Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.19.2017.1.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-03
Teza: W zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego w 2015 r. na budowę domu.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia z dnia 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 10 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego w 2015 r. na budowę domu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego w 2015 r. na budowę domu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 03.03.2015 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem (na prawach współwłasności ustawowej małżeńskiej) nabyli ze środków własnych działkę budowlaną za kwotę 270.000 zł. W lipcu 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem otrzymali kredyt mieszkaniowy własny kąt hipoteczny na budowę domu na ww. działce dla własnej rodziny. Niestety 07.11.2015 r. nagle w wieku 39 lat zmarł mąż Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni została sama z dwójką małych dzieci (3 i 9 lat) z rozpoczętą budową domu i kredytem. 1/2 nieruchomości po zmarłym mężu w drodze spadku przeszła w równych częściach na Wnioskodawczynię i dwie małoletnie córki, tj. każda otrzymała po 1/6 nieruchomości.

Jednocześnie bank poinformował Wnioskodawczynię, że w zw. ze śmiercią jednego ze współkredytobiorców, zmianie uległy warunki umowy kredytowej i zobowiązał Wnioskodawczynię do znalezienia innego współkredytobiorcy lub spłaty całkowitej kredytu do końca 2016 r. W zw. z tym, że Wnioskodawczyni nie znalazła nikogo kto chciałby wziąć na siebie tak duże zobowiązanie, została zmuszona do spłaty kredytu.

Dnia 03.10.2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość (działkę wraz z domem w stanie surowym zamkniętym) za kwotę 650.000 zł. Z tej kwoty Wnioskodawczyni spłaciła kredyt zaciągnięty na budowę domu w kwocie 282 311, 33 zł. Był to kredyt zaciągnięty na cele mieszkaniowe czyli budowę domu na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, zw. z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium RP spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w SM lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium RP gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku m., w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonych na terytorium RP,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonego na terytorium RP.

Zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają również przychody uzyskiwane w tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych okr. w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c), z zastrzeżeniem ust. 2, 2a: w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przez dniem uzyskania tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spłata kredytu w kwocie 282 311,33 zł wziętego na własne cele mieszkaniowe (budowa domu) z przychodu z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości stanowi przychód zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, mając na uwadze powyższe zapisy ustawy, a także stanowisko w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych m. in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPPB4/415-205/08-2/MO, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, znak: IPTPB2/415-198/11-2/KO oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak: IBPBII/2/4511-31/15/JG, Wnioskodawczyni uważa, że przychód z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości w części przeznaczanej na spłatę kredytu hipotecznego w kwocie 282 311,33 zł, zaciągniętego uprzednio na budowę domu mieszkalnego (cel mieszkalny) stanowi przychód zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostałą kwotę ze sprzedaży nieruchomości tj. 367 688,67 zł Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć również na cele mieszkalne, ponieważ Wnioskodawczyni wraz z córkami nie mają gdzie mieszkać – nabycie lokalu mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawczynię podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 03.03.2015 r. wraz z małżonkiem (na prawach współwłasności ustawowej małżeńskiej) nabyli ze środków własnych działkę budowlaną. W lipcu 2015 r. otrzymali kredyt na budowę domu na ww. działce. W dniu 07.11.2015 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. 1/2 nieruchomości po zmarłym mężu w drodze spadku przeszła w równych częściach na Wnioskodawczynię i dwie małoletnie córki, tj. każda otrzymała po 1/6 nieruchomości. W dniu 03.10.2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość (działkę wraz z domem w stanie surowym zamkniętym) za kwotę 650.000 zł.

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (Dz. U. z 2016 r., poz. 406, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 ww. ustawy, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zatem, w trakcie trwania związku małżeńskiego, na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, Wnioskodawczyni nabyła w dniu 3 marca 2015 r. udział 1/2 w prawie własności nieruchomości (działki budowlanej).

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy decyduje, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku lub poświadczenie dziedziczenia dokonane przez notariusza potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z powyższego wynika, że spadkobraniu podlega udział we współwłasności łącznej zmarłego małżonka w majątku wspólnym, a prawo do spadkobrania tego udziału przysługuje nie tylko jego małżonkowi, ale także np. jego zstępnym.

W drodze spadku po mężu, w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w dnia 7 listopada 2015 r., Wnioskodawczyni nabyła udział w prawie własności przedmiotowej nieruchomości wraz z dwójką dzieci (każdy po 1/6 udziału).

W związku z tym, że nabycie poszczególnych części nieruchomości nastąpiło w 2015 r. dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię w dniu 3.10.2016 r. nieruchomości (działki wraz z domem w stanie surowym zamkniętym) stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że nie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d).

Nadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W związku z powyższym, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia w dniu 3.10.2016 r. przedmiotowej nieruchomości (art. 19 ww. ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i d ww. ustawy).

W omawianej sprawie przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest cena wynikająca z aktu notarialnego (o ile odpowiada cenie rynkowej), pomniejszona o łączną sumę kosztów odpłatnego zbycia.

W przypadku sprzedaży przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości (działki wraz z domem w stanie surowym zamkniętym) w części nabytej wraz z małżonkiem w dniu 3.03.2015 r. kosztem uzyskania przychodu będą udokumentowane koszty nabycia działki powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość udziału w nieruchomości w czasie jego posiadania (wydatki poniesione na budowę budynku domu, które Wnioskodawczyni wraz z mężem sfinansowała środkami uzyskanymi z zaciągniętego w banku kredytu. Natomiast w przypadku udziału nabytego przez Wnioskodawczynię i jej małoletnie dzieci w drodze spadku, czyli w sposób nieodpłatny takimi kosztami są poniesione w czasie jej posiadania i w odpowiedni sposób udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn (wydatki poniesione na budowę budynku domu, sfinansowane środkami uzyskanymi z zaciągniętego w banku kredytu).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39) wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22ust. 6c i 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przypadku sprzedaży nieruchomości (części nieruchomości) nabytej w sposób odpłatny takimi kosztami są udokumentowane koszty nabycia tej części nieruchomości powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości, a w przypadku części nabytej nieodpłatnie np. w drodze spadku takimi kosztami będą udokumentowane nakłady zwiększające wartość tej części nieruchomości. Niewątpliwie takimi nakładami są wydatki poniesione na budowę domu, które Wnioskodawczyni współfinansowała ze środków uzyskanych z zaciągniętego wraz z mężem kredytu mieszkaniowego.

Przechodząc do kwestii możliwości zwolnienia z opodatkowania części przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczonej na spłatę kredytu przez Wnioskodawczynię należy w pierwszej kolejności wskazać, że powołany przez Wnioskodawczynię art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176) obowiązywał do dnia 31 grudnia 2006 r. Artykuł ten został uchylony przez art. 1 pkt 14 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588). Tym samym wskazać należy, że art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania do niniejszej sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko ich realizacja, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28-30 przesłanek negatywnych, pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Należy wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). Innymi słowy przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesiony na budowę budynku, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby tę budowę. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni cześć środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego na sfinansowanie budowy domu będącego przedmiotem tej sprzedaży.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania (nie wcześniej niż od dnia odpłatnego zbycia i nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na enumeratywnie wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Treść art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy).

Należy jednakże zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie określają w jaki sposób należy ustalić dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze kupna (nabycia) uważa się koszty nabycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie jej posiadania. Natomiast zgodnie z treścią art. 22 ust. 6d ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość w czasie jej posiadania Skoro więc Wnioskodawczyni nabyła udziały w nieruchomości w dwojaki sposób tj. odpłatnie (kupno wraz z mężem) i nieodpłatnie (w drodze spadku) oraz poczyniła nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość (wydatki na budowę domu) – to te udokumentowane wydatki należy zaliczyć do kosztów nabycia tej nieruchomości oraz koszty nakładów na tą nieruchomość i jako takie stanowią one koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

Oznacza to, że sposób w jaki Wnioskodawczyni chce skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w związku z wydatkowaniem części przychodu ze sprzedaży na spłatę kredytu nie może zostać uznany za prawidłowy.

Wysokość nakładów poczynionych na nieruchomości czyli wydatków związanych z budową domu, które zostały sfinansowane ze środków pochodzących z zaciągniętego przez Wnioskodawczynię wraz ze współmałżonkiem kredytu, udokumentowanych w sposób o jakim mowa w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi koszt budowy budynku a więc nakłady na nieruchomość, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c i 22 ust. 6d ustawy i podlega odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia przy obliczaniu uzyskanego ze sprzedaży dochodu. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości podlegają uwzględnieniu udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość jako koszty uzyskania przychodu, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na budowę domu będącego przedmiotem sprzedaży nie stanowi wydatku na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia w pierwszej kolejności odliczeniu podlegają bowiem koszty uzyskania przychodu czyli kwota nabycia udziału w nieruchomości (działki budowlanej przypadająca na Wnioskodawczynię) powiększone o wysokość nakładów poczynionych w trakcie posiadania nieruchomości, które zwiększyły jej wartość (budowa domu) oraz kwota nakładów poczynionych na udział nabyty w drodze spadku, które zwiększyły jej wartość w trakcie jej posiadania (przy czym samo poniesienie nakładów musi być w odpowiedni sposób udokumentowane). Zatem przychód ze sprzedaży nieruchomości (działki wraz z domem w stanie surowym zamkniętym) w części wydatkowanej na spłatę kredytu mieszkaniowego na budowę domu, o którym mowa w przedmiotowym wniosku nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.