Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.18.2023.2.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-20
Teza: Czy wydatki związane z transportem pracowników na miejsce oddelegowania lub ich dowozy do miejsca pracy w miejscu oddelegowania mogą być uznane za tzw. wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a tym samym czy wydatki te rodzą obowiązek opodatkowania ryczałem od dochodów spółek.
Słowa kluczowe: podatek; podatek-podatek ryczałtowy; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; pracownik; samochód; samochód-samochód osobowy; wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 5

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy wydatki związane z transportem pracowników na miejsce oddelegowania lub ich dowozy do miejsca pracy w miejscu oddelegowania mogą być uznane za tzw. wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a tym samym czy wydatki te rodzą obowiązek opodatkowania ryczałem od dochodów spółek,

\- czy zaprowadzanie ewidencji przebiegu, z której będzie wynikało, że busy są wykorzystywane tylko do transportu osób w oddelegowaniu będzie wystarczające do uznania, iż wydatki związane z busami nie rodzą obowiązku opodatkowania ryczałem od dochodów spółek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 lipca 2023 r. (wpływ tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy m.in. usługi związane z prefabrykacją oraz montażem rurociągów technologicznych, konstrukcji stalowych oraz linii przesyłowych. Oferowane przez Spółkę usługi, o których mowa powyżej, wykonywane są w różnych lokalizacjach, głównie na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, ale również na terenie Państw Członkowskich Unii Europejskiej.

Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Spółkę z jej zleceniodawcami.

Spółka zatrudnia pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest siedziba Spółki. Pracownicy Spółki świadczący pracę przy zleceniach realizowanych za granicą wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (oddelegowanie).

Transport pracowników na miejsce oddelegowania oraz codzienne dowożenie ich z miejsca zakwaterowania na miejsce prowadzonych prac odbywa się za pomocą samochodów należących do Spółki. Są to samochody typu minibus będące własnością Spółki lub Spółka jest ich użytkownikiem na podstawie umowy leasingu lub najmu. Całość kosztów transportowych jest ponoszona przez Spółkę i Spółka nie obciąża swoich pracowników z tego tytułu. Samochody te nie są samochodami ciężarowymi w rozumieniu przepisów podatkowych (są to busy, ale poniżej 3,5 tony i umożliwiają transport do 9 osób wraz z kierowcą) i nie spełniają także cech pojazdów specjalnych. Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu i nie odlicza podatku VAT od zakupu oraz wydatków związanych z eksploatacją w całości, a tylko w 50%.

Wątpliwości Spółki powstały na gruncie przepisów dot. tzw. CIT estońskiego, którą to formę opodatkowania Spółka wybrała od początku roku 2023.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego zawarto także we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazano, że transport oddelegowanych pracowników zapewnia ich dowiezienie na miejsce zakwaterowania oraz wykonywanych prac w odpowiednich terminach. Bez tego transportu Spółka poniosłaby znacznie wyższe koszty, np. gdyby zwracała koszty transportu pojedynczym pracownikom albo wykupywała transport od zewnętrznego podmiotu.

Pracownicy nie mogą wykorzystywać tych pojazdów do celów prywatnych, żaden z nich nie ma przyznanego ryczałtu na korzystnie z samochodu służbowego do celów prywatnych.

**Uzupełnienie wniosku**

Pracownicy, o których mowa we wniosku, nie są udziałowcami ani też podmiotami powiązanymi bezpośrednio lub pośrednio ze Spółką lub z udziałowcem – na podstawie art. 28c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Pytania**

1\. Czy wydatki związane z transportem pracowników na miejsce oddelegowania lub ich dowozy do miejsca pracy w miejscu oddelegowania mogą być uznane za tzw. wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a tym samym czy wydatki te rodzą obowiązek opodatkowania ryczałem od dochodów spółek?

2\. Jeżeli odpowiedź na pyt. 1 byłaby negatywna to czy zaprowadzanie ewidencji przebiegu z której będzie wynikało, że busy są wykorzystywane tylko do transportu osób w oddelegowaniu będzie wystarczające do uznania, iż wydatki związane z busami nie rodzą obowiązku opodatkowania ryczałem od dochodów spółek?

**Państwa stanowisko w sprawie:**

Ad. 1

Zdaniem Spółki, wydatki związane z transportem pracowników na miejsce oddelegowania lub ich dowozy do miejsca pracy w miejscu oddelegowania nie mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (\`(...)\`).

Opodatkowaniu w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estońskiego CIT) podlegają dochody wskazane przepisami art. 28m ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: „u.p.d.o.p.”, w tym dochody z tytułu ukrytych zysków (zob. art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.) oraz – od 1 stycznia 2023 r. – dochody z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (zob. art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Przy czym zarówno dochody z tytułu ukrytych zysków, jak i dochody z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą powstawać mogą na skutek ponoszenia wydatków i dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku. Jest tak, jeżeli te składniki majątku nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej (zob. art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p.).

Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów wskazującej, że przedmiotowy samochód jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, ale weryfikuje, czy pojazdy są wykorzystywane do innych celów niż transport na miejsce oddelegowania i dowóz na miejsce prowadzanych prac. Spółka podkreśliła, że istnieje zakaz innego wykorzystywania tych samochodów i Spółka ten zakaz egzekwuje.

Wątpliwość Spółki powstała w związku ze sporami dotyczącymi tzw. oddelegowania pracowników i wydatków ponoszonych z tego tytułu na rzecz pracowników. Otóż istnieje wątpliwość co do tego, czy wydatki związane z oddelegowaniem rodzą przychód po stornie pracownika czy też nie. W tym miejscu Spółka podkreśliła, że nie jest to przedmiotem niniejszego zapytania.

Zdaniem Spółki niezależnie od tego, czy wydatki ponoszone przez pracodawcę w związku z oddelegowaniem są, czy nie są opodatkowane po stronie pracownika, to pozostaje to bez wpływu na fakt czy wydatek ma związek z działalnością gospodarczą.

W art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., pośród dochodów stanowiących przedmiot opodatkowania estońskim CIT ustawodawca wymienił dochód z ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Inaczej niż w przypadku ukrytych zysków, jeżeli chodzi o wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą prawodawca nie spróbował ich definiować (z zastrzeżeniem art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p., ale to tylko wyłączenie, a nie definicja braku związku z działalnością).

W związku z powyższym decydujące jest to jaki jest rzeczywisty charakter wydatku. Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji wydatek jest w 100% związany z działalnością gospodarczą – transport oddelegowanych pracowników zapewnia ich dowiezienie na miejsce zakwaterowania oraz wykonywanych prac w odpowiednich terminach. Bez tego transportu spółka poniosłaby znacznie wyższe koszty, np. gdyby zwracała koszty transportu pojedynczym pracownikom albo wykupywała transport od zewnętrznego podmiotu. Pracownicy nie mogą wykorzystywać tych pojazdów do celów prywatnych, żaden z nich nie ma przyznanego ryczałtu na korzystnie z samochodu służbowego do celów prywatnych. Zdaniem Spółki, zasady wykorzystywania samochodów zapewniają realizację przepisu o ciężarze dowodu, że przedmiotowe samochody są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej (art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p.).

Ad. 2

Zdaniem Spółki, jeżeli odpowiedź na pyt. 1 byłaby negatywna, to zaprowadzanie ewidencji przebiegu z której będzie wynikało, że busy są wykorzystywane tylko do transportu osób w oddelegowaniu będzie wystarczające do uznania, iż wydatki związane z busami nie rodzą obowiązku opodatkowanie ryczałem od dochodów spółek.

Jeżeli uznać, że w przypadku samochodów wskazanych we wniosku podatnik musi zrobić coś więcej niż zakaz wykorzystywania samochodów do celów prywatnych i jego weryfikacja to – zdaniem Spółki – wystarczające będzie zaprowadzenie ewidencji przebiegu każdego pojazdu, z której wynikać będzie, że samochody te są wykorzystywane tylko i wyłącznie na cele transportu pracowników w oddelegowaniu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ustawą z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Jak stanowi art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

W myśl art. 28m ust. 4a ustawy o CIT:

Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy o CIT:

W przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego, bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Za ukryte zyski uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z nieodłącznych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że: „Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.”

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Sposób kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego, czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Wskazać należy, że dla opodatkowania wydatków związanych z używaniem samochodów w ramach ryczałtu od dochodów spółek istotny jest sposób wykorzystywania samochodów.

Jeżeli ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku stanowi ukryte zyski, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT.

Z kolei w przypadku, kiedy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek wykorzystywane są zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem nie mogą być uznane za ukryte zyski.

Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jeżeli składnik majątku nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, to w konsekwencji podatnik jest obowiązany część wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tego składnika majątku, zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli samochody osobowe nie są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej to w takim przypadku 50% wydatków z tego tytułu stanowi:

a) ukryty zysk – w przypadku wykorzystywania samochodu przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem;

b) wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą – w przypadku wykorzystywania samochodu przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem.

Jednocześnie wskazać należy, iż – zgodnie z treścią cyt. art. 28m ust. 5 ustawy o CIT – ciężar dowodu, że samochód osobowy jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Jak wynika z opisu sprawy zatrudniają Państwo pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest Państwa siedziba. Państwa pracownicy świadczący pracę przy zleceniach realizowanych za granicą wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (oddelegowanie).

Transport pracowników na miejsce oddelegowania oraz codzienne dowożenie ich z miejsca zakwaterowania na miejsce prowadzonych prac odbywa się za pomocą należących do Państwa samochodów. Są to samochody typu minibus będące Państwa własnością lub jesteście Państwo ich użytkownikiem na podstawie umowy leasingu lub najmu. Całość kosztów transportowych jest ponoszona przez Spółkę i nie obciążacie Państwo swoich pracowników z tego tytułu. Samochody te nie są samochodami ciężarowymi w rozumieniu przepisów podatkowych (są to busy, ale poniżej 3,5 tony i umożliwiają transport do 9 osób wraz z kierowcą) i nie spełniają także cech pojazdów specjalnych. Nie prowadzicie Państwo ewidencji przebiegu.

Pracownicy, o których mowa we wniosku, nie są udziałowcami ani też podmiotami powiązanymi bezpośrednio lub pośrednio z Państwa spółką lub z udziałowcem – na podstawie art. 28c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pracownicy nie mogą wykorzystywać tych pojazdów do celów prywatnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wydatki związane z transportem pracowników na miejsce oddelegowania lub ich dowozy do miejsca pracy w miejscu oddelegowania nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ponieważ jak wynika z opisu sprawy samochody osobowe są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Tym samym powyższe wydatki nie rodzą obowiązku opodatkowania ryczałem od dochodów spółek.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że podatnik ma pełną dowolność co do formy i wyboru środków dowodowych, co oznacza, że jeżeli nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 5f ustawy CIT, może w dowolny inny sposób dowodzić, że składniki majątku są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że skoro Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 uznano za prawidłowe, ocena Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 jest bezprzedmiotowa.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).