Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1040/15-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-08
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Projektem, dokonanych przed i po zmianie sposobu wykorzystania rezultatów Projektu;
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; szkoły-szkoła wyższa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2015 r. (data wpływu 9 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem dokonanych przed momentem zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu i po jego zmianie (pytania nr 1,2 i 3) – **jest prawidłowe;**
*   sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Projektem, dokonanych po zmianie sposobu wykorzystania rezultatów tego Projektu (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem, dokonanych przed momentem zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu i po jego zmianie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny :

Uniwersytet (dalej: Wnioskodawca) jest uczelnią publiczną, której podstawowa działalność obejmuje, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (dalej PSzW):

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki;
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
7.  stwarzanie warunków rozwoju kultury fizycznej studentów;
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:
    *   procesie kształcenia,
    *   badaniach naukowych.

Oprócz działalności podstawowej Uniwersytet zajmuje się również działalnością, w szczególności wydawaniem książek, wynajmem nieruchomości (krótko- i długoterminowym), usługami zakwaterowania, usługami specjalistycznymi na zlecenie innych podmiotów (np. rzeczoznawcze) itp.

W kontekście przepisów ustawy o VAT zarówno w ramach działalności podstawowej jak i pozostałej można wyróżnić czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i niepodlegające temu podatkowi. Natomiast spośród czynności podlegających opodatkowaniu można wyodrębnić czynności zwolnione z VAT i opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT.

Przykładem czynności niepodlegających opodatkowaniu, wykonywanych przez Uniwersytet, jest kształcenie studentów na nieodpłatnych stacjonarnych formach studiów, stanowiące realizację zadań państwa wyrażonych w art. 70 Konstytucji RP w zakresie powszechnej i bezpłatnej edukacji. Szczegółowe regulacje w tym zakresie znajdują się w PSzW, gdzie określone zostały zasady tworzenia, działania i finansowania uczelni publicznych. Kształcenie studentów należy do podstawowych działań uczelni publicznej i co do zasady środki finansowe na wykonanie tego zadania zapewniają władze publiczne, zgodnie z art. 94 PSzW.

Innymi niepodlegającymi opodatkowaniu czynnościami wykonywanymi przez Uniwersytet są podstawowe badania naukowe, czy też nieodpłatne świadczenia, jak np. nieodpłatne wypożyczanie lub udostępnianie w czytelniach książek i innych publikacji ze zbiorów uniwersyteckich.

Do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT w szczególności można zaliczyć wykonywanie czynności, również w ramach działalności podstawowej uczelni, w zamian za które ustawa PSzW dopuszcza pobieranie opłat. Zatem do działań zwolnionych z VAT można zaliczyć kształcenie studentów na płatnych, niestacjonarnych formach studiów oraz prowadzenie płatnych kursów i szkoleń. Z kolei do działań opodatkowanych zaliczyć można wynajem nieruchomości, udzielanie licencji lub sprzedaż praw do wyników prac naukowych (patentów, know-how) i zasadniczo większość odpłatnych czynności wykraczających poza zakres podstawowej działalności uczelni.

W związku z tym, że Uniwersytet oprócz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT wykonuje również czynności podlegające ustawie o VAT (zwolnione i opodatkowane), to jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT od 28 czerwca 1993 r.

Uniwersytet jest beneficjentem projektu „Centrum\`(...)\`\`(...)\`" realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, Priorytet XIII, działanie 13.1 Infrastruktura Szkolnictwa Wyższego, finansowanego przede wszystkim ze środków UE (dalej: Program lub POliŚ). Celem bezpośrednim projektu była budowa obiektów infrastruktury szkolnictwa wyższego. Projekt obejmował budowę i wyposażenie dwóch budynków: budynku dydaktyczno-laboratoryjnego dla interdyscyplinarnej edukacji w obszarach chemii, biologii, fizyki i informatyki (budynek Ce I), oraz budynku dydaktycznego dla Wydziału Fizyki (Ce II).

Wydatki na realizację tego przedsięwzięcia, zgodnie z założeniami Programu, były ponoszone w latach 2008-2015 i obejmowały:

*   koszty opracowania dokumentacji technicznej budynków i usług z tym związanych,
*   koszty robót budowlanych i montażowych,
*   koszty usług związanych z prowadzeniem nadzoru nad robotami budowlanymi,
*   sprzęt i wyposażenie obydwu budynków (Na wyposażenie budynków składa się: infrastruktura sieciowa związana z integracją systemów teleinformatycznych, aparatura specjalistyczna wmontowana w instalacje wewnętrzne, inne urządzenia i instalacje wewnętrzne, np. elementy systemu przeciw pożarowego, kontroli dostępu, Cerale wentylacyjne, nagrzewnice, chłodnice itp., meble na stałe zamontowane w budynkach, np. regały jezdne poruszające się na specjalnych szynach, siedziska audytoryjne na aulach itp. Poza tym, wyposażenie budynków to ruchome meble i aparatura, np. stoły, krzesła, komputery przenośne, aparatura przenośna (drobne urządzenia laboratoryjne) itp. oraz
*   dostawy i usługi związane z informacją i promocją przedsięwzięcia.

W ramach projektu dokonano zakupów, które w odniesieniu do przepisów o podatku VAT klasyfikowane są jako: środki trwałe o wartości przekraczającej 15 tys. zł, środki trwałe zaliczane do nieruchomości, środki trwałe o wartości nie przekraczającej 15 tys. zł oraz pozostałe zakupy. Poniesione nakłady w projekcie Ce I i Ce II udokumentowane są stosownymi rachunkami i fakturami wystawionymi i opłaconymi w latach 2008-2015.

W chwili obecnej inwestycja nie jest w pełni zakończona. W dniu przygotowania niniejszego wniosku do użytkowania zostały przyjęte oba budynki, jednak nadal trwa proces ich wyposażania oraz prace zwiększające wartość budynków.

Budynek Ce I został przyjęty do użytkowania z końcem roku 2014, zgodnie z dokumentem z 30 grudnia 2014 r., natomiast budynek Ce II przyjęto do użytkowania w połowie roku 2015 r., zgodnie z dokumentami z 12 maja 2015 r. oraz z 29 lipca 2015 r. Wyposażenie obu budynków (meble, komputery, urządzenia, aparatura badawcza) przyjmowane było do użytkowania od roku 2014 i proces ten nadal trwa. W 2014 r. przyjęto do użytkowania część podstawowego wyposażenia w meble oraz część aparatury laboratoryjnej w budynku Ce I oraz budynku Ce II. Natomiast w 2015 roku przyjmowane są do użytkowania kolejne aktywa związane z obydwoma budynkami. Jednakże sporadycznie pojedyncze aktywa były przyjmowane do użytkowania już w latach wcześniejszych.

Zgodnie z pierwotnymi założeniami projektu budowana infrastruktura miała być wykorzystywana głównie do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz niewielkim zakresie do czynności zwolnionych z VAT. Zamiarem uczelni było stworzenie miejsca, w którym możliwe będzie prowadzenie dydaktyki na poziomie wyższym (studia I, II, III stopnia) oraz powiązanych z dydaktyką badań naukowych mieszczących się w strategicznych z punktu widzenia kraju i regionu obszarach wiedzy, takich jak informatyka, nanotechnologia, fizyka, chemia, biotechnologia. Projekt był i jest ukierunkowany na kształcenie interdyscyplinarne, łączenie i wykorzystywanie osiągnięć z kilku gałęzi wiedzy. Realizacja tego projektu ma przyczynić się do zwiększenia w kraju liczby wysoko wykwalifikowanych absolwentów- specjalistów z zakresu kierunków ścisłych, których brak jest coraz silniej odczuwalny w Polsce. Takie plany były zgodne z celami POliŚ, które zakładają wsparcie ośrodków akademickich w zakresie kształcenia w strategicznych z punktu widzenia rozwoju kraju kierunkach, które będą decydowały o innowacyjności polskich przedsiębiorstw, tzn. przede wszystkim w zakresie nauk ścisłych i technicznych. Faktycznie, kształcenie studentów na kierunkach technicznych odbywa się głównie w ramach studiów stacjonarnych, które realizowane są w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług.

Elementem uzupełniającym Programu jest również zapewnienie odpowiedniego zaplecza związanego z obsługą studentów, dlatego też w zakresie ograniczonym do 25% kosztów kwalifikowanych projektu możliwe było przeznaczenie wsparcia na rzecz tzw. infrastruktury towarzyszącej, wykorzystywanej przez studentów (służącej zapewnieniu odpowiedniego zaplecza związanego z obsługą dydaktyki, np. pomieszczenia administracji, magazyny, pomieszczenia samorządu studentów itp.), z wyłączeniem inwestycji w domy studenckie. W związku z taką możliwością Wnioskodawca początkowo rozważał wykorzystywanie budowanej infrastruktury w ograniczonym zakresie również do działalności opodatkowanej, związanej ze świadczeniem na ściśle wydzielonej powierzchni budynków usług gastronomicznych lub kserograficznych, drobnej działalności, poprawiającej komfort ostatecznych użytkowników tej infrastruktury. Efektem tych rozważań były dwa wnioski o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W 2009 r. Wnioskodawca otrzymał dwie interpretacje Ministra Finansów nr:

1.  IPPP1/443-411/09-4/AW- gdzie potwierdzono, że w ramach tego projektu właściwe jest wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku, do których Uczelni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 90 ust 1 przy zastosowaniu „klucza powierzchniowego", określonego, jako udział powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej do sprzedaży opodatkowanej w powierzchni użytkowej budynku ogółem, ustalonej odrębnie dla każdego z budynków;
2.  IPPP1/443-411/09-5/AW- gdzie uznano za nieprawidłowe stanowisko uczelni, że odliczenie podatku naliczonego możliwe jest wyłącznie od kwoty podatku z faktur dokumentujących nakłady bezpośrednio dotyczące każdego z budynków Ce I albo Ce II. Zdaniem organu podatkowego w przypadku nakładów dotyczących części wspólnych dla obu budynków (jak: przygotowanie terenu pod budowę, opracowanie studium wykonalności projektu, koszty nadzorów budowlanych i specjalistycznych, promocja projektu itp.), jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanych z czynnościami w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia podatku, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, czyli przy użyciu wskaźnika struktury sprzedaży.

Pomimo tego, że otrzymane interpretacje potwierdzały prawo do częściowego odliczenia podatku VAT, w ramach tego projektu Uczelnia zdecydowała, że nie będzie prowadzić żadnej działalności opodatkowanej VAT (z wyjątkiem zwolnionej z VAT) w budynkach Ce I i Ce II. W konsekwencji Uniwersytet nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z realizacją tego projektu. Decyzja o wykorzystaniu tych budynków wyłącznie do działalności dydaktycznej oraz niekomercyjnych badań naukowych była zgodna z założeniami i celami POliŚ, z którego finansowana była inwestycja. W szczególności kluczowe znaczenie dla takiej decyzji miały „Wytyczne w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko", w których ustalono, że VAT rozliczany tzw. współczynnikiem sprzedaży nie będzie uznany za wydatek kwalifikowalny w projekcie (rozdział 6 podrozdział 7 wspomnianych wytycznych). Konsekwencją takich zasad obowiązujących w projekcie było to, że podatek VAT od zakupów rozliczanych za pomocą wskaźnika struktury sprzedaży, jako koszt niekwalifikowany, w całości powinien zostać sfinansowany ze środków własnych Uczelni, a nie w ramach Programu. W związku z takimi rygorami prawnymi związanymi z programem, z którego finansowany był projekt ustalano, że inwestycja Ce I i II nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, z wyjątkiem czynności opodatkowanych stawką zwolnioną.

Podkreślić należy, że inwestycja Ce I i II finansowana jest ze środków publicznych, w tym pochodzących z funduszy UE. Oznacza to, że inwestycje takie muszą być zgodne z prawem unijnym, w szczególności z przepisami dotyczącymi pomocy publicznej przyznawanej przez państwo, których podstawą stanowią art. 107 i art. 108 Traktatu o Unii Europejskiej (2012/C 326/01), dawniej art. 87 i 88 TWE. Zgodnie z tymi regulacjami wprowadzono kontrolę Komisji Europejskiej nad pomocą publiczną udzielaną przez państwa członkowskie i zakazano wszelkiej pomocy przyznawanej przez państwo, w jakiejkolwiek formie, która zakłócałaby lub groziła zakłóceniem konkurencji na wspólnym rynku. W odniesieniu do projektu Ce I i II, finansowanego z POliŚ problem pomocy publicznej nie występował. Wsparcie zgodne było z przepisami unijnymi. Otrzymane finansowanie było związane z działalnością dydaktyczną i edukacyjną. W szczególności interpretacja tych przepisów nie pozwalała na wykorzystanie tworzonej infrastruktury w ramach projektu Ce I i II do działalności innej niż dydaktyczna oraz badania naukowe o niekomercyjnym charakterze.

W trakcie realizacji projektu Ce I i II, który rozpoczął się 2008 r., zmieniły się warunki, w jakich musi funkcjonować uczelnia publiczna. Istotne zmiany nastąpiły, jeśli chodzi o zasady i sposoby finansowania nauki. Zanika model sztywnego finansowania z budżetu państwa badań naukowych, a zmiany zmierzają w kierunku modelu opartego o granty badawcze, o które muszą konkurować jednostki naukowe. Efektem tych zmian jest nasilająca się konkurencja i rywalizacja o pozyskiwanie środków na finansowanie badań. Aby obecnie pozyskać środki na finansowanie badań naukowych, należy wygrywać konkursy o granty badawcze, a to wiąże się z koniecznością spełnienia wielu dodatkowych wymogów. Przykładowo w konkursach - programach finansowanych przez Narodowe Centrum\`(...)\` Badań i Rozwoju, wymogiem jest prowadzenie badań dających możliwość ich praktycznego, komercyjnego zastosowania. Możliwość uzyskania patentów na efekty badań bardzo zwiększa prawdopodobieństwo uzyskania dofinansowania. Jednakże taka działalność badawcza wykracza poza ramy niekomercyjnej działalności badawczej i musi być prowadzona w ramach działalności gospodarczej uczelni. W efekcie, takich badań Uniwersytet nie mógłby prowadzić przy wykorzystaniu infrastruktury Ce 1 i Ce II. Gdy spojrzy się na to jak zmieniała się struktura wydatków na naukę w Polsce, przedstawiona na rysunku nr 1 ( zamieszczonym przez Wnioskodawcę w załączniku nr 4 do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), wyraźnie widać, że z roku na rok coraz większą rolę w finansowaniu nauki odgrywają granty przyznawane w konkursach ogłaszanych przez NCBiR oraz NCN. Obserwowany proces związany ze zwiększaniem finansowania projektów badawczych o komercyjnym charakterze potencjalnie w przyszłości mógłby zagrozić trwałości infrastruktury Ce I i II, w której nie można prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów unijnych o pomocy publicznej, tj. działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług według stawki innej niż zwolniona.

W związku z tym, że wspomniany program finansowany był ze środków publicznych, bardzo ważne jest to, że w poprzednim roku wydane zostało rozporządzenie Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, gdzie w pkt 49 wstępu do aktu prawnego zapisano, że:

„jeśli infrastruktura służy niemal wyłącznie do prowadzenia działalności niegospodarczej, jej finansowanie może w całości wykraczać poza zakres zasad pomocy państwa, pod warunkiem że jej gospodarcze wykorzystanie zachowa czysto pomocniczy charakter, tj. działalności o ograniczonym zakresie, bezpośrednio związanej z funkcjonowaniem infrastruktury i koniecznej do jej funkcjonowania lub nieodłącznie związanej z jej głównym przeznaczeniem niegospodarczym. Należy uznać, że taka sytuacja zachodzi, jeśli działalność gospodarcza pochłania takie same nakłady (takie jak materiały, sprzęt, siła robocza i majątek trwały) jak działalność niegospodarcza, a wydajność przewidziana corocznie na taką działalność gospodarczą nie przekracza 20 % całkowitej rocznej wydajności infrastruktury badawczej."

Zgodnie z art. 59 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 nowe przepisy obowiązują od dnia 1 lipca 2014 r.

Dodatkowo Komisja Europejska w Zasadach ramowych dotyczących pomocy państwa na działalność badawczą, rozwojową i innowacyjną (2014/C198/01) (Dz. Urz. UE C198,27.6.2014, s.1-29) określiła przykładowe rodzaje działalności gospodarczej i niegospodarczej organizacji prowadzących badania i upowszechniających wiedzę.

Komisja jest zdania, że zasadnicza działalność organizacji prowadzących badania i upowszechniających wiedzę ma zwykle charakter niegospodarczy, w szczególności:

*   kształcenie mające na celu zwiększanie coraz lepiej wyszkolonych zasobów ludzkich,
*   niezależna działalność B+R mająca na celu powiększanie zasobów wiedzy i lepsze zrozumienie, w tym działalności prowadzonej we współpracy,
*   szerokie rozpowszechnianie wyników badań na zasadzie niedyskryminacji i braku wyłączności, np. przez nauczanie, dostępne bazy danych, otwarte publikacje i otwarte oprogramowanie.

Za działalność gospodarczą organizacji prowadzących badania i upowszechniających wiedzę Komisja uznaje m.in. wynajem wyposażenia lub laboratoriów przedsiębiorstwom, świadczenie usług dla przedsiębiorstw lub prowadzenie badań na zlecenie.

Przywołane powyżej regulacje prawa unijnego stały się podstawą do korzystniejszego interpretowania przepisów dotyczących pomocy publicznej w odniesieniu do instytucji naukowych. Natomiast ta zmiana interpretacji wyznacza moment, od którego możliwe stało się wykorzystanie infrastruktury stworzonej w ramach POliŚ do działalności gospodarczej oraz wskazuje zakres i ramy, w jakich dana infrastruktura może być wykorzystywana do działalności gospodarczej tak, aby nie naruszać przepisów wspólnotowych dotyczących pomocy publicznej. Od momentu otrzymania przez Uczelnię pierwszych informacji z Ośrodka Przetwarzania Informacji Państwowego Instytutu Badawczego (OPI) 16 marca 2015 r., dotyczących stosowania pomocy publicznej w kontekście rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 do projektów POIiŚ, Uniwersytet przeprowadził szereg konsultacji, aby ocenić, w jakim zakresie zmiany te mogą wpłynąć na sytuację Uczelni. W szczególności mając na uwadze to jak bardzo zmienia się w Polsce sytuacja związana z finansowaniem nauki, Uniwersytet uznał za celowe rozważenie i ocenę możliwości wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach projektu Ce I i II, do prowadzenia działalności gospodarczej.

Następnie w dniu 30 czerwca 2015 r. na stronie Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego ukazała się informacja o pozytywnej opinii Komisji Europejskiej w sprawie możliwości zastosowania nowych przepisów dot. pomocy publicznej również w odniesieniu do zakończonych inwestycji.

Uniwersytet oraz pozostali beneficjenci projektów działania 13.1 POLiŚ otrzymali z Instytucji Wdrażającej - OPI pismo z dnia 28 sierpnia 2015 r., z którym przesłano „Ramowy zarys procedury komercyjnego wykorzystania infrastruktury wytworzonej w ramach XIII osi priorytetowej POliŚ", przygotowany przez instytucje krajowe, uczestniczące we wdrażaniu działania 13.1 POliŚ. W szczególności procedura określa, w jaki sposób należy rozliczyć inwestycję, w przypadku, gdy beneficjent Programu podejmie decyzję o zmianie sposobu wykorzystania efektów POliŚ, tzn. o wykorzystaniu infrastruktury powstałej w ramach Programu również do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym na Uniwersytecie ustalono, że wykorzystanie tej infrastruktury również do działalności gospodarczej leży w jak najlepiej pojętym interesie Uczelni, w szczególności z uwagi na to, że może to również pomóc w utrzymaniu trwałości przedmiotowej inwestycji. W ocenie Uczelni dopuszczenie prowadzenia w infrastrukturze Ce I i II badań naukowych o komercyjnym charakterze pozwoli zabezpieczyć Uczelni ciągłość badań naukowych w przedmiotowej infrastrukturze, nawet w sytuacji, gdy w przyszłości będzie się zwiększał w strukturze finansowania badań naukowych w Polsce udział badań o charakterze komercyjnym. Niewątpliwie dopuszczenie badań komercyjnych w infrastrukturze Ce I i II oraz umożliwienie uczestnictwa w nich studentom studiów magisterskich i doktorskich będzie dużą zmianą jakościową, ale według oceny Uniwersytetu zmiana ta pozostaje w pełnej zgodzie z celami Programu. W opinii Uczelni zmiana taka może przyczynić się również do poprawy jakości kształcenia z uwagi na dużo bardziej praktyczny charakter komercyjnych badań naukowych. Przeprowadzone na Uczelni konsultacje na ten temat wykazały, że zmiana taka wiąże się z wieloma dodatkowymi trudnościami, jak chociażby: określenie roli, jaką będą pełnili studenci uczestniczący w komercyjnych badaniach, zapewnienie tajemnicy badań naukowych (co jest elementem kluczowym badań komercyjnych) oraz kwestie związane z prawem do odliczania podatku VAT związanego z realizacją takiego projektu.

Ponadto oprócz wykorzystania infrastruktury Ce I i II w komercyjnych badaniach naukowych prowadzonych przez Uniwersytet, Uczelnia zakłada możliwość okazjonalnego wynajmu pomieszczeń wykładowych, seminaryjnych podmiotom zewnętrznym, np. w celu organizacji targów i konferencji, lub firmom szkoleniowym na potrzeby prowadzonych przez nie kursów, w takim zakresie, w jakim taka działalność nie zakłócałaby podstawowej, tj. dydaktycznej działalności Uczelni.

Wnioskodawca zamierza również wykorzystywać niektóre z pomieszczeń na potrzeby konferencji organizowanych przez Uczelnię, w trakcie których prowadzona będzie reklama (promocja) sponsora konferencji. Jeśli chodzi o wykorzystanie aparatury badawczej znajdującej się w budynkach Ce I i II, Uczelnia przewiduje możliwość jej okazjonalnego wykorzystania przy wykonywaniu specjalistycznych usług na zlecenie podmiotów zewnętrznych, jak np. badania materiałowe. Dopuszczalna jest również możliwość prowadzenia projektów badawczych na zlecenie podmiotów zewnętrznych i/lub okazjonalny krótkoterminowy wynajem aparatury i pomieszczeń laboratoryjnych, w takim zakresie by działalność taka nie kolidowała z podstawową działalnością Uczelni.

Z uwagi na stanowisko Komisji Europejskiej, która dopuszcza prowadzenie działalności gospodarczej pod warunkiem, że działalność taka pochłania takie same nakłady (takie jak materiały, sprzęt, siła robocza i majątek trwały) jak działalność niegospodarcza i gdy wydajność przewidziana corocznie na taką działalność gospodarczą nie przekracza 20 % całkowitej rocznej wydajności infrastruktury badawczej, ustalono na Uczelni, że w ramach tej infrastruktury nie powinno prowadzić się usług długoterminowego wynajmu pomieszczeń. Decyzja taka wiąże się przede wszystkim z tym, że brak jest ustalonej metodologii obliczania wydajności infrastruktury badawczej. Chociaż w 2009 roku rozpatrywano możliwość prowadzenia w budynkach Ce I i II działalności w zakresie wynajmu powierzchni na potrzeby kiosku, xero lub punktu gastronomicznego, w chwili obecnej z uwagi na podstawowy wymóg Komisji Europejskiej ograniczający wykorzystanie stworzonej infrastruktury do działalności gospodarczej w wymiarze nieprzekraczającym 20% całkowitej rocznej wydajności tej infrastruktury ustalono, że prowadzenie długoterminowego wynajmu powierzchni, mogłoby poważnie ograniczyć możliwości prowadzenia w tej infrastrukturze własnych badań o charakterze komercyjnym. Wynajem długoterminowy, nawet w niewielkim zakresie, jaki był rozpatrywany w 2009 roku stanowiłby ponad 1% całkowitej powierzchni użytkowej obu budynków, a to w odniesieniu do limitu wydajności, jaki może być wykorzystywany do działalności gospodarczej wg Komisji przekraczałoby na stałe 1/20 wydajności infrastruktury, którą można wykorzystać do działalności gospodarczej. Dla Uczelni najważniejsze jest to, aby możliwe było wykorzystanie projektu Ce I i II w ramach działalności gospodarczej głównie do własnych komercyjnych badań naukowych, które realnie dają możliwość zaangażowania w nich również studentów Uczelni, co jest najbardziej komplementarne z podstawowymi celami projektu Ce l i II. W związku z powyższym ustalono, że prowadzenie działalności polegającej na długoterminowym wynajmie powierzchni w budynkach Ce I i II nie jest wskazane.

W związku z rodzajem działalności, jaką Uniwersytet zdecydował się wykonywać w budynkach Ce I i II, wydaje się, że niemożliwym jest wyodrębnienie, w jakim zakresie lub ustalenie w jakiej proporcji budynki, aparatura badawcza czy też inne wyposażenie będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT czy też niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jedno pomieszczenie wraz z wyposażeniem, z którego korzystają, w trakcie tych samych zajęć, studenci studiów stacjonarnych i niestacjonarnych, może być wynajęte, w czasie wolnym od stałych zajęć, np. sobota/niedziela, jeżeli nie są prowadzone tam zajęcia dla studentów studiów niestacjonarnych, firmie zewnętrznej, aby prowadziła tam swoje własne szkolenia; natomiast w następnym tygodniu wynajem na weekend wolnych pomieszczeń może okazać się niemożliwy, z uwagi na brak zainteresowania firm zewnętrznych, albo z uwagi na prowadzenie przez uczelnie w tych pomieszczeniach własnych zajęć, np. konferencji naukowej. Zakupiony spektroskop, czy inna aparatura może być wykorzystywana tego samego dnia w ramach niekomercyjnych badań podstawowych i/lub w ramach własnych badań komercyjnych prowadzonych przez Uniwersytet, w których będą mogli uczestniczyć również studenci, zarówno studiów stacjonarnych jak i niestacjonarnych, i/lub do przeprowadzenia specjalistycznych badań na zlecenie podmiotów zewnętrznych. W przypadku organizowania, w którymś z budynków Ce, konferencji naukowej, często jedyną opodatkowaną czynnością, związaną z konferencją, jest reklama (promocja) sponsorów wydarzenia, realizowana poprzez wystawianie roll-up sponsora i dystrybuowanie jego materiałów informacyjnych w trakcie konferencji.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca prowadzi komercyjne badania naukowe, do których możliwe będzie dopuszczenie studentów studiów stacjonarnych jak i niestacjonarnych, problemem będzie ustalenie, jaka część zakupów związanych z przedmiotem prowadzonych badań, związana jest również z edukacją studentów biorących udział w pracach badawczych.

Pomimo powzięcia przez Wnioskodawcę informacji o możliwości wykorzystywania wybudowanej infrastruktury również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, według innej stawki niż zwolniona, na razie Uczelnia nie dokonywała żadnych odliczeń podatku od zakupów związanych z realizacją tego Projektu. Spowodowane to było przede wszystkim brakiem jakichkolwiek wytycznych, ze strony instytucji finansujących, głównie w odniesieniu do tego czy i w jaki sposób zmienią się zasady finansowania Projektu, w szczególności kwalifikowalności podatku VAT w Projekcie, w jaki sposób uzgodnić zmianę przeznaczenia efektów Projektu z instytucją finansującą itp. Brak formalnych ram postępowania wstrzymywał Uczelnię z decyzją o wykorzystaniu do działalności gospodarczej stworzonej infrastruktury, a w konsekwencji z działaniami związanymi z odliczaniem podatku VAT.

Jak już zostało wcześniej wspomniane „Ramowy zarys procedury komercyjnego wykorzystania infrastruktury wytworzonej w ramach XIII osi priorytetowej POliŚ" dotarł do Wnioskodawcy wraz z pismem z dnia 28 sierpnia 2015 r. Na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu zawartej w dniu 08 lipca 2009 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Ośrodkiem Przetwarzania Informacji, OPI ma kompetencje m.in. do monitorowania realizacji Projektu; weryfikacji wykorzystania środków przez beneficjenta (m.in. poprzez kontrole w siedzibie Wnioskodawcy); gromadzenia i przekazywania do Instytucji Pośredniczącej informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach i nadużyciach finansowych. W piśmie z dnia 28 sierpnia 2015 r. opisano procedurę dotyczącą sposobu odliczania podatku VAT w odniesieniu do nabycia różnego rodzaju środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji zmiany przeznaczenia rezultatów projektu. Jednocześnie w przedmiotowym piśmie wskazano by uczelnie do dnia 11 września 2015 r. udzieliły odpowiedzi na pytanie: czy zamierzają skorzystać z możliwości gospodarczego wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach projektu; a w przypadku pozytywnej odpowiedzi przedstawienia oficjalnego wystąpienia w terminie do 5 października 2015 r. Akceptacja Instytucji Pośredniczącej będzie stanowiła podstawę do zawarcia aneksu do umowy o dofinansowanie projektu w zakresie wprowadzającym możliwość gospodarczego wykorzystania powstałej infrastruktury i określającego warunki tej działalności.

Ponadto zgodnie z zawartymi w przesłanej procedurze uwagami, w przypadku odliczania podatku VAT za pomocą wskaźnika struktury sprzedaży (tj. na podstawie art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT) „co do zasady korekta podatku VAT dokonywana jest:

*   w odniesieniu do środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł - częściowo w okresie 10 lat (nieruchomości) albo 5 lat (pozostałe środki trwałe) licząc od roku, w którym oddano je do użytkowania (tj. w wysokości 1/10 albo 1/5 kwoty podatku VAT rocznie);
*   w odniesieniu do środków trwałych o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł -jednorazowo w okresie 12 miesięcy od końca okresu, w którym oddano je do użytkowania.

W przypadku podjęcia przez Beneficjenta decyzji o zmianie przeznaczenia rezultatów projektu w 2015 r. pierwsza korekta w wysokości 1/5 lub 1/10 kwoty podatku VAT zostanie dokonana w deklaracji za styczeń 2016 r. (lub 1 kwartał 2016 r. w przypadku rozliczeń kwartalnych VAT). Pozostała możliwa do odliczenia cześć podatku VAT będzie korygowana w kolejnych latach i będzie podlegała zwrotowi w momencie odliczenia, uwzględniając zachowanie trwałości projektu i utrzymanie wskaźników."

Zapisane w w/w procedurze uwagi na temat odliczania podatku VAT wzbudziły na uczelni zaniepokojenie, ponieważ w poprzednim roku w podobnym stanie prawnym, w sytuacji zmiany przeznaczenia rezultatów projektu Uczelnia otrzymała z Ministerstwa Finansów interpretację prawa podatkowego, sygn. nr IPPP1/443-970/14-2/AP z dnia 20 listopada 2014 r., w której wyraźnie stwierdzono, że nieprawidłowe jest stanowisko Uczelni w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia rezultatów projektu, a także zastosowania korekty jednorazowej bądź wieloletniej. Zasadniczo teza wydanej interpretacji stwierdzała, że nie jest możliwe odliczenie podatku VAT za pośrednictwem korekty odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże przesłana do uczelni procedura z OPI zdaje się stwierdzać coś przeciwnego do treści interpretacji, jaką Uczelnia otrzymała wcześniej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z uwagi na częściową zmianę przeznaczenia Projektu Ce I i II, realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, Priorytet XIII, działanie 13.1 Infrastruktura Szkolnictwa Wyższego, finansowanego przede wszystkim ze środków UE, i wykorzystania Projektu także do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, według stawki innej niż tylko zwolniona, Uniwersytet nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wszystkich zakupów związanych z Projektem Ce I i II, dokonanych przed momentem zmiany sposobu wykorzystania części Projektu Ce I i II ? Co za tym idzie, Uniwersytet nie ma prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem Ce I i II, dokonanych przed momentem zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu Ce I i II - tj. od zakupów związanych z:
    1.  budową budynków oraz innych wydatków, które zwiększyły wartość początkową tych budynków,
    2.  środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, których wartość przekroczyła 15 000 zł, innymi niż wymienione w punkcie a.
    3.  środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, których wartość jest równa lub niższa niż 15 000 zł,
    4.  usługami lub towarami nie zaliczonymi do pkt a - c, a związanymi z realizacją Projektu Ce I i II (np. usługi związane z promocją, towary zaliczone do innej kategorii niż środki trwałe oraz nie zwiększające wartości budynków) ?
2.  Kiedy nastąpi zmiana przeznaczenia części Projektu Ce I i II także do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, innej niż zwolniona z podatku VAT ?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem Ce I i II, dokonanych po momencie zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu Ce I i II ?
4.  Jeżeli Uczelnia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem Ce I i II, dokonanych po momencie zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu Ce I i II, to czy sposobem, który umożliwi jej odliczenie tego podatku naliczonego jest tryb wskazany w art. 90 ust. 2-10 ustawy VAT, czy może wskazany w art. 91 ust. 7 ustawy VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w sprawie pytania nr 1

Uniwersytet stoi na stanowisku, że nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wszystkich zakupów związanych z Projektem Ce I i II, dokonanych przed momentem zmiany sposobu wykorzystania części Projektu Ce I i II. Co za tym idzie, Uniwersytet nie ma prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem Ce I i II, dokonanych przed momentem zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu Ce I i II - tj. od zakupów związanych z:

1.  budową budynków oraz innych wydatków, które zwiększyły wartość początkową tych budynków,
2.  środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, których wartość przekroczyła 15 000 zł, innymi niż wymienione w punkcie a.
3.  środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, których wartość jest równa lub niższa niż 15 000 zł,
4.  usługami lub towarami nie zaliczonymi do pkt a - c, a związanymi z realizacją Projektu Ce I i II (np. usługi związane z promocją, towary zaliczone do innej kategorii niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz nie zwiększające wartości budynków).

Uzasadnienie

Podstawowa reguła związana z odliczaniem podatku naliczonego została zamieszczona w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W takim razie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powyższa zasada wyklucza dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Warunkiem pierwszym skorzystania z uprawnienia wskazanego w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jest, aby nabywca był podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT- obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podsumowując, podatnikiem podatku od towarów i usług, według art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jest tylko taki podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT w sposób ciągły w celu zarobkowym.

Warunkiem ostatnim, umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest, aby towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, innych niż zwolnione.

Co ważne, zgodnie z ustawą VAT, podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej, innej niż zwolniona. Istotna jest intencja, która przyświecała podatnikowi w chwili nabycia towaru lub usługi. Zatem, jeżeli nabyty towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, innych niż zwolnione, to podatnik ma prawo do odliczenia.

Reasumując: podatnikiem podatku VAT jest tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Prawo do odliczenia ma natomiast tylko ten podatnik, który nabyte towary i usługi zamierza wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, innej niż zwolniona z tego podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego, niewątpliwie wynika, że Uniwersytet jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność pozostającą poza zakresem podatkiem VAT, jak i opodatkowaną podatkiem VAT, w tym także zwolnioną od podatku VAT. Jednakże wydatki na stworzenie Projektu Ce I i II ponoszone były w celu prowadzenia na tym Projekcie wyłącznie działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT, lub zwolnionej od podatku VAT. Dopiero od chwili, gdy Uczelnia podjęła decyzje o zmianie przeznaczenia Projektu Ce I i II, to pojawił się związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a działalnością opodatkowaną VAT, inną niż zwolniona. Zatem, przed momentem zmiany sposobu wykorzystania części Projektu Ce I i II, brak było związku pomiędzy zakupami, dokonywanymi przez Uczelnię na cele Projektu Ce I i II, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, które dają prawo do obniżenia podatku naliczonego. W rezultacie, Uniwersytet nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wszystkich zakupów związanych z Projektem Ce I i II, dokonanych przed momentem zmiany sposobu wykorzystania części Projektu Ce I i II.

Ad. 1a)

Zgodnie z powyżej opisaną zasadą, Uczelnia nie ma prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem Ce I i II, dokonanych przed momentem zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu Ce I i II, a dotyczących budowy budynków oraz innych wydatków, które zwiększyły wartość początkową tych budynków.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, który związany jest z zakupami, wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem nie ma on takiego prawa w stosunku do zakupów związanych z działalnością zwolnioną z podatku VAT, oraz z działalnością pozostającą poza ustawą o VAT.

Ustawodawca od dnia 1 stycznia 2011 r. wprowadził regulację (art. 86 ust. 7b wraz z art. 90a ustawy VAT), która odnosi się do podatku naliczonego związanego z nabyciem lub wybudowaniem nieruchomości, i która nakazuje uwzględnić przy odliczaniu podatku naliczonego sytuację, w której nabyte lub wybudowane nieruchomości mogą być wykorzystywane zarówno do działalności objętej zakresem podatku VAT, jak i pozostającej poza podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy VAT - W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z przepisu tego m.in. wynika, że podatek naliczony, wynikający z zakupów poniesionych na wytworzenie nieruchomości, która wykorzystywana jest do celów związanych z podatkiem VAT (zarówno opodatkowanych według stawki podstawowej jak i zwolnionych od podatku VAT) oraz celów pozostających poza podatkiem VAT, bez możliwości jednoznacznego przyporządkowania zakupów do jednego z w/w celów (tj. działalność mieszana), może być odliczony od podatku należnego, tylko od tej części nieruchomości, która procentowo związana jest z działalnością z zakresu podatku VAT. Nakaz uwzględniania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT został zawarty w ustawie VAT tylko w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości, w tym nabyciem praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzeniem nieruchomości, która wykorzystywana jest także do działalności pozostającej poza regulacją ustawy VAT. Ze względu na to, że pierwotny sposób wykorzystania nieruchomości, do działalności objętej zakresem ustawy VAT i pozostającej poza ustawą VAT, może ulec zmianie, np. zwiększy się lub zmniejszy się ta część nieruchomości, która wykorzystywana jest do wykonania czynności pozostających poza podatkiem VAT, to podatnik za każdym razem, gdy proporcja ulegnie zmianie musi skorygować odliczenia podatku VAT. Taki nakaz zawarto w art. 90a ustawy VAT, gdzie wskazano, że podatnik ma obowiązek korygować wskaźnik przyporządkowania nieruchomości związanej z działalnością z zakresu podatku VAT, jak i wykorzystywanej do innej działalności (ustalony zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy VAT), jeżeli ten wskaźnik ulegnie zmianie w ciągu 120 miesięcy od dnia oddania tej nieruchomości do użytkowania. Z brzmienia art. 90a ustawy VAT wynika, że korygować wskaźnik należy tylko i wyłącznie wtedy, gdy wskaźnik odliczenia podatku naliczonego, w ciągu 120 miesięcy od oddania tej nieruchomości do użytkowania, wzrósł lub zmalał. Jednakże, żeby móc korygować ten wskaźnik w okresie 120 miesięcy po oddaniu tej nieruchomości do użytkowania, w chwili oddania nieruchomości do użytkowania, wskaźnik ten musiał istnieć (nieruchomość musiała być przyporządkowana do działalności objętej zakresem podatku VAT, innej niż tylko zwolniona od podatku VAT). Zatem wybudowanie budynku, który w chwili jego oddania do użytkowania, był w całości przyporządkowany do działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT i działalności zwolnionej od VAT, nie pozwala podatnikowi na późniejsze korygowanie wskaźnika odliczenia podatku naliczonego i odliczenie podatku VAT związanego z wybudowaniem tego budynku, gdyż w momencie oddania do użytkowania tej nieruchomości wskaźnik ten nie istniał. Zatem, opierając się na brzmieniu art. 90a ustawy VAT, należy wskazać, że jeżeli w chwili oddania przez Uniwersytet budynków do używania, oba budynki w całości były wykorzystane do działalności pozostającej poza podatkiem VAT i działalności zwolnionej z VAT, to późniejsza zmiana sposobu ich wykorzystywania, na związaną z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, nie daje prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z wytworzeniem tych budynków zgodnie z art. 90a ustawy VAT.

Co ważne, art. 86 ust. 7 ustawy VAT jest tylko częścią normy prawnej, której podstawowa zasada została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zatem, art. 86 ust. 7 ustawy VAT realizuje zasadę neutralności oraz prawa do odliczenia podatku tylko w przypadku powiązania nabyć towarów i usług z działalnością gospodarczą, dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz wskazuje sposób kalkulacji podatku naliczonego dla nabyć dotyczących nieruchomości, w przypadku, gdy te powiązane są z działalnością gospodarczą, dającą prawo do odliczenia, oraz działalnością inną niż gospodarcza. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca prowadził inwestycję (budowę budynków oraz nakłady, które zwiększały wartość początkową tych budynków) w celu prowadzenia w niej działalności zwolnionej oraz niepodlegającej VAT. Stosując normę prawną, wynikającą z art. 86 ust 7 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Uczelnia uznała, iż z uwagi na fakt, że pierwotnym zamiarem było wykorzystywanie inwestycji w celach niegospodarczych oraz w celu działalności zwolnionej, to nie miała ona prawa do odliczania podatku naliczonego od zakupów związanych z inwestycją.

Po dokładnej analizie brzmienia art. 90a ustawy VAT, należy dojść do konkluzji, że zmiana sposobu wykorzystywania budynków Ce I i Ce II nie powoduje, że Uniwersytetowi przysługuje prawo do dokonania korekty, o której mowa w tym przepisie. Art. 90a ustawy VAT jest szczególnym przepisem w stosunku do art. 90 i art. 91 ustawy VAT, przepisem, który w odróżnieniu od ostatnich dwóch artykułów powyżej wymienionych, odnosi się do sytuacji, gdy podatek podlegający odliczeniu związany jest z działalnością gospodarczą podatnika, dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz działalnością niepodlegającą VAT. Art. 90a ustawy VAT stanowi, że w ciągu 120 miesięcy od oddania nieruchomości w użytkowanie, gdy nastąpiła zmiana wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej, można dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej wytworzeniu. W przypadku Uniwersytetu nie wystąpił podatek odliczony, dlatego przepis ten nie może mieć zastosowania. Z uwagi na fakt, że art. 90a ustawy VAT jest przepisem lex specialis w stosunku do art. 90 i 91 ustawy VAT- przepisy te również nie będą mogły być stosowane.

Reasumując: Wnioskodawca nie ma prawa do dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów poniesionych na budowę budynków oraz innych wydatków, które zwiększały wartość początkową tych budynków, nawet jeżeli nastąpi zmiana zamiaru wykorzystywania tych budynków i w części będą wykorzystywane do działalności gospodarczej opodatkowanej właściwą stawką VAT.

Ad. 1b)

Uczelnia nie ma również prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem Ce I i II, dokonanych przed momentem zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu Ce I i II, a dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość przekroczyła 15 000 zł, innych niż związanych z budową budynków oraz innych wydatków, które zwiększyły wartość początkową tych budynków.

Zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy VAT, m. in. z art. 90 i 91, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia podatku VAT i transakcji gospodarczych niedających prawa do takiego odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie od tej części VAT, która proporcjonalnie przypada na transakcje dające prawo do odliczenia. Zatem, metoda wskazana w art. 90 ust. 3 ustawy VAT ma zastosowanie tylko wtedy, gdy występują dwa rodzaje działalności: dająca prawo do odliczenia i niedająca prawa do odliczenia. Niewystąpienie jednej z tych dwóch rodzajów działalności, powoduje, że nie można zastosować metody wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

W niniejszym stanie faktycznym, Uniwersytet, nabywając środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, których wartość przekroczyła 15 000 zł, wykonywał tylko działalność mieszczącą się poza podatkiem VAT lub działalność zwolnioną od podatku VAT. Zatem, w dacie nabycia tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wystąpił tylko jeden rodzaj działalności wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, tj. działalność zwolniona niedająca prawa od odliczenia. Powyższe powoduje, że Uczelnia nie miała prawa do zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Zdaniem Uniwersytetu, późniejsza zmiana przeznaczenia Projektu Ce I i II nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje tylko w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Uczelnia nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Również przepisy art. 91 ustawy VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają samodzielnie prawa do odliczenia ani nie zmieniają podatku naliczonego, związanego pierwotnie z czynnościami mieszczącymi się poza VAT lub zwolnionymi od VAT, w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Należy jeszcze podkreślić, że wydane przez TSUE postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. C-500/13 dotyczy innego zagadnienia niż w opisane w niniejszej sprawie. Istota rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu TSUE dotyczyła sposobu dokonania korekty, tj. kwestii, czy korekta powinna być jednorazowa czy wieloletnia. Natomiast przedmiotem rozważań TSUE w tym wyroku nie była sama kwestia prawa do odliczenia w drodze korekty.

Należy podkreślić, że powyższe wnioski mają oparcie w brzmieniu art. 91 ust. 7b ustawy VAT w powiązaniu z ust. 7a, gdyż wskazane jest tam, że ust. 7a dotyczy tylko przypadków, gdy towary i usługi, zaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości wyższej niż 15.000 zł, wykorzystywane były w całości do działalności gospodarczej. Dwa pierwsze fragmenty zdania przedzielone przecinkiem w ust. 7b należy odczytywać łącznie - co oznacza, że innymi towarami do których odnosi się ten przepis, powołując się na ust. 7a, są towary i usługi, które były wykorzystywane przez podatnika do działalności gospodarczej.

Logiczną konsekwencją takiego brzmienia ust. 7b jest teza, że w ust. 7a jest mowa tylko o środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych, które były w całości wykorzystywane do działalności gospodarczej. W przypadku Uczelni taki stan faktyczny nie występuje. Nie ma podstawy prawnej zatem by uznać, że Uniwersytetowi przysługuje prawo do korekty od takich nabyć w przypadku, gdy towary i usługi, o których mowa w ust. 7a, nie były w całości wykorzystywane do działalności gospodarczej (jak ma to miejsce w niniejszym stanie faktycznym).

Podsumowując: w zakresie wydatków, które związane są z zakupem towarów, które zaliczane są do środków trwałych oddzielnych od budynku o wartości jednostkowej powyżej 15 000 zł, nabytych przed częściową zmianą wykorzystania rezultatów Projektu Ce I i II, Uniwersytet nie ma prawa do skorygowania podatku naliczonego.

Ad. 1c i 1d)

Uczelnia nie ma uprawnienia do korekty podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (o wartości równiej lub niższej niż 15.000 zł) oraz innych aktywów nie będących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, które zostały zakupione przed zmianą przeznaczenia Projektu Ce I i II.

W związku z zamierzonym sposobem korzystania ze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość nie przekroczyła 15.000 PLN oraz innych aktywów niż środki trwałe Uniwersytet nie odliczał podatku naliczonego związanego z ich zakupem.

Art. 91 ust. 7b ustawy VAT odwołuje się do towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej. Zdaniem Uniwersytetu przepis ten może mieć zastosowanie tylko do składników majątkowych, które nabyte zostały z zamiarem wykorzystywania ich w całości do działalności gospodarczej. Przedstawiony w niniejszym wniosku o interpretację stan faktyczny nie pozwala na zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie. W ustawie VAT nie istnieje przepis, który pozwalałby na korektę, w przypadku, gdy towar pierwotnie miał być wykorzystywany do czynności niepodlegających podatkowi VAT oraz czynności podlegających podatkowi VAT, ale niedających prawa do odliczenia podatku, a następnie to prawo zmieniło się w części - tj. tylko w części towar wykorzystywany był do czynności objętych podatkiem VAT. Z uwagi na brak podstawy prawnej, za prawidłowe należy uznać stanowisko Uniwersytetu, iż nie przysługuje mu prawo do korekty podatku w przypadku, gdy w momencie nabycia nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT z uwagi na wykorzystywanie tych nabyć do czynności niepodlegających VAT (pozostających poza działalnością gospodarczą) i czynności zwolnionych.

Stanowisko w sprawie pytania nr 2

Celem tego pytania jest uzyskanie potwierdzenia co do prawidłowości oceny stanu faktycznego dokonanego przez Uniwersytet, w zakresie skutków w podatku VAT.

Uniwersytet stoi na stanowisku, że zmiana przeznaczenia części Projektu Ce I i II i wykorzystanie go do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, innej niż zwolniona z podatku VAT, nastąpiło w dniu 11 września 2015 r., w momencie przesłania do OPI informacji o skorzystaniu z możliwości wykorzystania części Projektu Ce I i II także do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, innej niż zwolniona z podatku VAT.

Uzasadnienie

Początkowo Uczelnia zdecydowała, że nie będzie prowadzić żadnej działalności opodatkowanej VAT (z wyjątkiem zwolnionej z VAT) w budynkach Ce I i Ce II. W konsekwencji Uniwersytet nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z realizacją tego projektu. Decyzja o wykorzystaniu tych budynków wyłącznie do działalności dydaktycznej oraz niekomercyjnych badań naukowych była zgodna z założeniami i celami POliŚ, z którego finansowana była inwestycja, a także podyktowana była uwarunkowaniami, określonymi przez prawo unijne.

W dniu 17 czerwca 2014 r. wydane zostało rozporządzenie Komisji (UE) nr 651/2014 uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu. Zgodnie z art. 59 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 nowe przepisy obowiązują od dnia 1 lipca 2014 r. Rozporządzenie Komisji Europejskiej wskazało na istnienie korzystniejszej możliwości interpretowania przepisów dotyczących pomocy publicznej w odniesieniu do instytucji naukowych, a więc wykorzystania infrastruktury stworzonej w ramach POliŚ do działalności gospodarczej innej niż tylko zwolniona w podatku VAT. Uniwersytet otrzymał pierwszą informację z Ośrodka Przetwarzania Informacji- Państwowego Instytutu Badawczego (OPI) 16 marca 2015 r. o możliwości zastosowania nowych przepisów, dotyczących pomocy publicznej do projektów POliŚ. Początkowo Uczelnia przeprowadziła szereg konsultacji, aby ocenić, w jakim zakresie zmiany te mogą wpłynąć na sytuację Uniwersytet oraz czy celowe będzie wykorzystanie infrastruktury powstałej w ramach Projektu Ce I i II, do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż tylko zwolniona od podatku VAT. W ocenie zasadności zmiany sposobu wykorzystania Projektu Ce I i II pomocna była późniejsza informacja o pozytywnej opinii Komisji Europejskiej w sprawie możliwości zastosowania nowych przepisów dotyczących pomocy publicznej również w odniesieniu do zakończonych inwestycji, która pojawiła się w dniu 30 czerwca 2015 r. na stronie Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Jednakże w dalszym ciągu Uczelnia miała wątpliwości co do wpływu tej zmiany na sytuację Uniwersytetu z uwagi na brak szczegółowych uregulowań, dotyczących zasad i trybu zgłaszania i zatwierdzania tego typu zmian w projekcie. Dnia 28 sierpnia 2015 r. za pośrednictwem poczty elektronicznej Uczelnia otrzymała z Instytucji Wdrażającej - Ośrodka Przetwarzania Informacji - Państwowego Instytutu Badawczego (OPI) pismo z dnia 28 sierpnia 2015 r., w którym przesłano do Uczelni „Ramowy zarys procedury komercyjnego wykorzystania infrastruktury wytworzonej w ramach XIII osi priorytetowej POliŚ". W szczególności procedura określa, w jaki sposób należy rozliczyć inwestycję, w przypadku, gdy beneficjent programu podejmie decyzję o zmianie sposobu wykorzystania efektów POliŚ, tzn. podejmie decyzję o wykorzystaniu infrastruktury powstałej w ramach programu również do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Na Uczelni postanowiono, że wybudowana infrastruktura będzie wykorzystywana również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, według innej stawki niż zwolniona. W tym celu Uniwersytet poinformował o podjęciu takiej decyzji Ośrodek Przetwarzania Informacji w dniu 11 września 2015 r., wysyłając odpowiedź na w/w pismo z OPI. W efekcie podjętej wtedy decyzji, konieczne jest jeszcze złożenie wniosku do Instytucji Wdrażającej, w terminie do dnia 5 października 2015 r. co spowoduje, iż warunki umowy o dofinansowanie Projektu zawartej w dniu 8 lipca 2009 r. pomiędzy Uniwersytetem a Ośrodkiem Przetwarzania Informacji ulegną zmianie (zawarty zostanie aneks do umowy). Jednakże w opinii Uczelni okres pomiędzy 11 września 2015 r. a 5 października 2015 r. to wyłącznie czas dany Uczelni na załatwienie kwestii formalnych związanych z koniecznością złożenia wniosku, w skutek decyzji podjętej w dniu 11 września 2015r.

Zdaniem Uniwersytetu, decyzja o wykorzystaniu wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT według innej stawki niż zwolniona została podjęta w dniu 11 września 2015 r., w którym sporządzone zostało oficjalne stanowisko Uczelni w sprawie takiej zmiany do Ośrodka Przetwarzania Informacji. Nie będzie to późniejszy termin, w którym ulegną zmianie warunki umowy pomiędzy Uczelnią a Ośrodkiem Przetwarzania Informacji, gdyż zmiana ta odzwierciedlać będzie wcześniejszą decyzję Uniwersytetu. Nie będzie to też wcześniejszy termin, gdyż Uczelnia wcześniej jedynie wiedziała o możliwości zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury, ale zastanawiała się nad jej celowością. Dopiero od dnia, w którym władze Uniwersytetu, podjęły taką decyzję, co zostało uwidocznione w przesłanym w dniu 11 września 2015 r. wystąpieniu, zawierającym wymagane informacje, skierowanym do Ośrodka Przetwarzania Informacji, nastąpi zmiana przeznaczenia części Projektu Ce I i II i wykorzystywanie go do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, innej niż zwolniona z podatku VAT. Od tego też dnia Uczelnia będzie miała prawo odliczać podatek naliczony związany z zakupami służącymi do wytworzenia rezultatów Projektu Ce I i II.

Stanowisko w sprawie pytania nr 3

Uniwersytet stoi na stanowisku, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem Ce I i II, dokonanych po momencie zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu Ce I i II.

Uzasadnienie

Jak było to już opisane w uzasadnieniu stanowiska do pytania numer 1, warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest dokonanie tego odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług, który nabyte towary i usługi zamierza wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, innej niż zwolniona z tego podatku.

Uniwersytet dopiero od chwili podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia Projektu Ce I i II wskazał, że zamierza wykorzystywać zakupy do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, innej niż zwolniona. Od tego momentu pojawił się związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a działalnością opodatkowaną VAT, inną niż zwolniona. W rezultacie, Uczelnia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wszystkich zakupów związanych z Projektem Ce I i II, dokonanych po momencie zmiany sposobu wykorzystania części Projektu Ce I i II.

Stanowisko w sprawie pytania nr 4

Uniwersytet stoi na stanowisku, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem Ce I i II, dokonanych po momencie zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu Ce I i II, a sposobem, który umożliwi mu odliczenie tego podatku naliczonego jest tryb wskazany w art. 90 ust. 2 -10 ustawy VAT w powiązaniu z art. 91 ustawy VAT.

Uzasadnienie

W Projekcie Ce I i II ten sam towar lub usługa jest wykorzystywany do wykonywania różnych czynności; opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT, a także pozostających poza ustawą VAT.

W celu odliczenia podatku naliczonego, gdy nie można przyporządkować zakupionych towarów lub usług do jednego rodzaju czynności, stosuje się odliczenie proporcjonalne z pominięciem czynności pozostających poza ustawą VAT, gdyż tylko taka obecnie metoda została wskazana w ustawie o VAT, z wyjątkiem metody wskazanej w art. 86 ust. 7b ustawy VAT, ale jak wykazano w uzasadnieniu pytania numer 1, nie ma ona zastosowania do sytuacji opisanej w niniejszym wniosku.

Potwierdzeniem prawidłowości takiego postępowania podatnika jest teza uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie, z którą „ W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy."

Zatem, brak możliwości przyporządkowania nabyć tylko do jednego rodzaju działalności (tj. opodatkowanej VAT, zwolnionej i pozostającej poza regulacjami ustawy VAT) powoduje, że należy zastosować proporcję do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością mieszaną, bez uwzględnienia w tej proporcji usług związanych z czynnościami pozostającymi poza ustawą VAT.

W zakresie wydatków, które związane są z zakupem towarów, które zaliczane są do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, oddzielnych od budynku, o wartości jednostkowej powyżej 15 000 zł, nabytych po momencie zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu Ce I i II, Uniwersytet będzie mógł - stosownie do treści art. 90 ust. 2 —10 z uwzględnieniem art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 ustawy VAT- skorygować część podatku naliczonego. Pierwsza korekta będzie dokonana za rok, w którym oddano do używania środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Podatnik dokona korekty w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego, który podlega korekcie, z zastosowaniem do tego podatku proporcji, wskazanej w art. 90 ust. 2-10 ustawy VAT, wynikającej z przyporządkowania podatku naliczonego do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku VAT, bez uwzględnienia czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Korekta ta będzie dokonywana przez 5 lat od oddania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki pozostałe, związane ze środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, o wartości jednostkowej 15 000 zł lub niższej, nabytymi po momencie zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu Ce 1 i II, to w myśl art. 91 ust. 7b ustawy VAT Uniwersytet ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z takim nabyciem, z zastosowaniem proporcji, wynikającej z przyporządkowania podatku naliczonego do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku VAT, pod warunkiem uwzględnienia korekty, o której mowa w ust. 7 art. 91 ustawy VAT.

W stosunku do pozostałych zakupów innych aktywów niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, nabytych po momencie zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu Ce I i II, Uczelnia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z takim nabyciem, z zastosowaniem proporcji, wynikającej z przyporządkowania podatku naliczonego do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem dokonanych przed momentem zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu i po jego zmianie (pytania nr 1, 2 i 3),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Projektem, dokonanych po zmianie sposobu wykorzystania rezultatów tego Projektu (pytanie nr 4).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych (wskazanych w art. 86 ust. 1, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy o VAT, które w sposób techniczno-prawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie zatem do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona za podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy - art. 91 ust. 5.

Natomiast w myśl ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c - art. 91 ust. 7b.

W myśl ust. 7c ww. artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ww. ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W tym miejscu należy przywołać art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/08 Waterschap ZeeU.s Vlaanderen. TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że art. 20 dyrektywy zatytułowany „Korekta odliczeń” nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17” (pkt 38).

Jeżeli w momencie nabycia towarów i usług zamiarem danego podmiotu nie było wykorzystywanie nabytych towarów lub usług do podlegającej opodatkowaniu VAT działalności gospodarczej, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest beneficjentem projektu „Centrum\`(...)\`\`(...)\`" realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, Priorytet XIII, działanie 13.1 Infrastruktura Szkolnictwa Wyższego, finansowanego przede wszystkim ze środków UE (dalej: Program lub POliŚ). Projekt obejmował budowę i wyposażenie dwóch budynków: budynku dydaktyczno-laboratoryjnego dla interdyscyplinarnej edukacji w obszarach chemii, biologii, fizyki i informatyki (budynek Ce I), oraz budynku dydaktycznego dla Wydziału Fizyki (Ce II). Wydatki na realizację tego przedsięwzięcia, zgodnie z założeniami Programu, były ponoszone w latach 2008-2015 i obejmowały:

*   koszty opracowania dokumentacji technicznej budynków i usług z tym związanych,
*   koszty robót budowlanych i montażowych,
*   koszty usług związanych z prowadzeniem nadzoru nad robotami budowlanymi,
*   sprzęt i wyposażenie obydwu budynków,
*   dostawy i usługi związane z informacją i promocją przedsięwzięcia.

W ramach projektu dokonano zakupów, które w odniesieniu do przepisów o podatku VAT klasyfikowane są jako: środki trwałe o wartości przekraczającej 15 tys. zł, środki trwałe zaliczane do nieruchomości, środki trwałe o wartości nie przekraczającej 15 tys. zł oraz pozostałe zakupy. Poniesione nakłady w projekcie Ce I i Ce II udokumentowane są stosownymi rachunkami i fakturami wystawionymi i opłaconymi w latach 2008-2015.

W chwili obecnej inwestycja nie jest w pełni zakończona. W dniu przygotowania niniejszego wniosku do użytkowania zostały przyjęte oba budynki, jednak nadal trwa proces ich wyposażania oraz prace zwiększające wartość budynków.

Początkowo Uczelnia zdecydowała, że nie będzie prowadzić żadnej działalności opodatkowanej VAT (z wyjątkiem zwolnionej z VAT) w budynkach Ce I i Ce II. W konsekwencji Uniwersytet nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z realizacją tego projektu. Decyzja o wykorzystaniu tych budynków wyłącznie do działalności dydaktycznej oraz niekomercyjnych badań naukowych była zgodna z założeniami i celami POliŚ, z którego finansowana była inwestycja, a także podyktowana była uwarunkowaniami, określonymi przez prawo unijne.

W dniu 17 czerwca 2014 r. wydane zostało rozporządzenie Komisji (UE) nr 651/2014 uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu. Zgodnie z art. 59 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 nowe przepisy obowiązują od dnia 1 lipca 2014 r. Rozporządzenie Komisji Europejskiej wskazało na istnienie korzystniejszej możliwości interpretowania przepisów dotyczących pomocy publicznej w odniesieniu do instytucji naukowych, a więc wykorzystania infrastruktury stworzonej w ramach POliŚ do działalności gospodarczej innej niż tylko zwolniona w podatku VAT. Uniwersytet otrzymał pierwszą informację z Ośrodka Przetwarzania Informacji- Państwowego Instytutu Badawczego (OPI) 16 marca 2015 r. o możliwości zastosowania nowych przepisów, dotyczących pomocy publicznej do projektów POliŚ. Początkowo Uczelnia przeprowadziła szereg konsultacji, aby ocenić, w jakim zakresie zmiany te mogą wpłynąć na sytuację Uniwersytetetu oraz czy celowe będzie wykorzystanie infrastruktury powstałej w ramach Projektu Ce I i II, do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż tylko zwolniona od podatku VAT. W ocenie zasadności zmiany sposobu wykorzystania Projektu Ce I i II pomocna była późniejsza informacja o pozytywnej opinii Komisji Europejskiej w sprawie możliwości zastosowania nowych przepisów dotyczących pomocy publicznej również w odniesieniu do zakończonych inwestycji, która pojawiła się w dniu 30 czerwca 2015 r. na stronie Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Jednakże w dalszym ciągu Uczelnia miała wątpliwości co do wpływu tej zmiany na sytuację Uniwersytetu z uwagi na brak szczegółowych uregulowań, dotyczących zasad i trybu zgłaszania i zatwierdzania tego typu zmian w projekcie. Dnia 28 sierpnia 2015 r. za pośrednictwem poczty elektronicznej Uczelnia otrzymała z Instytucji Wdrażającej - Ośrodka Przetwarzania Informacji - Państwowego Instytutu Badawczego (OPI) pismo z dnia 28 sierpnia 2015 r., w którym przesłano do Uczelni „Ramowy zarys procedury komercyjnego wykorzystania infrastruktury wytworzonej w ramach XIII osi priorytetowej POliŚ". W szczególności procedura określa, w jaki sposób należy rozliczyć inwestycję, w przypadku, gdy beneficjent programu podejmie decyzję o zmianie sposobu wykorzystania efektów POliŚ, tzn. podejmie decyzję o wykorzystaniu infrastruktury powstałej w ramach programu również do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Na Uczelni postanowiono, że wybudowana infrastruktura będzie wykorzystywana również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, według innej stawki niż zwolniona. W tym celu Uniwersytet poinformował o podjęciu takiej decyzji Ośrodek Przetwarzania Informacji w dniu 11 września 2015r., wysyłając odpowiedź na w/w pismo z OPI. W efekcie podjętej wtedy decyzji, konieczne jest jeszcze złożenie wniosku do Instytucji Wdrażającej, w terminie do dnia 5 października 2015 r. co spowoduje, iż warunki umowy o dofinansowanie Projektu zawartej w dniu 8 lipca 2009 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Ośrodkiem Przetwarzania Informacji ulegną zmianie (zawarty zostanie aneks do umowy).

Oprócz wykorzystania infrastruktury Ce I i II w komercyjnych badaniach naukowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, Uczelnia zakłada możliwość okazjonalnego wynajmu pomieszczeń wykładowych, seminaryjnych podmiotom zewnętrznym, np. w celu organizacji targów i konferencji, lub firmom szkoleniowym na potrzeby prowadzonych przez nie kursów, w takim zakresie, w jakim taka działalność nie zakłócałaby podstawowej, tj. dydaktycznej działalności Uczelni. Wnioskodawca zamierza również wykorzystywać niektóre z pomieszczeń na potrzeby konferencji organizowanych przez Uczelnię, w trakcie których prowadzona będzie reklama (promocja) sponsora konferencji.

Jeśli chodzi o wykorzystanie aparatury badawczej znajdującej się w budynkach Ce I i II, Uczelnia przewiduje możliwość jej okazjonalnego wykorzystania przy wykonywaniu specjalistycznych usług na zlecenie podmiotów zewnętrznych, jak np. badania materiałowe. Dopuszczalna jest również możliwość prowadzenia projektów badawczych na zlecenie podmiotów zewnętrznych i/lub okazjonalny krótkoterminowy wynajem aparatury i pomieszczeń laboratoryjnych, w takim zakresie by działalność taka nie kolidowała z podstawową działalnością Uczelni.

W związku z rodzajem działalności, jaką Uniwersytet zdecydował się wykonywać w budynkach Ce I i II, wydaje się, że niemożliwym jest wyodrębnienie, w jakim zakresie lub ustalenie w jakiej proporcji budynki, aparatura badawcza czy też inne wyposażenie będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT czy też niepodlegających opodatkowaniu VAT. Pomimo powzięcia przez Wnioskodawcę informacji o możliwości wykorzystywania wybudowanej infrastruktury również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, według innej stawki niż zwolniona, na razie Uczelnia nie dokonywała żadnych odliczeń podatku od zakupów związanych z realizacją tego Projektu.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonanych w trakcie trwania Projektu i służących do jego realizacji oraz prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem - dokonanych przed momentem zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu oraz po ich zmianie.

Ad. 1

Podstawowa zasada związana z odliczaniem podatku naliczonego została uregulowana w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W takim razie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisanej we wniosku sytuacji wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność pozostającą poza zakresem podatkiem VAT, jak i opodatkowaną podatkiem VAT, w tym także zwolnioną od podatku VAT. Jednakże wydatki na stworzenie Projektu Ce I i II ponoszone były w celu prowadzenia na tym Projekcie wyłącznie działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT, lub zwolnionej od podatku VAT. Zatem, przed momentem zmiany sposobu wykorzystania części Projektu Ce I i II, brak było związku pomiędzy zakupami, dokonywani przez Uczelnię na cele Projektu, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, które dają prawo do obniżenia podatku naliczonego. W rezultacie, Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją ww. Projektu.

Ewentualna późniejsza zmiana przeznaczenia rezultatów Projektu (przeznaczenie budynków do działalności gospodarczej opodatkowanej właściwą stawką VAT) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (cyt. art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Zatem, nawet późniejsze wykorzystanie rezultatów Projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji Projektu, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. Skoro Uniwersytet nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami związanymi z realizacją Projektu - nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji wskazanego Projektu, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tego Projektu, związanych z:

1.  budową budynków oraz innych wydatków, które zwiększyły wartość początkową tych budynków,
2.  środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, których wartość przekroczyła 15 000 zł, innymi niż wymienione w punkcie a.
3.  środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, których wartość jest równa lub niższa niż 15 000 zł,
4.  usługami lub towarami nie zaliczonymi do pkt a - c, a związanymi z realizacją Projektu Ce I i II (np. usługi związane z promocją, towary zaliczone do innej kategorii niż środki trwałe oraz nie zwiększające wartości budynków).

Na brak tego prawa nie może wpłynąć ewentualna przyszła zmiana przeznaczenia rezultatów Projektu i rozpoczęcie wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Wobec powyższych rozważań, do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę przed momentem zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Ad. 2 i 3

Wnioskodawca wskazał, że od chwili podjęcia decyzji o zmianie wykorzystania rezultatów Projektu Ce I i II zamierza wykorzystywać zakupy do prowadzenia także działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, innej niż zwolniona. Od tego momentu będzie istniał związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a działalnością opodatkowaną VAT. W rezultacie, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów związanych z Projektem Ce I i II, dokonanych po momencie zmiany sposobu wykorzystania Projektu.

Zmiana sposobu wykorzystania rezultatów Projektu Ce I i II i wykorzystanie go również do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, innej niż zwolniona z podatku, nastąpiła w dniu 11 września 2015 r., tj. w momencie przesłania do OPI informacji o skorzystaniu z możliwości wykorzystania części Projektu Ce I i II także do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Ad. 4

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem Ce I i II, dokonanych po momencie zmiany sposobu wykorzystania rezultatów tego Projektu. Sposobem, który umożliwi odliczenie podatku naliczonego będzie tryb wskazany w art. 90 ustawy o VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z realizacją Projektu będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (czynności opodatkowane), jak i czynnościami zwolnionymi z VAT oraz niepodlegającymi przepisom ustawy. Tym samym, Wnioskodawca ma obowiązek w pierwszej kolejności przyporządkować wydatki do działalności gospodarczej (tj. do czynności opodatkowanych i do czynności zwolnionych z opodatkowania) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W stosunku do wydatków przyporządkowanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków przyporządkowanych do czynności opodatkowanych. W sytuacji braku możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych i zwolnionych, zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 2-3 ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym w tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim orzecznictwie w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 26 września 2012 r.) TSUE zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolniona, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związana z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) rację ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

W konsekwencji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, które ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Tym samym, Wnioskodawca ma obowiązek w pierwszej kolejności przyporządkować wydatki do działalności gospodarczej, (tj. do czynności opodatkowanych i do czynności zwolnionych z opodatkowania) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków przyporządkowanych do czynności opodatkowanych. W sytuacji braku możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej do poszczególnych rodzajów czynności, tj. opodatkowanych i zwolnionych, zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2 dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W myśl powołanych przepisów, w zakresie wydatków które związane są z zakupem towarów zaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości powyżej 15 000 zł, nabytych po momencie zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania odliczonego z zastosowaniem proporcji podatku naliczonego. Korekta ta będzie dokonywana przez 5 lat od momentu oddania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Pierwsza korekta powinna być dokonana za rok, w którym oddano do używania środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który dokonuje się korekty.

W zakresie wydatków związanych ze środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł, nabytymi po momencie zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania odliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy podatku naliczonego po zakończeniu roku, w którym oddano do używania środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Korekty dokonać należy jednorazowo, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który dokonuje się korekty.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu, poniesionych po po momencie zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu, zostało uznane za nieprawidłowe, z uwagi na wskazany przez Wnioskodawcę art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który w analizowanej sprawie nie znajduje zastosowania.

W odniesieniu do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-970/14-2/AP z dnia 20 listopada 2014 r. , tut. Organ podkreśla, że interpretacja ta wydana została na podstawie odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i dotyczyła kwestii odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu zakończonego w 2013 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.