Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.658.2023.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-02
Teza: Będzie Pan uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do faktur w przypadku których nie otrzyma Pan płatności lub otrzyma częściowe płatności najmu specjalistycznego pojazdu zastępczego.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; ulga-ulga na złe długi; wierzytelność
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 listopada 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 21 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania ulgi na złe długi. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie pismem z 18 stycznia 2024 r. (wpływ 19 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Jest Pan czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym VAT w kwartalnych okresach rozliczeniowych.

Pana podstawowym przedmiotem działalności jest wynajem pojazdów zastępczych na rzecz osób poszkodowanych w wypadkach drogowych z tytułu OC sprawcy wypadku. Klientami są głównie osoby fizyczne. Wynajmuje Pan pojazdy zastępcze, za które opłatę ponosi ubezpieczyciel zgodnie z warunkami polisy ubezpieczenia odpowiedzialności sprawcy OC. Wystawia Pan faktury na poszkodowanych, z którymi zawiera umowę cesji, po czym zgłasza je do towarzystwa ubezpieczeniowego, które wypłaca należność za najem. Rozliczenie z klientami jest bezgotówkowe, tj. klient dodatkowo podpisuje umowę przelewu wierzytelności, czyli tzw. cesję wierzytelności z tytułu najmu pojazdu zastępczego.

W przypadku przedmiotowej cesji pełni Pan funkcję cesjonariusza, czyli podmiotu nabywającego prawa od poszkodowanego, dzięki umowie cesji towarzystwo dokonuje wypłaty odszkodowania bezpośrednio na Pana rzecz, natomiast faktury wystawia Pan na klientów, tj. głównie osoby fizyczne, które nie są płatnikami podatku VAT. Towarzystwo ubezpieczeniowe najczęściej nie wypłaca całości należnej kwoty, w związku z czym jest Pan zobowiązany zapłacić podatek VAT od kwoty, której nigdy nie otrzymał za świadczoną usługę, w związku z czym ponosi Pan stratę finansową. W związku z powyższym chciałby Pan skorzystać z przedmiotowej ulgi na złe długi na gruncie art. 90 Dyrektywy VAT (Dyrektywa 2006/112/WE).

Przykładowa Sytuacja Podatnika:

Wynajął Pan pojazd zastępczy poszkodowanemu, tj. osobie fizycznej na 80 dni, w związku z czym wystawił Pan 1 sierpnia 2023 r. fakturę na 20 800,00 zł, mając na uwadze bezgotówkowy sposób rozliczenia szkody, zawarł Pan z poszkodowanym umowę cesji wierzytelności, po zgłoszeniu roszczenia na podstawie umowy cesji, towarzystwo ubezpieczeniowe sprawcy wypadku wypłaciło na Pana rzecz 10 400,00 zł, a więc jest Pan zobowiązany opłacić podatek VAT i podatek dochodowy od 20 800,00 zł, pomimo, że otrzymał Pan jedynie 10 400,00 zł od towarzystwa ubezpieczeniowego. Nie planuje Pan zbywać przedmiotowej wierzytelności, jak również nie upłynął 3-letni okres od daty wystawienia faktury. Po upływie 90-dniowego terminu zapłaty faktury, który uprawdopodobnił jej nieściągalność, tj. określony w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, planował Pan dokonać częściowego zakwalifikowania przedmiotowej wierzytelności z tytułu wystawionej faktury za najem pojazdu zastępczego do ulgi na złe długi i zastosować stosowne odliczenie z tytułu niezapłaconej częściowo wierzytelności podatku VAT oraz podatku dochodowego. W tym przypadku przed zgłoszeniem do ulgi chciałby Pan otrzymać indywidualną interpretację, aby być pewnym, że z takiej ulgi może skorzystać.

Planuje Pan stosować niniejszy mechanizm do kwalifikowania wierzytelności z tytułu świadczenia przedmiotowych usług najmu pojazdów zastępczych do ulgi na złe długi również do innych klientów. Na dzień poprzedzający złożenie korekty deklaracji podatkowej z tytułu ulgi na złe długi nadal będzie Pan zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Podobny stan faktyczny występował w sprawie sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.143.2023.1.WH, ID informacji: 544534, jednakże mając na uwadze pewne drobne rozbieżności, prosi Pan o interpretację indywidualną odnoszącą się bezpośrednio do Pana stanu faktycznego.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

Po pierwsze doprecyzowuje Pan, że we wniosku chodzi o klientów, którzy są osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, ale nie są płatnikami VAT.

Mając na uwadze, że Pana klienci, czyli osoby fizyczne, które są w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami VAT, to aby mógł Pan skorzystać ze skorygowania podstawy opodatkowania powinien spełnić warunki z art. 89a ust. 2 ustawy o podatku VAT, natomiast nie obowiązują Pana przesłanki z art. 89a ust. 2a, gdyż dotyczą one podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Stwierdza Pan, że w przypadku każdej ze wskazanych wierzytelności Pana klientami są w rozumieniu ustawy podatnicy, tj. osoby prowadzące działalność gospodarczą niebędące podatnikami VAT, natomiast wierzytelności, które zostały wskazane we wniosku nie zostały potwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego, wierzytelności nie zostały wpisane do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym a wobec dłużników nie ogłoszono upadłości konsumenckiej na podstawie odrębnych przepisów, jednakże w Pana opinii nie musi Pan spełniać tych przesłanek, aby skorzystać z możliwości skorygowania podstawy opodatkowania, gdyż tak jak stwierdził Pan w niniejszym uzupełnieniu wniosku, Pana klientami są podatnicy, czyli osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, ale niebędący podatnikami VAT.

W pozostałej części podtrzymuje Pan swoje stanowisko z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

**Pytania**

1) Czy uzasadnionym jest uznanie przez Pana, że na podstawie art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r.), w przedstawionym stanie faktycznym dopuszczalnym jest zastosowanie przez Podatnika ulgi na złe długi w odniesieniu do faktur w przypadku których nie otrzyma płatności od wybranych ubezpieczycieli Klientów, którzy dokonali na jego rzecz cesji wierzytelności z tytułu wypłaty odszkodowania za najem specjalistycznego pojazdu zastępczego, mimo tego, że Klienci nie są czynnymi podatnikami VAT?

2) Czy uzasadnionym jest uznanie przez Pana, że na podstawie art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.) w przedstawionym stanie faktycznym dopuszczalnym jest zastosowanie przez Podatnika ulgi na złe długi w odniesieniu do faktur w przypadku których otrzyma częściowe płatności od wybranych ubezpieczycieli Klientów, który dokonali na jego rzecz cesji wierzytelności z tytułu wypłaty odszkodowania za najem specjalistycznego pojazdu zastępczego, mimo tego, że Klienci nie są czynnymi podatnikami VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) Pana zdaniem, Podatnik jest uprawiony do zastosowania ulgi na złe długi do faktur niezapłaconych całkowicie przez ubezpieczycieli Klientów mimo tego, iż Pana Klienci nie są podatnikami VAT czynnymi.

2) Pana zdaniem, Podatnik jest uprawniony do zastosowania ulgi na złe długi do faktur niezapłaconych częściowo przez ubezpieczycieli Klientów mimo tego, iż Pana Klienci nie są podatnikami VAT czynnymi.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1 i 2

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.06.347.1) ze zm. w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl zaś art. 90 ust. 2 ww. Dyrektywy: w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 15 października 2020 r. C-335/19, który wskazał, że artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1) stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT, w związku z czym nie ma przeszkód, aby przy uwzględnieniu wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego nie mógł on skorzystać z prawa do dokonania korekty podatku VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił w nim, że status dłużnika jako podatnika VAT jest w ogóle bez znaczenia z punktu widzenia możliwości skorzystania z regulacji art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji - regulacji art. 89a VATU. Skoro bowiem, w ocenie TSUE, przepis ten może zostać zastosowany także w przypadku, gdy kontrahentem podatnika jest osoba niebędąca podatnikiem (np. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej), to tym samym fakt rejestracji na VAT bądź jego brak stanowią okoliczności zupełnie pozbawione znaczenia z punktu widzenia zastosowania analizowanych regulacji.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uwaga powyższa dotyczy analogicznie warunku, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej. Uzupełniająco TSUE zauważył, że już w wyroku z 18 maja 2019 r. w sprawie C-127/19 A-PACK CZ orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112/WE stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Trybunał zaznaczył także, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny, a „zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu”.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zważywszy na powyższe względy, TSUE orzekł następująco:
-------------------------------------------------------

„Artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT”.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji, jeżeli podatnik - wierzyciel nie otrzymał płatności (w całości bądź w części) za wykonane świadczenie i nie są spełnione przesłanki ujęte w art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 VATU, które w ocenie Trybunału są niezgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, podatnik taki może zastosować bezpośrednio przepis art. 90 dyrektywy 2006/112/WE z pominięciem powyższych warunków określonych w przepisach ustawy (a zatem zastosować regułę bezpośredniego skutku dyrektywy - por. szerzej komentarz do art. 1).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym, biorąc pod uwagę warunki dokonania obniżenia podstawy opodatkowania określone w art. 89a ust. 2 VATU, Trybunał zakwestionował zgodność z przepisami dyrektywy 2006/112/WE warunku ujętego w art. 89a ust. 2 pkt 1 VATU (dokonanie dostawy na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 VATU, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) oraz warunków ujętych w art. 89a ust. 1 pkt 3 lit. a i b VATU (zgodnie z którymi na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A zatem jedynym warunkiem, który nie został przez TSUE zakwestionowany, jest ujęty w art. 89a ust. 2 pkt 5 VATU warunek, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata (od 1 stycznia 2022 r. termin ten został wydłużony do 3 lat), licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura (ust. 2 pkt 5).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowo podpiera Pan swoją argumentację stanowiskiem zawartym w Interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP4-2.4012.143.2023.1.WH.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ślad za wyrokiem TSUE stanowisko takie przyjęły sądy administracyjne. WSA w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2021 r. sygn. III SA/Wa 1373/19 uznał: „W ocenie TSUE dla potrzeb skorzystania z ulgi nie powinny być brane pod uwagę warunki uzależniające obniżenie podstawy opodatkowania VAT, m.in. od okoliczności związanych z ewentualnym postępowaniem upadłościowym lub restrukturyzacyjnym dłużnika”. TSUE jednoznacznie orzekł, że art. 90 dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak polskie, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT lub toczy się wobec niego postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne. Uznać więc należy, że dla potrzeb stosowania tzw. ulgi na złe długi, podstawowym warunkiem jest brak płatności, przy czym realizacja ulgi nie może być uzależniona od formalnych wymogów nałożonych przez państwa członkowskie. Powyższe jest zasadne również z uwagi na prymat przepisów UE/Dyrektywy VAT nad regulacjami krajowymi/ustawą o VAT. W sprawie dotyczącej zasadności wydania przez NSA nowej uchwały w sprawie zagadnienia prawnego, rozstrzygniętego we wcześniejszej uchwale składu poszerzonego, ale podejmowanej na kanwie wyżej przywołanego wyroku TSUE, NSA w wyroku z 20 października 2020 r. sygn. I FSK 1233/17 uznał: „Z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2020 r. (C-335/19), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego - należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a.”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Organy podatkowe również stoją na stanowisku, że do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy UE. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 29 kwietnia 2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.835.2020.1.MSU: „(\`(...)\`) podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie) (\`(...)\`)”.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Podatnika zasadne jest stwierdzenie, że w tak przedstawionym stanie faktycznym, zastosowanie przez Podatnika prawa do obniżenia podatku VAT należnego na podstawie przepisu art. 90 Dyrektywy VAT, z niezapłaconych całkowicie lub częściowo faktur, dla których upłynęło co najmniej 90 dni od terminu zapłaty, przysługuje mu również, gdy Pana dłużnik nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy:

podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 1a ustawy:

nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy:

przepis ust. 1, stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1\. (uchylony)

2\. (uchylony)

3\. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b) (uchylona)

4\. (uchylony),

5\. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6\. (uchylony).

Na podstawie art. 89a ust. 2a ustawy:

w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, może zostać dokonana, jeżeli:

1) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub

2) wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub

3) wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy:

korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy:

w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast art. 89a ust. 5 ustawy stanowi, że:

wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Odpowiednikiem przepisów krajowych jest art. 90 (1) i (2) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. U. UE. L 2006 Nr 347 str. 1, dalej nazwana Dyrektywą 112) zgodnie z którym,

w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności, państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Państwa członkowskie uzyskały możliwość określenia warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Prawodawca unijny wskazuje, iż przesłanki te ustalą same państwa członkowskie.

Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

We własnym stanowisku powołał Pan wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C- 335/19, uznając że wyrok ten stanowi potwierdzenie Pana stanowiska, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy ma Pan prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o niezapłacone przez dłużników należności.

Należy wskazać, że zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana.

Zatem - jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogli zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy.

Jednakże wskazać należy, że 1 października 2021 r. weszły w życie zmiany w art. 89a ustawy, których wprowadzenie wiązało się z koniecznością dostosowania polskich przepisów do wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. Tym samym obecnie obowiązujące przepisy krajowe są zgodne z powołanym powyżej orzeczeniem TSUE w sprawie C-335/19.

We wniosku wskazał Pan, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Pana podstawowym przedmiotem działalności jest wynajem pojazdów zastępczych na rzecz osób poszkodowanych w wypadkach drogowych z tytułu OC sprawcy wypadku. Klientami są głównie osoby fizyczne. Wynajmuje Pan pojazdy zastępcze, za które opłatę ponosi ubezpieczyciel zgodnie z warunkami polisy ubezpieczenia odpowiedzialności sprawcy OC. Wystawia Pan faktury na poszkodowanych, z którymi zawiera umowę cesji, po czym zgłasza je do towarzystwa ubezpieczeniowego, które wypłaca należność za najem. Rozliczenie z klientami jest bezgotówkowe, tj. klient dodatkowo podpisuje umowę przelewu wierzytelności, czyli tzw. cesję wierzytelności z tytułu najmu pojazdu zastępczego. W przypadku przedmiotowej cesji pełni Pan funkcję cesjonariusza, czyli podmiotu nabywającego prawa od poszkodowanego, dzięki umowie cesji towarzystwo dokonuje wypłaty odszkodowania bezpośrednio na Pana rzecz, natomiast faktury wystawia Pan na klientów, tj. głównie osoby fizyczne, które nie są płatnikami podatku VAT. Nie planuje Pan zbywać przedmiotowej wierzytelności, jak również nie upłynął 3-letni okres od daty wystawienia faktury. Po upływie 90-dniowego terminu zapłaty faktury, który uprawdopodobnił jej nieściągalność, tj. określony w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, planował Pan dokonać częściowego zakwalifikowania przedmiotowej wierzytelności z tytułu wystawionej faktury za najem pojazdu zastępczego do ulgi na złe długi i zastosować stosowne odliczenie z tytułu niezapłaconej częściowo wierzytelności podatku VAT oraz podatku dochodowego. W tym przypadku przed zgłoszeniem do ulgi chciałby Pan otrzymać indywidualną interpretację, aby być pewnym, że z takiej ulgi może skorzystać. Planuje Pan stosować niniejszy mechanizm do kwalifikowania wierzytelności z tytułu świadczenia przedmiotowych usług najmu pojazdów zastępczych do ulgi na złe długi również do innych klientów. Na dzień poprzedzający złożenie korekty deklaracji podatkowej z tytułu ulgi na złe długi nadal będzie Pan zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W uzupełnieniu doprecyzował Pan, że Pana klientami są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT niebędące podatnikami VAT. Wierzytelności, które zostały wskazane we wniosku nie zostały potwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego, wierzytelności nie zostały wpisane do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym a wobec dłużników nie ogłoszono upadłości konsumenckiej na podstawie odrębnych przepisów.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy na podstawie art. 90 Dyrektywy możliwe jest zastosowanie przez Pana ulgi na złe długi w odniesieniu do faktur w przypadku których nie otrzyma Pan płatności lub otrzyma częściowe płatności od wybranych ubezpieczycieli Klientów, którzy dokonali na jego rzecz cesji wierzytelności z tytułu wypłaty odszkodowania za najem specjalistycznego pojazdu zastępczego, mimo tego, że Klienci nie są czynnymi podatnikami VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) - zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:

wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego:

wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego:

osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.

W opisie sprawy wskazał Pan, że klient podpisuje umowę cesji wierzytelności z tytułu najmu pojazdu zastępczego. Pełni Pan funkcję cesjonariusza, czyli podmiotu nabywającego prawa od poszkodowanego. Na podstawie umowy cesji towarzystwo ubezpieczeniowe dokonuje wypłaty odszkodowania bezpośrednio na Pana rzecz, natomiast faktury wystawia Pan na klientów, tj. głównie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które nie są podatnikami podatku VAT (takiej sytuacji dotyczy złożony wniosek).

Jak wynika z okoliczności sprawy, zdarzają się sytuacje kiedy ubezpieczyciel sprawcy wypadku wypłaca na Pana rzecz część kwoty wynikającej z wystawionej faktury lub nie płaci jej w ogóle. W takim przypadku zawarta umowa cesji, na podstawie której ma Pan prawo domagać się wypłaty odszkodowania od ubezpieczyciela i nie otrzymuje Pan należnego wynagrodzenia, albo otrzymuje je w części - nie zwalnia osób będących Pana klientami z obowiązku zapłaty na Pana rzecz kwot wynikających z wystawionych faktur. Klient co prawda przenosi na Pana rzecz wierzytelność, jaka mu przysługuje od ubezpieczyciela, jednak w sytuacji gdy kwoty wypłacone przez ubezpieczyciela sprawcy wypadku nie pokrywają w całości Pana roszczeń w stosunku do klientów, nie mamy do czynienia z wygaszeniem zobowiązania klienta (dłużnika) wobec Pana z tytułu wystawionej na jego rzecz faktury. Tym samym, w sytuacji gdy wypłata od ubezpieczyciela nie pokrywa całości należności wynikającej z faktury dokumentującej najem pojazdu zastępczego, dłużnikiem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą niebędącą podatnikiem podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że w przedstawionych okolicznościach sprawy przepis art. 89a ust. 2a ustawy nie ma zastosowania, ponieważ dłużnikami są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą niezarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Wskazany przepis ma natomiast zastosowanie w sytuacji, gdy dłużnikiem jest podmiot inny niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z powołanymi przepisami ustawy, podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy.

Natomiast nieściągalność wierzytelności - stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy - uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na gruncie polskich przepisów obowiązujących od 1 października 2021 r. skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy, wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 oraz pkt 5 ustawy. Korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 90-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie.

W opisie sprawy wskazał Pan, że na dzień poprzedzający złożenie korekty deklaracji podatkowej z tytułu ulgi na złe długi nadal będzie Pan zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto od wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata. Po upływie 90 dni od terminu zapłaty faktury, planuje Pan skorzystać z ulgi na złe długi z tytułu nieuregulowanych bądź częściowo uregulowanych faktur wystawionych na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy niebędące podatnikami podatku VAT.

Zatem kierując się powołanymi wyżej przepisami ustawy należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy, Pan jako wierzyciel będzie uprawniony do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z tytułu nieściągalnych wierzytelności w powiązaniu z art. 90 Dyrektywy, gdyż jak wskazano powyżej zostały spełnione wszystkie warunki niezbędne do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu nieuregulowanych bądź częściowo uregulowanych faktur.

W konsekwencji - tak jak wskazano wyżej - na podstawie polskich przepisów ustawy będzie Pan uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do faktur w przypadku których nie otrzyma Pan płatności lub otrzyma częściowe płatności najmu specjalistycznego pojazdu zastępczego. Przy czym na prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego nie ma wpływu okoliczność, że Klienci prowadzący działalność gospodarczą nie są czynnymi podatnikami VAT, gdyż jak wskazano powyżej warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym dzień dokonania korekty został z 1 października 2021 r. usunięty z ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawił Pan i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).