Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-554/16-5/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: przychód; płatnik; spółki-spółka osobowa; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu do BIP w Lesznie 10 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 13 lipca 2016 r. (data wpływu 15 lipca 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” bądź „Wnioskodawca”) zamierzają przekształcić Spółkę ze spółki z o.o. w spółkę komandytową. Przekształcenie ma nastąpić w trybie przepisów art. 551 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). W następstwie przekształcenia dotychczasowi wspólnicy Spółki staną się wspólnikami powstałej z przekształcenia spółki osobowej (komandytowej). Celem udziałowców Spółki nie jest jej rychła likwidacja, a jedynie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. W wyniku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych Spółki nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

Na moment przekształcenia w spółce z o.o. mogą wystąpić kapitały inne niż kapitał zakładowy, na których zakumulowano zyski osiągnięte (wypracowane) przez Spółkę przed 1 stycznia 2015 r. i przekazane na te kapitały na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki (dalej: „Zysk Zatrzymany”). Na moment przekształcenia Zysk Zatrzymany nie zostanie wypłacony do wspólników.

Zapytanie Spółki nie dotyczy zysków niepodzielonych, zysku netto (bieżącego), czy kwot zysku osiągniętego po 1 stycznia 2015 r. i przekazanego na kapitały inne niż kapitał zakładowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w związku z przekształceniem Spółki w spółkę osobową (komandytową) spółka ta (tj. spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki) będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od Zysku Zatrzymanego zgodnie z art. 41 ust. 8 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT?

Pytanie wynika z pisma z 13 lipca 2016 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość Zysku Zatrzymanego nie powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. W konsekwencji spółka komandytowa powstała z przekształcenia Spółki nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku od wartości Zysku Zatrzymanego zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W sytuacji, gdy powstanie dochód określony w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, płatnik zobowiązany będzie do pobrania podatku zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy o PIT. W konsekwencji, gdyby powstał dochód określony powyżej, spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązana byłaby pobrać podatek zgodnie z ww. przepisami. Podstawową kwestią jest zatem ustalenie, czy zdarzenie przyszłe opisane we wniosku podlega opodatkowaniu PIT.

Należy zauważyć, że art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT odnosi się dwóch kategorii wartości, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, tj.: (1) wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz (2) wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Ad. 1 Zysk niepodzielony.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na brak definicji „niepodzielonych zysków” w ustawie o PIT. W takiej sytuacji zasadne jest odwołanie się do pojęcia niepodzielonych zysków zawartego w innych ustawach. Ten sposób interpretacji jest uzasadniony wykładnią systemową zewnętrzną, która nakazuje, aby w sytuacji, gdy dane pojęcie nie jest zdefiniowane w ramach prawa podatkowego, odwołać się do innej gałęzi prawa (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 79). Taki zabieg interpretacyjny jest uzasadniony domniemaniem spójności i kompletności całego systemu prawa (np.: wyrok NSA z 16 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 766/05).

Aby ustalić znaczenie pojęcia zysków niepodzielonych, należy sięgnąć do przepisów KSH, które regulują problematykę tworzenia, organizacji, zasad funkcjonowania, rozwiązywania oraz transformacji (łączenia, podziału i przekształcenia) spółek handlowych.

Odniesienie do KSH jest zasadne również z tego względu, że sam ustawodawca wykorzystał je w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o PIT.

Zgodnie z wyjaśnieniami towarzyszącymi pracom nad ustawą nowelizującą: „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h)”.

Zgodnie z art. 191 § 1 KSH wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Dodatkowo art. 192 KSH stanowi, że kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału.

Z literalnego brzmienia przepisów wynika zatem, że KSH wyraźnie rozgranicza kategorie, które mogą zostać przeznaczone do podziału na (1) zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego (zysk za ostatni rok obrotowy), (2) niepodzielone zyski z lat ubiegłych, (3) kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w poglądach komentatorów KSH. I tak, M. Rodzynkiewicz stwierdza „Limit kwoty dywidendowej uzyskuje się przez dodanie do \[1\] wykazanego w sprawozdaniu finansowym zysku netto za ostatni (ubiegły) rok obrotowy \[2\] niepodzielonych zysków z lat ubiegłych (wykazanych w sprawozdaniach finansowych za lata ubiegłe) oraz \[3\] kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału między wspólników (w: Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, 2012, s. 339).

O ile umowa spółki nie stanowi inaczej, uchwała zgromadzenia wspólników może nie zawierać postanowień o podziale zysku. Wtedy wspólnicy nie nabywają prawa do udziału w zysku. Niemniej, wspólnicy powinni określić na jakie fundusze spółki należy zaliczyć zysk zatrzymany w spółce (np. fundusz zapasowy, fundusz inwestycyjny).

W konsekwencji należy uznać, że zyskami, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, są (1) niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz (2) kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych – i są to dwie odrębne kategorie.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również nowelizacja art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT dokonana przez ustawodawcę, w następstwie której brzmienie tego przepisu uległo począwszy od 1 stycznia 2015 r. zasadniczej zmianie. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem tego przepisu za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawych uznawana jest wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały, niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Użycie spójnika „oraz” świadczy w sposób jednoznaczny, że ustawodawca odróżnia pojęcie „niepodzielonych zysków” od „zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy”. Również na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. w pojęciu „niepodzielonych zysków” nie mieściła się „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”.

Zarówno zatem na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed, jak i po 1 stycznia 2015 r. zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy nie stanowią „zysków niepodzielonych” w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Analogiczne stanowisko zostało przyjęte przez sądy administracyjne, m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Gdańsku w wyroku z 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 755/15, WSA w Krakowie w wyroku z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1613/12, WSA w Warszawie w wyroku z 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3392/12) i w wielu innych wyrokach WSA oraz w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), dla przykładu: w wyroku z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2373/12; z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2846/12; z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2369/12; z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11; z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2783/12 i z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2846/12.

Ad. 2 Wartość zysku przekazanego na inne kapitały.

Zdaniem Spółki, na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r., w pojęciu zysków niepodzielonych nie mieścił się zysk, który stosowną uchwałą zgromadzenia wspólników został wyłączony od podziału i został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki.

Dokonana przez ustawodawcę nowelizacja treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznana została również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r. w sytuacji, gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie po dacie 1 stycznia 2015 r.

Uwzględniając ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie rozumienia pojęcia „niepodzielonych zysków”, dokonana w tym zakresie przez ustawodawcę zmiana dotychczasowej treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT ma charakter normotwórczy. W następstwie dokonanej nowelizacji katalog zdarzeń, z którymi ustawa łączy powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki w spółkę osobową został rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, który to zysk w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. – w świetle utrwalonej linii orzeczniczej – nie był przedmiotem opodatkowania.

Z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa (z pewnymi wyjątkami co do niektórych przepisów) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Powyższe oznacza, że opodatkowaniu PIT na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową.

Przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. należy rozumieć nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (w zależności od tego, czy wspólnikiem jest osoba fizyczna czy osoba prawna) zostać przypisany.

Dochód wspólnika jest pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika. W przypadku zmian zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów oznaczałoby to pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika – podatnika z mocą wsteczną. W konsekwencji takie działanie uniemożliwiłoby podatnikowi racjonalne planowanie jego interesów. Opodatkowanie na podstawie znowelizowanego art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte przed 31 grudnia 2014 r., oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zostałyby opodatkowane dochody wypracowane faktycznie przed tą datą. Tymczasem dochody spółek kapitałowych osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. i przekazane na mocy stosownych uchwały zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy, w przypadku przekształcenia w spółkę osobową, przed tym dniem nie podlegały opodatkowaniu. Zdaniem Spółki niedopuszczalne jest, żeby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę przed 1 stycznia 2015 r. w związku z przekształceniem po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania – obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r.

Zakaz wstecznego stosowania prawa jest jedną z podstawowych zasad porządku prawnego i wyraźnie wynika z art. 2 Konstytucji. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w orzeczeniach Sądu Najwyższego oraz Trybunału Konstytucyjnego.

Potwierdzeniem zasadności stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie są również wyroki sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii intertemporalnego zakresu stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (w dotychczasowym brzmieniu) w związku z jego wejściem w życie począwszy od 1 stycznia 2009 r.

W ocenie Wnioskodawcy analogiczną wykładnię należy przyjąć obecnie, w związku z dokonaną przez ustawodawcę od 1 stycznia 2015 r. nowelizacją, której skutkiem jest rozszerzenie katalogu zdarzeń rodzących na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedstawione przez niego powyżej stanowisko zostało uznane za uzasadnione w stanie faktycznym, będącym przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Gdańsku z 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 755/15. WSA uchylając zaskarżoną przez podatnika interpretację indywidualną nakazał organowi podatkowemu uwzględnienie w wydawanym przez niego rozstrzygnięciu następującej oceny sytuacji: „Niedopuszczalne jest zatem, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę z o.o. przed 1 stycznia 2015 r. w związku z przekształceniem, po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania – obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r.”. Wyrok jest prawomocny.

Konkluzje.

Podsumowując stanowisko należy wskazać, że Zysk Zatrzymany opisany w zdarzeniu przyszłym nie powinien być uznany ani za zyski niepodzielone, ani za zyski przekazane na inne kapitały – opodatkowane PIT przy przekształceniu Spółki w spółkę osobową.

W rezultacie spółka komandytowa powstała z przekształcenia Spółki nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 Kodeksu spółek handlowych: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. Kodeksu: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 Ordynacji, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej.

Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia kwoty zysków (w tym zysku zatrzymanego) stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Zatem w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ta ostatnia spółka wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osoba prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z brzmienia cytowanych wyżej przepisów wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, cała wartość niepodzielonych zysków (w tym też zysku zysku zatrzymanego) podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków” – użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców/akcjonariuszy wszelkich zysków spółki. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Termin „niepodzielone zyski w spółkach” nie jest używany ani w przepisach o rachunkowości, ani w przepisach podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 Kodeksu spółek handlowych. Należy jednak zauważyć, że na gruncie tej ustawy termin „podział zysku” nie jest rozumiany jednolicie – niekiedy zdaje się oznaczać wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (zob. art. 191 § 1, porównany do analogicznego art. 348 § 1 Kodeks spółek handlowych), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (zob. art. 192 i art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 cyt. Kodeksu).

To niejednolite rozumienie terminu „podział zysku” na gruncie Kodeksu spółek handlowych wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w Kodeksie spółek handlowych terminu „zysk niepodzielony” do regulacji podatkowoprawnych. Ponieważ jednak jest to termin ściśle prawny, niemający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie Kodeksu spółek handlowych. Warto zatem rozważyć, czy któreś z dwóch zasadniczych znaczeń podziału zysku, przedstawionych w powołanych wyżej przepisach, można zastosować dla celów interpretacji pojęcia „zysk niepodzielony w spółkach”.

I tak, gdyby termin „zysk niepodzielony” rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze – trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie – wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie „zysku niepodzielonego” jako zysku niepodzielonego między wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo „dywidenda” pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie „dzielić” – również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego.

Należy także zauważyć, że Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie mogą jednak modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach Kodeksu spółek handlowych) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego, nie mogą wykluczać ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach Kodeksu spółek handlowych jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Dokonując wykładni powyższego przepisu nie należy tracić z oczu, jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ww. ustawy (druk sejmowy nr 1075 z 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników: „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 Kodeks spółek handlowych). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, że w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

W związku z powyższymi wskazaniami w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. – za wartość niepodzielonych zysków w spółkach w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki, które tymi podatnikami nie są (np. w spółkę komandytową), należy uznać wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki przekształcanej, które będą podlegały opodatkowaniu jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z powyższym doprecyzowano jednoznacznie tę regulację w ten sposób, że jej zakresem są objęte uzyskane przez wspólników przekształcanych spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych zyski, które nie zostały im wypłacone, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) przekształcanych spółek.

Powyższe doprecyzowanie wynikało z faktu, że zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budził wątpliwości (zwłaszcza w kontekście jego interpretacji przez organy podatkowe i sądy administracyjne). Stąd ustawodawca z 1 stycznia 2015 r. doprecyzował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest zarówno wartość niepodzielonych zysków w spółce, jak i wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Z nowego brzmienia przepisu jednoznacznie wynika, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych obejmuje uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom. Dotyczy to także zysków, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki.

Zatem niniejszej nowelizacji omawianej regulacji nie należy traktować jako inny stan prawny. Ustawodawca ze względu na różną interpretację art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdecydował, by z literalnej wykładni tego przepisu jednoznacznie wynikało, że za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Na podstawie powyższych rozważań należy stwierdzić, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je na kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy (rezerwowy) odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący spółką z o.o. (dalej również: Spółka) zamierza przekształcić się w spółkę osobową (jawną lub komandytową). Wnioskodawca przewiduje, że na moment przekształcenia w Spółce mogą wystąpić kapitały inne niż kapitał zakładowy, na których zakumulowano zyski osiągnięte (wypracowane) przez Spółkę przed 1 stycznia 2015 r. (dalej: Zysk Zatrzymany), który na moment przekształcenia nie został wypłacony wspólnikom.

Wobec powyższego wartość zysków wypracowanych przez Spółkę przed 1 stycznia 2015 r., które uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki przekazano na kapitały inne niż kapitał zakładowy, stanowić będą dla wspólników przekształcanej Spółki przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” obejmuje także wypracowany przez Spółkę Zysk Zatrzymany.

Zyski niepodzielone – rozumiane jak wyżej – na dzień przekształcenia Spółki w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 tej ustawy: płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

W myśl art. 41 ust. 4c ww. ustawy: spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 8 omawianej ustawy: podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, wartość niepodzielonych zysków Spółki wykazanych na dzień przekształcenia (Zysk Zatrzymany) będzie podlegała opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka przekształcona (tu: spółka osobowa) będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Reasumując – w związku z przekształceniem Spółki w spółkę osobową (komandytową) spółka ta (tj. spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki) będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od Zysku Zatrzymanego zgodnie z art. 41 ust. 8 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.