Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.742.2018.8.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT usług oczyszczania ścieków, podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi, prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia podatku VAT w zakresie usług nabytych od Wykonawcy oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania przez Gminę prawa własności Przydomowych Oczyszczalni Ścieków na rzecz mieszkańców po upływie 6 lat.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dotacja; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik-podatnik czynny; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 8 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 2369/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 listopada 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT usług oczyszczania ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

\- podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

\- prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

\- obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia podatku VAT w zakresie usług nabytych od Wykonawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

\- opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania przez Gminę prawa własności Przydomowych Oczyszczalni Ścieków na rzecz mieszkańców po upływie 6 lat (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (Gmina) jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w ustawie zadania publiczne i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową, przydomowe oczyszczalnie ścieków, inną infrastrukturę sanitarną i urządzenia wodno-kanalizacyjne.

Na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r., poz. 562, 624 i 892), Gmina w dniu 29 czerwca 2017 r. zawarła z Samorządem Województwa umowę o przyznaniu pomocy (zwaną dalej „umową pomocową”), w ramach której Gmina zobowiązała się do realizacji operacji:

„(…)” (zwanej dalej „Operacją” lub „Projektem”).

W ramach Projektu zrealizowana została budowa 121 przydomowych oczyszczalni ścieków (zwanych dalej „POŚ” lub „Oczyszczalnie”) w miejscowości (…).

W ramach ww. umowy pomocowej, na realizację POŚ, Gminie została przyznana pomoc w wysokości (…) zł, natomiast Gmina przeznaczyła na ten cel środki własne w wysokości (…) zł (z czego koszty kwalifikowane wyniosły (…) zł). Całkowity koszt budowy POŚ to (…) zł.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Budowa POŚ oraz ich udostępnienie na rzecz Mieszkańców odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515 ze zm.).

Budowa POŚ została wykonana na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych w formie pisemnej przez Wnioskodawcę z mieszkańcami (…). Zgodnie z tymi umowami:

• mieszkańcy użyczyli część swoich nieruchomości Gminie celem budowy POŚ;

• mieszkańcy wnieśli opłaty na rzecz Gminy z tytułu realizacji budowy POŚ o wartości 15% inwestycji, był i jest to warunek konieczny powstania i eksploatacji PBOŚ na jego posesji;

• mieszkańcy zobowiązali się zapewnić osobom działającym w imieniu Gminy lub na Jej zlecenie, swobodny dostęp do nieruchomości w umówionym wcześniej terminie, przez cały okres obowiązywania umowy w zakresie budowy, monitorowania prawidłowej eksploatacji wybudowanych urządzeń, serwisowania, usuwania ewentualnych usterek i awarii POŚ;

• każdy Mieszkaniec oświadczył, że w budynku, w którym ma zostać podłączona POŚ nie prowadzi działalności gospodarczej lub najmu;

• Przydomowa Oczyszczalnia Ścieków jest objęta 6 letnim okresem trwałości projektu. W okresie obowiązywania umowy POŚ musi być serwisowana przez Wykonawcę lub inny podmiot wskazany przez Gminę;

• Mieszkaniec traci gwarancję, w przypadku gdy odmówi serwisowania POŚ, przez Wykonawcę lub inny podmiot wskazany przez Gminę;

• koszty związane z użytkowaniem POŚ, które nie są objęte serwisem gwarancyjnym, w tym energia elektryczna, wywóz osadu z osadnika stałego, oraz inne koszty eksploatacyjne ponosi mieszkaniec (uczestnik projektu) na własny koszt;

• każdy Mieszkaniec zobowiązał się przez cały okres trwałości projektu do: 1/ umożliwienia przedstawicielom Gminy oraz przedstawicielom Instytucji dofinansowujących to zadanie do kontroli eksploatacji przydomowej oczyszczalni ścieków; 2/ eksploatacji zgodnie z zaleceniami określonymi przez producenta; 3/ dokumentowania kosztów eksploatacji rachunkami/fakturami.

Funkcjonowanie POŚ oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w POŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostaje w POŚ będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlega magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje usunięty z POŚ.

POŚ składają się zasadniczo z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej. POŚ służą więc Mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane są i w których oczyszczane są ścieki.

POŚ zostały wybudowane w ramach Projektu przez Wykonawcę wyłonionego w drodze przetargu przez Gminę. Wykonawca wystawił faktury z wykazanym podatkiem VAT, wskazując Gminę jako nabywcę. Realizacja Inwestycji została sfinansowana ze środków, określonych powyżej.

Istotę programu budowy POŚ na posesjach Mieszkańców przez Gminę można określić jako świadczenie kompleksowej usługi lub usługi złożonej oczyszczania ścieków. W jej ramach Gmina (jak zostało wskazane, również z pomocą podmiotów trzecich takich jak Wykonawca) wykonuje następujące czynności:

• montaż POŚ na nieruchomościach stanowiących własność Mieszkańców;

• udostępnienie POŚ Mieszkańcom do korzystania przez 6 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia, po okresie obowiązywania umowy Mieszkańcowi zostanie przekazana na własność – zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład PBOŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę POŚ;

• okresowe monitorowanie wykonywanej PBOŚ, przez firmę wskazaną przez Gminę i ponoszenie przez Mieszkańca kosztów tego serwisu.

Powyższy zespół świadczeń traktowany jest przez Gminę jako jedno świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobierana jest jedna, z góry ustalona opłata w wysokości 15% kosztów inwestycji prowadzonej na jego nieruchomości, która jest zapłacona na podstawie faktur wystawionych przez Gminę.

PBOŚ pozostaje własnością Gminy – tj. własność POŚ nie jest przenoszona na mieszkańca przez okres 6 lat od dnia zakończenia projektu. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania PBOŚ. Z tego też względu Mieszkańcy nie są upoważnieni do rozporządzania PBOŚ faktycznie czy prawnie, nie mogą w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w PBOŚ przyłączać ich do innych instalacji. Mieszkańcy z kolei ponoszą wszelkie koszty i opłaty związane z utrzymaniem oraz korzystaniem z PBOŚ, w tym koszty wynikające z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją, a także umożliwiają Gminie kontrolę i monitoring sposobu korzystania z POŚ oraz dokonywanie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach gwarancji.

Gmina wskazuje, że wykonywanie przez nią wyżej opisanych czynności związanych z budową POŚ przyczynia się do uregulowania gospodarki ściekowej w Gminie. Poprzez zapewnienie Mieszkańcom z terenu Gminy nowoczesnych i sprzyjających środowisku rozwiązań w zakresie odprowadzania ścieków (zwłaszcza w porównaniu z dotychczas użytkowanymi zbiornikami bezodpływowymi) Gmina wpływa na poprawę stanu środowiska naturalnego. Zatem opisana usługa dotyczy kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu instalacji POŚ.

Gmina wskazuje, że na jej wniosek, Główny Urząd Statystyczny, (…) wydał dnia 2 lipca 2018 r. opinię dotyczącą wyżej opisanej usługi złożonej, w której wskazał, m.in. że: „Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.) usługi wykonywane przez gminę, polegające na realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie oczyszczania ścieków, tj. wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków (PBOŚ), udostępnianiu ich właścicielom gruntów na których zostały wykonane do wyłącznego korzystania (na podstawie umowy określającej warunki udostępniania) wraz z zapewnieniem niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków (w ramach gwarancji udzielonej gminie przez wykonawcę robót budowlanych) oraz sprawowaniem nadzoru i kontroli nad bieżącą obsługą wykonywaną przez właściciela nieruchomości – mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 »Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków«. Z zakresu ww. grupowania nie wydziela się wykonywanych przez gminę czynności związanych ze zleceniem wykonawstwa robót budowlanych, polegających na budowie oczyszczalni ścieków. Natomiast usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne na rzecz gminy w zakresie wykonania robót budowlanych związanych z budową oczyszczalni ścieków – klasyfikuje się zgodnie z rodzajem czynności wykonywanych przez te podmioty. Jednocześnie wyjaśniamy, że w oparciu o § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2018 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 z późn. zm.) ww. usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

### Doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wskazał, że nabywane towary i usługi związane z realizacją operacji w zakresie przydomowych oczyszczalni ścieków będą przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

### Pytania

1\. Czy świadczenia polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zamian za dokonane wpłaty stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT?

2\. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest kwota wynagrodzenia (opłata danego mieszkańca) pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT?

3\. Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją PBOŚ?

4\. Czy w zakresie usług nabytych od Wykonawcy POŚ Gmina jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?

5\. Czy przekazanie przez Gminę prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, po upływie 6 lat, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? (w uzupełnieniu do wniosku wskazano, że pytanie 5 dotyczy zdarzenia przyszłego)

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy jest ona wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Mając na uwadze, że Wnioskodawca będzie wykonywać świadczenia związane z zapewnieniem funkcjonowania POŚ na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, spełnione jest kryterium podmiotowe opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`)”.

Zawierane przez Gminę z Mieszkańcami Umowy przewidują wybudowanie POŚ na nieruchomościach, których właścicielami pozostaną Mieszkańcy. Natomiast nie przewidują przeniesienia prawa własności POŚ na rzecz Mieszkańców. W konsekwencji, należy uznać, iż Gmina nie realizuje dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, lecz realizuje świadczenia na rzecz Mieszkańców, którym odpowiada określone w Umowie wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy.

Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że świadczenia Gminy polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%.

Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT: „w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%”.

W pozycji 142 załącznika nr 3 wyszczególnione są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowane pod symbolem ex 37.

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy, wyrażonym we wniosku złożonym przez Gminę do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym oraz ww. opinią tego urzędu, usługi wykonywane przez Gminę, polegające na realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie oczyszczania ścieków, tj. wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków (PBOŚ), udostępnianiu ich właścicielom gruntów, na których zostały wykonane do wyłącznego korzystania (na podstawie umowy określającej warunki udostępniania) wraz z zapewnieniem niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków (w ramach gwarancji udzielonej gminie przez wykonawcę robót budowlanych) oraz sprawowaniem nadzoru i kontroli nad bieżącą obsługą wykonywaną przez właściciela nieruchomości – mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Z zakresu ww. grupowania nie wydziela się wykonywanych przez gminę czynności związanych ze zleceniem wykonawstwa robót budowlanych, polegających na budowie oczyszczalni ścieków. Taka klasyfikacja pozwala uznać, że zgodnie z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, świadczona przez Gminę usługa będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%. Stanowisko takie wynika również z analizy natury usługi świadczonej przez Gminę z wykorzystaniem POŚ.

Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem POŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi. Po wyłonieniu posesji kwalifikujących się do realizacji inwestycji w ramach danego naboru, Gmina musiała dokonać wyboru Wykonawcy prac budowlanych. W tym celu, stosując się do zasad wynikających z PZP, Gmina przeprowadziła postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego. Następnie, na podstawie umów zawartych z wybranym Wykonawcą, Gmina zatwierdziła przygotowane projekty budowlane oraz nadzoruje prowadzone w tym zakresie prace budowlane na posesjach Mieszkańców. Po zrealizowaniu prac i odbiorze technicznym POŚ, Mieszkańcy zostali zapoznani ze sposobem działania i zasadami eksploatacji POŚ. Ponadto, w okresie gwarancji udzielonej na wykonane prace budowlane, w odpowiednich przypadkach Gmina będzie uprawniona do wezwania Wykonawcy do wykonania prac naprawczych. Tym samym Gmina, zwykle na przestrzeni kilkudziesięciu miesięcy, wykona szereg czynności (składających się – w ocenie Gminy – na usługę złożoną), których celem jest zapewnienie Mieszkańcom odpowiedniej infrastruktury w zakresie odprowadzania ścieków.

Należy w tym miejscu podkreślić, że żaden z elementów składowych usługi złożonej, opisanej powyżej, nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ. W konsekwencji należy uznać, że wiązka czynności wykonywanych przez Gminę stanowi świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, kompleksowej usługi związanej z oczyszczaniem ścieków.

Mając na uwadze, że przedstawiona kompleksowa usługa stanowi świadczenie złożone, charakter tego świadczenia należy ocenić na podstawie dominującego elementu, który nadaje mu decydujący charakter. W związku z faktem, iż naturą i celem przedmiotowego świadczenia złożonego jest oczyszczanie ścieków, w opinii Gminy, właśnie w taki sposób należy zaklasyfikować całość usługi.

W konsekwencji, usługę taką należy opodatkować stawką 8%, gdyż usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są wprost wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. nr 142.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), polskich sądów administracyjnych, jak i stanowisku organów podatkowych. Przykładowo TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-GeltingLinien oraz wyroku w sprawie C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 LevobVerzekeringen BV, w którym TSUE uznał, iż „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m.in. następujące orzeczenia TSUE:

• wyrok z dnia 27 października 2005 r., sygn. sprawy C-41/04 LevobVerzekeringen BV, w którym stwierdzono, że „Jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”,

• wyrok z dnia 29 marca 2007 r., sygn. sprawy C-I 11/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket. W orzeczeniu tym potwierdzona została teza zaprezentowana w sprawie C-41/04 LevobVerzekeringen BV. W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in., że „po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (\`(...)\`). Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”,

• wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trlnkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że „bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Gmina podkreśliła, że w zacytowanych powyżej wyrokach TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię funkcjonalnego związku nabycia tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się tym, iż (i) zakup świadczeń pobocznych zasadniczo nie miałby ekonomicznego uzasadnienia bez jednoczesnego nabycia świadczenia głównego, jak również, iż (ii) nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

W stanie faktycznym stanowiącym przedmiot złożonego wniosku świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ będzie – stanowiące cel usługi Gminy – oczyszczanie ścieków Mieszkańca. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są pozostałe czynności wykonywane przez Gminę, tj. przeprowadzenie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, zapewnienie opracowania projektu budowlanego, zapewnienie wykonania prac budowlanych oraz usunięcia usterek w okresie gwarancyjnym itd.

Stanowisko Wnioskodawcy, zarówno w zakresie zasadności opodatkowania świadczeń wykonywanych przez Gminę, jak i zastosowania obniżonej stawki VAT, w analogicznych sprawach zostało potwierdzone w poniżej wymienionych interpretacjach:

a) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.528.2018.1.APR,

b) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.528.2018.1.JP,

c) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-385/13-4/BM,

d) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2013 r, sygn. ITPP2/443-1010/13/AK,

e) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

f) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1098/14-2/MPe.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak wynika z opisu stanu faktycznego z tytułu wykonywanej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków Gminie przysługuje od Mieszkańców wynagrodzenie. Powyższy przepis stosuje się łącznie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, na mocy którego podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Skoro kwota podatku została przez ustawodawcę wprost wyłączona z podstawy opodatkowania, to znaczy, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest przewidziana w Umowie kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym prawidłowym jest wyliczenie przez Gminę wartości należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując kwoty opłat jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT. W opisie sprawy Gmina wskazała, że świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków, z tytułu której pobierana jest jedna, z góry ustalona opłata, która w większości przypadków wpłacana jest przez Mieszkańców w jednej lub dwóch transzach. Zobowiązanie się Mieszkańca do wniesienia opłaty było warunkiem koniecznym powstania i eksploatacji PBOŚ na jego posesji.

Zatem, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – w analizowanej sprawie, w przypadku świadczenia przez Gminę usługi na rzecz Mieszkańca, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży jest kwota należna z tytułu sprzedaży określona w umowie z Mieszkańcami, tj. całość kwoty wpłaty Mieszkańca na rzecz Gminy, która została na podstawie umowy uznana za płatność za wykonaną przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługę, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Ad 3.

Gmina uważa, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu – stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odniesienie przedstawionego stanu prawnego do opisanego zdarzenia prowadzi do wniosku, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w cyt. art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi byty wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego, zaś w związku z realizacją projektu, w ramach którego zostały wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, na skutek wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji przedmiotowego projektu. Prawo to przysługuje, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

· przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

· zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

· świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę fakt, że Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których zobowiązała się wybudować przydomowe oczyszczalnie ścieków w zamian za dokonanie przez mieszkańców wpłaty w określonej wysokości, należy uznać, że w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT.

Biorąc pod uwagę, że na podstawie umowy mieszkańcy są zobowiązani do współfinansowania realizacji inwestycji, ich udział w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ma charakter zobowiązaniowy. Tym samym, pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i przekazanym za nie wynagrodzeniem przez mieszkańców, istnieje bezpośredni związek. Wobec powyższego, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „podwykonawcy” usług budowlanych. Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, przez podwykonawcę należy rozumieć: firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy; podmiot podporządkowany głównemu wykonawcy.

W świetle powyższej definicji Gmina mogłaby potencjalnie zostać uznana za generalnego wykonawcę inwestycji, świadczącego usługę na rzecz poszczególnych inwestorów (tj. Mieszkańców). Należy zatem wskazać, że nabyte od Wykonawcy usługi nie były przez Gminę refakturowane na rzecz Mieszkańców, ani też nie służyły Gminie do dalszego wykonywania usług budowlanych. Gmina natomiast wykorzystała nabyte od Wykonawcy usługi do realizacji świadczeń niestanowiących usług budowlanych. Co więcej, zdaniem Gminy (zgodnie z treścią wymienionej wyżej opinii Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym), usługi świadczone na rzecz Mieszkańców mieszczą się w grupowaniu 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008), które to grupowanie nie jest objęte zakresem przedmiotowym Załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Ponadto, przy realizacji inwestycji w zakresie budowy POŚ Gmina pełniła niejako funkcję inwestora, gdyż to na niej spoczywał i spoczywa obowiązek przeprowadzenia i zorganizowania finansowania Inwestycji. Co więcej, Wykonawca robót budowlanych wyłoniony został przez Gminę w procedurze przetargowej regulowanej przepisami PZP. Tym samym, całokształt powyższych okoliczności wskazuje na działanie Gminy w charakterze inwestora, na rzecz którego świadczenia realizował Wykonawca działający jako wykonawca główny, a nie jako podwykonawca robót budowlanych.

Analogiczne stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 26 września 2017 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.375.2017.1.SJ, a także w interpretacji z dnia 28 września 2017 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.376.2017.2.OA, w której Organ stwierdził: „Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. Usługi, które Gmina będzie nabywała od Wykonawców, co prawda są zaliczane do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jednakże Wnioskodawca nie odsprzedaje usługi budowlanej Mieszkańcom lecz będzie świadczyć na ich rzecz usługę mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0. »Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków«. W konsekwencji, Gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy”.

Podsumowując, z uwagi na charakter świadczeń realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców, a także zakres obowiązków Gminy, który jest typowy dla działań podmiotów pełniących funkcję inwestora, Gmina stoi na stanowisku, że w zakresie usług nabytych od Wykonawcy POŚ nie była ona zobowiązana do rozliczenia podatku na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Ad 5.

W ocenie Gminy, przekazanie bez dodatkowego wynagrodzenia 121 przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie stanowiło odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ale będzie stanowić końcowy element wykonania usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Będzie to zatem czynność neutralna z perspektywy podatku VAT, niepodlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.

Wskazać należy, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 6 latach, polegające na przeniesieniu przez Gminę własności wybudowanych urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków na mieszkańców, nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 6 latach od zakończenia projektu prawa własności wybudowanych urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków, lecz świadczenie przez Gminę usługi budowy ww. oczyszczalni.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W niniejszej sprawie przekazanie przez Gminę wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków mieszkańcom, na rzecz których zostały wybudowane, nie będzie stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ww. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 8 ust. 2 powołanej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów; nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. W przedstawionej sprawie – jak wykazano powyżej – usługa budowy przydomowych oczyszczalni ścieków świadczona przez Gminę na rzecz mieszkańców jest usługą odpłatną, a tym samym efekty opisanej inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gmina będzie działać w zakresie tej czynności jako podatnik podatku VAT. Przy czym nie znajdzie tu zastosowania wyłączenie, o którym mowa w cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy, ponieważ budowy ww. oczyszczalni Wnioskodawca dokonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, nieodpłatne użyczenie tych urządzeń mieszkańcom do korzystania w okresie trwałości projektu będzie związane z prowadzoną przez Gminę działalnością i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Również późniejsze nieodpłatne przeniesienie przez Gminę własności wybudowanych urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców (dotychczasowych użytkowników) będzie konsekwencją opisanego odpłatnego świadczenia usług.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.742.2018.1.TK, w której uznałem Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych za:

\- **prawidłowe** – w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT usług oczyszczania ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

\- **nieprawidłowe** – w zakresie podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

\- **prawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

\- **prawidłowe** – w zakresie obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia podatku VAT w zakresie usług nabytych od Wykonawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

i zdarzenia przyszłego za:

\- **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania przez Gminę prawa własności Przydomowych Oczyszczalni Ścieków na rzecz mieszkańców po upływie 6 lat (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Interpretację doręczono Państwu 14 stycznia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

13 lutego 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 20 lutego 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zaskarżonej części,

2) na podstawie art. 200 p.p.s.a., o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 372/19.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 372/19, Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 2369/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił interpretację indywidualną z 14 stycznia 2019 r. znak 0112_\-_KDIL1-2.4012.742.2018.1.TK.

Zwrot akt sprawy do Organu z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nastąpił 10 kwietnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

· uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

· ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy:

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy przy tym zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy:

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – będąca podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny – jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym i wypełnia zawarte w ustawie zadania publiczne. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową, przydomowe oczyszczalnie ścieków, inną infrastrukturę sanitarną i urządzenia wodno-kanalizacyjne.

Na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 Gmina w dniu 29 czerwca 2017 r. zawarła z Samorządem Województwa umowę o przyznaniu pomocy w ramach której Gmina zobowiązała się do realizacji operacji:

„(…)”.

W ramach Projektu zrealizowana została budowa 121 przydomowych oczyszczalni ścieków w miejscowości (…).

W ramach ww. umowy pomocowej, na realizację POŚ, Gminie została przyznana pomoc w wysokości (…) zł, natomiast Gmina przeznaczyła na ten cel środki własne w wysokości (…) zł (z czego koszty kwalifikowane wyniosły (…) zł). Całkowity koszt budowy POŚ to (…) zł.

Budowa POŚ oraz ich udostępnienie na rzecz Mieszkańców odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515 ze zm.).

Budowa POŚ została wykonana na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych w formie pisemnej przez Wnioskodawcę z mieszkańcami (…). Zgodnie z tymi umowami:

• mieszkańcy użyczyli część swoich nieruchomości Gminie celem budowy POŚ;

• mieszkańcy wnieśli opłaty na rzecz Gminy z tytułu realizacji budowy POŚ o wartości 15% inwestycji, był i jest to warunek konieczny powstania i eksploatacji PBOŚ na jego posesji;

• mieszkańcy zobowiązali się zapewnić osobom działającym w imieniu Gminy lub na Jej zlecenie, swobodny dostęp do nieruchomości w umówionym wcześniej terminie, przez cały okres obowiązywania umowy w zakresie budowy, monitorowania prawidłowej eksploatacji wybudowanych urządzeń, serwisowania, usuwania ewentualnych usterek i awarii POŚ;

• każdy Mieszkaniec oświadczył, że w budynku, w którym ma zostać podłączona POŚ nie prowadzi działalności gospodarczej lub najmu;

• Przydomowa Oczyszczalnia Ścieków jest objęta 6 letnim okresem trwałości projektu. W okresie obowiązywania umowy POŚ musi być serwisowana przez Wykonawcę lub inny podmiot wskazany przez Gminę;

• Mieszkaniec traci gwarancję, w przypadku gdy odmówi serwisowania POŚ, przez Wykonawcę lub inny podmiot wskazany przez Gminę;

• koszty związane z użytkowaniem POŚ, które nie są objęte serwisem gwarancyjnym, w tym energia elektryczna, wywóz osadu z osadnika stałego, oraz inne koszty eksploatacyjne ponosi mieszkaniec (uczestnik projektu) na własny koszt;

• każdy Mieszkaniec zobowiązał się przez cały okres trwałości projektu do: 1/ umożliwienia przedstawicielom Gminy oraz przedstawicielom Instytucji dofinansowujących to zadanie do kontroli eksploatacji przydomowej oczyszczalni ścieków; 2/ eksploatacji zgodnie z zaleceniami określonymi przez producenta; 3/ dokumentowania kosztów eksploatacji rachunkami/fakturami.

Funkcjonowanie POŚ oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w POŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostaje w POŚ będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlega magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje usunięty z POŚ.

POŚ składają się zasadniczo z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej. POŚ służą więc Mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane są i w których oczyszczane są ścieki.

POŚ zostały wybudowane w ramach Projektu przez Wykonawcę wyłonionego w drodze przetargu przez Gminę. Wykonawca wystawił faktury z wykazanym podatkiem VAT, wskazując Gminę jako nabywcę. Realizacja Inwestycji została sfinansowana ze środków, określonych powyżej.

Istotę programu budowy POŚ na posesjach Mieszkańców przez Gminę można określić jako świadczenie kompleksowej usługi lub usługi złożonej oczyszczania ścieków. W jej ramach Gmina (jak zostało wskazane, również z pomocą podmiotów trzecich takich jak Wykonawca) wykonuje następujące czynności:

• montaż POŚ na nieruchomościach stanowiących własność Mieszkańców;

• udostępnienie POŚ Mieszkańcom do korzystania przez 6 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia, po okresie obowiązywania umowy Mieszkańcowi zostanie przekazana na własność – zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład PBOŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę POŚ;

• okresowe monitorowanie wykonywanej PBOŚ, przez firmę wskazaną przez Gminę i ponoszenie przez Mieszkańca kosztów tego serwisu.

Powyższy zespół świadczeń traktowany jest przez Gminę jako jedno świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobierana jest jedna, z góry ustalona opłata w wysokości 15% kosztów inwestycji prowadzonej na jego nieruchomości, która jest zapłacona na podstawie faktur wystawionych przez Gminę.

PBOŚ pozostaje własnością Gminy – tj. własność POŚ nie jest przenoszona na mieszkańca przez okres 6 lat od dnia zakończenia projektu. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania PBOŚ. Z tego też względu Mieszkańcy nie są upoważnieni do rozporządzania PBOŚ faktycznie czy prawnie, nie mogą w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w PBOŚ przyłączać ich do innych instalacji. Mieszkańcy z kolei ponoszą wszelkie koszty i opłaty związane z utrzymaniem oraz korzystaniem z PBOŚ, w tym koszty wynikające z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją, a także umożliwiają Gminie kontrolę i monitoring sposobu korzystania z POŚ oraz dokonywanie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach gwarancji.

Gmina wskazuje, że wykonywanie przez nią wyżej opisanych czynności związanych z budową POŚ przyczynia się do uregulowania gospodarki ściekowej w Gminie. Poprzez zapewnienie Mieszkańcom z terenu Gminy nowoczesnych i sprzyjających środowisku rozwiązań w zakresie odprowadzania ścieków (zwłaszcza w porównaniu z dotychczas użytkowanymi zbiornikami bezodpływowymi) Gmina wpływa na poprawę stanu środowiska naturalnego. Zatem opisana usługa dotyczy kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu instalacji POŚ.

Gmina wskazuje, że na jej wniosek, Główny Urząd Statystyczny, (…) wydał dnia 2 lipca 2018 r. opinię dotyczącą wyżej opisanej usługi złożonej, w której wskazał, m.in. że: „Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.) usługi wykonywane przez gminę, polegające na realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie oczyszczania ścieków, tj. wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków (PBOŚ), udostępnianiu ich właścicielom gruntów na których zostały wykonane do wyłącznego korzystania (na podstawie umowy określającej warunki udostępniania) wraz z zapewnieniem niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków (w ramach gwarancji udzielonej gminie przez wykonawcę robót budowlanych) oraz sprawowaniem nadzoru i kontroli nad bieżącą obsługą wykonywaną przez właściciela nieruchomości – mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 37.00.11.0 »Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków«. Z zakresu ww. grupowania nie wydziela się wykonywanych przez gminę czynności związanych ze zleceniem wykonawstwa robót budowlanych, polegających na budowie oczyszczalni ścieków. Natomiast usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne na rzecz gminy w zakresie wykonania robót budowlanych związanych z budową oczyszczalni ścieków – klasyfikuje się zgodnie z rodzajem czynności wykonywanych przez te podmioty. Jednocześnie wyjaśniamy, że w oparciu o § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2018 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 z późn. zm.) ww. usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Wnioskodawca wskazał, że nabywane towary i usługi związane z realizacją operacji w zakresie przydomowych oczyszczalni ścieków będą przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mają Państwo wątpliwości czy:

\- świadczenia polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w zamian za dokonane wpłaty stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy,

\- podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest kwota wynagrodzenia (opłata danego mieszkańca) pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT,

\- Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją PBOŚ,

\- w zakresie usług nabytych od Wykonawcy POŚ Gmina jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy,

\- przekazanie przez Gminę prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, po upływie 6 lat, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Co prawda wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie.

Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 2369/19, wydanym w niniejszej sprawie, w którym wskazał, że: „Z uwagi na fakt, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a norma zawarta aktualnie w art. 29a ust. 1 stanowiła początkowo implementację art. 11 (A) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE.L.2006.347.1), a obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1), powoływanej dalej jako »dyrektywa 112«, przesądzające znaczenie co do interpretacji i zastosowania tego przepisu u.p.t.u. do przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego ma wyrok TSUE z dnia 30 marca 2023 r. sygn. akt C-612/21. Wyrok ten zapadł w sprawie o zbliżonym stanie prawnym i porównywalnym stanie faktycznym, związanym z realizacją przez gminę za pomocą podmiotów zewnętrznych w nieruchomościach jej mieszkańców, za ich zgodą i przy ich finansowym udziale, systemów odnawialnych źródeł energii (OZE), opłacanych głównie przez gminę, korzystającą przy tym z dofinansowania w ramach regionalnego programu operacyjnego danego województwa na lata 2014-2020, mającego na celu przejście na gospodarkę niskoemisyjną”.

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

„aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika” (pkt 24).

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 36-39).

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ Gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40-41).

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych” (pkt 42).

Ponadto w zapadłym w sprawie wyroku z 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 2369/19 NSA zauważył, że: „Stanowisko zawarte w tym wyroku TSUE znalazło już potwierdzenie w orzecznictwie NSA. W wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, uwzględniając tezy TSUE i argumentację zawartą w tym orzeczeniu, NSA stwierdził, że »gmina, która realizuje projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT«”.

W konsekwencji NSA uznał, że: „Biorąc pod uwagę, że stan prawny i faktyczny w niniejszej sprawie jest na tyle zbliżony do sprawy rozpatrywanej w wyroku TSUE sygn. akt C-612/21, o czym zresztą świadczy zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie w oczekiwaniu na stanowisko TSUE co do wykładni przepisów dyrektywy 112, mają do niej zastosowanie tezy i argumentacja przyjęte w tym wyroku”.

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w wyroku z 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 2369/19 – przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE należy wskazać, że Państwa działania w związku z realizacją budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ), w ramach opisanego projektu, nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując wskazany projekt dotyczący POŚ nie wykonują/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja ww. projektu nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Odnosząc się zatem do Państwa pytań – mając na względzie ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r. – należy wskazać, że:**

**1)** **świadczenia polegające na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ wykonywane przez Państwa na rzecz Mieszkańców w zamian za dokonane wpłaty nie stanowi usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, bowiem wykonywane przez Państwa świadczenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT,**

**2)** **otrzymane przez Państwa wynagrodzenie (opłata danego mieszkańca), nie stanowi podstawy opodatkowania,**

**3)** **nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją PBOŚ, gdyż ponoszone wydatki na realizację ww. projektu nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT,**

**4)** **nie mają Państwo obowiązku rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, bowiem czynności wykonywane przez Państwa nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem VAT,**

**5)** **przekazanie przez Państwa prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, po upływie 6 lat, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.**

W konsekwencji oceniając Państwa stanowisko całościowo uznałem je **za nieprawidłowe.**

**Jakkolwiek wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i nr 5, to dokonali Państwo tego w oparciu o odmienną argumentację niż wskazana przez Organ.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy:**

· **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;**

· **zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji, tj. 14 stycznia 2019 r.**

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).