Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-602/11-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-04
Teza: W jaki sposób wyodrębnić prawa i obowiązki podatkowo przypadające na poszczególne składniki majątkowe w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej po podziale Spółki, przejściu majątku na spółki przejmujące i wykreśleniu Spółki dzielonej z rejestru przedsiębiorców?
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowo przypadających na poszczególne składniki majątkowe w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej po podziale Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 19 marca 2012 r. (data wpływu 20 marca 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowo przypadających na poszczególne składniki majątkowe w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej po podziale Spółki,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na obsługę prawną oraz doradztwo księgowo – podatkowe związane z podziałem Spółki.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.**

W listopadzie 2011 r. wspólnicy Spółki podjęli decyzję o podziale Spółki na podstawie art. 529 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych. Celem podziału jest zakończenie działania Spółki i rozpoczęcie przez dotychczasowych wspólników działalności gospodarczej samodzielnie na własny rachunek w oparciu o zespoły składników majątkowych wydzielonych z istniejącej Spółki. Decyzję podjęto w związku z potrzebą rozwiązania konfliktu pomiędzy wspólnikami powstałego w Spółce.

W Spółce uczestniczy dwóch wspólników, z których każdy posiada po 500 udziałów o wartości 50 zł w kapitale zakładowym o łącznej wysokości 1000 zł. Podział Spółki nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku dzielonej Spółki w postaci dwóch wyodrębnionych części przedsiębiorstwa obejmujących składniki majątkowe o równej wartości (50% i 50% wartości) na dwie spółki przejmujące w zamian za udziały nowych spółek.

W rezultacie podziału i przeniesienia całego majątku do dwóch nowotworzonych spółek: towarów, majątku trwałego (samochodów ciężarowych, dźwigów, sprzętu), należności, gotówki oraz zobowiązań, praw wynikających z zawartych umów, dzielona spółka zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS.

Podział majątku spółki przejmującej nastąpi w ten sposób, że powstaną dwa zespoły składników majątkowych (towary, środki trwałe, pracownicy, zobowiązania, należności, prawa z zawartych umów) umożliwiające samodzielną kontynuację prowadzonej dotychczas działalności w mniejszych rozmiarach.

Zespoły składników majątkowych zostaną wyodrębnione przed sporządzeniem planu podziału i będzie w oparciu o nie prowadzona działalność w ramach istniejącej spółki.

Spółki przejmujące podwyższą kapitał zakładowy, na którego pokrycie zostaną wniesione składniki majątkowe spółki dzielonej w zamian za udziały. Wspólnicy spółki dzielonej dotychczas posiadający 500 udziałów w spółce dzielonej nabędą w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa po 500 nowych udziałów spółek przejmujących o takiej samej wartości nominalnej (50 zł).

Spółki przejmujące będą kontynuować dotychczasową działalność Wnioskodawcy, czyli sprzedaż materiałów budowlanych oraz świadczenie usług dźwigowych oraz transportowych w oparciu o przejęty majątek. Spółki przejmujące nabędą majątek, który będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Spółka zamierza w grudniu 2011 r. rozpocząć procedurę prawną podziału. Zgodnie z przepisami, podział Spółki nastąpi z chwilą wpisania przez Sąd Rejestrowy podwyższenia kapitału spółek przejmujących i wykreślenia z rejestru spółki dzielonej.

Od dnia sporządzenia planu podziału do dnia podziału Spółka dzielona będzie prowadzić dotychczasową działalność w taki sposób, aby w podlegających podziałowi grupach składników majątkowych nie nastąpiły istotne zmiany.

W tym celu, zgodnie z podjętą uchwałą wspólnicy zamierzają w miarę możliwości spłacać zaciągnięte zobowiązania oraz w ustalonym późniejszym momencie nie dokonywać już nowych zakupów na dzieloną Spółkę.

Pismem uzupełniającym z dnia 19 marca 2012 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Po podziale Spółki (w ramach spółek przejmujących) wyodrębnione dwa zespoły składników majątkowych nie będą stanowić przedsiębiorstw, lecz będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W związku z przeprowadzeniem procedury podziału, Spółka będzie korzystała z porad prawnych i porad z zakresu doradztwa podatkowego dotyczących sposobu przeprowadzenia procedury, czynności, które należy wykonać, przyjęcia określonych rozwiązań oraz przygotowania dokumentów.

Związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy kosztami poniesionymi przez Spółkę dzieloną a zabezpieczeniem źródła przychodu tej Spółki polega na tym, że źródła przychodu istniejące w spółce dzielonej zostaną zachowane i przeniesione do spółek przejmujących, podczas gdy w sytuacji nieprzeprowadzenia podziału i rozwiązania spółki dzielonej, co jest alternatywą, źródła przychodu przestałyby istnieć.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  W jaki sposób wyodrębnić prawa i obowiązki podatkowo przypadające na poszczególne składniki majątkowe w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej po podziale Spółki, przejściu majątku na spółki przejmujące i wykreśleniu Spółki dzielonej z rejestru przedsiębiorców?
2.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym można uznać, że zespoły składników majątkowych wydzielone ze Spółki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym wystąpi następstwo prawne w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej i nie wystąpi dochód wspólników spółki dzielonej z tytułu dochodu w zyskach osób prawnych?
3.  Czy wydatki poniesione na obsługę prawną oraz doradztwo księgowo - podatkowe związane z podziałem Spółki należy uznać za koszty uzyskania przychodu w świetle artykułu 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 w części dot. następstwa prawnego w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 3 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną w dniu 04 kwietnia 2012 r. nr ILPB3/423-602/11-5/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne powstałe na skutek podziału wstępują z dniem podziału we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

W związku z tym, zobowiązania podatkowe z tytułu sprzedaży składnika majątkowego dokonanej przez Spółkę dzieloną (Wnioskodawcę) przypadające do zapłaty po dniu podziału należy rozliczyć poprzez ustalenie, jakiej spółce przejmującej przypadał w planie podziału dany składnik majątkowy, który został sprzedany. Spółka ta powinna rozliczyć podatki z tytułu sprzedaży składnika oraz odliczyć koszty jakie poniosła na jego nabycie jako Spółka dzielona.

Przychody z tytułu świadczonych usług powinny być rozliczone w ten sposób, że przychód rozlicza ta spółka przejmująca, której w planie podziału przypadł środek trwały, za pomocą którego świadczono usługę.

Spółka ta powinna także wyodrębnić przypadające na wytworzenie usługi koszty. Koszty w postaci wynagrodzenia pracowników, składek ZUS itp. rozlicza spółka, która na podstawie planu podziału przejęła danego pracownika.

Koszty ogólne takie jak energia elektryczna, telefony stacjonarne, czynsz itp. których nie da się szczegółowo rozliczyć powinny być podzielone proporcjonalnie do wartości składników majątkowych objętych przez spółki przejmujące (50% na 50%).

Koszty paliwa rozlicza spółka przejmująca, której w planie podziału przypadł pojazd, który zużył paliwo.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), podział może być dokonany przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie).

Zgodnie z art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez przejęcie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału.

Zgodnie z art. 534 ww. ustawy, plan podziału powinien zawierać m. in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego, zasadnym jest przyjęcie, iż przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno -podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż w wyniku podziału przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż w listopadzie 2011 r. wspólnicy Spółki podjęli decyzję o podziale Spółki na podstawie art. 529 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Celem podziału jest zakończenie działania Spółki i rozpoczęcie przez dotychczasowych wspólników działalności gospodarczej samodzielnie na własny rachunek w oparciu o zespoły składników majątkowych wydzielonych z istniejącej Spółki.

Podział Spółki nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku dzielonej Spółki w postaci dwóch wyodrębnionych części przedsiębiorstwa obejmujących składniki majątkowe o równej wartości (50% i 50% wartości) na dwie spółki przejmujące w zamian za udziały nowych spółek. Po podziale Spółki (w ramach spółek przejmujących) wyodrębnione dwa zespoły składników majątkowych będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zespoły składników majątkowych zostaną wyodrębnione przed sporządzeniem planu podziału i będzie w oparciu o nie prowadzona działalność w ramach istniejącej Spółki.

W ocenie tut. Organu, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, są m. in. prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, wprowadza bowiem zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez przejęcie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc także obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku.

W rezultacie, obowiązek wykazania przychodów powstałych po podziale Spółki, a związanych z działalnością wydzielanych ze Spółki dzielonej zorganizowanych części przedsiębiorstwa, będzie przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej i przejdzie na spółki przejmujące. Równocześnie spółki przejmujące będą również sukcesorem w zakresie prawa do wykazania kosztów podatkowych dotyczących zorganizowanych części przedsiębiorstwa powstałych przed dniem podziału, które będą podlegać rozliczeniu po podziale.

Reasumując powyższe, wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych przypadających na poszczególne składniki majątkowe po podziale Spółki, przejściu majątku na spółki przejmujące i wykreśleniu Spółki dzielonej z rejestru przedsiębiorców winno nastąpić zgodnie z przepisem art. 93c Ordynacji podatkowej wprowadzającym zasadę sukcesji podatkowej, zgodnie z którą, w przypadku podziału przez przejęcie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc uwzględniając przychody i koszty związane z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku.

Odnosząc się do pytania nr 2 w części dot. następstwa prawnego w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wystąpi następstwo prawne na podstawie art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z podziałem Spółki na podstawie art. 529 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaję się, iż wniosek Spółki dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.