Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1345/09/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-11-06
Teza: Czy nakłady poniesione przez Spółkę na wykonanie infrastruktury drogowej w postaci budowy i przebudowy drogi, którą następnie przekaże nieodpłatnie na rzecz Gmin i Powiatu będą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów? Jeśli tak, to w jakim momencie należy te nakłady zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: budowa; drogi-drogi publiczne; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 sierpnia 2009 r.) uzupełnionym w dniu 17 września 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do koszów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykonanie infrastruktury drogowej,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do koszów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykonanie infrastruktury drogowej,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 08 września 2009 r. znak: IBPBI/2/423-955/09/AP wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 17 września 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest inwestorem w zakresie budowy Farmy zlokalizowanej w W. na terenie gmin K. i C. Spółka jest wyłącznym właścicielem nieruchomości gruntowych (działek) położonych w miejscowości M. oraz W., na których będzie zlokalizowana inwestycja.

W dniu 12 czerwca 2008 r. została zawarta umowa pomiędzy Spółką, a V. Sp. z o.o. na dostawę turbin i instalację wyposażenia Farmy w W. W związku z wyżej wymienioną umową Spółka (Zamawiający, Inwestor) została zobowiązana zgodnie z wykazem nr 7 do umowy pn. „Roboty przygotowawcze i dostawy Zamawiającego" do wykonania między innymi projektu, analizy, wyznaczenia, budowy, instalacji, zakończenia, badania jakości poniższych robót w skład których wchodzą m.in :

1.  drogi dojazdowe oraz drogi na plac budowy,
2.  zatoki, obszary magazynowe, składowania i zaplecze,
3.  place dźwigowe, tereny ustabilizowane, obszary rozładunkowe i montażowe,
4.  analiza dróg oraz inne prace związane bezpośrednio z prawidłowym montażem i późniejszym uruchomieniem turbin wiatrowych.
5.  inne prace przewidziane w umowie i jej załącznikach.

W związku z wymogami narzuconymi przez dostawcę turbin Spółkę V. Sp. z o.o. Spółka była zmuszona do wykonania niezbędnych prac budowlanych polegających na budowie i przebudowie wyznaczonych odcinków dróg gminnych i powiatowych.

W dniu 26 lutego 2009 r. Spółka zawarła umowę z Gminą C. do dysponowania działką stanowiącą drogę i zobowiązała się do wykonania prac zgodnie z zawartym Załącznikiem Nr 1.

W dniu 26 lutego 2009 r. Spółka zawarła także umowę z Powiatem R. - Zarządem Dróg Powiatowych w R. do dysponowania działką w zakresie remontu drogi powiatowej.

W dniu 14 maja 2009 r. niezależnie od powyższych umów Spółka podpisała porozumienie z Powiatem R. - Zarządem Dróg Powiatowych na wzmocnienie i przebudowę dróg dojazdowych.

Wszelkie wyżej wymienione prace zostaną wykonane własnym staraniem i na własny koszt Spółki, a następnie przekazane nieodpłatnie odpowiednim gminom (Gmina C. i Gmina Ł.), oraz Powiatowi (Zarząd Dróg Powiatowych w R.) na mocy umów i porozumienia. Spółka została pozbawiona, prawa występowania o zwrot nakładów poczynionych na budowę i przebudowę wszelkich dróg, zjazdów itp. związanych z realizowaną przez nią inwestycją.

Realizowana inwestycja w postaci budowy Farmy nie byłaby możliwa bez dokonania odpowiedniego wzmocnienia istniejących dróg dojazdowych oraz budowy nowych, co w konsekwencji przekłada się na ponoszone przez Spółkę nakłady inwestycyjne.

Przedmiotowa infrastruktura drogowa wybudowana i przebudowana przez Spółkę, a następnie przekazana Gminom i Powiatowi będzie jedyną możliwą drogą pozwalającą Wykonawcy - którym jest V. Sp. z o.o. dostarczyć i zamontować turbiny .

Bez dokonania niezbędnych nakładów na drogi dojazdowe niemożliwym byłoby wybudowanie Farmy , a za tym idzie osiąganie jakichkolwiek przychodów. Brak dróg dojazdowych (o standardzie wyznaczonym przez dostawcę turbin) uczyniłby to przedsięwzięcie gospodarcze niemożliwym do zrealizowania. Roboty budowlane wynikające z porozumienia i umów do dysponowania nieruchomościami nie zostały jeszcze zakończone. Zobowiązania podjęte przez Spółkę w zakresie realizacji inwestycji infrastrukturalnej w substancję drogową oraz odpowiednie nakłady ponoszone przez Spółkę w celu wypełnienia tych zobowiązań będą pozostawały w ścisłym i bezpośrednim związku z osiąganymi przychodami w przyszłości. Poniesienie przedmiotowych nakładów na budowę oraz przebudowę odcinków drogowych wymienionych powyżej jest warunkiem niezbędnym dla możliwości realizacji przez Spółkę inwestycji poprzez umożliwienie odpowiedniego dostępu komunikacyjnego do posiadanych przez nią Nieruchomości, a tym samym nadanie im cech „Użytkowych” dla planowanej działalności w postaci budowy Farmy .

W konsekwencji w opisanym przypadku inwestycja drogowa została zrealizowana w ścisłym interesie gospodarczym Spółki - ma umożliwić dojazd, montaż i uruchomienie przez Inwestora turbin . Powyżej opisana inwestycja w infrastrukturę drogową ma zostać przekazana pod zarząd Gmin i Powiatu. Powyższa czynność formalnego „przekazania" nie została do dnia sporządzenia niniejszego zapytania dokonana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy nakłady poniesione przez Spółkę na wykonanie infrastruktury drogowej w postaci budowy i przebudowy drogi, którą następnie przekaże nieodpłatnie na rzecz Gmin i Powiatu będą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów?

Jeśli tak, to w jakim momencie należy te nakłady zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki, nakłady poczynione na budowę i przebudowę infrastruktury drogowej, następnie przekazanej nieodpłatnie na rzecz Gmin i Powiatu są kosztami uzyskania przychodów dla Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 r. nr 21 poz. 86 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z analizy treści powyższego artykułu jednoznacznie wynika, iż aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskana przychodów musi spełniać łącznie dwa następujące warunki:

1\. Pomiędzy wydatkiem a przychodem musi istnieć związek tego typu, że jego poniesienie ma wpływ na powstanie przychodu, zachowanie istniejącego przychodu lub zabezpieczenie przychodów w przyszłości.

Bezsprzecznym jest fakt, iż wybudowanie oraz późniejsze oddanie do użytkowania elektrowni bezpośrednio przełoży się na osiągane przychody ze sprzedaży.

Brak dróg dojazdowych spełniających wymogi dostawcy turbin doprowadzi do sytuacji, w której niemożliwym będzie wybudowanie Farmy i w konsekwencji osiąganie przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej. Tak więc bezspornym jest związek wybudowanej infrastruktury drogowej z osiąganymi przychodami ze sprzedaży. Są to w konsekwencji koszty niezbędne z punktu widzenia Spółki, aby możliwym było osiąganie przychodów ze sprzedaży.

2\. Wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków art. 16 ust 1 ustawy.

Nakłady inwestycyjne poniesione na przedmiotową inwestycję w infrastrukturę drogową w postaci budowy i przebudowy dróg dojazdowych do budowanej Farmy nie są całościowym i kompletnym (nie stanowią oddzielnego obiektu) urządzeniem, a jedynie stanowią ich znikomą część. Poczynione prace są niemożliwe do fizycznego wydzielenia i stworzenia konkretnego środka trwałego.

Przewidywany okres użytkowania przez Farmę jest krótszy aniżeli 1 rok, ponieważ niezwłocznie po zakończeniu wszelkich prac objętych umowami do dysponowania terenem, jak i zawartego porozumienia zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz Gmin i Powiatu. W związku z powyżej przytoczonymi argumentami poczynione nakłady nie mogą zostać uznane za środek trwały o którym mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie znajduje potwierdzenia w zaprezentowanym stanie faktycznym również możliwość zastosowania przypadku przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonanych miedzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (…).

Nieodpłatne przekazanie zaprezentowane we wniosku nie ma cech charakterystycznych dla konstrukcji jaką jest darowizna tj. dobrowolności spełnienia świadczenia oraz braku jakiejkolwiek ekwiwalentności.

W opisanej na wstępie sytuacji Spółka została zmuszona do dokonania niezbędnych nakładów na infrastrukturę drogową poprzez wymogi dostawcy turbin . Stąd też brak jest oznak dobrowolności, a wręcz przeciwnie można doszukiwać się elementów przymusu.

Zgodnie z zapisem art. 889 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia - gdy ktoś zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nie nabyte.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą „superficies solo credit", to co znajduje się na powierzchni gruntu przypada gruntowi, a to co jest trwale połączone z gruntem, staje się jego częścią składową i własnością właściciela gruntu. Tak wiec w opisywanym przypadku budowy i przebudowy infrastruktury drogowej, później przekazywanej nieodpłatnie na rzecz Gmin i Powiatu nie może być mowy o darowiźnie, skoro Spółka nigdy nie nabyła prawa do rozporządzania wybudowanymi i przebudowanymi odcinkami dróg na gruncie należącym do Gmin i Powiatu.

Wytworzonej infrastruktury drogowej nie można zakwalifikować do środków trwałych, a wydatków na jej wytworzenie do wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o pdop.

Wydatek poczyniony na przedmiotową infrastrukturę powinien być zaliczony w momencie jego poniesienia do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Tak wiec stosownie do zapisów art. 15 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami aktywowane są w dacie ich poniesienia. W tym przypadku Spółka stoi na stanowisku, iż w dacie formalnego przekazania, tj. oddania do użytkowania pod zarząd Gmin i Powiatu przedmiotowej infrastruktury drogowej winna ująć całość poczynionych nakładów ich dotyczących bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

Spółka stoi na stanowisku, iż poczynione nakłady na infrastrukturę drogową w postaci budowy i przebudowy dróg dojazdowych do Farmy , następnie przekazane nieodpłatnie na rzecz Gmin i Powiatu stanowią w całości koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i powinny być aktywowane w kosztach w dacie formalnego przekazania zakończonej inwestycji infrastrukturalnej.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Spółka powołuje interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:

*   z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. ILPB3/423-590/08-2/DS,
*   z dnia 23 marca 2009 r. sygn. ILPB3/423-22/09-2/ŁM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo –skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka na mocy zawartych umów (z władzami samorządowymi) zobowiązała się do poniesienia nakładów związanych z budową i przebudową dróg, które to nakłady zostaną następnie nieodpłatnie przekazane samorządom. Nie budzi wątpliwości, iż ww. drogi publiczne nie stanowią środków trwałych Spółki. Poniesione przez Nią nakłady nie stanowią również inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ ww. umowy o partycypację w kosztach budowy (przebudowy) drogi publicznej nie są umowami, na podstawie których drogi zostaną przez podatnika przejęte do używania. Poniesione przez Spółkę wydatki związane z infrastrukturą drogową mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są one bowiem związane z inwestycją główną (budowa Farmy ), która przyczyni się do osiągania przychodów w przyszłości.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej.

Niemniej jednak nieodpłatne przekazanie, jakie ma miejsce w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku nie ma cech charakterystycznych dla umowy darowizny, tj. dobrowolności spełnienia świadczenia oraz braku jakiejkolwiek ekwiwalentności. Spółka poniesie nakłady na budowę (przebudowę) dróg gminnych i powiatowych, co umożliwia jej zrealizowanie planowanej inwestycji.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4a-4d ww. ustawy. W świetle wskazanych przepisów data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośrednio odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Takiego rodzaju wydatkami są m.in. ponoszone przez Spółkę wydatki na budowę i przebudowę infrastruktury drogowej, stanowiącej własność Gmin i Powiatu.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę wynika, że wydatki poniesione na budowę i przebudowę dróg gminnych i powiatowych mają pośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

A zatem ww. wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości w momencie poniesienia, co wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki uznać zatem należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Nadmienia się iż w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wydano odrębną interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.