Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.473.2019.1.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-15
Teza: Przychód ze sprzedaży środków trwałych tj. budynków gospodarczych ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowić będzie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja; grunty; nieruchomości; sprzedaż; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej budynków gospodarczych,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był współwłaścicielem nieruchomości, dla których prowadzone są odrębne księgi wieczyste. Nieruchomości te zostały sprzedane jednemu nabywcy jednym aktem notarialnym w dniu 24 czerwca 2019 r.

Pierwsza nieruchomość obejmowała dwie działki gruntu; jedna oznaczona numerem ewidencyjnym 1 o powierzchni 3.029 m.kw. oraz numerem 2 o powierzchni 103 m.kw. Na działkach tych w dniu sprzedaży nieruchomości posadowione były naniesienia trwałe na grunt w postaci domu mieszkalnego o powierzchni 215 m.kw. oraz budynki użytkowe o powierzchni 1.085 m.kw. oraz 67 m.kw. Nieruchomość powyższa została najpierw nabyta przez Wnioskodawcę w ramach ustawowej współwłasności małżeńskiej, a w roku 2003 udział Wnioskodawcy we współwłasności tejże nieruchomości, na skutek dziedziczenia po zmarłym współmałżonku wraz z jednym zstępnym, wzrósł do ¾, a Wnioskodawca został współwłaścicielem części ¾ nieruchomości.

Druga nieruchomość obejmowała dwie działki gruntu; jedna oznaczona numerem ewidencyjnym 3 o powierzchni 1.211 m.kw. oraz numerem 4 o powierzchni 1.174 m.kw., na których nasienia trwałe na grunt stanowiły: budynek użytkowy o powierzchni 55 m.kw. oraz utwardzony plac o powierzchni zbliżonej do jednej z działek gruntu, to jest około 1.100 m.kw. Wnioskodawca nabył tę drugą nieruchomość w drodze zasiedzenia, w wysokości ½ udziału, w dniu 30 stycznia 2013 roku.

Wnioskodawca sprzedał przysługujące mu udziały w obu wskazanych wyżej nieruchomościach aktem notarialnym zawartym w dniu 24 czerwca 2019 r.

Budynki gospodarcze posadowione na obu nieruchomościach były wykorzystywane w działalności gospodarczej, najpierw na potrzeby prowadzonego przez zmarłego męża Wnioskodawcy warsztatu samochodowego. Budynki gospodarcze oraz część powierzchni nieruchomości były przez Wnioskodawcę w ostatnich latach, do czasu ich zbycia wraz z całą nieruchomością, wynajmowane innym przedsiębiorcom , przy czym przychody z najmu tychże budynków gospodarczych wykazywane były przez Wnioskodawcę jako przychody z działalności gospodarczej. Budynek mieszkalny oraz zielona powierzchnia nieruchomości, nie były nigdy wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. Budynki użytkowe posadowione na pierwszej opisanej wyżej nieruchomości były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz amortyzowane w rachunku podatkowym.

W umowie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości ustalono odrębnie wartość gruntu, kierując się aktualnymi na dzień sprzedaży cenami rynkowymi metra kwadratowego gruntu dla danej lokalizacji oraz ustalono odrębnie wartość zbywczą budynków gospodarczych. Wnioskodawca dla celów podatku VAT wystawił na nabywcę faktury VAT zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca uznał, iż przychody ze zbycia budynków gospodarczych stanowią przychody zaliczane do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uznając, iż spełniają one definicję tego rodzaju przychodów w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. We wskazanym stanie faktycznym powstały wątpliwości, do jakiego źródła przychodów zaliczyć sprzedaż gruntu, jako odrębnego składnika zbywanych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkami gospodarczymi, wykorzystywanymi dla potrzeb działalności gospodarczej, innej niż obrót nieruchomościami, przychód uzyskany ze sprzedaży całej nieruchomości należy przypisać odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, to jest na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. przyjąć, iż w części dotyczącej budynków gospodarczych przychód zaliczany jest do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, a w części dotyczącej gruntu, na podstawie art. 10. ust. 8 u.p.d.o f. przyjąć, iż jest on zaliczany do źródła z odpłatnego zbycia, a obowiązek podatkowy w ramach tego źródła przychodów powstaje, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, upłynęło mniej niż pięć lat?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, przychody ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej należy kwalifikować do dwóch źródeł przychodów, to jest, w części dotyczącej sprzedaży gruntów kwalifikować do źródła z odpłatnego zbycia rzeczy i praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w części dotyczącej budynków gospodarczych do pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wykładnia gramatyczna oraz systemowa przepisów u.p.d.o.f. Zgodnie z ustawą, zbycie nieruchomości, zarówno gruntowej jak i zabudowanej, może następować w ramach działalności gospodarczej, albo poza nią. Pogląd taki jest niekwestionowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA sygn. II FSK 1285/14.

Z przepisów całej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje się wywieść sposób przyporządkowywania przychodów ze zbycia nieruchomości do odpowiedniego źródła przychodów. Istotne dla celów tego przyporządkowania jest posługiwanie się przez ustawę różnymi terminami, jak nieruchomość, składnik majątku i środek trwały, które to zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa, nie mogą być równoznaczne w swej treści.

W podstawowym przepisie wprowadzającym katalog źródeł przychodów, tj. art. 10 ust. 1, ustawa posługuje się terminem „nieruchomości”, który to jest pojęciem prawa cywilnego, obejmującym zarówno nieruchomość gruntową jak i zabudowaną. Wstępne przyporządkowanie do odpowiedniego źródła przychodów winno zatem odnosić się do całej nieruchomości, bez względu na to czy jest to nieruchomość gruntowa czy zabudowana i niezależnie od tego, czy też naniesienia trwałe na tejże nieruchomości są wykorzystywane do działalności gospodarczej czy nie są, celem ustalenia, czy obrót nieruchomościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej osoby fizycznej, a w związku z tym przychód z jej zbycia winien zostać w całości przyporządkowany do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza wyrok NSA sygn. II FSK 1285/14, w którym to wskazano na treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i wprowadzoną tym przepisem legalną definicję działalności gospodarczej. Obejmuje ona działania polegające na sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odprzedaży. Nieruchomość również może stanowić towar handlowy w rozumieniu u.p.d.o.f., jeżeli osoba fizyczna trudni się obrotem nieruchomościami. Jeżeli zatem działalność gospodarcza osoby fizycznej nie obejmuje obrotu nieruchomościami, przychody ze zbycia takiej nieruchomości należy co do zasady przyporządkować do źródła określonego w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem korekt dotyczących już nie samej nieruchomości, ale jej składników zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Wnioskodawcy zatem sposób przyporządkowania przychodów ze zbycia nieruchomości osoby fizycznej polega na przeprowadzeniu wnioskowań w następującym porządku: na wstępie, biorąc pod uwagę całą nieruchomość, ustalić jedno z dwóch źródeł przychodów, tj. albo pozarolniczą działalność gospodarczą albo zbycie poza taką działalnością, a następnie, jeżeli wynik takiego wnioskowania wskaże, iż przychody nie kwalifikują się do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę pojęcia węższe znaczeniowo, ustalić oznaczone ustawą składniki majątku, których zbycie zaliczyć należy do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej. W drugim etapie zatem ocenie prawnej podlegają poszczególne elementy składowe wchodzące w skład nieruchomości.

W pierwszej kolejności zatem należy rozważyć, czy zbycie całej nieruchomości w danych okolicznościach nie stanowi czynności sprzedaży towaru handlowego, zakupionego wcześniej celem dalszej odsprzedaży, a zatem czy przychody te należy kwalifikować do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej, z gospodarczej działalności w zakresie handlu. Dopiero po ustaleniach w powyższym zakresie i w sytuacji, gdy okoliczności zbycia wskazują na zaliczanie przychodów z tego zbycia do przychodów uzyskanych poza działalnością gospodarczą, należy ustalać, czy zbyta nieruchomość składa się z takich składników mienia, których zbycie ustawa nakazuje zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji przyjąć należy, iż zbycie nieruchomości zabudowanej, może być opodatkowane w ramach dwóch źródeł przychodów, odpowiednio do art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f., gdzie odrębnie kwalifikuje się przychody ze zbycia gruntu oraz odrębnie przychody z naniesień na ten grunt, które jako odrębne dla celów podatkowych składniki mienia mogą także być opodatkowane z działalności gospodarczej, nawet jeżeli zbycie całej nieruchomości nie następuje w ramach zwykłych czynności handlowych w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wskazany przez Wnioskodawcę sposób rozumienia przepisów ustawy w zakresie sposobu przyporządkowywania przychodów ze zbycia nieruchomości wyklucza założenie, iż do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej zaliczyć należałoby przychody ze zbycia całej nieruchomości zabudowanej, łącznie z gruntem, jeżeli jakikolwiek składnik majątkowy, w postaci naniesień na grunt, był wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, przepisy ustawy w ocenie Wnioskodawcy wykluczają domniemanie, iż zbycie gruntu, stanowiącego składnik nieruchomości zabudowanej, winno być opodatkowane tak samo jak naniesienia na ten grunt, jeżeli naniesienia te służyły działalności gospodarczej. Nie można także na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych stosować analogii z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o czym jednoznacznie przesądził NSA wyrokiem o sygn. II FSK 829/17. Oznacza to, iż grunt stanowiący część składową zbywanej nieruchomości nie dzieli losów budynków czy budowli na nim posadowionych.

Jeśli chodzi o przypisanie do jednego źródła przychodów zbycia całej nieruchomości zabudowanej, jako wstępnej czynności zmierzającej do prawidłowego zadeklarowania podatku należnego, to w opisanym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, iż zbycie przedmiotowej nieruchomości zabudowanej nie miało miejsca w wykonaniu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a w związku z tym znajduje wprost zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła towaru handlowego, Wnioskodawca nie trudnił się obrotem nieruchomościami. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polegała na podejmowaniu innych działań gospodarczych, to jest na wykorzystywaniu budynków gospodarczych w celach zarobkowych na podstawie zawartej umowy najmu z innymi przedsiębiorcami. Wnioskodawca zatem nie uzyskiwał przychodów z obrotu w handlu nieruchomościami, co wyklucza przyporządkowanie zbycia przedmiotowej nieruchomości do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Co do zasady zatem zbycie przedmiotowej nieruchomości należy kwalifikować do zbycia dokonanego poza obrotem gospodarczym. Kolejną czynnością służącą prawidłowemu przypisaniu przychodów do właściwych źródeł jest ustalenie, jak wskazywano wyżej, czy nie zachodzą przesłanki do wyłączenia poszczególnych składników majątkowych stanowiących część składową nieruchomości spod tak ustalonego źródła, ustalanego wedle kryteriów dotyczących przedmiotu działalności Wnioskodawcy.

Wskazane w opisie stanu faktycznego działania faktyczne i prawne Wnioskodawcy odnoszące się do budynków gospodarczych powodują, iż ich zbycie zostaje wyłączone spod źródła przychodów określonego art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z treścią ust. 2 pkt 3 tego artykułu. Zbywane wraz z całą nieruchomością budynki gospodarcze spełniają bowiem przesłanki wskazane w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.. Stanowią bowiem składniki majątkowe Wnioskodawcy wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, spełniają definicję środka trwałego oraz w związku z tym podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych. Konsekwencją tego jest konieczność przyporządkowania przychodów ze zbycia tychże składników do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jest z działalności gospodarczej, pomimo że zbycie całej nieruchomości nie następuje w ramach działalności gospodarczej.

Zestawienie przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. potwierdza stanowisko Wnioskodawcy. Przede wszystkim nie budzi wątpliwości, iż ustawa posługuje się pojęciem nieruchomości oraz pojęciem składnika majątkowego, który to może być częścią składową nieruchomości, a zatem jest zakresowo węższe. Opodatkowaniu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza podlegają jedynie takie składniki majątkowe stanowiące część składową nieruchomości, które jednocześnie spełniają definicję środka trwałego. Zauważyć należy, iż pojęcie środka trwałego posiada swoją definicję legalną, zawartą w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle zasad wykładni przepisów prawa, pojęcia zdefiniowane w ustawie należy odczytywać zgodnie z literalną treścią definicji legalnej. Jeżeli zatem ustawa definiuje jako środek trwały (w zakresie dotyczącym nieruchomości) jedynie budowle i budynki, oznacza to, iż sam grunt definicji środka trwałego nie spełnia.

Jak wskazał NSA w wyroku sygn. II FSK 1285/14, użyte przez ustawodawcę pojęcia nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż określenie środka trwałego pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Teza ta potwierdza stanowisko Wnioskodawcy wskazane wyżej, iż regulacja objęta art. 10 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.f. nakazuje dokonać podziału całej nieruchomości na poszczególne składniki majątkowe, te zaś, które mieszczą się w definicji środka trwałego, kwalifikowane są odrębnie od reszty składników wchodzących w skład całej nieruchomości. Regulacja ta zrywa z cywilistycznym pojęciem nieruchomości, koncentrując się na ekonomicznych aspektach poszczególnych elementów składowych danej nieruchomości.

Wobec powyższego, zbywany wraz z całą nieruchomością zabudowaną grunt nie podlega pod regulację art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. , o ile oczywiście obrót gruntem nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej podatnika, a zbycie całej nieruchomości zaliczane jest co do zasady do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W konsekwencji przyjąć należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca winien przyjąć, iż przychody uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w części dotyczącej gruntu kwalifikować należy do źródła odpłatnego zbycia poza działalnością gospodarczą i odpowiednio zastosować ustawowe przesłanki okresu czasu, jaki nastąpił od momentu nabycia do momentu zbycia tego gruntu, oraz, w części dotyczącej budynków użytkowych, kwalifikować do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższy sposób rozumienia przepisów ustawy potwierdza także wykładnia systemowa. Zbycie nieruchomości, jak wskazywano wyżej, może mieć miejsce w ramach działalności gospodarczej jak i poza nią. W tym ostatnim przypadku opodatkowaniem objęto jedynie dochody o charakterze spekulacyjnym, powstającym w krótkim okresie czasu, natomiast przyrost wartości nieruchomości powstały w dłuższym okresie czasu pozostaje wolny od opodatkowania. Ustawa określa tenże okres czasu na 5 lat.

Wprowadzenie wyjątku odnośnie środków trwałych stanowiących budynki lub budowle związane jest z faktem stworzenia prawnych możliwości dla osoby fizycznej obniżania jej dochodu podatkowego z działań podejmowanych w działalności gospodarczej, poprzez odpisy amortyzacyjne. Składnik prywatnego majątku osoby fizycznej może wpływać na dochód podatkowy uzyskiwany ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej. Możliwość taka nie istnieje w stosunku do składnika majątkowego osoby fizycznej stanowiącego grunt. Nie istnieje tym samym uzasadnienie do objęcia opodatkowaniem zbycia tego gruntu, nawet jeżeli na gruncie tym posadowiono budynki lub budowle wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przyjąć zatem należy, iż zbycie gruntu przez osobę fizyczną podlega takim samym regułom opodatkowania wobec wszystkich osób fizycznych, niezależnie od tego, czy naniesienia na taki grunt były czy też nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przyjęcie odmiennego poglądu wprowadzałoby nieuzasadnione różnice w ponoszeniu ciężarów podatkowych. Wzrost lub spadek wartości gruntu w czasie nie ma żadnego związku z wydatkami osoby fizycznej poczynionymi na zakup lub wytworzenie budynków lub budowli potrzebnych przedsiębiorcy do wykonywania czynności gospodarczych, w związku z czym zmiana wartości gruntu w czasie nie powstaje na skutek zorganizowanych działań gospodarczych osoby fizycznej i stad także nie powinna wpływać na dochód z takiego źródła.

Przyjęcie poglądu, iż zbycie gruntów, na których posadowione zostały środki trwałe, także miałyby zostać opodatkowane w ramach źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadziłoby również do tego, że wyłączenie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. poprzez ustęp 2 tego artykułu, byłoby zbiorem pustym, a wykładnia przepisów prawa nie może skutkować powstaniem zbioru pustego. Skutek podatkowy byłby taki sam, jak uznanie zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, co jednakże przeczy rozbudowanej regulacji prawnej, w szczególności zaś posługiwania się odrębnymi znaczeniowo pojęciami prawnymi, jak nieruchomość, składnik majątkowy i środek trwały. Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej budynków gospodarczych, natomiast nieprawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

O tym, jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy - amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają m.in:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego wynika zatem, że grunty oraz wybudowane na nich budynki stanowią odrębne środki trwałe.

Pomimo tego, że składniki majątkowe, o których mowa w przepisie art. 22c pkt 1 ww. ustawy, nie podlegają amortyzacji podatkowej, to dotyczą ich wszelkie konsekwencje związane z ich statusem jako środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności podatnik ma obowiązek wprowadzić je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca był współwłaścicielem nieruchomości, dla których prowadzone są odrębne księgi wieczyste. Nieruchomości te zostały sprzedane jednemu nabywcy jednym aktem notarialnym w dniu 24 czerwca 2019 r. Pierwsza nieruchomość obejmowała dwie działki gruntu; jedna oznaczona numerem ewidencyjnym 1 o powierzchni 3.029 m.kw. oraz numerem 2 o powierzchni 103 m.kw. Na działkach tych w dniu sprzedaży nieruchomości posadowione były naniesienia trwałe na grunt w postaci domu mieszkalnego o powierzchni 215 m.kw. oraz budynki użytkowe o powierzchni 1.085 m.kw. oraz 67 m.kw. Nieruchomość powyższa została najpierw nabyta przez Wnioskodawcę w ramach ustawowej współwłasności małżeńskiej, a w roku 2003 udział Wnioskodawcy we współwłasności tejże nieruchomości, na skutek dziedziczenia po zmarłym współmałżonku wraz z jednym zstępnym, wzrósł do ¾, a Wnioskodawca został współwłaścicielem części ¾ nieruchomości. Druga nieruchomość obejmowała dwie działki gruntu; jedna oznaczona numerem ewidencyjnym 3 o powierzchni 1.211 m.kw. oraz numerem 4 o powierzchni 1.174 m.kw., na których nasienia trwałe na grunt stanowiły: budynek użytkowy o powierzchni 55 m.kw. oraz utwardzony plac o powierzchni zbliżonej do jednej z działek gruntu, to jest około 1.100 m.kw. Wnioskodawca nabył tę drugą nieruchomość w drodze zasiedzenia, w wysokości ½ udziału, w dniu 30 stycznia 2013 roku. Wnioskodawca sprzedał przysługujące mu udziały w obu wskazanych wyżej nieruchomościach aktem notarialnym zawartym w dniu 24 czerwca 2019 r. Budynki gospodarcze posadowione na obu nieruchomościach były wykorzystywane w działalności gospodarczej, najpierw na potrzeby prowadzonego przez zmarłego męża Wnioskodawcy warsztatu samochodowego. Budynki gospodarcze oraz część powierzchni nieruchomości były przez Wnioskodawcę w ostatnich latach, do czasu ich zbycia wraz z całą nieruchomością, wynajmowane innym przedsiębiorcom, przy czym przychody z najmu tychże budynków gospodarczych wykazywane były przez Wnioskodawcę jako przychody z działalności gospodarczej. Budynek mieszkalny oraz zielona powierzchnia nieruchomości, nie były nigdy wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. Budynki użytkowe posadowione na pierwszej opisanej wyżej nieruchomości były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz amortyzowane w rachunku podatkowym. W umowie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości ustalono odrębnie wartość gruntu, kierując się aktualnymi na dzień sprzedaży cenami rynkowymi metra kwadratowego gruntu dla danej lokalizacji oraz ustalono odrębnie wartość zbywczą budynków gospodarczych. Wnioskodawca dla celów podatku VAT wystawił na nabywcę faktury VAT zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przychód ze sprzedaży środków trwałych tj. budynków gospodarczych ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowić będzie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Również przychód ze sprzedaży budynków gospodarczych oraz części powierzchni nieruchomości które były wykorzystywane w działalności gospodarczej, niezależnie od tego, że składniki te nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu zgodnie z wybraną formą opodatkowania działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży pozostałej części nieruchomości (zielona powierzchnia nieruchomości) oraz budynku mieszkalnego, niewykorzystywanych w działalności gospodarczej, znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, jeżeli sprzedaż tych części nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości będzie wówczas stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym sprzedaż całości gruntów należy kwalifikować do źródła z odpłatnego zbycia rzeczy i praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za nieprawidłowe.

Jak wykazano, wbrew stanowisku Wnioskodawczyni, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z cyt. art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegać będzie również dochód ze sprzedaży części gruntów, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni tj. były przedmiotem najmu. Stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące zaliczenia przychodu ze sprzedaży budynków gospodarczych do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.