Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.168.2020.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-22
Teza: W zakresie prawidłowości korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z aportem ZCP ze spółki jawnej do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; faktura-faktura korygująca; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; sukcesja; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości korygowania kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości korygowania kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa), której wspólnikami są: komplementariusz będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz pozostali komandytariusze: osoba fizyczna oraz spółka jawna (dalej: Spółka Jawna). Spółka Komandytowa prowadzi działalność polegającą na sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego oraz prowadzeniu myjni samochodowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa towary, które następnie sprzedaje swoim klientom. W 2019 r. w ramach wkładu niepieniężnego Spółka Jawna, wniosła do Spółki Komandytowej zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Jawnej (dalej: ZCP), stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań służących do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego oraz myjni samochodowej, z wyłączeniem prawa własności nieruchomości wykorzystywanych w działalności. Przedmiotem wkładu w szczególności były wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z funkcjonowaniem i działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także wszelkie należności i zobowiązania zorganizowanej części przedsiębiorstwa wg stanu na dzień 30 czerwca 2019 r. Na dzień dokonania aportu ZCP Wnioskodawca był wspólnikiem Spółki Jawnej posiadającym 30% udział w zyskach i stratach. Następnie po dokonaniu aportu ZCP Wnioskodawca zbył ogół praw i obowiązków w Spółce Jawnej. Skutkiem tego Wnioskodawca pozostał tylko wspólnikiem Spółki Komandytowej. Spółka Jawna uzyskała w dniu (…) indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr (…), w której Organ jednoznacznie przesądził, że składniki wchodzące w skład aportu wniesionego przez Spółkę Jawną do Spółki Komandytowej należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Jawnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Działalność ZCP polegała na sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego oraz prowadzeniu myjni samochodowej i jest w pełnym zakresie kontynuowana przez Spółkę Komandytową. Po dokonanym aporcie Spółka Jawna zmieniła prowadzoną działalność (jej przedmiot) na wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, nie prowadzi już działalności handlowej w zakresie, w jakim odbywało się to w ramach ZCP. W celu uzyskania od dostawców sprzętu niższej ceny nabywanych produktów, Spółka Jawna zawarła umowę z Grupą zakupową (dalej: Grupa). Grupa zakupowa prowadziła współpracę ze Spółką Jawną, a po aporcie ZCP kontynuuje współpracę na tych samych zasadach ze Spółką komandytową w dwóch modelach: 1. Na mocy, zawartej umowy Grupa zobowiązała się do reprezentowania Spółki Jawnej w rozmowach handlowych z dostawcami i zawierania umów handlowych w jej imieniu jako członka grupy zakupowej (dalej: Umowa). Grupa zobowiązała się do wypłaty Spółce Jawnej bonusu jako premii pieniężnej, której suma będzie proporcjonalna do ilości towaru zakupionego przez Spółkę Jawną od danego dostawcy (dalej: Bonus). Bonus jest proporcjonalny do osiągniętego przez Spółkę Jawną obrotu, który jest ustalany przez Grupę na podstawie ilości zakupionego towaru. Grupa dokumentowała Bonus poprzez wystawienie faktury korygującej na Spółkę Jawną za dany okres rozliczeniowy. 2. Na mocy udzielonego przez Spółkę Jawną pełnomocnictwa, Grupa negocjowała i zawierała w imieniu Spółki Jawnej umowy z poszczególnymi dostawcami (dalej: Dostawcy). Dalsza współpraca i rozliczenia pomiędzy Spółką Jawną, a poszczególnymi Dostawcami odbywały się bezpośrednio bez udziału Grupy. Dostawcy na podstawie indywidualnych umów zawartych ze Spółką Jawną zobowiązali się do wypłaty premii pieniężnych (dalej: Premie) po przekroczeniu przez Spółkę Jawną określonego wolumenu zakupowego u poszczególnego dostawcy. Premie były naliczane przez dostawców bezpośrednio Spółce Jawnej na podstawie wystawionej na rzecz Spółki Jawnej faktury korekty. W związku z aportem ZCP Grupa zawarła ze Spółką Komandytową aneks do Umowy na mocy, którego Spółka Komandytowa wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Jawnej jako strona Umowy w stosunku do Grupy wynikających zarówno z Umowy, jak i faktur, a także opłat na rzecz Grupy, do uiszczania których zobowiązana była Spółka Jawna, co oznacza, że Spółka Komandytowa stał się stroną Umowy, w miejsce Spółki Jawnej. Spółka Komandytowa zawarła również z poszczególnymi Dostawcami aneksy do poszczególnych umów zawartych przy wykorzystaniu drugiego modelu, tj. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Grupie. Na mocy zawartych aneksów Spółka Komandytowa wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Jawnej jako strona umowy. Bonus oraz Premie są naliczane w różnych okresach. W związku z tym, że po aporcie ZCP zaistniały podstawy do naliczania Bonusu oraz Premii, które odnosiły się do obrotu wypracowanego jeszcze przez Spółkę Jawną, Grupa oraz Dostawcy wystawili faktury korekty na Spółkę Komandytową, która rozlicza je w ramach własnej działalności. Spółka Komandytowa otrzymała faktury korekty od Grupy oraz Dostawców dokumentujące naliczony Bonus oraz Premie, choć obroty uprawniające do naliczenia tych upustów były obrotami Spółki Jawnej. Mając jednak na względzie przejście praw i obowiązków z wyżej wskazanych umów, Grupa oraz Dostawcy wystawili faktury korekty na rzecz Spółki Komandytowej, która rozliczyła je w ramach swojej działalności prowadzonej w zakresie odpowiadającym ZCP i tym samym pomniejszyła w swoich deklaracjach naliczony podatek VAT zgodnie z otrzymanymi fakturami korygującymi. Co ważne, współpraca Spółki Komandytowej z Grupą oraz Dostawcami jest i będzie kontynuowana na podstawie umów zawartych przez Spółkę Jawną, i na zasadach z nich wynikających w związku z zawartymi aneksami do umów, na mocy których Spółka Komandytowa weszła w ogół praw i obowiązków w miejsce Spółki Jawnej. W związku z zaistniałym stanem faktycznym powstała konieczność wystąpienia z niniejszym wnioskiem, celem potwierdzenia prawidłowości działań Wnioskodawcy w obszarze rozliczania ww. zdarzeń na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wystawieniem przez Grupę i Dostawców i otrzymaniem przez Spółkę Komandytową faktur korygujących, dokumentujących bonusy i premie naliczone przez Grupę i Dostawców, a dotyczące faktur pierwotnie związanych z zakupami dokonanymi przez Spółkę Jawną przed datą dokonania Aportu, Wnioskodawca ma obowiązek ujęcia ww. faktur korygujących jako pomniejszających koszty uzyskania przychodu na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki Komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z wystawieniem przez Grupę i Dostawców i otrzymaniem przez Spółkę Komandytową faktur korygujących, dokumentujących bonusy i premie naliczone przez Grupę i Dostawców, a dotyczące faktur pierwotnie związanych z zakupami dokonanymi przez Spółkę Jawną przed datą dokonania Aportu, ma on obowiązek ujęcia ww. faktur korygujących jako pomniejszających koszty uzyskania przychodu na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki Komandytowej. Wnioskodawca powziął wątpliwość w jakim okresie i według jakich zasad udziału w zysku ma obowiązek rozliczyć wystawione przez kontrahentów i otrzymane przez Spółkę Komandytową faktury korygujące, dokumentujące Bonusy i Premie, które odnoszą się do faktur pierwotnie związanych z zakupami dokonanymi przez Spółkę Jawną przed datą dokonania Aportu. Wątpliwość dotyczy tego, czy ze względu na to, że faktury korekty odnoszą się do faktur zakupowych wystawionych na Spółkę Jawną (jej kosztów), które dokumentowały dokonane przez nią zakupy, a więc miały wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodu wspólników Spółki Jawnej, a w tamtym okresie Wnioskodawca był wspólnikiem Spółki Jawnej i tym samym poniósł koszt uzyskania przychodu udokumentowany fakturami zakupowymi, do których odnoszą się Bonusy i Premie udokumentowane fakturami korektami wystawionymi po Aporcie, Wnioskodawca ma obowiązek dokonać korekty za okres rozliczeniowy przed Aportem (z uwzględnieniem jego udziału w zyskach Spółki Jawnej), czy też skutki podatkowe faktu korygujących powinny być odniesione do sytuacji po Aporcie i rozliczone w PIT Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej, tj. Wnioskodawca ma obowiązek ujęcia ww. faktur korygujących w okresie rozliczeniowym, w którym zostały one otrzymane przez Spółkę Komandytową, jako pomniejszające koszty uzyskania przychodu na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki Komandytowej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że drugie rozwiązanie wskazane powyżej jest właściwe, ponieważ zgodnie z art. 22 ust. 7c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT), jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Co więcej art. 22 ust. 7d ustawy PIT stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust 7c, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Zgodnie z art. 93 § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie, innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Natomiast w świetle art. 93a § 1 osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej - w świetle art. 93a § 2 - stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia, innej spółki niemającej osobowości prawnej, spółki kapitałowej, stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego. W myśl art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka Jawna zbyła na rzecz Spółki Komandytowej zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego w drodze wniesienia tej części przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego w postaci ZCP, stanowiącego zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań służących do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego oraz myjni samochodowej, z wyłączeniem prawa własności nieruchomości wykorzystywanych w działalności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że sukcesja podatkowa na gruncie podatku dochodowego oznacza, że na Spółkę Komandytową (wspólników tej spółki) przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonego przez wspólnika - Spółkę Jawną, które wystąpiłyby w tej spółce (u wspólników tejże spółki), gdyby aport nie miał miejsca. W przypadku wniesienia ZCP do Spółki Komandytowej z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw podatkowych, wspólnik Spółki Komandytowej (następca prawny) ma obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów dotyczących ZCP, które wynikają z faktur korygujących otrzymanych po wniesieniu ZCP aportem do Spółki Komandytowej. W konsekwencji czego naliczone Bonusy oraz Premie ujęte w fakturach korektach wystawionych i otrzymanych przez Spółkę Komandytową po dniu dokonania aportu, a korygujących faktury wystawione na Spółkę Jawną w zakresie zakupów dokonanych w ramach aportowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mimo iż dotyczą okresu prowadzenia działalności w ramach tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Spółkę Jawną, przed datą dokonania aportu, muszą zostać rozliczone przez Spółkę Komandytową jako pomniejszające jej koszty uzyskania przychodu, gdyż do wystawienia i otrzymania faktur korygujących doszło już po Aporcie ZCP. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT). Jak stanowi art. 22 ust. 7c ustawy o PIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Na marginesie należy także wskazać art. 14 ust. 1m ustawy o PIT, który stanowi, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Podkreślenia wymaga, że wyżej zacytowane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i zniosły obowiązek rozliczania wstecz faktur korygujących, które zostały wystawione w związku z innymi zdarzeniami, aniżeli błąd rachunkowy czy inna oczywista pomyłka na fakturze. Z uwagi na powyższe oraz na zasadę sukcesji, należy wskazać, że Spółka Komandytowa (ściśle - Wnioskodawca jako jej wspólnik), jako sukcesor wstąpi w obowiązek rozliczenia faktur korygujących koszty Spółki Jawnej poniesionych w ramach ZCP co do zasady w okresie, w którym została otrzymana faktura korygująca (w odniesieniu do kosztów), o ile faktury te - jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku - nie będą dotyczyć błędów rachunkowych lub oczywistych pomyłek. Nie ma tutaj znaczenia, że koszty związane z prowadzeniem działalności w ramach ZCP były poniesione przed dokonaniem przez Spółkę Jawną aportu (i rozliczone w PIT przez wspólników tej spółki). Spółka Komandytowa (jej wspólnik) ma obowiązek rozliczenia faktur korygujących (naliczających Bonus lub Premię), które de facto obniżają koszty poniesione przez Spółkę Jawną nawet jeżeli Spółka Komandytowa nie poniosłaby żadnych kosztów uzyskania przychodu. Wskazuje na to wprost treść art. 22 ust. 7d ustawy o PIT, który stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 7c (w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca), podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. Zatem, Wnioskodawca jako wspólnik, będący osobą fizyczną, ma obowiązek rozliczenia faktur korygujących otrzymanych przez Spółkę Komandytową dokumentujących Bonusy oraz Premie, przy obliczaniu dochodu na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej, nie zaś według jego wcześniejszego udziału w zyskach Spółki Jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W związku z tym warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zgodnie z art. 22 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca (lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, to na podstawie art. 22 ust. 7d ustawy, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Oznacza to, że bez znaczenia jest data wystawienia faktury korygującej lub, w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, jak również to, że korekta odnosi się do kosztów poprzedniego okresu. O momencie korekty kosztów, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, decyduje data otrzymania stosownego dokumentu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną. W konsekwencji posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Wskazać należy, że dochody spółki niebędącej osobą prawną (w rozpatrywanej sprawie: spółki komandytowej) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak wskazano w treści wniosku, w 2019 r. w ramach wkładu niepieniężnego Spółka Jawna, której wspólnikiem był Wnioskodawca, wniosła do Spółki Komandytowej zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Jawnej (dalej: ZCP), stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań służących do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego oraz myjni samochodowej, z wyłączeniem prawa własności nieruchomości wykorzystywanych w działalności. Przedmiotem wkładu w szczególności były wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z funkcjonowaniem i działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także wszelkie należności i zobowiązania zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po dokonaniu aportu ZCP Wnioskodawca zbył ogół praw i obowiązków w Spółce Jawnej, skutkiem czego Wnioskodawca pozostał tylko wspólnikiem Spółki Komandytowej. Po dokonanym aporcie Spółka Jawna zmieniła prowadzoną działalność (jej przedmiot) i nie prowadzi już działalności handlowej w zakresie, w jakim odbywało się to w ramach ZCP.

W celu uzyskania od dostawców sprzętu niższej ceny nabywanych produktów, Spółka Jawna zawarła umowę z Grupą zakupową (dalej: Grupa), która prowadziła współpracę ze Spółką Jawną, a po aporcie ZCP kontynuuje współpracę na tych samych zasadach ze Spółką komandytową w dwóch modelach:

*   na mocy, zawartej umowy Grupa zobowiązała się do reprezentowania Spółki Jawnej w rozmowach handlowych z dostawcami i zawierania umów handlowych w jej imieniu jako członka grupy zakupowej (dalej: Umowa). Grupa zobowiązała się do wypłaty Spółce Jawnej bonusu jako premii pieniężnej, której suma będzie proporcjonalna do ilości towaru zakupionego przez Spółkę Jawną od danego dostawcy (dalej: Bonus). Bonus jest proporcjonalny do osiągniętego przez Spółkę Jawną obrotu, który jest ustalany przez Grupę na podstawie ilości zakupionego towaru. Grupa dokumentowała Bonus poprzez wystawienie faktury korygującej na Spółkę Jawną za dany okres rozliczeniowy;
*   na mocy udzielonego przez Spółkę Jawną pełnomocnictwa, Grupa negocjowała i zawierała w imieniu Spółki Jawnej umowy z poszczególnymi dostawcami (dalej: Dostawcy). Dalsza współpraca i rozliczenia pomiędzy Spółką Jawną, a poszczególnymi Dostawcami odbywały się bezpośrednio bez udziału Grupy. Dostawcy na podstawie indywidualnych umów zawartych ze Spółką Jawną zobowiązali się do wypłaty premii pieniężnych (dalej: Premie) po przekroczeniu przez Spółkę Jawną określonego wolumenu zakupowego u poszczególnego dostawcy. Premie były naliczane przez dostawców bezpośrednio Spółce Jawnej na podstawie wystawionej na rzecz Spółki Jawnej faktury korekty.

W związku z aportem ZCP Grupa zawarła ze Spółką Komandytową aneks do Umowy na mocy, którego Spółka Komandytowa wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Jawnej jako strona Umowy w stosunku do Grupy wynikających zarówno z Umowy, jak i faktur, a także opłat na rzecz Grupy, do uiszczania których zobowiązana była Spółka Jawna, co oznacza, że Spółka Komandytowa stał się stroną Umowy, w miejsce Spółki Jawnej. Spółka Komandytowa zawarła również z poszczególnymi Dostawcami aneksy do poszczególnych umów zawartych przy wykorzystaniu drugiego modelu, tj. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Grupie. Na mocy zawartych aneksów Spółka Komandytowa wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Jawnej jako strona umowy. W związku z tym, że po aporcie ZCP zaistniały podstawy do naliczania Bonusu oraz Premii, które odnosiły się do obrotu wypracowanego jeszcze przez Spółkę Jawną, Grupa oraz Dostawcy wystawili faktury korekty na Spółkę Komandytową, która rozlicza je w ramach własnej działalności. Spółka Komandytowa otrzymała faktury korygujące od Grupy oraz Dostawców dokumentujące naliczony Bonus oraz Premie związane jeszcze z obrotami Spółki Jawnej. Grupa oraz Dostawcy wystawili faktury korygujące na rzecz Spółki Komandytowej.

Przedmiotem wątpliwości jest kwestia związana ze sposobem rozliczenia faktur korygujących otrzymanych przez spółkę komandytową, której wspólnikiem jest obecnie Wnioskodawca.

Co do zasady prawo do korekty kosztu uzyskania przychodu w oparciu o regulacje prawne, o których mowa w art. 22 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje w momencie otrzymania przez podatnika faktury korygującej (lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty). W przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych po wystawieniu faktury pierwotnej takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco.

W niniejszej sprawie istotnym jest wiec wyjaśnienie, czy na spółkę komandytową, o której mowa w we wniosku, przeszły skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonego przez wspólnika, tj. spółkę jawną, aportem do tej spółki komandytowej.

Wskazać należy więc, iż zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Stosownie do treści art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

§ 2 tej regulacji stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie natomiast z art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Art. 93a § 2 wskazuje, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  (uchylony);
3.  stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Z kolei zgodnie z art. 93a § 5, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Art. 93c § 1 tej ustawy wskazuje, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (93c § 2).

Dodać wypada w tym miejscu, że zgodnie z art. 528 § 2 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa nie podlega podziałowi.

W przedmiotowej sprawie nie znajdują więc zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93c tej ustawy, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

W wymienionych artykułach ustawodawca wskazuje zdarzenia prawne, na skutek których następuje przeniesienie wszystkich praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego na inny podmiot traktowany jako następca prawny (tzw. sukcesja uniwersalna). Do zdarzeń tych należą przede wszystkim: przekształcenie, połączenie oraz podział. Co istotne, ustawodawca w katalogu czynności skutkujących wystąpieniem sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego nie wymienił aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (wyjątkiem jest wymienione w art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej). Następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Reasumując, ww. katalog zdarzeń wskazanych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, a dotyczących sukcesji uniwersalnej, ma charakter wyczerpujący. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zatem sukcesji dla sytuacji, w której spółka jawna wnosi aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Mając jednak na względzie przejście praw i obowiązków z wyżej wskazanych umów, Grupa oraz Dostawcy wystawili faktury korekty na rzecz Spółki Komandytowej, która rozliczyła je w ramach swojej działalności prowadzonej w zakresie odpowiadającym ZCP i tym samym pomniejszyła w swoich deklaracjach naliczony podatek VAT, zgodnie z otrzymanymi fakturami korygującymi. Co ważne, współpraca Spółki Komandytowej z Grupą oraz Dostawcami jest i będzie kontynuowana na podstawie umów zawartych przez Spółkę Jawną, i na zasadach z nich wynikających w związku z zawartymi aneksami do umów, na mocy których Spółka Komandytowa weszła w ogół praw i obowiązków w miejsce Spółki Jawnej.

Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji gdyby nie doszło do przeniesienia ZCP do spółki komandytowej, spółka jawna otrzymując fakturę korygującą dokonałaby pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu za okres, w którym została otrzymana faktura korygująca.

W analizowanej sprawie mamy natomiast do czynienia:

*   po pierwsze, z faktem otrzymania faktury korygującej przez spółkę komandytową i związanym z tym po jej stronie przysporzeniem majątkowym,
*   po drugie, spółka komandytowa nie rozpoznawała kosztu uzyskania przychodów na podstawie faktury, której dotyczyła korekta.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kontynuowaniem przez spółkę komandytową działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez spółkę jawną w ramach tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz sytuacją, w której po wniesieniu aportu to spółka komandytowa będzie zobowiązana i uprawniona do korygowania rozliczeń z Grupą i Dostawcami, które są efektem zdarzeń gospodarczych (w szczególności zakupu towarów) zaistniałych przed wniesieniem aportu i których skutki ujęła/miała obowiązek ująć w swoich rozliczeniach spółka jawna.

Spółka komandytowa nie może dokonać w tym przypadku korekty kosztów uzyskania przychodu, tj. ich zmniejszenia, bowiem transakcja dla której udzielono obniżki, dokonana była przez spółkę jawną, a nie spółkę komandytową i to dla spółki jawnej stanowiła koszty uzyskania przychodu, które mogłyby zostać skorygowane wskutek udzielenia bonusu/premii, a nie dla spółki komandytowej.

Skoro jednak po stronie spółki komandytowej ewidentnie występuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, należy też stwierdzić, że powstaje z powyższego tytułu przychód w rozumieniu ustawy (ustawodawca nie przewidział wyłączenia takich przysporzeń z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Stanowisko podatnika jest więc nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.