Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.286.2019.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-03
Teza: W zakresie zastosowania warunków zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych przewidzianych w art. 23z pkt 1 lit. a-b do wspólników spółek osobowych.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; strata; transakcja; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z póżn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania warunków zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych przewidzianych w art. 23z pkt 1 lit. a-b do wspólników spółek osobowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania warunków zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych przewidzianych w art. 23z pkt 1 lit. a-b do wspólników spółek osobowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej (spółki komandytowej; dalej: SPK). Wnioskodawca pełni w SPK funkcję komandytariusza.

Drugim komandytariuszem w SPK jest inna osoba fizyczna, komplementariuszem w SPK jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, SPK nie ma innych wspólników.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego i ma miejsce zamieszkania w Polsce. SPK, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, ma siedzibę na terytorium kraju.

SPK w ramach prowadzonej działalności dokonuje transakcji kontrolowanych z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT oraz odpowiednio art. 23m ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT. Część z transakcji kontrolowanych realizowanych przez SPK z podmiotami powiązanymi przekracza progi wartościowe określone w art. 11k ust. 2 Ustawy CIT (i odpowiednio art. 23w ust. 2 Ustawy PIT), obligujące podatników do sporządzenia lokalnej dokumentacji podatkowej. Wśród transakcji, które wartościowo przekroczyły ww. progi należy wskazać transakcje o charakterze jednorodnym z:

1.  Podmiotami działającymi w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym żadna z tych spółek nie jest komplementariuszem SPK, ponadto każda ze spółek ma siedzibę w Polsce, jest polskim rezydentem podatkowym i ma w Polsce zarząd (dalej: Kontrahent 1), a także
2.  Podmiotami działającymi w formie spółek komandytowych, z których każda ma siedzibę w Polsce i której wspólnicy są rezydentami podatkowymi w Polsce i mają w Polsce miejsce zamieszkania (osoby fizyczne) lub siedzibę (osoby prawne) (dalej: Kontrahent 2) oraz
3.  Podmiotem zagranicznym - spółką z siedzibą na Ukrainie, mającą zarząd na Ukrainie, która działa w formie prawnej odpowiadającej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Kontrahent 3).

Wnioskodawca, poza przychodami i kosztami przypisanymi mu z działalności SPK, w której jest wspólnikiem, uzyskuje w roku podatkowym również inne przychody kwalifikowane do źródła działalności gospodarczej i rozpoznaje koszty uzyskania tych przychodów, w konsekwencji może osiągać w trakcie roku podatkowego dochód lub stratę.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. zasadniczym zmianom uległy przepisy dotyczące cen transferowych, w tym w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. W art. 11n Ustawy CIT (odpowiednio art. 23z Ustawy PIT) określono przypadki, gdy obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanych jest wyłączony. Wnioskodawca powziął wątpliwości w stosunku do którego z podmiotów należy oceniać spełnienie przesłanek warunkujących wyłączenie obowiązku sporządzenia dokumentacji: SPK czy jej wspólników (analogicznie: Kontrahenta 2 czy jego wspólników).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do transakcji kontrolowanych wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, oceniając możliwość zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji podatkowej w oparciu o art. 11n Ustawy CIT oraz art. 23z Ustawy PIT, spełnienie przesłanek wskazanych w art. 11n pkt 1 lit. a) do c) Ustawy CIT i odpowiednio art. 23z pkt 1 lit. a) - b) Ustawy PIT należy badać w odniesieniu do poszczególnych wspólników SPK (w tym Wnioskodawcy) i Kontrahenta 2 czy też w odniesieniu do samych spółek, tj. SPK i Kontrahenta 2?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnienie przesłanek wskazanych w art. 11n pkt 1 lit. a) do c) Ustawy CIT i odpowiednio art. 23z pkt 1 lit. a) - b) Ustawy PIT warunkujących możliwość zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych należy badać w stosunku do poszczególnych wspólników spółek osobowych (w tym w stosunku do Wnioskodawcy). Badanie spełnienia ww. przesłanek w odniesieniu do samych spółek osobowych tj. SPK i Kontrahenta 2, jest niecelowe. Wnioskodawca wyjaśnia, że SPK, w której jest wspólnikiem dokonuje transakcji kontrolowanych z podmiotami powiązanymi będącymi osobami prawnymi (Kontrahent 1 oraz Kontrahent 3) oraz spółkami osobowymi (Kontrahent 2). Wnioskodawca ma wątpliwości co do zasad określania spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Z uwagi na fakt, że w ocenie Wnioskodawcy spełnienie tych przesłanek należy badać i oceniać w odniesieniu do wspólników SPK i Kontrahenta 2, którymi są osoby fizyczne oraz osoba prawna - Wnioskodawca zobowiązany był złożyć wniosek zarówno w odniesieniu do przepisów Ustawy CIT oraz Ustawy PIT. Stąd też w dalszej części wniosku powoływane są równolegle analogiczne przepisy obu tych ustaw.

Art. 11n pkt 1 Ustawy CIT i odpowiednio art. 23z pkt 1 Ustawy PIT wskazuje, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie określone warunki. Ustawa CIT wskazuje przy tym na trzy warunki, jakie musi spełniać, każdy z podmiotów powiązanych:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 Ustawy CIT,
2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy CIT,
3.  nie poniósł straty podatkowej.

Natomiast Ustawa PIT przewiduje dwa warunki, jakie musi spełniać każdy z podmiotów powiązanych uczestniczący w transakcji kontrolowanej:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b Ustawy PIT,
2.  nie poniósł straty podatkowej.

Warunki zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych są analogiczne i różnią się tylko w zakresie punktu dotyczącego zwolnień podmiotowych, wskazanych w art. 6 Ustawy CIT - taki rodzaj zwolnień przewidziano wyłącznie dla osób prawnych, dlatego analogicznego punktu nie ma w katalogu warunków wskazanych w art. 23z pkt 1 Ustawy PIT.

Jak wskazuje art. 11a ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT (i odpowiednio art. 23m ust. 1 pkt 2 Ustawy PIT), pod pojęciem „podmiotu” należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład; pkt 4 z kolei definiuje pojęcie podmiotu powiązanego.

Celem art. 11n pkt 1 Ustawy CIT i art. 23z pkt 1 Ustawy PIT jest wyłączenie obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanych realizowanych między podmiotami krajowymi - w przypadku bowiem transakcji realizowanej pomiędzy podmiotami krajowymi, dochód na tej transakcji i tak podlega opodatkowaniu w Polsce. Przyjmując zatem, że celem ustawodawcy było ograniczenie obowiązków dokumentacyjnych dla podmiotów krajowych, opodatkowujących dochody w kraju, uznać należy, że spełnienie warunków zastosowania wyłączenia obowiązku sporządzenia dokumentacji powinno być weryfikowane nie na poziomie spółki osobowej uczestniczącej w transakcji (gdyż to nie ona jest podatnikiem), ale jej wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego. To wspólnicy, a nie spółka osobowa są podatnikami podatków dochodowych i finalnie do nich trafia zysk wygenerowany przez spółkę osobową. Zgodnie bowiem z art. 5 Ustawy CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jeżeli ustawodawca, wprowadzając analizowane art. 11n Ustawy CIT i art. 23z ustawy PIT kierował się przesłanką, że podatek dochodowy od dochodu wygenerowanego przez krajowe podmioty powiązane i tak zostanie zapłacony w Polsce, w związku z czym zdecydował się na ograniczenie obowiązków związanych ze sporządzeniem dokumentacji cen transferowych dla takiej transakcji, to racjonalnym wydaje się przyjęcie, że określając warunki zastosowania wyłączenia odnosił się do podatników podatków dochodowych.

Wymienione w art. 11n pkt 1 Ustawy CIT warunki zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych to:

1.  nie korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 Ustawy CIT,
2.  nie korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy CIT,
3.  nie ponoszenie straty podatkowej.

I odpowiednio art. 23z pkt 1 Ustawy PIT:

1.  niekorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b Ustawy PIT,
2.  nieponiesienie straty podatkowej.

Przepis wskazuje, że ww. przesłanki należy odnosić do podmiotu powiązanego. Pod tym pojęciem można rozumieć zarówno osobę fizyczną, osobę prawną jak i spółkę osobową. W ocenie Wnioskodawcy jednak nie ulega wątpliwości, że ww. przesłanki w tym konkretnym przypadku, gdzie stroną transakcji jest spółka osobowa, należy badać w odniesieniu do podatników podatku dochodowego. Jeżeli - tak jak w analizowanym przypadku - podmiotami uczestniczącymi w transakcji kontrolowanej są spółki osobowe (SPK i Kontrahent 2), to spełnienie ww. przesłanek nie może być oceniane w odniesieniu do tych spółek osobowych, ale w odniesieniu do ich wspólników (w tym Wnioskodawcy), którzy są podatnikami podatku dochodowego (w zależności od wspólnika: podatku CIT lub podatku PIT). Powyższe stanowisko jest zgodne z literalną wykładnią przepisu i zbieżne z celem ustawodawcy.

Już sama analiza treści ww. warunków wskazuje, że dotyczyć one mogą wyłącznie podatnika podatku dochodowego. Warunkiem zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, wskazanym w art. 11n pkt 1 lit. a Ustawy CIT (brak odpowiednika w Ustawie PIT) jest niekorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 6 Ustawy CIT. W przepisie tym wymieniono zwolnienia podmiotowe od podatku. Ze zwolnień tych mogą korzystać wyłącznie osoby prawne, będące podatnikami podatku dochodowego. Nie może z niego korzystać spółka osobowa. Tym samym spełnienia tej przesłanki nie można badać na poziomie spółki osobowej (w przedmiotowym przypadku - w odniesieniu do SPK czy Kontrahenta 2), gdyż podmioty te jako spółki osobowe, nie są podatnikami podatku dochodowego, ta spółka nie płaci podatku, dlatego niemożliwe jest w odniesieniu do niej badać okoliczność korzystania lub nie ze zwolnienia podmiotowego.

Analogiczne wnioski dotyczą warunku określonego w art. 11n pkt 1 lit. b Ustawy CIT (oraz odpowiednio w art. 23z pkt 1 lit a Ustawy PIT) - niekorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy CIT tj. odpowiednio: w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b Ustawy PIT. Przepisy te dotyczą zwolnienia od podatku dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu uzyskanej na podstawie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji.

Każde z ww. zwolnień (i to zarówno w zakresie CIT jak i PIT) dotyczyć może wyłącznie podatnika, którym nie może być spółka osobowa, ale ewentualnie jej wspólnicy będący osobami fizycznymi lub prawnymi. Mimo, że stroną decyzji o wsparciu czy zezwolenia na działalność w SSE może być spółka osobowa, to nie zmienia to faktu, że taki podmiot nie może być beneficjentem zwolnienia od podatku dochodowego. Tym samym spełnienia przesłanki o niestosowaniu ww. zwolnień nie należy odnosić do SPK czy Kontrahenta 2, ale do wspólników tychże spółek (w tym Wnioskodawcy) - będących podatnikami. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach potwierdzają, że mimo tego że podmiotem będącym stroną decyzji o wsparciu czy zezwolenia na działalność w SSE jest spółka osobowa, to ze zwolnienia mogą korzystać jej wspólnicy (por. interpretacja indywidualna wydana dnia 10 listopada 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr: ITPB1/4511-959/15/WM), w której organ podatkowy wskazał: „Powyższe oznacza, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej otrzymuje spółka komandytowa jako przedsiębiorca, a nie poszczególni jej wspólnicy. Jednakże ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają wspólnicy spółki, będący podatnikami tego podatku." Analogiczna zasada dotyczy także straty podatkowej, jako ostatniej z przesłanek warunkujących wyłączenie z obowiązku sporządzenia dokumentacji. Strata podatkowa (Wnioskodawca podkreśla przy tym, że ustawodawca posługuje się tu pojęciem straty podatkowej, nie straty w ogóle czy też straty bilansowej) jest kategorią, występującą wyłącznie w odniesieniu do podatnika podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Ustawy CIT (i analogicznie: art. 9 ust 1 i ust. 2 Ustawy PIT) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Strata podatkowa powstaje w sytuacji, gdy koszty podatkowe przewyższają dochody podatkowe, z danego źródła przychodów. Podkreślić należy, że nie jest możliwe określenie straty podatkowej dla spółki osobowej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego, Przytoczona definicja straty podatkowej bazuje na kategorii dochodu i kosztu podatkowego - sposób ich określania został szczegółowo uregulowany w Ustawie CIT oraz Ustawie PIT, odpowiednio dla podatników podatku CIT oraz PIT, a nie dla spółki osobowej, która takim podatnikiem nie jest.

Spółka osobowa niewątpliwie jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą. Spółka osobowa generuje przychody i koszty, w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza, ale są to kategorie bilansowe, ich prawidłowe ustalenie jest niezbędne dla określenia wyniku bilansowego (zysku bądź start bilansowej) podmiotu gospodarczego, jakim jest spółka osobowa. Zysk czy strata bilansowa wygenerowana przez spółkę osobową nie jest jednak dochodem czy startą podatkową.

Fakt, że dla spółki osobowej (w analizowanym przypadku SKP oraz Kontrahenta 2) nie ustala się takiego parametru, jak strata podatkowa wyraźnie przemawia za tym, by przesłankę w zakresie nieosiągania straty (jako warunek możliwości zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych) badać w odniesieniu wyłącznie do wspólników, tak jak i pozostałe przesłanki wskazane w art. 11n pkt lit. a i b Ustawy CIT oraz w ar. 23z pkt 1 lit. a Ustawy PIT.

Podatnik, w celu ustalenia wysokości dochodu czy straty podatkowej, koryguje przychody i koszty bilansowe do przychodów i kosztów podatkowych. Takich działań nie wykonuje natomiast spółka osobowa, która nie będąc podatnikiem, nie jest zobowiązana do ustalania swojego wyniku podatkowego. Nie można zatem twierdzić, że w odniesieniu do spółki osobowej w ogóle można ustalać taką kategorię podatkową, jaką jest strata podatkowa. Fakt, że w odniesieniu do spółki osobowej (w niniejszej sprawie: SKP oraz Kontrahent 2) nie można określić, czy osiąga ona czy nie stratę podatkową, dodatkowo przemawia za tym, że aspekt ten należy badać w odniesieniu do wspólników.

Podsumowując zatem - analiza wszystkich warunków, od których ustawodawca uzależnia wyłączenie obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych wskazuje jednoznacznie, że mogą być badane i odnoszone wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku dochodowego. W przypadku, gdy strona transakcji kontrolowanej jest spółka osobowa, spełnienia ustawowych warunków nie można badać w odniesieniu do tej spółki, lecz każdorazowo należy odnosić je do wspólników spółki osobowej, będących podatnikami podatku dochodowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy - z uwagi na fakt, że w przedstawionej sytuacji transakcje kontrolowane dokonywane są pomiędzy SPK a Kontrahentem 1, pomiędzy SPK a Kontrahentem 3 oraz pomiędzy SPK oraz Kontrahentem 2, a SPK oraz Kontrahent 2 są spółkami osobowymi, udzielając odpowiedzi na pytanie, czy podmioty te będą zobowiązane do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, należy ocenić spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 11n pkt 1 lit. a do c Ustawy CIT oraz odpowiednio art. 23z pkt 1 lit. a do b Ustawy PIT. Spełnienie tych przesłanek należy przy tym badać i oceniać w odniesieniu do wspólników SPK oraz Kontrahenta 2, a nie samych tych spółek.

Poza zakresem zapytania, jak również kwestią nie budzącą wątpliwości Wnioskodawcy pozostaje kwestia oceny przesłanek wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w odniesieniu do Kontrahenta 1, który jest sp. zoo - podatnikiem podatku CIT, jak również w odniesieniu do Kontrahenta 3, który nie ma siedziby działalności ani zarządu na terytorium kraju.

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193; dalej „ustawa nowelizująca”) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 4b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, późn. zm.),

Zgodnie z art. 23w ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Lokalna dokumentacja cen transferowych, w myśl art. 23w ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10.000.000 zł - w przypadku transakcji towarowej;
2.  10.000.000 zł - w przypadku transakcji finansowej;
3.  2.000.000 zł - w przypadku transakcji usługowej;
4.  2.000.000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

W myśl art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w rozdziale 4b jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład.

Transakcja kontrolowana to, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 23m ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Ważnym celem powyższych regulacji, obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. i wprowadzonych ustawą nowelizującą, jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Nowe przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Ustawą nowelizującą zostały podniesione progi dokumentacyjne, po przekroczeniu których powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych. W efekcie, skutkuje to znaczącym zmniejszeniem obowiązków dla większości podatników, a w szczególności dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. W art. 23z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano natomiast szereg zwolnień z obowiązków dokumentacyjnych dla transakcji kontrolowanych spełniających warunki przewidziane w ww. przepisie.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terytorium kraju. SPK w ramach prowadzonej działalności dokonuje transakcji kontrolowanych z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród transakcji, które przekroczyły progi obligujące do sporządzania dokumentacji cen transferowych, Wnioskodawca wskazał m.in. transakcje o charakterze jednorodnym z podmiotami działającymi w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (niebędącymi wspólnikami spółek osobowych), podmiotami działającymi w formie spółek komandytowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy oceniając możliwość zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, spełnienie przesłanek wskazanych w art. 23z pkt 1 lit. a-b ww. ustawy należy badać w odniesieniu do wspólników spółek osobowych czy też w odniesieniu do samych spółek osobowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnienie przesłanek wskazanych w art. 23z pkt 1 lit. a-b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy badać w odniesieniu do poszczególnych wspólników spółek osobowych (w tym w stosunku do Wnioskodawcy).

W art. 23z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano przesłanki do zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Oznacza to, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b,
2.  nie poniósł straty podatkowej.

Z kolei zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy za podmiot powiązany uznaje się spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników.

W pierwszej kolejności należy, w ocenie tut. organu, rozpatrzyć, kto może spełnić warunki określone w art. 23z pkt 1 lit. a-b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku spółek osobowych niebędących podatnikiem warunek poniesienia straty podatkowej należy rozpatrywać przez pryzmat przyjętej na gruncie podatków dochodowych zasady neutralności podatkowej tych spółek, określonej w art. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadę wyrażoną w ww. przepisie stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Pomimo zatem, że przychody, koszty, dochody i straty dotyczą spółek osobowych niebędących podatnikiem to – zgodnie z zasadą transparentności tych spółek – są one ostatecznie przypisywane do ich wspólników i to u tych podmiotów stanowią podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego. Na gruncie ustawy przyjęto zatem rozwiązanie, zgodnie z którym dochody (straty) uzyskane przez spółkę osobową niebędącą podatnikiem, w celu uniknięcia podwójnego ekonomicznego opodatkowania tych samych dochodów, nie podlegają opodatkowaniu na poziomie tej spółki, lecz na poziomie wspólników według ustalonej proporcji.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że w przypadku spółek osobowych niebędących podatnikiem użyty w ustawie zwrot „podmiot powiązany nie poniósł straty podatkowej” należy rozumieć jako „wspólnicy spółki osobowej nie ponieśli straty podatkowej” – w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową niebędącą podatnikiem.

Wymóg braku straty podatkowej, wskazany w art. 23z pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem odnosić do wspólników spółki osobowej niebędącej podatnikiem w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową.

Kolejnym warunkiem, określonym w lit. a, jest brak korzystania ze zwolnienia wskazanego w ww. przepisie, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponownie w tym miejscu należy odwołać się do kwestii transparentności podatkowej spółek osobowych. Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z kolei zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego reguluje natomiast ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej (w analizowanym wniosku jest to spółka komandytowa) jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, skoro to wspólnik spółki osobowej podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko do tego wspólnika odnoszą się przepisy ww. ustawy. Zwolnienia przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ww. ustawy, mogą mieć zatem zastosowanie jedynie do wspólników spółek osobowych.

W konsekwencji, skoro:

*   zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą mieć zastosowanie jedynie do wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych,

*   dochody (straty) uzyskane przez spółkę osobową niebędącą podatnikiem, w celu uniknięcia podwójnego ekonomicznego opodatkowania tych samych dochodów, nie podlegają opodatkowaniu na poziomie tej spółki, lecz na poziomie wspólników według ustalonej proporcji,

należy stwierdzić, że przesłanki zezwalające na zwolnienie z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych przewidziane w art. 23z pkt 1 lit. a-b, należy odnosić do wspólników spółek osobowych, a zatem do Wnioskodawcy i wspólników Kontrahenta 2.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywiera skutki ochronne jedynie dla Wnioskodawcy. Niniejsza interpretacja nie wywołuje zatem skutków prawnopodatkowych dla wspólników bądź podmiotów, z którymi Wnioskodawca dokonuje transakcji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.