Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.101.2019.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-08
Teza: Brak możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów otrzymanych z tytułu świadczenia usług w ramach projektu UNDP.
Słowa kluczowe: dotacja; Norwegia; organizacje-Organizacja Narodów Zjednoczonych; pomoc-pomoc bezzwrotna; projekt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 28 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. (data nadania 24 kwietnia 2019 r., data wpływu 26 kwietnia 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 15 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.101.2019.1.JM (data nadania 15 kwietnia 2019 r., data doręczenia 18 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów otrzymanych z tytułu świadczenia usług w ramach projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów otrzymanych z tytułu świadczenia usług w ramach projektu.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 15 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.101. 2019.1.JM (data nadania 15 kwietnia 2019 r., data doręczenia 18 kwietnia 2019 r.) organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowania stanu faktycznego.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. (data nadania 24 kwietnia 2019 r., data wpływu 26 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 7 lutego 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę na świadczenie usług konsultacyjnych. Umowa została podpisana z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. Usługi mają być świadczone przez okres 206 dni, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2019 r. Przedmiotem ww. umowy jest świadczenie usług wsparcia na rzecz Biur ONZ w ramach wdrażania projektu.

Realizacja Agendy jest wynikiem postanowień ośmiu rezolucji Rady Bezpieczeństwa ONZ. Główne postulaty przedstawione w planie to potrzeba zwiększenia udziału kobiet w procesach pokojowych, w misjach i operacjach pokojowych, konieczność wzmocnienia ich roli w procesach decyzyjnych związanych z zapewnieniem pokoju, jak również potrzeba ochrony i wsparcia kobiet i dzieci podczas konfliktów zbrojnych oraz w środowisku pokonfliktowym. W ramach Agendy wyznaczono cztery główne cele. Pierwszym jest znaczący udział kobiet w działaniach na rzecz zapobiegania konfliktom oraz utrzymywania pokoju. Drugim celem jest wdrażanie Agendy w ramach polskiej pomocy humanitarnej oraz pomocy rozwojowej. Kolejne dwa cele to ochrona i wsparcie ofiar przemocy ze względu na płeć oraz przemocy seksualnej w konfliktach zbrojnych, jak również promocja i rozwój Agendy w Polsce oraz w ramach współpracy międzynarodowej. Wstępne wsparcie finansowe dla programu zapewnił Rząd Norwegii (w ramach X), natomiast projekt przewiduje, że w późniejszej fazie jego wdrażania środki finansowe powinny pochodzić od krajów członkowskich.

W ramach zawartej umowy Wnioskodawczyni będzie otrzymywała wynagrodzenie ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Ponadto, zgodnie z zapisami umowy, Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do otrzymania żadnych innych świadczeń, płatności, subwencji ani wynagrodzeń z innych tytułów, z wyjątkiem wynagrodzenia przewidzianego w Umowie. Należy jednocześnie zwrócić uwagę na fakt, że Umowa (wraz z Aneksami) ściśle określa prawa i obowiązki Wnioskodawczyni oraz wyraźnie wskazuje, że Wnioskodawczyni ponosi wyłączną odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu własnych działań lub zaniechań dokonanych w trakcie wykonywania niniejszej Umowy, a X w żadnym wypadku takiej odpowiedzialności nie ponosi.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, posiada zawieszoną jednoosobową działalność gospodarczą, a środki pochodzące z X będą jej jedynym źródłem dochodu w 2019 roku.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 15 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.101. 2019.1.JM (data doręczenia 18 kwietnia 2019 r.) organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez:

1.  doprecyzowanie stanu faktycznego o następujące informacje:
    1.  czy podpisana umowa na świadczenie usług konsultacyjnych nosi znamiona umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub innej umowy cywilnoprawnej?
    2.  czy umowa została zawarta w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej?
    3.  czy pomoc finansowa została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze z Polską czy też między państwem zapewniającym wsparcie finansowe a beneficjentem projektu?
    4.  kto był beneficjentem środków?
    5.  czy Wnioskodawczyni bezpośrednio realizowała cel projektu? Poproszono o szczegółowe opisanie jakie czynności Wnioskodawczyni wykonywała, pod czyim kierownictwem, nadzorem.

W uzupełnieniu z dnia 24 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawczyni poinformowała, że:

Ad. a) zawarła umowę typu „lndividual Contract”. Nie jest to umowa, którą można sklasyfikować jako jedną z umów nazwanych wymienionych w Kodeksie cywilnym ani w Kodeksie pracy. Zawarta przez Wnioskodawczynię umowa nosi znamiona zarówno umowy zlecenie jak i umowy o dzieło, bowiem zadania jakie Wnioskodawczyni wykonuje polegają na stałym wsparciu projektu w 2019 r. w zależności od bieżących potrzeb – bez jednego „dzieła”, które musi wykonać. Jednocześnie jednak, w ramach swoich zadań, Wnioskodawczyni jest zobowiązana dostarczyć „konkretne rezultaty” swojej pracy, np. raporty kwartalne i końcowe. Tak więc umowa zawarta przez Wnioskodawczynię nosi znamiona zarówno „starannego działania” jak i „konkretnego rezultatu”. W związku z powyższym, mając na uwadze międzynarodowy charakter umowy oraz brak konkretnego wskazania charakteru tejże, jej zaklasyfikowanie jako jednej z umów nazwanych polskiego prawa cywilnego nie jest możliwe. Tym bardziej rzeczona umowa nie nosi znamion umowy o pracę, chociażby ze względu na ponoszoną odpowiedzialność, brak służbowego i organizacyjnego podporządkowania, etc. Ponadto należy dodać, że charakter otrzymywanych przez Wnioskodawczynię środków finansowych – jako pochodzących z bezzwrotnej pomocy – również utrudnia klasyfikację umowy.

Ad. b) Umowa nie została zawarta w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Ad. c) Realizacja programu oparta jest na umowie między X a Ministerstwem Spraw Zagranicznych Norwegii. Natomiast finansowa realizacja programu oparta jest na podstawie przedstawianego Rządowi Norwegii budżetu, w którym to wymienione są konkretne pozycje i/lub zadania oraz pula przyznanych im środków na realizację programu. Również pozycja i zadania Wnioskodawczyni są wymienione w rzeczonym budżecie wraz z wysokością przyznanych środków finansowych. W związku z tym to Rząd Norwegii zadeklarował, że jest zobowiązany do zapewnienia i wypłaty środków (cyt. z opisu projektu – aneksu do zawartej przez Wnioskodawczynię umowy. Przyznanie środków jest ściśle związane z procedurą akceptacji budżetu przez Rząd Norwegii, tak więc w ostatecznym rozrachunku to Rząd Norwegii decyduje o przyznaniu środków, deklaruje ich wypłatę i jest do niej zobowiązany. Zatem, pomoc finansowa została przyznana na podstawie akceptacji budżetu przez Norweski Rząd oraz złożonej przez niego deklaracji, że rzeczone środki wypłaci. Natomiast technicznie środki finansowe rozdysponowuje manager projektu. Zgodnie z powyższym, również podstawą do osiągnięcia przez Wnioskodawczynię dochodów z tytułu realizacji celów programu jest akceptacja budżetu przez Rząd Norwegii i wypłata przez niego rzeczonych środków.

Ad. d) Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt. II FSK 2033/15: „Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy jest wyłącznie osoba, która wykonując czynności z tym przepisem związane otrzyma na ten cel środki bezpośrednio od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 PDoFizU (bezpośredni beneficjent tych środków).”.

Dlatego też, beneficjentem środków jest Wnioskodawczyni, ponieważ to ona bezpośrednio wdraża projekt w życie a środki finansowe na wdrażanie projektu otrzymuje od Rządu Norweskiego. Co więcej – jak już wskazano wyżej – pozycja i zadania Wnioskodawczyni są wymienione imiennie w budżecie przedstawianym Rządowi Norwegii, który to decyduje o przyznaniu środków i jest zobowiązany do ich wypłaty. Technicznie natomiast środki finansowe rozdysponowuje manager projektu z Biura Wsparcia Politycznego i Programatycznego (Bureau for Policy and Programme Support) - jednego z biur.

Ad. e) Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje cel projektu w dwojaki sposób, poprzez:

1.  wspieranie członków parlamentów w uczestniczących krajach, zarówno kobiet jak i mężczyzn, w rozwijaniu kompetencji i umiejętności potrzebnych do promowania Agendy ;
2.  diagnozowanie przyczyn niskiego poziomu partycypacji kobiet i dziewczynek w publicznych procesach decyzyjnych i demokratycznych w danym kontekście, oraz identyfikowanie sposobów na zwiększenie ich zaangażowania we współpracy z parlamentem i społeczeństwem obywatelskim.

W praktyce przekłada się to na:

1.  koordynację działań w każdym z krajów biorącym udział w projekcie poprzez zapewnianie, że każdy na czas, poprawnie i zgodnie z budżetem wywiązuje się z planu pracy oraz wypełnia uzgodnione z góry cele (outputs, activities, targets). Ponadto, jako specjalista w dziedzinie polityki parlamentarnej i spraw kobiet w kontekście konfliktu społecznego Wnioskodawczyni jest odpowiedzialna za regularny kontakt z każdym zespołem krajowym, doradzając w sprawach strategii i aktywności wdrażających projekt (czyli np. identyfikowanie nad czym konkretnie można pracować z danym parlamentem, jak to zrobić krok po kroku, jak kontynuować, itd.);
2.  zapewnienie przepływu informacji między krajami biorącymi udział w projekcie poprzez zarządzanie zasobami wiedzy (knowledge management). Wnioskodawczyni zapewnia stałą komunikację nt. wdrażania projektów w każdym kraju i jego efektów, tak aby umożliwić wzajemne uczenie się na podstawie tworzących się najlepszych praktyk w dziedzinie WPS;
3.  tworzenie raportów dla Ministerstwa – tzw. Interim reports co kwartał oraz raportu końcowego;
4.  identyfikowanie i „rekrutowanie” potencjalnych nowych krajów, które w najbliższych miesiącach mogą włączyć się do projektu. W tym celu Wnioskodawczyni tworzy analizę statusu agendy WPS, polityki parlamentarnej i poziomu zaangażowania społeczeństwa obywatelskiego w danych krajach, ocenę, czy ONZ jest w stanie zaangażować się tam w projekt oraz czy kraj ten wpisuje się w wymagania i priorytety Ministerstwa Spraw Zagranicznych Norwegii.

Wnioskodawczyni nie wykonuje czynności pod kierownictwem czy nadzorem w ścisłym tych słów znaczeniu (nie występuje np. obowiązek wykonywania przez Wnioskodawczynię poleceń służbowych ani inna zależność służbowa). W podejmowanych przez siebie działaniach Wnioskodawczyni kieruje się niezależnością zgodną z zawartą przez nią umową (lndividual Contract). Centralnie projektem kieruje Project Manager (Policy Specialist, Conflict Prevention, Peace-building and Gender), która to koordynuje czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię oraz sprawdza ich zgodność ze stanem faktycznym. Jednakże to Wnioskodawczyni – zgodnie z zawartą przez siebie umową – ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za ewentualne uchybienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskiwane przez Wnioskodawczynię przychody z tytułu świadczenia usług w ramach realizacji projektu wypłacane na podstawie Umowy będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, dalej: u.p.d.o.f.)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody z tytułu świadczenia usług w ramach realizacji projektu wypłacane na podstawie umowy zawartej z X będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku ze realizowanym przez niego programem;

W świetle powyższego przepisu do zwolnienia dojdzie, jeśli spełnione są łącznie dwie przesłanki, tj.:

*   dochody będą pochodzić od podmiotów wskazanych w lit. a) powyższego przepisu;

*   podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy zgodnie lit. b) powyższego przepisu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego należy rozpatrzyć, czy Wnioskodawczyni spełnia obie przesłanki ww. przepisu.

Realizacja programu odbywa się we współpracy Polski z Organizacją Narodów Zjednoczonych a rezultatem tej współpracy jest Krajowy Plan Działania na rzecz realizacji Agendy NZ na lata 2018-2021 opracowany przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych, Ministerstwo Obrony Narodowej, Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Pełnomocnika Rządu do Spraw Równego Traktowania. Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju jest agendą ONZ, która tworzy globalną sieć na rzecz rozwoju w różnych krajach świata. X zapewnia poszczególnym krajom i ich mieszkańcom wsparcie w postaci szkoleń, porad ekspertów oraz środków finansowych. Na budżet programu składa się zapewnione przez Rząd Norwegii wstępne wsparcie finansowe, natomiast w późniejszej fazie wdrażania projektu budżet powinny uzupełnić środki finansowe powinny pochodzące od krajów członkowskich. Świadcząc swoje usługi na podstawie zawartej z X umowy Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach Programu. Uzyskiwane środki pochodzą z funduszu Programu i wypłacane są przez X. Ponadto w Umowie wskazano wprost, że Wnioskodawczyni za wykonywane usługi nie będzie uprawniona do otrzymywania żadnych innych świadczeń, płatności, subwencji ani wynagrodzeń z innych tytułów, z wyjątkiem wynagrodzenia przewidzianego w Umowie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni spełnia kryteria zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., bowiem otrzymuje wynagrodzenie od wymienionego w przepisie podmiotu, a środki pochodzą z bezzwrotnej pomocy. Należy również zwrócić uwagę na fakt, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym środki wypłacane przez X są przyjmowane jako środki otrzymane od organizacji międzynarodowej, a także stanowią bezzwrotną pomoc (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 342/11; Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 339/13; Wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2546/13).

Przywołany przepis w lit. b) wskazuje dodatkowo, że ze zwolnienia podatkowego korzysta podatnik, który bezpośrednio realizuje cel programu z bezzwrotnej pomocy. Zgodzić się należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że: „Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy można uznać wyłącznie podmiot, który wykonuje czynności z tym programem związane, otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200), a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Użycie przez prawodawcę określenia „zleca” należy interpretować w ten sposób, że oznacza, że dotyczy to wyłączenie osób fizycznych, bez względu na rodzaj łączącej je z podmiotem umów (stosunek pracy, umowa zlecenia, o dzieło), w ramach których to stosunków powierza się pracownikom wykonanie określonych czynności.” (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3064/15) oraz, że „W tym zakresie należy odwołać się do ugruntowanego w orzecznictwie poglądu, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) PDOFizU, może być jedynie taki podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09).” (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 278/10).

Wymienione powyżej wyroki wskazują, że bezpośrednie realizowanie celu programu należy rozpatrywać przez pryzmat tego, czy podatnik wykonuje czynności związane z programem oraz jest bezpośrednim beneficjentem otrzymanych na ten cel środków, a także czy ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie rzeczonego projektu.

Zgodnie z Umową zawartą przez X z Wnioskodawczynią, jest ona zobowiązana do wykonywania obowiązków ściśle określonych w Umowie (i Aneksach do niej). Jak już wyżej wskazano Wnioskodawczyni jest bezpośrednim beneficjentem środków z bezzwrotnej pomocy, a zleconych jej zadań nie podzleca osobom trzecim. Co więcej, zgodnie z zapisami Umowy, Wnioskodawczyni ponosi wyłączną odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu własnych działań lub zaniechań dokonanych w trakcie wykonywania usług będących przedmiotem Umowy, a X w żadnym wypadku takiej odpowiedzialności nie ponosi. Niewątpliwie z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Rozważając zatem możliwość skorzystania ze zwolnienia przez Wnioskodawczynię należy stwierdzić, że spełnia ona obie przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc przychody z tytułu świadczenia usług w ramach realizacji projektu wypłacane na podstawie umowy zawartej z X będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle powyższego dochody podatników korzystają z przedmiotowego zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki, tj.:

*   dochody te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w ww. przepisie (przekazanie tych środków może być dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy),

*   podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Zatem korzystanie z tego zwolnienia jest uzależnione od łącznego spełnienia obydwu przesłanek określonych w tym przepisie, dotyczących pochodzenia środków pomocowych, jak również bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni zawarła z agendą ONZ na świadczenie usług konsultacyjnych w ramach usług wsparcia na rzecz Biur ONZ w ramach wdrażania projektu realizowanego przez X. Realizacja programu oparta jest na umowie między X a Ministerstwem Spraw Zagranicznych Norwegii. Natomiast finansowa realizacja programu oparta jest na podstawie przedstawianego Rządowi Norwegii budżetu, w którym to wymienione są konkretne pozycje i/lub zadania oraz pula przyznanych im środków na realizację programu. Pomoc finansowa została przyznana na podstawie akceptacji budżetu przez Norweski Rząd oraz złożonej przez niego deklaracji, że rzeczone środki wypłaci. Beneficjentem jest Wnioskodawczyni, która otrzymała wynagrodzenie od X ze środków bezzwrotnej pomocy. Natomiast technicznie środki finansowe rozdysponowuje manager projektu z Biura Wsparcia Politycznego i Programatycznego (Bureau for Policy and Programme Support) - jednego z biur X. Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje cel projektu. Centralnie projektem kieruje Project Manager (Policy Specialist, Conflict Prevention, Peace-building and Gender), która to koordynuje czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię oraz sprawdza ich zgodność ze stanem faktycznym.

W świetle powyższego, to nie strona polska jest beneficjentem pomocy, nie jest także upoważniona do rozdzielania tych środków. Wnioskodawczyni jedynie otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi, nie otrzymuje środków na realizację projektu. Oznacza to, że warunek określony w lit. a) przedmiotowej regulacji, nie jest spełniony. Tym samym, cytowane wcześniej zwolnienie podatkowe nie może mieć zastosowania do przychodów Wnioskodawczyni realizującej cele projektu w ramach kontraktu mającego znamiona umowy o cywilnoprawnej.

Powyższe stanowisko znalazło również poparcie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3170/08, utrzymanym w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1214/09, w którym WSA w Warszawie stwierdził: „Regulacja ta \[ art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy\] ustanawia szereg przesłanek warunkujących objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko w przypadku łącznego spełnienia wszystkich tych przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny, kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy jest to, z jakich środków realizowane są dochody podatnika. Powyższy przepis wymaga, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez wskazane w nim podmioty, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Nie jest to jednak w tym zakresie jedyny wymóg. Konieczne jest bowiem jeszcze, aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. W tych ogólnie nakreślonych ramach dotyczących rodzaju środków, z których pochodzą podlegające zwolnieniu od podatku dochody, mieszczą się także wymienione po słowach „w tym” – środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i środki z programów NATO. Do tego rodzaju środków przyznawanych przez te dwa ostatnie podmioty, tj. Unię Europejską i NATO, odnosi się więc w równym stopniu wymóg, aby przyznane one zostały na podstawie wskazanej w tym przepisie, tj. jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, nie ulega przy tym wątpliwości, że chodzi tu o Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe Rzeczypospolitej Polskiej, a nie jakiegokolwiek innego państwa na świecie. Świadczy o tym, choćby użycie wielkich liter w wyrazach „Radę Ministrów”, co oznacza, że chodzi tu o określany tym mianem konstytucyjny organ władzy wykonawczej Rzeczypospolitej Polskiej (rozdział VI Konstytucji RP), a nie o rządy (rady ministrów) innych państw. Z kolei użycie małych liter w zwrotach „właściwego ministra” lub „agencje rządowe” podyktowane jest tym, że tego rodzaju organów państwowych jest w Polsce wiele. Kwestia ta jest, w ocenie Sądu, na tyle oczywista, że powyższej oceny nie może zmienić, podniesiona w trakcie rozprawy sądowej przez pełnomocnika Skarżącego okoliczność, że w jednym z poprzednich brzmień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 1 stycznia 2003 r., użyte było określenie „Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej”, co można wytłumaczyć jedynie brakiem konsekwencji ustawodawcy w stosowaniu określonej konwencji językowej, czy też legislacyjnej, nie zaś zamierzoną zmianą zakresu stosowania tego przepisu.

Jeżeli zatem, w myśl powyższego przepisu, środki pomocowe powinny być przyznane, m.in. na podstawie umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi Rzeczypospolitej Polskiej, to zrozumiałe jest, że beneficjentami tych środków, a więc adresatami przyznanej na takiej podstawie bezzwrotnej pomocy, były podmioty polskiego prawa publicznego, bądź prywatnego. Tylko w kategoriach teoretycznych należy traktować sytuację, w której, np. na podstawie umowy zawartej z Radą Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej adresatami przyznanych w ten sposób środków pomocowych byłyby podmioty zagraniczne. W tym też kontekście należy odczytywać zakres i znaczenie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., bezpośrednio przed sformułowaniem stanowiącym o „zawartych umowach”, wyrażenia „na podstawie jednostronnej deklaracji”.

Natomiast przyjęcie poglądu postulowanego przez Skarżącego oznaczałoby, że zwolnienie od podatku dochodowego ustanowione na podstawie powyższego przepisu obejmowałoby dochody otrzymywane przez podatników podlegających regulacjom u.p.d.o.f., którzy realizowali bezpośrednio cel dowolnego programu, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej przez wymienione w tym przepisie kategorie podmiotów, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe, niezależnie od tego, kto był adresatem tej pomocy, byleby tylko środki te były przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji któregokolwiek z tych podmiotów lub na podstawie umowy zawartej przez taki podmiot z radą ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową jakiegokolwiek państwa. (…)

Gdyby intencją ustawodawcy było rzeczywiście zwolnienie od podatku dochodów otrzymanych przez podatników w ramach każdej formy świadczenia bezzwrotnej pomocy przez podmiot należący do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii, skierowanej do dowolnego adresata i niezależnie od podstawy udzielenia tej pomocy, to treść tego przepisu zawarta w lit. a) kończyłaby się po słowach „programów NATO”. (…)

Natomiast w rozpatrywanej sprawie, wprawdzie środki bezzwrotnej pomocy pochodziły od Unii Europejskiej, to jednak przeznaczone były dla Albanii i w związku z tym, uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej do zwolnienia od podatku, dochodów otrzymanych przez Skarżącego w związku z uczestniczeniem przez niego w realizacji tego przedsięwzięcia. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe.”

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przesłanka dotycząca pochodzenia środków nie została spełniona, gdyż środki pomocowe nie zostały przyznane stronie polskiej. Ze stanu faktycznego wynika, że realizacja programu oparta jest na umowie między X a Ministerstwem Spraw Zagranicznych Norwegii. Natomiast finansowa realizacja programu oparta jest na podstawie przedstawianego Rządowi Norwegii budżetu. Również pozycja i zadania Wnioskodawczyni są wymienione w rzeczonym budżecie wraz z wysokością przyznanych środków finansowych. W związku z tym, to Rząd Norwegii zadeklarował, że jest zobowiązany do zapewnienia i wypłaty środków. Zatem, powyższe nie jest równoznaczne z przyznaniem środków Polsce, natomiast dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma okoliczność, aby beneficjentem pomocy była Polska.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że nie jest również spełniona przesłanka z lit. b) w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika bowiem z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącej tej regulacji, przedmiotowym zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osoby będącej podwykonawcą bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który również organ interpretacyjny podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami, czy też wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10, z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 198/11, z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1581/11, z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1645/11 oraz z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 445/12.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez Wnioskodawczynię określonych zadań na rzecz realizacji projektu. Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie zamawiającego podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio Wnioskodawczyni. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni jest zaangażowana w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie ona realizuje program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem X, które jest stroną umowy o dofinansowanie, i które ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, dochody Wnioskodawczyni otrzymane od rządu państwa obcego nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.