Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1654/09/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-29
Teza: Czy wydatki Spółki na stypendia powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. każdorazowo z chwilą wpłaty stypendium? (stan faktyczny)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; studenci; studia; stypendia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2009 r. (złożonego osobiście do tut. BKIP 30 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na stypendia (stan faktyczny) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2009 r. złożono do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na stypendia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobycia węgla kamiennego. Spółka każdego roku przyjmuje nowych pracowników. Specyfika działalności Spółki wymaga zatrudniania pracowników o ściśle określonych kwalifikacjach. Jednocześnie ilość osób podejmujących studia na kierunkach dających takie kwalifikacje jest stosunkowo niska, a popyt na absolwentów tych kierunków wzrasta wraz z otwarciem europejskiego rynku pracy oraz nowymi inwestycjami w wydobycie węgla kamiennego na całym świecie.

Spółka napotykała się w związku z tym na trudności ze znalezieniem wykwalifikowanych pracowników niezbędnych do obsadzenia wakujących stanowisk oraz rozpoczęcia nowych inwestycji. Spółka postanowiła podjąć kroki zaradcze w celu zapewnienia sobie w przyszłości wykwalifikowanej kadry. Jednym z podjętych działań jest program stypendialny, w ramach którego Spółka podpisuje umowy z uczniami szkół ponadgimnazjalnych (m.in. Zasadniczych Szkół Zawodowych – specjalność górnik eksploatacji podziemnej, Technikum - specjalność technik górnictwa podziemnego, technik mechanik, technik elektryk, technik elektronik) oraz studentami wyselekcjonowanych kierunków (przykładowo: Politechnika – Wydział Górnictwa i Geologii).

Zgodnie z umową stypendyści otrzymują od chwili podpisania umowy do chwili zakończenia nauki, tj. ukończenia szkoły lub studiów zgodnie z programem nauki stypendium w określonej wysokości. Stypendia są wypłacane w miesięcznych ratach. Świadczeniem wzajemnym stypendystów jest zobowiązanie się do podjęcia pracy w Spółce po ukończeniu nauki i przepracowanie w Spółce określonej liczby lat.

Stypendysta jest zobowiązany do zwrotu otrzymanego stypendium wraz z odsetkami w m.in. następujących przypadkach:

*   nieukończenie nauki w terminie wynikającym z programu nauki,
*   niezgłoszenie się do Spółki w celu podjęcia pracy po zakończeniu nauki,
*   nieprzepracowanie ze swojej winy w Spółce określonego w umowie okresu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki Spółki na stypendia powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. każdorazowo z chwilą wpłaty stypendium? (stan faktyczny)

Zdaniem Spółki, art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, stanowi że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

Konsekwentnie, o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje możliwość wykazania związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Należy zauważyć, iż w przedmiotowym przypadku celowość wydatku nie może być kwestionowana, z uwagi na fakt, iż zatrudnienie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobycia węgla kamiennego, a co za tym idzie – osiągania przychodów. Jak stwierdza doktryna prawa podatkowego „zarówno orzecznictwo NSA, jak i praktyka Ministerstwa Finansów przyjmują, że powiązanie wydatku z osiągniętym lub potencjalnym przychodem nie musi posiadać cechy bezpośredniości” (J. Marciniuk: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, 2008).

Specyfika prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobywania węgla kamiennego w podziemnych zakładach górniczych powoduje konieczność zapewnienia sobie przez przedsiębiorców tej branży odpowiednio wykwalifikowanej kadry specjalistów. Rygorystyczne wymogi bezpieczeństwa oraz trudne warunki prowadzenia prac wydobywczych w połączeniu z konsekwencjami ewentualnych błędów w eksploatacji zakładów górniczych powodują, iż poziom wyszkolenia kadry jest jednym z podstawowych warunków prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Należy zatem rozważyć, w jakiej chwili wydatki poniesione na stypendia wypłacane przez Spółkę – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu jakiego dotyczą.

Dla ustalenia daty zaliczenia wydatków na stypendia do kosztów uzyskania przychodów należy zatem ustalić, czy koszty te są bezpośrednio związane z przychodami, czy też nie są one bezpośrednio z nimi związane (tzw. koszty pośrednie).

W ocenie Spółki, nie można wydatków na stypendia powiązać bezpośrednio z konkretnymi przychodami, dlatego nie znajdzie do nich zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o pdop. Zatem moment zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop. Przy czym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń miedzy okresowych kosztów.

Umowy o stypendia dotyczą okresu zazwyczaj przekraczającego rok podatkowy, jednakże płatności dokonywane są w okresach miesięcznych.

Konsekwentnie, wydatki na stypendia wypłacane stypendystom stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie poniesiona, tj. w dacie wypłaty stypendium.

Spółka uważa, że stanowisko przedstawione w decyzji w sprawie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, tj. „iż w sytuacji gdy Spółka wypłaca stypendium na podstawie zawartej umowy stypendialnej dla osoby niemającej statusu pracownika, a jedynie zobowiązującej się do podjęcia pracy po zakończeniu studiów i świadczenia pracy na Jej rzecz przez okres 3 lat, to zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winno nastąpić po podjęciu, przez osobę otrzymującą stypendium, pracy w Spółce” (interpretacja z dnia 27 września 2007 r., 4218-0020/Int./07 nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Podsumowując, Spółka wyraża stanowisko, zgodnie z którym wydatki na stypendia stanowić będą koszt uzyskania przychodów w chwili poniesienia, tj. z chwilą wypłaty stypendium.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15. ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, warunkami kwalifikującymi dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów są:

*   koszt poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   niezakwalifikowano go do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest tak wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuacje należy oceniać odrębnie, stosując zasadę zdrowego rozsądku. Ustawodawca dokonał pewnego podziału kosztów, a mianowicie na koszty bezpośrednie, tj. koszty związane z uzyskaniem przychodów i koszty pośrednie tj. koszty związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Stosownie natomiast do treści art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka postanowiła podjąć kroki zaradcze w celu zapewnienia sobie w przyszłości wykwalifikowanej kadry. Jednym z podjętych działań jest program stypendialny, w ramach którego Spółka podpisuje umowy z uczniami szkół ponadgimnazjalnych oraz studentami wyselekcjonowanych kierunków. Stypendyści zobowiązują się do podjęcia pracy w Spółce po ukończeniu nauki i przepracowanie w Spółce określonej liczby lat. W określonych sytuacjach określonych w umowie Stypendysta jest zobowiązany do zwrotu otrzymanego stypendium wraz z odsetkami.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki poniesione przez Spółkę na stypendia dla uczniów szkół ponadgimnazialnych oraz studentów nie będących pracownikami Spółki, będą stanowić koszt uzyskania przychodów, gdyż są one poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Ww. program stypendialny umożliwi Spółce zapewnienie wykwalifikowanej kadry specjalistów (w specyficznej branży jaką jest górnictwo), co niewątpliwie przyczyni się do uzyskania przez Spółkę przychodów.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te różnicują ten moment w zależności od tego czy koszty można bezpośrednio powiązać z przychodem czy też nie ma takiej możliwości.

Stwierdzić należy, iż wydatek poniesiony przez Spółkę na ww. stypendia nie można powiązać bezpośrednio z jej przychodami, i jej zaliczenie do kosztów podatkowych następuje na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższych przepisów, wydatki poniesione przez Spółkę na stypendia dla uczniów szkół ponadgimnazialnych oraz studentów nie będących pracownikami Spółki, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie zdarzenia przyszłego wydano odrębną interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.