Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP2.8011.20.2019
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-30
Teza: Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej w zakresie planowanego połączenia transgranicznego
Słowa kluczowe: połączenie; spółki; spółki-przejęcie spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody

DKP2.8011.20.2019 z 30-04-2020 r.

**INFORMACJA O WYDANIU OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 30 kwietnia 2020 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") – po rozpatrzeniu wniosku z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu: 12 listopada 2019 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą. **A. ZWIĘZŁY OPIS CZYNNOŚCI** Przedstawiona we wniosku planowana czynność polega na dokonaniu połączenia transgranicznego spółki polskiej (dalej: "Spółka A") i spółki z siedzibą w innym kraju Unii Europejskiej (dalej: "Spółka B"), w której Spółka A posiada 100% udziałów. Planowane połączenie ma nastąpić przez przejęcie Spółki B przez Spółkę A. Wskazane spółki należą do tej samej grupy kapitałowej. Z wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej oraz dodatkowych wyjaśnień wynika, że nadrzędne (strategiczne) cele planowanej czynności to:

1) dostosowanie struktury korporacyjnej grupy kapitałowej do aktualnie funkcjonującej struktury operacyjnej grupy, 2) zapewnienie spójnego wizerunku grupy, 3) uzyskanie oszczędności wynikających z połączenia spółek poprzez obniżenie kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej i Spółki A, 4) centralizacja i uproszczenie procesów w zakresie zarządzania składnikami majątku należącymi obecnie do Spółki B, 5) zapewnienie Spółce A możliwości korzystania ze składników majątku, których właścicielem jest obecnie Spółka B, do zabezpieczenia kredytów koniecznych do sfinansowania planowanych wydatków inwestycyjnych, których realizacja jest z kolei warunkiem dalszego rozwoju Spółki A, 6) sprostanie wyzwaniom związanym z przewidywanymi skutkami epidemii COVID-19.

Wnioskodawca (Spółka A) przedłożył w toku postępowania w sprawie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej m.in. opracowania dotyczące planowanych inwestycji oraz kopie pism z banków wskazujące na zasadność wykorzystania składników majątku Spółki B do zabezpieczenia kredytów Spółki A. **B. WYJAŚNIENIE POWODÓW PODJĘTEGO ROZSTRZYGNIĘCIA** Zdaniem Szefa KAS w niniejszej sprawie korzyścią podatkową będzie neutralność podatkowa połączenia Spółki A i Spółki B – na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: "ustawa o PDOP"), przy założeniu, że połączenie to nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, oraz na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1519 ze zm., dalej: "ustawa o PCC"). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jak wynika z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) tiret pierwsze ustawy o PDOP majątek osoby prawnej przejęty (uzyskany) w następstwie połączenia stanowi dla spółki przejmującej przychód podlegający opodatkowaniu – jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych – przychód z zysków kapitałowych. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Powyższe wyłączenie z przychodów nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o PDOP, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie zgodnie art. 12 ust. 14 ww. ustawy, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W konsekwencji Szef KAS stwierdził, że w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym dla Spółki A – Wnioskodawcy, która jest podatnikiem, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, posiadającym 100% udziałów w spółce przejmowanej (Spółka B), planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o PDOP, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 12 ust. 13 i 14 tej ustawy. Szef KAS uznał, że jeżeli w analizowanym przypadku głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek nie byłoby uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 ustawy o PDOP), to połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (art. 12 ust. 14 ustawy o PDOP) i zostanie spełniony warunek neutralności podatkowej połączenia poprzez przejęcie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o PDOP. Co za tym idzie, Szef KAS stwierdził, że Spółka A osiągnęłaby w ten sposób korzyść podatkową, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, polegającą na wyłączeniu przychodu ze źródła zyski kapitałowe, a więc obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy. Mając na uwadze powyższe, Szef KAS stwierdził, że w niniejszej sprawie jest możliwe zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania korzyści podatkowej. Szef KAS po dokonaniu analizy przedstawionych przez Wnioskodawcę celów ekonomicznych, dla których połączenie transgraniczne ma zostać dokonane, uznał, że mają one charakter istotnych i rzeczywistych powodów, które wydają się mieć decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o planowanym kierunku działań. Wskazana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej korzyść podatkowa nie mogła być zatem uznana za główny lub jeden z głównych celów realizacji czynności. Szef KAS stwierdził, iż nie sposób zakwestionować istotności wskazanych przez Wnioskodawcę przyczyn planowanych działań w postaci:

\- zapewnienia Spółce A możliwości korzystania ze składników majątku, których właścicielem jest obecnie Spółka B, do zabezpieczenia kredytów koniecznych do sfinansowania planowanych wydatków inwestycyjnych, których realizacja jest z kolei warunkiem dalszego rozwoju Spółki A, - sprostania wyzwaniom związanym z przewidywanymi skutkami epidemii COVID-19, - dostosowania struktury korporacyjnej grupy kapitałowej do faktycznie funkcjonującej struktury operacyjnej grupy, - centralizacji i uproszczenia procesów w zakresie zarządzania składnikami majątku należącymi obecnie do Spółki B oraz poprawy wizerunku grupy kapitałowej.

Podsumowując, w opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez Wnioskodawcę celów planowanego działania pozwalało na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Jak bowiem wynikało z przedstawionej analizy Wnioskodawca zamierza dokonać opisywanej czynności z uwagi na inne cele niż podatkowe. Wskazana korzyść podatkowa w postaci neutralnego podatkowo przejęcia majątku Spółki B nie mogła zostać zatem uznana za jeden z głównych celów planowanej czynności. W ocenie Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach. W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie _"w danych okolicznościach"_, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny. W przedmiotowej sprawie Szef KAS stwierdził, iż celem art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o PDOP jest zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji dokonywanej w uzasadnionych celach gospodarczych, zaś w świetle wskazywanych przez Wnioskodawcę wyjaśnień planowane połączenie transgraniczne ma zostać przeprowadzone z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn. Na podstawie wyjaśnień Wnioskodawcy Szef KAS uznał, że za planowanym połączeniem transgranicznym stoi cel gospodarczy, a nie względy podatkowe. Dlatego też osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci neutralności podatkowej połączenia transgranicznego w okolicznościach wskazywanych przez Wnioskodawcę uznano za zgodne z intencją ustawodawcy. Szef KAS stwierdził ponadto, że neutralny powrót składników majątku należących do Spółki B należy rozpatrzeć w kontekście zmiany zamiarów i uwarunkowań biznesowych. Szef KAS wziął przy tym pod uwagę także okoliczność, że stosownie do oświadczenia złożonego przez Wnioskodawcę – funkcjonowanie w latach poprzednich w strukturze zakładającej wykorzystanie Spółki B faktycznie nie skutkowało i nie będzie skutkowało w przyszłości osiągnięciem innych wymiernych korzyści podatkowych. Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazana we wniosku korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Szef KAS stwierdził ponadto, iż w oparciu o przedstawiony opis planowanej czynności, w szczególności uzasadnienie dla restrukturyzacji dokonanej w latach poprzednich, potencjalnie można zidentyfikować ustawowe przesłanki sztucznego sposobu działania. Zdaniem Szefa KAS trudno bowiem pominąć fakt, że składniki majątku Spółki B zostały wytworzone przez Wnioskodawcę, który sprawuje aktualnie na nimi faktyczne władztwo, a planowane połączenie transgraniczne doprowadzi do powrotu przedmiotowego majątku do Spółki A. Szef KAS stwierdził, że w tym aspekcie opisany sposób działania może więc cechować nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących, elementów wzajemnie się znoszących i kompensujących oraz angażowanie podmiotów, których wykorzystanie zostało zakwalifikowane przez ustawodawcę jako świadczące o sztucznym sposobie działania. Szef KAS uznał także, że pośrednio o takiej ocenie charakteru utworzonej w latach poprzednich struktury może świadczyć także to, że – jak wskazano we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej – aktualna struktura korporacyjna grupy kapitałowej nie przystaje do jej struktury operacyjnej. Szef KAS zauważył jednak, że przesłanka sztucznego sposobu działania musi występować łącznie z pozostałymi przesłankami warunkującymi zastosowanie generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Przede wszystkim sztuczny sposób działania należy powiązać z celem realizacji czynności w postaci korzyści podatkowej. Jak już wskazano wyżej w uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie zidentyfikowaną korzyścią podatkową jest neutralność połączenia spółek. Natomiast zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy w wyniku prowadzenia działalności w opisanej strukturze opartej o wykorzystanie Spółki B nie doszło, ani nie dojdzie w przyszłości do definitywnego osiągnięcia (skonsumowania) korzyści podatkowych uwarunkowanych bezpośrednio działaniem zakładającym wykorzystanie tej spółki w potencjalnych warunkach sztuczności. Wobec tego zidentyfikowane potencjalne przesłanki sztuczności działania nie doprowadziły na tej płaszczyźnie do osiągnięcia korzyści podatkowej. Natomiast planowane połączenie transgraniczne należy uznać w świetle wskazanych przez Wnioskodawcę powodów biznesowych (inwestycyjnych, strukturalnych, nadzwyczajnych okoliczności epidemicznych) za uzasadnione ekonomicznie. W ocenie Szefa KAS korzyć podatkowa nie będzie głównym lub jednym z głównych celów realizacji tej czynności. Rzeczywistymi ekonomicznymi celami planowanego połączenia transgranicznego będą natomiast: zapewnienie Spółce możliwości korzystania ze składników majątku, których właścicielem jest obecnie Spółka B, do zabezpieczenia kredytów, sprostanie wyzwaniom związanym z przewidywani skutkami epidemii COVID-19, centralizacja i uproszczenie procesów w zakresie zarządzania składnikami majątku należącymi obecnie do Spółki B oraz poprawa wizerunku grupy kapitałowej. W świetle powyższego, na podstawie istniejących okoliczności Szef KAS uznał, że planowana czynność połączenia transgranicznego mogłaby zostać zastosowana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (innych niż osiągniecie korzyści podatkowej w postaci neutralnego przejęcia majątku Spółki B) przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami. W związku z powyższym Szef KAS stwierdził, że planowany sposób działania mógłby zostać uznany za niespełniający definicji sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Szef KAS podkreślił, że w świetle art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie ww. przepisu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy spełnione są łącznie wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie. W przypadku, gdy przynajmniej jedna z powyższych przesłanek nie jest spełniona, określone działanie podatnika nie może zostać zakwalifikowane jako działanie stanowiące unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Szef KAS stwierdził również, że czynność opisana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz planowany sposób działania mógłby zostać uznany za niespełniający definicji sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionej przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej wynikającej z Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.