Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.189.2022.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-30
Teza: Czy przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w zakresie wkładu wniesionego przez nowego wspólnika w związku z przystąpieniem do spółki jawnej?
Słowa kluczowe: spółki-majątek spółki; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku-Podstawa opodatkowania-Czynności cywilnoprawne-Umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6-ust. 1-pkt 8-lit. f

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w formie spółki jawnej.

W dniu 1 kwietnia 2022 r. podjęto uchwałę nr \`(...)\` w sprawie wyrażenia zgody na przystąpienie do spółki nowego wspólnika. Nowy wspólnik nr 3 wniósł w związku z powyższym do spółki jawnej wkład w wysokości 1.000,00 PLN. Zgodnie bowiem z regulacjami wynikającymi z k.s.h. obowiązkiem wspólnika jest wniesienie wkładu do spółki.

Następnie podjęto uchwałę nr 1/2022 z dnia 4 kwietnia 2022 r., w której postanowiono:

1\. w trybie uproszczonym, wynikającym z art. 582 k.s.h. przekształca się spółkę jawną pod firmą: (…) Spółka jawna (dalej jako: Spółka przekształcana) w spółkę komandytową, która będzie działać pod firmą: (…) Spółka komandytowa (dalej jako: „Spółka przekształcona”).

2\. ustala się ogólną wartość wkładów wspólników w przekształconej Spółce.

3\. wspólnicy wnoszą do Spółki:

a) wspólnik nr 1 (komplementariusz) wnosi do Spółki wkład w postaci przypadającego na niego majątku Spółki przekształcanej;

b) wspólnik nr 2 (komplementariusz) wnosi do Spółki wkład w postaci przypadającego na niego majątku Spółki przekształcanej;

c) wspólnik nr 3 (komandytariusz) wnosi do Spółki wkład w postaci przypadającego na niego majątku Spółki przekształcanej;

Spółka komandytowa powstała zatem w wyniku przekształcenia spółki jawnej działającej pod firmą (…) Spółka jawna; wkłady wspólników spółki komandytowej nr 1, nr 2 i nr 3 odpowiadają wartości przypadającego na nich majątku Spółki przekształcanej, na który składają się:

1\. kapitał podstawowy Spółki przekształcanej

2\. kapitał zapasowy Spółki przekształcanej

3\. zysk z lat ubiegłych Spółki przekształcanej

4\. zysk bieżący Spółki przekształcanej

Celem przekształcenia była zmiana formy prowadzenia działalności gospodarczej.

**Pytanie**

Ile powinna wynieść wartość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową, tj. co Spółka przekształcona powinna uwzględnić w podstawie opodatkowania?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w zakresie wkładu wniesionego przez nowego wspólnika nr 3 w wysokości 1000 zł w związku z przystąpieniem do spółki jawnej.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają również zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, za zmianę umowy spółki, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, uważa się przy tym przekształcenie, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W myśl jednocześnie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Nie można jednakże pominąć tego, że art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z regulacji tej wynika - zgodnie ze wskazaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2014 r. Znak: ITPB2/436-13/14/DSZ - że jeśli „w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia wartości wkładów wspólników, to tym samym nie ulegnie również zwiększeniu majątek spółki przekształconej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w wyniku czego, czynność ta nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.”

Wnioskodawca powołuje również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który w uzasadnieniu wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 984/2010 wskazał, że jeżeli w wyniku przekształceń nie nastąpi zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego, nie będzie miało miejsca opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w przypadku, gdy w związku z przekształceniem spółki jawnej nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej (spółki komandytowej), wówczas takie przekształcenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, majątek przekształcanej spółki jawnej, staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej, nie będzie miało miejsca opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jedynie, jeśli w trakcie procesu przekształcenia wartość majątku ulegnie podniesieniu, np. wskutek dołączenia nowego wspólnika i wniesienia przez niego aportu, to powstanie wartość nieopodatkowana uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dlatego w takim przypadku różnica pomiędzy zwiększonym majątkiem a wartością pierwotną (przed podjęciem uchwały ws. dołączenia nowego wspólnika i uchwały wspólników o przekształceniu) jest podstawą opodatkowania na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 1 kwietnia 2022 r. podjęto uchwałę nr 3/2022 w sprawie wyrażenia zgody na przystąpienie do spółki nowego wspólnika. Nowy wspólnik nr 3 wniósł w związku z powyższym wkład w wysokości 1.000,00 PLN. W związku bowiem z regulacjami wynikającymi z k.s.h. obowiązkiem wspólnika jest wniesienie wkładu do spółki. W związku zatem z tym zdarzeniem doszło do zwiększenia majątku spółki jawnej (wkład - 1000 zł).

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym w dalszej części miało miejsce przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową w związku, z którym doszło do zmiany formy prawnej spółki. Samo przekształcenie powinno być już dla Wnioskodawcy neutralne.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy:

Podatkowi podlegają: umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają: zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W myśl art. 1a pkt 1 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ww. ustawy:

Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą od umowy spółki – 0,5 %.

Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne:

umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Jak należy rozumieć, na tle powyższych przepisów, zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, jest to wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki jawnej, tj. wkładów wniesionych do spółki jawnej. Jeśli majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, rozumiejąc przez to wartość wkładów do spółki osobowej (tu: komandytowej), przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki przekształcanej (jawnej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. Rozumowanie takie stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki jawnej majątku przewyższającego wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej podlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj jawnej w komandytową), podlegać będzie podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście przywołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki komandytowej.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. _Ratio legis_ art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że jesteście Państwo spółką komandytową, która powstała z przekształcenia spółki jawnej. Przed przekształceniem do spółki jawnej przystąpił nowy wspólnik, który jako wkład wniósł 1000 zł. Wszyscy wspólnicy spółki jawnej stali się wspólnikami przekształconej spółki komandytowej. Wkłady wspólników spółki komandytowej odpowiadają wartości przypadającego na nich majątku Spółki przekształcanej, na który składają się:

1) kapitał podstawowy Spółki przekształcanej,

2) kapitał zapasowy Spółki przekształcanej,

3) zysk z lat ubiegłych Spółki przekształcanej,

4) zysk bieżący Spółki przekształcanej.

Z ww. przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka będzie przyjęta wobec spółki przekształcanej (czyli tutaj spółki jawnej). W celu z kolei ustalenia, czy dojdzie do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce osobowej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki w chwili jej zaistnienia (powstania), który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, od podstawy opodatkowania – jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki komandytowej) w postaci całego majątku spółki jawnej – odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki jawnej (przekształcanej) lub też podniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów.

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce komandytowej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, że ww. ustawa wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki jawnej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową. Jest nią mianowicie suma wkładów do spółki jawnej. Powyższa ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki jawnej są w spółce jawnej inne wartości majątkowe, to tworzą one majątek spółki jawnej, który – gdy wejdzie w całości do majątku spółki komandytowej po przekształceniu – będzie stanowić wkład wniesiony do spółki komandytowej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ta nowo powstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażają uprzednio wniesione wkłady do spółki jawnej.

W opisanym stanie faktycznym, doszło – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że wartość wkładów wspólników spółki komandytowej odpowiada wartości przypadającego na nich majątku spółki jawnej, na który składa się kapitał podstawowy, kapitał zapasowy, zysk z lat ubiegłych i zysk bieżący spółki przekształcanej. Wartość majątku spółki przekształconej była zatem wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej objął – poza wkładami wniesionymi do spółki jawnej – składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki jawnej, tj. zysk bieżący i zysk z lat ubiegłych spółki jawnej. Zatem łączny majątek spółki komandytowej był większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej.

Tym samym w opisanym stanie faktycznym doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, jak wskazano powyżej, opodatkowaniu będzie podlegała cała wartość majątku wnoszonego do spółki komandytowej (przy uwzględnieniu zapisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki jawnej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Nie można więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna podlegać wyłącznie wartość wniesionego wkładu przez nowego wspólnika, który przystąpił do spółki jawnej.

W tym miejscu należy zauważyć, że nowy wspólnik w związku z przystąpieniem do spółki jawnej wniósł wkład w wysokości 1000 zł. W konsekwencji doszło do zwiększenia majątku spółki jawnej. Wniesienie wkładu do spółki jawnej podlega opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, zgodnie z którym:

Podstawę opodatkowania stanowi: przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Odrębną czynnością jest natomiast przekształcenie spółek i związane z nim wniesienie wkładu do spółki komandytowej, która powstała z przekształcenia spółki jawnej. Wkładem do spółki komandytowej jest wartość całego majątku spółki jawnej, nie tylko wartość wkładu wniesionego do spółki jawnej przez nowego wspólnika. Wówczas podstawę opodatkowania określa treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, który wskazuje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Skoro zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki komandytowej) przewyższa wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, warunkiem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej (spółki komandytowej) w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (spółki jawnej). Podstawę opodatkowania w spółce przekształconej (spółce komandytowej) stanowi wartość wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem w postaci całego majątku spółki jawnej, a nie wyłącznie w wysokości wkładu wniesionego przez nowego wspólnika do spółki jawnej.

Ta nowo powstała podstawa opodatkowania – na mocy przywołanego powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – może zostać tylko zmniejszona o wartość uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (spółki jawnej).

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).