Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.64.2020.4.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-20
Teza: skutki podatkowe zwrotu wspólnikom spółki komandytowej części wkładu w postaci nieruchomości, amortyzacja podatkowa nieruchomości, możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodu odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości.
Słowa kluczowe: najem; nieruchomości; odsetki-odsetki od kredytu; wkład-wkłady niepieniężne; wkład-wycofanie wkładu; wspólnik-wystąpienie wspólnika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych zwrotu wspólnikom spółki komandytowej części wkładu w postaci nieruchomości – **jest prawidłowe,**
*   amortyzacji podatkowej nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z 5 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.) oraz uzupełniony o dodatkową opłatę uiszczoną 5 marca 2020 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych zwrotu wspólnikom spółki komandytowej części wkładu w postaci nieruchomości,
*   amortyzacji podatkowej nieruchomości,
*   możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **(…)**
*   **Zainteresowanych niebędących stronami postępowania:** **(…)**

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca oraz dwóch z Zainteresowanych – jako Wspólnicy Sp.k. (dalej zwani Wspólnikami), planują zmniejszenie swojego udziału w Spółce (trzeci Zainteresowany – dalej zwany Spółką), na podstawie art. 54 § 1 k.s.h., poprzez zwrot Wspólnikom nieruchomości zabudowanej budynkiem (dalej jako Nieruchomość) uprzednio wniesionej przez nich aportem do Spółki w roku 2011 r. Nieruchomość ta wcześniej (w roku 2009) została nabyta przez Wspólników, a jej zakup został sfinansowany kredytem, który Wspólnicy spłacają do tej pory i będą dalej spłacać w przyszłości.

Nieruchomość wniesiona aportem do Spółki była przez nią traktowana jako środek trwały, a odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt uzyskania przychodów. Spółka ponad 5 lat temu poczyniła też nakłady na Nieruchomość, których wartość przekroczyła 30% jej wartości początkowej. Od nakładów tych przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka po poniesieniu nakładów (zakończonym remoncie) użytkuje Nieruchomość w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Działalność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości nie jest jedynym wkładem wniesionym przez Wspólników do spółki. Oprócz tego wkładu Wspólnicy wnieśli również do spółki wkłady pieniężne, zatem zwrot Wspólnikom Nieruchomości będzie miał charakter zwrotu Wspólnikom części, a nie całego wniesionego przez nich wkładu. Po częściowym zwrocie wkładu w postaci Nieruchomości Wspólnicy nadal pozostaną Wspólnikami w Spółce.

Po dokonanym zwrocie Nieruchomości Wspólnikom, tj. Wnioskodawcy i Zainteresowanym, planują oni jej wynajęcie i czerpanie z niej przychodów. Wspólnicy dopuszczają możliwość, iż z tytułu świadczenia usług wynajmu Nieruchomości zarejestrują się jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że czynność polegająca na zwrocie Wspólnikom części wkładu w postaci Nieruchomości będzie miała dla Wspólników neutralny charakter podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych – tzn. Wspólnicy nie rozpoznają z tytułu tej czynności przychodu podatkowego?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku zwrotu Nieruchomości i rozpoczęcia jej wynajmu Wspólnicy będą uprawnieni do dokonywania odpisów amortyzacyjnych Nieruchomości od wartości początkowej równej cenie nabycia Nieruchomości (umniejszonej o wartość gruntu pod budynkiem) i wartość tychże odpisów będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że przychód uzyskany przez Wspólników z tytułu zwrotu Nieruchomości jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawie o PIT), tj. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o wartości równej wartości rynkowej zwracanej nieruchomości, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione przez Wspólników na nabycie Nieruchomości?
4.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 – czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku zwrotu Nieruchomości i rozpoczęcia jej wynajmu Wspólnicy będą uprawnieni do dokonywania odpisów amortyzacyjnych Nieruchomości od wartości początkowej równej przychodowi podatkowemu z tytułu jej otrzymania (umniejszoną o wartość gruntu pod budynkiem), i wartość tychże odpisów będzie stanowiła dla koszt uzyskania przychodów?
5.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że odsetki od kredytu zaciągniętego przez Wspólników na zakup zwracanej Nieruchomości będą kosztem uzyskania przychodu w przypadku osiągania przychodu z tytułu wynajmu nieruchomości?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanych – stanowisko, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, czynność polegająca na zwrocie Wspólnikom części wkładu w postaci Nieruchomości będzie miała dla Wspólników neutralny charakter podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych – tzn. Wspólnicy nie rozpoznają z tytułu tej czynności przychodu podatkowego jest prawidłowe.

Ustawodawca nie zdecydował się bowiem wprowadzić do ustawy o podatku od osób fizycznych (dalej jako ustawa o PIT) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie środków pieniężnych lub składników majątkowych spółki osobowej w przypadku częściowego zwrotu wkładu wspólnikowi takiej spółki. A zatem skoro brak takiej normy prawnej w ustawie o PIT, przeto nie może ulegać wątpliwości, że w momencie uzyskania przez Wspólników zwrotu części wkładu – czynność taka ma charakter neutralny podatkowo.

Stanowisko powyższe jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika ono chociażby z wyroku NSA z dnia 20.09.2018 r. (II FSK 2396/16), w którym utrzymał on w mocy orzeczenie WSA w Poznaniu (I SA/Po 45/16). W orzeczeniu tym WSA w Poznaniu wskazał, iż: „zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy PIT, przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął bowiem – typową dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej – zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. Tym samym, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania – przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tekst jedn.: według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem, tj. według zasady kasowej. Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo – tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej”.

Podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji podatkowej z dnia 13.08.2019 r. (sygn. akt 0113-KDIPT2-3.4011.361.2019.2.RR) wskazał, iż: „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że jeśli planowane wycofanie nieruchomości oraz inwestycji na cudzym gruncie z majątku spółki jawnej i przekazanie ich do majątków osobistych wspólników, nie będzie nosić w istocie cech odpłatnego zbycia, to ww. wycofanie nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność ta nie będzie bowiem wiązała się z odpłatnym zbyciem środka trwałego, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, po stronie Zainteresowanych jako wspólników spółki jawnej, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanych, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku zwrotu Nieruchomości i rozpoczęcia jej wynajmu Wspólnicy będą uprawnieni do dokonywania odpisów amortyzacyjnych Nieruchomości od wartości początkowej równej cenie pierwotnego nabycia Nieruchomości (umniejszonej o wartość gruntu pod budynkiem), a wartość tychże odpisów będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT amortyzacji podlegają m.in. budynki o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, oddane do używania na podstawie umowy najmu, a zatem wynajęcie na okres dłuższy niż rok, przez Wspólników zwróconej im Nieruchomości będzie skutkowało koniecznością zaliczenia Nieruchomości do środków trwałych oraz dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych.

Powołując się na art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, wartością początkową amortyzowanej nieruchomości będzie cena ich nabycia. Istotna zatem będzie cena nabycia poniesiona przez Wspólników przy pierwotnym nabyciu Nieruchomości w 2009 r. Jako że aport Nieruchomości do spółki był neutralny na gruncie podatku dochodowego, jak i zwrot aportu miał charakter neutralny – przeto logiczne i zasadne jest, by to właśnie cena poniesiona przez Wspólników przy nabyciu Nieruchomości stanowiła wartość początkową amortyzowanej Nieruchomości.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3.

O ile stanowisko przedstawione do pytania nr 1 okaże się nieprawidłowe – zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanych, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stanowisko, że otrzymanie przez nich Nieruchomości w wyniku zwrotu uprzednio wniesionego wkładu do spółki osobowej jest przychodem, kwalifikowanym jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Takie stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 04.09.2015 r. (sygn. II FSK 1656/13), w którym stwierdzono, że skoro przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej jest kwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności, to również powinien tak być kwalifikowany przychód z tytułu zmniejszenia udziału wspólnika w spółce.

Identycznie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16.11.2015 r. (sygn. IPPB1/415-1094/11/15-7/S/EC) stwierdzając, że „przychód powstały na skutek wycofania/zmniejszenia wkładu wspólnika spółki, niebędącej osobą prawną, w niniejszym przypadku spółki komandytowej – stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Na takim samym stanowisku stanął Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej z dnia 21.11.2017 r. w interpretacji indywidualnej (sygn. 001-KDIL3-1.4011.272.217.2.AA), stwierdzając, iż „obniżenie wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej, w wyniku którego otrzyma udział w prawie własności nieruchomości będzie skutkował powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychód ten Wnioskodawca powinien zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Przychód ten będzie równy wartości rynkowej zwracanej nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanych – kosztem uzyskania przychodu winny być, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18.12.2015 r. (sygn. IBPB-1-1/4511-597/15/ZK) „faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie zwróconej części wkładu wniesionego do spółki powiększone o poniesione przez Wnioskodawcę nakłady przypadające na zwracaną część wkładu”.

Niemniej – zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanych powyższe stanowisko organów i sądów jest już nieaktualne – wobec stanowiska o neutralności podatkowej częściowego zwrotu wkładu wspólnikom spółek osobowych wskazanego w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanych, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku zwrotu Nieruchomości i rozpoczęcia jej wynajmu Wspólnicy będą uprawnieni do dokonywania odpisów amortyzacyjnych Nieruchomości od wartości początkowej równej przychodowi podatkowemu z tytułu jej otrzymania (umniejszoną o wartość gruntu pod budynkiem) i wartość tychże odpisów będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT amortyzacji podlegają m.in. budynki o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, oddane do używania na podstawie umowy najmu, zatem wynajęcie na okres dłuższy niż rok, przez wspólników zwróconej im nieruchomości będzie skutkowało koniecznością zaliczenia nieruchomości do środków trwałych oraz dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych.

Na zasadzie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wartością początkową amortyzowanej nieruchomości będzie wartość rynkowa z dnia nabycia. W oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy. Zatem skoro zgodnie z przytoczonym przepisem odpisy amortyzacyjne nie są kosztem uzyskania przychodu jedynie wtedy, gdy nabycie nie wiązało się z uzyskaniem przez podatnika przychodu, to będą kosztami uzyskania przychodu wtedy, gdy nabycie nastąpiło nieodpłatnie i wiązało się z powstaniem po stronie podatnika przychodu.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanych, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stanowisko, że odsetki od kredytu zaciągniętego przez Wspólników na zakup zwracanej Nieruchomości będą kosztem uzyskania przychodu w przypadku osiągania przychodu z tytułu wynajmu Nieruchomości.

Na zasadzie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy o PIT ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu bądź funkcjonowanie tego źródła przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Co oczywiste – obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit, a ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Aby ustalić zasady zaliczania do kosztów podatkowych z najmu odsetek od kredytu, należy również uwzględnić treść art. 23 ust. 1 pkt 32 i pkt 33 ustawy. Zgodnie z pkt 32 – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), zaś pkt 33 wskazuje, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

A zatem – biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy – odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności,
*   odsetki zostały zapłacone,
*   odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Z treści cytowanych przepisów wynika więc, że odsetki od kredytów, jeżeli zostały zapłacone i nie zwiększą kosztów inwestycji, mogą – co do zasady – stanowić koszt uzyskania przychodu.

Na takim samym stanowisku stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lutego 2015 r. (IPPB1/415-1323/14-2/MS1). Z kolei w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 czerwca 2016 r. (IBPB-2-2/4511-320/16/AK) wskazano, iż „jeżeli wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup oraz remont nieruchomości, która przeznaczona została pod wynajem, są związane z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem z najmu, to mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania tego przychodu”.

Reasumując, w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu nie ma wydatków poniesionych z tytułu zapłaty odsetek od kredytu wziętego na zakup nieruchomości, która będzie następnie wynajmowana, co oznacza, że te zapłacone odsetki będą kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy i Zainteresowanych uzyskanych z tytułu wynajmu nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanych – bez znaczenia jest fakt, że Nieruchomość przez kilka lat pozostawała własnością Spółki. Zostanie bowiem zwrócona Wspólnikom, a w dalszym ciągu spłacają oni odsetki od zaciągniętego na nabycie Nieruchomości w 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   skutków podatkowych zwrotu wspólnikom spółki komandytowej części wkładu w postaci nieruchomości – **jest prawidłowe,**
*   amortyzacji podatkowej nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 ww. ustawy: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.

Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka jest właścicielem majątku wniesionego w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Należy zwrócić uwagę, że handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Jednocześnie jednak należy pamiętać, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.).

Zatem, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy: opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odrębnymi źródłami przychodów są m. in. źródła określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawa ta zawiera natomiast przepis ogólny, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a zgodnie z którym: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie regulują w sposób odmienny – w zależności od charakteru pieniężnego lub niepieniężnego – zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Zatem częściowe wycofanie wkładu również o charakterze niepieniężnym należy traktować w swych skutkach analogicznie do wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, tj. w przypadku otrzymania składników majątku w związku z wycofaniem przez wspólnika części wkładu z osobowej spółki prawa handlowego, w następstwie czego zmniejszony jest udział kapitałowy wspólnika w tej spółce, należy stosować przepisy określające skutki podatkowe otrzymania składników majątku w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, tym samym zastosowanie będą miały ww. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy podatkowej.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca oraz dwóch z Zainteresowanych – jako wspólnicy (dalej: Wspólnicy) spółki komandytowej (dalej: Spółka) planują zmniejszenie swojego udziału w Spółce przez zwrot Wspólnikom nieruchomości zabudowanej budynkiem (dalej: Nieruchomość) uprzednio wniesionej przez nich aportem do Spółki w roku 2011 r. Wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości nie jest jedynym wkładem wniesionym przez Wspólników do Spółki. Oprócz tego wkładu Wspólnicy wnieśli również do Spółki wkłady pieniężne, zatem zwrot Wspólnikom Nieruchomości będzie miał charakter zwrotu Wspólnikom części, a nie całego wniesionego przez nich wkładu. Po częściowym zwrocie wkładu w postaci Nieruchomości Wspólnicy nadal pozostaną Wspólnikami w Spółce.

W kontekście powyższego – wycofanie składników majątkowych (stanowiących wkład do spółki) do majątku osobistego Wspólników związane ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce nie skutkuje dla nich powstaniem przychodu. Przychód może natomiast powstać dopiero w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w związku z takim częściowym wycofaniem wkładu – znajdują tu zastosowanie przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – czynność polegająca na zwrocie Wspólnikom części wkładu w postaci Nieruchomości, w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce, nie spowoduje powstania po stronie Wspólników przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 uznane zostało za prawidłowe, udzielenie odpowiedzi na pytania nr 3 i nr 4 stało się zbędne.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że po dokonanym zwrocie Nieruchomości Wspólnikom planują oni jej wynajęcie i czerpanie z niej przychodów. Nieruchomość wniesiona aportem do Spółki była przez nią traktowana jako środek trwały, a odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt uzyskania przychodów. Spółka ponad 5 lat temu poczyniła też nakłady na Nieruchomość, których wartość przekroczyła 30% jej wartości początkowej.

W odniesieniu zatem do amortyzacji podatkowej Nieruchomości po rozpoczęciu najmu należy stwierdzić, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22h ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy).

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 14c tej ustawy: w przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 12 ww. ustawy: w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Stosownie do art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

W przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 22h ust. 3c ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika zatem obowiązek kontynuacji zasad amortyzacji m.in. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Ta kontynuacja dotyczy uwzględnienia dotychczasowej wartości początkowej, wysokości dokonanych odpisów oraz kontynuację metody amortyzacji.

Natomiast – jak to zostało już wcześniej wyjaśnione – częściowe wycofanie wkładu również o charakterze niepieniężnym należy traktować w swych skutkach analogicznie do wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (np. spółki komandytowej).

Zatem Wspólnicy po rozpoczęciu najmu będą uprawnieni do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wskazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości tych odpisów dokonanych przez Spółkę oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez tę Spółkę, z której Nieruchomość, stanowiąca przedmiot wkładu niepieniężnego, zostanie wycofana.

Reasumując – Wspólnicy po rozpoczęciu najmu będą uprawnieni do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalając wartość początkową Nieruchomości w tej samej wysokości co w Spółce, a także uwzględniając dotychczasową wysokość odpisów dokonanych przez Spółkę oraz kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez tę Spółkę.

W opisie sprawy Wspólnicy wskazali też, że Nieruchomość ta wcześniej (w roku 2009) została nabyta przez Wspólników, a jej zakup został sfinansowany kredytem, który Wspólnicy spłacają do tej pory i będą dalej spłacać w przyszłości.

Tym samym w odniesieniu do możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup Nieruchomości Organ stwierdza, co następuje.

Aktualne pozostają wskazania Organu poczynione powyżej co do przesłanek zaliczania wydatków podatnika do kosztów podatkowych.

Należy zatem zacytować art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 cytowanej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Warunkiem zatem uznania za koszt uzyskania przychodów prowizji i odsetek od kredytu jest fakt ich zapłacenia oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego między kredytem, a przychodem z tytułu najmu Nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy.

W związku z powyższym odsetki stanowią koszt podatkowy, jeśli spełniają następujące przesłanki:

*   są faktycznie zapłacone,
*   pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z przychodami (zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów),
*   nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Wspólnicy mogą zatem zaliczać do kosztów uzyskania przychodów zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup Nieruchomości od momentu rozpoczęcia najmu Nieruchomości.

Reasumując – zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego przez Wspólników na zakup zwróconej im Nieruchomości będą kosztem uzyskania przychodu w przypadku osiągania przychodu z tytułu wynajmu nieruchomości.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.