Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.573.2021.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-30
Teza: Uznanie Sprzedającego za podatnika podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży udziału w działce. Możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Prawo Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 29 lipca 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości-**jest prawidłowe,**

\- braku możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomość-**jest prawidłowe,**

\- prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości-**jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

2 sierpnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości, braku możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości oraz prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

**\-Zainteresowaną będącą stroną postępowania:**

Spółka 1

**\-Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:**

Spółka 2

**przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

1\. Opis Stron Transakcji

Spółka 1 (dalej jako: Nabywca lub Kupujący) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, tj. działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

Spółka 2 (dalej jako: Zbywca lub Sprzedający) jest częścią funduszu (…). Fundusz profesjonalnie inwestuje w Europie w aktywa nieruchomościowe (głównie w parki handlowe). Zbywca prowadzi działalność gospodarczą na rynku nieruchomości, w szczególności w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, tj. działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

Zarówno Zbywca, jak i Nabywca są (i będą na moment Transakcji) zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

2\. Opis Transakcji

Nabywca planuje nabyć od Zbywcy (dalej jako: Transakcja) nieruchomość (dalej jako: Nieruchomość) obejmującą:

*   prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1, stanowiącej obecnie część nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1 oraz 2 (działka gruntu o numerze ewidencyjnym 2 nie jest przedmiotem Transakcji, ani przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku), dla której Sąd Rejonowy (…) w (…),(…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr (…) (działka gruntu o numerze ewidencyjnym 1 zwana jest dalej: Działką lub Gruntem), oraz

*   prawo własności znajdujących się na Działce naniesień w postaci budowli (dalej jako: Budowle) tj.:

1.  pylonu reklamowego – kierunkowskazu do zdefiniowanego poniżej Parku Handlowego,
2.  powierzchni betonowej – fundamentu pod nośnik reklamowy,
3.  pylonu reklamowego – kierunkowskazu do Parku Handlowego,
4.  nośnika reklamowego – przedmiotu najmu na rzecz zdefiniowanego poniżej Najemcy (dalej jako: Billboard),
5.  nośnika reklamowego - kierunkowskazu do Parku Handlowego,
6.  rozdzielnicy elektrycznej – zasilania oświetlenia reklam znajdujących się na Działce,
7.  hydrantu naziemnego z zaworem odcinającym – ochrony przeciwpożarowej Działki oraz działek sąsiednich będących własnością Sprzedającego, które stanowią część Parku Handlowego, jak też działek sąsiednich niebędących własnością Sprzedającego,
8.  nawierzchni z kostki betonowej o wymiarach – fragmentu ronda, które stanowi element drogi do Parku Handlowego,
9.  krawężników betonowych – ograniczających wjazd na Działkę,
10.  hydrantu naziemnego – ochrony przeciwpożarowej Działki oraz działek sąsiednich będących własnością Sprzedającego, które stanowią część Parku Handlowego, jak też działek sąsiednich niebędących własnością Sprzedającego,
11.  zaworu gazowego – doprowadzenia gazu do Działki oraz działek sąsiednich będących własnością Sprzedającego, które stanowią część Parku Handlowego,
12.  zaworu wodnego – doprowadzenia wody do Działki oraz działek sąsiednich będących własnością Sprzedającego, które stanowią część Parku Handlowego,
13.  wypustu kanalizacji teletechnicznej – doprowadzenia kanalizacji teletechnicznej do Działki oraz działek sąsiednich będących własnością Sprzedającego, które stanowią część Parku Handlowego,
14.  studni kanalizacji deszczowej – odprowadzania wód opadowych z działki sąsiedniej nienależącej do Sprzedającego, na podstawie zdefiniowanej poniżej Umowy Serwisowej,
15.  studni kanalizacji deszczowej – odprowadzania wód opadowych z działki sąsiedniej nienależącej do Sprzedającego, na podstawie Umowy Serwisowej,
16.  kabla instalacji elektrycznej niskiego napięcia – zasilania oświetlenia reklam na Działce,
17.  rury kanalizacji deszczowej – odprowadzania wód opadowych z działki sąsiedniej nienależącej do Sprzedającego, na podstawie Umowy Serwisowej,
18.  rury kanalizacji deszczowej - odprowadzania wód opadowych z działki sąsiedniej nienależącej do Sprzedającego, na podstawie Umowy Serwisowej,
19.  rury instalacji wody – doprowadzania wody dla ochrony przeciwpożarowej do Działki i działek sąsiednich będących własnością Sprzedającego, które stanowią część Parku Handlowego, jak też działek sąsiednich niebędących własnością Sprzedającego,
20.  rury instalacji gazu ziemnego – doprowadzenia gazu do Działki i działek sąsiednich będących własnością Sprzedającego, które stanowią część Parku Handlowego,
21.  rury instalacji wody – doprowadzenia wody do Działki i działek sąsiednich będących własnością Sprzedającego, które stanowią część Parku Handlowego,
22.  rury instalacji wody – doprowadzenia wody dla ochrony przeciwpożarowej do Działki i działek sąsiednich będących własnością Sprzedającego, które stanowią część Parku Handlowego, jak też działek sąsiednich niebędących własnością Sprzedającego,
23.  rury kanalizacji teletechnicznej – doprowadzenia kanalizacji teletechnicznej do Działki i działek sąsiednich będących własnością Sprzedającego, które stanowią część Parku Handlowego,
24.  rury kanalizacji sanitarnej – odprowadzania ścieków sanitarnych z Działki i działek sąsiednich będących własnością Sprzedającego, które stanowią część Parku Handlowego.

W dalszej części wniosku Budowle będą również określane jako Przenoszone Elementy.

Wszystkie Przenoszone Elementy stanowią wyłączną własność Sprzedającego.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku (jak też na dzień Transakcji), na Gruncie – poza Przenoszonymi Elementami – znajduje się (…) nośników reklamowych (niestanowiących części składowej Działki i niepołączonych trwale z Gruntem) wybudowanych przez (…) w ramach opisanego poniżej stosunku prawnego najmu (dalej jako: Budowle na Wynajmowanym Gruncie).

Budowle na Wynajmowanym Gruncie nie będą przedmiotem planowanej Transakcji (zdefiniowana poniżej Cena nie będzie obejmowała Budowli na Wynajmowanym Gruncie – będzie obejmowała jedynie Działkę oraz Budowle).

(…) r. Strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży (dalej jako: Przedwstępna Umowa Sprzedaży), w ramach której zobowiązały się zawrzeć (z zastrzeżeniem spełnienia się określonych warunków) przyrzeczoną umowę sprzedaży (dalej jako: Przyrzeczona Umowa Sprzedaży), na podstawie której Nabywca nabędzie od Zbywcy Nieruchomość najpóźniej do (…) r. (przy czym data ta może ulec przesunięciu), po określonej cenie (dalej jako: Cena), powiększonej o kwotę VAT (dalej jako: Kwota VAT).

W Przedwstępnej Umowie Sprzedaży Cena została odpowiednio podzielona i przypisana do Działki oraz do Przenoszonych Elementów.

3\. Historia i status Nieruchomości

Sprzedający (funkcjonujący ówcześnie pod nazwą: (…) ; dalej również jako: Spółka Przejmująca) nabył Nieruchomość (dalej jako: Nabycie Nieruchomości) w wyniku podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH podmiotu: Spółka 3 (funkcjonującego uprzednio pod nazwami: (…) ; dalej jako: Spółka Dzielona), który to podział nastąpił w dniu (…) r.

W wyniku tego podziału nastąpiło przeniesienie na Spółkę Przejmującą części majątku Spółki Dzielonej w postaci wyodrębnionego w Spółce Dzielonej na podstawie stosownej uchwały zarządu Spółki Dzielonej zespołu składników majątkowych, funkcjonującego w strukturze Spółki Dzielonej pod nazwą (…) (dalej jako: Park Handlowy). Park Handlowy stanowił zgodnie z planem podziału Spółki Dzielonej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865) oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. W skład Parku Handlowego wchodziła m.in. Nieruchomość, jak również grunt sąsiedni i znajdujący się na nim budynek centrum handlowego (dalej: Budynek Centrum Handlowego).

Sprzedający od momentu nabycia Parku Handlowego prowadzi z jego wykorzystaniem działalność gospodarczą opodatkowaną VAT polegającą na wynajmie i zarządzaniu Parkiem Handlowym.

Spółka Dzielona (funkcjonująca ówcześnie pod nazwą: (…) ) nabyła zaś nieruchomość obejmującą m.in. działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 3, dla której Sąd Rejonowy dla (…),(…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadził księgę wieczystą nr (…), z której w wyniku podziałów powstała Działka, na podstawie umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z (…) r. Zgodnie z ww. aktem notarialnym, nabywana nieruchomość była wówczas niezabudowana.

Według najlepszej wiedzy Sprzedającego wszystkie Przenoszone Elementy zostały wybudowane na Gruncie już po jego nabyciu w (…) r. przez Spółkę Dzieloną.

Przenoszone Elementy zostały wybudowane na Gruncie ponad 2 lata przed planowaną Transakcją.

Przenoszone Elementy nie były (i nie będą) w okresie ostatnich 2 lat przed planowaną Transakcją przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Budowla w postaci Billboardu została oddana przez Sprzedającego do używania Spółka 4 (dalej jako: Najemca) na podstawie odpłatnej umowy najmu. (…) r. Sprzedający zawarł z Najemcą odpłatną umowę najmu w odniesieniu do Billboardu na okres od (…)r. do (…)r. (…)r., (…) r. oraz (…)r. zostały zawarte pomiędzy Sprzedającym i Najemcą kolejne odpłatne umowy najmu w odniesieniu do Billboardu na kolejne okresy, tj. odpowiednio na okres od (…)r. do (…)r., na okres od (…) r. do (…)r. oraz od (…)r. na czas nieoznaczony (dalej jako: Umowa Najmu).

Pozostałe Przenoszone Elementy są wykorzystywane przez Sprzedającego od momentu nabycia Parku Handlowego (tj. od początku (…) r.) do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej związanej z wynajmem Billboardu oraz gruntu pod Budowlami na Wynajmowanym Gruncie i prowadzeniem Parku Handlowego.

Przenoszone Elementy są więc wykorzystywane przez Sprzedającego do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT od ponad 2 lat przed planowaną Transakcją.

(…) r. ówczesny właściciel Gruntu, tj. Spółka Dzielona (dalej również jako: Wydzierżawiający) zawarł z (…) (funkcjonującym obecnie pod nazwą: (…).; dalej jako: Dzierżawca albo (…)) umowę najmu (określoną w treści samej umowy jako „umowa dzierżawy”) (dalej jako: Umowa Dzierżawy), na podstawie której oddał Dzierżawcy powierzchnie na terenach zewnętrznych centrów handlowych należących do Wydzierżawiającego (w tym także Parku Handlowego) w celu umieszczenia reklam na nośnikach reklamowych.

Zgodnie Umową Dzierżawy, Dzierżawca zobowiązał się m.in. do:

*   wykonania własnym kosztem i staraniem na własne ryzyko i odpowiedzialność instalacji nośników reklamowych w terminach i zgodnie harmonogramem określonym w Umowie Dzierżawy,
*   zapłaty czynszu oraz opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej (Wydzierżawiający zobowiązał się bowiem do umożliwienia Dzierżawcy podłączenia nośników reklamowych na koszt i ryzyko Dzierżawcy do sieci elektrycznej w miejscu wskazanym przez Wydzierżawiającego),
*   dokonania na swój koszt demontażu nośników reklamowych w określonym terminie od daty wygaśnięcia lub rozwiązania Umowy Dzierżawy.

(…)r. w wyniku zawartego porozumienia pomiędzy Wydzierżawiającym a Dzierżawcą ww. Umowa Dzierżawy uległa rozwiązaniu i zostały zawarte nowe umowy (…) r. - osobno dla każdego z parków handlowych, w tym osobno dla Parku Handlowego (dalej jako: Nowa Umowa Dzierżawy).

W ramach ww. stosunku prawnego (…) m.in. wybudował na Gruncie powołane już wyżej Budowle na Wynajmowanym Gruncie (do dnia złożenia wniosku Dzierżawca nie rozliczył się z kosztów poniesionych na wybudowanie Budowli na Wynajmowanym Gruncie z Wydzierżawiającym (obecnie Sprzedającym).

Sprzedający w związku z Nabyciem Nieruchomości wstąpił w prawa i obowiązki Wydzierżawiającego wynikające z Nowej Umowy Dzierżawy.

Obecnie z (…) negocjowana jest nowa umowa najmu, która zastąpi Nową Umowę Dzierżawy i zostanie podpisana jeszcze przed Transakcją (dalej: Nowa Umowa Najmu).

(…) r. pomiędzy Spółką Dzieloną (funkcjonującą ówcześnie pod nazwą: (…)) a Spółką 5 została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży części nieruchomości będącej ówcześnie częścią Parku Handlowego w celu wybudowania na niej przez Spółkę 5 sklepu meblowego i wyposażenia wnętrz. W związku z tym, w tym samym dniu Spółka Dzielona i Spółka 5 zawarły umowę regulującą m.in. zasady utrzymania części wspólnych Parku Handlowego (tj. infrastruktury technicznej, która miałaby „obsługiwać” Budynek Centrum Handlowego, jak również ww. nowy sklep meblowy i wyposażenia wnętrz) (dalej jako: Umowa Serwisowa). Zgodnie z Umową Serwisową, Spółka Dzielona zobowiązała się do wykonywania czynności niezbędnych do obsługi i utrzymania we właściwym stanie technicznym i porządku ww. części wspólnych Parku Handlowego w zamian za zwrot kosztów od Spółka 5 zgodnie z zasadami opisanymi w Umowie Serwisowej.

(…) r. pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką 6 oraz Spółką 4 została zawarta (aneksowana kilkukrotnie) umowa o sposobie zarządu centrum handlowym (tzw. umowa sąsiedzka) (dalej jako: Umowa Zarządzania Centrum Handlowym), regulująca zasady utrzymania infrastruktury technicznej obsługującej Budynek Centrum Handlowego oraz sklep (…).

Sprzedający w związku z Nabyciem Nieruchomości wstąpił również w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej, wynikające z ww. Umowy Serwisowej i Umowy Zarządzania Centrum Handlowym.

Nieruchomość (wraz ze znajdującymi się na niej Przenoszonymi Elementami, w tym Budowlami) jest więc wykorzystywana przez Sprzedającego na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT od ponad 2 lat przed planowaną Transakcją.

4\. Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji

Z dniem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z zawartych i obowiązujących w dniu dokonania Transakcji Umowy Najmu i Nowej Umowy Najmu – na podstawie art. 678 KC.

Dodatkowo przed dniem zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Sprzedający wystąpił na życzenie i koszt Kupującego o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę Budynku (zdefiniowanego poniżej w dalszej części wniosku). W dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Sprzedający na żądanie Kupującego złoży oświadczenie konieczne do bezwarunkowego i nieodwołalnego przeniesienia uzyskanych w ww. postępowaniu decyzji na Kupującego.

W ramach i w związku z planowaną Transakcją nie zostaną przeniesione (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej) ze Sprzedającego na Kupującego prawa, obowiązki, zobowiązania i należności związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, w tym:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości,
*   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Zarządzania Centrum Handlowym,
*   prawa i obowiązki wynikające z Umowy Serwisowej.

Ponadto, w ramach i w związku z planowaną Transakcją nie zostaną przeniesione (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej) ze Sprzedającego na Kupującego prawa, obowiązki zobowiązania i należności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z Najemcą/Dzierżawcą),
*   prawa i obowiązki wynikające z innych umów, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (w szczególności umów związanych z funkcjonowaniem Parku Handlowego),
*   zobowiązania związane z finansowaniem Nabycia Nieruchomości (z zastrzeżeniem opisanej poniżej Hipoteki),
*   inne zobowiązania o charakterze pieniężnym,
*   tajemnica przedsiębiorstwa oraz know–how Sprzedającego,
*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego,
*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Kupującemu – o ile takie będą).

Zainteresowani wskazują, że nieruchomość składająca się z Działki oraz działki nr 2, dla której Sąd Rejonowy dla (…),(…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr (…), obciążona jest hipoteką umowną łączną (która obciąża również inne – poza wskazaną – nieruchomości; dalej: Hipoteka). Ponieważ Cena nie zaspokoi wierzytelności zabezpieczonej Hipoteką w całości, zapłata Ceny przez Kupującego nie spowoduje wygaśnięcia Hipoteki. Dopiero po zapłacie Ceny wierzyciel hipoteczny wyda oświadczenie o zrzeczeniu się Hipoteki w stosunku do Nieruchomości. Oświadczenie to zostanie złożone do księgi wieczystej wraz z wnioskiem o wykreślenie Hipoteki w stosunku do Nieruchomości. Dopiero z chwilą wykreślenia Hipoteki – co stanie się już po Transakcji - w stosunku do Nieruchomości dojdzie do wygaśnięcia tego ograniczonego prawa rzeczowego w stosunku do Nieruchomości. Ww. ograniczone prawo rzeczowe będzie w dalszym ciągu obciążać pozostałe nieruchomości, które obecnie obciąża tj. np. działkę 2.

Ponieważ dla Działki oraz działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2 jest obecnie prowadzona jedna (wskazana wyżej) księga wieczysta, po Transakcji Działka zostanie wydzielona do odrębnej księgi wieczystej.

Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również na dzień Transakcji:

*   Nieruchomość nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp.,
*   Sprzedający nie prowadzi, ani nie będzie prowadził odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości. Jedynie potencjalnie jest możliwe przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości,
*   Sprzedający nie zatrudnia i nie będzie zatrudniał pracowników do obsługi Nieruchomości (w konsekwencji, w związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego, nie dojdzie do przejścia zakładu pracy ze Sprzedającego na Kupującego w trybie art. 23¹ KP).
*   Dodatkowo, zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży:
*   nie później niż w określonym w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży terminie i po spełnieniu warunków, Kupujący wpłaci na depozyt notarialny część Ceny jako depozyt zabezpieczający karę umowną (dalej jako: Depozyt Zabezpieczający Karę Umowną),
*   nie później niż w określonym w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży terminie, Kupujący wpłaci na depozyt notarialny pozostałą część Ceny oraz kwotę VAT,
*   w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży notariusz zwolni na rzecz Sprzedającego Cenę (w tym Depozyt Zabezpieczający Karę Umowną na poczet Ceny) oraz kwotę VAT,
*   Kupujący zobowiąże się w Przyrzeczonej Umowie Sprzedaży nie prowadzić bez uprzedniej pisemnej zgody Sprzedającego określonej działalności na Działce (dalej: Zakazana Działalność), jak również zapewnić, aby żaden inny podmiot trzeci nie prowadził Zakazanej Działalności na Działce, przez okres 10 lat od dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, jak również przenieść ww. zobowiązanie na kolejnego nabywcę Działki (w tym również zapewnić, że kolejny nabywca Działki przejmie ww. zobowiązania, włączając zobowiązanie do zapewnienia przejęcia niniejszych zobowiązań przez każdego kolejnego nabywcę Działki). Jako Zakazana Działalność została wymieniona: (i) sprzedaż detaliczna towarów (w szczególności mebli, artykułów AGD i RTV, ubrań, artykułów spożywczych), (ii) prowadzenie restauracji lub innych miejsc żywienia zbiorowego, (iii) działalność zapewniająca rozrywkę dla osób,
*   Kupujący zobowiąże się w Przyrzeczonej Umowie Sprzedaży, że po Transakcji zrealizuje na Działce Planowaną Inwestycję (zdefiniowaną poniżej) i że na Działce nie wybuduje innej inwestycji niż Planowana Inwestycja,
*   cena została uzgodniona między Stronami, uwzględniając określone w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży zobowiązania związane z Zakazaną Działalnością i Planowaną Inwestycją,
*   w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Strony zawrą umowę o świadczenie usług, której celem będzie m.in. ustalenie zasad korzystania przez Kupującego z części wspólnych Parku Handlowego (zdefiniowanych w Umowie Zarządzania Centrum Handlowym), przejęcia przez niego obowiązków wynikających z Umowy Zarządzania Centrum Handlowym (przy czym z Umowy o Świadczenie Usług wynika jednocześnie, że Kupujący nie przystąpi do Umowy Zarządzania Centrum Handlowym), w tym zasad utrzymania i korzystania ze ww. części wspólnych oraz określenie zasad zwrotu Sprzedającemu kosztów utrzymania i konserwacji ww. części wspólnych i zapłaty na rzecz Sprzedającego wynagrodzenia za związane z tym usługi (dalej: Umowa o Świadczenie Usług), której to finalna treść będzie jeszcze przedmiotem negocjacji między Stronami. Zgodnie z Umową o Świadczenie Usług, m.in.: (i) Sprzedający zobowiąże się wobec właściciela Działki (Kupującego) do wykonywania Usług w rozumieniu Umowy Zarządzania Centrum Handlowym, (ii) w zamian za świadczenie Usług oraz jako zwrot kosztów utrzymania infrastruktury zlokalizowanej na częściach wspólnych Parku Handlowego, właściciel Działki (Kupujący) zobowiąże się do zapłaty wynagrodzenia Sprzedającemu,
*   w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Strony ustanowią nowe służebności,
*   Nieruchomość zostanie wydana Nabywcy w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży,
*   w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Sprzedający wystawi na rzecz Kupującego fakturę z tytułu Transakcji,
*   Strony zobowiązały się, że w terminie (…) lat od dnia zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży nie będą składać odwołań od decyzji, protestów ani skarg w związku z procesem deweloperskim rozpoczętym przez którąkolwiek ze Stron (w razie zbycia przez Kupującego Działki oraz w razie zbycia przez Sprzedającego nieruchomości w Parku Handlowym przed upływem powyższego terminu, każda ze Stron zapewni, że nabywca odpowiednio Działki i nieruchomości w Parku Handlowym przejmie te prawa i obowiązki wynikające z tego punktu).

Zainteresowani pragną podkreślić, że Zbywca oraz Nabywca przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji (przed dniem Transakcji) złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości, o których mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

5\. Opis działalności planowanej po Transakcji przez Nabywcę.

Po Transakcji Nabywca ma zamiar zrealizować na Nieruchomości inwestycję (dalej jako: Planowana Inwestycja) polegającą na budowie budynku magazynowo-biurowo-usługowego (dalej: Budynek).

Po zakończeniu Inwestycji, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Budynku, stąd na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości – we własnym zakresie bądź na podstawie zawartych umów o zarządzanie Nieruchomością.

Usługi najmu będą świadczone przez Kupującego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Nabycie Nieruchomości (w tym Przenoszonych Elementów) nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni Budynku, który Kupujący zamierza wybudować dopiero po nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego.

Dodatkowo Kupujący zamierza po nabyciu Nieruchomości osiągać przychody z tytułu Umowy Najmu oraz Nowej Umowy Najmu (działalności opodatkowanej VAT).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 oraz pkt 10a Ustawy o VAT?
3.  Czy Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach Transakcji?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone numerem 1-3 tj. w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie pytania numer 4 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1\. Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

2\. Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT oraz nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 oraz pkt 10a Ustawy o VAT.

3\. Kupujący będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach Transakcji.

I. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.

1\. Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji - zasady ogólne.

W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu z zakresu Ustawy o VAT.

2\. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

2.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 dalej jako: KC).

W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2.2. Przedmiot Transakcji w świetle normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (w tym Nieruchomość) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy, co wynika z faktu, iż przedmiot Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, takich jak tajemnica przedsiębiorstwa oraz know-how, nazwa przedsiębiorstwa, jak również księgi rachunkowe i inne dokumenty (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Kupującemu – o ile takie będą) itd. Sprzedający będzie nadal prowadził nieprzerwanie działalność gospodarczą w oparciu o inne aktywa niż zbywana Nieruchomość. W konsekwencji, skoro po dniu Transakcji po stronie Sprzedającego pozostanie szereg aktywów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego), przedmiotowa Transakcja nie powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM), w której organ wskazał, iż skoro „na Nabywcę nie przejdzie struktura organizacyjna Zbywcy przypisana do Nieruchomości, obejmująca pracowników, finansowanie czy umowy z podmiotami trzecimi, pozwalająca prawidłowo administrować Nieruchomością w ramach majątku Sprzedającego. Przedmiot sprzedaży nie będzie, zatem wykazywał cech zorganizowania, bowiem w oparciu o sam Budynek, Prawo do Przyłączy i pozostałe Prawa bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby mógł wykonywać zadania gospodarcze. Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności w zakresie w jakim była ona realizowana u Zbywcy bez zaangażowania dodatkowych środków i podjęcia odpowiednich kroków. W związku z tym, nie można stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(…) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP343-1235/12-2/IGO), zgodnie z którą: „(…) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane, jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”.
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 listopada 2011 r. (sygn. ILPP343-1108/11-5/AW), zgodnie z którą: „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w innych interpretacjach indywidualnych np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP3512-1114/15-2/KR),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB),

oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: NSA) z 28 listopada 2006 r. (sygn. I FSK 267/06) oraz w wyroku NSA z 19 stycznia 2012 (sygn. II FSK 1662/10).

2.3. Przedmiot Transakcji a kryterium całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Zbywcy. W konsekwencji, po dokonaniu Transakcji w rękach Zbywcy pozostanie szereg różnych innych aktywów należących obecnie do jego przedsiębiorstwa koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości – Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż jest to zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Zainteresowanych przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest bowiem uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów, co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Nabywcy. Wskazać tymczasem należy, iż zbywana Nieruchomość, bez elementów decydujących o sprawnym jej funkcjonowaniu, nie będzie zdolna choćby w krótkiej perspektywie do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, iż Kupujący nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Sprzedającego, nie można uznać, iż jest to zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym. Kupujący będzie zmuszony do zorganizowania we własnym zakresie całego zaplecza osobowego (własnego bądź w postaci podmiotów zewnętrznych), zaangażowanego w zarządzanie Nieruchomością i pozwalającego na świadczenie usług opodatkowanych podatkiem VAT. Dopiero wówczas zespół nabytych aktywów, uzupełniony o element ludzki (zaplecze osobowe) będzie w stanie osiągnąć pełną zdolność operacyjną w takim zakresie i celu, do jakiego został stworzony (takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako: WSA) we Wrocławiu m.in. w wyrokach z 20 października 2017 r. (sygn. I SA/Wr 676/17) oraz 9 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Wr 972/16)).

3\. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

3.1.Normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/AKR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 listopada 2011 r. nr IPPP343-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP3512-1114/15-2/KR), stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC).

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Jak podkreślił NSA w orzeczeniu z 23 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 321), „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. „Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej” (tak w wyroku WSA w Warszawie z 20 lutego 2018 r. (sygn. III SA/Wa 1896/17)).

Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

3.2. Odrębność organizacyjna.

W niniejszym przypadku zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

3.3. Odrębność finansowa.

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W niniejszym przypadku nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu Transakcji, Zbywca nie prowadzi bowiem osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości, a jedynie potencjalnie możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości.

3.4. Samodzielność ZCP.

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych wcześniej elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia planowanej przez niego działalności gospodarczej.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zbywcy i Nabywcy nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Zbywcy, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Zbywcy, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPP343-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP343-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jako przykład warto wskazać na wyrok NSA z 20 marca 2012 r. (sygn. I FSK 815/11), w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania Ustawy VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, elementy Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

3.5. Przedmiot Transakcji w świetle normatywnej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje natomiast na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pogląd ten znajduje również odzwierciedlenie w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPP343-173/11-3/AK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Pogląd, że przedmiotu Transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie można uznać za przedsiębiorstwo Zbywcy znajduje potwierdzenie również w szeregu innych interpretacji indywidualnych - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-733/15/SR), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2015 r. (sygn. ILPP3512-1-544/15-3/HW), czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP343-1256/14-4/MPe). Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC), w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze powyższą argumentację, jak również cechy charakteryzujące przedmiot Transakcji, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3.6. Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo/ZCP.

W ocenie Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ KC.

W ocenie Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (Ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) wydawane przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe), (dalej jako: Objaśnienia), w których Minister Finansów wskazał, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT a jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa/ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami:

*   w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom, na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

\- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

\- umowy o zarządzanie nieruchomością;

\- umowy zarządzania aktywami;

\- należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

*   za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki – np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy;
*   nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę – np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP,
*   nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów – w szczególności – takich jak:

\- ruchomości,

\- prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców, - prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, - prawa autorskie, - dokumentacja techniczna, dokumentacja prawna.

W świetle powyższych Objaśnień Ministerstwa Finansów, nie ulega więc wątpliwości, iż przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji

oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo stanowisko Zainteresowanych znajduje swoje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych – przykładowo NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. I FSK 1316/15) stwierdził, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią, zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok NSA z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).”

Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło również w nowszym wyroku NSA z 28 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 293/17).

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji:

*   nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie objęta zakresem przepisów Ustawy o VAT oraz
*   będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów (w zakresie dostawy Nieruchomości) w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

II. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.

1\. Brak zwolnienia z VAT planowanej Transakcji.

1.1. Zasady ogólne.

Jak już wskazano powyżej, dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji w ocenie Zainteresowanych, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy również przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

1.2. Zwolnienie Nieruchomości z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów (ruchomości/nieruchomości), będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do Transakcji opisanej w niniejszym wniosku należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie podlega zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji w związku z faktem, że Nieruchomość (jako część Parku Handlowego) była wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a zatem nie była ona w ogóle wykorzystywana (tym bardziej wyłącznie) na cele działalności zwolnionej z VAT, zatem przesłanka zwolnienia, o której mowa w wymienionym przepisie nie będzie miała zastosowania w niniejszej sprawie.

1.3. Opodatkowanie VAT dostawy Budowli w ramach Transakcji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednak, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

3) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

4) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

5) adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

1.3.1. Pojęcie „pierwszego zasiedlenia”.

W świetle obowiązującej od 1 września 2019 r. definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

1.3.2. Zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, biorąc pod uwagę obowiązującą od 1 września 2019 r. definicję pierwszego zasiedlenia, od pierwszego zasiedlenia Budowli (tj. od rozpoczęcia ich wykorzystywania przez Zbywcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) do momentu Transakcji upłynie okres 2 lat.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, do dostawy Budowli w ramach Transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Zbywca jak i Nabywca będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT. Ponadto, Zbywca oraz Nabywca przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji złożą, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości, o których mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W związku z tym, skoro Zbywca i Nabywca Nieruchomości, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie VAT dostawy całości Nieruchomości, to przedmiotowa Transakcja będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT.

1.3.3. Zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, do dostawy Budowli w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadkach, w których dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Tymczasem w ocenie Zainteresowanych dostawa Budowli w ramach Transakcji będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Powyższy sposób interpretacji przepisów o VAT i zasady opodatkowania potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 września 2011 r., sygn. IPPP343-1218/11-2/AW, wskazując, że: „Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma z kolei zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. Ponieważ planowana sprzedaż została już objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pkt 10a nie będzie miał zastosowania w sprawie”.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych do Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

1.4. Opodatkowanie VAT dostawy Gruntu w ramach Transakcji.

Kwestię opodatkowania VAT dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu VAT według takiej stawki VAT, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione.

Mając na uwadze powyższe oraz to, że dostawa znajdujących się na Gruncie Budowli nie będzie (pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia) podlegać zwolnieniu z VAT, również dostawa Gruntu nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

1.5. Budowle na Wynajmowanym Gruncie

W ocenie Zainteresowanych dla celów rozliczeń VAT bez znaczenia będzie fakt, że na Gruncie znajdują się – oprócz Budowli – również Budowle na Wynajmowanym Gruncie.

Jak wskazują bowiem organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, w przypadkach, w których dany obiekt budowlany (np. budynek/budowla) nie został wybudowany przez właściciela danego gruntu lecz przez podmiot trzeci (np. dzierżawcę), a właściciel ten nie poniósł w związku z jego budową jakichkolwiek nakładów (w tym poprzez ich rozliczenie z podmiotem trzecim po zakończeniu procesu budowlanego), to w takiej sytuacji przy sprzedaży gruntu przez właściciela nie dochodzi na gruncie VAT do dostawy tego budynku/budowli, gdyż to osoba trzecia (a nie właściciel) posiada do takiego budynku „władztwo ekonomiczne”.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-277/15-4/AO): „Na działce tej został wybudowany budynek handlowo - usługowy przez osobę trzecią, która dzierżawi od Wnioskodawcy grunt pod tym budynkiem. Budynek posadowiony na przedmiotowej działce nie został nabyty przez Wnioskodawcę przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Nie został on także wzniesiony na jej zlecenie. Wnioskodawca nie ponosił na przedmiotowy budynek żadnych nakładów. Nigdy również nie były zawierane żadne umowy najmu dotyczące tego budynku. Wnioskodawca nie posiada prawa do rozporządzania ww. budynkiem jak właściciel. (\`(...)\`) Wobec przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro dzierżawca wybudował budynek z własnych środków i dla zrealizowania własnych celów wynikających z umowy dzierżawy nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy budynku posadowionego na zbywanym gruncie. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na osobę trzecią formalnie przejdzie prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z budynkiem. Jednocześnie, w świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, ponieważ to dzierżawca dysponuje wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Wnioskodawca nie jest w ekonomicznym posiadaniu budynku przed dokonaniem zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz osoby trzeciej. Prawo to pozostaje po stronie podmiotu trzeciego, który ten grunt zabudował budynkiem handlowo - usługowym. (\`(...)\`) Z perspektywy ekonomicznej od momentu wybudowania przedmiotowego budynku, do dnia zawarcia umowy sprzedaży, to osoba trzecia a nie Wnioskodawca jako sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu budynku i korzysta z niego jak właściciel. Bez wpływu na ekonomiczne władztwo osoby trzeciej nad budynkiem pozostaje fakt, że nie należy do niej prawo własności tego budynku w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, uzasadnione jest stwierdzenie, że w następstwie przedmiotowego zbycia nie dojdzie do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie dojdzie do przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem wzniesionymi na zbywanym gruncie przez tę osobę trzecią. Przeniesienie przez Wnioskodawcę na osobę trzecią prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się w związku z tym do gruntu będącego do czasu transakcji przedmiotem dzierżawy";

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 czerwca 2015 r. (sygn. IBPP3512-489/15/AW): „Podobna sytuacja dotyczyć będzie budynku toalet i szamba, w stosunku do których Wnioskodawca podał, że w ramach remontu i adaptacji to dzierżawca wybudował dodatkowo obiekt pełniący funkcję toalet oraz zagłębione w ziemi szambo. W kosztach przebudowy i adaptacji nie partycypował Wnioskodawca stąd nie ma tych dwóch budowli ujętych w swoich środkach trwałych. Koszty ulepszeń, z uwzględnieniem ich wartości na dzień sprzedaży, w tym koszty budowy szamba i toalet, rozliczy przyszły nabywca bezpośrednio z dzierżawcą, bądź dzierżawca przywróci budynek do stanu poprzedniego. Wnioskodawca nie nabył tych obiektów i nie partycypował w kosztach ich budowy. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków związanych z wybudowanymi przez dzierżawcę szambem i budynkiem toalet. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie sprzedawać budynku toalet i szamba ponieważ nie jest ich właścicielem. Posadowienie tych obiektów pozostaje zatem bez wpływu na opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży 1/2 działki 501 zarówno na rzecz dzierżawcy, jak i na rzecz osoby trzeciej. Przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę nie będą bowiem te obiekty";

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-906/14-3/DG): „Spółka na dzierżawionym Gruncie postawiła budynki i budowle składające się na centrum handlowo -usługowe i po wybudowaniu przystąpiła do eksploatacji centrum. Spółka uzyskała decyzję o warunkach zabudowy Gruntu oraz wszelkie inne decyzje i pozwolenia warunkujące przeprowadzenie procesu budowlanego i późniejszą eksploatację centrum handlowo-usługowego. Spółka od października 2013 r. oddała w najem lokale usługowe znajdujące się w centrum i z tego tytułu rozlicza VAT należny w wysokości 23%. Spółka wyraziła zainteresowanie nabyciem od Wnioskodawcy Gruntu, przy czym sposób nabycia przewiduje dwie sytuacje. W pierwszym przypadku Nakłady poniesione przez Spółkę na wybudowanie budynków i budowli nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę jako Wydzierżawiającą. Planowana sprzedaż udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami nastąpi za cenę odpowiadającą wartości samego Gruntu (1 scenariusz). (\`(...)\`) Skoro w przedmiotowej sprawie to Spółka „wytworzyła” towar, jakimi niewątpliwie są budynki i budowle i uczyniła to z własnych środków bez udziału Wnioskodawcy jako wydzierżawiającego grunt, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy tych obiektów, chociaż przeniesie ich własność - przenosząc na Spółkę własność gruntu. (\`(...)\`) Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynków i budowli, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów, jakimi są budynki i budowle. (…) Ponieważ Spółka nie będzie dokonywała przeniesienia na Wnioskodawcę ponoszonych Nakładów, w rezultacie należy uznać, że Wnioskodawca na podstawie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług dokona na rzecz Spółki jedynie dostawy Gruntu. Transakcja ta nie będzie obejmowała budynków i budowli”.

W tym kontekście należy również wskazać na tezę wyroku NSA z 10 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 310/12): „Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku”.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny niniejszego wniosku:

*   skoro Sprzedający, ani jego poprzednik prawny (Spółka Dzielona), nie ponosili nakładów na wybudowanie Budowli na Wynajmowanym Gruncie,
*   ani też Dzierżawca, który takie koszty ponosił, nie dokonał rozliczenia nakładów ze Sprzedającym/Spółką Dzieloną,

to w ocenie Zainteresowanych należy uznać, że Sprzedający nie posiada „władztwa ekonomicznego” nad Budowlami na Wynajmowanym Gruncie, które mógłby przenieść na Kupującego.

Należy więc uznać, że przedmiotem dostawy w ramach Transakcji nie będą ww. Budowle na Wynajmowanym Gruncie, tym bardziej że ani Przedwstępna Umowa Sprzedaży ani Przyrzeczona Umowa Sprzedaży nie wskazują Budowli na Wynajmowanym Gruncie jako przedmiotu sprzedaży tj. Transakcji.

2\. Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie zwolnienia z VAT dla dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych:

1.  Jakkolwiek do dostawy Budowli w ramach Transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, to w związku z tym, że Zbywca jak i Nabywca, będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT, jak również, że Zbywca oraz Nabywca przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji złożą, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości, o których mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, to dostawa Budowli w ramach Transakcji nie będzie zwolniona z VAT;
2.  Mając na uwadze, że Budowle znajdujące się na Gruncie nie będą podlegać zwolnieniu z VAT - dostawa Gruntu w ramach Transakcji (zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT) nie będzie również podlegać zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

III. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano wcześniej:

*   Nabywca będzie na moment Transakcji zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
*   Po Transakcji Nabywca ma zamiar zrealizować na Nieruchomości Planowaną Inwestycję polegającą na budowie Budynku;
*   Po zakończeniu Planowanej Inwestycji, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Budynku - usługi najmu będą świadczone przez Kupującego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej;
*   Nabycie Nieruchomości (w tym Przenoszonych Elementów) nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni Budynku, który Kupujący zamierza wybudować dopiero po nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach Transakcji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO), w której organ ten stwierdził, że „w konsekwencji, skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Spółce, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy–rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunty a także budynki spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa–czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomościlub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących

przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1\. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

2\. umowy o zarządzanie nieruchomością;

3\. umowy zarządzania aktywami;

4\. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Przy ocenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość–obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona–obiektywnie oceniając–posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca planuje nabyć od Zbywcy zabudowaną działkę nr 1. (…)r. Strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży, w ramach której zobowiązały się zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży, na podstawie której Nabywca nabędzie od Zbywcy Nieruchomość najpóźniej do (…)r. (przy czym data ta może ulec przesunięciu).

Wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Odnosząc się do kwestii uznania, że zbywany przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Okoliczności sprawy potwierdzają, że opisany we wniosku przedmiot sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, który by spełnił przesłanki zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Dostawcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Przedmiotem Transakcji będzie działka nr 1 wraz z budowlami opisanymi we wniosku. Jak wynika z okoliczności sprawy, Nieruchomość nie jest, ani nie będzie wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego jako zakład. Natomiast Sprzedający nie prowadzi, ani nie będzie prowadził odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości oraz nie zatrudnia i nie będzie zatrudniał pracowników do obsługi Nieruchomości, w konsekwencji nie dojdzie do przejścia zakładu pracy ze Sprzedającego na Kupującego. Ponadto w ramach i w związku z planowaną Transakcją nie zostaną przeniesione ze Sprzedającego na Kupującego prawa, obowiązki, zobowiązania i należności związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, w tym: prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości, prawa i obowiązki wynikające z Umowy Zarządzania Centrum Handlowym, prawa i obowiązki wynikające z Umowy Serwisowej. Poza tym, w ramach i w związku z planowaną Transakcją nie zostaną przeniesione ze Sprzedającego na Kupującego prawa, obowiązki zobowiązania i należności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, m.in.: prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego, prawa i obowiązki wynikają z innych umów, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, zobowiązania związane z finansowaniem Nabycia Nieruchomości, tajemnica przedsiębiorstwa oraz know–how Sprzedającego, księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty .

Podsumowując, nie zostaną spełnione warunki pozwalające na uznanie, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tym samym, w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży nie będzie mieć zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem planowana Transakcja będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie uznania sprzedaży Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT należało uznać za .

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych, dotyczą kwestii rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego – częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na działce zabudowanej nr 1 znajdują się naniesienia w postaci budowli, a mianowicie:

1.  pylonu reklamowego – kierunkowskazu do zdefiniowanego poniżej Parku Handlowego,
2.  powierzchni betonowej – fundamentu pod nośnik reklamowy,
3.  pylonu reklamowego – kierunkowskazu do Parku Handlowego,
4.  nośnika reklamowego – przedmiotu najmu na rzecz zdefiniowanego poniżej Najemcy (dalej jako: Billboard),
5.  nośnika reklamowego - kierunkowskazu do Parku Handlowego,
6.  rozdzielnicy elektrycznej – zasilania oświetlenia reklam znajdujących się na Działce,
7.  hydrantu naziemnego z zaworem odcinającym – ochrony przeciwpożarowej Działki oraz działek sąsiednich będących własnością Sprzedającego, które stanowią część Parku Handlowego, jak też działek sąsiednich niebędących własnością Sprzedającego,
8.  nawierzchni z kostki betonowej o wymiarach – fragmentu ronda, które stanowi element drogi do Parku Handlowego,
9.  krawężników betonowych – ograniczających wjazd na Działkę,
10.  hydrantu naziemnego – ochrony przeciwpożarowej Działki oraz działek sąsiednich będących własnością Sprzedającego, które stanowią część Parku Handlowego, jak też działek sąsiednich niebędących własnością Sprzedającego,
11.  zaworu gazowego – doprowadzenia gazu do Działki oraz działek sąsiednich będących własnością Sprzedającego, które stanowią część Parku Handlowego,
12.  zaworu wodnego – doprowadzenia wody do Działki oraz działek sąsiednich będących własnością Sprzedającego, które stanowią część Parku Handlowego,
13.  wypustu kanalizacji teletechnicznej – doprowadzenia kanalizacji teletechnicznej do Działki oraz działek sąsiednich będących własnością Sprzedającego, które stanowią część Parku Handlowego,
14.  studni kanalizacji deszczowej – odprowadzania wód opadowych z działki sąsiedniej nienależącej do Sprzedającego, na podstawie zdefiniowanej poniżej Umowy Serwisowej,
15.  studni kanalizacji deszczowej – odprowadzania wód opadowych z działki sąsiedniej nienależącej do Sprzedającego, na podstawie Umowy Serwisowej,
16.  kabla instalacji elektrycznej niskiego napięcia – zasilania oświetlenia reklam na Działce,
17.  rury kanalizacji deszczowej – odprowadzania wód opadowych z działki sąsiedniej nienależącej do Sprzedającego, na podstawie Umowy Serwisowej,
18.  rury kanalizacji deszczowej - odprowadzania wód opadowych z działki sąsiedniej nienależącej do Sprzedającego, na podstawie Umowy Serwisowej,
19.  rury instalacji wody – doprowadzania wody dla ochrony przeciwpożarowej do Działki i działek sąsiednich będących własnością Sprzedającego, które stanowią część Parku Handlowego, jak też działek sąsiednich niebędących własnością Sprzedającego,
20.  rury instalacji gazu ziemnego – doprowadzenia gazu do Działki i działek sąsiednich będących własnością Sprzedającego, które stanowią część Parku Handlowego,
21.  rury instalacji wody – doprowadzenia wody do Działki i działek sąsiednich będących własnością Sprzedającego, które stanowią część Parku Handlowego,
22.  rury instalacji wody – doprowadzenia wody dla ochrony przeciwpożarowej do Działki i działek sąsiednich będących własnością Sprzedającego, które stanowią część Parku Handlowego, jak też działek sąsiednich niebędących własnością Sprzedającego,
23.  rury kanalizacji teletechnicznej – doprowadzenia kanalizacji teletechnicznej do Działki i działek sąsiednich będących własnością Sprzedającego, które stanowią część Parku Handlowego,
24.  rury kanalizacji sanitarnej – odprowadzania ścieków sanitarnych z Działki i działek sąsiednich będących własnością Sprzedającego, które stanowią część Parku Handlowego.

Na dzień Transakcji na gruncie - poza przenoszonymi elementami - znajduje się (…) nośników reklamowych, niestanowiących części składowej działki i niepołączonych trwale z gruntem, które nie będą przedmiotem planowanej Transakcji.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działce (…) nośników reklamowych niestanowiących części składowej działki i niepołączonych trwale z gruntem nie stanowią własności Sprzedającego, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel, a zatem przedmiotem sprzedaży będzie grunt z opisanymi we wniosku Budowlami. Sprzedający nie dokona zatem dostawy towaru jakimi są nośniki reklamowe, a jedynie dostawy Działki i Budowli .

Zainteresowani wskazali, że przenoszone budowle zostały wybudowane na działce ponad 2 lata przed planowaną Transakcją. Ww. budowle nie były (i nie będą) w okresie ostatnich 2 lat przed planowaną Transakcją przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do Nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana Transakcja w zakresie budowli nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem doszło do ich pierwszego zajęcia (używania) z uwagi na nabycie przez Sprzedającego prawa do działki nr 1 oraz znajdujących się na niej budowli ponad 2 lata przed planowanym dniem Transakcji. Nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej budowlami jest wykorzystywana przez Sprzedającego na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT od ponad 2 lat przed planowaną Transakcją. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, od czasu nabycia budowle/przenoszone elementy nie były przedmiotem ulepszeń, w szczególności ulepszeń, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym, dla ww. Transakcji dostawy budowli znajdujących się na działce zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy dostawa prawa własności działki zabudowanej na których posadowione są opisane we wniosku budowle powinna zostać opodatkowana według zasad właściwych dla dostawy tych budowli, a więc będzie korzystała również ze zwolnienia o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, w stosunku do planowanej Transakcji sprzedaży działki nr 1, Strony będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyboru opodatkowania Transakcji na zasadach ogólnych, gdyż jak wynika z wniosku, na moment dokonania Transakcji Sprzedający i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT i przed dniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży Nieruchomości planują złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT dla przedmiotowej dostawy.

W związku z tym, że dostawa budowli i działki nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.

Podsumowując, w stosunku do planowanej Transakcji sprzedaży nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 i pkt 10a ustawy, ponieważ dostawa działki zabudowanej nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z możliwością wyboru opodatkowania po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie braku możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT planowanej Transakcji jest.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa do obniżenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że zarówno Zbywca, jak i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i spełniają ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o VAT. Z wniosku wynika również, że Nabywca planuje wykorzystywać nabytą działkę nr 1 w prowadzonej działalności gospodarczej, polegającą na wynajmie powierzchni budynku do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia działki nr 1 w zakresie, w jakim będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec tego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest **prawidłowe**.

Tut. Organ informuje, że w zakresie objętym pytaniem nr 4 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/Skrytka ESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.