Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.540.2023.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-10
Teza: Ustalenie, czy sprzedaż nieruchomości zabudowanej będzie podlegała opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: budynek; grunty; grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt zabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; sprzedaż; zasiedlenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - dostawa budynków lub budowli trwale związanych z gruntem lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy sprzedaży nieruchomości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 grudnia 2023 r. (wpływ 20 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej też jako: „Miasto” lub „Gmina”_)_ jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie wyroku I FSK 700/12 z dnia 10 września 2013 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że samorządowe jednostki budżetowe nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Miasto rozlicza podatek VAT łącznie z wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi.

Miasto, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest właściwe dla wszystkich spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, jeżeli nie zostały one zastrzeżone ustawami dla innych podmiotów. Podstawowymi aktami prawnymi regulującymi działalność Gminy, jako organu władzy publicznej, jest ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.; dalej jako: „ustawa o samorządzie gminnym”) oraz ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1526 ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego i gospodarki nieruchomościami.

Miasto, które jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, planuje zdarzenie przyszłe – zbycie nieruchomości miejskiej, na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 344), na rzecz właściciela nieruchomości przyległych.

Przedmiotowa nieruchomość, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta z dnia 12 maja 2009 r., znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem: 8 MN – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej_._

Obecny wynajmujący zawarł z Miastem umowę najmu z dnia 14 lipca 2020 r., zgodnie z którą:

„1. Przedmiotem umowy najmu jest część nieruchomości gruntowej o powierzchni 175 m2 położonej w strefie peryferyjnej Miasta:

3\. Wynajmujący oddaje Najemcy nieruchomość, o której mowa w pkt. 1 do używania na cel: część budynku o powierzchni 49 m2 teren przylegający do posesji o powierzchni 126 m2”.

Przedmiotowy budynek został wybudowany w latach międzywojennych minionego wieku, w sposób samowolny. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia 3 października 2019 r. umorzył z urzędu w całości postępowanie administracyjne w sprawie legalności robót budowlanych, związanych z wybudowaniem budynku mieszkalnego jednorodzinnego na nieruchomości uznając, że przedmiotowy budynek mieszkalny uległ tzw. automatycznej legalizacji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2015 r., (…)).

Obecnie, na wniosek Najemcy, Wnioskodawca chce sprzedać zabudowaną częściowo nieruchomość jako tzw. maskę budowlaną, tj. nieruchomość, o której mowa w art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli przedmiotem zbycia jest nieruchomość lub jej części, jeśli mogą poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej części nabyć, jeżeli nie mogą być zagospodarowane jako odrębne nieruchomości.

Przedmiotem zbycia będzie cała nieruchomość zabudowana, jako grunt budowlany, ponieważ, zgodnie z zasadą _„superficies solo cedit”_ (art. 191 kc) „Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”.

Wartość nieruchomości została ustalona zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na podstawie sporządzonej wyceny nieruchomości, przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym z dnia 3 grudnia 2021 r., który określił wartość odtworzeniową nakładów (część budynku) i wartość rynkową gruntu (całej działki) na kwotę (…) zł, a cena, zgodnie z ww. artykułem, została ustalona na kwotę (…) zł.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy
------------------------------------------

1\. W odpowiedzi na pytanie o treści: Czy sprzedaż nieruchomości będzie obejmować dostawę gruntu wraz ze znajdującą się na nim częścią budynku (tzw. maską budowlaną)?;

wskazali Państwo:

Sprzedaż nieruchomości będzie obejmować dostawę gruntu wraz ze znajdującą się na nim częścią budynku (tzw. maska budowlana) na podstawie na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r., poz. 334 ze zm.), zgodnie z którym nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli przedmiotem zbycia jest nieruchomość lub jej części, jeśli mogą poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej części nabyć, jeżeli nie mogą być zagospodarowane jako odrębne nieruchomości_._

Na zadane pytania o treści:

2\. Czy Miasto jest właścicielem części budynku (tzw. maski budowlanej) znajdującej się na działce?

3\. Czy nabycie przez Państwa części budynku (tzw. maski budowlanej) znajdującej się na działce, będącej przedmiotem zbycia, nastąpiło w ramach transakcji opodatkowanej, zwolnionej czy niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i czy transakcja ta zastała udokumentowana fakturą z wykazana kwotą podatku VAT?

4\. Czy z tytułu nabycia części budynku (tzw. maski budowlanej) znajdującej się na działce, przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?;

odpowiedzieli Państwo:

Miasto jest właścicielem działki, która została zabudowana w latach 20-tych XX wieku w sposób samowolny bez pozwolenia na zabudowę. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia 3 października 2019 r. umorzył z urzędu w całości postępowanie administracyjne, w sprawie legalności robót budowlanych, związanych z wybudowaniem budynku mieszkalnego jednorodzinnego na nieruchomości uznając, że przedmiotowy budynek mieszkalny uległ tzw. automatycznej legalizacji. Zgodnie z art. 191 kc „Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową” stąd Miasto jest również właścicielem nakładów posadowionych na działce.

5\. Właścicielem działki jest Miasto na podstawie decyzji z dnia 21 kwietnia 1994 r. Wojewody. Wcześniej właścicielem był Skarb Państwa na podstawie art. 2 lit. e dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o reformie rolnej.

Na zadane pytania o treści:

6\. Czy nabycie przez Państwa działki, będącej przedmiotem zbycia, nastąpiło w ramach transakcji opodatkowanej, zwolnionej czy niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i czy transakcja ta została udokumentowana fakturą z wykazana kwotą podatku VAT?

7\. Czy z tytułu nabycia ww. działki, przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

odpowiedzieli Państwo:

Nabycie przedmiotowej nieruchomości przez Miasto było nieodpłatne zatem nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

8\. Obecnie nieruchomość objęta jest umową najmu z dnia 14 lipca 2020 r. zawartą pomiędzy Miastem a najemcą na czas nieoznaczony. Wcześniej obowiązywała umowa najmu z dnia 17 grudnia 1993 r., aneksowana 24 października 2001 r. Ponadto nieruchomość obciążona jest odpłatną służebnością zawartą aktem notarialnym (\`(...)\`) z dnia 26 marca 2020 r. pomiędzy Miastem a Spółką. Umowa najmu zawarta pomiędzy Miastem a najemcą z dnia 14 lipca 2020 r. stanowi świadczenie usług i czynsz podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej czyli 23 % zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 8 ust. 1 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

Wcześniej poprzedni dzierżawca płacił opodatkowany podatkiem VAT czynsz od 1 stycznia 2001 r.

9\. W odpowiedzi na pytanie o treści: Czy w odniesieniu do części budynku (tzw. maski budowlanej) znajdującej się na działce, zostały poniesione wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym lub przebudowę, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej ww. części budynku? Jeśli tak, to należy wskazać:

a) kto dokładnie i na jakiej podstawie ponosił te wydatki (np. najemca)?

b) kiedy były one ponoszone?

c) czy po dokonaniu tych ulepszeń część budynku została oddana do użytkowania?

d) czy w momencie dostawy części budynku minie okres dłuższy niż dwa lata, licząc od momentu oddania tej części budynku do użytkowania po dokonaniu ulepszeń?

e) czy od ww. wydatków przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego?

f) w przypadku, gdy ww. wydatki ponosił najemca, czy przed dniem sprzedaży ww. części budynku nastąpi rozliczenie tych nakładów pomiędzy najemcą a Miastem? Jeśli tak, to w jaki sposób;

wskazali Państwo:

Wszelkie remonty przedmiotowej części budynku przeprowadzał najemca na własny koszt. Z informacji uzyskanej od najemcy nakłady przeprowadzone były w latach 2007-2009, obejmowały one remont całego budynku (stan budynku po pożarze), a przedmiotowa część budynku była i jest cały czas użytkowana przez najemcę.

Przed dniem sprzedaży nie będzie rozliczenia nakładów poniesionych przez najemcę.

10\. Miasto nigdy nie poniosło żadnych wydatków związanych z ulepszeniem części budynku posadowionego na dz. w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

### Pytanie

Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, opisanej w treści zdarzenia przyszłego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako sprzedaż zwolniona, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, Miasto stoi na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości, opisanej w treści zdarzenia przyszłego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako sprzedaż zwolniona, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Sprzedaż nieruchomości zabudowanych, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej jako: „u. vat”), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u. vat, zwalnia się z podatku dostawę nieruchomości zabudowanych (budynków, budowli lub ich części) nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów, dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle tego przepisu, warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u. vat., jest więc „nieprzysługiwanie względem tych obiektów prawa do odliczenia podatku VAT”. Czyli, można przyjąć, że zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a u. vat. jest możliwe, jeżeli dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy. Uzasadnieniem dla funkcjonowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u. vat, jest więc zasada neutralności podatku VAT – bowiem ustawodawca przyjmuje tu założenie, że brak możliwości odliczenia podatku naliczonego i zmniejszenia w ten sposób kwoty podatku należnego, nie może powodować obciążania podatnika, koniecznością naliczenia podatku należnego (ekonomiczny ciężar podatku VAT).

Z punktu widzenia podatkowego i możliwości zastosowania do transakcji sprzedaży przez Miasto zwolnienia od podatku VAT, na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u. vat, istotnego znaczenia nabiera więc wykazanie, że wszystkie z przesłanek zastosowania tego przepisu/zwolnienia zostały spełnione:

1\. Przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość zabudowana. Sprzedaż dotyczy więc nieruchomości gruntowej o powierzchni 261 m2, dla której prowadzona jest Księga Wieczysta. Z Ewidencji Gruntów i Budynków Miasta wynika, że działka, o łącznej powierzchni 175 m2, jest częściowo zabudowana częścią budynku o powierzchni 49 m2. Co potwierdza też wizytacja, która została przeprowadzona w terenie. Zabudowa przedmiotowej nieruchomości, jest też zgodna z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta z dnia 12 maja 2009 r. – znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem: 8 MN – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Przedmiotowy budynek został wybudowany w latach międzywojennych minionego wieku, w sposób samowolny. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia 3 października 2019 r. umorzył z urzędu w całości postępowanie administracyjne, w sprawie legalności robót budowlanych, związanych z wybudowaniem budynku mieszkalnego jednorodzinnego na nieruchomości uznając, że przedmiotowy budynek mieszkalny uległ tzw. automatycznej legalizacji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2015 r., (…)).

Wymieniona nieruchomość zabudowana jest też objęta umową najmu z dnia 14 lipca 2020 r., na podstawie której Wynajmujący oddało Najemcy nieruchomość do używania na cel: część budynku o powierzchni 49 m2 teren przylegający do posesji o powierzchni 126 m2.

Obecnie, na wniosek Najemcy, Miasto ma zamiar sprzedać zabudowaną częściowo nieruchomość, jako tzw. maskę budowlaną, tj. nieruchomość, o której mowa w art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 i 3, cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość, z zastrzeżeniem ust. 3a. Rzeczoznawca majątkowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami, określił wartość całej nieruchomości, w tym również wartość nakładów, które są trwale z gruntem związane. Nakładem, w powyższej sprawie, jest fragment budynku posadowionego na działce, który jest częścią składową gruntu miejskiego.

W związku z tym, że nieruchomość została zabudowana bezprawnie (bez pozwolenia na budowę), co dalej uległo tzw. automatycznej legalizacji, władztwo ekonomiczne do części budynku posadowionego na działce miejskiej przysługuje Miastu. Bowiem, zgodnie z:

\- art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.) „Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych”;

\- art. 48 k.c. „z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania”;

\- art. 191 k.c. „własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”

i zasadą „superficies solo cedit”, stanowi z mocy prawa własność Miasta. A zatem, zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, przedmiotowej sprzedaży podlega grunt zabudowany.

2\. Drugą z przesłanek zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u. vat, do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, jest to, aby w stosunku do tych obiektów, dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotowy budynek został wybudowany w latach międzywojennych minionego wieku w sposób samowolny. Miasto nie ponosiło więc żadnych wydatków na budowę tego budynku. Jeżeli Miasto nie ponosiło wydatków na budowę, to nie mogło też Miastu przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – odliczenia podatku VAT. Poza tym, co bardzo istotne, budynek został wybudowany w latach międzywojennych minionego wieku, a więc w czasie, kiedy w Polsce nie obowiązywały jeszcze żadne przepisy prawne, które wprowadzałyby do polskiego systemu prawa podatkowego podatek VAT. Bowiem podatek VAT został wprowadzony w Polsce dopiero w 1993 r. – ustawą z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993 Nr 11 poz. 50 ze zm.).

Takie stanowisko znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2017 r., I FSK 312/16, LEX nr 2417879, gdzie wskazano, że: podatnik nie miał prawa obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów nabytych w czasie, gdy przepisy o VAT w ogóle nie obowiązywały, a zatem skoro nie obowiązywała wówczas ustawa podatkowa, to żaden podatnik nie mógł tego warunku spełnić.

W związku z tym, że Miasto nie ponosiło żadnych wydatków na budowę i ulepszenie części budynku, który jest przedmiotem transakcji sprzedaży nieruchomości i Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – w stosunku do Wnioskodawcy została spełniona też trzecia z przesłanek zastosowania zwolnienia od podatku VAT do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u. vat – Miasto nie ponosiło więc żadnych wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – czego wymaga art. 43 ust. 1 pkt 10a u. vat.

Wobec powyższego, zasadne jest uznanie, że sprzedaż nieruchomości, opisanej w treści zdarzenia przyszłego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako sprzedaż zwolniona, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie można utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006 Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem m.in. miasto, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto, które jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, planuje zdarzenie przyszłe – zbycie nieruchomości miejskiej, na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Jak wskazali Państwo – sprzedaż nieruchomości będzie obejmować dostawę gruntu wraz ze znajdującą się na nim częścią budynku (tzw. maską budowlaną) na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli przedmiotem zbycia jest nieruchomość lub jej części, jeśli mogą poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej części nabyć, jeżeli nie mogą być zagospodarowane jako odrębne nieruchomości_._

Zatem Miasto dokonując sprzedaży nieruchomości będzie dla tej transakcji występowało jako podatnik podatku od towarów i usług, a dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako sprzedaż zwolniona, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że:

· Miasto, które jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, planuje zdarzenie przyszłe – zbycie nieruchomości miejskiej, na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Jak wskazali Państwo – sprzedaż nieruchomości będzie obejmować dostawę gruntu wraz ze znajdującą się na nim częścią budynku (tzw. maską budowlaną);

· obecny Najemca zawarł z Miastem umowę najmu z 14 lipca 2020 r., zgodnie z którą przedmiotem umowy najmu jest część nieruchomości gruntowej o powierzchni 175 m2 położonej w strefie peryferyjnej Miasta. Ponadto wynajmujący oddał Najemcy nieruchomość, o której mowa powyżej do używania na cel: część budynku o powierzchni 49 m2 teren przylegający do posesji o powierzchni 126 m2;

· obecnie, na wniosek Najemcy, Miasto chce sprzedać zabudowaną częściowo nieruchomość jako tzw. maskę budowlaną, tj. nieruchomość, o której mowa w art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami;

· przedmiotem zbycia będzie cała nieruchomość zabudowana, jako grunt budowlany, ponieważ, zgodnie z zasadą „superficies solo cedit” (art. 191 kc) „Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”;

· wartość nieruchomości została ustalona zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na podstawie sporządzonej wyceny nieruchomości, przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym z 3 grudnia 2021 r., który określił wartość odtworzeniową nakładów (część budynku) i wartość rynkową gruntu (całej działki) na kwotę (…) zł, a cena, zgodnie z ww. artykułem, została ustalona na kwotę (…) zł;

· Miasto jest właścicielem działki, która została zabudowana w latach 20-tych XX wieku w sposób samowolny bez pozwolenia na zabudowę. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia 3 października 2019 r. umorzył z urzędu w całości postępowanie administracyjne, w sprawie legalności robót budowlanych, związanych z wybudowaniem budynku mieszkalnego jednorodzinnego na nieruchomości uznając, że przedmiotowy budynek mieszkalny uległ tzw. automatycznej legalizacji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2015 r., (…)). Zgodnie z art. 191 kc „Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową” stąd Miasto jest również właścicielem nakładów posadowionych na działce.

Na mocy art. 47 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit. Zgodnie z tym przepisem:

Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że budynek co do zasady stanowi część składową gruntu.

Zgodnie z art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego:

Właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim przez inny podmiot budynków i budowli.

Rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji, tj. sprzedaży nieruchomości obejmującej dostawę gruntu wraz ze znajdującą się na nim częścią budynku (tzw. maską budowlaną), należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest fragmenty budynku, który – jak wynika z opisu sprawy – stanowi własność zbywcy, to ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości. Tym samym w świetle ustawy o podatku od towarów i usług dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym). Jak bowiem Państwo wskazali – Miasto jest właścicielem działki, która została zabudowana w latach 20-tych XX wieku w sposób samowolny bez pozwolenia na zabudowę. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia 3 października 2019 r. umorzył z urzędu w całości postępowanie administracyjne, w sprawie legalności robót budowlanych, związanych z wybudowaniem budynku mieszkalnego jednorodzinnego na nieruchomości uznając, że przedmiotowy budynek mieszkalny uległ tzw. automatycznej legalizacji. Zgodnie z art. 191 kc „Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową” stąd Miasto jest również właścicielem nakładów posadowionych na działce.

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Zatem skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, a zgodnie z Państwa wskazaniem sprzedaż nieruchomości będzie obejmować dostawę gruntu wraz ze znajdującą się na nim częścią budynku (tzw. maską budowlaną) na podstawie na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, zasadne jest przyjęcie w rozpatrywanej sprawie, że przedmiotem dostawy, w sytuacji sprzedaży przez Miasto działki będzie grunt wraz ze znajdującą się na nim częścią budynku, skoro Miasto jest również właścicielem nakładów posadowionych na działce.

W tym miejscu należy podkreślić, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Natomiast, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku nieruchomości zabudowanych **niespełniających** przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części **nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10**, pod warunkiem, że:

1) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wskazano we wniosku, sprzedaż nieruchomości będzie obejmować dostawę gruntu wraz ze znajdującą się na nim częścią budynku (tzw. maską budowlaną). Miasto jest właścicielem działki, która została zabudowana w latach 20-tych XX wieku w sposób samowolny bez pozwolenia na zabudowę. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia 3 października 2019 r. umorzył z urzędu w całości postępowanie administracyjne, w sprawie legalności robót budowlanych, związanych z wybudowaniem budynku mieszkalnego jednorodzinnego na nieruchomości uznając, że przedmiotowy budynek mieszkalny uległ tzw. automatycznej legalizacji. Zgodnie z art. 191 kc „Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową” stąd Miasto jest również właścicielem nakładów posadowionych na działce. Obecnie nieruchomość objęta jest umową najmu z dnia 14 lipca 2020 r. zawartą pomiędzy Miastem a najemcą na czas nieoznaczony, która – jak wynika z opisu sprawy – obejmuje część budynku o powierzchni 49 m2 teren przylegający do posesji o powierzchni 126 m2. Wcześniej obowiązywała umowa najmu z dnia 17 grudnia 1993 r., aneksowana 24 października 2001 r. Ponadto – jak Państwo wskazali – wszelkie remonty przedmiotowej części budynku przeprowadzał najemca na własny koszt. Z informacji uzyskanej od najemcy nakłady przeprowadzone były w latach 2007-2009, obejmowały one remont całego budynku (stan budynku po pożarze), a przedmiotowa część budynku była i jest cały czas użytkowana przez najemcę. Przed dniem sprzedaży nie będzie rozliczenia nakładów poniesionych przez najemcę. Miasto nigdy nie poniosło żadnych wydatków związanych z ulepszeniem części budynku posadowionego na działce w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy dokonać analizy, czy w odniesieniu do dostawy części budynku posadowionego na działce możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem dopiero jeżeli dostawa tej części budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwe jest badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analizując okoliczności sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie dostawa części budynku znajdującej się na działce, będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w odniesieniu do przedmiotowej części budynku – jak wynika z opisu sprawy – doszło już do pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. części budynku a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie w odpowiedzi na pytanie „Czy w odniesieniu do części budynku (tzw. maski budowlanej) znajdującej się na działce, zostały poniesione wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym lub przebudowę, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej ww. części budynku (…)” wskazali Państwo, że z informacji uzyskanej od najemcy nakłady przeprowadzone były w latach 2007-2009, obejmowały one remont całego budynku (stan budynku po pożarze), a przedmiotowa część budynku była i jest cały czas użytkowana przez najemcę.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu, na którym ww. część budynku jest usytułowana, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Zauważyć w tym miejscu należy, że skoro dla dostawy części budynku będzie miało zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia przedmiotowej dostawy na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest bezzasadna, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części dopiero w sytuacji nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem planowana sprzedaż części budynku posadowionej na działce będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto dostawa gruntu, na którym posadowiona jest ta część budynku również będzie korzystała ze zwolnienia, co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy.

**Podsumowując, planowana przez Miasto sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.**

**Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ planowana transakcja sprzedaży ww. nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy. Natomiast zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, na które powołują się Państwo we własnym stanowisku ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części dopiero w sytuacji nieobjęcia jej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że „(…) **s****przedaż nieruchomości będzie obejmować dostawę gruntu wraz ze znajdującą się na nim częścią budynku. (…)** Miasto jest właścicielem działki 2, która została zabudowana w latach 20-tych XX wieku w sposób samowolny bez pozwolenia na zabudowę. (…) Miasto jest również właścicielem nakładów posadowionych na działce”. Powyższe stwierdzenia przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego i nie były one przedmiotem analizy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).