Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-164/11-4/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-18
Teza: Opodatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów rolnych i leśnych.
Słowa kluczowe: grunty-grunty rolne; las; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; rolnik; użytki-użytki rolne; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 14.01.2011 r. (data wpływu 19.01.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 04.04.2011 r. (data nadania 05.04.2011 r., data wpływu 08.04.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-164/11-2/LS z dnia 30.03.2011 r. (data nadania 30.03.2011 r., data doręczenia 01.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów rolnych i leśnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19.01.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości rolnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-164/11-2/LS z dnia 30.03.2011 r. (data nadania 30.03.2011 r., data doręczenia 01.04.2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego, sprecyzowanie pytania, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni w odniesieniu do zadanego pytania oraz uiszczenie opłaty odpowiadającej liczbie stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych oraz nadesłanie kserokopii dowodu wpłaty.

Pismem z dnia 04.04.2011 r. (data nadania 05.04.2011 r., data wpływu 08.04.2011 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w 2007 r. roku zakupiła wraz z małżonkiem nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 2,38 hektara (dalej „Nieruchomość”). Nieruchomość objęta jest jedną księgą wieczystą i stanowi jedną działkę ewidencyjną wpisaną do ewidencji gruntów i budynków. Zakupiona Nieruchomość weszła do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową. Nieruchomość stanowiła jedyną Nieruchomość rolną Wnioskodawczyni. W 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zawarli warunkową umowę sprzedaży wskazanej Nieruchomości niezabudowanej na rzecz czterech osób fizycznych – pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona prawa pierwokupu na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Z uwagi na nieskorzystanie z prawa pierwokupu przez Agencję Nieruchomości Rolnych, w 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem przenieśli własność Nieruchomości na czterech nabywców, którzy nabyli udziały (1/4 każdy) we współwłasności Nieruchomości. W umowach nabywcy nie zadeklarowali zamiaru zmiany przeznaczenia Nieruchomości i Wnioskodawczyni nie jest wiadome z żadnego źródła, aby mieli taki zamiar. Z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem uzyskali dochód, tzn. przychód ze sprzedaży Nieruchomości był większy niż koszty jego uzyskania (w tym cena zakupu). Nieruchomość w chwili sprzedaży przez Wnioskodawczynię była i nadal jest określona w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne: w części o wielkości 1,74 hektara – oraz jako lasy i grunty leśne – w części o wielkości 0,64 hektara. Ponadto, w chwili sprzedaży przez Wnioskodawczynię Nieruchomość była (i nadal jest) objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym znajduje się w częściowo w terenie rolnym (większość), a częściowo w terenie leśnym (mniejsza część).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle powyższych okoliczności zasadny jest Wniosek, że grunty będące przedmiotem sprzedaży wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednakże o tym, czy wniosek ten jest zasadny, powinien rozstrzygnąć organ uprawniony do wydawania interpretacji.

W 2007 r. Wnioskodawczyni złożyła do wójta gminy, w której położona jest Nieruchomość, wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednakże nie spowodowało to wówczas wszczęcia procedury zmiany tego planu – organy gminy do dnia dzisiejszego nie podjęły inicjatywy zmian. Należy dodać, że zgodnie z przepisami ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (dalej „upzp”) złożenie indywidualnego wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego nie inicjuje żadnego postępowania administracyjnego; inicjatywa w tym zakresie należy, zgodnie z art. 27 w zw. z art. 14 ust. 4 upzp, wyłącznie do rady gminy i wójta (burmistrza, prezydenta miasta). W sprawie prywatny wniosek Wnioskodawcy nie spowodował skorzystania przez organy gminy z przysługujących im uprawnień, wobec czego należy przyjąć, że sprawa ta została w ten sposób zakończona. W późniejszym czasie Wnioskodawczyni nie podejmowała i obecnie nie podejmuje żadnych działań zmierzających do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego w tym zakresie i zarazem zgodnie z posiadaną przez nią wiedzą, uprawnione organy gminy nie wszczęły procedury mającej na celu taką zmianę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży Nieruchomości jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży Nieruchomości jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, wolne od podatku są „przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny”.

Aktualne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof zostało nadane przez ustawę z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), w której art. 8 ust. 1 zawarto zastrzeżenie, że „Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.” Z uwagi na to, że w niniejszym stanie faktycznym Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w 2007 r., oznacza to, że przy analizie, czy dochód pochodzący z jej sprzedaży może być objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, należy uwzględniać przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., zgodnie z którym wolne od podatku są „przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.” Art. 2 ust. 4 updof stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W niniejszym stanie faktycznym, jak wspomniano, Nieruchomość jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne – w części o wielkości 1,74 hektara – oraz jako lasy i grunty leśne – w części o wielkości 0,64 hektara. W kontekście przywołanych przepisów bezspornym jest, że w części sklasyfikowane jako grunty rolne, ze względu na ich obszar, Nieruchomość spełnia przesłanki do zakwalifikowania jej jako gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy również wchodzące w skład Nieruchomości lasy i grunty leśne stanowią część gospodarstwa rolnego. Trzeba bowiem zauważyć, że Nieruchomość stanowi jedną całość tzn. jest objęta jedną działką ewidencyjną oraz jedną księgą wieczystą. Wobec tego brak jest podstaw, by z punktu widzenia podatkowego jej sprzedaż traktować jako dwie transakcje wywołujące różne skutki podatkowe. Uwzględniając powyższe, należy przyjąć, ze Nieruchomość jako jedna, niepodzielna całość, spełnia przesłanki uznania jej jako gospodarstwo rolne – ze względu na to, że obejmuje ona m.in. grunty rolne o powierzchni przekraczającej 1 hektar, a jednocześnie grunty te przeważają w ogólnej powierzchni Nieruchomości, co decyduje o jej charakterze. Za wnioskiem tym przemawia również literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.): skoro zgodnie z tym przepisem przesłanką wyłączającą skorzystanie ze zwolnienia jest utrata przez grunty, w związku ze sprzedażą „charakteru rolnego lub leśnego”, oznacza to a contrario, że w przypadku sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru leśnego, jest możliwe zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, a co za tym idzie, że zwolnienie to dotyczy nie tylko sprzedaży gruntów sklasyfikowanych jako grunty rolne, ale również gruntów sklasyfikowanych jako lasy i grunty leśne. W przeciwnym wypadku zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof zastrzeżenie dotyczące utraty „charakteru leśnego” byłoby bezprzedmiotowe. To stałoby jednak w sprzeczności z założeniem racjonalności ustawodawcy, który nie używa w normach prawnych sformułowań zbędnych, nie odgrywających żadnej roli. Z powyższych względów należy zatem uznać, że w stosunku do całości dochodów uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości wchodzi w rachubę zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof w stosunku do całości dochodów – pod warunkiem, że nie zachodzi wskazana w tym przepisie przesłanka wyłączająca to zwolnienie jaką jest utrata, „w związku ze sprzedażą charakteru rolnego lub leśnego” – przez grunty będące przedmiotem sprzedaży. Z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof wynika w pierwszej kolejności, że zasadą jest zwolnienie od podatku sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a wyjątkiem od tej zasady jest opodatkowanie przychodów ze sprzedaży „gruntów, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny”, co oznacza, że wyjątek ten musi być interpretowany w sposób ścisły. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, zwolnieniem nie są objęte przychody sprzedaży „gruntów, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny”. W przepisie użyty został czas przeszły „utraciły”, a nie przyszły „utracą” – co wskazuje na to, że stwierdzenie okoliczności utraty przez grunty charakteru rolnego musi być możliwe w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży. Powyższy wniosek jest również zasadny z punktu widzenia wykładni celowościowej: zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof nie może być uzależnione od zdarzeń mających miejsce po dokonaniu sprzedaży nieruchomości przez podatnika, a w szczególności od sposobu wykorzystania gruntów przez nabywcę w przyszłości. Podatnik powinien być zatem w stanie określić, czy zachodzą przesłanki zwolnienia określonego przychodu od podatku, w momencie uzyskania tego przychodu. Przyjęcie, że zdarzenia mające miejsce po tym dniu, na które przy tym podatnik nie ma żadnego wpływu, mogą mieć wpływ na ocenę przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, oznaczałoby swoiste, absolutnie niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym „zastawienie pułapki” na podatnika – który mógłby w dobrej wierze skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, natomiast ze względu na sposób wykorzystania nieruchomości przez nabywcę w następnym okresie (na co nie ma żadnego wpływu i o czym nie mógł mieć żadnej wiedzy) zastosowanie powyższego zwolnienia zostałoby uznane za nieuprawnione.

Taka konstrukcja zwolnienia podatkowego, ewidentnie podważająca zaufanie podatnika do organów władzy byłaby w oczywisty sposób sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego, sformułowaną w art. 2 Konstytucji RP. Wobec tego należy ją odrzucić. Powyższe stanowisko ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17.11.2009 r., sygn. akt I SA/Po 847/09 „Utrata charakteru rolnego lub leśnego musi mieć związek ze sprzedażą. Musi więc być powiązana z tą czynnością. Przekształcenie gruntu należy więc oceniać na dzień sprzedaży, nie zaś na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie, te bowiem mogą być uwarunkowane zupełnie innymi przyczynami niż związane z decyzją zakupu, poza tym podatnik nie ma na nie (czy na termin ich podejmowania) żadnego wpływu.” Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.10.2009 r., sygn. akt II FSK 755/08: „Ocena, czy doszło do zmiany charakteru gruntu powinna być dokonana w granicach jednej transakcji, bez uwzględnienia skutków spowodowanych następnymi transakcjami. Niepewność związana z utratą rolnego charakteru sprzedawanego gruntu nie może być zjawiskiem nieprzewidywalnym. W tym wypadku chodzi bowiem o wykazanie, iż w wyniku zbycia nieruchomości straciła ona charakter rolny, a zatem związku przyczynowo - skutkowego między konkretną transakcją a zmianą przeznaczenia gruntu. Sprzedający nie może bowiem ponosić konsekwencji podatkowych, wynikających z okoliczności, na które nie ma wpływu. Stanowiłoby to nadinterpretację przepisu poddanego wykładni.” Z kolei WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23.09.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 959/09 stwierdził, że „Należy przyjąć, że aby zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego, to grunt taki, bez względu na powierzchnię, nadal powinien być sklasyfikowany, w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych, oraz nie powinna być na nim prowadzona działalność inna niż rolnicza (art. 1 ustawy o podatku rolnym)”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym na dzień przeniesienia własności Nieruchomości na nabywców nie zachodziły okoliczności obiektywnie uzasadniające wniosek, że zachodzą przesłanki świadczące o tym, że nabywcy zamierzają zmienić przeznaczenie gruntów na inne niż rolne lub leśne – w szczególności nabywcy nie zadeklarowali zamiaru zmiany przeznaczenia gruntów. Okolicznością obiektywną świadczącą o tym, że sprzedaż Nieruchomości nie skutkowała utratą przez nią charakteru rolnego i leśnego jest fakt, iż jest ona przeznaczona na cele rolne i leśne w miejscowym planie zagospodarowania.

Z powyższych względów należy uznać, że na dzień dokonywania sprzedaży i przeniesienia własności Nieruchomości Wnioskodawca mógł obiektywnie przyjmować, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie skutkować utratą przez nią charakteru rolnego i leśnego (przy czym dodatkową okolicznością przemawiającą za tym wnioskiem jest fakt, iż Nieruchomość wskutek sprzedaży nie straciła również statusu gospodarstwa rolnego – została bowiem sprzedana jako jedna całość o powierzchni przekraczającej 1 hektar) – co w kontekście przywołanych wyroków sądów administracyjnych świadczy o tym, że dochód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Mając powyższe na uwadze, uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe jest konieczne i uzasadnione.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

Natomiast zgodnie z art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w 2007 r. roku zakupiła wraz z małżonkiem nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 2,38 hektara. W 2010 r. małżonkowie przenieśli własność Nieruchomości na czterech nabywców, którzy nabyli udziały (1/4 każdy) we współwłasności Nieruchomości. Nieruchomość w chwili sprzedaży przez Wnioskodawczynię była i nadal jest określona w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne: w części o wielkości 1,74 hektara – oraz jako lasy i grunty leśne – w części o wielkości 0,64 hektara. Ponadto, w chwili sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomość była (i nadal jest) objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym znajduje się częściowo w terenie rolnym (większość), a częściowo w terenie leśnym (mniejsza część). Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle powyższych okoliczności zasadny jest wniosek, że grunty będące przedmiotem sprzedaży wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednakże o tym, czy wniosek ten jest zasadny, powinien rozstrzygnąć organ uprawniony do wydawania interpretacji. W 2007 r. Wnioskodawczyni złożyła do wójta gminy, w której położona jest Nieruchomość, wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednakże nie spowodowało to wówczas wszczęcia procedury zmiany tego planu – organy gminy do dnia dzisiejszego nie podjęły inicjatywy zmian. W umowach nabywcy nie zadeklarowali zamiaru zmiany przeznaczenia Nieruchomości i Wnioskodawczyni nie jest wiadome z żadnego źródła, aby mieli taki zamiar.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotową nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła w 2007 r., skutki podatkowe sprzedaży tej nieruchomości rolnej należy rozpatrzyć w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które powiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, w myśl art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione są od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to, gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nie posiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Uszczegółowiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, do użytków rolnych zalicza się:

1.  grunty orne,
2.  sady,
3.  łąki trwałe,
4.  pastwiska trwałe,
5.  grunty rolne zabudowane,
6.  grunty pod stawami,
7.  rowy.

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1.  lasy,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione.

Z powyższego rozporządzenia wynika, że zarówno lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne. Natomiast zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może mieć zastosowanie jedynie w przypadku sprzedaży całości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zakwalifikowanych jako użytki rolne lub zakwalifikowane jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sprzedaży był grunt określony w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne: w części o wielkości 1,74 hektara – oraz jako lasy i grunty leśne – w części o wielkości 0,64 hektara. Zatem do przychodu ze sprzedaży części nieruchomości stanowiącej grunt leśny nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do sprzedaży części nieruchomości stanowiącej grunt rolny wskazać należy, iż z powołanego przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Podkreślenia wymaga, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni wskazała, iż jej zdaniem grunty będące przedmiotem sprzedaży wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedany w 2010 r. grunt rolny może samodzielnie stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Tym samym w analizowanej sprawie pierwsza przesłanka została spełniona.

Natomiast oceniając spełnienie drugiej z wymienionych przesłanek należy stwierdzić, że dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Chodzi tu o faktyczną a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego. Utrata charakteru rolnego następuje, więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Utrata charakteru rolnego może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Ustawodawca warunkuje zastosowanie zwolnienia przedmiotowego od tego, by nie zmienił się charakter zbywanego gruntu, a nie jego status prawny. O tym jaki charakter ma dany grunt decyduje natomiast sposób jego faktycznego wykorzystania.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym nieruchomość w chwili sprzedaży przez Wnioskodawczynię była i nadal jest określona w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne i grunty leśne. W chwili sprzedaży Nieruchomość była (i nadal jest) objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym znajduje się w częściowo w terenie rolnym (większość), a częściowo w terenie leśnym (mniejsza część). W umowach nabywcy nie zadeklarowali zamiaru zmiany przeznaczenia Nieruchomości i Wnioskodawczyni nie jest wiadome z żadnego źródła aby mieli taki zamiar.

Należy więc stwierdzić, iż Wnioskodawczyni nie posiada wiedzy, niewiadomy jest cel nabycia gruntów rolnych przez kupującego. Nie jest znany Wnioskodawczyni faktyczny zamiar nabywcy, co do przeznaczenia nieruchomości. Brak jakiejkolwiek wiedzy zbywającego ww. grunt o zamiarach nabywcy co do sposobu wykorzystania tego gruntu, wprost eliminuje możliwość zastosowania przez zbywającego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli Wnioskodawczyni nie są znane zamiary, z jakimi nabywcy gruntu dokonali jego zakupu ani sposób jego faktycznego wykorzystania po zakupie tego gruntu, to nieuprawnionym jest twierdzenie Wnioskodawczyni, iż w wyniku sprzedaży nie zmienił się charakter gruntu.

Podobnie nie ma istotnego znaczenia fakt, iż gmina w której znajduje się sprzedany grunt nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego bądź w planie zagospodarowania przestrzennego grunty te położone są na terenie rolnym. Okoliczność ta świadczy jedynie o tym, że w chwili obecnej nie zmienił się status prawny gruntu, nie wskazuje natomiast na zamiary z jakimi nabywca gruntu dokonał jego zakupu ani sposób faktycznego wykorzystania tego gruntu.

Reasumując, w świetle wyżej cytowanych przepisów należy stwierdzić, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części stanowiącej grunty leśne nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, ponieważ grunt ten nie znajduje się na terenie użytków rolnych. Z powyższego zwolnienia nie korzysta również przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości stanowiącej grunt rolny, gdyż nie została spełniona jedna z przesłanek warunkująca możliwość z jego skorzystania. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu rolnego i leśnego będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednocześnie podkreślić, iż organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby ocenę spełnienia przez Wnioskodawczynię przesłanek zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, czy też w postępowaniu podatkowym. Różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje jedynie w oparciu o stan faktyczny opisany przez Wnioskodawczynię. Niemniej, w obu tych postępowaniach, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, spełnione muszą być te same przesłanki określone w tym przepisie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię orzeczeń sądowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w osądzonych indywidualnych sprawach o określonych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczynię w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.