Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.11.2020.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-07
Teza: W zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową oraz uznania za koszty uzyskania przychodów części kosztów poniesionych na działalność opodatkowaną 5% preferencyjną stawką.
Słowa kluczowe: dochód; IP Box; komputery-program komputerowy; ochrona; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismami z dnia 5 marca 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.) i z dnia 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu 29 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową oraz uznania za koszty uzyskania przychodów części kosztów poniesionych na działalność opodatkowaną 5% preferencyjną stawką – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową oraz uznania za koszty uzyskania przychodów części kosztów poniesionych na działalność opodatkowaną 5% preferencyjną stawką.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych o których mowa w art. 14b § 1, § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 13 lutego 2020 r. nr 0115-KDIT3.4011.11.2020.1. JG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wniosek uzupełniono w dniu 5 marca 2020 r. Z uwagi na to, że po uzupełnieniu wniosek nadal nie wypełniał wymogów formalnych w związku z tym organ ponownie wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pismem z 17 kwietnia 2020 r. nr 0115-KDIT3.4011.11.2020.2. JG. Wniosek uzupełniono 29 kwietnia 2020 r.

W uzupełnieniu wniosku opisano następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w ramach której od 4 marca 2015 r. świadczy usługi związane z wytwarzaniem oprogramowania.

Drugim obszarem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność (…) w zakresie (…)projektów informatycznych. W tym drugim obszarze działalności nie dochodzi do wytworzenia przez Wnioskodawcę oprogramowania.

Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca osobiście ponosi odpowiedzialność za wykonane przez siebie usługi (także, jako podwykonawca), w szczególności za wytworzone przez siebie oprogramowanie komputerowe. Wnioskodawcę obciąża też ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności Wnioskodawcy nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zleceniodawców. Wnioskodawca sam decyduje o sposobie wykonania oprogramowania, ale czynności podejmuje w porozumieniu ze zleceniodawcami.

Działalność Wnioskodawcy w obszarze programowania polega na tworzeniu i rozwijaniu:

*   oprogramowania (…)

Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności jako programista wykonuje prace na rzecz innych podmiotów na podstawie zawartych umów jako podwykonawca - w tym zakresie jest częścią zespołu programistów, niezależnych przedsiębiorców, współuczestnicząc wraz z nimi w realizacji dużych projektów.

Tworzone przez Wnioskodawcę części oprogramowania (kodu źródłowego) są jednak albo kompleksową funkcją programu albo kompleksowym algorytmem realizującym określone zadanie (podlegające samodzielnej ochronie prawem autorskim do programu komputerowego).

W ramach zawartych umów Wnioskodawca przenosi (sprzedaje) na rzecz podmiotów, których jest podwykonawcą, całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania, za co otrzymuje wynagrodzenie. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich, w tym kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej też: kwalifikowane prawa IP) od innych podmiotów.

Oprogramowanie jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawcy, a więc stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm. dalej: ustawa o prawie autorskim), w szczególności na podstawie art. 74 ust. 2 tej ustawy.

Oprogramowanie, o którym mowa wytwarzane jest w całości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Stwierdzenie to dotyczy również części oprogramowania tworzonych przez Wnioskodawcę. Programowanie w ramach działalności Wnioskodawcy odbywa się przy użyciu następujących technologii:

*   (…).

Omawiane Oprogramowanie tworzone jest, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy, w oparciu o przyjętą metodykę prac programistycznych. Nie jest to ani działalność rutynowa ani wyłącznie okresowa zmiana oprogramowania. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) i obejmującej prace rozwojowe podejmowane w celu:

*   zwiększania zasobów wiedzy: w trakcie prac powstają unikalne koncepcje oraz algorytmy do przetwarzania danych. Opracowane nowe (…) celem zapewnienia najlepszych standardów w zakresie wydajności i bezpieczeństwa,
*   lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań: każdorazowo tworzenie nowego oprogramowania wymaga oprócz zastosowania wiedzy z zakresu IT, poznania także wiedzy dziedzinowej, dla której będzie tworzone oprogramowanie.

Zatem przystępując do nowego projektu Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie w oparciu

o posiadaną, a także nowo pozyskaną wiedzę oraz doświadczenie z dziedziny IT oraz wielu dziedzin niezwiązanych z czysto technicznymi umiejętnościami jak psychologia, socjologia, marketing, HR. Wobec powyższego uzasadnione jest twierdzenie, że działalność Wnioskodawcy obejmuje wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy do projektowania i tworzenia nowych produktów (oprogramowania komputerowego). Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę jest na tyle innowacyjnym produktem, że w znacznym stopniu odróżnia się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawca uzyskuje dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (prawa autorskiego do programu komputerowego).

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że posiada szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ewidencja ta jest ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo IP oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco od 1 stycznia 2019 r.

Część kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy dotyczy jednocześnie obszaru działalności, z którego dochody nie uprawniają do skorzystania z ulgi IP BOX (np. koszty związane z zakupem sprzętu informatycznego, koszty usług telekomunikacyjnych itp., które wykorzystywane są również w związku ze świadczeniem innych usług wskazanych na wstępie wniosku i jako takie nie mogą być przypisane wyłącznie do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Tego rodzaju koszty podatnik będzie uwzględniał stosownie do proporcji przychodów kwalifikujących się do preferencji IP BOX i pozostałych.

Dotyczy to kosztów:

1.  związanych z utrzymaniem samochodu firmowego (np. paliwo, naprawy), które są niezbędne, ponieważ zdarzają się sytuacje, w których Wnioskodawca musi wykonywać swoje czynności związane z tworzeniem oprogramowania w innym miejscu niż siedziba firmy (np. spotkania z innymi osobami pracującymi nad Oprogramowaniem); w tym miejscu należy ponownie podkreślić, że chociaż nad Oprogramowaniem (jako produktem końcowym udostępnianym użytkownikom) pracuje wielu programistów na podobnych zasadach jak Wnioskodawca, to części kodu źródłowego wytworzonego przez Wnioskodawcę stanowią samodzielny przedmiot ochrony, jako program komputerowy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
2.  zakupu sprzętu komputerowego (laptop, monitor, myszka, klawiatura, słuchawki z mikrofonem do pracy zdalnej, drukarka), które są narzędziami niezbędnymi do wykonywania usług programistycznych,
3.  zakupu licencji oprogramowania koniecznego do programowania i niezbędnych czynności powiązanych ,
4.  zakupu podstawowego i niezbędnego do prowadzonych prac wyposażenia: biurka pod sprzęt komputerowy, fotela do pracy,
5.  niezbędnych w prowadzonej działalności usług zewnętrznych: koszt łącza internetowego, abonamentu telefonicznego, koszt usług księgowych, koszt usług prawnych związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową (np. koszt usługi sporządzenia wniosku o wydanie niniejszego wniosku o interpretację).

Opisany stan faktyczny będzie kontynuowany w 2020 r. W szczególności:

*   Wnioskodawca nadal będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług programistycznych tak samo jak w 2019 roku, w całości na swoją odpowiedzialność i ryzyko. Jego działalność nie będzie wykonywana pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zleceniodawców.
*   Wnioskodawca w 2020 r. będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
*   Wnioskodawca nie potrafi wskazać daty końcowej świadczenia usług programistycznych opisanych w stanie faktycznym, będzie je świadczył przez cały 2020 rok.
*   W ramach działalności będzie uzyskiwał dochody ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej (praw autorskich do programu komputerowego), niezależnie czy będzie „podwykonawcą” czy „głównym wykonawcą” (w istocie jest to okoliczność całkowicie obojętna dla analizowanej kwestii, podobnie jak nazwy podmiotów, dla których świadczone będą usługi).
*   Usługi będą świadczone stale w 2020 r. (podobnie jak w 2019).
*   Wnioskodawca, tak jak to opisano, będzie tworzył nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu będą się odróżniać od rozwiązań już funkcjonujących.
*   Programy komputerowe, których dotyczyło będzie preferencyjne rozliczenie będą wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności i to jemu będą przysługiwały (do czasu zbycia) prawa autorskie do tych programów niezależnie od tego, czy będzie to kod stanowiący zupełnie nowy program, czy będzie to twórcze rozwinięcie istniejącego programu komputerowego). Wniosek w zakresie roku 2020 dotyczy tego samego oprogramowania, które zostało już opisane.
*   Wnioskodawca będzie przenosił całość majątkowych praw autorskich do wytworzonych (lub ulepszonych) programów komputerowych.
*   Działania Wnioskodawcy będą miały charakter systematyczny - nie będzie to działalność rutynowa lub okresowa.
*   Działalność Wnioskodawcy będzie działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (tak, jak to już opisano). Działalność będzie obejmowała nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.
*   Wnioskodawca nadal będzie prowadził ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych we właściwej formie przez cały rok 2020. Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencji IP BOX do spełniających odpowiednie kryteria dochodów osiągniętych w 2019 r. i 2020 r.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym w 2019 roku oraz w 2020 roku Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym opodatkowania 5 % stawką na zasadach wskazanych w tych przepisach, w zeznaniu za 2019 r. (i odpowiednio w 2020 roku), kwalifikowanych dochodów uzyskanych z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programów komputerowych, w stosunku do których na bieżąco wyodrębniano w odrębnej ewidencji każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody, koszty uzyskania przychodów i dochody (straty), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?
2.  Czy prawidłowe jest zastosowanie metody polegającej na tym, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu albo w celu zabezpieczenia źródła przychodów na:
    1.  Utrzymanie samochodu firmowego (paliwo i naprawy),
    2.  zakupu sprzętu komputerowego (laptop, monitor, myszka, klawiatura, słuchawki z mikrofonem, do pracy zdalnej, drukarki),
    3.  zakup licencji oprogramowania koniecznego do programowania niezbędnych czynności powiązanych (\`(...)\`, \`(...)\`),
    4.  zakup podstawowego i niezbędnego do prowadzonych prac wyposażenia (biurka pod sprzęt komputerowy, fotela do pracy)
    5.  zakup niezbędnych w prowadzonej działalności usług zewnętrznych(np. koszt łącza internetowego, abonamentu telefonicznego, koszt usług księgowych czy usług prawnych (np. koszt usługi sporządzenia wniosku o wydanie niniejszej interpretacji)

*   poniesione w roku 2019 będą uznane za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tej części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej w tym okresie działalności gospodarczej?

Przy czym w zakresie pytania nr 2 tut. Organ przyjął, że z jego treści w zestawieniu zaprezentowanym do niego stanowiskiem Wnioskodawcy (Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia dochodu z każdego kwalifikowanego prawa IP, Koszty Wspólne powinny zostać alokowane do poszczególnych kwalifikowanych praw IP w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych kwalifikowanych praw IP w ogólnej kwocie przychodów (z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego)) wynika, że przedmiotem przedstawionych w tym zakresie wątpliwości jest prawidłowe ustalenie proporcji dla kosztów uzyskania przychodów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną preferencyjną stawką jak i stawką właściwą dla pozostałych przychodów z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Dochody uzyskane z działalności Wnioskodawcy, polegającej na przenoszeniu autorskich praw majątkowych do Oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej - zarówno w 2019 r. jak i w 2020 r. - mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30ca ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw IP wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw IP, ponieważ:

1.  Wnioskodawca uzyskuje dochód z praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych),
2.  prawa autorskie do programów komputerowych są wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym są to prawa kwalifikowane,
3.  uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód pochodzi ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP,
4.  ustalenie dochodu (straty) Wnioskodawcy z poszczególnych kwalifikowanych praw IP jest możliwe na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę odrębnej ewidencji.

Ad. a. Zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez niego czynności programistyczne prowadzą i będą prowadzić do powstania programu komputerowego określonego w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i nast. ustawy o prawie autorskim). Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim:

1.  programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie;
2.  ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Na gruncie przepisów podatkowych, w tym przepisów o IP BOX, nie ma definicji programu komputerowego. Nie ma również inne regulacji prawnej, która wprost definiuje program komputerowy. Należy wobec tego posłużyć się definicjami programu komputerowego, które są sformułowane w źródłach innych niż przepisy prawa. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem, program komputerowy jest to „ciąg instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla komputera" (według Słownika języka polskiego PWN, źródło: https://sjp.pwn.pI/sjp/program:2572576.html). Pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, skoro tworzone przez niego:
3.  oprogramowanie (…)

Ad. b. Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tych przepisów prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność badawczo rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dokładniej - prace rozwojowe.

Po pierwsze, prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowi więc oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują zdobywanie, poszerzanie oraz wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Po trzecie, wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie Oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym:

1.  podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) - prace nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój. Prace są prowadzone według ustalanego harmonogramu i terminów realizacji,
2.  podejmowanej w celu zwiększania zasobów wiedzy - w trakcie prac powstają unikalne koncepcje oraz algorytmy do przetwarzania danych. Opracowane nowe Oprogramowanie jest wykonywane (…) celem zapewnienia najlepszych standardów w zakresie wydajności i bezpieczeństwa,
3.  podejmowanej w celu wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Każdorazowo tworzenie nowego oprogramowania wymaga oprócz zastosowania wiedzy z zakresu IT, poznania także wiedzy dziedzinowej, dla której będzie tworzone Oprogramowanie. Zatem przystępując do nowego projektu Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie w oparciu posiadaną, a także nowo pozyskaną wiedzę oraz doświadczenie z dziedziny IT oraz wielu dziedzin niezwiązanych z czysto technicznymi umiejętnościami jak psychologia, socjologia, marketing, HR.

Ad. c. Wnioskodawca przenosi na podmioty, których jest podwykonawcą, całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego przez siebie Oprogramowania (a w przyszłości nie wyklucza takiego przeniesienia bezpośrednio na rzecz własnych klientów, dla których będzie głównym wykonawcą) i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa IP, a więc dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. d. Wnioskodawca na bieżąco prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tak prowadzonej ewidencji jest możliwe:

1.  wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP,
2.  ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo IP,
3.  wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo IP,
4.  w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Podsumowując - dochody uzyskane z działalności Wnioskodawcy, polegającej na przenoszeniu autorskich praw majątkowych do Oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę, mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2. Wnioskodawca prawidłowo dokonuje alokacji kosztów, których nie da się przypisać bezpośrednio jedynie do przychodu z danego kwalifikowanego prawa IP w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego kwalifikowanego prawa IP w ogólnej kwocie przychodów (tj. z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego).

W przypadku rozliczenia podatku dochodowego z wykorzystaniem mechanizmu IP Box, Wnioskodawca będzie osiągał dochody opodatkowane na zasadach ogólnych oraz dochody opodatkowane stawką 5% z poszczególnych kwalifikowanych praw IP. Wnioskodawca będzie ponosił koszty wspólne, których nie będzie mógł przypisać jednoznacznie do przychodów z poszczególnego Oprogramowania (dalej: Koszty Wspólne). Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia dochodu z każdego kwalifikowanego prawa IP, Koszty Wspólne powinny zostać alokowane do poszczególnych kwalifikowanych praw IP w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych kwalifikowanych praw IP w ogólnej kwocie przychodów (z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w regulacjach dotyczących IP Box nie zawiera przepisów określających sposób postępowania w przypadku Kosztów Wspólnych.

Wobec braku regulacji w tym zakresie zdaniem Wnioskodawcy - na zasadzie analogii do art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powinno się zastosować zasadę podziału Kosztów Wspólnych taką jak w przypadku ponoszenia kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz kosztów związanych z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie mowa o:

*   działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (art. 5a pkt 38 ww. ustawy);
*   badaniach naukowych - oznacza to:
    1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
    2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 39 ww. ustawy);
*   pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 ww. ustawy);

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego,

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Wyeksponować trzeba w tym miejscu, że stosownie do ust. 4 art. 30ca tej ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

\--------------------

a + b +c +d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ww. wzór służy do obliczenia tzw. wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Przyjęto bowiem, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z wniosku wynika że, Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Projektowanie, tworzenie i rozwój omawianych systemów dedykowanych dla zleceniodawców, czyli programów komputerowych (…) jest prowadzona w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo rozwojowych zwiększających zasób wiedzy, pozwalających na tworzenie nowych produktów i procesów informatycznych związanych z rozwojem konkretnego projektu informatycznego, mającego na celu wdrożenie nowego systemu (oprogramowania). Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem oraz tworzeniem innowacyjnego oprogramowania oraz rozwojem tego oprogramowania, który prowadzi do poprawy jego użyteczności.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług), w postaci innowacyjnych systemów wytworzonych w ramach działalności gospodarczej w toku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac rozwojowych.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38- 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że w wyniku jego działalności powstają innowacyjne produkty, którymi są części programów komputerowych, Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności jako programista wykonuje prace na rzecz innych podmiotów jako podwykonawca wraz z innym programistami będącymi niezależnymi przedsiębiorcami, którzy wraz z nim współuczestniczą w realizacji dużych projektów. Tworzone przez Wnioskodawcę części oprogramowania, są albo kompleksową funkcją programu albo kompleksowym algorytmem realizującym określone zadanie, które podlegają samodzielnej ochronie prawem autorskim do programu komputerowego, do których przenosi on całość praw autorskich na zleceniodawców. Głównym zadaniem Wnioskodawcy jest projektowanie i tworzeniem oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniodawców. Oprogramowanie tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę jest na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżnia się od rozwiązań już funkcjonujących.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że od dnia 1 stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do wytwarzanego oprogramowania oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw autorskich i będzie ją prowadził również w roku 2020.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przenoszenia na zleceniodawców praw autorskich do wytwarzanych części oprogramowania, które stanowią utwory prawnie chronione i zostały wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. do końca 2020 roku, na podstawie prowadzonej na bieżąco od tego dnia odrębnej ewidencji na podstawie której jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej z tego tytułu wg stawki 5%.

Należy przy tym zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji przedmiotem oceny organu – zgodnie z zakresem żądania wynikającym z wniosku – była wyłącznie możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej wobec osiągania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, dlatego co należy podkreślić w wydanej interpretacji nie oceniał stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do kwestii, czy tworzona przez niego aplikacja spełnia wymogi programu komputerowego, który stanowi utwór podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim, bowiem powyższe stanowi część stanu faktycznego, dlatego też nie podlega interpretacji.

Zastrzec trzeba w tym miejscu, że o ile podstawą opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy jednak podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

W celu alokowania poniesionych wydatków do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania oraz pozostałych przychodów, Wnioskodawca może ustalić koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podkreślić przy tym należy, iż to Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem, bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne. Natomiast zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku kwot wydatków do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, mogą zostać zweryfikowane jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). z zastrzeżeniem art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U., poz. 374, z późn. zm.).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.