Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.345.2020.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-09
Teza: kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami opłaty wstępnej za utworzenie i prowadzenie portalu PPK oraz możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu na zasadach, jakie przyjęto dla sprawozdawczości finansowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2020 r. (data wpływu 11 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami opłaty wstępnej za utworzenie i prowadzenie portalu PPK − **jest prawidłowe,**

*   określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłaty wstępnej za utworzenie i prowadzenie portalu PPK na zasadach, jakie przyjęto dla sprawozdawczości finansowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami opłaty wstępnej za utworzenie i prowadzenie portalu PPK oraz możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu na zasadach, jakie przyjęto dla sprawozdawczości finansowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych działającym na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego i w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 56 z późn. zm.).

W roku 2019 Wnioskodawca podjął decyzję o przystąpieniu do programu Pracowniczych Planów Kapitałowych (dalej jako „PPK”) jako instytucja finansowa, mająca za zadanie inwestować środki uczestników PPK.

Wnioskodawca nawiązuje współpracę z pośrednikami finansowymi (brokerami, agentami ubezpieczeniowymi, itp.) w zakresie pośrednictwa w dystrybucji produktu PPK − XYZ Specjalistycznego Funduszu Inwestycyjnego Otwartego (dalej również „Fundusz”).

PPK jest produktem finansowym, polegającym na dokonywaniu wpłat przez klientów (pracowników) oraz przez podmioty zatrudniające (pracodawców) gromadzonych następnie na rachunkach PPK. PPK polega na nabywaniu jednostek funduszy inwestycyjnych, ubezpieczeniowych lub emerytalnych. Jednostki funduszy nabywane w ramach PPK stanowią instrumenty finansowe, zgodnie z odrębnymi przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

Z tytułu zarządzania PPK Wnioskodawca pobiera opłatę za zarządzanie od Funduszu. Opłata za zarządzanie stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 79 Ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2215), Towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE, pracownicze towarzystwo emerytalne lub zakład ubezpieczeń obowiązane są wnieść na rzecz operatora portalu w szczególności opłatę za utworzenie i prowadzenie portalu PPK, zwana dalej „opłatą wstępną”.

Opłata wstępna wnoszona jest w terminie 7 dni od dnia poinformowania towarzystwa funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczego towarzystwa emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń o umieszczeniu w ewidencji PPK. Opłata ta nie może być wyższa niż 750 000 zł w odniesieniu do jednego towarzystwa funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczego towarzystwa emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2019 r. w sprawie wysokości opłaty za utworzenie i prowadzenie portalu PPK oraz wysokości stawki opłaty za udział w tym portalu (Dz. U. z 2019 r. poz. 416), opłata wstępna poniesiona przez Wnioskodawcę wyniosła 700 000 zł. Opłata jest wnoszona jednorazowo.

Do celów sprawozdawczości finansowej Wnioskodawca rozliczał będzie koszt opłaty wstępnej proporcjonalnie do okresu osiągania przychodów z tytułu opłaty za zarządzanie PPK. Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować kosztu opłaty wstępnej PPK z konkretnym przychodem podatkowym. Wnioskodawcy rozlicza opłatę wstępną proporcjonalnie do okresu osiągania przychodów z tytułu opłaty za zarządzanie PPK, który szacuje na 20 lat.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu ujęcia opłaty wstępnej PPK w rachunku podatkowym CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłata wstępna PPK stanowi koszt pośrednio związany z przychodem podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i podlega rozliczeniu w rachunku podatkowym CIT na zasadach, jakie przyjęto do sprawozdawczości finansowej, czyli przez 20 lat?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata wstępna PPK stanowi koszt pośrednio związany z przychodem podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i podlega rozliczeniu w rachunku podatkowym CIT na zasadach, jakie przyjęto do sprawozdawczości finansowej, czyli przez 20 lat.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Natomiast, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d).

Klasyfikacja wprowadzona w komentowanych przepisach ustawy o CIT jest ściśle uzależniona od charakteru działalności, rodzaju ponoszonych kosztów i celu, w jakim te koszty są ponoszone. Każdorazowa kwalifikacja poniesionych przez podatników wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy do podatników i powinna ona zostać podjęta w zależności od okoliczności sprawy. Wydaje się więc, że brak umieszczenia definicji pojęć koszt bezpośrednio związany z przychodami i koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami w treści ustawy o CIT był celowym zabiegiem ustawodawcy. Chodziło, bowiem o to, aby analizowane regulacje dały się zastosować w przypadku każdego podatnika, bez względu na specyfikę jego działalności.

Jak podkreśla praktyka fiskalna organów podatkowych: „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” − brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, w których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów” (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31.03.2017 r., znak: 1462-IPPB6.4510.53.2017.1.AG).

Taki charakter kosztu pośredniego ma właśnie opłata wstępna PPK. Nie dotyczy ściśle określonego przychodu, tak więc nie powinna stanowić kosztu bezpośredniego uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że opłata wstępna PPK dotyczy korzystania (udostępnienia treści) na portalu PPK przez okres dłuższy niż rok podatkowy. Tym samym powinna być rozliczana w czasie, przez okres, którego dotyczy ten wydatek (zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Ustawa podatkowa uzależnia okresu ujęcia wydatku jako koszt uzyskania przychodu, od okresu którego dotyczy.

Regulacja ta ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

1.  koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy;
2.  nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Przepis ten zapewnia stosowanie zasady współmierności przychodów i kosztów w przypadku wydatków dotyczących więcej niż jednego roku podatkowego. Przepis ten jest wyjątkiem od zasady, że koszt podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

W odniesieniu do Opłaty jednorazowej PPK spełnione są obydwa wskazane powyżej warunki:

*   opłata wstępna PPK dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy;
*   nie jest możliwe określenie, jaka część Opłaty jednorazowej PPK dotyczy danego roku podatkowego.

Wnioskodawca przeprowadził analizy, z których wynika, że będzie korzystał z portalu PPK przez okres co najmniej 20 lat. Tym samym, należy uznać, że okres którego dotyczy wydatek wynosi właśnie 20 lat. Jednocześnie, nie można ustalić, jaka część Opłaty jednorazowej PPK dotyczy danego roku podatkowego, co uzasadnia jednolite rozliczenie (rozłożenie w czasie) wydatku przez ww. okres.

Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby zniekształceniem wyniku podatkowego (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, a w skrajnym przypadku powstanie straty podatkowej po stronie Wnioskodawcy) co wydaje się, że nie było celem ustawodawcy.

Jednocześnie wydatek dotyczy ściśle działalności Wnioskodawcy w zakresie zarządzania PPK przez cały ww. okres, co stanowi dodatkowe uzasadnienie do rozliczenia wydatku proporcjonalnie w czasie.

Reasumując, opłata wstępna PPK dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, co uzasadnia odniesieniu tego wydatku w wyniku podatkowym CIT przez długość okresu, którego dotyczy, tj. 20 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami opłaty wstępnej za utworzenie i prowadzenie portalu PPK – uznaje się **za prawidłowe,**

*   określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłaty wstępnej za utworzenie i prowadzenie portalu PPK na zasadach, jakie przyjęto dla sprawozdawczości finansowej – uznaje się **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Ponadto w art. 16 ust. 1 updop ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

1.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i
2.  koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie)

− różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Dotyczą one całokształtu działalności podatnika i są związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawca jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych działającym na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego i w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 56 z późn. zm.).

W roku 2019 Wnioskodawca podjął decyzję o przystąpieniu do programu Pracowniczych Planów Kapitałowych (dalej jako „PPK”) jako instytucja finansowa, mająca za zadanie inwestować środki uczestników PPK.

Wnioskodawca nawiązuje współpracę z pośrednikami finansowymi (brokerami, agentami ubezpieczeniowymi, itp.) w zakresie pośrednictwa w dystrybucji produktu PPK − XYZ Specjalistycznego Funduszu Inwestycyjnego Otwartego (dalej również „Fundusz”).

PPK jest produktem finansowym, polegającym na dokonywaniu wpłat przez klientów (pracowników) oraz przez podmioty zatrudniające (pracodawców) gromadzonych następnie na rachunkach PPK. PPK polega na nabywaniu jednostek funduszy inwestycyjnych, ubezpieczeniowych lub emerytalnych. Jednostki funduszy nabywane w ramach PPK stanowią instrumenty finansowe, zgodnie z odrębnymi przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

Z tytułu zarządzania PPK Wnioskodawca pobiera opłatę za zarządzanie od Funduszu. Opłata za zarządzanie stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 79 Ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2215), Towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE, pracownicze towarzystwo emerytalne lub zakład ubezpieczeń obowiązane są wnieść na rzecz operatora portalu w szczególności opłatę za utworzenie i prowadzenie portalu PPK, zwana dalej „opłatą wstępną”.

Opłata wstępna wnoszona jest w terminie 7 dni od dnia poinformowania towarzystwa funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczego towarzystwa emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń o umieszczeniu w ewidencji PPK. Opłata ta nie może być wyższa niż 750 000 zł w odniesieniu do jednego towarzystwa funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczego towarzystwa emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2019 r. w sprawie wysokości opłaty za utworzenie i prowadzenie portalu PPK oraz wysokości stawki opłaty za udział w tym portalu (Dz. U. z 2019 r. poz. 416), opłata wstępna poniesiona przez Wnioskodawcę wyniosła 700 000 zł. Jak wskazał Wnioskodawca, opłata jest wnoszona jednorazowo.

Do celów sprawozdawczości finansowej Wnioskodawca rozliczał będzie koszt opłaty wstępnej proporcjonalnie do okresu osiągania przychodów z tytułu opłaty za zarządzanie PPK. Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować kosztu opłaty wstępnej PPK z konkretnym przychodem podatkowym. Wnioskodawcy rozlicza opłatę wstępną proporcjonalnie do okresu osiągania przychodów z tytułu opłaty za zarządzanie PPK, który szacuje na 20 lat.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu ujęcia opłaty wstępnej PPK w rachunku podatkowym CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy opłata wstępna PPK stanowi koszt pośrednio związany z przychodem podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i podlega rozliczeniu w rachunku podatkowym CIT na zasadach, jakie przyjęto do sprawozdawczości finansowej, czyli przez 20 lat.

Z powyższym stanowiskiem organ nie może się jednak w pełni zgodzić.

W rozpatrywanej sprawie należy mieć na względzie zapisy ustawy z dnia 4 października 2018 r.

o pracowniczych planach kapitałowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1342 z późn. zm.; dalej: „ustawa PPK”), która reguluje m.in. kwestie opłat wnoszonych na rzecz operatora portalu PPK. Jak wynika z art. 79 ust. 1 ustawy PPK: „Towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE, pracownicze towarzystwo emerytalne lub zakład ubezpieczeń wnosi na rzecz operatora portalu opłatę za utworzenie i prowadzenie portalu PPK, zwaną dalej „opłatą wstępną, (…). Operator portalu, uwzględniając wszystkie koszty funkcjonowania portalu PPK, w tym koszt kapitału, który został zainwestowany przez PFR w portal PPK, nie może osiągać zysku z tytułu wniesionej na jego rzecz opłaty wstępnej (…)”.

Zgodnie z art. 79 ust. 2 ustawy PPK: „Opłata wstępna wnoszona jest w terminie 7 dni od dnia poinformowania towarzystwa funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczego towarzystwa emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń o umieszczeniu w ewidencji PPK. Opłata ta nie może być wyższa niż 750 000 zł w odniesieniu do jednego towarzystwa funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczego towarzystwa emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń”.

Stosownie do art. 79 ust. 4 pkt 1 ustawy PPK: „Minister właściwy do spraw instytucji finansowych określi, w drodze rozporządzenia wysokość opłaty wstępnej, kierując się potrzebą zapewnienia pokrycia kosztów utworzenia portalu PPK.

Na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2019 r. w sprawie wysokości opłaty za utworzenie i prowadzenie portalu PPK oraz wysokości stawki opłaty za udział w tym portalu (Dz. U. z 2019 r., poz. 416): „Wysokość opłaty za utworzenie i prowadzenie portalu PPK wynosi 700 000 zł w odniesieniu do jednego towarzystwa funduszy inwestycyjnych, powszechnego towarzystwa emerytalnego, pracowniczego towarzystwa emerytalnego lub zakładu ubezpieczeń”.

Rozważając kwestię kwalifikacji wydatków Spółki z tytułu opłaty wstępnej za utworzenie i prowadzenie portalu PPK jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami należy mieć na względzie charakter tej opłaty – to, że świadczenie wynika z mocy prawa i jego wysokość została określona przez uchwalony akt wykonawczy, przez co intencje ustawodawcy w tym zakresie są czytelne. Wniesienie przedmiotowej opłaty umożliwia uprawnionej instytucji finansowej umieszczenie w ewidencji PPK i rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na inwestowaniu środków uczestników PPK. Natomiast naruszenie obowiązku wniesienia opłaty wstępnej zagrożone jest usunięciem towarzystwa lub zakładu ubezpieczeń z ewidencji PPK. Ponadto, od momentu gdy decyzja KNF o usunięciu towarzystwa lub zakładu ubezpieczeń z ewidencji PPK stanie się ostateczna rozpoczyna się bieg rocznego okresu, gdy usunięte towarzystwo lub zakład ubezpieczeń nie może się ubiegać o ponowne umieszczenie w ewidencji PPK, co uniemożliwia prowadzenie działalności w tym zakresie.

Z przesłanek tych wynika, że koszt opłaty wstępnej za utworzenie i prowadzenie portalu PPK ma charakter opłaty inicjacyjnej, umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej regulowanej przepisami szczególnymi i nadzorowanej przez uprawniony do tego organ. Nie dotyczy zatem ściśle określonego przychodu Spółki, ale całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie inwestowania środków finansowych uczestników PPK, przez co wydatek związany z jednorazową opłatą za utworzenie i prowadzenie portalu PPK nie powinien stanowić kosztu uzyskania przychodów bezpośrednio związanego z przychodami Spółki. Obowiązki wykonywane w zamian przez operatora portalu PPK w ramach prowadzenia portalu mają charakter informacyjny w ramach całego systemu PPK, a ich wykonanie stanowi warunek sprawnego i efektywnego funkcjonowania tego systemu. Beneficjentami działań podejmowanych przez operatora PPK w ramach prowadzenia portalu PPK jest szeroko pojęty system PPK, a więc wszystkie podmioty zaangażowane bezpośrednio w system PPK, w tym pracodawcy i pracownicy, którzy dzięki portalowi mogą zapoznać się z ideą PPK.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa należy w rozpatrywanej sprawie stwierdzić, że wydatki z tytułu opłaty wstępnej za utworzenie i prowadzenie portalu PPK stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami opłaty wstępnej za utworzenie i prowadzenie portalu PPK, należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności, uwzględniając poczynione powyżej przez organ podatkowy ustalenia dotyczące kwalifikacji do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wydatków z tytułu opłaty wstępnej za utworzenie i prowadzenie portalu PPK wskazać należy, że regulacje dotyczące zasad potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe przepisy wskazują, że − co do zasady − koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. Jednak o tym, czy dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z obowiązującą regulacją prawną opłata wstępna za utworzenie i prowadzenie portalu PPK ma charakter opłaty jednorazowej, związanej z umożliwieniem uprawnionemu podmiotowi prowadzenia działalności gospodarczej jako instytucji finansowej, która inwestuje środki uczestników PPK. Jak wykazał sam Wnioskodawca − i z czym zgodził się organ podatkowy – wydatki Spółki z tytułu uiszczonej opłaty wstępnej za utworzenie i prowadzenie portalu PPK na gruncie podatkowym mają charakter kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem. Biorąc pod uwagę charakter wnoszonej opłaty wstępnej za utworzenie i prowadzenie portalu PPK organ podatkowy nie podziela jednak argumentacji Spółki, że wydatek ten dotyczy ściśle działalności Wnioskodawcy w zakresie zarządzania PPK przez cały szacowany okres 20 lat, z tego też powodu Wnioskodawca dla celów rachunkowych będzie rozliczał go w czasie i tym samym opłata powinna też być na gruncie podatkowym rozliczana w czasie.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że art. 15 ust. 4e updop odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotowa opłata stanowi jednorazowy wydatek, a obowiązek jej uiszczenia oraz określona wysokość wynika z odrębnych przepisów.

O tym, czy dany wydatek powinien być odnoszony w koszty podatkowe jednorazowo, czy rozliczany w czasie, decydować powinny przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Jego rozliczenie powinno zatem następować na podstawie odpowiednich dokumentów, tj. w dniu, na który ujęto daną kwotę w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto taką kwotę w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury/rachunku.

Moment rozpoznania kosztów jako kosztów uzyskania przychodów nie powinien zależeć od stosowanych w tym zakresie zasad rachunkowości, w tym przewidujących możliwość albo obowiązek rozliczania takich kwot w czasie.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia, czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód, czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10).

Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak rezerwy, czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości.

Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach, niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem.

W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym), nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10

– wszystkie publ. CBOSA).

Podsumowując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów − bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym, czy też nie.

Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć, ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Fakt, że Wnioskodawca przeprowadził analizy, z których wynika, że będzie korzystał z portalu PPK przez okres co najmniej 20 lat nie upoważnia do podatkowego rozliczania w czasie jednorazowej opłaty umożliwiającej dostęp do portalu PPK w celu prowadzenia określonej działalności gospodarczej związanej z inwestowaniem środków finansowych uczestników PPK. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop, który odnosi się do odmiennej sytuacji, niż opisany stan faktyczny. Jak wynika z opisu sprawy i obowiązujących przepisów w tym zakresie opłata ma charakter należności wstępnej i uiszczona być musi jednorazowo.

Tym samym za błędne należy uznać twierdzenie Wnioskodawcy, że opłata wstępna PPK dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i że należy ją rozliczać w czasie.

Nie można bowiem uznać, że jednorazowa opłata za utworzenie i prowadzenie portalu PPK dotyczy jakiegoś okresu prowadzenia działalności gospodarczej w ww. zakresie i należy rozliczać (rozłożyć w czasie) wydatki z tego tytułu na czas planowanego okresu korzystania z portalu PPK.

W związku z tym, organ podatkowy nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych opłaty wstępnej za utworzenie i prowadzenie portalu PPK, według którego opłata wstępna PPK podlega rozliczeniu w rachunku podatkowym CIT na zasadach, jakie przyjęto do sprawozdawczości finansowej, czyli przez 20 lat.

To, że dla celów rachunkowych opłata wstępna za utworzenie i prowadzenie portalu PPK rozliczane będzie przez Spółkę w czasie, nie upoważnia do analogicznego rozliczana tego typu kosztów na gruncie podatkowym proporcjonalnie do planowanego okresu korzystania z portalu PPK, z którym związana jest prowadzona działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, że opisane w rozpatrywanym wniosku ORD-IN wydatki zostały zakwalifikowane do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem, to należy uznać, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym, czy też nie.

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym, czy też nie.

Tym samym stwierdzić należy, że wydatki z tytułu wstępnej opłaty za utworzenie i prowadzenie portalu PPK − w związku z tym, że stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów − powinny być potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4e, 4d updop w dacie ich poniesienia, a więc w dniu w którym koszty te ujęto w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu (w przypadku braku faktury). Na moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność ich ujmowania w czasie na kontach kosztowych dla celów bilansowych. W konsekwencji poczynionych przez organ podatkowy ustaleń stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do rozliczania opłaty wstępnej PPK w rachunku podatkowym na zasadach, jakie przyjęto do sprawozdawczości finansowej, czyli przez 20 lat

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłaty wstępnej PPK, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.