Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-501/09-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-03
Teza: VAT w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania uprawnień ulgowych świadczeń przejazdowych oraz ustalenia podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pracownik; pracownik-przejazdy pracowników; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.05.2009 r. (data wpływu 22.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania uprawnień ulgowych świadczeń przejazdowych oraz ustalenia podstawy opodatkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.05.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania uprawnień ulgowych świadczeń przejazdowych oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: X lub Spółka) jest przewoźnikiem kolejowym wykonującym przewozy pasażerskie o charakterze służby publicznej. X powstała w 2001 r., kiedy to, na podstawie ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 84, poz. 948 ze zm.; dalej: ustawa o komercjalizacji) została wydzielona wraz z innymi podmiotami ze spółki akcyjnej.

W dniu 2 grudnia 2002 r. w Warszawie, zawarty został Ponadzakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla Pracowników Zatrudnionych przez Pracodawców Zrzeszonych w Związku Pracodawców Kolejowych (dalej: PUZP lub Układ). Dnia 20 grudnia 2002 r. PUZP wpisany został do rejestru ponadzakładowych układów zbiorowych pracy prowadzonego przez ministra właściwego do spraw pracy (karta rejestru układu: U-CLIV). X jest jednym z pracodawców zrzeszonych w Związku Pracodawców Kolejowych.

Na mocy § 1 ust. 1 PUZP, Układ stosuje się do pracowników zatrudnionych u pracodawców zrzeszonych w Związku Pracodawców Polskich. W rezultacie postanowienia układu mają zastosowanie m.in. do pracowników i byłych pracowników X.

Na podstawie § 66 Układu, pracodawca obowiązany jest wykupić uprawnienia do ulgowych świadczeń przejazdowych (dalej: uprawnienia) dla zatrudnionych u niego pracowników. § 67 Układu stanowi, iż pracodawca jest obowiązany wykupić uprawnienia do ulgowych świadczeń przejazdowych również dla:

*   emerytów pobierających emeryturę oraz rencistów pobierających rentę (o ile mają łącznie co najmniej 15 lat pracy na kolei przed dniem ustania stosunku pracy u pracodawcy w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, a w przypadku renty przysługującej wskutek wypadku przy pracy lub choroby zawodowej, bez względu na czas pracy na kolei),

*   rencistów rodzinnych pobierających rentę po pracownikach, emerytach lub rencistach,

*   własnych dzieci pracowników, emerytów i rencistów oraz dzieci przysposobionych przez te osoby oraz

*   współmałżonków pracowników, emerytów i rencistów.

Uprawnienia do ulgowych świadczeń przejazdowych wykupywane są przez pracodawcę na wniosek osób uprawnionych, z tym że dla współmałżonka - po uiszczeniu przez wnioskodawcę 50% kwoty, za którą pracodawca wykupił to uprawnienie (§ 68 Układu). Jednocześnie, uprawnienia do ulgowych świadczeń przejazdowych umożliwiają osobom uprawnionym zakup ulgowych biletów na przejazdy kolejami uruchamianymi przez X oraz innych przewoźników z Grupy ze zniżką odpowiednio 99 lub 80 procentową.

Podsumowując, na podstawie przywołanych powyżej przepisów PUZP, Spółka zobowiązana jest zapewnić uprawnienia następującym osobom:

*   pracownikom X,

*   byłym pracownikom X - emerytom pobierającym emeryturę oraz rencistom pobierającym rentę,

*   rencistom rodzinnym pobierających rentę po pracownikach i byłych pracownikach X,

*   dzieciom (własnym i przysposobionym) pracowników i byłych pracowników X,

*   współmałżonkom pracowników i byłych pracowników X (dalej łącznie: osoby uprawnione).

Jak wskazano powyżej, uprawnienia przekazywane są przez X osobom uprawnionym nieodpłatnie, z wyjątkiem uprawnień dla współmałżonków, które przekazywane są za częściową odpłatnością w wysokości 50% wartości uprawnienia.

Spółka pragnie podkreślić, iż na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), posiada pełne prawo do odliczenia podatku VAT. W szczególności, X dokonuje pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze świadczeniem przez nią usług transportu pasażerskiego, w tym także usług ulgowych przejazdów kolejowych na rzecz osób uprawnionych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka wnosi o potwierdzenie, iż:

1.  Obowiązkowe (tj. wynikające z odrębnych przepisów prawa) nieodpłatne przekazanie uprawnień do ulgowych świadczeń przejazdowych na rzecz osób uprawnionych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Podstawą opodatkowania świadczenia polegającego na przekazaniu uprawnień do ulgowych świadczeń przejazdowych na rzecz współmałżonków za odpłatnością wynoszącą 50% wartości uprawnienia jest wyłącznie kwota należna od współmałżonka za otrzymywane uprawnienie pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy

Na podstawie art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej: Kodeks pracy), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Jednocześnie, stosownie do art. 238 § 2 pkt 1 Kodeksu pracy, przepisy rozdziału I w Dziale XI Kodeksu pracy zatytułowanym „Układy zbiorowe pracy” odnoszące się do układu stosuje się odpowiednio do układu ponadzakładowego i układu zakładowego. Tym samym, postanowienia ponadzakładowych układów zbiorowych pracy stanowią prawo pracy.

Dodatkowo, zgodnie z art. 240 § 1 Kodeksu pracy, ponadzakładowy układ zbiorowy pracy określa:

*   warunki, jakim powinna odpowiadać treść stosunku pracy,

*   wzajemne zobowiązania stron układu, w tym dotyczące stosowania układu i przestrzegania jego postanowień.

Przywołane powyżej postanowienia PUZP określają prawa i obowiązki objętych układem pracowników, byłych pracowników i pracodawców w zakresie uprawnień do ulgowych przejazdów.

X jest jednym z pracodawców zrzeszonych w Związku Pracodawców Kolejowych. Spółka jest zatem zobowiązana do przestrzegania postanowień PUZP (którego stroną jest Związek) m.in. w zakresie obowiązku zapewnienia określonym w Układzie osobom uprawnień do ulgowych świadczeń przejazdowych. Biorąc pod uwagę fakt, iż zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy, PUZP stanowi prawo pracy stwierdzić należy, iż powyższe obowiązki zostały na Spółkę nałożone obowiązującymi ją przepisami prawa.

Pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust.1 odwołuje się do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w którym jest mowa o odpłatnym świadczeniu usług. W rezultacie, zdaniem Spółki, opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie tego przepisu podlega wyłącznie odpłatne świadczenie usług, w tym także odpłatne świadczenie usług zgodnie z nakazem wynikającym z mocy prawa. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem, że podmiot gospodarczy świadczący nieodpłatnie usługę (świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT), do świadczenia której został zobowiązany przepisami prawa, jest dodatkowo zobligowany do zapłacenia podatku VAT. Należy zatem stwierdzić, iż świadczenie usług, których obowiązek świadczenia nie wynika z autonomii woli stron, lecz z nakazu organu władzy publicznej lub samego prawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy wykonywane jest za wynagrodzeniem.

Jak wskazano, obowiązek ponoszenia kosztów uprawnień do ulgowych przejazdów kolejowych wynika z postanowień PUZP stanowiącego prawo pracy. W efekcie, w analizowanym stanie faktycznym, dochodzi do świadczenia usług zgodnie z nakazem wynikającym z mocy prawa. Świadczenie to odbywa się jednak nieodpłatnie w przypadku osób uprawnionych innych niż współmałżonkowie. W rezultacie, zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazanie uprawnień zgodnie z nakazem wynikającym z przepisów prawa nie stanowi świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uważa się także nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części.

W konsekwencji, nieodpłatne świadczenie usług może być potraktowane tak jak odpłatne świadczenie usług - na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - wyłącznie wówczas, gdy m.in. nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) nakłada na każdego obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem nie ulega kwestii, iż jedną z podstawowych zasad działalności każdego podmiotu powinno być działanie zgodne z przepisami prawa. W rezultacie, skoro jak wskazano wyżej, prawo nakłada na X obowiązek zapewnienia osobom wskazanym w PUZP uprawnień do ulgowych świadczeń przejazdowych, to dla prawidłowego (tj. zgodnego z prawem) funkcjonowania Spółki musi ona przekazywać przedmiotowe uprawnienia osobom uprawnionym. Dodatkowo, gdyby X nie wypełniła ciążących na niej obowiązków, byłaby narażona na odpowiedzialność prawną z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż całkowicie zasadne jest twierdzenie, że wypełnianie przez nią obowiązków wynikających z obowiązujących ją przepisów prawa jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jak wskazano wyżej, zgodnie z Konstytucją RP, Spółka musi stosować się bezwzględnie do obowiązujących przepisów prawa. Ponadto należy zauważyć, iż przepisem regulującym opodatkowanie usług świadczonych zgodnie z nakazem wynikającym z mocy prawa jest ust. 1 pkt 3, a nie ust. 2 art. 8 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki zatem nieodpłatne przekazanie uprawnień wynikające z nałożonych na nią przepisami prawa obowiązków związane jest z prowadzeniem przez nią przedsiębiorstwa i w rezultacie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, przekazanie osobom uprawnionym uprawnień do ulgowych świadczeń ma na celu zaspokojenie potrzeb pracowniczych rozumianych jako potrzeby zarówno obecnych, jak i byłych pracowników X. Spółka pragnie bowiem podkreślić, że pomimo, iż rzeczywistymi beneficjentami świadczenia są w analizowanym stanie faktycznym także osoby niezwiązane ze Spółką stosunkiem pracy, to przysługują one tym osobom na podstawie PUZP (tj. prawa pracy).

W konsekwencji, zdaniem X, nieodpłatne przekazanie przez nią uprawnień do ulgowych świadczeń przejazdowych osobom uprawnionym, jako związane z prowadzeniem przez nią przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT również na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Na marginesie X chciałaby zauważyć, iż brak obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania uprawnień do ulgowych świadczeń przejazdowych został w przeszłości potwierdzony w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. (sygn. 1401/PH-1/4407/14-146/06/KO/PV-I), a także w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2008 r. (IPPP1/443-776/07-2/SM) wydanych dla niemal identycznych stanów faktycznych.

Pytanie 2

Zgodnie z § 67 Układu, pracodawca jest obowiązany wykupić uprawnienia do ulgowych świadczeń przejazdowych dla współmałżonków pracowników, emerytów i rencistów, przy czym na mocy § 68 PUZP współmałżonkowie pracowników i byłych pracowników X są uprawnieni do otrzymania ulgowych świadczeń przejazdowych po uiszczeniu 50% kwoty, za którą pracodawca wykupił uprawnienie. W rezultacie, zarówno obowiązek zapewnienia ulgowych świadczeń przejazdowych dla współmałżonków, jak również konieczność opłacenia przez nich połowy wartości świadczenia wynika z przepisów PUZP, tj. przepisów prawa pracy.

Jak wspomniano wyżej, opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wspomniano wyżej, obowiązek zapewnienia ulgowych świadczeń przejazdowych dla współmałżonków oraz konieczność opłacenia przez nich połowy wartości świadczenia wynika z przepisów PUZP, tj. przepisów prawa pracy. W efekcie, w analizowanym stanie faktycznym dochodzi do świadczenia usług zgodnie z nakazem wynikającym z mocy prawa. Świadczenie to odbywa się za wynagrodzeniem, a zatem, zdaniem Spółki, stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, iż świadczenie to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót. Obrotem z tytułu odpłatnego świadczenia usług jest kwota należna od usługobiorcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W rezultacie, zdaniem Spółki w analizowanym stanie faktycznym podstawę opodatkowania przedmiotowych usług stanowić będzie wyłącznie kwota należna od współmałżonka pracownika lub byłego pracownika X pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Spółka ponadto pragnie wskazać, iż w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 32 ustawy o VAT. Na podstawie art. 32 ustawy o VAT, w przypadku, gdy między usługobiorcą (tj. beneficjentem - uprawnionym) a usługodawcą (X) zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub wynikające ze stosunku pracy, a wynagrodzenie za świadczone usługi jest niższe od wartości rynkowej, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że te powiązania miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług. Powyższy przepis ma zastosowanie, gdy nabywca usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 ustawy o VAT oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy o VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Spółki, art. 32 ustawy o VAT nie ma zastosowania do analizowanej sytuacji, gdyż pomiędzy X (usługodawca) a współmałżonkiem pracownika lub byłego pracownika X (usługobiorca) nie zachodzą powiązania wynikające ze stosunku pracy lub powiązania o charakterze rodzinnym. W szczególności, pomiędzy X a współmałżonkiem pracownika lub byłego pracownika X brak jest związku wynikającego ze stosunku pracy oraz powiązań o charakterze rodzinnym. Ponadto, zarówno obowiązek świadczenia, jak i wysokość wynagrodzenia za to świadczenie nie wynika z autonomicznej decyzji Spółki, lecz odrębnych przepisów prawa, do których przestrzegania jest zobowiązana X.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). W orzeczeniu w sprawie C-412/03 (Hotel Scandic Gasabäck AB vs. Riksskatteverket) ETS wskazał, iż pracodawca, odsprzedając swoim pracownikom posiłki poniżej kosztów związanych z ich wcześniejszym zakupem, może przyjąć podstawę opodatkowania tej transakcji w wysokości kwoty, jaką otrzymuje od nabywców tej usługi, tj. w analizowanej sytuacji od swoich pracowników.

Mając na uwadze powyższe regulacje ustawy o VAT oraz orzecznictwo ETS, zdaniem X, przekazanie uprawnień współmałżonkom pracowników i byłych pracowników Spółki za wynagrodzeniem wynoszącym 50% wartości uprawnienia będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Podstawę opodatkowania w tym przypadku stanowić będzie wyłącznie kwota otrzymana od współmałżonka pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.