Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.207.2019.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-05
Teza: Opodatkowania usług modernizacji/termomodernizacji świadczonych na rzecz mieszkańców, opodatkowania zaliczek otrzymanych od mieszkańców w związku z tymi usługami, stawek podatku obowiązujących dla tych usług, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na zakup i montaż Instalacji na rzecz mieszkańców oraz braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów, z upływem okresu trwania Umów.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2019 r. (data wpływu 2 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 6 maja 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania przez Gminę usług modernizacji świadczonych na rzecz mieszkańców – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania zaliczek otrzymanych od mieszkańców w związku z tymi usługami – **jest prawidłowe,**
*   stawek podatku obowiązujących dla tych usług – **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na zakup i montaż Instalacji na rzecz mieszkańców – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania Instalacji do korzystania z upływem okresu trwania Umów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania przez Gminę usług modernizacji świadczonych na rzecz mieszkańców, opodatkowania zaliczek otrzymanych od mieszkańców w związku z tymi usługami, stawek podatku obowiązujących dla tych usług, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na zakup i montaż Instalacji na rzecz mieszkańców oraz braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów, z upływem okresu trwania Umów.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina realizuje/będzie realizowała projekt partnerski pn. „…” (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”).

W odniesieniu do udziału Gminy Inwestycja będzie polegała na zakupie oraz montażu … kolektorów słonecznych, … instalacji fotowoltaicznych, … pomp ciepła oraz … kotłów na biomasę (dalej: „Instalacje”) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy”). Głównym celem Projektu jest/będzie w szczególności zwiększenie wykorzystania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych oraz redukcja zanieczyszczeń atmosfery na terenie Gminy.

Liderem Projektu jest/będzie Gmina ….. Do zadań lidera Projektu należy m.in. złożenie wniosku o dofinansowanie, podpisanie umowy dofinansowania z instytucją Finansującą, reprezentowanie partnerów (w tym Gminy) przed instytucją finansującą, przygotowanie studium wykonalności Projektu oraz wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż instalacji (zarówno na terenie Gminy, jak i Gminy ….), zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1986, ze zm.; dalej: „PZP”). Do zadań Gminy należy/będzie należało wykonanie czynności w zakresie dokumentacji technicznej, robót budowlano-montażowych, nadzoru inwestorskiego oraz promocji Projektu na terenie Gminy. W ramach udziału Gminy w Inwestycji, Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki na realizację wskazanych zadań. W celu określenia zakresu zadań, obowiązków, jak i zaangażowania środków finansowych dla wspólnej realizacji Inwestycji Gmina …. zawarła z Gminą umowę z 23 stycznia 2017 r. o Partnerstwie.

Gmina zaznacza, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie udziału Gminy w Inwestycji, tj. nie dotyczy on Inwestycji w zakresie, w jakim jest/będzie ona realizowana przez Gminę …..

Budynki objęte Inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) będą budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) lub budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112). Powierzchnia użytkowa budynków zasadniczo nie będzie przekraczała 300 m². Może się jednak zdarzyć, iż powierzchnia użytkowa niektórych budynków jednorodzinnych przekroczy 300 m². W budynkach tych nie będzie lokali użytkowych. Inwestycja w Instalacje będzie obejmowała wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców Gminy, w których nie będzie prowadzona działalność gospodarcza.

Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne będą, co do zasady, zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych. W przypadkach, gdy montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych będzie nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszcza się techniczną możliwość (zainstalowania instalacji zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku będą stanowiły zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. W miejscach, gdzie montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie instalacji do ich ścian okażą się niemożliwe, będą mogły zdarzyć się przypadki, w których wskazane instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Z kolei kotły na biomasę zostaną zamontowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Pompy ciepła zostaną zainstalowane wewnątrz budynków mieszkalnych lub na ścianach tych budynków (tj. w ich obrysie), ewentualnie część elementów pompy ciepła może zostać zamontowana przy budynkach mieszkalnych, tj. poza ich obrysem.

Planowana wartość Projektu w odniesieniu do udziału Gminy wyniesie ok. … PLN brutto. Na podstawie umowy z … września 2018 r. nr …, Gmina pozyskała na realizację Inwestycji dofinansowanie ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”).

Gmina ze środków własnych pokryje koszty dokumentacji technicznej, nadzoru budowlanego, zarządzania i promocji Projektu w odniesieniu do udziału Gminy oraz …% kosztów zakupu i montażu Instalacji netto.

Umowa o dofinansowanie Projektu i przepisy regulujące zasady dofinansowania zobowiązują/będą zobowiązywały Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym, umowa dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się/nie będzie odnosiła się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca/nie będzie narzucała żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga/nie będzie wymagała realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje/nie będzie przewidywała dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę dla Mieszkańców.

Inwestycja będzie realizowana na podstawie umowy zawartej z wyłonionym wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), który w szczególności zaprojektuje i dokona montażu Instalacji.

Według najlepszej wiedzy Gminy na ten moment Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina będzie podpisywała z Mieszkańcami umowy, których celem będzie w szczególności ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji, przekazaniem ich do korzystania Mieszkańcom, a następnie na własność Mieszkańców (dalej: „Umowy”). Umowy zostaną zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję finansującą na rzecz Gminy.

W ramach realizowanej usługi termomodernizacji/modernizacji Gmina będzie odpowiedzialna m.in. za właściwą realizację Inwestycji i prawidłowe funkcjonowanie Instalacji, tj.:

*   sprawowanie bieżącego nadzoru inwestycyjnego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac,
*   przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz finansowe rozliczenie projektu,
*   zapewnienie serwisu i gwarancji Instalacji, przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych.

Umowy będą przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych w/na/przy budynkach Mieszkańców, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania tych prac. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku będącym własnością Mieszkańca, Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei, wraz z upływem okresu trwania Umowy, całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy).

Z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji/modernizacji Mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Wynagrodzenie należne Gminie z tytułu świadczonej przez Gminę usługi będzie obejmowało …% wartości Instalacji, a także podatek VAT.

Umowy będą również przewidywały, że brak dokonania przez Mieszkańców wpłaty w terminie określonym i wysokości określonej w Umowie będzie równoznaczny z rezygnacją z udziału w Projekcie. Oznacza to, że w razie braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca, Gmina nie będzie realizowała na jego rzecz usługi termomodernizacji/modernizacji, tj. nie zamontuje u niego Instalacji, nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy, Gmina nie planuje na ten moment, by Umowy przewidywały pobieranie jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji/modernizacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji/modernizacji i Gmina nie będzie pobierała z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców, poza tym określonym w Umowie.

Jednakże, w przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania realizacji usługi termomodernizacji/modernizacji, Mieszkańcy będą zobowiązani do samodzielnego sfinansowania tych kosztów w całości (np. modernizacja rozdzielni głównej budynku, wymiana okablowania w budynku).

Ponadto, Mieszkańcy oddadzą Gminie w użyczenie odpowiednią część budynku, na której montowane będą Instalacje na czas określony, tj. do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję finansującą na rzecz Gminy.

Dodatkowo Gmina wskazuje, iż wystąpiła do GUS z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji usługi zakupu i montażu Instalacji przez Wykonawcę według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W ocenie Gminy, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Gminę oraz usług przez nią świadczonych nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”).

Aby ułatwić DKIS postępowanie Gmina informuje jednak, że w jej ocenie, potwierdzonej w wydanej dla Gminy przez Główny Urząd Statystyczny (dalej: „GUS”) opinii, usługi zakupu i montażu Instalacji przez Wykonawcę powinny zostać zaklasyfikowane według PKWiU w następujący sposób, tj.:

*   montaż instalacji fotowoltaicznych powinien być klasyfikowany w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 jako „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”,
*   montaż kolektorów słonecznych powinien być klasyfikowany w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 jako „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”,
*   montaż pomp ciepła i kotłów grzewczych na biomasę wykonywane w budynkach mieszkalnych jedno - i dwurodzinnych powinien być klasyfikowany w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 jako „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”,
*   montaż kotłów grzewczych na biomasę wykonywany w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych powinien być klasyfikowany w grupowaniu PKWiU 33.20.1 jako „Usługi instalowania metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń”,
*   montaż pomp ciepła wykonywany w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, blokach mieszkalnych i kotłowniach powinien być klasyfikowany w grupowaniu PKWiU 33.20.29.0 jako „Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Natomiast w odniesieniu do usług świadczonych przez Gminę dla Mieszkańców Gmina pragnie podkreślić, że żądanie przez Organ podania PKWiU tych czynności nie ma uzasadnienia. Klasyfikacja PKWiU usług świadczonych przez Gminę nie ma znaczenia ani dla stawki VAT, ani też dla innych kwestii objętych Wnioskiem.

Gmina wyjaśnia również, że nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej realizowanych przez Gminę świadczeń dla Mieszkańców.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym świadczona przez Gminę usługa będzie stanowiła usługę termomodernizacji/modernizacji, co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności energetycznej, tj. cieplnej i elektrycznej), ale także z charakteru Umów, które Gmina zawrze z Mieszkańcami. Charakter usługi Gminy został szczegółowo opisany przez Gminę we Wniosku i jest to wystarczające dla określenia stawki VAT dla tych usług. Przepisy w zakresie VAT nie wymagają od Gminy określenia klasyfikacji statystycznej jej świadczeń dla Mieszkańców dla zastosowania stawki VAT 8%. Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, klasyfikacja statystyczna nie ma tu żadnego znaczenia. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do PKWiU, ale ogólnie do usług m.in. remontu, modernizacji i termomodernizacji. Klasyfikacja PKWiU usług Gminy nie ma również znaczenia dla ustalenia podstawy ich opodatkowania, zaliczkowego charakteru wpłat mieszkańców, prawa do odliczenia VAT, opodatkowania VAT przekazania Instalacji do korzystania i na własność, a także kwestii zastosowania odwrotnego obciążenia. Należy tu w szczególności podkreślić, że regulacje art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT odnoszą się potencjalnie wyłącznie do usług nabywanych przez Gminę, a nie tych świadczonych przez Gminę dla Mieszkańców.

Gmina pragnie jednocześnie wskazać, że nie znajduje w klasyfikacji GUS symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom termomodernizacji/modernizacji świadczonym przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć wpływu na interpretację, w ocenie Gminy, biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług Gminy konieczny jest montaż Instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć może odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Gmina pozostawia to jednak do oceny DKIS w świetle przedstawionego przez nią szczegółowego opisu świadczonych przez Gminę usług. Gmina podkreśla przy tym, że wskazała powyższy symbol PKWiU jedynie na zasadzie analogii, gdyż jak już wcześniej wyjaśniono świadczona przez nią usługa nie będzie usługą montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji). Usługi Gminy będą usługami termomodernizacji/modernizacji, gdyż ich podstawowym celem będzie trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te będą się wiązały z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację, które jednak w okresie trwania Umowy pozostaną własnością świadczącego usługę (Gminy) i będą udostępniane do korzystania Mieszkańcom. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż Instalacji będzie stanowił element usług Gminy (bez tego elementu Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie będzie wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina jak wskazano już powyżej staje się właścicielem Instalacji w efekcie ich montażu i dzięki temu możliwe będzie dokonanie przez Gminę całej usługi termomodernizacji/modernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność.

Gmina podkreśla przy tym ponownie, że jeśli Organ uważa, iż z jakichś względów dla ustalenia zasad opodatkowania VAT usług Gminy, czy usług przez nią nabywanych konieczne jest zidentyfikowanie właściwego im symbolu PKWiU, to powinien samodzielnie określić ten symbol, gdyż jest to element normy prawa podatkowego (tam gdzie norma taka w ocenie Organu odwołuje się do kodu PKWiU), a nie element stanu faktycznego. Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odnośnie charakteru usług świadczonych przez Gminę i nabywanych przez nią został wyczerpująco przedstawiony we Wniosku i uzupełniony w niniejszym piśmie, co jest wystarczające z perspektywy wymogów stawianych wnioskom o interpretację.

Potwierdza to wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 179/16), w którym sąd orzekł: „(\`(...)\`) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.

W odpowiedzi na skierowane do Gminy w wezwaniu pytania: „Czy realizacja projektu pn. „…”, w części realizowanej przez Wnioskodawcę, była lub będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego?” oraz „Czy w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania realizowałaby inwestycję?” udzielono następującej odpowiedzi:

Gmina pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację Projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie Organowi jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 864/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. II FSK 900/13; z 10 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 2356/13; z 4 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretne dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina realizowałaby Inwestycję, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (Gmina pozyskała dofinansowanie Projektu ze środków zewnętrznych). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby rozważyć m.in. zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.

Wysokość dofinansowania (w zakresie, w jakim jest ono przeznaczone na Instalacje) uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby Instalacji.

Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na zakup, montaż oraz uruchomienie … kolektorów słonecznych, … instalacji fotowoltaicznych, … pomp ciepła oraz … kotłów na biomasę w/na/przy budynkach Mieszkańców. Koszty objęte dofinansowaniem będą obejmowały w szczególności zakup i montaż Instalacji. Dofinansowanie obejmie także częściowo koszty dokumentacji technicznej, nadzoru budowlanego, zarządzania i promocji Projektu.

Ponoszone przez Gminę wydatki w ramach Projektu, będące przedmiotem Wniosku, są/będą bezpośrednio związane wyłączenie ze świadczeniem przez Gminę dla Mieszkańców odpłatnych usług termomodernizacji/modernizacji. Jak Gmina wskazała we Wniosku w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we Wniosku nr 1, w jej ocenie, przedmiotowe odpłatne usługi termomodernizacji/modernizacji będą podlegały opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT. Jednocześnie Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków ponoszonych w ramach Projektu do świadczonych przez nią usług termomodernizacji/modernizacji wykonywanych dla Mieszkańców (które w ocenie Gminy powinny być opodatkowane VAT).

Dodatkowo Gmina wskazuje, iż dotychczas nie odliczała VAT naliczonego od dotychczas poniesionego wydatku na Projekt. Gmina złożyła Wniosek m.in. w celu potwierdzenia prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków oraz zakresu tego prawa.

Gmina wskazuje, że dotychczas otrzymała jedną fakturę VAT z wykazanym VAT naliczonym dotyczącą sporządzenia przez podmiot trzeci dokumentacji technicznej Projektu. Na chwilę obecną Gmina nie otrzymała innych faktur VAT dokumentujących wydatki na Projekt. Ponadto, Gmina wskazuje, że na chwilę obecną nie został jeszcze wyłoniony Wykonawca, który dokona montażu Instalacji. W konsekwencji, Gmina nie posiada obecnie wiedzy na jakich zasadach będą wystawiane faktury VAT za usługi nabywane przez Gminę od Wykonawcy.

Ponadto, Gmina wskazuje, iż celem złożenia przez Gminę Wniosku było w szczególności potwierdzenie zasad dotyczących opodatkowania VAT usług nabywanych przez Gminę od Wykonawcy oraz zasad dotyczących odliczenia VAT naliczonego od wydatków Gminy na realizację Projektu (w przypadku uznania przez Organ, że Gminie przysługuje takie prawo).

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

1.  Czy wpłaty, które Gmina otrzyma od Mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi (w odniesieniu do udziału Gminy w Inwestycji) i jako takie będą podlegały opodatkowaniu VAT?
2.  Według jakiej stawki VAT należy opodatkować świadczenie Gminy dla Mieszkańców?

(…)

1.  Czy wpłaty, które Gmina otrzyma od Mieszkańców przed wykonaniem usługi należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie ich otrzymania?
2.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych przez Gminę (w odniesieniu do udziału Gminy w Inwestycji) na realizację Projektu?
3.  Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów?
4.  Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi (w odniesieniu do udziału Gminy w Inwestycji) i jako takie będą podlegały opodatkowaniu VAT.
2.  W przypadku montażu Instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², właściwą dla świadczenia Gminy dla Mieszkańców będzie stawka VAT 8%. W przypadku montażu Instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m², stawkę VAT 8% Gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m²) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę VAT 23%. Stawka VAT w wysokości 23% będzie miała również zastosowanie w przypadku montażu Instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. w przypadku, gdy urządzenia te zostaną zainstalowane w/na/przy budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na gruncie.

(…)

1.  Wpłaty, które Gmina otrzyma od Mieszkańców przed wykonaniem usługi należy uznać za zaliczki, które będą podlegały opodatkowaniu VAT w momencie ich otrzymania przez Gminę.
2.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych przez Gminę (w odniesieniu do udziału Gminy w Inwestycji) na realizację Inwestycji.
3.  Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina nie będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umów.
4.  Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina nie będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

(…)

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie Umów, które Gmina zawrze z Mieszkańcami, Gmina zobowiąże się do zakupu i montażu Instalacji z przeznaczeniem na potrzeby gospodarstw domowych Mieszkańców, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność Mieszkańców. Dodatkowo Gmina będzie zobowiązana do zabezpieczenia rzeczowej realizacji Projektu (w odniesieniu do udziału Gminy w Inwestycji), na którą będzie składało się sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji, pozostaną własnością Gminy przez cały czas trwania Projektu, tj. 5 lat, licząc od dnia przekazania Gminie płatności ostatecznej. Natomiast po upływie tego okresu i uiszczeniu przez Mieszkańców wynagrodzenia, które będzie wynikało z Umów, nastąpi przeniesienie własności Instalacji na rzecz Mieszkańców.

Tym samym, w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że mamy w przedmiotowym przypadku do czynienia ze świadczeniem usługi przez Gminę dla Mieszkańców. Przedmiotową usługą będzie usługa termomodernizacji/modernizacji, w szczególności polegająca na montażu, udostępnieniu do korzystania oraz przekazaniu własności Instalacji Mieszkańcom. W konsekwencji, należy uznać, że ww. czynności będą stanowiły elementy całościowej usługi świadczonej przez Gminę dla Mieszkańców.

Innymi słowy, Gmina przyjmie rolę inwestora w ramach Inwestycji i nabędzie od wybranego Wykonawcy (firmy budowlanej) usługę wykonania Instalacji w/na/przy wskazanych przez nią budynkach. Instalacje przez cały okres trwałości Projektu pozostaną własnością Gminy. Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę będzie odpowiadało określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani będą Mieszkańcy. Z treści Umów będzie wynikało jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek wykonać Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Jednocześnie Umowy będą wskazywały, że brak wpłaty ze strony Mieszkańca będzie równoznaczny z rezygnacją Mieszkańca z udziału w Projekcie, tj. Gmina nie będzie świadczyła dla niego żadnych usług.

Tym samym należy uznać, że w związku z Umowami, które Gmina zamierza zawrzeć z Mieszkańcami, Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług (w odniesieniu do udziału Gminy w Inwestycji), które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i jednocześnie nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT.

W tym kontekście, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców jako konieczny i niezbędny warunek realizacji przez Gminę usług, będą pozostawały w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług przez Gminę realizowanym dla tych właśnie Mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty, które będą wnoszone przez osoby fizyczne (Mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w Inwestycji będą pozostawały „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - będzie bowiem zachodził związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonywania określonych czynności. Skoro zatem Gmina wejdzie w rolę świadczącego usługę, wpłaty dokonywane na jej rzecz przez Mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez Gminę usługi.

Należy również zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te będzie wykonywała na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Konkluzje Gminy potwierdza praktyka organów podatkowych zaprezentowana przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Łodzi z 28 sierpnia 2015 r., sygn.IPTPP3/4512-184/15-4/OS.

Ad 2.

Świadczona przez Gminę usługa będzie usługą termomodernizacji/modernizacji, polegającą w szczególności na montażu Instalacji, przekazaniu ich do korzystania oraz przeniesieniu ich własności na Mieszkańców. Jej podstawowym celem będzie trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z Instalacji.

Ze względu na swą naturę usługi te będą wiązały się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie Umowy będą pozostawały własnością świadczącego usługę (Gminy) i będą udostępniane do korzystania Mieszkańcom. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania - montaż Instalacji będzie stanowił element usługi Gminy (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Wyjaśnić jednak należy, że montaż ten nie będzie wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina bowiem stanie się właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe będzie dokonanie przez Gminę całej termomodernizacji/modernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie do korzystania i przeniesienie jej własności na rzecz Mieszkańca.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41 ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyć obiektu budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, ze zm.).

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r. poz. 966; dalej: „ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów”) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2 tej ustawy), którym jest m.in. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia.

Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Gmina wskazuje, iż w przepisy ustawy o VAT nie definiują również pojęcia modernizacji. Należy zatem uznać, iż wskazane pojęcie zostało wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Z przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego wynika, iż cele realizowanej przez nią usługi mają być osiągnięte poprzez zamontowanie i wykorzystywanie Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych. W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę energetyczną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii cieplnej lub elektrycznej). Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację/modernizację obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne osób fizycznych, w których i/lub przy których zamontowane zostaną Instalacje będą stanowiły jednorodzinne budynki mieszkalne lub budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Budynki objęte Projektem zasadniczo będą stanowiły budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11. Jeżeli zatem powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie będzie przekraczała 300 m², to będą one stanowiły obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne będą, co do zasady, zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych. W przypadkach, gdy montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych będzie nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania instalacji zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku będą stanowiły zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. W miejscach, gdzie montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie instalacji do ich ścian okażą się niemożliwe, będą mogły zdarzyć się przypadki, w których wskazane instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców. Z kolei kotły na biomasę zostaną zamontowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Pompy ciepła zostaną zainstalowane wewnątrz budynków mieszkalnych lub na ścianach tych budynków (tj. w ich obrysie), ewentualnie część elementów pompy ciepła może zostać zamontowana przy budynkach mieszkalnych, tj. poza ich obrysem.

W konsekwencji, w odniesieniu do Instalacji w/na budynkach mieszkalnych - wykonywaną przez Gminę usługę należy uznać za termomodernizację/modernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Analiza zdarzenia na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro montaż Instalacji wykonywany będzie w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i będzie realizowany w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Natomiast, w przypadku montażu Instalacji w ramach termomodernizacji/modernizacji obiektów budownictwa mieszkaniowego, których powierzchnia użytkowa budynków przekracza wartości limitów powierzchni wymienionych w przepisie art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (tj. do pow. 300 m² w domach jednorodzinnych). W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku (powyżej 300 m²), dla wykonania Instalacji zastosować należy opodatkowanie 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 28 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 14 września 2012 r., sygn. IBPP3/443-580/12/UH;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 14 września 2016 r., sygn. IBPP2/4512-550/16-1/WN;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 2 września 2016 r., sygn. IBPP3/4512-363/16- 1/BJ.

Z kolei w przypadku Instalacji, które montowane będą poza budynkami mieszkalnymi, tj. poza ich bryłą - w/na/przy budynkach gospodarczych oraz bezpośrednio na gruncie, właściwą dla świadczenia Gminy dla Mieszkańców jest/będzie stawka 23% VAT.

Ad 4.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z tytułu realizacji przez Gminę dla Mieszkańców usług termomodernizacji/modernizacji, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania jej Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy zobowiążą się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w określonej wysokości.

W ocenie Gminy, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych Mieszkańców przed wykonaniem usługi stanowią/będą stanowiły zaliczki na poczet świadczonej usługi termomodernizacji/modernizacji podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od poszczególnych Mieszkańców.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (\`(...)\`) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie, Mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy uzgodnionych kwot. Część tych kwot zostanie wpłacona przed realizacją usługi termomodernizacji/modernizacji, którą za wykonaną należy uznać z momentem dokonania ostatniej czynności składającej się na całościową usługę świadczoną przez Gminę, tj. przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańca.

W tej sytuacji należy uznać, że przed wykonaniem usługi Gmina otrzyma od Mieszkańców zaliczki, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, w momencie otrzymania tych wpłat Gmina jest/będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym w odniesieniu do wpłat otrzymanych przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy powstaje w momencie ich otrzymania, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych wydanych m.in. przez DKIS w podobnych stanach faktycznych, tj.:

*   interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDB3-1.4012.506.2018.1.KO, DKIS stwierdził w wydanej interpretacji, iż: „w związku z powyższym kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania ww. usług będą stanowiły zaliczki, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty”;
*   interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.472.2018.1.JP, w której DKIS uznał, że: „mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, a jeżeli do dnia wykonania usługi mieszkańcy nie dokonają zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w dniu wykonania usługi”;
*   interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS. W wydanej interpretacji DKIS w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymywane przez gminę od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od mieszkańców.

Ad 5.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji towary i usługi (koszty dokumentacji technicznej, zakupu i montażu Instalacji, nadzoru budowlanego, zarządzania i promocji Projektu - w odniesieniu do udziału Gminy), które Gmina zakupi są/będą bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę dla Mieszkańców usług termomodernizacji/modernizacji. Związek ten jest/będzie oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż nabywane przez Gminę świadczenia są/będą w pełni wykorzystywane przez Gminę w ramach świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/modernizacji dla Mieszkańców (montaż Instalacji będzie niezbędny dla realizacji usługi termomodernizacji/modernizacji). Gmina nabędzie usługi sporządzenia dokumentacji technicznej, wykonania Instalacji, będzie zapewniała koordynację procesu inwestycyjnego, odpowiedni nadzór i rozliczenie administracyjno-finansowe (zgody, odbiory, dofinansowanie itp.), udostępni Instalacje do korzystania, a następnie przeniesie ich własność na Mieszkańców. Z drugiej strony, Gmina otrzyma od Mieszkańców określone wynagrodzenie za jej świadczenia.

Co więcej, należy również podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje/będzie istniał od samego początku przedmiotowej Inwestycji, gdyż już w fazie planowania tej Inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłaty, które warunkowały montaż Instalacji, udostępnienie do korzystania, a także przeniesienie na ich rzecz własności Instalacji. Zamiary te znajdą odzwierciedlenie i potwierdzenie w treści Umów zawieranych z Mieszkańcami.

W świetle powyższego należy uznać, że Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych przez Gminę na Inwestycję (w odniesieniu do udziału Gminy w Projekcie), związanych ze świadczoną przez Gminę usługą termomodernizacji/modernizacji dla Mieszkańców.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma/będzie ona miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Projekt, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in. przez:

*   DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-184/15-7/OS. W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że: „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, dotyczące instalacji kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych, są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”;
*   DIS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2013 r., sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której organ wskazał, iż: „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”.

Ad 6.

W ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia ustalonego z Mieszkańcami Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umowy.

Po zamontowaniu Instalacji Gmina przekaże je do korzystania Mieszkańcom. Czynność ta będzie więc jednym z elementów realizowanej przez Gminę usługi i - co istotne - będzie objęta wynagrodzeniem, do którego zapłaty zobowiązani będą Mieszkańcy.

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji poza odpłatną usługą termomodernizacji/modernizacji nie dojdzie do żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie będzie miała miejsca jakakolwiek czynność nieodpłatna.

Jest jednocześnie oczywiste, że Mieszkańcy nie zgodziliby się na jakąkolwiek zapłatę na rzecz Gminy, gdyby po zamontowaniu Instalacji nie mogli z nich korzystać. Z drugiej strony, Umowy będą wyraźnie stwierdzały, że brak zapłaty przez Mieszkańca skutkuje ich rozwiązaniem. Innymi słowy, uregulowanie zapłaty na rzecz Gminy będzie warunkiem korzystania z Instalacji, a w przypadku braku zapłaty możliwość taka nie wystąpi. Jednocześnie nie będzie możliwe samo zamontowanie Instalacji bez oddania jej do korzystana Mieszkańcowi.

Brak wystąpienia nieodpłatnej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przede wszystkim przepis ten nie może znaleźć zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż Gmina będzie pobierała wynagrodzenie z tytułu realizowanych przez nią czynności, w tym udostępnienia Instalacji Mieszkańcom do korzystania, a także przeniesienia własności Instalacji po okresie trwałości Projektu - które to czynności będą stanowiły elementy całościowej usługi termomodernizacji/modernizacji, świadczonej dla Mieszkańców na podstawie Umowy.

Tym samym, nie dojdzie w tym przypadku do nieodpłatnej dostawy towarów - w szczególności nie będzie mogło być mowy ani o przekazaniu lub zużyciu Instalacji na cele osobiste Gminy lub jej pracowników, ani o wydaniu ich w ramach darowizny. W konsekwencji, art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w tym przypadku.

Brak wystąpienia nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przede wszystkim przepis ten nie może znaleźć zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż Gmina będzie pobierała wynagrodzenie z tytułu realizowanych przez nią czynności, w tym udostępnienia Instalacji Mieszkańcom do korzystania. Niemniej jednak, nawet pomijając brak nieodpłatności, w oparciu o ww. przepisy Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania VAT należnego w opisanej sytuacji. Wynika to z faktu, iż w obu przypadkach przewidzianych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT warunkiem koniecznym do opodatkowania VAT nieodpłatnego użycia towarów stanowiących własność przedsiębiorstwa lub nieodpłatnego świadczenia usług, jest ich użycie bądź świadczenie do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Taka sytuacja nie będzie miała miejsca w przypadku Gminy.

Należy zauważyć, że udostępnienie Instalacji Mieszkańcom w ramach przekazania do korzystania nastąpi w bezsprzecznym związku z wykonywaną przez Gminę dla Mieszkańców usługą termomodernizacji/modernizacji. Będzie to element tej usługi, wprost wymieniony w tym charakterze w Umowach, podobnie jak montaż oraz przeniesienie własności Instalacji po okresie trwałości Projektu. Te świadczenia (montaż, udostępnienie oraz przeniesienie własności Instalacji) realizowane będą przez Gminę na podstawie tej samej Umowy, która będzie przewidywała wyraźnie, że Mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych kwot wynagrodzenia z tego tytułu.

Oznacza to, że udostępnienie Instalacji Mieszkańcom nastąpi w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej oraz za wynagrodzeniem określonym w Umowach. Będzie to czynność stanowiąca immanentny element usługi termomodernizacji/modernizacji. Biorąc pod uwagę uwarunkowania uzyskiwanego przez Gminę dofinansowania (brak możliwości przeniesienia własności Instalacji w okresie trwałości Projektu), jedynym sposobem umożliwienia Mieszkańcom korzystania z Instalacji przez okres trwałości Projektu będzie przekazanie ich do korzystania. Warto też podkreślić, że po upływie okresu trwałości Projektu i uiszczeniu przez Mieszkańców określonych w Umowach kwot, Instalacje przejdą na własność Mieszkańców i w ten sposób dopełni się realizacja usługi Gminy. Będą to wprost przewidywały postanowienia Umów.

Ad 7.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym wraz z upływem okresu obowiązywania Umów Gmina przeniesie własności Instalacji na rzecz Mieszkańców.

W tej sytuacji, w ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji, będzie stanowiła jedynie końcowy element wykonania usług termomodernizacji/modernizacji realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców i nie będzie stanowiła w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta - jako finalny element usługi termomodernizacji/modernizacji - będzie również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców, co oznacza, że nie będzie miała ona charakteru nieodpłatnego.

Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Gmina nie będzie miała możliwości przekazania własności Instalacji Mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości Projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby Projekt miał sens, Mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji - zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i po nim.

W okresie trwałości Inwestycji możliwość korzystania z Instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z Mieszkańcami Umów. Po okresie trwałości Projektu Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania Inwestycji i tym samym będzie mogła swobodnie przekazać Instalacje na własność Mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten będą określały Umowy, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu trwałości Projektu Instalacje staną się własnością Mieszkańców po dokonaniu płatności stanowiącą ostatnią „składową” wynagrodzenia należnego Gminie.

Przyjęta w Umowach konstrukcja będzie potwierdzała, że przekazanie Instalacji Mieszkańcom na własność będzie stanowiło finalne wykonanie realizowanej przez Gminę usługi termomodernizacji/modernizacji. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności będzie częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z Umów i będzie dopełniał zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a Mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w Projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy ustalonego wynagrodzenia. Należy tu podkreślić, że docelowe przekazanie Mieszkańcom własności Instalacji będzie niezbędnym elementem realizowanej przez Gminę usługi.

Nie sposób uznać, że ktoś zdecydowałby się na montaż Instalacji w/na/przy jego budynku w przypadku, gdyby w jego wyniku nie nabywał ostatecznie własności montowanego urządzenia. Trudno też przyjąć, że w wyniku wykonywanej na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji/modernizacji Gmina może pozostać trwałym właścicielem Instalacji. Przeciwnie - w ramach tego typu usług każdorazowo przedmiot montażu (efekt rzeczowy termomodernizacji/modernizacji) przechodzi na własność świadczeniobiorcy (tutaj: Mieszkańca). Tak też stanie się w przypadku Gminy, co będą przewidywały postanowienia Umów.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności Instalacji będzie stanowiło część realizowanej przez Gminę odpłatnej usługi termomodernizacji/modernizacji określonej w Umowach. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i będzie objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od Mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania przez Gminę usług modernizacji świadczonych na rzecz mieszkańców;
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania zaliczek otrzymanych od mieszkańców w związku z tymi usługami;
*   **prawidłowe** – w zakresie stawek podatku obowiązujących dla tych usług;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na zakup i montaż Instalacji na rzecz mieszkańców;
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów;
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania Instalacji do korzystania z upływem okresu trwania Umów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, o czym stanowi art. 19a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 – art. 19a ust. 8 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art.. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – w oparciu o art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dziale 11 cyt. rozporządzeniem mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) – przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę – zgodnie z pkt 7a tego artykułu – należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Z kolei, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że: „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Stwierdzić należy, że w definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi:

*   suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (pkt 1 lit. a);
*   kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (pkt 4 lit. a).

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednym z takich wyjątków jest brak prawa do odliczenia w sytuacji wskazanej w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Oczywiście istotny jest również brak ziszczenia się przesłanek wymienionych w art. 88 ustawy.

Ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

*   (…);
*   stawkę podatku (pkt 12);
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14);
*   (…);
*   w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie” (pkt 18);
*   (…).

W myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina (czynny podatnik podatku od towarów i usług) realizuje/będzie realizowała projekt partnerski pn. „…”.

W odniesieniu do udziału Gminy Inwestycja będzie polegała na zakupie oraz montażu … kolektorów słonecznych, … instalacji fotowoltaicznych, … pomp ciepła oraz … kotłów na biomasę w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Głównym celem Projektu jest/będzie w szczególności zwiększenie wykorzystania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych oraz redukcja zanieczyszczeń atmosfery na terenie Gminy.

Liderem Projektu jest/będzie Gmina …. W ramach udziału Gminy w Inwestycji, Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki na jego realizację. W celu określenia zakresu zadań, obowiązków, jak i zaangażowania środków finansowych dla wspólnej realizacji Inwestycji Gmina …. zawarła z Gminą umowę z 23 stycznia 2017 r. o Partnerstwie.

Budynki objęte Inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) będą budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) lub będą to budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112). Powierzchnia użytkowa budynków zasadniczo nie będzie przekraczała 300 m². Może się jednak zdarzyć, iż powierzchnia użytkowa niektórych budynków jednorodzinnych przekroczy 300 m². W budynkach tych nie będzie lokali użytkowych. Inwestycja w Instalacje będzie obejmowała wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców Gminy, w których nie będzie prowadzona działalność gospodarcza.

Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne będą, co do zasady, zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych. W przypadkach, gdy montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych będzie nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszcza się techniczną możliwość (zainstalowania instalacji zakotwiczonych do ich ścian). W miejscach, gdzie montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie instalacji do ich ścian okażą się niemożliwe, będą mogły zdarzyć się przypadki, w których wskazane instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Z kolei kotły na biomasę zostaną zamontowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Pompy ciepła zostaną zainstalowane wewnątrz budynków mieszkalnych lub na ścianach tych budynków (tj. w ich obrysie), ewentualnie część elementów pompy ciepła może zostać zamontowana przy budynkach mieszkalnych, tj. poza ich obrysem.

Umowa o dofinansowanie Projektu i przepisy regulujące zasady dofinansowania zobowiązują/będą zobowiązywały Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji.

Inwestycja będzie realizowana na podstawie umowy zawartej z wyłonionym wykonawcą, który w szczególności zaprojektuje i zamontuje Instalacje.

Według najlepszej wiedzy Gminy na ten moment Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina będzie podpisywała z Mieszkańcami umowy zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję finansującą na rzecz Gminy.

Umowy będą przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych w/na/przy budynkach Mieszkańców, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania tych prac. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku będącym własnością Mieszkańca, Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei, wraz z upływem okresu trwania Umowy, całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy).

Z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji/modernizacji Mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Wynagrodzenie należne Gminie z tytułu świadczonej przez Gminę usługi będzie obejmowało …% wartości Instalacji, a także podatek VAT.

Umowy będą również przewidywały, że brak dokonania przez Mieszkańców wpłaty w terminie określonym i wysokości określonej w Umowie będzie równoznaczny z rezygnacją z udziału w Projekcie (Gmina nie będzie realizowała na jego rzecz usługi termomodernizacji/modernizacji). Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy, Gmina nie planuje na ten moment, by Umowy przewidywały pobieranie jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji/modernizacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji/modernizacji i Gmina nie będzie pobierała z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców, poza tym określonym w Umowie.

Jednakże, w przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania realizacji usługi termomodernizacji/modernizacji, Mieszkańcy będą zobowiązani do samodzielnego sfinansowania tych kosztów w całości (np. modernizacja rozdzielni głównej budynku, wymiana okablowania w budynku).

Ponadto, Mieszkańcy oddadzą Gminie w użyczenie odpowiednią część budynku, na której montowane będą Instalacje na czas określony, tj. do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję finansującą na rzecz Gminy.

Ponoszone przez Gminę wydatki w ramach Projektu, będące przedmiotem Wniosku, są/będą bezpośrednio związane wyłączenie ze świadczeniem przez Gminę dla Mieszkańców odpłatnych usług termomodernizacji/modernizacji. Jak Gmina wskazała we Wniosku w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we Wniosku nr 1, w jej ocenie, przedmiotowe odpłatne usługi termomodernizacji/modernizacji będą podlegały opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT. Jednocześnie Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków ponoszonych w ramach Projektu do świadczonych przez nią usług termomodernizacji/modernizacji wykonywanych dla Mieszkańców (które w ocenie Gminy powinny być opodatkowane VAT).

Dodatkowo Gmina wskazuje, iż dotychczas nie odliczała VAT naliczonego od dotychczas poniesionego wydatku na Projekt. Dotychczas otrzymała jedną fakturę VAT z wykazanym VAT naliczonym dotyczącą sporządzenia przez podmiot trzeci dokumentacji technicznej Projektu. Na chwilę obecną Gmina nie otrzymała innych faktur VAT dokumentujących wydatki na Projekt. Na chwilę obecną nie został jeszcze wyłoniony Wykonawca, który dokona montażu Instalacji. W konsekwencji, Gmina nie posiada obecnie wiedzy na jakich zasadach będą wystawiane faktury VAT za usługi nabywane przez Gminę od Wykonawcy.

Stanowisko organu w zakresie pytania 1 i 4.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty Mieszkańców (uczestników projektu) będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże Mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez Mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu Instalacji. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego Mieszkańca (uczestnika projektu). Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowić zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu. Zatem w odniesieniu do tych wpłat, obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, w momencie ich otrzymania.

Reasumując, otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wpłaty otrzymane przed wykonaniem usługi należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu z chwilą ich otrzymania.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 1 i 4 wniosku uznano za prawidłowe.

Stanowisko organu w zakresie pytania 2.

Odnosząc się do stawki podatku dla czynności montażu Instalacji należy wskazać, że jej wysokość jest uzależniona od miejsca zainstalowania.

Budynki objęte Inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) będą budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania, sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) lub będą to budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112). Powierzchnia użytkowa budynków zasadniczo nie będzie przekraczała 300 m². Niektóre instalacje będą montowane poza bryłą budynku mieszkalnego, tj. na gruncie, bądź na budynkach gospodarczych. Wnioskodawca wskazuje, że świadczona przez Gminę usługa stanowi usługę termomodernizacji/modernizacji. Budowa instalacji będzie wykonywana zatem – w części zaliczonej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tym samym należy wskazać, że stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, w przypadku gdy montaż Instalacji będzie wykonany na budynkach mieszkalnych na dachu bądź ścianie budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², a budynki te – jak wynika z wniosku – będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku. Natomiast w przypadku montażu przedmiotowych Instalacji poza budynkiem mieszkalnym, w tym na gruncie poza tym budynkiem, bądź na budynkach niemieszkalnych obniżona stawka podatku VAT nie znajdzie zastosowania. Zatem w tych przypadkach montaż Instalacji będzie opodatkowany według 23% stawki podatku. Uwzględnić należy również treść art. 41 ust. 12c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Stanowisko organu w zakresie pytania 5.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w tym aspekcie jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą opodatkowaną. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wnioskodawca wskazuje, że wydatki poniesione przez Gminę w ramach Projektu (tu: w związku z zakupem i montażem Instalacji w zakresie części realizowanego przez Gminę Projektu) są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, tj. świadczeniem usług na rzecz Mieszkańców. W przypadku towarów i usług nabywanych na rzecz Mieszkańców Gmina jest w stanie przyporządkować je do czynności opodatkowanych (usługi termomodernizacji/modernizacji).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych przez Gminę (w odniesieniu do udziału Gminy w Inwestycji) na realizację Inwestycji.

Powyższe stwierdzenie Wnioskodawcy należy uznać za słuszne. Skoro bowiem wydatki wykazują/będą wykazywały związek wyłacznie z czynnościami opodatkowanymi, to, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało w tym przypadku stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, o której mowa we wniosku, jak również z faktur, jakie zostaną otrzymane w przyszłości, na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych podanych w dyspozycji art. 88 ustawy.

W sytuacji natomiast, gdy w odniesieniu do realizowanych przez Gminę zakupów wystąpi obowiązek rozpoznania i zastosowania rozliczenia według zasad opodatkowania wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, Gmina jest/będzie uprawniona do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym przypadku podatkiem naliczonym jest – zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – podatek należny z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (tu: Gmina). Prawo do tego odliczenia powstaje na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1, pod warunkiem niewystąpienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Z uwagi na podaną przez Gminę okoliczność, że Wnioskodawca nie posiada obecnie wiedzy na jakich zasadach będą wystawiane faktury VAT za usługi nabywane przez Gminę od Wykonawcy, należy mieć na względzie dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy prezentowane w zakresie pytania 5 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Stanowisko organu w zakresie pytania 6 i 7.

Odpowiadając na pytania: „Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów?” oraz „Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?” udzielić należy przeczącej odpowiedzi. Przede wszystkim bowiem wskazać należy, że opisana we wniosku usługa w zakresie termomodernizacji/modernizacji świadczona przez Gminę na rzecz Mieszkańców ma na celu wykonanie instalacji, a finalnym efektem tej usługi jest przekazanie (po upływie okresu trwania Umowy) we władanie Instalacji na rzecz poszczególnych Mieszkańców. Z tytułu realizowanej usługi Gmina otrzymuje należne wynagrodzenie. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że w efekcie przekazania Instalacji do korzystania, jak również z tytułu przekazania własności Instalacji powstaje (dodatkowy) obowiązek opodatkowania z tytułu takiego przekazania, nie jest to bowiem odrębna i niezależna czynność od wskazanej usługi w zakresie modernizacji. Przekazanie Instalacji do korzystania, jak również finalne przekazanie własności Instalacji (po upływie okresu trwania Umowy) jest w tej sytuacji normalnym następstwem Umowy/Umów zawartej przez Gminę z Mieszkańcem/Mieszkańcami. Tym samym przekazanie Instalacji do korzystania oraz przekazanie własności tej Instalacji nie rodzi obowiązku opodatkowania VAT.

W rezultacie stanowisko Gminy w zakresie pytania 6 i 7 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytań 1-2 i 4-7 wniosku. W pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do pytania 3 i 8 wniosku, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazuje się, że interpretacji udzielono w okolicznościach sprawy, z których wynika, że świadczone przez Gminę usługi na rzecz Mieszkańców stanowią usługi termomodernizacji/modernizacji.

W świetle powyższego zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.