Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-198/16/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-23
Teza: Stawka podatku VAT przy sprzedaży posiłków przygotowywanych na miejscu i sprzedawanych „na miejscu” oraz przygotowywanych na miejscu i dostarczanych bezpośrednio do kupującego.
Słowa kluczowe: posiłki; towar-sprzedaż towarów; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2016 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 2 maja 2016 r. (data wpływu 10 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie stawki podatku VAT przy sprzedaży posiłków przygotowywanych na miejscu i sprzedawanych „na miejscu”,
*   **prawidłowe** - w zakresie stawki podatku VAT dla posiłków przygotowywanych na miejscu i dostarczanych bezpośrednio do kupującego.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy sprzedaży posiłków przygotowywanych na miejscu i sprzedawanych „na miejscu” oraz posiłków przygotowywanych na miejscu i dostarczanych bezpośrednio do kupującego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 maja 2016 r. (data wpływu 10 maja 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 26 kwietnia 2016 r. znak: IBPP2/4512-198/16/AB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach której sprzedaje gotowe produkty w postaci pizzy, kebaba oraz dań tradycyjnych kuchni polskiej. Działalność Wnioskodawcy polega na przygotowaniu na miejscu przez pracowników Spółki wymienionych dań i potraw. Pizza i inne dania przygotowywane będą „na miejscu” z odrębnych, kupowanych „na bieżąco”, w dużych ilościach składników. Co do zasady ciasto „wyrabiane” będzie przez pracowników lokalu dzień wcześniej. Pozostałe składniki, przykładowo takie jak: ser żółty, szynka, oliwki, pieczarki, każdorazowo przed rozpoczęciem sprzedaży, przygotowywane będą przez pracowników Wnioskodawcy (tj. przykładowo krojone) w odpowiednich proporcjach, tak żeby w momencie realizacji zamówienia pracownik mógł jedynie dodać poszczególne składniki do ciasta zgodnie z zamówieniem klienta. Tak przygotowany produkt, posypany uprzednio serem, pieczony będzie w specjalnym piecu, a następnie podawany klientowi. Wnioskodawca w swoim asortymencie posiadać będzie kilkanaście typów pizzy. Na życzenie klienta istniała będzie możliwość wymiany jednego lub dwóch składników w ramach stałych pozycji w asortymencie. Sprzedaż pizzy generalnie odbywała się będzie „na bieżąco”. Podobny proces wytworzenia innych dań panuje w placówkach Spółki z rozróżnieniem na rodzaj oferowanych potraw w menu.

Wnioskodawca zamierza prowadzić sprzedaż za pomocą dwóch „kanałów dystrybucji”:

1.  Pizza jak i inna dania wydawana będzie klientom indywidualnym „na miejscu” przy stolikach, po dokonaniu przez klienta wyboru pizzy lub innego dania oraz wniesienia odpowiedniej opłaty za odbierany towar. W lokalu będzie infrastruktura typowa dla restauracji. Wydanie pizzy lub innego czy innych dań dokonywane będzie do stolika klienta wraz obsługi kelnerską oraz innymi czynnościami towarzyszącymi z reguły usługom gastronomicznym. Gotowy posiłek wydawany będzie na posiadanej przez Spółkę zastawie oraz specjalnych podstawkach do żywności. Klient dokonywał więc będzie zakupu gotowego produktu, który będzie konsumowany w lokalu.
2.  Sprzedaż z dostawą do kupującego. Odbywać się to będzie na podstawie składanych telefonicznie bądź internetowo zamówień. Pizza lub inne zamówione dania i potrawy dostarczane będą przez pracowników lokalu za pomocą posiadanych samochodów. Klient otrzymywał będzie gotowy produkt w przeznaczonych do tego jednorazowych tekturowych pudełkach lub plastikowych opakowaniach przeznaczonych do kontaktu z żywnością, do którego dołączany będzie odrębnie zapakowany w plastikowe pudełko sos lub inne dodatkowe składniki.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad.1.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad.2.

Sprzedaż dotyczy wyłącznie dań gotowych do spożycia wytwarzanych przez wnioskodawcę (produkt przygotowany do spożycia, przyprawiony, podgrzany i gotowy bezpośrednio do konsumpcji - pizza, kebab, dania tradycyjne). Dania te nie składają się z towarów wyłączonych z obniżonej stawki tj.:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych, soków
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Ad.3.

Wnioskodawca klasyfikuje swoje dania symbolem 10.85.1 PKWiU „gotowe dania i posiłki”, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Ad.4.

Produkty sprzedawane na wynos pakowane są w hermetycznie jednorazowe opakowania. Produkty sprzedawana do spożycia na miejscu w restauracji podawane są na tradycyjnej zastawie (talerze, miski, talerzyki).

Ad.5.

Wnioskodawca nie wymaga aby osoby zatrudnione posiadały wykształcenie gastronomiczne. Jest ono dodatkowym atutem aczkolwiek przygotowanie dań odbywa się według opracowanej ustalonej i przestrzeganej receptury.

Ad.6.

Wnioskodawca w obecnej chwili zatrudnia osoby na stanowisku szef kuchni, kucharz. Sprecyzowanie stanowisk wynika z wymagań odpowiedzialności oraz stosowania procedur prawa żywnościowego oraz procedur HACCP.

Ad.7.

Wnioskodawca prowadząc sprzedaż produktów do spożycia na miejscu zobowiązany jest do posiadania pełnej infrastruktury kuchennej takich jak:

*   zmywarki do naczyń wielorazowych
*   chłodziarki
*   podgrzewacze
*   wyważarki
*   etc

zgodnie z obowiązującym prawem żywnościowym.

Ad.8.

Sprzedawane przez wnioskodawcę produkty to wyłącznie dania gotowe do spożycia nie zawierające napojów o zawartości alkoholu.

Ad.9.

Sprzedaż dań gotowych na wynos nie obejmuje sprzedaży:

*   napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%
*   napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%
*   kawy, herbaty ani naparów na bazie kawy i herbaty
*   napojów gazowanych bezalkoholowych
*   wody mineralne
*   innych towarów w stanie nie przetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie wnioskodawca podkreśla, że pytania 4 do 9 mają istotny wpływ i są wykorzystywane dla celów sprzedaży „na miejscu” wraz z zapewnieniem dodatkowych usług takich jak:

*   stoliki dla klientów,
*   jedzenie podają kelnerzy na naczyniach do wielokrotnego użytku,
*   zatrudnieni są kucharze,
*   sprzątane są sale,
*   myte talerze (zmywarka),
*   jest szatnia dla klientów,
*   rozkładanie dań i sprzątanie po posiłku przez obsługę

Jednakże będąca zapytaniem sprzedaż „na wynos" pozbawiona jest wyżej wskazanych usług. Klient jedynie zakupuje danie gotowe u pracownika w opakowaniu jednorazowym nie mogąc korzystać ze stolików restauracji ani żadnego dodatkowego wyposażenia (talerzy, sztućców, mycia, sprzątani po posiłku, etc).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawkę podatku od towarów i usług powinien stosować Wnioskodawca na opisanych w punkcie 1., przygotowywanych na miejscu i sprzedawanych „na miejscu” pizzę, kebab, kuchnia tradycyjna\`(...)\`?
2.  Jaką stawkę podatku od towarów i usług powinien stosować Wnioskodawca na opisaną w punkcie 2, przygotowywane na miejscu i dostarczane bezpośrednio do kupującego pizzę, kebab, kuchnia tradycyjna?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1.

Wnioskodawca uważa, iż powinien stosować stawkę VAT w wysokości 8% - art. 42 ust. 2 ustawy „Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy” oraz zał. nr 3 poz. 42 (Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%) - ex 10.85.1.

Ad.2.

Wnioskodawca uważa, iż powinien stosować stawkę VAT w wysokości 5% do przygotowywanych dań, kebaba i pizzy na miejscu przez pracowników, ponieważ zgodnie z pozycją 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”) sprzedaż gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.1), z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% opodatkowana jest stawką podatku VAT w wysokości 5%.

W opinii Wnioskodawcy „kanał dystrybucji” wpływa na stawkę VAT, tj. w przypadku sprzedaży ,„na miejscu” wraz z obsługą kelnerską i wykorzystaniem infrastruktury restauracji traktować należy jako usługi gastronomiczne objętą stawką VAT 8% a dostawy pizzy i innych dań bezpośrednio do konsumenta na podstawie złożonego telefonicznie lub przez internet zamówienia bez obsługi kelnerskiej a jedynie dostawy dania gotowego.

Dla oceny sytuacji istotne są 2 wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS"): wyrok ETS z dnia 10 marca 2011 roku C-497/09 (w sprawach połączonych C-497/09, C499/09, C-501/09 i C-502/09) oraz wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 roku w sprawie C-231/94.

W wyroku z dnia 10 marca 2011 roku C-497/09 (w sprawach połączonych C-597/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09) ETS uznał, iż sprzedaż przygotowywanych na miejscu posiłków w tym m.in.: kiełbasek z grilla, hot-dogów, frytek, szaszłyków oraz kotletów jest powiązana z różnymi elementami świadczenia usług. Stwierdził jednocześnie, iż:

„przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (\`(...)\`), jako że przygotowanie tych produktów, pobieżne i znormalizowane, jest nierozerwalnie związane z tymi transakcjami”. Z przytoczonego wyroku jasno więc wynika, że w sytuacji w której znajduje się Wnioskodawca mamy do czynienia z dostawą towarów.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyroki ETS Wnioskodawca uważa, że na gruncie VAT będzie świadczył usług jak i również dokonywał dostawy towarów. Świadczy o tym przede wszystkim charakter prowadzonej działalności, jaką będzie sprzedaż gotowego posiłku na rzecz finalnego konsumenta do konsumpcji w lokalu wraz ze świadczeniem dodatkowych usług jak również dostawa gotowych dań i posiłków do klienta oraz możliwość odbioru zamówionych dań w lokalu przez klienta i konsumpcji w innym miejscu. Istotą transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę będzie zatem sprzedaż gotowych produktów przeznaczonych do konsumpcji w lokalu lub dostawy „na wynos” do klienta. Zbieżne stanowisko zostało zawarte w interpretacji prawa podatkowego (sygnatura akt: IPPP1-4441-4/11-2/PR) z dnia 21 października 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który również powołuje się na wymieniony powyżej wyrok ETS. W przedstawionym w interpretacji stanie faktycznym sprzedaż hot-dogów oraz „produktów z pieca” na stacjach benzynowych, przystosowanych do konsumpcji na miejscu, została potraktowana jako kompleksowa dostawa towarów, opodatkowana 5% stawką VAT.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w interpretacji prawa podatkowego (sygnatura akt: IPTPP4/443-238/12-2/05) z dnia 20 czerwca 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, sprzedaż nabytych lub wytworzonych wcześniej przez spółkę gotowych produktów, klientom indywidualnym przy ladzie została opodatkowana jako sprzedaż gotowych posiłków i dań (zgodnie z grupowaniem PKWiU 10.85.1) stawką VAT w wysokości 5%.

Opierając się na powołanych wyrokach ETS oraz interpretacjach prawa podatkowego, Wnioskodawca uważa, iż w przypadku dostawy zamówienia telefonicznie lub internetowo dań czy pizzy, czy też sprzedaż będzie odbywała się „na wynos” w opinii Wnioskodawcy, powinna zostać potraktowana jako sprzedaż gotowych posiłków i dań; opodatkowana 5% stawką VAT. Nie sposób bowiem odróżnić charakteru działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę od tego prezentowanego w powyższych interpretacjach oraz wyrokach.

Reasumując, zgodnie z załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT sprzedaż gotowych posiłków i dań, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% opodatkowana jest stawką podatku VAT w wysokości 5%.

W związku z powyższym w przypadku dostawy dań gotowych, w opinii Wnioskodawcy dokonywać on będzie dostawy towarów, która podlegać będzie opodatkowaniu 5%-ową stawką VAT, gdyż sprzedaż posiłków w lokalu będzie przeznaczona do konsumpcji poza lokalem dlatego będzie dostawą dań gotowych (towarów) w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. a nie usługa przygotowania i dostarczenia. Dostarczone dania gotowe będą w zależności od typu ciepłe lub schłodzone i nie będą wymagały dalszej obróbki więc będą gotowe do natychmiastowego spożycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie stawki podatku VAT przy sprzedaży posiłków przygotowywanych na miejscu i sprzedawanych „na miejscu”,
*   **prawidłowe** - w zakresie stawki podatku VAT dla posiłków przygotowywanych na miejscu i dostarczanych bezpośrednio do kupującego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 710), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie sprzedaży – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie zarówno odpłatną dostawę towarów, jak i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei, w świetle art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Należy podkreślić, że klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 42 zostały wymienione (sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.85.1) „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto, zgodnie z pkt 1) objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%, pod poz. 28 wymienione zostały (sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 10.85.1) „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru lub usługi z danego grupowania.

Należy zauważyć, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719 ze zm.), w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w ramach której sprzedaje gotowe produkty w postaci pizzy, kebaba oraz dań tradycyjnych kuchni polskiej. Działalność Wnioskodawcy polega na przygotowaniu na miejscu przez pracowników Spółki wymienionych dań i potraw. Pizza i inne dania przygotowywane będą „na miejscu” z odrębnych, kupowanych „na bieżąco”, w dużych ilościach składników.

Wnioskodawca zamierza prowadzić sprzedaż za pomocą dwóch „kanałów dystrybucji”:

1.  Pizza jak i inna dania wydawana będzie klientom indywidualnym „na miejscu” przy stolikach, po dokonaniu przez klienta wyboru pizzy lub innego dania oraz wniesienia odpowiedniej opłaty za odbierany towar. W lokalu będzie infrastruktura typowa dla restauracji. Wydanie pizzy lub innego czy innych dań dokonywane będzie do stolika klienta wraz obsługi kelnerską oraz innymi czynnościami towarzyszącymi z reguły usługom gastronomicznym. Gotowy posiłek wydawany będzie na posiadanej przez Spółkę zastawie oraz specjalnych podstawkach do żywności. Klient dokonywał więc będzie zakupu gotowego produktu, który będzie konsumowany w lokalu.
2.  Sprzedaż z dostawą do kupującego. Odbywać się to będzie na podstawie składanych telefonicznie bądź internetowo zamówień. Pizza lub inne zamówione dania i potrawy dostarczane będą przez pracowników lokalu za pomocą posiadanych samochodów. Klient otrzymywał będzie gotowy produkt w przeznaczonych do tego jednorazowych tekturowych pudełkach lub plastikowych opakowaniach przeznaczonych do kontaktu z żywnością, do którego dołączany będzie odrębnie zapakowany w plastikowe pudełko sos lub inne dodatkowe składniki.

Sprzedaż dotyczy wyłącznie dań gotowych do spożycia wytwarzanych przez wnioskodawcę (produkt przygotowany do spożycia, przyprawiony, podgrzany i gotowy bezpośrednio do konsumpcji - pizza, kebab, dania tradycyjne). Dania te nie składają się z towarów wyłączonych z obniżonej stawki tj.:

*   napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
*   napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
*   kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
*   napojów bezalkoholowych gazowanych,
*   wód mineralnych, soków
*   innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca klasyfikuje swoje dania symbolem 10.85.1 PKWiU „gotowe dania i posiłki”, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Produkty sprzedawane na wynos pakowane są w hermetycznie jednorazowe opakowania. Produkty sprzedawana do spożycia na miejscu w restauracji podawane sana tradycyjnej zastawie (talerze, miski, talerzyki). Wnioskodawca nie wymaga aby osoby zatrudnione posiadały wykształcenie gastronomiczne. Jest ono dodatkowym atutem aczkolwiek przygotowanie dań odbywa się według opracowanej ustalonej i przestrzeganej receptury. Wnioskodawca w obecnej chwili zatrudnia osoby na stanowisku szef kuchni, kucharz. Sprecyzowanie stanowisk wynika z wymagań odpowiedzialności oraz stosowania procedur prawa żywnościowego oraz procedur HACCP. Sprzedawane przez wnioskodawcę produkty to wyłącznie dania gotowe do spożycia nie zawierające napojów o zawartości alkoholu.

Sprzedaż dań gotowych na wynos nie obejmuje sprzedaży:

*   napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%
*   napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%
*   kawy, herbaty ani naparów na bazie kawy i herbaty
*   napojów gazowanych bezalkoholowych
*   wody mineralne
*   innych towarów w stanie nie przetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Jednakże będąca zapytaniem sprzedaż „na wynos" pozbawiona jest wyżej wskazanych usług. Klient jedynie zakupuje danie gotowe u pracownika w opakowaniu jednorazowym nie mogąc korzystać ze stolików restauracji ani żadnego dodatkowego wyposażenia (talerzy, sztućców, mycia, sprzątani po posiłku, etc).

Dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży, kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług oraz symbol statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży.

Ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Wskazać również należy, że w świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1) „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”.

Zgodnie zaś z art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

W pkt 14 ww. wyroku w sprawie C-231/94 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.

Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z dnia 10 marca 2011 r., TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann).

Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: „że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego”.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, iż „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.” W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, iż „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto, Trybunał zauważył, że „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

W oparciu o powyższe regulacje, wnioskować można, że działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności czy napojów jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Z analizy powyższego wynika zatem, że rozstrzygając, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Należy zaznaczyć, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia oznaczonego nr 1 tj. gdzie pizza, kebab, dania kuchni tradycyjnej przygotowane są i wydawane do konsumpcji „na miejscu”, należy wskazać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na wydawaniu dań do stolika klienta, po dokonaniu przez niego wyboru pizzy lub innego dania oraz wniesieniu odpowiedniej opłaty za odbierany towar, wraz z obsługą kelnerską oraz innymi czynnościami towarzyszącymi z reguły usługom gastronomicznym, gdzie gotowy posiłek wydawany będzie na posiadanej przez Spółkę zastawie oraz specjalnych podstawkach do żywności, stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. Z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z konsumpcją na miejscu, otrzymuje on świadczenie w postaci usług związanych z wyżywieniem. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i tym samym są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów.

W ocenie organu, ww. transakcja Wnioskodawcy niewątpliwie składa się z kilku czynności (wydanie produktu wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione.

Mając na uwadze opis zaistniałego stanu faktycznego, w sytuacji oznaczonej jako nr 1 gdzie wydanie do spożycia na miejscu pizzy, kebaba czy innych dań tradycyjnych następuje w wykonaniu czynności charakterystycznych dla usług gastronomicznych takich jak: obsługa kelnerska i dostarczanie dań do stolika, zapewnienie stolików dla klientów, serwowanie potraw w naczyniach wielokrotnego użytku, zatrudnienie kucharzy, rozkładanie dań i sprzątanie po posiłku przez obsługę, zapewnienie szatni dla klientów, Wnioskodawca świadczy na rzecz klientów usługę kompleksową (złożoną) związaną z wyżywieniem, która w sytuacji gdy mieści się w grupowaniu PKWiU 56, podlega opodatkowaniu wg stawki podatku VAT w wysokości 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., przy niezaistnieniu wyłączeń wskazanych w tym przepisie.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać je za nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawca uznając w swoim stanowisku, że w przypadku sprzedaży „na miejscu” wraz z obsługą kelnerską i wykorzystaniem infrastruktury restauracji traktować należy jako usługi gastronomiczne objęte stawką VAT 8%, to jednak możliwość zastosowania w tym przypadku 8% stawki podatku wywiódł niezasadnie z regulacji prawnej z poz. 42 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, który to przepis, w powiązaniu z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 tej ustawy, uprawnia do stosowania obniżonej stawki podatku do sprzedaży gotowych posiłków i dań, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, a nie świadczenia usług gastronomicznych. Należy nadmienić, że w swoim stanowisku Wnioskodawca wskazał na przepis art. 42 ust. 2 ustawy, przywołując jednocześnie fragmenty przepisu art. 41 ust. 2 ustawy. Ww. wskazanie przez Wnioskodawcę art. 42 ust. 2 zamiast art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, tut. Organ uznał za oczywistą omyłkę, skoro art. 42 ust. 2 ustawy jest regulacją dotyczącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie występuje.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do kwestii objętej pytaniem nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do produktów tj. pizza, kebab, dania tradycyjne, przygotowywanych na miejscu i dostarczanych bezpośrednio do kupującego, skoro sprzedaży tej nie towarzyszą żadne inne usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 56), to czynności te należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem, dostawa będących przedmiotem zapytania nr 2 pizzy, kebaba lub innych dań tradycyjnych, sprzedawanych przez Wnioskodawcę jako towar w postaci gotowych produktów, o ile faktycznie mieszczą się one w grupowaniu wskazanym przez Wnioskodawcę tj. PKWiU 10.85.1 Gotowe posiłki i dania, i nie zawierają alkoholu powyżej 1,2% - podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT przy sprzedaży posiłków przygotowywanych na miejscu i sprzedawanych „na miejscu”,
*   prawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT dla posiłków przygotowywanych na miejscu i dostarczanych bezpośrednio do kupującego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zmiana któregokolwiek elementu opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku- Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.