Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.3.2017.1.KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-24
Teza: Czy równowartość dochodu przeznaczonego na pokrycie kosztów wpłat na PFRON, odsetki budżetowe, kary umowne, koszty egzekucyjne, odszkodowania podlegają zwolnieniu z opodatkowania od podatku dochodowego w wysokości 19%, w przypadku, gdy Szpital uzyskuje stratę podatkową ?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; odsetki; strata; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 3 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego osób prawnych w zakresie możliwości opodatkowania równowartości dochodu przeznaczonego na pokrycie wpłat na PFRON, odsetek budżetowych, kary umownej, kosztów egzekucyjnych, odszkodowania, w sytuacji poniesienia straty podatkowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2017 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości opodatkowania równowartości dochodu przeznaczonego na pokrycie wpłat na PFRON, odsetek budżetowych, kary umownej, kosztów egzekucyjnych, odszkodowania, w sytuacji poniesienia straty podatkowej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Szpitalem, którego celem statutowym jest prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie lecznictwa stacjonarnego, ambulatoryjnego, co kwalifikuje Szpital do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za rok

2015 z prowadzonej działalności Szpital uzyskał stratę podatkową, co wykazano w rocznym zeznaniu CIT-8. Strata ta powstaje zarówno przed, jak i po uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wpłat na PFRON, odsetek budżetowych z tytułu nieterminowych wpłat składek ZUS, kar umownych, kosztów egzekucyjnych, oraz odszkodowań jako kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22 przedmiotowej ustawy, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

Ponieważ, Szpital nie spełnia warunku zwolnienia z dokonywania ww. wpłat, wymienionego w art. 21 ust. 2, składa miesięczne deklaracje dotyczące PFRON oraz dokonuje wpłat na konto Funduszu. Wpłaty na PFRON dokonywane są zgodnie z terminem płatności ze środków własnych Szpitala, tj. z bieżących comiesięcznych przychodów uzyskiwanych z realizacji umowy z NFZ, w oparciu o wystawiane faktury.

Współczynnik zatrudnienia, o którym mowa powyżej jest obliczany w oparciu o poziom zatrudnienia w całości dla potrzeb działalności statutowej. Szpital nie zatrudnia pracowników dla celów działalności niebędącej działalnością statutową.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Także zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 17 kosztów egzekucyjnych, pkt 21 odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, pkt 22 kar umownych i odszkodowań, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wpłaty na PFRON, koszty egzekucyjne, odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, kary umowne i odszkodowania, wpływają na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z tym Szpital dokonywał wpłat podatku dochodowego w wysokości 19%.

U Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Z art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy równowartość dochodu przeznaczonego na pokrycie kosztów wpłat na PFRON, odsetki budżetowe, kary umowne, koszty egzekucyjne, odszkodowania podlegają zwolnieniu z opodatkowania od podatku dochodowego w wysokości 19%, w przypadku, gdy Szpital uzyskuje stratę podatkową ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy ponosi stratę podatkową - także po uwzględnieniu wpłat na PFRON, kosztów egzekucyjnych, odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, kar umownych oraz odszkodowań jako kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów - nie powstaje obowiązek podatkowy, także z tytułu poniesienia kosztów wpłat na PFRON, kosztów egzekucyjnych, odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, kar umownych oraz odszkodowań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop). Dochód – ustalony zgodnie z art. 7 albo 7a ust. 1, po odliczeniu (…) – stanowi podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a (art. 18 ust. 1 updop).

Jednocześnie należy wskazać, że dochód podatkowy może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania w szczególności na podstawie art. 17 ust. 1 updop. Wymieniony przepis zawiera katalog dochodów wolnych od podatku. Stwierdzenie, że dochód jest wolny od podatku, należy odczytywać jako wyłączenie z podstawy opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułów wyszczególnionych w tym przepisie. Należy też dodać, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe zawarte w updop, podlegają ścisłej interpretacji – ich zakres nie może być rozszerzany ani zawężany – ze względu na zasadę tzw. powszechności i równości opodatkowania.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca – Szpital – jest podmiotem leczniczym i jego celem statutowym jest prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Powyższe uprawnia Szpital do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. W ciągu 2015 r., Szpital odprowadził podatek w wysokości 19% od wpłat: na PFRON, odsetek budżetowych z tytułu nieterminowych wpłat składek ZUS, kar umownych, kosztów egzekucyjnych oraz odszkodowań, to jest od wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. Za 2015 r. Szpital z prowadzonej działalności uzyskał stratę podatkową, co wykazano w rocznym zeznaniu CIT-8. Strata ta powstaje zarówno przed jak i po uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wpłat za PFRON, odsetek budżetowych z tytułu nieterminowych wpłat składek ZUS, kar umownych, kosztów egzekucyjnych oraz odszkodowań, jako kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu.

Przenosząc okoliczności zaprezentowanej sprawy na grunt updop, należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również podlegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Zastrzeżony natomiast powyżej art. 17 ust. 1c updop, stanowi że przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów, i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Należy również zaznaczyć, że stosownie do art. 17 ust. 1a updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1)dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów ze metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a)dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2)dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z treści zaprezentowanych przepisów wynikają więc określone przesłanki, które pozwalają – po ich spełnieniu – na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Zasadniczo, jeśli Wnioskodawca realizuje cele statutowe, to jego dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, o ile są przeznaczone i wydatkowane na działalność statutową związaną z ochroną zdrowia.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że gdy podatnik korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, to koszty należy rozpatrywać w sposób szczególny. Generalnie, w myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 updop. Zatem, wszelkie wydatki poniesione przez Szpital powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod kątem tego, czy łączą się bezpośrednio lub pośrednio z przychodem, następnie należy sprawdzić, czy nie znajdują się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz końcowo rozważyć, czy wydatki te wiążą się z celami statutowymi. Jeżeli – w wyniku tej oceny – okaże się, ze wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, poniesione zostały na cele statutowe objęte rozpatrywanym zwolnieniem, to wówczas ich równowartość będzie wolna od podatku. Należy też podkreślić, że w przypadku wydatków nieuznanych za poniesione na cele statutowe podatnika, ich równowartość nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop i wtedy wpływa na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z opisu sprawy, odnośnie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wpłaty za PFRON, odsetek budżetowych z tytułu nieterminowych wpłat składek ZUS, kar umownych, kosztów egzekucyjnych oraz odszkodowań – koszty te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, wpłaty te nie znajdują się w katalogu celów statutowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, co oznacza, że równowartość dochodu przeznaczonego na wpłatę na PFRON, na odsetki budżetowe z tytułu nieterminowych wpłat składek ZUS, na karę umowną, na koszty egzekucyjne oraz na odszkodowania, nie podlega temu zwolnieniu podatkowemu.

Należy też stwierdzić, mając na uwadze omówione regulacje prawne, że w sytuacji gdy Wnioskodawca w roku podatkowym ponosi stratę podatkową i strata ta istnieje zarówno przed jak i po uwzględnieniu wydatków na PFRON odsetek budżetowych z tytułu nieterminowych wpłat składek ZUS, kar umownych, kosztów egzekucyjnych oraz odszkodowań, które to wpłaty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to okoliczność wydatkowania środków na pokrycie wskazanych wydatków nie powoduje obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku, jeżeli dochód przed odliczeniem ww. wydatków nie wystąpił, nie mógł korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Tym samym nie można przyjąć, że Szpital dochód przeznaczył na cele preferowane i w związku z powyższym jego wydatkowanie na inne cele (wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu) nie będzie skutkowało zaistnieniem okoliczności wskazanych w art. 17 ust. 1a updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym w przypadku, gdy Szpital ponosi stratę podatkową - także po uwzględnieniu wpłat na PFRON, kosztów egzekucyjnych, odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, kar umownych oraz odszkodowań jako kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów - nie powstaje obowiązek podatkowy, także z tytułu poniesienia kosztów wpłat na PFRON, kosztów egzekucyjnych, odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, kar umownych oraz odszkodowań, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa

(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.