia (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy. Jak zauważył dodatkowo TSUE, jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Zatem, aby w świetle kryteriów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie określone przesłanki:

a) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu zbioru zorganizowanego, a nie przypadkowo połączonego,

b) zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

c) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ad a)

Podstawowym wymogiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Nie jest zatem wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej będącej przedmiotem transakcji, ale musi odznaczać się ona pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Ad b)

Kolejnym warunkiem uznania zbioru składników majątkowych za ZCP jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, przykładowo jako: dział, wydział, oddział, itp. (na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze). Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI).

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ad c)

Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Niezależność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być więc rozumiana w ten sposób, że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe istotne elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

W efekcie, dla rozstrzygnięcia istnienia wyodrębnienia funkcjonalnego konieczne jest ustalenie, czy w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie byłoby możliwe. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11).

Jednocześnie, warto podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 594/14, wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1823/15, wyrok WSA w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 988/17), fakt wyłączenia z transakcji niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podobnie formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną, celowościową i prounijną wykładnią przepisu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej.

W efekcie, w orzecznictwie TSUE (por. wyrok TSUE z 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34) i NSA (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15) zauważa się, że dana transakcja powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

a) przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera składniki (zaplecze) umożliwiające kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności;

b) nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji w tym zakresie modelu hurtowego.

Innymi słowy, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.762.2018.5.KS).

Odnosząc powyższe stwierdzenia do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy zwrócić uwagę, że:

I. Spółka ma zamiar kontynuować działalność w zakresie usług telekomunikacyjnych w oparciu o Zespół składników będących przedmiotem Transakcji i będzie tę działalność kontynuować już w dniu Transakcji;

II. nabyty przez Spółkę Zespół składników, które były przedmiotem Transakcji pomiędzy Spółką a Zbywcą jest wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej i pozwala na kontynuowanie działalności zrealizowanej uprzednio przez Zbywcę na rynku usług telekomunikacyjnych.

Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca prowadzi aktualnie działalność w zakresie świadczenia detalicznych usług teleinformatycznych na rzecz abonentów końcowych. W związku z opisaną we wniosku Transakcją, Spółka nabędzie Zespół składników z zamiarem kontynuowania (przy pomocy tych składników) działalności usługowej dotyczącej udostępniania sieci światłowodowej.

Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie spełniona będzie przesłanka zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności usługowej udostępniania sieci światłowodowej prowadzonej dotychczas przez Zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, o której mowa w ww. orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych.

Co więcej, na moment przeprowadzenia Transakcji, Zespół składników będących przedmiotem Transakcji będzie dawał faktyczną możliwość kontynuowania działalności telekomunikacyjnej już w dniu przeprowadzenia Transakcji. Zespół składników będzie zdolny do funkcjonowania w ramach przedsiębiorstwa Spółki i generowania przychodów. Po Transakcji nabyty przez Spółkę Zespół składników będzie generował przychody dla Spółki w zakresie udostępniania sieci światłowodowej między innymi na rzecz Zbywcy, czy innych podmiotów.

W związku z powyższym spełniona zostanie również druga z opisywanych w orzecznictwie przesłanek uznania za ZCP, tj. faktyczna możliwość kontynuowania działalności w zakresie usług telekomunikacyjnych (w tym hurtowej) w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W efekcie, należy stwierdzić, że Składniki będące przedmiotem Transakcji stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, w związku z czym Transakcja ta - na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Niezależnie od powyższego, warto podkreślić, że przedmiot Transakcji jest wydzielony w przedsiębiorstwie Zbywcy pod kątem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak wskazano już wcześniej, ocena odrębności organizacyjnej powinna przede wszystkim polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć. W przypadku wyodrębnienia organizacyjnego nie chodzi o formalne wyodrębnienie, a ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne faktycznie odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość) - co zostało potwierdzone m. in. w wyroku WSA w Warszawie z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

Z opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że infrastruktura (sieć światłowodowa) będąca przedmiotem Transakcji stanowi u Zbywcy podstawowe aktywo trwałe w oparciu, o które Zbywca prowadzi działalność gospodarczą. Wskazana infrastruktura wraz z innymi składnikami będącymi przedmiotem Transakcji (umowy, dokumentacja) stanowią kluczową rolę w strukturze Zbywcy, zaś poziom ich zorganizowania pozwala na alokowanie tego Zespołu składników do konkretnych zadań gospodarczych. W efekcie należy stwierdzić, że Zespół składników będących przedmiotem Transakcji charakteryzuje się odpowiednim poziomem wyodrębnienia organizacyjnego.

Odnosząc się do wyodrębnienia finansowego, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Zbywca - na podstawie prowadzonej księgowości - jest w stanie faktycznie przyporządkować dane finansowe (w zakresie zobowiązań, kosztów) do działalności prowadzonej za pośrednictwem infrastruktury (sieci światłowodowej) będącej przedmiotem Transakcji. Co więcej, wobec powyższego w niniejszej sprawie będzie również istniało wyodrębnienie finansowe.

W opisanym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli również do czynienia z wyodrębnieniem funkcjonalnym. Jak zostało to już wspomniane wcześniej, zespół składników będących przedmiotem Transakcji będzie dawał możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę w zakresie świadczenia usług na rynku telekomunikacyjnym. Już w dniu przeprowadzenia Transakcji nabyty przez Spółkę Zespół składników będzie generował przychody dla Spółki w zakresie udostępniania sieci światłowodowej na rzecz Zbywcy.

Powyższa analiza istnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego wyodrębnienia Zespołu składników również potwierdza, że przedmiot Transakcji powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, wobec czego Transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 594/14, wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1823/15, wyrok WSA w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 988/17) formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić z literalną, celowościową i prounijną wykładnią przepisu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT.

Najistotniejszą bowiem okolicznością przy ocenie istnienia ZCP jest dokonanie analizy, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy bez wątpienia do czynienia w niniejszej sytuacji, co zostało szeroko opisane powyżej.

Na przedstawioną przez Zainteresowaną ocenę nie może mieć wpływu fakt, że Spółka w ramach Transakcji nie przejmie pracowników Zbywcy, zaś pomocnicze funkcje związane z działaniem przedsiębiorstwa w oparciu o nabyty Zespół składników (np. bieżące utrzymanie sieci światłowodowej) będą wykonywane przez podmioty trzecie (lub Zbywcę) w ramach usługi outsourcingu.

W tym zakresie warto przede wszystkim zwrócić uwagę, ze zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem, czynnik ludzki jest istotnym elementem każdego przedsiębiorstwa, jednakże przejęcie pracowników nie jest warunkiem koniecznym do uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w szczególności gdy część usług wsparcia działalności gospodarczej może być zlecona na zewnątrz (por. wyroki NSA w sprawach II FSK 1643/10, II FSK 2314/10, wyrok WSA w Rzeszowie w sprawie I SA/Rz 594/14, wyrok WSA w Gliwicach w sprawie I SA/GI 603/15, wyrok WSA w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 988/17).

Z taką sytuacją bez wątpienia mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Fakt, że pomocnicze funkcje związane z funkcjonowaniem nabytego Zespołu składników (np. bieżące utrzymanie sieci światłowodowej) będą wykonywane przez inne podmioty (lub Zbywcę) w ramach usługi outsourcingu nie ma wpływu na ocenę czy przedmiotem Transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Powyższe potwierdza między innymi wyrok WSA w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r.: „Sądy administracyjne zwracają uwagę, że brak pracowników w czasach, gdzie ten element niezbędny do prowadzenia firmy można po prostu „outsourcować”, nie przesądza o braku możliwości przypisania wyodrębnionej z jednego przedsiębiorstwa strukturze majątkowej i niemajątkowej przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ww. wyroku Sąd zauważył również: „funkcje pomocnicze w stosunku do działalności głównej mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Sąd nie podziela stanowiska organu, że kluczowe funkcje z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej nie mogą zostać nabyte od podmiotów zewnętrznych. Fakt, że w przedmiotowej sprawie Baza Magazynowa nie została wyposażona w żadne zasoby ludzkie nie wyłącza możliwości kontynuowania przez ten Dział działalności gospodarczej, przy angażowaniu dodatkowych zasobów w postaci pracowników”.

Z kolei jak słusznie zauważył WSA w Rzeszowie w wyroku z 9 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 594/14: „W ocenie Sądu bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje fakt, że Skarżąca w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania magazynu logistycznego w K. przy ul. P. korzystała z firmy zewnętrznej - B. sp. z o.o. Nie pozbawia jej to cechy samodzielności funkcjonalnej. Sposób zarządzania nieruchomością zależy wyłącznie od Spółki. Samodzielność funkcjonalna oznacza, że jest ona na tyle kompletna by generować zyski związane z dotychczasowym kierunkiem działalności. Korzystanie z podmiotów zewnętrznych, ze względu na inne położenie nieruchomości niż siedziba Spółki, jest uzasadnione z ekonomicznego jak i technicznego punktu widzenia”.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że brak samodzielnego wykonywania niektórych pomocniczych zadań związanych z funkcjonowaniem nabytego majątku (np. bieżącym utrzymaniem sieci światłowodowej) nie ma wpływu na ocenę zdolności Zespołu składników do realizacji zadań gospodarczych, o której mowa w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro:

· Spółka ma zamiar kontynuować działalność Zbywcy w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych w oparciu o Zespół składników będących przedmiotem Transakcji (i będzie tę działalność kontynuować już w dniu Transakcji);

· nabyty przez Spółkę Zespół składników będących przedmiotem Transakcji jest wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej i pozwala na kontynuowanie działalności na rynku usług telekomunikacyjnych;

· przedmiot Transakcji jest wydzielony w przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym

to spełnione są przesłanki do uznania Zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, Transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług;

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (takich, których następstwem jest określenie podatku należnego - powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy zatem dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury VAT, faktura musi dokumentować zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, skoro z uzasadnienia przedstawionego we Wniosku o interpretację wynika, że przedmiotem Transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa to Transakcja ta zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego, na rzecz Spółki nie zostanie wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu VAT i Spółka nie będzie dysponowała fakturą VAT z wykazanym na niej podatkiem naliczonym. W konsekwencji, mając na uwadze art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, po stronie Wnioskodawcy nie pojawi się podatek naliczony, który podlegałby odliczeniu.

Stanowisko dot. pytania nr 2

Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie przecząca (zostanie uznane, że Zespół składników będących przedmiotem Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), to Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych, wobec czego Zbywca będzie zobowiązany do wystawienia faktury w celu wyszczególnienia poszczególnych składników zbytych w ramach Transakcji z uwzględnieniem podatku VAT według obowiązujących zasad i stawek, zaś Wnioskodawcy - w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Zbywcę w fakturze sprzedaży Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji.

W przypadku uznania, że Zespół składników będących przedmiotem Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27 ustawy o VAT - Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych, wobec czego Zbywca będzie zobowiązany do wystawienia faktury w celu wyszczególnienia poszczególnych składników zbytych w ramach Transakcji z uwzględnieniem podatku VAT według obowiązujących zasad i stawek, zaś Wnioskodawcy - w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Zbywcę w fakturach sprzedaży Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji.

Jak wynika z przedstawionych we Wniosku przepisów, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma o wiele szerszy zakres niż sprzedaż. Do uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

W razie, gdy zdaniem organu interpretującego Zespół składników będących przedmiotem Transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wówczas jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu będzie podlegała dostawa każdego z poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji.

Zgodnie zaś z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W efekcie, Zbywca zobowiązany będzie do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż poszczególnych składników wchodzących w skład Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji.

Jak już zostało wskazane powyżej, podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest istnieniem - co do zasady - związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnością opodatkowaną. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95, Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Dodatkowo, aby możliwe było odliczenie VAT, nie może wystąpić żadna z przesłanek określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa bowiem listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy stwierdzić, że w przypadku, gdyby uznane zostało, że Zespół składników będących przedmiotem Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, wówczas sprzedaż Zespołu będzie podlegała opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) i Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Zbywcę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawca będzie wykorzystywać Zespół składników będących przedmiotem Transakcji do celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Składniki majątkowe nabyte w ramach Transakcji zostaną przeznaczone przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej, tj. do świadczenia usług polegających na udostępnianiu sieci światłowodowej innym podmiotom gospodarczym (operatorom i dostawcom detalicznych usług internetowych), którzy to świadczą usługi teleinformatyczne (np. dostęp do szerokopasmowej telewizji i internetu) na rzecz klientów detalicznych. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, że nabyte w ramach Transakcji aktywa, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, podatek od towarów i usług naliczony w związku z nabyciem Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji powinien podlegać odliczeniu.

W efekcie, w takiej sytuacji spełnione zostaną warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zbywcę. Odliczenia należy dokonać z uwzględnieniem terminów, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11 ustawy o VAT.

Należy dodatkowo zauważyć, że ww. przedstawione stanowisko Spółki zostało w całości potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2020 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.686.2019.2.KOM) oraz w decyzji z 23 października 2020 r. (nr 0114-KDIP4-1.4012.394.2020.1.AM) wydanej wobec Spółki w analogicznym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym (przy czym dotyczącym innego Zbywcy). Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w tej interpretacji:

\- „W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że przedmiotowa Transakcja nabycia przez Spółkę na podstawie umowy sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych w ramach modelu hurtowego będzie stanowić nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy”.

\- „Opisany Zespół składników materialnych i niematerialnych (model hurtowy) cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Jak bowiem wskazali Zainteresowani, infrastruktura (sieć światłowodowa) będąca przedmiotem Transakcji stanowi u Zbywcy podstawowe aktywo trwałe w oparciu, o które Zbywca prowadzi działalność gospodarczą. Wskazana infrastruktura wraz z innymi składnikami będącymi przedmiotem Transakcji (umowy, dokumentacja, należności, bazy kontrahentów) stanowią kluczową rolę w strukturze Zbywcy, zaś poziom ich zorganizowania pozwala na alokowanie tego Zespołu składników do konkretnych zadań gospodarczych. Zbywca - na podstawie prowadzonej księgowości - jest w stanie faktycznie przyporządkować dane finansowe (należności, zobowiązań, kosztów i przychodów) do działalności prowadzonej w modelu hurtowym za pośrednictwem infrastruktury (sieci światłowodowej) będącej przedmiotem Transakcji. Zespół składników będących przedmiotem Transakcji będzie dawał możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę w zakresie modelu hurtowego. Spółka nabędzie niezbędne minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio przez Zbywcę działalności gospodarczej w zakresie udostępniania sieci światłowodowej innym podmiotom gospodarczym. Już w dniu przeprowadzenia Transakcji nabyty przez Spółkę Zespół składników będzie generował przychody dla Spółki w zakresie udostępniania sieci światłowodowej w modelu hurtowym na rzecz Zbywcy, jak również innych operatorów i dostawców detalicznej usługi dostępu do Internetu, którzy do tego czasu byli klientami hurtowymi Zbywcy. Zespół składników będzie zdolny do samodzielnej działalności w dniu przeprowadzenia Transakcji i generowania przychodów”.

\- „W związku z powyższym, skoro na rzecz Spółki nie zostanie wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu VAT i Spółka nie będzie dysponowała fakturą VAT z wykazanym na niej podatkiem naliczonym, to mając na uwadze wyżej powołany art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia ZCP, gdyż po jej stronie nie będzie podatku naliczonego, który podlegałby odliczeniu”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury VAT, faktura musi dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym przede wszystkim należy ustalić, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą poszczególnych towarów, czy też przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Należy przy tym wskazać, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle. Oznacza to, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. O tym, czy nastąpi zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16) „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

Pojęcie przedsiębiorstwa określonego w tym przepisie można interpretować też w świetle art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), ale wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Jak wskazał TSUE w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca jest spółką prowadzącą działalność w zakresie telekomunikacji. Głównym obszarem działalności Spółki jest budowa i udostępnianie nowoczesnej światłowodowej sieci dostępowej. Spółka jest hurtowym operatorem światłowodowej sieci dostępowej. Model działalności Spółki opiera się przede wszystkim na oferowaniu dostępu do sieci światłowodowej innym podmiotom gospodarczym (operatorom i dostawcom detalicznych usług internetowych), którzy to świadczą usługi teleinformatyczne (np. dostęp do szerokopasmowej telewizji i Internetu) na rzecz klientów detalicznych - „model hurtowy”.

Spółka, na podstawie umów podpisywanych z operatorami i dostawcami detalicznych usług internetowych, umożliwia tym podmiotom korzystanie z infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej), w celu świadczenia przez te podmioty usług na rzecz klientów detalicznych (abonentów końcowych).

Dzięki wykorzystaniu światłowodowej sieci dostępowej Spółki, operatorzy oraz (\`(...)\`) nie muszą ponosić nakładów inwestycyjnych związanych z budową światłowodowej sieci dostępowej, ale w ramach opłaty hurtowej wynajmują łącze od Spółki. Na tej podstawie świadczą następnie usługi teleinformatyczne (np. telewizja oraz Internet szerokopasmowy) na rzecz klientów detalicznych (model detaliczny).

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, wykonującym czynności opodatkowane i posiadającym prawo do odliczenia.

W ramach rozwoju swojej działalności, Spółka planuje zawrzeć transakcję, na podstawie której nabędzie od Zbywcy część jego przedsiębiorstwa, obejmującą przede wszystkim infrastrukturę telekomunikacyjną (sieć światłowodową) oraz inne składniki niezbędne do prowadzenia działalności operatora światłowodowej sieci dostępowej w modelu hurtowym.

Zbywca, podobnie jak Nabywca, jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie telekomunikacji. Do głównych obszarów działalności Zbywcy należy eksploatacja i rozbudowa sieci światłowodowej (infrastruktury telekomunikacyjnej) w technologii (\`(...)\`) oraz świadczenie usług teleinformatycznych na rzecz klientów detalicznych (model detaliczny), jak również (w mniejszym zakresie) udostępnianie sieci światłowodowej w modelu hurtowym (innym podmiotom gospodarczym).

W ramach planowanej Transakcji, na Nabywcę przeniesione zostaną w szczególności następujące składniki:

1) infrastruktura telekomunikacyjna składająca się na sieć światłowodową, obejmująca tzw. sprzęt aktywny;

2) infrastruktura telekomunikacyjna składająca się na sieć światłowodową, obejmująca tzw. sieć pasywną;

3) wszystkie umowy związane z prawidłowym funkcjonowaniem ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej) obejmujące m. in.:

a) umowy na dzierżawę kanalizacji oraz słupów telekomunikacyjnych (niebędących własnością Zbywcy);

b) zgody wspólnot mieszkaniowych;

c) służebności gruntowe;

d) umowy serwisowe na utrzymanie urządzeń telekomunikacyjnych;

e) umowy na dzierżawę łączy transmisyjnych, ciemnych włókien (niebędących własnością Zbywcy);

f) umowy gwarancyjne oraz utrzymaniowe, regulujące najważniejsze kwestie związane z naprawą infrastruktury telekomunikacyjnej;

4) dokumentacja techniczna dotycząca ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej), obejmująca np. projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych i kominiarskich, książki obiektu;

5) dokumentacja prawna dotycząca ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (np. kopie umów, decyzje administracyjne);

6) należności o charakterze pieniężnym związane z nabywanym majątkiem w zakresie działalności Zbywcy prowadzonej w modelu hurtowym w szczególności usługi związane z dzierżawą ciemnych włókien o wartości około 1 500 zł netto miesięcznie na podstawie 3 umów i usługi hurtowe świadczone dla spółki C. SA o wartości około 2 000 zł netto miesięcznie (łącznie około 3 500 zł netto miesięcznie);

7) bieżące kontrakty (umowy) Zbywcy podpisane w związku z prowadzoną przez niego działalnością w modelu hurtowym;

8) bazy kontaktów handlowych w zakresie wykorzystywanym w działalności Zbywcy w Modelu hurtowym;

9) zapasy (aktywa obrotowe Zbywcy) w zakresie urządzeń telekomunikacyjnych oraz zapasów kabli telekomunikacyjnych.

Do czasu przeprowadzenia Transakcji, na podstawie ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej), Zbywca będzie prowadził działalność w zakresie świadczenia detalicznych usług teleinformatycznych oraz udostępniania sieci w modelu hurtowym.

W tym celu Nabywca oraz Zbywca zawrą porozumienie, na podstawie którego Zbywca będzie mógł korzystać ze sprzedanej infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej). W efekcie Spółka będzie udostępniała Zbywcy infrastrukturę (sieć światłowodową), dzięki której Zbywca będzie mógł dalej świadczyć usługi na rzecz klientów. Na podstawie zawartego porozumienia, Zbywca stanie się więc „klientem hurtowym” Nabywca, któremu Nabywca będzie udostępniała nabytą infrastrukturę.

Nabywca nabędzie Zespół składników będących przedmiotem Transakcji z zamiarem kontynuowania (przy pomocy tych składników) działalności usługowej w zakresie udostępniania sieci światłowodowej.

Na moment przeprowadzenia Transakcji, Zespół składników będących przedmiotem Transakcji będzie więc dawał faktyczną możliwość kontynuowania działalności w zakresie usług telekomunikacyjnych. Zespół składników będzie zdolny do samodzielnej działalności w dniu przeprowadzenia Transakcji i generowania przychodów. W szczególności w dniu zawarcia Transakcji nabyty przez Spółkę Zespół składników będzie generował przychody dla Spółki w zakresie udostępniania sieci światłowodowej na rzecz Zbywcy. Co więcej na Spółkę w ramach nabycia ZCP przejdzie umowa przychodowa zawarta ze spółką C. SA o świadczenie usług hurtowego dostępu do sieci za pomocą usług (\`(...)\`), tym samym Spółka w tym zakresie będzie bezpośrednio kontynuować działalność hurtową Zbywcy.

Niezależnie od powyższego, Spółka po przeprowadzeniu Transakcji będzie prowadzić działania, które będą miały na celu rozszerzenie jej oferty i świadczenie usług na rzecz innych operatorów i dostawców detalicznej usługi dostępu do Internetu (rozwój modelu hurtowego) poza świadczeniem usług dla Zbywcy i C. SA. W tym celu, w ramach rozwoju swojej oferty, Spółka w przyszłości będzie m. in. angażować inne składniki majątku, licencje na systemy informatyczne, jak również będzie dokonywała wymiany niektórych urządzeń będących elementami nabytej infrastruktury (sieci światłowodowej) oraz podłączeń pod sieć Spółki.

Wnioskodawca będzie wykorzystywać Zespół składników będących przedmiotem Transakcji do celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Składniki majątkowe nabyte w ramach Transakcji zostaną przeznaczone przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej, tj. do świadczenia usług polegających na udostępnianiu sieci światłowodowej innym podmiotom gospodarczym (operatorom i dostawcom detalicznych usług internetowych), którzy to świadczą usługi teleinformatyczne (np. dostęp do szerokopasmowej telewizji i internetu) na rzecz klientów detalicznych.

Spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności telekomunikacyjnej w zmienionym modelu z modelu detalicznego na model hurtowy w oparciu o wszystkie składniki będące przedmiotem Transakcji ze Spółką.

Jednocześnie nastąpi podpisanie (prawdopodobnie w dniu przeprowadzenia Transakcji) porozumienia pomiędzy Nabywcą a Zbywcą, na podstawie którego Zbywca będzie mógł korzystać ze sprzedanej infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej). Po przeprowadzeniu Transakcji oraz zawarciu ww. porozumienia, nabyty przez Spółkę Zespół składników będzie generował przychody dla Spółki w zakresie udostępniania sieci światłowodowej w modelu hurtowym na rzecz tego Zbywcy, jak również innych operatorów i dostawców detalicznej usługi dostępu do Internetu, którzy przed zawarciem Transakcji byli klientami Zbywcy.

Równocześnie, od dnia przeprowadzenia Transakcji, Spółka będzie podejmować działania mające na celu integrację nabytego Zespołu składników majątkowych z infrastrukturą Spółki, a w szczególności z jej systemami informatycznymi. Po ukończeniu tej integracji, w ramach której dojdzie między innymi do wymiany niektórych urządzeń telekomunikacyjnych będących częścią sieci (wchodzących w skład Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji), Zespół ten zostanie wpisany do systemów informatycznych Wnioskodawcy. Dopiero po przeprowadzeniu wskazanych działań, nabyty Zespół składników będących przedmiotem Transakcji będzie miał zdolność do wykorzystania go w celu świadczenia usług hurtowych na rzecz innych klientów hurtowych (tj. nie tylko na rzecz Zbywcy).

Spółka oraz Zbywca nie przewidują, żeby w ramach Transakcji doszło do przejścia części zakładu pracy Zbywcy. Oznacza to, że do Spółki nie przejdą pracownicy Zbywcy (w tym pracownicy zajmujący się bieżącym utrzymaniem infrastruktury sieci światłowodowej). Spółka wydzieli jednak niektóre funkcje pomocnicze działalności przedsiębiorstwa po Transakcji (dotyczące bieżącego utrzymania sieci oraz realizacji nowych podłączeń na sieci) i w tym zakresie zawrze umowy outsourcingu z podmiotami trzecimi (niewykluczone, że usługi te na rzecz Spółki będzie świadczył Zbywca).

Zbywca jest podatnikiem podatku VAT czynnym i będzie nim w chwili dokonania zbycia Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji, wykonującym czynności opodatkowane i posiadającym prawo do odliczenia podatku VAT.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą tego, czy Zespół składników będących przedmiotem Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym opisana Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym po stronie Nabywcy nie pojawi się podatek naliczony, który zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT mógłby podlegać odliczeniu.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że przedmiotowa Transakcja nabycia przez Nabywcę na podstawie umowy sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych opisanego wyżej będzie stanowiła nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Opisany Zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Jak wskazali Zainteresowani, do głównych obszarów działalności Zbywcy należy eksploatacja i rozbudowa sieci światłowodowej (infrastruktury telekomunikacyjnej) w technologii (\`(...)\`) oraz świadczenie usług teleinformatycznych na rzecz klientów detalicznych (model detaliczny), jak również (w mniejszym zakresie) udostępnianie sieci światłowodowej w modelu hurtowym (innym podmiotom gospodarczym). Zespół składników będący przedmiotem Transakcji stanowi zbiór przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych u Zbywcy (w ramach modelu detalicznego). W strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy, infrastruktura sieci światłowodowej stanowi jeden z kluczowych elementów, do którego przyporządkowane są określone składniki (umowy i kontrakty, dokumentacja, należności i zobowiązania dotyczące poszczególnych modeli funkcjonowania). Poziom ich zorganizowania pozwala na alokowanie tego Zespołu składników do konkretnych zadań gospodarczych. W ramach przedsiębiorstwa Zbywcy możliwe jest zatem faktyczne wyodrębnienie pod kątem organizacyjnym działalności ściśle związanej z siecią światłowodową (np. dotyczącą właściwego utrzymania sieci światłowodowej oraz dokonywania dodatkowych podłączeń). W ramach Transakcji na Nabywcę przejdą składniki ściśle związane z organizacją wykonywania działalności w modelu hurtowym na podstawie sieci światłowodowej. Na moment przeprowadzenia Transakcji, Zespół składników będących przedmiotem Transakcji będzie więc dawał faktyczną możliwość kontynuowania działalności w zakresie usług telekomunikacyjnych. Zespół ten będzie zdolny do samodzielnej działalności w dniu przeprowadzenia Transakcji i generowania przychodów. W szczególności w dniu zawarcia Transakcji nabyty przez Spółkę Zespół składników będzie generował przychody dla Spółki w zakresie udostępniania sieci światłowodowej na rzecz Zbywcy. Na Spółkę w ramach nabycia ZCP przejdzie umowa przychodowa zawarta ze spółką C. SA o świadczenie usług hurtowego dostępu do sieci za pomocą usług (\`(...)\`), tym samym Spółka w tym zakresie będzie bezpośrednio kontynuować działalność hurtową Zbywcy.

Od dnia przeprowadzenia Transakcji, Nabywca będzie podejmować działania mające na celu integrację nabytego Zespołu składników majątkowych z Jego infrastrukturą, a w szczególności z jej systemami informatycznymi. Po ukończeniu tej integracji, w ramach której dojdzie między innymi do wymiany niektórych urządzeń telekomunikacyjnych będących częścią sieci (wchodzących w skład Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji), Zespół ten zostanie wpisany do systemów informatycznych Zbywcy. Dopiero po przeprowadzeniu wskazanych działań, nabyty Zespół składników będących przedmiotem Transakcji będzie miał zdolność do wykorzystania go w celu świadczenia usług hurtowych na rzecz innych klientów hurtowych (tj. nie tylko na rzecz Zbywcy). Co więcej, na podstawie prowadzonej przez Zbywcę księgowości, możliwe jest faktyczne przyporządkowanie danych finansowych (należności, zobowiązań, kosztów i przychodów) do działalności Zbywcy związanej z infrastrukturą światłowodową (\`(...)\`) (będącej przedmiotem Transakcji).

Na powyższą ocenę, czy przedmiotem Transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie ma wpływu fakt, że jak wskazał Wnioskodawca, w ramach Transakcji nie przejmie pracowników Zbywcy (w tym pracowników zajmujących się bieżącym utrzymaniem infrastruktury sieci światłowodowej). Spółka wydzieli jednak niektóre funkcje pomocnicze działalności przedsiębiorstwa po Transakcji (dotyczące bieżącego utrzymania sieci oraz realizacji nowych podłączeń na sieci) i w tym zakresie zawrze umowy outsourcingu z podmiotami trzecimi (niewykluczone, że usługi te na rzecz Spółki będzie świadczył Zbywca).

Trzeba tu zauważyć, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem (np. wyrok II FSK 1643/10, II FSK 2314/10, I SA/Rz 594/14 czy I SA/Gl 603/15), czynnik ludzki jest istotnym elementem każdego przedsiębiorstwa, jednakże przejęcie pracowników nie jest warunkiem koniecznym do uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w szczególności, gdy część usług wsparcia działalności gospodarczej może być zlecona na zewnątrz, a taka sytuacja wystąpi w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji, w związku z tym, że nabyty przez Nabywcę od Zbywcy Zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił na dzień Transakcji zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, Transakcja ta będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, skoro na rzecz Nabywcy nie zostanie wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT to po Jego stronie nie pojawi się podatek naliczony, który zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT mógłby podlegać odliczeniu.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ odstępuje od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Zainteresowani oczekiwali odpowiedzi na nie tylko w przypadku, gdy Organ nie zgodzi się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że przedmiotem planowanej Transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa i Transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Taki przypadek w niniejszej sprawie jednak nie wystąpi, gdyż Organ zgadza się ze stanowiskiem Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1, że przedmiotem sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.