Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.753.2017.1.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-08
Teza: w zakresie opodatkowania wpłat mieszkańców na poczet dostawy kotłów centralnego ogrzewania, oraz opodatkowania otrzymanego dofinansowania
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; gmina; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat mieszkańców na poczet dostawy kotłów centralnego ogrzewania, oraz opodatkowania otrzymanego dofinansowania - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat mieszkańców na poczet dostawy kotłów centralnego ogrzewania, oraz opodatkowania otrzymanego dofinansowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto i Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT realizującym na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875) zadania własne gminy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Gmina w 2017 roku przystąpiła do realizacji zadania inwestycyjnego pn. „Ograniczenie emisji zanieczyszczeń do powietrza poprzez modernizację kotłowni na terenie Miasta i Gminy” polegającego na zakupie (wymianie) indywidualnego źródła ciepła w budynkach mieszkalnych na źródła o wyższej sprawności cieplnej i niższej emisyjności - przyjaznego środowisku.

W celu realizacji zadania Gmina zawarła z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę dotacji (dalej: „Umowa Dotacji”) w wysokości 166.855,74 zł, zgodnie z którą kwota dotacji nie może przekroczyć 72% koszt kwalifikowanego zadania. Pozostałe 28% zadania sfinansowane zostało ze środków mieszkańców, będących właścicielami nieruchomości, w których będzie zamontowany piec c.o. Koszt zakupu pieca c.o. jest jedynym kosztem kwalifikowanym zadania.

Koszty demontażu starego pieca i montażu nowego pieca ponosi właściciel nieruchomości. Z każdym mieszkańcem (osobą fizyczną) zawarta została umowa (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy jest określenie warunków współpracy Gminy i właściciela nieruchomości przy wymianie kotła w ramach zadania.

Umowy zawierają m. in. następujące warunki:

1.  Zamawiający (czyli Gmina):
    1.  dokona zakupu kotła,
    2.  zapewni za pośrednictwem sprzedawcy dostawę kotła,
    3.  będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac i przeprowadzi odbiór końcowy,
    4.  przekaże do eksploatacji zmodernizowane źródło ciepła,
    5.  będzie sprawować nadzór nad prawidłową eksploatacją zmodernizowanego źródła ciepła.
2.  Użytkownik (czyli mieszkaniec):
    1.  dokona zaliczkowej wpłaty w każdorazowo i odrębnie ustalanej wysokości,
    2.  zdemontuje stare źródło ciepła,
    3.  dokona montażu kotła,
    4.  zawiadamia o terminie montażu kotła,
    5.  na swój koszt wykonuje niezbędne prace gwarantujące prawidłową pracę kotła,
    6.  przez okres 5 lat będzie korzystał z kotła zgodnie z jego przeznaczeniem i zaleceniami producenta,
    7.  będzie ponosił koszty niezbędnych, zgodnych z instrukcją obsługi kotła, przeglądów i konserwacji,
    8.  w miejscu realizowanego działania nie będzie prowadzona, jak również zarejestrowana działalność gospodarcza,
    9.  udostępni pomieszczenie kotłowni celem przeprowadzenia kontroli realizacji zadania na każdym jego etapie,
3.  Sprzedawca (czyli dostawca kotła):
    1.  dostarczy kocioł użytkownikowi,
    2.  udzieli gwarancji na korpus kotła i jego osprzęt.

Zadanie będzie sfinansowane środkami pochodzącymi z wpłat mieszkańców oraz dotacji z WFOŚiGW.

Faktury dokumentujące nabycie towarów (piece centralnego ogrzewania) dla realizacji zadania będą wystawione na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina występuje jako podatnik VAT w zakresie wynagrodzenia otrzymywanego od mieszkańca odpowiadającego 28% kosztu zakupu pieca, a także otrzymaniem dotacji stanowiącej pozostałe 72% jego wartości, a więc de facto w związku z pośredniczeniem w rozliczeniu dotacji realizującej zadanie inwestycyjne pn. „Ograniczenie emisji zanieczyszczeń do powietrza poprzez modernizację kotłowni na terenie Miasta i Gminy”, o którym mowa we Wniosku?

W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca:

1.  Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży przez Gminę kotłów stanowić będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia otrzymana przez Gminę od mieszkańców biorących udział w zadaniu na podstawie Umowy Dotacji, pomniejszona o podatek należny?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, Gmina nie występuje jako podatnik VAT w zakresie wynagrodzenia otrzymywanego od mieszkańca odpowiadającego 28% kosztu zakupu pieca, a także otrzymaniem dotacji stanowiącej pozostałe 72% jego wartości, a więc de facto w związku z pośredniczeniem w rozliczeniu dotacji realizującej zadanie inwestycyjne pn. „Ograniczenie emisji zanieczyszczeń do powietrza poprzez modernizację kotłowni na terenie Miasta i Gminy”, o którym mowa we Wniosku.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, w którym stwierdzono, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach, ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

1.  podmiotowej - gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej;
2.  przedmiotowej - ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzep wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Zasadniczym powodem wymiany pieców c.o. jest ograniczenie emisji zanieczyszczeń, na co wskazuje już sama nazwa programu pomocowego finansowanego ze środków Unii Europejskiej. Mając na uwadze powyższy argument, w ocenie Gminy zarówno otrzymana dotacja, jak i wynagrodzenie odpowiadające 28% kosztu zakupu pieca nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w których Gmina występuje jako podatnik tego podatku. Gmina realizuje zadania własne i w interesie lokalnej społeczności. Nie ma argumentów natury słusznościowej, aby uznawać, że Gmina jest podatnikiem w związku z umożliwieniem mieszkańcom skorzystania z określonych środków pochodzących z funduszy UE. Dotacja ta jest adresowana do mieszkańców i ma zachęcić ich do pewnych działań służących ochronie środowiska.

Ad 2.

W przypadku uznania, że Gmina jednak jest podatnikiem VAT w związku z otrzymaniem wynagrodzenia od mieszkańców w zamian za dostawę pieca, zasadne jest rozważenie w jakim zakresie Gmina zobowiązana jest do rozliczenia VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży przez Gminę kotłów stanowić będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia otrzymana przez Gminę od mieszkańców biorących udział w zadaniu na podstawie Umowy Dotacji, pomniejszona o podatek należny.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku wynagrodzenia za dostawę kotła montowanego na terenie nieruchomości mieszkańca i przechodzącego na jego własność, faktycznie otrzymaną kwotą będzie kwota wpłacona przez mieszkańca. Gmina nie świadczy żadnej usługi podlegającej opodatkowaniu VAT w części odpowiadającej otrzymanej dotacji, z której uzyskiwałaby jakąkolwiek korzyść zwrotną w postaci zapłaty. W orzeczeniu z 5 lutego 1981 r., C-154/80, Staatssecretaris van Financiśn przeciwko Association cooperative „Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Jednocześnie, kwota dotacji, jako niebędąca bezpośrednio związana z dostawą konkretnego kotła na konkretnej nieruchomości, nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT z uwzględnieniem kosztów nabycia kotłów, jednakże związek ten nie jest bezpośredni, gdyż obok tego rodzaju kosztów w ramach zadania Gmina poniesie również szereg innych (np. koszty promocji, koszty obsługi prawnej).

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę sprzedaży kotłów będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia (tj. wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane) przez Gminę w tym zakresie od mieszkańców biorących udział w zadaniu, pomniejszona o podatek należny.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku konieczności opodatkowania VAT dotacji, która nie ma bezpośredniego związku z wynagrodzeniem otrzymywanym od nabywcy towarów/usług, znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych, m in.:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ,
2.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.300.2017.1.MGO,
3.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.125.2017.2.DM,
4.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.82.2017.1.MJ,
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2015 r., sygn IPPP1/4512-710/15-2/AS,
6.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1085/12-2/JW,
7.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-581/12-2/AW,
8.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. IPPP1-443-1319/11-2/JL.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

1.  I FSK 810/14 - Wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r.;
2.  I FSK 157/14 - Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r.;
3.  I FSK 821/13 - Wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r.;
4.  I FSK 575/13 - Wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r.;
5.  I FSK 176/13 - Wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r.

Ponadto, wskazując tytułem przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1120/16, uznał, iż otrzymana dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu, gdyż jest dotacją celową przeznaczoną na sfinansowanie kosztów realizacji zadań i nie wpływa na cenę usługi, a zatem nie stanowi dopłaty do ceny usługi, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT realizującym na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zadania własne gminy.

Gmina w 2017 r. przystąpiła do realizacji zadania inwestycyjnego pn. „Ograniczenie emisji zanieczyszczeń do powietrza poprzez modernizację kotłowni na terenie Miasta i Gminy” polegającego na zakupie (wymianie) indywidualnego źródła ciepła w budynkach mieszkalnych na źródła o wyższej sprawności cieplnej i niższej emisyjności - przyjaznego środowisku.

W celu realizacji zadania Gmina zawarła z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę dotacji w wysokości 166.855,74 zł, zgodnie z którą kwota dotacji nie może przekroczyć 72% koszt kwalifikowanego zadania. Pozostałe 28% zadania sfinansowane zostało ze środków mieszkańców, będących właścicielami nieruchomości, w których będzie zamontowany piec c.o. Koszt zakupu pieca c.o. jest jedynym kosztem kwalifikowanym zadania.

Koszty demontażu starego pieca i montażu nowego pieca ponosi właściciel nieruchomości. Z każdym mieszkańcem (osobą fizyczną) zawarta została umowa. Przedmiotem Umowy jest określenie warunków współpracy Gminy i właściciela nieruchomości przy wymianie kotła w ramach zadania.

Zadanie będzie sfinansowane środkami pochodzącymi z wpłat mieszkańców oraz dotacji z WFOŚiGW.

Faktury dokumentujące nabycie towarów (piece centralnego ogrzewania) dla realizacji zadania będą wystawione na Gminę.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Gmina występuje jako podatnik VAT w zakresie wynagrodzenia otrzymywanego od mieszkańca odpowiadającego 28% kosztu zakupu pieca, a także otrzymaniem dotacji stanowiącej pozostałe 72% jego wartości, a więc de facto w związku z pośredniczeniem w rozliczeniu dotacji realizującej zadanie inwestycyjne pn. „Ograniczenie emisji zanieczyszczeń do powietrza poprzez modernizację kotłowni na terenie Miasta i Gminy”.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca dokona na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, będzie dostawa towaru, polegająca na dostawie kotłów c.o., na poczet której pobiera określoną wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcami umową. Z analizowanej sytuacji wynika bezpośredni związek płatności z otrzymanym przez mieszkańca towarem. Zatem, w przedstawionej sprawie dostawa na rzecz mieszkańców, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca na podstawie umów cywilnoprawnych w ramach planowanej inwestycji w zamian za określoną w umowie zapłatę, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, która - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że Gmina, która jak wskazano w opisie sprawy, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje czynności dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W swoim stanowisku Wnioskodawca podnosi, że nie będzie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym nie można uznać go za podatnika podatku VAT. Wnioskodawca wskazuje, że nie można uznać, że Gmina jest podatnikiem w związku z umożliwieniem mieszkańcom skorzystania z określonych środków pochodzących z funduszy UE, bowiem dotacja jest adresowana do mieszkańców i ma zachęcić ich do pewnych działań służących ochronie środowiska. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że w niniejszej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie odpłatna dostawa pieców c.o., nie tak jak wskazuje Wnioskodawca czynność umożliwienia skorzystania pewnym podmiotom z określonych środków. To dostawa pieców c.o. w ramach zawartych z mieszkańcami umów jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast nie sama możliwość skorzystania z dotacji na określony cel.

Tym samym za nieprawidłowe uznaje się stanowisko Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sytuacji, Gmina nie występuje jako podatnik VAT w zakresie wynagrodzenia otrzymywanego od mieszkańca odpowiadającego 28% kosztu zakupu pieca, a także otrzymaniem dotacji stanowiącej pozostałe 72% jego wartości, a więc de facto w związku z pośredniczeniem w rozliczeniu dotacji realizującej zadanie inwestycyjne pn. „Ograniczenie emisji zanieczyszczeń do powietrza poprzez modernizację kotłowni na terenie Miasta i Gminy”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży przez Gminę kotłów stanowić będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia otrzymana przez Gminę od mieszkańców biorących udział w zadaniu na podstawie Umowy Dotacji, pomniejszona o podatek należny.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy w tym miejscu wskazać, że z powołanego art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się również takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanego przez podatnika dofinansowania definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy jest ono udzielane w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dofinansowania o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, dofinansowanie, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), takie dofinansowanie podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dofinansowania, które w sposób bezwzględny i bezpośredni jest związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu. Dofinansowanie, którego nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, służące pokryciu ogólnych kosztów działalności podatnika w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano we wniosku, w związku z realizacją inwestycji Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do wysokości 72% kosztów kwalifikowanych zadania. Zatem, przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację opisanego projektu polegającego na dostawie kotłów c.o. w części w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnego pieca dla danego mieszkańca należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych przez Wnioskodawcę towarów. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Wnioskodawcę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na dostawę kotła c.o. dla mieszkańca, biorącego udział w projekcie.

Dokonując analizy przedstawionych w złożonym wniosku okoliczności i powołanych przepisów, wskazać należy, że dofinansowanie stanowiące dotację do ceny zakupu kotła c.o. ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego przez Wnioskodawcę towaru. W konsekwencji, dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę na pokrycie części kosztów zakupu kotła c.o. stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, jak prawidłowo wskazał Wnioskodawca, podstawa opodatkowania będzie obejmowała również kwotę wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla dostawy dokonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy będzie zarówno kwota należna, w postaci wpłat, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także otrzymana kwota dotacji, w części w jakiej dofinansuje ona cenę dostarczanego pieca c.o., pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Natomiast, podatek od towarów i usług od przedmiotowej dotacji powinien być określony według stawki podatku właściwej dla czynności, z którą dotacją jest związana.

W związku z tym za nieprawidłowe uznaje się stanowisko Wnioskodawcy, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży przez Gminę kotłów stanowić będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia otrzymana przez Gminę od mieszkańców biorących udział w zadaniu na podstawie Umowy Dotacji, pomniejszona o podatek należny.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał na interpretacje indywidualne, które według Niego potwierdzają Jego zdanie w analizowanym zakresie. W odniesieniu do powołanych rozstrzygnięć należy zauważyć, że zostały one wydane w zupełnie innych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Żadna ze wskazanej interpretacji nie dotyczy kwestii wskazanej przez Wnioskodawcę, tj. opodatkowania czynności dostawy pieców c.o. na rzecz mieszkańców.

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.125.2017.2.DM, dotyczyła m.in. kwestii opodatkowania dotacji/dopłat, udzielanych przez Gminę Zakładowi do taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków/do ceny wody i ścieków, obowiązku stosowania przez Zakład budżetowy prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2-2g ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.82.2017.1.MJ rozstrzygała w kwestii umowy konsorcjum dotyczącej wspólnego aplikowania o grant w ramach Europejskiego Centrum w konkursie i dofinansowania do kosztów realizacji wskazanego w sprawie projektu. W niniejszej interpretacji rozstrzygano np. czy otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie do realizacji Projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, czy wniesienie wkładów o charakterze pieniężnym i niepieniężnym przez Politechnikę – uczestnika Konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym niniejsza interpretacja została wydana w zupełnie innym zakresie.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1085/12-2/JW, została wydana dla spółki, specjalizującącej się w edukacji informatycznej, która w ramach tej działalności realizowała m.in. projekt „Certyfikowani Programiści…”, na podstawie umowy o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Pytanie Wnioskodawcy dotyczyło wskazania czy w wymienionym stanie faktycznym, kwota dofinansowania (dotacja) stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT ? Jeśli tak, to wg jakiej stawki. W niniejszej sprawie poruszono kwestię opodatkowania dotacji, jednak w zupełnie innych okolicznościach.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-581/12-2/AW, tak jak i poprzednia dotyczyła sytuacji przedstawionej przez polską spółkę, realizującą w ramach swojej działalności m. in. projekt „Szansa dla…”, na podstawie umowy o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1.234.150,00 zł i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu.

W odniesieniu do powołanych wyroków, należy również wskazać, że rozstrzygały one w stanach odmiennych niż przedstawiony przez Wnioskodawcę. W żadnym z nich Sąd nie dokonywał oceny w zakresie opodatkowania dofinansowania do dostawy pieców c.o. Tym samym, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje i wyroki Sądów nie mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie Organu. Zostały one uznane za argumentację Strony.

Należy podkreślić także, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.