Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.604.2020.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-11
Teza: W zakresie skutków podatkowych sprzedaży gruntu oraz środków trwałych w postaci budynku stacji paliw, placu utwardzonego oraz wiaty zadaszeniowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.) uzupełnione pismem (data nadania 1 grudnia 2020 r., data wpływu 1 grudnia 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 20 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.604.2020.1.EC (data doręczenia 24 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych sprzedaży gruntu - **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych sprzedaży środków trwałych w postaci budynku stacji paliw, placu utwardzonego oraz wiaty zadaszeniowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gruntu oraz środków trwałych w postaci budynku stacji paliw, placu utwardzonego oraz wiaty zadaszeniowej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 20 listopada 2020 r. (data nadania 20 listopada 2020 r., data doręczenia 24 listopada 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.604.2020.1.EC, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. (data nadania 1 grudnia 2020 r., data wpływu 1 grudnia 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej przy ul. (…) w miejscowości (…) (gmina (…), powiat (…), województwo (…)), składającej się z zabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym: (…) („Nieruchomość”). Dla Nieruchomości prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w (…) IV Wydział Ksiąg Wieczystych księga wieczysta o numerze (…).

Do nabycia prawa własności Nieruchomości przez Wnioskodawcę doszło w drodze przysądzenia własności nieruchomości (w sprawie egzekucyjnej prowadzonej przeciwko byłemu właścicielowi) na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego w (…) nr (…) z dnia (…) kwietnia 2005 r.

Nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie nastąpiło w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Kilka lat po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Działalność tą prowadzi pod firmą A (REGON: (…) NIP: (…)), na podstawie udzielonej koncesji pozostającej w mocy od (…) stycznia 2012 r. do (…) grudnia 2030 r., wydanej przez Prezesa Urzędu.

W celu wykonywania działalności koncesjonowanej w zakresie obrotu paliwami, Wnioskodawca wybudował w okresie (tutaj data wybudowania stacji) na Nieruchomości stację paliw wraz z konieczną infrastrukturą, które służyły mu do prowadzenia działalności gospodarczej. Na Nieruchomości Wnioskodawca poniósł w związku z powyższym następujące inwestycje:

*   ŚT: wartość inwentarzowa zaktualizowana ŚT (w PLN)
*   budynek stacji paliw: 366 021, 01
*   plac utwardzony stacja paliw: 53 840,67
*   wiata zadaszeniowa stacja paliw: 127 193,97.

Nieruchomość w bieżącym roku podatkowym nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych.

Wartość Nieruchomości, zgodnie z przygotowanym na zlecenie Wnioskodawcy operatem szacunkowym wynosi 3.121.180 zł (brutto).

Wnioskodawca zamierza sprzedać Nieruchomość.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie, że:

1.  Data uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w (…) nr (…) z dnia (…) kwietnia 2005 r. w sprawie przysądzenia nieruchomości - pełnomocnik Wnioskodawcy wskazuje, że data uprawomocnienia się postanowienia w sprawie (…) to 26 kwietnia 2005r.
2.  Cały grunt jest wykorzystywany na cele działalności gospodarczej.
3.  Stacja paliwowa nie była wybudowana na całym gruncie.
4.  „Plac utwardzony stacja paliw” nie obejmuje całego gruntu - pozostał pas zieleni na którym posadowiony jest nośnik reklamowy.
5.  Budynek stacji paliw, plac utwardzony, wiata zadaszeniowa zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako odrębne środki trwałe.
6.  Grunt nie był ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
7.  Były dokonywane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, przy czym grunt nie został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym nie zostały dokonane odpisy amortyzacyjne z tytułu własności gruntu.
8.  Środki trwałe są w dalszym ciągu amortyzowane w działalności gospodarczej.
9.  Wskazując, że „Nieruchomość w bieżącym roku podatkowym nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych” Wnioskodawcy chodziło o fakt że grunt nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Pozostałe elementy ujęte w ewidencji środków trwałych będą przedmiotem oddzielnej umowy sprzedaży, która będzie podlegała opodatkowaniu z tytułu podatku od towarów i usług.
10.  Planowana sprzedaż nieruchomości ma zostać dokonana 20 grudnia 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychód ze sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowił przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT i z uwagi na 5-letni upływ terminu od nabycia Nieruchomości nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu od podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychód ze sprzedaży środków trwałych posadowionych na Nieruchomości w postaci budynku stacji paliw, placu utwardzonego oraz wiaty zadaszonej, wytworzonych przez Wnioskodawcę, opodatkowane będzie na zasadach ogólnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy PIT jako przychód z działalności gospodarczej, przy czym przychodem będzie część ceny Nieruchomości odpowiadająca aktualnej wartości rynkowej tychże środków trwałych zaś kosztami uzyskania przychodu będzie niezamortyzowana wartość ŚT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nastąpiło w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Jak wynika z treści art. 10 ust. 3 ustawy PIT powyższy przepis ma zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Ustawodawca czasami używa sformułowania: „zbycie nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą", a czasami: „zbycie nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej". Użycie różnych określeń w przepisach powinno być celowe. Określenie „nieruchomości wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą" oznacza, że chodzi tu o nieruchomości — lokale wykorzystywane dla wewnętrznych potrzeb działalności (np. prowadzenia biura, lokalu usługowego). Natomiast określenie „zbycie nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej" oznacza zbywanie nieruchomości, w tym lokali mieszkalnych, prowadzone w ramach obrotu nieruchomościami.

Nieruchomość była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celu prowadzenia jego działalności gospodarczej, jednakże nie jest to nieruchomość nabyta w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, która nie była środkiem trwałym, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Potwierdza to uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt II FPS 8/13, w której stwierdzono: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. „a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy." (por. rów. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 kwietnia 2014 r. I SA/Op 233/14, „W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.").

Do sprzedaży Nieruchomości 1 będzie miała zastosowanie ogólna zasada wynikająca z art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy PIT. W konsekwencji zbycie Nieruchomości 1 będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy przychód ze sprzedaży środków trwałych posadowionych na Nieruchomości w postaci budynku stacji paliw, placu utwardzonego oraz wiaty zadaszonej, wytworzonych przez Wnioskodawcę, opodatkowane będzie na zasadach ogólnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy PIT, jako przychód z działalności gospodarczej.

Przychodem będzie tutaj część ceny ze sprzedaży Nieruchomości, która odpowiadać będzie aktualnej wartości rynkowej wzniesionych na Nieruchomości (już po jej nabyciu i wykorzystywaniu jej w celu prowadzenia działalności gospodarczej) środków trwałych.

Kosztami uzyskania przychodu będą zaś niezamortyzowana wartość środków trwałych.

Za powyższym przemawia fakt, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2020 r., I SA/Gd 1976/19: „Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. odnosi się do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia środków trwałych i muszą to być środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych.").

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych sprzedaży gruntu - **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych sprzedaży środków trwałych w postaci budynku stacji paliw, placu utwardzonego oraz wiaty zadaszeniowej – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie stosuje do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Przystępując do oceny skutków podatkowych zbycia opisanej nieruchomości wskazać należy, że prawo podatkowe, w szczególności ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera definicji nieruchomości. Wobec tego uzasadnionym jest posiłkowanie się definicją nieruchomości zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późń. zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Zgodnie z normą zawartą w art. 191 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako jego część składowa, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Wnioskodawca wykorzystywał w działalności gospodarczej cały grunt. Na ww. gruncie wybudował budynek stacji paliw, plac utwardzony, wiatę zadaszeniową, które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako odrębne środki trwałe. Grunt nie był ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie, czy opisana sprzedaż budynku stacji paliw, placu utwardzonego, wiaty zadaszeniowej oraz gruntu nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji czy uzyskany w wyniku sprzedaży przychód podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy.

Z treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Definicja pojęcia środki trwałe wywodzi się z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2019, poz. 351 z późn. zm.), gdzie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

1.  nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, (…).

Natomiast w myśl art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają m.in:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego wynika zatem, że grunty oraz wybudowane na nich budynki stanowią odrębne środki trwałe.

Pomimo tego, że składniki majątkowe, o których mowa w przepisie art. 22c pkt 1 ww. ustawy, nie podlegają amortyzacji podatkowej, to dotyczą ich wszelkie konsekwencje związane z ich statusem jako środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wydatki na nabycie tych środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych nie będą podlegały zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów.

Również, mimo że określone składniki majątkowe, które stanowią odpowiednio środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, nie podlegają amortyzacji, to jednak podatnik ma obowiązek wprowadzić je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Należy zauważyć, iż cyt. powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii ma regulacja zawarta w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy. Przepis ten nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych. Regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy objęty został zatem przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej (wyrok WSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1127/17).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uwagę na zmianę stanu prawnego jaka nastąpiła po 1 stycznia 2015 r. Wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wskazywał, że "przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1326) ustawodawca doprecyzował brzmienie ww. przepisu i objął jego zakresem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe, bez względu na to, czy podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie. Takie znaczenie wprowadzonych zmian potwierdza uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej, gdzie wskazano wprost, że celem tego przepisu jest wyraźne wskazanie, że zbycie składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi przychód z tej działalności. Dotyczy to składników, które z uwagi na przewidywany okres ich używania krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych, jak również składników, których podatnik – pomimo takiego obowiązku - nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 944/16.

Zasadnym jest wskazanie, iż przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy odnosi się do majątku związanego z wykonywaną działalnością a nie majątku obejmującego środki trwałe. Przez pojęcie „majątek związany z działalnością” należy rozumieć składniki mienia, których posiadanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej. Natomiast przez pojęcie „wykorzystywanie” należy rozumieć osiąganie z czegoś korzyści, pożytku, tym samym przez składniki majątku wykorzystywane w działalności gospodarczej należy rozumieć tego rodzaju składniki, które są używane w działalności gospodarczej i umożliwiają osiąganie korzyści (przychodów) z tej działalności (wyrok WSA z dnia 10 września 2008 r. sygn. Akt III SA/Wa 1402/08).

W tym miejscu podkreślić należy, że sytuacja, w której mamy do czynienia z działaniem osoby fizycznej jako przedsiębiorcy zawsze wiąże się z podwójną identyfikacją mienia należącego do takiej osoby. Z jednej bowiem strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (stanowi część składową prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa), z drugiej strony – należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych niegospodarczych potrzeb osobistych.

W świetle powyższego wskazać należy, że przychód ze sprzedaży nieruchomości i składników majątkowych wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Powyższy przepis, określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia środków trwałych nie posługuje się kategorią kosztów podatkowych, lecz wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

*   przychodu z odpłatnego zbycia,

*   wartości początkowej środka trwałego,

*   sumy odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższego przepisu wynika więc, że przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, jako koszt uzyskania przychodu uwzględnić należy wartość początkową tego składnika majątku, po jej pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że kwota uzyskana z tytułu sprzedaży opisanego we wniosku gruntu oraz znajdujących się na nim: budynku stacji paliw, placu utwardzonego, wiaty zadaszeniowej, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego dochód ze sprzedaży środków trwałych ustalić należy w oparciu o przepis art. 24 ust. 2 ww. ustawy. Mając zatem na względzie, że grunty - z mocy prawa - nie podlegają amortyzacji (art. 22c pkt 1 ww. ustawy) dochodem ze sprzedaży gruntu będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży tego gruntu a wydatkami poniesionymi na jego nabycie.

Natomiast dochód z odpłatnego zbycia środków trwałych, tj. budynku stacji paliw, placu utwardzonego, wiaty zadaszeniowej znajdujących się na opisanej nieruchomości gruntowej, należy ustalić jako różnicę między uzyskanym przychodem ze sprzedaży, a wartością początkową wskazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej stwierdzenia, że do sprzedaży gruntu będzie miała zastosowanie ogólna zasada wynikająca z art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy PIT, w konsekwencji zbycie gruntu będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.