Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-280/13-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-14
Teza: W przypadku, gdy sprzedaż zwolniona z VAT za dany rok jest wartością ujemną, należy uznać, iż podatnik nie osiągnął w danym roku obrotu ze sprzedaży zwolnionej, tym samym podatnikowi w tymże roku przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących czynnościom opodatkowanym oraz od zakupów w stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot które służą czynnościom opodatkowanym, przy złożeniu, że nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy. Zasada wyliczenia współczynnika struktury w przypadku, gdy sprzedaż zwolniona za dany rok jest wartością ujemną nie może być automatycznie zastosowana do rozliczania VAT naliczonego z faktur otrzymywanych w roku następnym, gdyż w ww. przypadku zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 90 ust. 8 ustawy.
Słowa kluczowe: sprzedaż; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.03.2013r. (data wpływu 28.03.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania współczynnika proporcji sprzedaży - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.03.2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania współczynnika proporcji sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

C. Sp. z o.o. w likwidacji była właścicielem Lokali mieszkalnych, w tym lokal nr 12 na podstawie umowy z dnia 08.02.2008 roku był wynajmowany dla Pani Anny za cenę 1 200,00 zł.

W związku z tym, iż na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia z 13.08.2009 roku, rozpoczęła się likwidacja Spółka C., posiadane lokale zostały przeznaczone do sprzedaży. Pani Anna otrzymała stosowne wypowiedzenie umowy najmu, jednak lokalu nie opuściła uznając wypowiedzenie za bezskuteczne. W tej sytuacji C. wniosła pozew do sądu o orzeczenie, że uległ rozwiązaniu stosunek najmu i o eksmisję z zajmowanego lokalu mieszkalnego i jednocześnie wystawiła za bezumowne korzystanie z lokalu następujące faktury:

1.  32/2011 na kwotę 15 081,00 zł
2.  47/2011 na kwotę 15 081,00 zł
3.  51/2011 na kwotę 15 081,00 zł
4.  85/2011 na kwotę 15 081,00 zł
5.  86/2011 na kwotę 15 081,00 zł
6.  94/2011 na kwotę 15 081,00 zł
7.  106/2011 na kwotę 15 081,00 zł
8.  110/2011 na kwotę 15 081,00 zł
9.  114/2011 na kwotę 15081,00 zł

razem 35 729,00 zł

Ww. faktury w 2011 roku zostały zaliczone do sprzedaży zwolnionej i uwzględnione do wyliczenia wskaźnika proporcji sprzedaży za 2011 rok (korekta roczna w deklaracji VAT 7 za styczeń/2012).

W 2012 roku zostały wystawione następujące faktury za bezumowne korzystanie z lokalu:

1.  2/2012 = 15 081,00 zł
2.  4/2012 = 15 081,00 zł
3.  5/2012 = 15 081,00 zł
4.  10/2012 = 15 081,00 zł
5.  13/2012 = 15 081,00 zł
6.  19/2012 = 15 081,00 zł
7.  22/2012 = 15 081,00 zł

razem 105 567,00 zł

Na mocy wyroku z dnia 26 lipca 2012 roku (uprawomocnienie 31.08.2012) Sąd Rejonowy rozwiązał umowę najmu z dniem 31.08.2012 roku, co oznacza, że faktury za bezumowne korzystanie z lokalu stały się niezasadne i w sierpniu 2012 roku Spółka wystawiła korekty ww. faktur zmniejszając wartość sprzedaży o 13 881,00 zł z każdej faktury tj. łącznie za okres od 04/2011 do 07/2012 na wartość minus 222 096,00 zł i zmniejszenie obrotu sprzedaży (potwierdzono telefonicznie stanowisko z Krajową Informacją Podatkową) ujęto w deklaracji VAT za sierpień 2012 roku.

Uwzględniając powyższe korekty, wartości sprzedaży za 2012 rok dla celów wypełnienia pozycji D.3 deklaracji VAT - 7 za 01/2013 przedstawiają się następująco: sprzedaż zwolniona po uwzględnieniu korekt 1 294 305,66; wyłączenia ze sprzedaży = 1 398 000,00 (dot. sprzedaży lokali mieszkalnych zwolnionych z VAT); stąd sprzedaż zwolniona stanowiąca podstawę do wyliczenia wskaźnika struktury = - 103 694,34 (ujemna).

Sprzedaż opodatkowana = 11 278 478,86; wyłączenia ze sprzedaży opodatkowanej 11 268 164,04 (dot. sprzedaży działek); stąd sprzedaż opodatkowana do wyliczenia wskaźnika struktury 10 314,82.

Tym samym wskaźnik struktury: 10 314,82/(-103 694,34+10 314,82) = -11,04%= -12% (ujemny).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Do stanu faktycznego:

Czy w przypadku, gdy sprzedaż zwolniona z VAT za 2012 rok jest wartością ujemną, należy uznać, iż 100% VAT naliczonego w otrzymanych fakturach, a które podlegają rozliczeniu wskaźnikiem struktury, można uznać za VAT naliczony podlegający odliczeniu od VAT należnego?

Do zdarzenia przyszłego:

Czy zasada opisana w pytaniu do stanu faktycznego (tj. wyliczenia współczynnika struktury w przypadku, gdy sprzedaż zwolniona za dany rok jest wartością ujemną) może być automatycznie zastosowana do rozliczania VAT naliczonego z faktur otrzymywanych w 2013 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosując wskaźnik struktury za 2011 rok w wysokości 45%, Spółka mogła odliczyć kwotę VAT naliczonego z tytułu „zwykłych” zakupów 32 591,01 zł oraz 252,00 zł z tytułu zakupu w 2009 roku samochodu osobowego S tj. łącznie 32 843,01 zł. W przypadku zastosowania wskaźnika struktury w wysokości 100% odliczenie winno wynosić odpowiednio 72 424,46 zł plus 912 zł tj. łącznie 73 336,46 zł i Spółka powinna zastosować ten wskaźnik struktury do rozliczenia VAT naliczonego w fakturach zakupu towarów i usług w 2013 roku.

W tej sytuacji poz. D.3 deklaracji VAT - 7 za styczeń 2013 przedstawiała by się następująco:

poz.53 korekta podatku od nabycia środków trwałych 912

poz.54 korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć 39 833

poz.55 razem kwota podatku do odliczenia 40 745.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie ust. 2 pkt 1 lit. a) omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 1 cyt. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ww. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ponadto, w świetle art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna, o czym stanowi art. 90 ust. 9 ustawy.

Przepisy ustawy przewidują szczególne przypadki, w których proporcja wstępna ustalana jest nie wedle struktury sprzedaży, lecz szacunkowo, jako prognoza. Dotyczy to przypadków, gdy kwota obrotów jest niewielka albo z innych powodów jest niereprezentatywna.

Zatem generalnie proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy, ustala się wstępnie na podstawie danych dotyczących transakcji roku poprzedniego. Jeżeli jednak nie jest to możliwe proporcję wstępną ustala się na podstawie przewidywań dotyczących struktury obrotów w danym roku podatkowym. Oszacowanie to dokonywane jest przez podatnika, ale pod nadzorem władz skarbowych i za ich akceptacją. Ustalona wstępnie proporcja służy następnie w ciągu roku podatkowego do obliczenia części podatku naliczonego, którą podatnik uprawniony jest odliczyć od podatku należnego, bez względu na zmiany w strukturze sprzedaży.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Pojęcie obrotu zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnych charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy w odniesieniu do analizowanych czynności istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. Natomiast w sytuacji, gdy sprzedaż zwolniona w danym roku jest wartością ujemną, należy uznać, że podatnik nie osiągnął obrotu ze sprzedaży zwolnionej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku, gdy sprzedaż zwolniona z podatku ogółem w danym roku, stanowiąca podstawę do wyliczenia wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3, jest wartością ujemną, to należy przyjąć, że za dany rok nie zachodzi konieczność zastosowania art. 90 ustawy. Tym samym podatnikowi za ten rok przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących czynnościom opodatkowanym oraz od zakupów w stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot które służą czynnościom opodatkowanym.

Z opisu sprawy wynika, że wartość sprzedaży zwolnionej, stanowiąca podstawę do wyliczenia wskaźnika struktury za 2012 rok jest ujemna. Sprzedaż opodatkowana jest dodatnia. Tym samym wskaźnik struktury za 2012r. wynosi -11,04% = -12% (ujemny).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do zapytania, czy zasada opisana w pytaniu do stanu faktycznego (tj. wyliczenia współczynnika struktury w przypadku, gdy sprzedaż zwolniona za dany rok jest wartością ujemną) może być automatycznie zastosowana do rozliczania VAT naliczonego z faktur otrzymywanych w 2013 roku.

Z literalnego brzmienia art. 90 ust. 4 ustawy wynika, że proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Wobec powyższego, jak wskazano powyżej, generalnie proporcję sprzedaży wyliczoną na podstawie obrotu z roku poprzedniego, podatnik przyjmuje za właściwą dla roku bieżącego i na jej podstawie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur lub dokumentów celnych, w stosunku co do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot wykorzystywanych przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Jednakże w tym miejscu należy wskazać na brzmienie art. 90 ust. 8 ustawy, tj. podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, (\`(...)\`) do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W analizowanej sprawie, obrót z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług zwolnionych od podatku w danym roku jest wartością ujemną, czyli podatnik nie osiągnął obrotu ze sprzedaży zwolnionej. Wobec powyższego, jest on obowiązany na mocy art. 90 ust. 8 ustawy, do przyjęcia na następny rok proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Reasumując, w przypadku, gdy sprzedaż zwolniona z VAT za dany rok jest wartością ujemną, należy uznać, iż podatnik nie osiągnął w danym roku obrotu ze sprzedaży zwolnionej, tym samym podatnikowi w tymże roku przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących czynnościom opodatkowanym oraz od zakupów w stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot które służą czynnościom opodatkowanym, przy złożeniu, że nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy. Zasada wyliczenia współczynnika struktury w przypadku, gdy sprzedaż zwolniona za dany rok jest wartością ujemną nie może być automatycznie zastosowana do rozliczania VAT naliczonego z faktur otrzymywanych w roku następnym, gdyż w ww. przypadku zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 90 ust. 8 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny zasadności wystawionych faktur korygujących oraz momentu ujęcia ich w deklaracjach podatkowych przez Spółkę, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Powyższe przyjęto za element stanu faktycznego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była też ocena prawidłowości wyliczeń liczbowych podatku naliczonego, o którą należy dokonać korekty rozliczeń, dokonana przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku. Tut. organ dokonał jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestiach objętych wnioskiem, bez dokonywania konkretnych wyliczeń kwoty podatku naliczonego, o którą można obniżyć podatek należny za dany okres rozliczeniowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.