Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.594.2017.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-12
Teza: Kwalifikacja na gruncie podatku od towarów i usług realizowanego świadczenia obejmującego dostawę betonu, jego transport betonowozami i wyładowanie przy pomocy specjalnych pomp oraz opodatkowania realizowanych oraz nabywanych świadczeń oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; materiały-materiały budowlane; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 31 sierpnia 2017 r.) uzupełnionego pismem z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług realizowanego świadczenia obejmującego dostawę betonu, jego transport betonowozami i wyładowanie przy pomocy specjalnych pomp oraz opodatkowania realizowanych oraz nabywanych świadczeń oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług realizowanego świadczenia obejmującego dostawę betonu, jego transport betonowozami i wyładowanie przy pomocy specjalnych pomp oraz opodatkowania realizowanych oraz nabywanych świadczeń oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.) o doprecyzowania opisu sprawy oraz o kompletny adres e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. (ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Spółka \`(...)\` spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej też „Wnioskodawca”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej także „ustawą VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny Zakres jego działalności obejmuje następujące pozycje PKD:

(23.51.Z) - Produkcja cementu - jest to też przedmiot przeważającej działalności podatnika;

(08.11.Z) - Wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał; wapiennych, gipsu, kredy i łupków;

(23.63.Z) - Produkcja masy betonowej prefabrykowanej;

(23.63.Z) - Produkcja zaprawy murarskiej;

(23.69.Z) - Produkcja pozostałych wyrobów z betonu, gipsu i cementu.

(43.99.Z) - Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej nie sklasyfikowane;

(46.73.Z) - Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego;

(46.76.Z) - Sprzedaż hurtowa pozostałych półproduktów;

(49.90.Z) - Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana;

(49.41.Z) - Transport drogowy towarów.

Stan faktyczny zapytania o interpretację indywidualną obejmuje świadczenia, jakie wykonuje Wnioskodawca na rzecz przedsiębiorców będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT oraz świadczenia jakie w związku z wykonaniem swoich świadczeń Wnioskodawca nabywa. Odbiorcy świadczeń Wnioskodawcy wykonują z kolei roboty budowlane na rzecz inwestorów obiektów takich jak drogi, mosty, budynki, nawierzchnie lotniskowe, oczyszczalnie ścieków, masywne fundamenty itp.

W umowach zawieranych z wykonawcami robót budowalnych Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia polegającego na wytworzeniu masy betonowej oraz do dostarczania tej masy częściami albo periodycznie. W ramach takich umów Wnioskodawca świadczy również transport i pompowanie (wylanie) masy betonowej. Umowy z wykonawcami robót budowlanych mają charakter czasowy, trwają od kilku tygodni do nawet kilkunastu miesięcy. Na świadczenia Wnioskodawca składają się poszczególne zamówienia, będące konkretyzacją umowy zawieranej z wykonawcą robót budowlanych.

Przez wykonawcę Wnioskodawca rozumie podmiot, o którym mowa w art. 647 \[1\] § 1 Kodeksu cywilnego oraz w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo Zamówień Publicznych. Wykonawca świadczy z kolei prace, o których mowa w Działach 41-43 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w tym (opis i nr PKWiU):

*   Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków) -41.00.30.0;

*   Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków) - 41.00.40.0;

*   Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych - 42.11.20.0;

*   Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej – 42.12.20.0;

*   Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli - 42.13.20.0.

*   Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych – 42.21.21.0;

*   Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze – 42.21.22.0

*   Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp - 42.21.23.0;

*   Roboty związane z wiercenie studni i ujęć wodnych oraz instalowaniem zbiorników septycznych - 42.21.24.0;

*   Roboty ogólnobudowlane związane z bodową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych - 42.22.21.0;

*   Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych - 42.22.22.0;

*   Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni - 42.22.23.0;

*   Roboty ogólnobudowlane związane z budową nabrzeży, portów, tam, śluz i związanych z nimi obiektów hydrotechnicznych - 42.91.20.0;

*   Roboty ogólnobudowlane wiązane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych – 42. 99.21.0;

*   Roboty ogólnobudowlane związane z budową stadionów i boisk sportowych - 42.99.22.0;

*   Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane - 42.99.29.0;

*   Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych - 43.11.10.0;

*   Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych - 43.12.11.0;

*   Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi - 43.12.12.0;

*   Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich - 43.13.10.0;

*   Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu - 43.21.10.1;

*   Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych -43.21.10.2;

*   Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających – 43.22.11.0;

*   Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych - 43.22.12.0;

*   Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych - 43.22.20.0;

*   Roboty związane z zakładaniem izolacji - 43.29.11.0;

*   Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń - 43.29.12.0;

*   Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane - 43.29.19.0;

*   Roboty tynkarskie - 43.31.10.0;

*   Roboty instalacyjne stolarki budowlanej - 43.32.10.0;

*   Roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian - 43.33.10.0;

*   Roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem - 43.33.21.0;

*   Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie Indziej niesklasyfikowane - 43.33.29.0;

*   Roboty malarskie - 43.34.10.0;

*   Roboty szklarskie - 43.34.20.0;

*   Roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych - 43.39.11.0;

*   Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - 43.39.19.0;

*   Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych - 43.91.11.0;

*   Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich - 43.91.19.0;

*   Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych - 43.99.10.0;

*   Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań - 43.99.20,0;

*   Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali - 43.99.30.0;

*   Roboty betoniarskie - 43.99.40.0;

*   Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych - 43.99.50.0;

*   Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia - 43.99.60.0;

*   Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych - 43.99.70.0;

*   Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - 43.99.90.0.

Poszczególne (pojedynczej) zamówienie może świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz wykonawcy robót budowlanych według następujących konfiguracji:

1.  Podstawowe świadczenie polega na produkcji masy betonowej na podstawie zamówienia i wydania towaru wykonawcy robót budowlanych. Transport masy betonowej następuje własnym środkiem transportu wykonawcy robót budowalnych (odbiór własny w miejscu produkcji).
2.  Wnioskodawca wykonuje też swe świadczenie na placu budowy na potrzeby wykonania prac betoniarskich w ramach robót budowlanych lub robót ogólnobudowlanych, które wykonywane są przez wykonawcę robót budowlanych (wykonawcą, tych robót nie jest Wnioskodawca). Transport masy betonowej następuje środkiem transportu Wnioskodawcy (betonowozem) wraz z wykwalifikowanym personelem do obsługi betonowozu lub przy wykorzystaniu podwykonawców świadczących usługi w tym zakresie przy użyciu ich belonowozów wraz z wykwalifikowanym personelem obsługi (rozładunek z leja betonowozu).
3.  Kolejny model świadczenia, podobny jest do opisanego w pkt 2, przy czym rozładunek masy betonowej następuje przy użyciu specjalistycznego, sprzętu - pompy do betonu własności Wnioskodawcy wraz z wykwalifikowanym personelem do obsługi pompy lub przy wykorzystaniu podwykonawców świadczących usługi w tym zakresie przy użyciu ich sprzętu - pompy do betonu wraz z wykwalifikowanym personelem do obsługi (rozładunek pompą do betonu).
4.  Następny model świadczenia Wnioskodawcy obejmuje sytuacje wyjątkowe (awaryjne). W przypadkach opisanych w pkt 1-2 może się bowiem zdarzyć zakup masy betonowej u podmiotu trzeciego. Transport masy betonowej następuje własnym środkiem transportu Wnioskodawcy (betonowozem) wraz z wykwalifikowanym personelem do obsługi betonowozu lub przy wykorzystaniu podwykonawców świadczących usług w tym zakresie na rzecz Wnioskodawcy, przy użyciu ich betonowozów wraz z wykwalifikowanym personelem do obsługi.
5.  Następny model świadczenia Wnioskodawcy obejmuje sytuacje wyjątkowe (awaryjne). W przypadkach opisanych w pkt 1-2 może się bowiem zdarzyć zakup masy betonowej u podmiotu trzeciego. Transport masy betonowej następuje środkiem transportu należącym do podmiotu trzeciego (awaryjnego producenta betonu).
6.  Następny model świadczenia Wnioskodawcy obejmuje sytuacje wyjątkowe (awaryjne). W przypadkach opisanych w pkt 1-2 może się bowiem zdarzyć zakup masy betonowej u podmiotu trzeciego. Transport masy betonowej następuje środkiem transportu należącym do podmiotu trzeciego (awaryjnego producenta betonu). Ten podmiot trzeci (awaryjny producent betonu) świadczy wtedy również rozładunek masy betonowej przy użyciu specjalistycznego sprzętu - będącej jego własnością, pompą do betonu wraz z wykwalifikowanym personelem do obsługi pompy.

Wnioskodawca świadczy ponadto, bądź korzysta z innych świadczeń, gdzie wyróżnia następujące modele działania:

1.  Wnioskodawca nabywa świadczenie pompowania, własnej masy betonowej (wyprodukowanej przez Wnioskodawcę) przy użyciu pompy do betonu, będącej własnością podwykonawcy świadczącego to pompowanie wraz z wykwalifikowanym personelem do obsługi pompy.

Zamówienie u podwykonawcy na pompowanie betonu wydaje Wnioskodawca na potrzeby wykonania świadczonych przez siebie (zakontraktowanych) świadczeń betonu (masy betonowej) wraz ze świadczeniem pompowania betonu. Zamówienie na dowóz betonu wraz z jego pompowaniem Wnioskodawca zawiera z inwestorem, głównym wykonawcą, podwykonawcą, wykonującymi prace betoniarskie w ramach robot budowlanych lub robót ogólnobudowlanych.

1.  Wnioskodawca nabywa też świadczenie transportu masy betonowej (przez siebie wyprodukowanej) na potrzeby świadczenia przez Wnioskodawcę masy betonowej przy użyciu środka transportu podwykonawcy przy użyciu betonowozu podwykonawcy wraz z wykwalifikowanym personelem do obsługi. Zakup transportu nabywany jest na potrzeby wykonania świadczeń Spółki opisanych w pkt 2 i 4.
2.  Wnioskodawca transportuje obcą masę betonową, na rzecz podmiotu trzeciego przy użyciu środka transportu Wnioskodawcy (betonowozem) wraz z wykwalifikowanym personelem do obsługi betonowózu na podstawie zlecenia/zamówienia wydanego przez producenta lub dostawcę masy betonowej (podmiot trzeci względem Wnioskodawcy). Transport masy betonowej na rzecz podmiotu trzeciego nie następuje w wyniku świadczenia przez Wnioskodawcę własnej masy betonowej.

W umowach zawieranych z ww. odbiorcami własnej masy betonowej Wnioskodawca zobowiązuje się do wyprodukowania spełniającej określone w zamówieniu masy betonowej, oraz do jej dostarczenia na miejsce wskazane przez zamawiającego, którym jest co do zasady wykonawca robót budowlanych. Jak wskazano powyżej, produkcja masy betonowej co do zasady wykonywana jest siłami własnymi Wnioskodawcy, w węzłach betoniarskich (urządzeniach. do produkcji betonu). Jedynie w sytuacjach wyjątkowych, Wnioskodawca nabywa masę betonową (beton) u podmiotów trzecich (również produkujących beton w zakresie swojej działalności).

Następna część świadczenia polega na załadowaniu (wylaniu) masy betonowej do specjalistycznych pojazdów służących do transportu - betonowozów (potocznie nazywanych „gruszkami do betonu”). Betonowozy przewożą masę betonową na miejsce wskazane przez wykonawcę robót budowlanych (tj. najczęściej na teren budowy). Następnie masa betonowa jest albo wylewana z betonowozu bezpośrednio do miejsca przeznaczenia, albo - za pomocą specjalnych pomp - przepompowywana z betonowozu do miejsca przeznaczenia. Występują trzy rodzaje pomp: (1) pompy zamontowane na betonowozach (tzw. Pompo gruszki), (2) pompy zamontowane na oddzielnych pojazdach oraz (3) stacjonarne pompy do betonu. Transport i wylanie betonu, następuje w konfiguracjach przedstawionych powyżej. Bywa jednak i tak, że świadczenie Wnioskodawcy ogranicza się jedynie do produkcji masy betonowej i wtedy beton jest odbierany przez nabywcę z miejsca jego produkcji (jest wtedy transportowany za pomocą betonowozów należących co nabywców betonu). Zasadniczo, to sam Wnioskodawca zapewnia transport i wyładunek masy betonowej własnej produkcji. Może to polegać albo na transporcie i wyładunku betonu przez Wnioskodawcę za pomocą należących do niego betonowozów i pomp, albo na skorzystaniu ze świadczenia firm zajmujących się transportem i wyładunkiem betonu, (takie firmy Wykonują transport i rozładunek betonu na zlecenie Wnioskodawcy), jak to zostało opisane powyżej. Wszystkie podmioty, od których Wnioskodawca, nabywa świadczenia transportu i pompowania betonu, są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 przedmiotowej ustawy.

O tym jak i gdzie wyładować, masę betonową decyduje jego nabywca.

Wnioskodawca zobowiązuje się w ramach swego świadczenia jedynie do produkcji, ewentualnie transportu i wylania betonu, co robi we współpracy z nabywcą betonu. Wnioskodawca nie zajmuje się wykonywaniem szalunków i zbrojeń, nie umacnia fundamentów, nie decyduje gdzie i jak zostanie wylany beton, nie ocenia poprawności wylania betonu, nie robi nic z raz wylanym betonem, nie dokonuje wyrównania ani rozciągnięcia masy betonowej - tym wszystkim zajmują się osoby działające po stronie nabywcy betonu.

Szczegółowy opis czynności dokonywanych po wyprodukowaniu masy betonowej Wnioskodawca przedstawia poniżej. Po wyprodukowaniu masy betonowej następuje jej załadunek do środka transportu. Załadunek dokonywany jest w miejscu produkcji tej masy (na zw. węźle betonowym). Następnie następuje transport masy betonowej za pomocą betonowozu na miejsce wskazane przez wykonawcę (budowa). Później następuje wylanie betonu, w sposób opisany jak wyżej. Pompowanie betonu jest sposobem wyładowania betonu. Pompowanie betonu przypomina pompowanie wody. Wąż ma dwa końce. To, co wpadnie na początku węża do węża, porusza się wewnątrz węża i wychodzi na drugim jego końcu. Początek-węża znajduje się u wylotu z betonowozu. Koniec węza znajduje się tam, gdzie beton ma być wypompowany. Pośrodku jest pompa, dzięki której beton porusza się w wężu. Wnioskodawca przy wyładunku masy betonowej, odpowiada tylko za ustawienie i uruchomienie pompy do betonu, co robi we współpracy z odbiorcą betonu (jak wskazano powyżej Wnioskodawca nie zajmuje się wykonywaniem szalunków i zbrojeń, nie umacnia fundamentów, nie decyduje gdzie i jak zostanie wylany beton, nie ocenia poprawności wylania betonu, nic nie robi z raz wylanym betonem, nie dokonuje wyrównania arii rozciągnięcia masy betonowej - tym wszystkim zajmują się osoby działające po stronie nabywcy betonu).

Z punktu widzenia zawieranych przez Wnioskodawcę z wykonawcami robót budowlanych umów podmiotem, który produkuje, transportuje i pompuje beton jest Wnioskodawca. Ewentualne korzystanie przez Wnioskodawcę z dalszych podmiotów świadczących transport, pompowanie masy betonowej, czy nawet jego produkcję ma jedynie znaczenie dla wykonania umowy jaką Wnioskodawca zawiera z wykonawcą robót budowlanych (taka umowa może zastrzegać, że Wnioskodawca ma dokonać świadczenia własnymi siłami, albo pozwala na korzystanie z podmiotów trzecich w celu wykonania świadczenia, do którego zobowiązał się Wykonawca). Z punktu widzenia wykonawcy robót budowlanych, który zamawia od Wnioskodawcy świadczenie masa betonowa ma być dostarczona i wypompowana.

Wyjaśnienia wymaga, iż zawarcie, umowy z wykonawcą świadczącym docelowo roboty budowlane poprzedza sporządzenie i przedstawienie przez Wnioskodawcę oferty zawierającej cennik. Cennik zawiera informację o cenach betonu (z uwzględnionym już transportem na budowę) oraz wynagrodzeniu za pompowanie. Jako podstawowa podawana jest informacja o cenach betonu (z uwzględnionym już transportem na budowę), a następnie informacja o cenach pompowania. Wynagrodzenie za pompowanie jest zależne od wielu czynników. Czynnikami takimi mogą być np. rodzaj pompy (pompy mogą być stacjonarne albo mobilne), czasu jej pracy (praca w nocy, niedzielę i święta kosztuje drożej niż praca w dni powszednie), długość pracy etc.

Cena może być również korygowana o dodatki związane z betonem albo jego pompowaniem, takie jak dodatki np. zbrojenie rozproszone, podgrzewanie kruszyw (betonu), opóźniacz lub przyspieszacz (chemia dodatkowa), dodatkowy rurociąg. Cennik jest akceptowany albo nie. W taki sposób dochodzi do ustalenia ceny betonu oraz świadczenia pompowania.

Na fakturach dokumentujących świadczenie Wnioskodawcy znajdują się przede wszystkim dwa następujące składniki: (1) beton wraz z określeniem sprzedanej objętości oraz (2) pompowanie. Bywa, że podawane są także inne świadczenia jak np. podgrzewanie betonu w okresie obniżonych temperatur czy lub dodatki w postaci np. dodatkowego rurociągu bądź zbrojenia rozproszonego, dopłata do niepełnej ładowności.

Sposób fakturowania pompowania betonu wynika z treści ekonomicznej tej czynności. Klienci Wnioskodawcy chcą mieć ustaloną cenę batonu dowiezionego na miejsce budowy oraz oddzielnie ustaloną cenę za pompowanie z racji tego, że:

1.  pompowanie może się odbywać różnymi urządzeniami (praca urządzenia z dłuższym wysięgnikiem jest droższa),
2.  mają kontrolę nad czasem pracy pompy do betonu,
3.  część betonu może być wyładowywana bezpośrednio we wskazane miejsce a część za pomocą pompy.

Na fakturach nie pojawia się pozycja dotycząca transportu betonu z miejsca produkcji do miejsca, w którym beton jest wyładowywany z betonowozu. Jest tak, albowiem cena za beton zawiera w sobie cenę za jego transport (jest to tzw. „cena loco budowa”). Podkreślenia wymaga, iż transport i pompowanie betonu nie są przedmiotem oddzielnej umowy. Wnioskodawca zawiera z odbiorcą, betonu jedną umowę. Wyjaśnienia wymaga, iż umowy, które zawiera Wnioskodawca z wykonawcami mają charakter umów długookresowych, w związku z czym Wnioskodawca wystawia faktury przynajmniej raz w miesiącu, a faktury te dokumentują cały szereg świadczeń, wykonanych w danym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż pozyskał z Urzędu Statystycznego \`(...)\`. stosowną opinię statystyczną dla świadczonych przez niego usług, która wskazuje, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015r., poź. 1576) oraz zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poź. 1293 z późn. zm.) świadczenia opisane przez Wnioskodawcę mieszczą się w grupowaniach:

*   wytworzenie masy betonowej i wydanie towaru nabywcy,

*   wytworzenie masy betonowej, transport na budowę specjalistycznymi środkami transportu wraz z obsługą betonowozu,

*   wytworzenie masy betonowej, transport na budowę specjalistycznymi środkami transportu, podawanie masy betonowej bezpośrednio z betonomieszarki lub za pomocą pompy samojezdnej we wskazane miejsce,

*   wytworzenie masy betonowej, podawanie masy betonowej bezpośrednio z betonomieszarki lub za pomocą pompy samojezdnej we wskazane miejsce (bez własnego transportu),

PKWiU 23.63.10.0 „Masy betonowe”

*   transport masy betonowej świadczony przez- podwykonawców (odbiór masy betonowej od wytwórni betonu, jej transport przy użyciu betonowozu na plac budowy, bez sprzedaży),

*   transport przez Wnioskodawcę masy betonowej na rzecz podmiotu trzeciego przy użyciu betonowozu wraz z obsługą, na podstawie zlecenia wydanego przez producenta lub dostawcę masy betonowej,

PKWiU 49.41.1 „Transport drogowy towarów”;

*   wynajmowanie pompy wraz z operatorem w celu pompowania (wylewania) masy betonowej z betonowozu, na placu budowy,

*   pompowanie masy betonowej przez podwykonawców ich własnym sprzętem (pompą do betonu) i z obsługą,

PKWiU 52.24.19.0 „Pozostałe usługi przeładunku towarów”

*   zakupienie masy betonowej od producenta, dostarczenie go własnym betonowozem,

*   zakupienie masy betonowej wraz z dostarczeniem na budowę betonowozem producenta,

*   zakupienie masy betonowej wraz z dostarczeniem na budowę betonowozem i rozładunkiem za pomocą pompy do betonu, należącymi do producenta,

PKWiU 46.73.16.0 „Sprzedaż hurtowa pozostałych materiałów budowlanych”.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zakresem pytania nr 1 objęte są sytuacje, w których Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia polegającego na wytworzeniu masy betonowej oraz do dostarczania tej masy częściami albo periodycznie. W ramach takich umów Wnioskodawca świadczy również transport i pompowanie (wylanie) masy betonowej. Umowy z wykonawcami robót budowlanych mają charakter czasowy, trwają od kilku tygodni do nawet kilkunastu miesięcy. Na świadczenia Wnioskodawcą składają się poszczególne zamówienia, będące konkretyzacją umowy zawieranej z wykonawcą robót budowlanych. Wykonawcy, na rzecz których wykonuje świadczenia Wnioskodawca świadczą z kolei roboty budowlane. Rozumienie wykonawcy i opis świadczeń, które świadczą wykonawcy Wnioskodawca opisał szczegółowo we wniosku o interpretację.

Pytaniem nr 1 objęte są następujące konfiguracje świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz wykonawców robót budowlanych:

1.  Podstawowe świadczenie polega na produkcji przez Wnioskodawcę masy betonowej na podstawie zamówienia i wydania towaru wykonawcy robót budowlanych. Transport masy betonowej następuje własnym środkiem transportu wykonawcy robót budowalnych (odbiór własny w miejscu produkcji).
2.  Wnioskodawca wykonuje też swe świadczenie (dostarczenie masy betonowej) na placu budowy na potrzeby wykonania prac betoniarskich w ramach robót budowlanych lub robót ogólnobudowlanych, które wykonywane są przez wykonawcę robót budowlanych (wykonawcą tych robót nie jest Wnioskodawca). Transport masy betonowej następuje środkiem transportu Wnioskodawcy (betonowozem) wraz z wykwalifikowanym personelem do obsługi betonowozu lub przy wykorzystaniu podwykonawców świadczących usługi w tym zakresie przy użyciu ich betonowozów wraz z wykwalifikowanym personelem do obsługi (rozładunek z leja betonowozu).
3.  Kolejny model świadczenia, podobny jest do opisanego w pkt 2, przy czym rozładunek dostarczonej masy betonowej następuje przy użyciu specjalistycznego sprzętu - pompy do betonu własności Wnioskodawcy wraz z wykwalifikowanym personelem do obsługi pompy lub przy wykorzystaniu podwykonawców świadczących usługi w tym zakresie przy użyciu ich sprzętu - pompy do betonu wraz z wykwalifikowanym personelem do obsługi (rozładunek pompą do betonu).
4.  Następny model świadczenia Wnioskodawcy obejmuje sytuacje wyjątkowe (awaryjne). W przypadkach opisanych w pkt 1-2 może się bowiem zdarzyć zakup masy betonowej u podmiotu trzeciego. Transport masy betonowej następuje własnym środkiem transportu Wnioskodawcy (betonowozem) wraz z wykwalifikowanym personelem do obsługi betonowozu lub przy wykorzystaniu podwykonawców świadczących usługi w tym zakresie na rzecz Wnioskodawcy, przy użyciu ich betonowozów wraz zwykwalifikowanym personelem do obsługi.
5.  Następny model świadczenia Wnioskodawcy obejmuje sytuacje wyjątkowe (awaryjne). W przypadkach opisanych w pkt 1-2 może się bowiem zdarzyć zakup masy betonowej u podmiotu trzeciego. Transport masy betonowej następuje środkiem transportu należącym do podmiotu trzeciego (awaryjnego producenta betonu).
6.  Następny model świadczenia Wnioskodawcy obejmuje sytuacje wyjątkowe (awaryjne). W przypadkach opisanych w pkt 1-2 może się bowiem zdarzyć zakup masy betonowej u podmiotu trzeciego. Transport masy betonowej następuje środkiem transportu należącym do podmiotu trzeciego (awaryjnego producenta betonu). Ten podmiot trzeci (awaryjny producent betonu) świadczy wtedy również rozładunek masy betonowej przy użyciu specjalistycznego sprzętu - będącej jego własnością pompą do betonu wraz z wykwalifikowanym personelem do obsługi pompy.
7.  Sposób dostawy produkowanego betonu, a także sposób jego rozładunku został szczegółowo opisany w stanie faktycznym interpelacji.

Zakresem pytania nr 2 objęte są sytuacje, które zostały opisane jak wyżej (pytanie nr 2 obejmuje więc również sytuacje, do których odnosi się pytanie nr 1).

Przy czym wypada wspomnieć, że do wykonywania świadczenia złożonego (kompleksowego) w postaci dostawy towarów (masy betonowej) Wnioskodawca może nabywać świadczenie pompowania własnej masy betonowe) (wyprodukowanej przez Wnioskodawcę) przy użyciu pompy do betonu, będące, własnością podwykonawcy świadczącego to pompowanie wraz z wykwalifikowanym personelem do obsługi pompy. Zamówienie u podwykonawcy na pompowanie betonu wydaje Wnioskodawca na potrzeby wykonania świadczonych przez siebie (zakontraktowanych) świadczeń betonu (masy betonowej) wraz ze świadczeniem pompowania betonu. Zamówienie na dowóz betonu wraz z jego pompowaniem Wnioskodawca zawiera z inwestorem, głównym wykonawcą, podwykonawcą, wykonującymi prace betoniarskie w ramach robót budowlanych lub robót ogólnobudowlanych.

Wnioskodawca może też nabywać świadczenie transportu masy betonowej (przez siebie wyprodukowanej) na potrzeby świadczenia przez Wnioskodawcę masy betonowej przy użyciu środka transportu podwykonawcy (betonowozu podwykonawcy) wraz z wykwalifikowanym personelem do obsługi. Zakup transportu nabywany jest na potrzeby wykonania świadczeń Spółki opisanych w pkt 2 i 4 jak wyżej.

Sposób świadczenia kompleksowego, w tym także sposób jego rozładunku oraz zasad fakturowania został szczegółowo opisany w stanie faktycznym interpretacji.

Klasyfikacja statystyczna nabywanych usług objętych zakresem pytania nr 5 zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 z pózn. zm.) prezentuje się następująco.

Nabywane usługi transportu masy betonowej świadczonego przez podwykonawców (odbiór masy betonowej od wytwórni betonu, jej transport przy użyciu betonowozu na plac budowy, bez sprzedaży) mieszczą się w pozycji statystycznej PKWiU z 2008 pod numerem 49.41.1 „Transport drogowy towarów”. Rozwijając powyższy kod do siedmiocyfrowego symbolu PKWiU wskazać należy, iż taka usługa mieści się pod pozycją statystyczną PKWiU z 2008 pod numerem 49.41.19.0 „Pozostały transport drogowy towarów”.

Nabywane usługi pompowania betonu, tj. usługi polegające na wynajmowania pompy wraz z operatorem w celu pompowania (wylewania) masy betonowej z betonowozu, na placu budowy oraz pompowanie masy betonowej przez podwykonawców ich własnym sprzętem (pompą do betonu) i z obsługą, mieszczą się w pozycji statystycznej PKWiU z 2008 pod numerem 52.24.19.0 „Pozostałe usługi przeładunku towarów”.

Wnioskodawca nabywa usługi objęte zakresem pytania nr 6 do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym (w którym Wnioskodawca produkuje beton, a także transportuje go betonowozami i wyładowuje, przy pomocy specjalnych pomp) dochodzi na gruncie ustawy o VAT do świadczenia usług w postaci robót betoniarskich sklasyfikowanych na gruncie PKWiU pod numerem 43.99.40.0?
2.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym (w którym Wnioskodawca produkuje beton, a także transportuje go betonowozami i wyładowuje przy pomocy specjalnych pomp lub w inny opisany w stanie faktycznym sposób) dochodzi na gruncie ustawy o VAT do świadczenia złożonego (kompleksowego) w postaci dostawy towarów (masy betonowej)?
3.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym świadczenia polegające na transporcie i pompowaniu betonu na gruncie ustawy o VAT są częścią świadczenia kompleksowego w postaci dostawy betonu?
4.  Czy Wnioskodawca powinien w stosunku do całości lub części opisanych powyżej świadczeń wystawiać fakturę, w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia?
5.  Czy w rozpatrywanym stanie faktycznym Wnioskodawca, który nabywa usługi transportu bądź pompowania betonu jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT?
6.  Czy w rozpatrywanym stanie faktycznym Wnioskodawca, który nabywa usługi transportu bądź pompowania betonu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymywanych od podmiotów świadczących te usługi faktur?
7.  Czy w rozpatrywanym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonując świadczenia masy betonowej zakupionej od producenta i dostarczonej własnym bądź podnajmowanym środkiem transportu i następnie wypompowanej za pomocą własnej bądź podnajmowanej pompy na gruncie ustawy o VAT powinien w stosunku do całości lub części takiego świadczenia wystawiać fakturę w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy, co do pytania numer jeden, w przedmiotowym stanie faktycznym, w którym Wnioskodawca produkuje beton, a także transportuje go betonowozami i wyładowuje przy pomocy specjalnych pomp, na gruncie ustawy o VAT nie dochodzi do świadczenia usług w postaci robót betoniarskich sklasyfikowanych na gruncie PKWiU pod numerem 43.99.40.0.

W ocenie Wnioskodawcy, co do pytania numer dwa, produkcja przez Wnioskodawcę betonu, a także jego transport betonowozami i wyładunek przy pomocy specjalnych pomp (lub w inny opisany w stanie faktycznym sposób) ma na gruncie ustawy o VAT charakter świadczenia kompleksowego, którym jest dostawa towarów - masy betonowej.

W ocenie Wnioskodawcy, co do pytania numer trzy, na gruncie ustawy o VAT świadczenia polegające na transporcie i pompowaniu betonu są częścią świadczenia kompleksowego w postaci dostawy betonu.

W ocenie Wnioskodawcy, co do pytania numer cztery, Wnioskodawca nie powinien i nie może w stosunku do całości lub części opisanych powyżej świadczeń wystawić faktury w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W ocenie Wnioskodawcy, co do pytania numer pięć, Wnioskodawca który nabywa usługi transportu bądź pompowania betonu nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust 1 pkt 8 ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, co do pytania numer sześć, Wnioskodawcy, który nabywa usługi transportu bądź pompowania betonu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymywanych od podmiotów świadczących te usługi faktur. W ocenie Wnioskodawcy, co do pytania numer siedem, Wnioskodawca dokonując świadczenia masy betonowej zakupionej od producenta i dostarczonej własnym bądź podnajmowanym środkiem transportu, i następnie wypompowanej za pomocą własnej bądź podnajmowanej pompy na gruncie ustawy o VAT nie powinien w stosunku do całości lub części takiego świadczenia wystawiać faktury w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Mając na uwadze regulacje cywilnoprawne oraz zdobyte przez Wnioskodawcę interpretacje statystyczne, świadczenia, które wykonuje stanowią gospodarczą całość. Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów w postaci betonu (a nie świadczenia usług w postaci robót betoniarskich):

Jako że wszystkie czynności składają się na dostawę towarów, to Wnioskodawca nie ma prawa (obowiązku) stosowania przepisów o odwrotnym obciążeniu w budownictwie w stosunku do żadnej z części, z których składa się jego świadczenie złożone (kompleksowe).

Na gruncie statystycznym, w ślad za zdobytymi przez Wnioskodawcę interpretacjami, wskazać należy, że Wnioskodawca nie wykonuje opisanych w Sekcji F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) usług wymienionych pod PKWiU 4.1 - 43 (opisanych szerzej w stanie faktycznym), ale świadczy dostawy towaru - betonu, przy użyciu sprzętu wraz z operatorem, co jest jednak niezbędne do wykonania dostawy betonu, nie stanowi też samodzielnej i przeważającej usługi.

Z kolei na, gruncie prawa cywilnego, wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi umowę dostawy, o której mowa w art. 605 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, „przez umowę dostawy dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczania częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy „do zapłacenia ceny.”

Jest to umowa nazwana, której elementem istotnym jest wytworzenie rzeczy ruchomej - w tej sprawie masy betonowej oraz jej dostarczanie częściami albo periodycznie. Jak wskazano w stanie faktycznym, to Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do wytworzenia masy betonowej. Jedynie w wyjątkowych (awaryjnych) sytuacjach Wnioskodawca nabywa i świadczy dalej beton na rzecz wykonawców na miejsca przez nich wskazane (place budów). Z kolei w przypadku dostarczenia rzeczy częściami bądź periodycznie ustawodawca w art. 605 Kc daje stronom znaczną swobodę w kształtowaniu sposobu, i zakresu udostępniania odbiorcy rzeczy wytworzonych przez dostawcę. Niezależnie od sposobu regulacji dostarczenie rzeczy powinno nastąpić w taki sposób, aby umożliwić ich odebranie. Strony w Umowie mogą szczegółowo określić sposób dostarczenia rzeczy (np. przewiezienie lub przesłanie do ustalonego miejsca - distantia loci, ewentualnie odbiór osobisty lub za pośrednictwem innych osób). Jeżeli strony nie uregulują w umowie zasad dostarczania rzeczy, należy odpowiednio stosować w tym zakresie przepisy regulujące umowę sprzedaży (w szczególności art. 535, 544, 545 i 547 KC - K. Zaradkiewicz, w. Pietrzykowski, Komentarz KC, t. II, 2015, s. 385).

Mając na uwadze powyższe rozważania, świadczenie Wnioskodawcy, zarówno to obejmujące produkcję masy betonowej, jak i składające się na transport i jego wylanie (w konfiguracjach opisanych w stanie faktycznym) w całości stanowi umowę dostawy, o której mowa w art. 605 Kodeksu cywilnego.

W żadnym razie świadczenia Wnioskodawcy nie można utożsamiać z umową o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem „Przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.” Wnioskodawca w ramach swojego świadczenia opisanego w stanie faktycznym nie zobowiązuje się przecież do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca co do zasady zajmuje się produkcją masy betonowej (betonu) i dokonuje jej sprzedaży w różnych konfiguracjach, opisanych w stanie faktycznym.

Ocena prawna świadczenia Wnioskodawcy na gruncie prawa podatkowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dotyczy to zwłaszcza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, o którym można powiedzieć, iż jest już ugruntowane. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się podobnymi stanami faktycznym w następujących orzeczeniach: w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK1183/11, w wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2134/13, w wyroku z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. Akt I FSK 165/15.

W ocenie wyrażanej przez Naczelny Sąd Administracyjny dokonywana dostawa, betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami takimi jak jego transport i wylanie winna, być dla celów VAT uznana za jedną transakcje dostawy towaru (tak w wyroku z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 165/15) W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. (sygn. akt. I FSK 2134/13), referując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w odniesieniu do pojęcia „świadczenia złożonego”. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z powołanego w uzasadnieniu wyroku orzecznictwa Trybunału wynika, że „w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.” Dalej NSA referował, że choć dostawa w niniejszej sprawie niewątpliwie składała się z kilku czynności (sprzedaż betonu, transport, wylanie itd.), to jednak obiektywnie było to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wskazując na analizowane orzeczenie Trybunału NSA zauważył, że wszystkie elementy, z których składa się transakcja dostawy betonu są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Nie można, bez popadania w sztuczność, uznać, iż klient najpierw nabędzie beton, a potem od lego samego dostawcy usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem. Tym bardziej, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton wymaga specjalistycznego sprzętu. Przy czym identyfikując w tej sprawie w oparciu o kryteria ustalone: przez orzecznictwo Trybunału elementy dominujące transakcji złożonej należy uznać, że mamy do czynienia z dostawą betonu a nie świadczeniem usług. Nie byłoby mowy w tym stanie faktycznym rozpoznawanej przez NSA sprawy o jakiejkolwiek usłudze - czynności, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton. Transport i wylanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe takie jak wypełnienie masą betonową przygotowanych szalunków, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez podatnika, nie stanowiły celu samego w sobie.

Przekładając powyższe uzasadnienie i okoliczności stanu faktycznego na warunki niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawcy zachodzi bardzo podobna sytuacja. Wstanie faktycznym, który był przedmiotem ww. orzeczenia, dostawa składała się z kilku czynności (sprzedaży betonu, transportu, wylania), które obiektywnie były jednym świadczeniem gospodarczym, którego rozdzielenie - jak stwierdził NSA - miałoby charakter sztuczny.

Czynności dokonywane przez Wnioskodawcę również są za sobą ściśle związane. Tworzą one jedną całość gospodarczą. Ewentualne ich rozdzielenie, (tj. rozdzielenie transportu oraz pompowania od sprzedaży/dostawy samego betonu) miałoby charakter sztuczny. Z punktu widzenia umów zawieranych z wykonawcami robót budowlanych a Wnioskodawcą głównym, przedmiotem świadczenia jest dostawa masy betonowej. Wszelkie inne świadczenia, mają względem niej charakter pomocniczy. Przewóz betonu, wyspecjalizowanymi środkami transportu w postaci betonowozu, ewentualne podgrzewanie betonu czy inne świadczenia, dodatkowe oraz przepompowanie do miejsca wskazanego przez nabywcę wspomagają tylko świadczenie główne, którym jest sprzedaż masy betonowej. Służą one jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż ocena prawna, zgodnie z którą świadczenie Wnioskodawcy jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wydaje się być uzasadnioną. Jest tak niewątpliwie w zakresie, w jakim klika, świadczeń objętych jest jedną ceną. W rozpatrywanym przypadku w cenie betonu jest jego transport betonowozem. Pewna wątpliwość pojawia się w odniesieniu do pozostałych czynności. Przykładowo za podgrzewanie betonu oraz za pompowanie cena naliczana jest oddzielnie (tj. cena betonu nie obejmuje tych czynności). W związku z tym zawisa kwestia ewentualnego stwierdzenia, że niektóre czynności dodatkowe (w tym pompowanie betonu) stanowią oddzielne (od dostawy towarów) świadczenie. Mając jednak na uwadze stanowisko organów statystycznych oraz ocenę cywilistyczną, również na gruncie podatkowym tafcie świadczenia dodatkowe do dostawy betonu należy traktować jako całość.

Choć pompowanie betonu jest oddzielną pozycją (funkcją) na fakturze, to jest ono kontynuacją transportu masy betonowej (transport betonowozem jest w cenie betonu), jako takie stanowi ono część dostawy betonu (jest jedną z czynności, z których składa się dostawa). Ewentualne jej wyodrębnienie względem dostawy betonu miałoby zatem charakter sztuczny. Odmienne ustalenie ceny w stosunku do poszczególnych czynności nie wyklucza zatem stwierdzania, iż całe świadczenie jest złożone (kompleksowe).

W komentarzu pod redakcją Adama Bartosiewicza do ustawy VAT (System Informacji Prawnej LEX) można przeczytać: „jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów, stosowania podatku od wartości dodanej. Ma to miejsce także wówczas, gdy za poszczególne składniki tego świadczenia pobierane jest odrębne wynagrodzenie. To świadczenie powinno być klasyfikowane bądź jako świadczenie usług, bądź jako dostawa towarów, w zależności od tego, jaki element całego świadczenia ma charakter dominujący. Ocena tego może następować w szczególności ze względu na takie czynniki jak zakres, koszt lub czas trwania poszczególnych elementów w kontekście całości świadczenia. Takie wnioski wypływają z orzeczenia ETS w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staafssecrelaris van Financien).”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dodatkowe czynności w postaci pompowania betonu (ale również jego podgrzewania, czy inne świadczenia dodatkowe dotyczące dostawy masy betonowej) nie stanowią oddzielnego świadczenia względem dostawy betonu. W istocie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie element dostawy towarów przeważa. Z tego powodu świadczenia w postaci transportu czy pompowania betonu nie mogą być traktowane oddzielnie, w szczególności nie mogą dotyczyć go nowo wprowadzane przepisy dotyczące VAT-u odwróconego w budownictwie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, przepis ten ma zastosowanie w przypadku świadczenia usług, ponieważ w niniejszym stanie faktycznym transport czy pompowanie betonu, będące częścią dostawy, betonu świadczonej przez Wnioskodawcę nie stanowią świadczenia usług (gdyż są częścią świadczenia kompleksowego, które stanowi dostawę -towarów), to przepisy o odwrotnym obciążeniu w budownictwie nie mogą mieć zastosowania w przypadku Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie ma zatem prawa (obowiązku) do wystawiania faktur bez VAT z zapisem „odwrotne obciążenie”. Powinien on wystawiać faktury sporządzone według zasad ogólnych, w stosunku do wszystkich pozycji, (w tym świadczenia pomocniczego polegającego na pompowaniu betonu).

W zakresie nabywania świadczeń związanych z świadczeniem dostawy betonu w ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych. W związku z czym nie jest on podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT. Jak to zostało wyjaśnione w opisie stanu faktycznego, transport i pompowanie betonu są czynnościami, które Wnioskodawca wykonuje sam albo zleca ich wykonanie podmiotom, które posiadają odpowiednie urządzenia (tj. betonowozy i pompy do betonu).

Czyli część świadczenia, które jest wykonywane na rzecz nabywców masy betonowej (wykonawców wskazanych w stanie faktycznym), jest dokonywane przy pomocy środków Wnioskodawcy (posiada on własne betonowozy i pompy), a część na zasadzie outsourcingu (Wnioskodawca nabywa usługi transportu i pompowania).

W tej sytuacji pojawia się pytanie o to, czy w zaistniałej sytuacji może mieć zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia, a dokładniej o to, czy Wnioskodawca może być podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT i odliczać VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 14 lit. (a) ustawy VAT (zgodnie z nim kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca).

Zgodnie z klasyfikacją statystyczną, jaką otrzymał Wnioskodawca od upoważnionego do tego organu świadczenia w postaci transportu masy betonowej świadczonego przez podwykonawców (odbiór masy betonowej od wytwórni betonu, jej transport przy użyciu betonowozu na plac budowy, bez sprzedaży) mieszczą się w pozycji statystycznej PKWiU pod numerem 49.41.1 „Transport drogowy towarów”.

Z kolei świadczenie w postaci wynajmowania pompy wraz z operatorem w celu pompowania (wylewania) masy betonowej z betonowozu, na placu budowy oraz pompowanie masy betonowej przez podwykonawców ich własnym sprzętem (pompą do betonu) i z obsługą, mieszczą się w pozycji statystycznej PKWiU pod numerem 52.24.19.0 „Pozostałe usługi przeładunku towarów”.

Z uwagi na powyższą kwalifikację statystyczną ww. usług, stwierdzić należy, iż nie mieszczą się one w katalogu usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Wskazać ponadto należy, iż skoro Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz wykonawcy lecz dostawę towarów, to w analizowanych okolicznościach nie są spełnione przestanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji rozliczenie między Wnioskodawcą i podmiotami świadczącymi na rzecz Wnioskodawcy, (transport, pompowanie betonu) nastąpi bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z uwagi na powyższe okoliczności, brak jest podstaw, aby przyjąć, że Wnioskodawca nabywając opisane jak wyżej świadczenia był podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT. Z tytułu nabycia opisanych jak wyżej świadczeń przysługuje mu zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących takie czynności.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w sytuacji, gdy zakupuje od producenta masę betonową, którą dostarcza następnie własnym bądź podnajmowanym środkiem transportu wypompowuje za pomocą własnej bądź podnajmowanej pompy, to na gruncie ustawy o VAT nie powinien w stosunku do całości lub części takiego świadczenia wystawiać fakturę w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia lecz rozliczać taką transakcję na zasadach ogólnych według właściwej stawki.

Zawarty w interpretacji opis stanu faktycznego nie uległ zmianie. W zakresie, w jakim Wnioskodawca odpowiedział na pytania Organu, wniosek został jedynie sprecyzowany. Wnioskodawca nie dokonywał opisu zdarzenia przyszłego, ani nie przedstawiał własnego stanowiska w sprawie oceny zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca wyczerpująco w jego ocenie dokonał opisu stanu faktycznego (precyzując go jedynie zgodnie z pytaniami Organu), i w sposób jednoznaczny odpowiedział we własnym stanowisku na przedstawione przez siebie pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych usług, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

W przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług realizowanego świadczenia obejmującego dostawę betonu, jego transport betonowozami i pompowanie przy pomocy specjalnych pomp oraz opodatkowania realizowanych oraz nabywanych świadczeń oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w stanie faktycznym rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, realizowane przez niego świadczenie obejmujące dostawę betonu, jego transport betonowozami i wyładowanie przy pomocy specjalnych pomp ma charakter kompleksowy i stanowi dostawę towarów.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie wówczas gdy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Przy czym dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, w ramach jednej umowy, realizuje zamówienie polegające na sprzedaży masy betonowej wraz z jej transportem na plac budowy, gdzie masa ta jest wylewana bezpośrednio z betonowozu lub wypompowywana przy użyciu specjalistycznej pompy do betonu. Wnioskodawca zakwalifikował przedmiotowe świadczenie do grupowania PKWiU 23.63.10.0 „Masy betonowe”. Wnioskodawca nie zajmuje się wykonywaniem szalunków i zbrojeń, nie umacnia fundamentów, nie decyduje gdzie i jak zostanie wylany beton, nie ocenia poprawności wylania betonu, nie robi nic z raz wylanym betonem, nie dokonuje wyrównania ani rozciągnięcia masy betonowej - tym wszystkim zajmują się osoby działające po stronie nabywcy betonu. Z punktu widzenia zawieranych przez Wnioskodawcę z wykonawcami robót budowlanych umów podmiotem, który produkuje, transportuje i pompuje beton jest Wnioskodawca. Ewentualne korzystanie przez Wnioskodawcę z dalszych podmiotów świadczących transport, pompowanie masy betonowej, czy nawet jego produkcję ma jedynie znaczenie dla wykonania umowy jaką Wnioskodawca zawiera z wykonawcą robót budowlanych (taka umowa może zastrzegać, że Wnioskodawca ma dokonać świadczenia własnymi siłami, albo pozwala na korzystanie z podmiotów trzecich w celu wykonania świadczenia, do którego zobowiązał się Wykonawca). Z punktu widzenia wykonawcy robót budowlanych, który zamawia od Wnioskodawcy świadczenie masa betonowa ma być dostarczona i wypompowana. Transport oraz pompowanie masy betonowej stanowi bowiem integralną część dostawy masy betonowej wyprodukowanej przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów.

Jak wskazano wyżej opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę. Świadczenie dokonywane przez Wnioskodawcę o symbolu PKWiU 23.63.10.0 nie mieści się w załączniku nr 14 do ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na dostawie betonu, jego transporcie betonowozami i wyładowaniu przy pomocy specjalnych pomp, opisane przez Wnioskodawcę w pkt 1-6 uzupełnienia wniosku, jest świadczeniem kompleksowym, gdzie dostawa betonu jest świadczeniem dominującym a usługi transportu i wypompowywania tej masy betonowej są świadczeniem pomocniczym. Świadczenie to stanowi dostawę towarów – jak wskazał Wnioskodawca – sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 23.63.10.0 „Masy betonowe”. Tym samym dostawa betonu, jego transport betonowozami i wyładowanie przy pomocy specjalnych pomp w analizowanym przypadku, nie podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia lecz na zasadach ogólnych według właściwej stawki.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy nabywając usługi transportu i pompowania betonu, Wnioskodawca będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje świadczenie, na które składa się dostawa betonu, jego transport betonowozami i wyładowanie przy pomocy specjalnych pomp. Transport i pompowanie najczęściej Wnioskodawca realizuje przy użyciu własnego sprzętu zdarzają się jednak sytuacje gdy usługę pompowania lub transportu w sytuacjach awaryjnych Wnioskodawca kupuje i odsprzedaje. Wnioskodawca nabywa usługę pompowania oraz transportu od podmiotów trzecich. Tym samym w sytuacji, kiedy Wnioskodawca nabywa usługi transportu masy betonowej świadczone przez podwykonawców mieszczące się w pozycji statystycznej PKWiU pod numerem 49.41.19.0 „Pozostały transport drogowy towarów” bądź usługi pompowania betonu, tj. usługi polegające na wynajmowania pompy wraz z operatorem w celu pompowania (wylewania) masy betonowej z betonowozu, na placu budowy oraz pompowanie masy betonowej przez podwykonawców ich własnym sprzętem (pompą do betonu) i z obsługą, mieszczące się w pozycji statystycznej PKWiU z 2008 pod numerem 52.24.19.0 „Pozostałe usługi przeładunku towarów”, w celu dokonania dostawy, to na gruncie ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Ww. usługi nie mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy, zatem w analizowanych okolicznościach nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji rozliczenie między Wnioskodawcą i podmiotem świadczącym usługę na rzecz Wnioskodawcy nastąpi bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

(…).

Zatem faktura powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi (art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy).

Przy czym, podkreślić należy, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa krajowego. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a elementy formalne faktury, wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Treść art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach bezwzględnych. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należna zapłata za to świadczenie powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca danego świadczenia. Umieszczenie dowolnie na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi osobnych pozycji, pomimo że przedmiotem sprzedaży jest świadczenie kompleksowe, sugeruje że przedmiotem sprzedaży jest kilka odrębnych usług lub towarów, a nie jedno kompleksowe świadczenie. W konsekwencji, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli jest taka wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy.

Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy, czy w rozpatrywanym stanie faktycznym Wnioskodawca, który nabywa usługi transportu bądź pompowania betonu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymywanych od podmiotów świadczących te usługi faktur należy wskazać, że prawo od odliczenia reguluje art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia zostanie spełniony, ponieważ zakupione usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług a Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu usług transportu bądź pompowania betonu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności prawidłowość wystawienia faktury, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.