Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-796/14/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-30
Teza: podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty z tytułu rozliczenia umowy leasingu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; leasing-umowa cesji leasingu-utrata przedmiotu umowy leasingu; odszkodowania; samochód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 31 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismami z dnia 16 października 2014 r. (data wpływu 21 października 2014 r.) oraz z dnia 16 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty z tytułu rozliczenia umowy leasingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty z tytułu rozliczenia umowy leasingu.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 16 października 2014 r. (data wpływu 21 października 2014 r.) oraz z dnia 16 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.).

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W miesiącu kwietniu 2013 r. podpisał Pan z firmą leasingową umowę leasingu operacyjnego. Przedmiotem leasingu był samochód osobowy, wykorzystywany w działalności gospodarczej. Samochód podlegał ubezpieczeniu OC i AC. W miesiącu czerwcu 2013 r., tj. po dwóch miesiącach używania podczas jazdy doszło do zapalenia się samochodu. Samochód uległ całkowitemu spaleniu. Firma ubezpieczeniowa odmówiła wypłaty odszkodowania powołując się na Ogólne Warunki Ubezpieczenia, zgodnie z którymi nie odpowiada za szkody eksploatacyjne. Wskazuje Pan, że w jednym z paragrafów ww. umowy jest taki zapis. Firma ubezpieczeniowa ustaliła w oparciu o opinie biegłego z zakresu pożarnictwa, że przyczyną powstałego pożaru było wadliwe działanie jednego z podzespołów (urządzeń elektrycznych, mechanicznych) silnika, bądź instalacji elektrycznej w rejonie spodu komory silnika. Biegły uznał, że jest to szkoda eksploatacyjna. W oparciu o powyższe odmówiono Panu wypłaty odszkodowania. Leasingodawca obciążył Pana notą obciążeniową z tytułu rozliczenia po szkodzie całkowitej do umowy leasingu operacyjnego. Nota obciążeniowa uwzględniała niespłacone raty leasingowe. Nie zgadzając się z opinią ubezpieczyciela odwołał się Pan do sądu, w którym w I instancji podtrzymano decyzję ubezpieczyciela. Zobowiązany został Pan do uregulowania należności z tytułu ww. noty. Jest to kwota 48.146 zł. Jak wynika z przesłanego przez firmę leasingową rozliczenia umowy, stanowiącego załącznik do noty obciążeniowej, na tę kwotę składają się wszystkie przewidziane w umowie, a niezapłacone opłaty leasingowe wraz z opłatą końcową, pomniejszone o dyskonto, wg stopy dyskonta 4,9000% z dnia 30 września 2012 r. (§ 22 pkt 1 OWUL) w wysokości 55.463 zł 46 gr. Kwota ta została pomniejszona o kwotę uzyskaną ze sprzedaży pozostałości po samochodzie w kwocie 7.317 zł 07 gr.

Uważa Pan, że ma prawo kwotą tą, obciążyć koszty działalności gospodarczej, w oparciu o podstawę prawną stanowiącą art. 23 ust 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Samochód, który posiadał Pan w leasingu operacyjnym objęty był ubezpieczeniem dobrowolnym.

Dla potrzeb podatkowych prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy kwota rozliczenia po szkodzie całkowitej do umowy leasingu operacyjnego w wysokości 48.146 zł. stanowi koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Wskazuje Pan, że prowadzi kancelarię adwokacką i samochód jest niezbędny (sprawy sądowe na terenie całej Polski). Samochód posiada ubezpieczenie OC i AC. Uważa Pan, że kwota rozliczenia po szkodzie całkowitej z leasingodawcą stanowi dla Pana koszt uzyskania przychodu w momencie wystawienia noty obciążeniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Dla celów podatkowych, poniesienie wydatku można udokumentować, zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem.

Podkreślenia wymaga jednak, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie w oparciu o zgromadzone dowody, faktu poniesienia kosztu oraz jego celowości (związku z przychodem). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, odsyłając w tym zakresie do odrębnych przepisów.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu, reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W świetle art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 23b ust. 2 ww. ustawy określa, że jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w miesiącu kwietniu 2013 r. podpisał Pan z firmą leasingową umowę leasingu operacyjnego. Przedmiotem leasingu był samochód osobowy, wykorzystywany w działalności gospodarczej. Samochód podlegał ubezpieczeniu OC i AC. W miesiącu czerwcu 2013 r., tj. po dwóch miesiącach używania podczas jazdy doszło do zapalenia się samochodu. Samochód uległ całkowitemu spaleniu. Firma ubezpieczeniowa odmówiła wypłaty odszkodowania powołując się na Ogólne Warunki Ubezpieczenia, zgodnie z którymi nie odpowiada za szkody eksploatacyjne. Powołany biegły uznał, że jest to szkoda eksploatacyjna, wobec czego odmówiono Panu wypłaty odszkodowania. Leasingodawca obciążył Pana notą obciążeniową z tytułu rozliczenia po szkodzie całkowitej do umowy leasingu operacyjnego. Nie zgadzając się z opinią ubezpieczyciela odwołał się Pan do sądu, w którym w I instancji podtrzymano decyzję ubezpieczyciela. Zobowiązany został Pan do uregulowania należności z tytułu ww. noty. Jest to kwota 48.146 zł. Jak wynika z rozliczenia umowy, stanowiącego załącznik do noty obciążeniowej, na tę kwotę składają się wszystkie przewidziane w umowie, a niezapłacone opłaty leasingowe wraz z opłatą końcową, pomniejszone o dyskonto, wg stopy dyskonta 4,9000% z dnia 30 września 2012 r. (§ 22 pkt 1 OWUL) w wysokości 55.463 zł 46 gr. Kwota ta została pomniejszona o kwotę uzyskaną ze sprzedaży pozostałości po samochodzie w kwocie 7.317 zł 07 gr.

Stosownie do art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Z powyższej regulacji wynika, iż jeżeli po wydaniu korzystającemu rzecz została utracona (zniszczona) z powodu okoliczności, za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. Finansujący może w takiej sytuacji żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty, a także naprawienia szkody.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost sytuacji, gdy przedmiot leasingu ulega zniszczeniu, dlatego też zastosowanie znajdą tu ogólne zasady zaliczania wydatku do kosztu podatkowego, tj. wydatek ma służyć osiągnięciu przychodu lub zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów w przyszłości. Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego stanowią koszt uzyskania przychodów, o ile umowa spełnia warunki wynikające z przepisów art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma decydującego znaczenia, czy opłaty te ponoszone są w trakcie trwania umowy, czy też po jej zakończeniu. W dalszym ciągu są to bowiem opłaty leasingowe wynikające z umowy leasingu.

Natomiast co do odszkodowania, to zwrócić należy uwagę, że ma ono wyrównać uszczerbek majątkowy powstały w wyniku zdarzenia wyrządzonego szkodą. Celem odszkodowania jest naprawienie szkody, które może nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłacenie odpowiedniej sumy pieniężnej (art. 363 Kodeksu cywilnego). Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jeżeli w wyniku zdarzenia losowego (np. zniszczenia), następuje utrata przedmiotu leasingu, a na mocy zawartej z finansującym umowy korzystający zobowiązany jest do zapłaty kwoty „rozliczeniowej”, to kwotę tę należy uznać za koszt związany z umową leasingową i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest to już wprawdzie opłata za korzystanie z przedmiotu leasingu, lecz korzystający podpisując umowę zobowiązuje się do poniesienia jej w określonej sytuacji, by móc korzystać z przedmiotu umowy. Zobowiązanie to było więc niezbędne w celu zawarcia umowy leasingu.

Tym samym, zapłacone przez Pana – opisane we wniosku – odszkodowanie stanowi koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wydatków, z tytułu zapłaconego odszkodowania w związku ze zniszczeniem przedmiotu leasingu, do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Stosowanie tej metody przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 22 ust. 6 ustawy, z którego to przepisu wynika, iż zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do postanowień art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 ww. ustawy zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W myśl art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zauważyć należy, że definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych. Innej definicji dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera.

Skoro zatem wydatki związane z wypłaceniem odszkodowania na podstawie noty obciążeniowej mogą stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy i będą przyczyniać się do powstawania przychodów w sposób pośredni, wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Odnosząc powyższe do sytuacji będącej przedmiotem wniosku stwierdzić należy, że opisane we wniosku wydatki związane z wypłaceniem odszkodowania dla firmy podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. wstawienia dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że stanowisko Pana co do zasady jest prawidłowe, jednakże wskazany we wniosku art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.