Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.385.2024.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-23
Teza: Sprzedaż udziałów w nieruchomościach będzie skutkowała uznaniem Pana za podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Słowa kluczowe: podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż działek
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w kwestii braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest nieprawidłowe w zakresie zbycia udziałów w działkach nr 1 i 2 oraz jest prawidłowe w zakresie zbycia udziałów w działkach nr 3 i 4.

### Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 czerwca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości stanowiącej działki o nr 1, 2, 4 i 3.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 sierpnia 2024 r. (wpływ 14 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest Pan A.A. (dalej: Wnioskodawca) posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.).

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności jest PKD 74.10.Z – działalność w zakresie specjalistycznego projektowania oraz jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Działalność Wnioskodawcy nie ma związku z profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem niezabudowanych działek nr 5, 3 oraz 4 położonych w miejscowości A (pow. B), dla których prowadzona jest księga wieczysta o nr (\`(...)\`).

Wnioskodawca na podstawie umowy darowizny z 2020 r. nabył udział po ½ udziału w każdej z poniższych nieruchomości.

1\. działka nr 1

Od października 2023 r. działka nr 1 o powierzchni 3001 m2 jest przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży zostanie sfinalizowana, jeśli przyszły nabywca uzyska decyzje o warunkach zabudowy oraz pozwolenie na budowę – nabywca na podstawie udzielonych mu pełnomocnictw wystąpił o wydanie warunków zabudowy, na podstawie których wystąpił lub wystąpi o pozwolenie na budowę. Aktualnie działka jest dzierżawiona przez przyszłego nabywcę będącego stroną umowy przedwstępnej. Wnioskodawca podkreśla, że zawarcie umowy dzierżawy miało na celu zabezpieczenie interesów kupującego.

2\. działka 2

Wnioskodawca wskazuje, że działka nr 2 o powierzchni 4760 m2 od 2019 r. jest przedmiotem dzierżawy na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Ponadto dla działki nie wydano warunków zabudowy (dalej: WZ) ani Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: MPZP).

Działki nr 1 i 2 powstały w wyniku podziału działki nr 5, która miała łączną powierzchnię 7761 m2. Podział działki nr 5 miał miejsce na początku 2024 r.

3\. działka nr 3 o pow. 101202 m2

Dla części działki nr 3 (ok. 5300 m2) obowiązuje MPZP, w którym działka jest przeznaczona na cele budowlane. Dla pozostałej części działki Wnioskodawca wraz z pozostałymi właścicielami planuje złożyć wniosek o wydanie warunków zabudowy. Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości wspomniana działka zostanie sprzedana.

4\. działka nr 4 o pow. 20002 m2

Działka nr 4 nie posiada WZ ani MPZP. Ponadto wspomniana nieruchomość nie jest przedmiotem umowy dzierżawy czy umowy przedwstępnej.

Należy nadmienić, że przedwstępna umowa sprzedaży została zawarta wyłącznie dla działki nr 1 – pozostałe działki nie mają jeszcze potencjalnych nabywców. Ponadto wspomniana działka nr 1 od stycznia 2024 r. jest przedmiotem dzierżawy. Dzierżawcą nieruchomości jest przyszły nabywca tej nieruchomości będący stroną umowy przedwstępnej. Wnioskodawca podkreśla, że dzierżawa tej nieruchomości jest wynikiem zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, i jest to jeden z warunków umożliwiających finalizację umowy. Ponadto przedmiotem dzierżawy jest również działka nr 2, ale ta działka jest dzierżawiona już od 2019 r., a więc Wnioskodawca jedynie kontynuuje umowę zawartą przez swoich rodziców. Z kolei działka nr 4 nie była i nie będzie udostępniana podmiotom trzecim (odpłatnie lub nieodpłatnie). Ponadto na działce nie znajdują się żadne obiekty reklamowe, które byłyby przedmiotem odpłatnego najmu czy dzierżawy. Wyżej wymienione udziały w działkach będące przedmiotem wniosku zostały nabyte w drodze darowizny, a więc transakcja ta nie była opodatkowana podatkiem VAT. W związku z tym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy również podkreślić, że działki nie były i nie są obecnie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Wnioskodawca podkreśla, że wspomniane nieruchomości otrzymał od swoich rodziców do majątku prywatnego. Wnioskodawca nie podejmował również kroków, które wskazywałyby na działania w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Otrzymane działki nie miały określonego celu ich dalszego przeznaczenia. Dotychczas były potraktowane jako zabezpieczenie finansowe na przyszłość. Co ważne, również pieniądze pozyskane z przyszłej sprzedaży działek Wnioskodawca zamierza wykorzystywać jedynie do celów prywatnych jako środki do życia i na zabezpieczenie przyszłości. Wnioskodawca podkreśla, że nie planuje przeznaczyć tych pieniędzy na inwestowanie czy inną działalność handlową. Wnioskodawca w związku z rosnącymi kosztami życia oraz rosnącym zainteresowaniem wokół posiadanych nieruchomości planuje sprzedaż swoich udziałów. Przy czym ze względu na rozmiar i charakter posiadanej nieruchomości (działka nr 1), ta cieszy się zainteresowaniem podmiotu komercyjnego, przez co Wnioskodawca chcąc sfinalizować transakcję musi przystać na pewne warunki stawiane przez potencjalnego kupca (uzyskanie WZ i pozwolenia na budowę oraz zawarcie umowy dzierżawy). Za złożenie wniosków o wydanie warunków zabudowy czy pozwoleń na budowę odpowiada przyszły nabywca na podstawie udzielonych mu pełnomocnictw.

Podkreślić należy, iż Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmować żadnych aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczającymi poza zwykłe ogłoszenia (np. na portalach sprzedażowych). Poza powyższym działaniem Wnioskodawca informuje, że nie poniósł jakichkolwiek innych nakładów w celu przygotowania gruntów do ich sprzedaży (tj. ogrodzenie, utwardzenie dróg wewnętrznych, uzbrojenie działek, itp.). Jeśli dojdzie do finalizacji przedwstępnej umowy sprzedaży, to nabywcą udziału w działce nr 1 będzie podmiot będący czynnym podatnikiem VAT, ale Wnioskodawca nie wyklucza, iż nabywcą pozostałych udziałów będą osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wskazuje, że dotychczas nie sprzedał żadnej nieruchomości. Działki nr 1, 2, 3 oraz 4 przez cały okres ich posiadania są traktowane jako zabezpieczenie finansowe.

Działka nr 1 – Wnioskodawca zawierając w październiku 2023 r. przedwstępną umowę sprzedaży zobowiązał się w terminie 30 dni od dnia jej zawarcia zawrzeć umowę dzierżawy z przyszłym nabywcą, co miało na celu umożliwić przyszłemu nabywcy pozyskanie niezbędnej dokumentacji. Wprawdzie umowa dzierżawy ma charakter odpłatny, ale czynsz jest symboliczny (75 zł/rok). Nie można zatem powiedzieć, że nieruchomość była wykorzystywana w celach zarobkowych. Działkę dalej należy traktować jako aktywo zabezpieczające przyszłość Wnioskodawcy, gdyż celem umowy dzierżawy było wyłącznie zabezpieczenie interesu kupującego przed przekazaniem prawa własności. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że przed zawarciem umowy dzierżawy nieruchomość nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób.

Działka nr 2 – od roku 2020 do czerwca 2024 r., czyli włącznie z dniem składania wniosku, działka była przedmiotem umowy dzierżawy podpisanej na czas określony. W związku z wygaśnięciem umowy w trakcie oczekiwania na interpretację, Wnioskodawca wraz z przyszłym nabywcą zdecydowali się na zawarcie nowej umowy dzierżawy na takich samych zasadach, jednak tym razem w formie ustnej. Sama umowa dzierżawy ma charakter odpłatny i symboliczny (250 zł/mc). Nie można zatem powiedzieć, że nieruchomość była wykorzystywana w celach zarobkowych. Działkę dalej należy traktować wyłącznie jako aktywo zabezpieczające przyszłość Wnioskodawcy, gdyż umowa dzierżawy była zawarta jeszcze przez poprzednich właścicieli, a wysokość czynszu nie wskazuje, iż motywem zawarcia tej umowy było osiągnięcie korzyści (umowa dzierżawy została zawarta ze znajomym, który potrzebował dodatkowego miejsca do składowania swoich składników majątkowych).

Działka nr 3 – działka od 2020 r. jest traktowana jako zabezpieczenie finansowe, od momentu jej nabycia stanowi aktywo Wnioskodawcy, które nie jest udostępniane innym podmiotom. Ponadto Wnioskodawca nie planuje zawarcia umów najmu czy dzierżawy wspomnianej działki.

Działka nr 4 - działka od 2020 r. jest traktowana jako zabezpieczenie finansowe, od momentu jej nabycia stanowi aktywo Wnioskodawcy, które nie jest udostępniane innym podmiotom. Ponadto Wnioskodawca nie planuje zawarcia umów najmu czy dzierżawy wspomnianej działki.

Podział działki 5 nastąpił z inicjatywy przyszłego nabywcy, który zainteresowany był zakupem wyłącznie części nieruchomości. Wydzielenie fragmentu działki warunkowało zatem możliwość jej sprzedaży.

Dzierżawa działki:

*   1 – ma charakter odpłatny i symboliczny (75 zł/rok), a Wnioskodawca nie wystawia z tytułu dzierżawy faktury VAT.
*   2 – ma charakter odpłatny i symboliczny (250 zł/mc), a Wnioskodawca nie wystawia z tytułu dzierżawy faktury VAT.

Prawa i obowiązki stron transakcji wynikające ze sprzedaży działki nr 1 zostały określone w przedwstępnej umowie sprzedaży. Są to:

*   uzyskanie przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy działki, z której wynikać będzie możliwość jej zabudowy określonym obiektem usługowo-handlowym;
*   uzyskanie przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę ww. obiektu;
*   uzyskanie przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji zezwalającej na lokalizację lub budowę zjazdu na nieruchomość;
*   uzyskanie przez nabywcę pozwolenia na wycięcie drzew i dokonanie nowych nasadzeń;
*   uzyskanie przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji pozwalającej na wycinkę określonych drzew;
*   niestwierdzenie ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji;
*   potwierdzenie za pomocą badań geotechnicznych możliwości posadowienia budynków;
*   wydanie przez właściwy organ prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o podziale działki nr 5 (wydzielenie działki nr 1);
*   uzyskanie przez nabywcę warunków technicznych przyłączy pozwalających na realizację inwestycji w ciągu 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży;
*   uzyskanie warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury z planowaną inwestycją;
*   uzyskanie i okazanie przez sprzedających najpóźniej do dnia zawarcia umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej w sprawie podatku VAT w związku z transakcją;
*   uzyskanie zgody uprawnionego na bezciężarowe odłączenie nieruchomości z księgi wieczystej (lub wykreślenie obciążeń z księgi);
*   uzyskanie zgody na sprzedaż alkoholu w planowanym obiekcie handlowo-usługowym.

Nabywcy udzielone jest pełnomocnictwo z upoważnieniem do udzielania dalszych pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń, o których mowa powyżej. Pełnomocnictwo jest ważne i nieodwołalne przez cały okres trwania umowy przedwstępnej.

Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do wspomnianych działek (2, 3 oraz 4) nie podjął aktywnych działań sprzedażowych. Niemniej jednak Wnioskodawca nie planuje obligatoryjnego zawierania przedwstępnych umów sprzedaży wobec którejkolwiek z ww. nieruchomości. W związku z tym sprzedaż nieruchomości może odbyć bez uprzedniego zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży. Jednocześnie, jeśli okoliczności danej transakcji będą wskazywać na konieczność zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, to Wnioskodawca nie wyklucza, iż zawrze taką umowę. Jednocześnie ze względu na przyszły i niesprecyzowany charakter tych transakcji Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać zakresu praw i obowiązków jakie mogą wynikać z takiej umowy.

Na ten moment Wnioskodawca nie planuje udzielania takich pełnomocnictw wobec nieruchomości (działek nr 2, 3 i 4). Niemniej jednak Wnioskodawca nie wyklucza, że kwestia ta ulegnie zmianie, jeśli potencjalny nabywca oferując korzystne warunki transakcji wyjdzie z taką inicjatywą.

Wnioskodawca wskazuje, że przyszły nabywca działki nr 1 nie poniósł dotychczas żadnych nakładów bezpośrednio na nieruchomość. Jedyne koszty jakie mógł ponieść nabywca to koszty uzyskania niezbędnej dokumentacji – w tym uzyskanie warunków zabudowy czy pozwolenia na budowę. Pozostałe nieruchomości nie posiadają potencjalnych nabywców tym samym problem ponoszenia takich wydatków nie wystąpił, jednocześnie Wnioskodawca nie przewiduje, by takie wydatki były ponoszone przed sprzedażą którejkolwiek z nieruchomości. Jedynie działka 1 posiada nabywcę, w jej przypadku zgoda została udzielona w akcie notarialnym dotyczącym umowy przedwstępnej sprzedaży.

Wnioskodawca posiada dwie inne nieruchomości, które nie są przedmiotem wniosku. Pierwsza z nich to mieszkanie zakupione w 2011 roku – we wspomnianym mieszkaniu Wnioskodawca zamieszkuje wraz ze swoją rodziną i na ten moment nie planuje sprzedaży tej nieruchomości. Mieszkanie zostało zakupione w 2011 r., ale prawo własności lokalu zostało przeniesione dopiero w 2018 r. (co wynikało wyłącznie z upadłości dewelopera). Drugą nieruchomość stanowi grunt zabudowany domem mieszkalnym (nieruchomość składa się z dwóch działek położonych obok siebie, a na jednej z nich posadowiony jest dom). Wspomnianą nieruchomość Wnioskodawca nabył w 2020 r. w drodze darowizny od swoich rodziców – na ten moment Wnioskodawca nie planuje sprzedaży tej nieruchomości, bowiem w domu zamieszkują jego rodzice.

### Pytanie

Czy sprzedaż opisanych wyżej udziałów w nieruchomościach stanowiących majątek prywatny Wnioskodawcy, będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż ww. nieruchomości, wskazanych w zdarzeniu przyszłym, stanowiących jego majątek prywatny nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym bowiem przypadku Wnioskodawca z tytułu transakcji zbycia działek nie będzie działać w charakterze podatnika w podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W nawiązaniu do powyższego należy uznać, że zgodnie z definicją wskazaną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT sprzedaż niezabudowanych działek dokonywaną przez podatnika należy traktować, jako odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednakże nie każda odpłatna dostawa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dostawa towarów podlegała opodatkowaniu musi być zrealizowana przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem VAT wskazuje, że do faktycznego zaistnienia opodatkowania danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik VAT. Definicja działalności gospodarczej - zawarta w ustawie o VAT - ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Do prawidłowej oceny, czy konkretny podmiot sprzedając działki działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT konieczna jest obiektywna ocena przesłanek pozwalających odróżnić działania noszące znamiona działalności profesjonalnej od działań, które należy klasyfikować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym. W celu przyjęcia, że dana osoba sprzedając niezabudowane działki jako podatnik prowadzący handlową działalność gospodarczą, należy ustalić czy działania w tym zakresie miały charakter profesjonalny. Przy tym należy zaznaczyć, że czynności związane z obrotem nieruchomościami nie mogą być pojedynczym działaniem - profesjonalny charakter musi być wynikiem ciągu zaistniałych okoliczności. Ponadto należy zaznaczyć, że z uwzględnieniem powyższych przepisów nie można pozbawiać właścicieli nieruchomości prawa do podejmowania działań mających na celu zbycie nieruchomości przy założeniu, że ich celem jest osiągnięcie korzystnej ceny. Wskazywanie, iż podejmowane działania przez właścicieli nieruchomości wpływające na ostateczną cenę są przejawem prowadzenia działalności gospodarczej jest niezwykle krzywdzące z punktu widzenia posiadacza nieruchomości. Właściciel decydując się na podjęcie dodatkowych działań również działa w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym – w przypadku większych działek, które cieszą się zainteresowaniem podmiotów komercyjnych uzyskanie warunków zabudowy czy pozwolenia na budowę może być konieczne do zawarcia umowy sprzedaży. Należy bowiem zauważyć, że podmiot komercyjny chcąc ograniczyć swoje ryzyko nabywając nieruchomości zdaje sobie sprawę ze swojej przewagi, tj. rozmiar i charakter działki ogranicza potencjalne grono nabywców, co pozwala mu na stawianie pewnych warunków. A należy pamiętać, że osoba fizyczna podejmując działania w ramach swojego majątku prywatnego również ma prawo działać w celu zwiększenia swojej korzyści – nie jest to działanie przewidziane wyłącznie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, w którym wskazano jakimi kryteriami należy kierować się w celu ustalenia czy sprzedaż danej nieruchomości powinna być objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, czy też traktowana jako sprzedaż w ramach majątku prywatnego. W pkt 36 przytoczonego wyroku Trybunał stwierdził, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być utożsamiane z działaniami podejmowanymi w ramach prowadzonej działalności. Dodatkowo w pkt 37 wskazano, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie jest kryterium decydującym o charakterze transakcji. Zakres transakcji nie może być czynnikiem przesądzającym o tym, czy dana czynność jest wykonywana w ramach majątku prywatnego czy jednak jest działaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Trybunał wskazał, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym. Ponadto podział jednej nieruchomości na wiele mniejszych, który miał prowadzić do uzyskania wyższej ceny sam w sobie nie wykracza poza działanie w ramach majątku prywatnego. Tożsamy wniosek wskazano w kwestii sprzedaży rozłożonej w dłuższym okresie czasu. Sędziowie Trybunału podkreślili, że wyżej wskazane działania jak najbardziej odnoszą się do zarządzania majątkiem prywatnym. W dalszej części wyroku wskazano, iż o profesjonalnym obrocie mogą przesądzić np. czynności związane z uzbrojeniem terenu czy działania marketingowe.

W przedmiotowej sprawie na uwagę zasługuje również wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 645/21 w uzasadnieniu którego wskazano: „Przypomnieć należy, że art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług.”

Do tożsamego wniosku doszedł NSA w wyroku z 28 sierpnia 2020 r. sygn. I FSK 1476/17, w którym wskazano: „Poza podziałem działki oraz wystąpieniem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy działki (przed jej podziałem), Skarżąca nie podjęła żadnych innych działań przygotowujących działki do sprzedaży. W sytuacji zaś, gdy działka otrzymana przez Skarżącą nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego, nie wykracza poza zarząd majątkiem prywatnym uzyskanie warunków zabudowy i tym samym uzyskanie wskazówki co do możliwego przeznaczenia tej działki. Przeznaczenie działki, określające możliwy sposób jej wykorzystania, wpływa na wartość działki, a uzyskanie informacji o tym przeznaczeniu, istotnej z punktu widzenia ceny sprzedaży, jest uzasadnione przy każdej transakcji sprzedaży i nie może być uznane za charakterystyczne tylko dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Analogicznie należy ocenić zamieszczenie oferty w lokalnej telewizji i wywieszenie ogłoszeń, skoro jest to działanie umożliwiające zapoznanie się z ofertą większej grupie potencjalnych nabywców. Brak jest nie tylko prawnych, ale i racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że sprzedaż dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uzyskania przez sprzedającego korzystnej ceny poprzez ustalenie wartości działki oraz udostępnienie informacji o sprzedaży szerokiemu kręgowi podmiotów.”

Podobnie WSA w Rzeszowie w wyroku z 5 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 913/19 za czynność niewykraczającą poza racjonalne gospodarowanie mieniem prywatnym, uznał także wnioskowanie o wydanie warunków zabudowy, która zgodnie z przyjętą przez sądy argumentacją jest racjonalnym ekonomicznie działaniem, niezastrzeżonym wyłącznie dla profesjonalnych w zakresie obrotu nieruchomościami podmiotów. W uzasadnieniu wskazano: „Trudno oczekiwać od podmiotu, który zbywa składnik swojego majątku prywatnego, aby nie kierował się przy tym rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywał od działań, które pozwolą mu uzyskać jak najwyższą cenę, w obawie przed obłożeniem transakcji sprzedaży daniną publicznoprawną. Uzyskanie warunków zabudowy oraz pozwolenia na budowę nie jest samo w sobie czynnością profesjonalną, na tyle specyficzną, że dostępną czy stosowaną wyłącznie przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomości, tak jak w ogóle nie może być mowy o uznaniu za takową opublikowanie (umieszczenia) ogłoszenia o sprzedaży w Internecie.”

W świetle powyżej przywołanych wyroków należy wskazać, że przy ocenie działalności podmiotu sprzedającego nieruchomości konieczne jest uwzględnienie czynności podejmowanych na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Przede wszystkim należy uwzględnić elementy, które są powiązane z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza działania w ramach zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot sprzedając działki działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność handlową wymaga ustalenia, czy podjęte działania w tym zakresie przybierają formę profesjonalną. Przejawem tego może być przykładowo nabycie niezabudowanej działki, późniejsze jej uzbrojenie, utwardzenie drogi czy poniesienie nakładów na działania marketingowe (wykraczające poza zwykłe ogłoszenia). Przy czym do uznania działalności za handlową koniecznym jest wskazanie, że okoliczności wskazujące na profesjonalny obrót wystąpiły jako ciąg, a nie wyłącznie jednostkowe działanie.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że działania w odniesieniu do działek 1 oraz nr 3 nie przybierają profesjonalnego charakteru. W przypadku pierwszej z działek Wnioskodawca udzielił przyszłemu nabywcy pełnomocnictw, na podstawie których złożono wniosek o wydanie warunków zabudowy oraz został złożony lub zostanie złożony wniosek o wydanie pozwolenia na budowę – należy jednak zauważyć, że udzielenie pełnomocnictw celem uzyskania wspomnianych pozwoleń jest wynikiem warunków postawionych przez potencjalnego nabywcę. Ponadto samo zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży również nie jest czynnikiem wskazującym na profesjonalny obrót nieruchomości – taki rodzaj umowy „rezerwującej” jest wykorzystywany zarówno w transakcjach pomiędzy osobami fizycznymi jak również w tych, gdzie choć jedna strona jest podatnikiem VAT. Mając na uwadze ewentualną sprzedaż drugiej działki nr 3, Wnioskodawca razem z pozostałymi właścicielami planuje wystąpić z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy. Niemniej jednak należy zauważyć, że zgodnie z przytoczonymi wyżej orzeczeniami, nawet w przypadku sprzedaży nieruchomości nieobjętej planem zagospodarowania przestrzennego, wystąpienie o warunki zabudowy nie jest działaniem, które prowadzi do uznania transakcji za wykraczającą poza zarząd majątkiem prywatnym. Ponadto należy zauważyć, że umieszczenie ogłoszenia na portalach sprzedażowych również nie przesądza o profesjonalnym charakterze obrotu.

Powyższe potwierdził NSA w wyroku z 24 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1243/19, w którym czytamy: „za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami nie można uznać umieszczenia ogłoszenia na portalu internetowym lub w gazecie o zasięgu lokalnym. Są to bowiem standardowe czynności osób zamierzających sprzedać nieruchomość, umożliwiające zapoznanie się z ofertą większej grupie potencjalnych nabywców. Brak jest nie tylko prawnych, ale i racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że sprzedaż dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uzyskania przez sprzedającego korzystnej ceny poprzez udostępnienie informacji o sprzedaży szerokiemu kręgowi podmiotów. Działania te, a także podział działki na mniejsze i wydzielenie drogi, mieszczą się zatem w ramach zarządu majątkiem prywatnym Skarżącego.”

Do tożsamego wniosku doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyroku z 28 sierpnia 2020 r. sygn. I FSK 1476/17.

Wnioskodawca jednocześnie zauważa, że działki nr 1 oraz nr 2 są przedmiotem umowy dzierżawy (na rzecz przedsiębiorców). Jednakże w przypadku działki nr 1 zawarcie umowy dzierżawy jest ściśle powiązane z przedwstępną umową sprzedaży, i de facto ma na celu zabezpieczenie interesów kupującego. Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy zawarcie takiej umowy nie może przesądzać, iż sprzedaż nieruchomości odbywa się w ramach działalności gospodarczej. Z kolei w odniesieniu do działki nr 2 należy zauważyć, że dzierżawa trwa już od 2019 r., a więc Wnioskodawca wraz z pozostałymi właścicielami jedynie kontynuuje umowę zawartą przez poprzednich właścicieli, co również wskazuje, że działanie to nie jest wynikiem komercyjnego charakteru tych działań. Sądy administracyjne analizowały już kwestię dzierżawy nieruchomości i jej wpływu na status podatnika na gruncie VAT w momencie jej sprzedaży.

Przykładowo w wyroku NSA z 15 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1325/21 wskazano: „Nie można natomiast podzielić opinii organu podatkowego, iż samo zawarcie umowy dzierżawy udziałów świadczy o tym, że ich późniejsza sprzedaż nastąpi (niemal automatycznie) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a sposób wykorzystania posiadanego udziału przejawiający się w zawarciu umowy dzierżawy bezspornie wskazuje, że nieruchomość ta utraciła walor majątku osobistego, zaś zespół podjętych w tym zakresie działań nie stanowi zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym. Jest to niewątpliwie stwierdzenie zbyt daleko idące, ponadto nie znajdujące oparcia w realiach sprawy.”

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko NSA nie jest odosobnione, bowiem pogląd, iż zawarcie umowy dzierżawy nie przesądza o tym, iż sprzedaż takiej nieruchomości będzie podlegać pod regulacje ustawy o VAT znajduje uzasadnienie również w innych rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z 22 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 233/23; wyrok NSA z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1939/19; wyrok NSA z 11 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1325/21; wyrok WSA w Oplu z 23 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Op 550/21).

W ocenie Wnioskodawcy na szczególną uwagę zasługuje wyrok NSA z 22 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 625/20, w podsumowaniu którego wskazano: „Niemniej okoliczności takie jak: ustalenie symbolicznego czynszu; powiązanie daty zawarcia umowy dzierżawy z datą umowy przedwstępnej; tożsamość osoby dzierżawcy i kupującego z umowy przedwstępnej; konieczność dysponowania przez kupującego prawem do dysponowania nieruchomością na cele budowlane; pozostałe okoliczności faktyczne dotyczące braku czynienia nakładów na nieruchomość, braku wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej, braku związku działalności gospodarczej z obrotem nieruchomościami - przemawiają za tym, że sąd pierwszej instancji, nie miał podstaw, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, aby zanegować twierdzenie skarżącego, że celem zawarcia umowy sprzedaży była wyłącznie ochrona kupującego.” Powyższy wyrok należy odnieść do umowy dzierżawy zawartej dla działki nr 1. Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży, co miało na celu zabezpieczyć interes przyszłego nabywcy.

W świetle powyżej przywołanego orzecznictwa Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż planowana sprzedaż udziałów we wspomnianych nieruchomościach będzie się odbywać w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym. Uwzględniając sposób ich nabycia oraz fakt, iż podejmowane przez Wnioskodawcę działania nie wskazują na profesjonalny obrót nieruchomościami, należy uznać, że działki stanowią jego majątek prywatny. Działania podjęte w odniesieniu do działki nr 1 (udzielenie pełnomocnictwa celem wystąpienia o WZ, oraz wystąpienia o pozwolenie na budowę, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz umowy dzierżawy) mają na celu umożliwić sprzedaż nieruchomości z uzyskaniem jak najlepszej ceny transakcyjnej, a takie działanie w żadnym razie nie wykracza poza rozporządzanie majątkiem prywatnym. Podobnie należy stwierdzić w odniesieniu do działki nr 3, dla której Wnioskodawca planuje wystąpić o warunki zabudowy. Należy bowiem pamiętać, że wspomniane działki mają dużą powierzchnię, co wpływa na ograniczenie grona nabywców. Ich rozmiar oraz położenie powoduje, że te mogą być przedmiotem zainteresowania podmiotu komercyjnego, który z kolei dąży do zabezpieczenia swojego interesu poprzez uzyskaniem wszelkich niezbędnych decyzji i pozwoleń przed dokonaniem zakupu. Nade wszystko należy podkreślić, że w odniesieniu do powyższych działek nie ponoszono nakładów inwestycyjnych, które miałyby zwiększyć ich wartość, a jak wskazują sądy administracyjne, to przede wszystkim takie działania wskazują na profesjonalny charakter działania. Ponadto umieszczenie ogłoszeń na portalach sprzedażowych w celu udostępnienia informacji o sprzedaży również nie jest działaniem zarezerwowanym wyłącznie dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami. W dobie Internetu zdecydowana większość osób zainteresowanych nabyciem nieruchomości rozpoczyna poszukiwania od przeglądania stron internetowych, w celu wstępnej oceny nieruchomości dostępnych na rynku. Dlatego też wybór formy ogłoszenia, który wynika wyłącznie z panujących na rynku nieruchomości realiów nie powinien rzutować na charakter transakcji. Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż pieniądze pozyskane z przyszłej sprzedaży działek zamierza wykorzystać wyłącznie do celów prywatnych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawcy planowana sprzedaż niezabudowanych działek nie nosi znamion przedsięwzięcia realizowanego w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem nie wykracza poza zwykłe czynności konieczne dla zbycia składników majątku prywatnego. Tym samym, czynności te nie świadczą o wykonywaniu działalności gospodarczej. Zatem zdaniem Wnioskodawcy nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

### Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy czym w myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zatem, w świetle powołanych powyżej przepisów grunty oraz udziały w nich spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

I tak, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem, w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży udziałów w działkach nr 1, 2, 3 i 4 istotne jest, czy w celu dokonania sprzedaży ww. działek, podjął/podejmie Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Skutkowałoby to koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże jak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym Trybunał stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ze wskazanych powyżej orzeczeń wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Z przedstawionych informacji wynika, że jest Pan współwłaścicielem niezabudowanych działek nr 5, 3 oraz 4 położonych w miejscowości A (pow. B), które nabył Pan podstawie umowy darowizny z 2020 r. po ½ udziału w każdej z tych nieruchomości. Prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności jest działalność w zakresie specjalistycznego projektowania oraz jest Pan zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W wyniku podziału działki nr 5, który miał miejsce na początku 2024 r., powstały działki nr 1 i 2. Podział działki 5 nastąpił z inicjatywy przyszłego nabywcy, który zainteresowany był zakupem wyłącznie części nieruchomości. Wydzielenie fragmentu działki warunkowało zatem możliwość jej sprzedaży.

Działka nr 1 o powierzchni 3001 m2 od października 2023 r. jest przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży zostanie sfinalizowana, jeśli przyszły nabywca uzyska decyzje o warunkach zabudowy oraz pozwolenie na budowę – nabywca na podstawie udzielonych mu pełnomocnictw wystąpił o wydanie warunków zabudowy, na podstawie których wystąpił lub wystąpi o pozwolenie na budowę. Aktualnie działka jest dzierżawiona przez przyszłego nabywcę będącego stroną umowy przedwstępnej, zawarcie umowy dzierżawy miało na celu zabezpieczenie interesów kupującego.

Działka 2 o powierzchni 4760 m2 od 2019 r. jest przedmiotem dzierżawy na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Dla działki nie wydano warunków zabudowy ani Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego.

Dla części działki nr 3 (ok. 5300 m2) obowiązuje MPZP, w którym działka jest przeznaczona na cele budowlane. Dla pozostałej części działki wraz z pozostałymi właścicielami planuje Pan złożyć wniosek o wydanie warunków zabudowy. Nie wyklucza Pan, że w przyszłości wspomniana działka zostanie sprzedana.

Działka nr 4 nie posiada WZ ani MPZP. Ponadto wspomniana nieruchomość nie jest przedmiotem umowy dzierżawy czy umowy przedwstępnej.

Przedwstępna umowa sprzedaży została zawarta wyłącznie dla działki nr 1 – pozostałe działki nie mają jeszcze potencjalnych nabywców. Ponadto ww. działka nr 1 od stycznia 2024 r. jest przedmiotem dzierżawy. Dzierżawcą nieruchomości jest przyszły nabywca tej nieruchomości będący stroną umowy przedwstępnej. Przedmiotem dzierżawy jest również działka nr 2, ale ta działka jest dzierżawiona już od 2019 r., a więc jedynie kontynuuje Pan umowę zawartą przez swoich rodziców. Z kolei działka nr 4 nie była i nie będzie udostępniana podmiotom trzecim (odpłatnie lub nieodpłatnie). Ponadto na działce nie znajdują się żadne obiekty reklamowe, które byłyby przedmiotem odpłatnego najmu czy dzierżawy.

Nie podejmował Pan i nie będzie podejmować żadnych aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykłe ogłoszenia (np. na portalach sprzedażowych). Nie poniósł Pan jakichkolwiek innych nakładów w celu przygotowania gruntów do ich sprzedaży (tj. ogrodzenie, utwardzenie dróg wewnętrznych, uzbrojenie działek, itp.). Jeśli dojdzie do finalizacji przedwstępnej umowy sprzedaży, to nabywcą udziału w działce nr 1 będzie podmiot będący czynnym podatnikiem VAT, ale nie wyklucza Pan, że nabywcą pozostałych udziałów będą osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT.

Dotychczas nie sprzedał Pan żadnej nieruchomości. Działki nr 1, 2, 3 oraz 4 przez cały okres ich posiadania są traktowane jako zabezpieczenie finansowe.

Zawierając w październiku 2023 r. przedwstępną umowę sprzedaży działki 1 zobowiązał się Pan w terminie 30 dni od dnia jej zawarcia zawrzeć umowę dzierżawy z przyszłym nabywcą, co miało na celu umożliwić przyszłemu nabywcy pozyskanie niezbędnej dokumentacji. Wprawdzie umowa dzierżawy ma charakter odpłatny, ale czynsz jest symboliczny (75 zł/rok).

Działka nr 2 od roku 2020 jest przedmiotem umowy dzierżawy, sama umowa dzierżawy ma charakter odpłatny i symboliczny (250 zł/mc).

Działka nr 3 – działka od 2020 r. jest traktowana jako zabezpieczenie finansowe i nie jest udostępniana innym podmiotom. Ponadto nie planuje Pan zawarcia umów najmu czy dzierżawy wspomnianej działki.

Działka nr 4 - działka od 2020 r. jest traktowana jako zabezpieczenie finansowe, od momentu jej nabycia stanowi Pana aktywo, które nie jest udostępniane innym podmiotom. Ponadto nie planuje Pan zawarcia umów najmu czy dzierżawy wspomnianej działki.

Prawa i obowiązki stron transakcji wynikające ze sprzedaży działki nr 1 zostały określone w przedwstępnej umowie sprzedaży. Są to:

*   uzyskanie przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy działki, z której wynikać będzie możliwość jej zabudowy określonym obiektem usługowo-handlowym;
*   uzyskanie przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę ww. obiektu;
*   uzyskanie przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji zezwalającej na lokalizację lub budowę zjazdu na nieruchomość;
*   uzyskanie przez nabywcę pozwolenia na wycięcie drzew i dokonanie nowych nasadzeń;
*   uzyskanie przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji pozwalającej na wycinkę określonych drzew;
*   niestwierdzenie ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji;
*   potwierdzenie za pomocą badań geotechnicznych możliwości posadowienia budynków;
*   wydanie przez właściwy organ prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o podziale działki nr 5 (wydzielenie działki nr 1);
*   uzyskanie przez nabywcę warunków technicznych przyłączy pozwalających na realizację inwestycji w ciągu 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży;
*   uzyskanie warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury z planowaną inwestycją;
*   uzyskanie i okazanie przez sprzedających najpóźniej do dnia zawarcia umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej w sprawie podatku VAT w związku z transakcją;
*   uzyskanie zgody uprawnionego na bezciężarowe odłączenie nieruchomości z księgi wieczystej (lub wykreślenie obciążeń z księgi);
*   uzyskanie zgody na sprzedaż alkoholu w planowanym obiekcie handlowo-usługowym.

Nabywcy udzielone jest pełnomocnictwo z upoważnieniem do udzielania dalszych pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do odejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń, o których mowa powyżej. Pełnomocnictwo jest ważne i nieodwołalne przez cały okres trwania umowy przedwstępnej.

Wskazał Pan, że w odniesieniu do działek 2, 3 oraz 4 nie podjął Pan aktywnych działań sprzedażowych.

Przyszły nabywca działki nr 1 nie poniósł dotychczas żadnych nakładów bezpośrednio na nieruchomość. Jedyne koszty jakie mógł ponieść nabywca to koszty uzyskania niezbędnej dokumentacji – w tym uzyskanie warunków zabudowy czy pozwolenia na budowę. Pozostałe nieruchomości nie posiadają potencjalnych nabywców. Posiada Pan dwie inne nieruchomości, które nie są przedmiotem wniosku. Pierwsza z nich to mieszkanie zakupione w 2011 roku w którym Pan zamieszkuje wraz ze swoją rodziną i na ten moment nie planuje sprzedaży tej nieruchomości. Drugą nieruchomość stanowi grunt zabudowany domem mieszkalnym (nieruchomość składa się z dwóch działek położonych obok siebie, a na jednej z nich posadowiony jest dom). Wspomnianą nieruchomość nabył Pan w 2020 r. w drodze darowizny od swoich rodziców. Nie planuje Pan sprzedaży tej nieruchomości, bowiem w domu zamieszkują Pana rodzice.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w nieruchomościach stanowiących działki o nr 1, 2, 3, 4.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje cyt. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w powołanej ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zgodnie z art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Stosownie do art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z uwagi na powyższe należy ustalić, czy w odniesieniu do sprzedaży udziałów w opisanych działkach nr 1, 2, 4 oraz 3 spełnia/będzie Pan spełniać przesłanki do uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług, w zakresie ww. czynności.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT. Zatem należy odnieść się do sytuacji każdej działki osobno.

Wskazał Pan, że działka nr 1 o powierzchni 3001 m2 od października 2023 r. jest przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży. Zawierając ww. przedwstępną umowę sprzedaży działki 1 zobowiązał się Pan w terminie 30 dni od dnia jej zawarcia zawrzeć umowę dzierżawy z przyszłym nabywcą, co miało na celu umożliwić przyszłemu nabywcy pozyskanie niezbędnej dokumentacji. Umowa sprzedaży zostanie sfinalizowana, jeśli przyszły nabywca uzyska decyzje o warunkach zabudowy oraz pozwolenie na budowę – nabywca na podstawie udzielonych mu pełnomocnictw wystąpił o wydanie warunków zabudowy, na podstawie których wystąpił lub wystąpi o pozwolenie na budowę. Jeśli dojdzie do finalizacji przedwstępnej umowy sprzedaży, to nabywcą udziału w działce nr 1 będzie podmiot będący czynnym podatnikiem VAT. W zawartej umowie przedwstępnej określono prawa i obowiązki stron transakcji wynikające ze sprzedaży działki nr 1, takie jak m.in. uzyskanie przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy działki, z której wynikać będzie możliwość jej zabudowy określonym obiektem usługowo-handlowym; uzyskanie przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę ww. obiektu; uzyskanie przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji zezwalającej na lokalizację lub budowę zjazdu na nieruchomość; wydanie przez właściwy organ prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o podziale działki nr 5 (wydzielenie działki nr 1); uzyskanie przez nabywcę warunków technicznych przyłączy pozwalających na realizację inwestycji w ciągu 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży; uzyskanie warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury z planowaną inwestycją. Ponadto udzielił Pan Nabywcy pełnomocnictwa z upoważnieniem do udzielania dalszych pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do odejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń, o których mowa powyżej. Pełnomocnictwo jest ważne i nieodwołalne przez cały okres trwania umowy przedwstępnej.

Zatem fakt, że powyższe działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Pana, ale przez pełnomocnika, nie oznacza, że pozostaną bez wpływu na Pana sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Nabywcę w stosunku do działki 1 wywołają skutki bezpośrednio w Pana sferze prawnej, ponieważ pełnomocnik nie będzie działał w swoim imieniu, lecz w Pana. Działania te, dokonywane za Pana pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności tej działki jako towaru i wzrost jej wartości. Ponadto, wszystkie te czynności do momentu dokonania sprzedaży działki 1 zostaną wykonane w Pana sferze podatkowo-prawnej. W efekcie dokonanych czynności dostawie będzie podlegać działka o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności działki nr 1.

Jak wynika z powyżej wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego, po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez pełnomocnika. Wykonanie szeregu ww. czynności dotyczących działek przeznaczonych do sprzedaży przed ich dostawą, które niewątpliwie uatrakcyjnią nieruchomość, jak również działania wykonywane przez pełnomocnika stanowią czynności, które zdecydowanie wykraczają poza zakres zwykłego wykonywania przez zbywcę prawa własności (zarządu) w ramach posiadanego majątku prywatnego.

Dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmuje Pan zatem działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykazuje Pan aktywność w przedmiocie zbycia działki nr 1 porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić ponadto uwagę, że działki o nr 1 i 2 są przedmiotem umów dzierżawy:

*   działka nr 1 jest przedmiotem dzierżawy od stycznia 2024 r., dzierżawcą jest przyszły nabywca tej nieruchomości będący stroną umowy przedwstępnej, dzierżawa tej nieruchomości jest wynikiem zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, i jest to jeden z warunków umożliwiających finalizację umowy
*   działka nr 2 jest dzierżawiona już od 2019 r., Pan kontynuuje umowę zawartą przez swoich rodziców.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług umowa dzierżawy wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w wyniku zawartej umowy powstaje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym.

W kontekście omawianej sprawy istotny jest ww. wyrok TSUE C-291/92. Z orzeczenia tego wynika bowiem, że aby uznać daną nieruchomość za majątek osobisty muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych w całym okresie jej posiadania. W analizowanej sprawie działki nr 1 i 2 są przedmiotem dzierżawy, co mieści się w pojęciu wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Dzierżawa polega bowiem na wykorzystywaniu przedmiotu umowy w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym, wydzierżawienie przez Pana tych działek spowodowało, że utraciły one charakter majątku prywatnego (osobistego).

Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën), uznał on, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.

Zatem, już sam fakt oddania przez Pana działek w odpłatną dzierżawę sprawił, że działki te nie stanowią już składnika majątku osobistego (prywatnego), stanowią majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu przez Pana usług odpłatnej dzierżawy.

Wskazania w tym miejscu wymaga, w kontekście wydzierżawienia przez Pana działek nr 1 i 2, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Zatem fakt że pobierany przez Pana czynsz jest symboliczny a wysokość czynszu nie wskazuje, że motywem zawarcia tej umowy było osiągnięcie korzyści – wskazał Pan bowiem, że celem umowy dzierżawy działki nr 1 było wyłącznie zabezpieczenie interesu kupującego, z kolei umowa dzierżawy działki nr 2 została zawarta ze znajomym, który potrzebował dodatkowego miejsca do składowania swoich składników majątkowych - nie ma wpływu na kwalifikację tej czynności jako działalność gospodarczą.

Skoro zatem działki nr 1 i 2 są wykorzystywane do odpłatnego świadczenia usług, to Pan jako podmiot świadczący te usługi będzie uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym dostawa działki nr 1 i ewentualna dostawa działki nr 2, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne dostawy towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W przypadku pozostałych działek o nr 3 i 4 - działki te są przez Pana traktowane jako zabezpieczenie finansowe, nie są udostępniane innym podmiotom i nie planuje Pan zawarcia umów najmu czy dzierżawy w stosunku do tych działek. Dla części działki nr 3 (ok. 5300 m2) obowiązuje MPZP, w którym działka jest przeznaczona na cele budowlane. Dla pozostałej części działki wraz z pozostałymi właścicielami planuje Pan złożyć wniosek o wydanie warunków zabudowy. Nie wyklucza Pan w przyszłości sprzedaży tej działki. Działka nr 4 nie posiada warunków zabudowy ani MPZP. Ponadto wspomniana nieruchomość nie jest przedmiotem umowy dzierżawy czy umowy przedwstępnej. Działka nr 4 nie była i nie będzie udostępniana podmiotom trzecim (odpłatnie lub nieodpłatnie). Ponadto na działce nie znajdują się żadne obiekty reklamowe, które byłyby przedmiotem odpłatnego najmu czy dzierżawy.

Nie podejmował Pan i nie będzie podejmować żadnych aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczającymi poza zwykłe ogłoszenia (np. na portalach sprzedażowych). Nie poniósł Pan jakichkolwiek innych nakładów w celu przygotowania gruntów do ich sprzedaży (tj. ogrodzenie, utwardzenie dróg wewnętrznych, uzbrojenie działek, itp.). Nie podjął Pan w stosunku do tych działek aktywnych działań sprzedażowych. Działki nr 2, 3 i 4 nie posiadają potencjalnych nabywców.

Zatem w przypadku działek nr 3 i 4 brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując ich dostawy wystąpi Pan w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Nie wystąpi bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż ww. działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjął Pan takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Ewentualną sprzedaż działek nr 3 i 4 w warunkach opisanych we wniosku można więc uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonując dostawy opisanych działek będzie Pan korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie wypełni Pan przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy, i nie wystąpi Pan w roli podatnika podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego, transakcja zbycia ww. działek nie będzie potraktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż opisanych wyżej udziałów w nieruchomościach będzie skutkowała uznaniem Pana za podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy w przypadku działek nr 1 i 2 – a więc będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast w przypadku sprzedaży działek nr 3 i 4 czynność ta nie będzie skutkowała uznaniem Pana za podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym, Pana stanowisko w kwestii braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest nieprawidłowe w zakresie zbycia udziałów w działkach nr 1 i 2 oraz jest prawidłowe w zakresie zbycia udziałów w działkach nr 3 i 4.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Na ocenę prawidłowości rozpatrywanej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Pana orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).