Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.552.2021.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-07
Teza: opodatkowanie dotacji i prawo do odliczenia
Słowa kluczowe: dotacja-dotacja unijna; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Postawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 4 października 2021 r. (data wpływu 4 października 2021 r.) na wezwanie z 23 września 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- opodatkowania podatkiem VAT świadczonych Usług – **jest prawidłowe,**

\- uznania za podstawę opodatkowania dla świadczonych Usług wyłącznie kwoty otrzymanej od C. – **jest nieprawidłowe,**

\- uznania za podstawę opodatkowania dla świadczonych Usług kwoty wpłat od C. oraz kwoty otrzymanego dofinansowania (pomniejszone o kwotę podatku należnego) – **jest prawidłowe,**

\- pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Zadania – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

27 lipca 2021 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- opodatkowania podatkiem VAT świadczonych Usług,

\- uznania za podstawę opodatkowania dla świadczonych Usług wyłącznie kwoty otrzymanej od C.,

\- uznania za podstawę opodatkowania dla świadczonych Usług kwoty wpłat od C. oraz kwoty otrzymanego dofinansowania (pomniejszone o kwotę podatku należnego),

\- pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Zadania.

Wniosek uzupełniono pismem z 4 października 2021 r. (data wpływu 4 października 2021 r.) na wezwanie z 23 września 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. 2020 poz. 713 ze zm., dalej: Ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej JST występują jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, tj. jednostki oświatowe i gminny ośrodek pomocy społecznej. Ponadto Gmina posiada zakład budżetowy –(\`(...)\`)Zakład (\`(...)\`) w (…) (dalej: Zakład).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Gmina sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na swoim terenie. Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy jest Zakład.

Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „Przebudowa stacji uzdatniania wody w (…) z odcinkiem sieci wodociągowej oraz rozbudowa oczyszczalni ścieków w (…) i budowa oczyszczalni w (…)” (dalej: Inwestycja). W ramach przedmiotowej inwestycji Gmina realizuje podzadanie pn. „Budowa oczyszczalni ścieków w m. (…)” (dalej: Zadanie). W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, że pytania zawarte we wniosku dotyczą tylko Zadania realizowanego w ramach Inwestycji, tj. pytania dotyczą budowy oczyszczalni ścieków w miejscowości (…).

Zadanie polega na budowie oczyszczalni ścieków (dalej: Oczyszczalnia). Wybudowany w ramach realizacji przedmiotowego zadania majątek zlokalizowany jest na działce nr 1 w miejscowości (…), będącej w użytkowaniu wieczystym C. (…) (dalej: C.), która prowadzi w tym miejscu ośrodek „X. ”

Na realizację Inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: EFRROW) do kwoty stanowiącej 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych. W konsekwencji, Zadanie jest/będzie w części finansowane ze środków z pozyskanego dofinansowania.

W 2019 r. Gmina zawarła umowę z C. (dalej: Umowa) w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, zgodnie z którą w szczególności:

• C. zobowiązał się do udziału finansowego w kosztach realizacji Zadania poprzez wypłacenie Gminie kwoty odpowiadającej kosztom Zadania niepokrytych ze środków z dofinansowania,

• nieruchomość, w części niezbędnej do realizacji Zadania, została udostępniona Gminie do czasu upływu trwałości projektu,

• do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia wypłaty płatności końcowej ze środków EFRROW, nie nastąpi przeniesienie prawa własności oraz posiadania rzeczy nabytych w ramach realizacji Zadania,

• C. zobowiązał się do zabezpieczenia środków finansowych na bieżącą konserwację Oczyszczalni oraz do ubezpieczenia Oczyszczalni.

Zgodnie z zawartą Umową w zakres realizacji Zadania wchodzi:

• wyposażenie istniejących zbiorników betonowych w urządzenia technologiczne do oczyszczania ścieków bytowych,

• umieszczenie w istniejących zbiornikach betonowych wyposażenia technologicznego, bez posadowienia dodatkowych zbiorników, komór lub korpusów,

• technologia oczyszczania ścieków oparta na procesach mechaniczno-biologicznych,

• oczyszczanie biologiczne realizowane poprzez stale zanurzone złoże biologiczne,

• wypełnienie złoża biologicznego o właściwej powierzchni czynnej nie mniejsze niż 200m2/m3,

• grawitacyjny przepływ ścieków wzdłuż kolejnych komór,

• technologia oczyszczania przystosowana do obciążenia ładunkami zanieczyszczeń oraz do przepływu średniodobowego,

• urządzenia zasilane energią elektryczną zlokalizowane w suchej studni instalacyjnej i rozdzielnicy zasilająco - sterującej,

• elementy wewnętrzne i zewnętrzne przystosowane do pracy w środowisku agresywnym,

• zamontowanie bramy wjazdowej o szerokości 5m od strony ulicy,

• utwardzenie terenu kostką betonową na terenie oczyszczalni na szerokość bramy wjazdowej.

Umowa przewiduje, iż po zakończeniu prac Gmina pozostanie właścicielem Oczyszczalni, niemniej wraz z zakończeniem prac montażowych Gmina udostępni C. Oczyszczalnię do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem na okres trwania Umowy. Gmina pragnie również podkreślić, iż powstała Oczyszczalnia będzie mogła być wykorzystywana na potrzeby Gminy, np. w przypadku pojawienia się awarii/usterek na innych odcinkach.

Oznacza to, iż Gmina będzie mogła również wykorzystywać Oczyszczalnię w celu odbioru ścieków od innych podmiotów znajdujących się na terenie Gminy (od których pobiera wynagrodzenie opodatkowane VAT). Obecnie Gmina przewiduje, że sytuacje takie mogą wystąpić sporadycznie.

Podsumowując, na mocy zawartej Umowy Gmina zobowiązana jest/będzie świadczyć względem C., w jej ocenie, kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi/wchodzić będzie:

• budowa oczyszczalni ścieków w (…);

• udostępnienie Oczyszczalni do korzystania przez C.;

\- dalej zwane łącznie Usługami.

W zamian za wyżej wymienione Usługi związane z Oczyszczalnią świadczone przez Gminę, C. zobowiązał się do udziału finansowego w kosztach realizacji Zadania w wysokości ustalonej po wyłonieniu wykonawcy Zadania, w części niepokrytej dofinansowaniem ze środków EFRROW. Zgodnie z treścią Umowy, wysokość kwoty pokrywanej przez C. zostanie wskazana w aneksie do Umowy. Z tytułu realizacji Usługi Gmina zamierza wystawić na C. fakturę VAT.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż zamiarem Gminy już na etapie planowania Zadania było udostępnienie Oczyszczalni na rzecz C.

Należy podkreślić, że powyższa lista Usług, do których realizacji zobowiązana jest Gmina, traktowana jest jako jedno świadczenie złożone, z tytułu którego pobierana jest jedna opłata. Należy w szczególności zaznaczyć, że korzystanie przez C. z Oczyszczalni w okresie obowiązywania Umowy – realizowane będzie przez Gminę w ramach kompleksowej usługi i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od C.

Umowa została zawarta na czas określony od dnia jej podpisania do upływu 5 lat od dnia dokonania płatności końcowej ze środków EFRROW.

Gmina nabyła usługi budowlane polegające na budowie Oczyszczalni od wyspecjalizowanej firmy świadczącej tego typu usługi i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymuje od Wykonawcy faktury z wykazanym podatkiem naliczonym.

Podsumowując, należy rozróżnić dwa świadczenia występujące w związku z Oczyszczalnią, tj.:

*   w relacji Gmina – Wykonawcy Oczyszczalni: Wnioskodawca nabywa usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków;
*   w relacji Gmina – C.: Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

Jak wspomniano powyżej, Zadanie polegające na budowie Oczyszczalni jest dofinansowane ze środków unijnych w ramach EFRROW. Umowa o dofinansowanie nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania Oczyszczalni. W szczególności umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą Oczyszczalni.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Gmina pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytania podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2021 poz. 1540 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają charakter indywidualny, dlatego że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe (otrzymanie dotacji lub jej nieotrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych/zdarzeń przyszłych. Przyjęcie, jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretny projekt, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku nieotrzymania dotacji Gmina nie zrealizowałaby Zadania w takiej formie lub nie zrealizowałaby go w ogóle. W przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina nie zrealizowałaby usług wynikających z umowy zawartej z C. (…) (dalej: C.) – konieczne byłoby aneksowanie lub zawarcie nowej umowy (w przypadku podjęcia decyzji o realizacji Zadania w innej formule).

Podkreślenia wymaga fakt, iż Gmina nie otrzymała jeszcze przedmiotowego dofinansowania – dofinansowanie zostanie udzielone po realizacji całości inwestycji, w formie refundacji części poniesionych kosztów kwalifikowalnych.

Gmina pragnie ponownie wskazać, iż Zadanie jest realizowane w ramach inwestycji pn. „Przebudowa stacji uzdatniania wody w (…) z odcinkiem sieci wodociągowej oraz rozbudowa oczyszczalni ścieków w (…) i budowa oczyszczalni w (…)”. Hipotetycznie mogłaby wystąpić taka sytuacja, że po przetargu okazałoby się, że kwoty, które pierwotnie zakładano we wniosku o dofinansowanie na realizację Zadania były niższe i wówczas, za zgodą Urzędu Marszałkowskiego, a także przy założeniu osiągnięcia wskaźników określonych w umowie o dofinansowanie, mogłoby nastąpić przesunięcie kwot między zadaniami realizowanymi w ramach ww. inwestycji.

Gmina pragnie jednak pokreślić, iż w takim przypadku nadal byłoby to dofinansowanie na cele i zadania ściśle określone w umowie/aneksie zawieranymi pomiędzy stronami. Ponadto Gmina pragnie ponownie podkreślić, że pytania zawarte we wniosku dotyczą tylko Zadania realizowanego w ramach Inwestycji, tj. wniosek i pytania w nim zawarte dotyczą budowy oczyszczalni ścieków w miejscowości (…).

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie mogło/nie może/nie będzie mogło być przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Zgodnie z zasadami naboru dofinansowania projektu dofinansowanie to mogło być/może być przeznaczone wyłącznie na gospodarkę wodno-ściekową.

Gmina otrzyma dofinansowanie jedynie w przypadku zrealizowania Zadania. Dlatego w przypadku jego niezrealizowania nie otrzymałaby w ogóle środków, które mogłyby podlegać zwrotowi.

Uwagi przedstawione przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie nr 1 pozostają w pełni aktualne. Gmina nie rozważała dotychczas hipotetycznych alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymania dofinansowania. W konsekwencji Gmina nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dofinansowania opłaty ponoszone przez C. byłyby/będą pobierane w takiej samej wysokości, jak założono w Zadaniu.

Odnosząc się do faktów, w przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina nie zrealizowałaby usługi na podstawie umowy z C. w obecnym brzmieniu. W przypadku podjęcia decyzji o kontynuowaniu projektu musiałaby zawrzeć nową umowę, bądź aneksować obecną.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy świadczenie przez Gminę na rzecz C. Usług podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług?
2.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest/będzie wyłącznie kwota otrzymana od C. ustalana w aneksie do Umowy, pomniejszona o kwotę podatku należnego?
3.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz C. stanowi/stanowić będzie kwota otrzymanej wpłaty od C. przewidziana w aneksie do Umowy oraz kwota otrzymanego dofinansowania (w części przypadającej na realizację Zadania) – pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego od dofinansowania zostanie wyliczona metodą „w stu”)?
4.  Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Zadaniem?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

1.  Świadczenie przez Gminę na rzecz C. Usług podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.
2.  Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest/będzie wyłącznie kwota otrzymana od C. ustalana w aneksie do Umowy, pomniejszona o kwotę podatku należnego.
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz C. stanowi/stanowić będzie kwota otrzymanej wpłaty od C. przewidziana w aneksie do Umowy oraz kwota otrzymanego dofinansowania (w części przypadającej na realizację Zadania) – pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego od dofinansowania zostanie wyliczona metodą „w stu”).
4.  Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Zadania.

Ad 1.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy jest ona wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Mając na uwadze, że Wnioskodawca wykonał/będzie wykonywać świadczenia związane z zapewnieniem funkcjonowania Oczyszczalni na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, spełnione jest kryterium podmiotowe opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…)”.

Zawarta przez Gminę Umowa z C. przewiduje wybudowanie Oczyszczalni na nieruchomości, będącej w użytkowaniu wieczystym C. Po wybudowaniu Oczyszczalni Gmina umożliwi użytkowanie jej C.

Natomiast Umowa nie przewiduje przeniesienia prawa własności Oczyszczalni na rzecz C. W konsekwencji, należy uznać, iż Gmina nie realizuje/nie będzie realizować dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, lecz będzie realizować świadczenie na rzecz C., któremu odpowiadać będzie określone w aneksie do Umowy wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązany będzie C.. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że świadczenie Gminy polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy Oczyszczalni powinno być uznane za odpłatne świadczenie usług.

Należy również podkreślić, iż fakt, że Gmina będzie mogła również sporadycznie wykorzystywać Oczyszczalnię w celu odbioru ścieków od innych podmiotów znajdujących się na terenie Gminy (za co pobiera wynagrodzenie opodatkowane VAT), wspiera argumentację, iż Oczyszczalnia będzie wykorzystywana przez Gminę w celu odpłatnego świadczenie usług.

Ad 2.

1\. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi oczyszczania ścieków

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści zawartej Umowy przewidziano, że C. będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Gminy kwoty w wysokości określonej w aneksie do Umowy. W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi będzie przewidziana w aneksie do Umowy kwota wynagrodzenia netto (w przypadku określenia jej w kwocie brutto, podstawą opodatkowania usługi będzie kwota brutto z aneksu pomniejszona o kwotę podatku należnego, obliczona metodą „w stu”).

2\. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach EFRROW na realizację Zadania

2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną usługi świadczonej przez Gminę a przyznanym Gminie dofinansowaniem na realizację Zadania.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Inwestycji m.in. w zakresie budowy Oczyszczalni. Wynika to z umowy na dofinansowanie Inwestycji zawartej przez Gminę z EFRROW. Budowy Oczyszczalni dokona wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca wystąpi tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawiane są/będą faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina – i nikt inny – stanie się właścicielem Oczyszczalni. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od Wykonawców Oczyszczalni i kwotowo zależy od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która wybuduje na rzecz Gminy Oczyszczalnię. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do – zupełnie odrębnej – transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a C., tj. świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę Usług na rzecz C. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę Usług.

Współpraca Gminy z C. w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będąca przedmiotem uzyskanego dofinansowania budowa Oczyszczalni przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od Usługi świadczonej przez Gminę na rzecz C. Po pierwsze – inne są strony tych transakcji (Wykonawca Oczyszczalni i Gmina versus Gmina i C.). Po drugie – całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje budowę Oczyszczalni przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe udostępnienie jej przez Gminę do korzystania C. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę Oczyszczalni na rzecz Gminy i cena kompleksowej usługi oczyszczania ścieków realizowanej przez Gminę na rzecz C. obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny budowy Oczyszczalni jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz C.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona została na pokrycie kosztów budowy Oczyszczalni na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz C.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabytą przez nią Oczyszczalnię w toku świadczonej przez nią następnie Usługi, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb budowy przez Gminę Oczyszczalni będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Gmina pragnie raz jeszcze podkreślić, iż będzie mogła również wykorzystywać Oczyszczalnię w celu odbioru ścieków od innych podmiotów znajdujących się na terenie Gminy. Tym samym przy wykorzystaniu Oczyszczalni Gmina będzie mogła świadczyć odpłatne usługi odbierania i oczyszczania ścieków od podmiotów zewnętrznych (innych niż C.). Również w tym przypadku cena świadczonych usług oczyszczania ścieków nie będzie zależna od otrzymanego przez Gminę dofinansowania na budowę Oczyszczalni.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymała/nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią Usługi na rzecz C. (a także usług, które Gmina sporadycznie będzie mogła świadczyć na rzecz innych podmiotów zewnętrznych) i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi/nie wystąpił związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków EFRROW nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę Usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Orzecznictwo TSUE

Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności.

Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.3. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(…) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen.

Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie.” W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie.”

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, "niejako" wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie.” Uzyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie ma/nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona została/zostanie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Zadania w Oczyszczalnię. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznana Gminie dotacja nie miała/nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok NSA z 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18 w sprawie opodatkowania uzyskanej dotacji dla inwestycji w odnawialne źródła energii, analogicznej do sytuacji Gminy w kwestii opodatkowania uzyskanej dotacji dla Zadania w Oczyszczalnię.

Jak wskazał NSA w ww. wyroku, „Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.

Należy bowiem zauważyć, że – jak wskazała we wniosku skarżąca – dofinansowanie wpływa wprawdzie na realizację inwestycji i wysokość wpłat mieszkańców (im większe dofinansowanie, tym mniejsze wpłaty mieszkańców). W rezultacie większa ilość nieruchomości objętych projektem spowoduje, że dofinansowanie kwotowo będzie wyższe, ale procentowo będzie jednakowe dla każdego zestawu kolektorów słonecznych o takiej samej ilości paneli. Jednakże niezależnie od przyznanej kwoty dofinansowania (w zależności od liczby nieruchomości objętych projektem) koszt ponoszony przez każdego mieszkańca nie ulegnie zmianie. (…) Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji. (…) Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne. Mając to uwadze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. To, że właściciel nieruchomości ponosi częściowo koszty montażu zestawów kolektorów słonecznych, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU czy też nie.

Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.

Konkludując, należy stwierdzić, że otrzymanego przez skarżącą dofinasowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu.”

Powyższe wyroki potwierdzają, że uzyskana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Zadania. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania "włącznie z". Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (…) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi.

Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.” Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17. Wyrok ten odnosi się do stanu faktycznego analogicznego jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku. W podobnym tonie NSA wyraził się także w: - wyroku NSA z 15 października 2020 r., sygn. I FSK 689/18, - wyroku NSA z 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14; - wyroku NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14; - wyroku NSA z 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13; - wyroku NSA z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13; - wyroku NSA z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13; - wyroku NSA z 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13; - wyroku NSA z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12; - wyroku NSA z 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

W tym miejscu warto również przytoczyć wyrok NSA z 24 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 74/18, w którym to stwierdzono, że dotacja udzielona na projekt w zakresie budowy przez inną gminę na posesjach mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ), ze środków PROW, nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę.

W przedmiotowej sprawie inna gmina poza dokonaniem zakupu i montażu POŚ na nieruchomościach mieszkańców, udostępniła POŚ mieszkańcom do korzystania w ramach jednego wynagrodzenia, a inwestycja została dofinansowana ze środków unijnych na poziomie 75% poniesionych przez nią kosztów kwalifikowanych netto.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej sprawie uznał, że: „jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaż, podlegające opodatkowaniu VAT. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawie C-184/00 (\[\`(...)\`\]), każda dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), lecz decydujące dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi.

Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.”

Wartym zauważenia jest również pogląd wyrażony przez WSA w Kielcach z 24 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Ke 474/18, w sprawie dotyczącej stanu faktycznego zbliżonego do tego zaprezentowanego przez Gminę. W przywołanej sprawie strona skarżąca – JST, nabyła przy udziale dofinansowania zewnętrznego usługi budowlane od podmiotów zewnętrznych (tj. zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na swoją rzecz). Następnie, z wykorzystaniem ww. instalacji stanowiących własność JST, świadczyła ona na rzecz mieszkańców, na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych, odrębne usługi (tj. kompleksowe usługi oczyszczania ścieków). Mając powyższe na uwadze, WSA w Kielcach uznał, że „(…) pomiędzy dotacją a świadczeniem usług nie występuje bezpośredni związek, a jedynie pośredni niemający istotnego znaczenia dla opodatkowania. Z umowy o dofinasowanie, w zakresie opisanym we wniosku, nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi. Kluczowe zatem dla prawidłowej wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest jednoznacznie wskazany we wniosku fakt, że dotacja ta przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zakup i montaż POŚ) na rzecz Gminy. (…) brak jest podstaw do uznania by otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać w tym przypadku podstawę opodatkowania skoro miała ona pośredni, a nie bezpośredni wpływ na wysokość ustalonego wynagrodzenia”.

Ponadto, w analogicznej sprawie związanej z inwestycją w odnawialne źródła energii, WSA w Kielcach w wyroku z 14 listopada 2019 r., sygn. I SA/Ke 351/19, wskazał, że „zgodzić należy się z argumentacją skargi, że Gmina uzyskała dotację o charakterze zakupowym, która wywierała bezpośredni wpływ w relacji Gmina – wykonawca instalacji, nie zaś w relacji Gmina-mieszkańcy. Będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na jej rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze: inne są strony tych transakcji (wykonawca instalacji – Gmina; Gmina - mieszkaniec), po drugie: całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż instalacji przez wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca. W konsekwencji przyznać należy rację skarżącej, że cena usługi realizowanej przez wykonawcę instalacji na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców obejmuje zupełnie odmienne świadczenia. Skoro dofinansowanie przeznaczone jest wyłącznie na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji, to nie jest i nie może być jednocześnie dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańca. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystąpi wobec powyższego dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców. W świetle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług dla mieszkańców.”

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że uzyskana dotacja została/ma zostać przeznaczona na sfinansowanie kosztów budowy Oczyszczalni, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie, czyli uzyskany przez Gminę zwrot części poniesionych kosztów Oczyszczalni, nie powinno być wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu Usług świadczonych przez Gminę.

Ad 3.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

W treści zawartej Umowy przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz C. Usług, C. będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy kwoty, która zostanie określona w aneksie do Umowy.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania drugiego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług będzie przewidziana w aneksie do Umowy kwota wynagrodzenia należna Gminie od C. pomniejszona o przypadający na to wynagrodzenie podatek należny oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadający na nią należny podatek VAT. Innymi słowy w przypadku dofinansowania Gmina jest zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując wysokość uzyskanego dofinasowania jako kwotę brutto, tj. obejmującą już należny podatek VAT. W przypadku kwoty wynagrodzenia, o ile zostanie określone w aneksie jako kwota netto, to od tej kwoty zostanie określony właściwy podatek, natomiast, jeżeli kwota wynagrodzenia zostanie określona jako kwota brutto, to należy kwotę podatku należnego wyliczyć metodą „w stu”.

Jednocześnie z racji iż dofinansowanie zostało przyznane na całą Inwestycję, dofinansowanie powinno zostać opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim dotyczy Zadania, które, jak wskazano w stanie faktycznym, stanowi podzadanie całej Inwestycji.

Ad 4.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Co więcej, nabywając towary i usługi w związku ze świadczeniem usługi zapewniającej oczyszczanie ścieków przy pomocy Oczyszczalni Gmina występuje/będzie występować w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – przedmiotowe zakupy służą/będą służyć jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odpłatne świadczenie usług), które wykonywała/wykonywać będzie na podstawie cywilnoprawnej Umowy zawartej z C..

Gmina pragnie ponadto wskazać, iż zarówno zaprojektowanie, jak i budowa Oczyszczalni przeprowadzane na zlecenie Gminy przez wybranych przez nią wykonawcę / wykonawców, jest/będzie bezpośrednio związana ze świadczeniem przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków na rzecz C. Tym samym pozostawać będą one w bezspornym i wyłącznym związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku zadania polegającego na realizacji Oczyszczalni, gdyż już w fazie planowania tego zadania Gmina zamierzała pobierać od C. opłatę, która będzie warunkowała budowę Oczyszczalni na nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym C. i świadczenie na jego rzecz kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Dodatkowo, jak już zostało wskazane powyżej, Gmina będzie mogła również sporadycznie wykorzystywać Oczyszczalnię w celu odbioru ścieków od innych podmiotów znajdujących się na terenie Gminy. Tym samym przy wykorzystaniu Oczyszczalni Gmina będzie świadczyć odpłatne usługi odbierania i oczyszczania ścieków od podmiotów zewnętrznych (innych niż C.).

W świetle powyższego, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Zadania, w związku ze świadczeniem na rzecz C. usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy Oczyszczalni. W szczególności Gmina może/będzie mogła odliczyć pełne kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy/wykonawców Oczyszczalni.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach w analogicznych sprawach, zostało potwierdzone m.in. przez:

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.475.2019.2.ASY, który potwierdził, iż: „z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur”;

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.577.2018.2.DC, w której uznał: „Nabywane w związku z realizacją Projektu towary i usługi będą przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, wykonywane przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości świadczenia polegające na świadczeniu usługi oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków w zamian za dokonane wpłaty będą stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Podsumowując, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu”;

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.224.2018.1.IT: „ponieważ w przedmiotowej sprawie poniesione wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę – zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT – do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur”;

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.496.2018.2.JN: „Odpowiadając na pytanie Gminy należy wskazać, że ma/będzie miała ona możliwość odliczenia 100% podatku VAT z tytułu wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w (…)”. Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego”;

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.408.2018.2.GM: „Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków”;

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.395.2018.2.AKO: „należy uznać, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykazanego na fakturach dotyczących wydatków na realizację zadania w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach zadania pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:**

*   opodatkowania podatkiem VAT świadczonych Usług – **jest prawidłowe,**
*   uznania za podstawę opodatkowania dla świadczonych Usług wyłącznie kwoty otrzymanej od C. – **j****est nieprawidłowe,**
*   uznania za podstawę opodatkowania dla świadczonych Usług kwoty wpłat od C. oraz kwoty otrzymanego dofinansowania (pomniejszone o kwotę podatku należnego) – **j****est prawidłowe**,
*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Zadania – **j****est prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).W szczególności zadania własne w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „Przebudowa stacji uzdatniania wody w (…) z odcinkiem sieci wodociągowej oraz rozbudowa oczyszczalni ścieków w (…) i budowa oczyszczalni w (…)”. W ramach inwestycji Gmina realizuje podzadanie pn. „Budowa oczyszczalni ścieków w m. (…)”. Zadanie polega na budowie oczyszczalni ścieków. Wybudowany w ramach realizacji przedmiotowego zadania majątek zlokalizowany jest na działce nr 1 w miejscowości (…), będącej w użytkowaniu wieczystym C. (…). Na realizację Inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich do kwoty stanowiącej 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych. W konsekwencji, Zadanie jest/będzie w części finansowane ze środków z pozyskanego dofinansowania.

W 2019 r. Gmina zawarła umowę z C. w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, zgodnie z którą w szczególności: C. zobowiązał się do udziału finansowego w kosztach realizacji Zadania poprzez wypłacenie Gminie kwoty odpowiadającej kosztom Zadania niepokrytych ze środków z dofinansowania; nieruchomość, w części niezbędnej do realizacji Zadania, została udostępniona Gminie do czasu upływu trwałości projektu; do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia wypłaty płatności końcowej ze środków EFRROW, nie nastąpi przeniesienie prawa własności oraz posiadania rzeczy nabytych w ramach realizacji Zadania; C. zobowiązał się do zabezpieczenia środków finansowych na bieżącą konserwację Oczyszczalni oraz do ubezpieczenia Oczyszczalni.

Umowa przewiduje, iż po zakończeniu prac Gmina pozostanie właścicielem Oczyszczalni, niemniej wraz z zakończeniem prac montażowych Gmina udostępni C. Oczyszczalnię do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem na okres trwania Umowy. Gmina pragnie również podkreślić, iż powstała Oczyszczalnia będzie mogła być wykorzystywana na potrzeby Gminy, np. w przypadku pojawienia się awarii/usterek na innych odcinkach. Na mocy zawartej Umowy Gmina zobowiązana jest/będzie świadczyć względem C., w jej ocenie, kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi/wchodzić będzie: budowa oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`) udostępnienie Oczyszczalni do korzystania przez C.. W zamian za wyżej wymienione Usługi związane z Oczyszczalnią świadczone przez Gminę, C. zobowiązał się do udziału finansowego w kosztach realizacji Zadania w wysokości ustalonej po wyłonieniu wykonawcy Zadania, w części niepokrytej dofinansowaniem ze środków EFRROW. Zgodnie z treścią Umowy, wysokość kwoty pokrywanej przez C. zostanie wskazana w aneksie do Umowy. Z tytułu realizacji Usługi Gmina zamierza wystawić na C. fakturę VAT. Zamiarem Gminy już na etapie planowania Zadania było udostępnienie Oczyszczalni na rzecz C. Gmina podkreśla, że powyższa lista Usług, do których realizacji jest zobowiązana, traktowana jest jako jedno świadczenie złożone, z tytułu którego pobierana jest jedna opłata. Należy w szczególności zaznaczyć, że korzystanie przez C. z Oczyszczalni w okresie obowiązywania Umowy – realizowane będzie przez Gminę w ramach kompleksowej usługi i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od C.

W przypadku nieotrzymania dotacji Gmina nie zrealizowałaby Zadania w takiej formie lub nie zrealizowałaby go w ogóle. W przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina nie zrealizowałaby usług wynikających z umowy zawartej z C. (…) – konieczne byłoby aneksowanie lub zawarcie nowej umowy (w przypadku podjęcia decyzji o realizacji Zadania w innej formule). Gmina nie otrzymała jeszcze przedmiotowego dofinansowania – dofinansowanie zostanie udzielone po realizacji całości inwestycji, w formie refundacji części poniesionych kosztów kwalifikowalnych. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie mogło/nie może/nie będzie mogło być przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Zgodnie z zasadami naboru dofinansowania projektu dofinansowanie to mogło być/może być przeznaczone wyłącznie na gospodarkę wodno-ściekową. Gmina otrzyma dofinansowanie jedynie w przypadku zrealizowania Zadania. Dlatego w przypadku jego niezrealizowania nie otrzymałaby w ogóle środków, które mogłyby podlegać zwrotowi. W przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina nie zrealizowałaby usługi na podstawie umowy z C. w obecnym brzmieniu. W przypadku podjęcia decyzji o kontynuowaniu projektu musiałaby zawrzeć nową umowę, bądź aneksować obecną.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy świadczenie przez Gminę na rzecz C. usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz C. usługi, w związku z którymi będzie pobierał wynagrodzenie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – musi istnieć stosunek prawny pomiędzy usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (tj. dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Zatem w analizowanej sprawie wpłata wnoszona przez C. nie pozostaje w oderwaniu od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywaną wpłatą a wykonaniem przez Gminę określonych czynności. Należy zatem zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną wpłatą a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz C., które zostanie wykonane przez Wnioskodawcę. W związku z tym wpłata otrzymywana przez Gminę od C. stanowi/będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Nią kompleksowych usług (w skład których wchodzi/wchodzić będzie: budowa oczyszczalni ścieków w (…) oraz udostępnienie oczyszczalni do korzystania przez C.), które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, świadczenie przez Gminę na rzecz C. usług podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług jest/będzie wyłącznie kwota otrzymana od C. ustalona w aneksie do Umowy, pomniejszona o kwotę podatku należnego, a w przypadku negatywnej odpowiedzi czy podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz C. stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanej wpłaty od C. przewidziana w aneksie do Umowy oraz kwota otrzymanego dofinansowania – pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Decydującym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w ramach inwestycji realizuje podzadanie pn. „Budowa oczyszczalni ścieków w miejscowości (…)”. Na realizację Zadania Gmina pozyskała dofinansowanie. Na postawie Umowy, C. zobowiązał się do udziału finansowego w kosztach realizacji Zadania poprzez wpłacenie Gminie kwoty odpowiadającej kosztom Zadania niepokrytych ze środków z dofinansowania. Jednocześnie Gmina wskazała, że w przypadku nieotrzymania dotacji nie zrealizowałaby Zadania w takiej formie lub nie zrealizowałaby go w ogóle. W przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina nie zrealizowałaby usług wynikających z umowy zawartej z C. (…) – konieczne byłoby aneksowanie lub zawarcie nowej umowy (w przypadku podjęcia decyzji o realizacji Zadania w innej formule). Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie mogło/nie może/nie będzie mogło być przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Zgodnie z zasadami naboru dofinansowania projektu dofinansowanie to mogło być/może być przeznaczone wyłącznie na gospodarkę wodno-ściekową. Gmina otrzyma dofinansowanie jedynie w przypadku zrealizowania Zadania. Dlatego w przypadku jego niezrealizowania nie otrzymałaby w ogóle środków, które mogłyby podlegać zwrotowi. W przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina nie zrealizowałaby usługi na podstawie umowy z C. w obecnym brzmieniu. W przypadku podjęcia decyzji o kontynuowaniu projektu musiałaby zawrzeć nową umowę, bądź aneksować obecną.

Z powyższego wynika, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację Zadania należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że – jak sam wskazał Wnioskodawca – Gmina pozyskała dofinansowanie na realizację Zadnia i nie mogła/nie może/nie będzie mogła przeznaczyć go na ogólną działalność Gminy.

W rezultacie, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić że przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić nie tylko kwotę należną, w postaci wpłaty otrzymanej od C., ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Zadania.

Podsumowując, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług nie jest/nie będzie wyłącznie kwota otrzymana od C. ustalona w aneksie do Umowy, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W związku z powyższym stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za **nieprawidłowe.**

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz C. stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanej wpłaty od C. przewidzianej w aneksie do Umowy oraz kwota otrzymanego dofinansowania (w części przypadającej na realizację Zadania) – pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego należy zauważyć, że jak rozstrzygnięto wyżej, dokonywana przez C. wpłata z tytułu uczestnictwa w Zadaniu, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Zadania stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując wpłatę od C. wraz z otrzymanym dofinansowaniem, jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Podsumowując, podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia Gminy na rzecz C. jest kwota należna w postaci wpłaty od C. przewidzianej w aneksie do Umowy oraz dofinansowanie otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację Zadania. Zatem prawidłowy będzie sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody „w stu”, ponieważ otrzymane dofinansowanie oraz wynagrodzenie od C. – jako wszystko co stanowi zapłatę za świadczenie usług – obejmuje wartość podatku od towarów i usług.

Podsumowując, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz C. stanowi/stanowić będzie kwota otrzymanej wpłaty od C. przewidziana w aneksie do Umowy oraz kwota otrzymanego dofinansowania (w części przypadającej na realizację Zadania) – pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego od dofinansowania zostanie wyliczona metodą „w stu”).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest **prawidłowe.**

Wnioskodawca ma także wątpliwości dotyczące ustalenia, czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Zadaniem.

Przechodząc do powyższej kwestii, zauważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu podatku VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz okoliczności sprawy, jak i dokonane rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją Zadania.

Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją Zadania są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Zadaniem.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za **prawidłowe.**

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości spornej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.