Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.510.2017.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-22
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Koszty Działów Wspólnych mogą zostać alokowane do poszczególnych źródeł przychodów (zwolnionego i opodatkowanego) za pomocą wypracowanych przez Spółkę kluczy alokacji (w tym opartych na przychodach, ale nie równoznacznych z tzw. kluczem przychodowym, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a UPDOP) odzwierciedlających możliwe najdokładniej rzeczywiste powiązanie pomiędzy określonym kosztem a danym rodzajem przychodu, czy też obligatoryjne jest zastosowanie „uniwersalnego” klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a UPDOP (uwzględniającego relację, w jakiej pozostają przychody z konkretnego typu działalności - strefowej/pozastrefowej - do łącznej kwoty przychodów osiąganych przez Spółkę)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2017 r. (data wpływu 29 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia metody alokacji kosztów wspólnych do dochodu zwolnionego i dochodu podlegającego opodatkowaniu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2017 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia metody alokacji kosztów wspólnych do dochodu zwolnionego i dochodu podlegającego opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: „UPDOP”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”). Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy w strefie jest produkcja środków powierzchniowo czynnych. Działalność realizowana na terenie strefy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP.

Wnioskodawca prowadzi ponadto działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Miejscem prowadzenia działalności opodatkowanej jest zarówno teren SSE jak i zakłady Spółki zlokalizowane poza SSE na terenie X i Y.

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wydzieliła trzy obszary biznesowe (zakłady), w ramach których generowany jest dochód podlegający opodatkowaniu, bądź korzystający ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. W skład pierwszego obszaru wchodzą trzy wytwórnie zlokalizowane na terenie SSE. Drugi i trzeci obszar obejmują wytwórnie zlokalizowane poza SSE.

Z uwagi na osiąganie przychodów zarówno ze źródła zwolnionego, jak i opodatkowanego, Spółka, w celu właściwego ustalenia podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności przyporządkowuje w sposób bezpośredni przychody i koszty (bezpośrednio oraz pośrednio związane z przychodami) do danego źródła przychodów, tj. odpowiednio do źródła zwolnionego oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych.

W toku prowadzonej działalności Spółka ponosi jednak również takie koszty pośrednie, które dotyczą zarówno (równocześnie) jej działalności strefowej, jak i działalności pozastrefowej (dalej: „Koszty Wspólne”). Spółka dzieli Koszty Wspólne na dwie kategorie:

1.  koszty działów zlokalizowanych częściowo w ramach SSE a częściowo poza nią, które obsługują zarówno działalność strefową jak i pozastrefową Wnioskodawcy. Są to w szczególności: Zarząd Spółki, dział finansowy i controlingu, dział ogólnoprodukcyjny, dział sprzedaży, dział marketingu, dział planowania i logistyki, dział zakupów oraz laboratoria aplikacyjno-badawcze. Wskazane powyżej jednostki obsługują produkcyjną działalność strefową jak i produkcyjną działalność pozastrefową Spółki (dalej: „Koszty Działów Wspólnych”).
2.  koszty pozostałej działalności operacyjnej oraz działalności finansowej, które nie mogą zostać przyporządkowane (w sposób bezpośredni czy pośredni) odpowiednio do działalności strefowej lub pozastrefowej (dalej: „Pozostałe Koszty Wspólne”).

Wnioskodawca, w oparciu o szczegółowe zapisy rachunkowe, dokonuje odpowiedniego przyporządkowania poszczególnych kategorii Kosztów Wspólnych do działalności strefowej i pozastrefowej. Proces ten przebiega dwuetapowo - z uwagi na fakt, że Spółka dąży do odzwierciedlenia związku poszczególnych kosztów z danym źródłem przychodów (zwolnionym bądź opodatkowanym).

W konsekwencji, w pierwszym etapie Spółka dokonuje przyporządkowania Kosztów Działów Wspólnych przy zastosowaniu różnych wypracowanych przez Spółkę współczynników, opartych na określonych przychodach, które najlepiej oddają ekonomiczny związek tych kosztów z danym źródłem przychodów, np. współczynnika opartego wyłącznie na przychodach ze sprzedaży zewnętrznej, czy też opartego na przychodach ze sprzedaży zewnętrznej oraz przychodach z przesunięć wewnętrznych półproduktów pomiędzy zakładem strefowym i niestrefowym.

Dokonując przyporządkowania Kosztów Działów Wspólnych z wykorzystaniem opisanej powyżej metody, Spółka nie uwzględnia wszystkich przychodów, gdyż w ocenie Spółki zniekształcałoby to wynik z działalności strefowej i opodatkowanej. Spółka nie uwzględnia np. pozostałych przychodów operacyjnych, przychodów finansowych, czy też innych przychodów, do których wcześniej bezpośrednio alokowano koszt np. refaktur.

Następnie, w drugim etapie, Spółka dokonuje alokacji Pozostałych Kosztów Wspólnych. W związku z tym, że w przeciwieństwie do Kosztów Działów Wspólnych, Spółka nie jest w stanie wypracować innego sposobu przyporządkowania, na potrzeby ich alokacji jest wykorzystywany tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a UPDOP (uwzględniający relację, w jakiej pozostają przychody z konkretnego typu działalności - strefowej/pozastrefowej - do łącznej kwoty przychodów osiąganych przez Spółkę). W tym zakresie Spółka nie dokonuje żadnych wyłączeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Koszty Działów Wspólnych mogą zostać alokowane do poszczególnych źródeł przychodów (zwolnionego i opodatkowanego) za pomocą wypracowanych przez Spółkę kluczy alokacji (w tym opartych na przychodach, ale nie równoznacznych z tzw. kluczem przychodowym, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a UPDOP) odzwierciedlających możliwe najdokładniej rzeczywiste powiązanie pomiędzy określonym kosztem a danym rodzajem przychodu, czy też obligatoryjne jest zastosowanie „uniwersalnego” klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a UPDOP (uwzględniającego relację, w jakiej pozostają przychody z konkretnego typu działalności - strefowej/pozastrefowej - do łącznej kwoty przychodów osiąganych przez Spółkę)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowywanie Kosztów Działów Wspólnych do poszczególnych źródeł przychodów - zwolnionego i opodatkowanego, powinno następować przy użyciu takich kluczy alokacji, odzwierciedlających możliwe najdokładniej rzeczywiste powiązanie pomiędzy określonym kosztem a danym rodzajem przychodu. Takie podejście Spółki wypełnia normę zawartą w art. 15 ust. 2 i 2a UPDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 4 UPDOP, zwolnienie, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W myśl przepisu art. 7 ust. 2 UPDOP, dochodem jest, co do zasady, osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Natomiast, stosownie do art. 7 ust. 3 UPDOP, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także kosztów uzyskania tych przychodów.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 UPDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2a UPDOP, zasadę tę należy stosować odpowiednio w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu UPDOP albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Na gruncie wskazanych regulacji, Spółka jako podatnik uprawniony do korzystania ze zwolnienia w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, powinna dokonywać rozdzielenia przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością strefową od przychodów i kosztów związanych z działalnością pozastrefową. Podstawową zasadą w przypadku przedsiębiorcy strefowego osiągającego przychody zwolnione oraz opodatkowane jest możliwie najbardziej dokładne wydzielenie kosztów związanych z działalnością strefową, jak i poza. W odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa należy zastosować klucze alokacji kosztów, które w sposób jak najbardziej wiarygodny oddają treść dokonanej transakcji i które to w całkowitym rozrachunku kontraktu kształtują jego cenę końcową. Dopiero po tak dokonanej analizie w odniesieniu do kosztów, których alokacja w oparciu o adekwatne do danego przypadku klucze podziału nie jest możliwa, dopuszczalnym jest stosowanie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a UPDOP. W konsekwencji, dokonywanie przyporządkowania kosztów wspólnych do przychodów zwolnionych lub opodatkowanych, stanowi rozwiązanie ostateczne, które podatnicy mogą stosować jedynie w przypadku, gdy nie istnieje inny wiarygodny sposób alokacji kosztów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że Spółka w pierwszej kolejności ma obowiązek bezpośredniego przyporządkowania przychodów oraz kosztów podatkowych do danego rodzaju działalności tj. działalności strefowej oraz pozastrefowej.

Przepisy UPDOP nie zawierają szczegółowych regulacji wskazujących, w jaki sposób podatnik powinien dzielić poszczególna koszty pomiędzy działalnością objętą zwolnieniem strefowym i działalność opodatkowaną. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się w tym zakresie do zasad ogólnych wynikających z regulacji UPDOP. W myśl art. 9 ust. 1 UPDOP, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W kontekście regulacji art. 15 ust. 2-2a UPDOP oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że przedsiębiorca korzystający ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby możliwe było rozdzielenie przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów, związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Należy przy tym podkreślić, że na podatniku ciąży obowiązek ustalenia takich zasad ewidencjonowania, podziału oraz rozliczania kosztów, które pozwolą na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku.

Odnosząc powyższe do procedury podziału Kosztów Działów Wspólnych przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy podkreślić, że Spółka za pomocą rozwiniętego systemu ewidencjonowania i księgowania, dokonuje przyporządkowania Kosztów Działów Wspólnych do kategorii kosztów działalności strefowej i pozastrefowej, odzwierciadlającego rzeczywisty udział tych kosztów w uzyskaniu poszczególnych rodzajów przychodu. Opracowane przez Wnioskodawcę klucze alokacji zostały oparte na posiadanych danych księgowych (zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych Spółki), dokumentujących faktyczne zdarzenia ekonomiczne. Dzięki temu przedstawiona procedura pozwala na takie rozdzielenie poszczególnych kosztów, które odpowiada podziałowi działalności Spółki na segment działalności strefowej i pozastrefowej. Jest to zatem podejście zgodne z regulacją z przepisu art. 15 ust. 2-2a UPDOP.

Spółka stoi na stanowisku, że zastosowane przez nią klucze alokacji w sposób najbardziej wiarygodny oddają związek poniesionego kosztów z uzyskaniem konkretnego dochodu. W sytuacji istnienia kosztów wspólnych różnego rodzaju trudno uznać stosowanie klucza przychodowego za prawidłowe bowiem wielokrotnie zdarza się tak, że określony rodzaju kosztu nie ma wpływu na uzyskanie danego rodzaju przychodu, w konsekwencji odnoszenie wszystkich kosztów wspólnych dla działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej do całości uzyskiwanego przychodu może nie odzwierciedlać rzeczywistego powiązania pomiędzy określonym kosztem a danym rodzajem przychodu.

Prawidłowość stanowiska Spółki w tym zakresie potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-653/15/APO, w której organ potwierdził, że wnioskodawca prawidłowo stosował dla celów alokacji kosztów uzyskania przychodów pomiędzy działalność strefową i pozastrefową opracowane przez siebie klucze alokacji, oparte m.in. na wartości sprzedaży: o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Jeżeli w istocie wskazane przez Wnioskodawcę zasady podziału kosztów zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, to należy je uznać za prawidłowe.

Reasumując, Koszty Działów Wspólnych, ponoszone przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, dotyczące równocześnie działalności Spółki na terenie SSE jak i działalności pozastrefowej, powinny zostać przypisane do działalności objętej zwolnieniem z opodatkowania (działalność strefowa) oraz podlegającej opodatkowaniu (działalność pozastrefowa) możliwie najbardziej dokładnie, aby w pełni oddać sytuację ekonomiczną Spółki. Przyporządkowanie poszczególnych kategorii kosztów powinno opierać się na zdarzeniach gospodarczych odzwierciedlonych w księgach rachunkowych Wnioskodawcy oraz obowiązujących w Spółce procedurach ewidencji działalności strefowej i pozastrefowej.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, podejście Spółki wypełnia normę zawartą w przepisie art. 15 ust. 2 i 2a UPDOP, gdyż przyporządkowywanie Kosztów Działów Wspólnych do poszczególnych źródeł przychodów - zwolnionego i opodatkowanego, powinno następować przy użyciu takich kluczy alokacji, które w jak najlepszy sposób odzwierciedlają udział poszczególnych kosztów w osiągnięciu przychodu zwolnionego lub opodatkowanego.

Podejście Spółki znajduje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach indywidulanych prawa podatkowego wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-141/16/IZ, w której wskazano, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów zgodnie z ww. metodami ma charakter szczególny. Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a updop, objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie podsiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Może być ona stosowana wyłącznie w odniesieniu do takich kosztów, które zostały rozpoznane dla celów podatkowych. (\`(...)\`) Dodatkowo należy zauważyć, że o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Jeżeli w istocie wskazane przez Wnioskodawcę zasady podziału kosztów zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, to należy je uznać za prawidłowe.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 czerwca 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-118/15-2/KJ, w której organ podatkowy stwierdził, że wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Ustawodawca nie przewiduje możliwości zastosowania innego sposobu dokonania takiego przyporządkowania. Przedmiotowy uniwersalny klucz przychodowy wskazany w ustawie ma na celu ujednolicenie sposobu ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przez wszystkich podatników. W niniejszej sprawie Wnioskodawca ponosi koszty transportu dotyczące działalności gospodarczej na terenie specjalnej sfery ekonomicznej, czyli takiej, z której dochody są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i prowadzonej poza strefą. Zatem, koszty te związane są równocześnie z dochodami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku. Wnioskodawca ma jednak możliwość precyzyjnego przyporządkowania ich do przychodów strefowych i pozastrefowych. Wskazane przez Wnioskodawcę zasady alokacji kosztów wspólnych bez wątpienia zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, a zatem należy je uznać za prawidłowe. W związku z czym Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywania przyporządkowania wysokości tych kosztów do poszczególnych przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w takim stosunku, w jakim przychody zwolnione z opodatkowania pozostają w ogólnej kwocie przychodów.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 października 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1228/14/SD, zgodnie z którą zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop, objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Zakwalifikowanie kosztu do źródła dochodu wolnego od opodatkowania lub opodatkowanego na zasadach ogólnych, powinno być uzależnione od faktycznego związku przyczynowo-skutkowego między tym kosztem oraz przychodami z danego źródła. Innymi słowy, kwalifikacja danego kosztu powinna być zgodna z ujęciem (w wyniku wolnym od opodatkowania lub opodatkowanym) przychodu, którego uzyskaniu służy, czy też który był celem poniesienia kosztu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn, zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Natomiast, art. 17 ust. 4 updop stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

W myśl art. 7 ust. 2 updop, zgodnie z brzmieniem obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast, z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Natomiast, art. 7 ust. 2 updop, w zgodnie z brzmieniem obowiązującym po 1 stycznia 2018 r., stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 updop są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2342 z późn. zm.)

Zatem, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Warunkiem zastosowania tego przepisu jest, by podatnik ponosił wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów związane z dochodami ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz w części nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione.

Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2a updop, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części jest zwolniony z opodatkowania;
*   brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Zatem, sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu określony w art. 15 ust. 2a updop, ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie osiąga dochody ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz dochody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione i ponosi wydatki, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania. Faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 updop. Następnie wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo zwolnionej z tego podatku). To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter szczególny i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów, np. dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące dochodów zwolnionych od podatku i dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, w oparciu o szczegółowe zapisy rachunkowe, dokonuje odpowiedniego przyporządkowania poszczególnych kategorii Kosztów Wspólnych do działalności strefowej i pozastrefowej. Proces ten przebiega dwuetapowo - z uwagi na fakt, że Spółka dąży do odzwierciedlenia związku poszczególnych kosztów z danym źródłem przychodów (zwolnionym bądź opodatkowanym). Wnioskodawca Koszty Działów Wspólnych alokuje do poszczególnych źródeł przychodów (zwolnionego i opodatkowanego) za pomocą wypracowanych kluczy alokacji (w tym opartych na przychodach, ale nie równoznacznych z tzw. kluczem przychodowym, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop) odzwierciedlających możliwe najdokładniej rzeczywiste powiązanie pomiędzy określonym kosztem a danym rodzajem przychodu. Natomiast, odnośnie tych Kosztów Działów Wspólnych, do których, Spółka nie jest w stanie wypracować innego sposobu przyporządkowania, na potrzeby ich alokacji jest wykorzystywany tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Reasumując, należy zauważyć, że o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Jeżeli w istocie wskazane przez Wnioskodawcę zasady podziału kosztów zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, to należy je uznać za prawidłowe. Niemniej jednak każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez Spółkę indywidualnie.

W świetle powyższych przepisów stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.