Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-584/11-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-11-22
Teza: Czy Zainteresowany ma prawo odliczyć 100% podatku VAT naliczonego zawartego w fakturze leasingu finansowego samochodów osobowych będących dla niego towarami handlowymi, a ich sprzedaż po zakończonym okresie leasingu opodatkować stawką 23%?
Słowa kluczowe: leasing; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; samochód-samochód demonstracyjny; samochód-samochód osobowy; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego zawartego w fakturze z tytułu leasingu samochodów demonstracyjnych oraz w zakresie opodatkowania sprzedaży samochodów demonstracyjnych po zakończonym okresie leasingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego zawartego w fakturze z tytułu leasingu samochodów demonstracyjnych oraz opodatkowania sprzedaży samochodów demonstracyjnych po zakończonym okresie leasingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi obrót samochodami. Zgodnie z umową dealerską, jest on zobowiązany do zapewnienia swoim klientom samochodów do jazd testowych. Nabywając samochody demonstracyjne od dostawcy Zainteresowany zazwyczaj korzysta z różnego rodzaju preferencji, np. rabatów czy dłuższego terminu kredytowania zakupów. W celu umożliwienia przeprowadzania jazd próbnych poza placem parkingowym firmy – samochody podlegają rejestracji w wydziale komunikacji. Po dokonaniu zakupu i zarejestrowaniu, auta są przyjmowane na stan „magazynu samochodów demonstracyjnych” i na stanie tego magazynu pozostają do dnia ich sprzedaży lub przekwalifikowania na środki trwałe firmy. Samochody demonstracyjne sprzedawane są po cenie niższej niż nowe auta i po różnym okresie użytkowania, ale nie krótszym niż 6 m-cy.

Jeśli Spółka nie znajdzie nabywcy przed upływem roku, to albo zaprzestaje użytkowania takiego auta do testowania i przekazuje je do magazynu samochodów używanych, albo też przekwalifikowuje je na środki trwałe firmy. W przypadku przekwalifikowania na środki trwałe w zależności od potrzeby Wnioskodawca przeznacza takie auta albo do dalszego testowania, albo do działu wynajmu, albo na inne cele, np. służbowe lub jako auto zastępcze udostępniane klientom podczas naprawy swoich aut.

W momencie zakupu aut demonstracyjnych będących dla Zainteresowanego towarem handlowym, odlicza on podatek naliczony w całości. W momencie przekwalifikowania aut demonstracyjnych (będących autami osobowymi) na środki trwałe, Spółka koryguje podatek naliczony zgodnie z zasadami odliczania podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych – art. 86a ustawy o VAT oraz obowiązujący obecnie art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym – (poza przypadkami kiedy takie auta przeznacza do wynajmu na okres dłuższy niż 6 m-cy). Wnioskodawca podatku naliczonego nie koryguje, jeśli przekwalifikowane na środki trwałe auta przeznacza do wynajmu na okres minimum 6 miesięcy. Korekty podatku naliczonego dokonuje on w bieżącej deklaracji VAT, tj. za okres, w którym nastąpiło przekwalifikowanie.

Zainteresowany w miesiącu lipcu kupił auta demonstracyjne (osobowe) z odroczonym terminem płatności, wprowadził je na magazyn, zarejestrował i odliczył podatek naliczony. Jednakże z przyczyn ekonomicznych szuka on innego źródła finansowania tych aut niż gotówka. Spółka wzięła więc pod uwagę kredyt bankowy i leasing finansowy. Leasing okazał się dla niej atrakcyjniejszą ekonomicznie formą finansowania, jednakże ma ona wątpliwości czy wówczas także mogłaby odliczyć podatek VAT naliczony w całości.

Operacja przebiegłaby następująco: sprzedaż aut przez Wnioskodawcę do leasingodawcy a następnie zawarcie umowy leasingu finansowego na okres 9 m-cy. Po spłacie ostatniej opłaty leasingowej, własność aut przeszłaby na firmę Zainteresowanego bez dodatkowych opłat.

Umowa leasingu finansowego zawierałaby jednak postanowienie, że to Spółka (korzystający) dokonuje odpisów amortyzacyjnych w okresie leasingu.

Według Zainteresowanego, auta nie spełniają definicji środka trwałego, tj. nie będzie on użytkować ich dłużej niż rok, dlatego zamierza je zakwalifikować do towarów handlowych, a opłaty leasingowe w części kapitałowej traktować jako spłatę zobowiązania, natomiast część odsetkową odnosić w koszty.

Po zakończonym okresie leasingu, tj. po upływie 9 m-cy, Spółka mogłaby już przeznaczyć te auta demonstracyjne do sprzedaży. Może się jednak zdarzyć, iż zapadnie decyzja o pozostawieniu niektórych z tych aut w firmie i przekwalifikowaniu na środki trwałe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowany ma prawo odliczyć 100% podatku VAT naliczonego zawartego w fakturze leasingu finansowego samochodów osobowych będących dla niego towarami handlowymi, a ich sprzedaż po zakończonym okresie leasingu opodatkować stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego zawartego w f-rze za leasing finansowy samochodów będących dla niego towarami handlowymi. Sposób sfinansowania nabycia tych aut nie powoduje utraty statusu towarów handlowych, bowiem nadal będą one przeznaczone do sprzedaży, a zgodnie z obowiązującymi przepisami ograniczenie do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów.

Sprzedaż tych aut przez Zainteresowanego (po zakończonym okresie leasingu i przejściu na niego prawa własności) będzie natomiast podlegało opodatkowaniem wg 23% stawki VAT.

Jeśli jednak zarząd Spółki zdecydowałby o zmianie przeznaczenia któregoś z tych aut, np. pozostawienie na cele służbowe na okres dłuższy niż rok, wówczas Wnioskodawca dokonałby przekwalifikowania towaru handlowego na środek trwały i miałby obowiązek skorygowania odliczenia podatku VAT naliczonego w miesiącu przekwalifikowania do 60% jednak nie więcej niż 6.000.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczania podatku od nabycia samochodów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej ustawą nowelizującą, z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a zostały uchylone. Natomiast dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Dodano także art. 88a, dotyczący zasad odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do tych samochodów.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą m.in. na obrocie samochodami. Na mocy umowy dealerskiej jest on zobowiązany do zapewnienia swoim klientom samochodów do jazd testowych. W celu umożliwienia przeprowadzania jazd próbnych poza placem parkingowym firmy – samochody podlegają rejestracji w wydziale komunikacji. Po dokonaniu zakupu i zarejestrowaniu, auta są przyjmowane na stan „magazynu samochodów demonstracyjnych” i na stanie tego magazynu pozostają do dnia ich sprzedaży lub przekwalifikowania na środki trwałe firmy. Samochody demonstracyjne sprzedawane są po cenie niższej niż nowe auta i po różnym okresie użytkowania, ale nie krótszym niż 6 m-cy.

W miesiącu lipcu Zainteresowany kupił auta demonstracyjne (osobowe) z odroczonym terminem płatności, wprowadził je na magazyn, zarejestrował i odliczył podatek naliczony. Jednakże z przyczyn ekonomicznych szuka on innego źródła finansowania tych aut niż gotówka. Spółka wzięła więc pod uwagę kredyt bankowy i leasing finansowy. Leasing okazał się dla niej atrakcyjniejszą ekonomicznie formą finansowania, jednakże ma ona wątpliwości czy wówczas także mogłaby odliczyć podatek VAT naliczony w całości. Wnioskodawca sprzedałby samochody leasingodawcy a następnie zawarłby umowę leasingu na okres 9 miesięcy. Po spłacie ostatniej opłaty leasingowej własność aut przeszłaby na Zainteresowanego bez dodatkowych opłat. Umowa leasingu finansowego zawierałaby postanowienie, że to Spółka (korzystający) dokona odpisów amortyzacyjnych w okresie leasingu.

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach, gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej sformułowanie „przedmiotem działalności podatnika” w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu „jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)” nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu „tych”, przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe – w przypadkach, w których przysługuje odliczenie podatku naliczonego – z ich odprzedażą przez podatnika. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie. Zatem ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Samochód osobowy – choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży – w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w charakterze samochodu demonstracyjnego), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji, Zainteresowanemu w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych służących głównie do jazd testowych dla klientów, będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku określonej w fakturze leasingu samochodów demonstracyjnych, nie więcej jednak niż 6000 zł.

W świetle powyższego stanowisko Spółki, zgodnie z którym ma ona prawo odliczyć 100% podatku VAT naliczonego zawartego w fakturze leasingu finansowego samochodów osobowych będących przedmiotem pytania, należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, jaką stawkę podatku od towarów i usług powinien zastosować do sprzedaży przedmiotowych samochodów po zakończonym okresie leasingu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Z powyższych przepisów wynika, że aby umowa leasingu lub inna umowa o podobnym charakterze traktowana była w świetle ustawy jako dostawa towarów (tzw. leasing finansowy), musi spełniać następujące warunki:

*   musi być zawarta na czas oznaczony,
*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,
*   odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym dokonuje korzystający.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy przewiduje, że w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cytowanego przepisu nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), powyższa kwestia została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia TSUE, w orzeczeniu C-320/88 (Staatssecretaris van Financien v. Shipping & Forwarding Enterprise Safe BV), stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż zawarcie umowy leasingu finansowego prowadzi do przeniesienia na korzystającego prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w rozumieniu ustawy (szerokie rozumienie definicji ustawowej), tj. przechodzi na korzystającego ekonomiczne władztwo nad rzeczą (przejawiające się w swobodnym dysponowaniu przedmiotem leasingu w trakcie trwania umowy) z dniem podpisania umowy leasingu finansowego, w której zawarto uprawnienie do definitywnego przeniesienia własności w sensie cywilnoprawnym. Tym samym, przejście ekonomicznego władztwa na rzeczą nie ulegnie zakończeniu wraz z zakończeniem umowy leasingu, lecz będzie kontynuowane i dodatkowo wzmocnione po wykonaniu opcji nabycia przez korzystającego.

Zatem, należy stwierdzić, iż już z chwilą zawarcia umowy leasingu finansowego (moment przekazania ekonomicznego władztwa nad rzeczą) dochodzi do dostawy towaru.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku:

1.  określonej w fakturze lub
2.  wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy, lub
3.  należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
4.  należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca

– nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel – art. 43 ust. 2 ustawy.

Uznać należy więc, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w wyżej powołanym § 13 rozporządzenia zostało obwarowane spełnieniem dwóch przesłanek. Po pierwsze, prawem do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdu, po drugie – uznaniem pojazdu za towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Mając zaś na uwadze treść przepisu art. 43 ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że prawo do zastosowania zwolnienia będzie miał tylko taki dostawca, u którego minęło co najmniej pół roku od nabycia przez niego prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel. Oznacza to, iż okres użytkowania rzeczy ruchomej na podstawie umów leasingu, o których mowa w art. 7 ust. 9 ustawy, może być liczony do limitu półrocznego, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej zamierza wykorzystywać samochody demonstracyjne do jazd testowych użytkowane na podstawie umowy leasingu finansowego.

Spółka zamierza podpisać umowę leasingu finansowego na okres 9 miesięcy. Umowa leasingu finansowego zawierałaby postanowienie, że to ona dokonywałaby odpisów amortyzacyjnych w okresie leasingu. Po spłacie ostatniej opłaty leasingowej własność aut przeszłaby na Zainteresowanego.

Po zakończonej umowie leasingu operacyjnego, Spółka planuje dokonać sprzedaży przedmiotowych samochodów.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż w odniesieniu do przedmiotowych samochodów zostaną spełnione obydwie, opisane wcześniej, przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, przy ich dostawie. Wnioskodawcy przy nabyciu przedmiotowych samochodów przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6000 zł, a przedmiotowe samochody będą mogły być uznane za towar używany w rozumieniu art. 42 ust. 2 ustawy (pomiędzy nabyciem prawa do rozporządzania samochodem, a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż pół roku).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Spółka przy planowanej transakcji sprzedaży, będzie mogła potraktować przedmiotowe samochody jako towar używany w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 2 ustawy i tym samym, ich dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym sprzedaż aut przez niego (po zakończonym okresie leasingu) będzie podlegała opodatkowaniu wg 23% stawki VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo tut. Organ wskazuje, iż w myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na mocy art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle regulacji ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Art. 91 ust. 6 ustawy stanowi, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Z regulacji zwartej w art. 91 ust. 7c ustawy wynika, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Sprzedaż przedmiotowych samochodów, jako towaru używanego, która będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, spowoduje konieczność przyjęcia, iż dalsze ich wykorzystanie związane będzie wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy), co spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązek dokonania ewentualnej korekty, stosownie do przepisów art. 91 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.