Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-44/15-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-11
Teza: Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; dłużnik; korekta; podmiot-podmioty powiązane; ulga; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 21 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej X lub Wnioskodawca) pełni w grupie funkcję Centrum Usług Wspólnych (CUW) na rzecz podmiotów zależnych. X świadczy na rzecz spółek zależnych usługi w zakresie back-office oraz rozwoju biznesu. Wynagrodzenie za świadczone usługi ustalane jest w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto. Spółce przysługują wierzytelności wobec kontrahentów (dalej Dłużników) wynikające z faktur dokumentujących usługi świadczone na terytorium kraju. X rozlicza wynikający z nich podatek należny.

Zdarza się, że należności wynikające z faktur nie zostają uregulowane przez Dłużników w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności, określonego w umowie lub na fakturze. W związku z tym Wnioskodawca rozważa skorzystanie z uprawnienia do korekty podatku należnego z nich wynikającego na zasadach określonych w art. 89a Ustawy o VAT (dalej „Ulga na złe długi”). W przypadku Wnioskodawcy spełnione są wszystkie warunki skorzystania z Ulgi na złe długi, przewidziane w art. 89a Ustawy o VAT

Między Wnioskodawcą a niektórymi Dłużnikami, mogą zachodzić powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 Ustawy o VAT, zarówno w dacie świadczenia usług, jak i w momencie dokonywania korekty za dany okres. Powiązania te jednak nie wpływają na ustalanie wysokości wynagrodzenia z tytułu transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Dłużnikami i ma ono charakter rynkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy występowanie pomiędzy Wnioskodawcą a Dłużnikami powiązań wskazanych w art. 32 ust. 2-4 Ustawy o VAT wyłącza możliwość skorzystania z Ulgi na złe długi na podstawie art. 89a Ustawy o VAT?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla możliwości skorzystania z Ulgi na złe długi nie ma znaczenia czy pomiędzy Wnioskodawcą a Dłużnikami zachodzą powiązania wskazane w art. 32 ust. 2-4 Ustawy o VAT, jeśli powiązania te nie mają wpływu na wysokość wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. la Ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Zgodnie z art. 89a ust. 3 Ustawy o VAT, korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie natomiast do art. 89a ust. 7 ww. ustawy o VAT, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ww. ustawy o VAT, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Z kolei, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 32 ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2 - w świetle art. 32 ust. 4 ww. ustawy - rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Zdaniem Spółki samo istnienie powiązań w dacie dokonywania transakcji lub w momencie dokonywania korekty za dany okres nie przesądza jednak o braku możliwości dokonania korekty przez wierzyciela. Z cytowanego wyżej art. 32 ust. 2 ustawy o VAT wyraźnie bowiem wynika, iż dodatkowo muszą być spełnione przesłanki wskazane w art. 32 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

Zgodnie z ww. przepisem art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, „w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług” (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższy przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT zmieni swoje brzmienie w ten sposób, iż po myślniku zapis ten będzie brzmiał następująco: „(..) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług”.

Należy w tym miejscu wskazać także, że zgodnie z art. 32 ust. 5 ww. ustawy o VAT, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej miedzy podmiotami powiązanymi.

Należy stwierdzić, iż prawo do skorzystania przez wierzyciela z Ulgi na złe długi uzależnione jest od spełnienia ściśle określonych warunków, szczegółowo wskazanych w ww. art. 89a ustawy o VAT.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeśli zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 89a ust. la i ust. 2 ustawy o VAT, a zachodzące pomiędzy Spółką a Dłużnikami powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT, nie miały wpływu na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostaw lub świadczonych usług, to Spółka ma prawo do skorzystania z Ulgi na złe długi.

Prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. akt IBPP2/443-375/13/AMP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2013 r. sygn. akt IBPP2/443-333/13/AMP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt IBPP2/443-334/13/BW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt IPTPP1/443-232/13-4/MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestie dotyczące rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały przez ustawodawcę w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ww. ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

*   dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

\- wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

\- dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

*   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Art. 89a ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy o VAT, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 7 ww. ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z powyższego wynika zatem, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel, o ile zechce dokonać korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze.

Przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Z opisu sprawy wynika, że Spółce przysługują wierzytelności wobec kontrahentów (dalej Dłużników) wynikające z faktur dokumentujących usługi świadczone na terytorium kraju. Wnioskodawca rozlicza wynikający z nich podatek należny.

Zdarza się, że należności wynikające z faktur nie zostają uregulowane przez Dłużników w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności, określonego w umowie lub na fakturze.

Między Wnioskodawcą a niektórymi Dłużnikami, mogą zachodzić powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 Ustawy o VAT, zarówno w dacie świadczenia usług, jak i w momencie dokonywania korekty za dany okres. Powiązania te jednak nie wpływają na ustalanie wysokości wynagrodzenia z tytułu transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Dłużnikami i ma ono charakter rynkowy.

W świetle powyższego opisu Wnioskodawca ma wątpliwości czy występowanie pomiędzy nim a dłużnikami powiązań wskazanych w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT wyłącza prawo do skorzystania z Ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Z kolei, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 32 ust. 3 ustawy).

Natomiast, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2 – w świetle art. 32 ust. 4 ustawy o VAT – rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie mogą zachodzić powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2–4 ustawy o VAT.

Badanie istnienia powiązań pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem powinno być dokonywane z uwzględnieniem okoliczności, o których mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Samo istnienie powiązań nie przesądza o braku możliwości dokonania korekty przez wierzyciela. Dodatkowo muszą być spełnione przesłanki wskazane w art. 32 ust. 1 tej ustawy – czyli powiązania takie musiałyby mieć wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca - opisane we wniosku powiązania nie wpływają na ustalenie wynagrodzenia z tytułu transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Dłużnikami (mają charakter rynkowy).

Zatem, ze względu na powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że skoro zachodzące w przedmiotowej sprawie pomiędzy Wnioskodawcą a dłużnikami powiązania nie mają wpływu na ustalenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług to Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy, oczywiście przy spełnieniu wszystkich warunków o których mowa w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.