Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.426.2017.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-06
Teza: w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej transakcji przeniesienia na istniejącą spółkę zakładu wydzielonego w ramach dokonanego podziału przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej transakcji przeniesienia na istniejącą spółkę zakładu wydzielonego w ramach dokonanego podziału przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej transakcji przeniesienia na istniejącą spółkę zakładu wydzielonego w ramach dokonanego podziału przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej jako: „Spółka” lub „RPWiK”). Spółka jest również zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. obsługiwanie instalacji wodociągowych i kanalizacyjnych na terenie m.in. T., B., W., K., B., L., Br., Ł., O.. W związku ze swoją działalnością Spółka zatrudnia kilkuset pracowników, posiada szereg sprzętu specjalistycznego i składników majątkowych, w tym np. samochody dostarczające wodę, samochody do asenizacji, detektory i mierniki parametrów, urządzenia, studnie wodomierzowe etc.

W schemacie organizacyjnym Spółki wyodrębnione są poszczególne lokalizacje oddziałów przedsiębiorstwa, tj.: Odział Eksploatacji (OES) B., OES Br., OES Ł., OES T.. W przypadku OES T. i OES Br. przypisanymi do tych jednostek pozostają odpowiednio: Zakład Kanalizacji T. i Zakład Kanalizacji Br..

W związku z wymogami stawianymi Spółce przez właścicieli, obecnie planowane jest dokonanie podziału RPWiK, w trybie przewidzianym w przepisie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej, na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

W ramach planowanego podziału, wydzielony z RPWiK i przeniesiony na istniejącą spółkę – xxx S.A. z siedzibą w T. (dalej jako „RCGW”) zostanie Zakład Kanalizacji T. (dalej jako „Zakład Kanalizacji T.”).

Przedmiotem działalności Zakładu Kanalizacji T. winno być przede wszystkim odprowadzanie ścieków (odbiór nieczystości), za wynagrodzeniem, na ściśle wyodrębnionym obszarze geograficznym (gmina T.).

Spółka w przeszłości podpisała z RCGW umowę dzierżawy, na mocy której:

*   RPWiK oddaje RCGW do używania i pobierania pożytków, sieci kanalizacyjne i pompownie zlokalizowane na terenie gminy T. i będące aktywami Spółki (dalej jako: „dzierżawiony majątek”),
*   RPWiK zobowiązuje się wobec RCGW m.in. do wykonywania obowiązków związanych z prowadzeniem stałej obsługi technicznej dzierżawionego majątku, jak i majątku będącego własnością Gminy T., który RPWiK użytkował i z którego pobierał pożytki.

Przez wykonywanie obowiązków związanych z prowadzeniem stałej obsługi technicznej majątku rozumiane jest m.in.:

*   usuwanie awarii,
*   prowadzenie bieżących napraw i konserwacji oraz remontów w określonym zakresie,
*   przedstawianie informacji RCGW o wykonanych naprawach i remontach,
*   utrzymywanie i eksploatacja pompowni.

Dodatkowo RPWiK świadczy usługi ustalania warunków przyłączenia do sieci (tj. określania warunków koniecznych do przyłączenia nowego dostawcy ścieków do sieci, do czego konieczna jest znajomość paramentów dotyczących danej sieci kanalizacyjnej, analizy map, układów ciśnieniowych sieci etc.) i faktycznego dokonywania takich przyłączeń oraz dokonywania odcięć danych dostawców ścieków od sieci (dalej jako: „usługi przyłączeń i odcięcia”).

Powyższe usługi efektywnie stanowią podstawowe usługi związane z funkcjonowaniem sieci, bez których w praktyce przedmiotowa sieć kanalizacyjna nie mogłaby funkcjonować.

Dodatkowo świadczone są również usługi:

*   prowadzenie stałej linii telefonicznej, pod numerem której mieszkańcy i inni dostawcy ścieków mogą zgłaszać zaistniałe awarie i inne zdarzenia (dalej jako: „usługi dyspozytorskie”),
*   dokonywanie odczytów liczników wody i innych urządzeń pomiarowych dostawców ścieków i przekazywanie ich do RCGW (dalej jako: „usługi odczytu zużycia”),
*   prowadzenie kontroli jakości zrzucanych ścieków dotyczących przedmiotu umowy w ramach ustalonego harmonogramu (dalej jako: „usługi laboratoryjne ”),

które w praktyce są usługami akcesoryjnymi (pomocniczymi) do podstawowych usług utrzymania i prowadzenia sieci kanalizacyjnej.

Przed zawarciem omawianej umowy dzierżawy to Spółka prowadziła działalność polegającą na bezpośrednim świadczeniu usług odbioru nieczystości z wykorzystaniem przedmiotowego majątku na rzecz podmiotów z gminy T..

W związku z podpisaniem przedmiotowej umowy dzierżawy i w oparciu o jej postanowienia, Spółka przekazała do RCGW dane swoich klientów, na rzecz których dotychczas prowadziła działalność w zakresie odprowadzania ścieków na terenie gminy T.. Klienci ci stali się następnie klientami RCGW, który to do chwili obecnej jest stroną umów o odbiór nieczystości.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że obecnie RPWiK dzierżawi do RCGW część swojego przedsiębiorstwa (ściśle określoną i wydzieloną geograficznie) oraz jednocześnie świadczy usługi związane z bieżącą obsługą tej sieci na rzecz RCGW, polegające przede wszystkim na zapewnieniu nieprzerwanego i niezakłóconego funkcjonowania sieci kanalizacyjnej. RCGW z kolei jest jedynie stroną umów z klientami finalnymi (podmiotami podłączonymi do sieci), w związku z czym pobiera wynagrodzenie z tytułu odbierania od nich nieczystości i jednocześnie płaci wynagrodzenie RPWiK za świadczone na jego rzecz przedmiotowe usługi dzierżawy i bieżącej obsługi sieci (obie w ramach jednej opłaty).

Jak wspomniano, obecnie w Regulaminie Organizacyjnym RPWiK wyodrębniony jest Zakład Kanalizacji T.. Zakład ten funkcjonuje w ramach Oddziału Eksploatacji Sieci T., gdzie również obok działalności wspomnianego zakładu, realizowana jest działalność odrębna w szczególności polegająca na świadczeniu usług związanych z działalnością wodociągową, ale również, w niewielkiej części, działalnością kanalizacyjną przy czym nieprzypisaną do Zakładu Kanalizacji T.. Ta dodatkowa działalność może być bowiem wykonywana także poza obszarem miasta T.. Może to być np. czyszczenie osadników, czyszczenie instalacji kanalizacyjnych. Wspomniana działalność odrębna (dalej jako „działalność odrębna”) polega zatem przede wszystkim na pracach w zakresie:

*   obsługi sieci wodociągowej związanej ze zbiorową dostawą wody i hurtową dostawą wody;
*   świadczenia usług zewnętrznych związanych z budową sieci wodociągowych;
*   świadczenia usług zewnętrznych związanych z działalnością kanalizacyjną, w szczególności: budowa sieci kanalizacyjnych, czyszczenie kanalizacji, czyszczenie i opróżnianie osadników.

O ile Zakład Kanalizacji T. zajmujący się zadaniami związanymi z kanalizacją jest formalnie wydzielony w ramach OES T., jako odrębny Zakład, o tyle majątek przeznaczony do świadczenia usług związanych z działalnością odrębną realizowaną w ramach tego OES, nie jest formalnie wydzielony jako odrębny Zakład.

W konsekwencji, na skutek planowanego podziału przez wydzielenie Zakładu Kanalizacji T.na rzecz spółki przejmującej, w OES T. pozostanie jedynie majątek związany z działalnością odrębną.

Zgodnie z zapisami przedmiotowego regulaminu, na czele Zakładu Kanalizacji T. stoi jego kierownik.

Obecnie planowane jest przeniesienie w ramach podziału przez wydzielenie na RCGW całości funkcjonalnie, organizacyjnie i księgowo wyodrębnionego majątku służącego do prowadzenia kompleksowej działalności w zakresie odprowadzania ścieków (obioru nieczystości). Obecnie są to aktywa RPWiK, które Spółka: a) w części (sieci kanalizacyjne) wydzierżawia na rzecz RCGW; b) w pozostałej części wykorzystuje świadcząc usługi dla RCGW w celu umożliwienia prowadzenia kompleksowej działalności w zakresie odbioru ścieków (dalej całość majątku określonego w pkt a) i b) określana jest, łącznie jako majątek Zakładu Kanalizacji T.).

Na potrzeby rachunkowe, Zakład Kanalizacji T.obciążany jest w ramach Spółki notami wewnętrznymi za realizowane na jego rzecz usługi m.in. w zakresie kadr i płac, finansów i księgowości, transportu, monitowania, administracji etc. Dodatkowo, w Polityce Rachunkowości Spółki wyróżnione są również konta analityczne, które umożliwiają ewidencję zdarzeń gospodarczych dla Zakładu Kanalizacji T.. Spółka jest również obecnie w stanie bezpośrednio wskazać majątek funkcjonujący w ramach Zakładu Kanalizacji T.. W związku z powyższym, na dzień 31 grudnia 2016 r. sporządzony został odrębny bilans Zakładu Kanalizacji T. (obejmujący całość majątku Zakładu Kanalizacji T.).

W związku z działalnością Zakładu Kanalizacji T. Spółka, w celu realizacji swoich zobowiązań wynikających z umowy dzierżawy podpisanej z RCGW, podpisała umowy z podmiotami trzecimi, związane m.in. z dzierżawą określonego terenu w celu umożliwienia dokonywania pomiarów w ramach świadczonych na rzecz RCGW usług laboratoryjnych. Umowy te identyfikowane są jako związane bezpośrednio z Zakładem Kanalizacji T. i w związku z dokonywanym podziałem przez wydzielenie zostaną przeniesione na RCGW.

W odniesieniu do kwestii pracowniczych należy wskazać, że część osób zatrudnionych w RPWiK w swoich umowach o pracę, została bezpośrednio przyporządkowana do Zakładu Kanalizacji T.. Są to osoby, które w ramach swoich obowiązków służbowych przede wszystkim zajmują się pracami związanymi z przedmiotowym zakładem – np. osoby zajmujące się utrzymaniem technicznym majątku zakładu, kierownik zakładu, czy też osoby zajmujące się analizami laboratoryjnymi (osoby te zwane dalej jako: „personel Zakładu Kanalizacji T.”).

Podsumowując, w związku z planowanym podziałem Spółki, na RCGW zostanie przeniesiony zespół składników majątkowych Zakładu Kanalizacji T., obejmujący w szczególności:

*   personel Zakładu Kanalizacji T., tj. osoby zatrudnione przez RPWiK, które w swoich umowach o pracę bezpośrednio są przypisane do Zakładu Kanalizacji T.. Przejście tych pracowników odbędzie się na zasadach określonych w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1666 ze zm.) – przejście zakładu pracy. Pracownicy inni niż wymienieni nie przejdą w ramach podziału na spółkę przejmującą,
*   środki trwałe (w tym środki trwałe w budowie) – w tym dzierżawione obecnie na rzecz RCGW,
*   materiały w magazynie,
*   umowa ubezpieczenia mienia,
*   umowy zakupowe, w tym umowy najmu / dzierżawy oraz umowa ochrony mienia,
*   zobowiązania handlowe związane z usługami świadczonymi na rzecz Zakładu Kanalizacji T., w szczególności związane z usługami ochrony i ubezpieczeniem mienia Zakładu Kanalizacji T. oraz zobowiązania wynikające z umów dzierżawy terenu od podmiotów trzecich,
*   kopia cyfrowa mapy sieci kanalizacyjnej,
*   środki pieniężne wynikające z rozliczenia rachunku bankowego Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Ponadto w związku z planowanym podziałem na RCGW zostaną przeniesione również należności Zakładu Kanalizacji T. tj. należności od RCGW z tytułu dokonanej sprzedaży/wyświadczonych usług – o ile takie należności wystąpią (i nie zostaną zapłacone).

Planowanym jest, iż po dokonanym podziale, w oparciu o przejęty personel i składniki Zakładu Kanalizacji T., RCGW będzie prowadził kompleksową działalność w zakresie odbioru, za wynagrodzeniem, nieczystości od klienta. W związku z tym będzie, przy pomocy posiadanego majątku, zdolny do utrzymania przejętej od RPWiK sieci wraz z przepompowniami ścieków, wykonywania badań laboratoryjnych jakości ścieków, ustalania warunków przyłączenia do sieci i samego przyłączania do niej oraz dokonywania odcięć od sieci, przy czym:

i. RPWiK będzie świadczył na rzecz RCGW usługi pomocnicze związane z: odczytem zużycia ścieków i przekazywania tych danych do RCGW oraz usługi związane z aktualizacją mapy cyfrowej sieci kanalizacyjnej,

ii. RCGW we własnym zakresie zapewni obsługę dyspozytorską sieci w T. (przyjmowanie zgłoszeń o awariach sieci etc.).

Na rzecz RPWiK zostały wydane decyzje w przedmiocie m.in. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych, na terenie gminy T. czy też decyzje zatwierdzające program gospodarki odpadami. W ramach planowanego podziału przez wydzielenie Zakładu Kanalizacji T., przedmiotowe decyzje nie przejdą na spółkę przejmującą, tj. na RCGW. Okoliczność ta wynika z faktu, że spółka przejmująca będzie posiadała odpowiednie decyzje i zezwolenia, które pozwolą jej prowadzić działalność polegającą na świadczeniu usług odbioru nieczystości od klientów w mieście T. w oparciu o przejmowany Zakład Kanalizacji T..

Do Zakładu Kanalizacji T. nie jest ani nie będzie przypisany odrębny rachunek bankowy.

Część majątku pozostającego w RPWiK po podziale będzie spełniała definicję przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

Czy planowany podział przez wydzielenie z RPWiK Zakładu Kanalizacji T., nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy planowany podział przez wydzielenie z RPWiK Zakładu Kanalizacji T. nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie:

W pierwszej kolejności Wnioskodawca przedstawia ogólne uwagi dotyczące w szczególności definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”), które pozostają elementem wspólnym uzasadnienia w odniesieniu do obu zadanych pytań. W dalszej kolejności przedstawione są uzasadnienia odrębne dla obu pytań.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: „Ustawa VAT”), przez zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.” Analogiczną definicję zawiera art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: „Ustawa CIT”).

Biorąc pod uwagę wskazaną definicję oraz stanowiska prezentowane zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, należy przyjąć, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która łącznie spełnia następujące warunki:

*   ZCP powinna charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym,
*   w skład ZCP powinny wchodzić składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania,
*   ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań,
*   ZCP powinna móc stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (wyodrębnienie funkcjonalne).

Poniżej Wnioskodawca bardziej szczegółowo odnosi się do każdej z przedmiotowych przesłanek, powołując się w szczególności na praktykę organów podatkowych (interpretacje indywidualne) czy też praktykę sądów administracyjnych.

Przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. W odniesieniu do tej przesłanki przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół składników jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r. (sygn. I SA/Po 491/14) stwierdził, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium – tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Wyodrębnienie to może zostać dokonane zarówno w statucie jednostki, jej regulaminie organizacyjnym lub akcie o podobnym charakterze i może przybrać formę np. działu, wydziału, departamentu. Tutaj dla przykładu można powołać się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS, w której organ podatkowy wskazał, że: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjnie wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Przesłanka wyodrębnienia finansowego.

Warunkiem istnienia odrębności finansowej ZCP jest możliwość przypisania do niego określonych kosztów, przychodów, należności i zobowiązań. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku samodzielnego finansowo zakładu lub oddziału osoby prawnej. W praktyce za przesłankę wystarczającą dla stwierdzenia istnienia wyodrębnienia finansowego jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty, przychody, należności i zobowiązania do danego ZCP (tj. kluczowa jest możliwość oddzielenia finansów całego przedsiębiorstwa od finansów jego ZCP).

Tutaj dla przykładu można przywołać interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS, w której organ podatkowy uznał, że: „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP”.

Przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Definicja ZCP zakłada istnienie zarówno składników materialnych, jak i niematerialnych. Do składników materialnych można zaliczyć np. budynki, urządzenia, pojazdy, wyposażenie, itp.

Jeżeli z działalnością ZCP związane są również składniki niematerialne, to powinny one również być przypisane do tego ZCP i stanowić przedmiot ewentualnej transakcji. Do składników niematerialnych można zaliczyć np. należności, wartości niematerialne i prawne, umowy handlowe związane z działalnością ZCP.

Definicja ZCP wymaga, żeby w skład zbywanego zespołu składników majątkowych wchodziły również zobowiązania.

Organy podatkowe potwierdzają, że wyodrębnienie razem z danym zespołem składników majątkowych jego zobowiązań, stanowi element konieczny do uznania go za ZCP. Tutaj można powołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 25 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-640/13-5/JSK, w której organ stwierdził: „Wyłączenie z masy majątkowej, która ma być przedmiotem planowanej transakcji zbycia na rzecz innego podmiotu tak istotnych elementów jak wartość zobowiązań, pozbawia wydzielony kompleks majątkowy cech zorganizowanej jego części (\`(...)\`)”.

Należy jednak zaznaczyć, że sam przepis nie precyzuje, czy muszą to być wszystkie zobowiązania związane ze zbywanymi/wydzielanymi składnikami majątkowymi. Można w tym miejscu wskazać na przykładowe rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 maja 2011 r. sygn. II FSK 2222/09, gdzie Sąd stwierdził, że: „jedyną kwestią sporną pomiędzy organem a stroną skarżącą na dzień wniesienia skargi było to, czy bezwzględnie wszystkie zobowiązania związane z aportem muszą być przeniesione na spółkę (\`(...)\`). Ostatecznie sąd przychylił się do tezy, że definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką część, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten punkt widzenia, traktując go jako logiczne następstwo założenia, że ZCP powinno odznaczać się cechą określoną w skardze kasacyjnej jako autonomiczność”.

Przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego i zdolność do samodzielnego działania na rynku.

Składniki majątkowe tworzące ZCP muszą umożliwiać podatnikowi realizację określonych zadań gospodarczych (np. prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie). W tym względzie organy podatkowe prezentują stanowisko, że wyodrębnienie funkcjonalne powinno być rozumiane jako przeznaczenie zespołu składników majątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego wykonywania tych działań gospodarczych, które ZCP realizuje w strukturze całego przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że ZCP powinno być zdolne do samodzielnego funkcjonowania na rynku, co oznacza, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP, muszą umożliwiać nabywcy tego zespołu składników majątkowych podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Można tutaj powołać np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-113/15/MN, w której organ podatkowy podkreślił, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego ZCP, musi – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy”.

Końcowo należy podkreślić, że aby można było mówić o istnieniu ZCP, wszystkie wymienione powyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie. W przeciwnym wypadku nie można uznać zbywanego zespołu składników majątkowych za ZCP.

Wydzielany Zakład Kanalizacji T. jako ZCP.

Mając na uwadze przedstawione uwagi należy przeanalizować, czy wydzielany z RPWiK Zakład Kanalizacji T. będzie spełniał definicję ZCP (lub będzie stanowił przedsiębiorstwo), co zdaniem Wnioskodawcy uzależnia udzielenie odpowiedzi na oba zadane w niniejszym wniosku pytania.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w praktyce wydzieleniu będzie podlegała jedynie część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w oparciu o które prowadzi on obecnie swoją działalność gospodarczą. Skoro więc przedmiotem nabycia w drodze wydzielenia przez RCGW nie będzie cały zespół składników, w oparciu o które RPWiK prowadzi swoją działalność gospodarczą (np. nie zostaną na RCGW wydzielone składniki oznaczenia przedsiębiorstwa RPWiK i sieci kanalizacyjne w innych miastach i gminach), to nie można stwierdzić, że wydzielany majątek stanowi przedsiębiorstwo spółki dzielonej (RPWiK).

Zdaniem Wnioskodawcy wydzielany majątek będzie jednak stanowił ZCP. Poniżej Wnioskodawca prezentuje argumenty w odniesieniu do każdej z wymienionych wcześniej przesłanek warunkujących uznanie danego zespołu składników majątkowych za ZCP.

Przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy Zakład Kanalizacji T. spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego w ramach struktur RPWiK. Jak bowiem wskazywano w opisie przedmiotowego wniosku, Zakład Kanalizacji T. funkcjonuje w ramach Oddziału Eksploatacji Sieci T., które to jednostki wyodrębnione są w strukturach Spółki w ramach Regulaminu Organizacyjnego, co znajduje również swoje odzwierciedlenie w Schemacie Organizacyjnym. Zakład ten ma również inne funkcje, niż pozostała część majątku znajdująca się w OES T., gdyż wykorzystywany jest do działalności kanalizacyjnej, podczas gdy pozostały majątek OES T. to majątek związany z działalnością odrębną. Zakład Kanalizacji T. posiada również kierownika, który w ramach podziału przez wydzielenie stanie się pracownikiem spółki przejmującej.

Wyodrębnienie danej jednostki podatnika w ramach jego regulaminu lub schematu organizacyjnego jest niewątpliwie przesłanką wystarczającą do stwierdzenia, że ma miejsce okoliczność wyodrębnienia organizacyjnego danej jednostki – w tym przypadku, Zakładu Kanalizacji T..

Przesłanka wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie finansowe danej jednostki realizowane może być przez przypisanie do niej określonych kosztów, przychodów oraz należności i zobowiązań. W ramach Zakładu Kanalizacji T. następuje takie wyodrębnienie, o czym w szczególności może świadczyć okoliczność, że dla tej jednostki sporządzony został odrębny bilans (sporządzony na 1 stycznia 2017 r.). Przypisanie przychodów i kosztów możliwe jest przede wszystkim ze względu na istnienie w Polityce Rachunkowości RPWiK zapisów przewidujących odrębne konta analityczne dotyczące działalności związanej z Zakładem Kanalizacji T..

Również istnienie systemu rozliczeń wewnętrznych wykorzystującego noty obciążające Zakład Kanalizacji T. za usługi świadczone na jego rzecz świadczy o istnieniu precyzyjnego wyodrębnienia finansowego tej jednostki wśród innych jednostek Spółki. W zakresie przychodów natomiast kwestia ta jest uproszczona, gdyż głównym źródłem przychodów jest tutaj przychód z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego od RCGW za dzierżawę i świadczenie usług związanych z umową dzierżawy.

Dla kwestii spełnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego bez znaczenia pozostaje okoliczność, że do Zakładu Kanalizacji T.nie jest przypisany odrębny rachunek bankowy. Kwestia ta znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2010 r„ sygn. IBPP2/443-62/10/ASZ stwierdził, iż: „Należy zauważyć, iż przepisy o podatku od towarów i usług, w tym również powołane powyżej (przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie wymagają, aby oddział przedsiębiorstwa, dla uznania go za wyodrębniony finansowo, musiał posiadać odrębny rachunek bankowy (subkonto). Stąd też, o ile stosowany w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy system ewidencji zdarzeń gospodarczych faktycznie będzie zapewniał możliwość przypisania temu oddziałowi (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w sposób jednoznaczny i prawidłowy, własnych środków finansowych, wówczas, w ocenie tut. organu, nie jest konieczne, dla uznania tego oddziału za wyodrębniony finansowo, otwarcie dla niego odrębnego rachunku bankowego”.

Końcowo należy również zauważyć, że na RCGW zostaną wydzielone w ramach Zakładu Kanalizacji T. środki pieniężne wynikające z rozliczenia rachunku bankowego Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że w tym przypadku spełniona jest również przesłanka istnienia wyodrębnienia finansowego.

Przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W skład wydzielanego Zakładu Kanalizacji T. wchodzi szereg składników materialnych, takich jak kolektory, odcinki sieci kanalizacyjnej, przyłącza sieci, przepompownie, szafy sterownicze czy też detektory lub urządzenia pomiaru jakości ścieków (samplery). W zakresie składników niematerialnych można wymienić mapę cyfrową sieci kanalizacyjnej.

W związku z przeprowadzanym podziałem do Zakładu Kanalizacji T. będą przypisane i zostaną przeniesione na RCGW wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów identyfikowanych jako związane z Zakładem Kanalizacji T., w szczególności związane z podpisanymi umowami dzierżawy czy też umowami ubezpieczeniowymi.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w skład wydzielanego z RPWiK Zakładu Kanalizacji T. wchodzą składniki majątkowe materialne i niematerialne oraz zobowiązania. Wobec powyższego omawiana przesłanka jest w tym przypadku spełniona.

Przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego i zdolność do samodzielnego działania na rynku.

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składniki majątkowe tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą umożliwiać podatnikowi realizację określonych zadań gospodarczych (prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie). W tym względzie organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie funkcjonalne powinno być rozumiane jako przeznaczenie zespołu do realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizuje w strukturze przedsiębiorstwa (tak m.in.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 kwietnia 2015 r. nr IBPP3/4512-113/15/MN, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2015 r. nr IBPP4/443-436/14/LG).

Wobec tego, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że Zakład Kanalizacji T. obejmuje zespół składników majątkowych służących prowadzeniu kompleksowej działalności w zakresie odbioru nieczystości na ściśle wydzielonym obszarze geograficznym. Obecnie w związku ze specyfiką zawartych umów pomiędzy spółką przejmującą i spółką przejmowaną de facto ta działalność na wskazanym obszarze geograficznym – gminie T., jest rozdzielona pomiędzy obie z nich, gdzie przy pomocy przenoszonego majątku: a) będącego aktywami RPWiK, ale dzierżawionego przez RCGW ten pierwszy pobiera przychody z dzierżawy a ten drugi świadczy usługę odprowadzania nieczystości, b) będącego aktywami RPWiK i nie będącego przedmiotem dzierżawy, Spółka prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług na rzecz RCGW. Obiektywnie, dopiero więc całość przenoszonego majątku (znajdująca się obecnie w posiadaniu dwóch podmiotów, ale będąca aktywami RPWiK) jest zorganizowanym zespołem składników majątkowych przeznaczanym do wykonywania działalności podstawowej – i to właśnie taki zespół składników majątkowych będzie przedmiotem wydzielenia.

Na skutek wydzielenia Zakładu Kanalizacji T. na rzecz RCGW, spółka ta będzie mogła prowadzić kompleksowo przy wykorzystaniu przejmowanego zakładu działalność polegającą na odpłatnym odbiorze nieczystości od dostawców na terenie gminy T.. Należy bowiem zauważyć, że personel Zakładu Kanalizacji T., który będzie przenoszony w ramach podziału (przejście zakładu pracy) na RCGW, będzie wystarczający aby zapewnić podstawowe funkcje przedmiotowego zespołu kanalizacji, zgodne z jego gospodarczym przeznaczeniem, tj. jego bieżące utrzymanie pozwalające generować przychody z odbioru nieczystości wraz z określaniem warunków przyłączeń z ich fizycznym dokonywaniem oraz odcięć od sieci kanalizacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia dla twierdzenia o możliwości samodzielnego działania na rynku wydzielanego Zakładu Kanalizacji T. pozostaje okoliczność, że określone rodzaje usług i funkcji będą musiały być zabezpieczone poprzez np. świadczenie na rzecz RCGW przez Wnioskodawcę, czy też przez pomioty trzecie, np. usług w zakresie odczytu wodomierzy czy też usług aktualizacji mapy cyfrowej sieci kanalizacyjnej. Należy bowiem zauważyć, że organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały, że aby można było mówić o możliwości samodzielnej działalności podmiotu na rynku nie jest konieczne zapewnienie całości funkcji w ramach zbywanego/wydzielanego ZCP, w szczególności dopuszczalna jest możliwość wspierania się usługami podmiotów trzecich w zakresie świadczenia funkcji pomocniczych (akcesoryjnych) lub administracyjnych, a za takie należy uznać wspomniane wyżej.

Przykładowo można w tym zakresie powołać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji z dnia 25 września 2014 r. nr IPPP1/443-990/14-3/AW, przyznające, że: „(\`(...)\`) z punktu widzenia oceny spełnienia przez dany zespół składników majątkowych przesłanek pozwalających za uznaniem tego zespołu za ZCP bez znaczenia pozostaje to, czy w skład ZCP wchodzą elementy przedsiębiorstwa służące do wykonywania funkcji administracyjnych i ogólnego zarządu. Przedmiotowe funkcje mogą być wykonywane przez zewnętrznych usługodawców bez uszczerbku dla możliwości wykonywania przez ZCP zasadniczych zadań gospodarczych”. Podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2016 r. sygn. IPPB5/4510-473/16-4/AK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-8/16-2/WH czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2014 r. sygn. IPPP1/443-990/14-3/AW.

Mając więc na uwadze, że przeznaczeniem gospodarczym Zakładu Kanalizacji T. jest świadczenie usług polegających na odbiorze nieczystości od ich dostawców na terenie gminy T., to wydzielenie tej części RPWiK w opisywanej postaci do RCGW spowoduje, że Zakład Kanalizacji T. będzie mógł faktycznie funkcjonować na rynku. Dodatkowo należy zaznaczyć, że RCGW posiada już podpisane umowy z dostawcami nieczystości w gminie T., w związku z czym będzie on mógł kontynuować faktycznie prowadzoną działalność (tj. po wydzieleniu Zakładu Kanalizacji T. do RCGW nie nastąpi przerwa w funkcjonowaniu przedmiotowego zakładu, co oznacza, że odbiorcy nieczystości nie zostaną pozbawieni świadczonych na ich rzecz usług).

Jak już Wnioskodawca wspominał w opisie niniejszego wniosku, na RCGW nie zostaną wydzielone określone zgody administracyjne, w oparciu o które prowadzona jest działalność Zakładu Kanalizacji T.. Okoliczność ta również pozostaje bez znaczenia dla możliwości prowadzenia działalności, gdyż podział dokonywany będzie do podmiotu, który posiada już odpowiednie pozwolenia.

Należy również podkreślić, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych Minister Finansów powszechnie podkreśla uznanie Zakładów o zespole składników oraz przedmiocie działalności analogicznym do wydzielanego Zakładu Kanalizacji T., za zorganizowane części przedsiębiorstwa. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP1/443-716/14-4/RG, w której organ potwierdził, że stanowi ZCP zespół składników majątkowych, na który składały się sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne, studnie głębinowe, hydrofornie, oczyszczalnia ścieków, a także różnego typu pompy.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-773/13-5/KW, gdzie organ uznał za ZCP wnoszony do spółki aportem zespół składników majątkowych, na który składały się: „Przykładowo (\`(...)\`) własność budynku hydroforni, a także niektóre odcinki wodociągów i kanalizacji sanitarnej (przykładowo będzie to m.in. sieć wodociągowa (\`(...)\`). W zakresie ruchomości przedmiotem przeniesienia będą m.in. następujące środki trwałe: samochód Żuk A 07 w wersji 075, samochód Star 11-42, ciągnik rolniczy.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-921/12-4/AI, gdzie za ZCP uznano składniki majątkowe w opisanym stanie faktycznym: „Gmina do spółki jako aport zamierza wnieść budynki hydroforni, studnie głębinowe, sieci wodociągowe i kanalizacyjne. Do spółki zostaną również przekazani pracownicy likwidowanego zakładu związani z prowadzoną działalnością wodociągowo-kanalizacyjną (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze zaprezentowane argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ze względu na spełnienie wszystkich opisywanych powyżej przesłanek, Zakład Kanalizacji T. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wobec czego planowany podział przez wydzielenie ww. zakładu z RPWiK należy traktować jako mający za przedmiot ZCP. Mając na uwadze wskazany wniosek, można przystąpić do dalszego uzasadnienia w zakresie obu zadanych pytań.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym przez świadczenie usług, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Aby jednak doszło do powstania obowiązku podatkowego w VAT, w zakresie danej czynności polegającej na odpłatnej dostawie towarów na terytorium kraju lub świadczeniu usług, podmiot dokonujący tej czynności musi działać jako podatnik VAT, zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W przeciwnym przypadku, tj. gdy następuje odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, ale podmiot w odniesieniu do danej czynności nie działa w charakterze podatnika VAT, nie powstaje w odniesieniu do tej czynności obowiązek podatkowy w VAT.

Należy również zwrócić uwagę na regulację art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że planowany podział przez wydzielenie, nie będzie powodował powstania obowiązku podatkowego w VAT. Jednym z argumentów przemawiającym za taką tezą jest okoliczność, że wydzielany Zakład Kanalizacji T. stanowi ZCP, co Wnioskodawca wykazywał w uzasadnieniu części wspólnej niniejszego wniosku, dla obu zadawanych pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, podział przedsiębiorcy, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych podział może być dokonany:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania w wyniku podziału spółki przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. obsługiwanie instalacji wodociągowych i kanalizacyjnych. W związku ze swoją działalnością Wnioskodawca zatrudnia kilkuset pracowników, posiada szereg sprzętu specjalistycznego i składników majątkowych, w tym np. samochody dostarczające wodę, samochody do asenizacji, detektory i mierniki parametrów, urządzenia, studnie wodomierzowe etc. Obecnie planowane jest dokonanie podziału Wnioskodawcy w trybie przewidzianym w przepisie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych. W ramach planowanego podziału wydzielony i przeniesiony na istniejącą spółkę zostanie Zakład Kanalizacji T.. Wnioskodawca w przeszłości podpisał ze spółką umowę dzierżawy majątku. W związku z podpisaniem przedmiotowej umowy odpłatnego udostępnienia i w oparciu o jej postanowienia, Wnioskodawca przekazał do Spółki dane swoich klientów, na rzecz których dotychczas prowadziła działalność w zakresie odprowadzania ścieków na terenie gminy. Klienci ci stali się następnie klientami spółki, która to do chwili obecnej jest stroną umów o odbiór nieczystości. Przed zawarciem omawianej umowy odpłatnego udostępnienia, Wnioskodawca prowadził działalność polegającą na bezpośrednim świadczeniu usług odbioru nieczystości z wykorzystaniem przedmiotowego majątku na rzecz podmiotów z gminy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z treści wniosku, Zakład Kanalizacji T. obecnie jest wyodrębniony w Regulaminie Organizacyjnym Wnioskodawcy. Zakład ten funkcjonuje w ramach Oddziału Eksploatacji Sieci T., gdzie również, obok działalności wspomnianego zakładu, realizowana jest działalność odrębna w szczególności polegająca na świadczeniu usług związanych z działalnością wodociągową, ale również, w niewielkiej części, działalnością kanalizacyjną przy czym nieprzypisaną do Zakładu Kanalizacji T.. Zakład Kanalizacji T. zajmujący się zadaniami związanymi z kanalizacją jest formalnie wydzielony w ramach OES T. jako odrębny Zakład. Powyższe okoliczności wskazują zatem, że Zakład Kanalizacji T. mający stanowić przedmiot wydzielenia i przeniesienia na rzecz spółki jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie.

O wyodrębnieniu finansowym Zakładu Kanalizacji T. świadczy natomiast fakt, że w polityce rachunkowości Wnioskodawcy wyróżnione są konta analityczne, które umożliwiają ewidencję wszystkich zdarzeń gospodarczych dla Zakładu Kanalizacji T.. Obecnie Spółka jest również w stanie bezpośrednio wskazać majątek funkcjonujący w ramach Zakładu Kanalizacji T.. W związku z powyższym, na dzień 31 grudnia 2016 r. sporządzony został odrębny bilans Zakładu Kanalizacji T. (obejmujący całość majątku Zakładu Kanalizacji T.y). Ponadto na potrzeby rachunkowe, Zakład Kanalizacji T. obciążany jest w ramach Spółki notami wewnętrznymi za realizowane na jego rzecz usługi, m.in. w zakresie kadr i płac, finansów i księgowości, transportu, monitowania, administracji, etc.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego Zakład Kanalizacji T. jest również wyodrębniony funkcjonalnie. Jak wskazał Wnioskodawca, planowane jest przeniesienie, w ramach podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie całości funkcjonalnie, organizacyjnie i księgowo wyodrębnionego majątku służącego do prowadzenia kompleksowej działalności w zakresie odprowadzania ścieków (odbioru nieczystości). Istotnym jest także, że po dokonanym podziale, w oparciu o przejęty personel i składniki Zakładu Kanalizacji T., spółka będzie prowadziła kompleksową działalność w zakresie odbioru, za wynagrodzeniem, nieczystości od klienta. W związku z tym będzie, przy pomocy posiadanego majątku, zdolna do utrzymania przejętej od Wnioskodawcy sieci, wraz z przepompowniami ścieków, wykonywania badań laboratoryjnych jakości ścieków, ustalania warunków przyłączenia do sieci i samego przyłączania do niej oraz dokonywania odcięć od sieci. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że Zakład Kanalizacji T. cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym oraz posiada potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zatem zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania Zakładu Kanalizacji T. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji planowane przeniesienie na istniejącą spółkę Zakładu Kanalizacji T. wydzielonego w ramach dokonanego podziału przedsiębiorstwa nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.