Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.134.2015.OBQ
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-04-22
Teza: Zwolnienia od podatku wynagrodzeń wypłacanych w związku z realizacją programu finansowanego ze środków Polsko-Amerykańskiej Fundacji Wolności
Słowa kluczowe: beneficjent; pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa o pracę; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 07 lutego 2011 r. Nr ITPB2/415-1021/10/RS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Stowarzyszenia „…” (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 04 listopada 2010 r. (data wpływu 05 listopada 2010 r.), uzupełnionym w dniach 24, 31 stycznia oraz 02 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku wynagrodzeń, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 listopada 2010 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniach 24, 31 stycznia oraz 02 lutego 2011 r., Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ma na celu wspieranie osób i grup aktywnych oraz animację społeczności lokalnej, a także integrację sektora pozarządowego. Realizuje swoje cele statutowe m.in. poprzez udzielanie wsparcia organizacjom pozarządowym oraz inicjatywom obywatelskim, diagnozę i prowadzenie stałego rozpoznawania potrzeb środowiska lokalnego. Otrzymuje na te cele dofinansowanie m.in. ze środków Unii Europejskiej, fundacji a także z budżetu miasta … i Powiatu ….

W ostatnim czasie Wnioskodawca zaczął pełnić funkcję Lokalnej Organizacji Grantodawczej (LOG) w ramach konkursu „Działaj Lokalnie”. Jest to program Polsko-Amerykańskiej Fundacji Wolności realizowany od 2000 r. przez Akademię Rozwoju Filantropii w Polsce. Wnioskodawca od 2010 r. jest beneficjentem Programu „Działaj Lokalnie” i zgodnie z umową z Akademią Rozwoju Filantropii w Polsce zobowiązany jest do realizacji celów Programu.

Jednym z celów „Działaj Lokalnie” jest aktywizowanie lokalnych społeczności wokół różnych celów o charakterze dobra wspólnego. Poprzez organizowanie konkursów grantowych, w których wspierane są projekty inicjujące współpracę mieszkańców z małych miejscowości realizowane są cele Programu. Program finansowany jest ze środków Polsko-Amerykańskiej Fundacji Wolności pochodzących z bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Dodatkowo dotacje oraz koszty realizacji lokalnych konkursów grantowych są częściowo wspierane przez samorządy, firmy, lokalne organizacje pozarządowe oraz mieszkańców. Wszystkie środki pochodzące z dotacji z Polsko-Amerykańskiej Fundacji Wolności znajdują się na wydzielonym koncie Wnioskodawcy. Pieniądze pozyskane z innych źródeł, t.j. samorządów gminnych i powiatowych gromadzone są na oddzielnym koncie. Środki te nie są w żaden sposób łączone, sprawozdawczość również jest odrębna.

W ramach projektu Wnioskodawca wypłacił wynagrodzenia związane z realizacją zadania dla pracowników zatrudnionych na umowę o pracę i umowę zlecenie lub o dzieło. Dotyczy to głównie koordynatora, asystenta koordynatora oraz trenerów na szkolenia. Wszystkie prace są związane bezpośrednio z realizacją Programu.

W ramach Programu Wnioskodawca udziela dotacji poszczególnym organizacjom pozarządowym z powiatu na realizację projektów mających na celu aktywizację lokalnych społeczności. Aby w pełni zrealizować główne cele Programu oraz zachować jego standardy należy prawidłowo poinstruować mieszkańców tych społeczności, które biorą udział w Programie. W tym celu zatrudniani są trenerzy. Asystent koordynatora czuwa nad prawidłowym przebiegiem dokumentacji dotyczącej poszczególnych projektów, jak również zajmuje się sprawozdawczością i sporządzeniem systemu ewaluacji projektu. Koordynator zaś określa zakres odpowiedzialności osób zaangażowanych w realizację projektu oraz obowiązujących podczas projektu wewnętrznych procedur. Nadzoruje merytorycznie pracę zatrudnionej kadry oraz współpracuje z osobą prowadzącą księgowość w zakresie wysokości wydatków w poszczególnych kategoriach budżetowych. Wynagrodzenia dla wyżej wymienionych osób wypłacane są z wyodrębnionego konta, na którym znajdują się środki pochodzące z Polsko-Amerykańskiej Fundacji Wolności. Pracownicy bezpośrednio realizują cel Programu.

Poniesienie kosztów związanych z pracą ww. osób jest niezbędnym elementem, bez którego niemożliwe staje się wypełnienie głównych założeń Programu.

Stowarzyszenie jako płatnik od wynagrodzeń wypłacanych z tytułu zawartych ww. umów pobierało zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenia pracowników (zatrudnionych na umowę o pracę) Wnioskodawcy będącego beneficjentem pomocy zagranicznej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy?
2.  Czy wynagrodzenia pracowników, którym Wnioskodawca zlecił wykonanie określonych czynności (w ramach umowy zlecenia lub o dzieło) w związku z realizowanym przez nie programem pomocowym są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno dochody pracowników uzyskane na podstawie umowy o pracę jak i pracowników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy (zlecenia lub o dzieło) zawartej z Wnioskodawcą, które otrzymało bezzwrotną pomoc korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż te osoby bezpośrednio realizują cel programu.

Wnioskodawca jako wykonawca projektu (beneficjent) upoważniony do rozdzielania środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej nie nalicza i nie potrąca podatku dochodowego od dochodów wypłacanych od umów zlecenia i o dzieło oraz etatowym pracownikom zatrudnionym przy realizacji projektu finansowanego ze środków pomocowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit. b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy, została spełniona. Środki bezzwrotnej pomocy przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, mają charakter bezzwrotnej pomocy, o której mowa w tym przepisie.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, pracownicy Wnioskodawcy oraz osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych nie są podatnikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez pracowników czy też osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach konkretnej umowy). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie Wnioskodawcy, tj. dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio pracownikom czy też osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych. Innymi słowy, wprawdzie pracownicy Wnioskodawcy czy też osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych są zaangażowani w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie oni realizują program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem Wnioskodawca, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, dochody pracowników Wnioskodawcy oraz osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji. Tym samym Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób, na zasadach określonych w art. 31, 32, 38, 39 41 i 42 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 07 lutego 2011 r. Nr ITPB2/415-1021/10/RS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.