Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.727.2019.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-16
Teza: braku wyłączenia z opodatkowania transakcji objętej zakresem wniosku na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawki podatku VAT dla transakcji objętej zakresem wniosku, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu transakcji objętej zakresem wniosku
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przedsiębiorstwa; spółki; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania transakcji objętej zakresem wniosku na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

*   stawki podatku VAT dla transakcji objętej zakresem wniosku,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu transakcji objętej zakresem wniosku

**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania transakcji objętej zakresem wniosku na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

*   stawki podatku VAT dla transakcji objętej zakresem wniosku,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu transakcji objętej zakresem wniosku.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X ul. …, … – NIP …

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y ul. …, … – NIP …

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(i) Wnioskodawcy i planowana transakcja

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: „Zbywca”) jest dzierżawcą nieruchomości położonych w W., w zakresie szczegółowo opisanym poniżej (dalej łącznie: „Nieruchomość \`(...)\`”).

Y z siedzibą w W. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nabywca”), która planuje nabyć od Zbywcy prawa i obowiązki dzierżawcy z opisanej poniżej umowy dzierżawy Nieruchomości \`(...)\`.

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji przeniesienia praw i obowiązków z opisanej poniżej umowy dzierżawy Nieruchomości \`(...)\` za wynagrodzeniem („Transakcja"), jaka ma być dokonana pomiędzy Zbywcą a Nabywcą.

Nabywca i Zbywca są i na moment Transakcji będą podmiotami powiązanymi. W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o VAT.

(ii) Opis Nieruchomości \`(...)\`

Nieruchomość \`(...)\` będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   nieruchomości stanowiące działki gruntu o numerach ewidencyjnych …, …, … oraz … położone przy ul. …/ ul. …/ ul. … w W., dla których Sąd Rejonowy dla …, … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi:
    *   księgę wieczystą o nr … (działki nr …)
    *   księgę wieczystą o nr …(działka …)
    *   księgę wieczystą o nr … (działka …)

w zakresie, w którym te nieruchomości są przedmiotem umowy dzierżawy nr … z dnia 9 września 2005 r., zawartej przez Zbywcę z … będącą ich użytkownikiem wieczystym, następnie zmienionej: (i) aneksem nr 1 z dnia 14 kwietnia 2006 r., (ii) aneksem nr 2 z dnia 3 października 2006 r., (iii) aneksem nr 3 z dnia 22 kwietnia 2008 r., (iv) aneksem nr 4 z dnia 25 kwietnia 2008 r., (v) aneksem nr 5 z dnia 3 grudnia 2008 r., (vi) aneksem nr 6 z dnia 1 września 2009 r. oraz (vii) aneksem nr 7 z dnia 10 września 2014 r. („Umowa Dzierżawy”), tj. w następującym zakresie:

*   część nieruchomości położonej w W. przy ul. …, aktualnie oznaczonej jako działka ewidencyjna nr … oraz …, o powierzchni 39 479,70 m2 i oznaczona w załączniku nr 1 do Umowy Dzierżawy;

*   nieruchomość położoną w W. przy ul. …, oznaczoną jako działka ewidencyjna nr …;

*   nieruchomość położoną w W., oznaczoną aktualnie jako działka ewidencyjna nr … (jako prawo związane z prawem dzierżawy wynikającym z Umowy Dzierżawy).

(działki gruntu w zakresie w jakim stanowią przedmiot Umowy Dzierżawy opisanym powyżej zwane dalej: „Działki \`(...)\`”),

*   budynki, budowle i urządzenia zlokalizowane na Działkach \`(...)\` (zwane dalej odpowiednio „Budynkami \`(...)\`”, „Budowlami \`(...)\`”, „Urządzeniami \`(...)\`”); Na Działkach \`(...)\` znajdują się między innymi:
    *   budynek hipermarketu („Budynek CH \`(...)\`”)
    *   parking
    *   kanalizacja deszczowa
    *   wiata stalowa
    *   myjnia.

Wnioskodawcy wskazują, iż Zbywca korzysta z Nieruchomości \`(...)\` na podstawie Umowy Dzierżawy.

Zbywca na podstawie Umowy Dzierżawy prowadzi na Nieruchomości \`(...)\` własną działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów, oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto część pomieszczeń Budynku CH \`(...)\` była sukcesywnie przekazywana przez Zbywcę najemcom („Najemcy \`(...)\`”) w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT (przy czym, zważywszy na fakt, iż Zbywca dysponuje Nieruchomością \`(...)\` jako dzierżawca, w oparciu o Umowę Dzierżawy, umowy te stanowią umowy podnajmu bądź umowy poddzierżawy).

(iii) Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie przeniesienie w zamian za określone pomiędzy Zbywcą a Nabywcą wynagrodzenie, praw i obowiązków z Umowy Dzierżawy obejmującej dzierżawę Nieruchomości \`(...)\`. Tym samym Nabywca wstąpi na podstawie art. 519 k.c. i następnych w miejsce Zbywcy (dłużnika) w zobowiązania wynikające z Umowy Dzierżawy. Jednocześnie, na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki z umów najmu zawartych z poszczególnymi Najemcami \`(...)\` dotyczącymi najmu powierzchni w Nieruchomości \`(...)\`.

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości \`(...)\`, Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

*   prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikające z umów najmu - gwarancje (w tym gwarancje korporacyjne), kaucje,

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie w związku z budową Budynków \`(...)\` i Budowli \`(...)\` i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach \`(...)\` i Budowlach \`(...)\`, w tym prawa do gwarancji związanych z tymi umowami, w zakresie przysługującym Zbywcy,

*   prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców za jakość i prawidłowość robót związanych z budową Budynków \`(...)\` i Budowli \`(...)\` i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach \`(...)\` i Budowlach \`(...)\`, w tym wszelkie prawa wynikające z zapewnienia jakości oraz ewentualne gwarancje budowlane generalnych wykonawców, i/lub wszelkie inne gwarancje budowlane wykonawców (o ile istnieją) (w tym w szczególności wszelkie zabezpieczenia), w zakresie przysługującym Zbywcy,

*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością \`(...)\` oraz decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości \`(...)\`,

*   prawa do nakładów poniesionych przez Zbywcę na wybudowanie Budynków \`(...)\`, Budowli \`(...)\` oraz Urządzeń \`(...)\` na Nieruchomości \`(...)\`.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę innych należności i zobowiązań Zbywcy.

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać:

*   podstawowa działalność gospodarcza Zbywcy (tj. działalność handlowa),

*   własność towarów handlowych,

*   umowy Zbywcy z dostawcami towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (w szczególności w zakresie działalności handlowej),

*   prawa własności intelektualnej, z wyjątkiem praw bezpośrednio związanych Nieruchomością \`(...)\`,

*   prawa do domeny internetowej, prawo do znaku towarowego wyróżniającego Nieruchomość \`(...)\` (nie ma oddzielnej domeny internetowej ani znaku towarowego wyróżniającego Nieruchomość \`(...)\`),

*   inne środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane do działalności handlowej Zbywcy np. drukarki, komputery, terminale płatnicze, monitory, tablety, weryfikatory cen, wagi, kasy fiskalne,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działek \`(...)\`, i budowy/modernizacji/przebudowy Budynków … i Budowli \`(...)\`,

*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,

*   księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością \`(...)\` (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) - obecnie nie ma takich umów,

*   pracownicy Zbywcy.

Po przeprowadzeniu Transakcji Zbywca nadal będzie właścicielem wielu nieruchomości, w których będzie prowadził działalność gospodarczą.

Nieruchomość \`(...)\` nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Obecnie, prawa i obowiązki z Umowy Dzierżawy obejmującej dzierżawę Nieruchomości \`(...)\` mają zostać przeniesione na rzecz Nabywcy. Transakcja ta zostanie udokumentowana aktem notarialnym.

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów usługowych (np. w zakresie dostawy mediów), a także w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy.

Nieruchomość \`(...)\` jest obecnie objęta (podobnie jak szereg innych nieruchomości będących własnością Zbywcy jak również nieruchomości będących w posiadaniu innych spółek powiązanych ze Zbywcą) pakietowym ubezpieczeniem nieruchomości zawartym z ubezpieczycielem przez Xplc (spółkę powiązaną ze Zbywcą). Zbywca nie jest ubezpieczającym. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji, Nieruchomość … będzie nadal objęta tym ubezpieczeniem (z uwagi na to, iż dotyczy ono całego pakietu nieruchomości posiadanych przez spółki pozostające w tej grupie X).

Przed planowaną Transakcją Zbywca zawrze umowę najmu z nowym najemcą (dalej: „Nowy Najemca”), obejmującą wynajem do Nowego Najemcy części powierzchni hipermarketu zajmowanej obecnie przez Zbywcę na prowadzenie działalności handlowej. Zgodnie z umową, Nowy Najemca będzie zobowiązany do przeprowadzenia prac renowacyjnych dotyczących całej powierzchni hipermarketu zajmowanej obecnie przez Zbywcę na prowadzenie działalności handlowej oraz części powierzchni wspólnych. Ponadto, zgodnie z umową z Nowym Najemcą, przekazanie powierzchni najmowanej przez Nowego Najemcę nastąpi w późniejszej z następujących dat, tj. w dniu 31 grudnia 2019 r. lub po uzyskaniu stosownej decyzji prezesa urzędu ochrony konkurencji i konsumentów. W momencie zrealizowania się powyższych warunków, Zbywca zakończy prowadzenie swojej działalności handlowej prowadzonej na Nieruchomości \`(...)\`.

Tym samym, w zależności od momentu ziszczenia się warunków określonych w umowie najmu z Nowym Najemcą, Zbywca po przeprowadzeniu Transakcji będzie (i) nadal prowadził (czasowo), na podstawie umowy najmu zawartej z Nabywcą, własną działalność handlową w Nieruchomości \`(...)\` bądź (ii) nie będzie już prowadził takiej działalności handlowej w Nieruchomości \`(...)\` i opuści zajmowaną obecnie na tą działalność przestrzeń.

Prawa i obowiązki z umowy najmu z Nowym Najemcą również zostaną przeniesione na Nabywcę w związku z Transakcją.

(iv) Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości \`(...)\`

Bezpośrednio po nabyciu praw i obowiązków z Umowy Dzierżawy Nieruchomości \`(...)\`, Nabywca planuje prowadzić z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości \`(...)\` do Najemców \`(...)\`, do Zbywcy (czasowo i tylko w przypadku, gdy przed Transakcją Zbywca nie zakończy swojej działalności handlowej prowadzonej w Nieruchomości \`(...)\`) oraz do Nowego Najemcy.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców (zewnętrznych, Zbywcę bądź podmiot powiązany ze Zbywcą). Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości \`(...)\`, Nabywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług (będącymi podmiotami trzecimi bądź podmiotami powiązanymi ze Zbywcą, w tym z samym Zbywcą), w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością \`(...)\` (property management) i zarządzania aktywami (asset management).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT (według stawki 23% VAT), zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako odpłatne świadczenie usług?
3.  Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, (tj. planowana Transakcja zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT) - Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych.

1.  Planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT (według stawki 23% VAT), zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako odpłatne świadczenie usług.
3.  W przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, (tj. planowana Transakcja zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT) - Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 1:

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt i ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt i ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt i ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa", użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. (Obowiązek organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09). w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt 1 FSK 1239/07). w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt 1 SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA>GI 1044/08).)

Ustawa o VAT nie zawiera definicji "przedsiębiorstwa". W przeszłości, organy podatkowe (oraz sądy administracyjne) odwoływały się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. W ostatnim jednak okresie, w objaśnieniach Ministerstwa Finansów („Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r., Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, dalej: „Objaśnienia”) Minister Finansów odszedł od interpretowania tego pojęcia wyłącznie przez pryzmat przepisów Kodeksu cywilnego i przyjął wykładnię funkcjonalną wskazując, że przedsiębiorstwem w rozumieniu Ustawy o VAT jest zorganizowany zespól składników majątkowych, w oparciu o który zbywający prowadził działalność opodatkowaną, i w ramach którego:

1.  istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ustawa o VAT definiuje natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ,,ZCP”).

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji na potrzeby podatku VAT - w świetle objaśnień podatkowych MF

Jak wskazano powyżej, kwalifikacja dostaw nieruchomości komercyjnych (np. budynków handlowych lub handlowo-usługowych będących w całości przedmiotem najmu) jako „przedsiębiorstw” lub „zorganizowanych części przedsiębiorstw” na gruncie podatku VAT (a tym samym kwestia podlegania tego typu transakcji pod ustawę o VAT) była przedmiotem objaśnień podatkowych Ministra Finansów wydanych w dniu 11 grudnia 2018 r., na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie dostawa Nieruchomości \`(...)\`, ale przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Dzierżawy Nieruchomości \`(...)\`. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, konkluzje i wskazówki zawarte w Objaśnieniach są również pomocne przy klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji.

Jak wskazano w Objaśnieniach:

*   Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT Minister wskazał takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.

*   W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania ustawy o VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą - w świetle Objaśnień - wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

*   Przy czym, co istotne, Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej), na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów; (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością; (iii) umowy zarządzania aktywami; (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

*   Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespól składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”.

Zgodnie z treścią Objaśnień, dla oceny, czy określone składniki majątku powinny zostać uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, decydujące znaczenie mają dwa aspekty: (a) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę oraz (b) faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ad. (a) zamiar kontynuowania przez Nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest handel detaliczny. Działalność tą Zbywca prowadzi za pośrednictwem nieruchomości własnych bądź, jak ma to miejsce w przypadku Nieruchomości \`(...)\`, dzierżawionych od podmiotu trzeciego. Zbywca zdecydował się na przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Dzierżawy obejmującej dzierżawę Nieruchomości \`(...)\` na Nabywcę.

Nabywca nie planuje prowadzić działalności handlowej w zakresie handlu detalicznego towarami. Celem gospodarczym Nabywcy jest prowadzenie z jej wykorzystaniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Nieruchomości \`(...)\` do Najemców \`(...)\`, do Zbywcy (czasowo i tylko w przypadku, gdy przed Transakcją Zbywca nie zakończy swojej działalności handlowej prowadzonej w Nieruchomości \`(...)\`) oraz do Nowego Najemcy.

Z Objaśnień wynika, iż zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy oceniać na moment transakcji.

Wnioskodawcy podkreślają, iż Nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności Zbywcy (tj. prowadzenia działalności handlowej), a o braku takiego zamiaru świadczą:

*   przedmiot Transakcji (o czym szerzej w punkt (b) poniżej), który uniemożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej Zbywcy,

*   Nabywca nie posiada, nie wystąpił ani nie planuje wystąpić o wydanie zezwoleń umożliwiających kontynuowanie działalności gospodarczej Zbywcy (np. zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, itp.),

*   Nabywca nie posiada ani nie planuje nabyć kompetencji w zakresie prowadzenia działalności handlowej (Nabywca nie posiada aktywnych umów z dostawcami produktów- spożywczych, alkoholowych, artykułów AGD i RTV i innego asortymentu zwyczajowo dostępnego w placówkach handlowych),

*   Nabywca nie posiada aktywów umożliwiających prowadzenie działalności handlowej (centra dystrybucji, know-how, znaki towarowe i handlowe).

Zbycie praw i obowiązków z Umowy Dzierżawy, obejmującej dzierżawę Nieruchomości \`(...)\` przez Zbywcę nie oznacza również, iż w wyniku tej Transakcji Zbywca zmieni charakter prowadzonej działalności gospodarczej (w szczególności zaprzestanie tej działalności). Transakcja nie da Nabywcy żadnych praw w zakresie działalności gospodarczej Zbywcy.

Brak jest również podstawowej tożsamości pomiędzy aktualną podstawową działalnością Zbywcy (działalność handlowa), a planowaną działalnością Nabywcy (wynajem Nieruchomości \`(...)\` do Najemców \`(...)\`, do Zbywcy - czasowo i tylko w przypadku, gdy przed Transakcją Zbywca nie zakończy swojej działalności handlowej prowadzonej w Nieruchomości \`(...)\` - oraz do Nowego Najemcy).

Ad. (b) faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zgodnie z treścią Objaśnień, o faktycznej możliwości kontynuowania działalności zbywcy przez nowego nabywcę nieruchomości można mówić wyłącznie w przypadku, gdy kontynuowanie takiej działalności możliwe jest bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki majątku.

W szczególności, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy - oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowle czy prawa i obowiązki z umów najmu) - na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Wnioskodawcy podkreślają, iż Transakcja nie obejmuje żadnego z ww. elementów. Jest to logiczna konsekwencja faktu, iż intencją Nabywcy nie jest kontynuowanie (czy też w ogóle prowadzenie) działalności gospodarczej właściwej dla Zbywcy, tj. działalności handlowej.

Celem gospodarczym Nabywcy jest wynajem Nieruchomości \`(...)\` do Najemców \`(...)\`, do Zbywcy (czasowo i tylko w przypadku, gdy przed Transakcją Zbywca nie zakończy swojej działalności handlowej prowadzonej w Nieruchomości \`(...)\`) oraz do Nowego Najemcy.

Wskazany cel gospodarczy spowodował, iż składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie są wystarczające dla kontynuowania przez Nabywcę działalności gospodarczej Zbywcy. Takie ukształtowanie przedmiotu Transakcji wynika z intencji Nabywcy. Nabywca planuje wykorzystać Nieruchomość \`(...)\` do prowadzenia innego rodzaju działalności gospodarczej niż podstawowa działalność gospodarcza dotychczas realizowana przez Zbywcę. Ponieważ jest to inny rodzaj działalności, przedmiot Transakcji z perspektywy Nabywcy stanowi wyłącznie grupę pewnych składników majątkowych, które będę musiały zostać uzupełnione o dodatkowe elementy, aby umożliwić Nabywcy prowadzenie zaplanowanej przez niego działalności gospodarczej.

Pojęcie przedsiębiorstwa i ZCP w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej

Prawidłowość stanowiska, iż składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską(Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13.06.2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawców konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku.) (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Zdaniem Wnioskodawców, powyższe wskazówki można odnieść również do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego (mimo, iż, jak Wnioskodawcy wskazywali powyżej, przedmiotem planowanej Transakcji będą prawa i obowiązki z Umowy Dzierżawy Nieruchomości \`(...)\` a nie dostawa (tj. sprzedaż) nieruchomości. Jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (za wyjątkiem depozytów i gwarancji związanych z umowami najmu, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa). A zatem, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów(Wyrok NSA z dnia 6.10.1995 r., sygn.: SA/Gd 1959/94 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 06.06.2008 r., sygn.: I SA/Wr 355/08.), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem, przedmiot Transakcji nie tworzy takiej funkcjonalnej całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów(Wyrok NSA z dnia 22.01.1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95, wyrok NSA z dnia 24.11.1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 04.12.2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25.06.2015, sygn.: I FSK 572/14.) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in., zobowiązania i należności, a także szereg innych ważnych składników służących Zbywcy do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby przedmiotową Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości \`(...)\` nie stanowi ZCP wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół łych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak i cały szereg istotnych składników wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej Zbywcy nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.

Tymczasem, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. Podobnie, Nieruchomość \`(...)\` będąca przedmiotem Transakcji nie jest wyodrębniona finansowo w tym znaczeniu, iż nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

W szczególności też przenoszone prawa i obowiązki z Umowy Dzierżawy, obejmującej dzierżawę Nieruchomość \`(...)\` nie będą skutkowały tym, iż Nieruchomość \`(...)\` będzie posiadała zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Na rzecz Nabywcy nie będzie przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszone prawa i obowiązki z Umowy Dzierżawy Nieruchomości \`(...)\` nie będą skutkowały tym, iż Nieruchomość \`(...)\` będzie posiadała sama w sobie zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo ani ZCP Zbywcy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania nr 2:

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Pojęcie rzeczy definiuje kodeks cywilny poprzez wskazanie wyłącznie na przedmioty materialne. Rzeczami są bowiem zarówno ruchomości, jak i nieruchomości. Towarami nie będą więc prawa majątkowe.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Dzierżawy. Tym samym Wnioskodawcy podkreślają, iż skutkiem przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Dzierżawy będzie zmiana podmiotowa stron stosunku prawnego tj. odpłatne przeniesienie przez Zbywcę jego praw i obowiązków na rzecz Nabywcy. Jednocześnie zostaną przeniesione również inne składniki majątkowe (szczegółowo opisane w opisie zdarzenia przyszłego) tj. np. prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców- wynikające z umów najmu - gwarancje (w tym gwarancje korporacyjne), kaucje, czy też majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie w związku z budową Budynków \`(...)\` i Budowli \`(...)\` i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach \`(...)\` i Budowlach \`(...)\`, w tym prawa do gwarancji związanych z tymi umowami, w zakresie przysługującym Zbywcy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, mając na uwadze, że nie sposób uznać, iż prawa i obowiązki z Umowy Dzierżawy (ani przenoszone składniki majątkowe), w które wstąpi Nabywca, mogą zostać uznane za towar w rozumieniu ustawy o VAT, to przeniesienie tych praw i obowiązków nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Jeżeli przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Dzierżawy nie będzie stanowiło dostawy towarów, wobec tego rozważyć należy, czy będzie stanowiło świadczenie usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych wyżej przepisów art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT należy wnioskować, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z ustawą o VAT opodatkowaniu VAT, jako świadczenie usług podlega zatem każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT, pod warunkiem że jest wykonywane przez podatnika VAT.

Zatem stwierdzić należy, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres oraz, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Z kolei usługą będzie tylko takie świadczenie, dla którego spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w- wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, nabywającym korzyść: oraz
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Pomiędzy- świadczeniami musi wiec zaistnieć bezpośredni i wyraźny związek przyczynowy, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (wynagrodzenie musi być ściśle związane z wykonywaną w zamian czynnością).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku przeprowadzenia Transakcji Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki przysługujące Zbywcy na podstawie Umowy Dzierżawy. W zamian za przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Dzierżawy Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Zbywcy ustalonego wynagrodzenia. Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT.

W zakresie stawki VAT należy wskazać, iż do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112a ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawa VAT przewiduje szereg zwolnień z tego podatku (zgodnie z art. 43 ustawy o VAT) oraz obniżoną stawkę VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Zwolnienia od podatku VAT zostały przewidziane również w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku VAT oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2018 r. poz. 701 z późn. zm.). Obniżone stawki w podatku VAT (0%, 8%, 5%) zostały wskazane w § 3 - § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2350 z późn. zm.). Jednakże, zdaniem Wnioskodawców, żadne z tych zwolnień, ani obniżona stawka podatku VAT nie będzie miała zastosowania do świadczenia usług polegającego na przeniesieniu praw i obowiązków z Umowy Dzierżawy Nieruchomości \`(...)\`.

Powyższe stanowisko Wnioskodawców znajduje poparcie w interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in. w Interpretacji Indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 listopada 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.594.2018.1.IZ) oraz Interpretacji Indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.463.2018.1.IK).

Podsumowując, mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT (według stawki 23% VAT), zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu praw i obowiązków z Umowy Dzierżawy obejmującej dzierżawę Nieruchomości \`(...)\`, Nabywca będzie prowadził przy wykorzystaniu Nieruchomości \`(...)\` działalność opodatkowaną VAT, polegającą na wynajmie Nieruchomości \`(...)\` do Najemców \`(...)\`, do Zbywcy (czasowo i tylko w przypadku, gdy przed Transakcją Zbywca nie zakończy swojej działalności handlowej prowadzonej w Nieruchomości \`(...)\`) oraz do Nowego Najemcy.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. lob pkt i oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie Transakcji.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawców - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej Transakcję, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zbycie praw i obowiązków z Umowy Dzierżawy Nieruchomości \`(...)\`.

Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym związana z Transakcją podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, (tj. planowana Transakcja zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT) - Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w pkt 1 - 3 na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie stawki podatku obowiązuje art. 146aa – dodany przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2392) zmieniającej ww. ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.