Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.447.2019.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-02
Teza: Opodatkowanie usług polegających na umożliwieniu udziału (aktywnego) w rozgrywkach e-sportowych.
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi elektroniczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2019 r. (data wpływu 4 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług, polegających na umożliwieniu udziału (aktywnego) w rozgrywkach e-sportowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług, polegających na umożliwieniu udziału (aktywnego) w rozgrywkach e-sportowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nowo powstała firma … sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność, polegającą przede wszystkim na sprzedaży innym firmom dostępu do platformy e-sportowej, która umożliwi granie ich pracownikom. Główne PKD ww. podmiotu to 9319Z - pozostała działalność związana ze sportem. Spółka (Wnioskodawca) jest podatnikiem VAT czynnym.

Rodzaj usług świadczonych przez Wnioskodawcę:

Działalność Spółki polega m.in. na sprzedaży innym firmom dostępu do platformy e-sportowej, która umożliwi granie pracownikom tych firm. Spółka ma zamiar stworzyć społeczność e-sportową, w której mogą spotkać się reprezentanci przeróżnych branż, zawodów i specjalizacji. Rozgrywki odbywają się w grze „…”, w przyszłości w miarę zainteresowania także mogą być poszerzone o inne tytuły.

W ocenie Wnioskodawcy, „opłata za udział w rozgrywkach na platformie e-sportowej” najlepiej oddaje sedno ww. usługi. Tak naprawdę potencjalni klienci płacą i będą płacili opłatę startową za udział w rozgrywkach ligi e-sportowej. Taka opłata będzie obowiązywała na określony czas trwania „mistrzostw ligowych”, np. 3 miesiące. Po upływie określonego czasu będą miały miejsce kolejne rozgrywki i wówczas pobierana będzie nowa opłata startowa.

Ww. opłata startowa (za udział w rozgrywkach) nie ma charakteru opłaty za usługę złożoną - będzie pobierana tylko i wyłącznie za samą możliwość wzięcia udziału ww. rozgrywkach ligi e-sportowej (w ramach opłaty dana firma zgłosi kilkuosobowy zespół pracowników).

Wątpliwości Wnioskodawcy:

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, jaką stawkę podatku ma naliczać na fakturach, które wystawia swoim kontrahentom tytułem poboru ww. opłaty startowe (za udział w rozgrywkach). Z jednej bowiem strony są to swego rodzaju usługi internetowe, opodatkowane obecnie stawką podstawową (w okresie przejściowym 23%), zaś z drugiej strony Wnioskodawca spotkał się z licznymi interpretacjami indywidualnymi, w których stwierdzono, iż wstęp na imprezy sportowe (opłata za udział w imprezach sportowych): i) nie oznacza po pierwsze tylko samego wstępu w sensie fizykalnym lecz również czynny, a nie tylko bierny udział w imprezach (np. korzystanie z urządzeń na siłowni, czy z usług w zakresie rekreacji np. w wesołym miasteczku); ii) po drugie zaś nie oznacza tylko wstępu do obiektu (np. sportowego), lecz także możliwość uczestniczenia w czymś, w jakimś wydarzeniu (np. w biegu górskim, maratonie ulicznym).

W kontekście powyższego Wnioskodawca zastanawia się, czy mógłby potraktować ww. opłatę startową (za udział w rozgrywkach e-sportowych) jako opłatę za wstęp na imprezy sportowe, o których mowa w pozycji nr 185 załącznika nr 3 do ustawy o PTU. W konsekwencji, czy można w takim przypadku zastosować stawkę VAT obniżoną, tj. w okresie przejściowym 8% (art. 146a pkt 2 ustawy o PTU). Innymi słowy, kluczowa jest odpowiedź na pytanie, czy opłata za udział w rozgrywkach e- sportowych może zostać potraktowana tak samo jak opłata za udział w wydarzeniu sportowym w standardowym tego słowa znaczeniu (np. udział w zawodach sportowych, biegu górskim, czy maratonie).

„Wstęp” w języku polskim jest bowiem rozumiany nie tylko jako wstęp fizycznie do danego obiektu, lecz również, jako udział w jakimś wydarzeniu (nie tylko bierny ale i czynny). Potwierdzają to - wydane co prawda w indywidualnych sprawach - dość liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Świadczone usługi są realizowane przez specjalnie stworzoną platformę przez sieć Internet. System jest zautomatyzowany oraz administrowany przez zespół IT (wsparcie techniczne), gdyby coś się działo podczas rozgrywek. Wykonanie usług bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Głównym świadczeniem jest udział w lidze. Dodatkowo, gracze mogą mieć dostęp do rozgrywek rozrywkowych, gdzie mogli sobie rywalizować między sobą o punkty np. 1 na 1 i sprawdzać swoje umiejętności z innymi graczami z ligi.

Wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe korzystanie z usługi w taki sposób, że prowadzone są samodzielne (indywidualne) gry tylko na rzecz jednego klienta, bez udziału w rozgrywkach.

Platforma może zawierać jedynie banery z logo partnerów ligi, którzy przekazali sprzęt jako nagrody dla zwycięzców.

Użytkownicy mogą posiadać siedzibę działalności na terytorium kraju. Jest jednak możliwość brania udziału w rozgrywkach przez zagraniczne podmioty.

Najczęściej są to podmioty gospodarcze będące podatnikami podatku od towarów i usług, mogą jednak się zdarzyć jednostki nie będące podatnikami VAT.

Wszystkie zgłoszenia są przekazywane przez formularz rejestracyjny. Po opłacie wpisowego, drużyna może się dodać do zautomatyzowanego systemu rozgrywek.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu do wniosku, sformułowano ostatecznie następujące pytanie.

Czy opisana powyżej usługa, którą świadczy Spółka, polegająca na umożliwieniu udziału (aktywnego) w rozgrywkach e-sportowych jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 8% (w okresie przejściowym) na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, tj. jako wstęp na imprezy sportowe lub rekreacyjne?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej usługa, którą świadczy Spółka, polegająca na umożliwieniu udziału (aktywnego) w rozgrywkach e-sportowych jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 8% (w okresie przejściowym) na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz 185 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. tj. jako wstęp na imprezy sportowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uwagi wstępne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast, zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 29a ust 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczona przez niego usługa polegająca na umożliwieniu udziału kontrahentom (a konkretnie ich pracownikom) w rozgrywkach e-sportowych na specjalnej platformie powinna zostać potraktowana jako wstęp na imprezę sportową, która to usługa korzysta z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy o PTU.

Wykładnia językowa słowa „wstęp”.

Stanowisko takie wynika przede wszystkim z analizy natury usługi, którą świadczy Spółka.

Zgodnie z pozycją 185 załącznika nr 3 ustawy o PTU usługą opodatkowaną stawką podatku w wysokości 8% (uwzględniając przy tym art. 146a pkt 2 cyt. ustawy) jest wstęp na imprezy sportowe bez względu na symbol PKWiU.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że ustawodawca nie określił form ani kategorii „wstępu”, które objął obniżoną stawką podatku od towarów i usług. Próżno także w samej ustawie o VAT szukać definicji słowa „wstęp” Pozycja 185 załącznika nr 3 ustawy o VAT nie odwołuje się do konkretnego grupowania w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zatem zastosowanie - zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni - będzie miała wykładnia językowa słowa „wstęp”.

Pod pojęciem „wstępu” określonym w Słowniku Języka Polskiego (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp pwn.pl) rozumieć przede wszystkim należy: „możliwość wejścia gdzieś, uczestniczenia w czymś”. Oznacza to, że poz. 185 załącznika nr 3 ustawy o VAT należy interpretować - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego - jako możliwość uczestniczenia w imprezach sportowych lub wejścia na imprezy sportowe.

Z uwagi na brak definicji pojęcia „wstęp” w ustawie o VAT i brak odwołania się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług należy przyjąć, że „wstęp na imprezy sportowe” może wiązać się zarówno z uczestnictwem czynnym, jak i biernym. Definicja słownikowa słowa „wstęp” nie wspomina o rozróżnieniu na uczestnictwo bierne albo czynne, a więc przy interpretacji słowa „wstęp” należy brać pod uwagę obydwie wspomniane opcje uczestnictwa. Oznacza to, że preferencyjną stawką podatku objęte jest zarówno uczestnictwo w danej imprezie w charakterze widza, np. biletowany wstęp na mecz piłki nożnej, jak i w charakterze uczestnika. Przykładem tej drugiej sytuacji jest odpłatne umożliwienie uczestnictwa w imprezie sportowej (w tym, zdaniem Wnioskodawcy, również w imprezie e-sportowej, jak opisano to powyżej).

Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które definiując pojęcie wstępu, którym ustawodawca wielokrotnie posłużył się w treści załącznika nr 3 do ustawy o VAT, nie ograniczają jego zakresu wyłącznie do uczestnictwa biernego – „możliwości wejścia gdzieś” (np. na stadion, na siłownię, do wesołego miasteczka etc), lecz - zgodnie z wykładnia językową - również jako możliwość „uczestniczenia w czymś” (w jakimś wydarzeniu, np. kulturalnym, rozrywkowym, sportowym, tudzież związanym z rekreacją). Wnioskodawca podkreśla, że w tym duchu wypowiadały się wielokrotnie (w indywidualnych sprawach) wojewódzkie sądy administracyjne, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny po raz pierwszy w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r (sygn akt I FSK 311/13. dostępny w CBOSA pod adresem http.//orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/8EE032E63D). Stan faktyczny tamtej sprawy dotyczył wstępu na siłownię - jako usługę rekreacyjną - lecz może odpowiednio znaleźć zastosowanie także i w niniejszej sprawie - bowiem w ww. wyroku NSA dokonał wykładni słowa „wstęp” również w kontekście aktywnego uczestnictwa w określonym wydarzeniu.

„Stanowisko autora skargi kasacyjnej można było by uznać za trafne, gdyby możliwe było jednoznaczne wskazanie desygnatu definicji sformułowanej w pozycji 186 załącznika numer 3. Nie można bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tymczasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności.

Dlatego należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że wykładnia pojęcia „wstęp” wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie „usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy tez usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

4 6. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu …”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r (sygn. akt I SA/Bd 1044/12, orzeczenie prawomocne, dostępne w CBOSA pod adresem http:// orzeczenia nsa.gov.pl/doc/02485FF43A) stwierdził - w kontekście zastosowania stawki obniżonej do usług świadczonych przez klub fitness - co następuje:

„Powyższe znaczenia słowa „wstęp” nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karnet wstępu wiązał się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz 186 załącznika nr 3 („usługi związane z rekreacją”, „w zakresie wstępu”) wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie „biernego” w nich uczestniczenia. Ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Dodać należy, że również inne słowniki określają rekreację jako „aktywny wypoczynek”, wskazując sposoby użycia tego określenia m.in jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne („Uniwersalny słownik języka polskiego” pod red. S. Dubtsza Warszawa 2003.1 V. s 59) lub jako „odpoczynek, wytchnienia, rozrywkę” („Słownik języka polskiego”, pod red. M Szymczaka, t III. Warszawa 1981. s. 40). Skoro więc ustawodawca używa określenia „rekreacja” w znaczeniu aktywnego uczestnictwa, błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego).

Powyższe definicje słownikowe świadczą, zdaniem Sądu, o nieuzasadnionej, zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ w zaskarżonej interpretacji. Ponadto, tak jak argumentowała skarżąca, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia terminu „wstęp” jedynie do „biernego” uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika 3 „Usługi związane z rozrywką i rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”, to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że „wstęp” do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń, typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tyko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Ponadto, w przypadku wstępu na dyskoteki, sale taneczne, zasady doświadczenia życiowego dają podstawy do stwierdzenia, ze nabywca biletu „wstępuje” tam po to by wykazać się pewną aktywnością, sprawnością fizyczną. Tym samym trudno uznać, że opłata za wstęp wiąże się z biernym zachowaniem. Wejście, wstęp do parku rozrywki, wesołego miasteczka, na salę taneczną czy dyskotekę jest z natury rzeczy immanentnie związany z aktywnością ruchową.

Jeżeli zatem słowo „wstęp” użyte w poz 183 załącznika nr 3 może wiązać się z aktywnym korzystaniem z urządzeń i aktywnym zachowaniem to nie można temu samemu pojęciu użytemu w poz 186 nadawać innego znaczenia i twierdzić, że oznacza ono tytko bierne zachowanie. Tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń (zakaz wykładni homonimicznej)”.

Z powyższego orzecznictwa wynika, iż słowo „wstęp” użyte w ustawie o PTU w kontekście pozycji nr 182 do 186 załącznika nr 3 należy rozumieć nie tylko jako fizyczny wstęp do jakiegoś obiektu (wstęp w znaczeniu biernym), lecz również jako możliwość uczestniczenia w danym wydarzeniu, np. zajęciach na siłowni, w klubie fitness w zajęciach rekreacyjnych. Co więcej, pojęcie to powinno być rozumiane jednolicie w kontekście wszystkich ww usług korzystających ze stawki obniżonej.

Naczelny Sąd Administracyjny w innym wyroku, tj. z dnia 14 maja 2014 r (sygn akt I FSK 943/13) stwierdził, że nieracjonalne byłoby preferowanie przez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w których znajdują się urządzenia rekreacyjne lub sportowe. Podobne stanowisko zaprezentował ten sam sąd w wyrokach z dnia 8 lutego 2014 r (sygn. akt I FSK 349/13) oraz z dnia 7 marca 2014 r (sygn. akt I FSK 504/13).

Interpretacje podatkowe w indywidualnych sprawach.

Skutkiem powyższego stanowiska wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego zmianie uległy również - pod wpływem jednolitego orzecznictwa - stanowiska organów prezentowane w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Zdając sobie sprawę z faktu, iż tego rodzaju akty są wydawane w indywidualnych sprawach, krótko wskazujemy na kilka stanowisk zawartych w tych interpretacjach, gdyż zdaniem Wnioskodawcy mogą one być pomocne do rozstrzygnięcia sprawy niniejszego wniosku: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2016 r. (nr IBPP2/4512-32/16/KO) dotycząca kompleksowej usługi polegającej na umożliwieniu udziału w biegach oraz marszu (dopuszczono możliwość zastosowania stawki obniżonej dla usługi głównej oraz usług pomocniczych); interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2016 r (nr 1462-IPPP2.4512.650 2016.DG) dotycząca możliwości zastosowania stawki obniżonej dla opłaty startowej za możliwość udziału w imprezach sportowych, w tym biegowych, pływackich, rowerowych, triathlonowych etc. (dopuszczono możliwość zastosowania stawki obniżonej dla usługi głównej oraz usług pomocniczych); interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2016 r. (nr 1462-IPPP2.4512.842.2016.1.AM), dotycząca możliwości zastosowania stawki obniżonej dla opłaty startowej za możliwość udziału w różnego rodzaju biegach, w tym biegach ekstremalnych (dopuszczono możliwość zastosowania stawki obniżonej dla usługi głównej oraz usług pomocniczych); interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r (nr 0111-KDIB3-1.4012.8.2018.1.IK) dotycząca możliwości zastosowania stawki obniżonej dla usług polegających na zapłacie za udział w zawodach (biegach) sportowych.

Usługi świadczone przez Spółkę a stawka obniżona.

Jak już była o tym mowa na wstępie, działalność Spółki będzie polegać na sprzedaży innym firmom dostępu do platformy e-sportowej, która umożliwi granie pracownikom tych firm. Spółka ma zamiar stworzyć społeczność e-sportową, w której mogą spotkać się reprezentanci przeróżnych branż, zawodów i specjalizacji. Mimo rywalizacyjnego charakteru ligi zabawa odbywa się w sympatycznej i swobodnej atmosferze. Rozgrywki odbywają się w „…”. W przyszłości w miarę zainteresowania Spółka będzie starała się dodawać także inne tytuły.

W ocenie Wnioskodawcy, opłata za udział w rozgrywkach na platformie e-sportowej najlepiej oddaje sedno ww. usługi. Klienci płacą bowiem opłatę startową za udział w rozgrywkach ligi e-sportowej. Taka opłata będzie obowiązywała na określony czas trwania „mistrzostw ligowych”, np. 3 miesiące. Po upływie określonego czasu będą miały miejsce kolejne rozgrywki i wówczas pobierana będzie nowa opłata startowa.

Ww. opłata startowa (za udział w rozgrywkach) nie ma charakteru opłaty za usługę złożoną - będzie pobierana tylko i wyłącznie za samą możliwość wzięcia udziału ww rozgrywkach ligi e-sportowej (w ramach opłaty dana firma zgłosi kilkuosobowy zespół pracowników).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczona przez niego usługa polegająca na umożliwieniu udziału kontrahentom (a konkretne ich pracownikom) w rozgrywkach e-sportowych na specjalnej platformie powinna zostać potraktowana jako wstęp na imprezę sportową, która to usługa korzysta z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy o PTU.

W kontekście cyt. powyżej wyroków oraz interpretacji podatkowych nie powinno ulegać wątpliwości, iż poz. 162-186 załącznika nr 3 do ustawy o PTU obejmują, w kontekście użytego tam słowa „wstęp”, nie tylko wstęp do określonego miejsca na zasadzie biernej, lecz również - zgodnie z definicją słownikową i wykładnią językową oraz systemową wewnętrzną - możliwość uczestniczenia w czymś, a zatem również usługi polegające na umożliwieniu aktywnym uczestnikom udziału w określonych zawodach, biegach, rozgrywkach czy zajęciach rekreacyjnych. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nie można zaprzeczyć zmianom zachodzącym w rzeczywistości i coraz większej popularności tzw. sportu elektronicznego, e-sportu – tj. rywalizacji polegającej na udziale w sieciowych rozgrywkach gier komputerowych. Tego rodzaju rozgrywki mogą mieć formę rozrywki amatorskiej, jak również i profesjonalnej, zawodowej. W przypadku opisanego zdarzenia przyszłego w rozgrywkach będą mogli brać udział jedynie amatorzy - pracownicy firm kontrahentów Wnioskodawcy. Obecnie szacuje się, że w Polsce liczba graczy korzystających z tego rodzaju rozrywki/rekreacji wynosi około 1 mln osób, a popularność tego rodzaju e-sportu ciągle wzrasta (źródło badania rynku w Polsce oraz Wikipedia: https://pl wikipedia.org/wiki/Sport\_elektroniczny).

Podsumowanie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej usługa, którą świadczy Spółka, polegająca na umożliwieniu udziału (aktywnego) w rozgrywkach e-sportowych, jest i będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 8% (w okresie przejściowym), na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, tj. jako wstęp na imprezy sportowe (tutaj e-sportowe).

Wnioskodawca alternatywnie wskazuje, że opisane powyżej usługi mogą również zostać uznane za „Pozostałe usługi związane z rekreacją” (wyłącznie w zakresie wstępu bez względu na PKWIU), tj. jako usługi korzystające ze stawki obniżonej na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o PTU. Jak już wskazano powyżej, pojęcie wstępu użyte w poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy o PTU powinno być rozumiane jednolicie (zarówno bierne jak i czynne uczestnictwo).

Stosownie do wykładni językowej, słowo rekreacja pochodzi z języka łacińskiego, a oznacza różnorodne formy rozrywki (nie tylko w znaczeniu wysiłku stricte fizycznego). Cytując za Encyklopedią PWN (https//encyklopedia.pwn.pl/encyklopedia/rekreacja.html/rekreacja/tac), forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania i dla odpoczynku, rozrywki lub rozwoju własnej osobowości, podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społ. i domowymi, w czasie wolnym od pracy.

Podsumowując raz jeszcze, jeśli opisanych na wstępie usług nie można by uznać za wstęp na imprezy sportowe (tutaj kluczowym jest zagadnienie czy e-sport jest sportem), to powinny one zostać uznane za pozostałe usługi wstępu związane z rekreacją i również móc skorzystać z obniżonej stawki podatku, lecz na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o PTU.

W uzupełnieniu do wniosku sprecyzowano stanowisko, przedstawiając następujące uzasadnienie poglądów Wnioskodawcy poprzez odniesienie do kwestii usług rekreacyjnych:

Zdaniem Wnioskodawcy opisana powyżej usługa, którą świadczy Spółka, polegająca na umożliwieniu udziału (aktywnego) w rozgrywkach e-sportowych jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 8% (w okresie przejściowym) na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, tj. jako wstęp na imprezy sportowe lub jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją” (wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na PKWiU), tj. jako usługi korzystające ze stawki obniżonej na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o PTU. Jak już wskazano powyżej, pojęcie wstępu użyte w poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy o PTU powinno być rozumiane jednolicie (zarówno bierne jak i czynne uczestnictwo).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy. Za świadczenie usług uznaje się również odsprzedaż zakupionych usług.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 i 2 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem.

W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c – art. 28b ust. 4 ustawy.

Stosownie do art. 28c ust. 1-3 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Od powyższych zasad ogólnych przewidziano wyjątki dla niektórych usług.

W myśl art. 28k ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie do art. 28k ust. 2 przepis art. 28k ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;
2.  usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;
3.  całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Przez usługi elektroniczne - stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy - rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm.), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

*   tworzenie i hosting witryn internetowych;
*   automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
*   zdalne zarządzanie systemami;
*   hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
*   dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

*   uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
*   programowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
*   sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
*   automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
*   automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

*   uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
*   uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
*   zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
*   prenumerata gazet i czasopism online;
*   dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
*   wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
*   informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
*   dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
*   korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

*   uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
*   uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
*   uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
*   pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
*   uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

*   automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
*   ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do „usług świadczonych drogą elektroniczną”:

*   usługi nadawcze radiowe i telewizyjne;
*   usługi telekomunikacyjne;
*   towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
*   płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
*   materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
*   płyty CD i kasety magnetofonowe;
*   kasety wideo i płyty DVD;
*   gry na płytach CD-ROM;
*   usługi świadczone przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
*   usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
*   usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
*   hurtownie danych off-line;
*   usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
*   usługi centrum wsparcia telefonicznego;
*   usługi edukacyjne obejmujące wyłącznie kursy korespondencyjnie, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
*   konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
*   usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych;
*   dostęp do Internetu i stron World Wide Web;
*   usługi telefoniczne świadczone przez Internet.

Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej. Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Rozporządzenie wskazuje, które usługi w szczególności mogą być usługami elektronicznymi, w tym wskazuje na usługi wymienione w załączniku nr I, gdzie występują m.in. uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art.. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, pod poz. 182, 183, 184 i 185 ustawodawca odpowiednio wyszczególnił następujące czynności, w odniesieniu do których zastosowanie znajduje preferencyjna 8% stawka podatku:

*   bez względu na symbol PKWiU – Usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu:
    1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    2.  do obiektów kulturalnych
*   bez względu na symbol PKWiU – Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne.
*   bez względu na symbol PKWiU – Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu.
*   bez względu na symbol PKWiU – Wstęp na imprezy sportowe.

W tym miejscu nadmienić należy, że na podstawie art. 32 ust. 1-3 powołanego wcześniej rozporządzenia wykonawczego Rady, usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Jak wynika z wniosku Spółka świadczy usługi, polegające na sprzedaży innym firmom dostępu do platformy e-sportowej, która umożliwia granie pracownikom tych firm. Czynności te realizowane są przez specjalnie stworzoną platformę przez sieć Internet. System jest zautomatyzowany oraz administrowany przez zespół IT (wsparcie techniczne), gdyby coś się działo podczas rozgrywek. Wykonanie usług bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Głównym świadczeniem jest udział w lidze. Dodatkowo, gracze mogą mieć dostęp do rozgrywek rozrywkowych, gdzie mogli sobie rywalizować między sobą o punkty np. 1 na 1 i sprawdzać swoje umiejętności z innymi graczami z ligi. Wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe korzystanie z usługi w taki sposób, że prowadzone są samodzielne (indywidualne) gry tylko na rzecz jednego klienta, bez udziału w rozgrywkach. Platforma może zawierać jedynie banery z logo partnerów ligi, którzy przekazali sprzęt jako nagrody dla zwycięzców. Użytkownicy mogą posiadać siedzibę działalności na terytorium kraju. Jest jednak możliwość brania udziału w rozgrywkach przez zagraniczne podmioty. Najczęściej są to podmioty gospodarcze będące podatnikami podatku od towarów i usług, mogą jednak się zdarzyć jednostki niebędące podatnikami VAT. Wszystkie zgłoszenia są przekazywane przez formularz rejestracyjny. Po opłacie wpisowego, drużyna może się dodać do zautomatyzowanego systemu rozgrywek.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość zastosowania w odniesieniu do świadczonych usług stawki podatku w wysokości 8%, jako czynności kwalifikujących się do usług sportowych – wstęp na imprezy sportowe (poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy w zw. mz art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy).

Mając na uwadze powyższe, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, są realizowane za pomocą Internetu, ich świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki oraz że ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe - należy stwierdzić, że są to usługi świadczone drogą elektroniczną, które zostały wymienione w pkt 4 tiret 5 załącznika I rozporządzenia Rady. Nie sposób tym samym zaakceptować poglądy Wnioskodawcy, że opisane usługi stanowią wstęp na imprezy sportowe lub jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją”. Rozporządzenie Rady w tej sytuacji precyzuje bowiem – w art. 32 ust. 1-3 – co należy rozumieć przez wstęp na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne. Wskazane przez Wnioskodawcę usługi nie wpisują się w dyspozycję art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady. Ich formuła bazuje na elektronicznym świadczeniu usług, czego w żaden sposób nie sposób powiązać z świadczeniem, którego cechą podstawową jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W konsekwencji, skoro zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia czynności te zostały sklasyfikowane jako odrębna kategoria usług, tj. usługi świadczonych drogą elektroniczną, to określając skutki podatkowe (miejsce świadczenia, obciążenie podatkowe itd.) jakie wywołuje świadczenie tych usług, należy stosować przepisy ogólne oraz szczególne które regulują kwestie świadczenia tych usług, co przedstawia się w następujący sposób.

W sytuacji gdy, jak wynika z wniosku, usługi te są kierowane m.in. do jednostki niebędącej podatnikami VAT, to w tym zakresie usługi te będą podlegały opodatkowaniu w państwie w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu - zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy - pod warunkiem że nie zostaną łącznie spełnione warunki określone w art. 28k ust. 2 ustawy.

Z kolei w sytuacji, gdy nabywcami usług są podmioty występujące jako podatnicy VAT (tu: podmioty gospodarcze będące takimi podatnikami), wówczas o miejscu opodatkowania decyduje zasadniczo miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, względnie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdujące się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 i 2 ustawy).

Jednocześnie – jako że świadczeniobiorcami są m.in. firmy nabywające usługi na potrzeby swoich pracowników – dla celów ustalenia miejsca świadczenia należy mieć na uwadze również treść art. 28b ust. 4 ustawy.

W przypadku gdy miejsce świadczenia wskazanych usług jest poza terytorium kraju, usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe rzutuje na opodatkowanie realizowanych przez Wnioskodawcę usług. Czynności te bowiem – w przypadku gdy miejscem ich świadczenia, ustalonym zgodnie z powyższymi zasadami, będzie terytorium kraju – jako niebędące usługą wstępu na imprezy sportowe („Pozostałe usługi związane z rekreacją”), podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podstawowej podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy. Przepisy obowiązujące w zakresie VAT nie przewidują bowiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla usług elektronicznych.

Jednocześnie wskazuje się, że powołany we własnym stanowisku przez Wnioskodawcę przepis art. 146a pkt 2 ustawy obowiązywał w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.

Ponadto, w kwestii przytoczonych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych oraz indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy skonkludować, że nie dotyczyły one usług elektronicznych, lecz usług związanych ze sportem. Tym samym nie mogą mieć zastosowania w sprawie.

Reasumując, opisane usługi nie stanowią usług wstępu na imprezy sportowe lub rekreacyjne. Tym samym w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę drogą elektroniczną nie znajdzie zastosowania preferencyjna stawka podatku, na którą powołuje się Wnioskodawca (tu: na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 i 186 załacznika nr 3 do ustawy w zw. z art. 146a pkt 2). Zatem przedmiotowe czynności, polegające na świadczeniu usług drogą elektroniczną umożliwiające aktywny udział w rozgrywkach e-sportowych, będą podlegały opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

W sytuacji gdy miejsce świadczenia ww. usług jest poza terytorium kraju usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W świetle powyższego zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.