Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-343/15-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-24
Teza: Czy w związku z objęciem udziałów w sp. z o.o. w zamian za aport udziałów w sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-wymiana udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 5 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek i wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji. Wniosek uzupełniono w dniu 5 listopada 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia udziałów w spółce kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 ustawy o PIT (dalej: „Spółka 1”) do spółki z o.o. (dalej: „Spółka 2”) w drodze wniesienia do Spółki 2 wkładu niepieniężnego (aportu). Wnoszone przez Wnioskodawcę udziały w Spółce 1 do Spółki 2 przeznaczone będą w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 2.

Wniesienie udziałów w Spółce 1 do Spółki 2 nie będzie warunkowało zawiązania Spółki 2, albowiem na moment wniesienia Spółka 2 będzie już spółką istniejącą (zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego). Spółka 1, jak i Spółka 2 będą podlegały nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Oprócz Wnioskodawcy, wniesienia udziałów Spółki 1 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki 2 mogą także dokonać inni wspólnicy Spółki 1.

W efekcie planowanego aportu Wnioskodawca obejmie nowe udziały w Spółce 2. Natomiast Spółka 2 nabędzie od Wnioskodawcy (albo od Wnioskodawcy i pozostałych wspólników Spółki 1) udziały dające bezwzględną większość głosów w Spółce 1.

W przypadku gdy aport udziałów w Spółce 1 zostanie dokonany przez Wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców, umowy przeniesienia udziałów w Spółce 1 na rzecz Spółki 2 zostaną dokonane w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji. Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu (udziałów w Spółce 1) nie otrzyma od Spółki 2 żadnej zapłaty w gotówce.

Wnioskodawca w przyszłości dopuszcza możliwość przekształcenia Spółki 2 w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”). Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości dokonania jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

Na moment likwidacji (rozwiązania) może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca będzie dłużnikiem wobec Spółki jawnej. W skład majątku Spółki jawnej mogą wchodzić m.in. wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz innych wspólników z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy (w szczególności przez Spółkę Kapitałową) oraz pozostałym wspólnikom (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek).

W wyniku likwidacji (rozwiązania) zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej wygaśnie. Dojdzie bowiem w ten sposób do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że spółka określona w treści wniosku jako Spółka 1 jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem działalności Spółki jawnej będzie m. in. obrót papierami wartościowymi, udziałami, akcjami, wierzytelnościami, świadczenie usług w zakresie udzielania pożyczek, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy (w tym wierzytelności o odsetki z tytułu zaciągniętych pożyczek), które otrzyma On w wyniku likwidacji (rozwiązania) Spółki jawnej będą wierzytelnościami przysługującymi przed przekształceniem Spółce 2 (z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę 2 lub z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę 1). Na moment przekształcenia Spółki 2 w Spółkę jawną w Spółce 2 mogą (ale nie muszą) wystąpić niepodzielone zyski, a także zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Może (ale nie musi) zdarzyć się, że wartość majątku Spółki jawnej, który zostanie przejęty przez tę Spółkę w wyniku przekształcenia Spółki 2 będzie u Wnioskodawcy opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie przewiduje zawierania umów pożyczek ze Spółką jawną. W przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji zbycia (w drodze aportu) udziałów w Spółce 1 na rzecz Spółki 2, transakcje te zostaną przeprowadzone (odpowiednio: tylko przez Wnioskodawcę albo przez Wnioskodawcę i innych wspólników Spółki 1) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze zbycie udziałów. Zarówno Wnioskodawca, jak i inni wspólnicy Spółki 1, o których mowa we wniosku, podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z objęciem udziałów w Spółce 2 w zamian za aport udziałów w Spółce 1 po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki jawnej wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek (w tym wierzytelności o odsetki z tytułu zaciągniętych pożyczek) oraz wygaśnięcie zobowiązania i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 1. Odpowiedź w zakresie pytania nr 2 została udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów w Spółce 2 w zamian za aport udziałów w Spółce 1 nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu Wnioskodawca wskazał, że w myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże stosownie do treści art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

W niniejszym przypadku Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia udziałów w spółce z o.o. („Spółka 1”) do innej spółki z o.o. („Spółka 2”) w drodze wniesienia do Spółki 2 wkładu niepieniężnego (aportu).

Zarówno Spółka 1 jak i Spółka 2 na moment aportu będą podlegały w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Jednocześnie na moment aportu Spółka 1 i Spółka 2 będą podmiotami zarejestrowanymi w KRS.

Oprócz Wnioskodawcy, wniesienia udziałów Spółce 1 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki 2 mogą także dokonać inni wspólnicy Spółki 1.

W efekcie planowanego aportu, Wnioskodawca obejmie nowe udziały w Spółce 2. Natomiast Spółka 2 nabędzie od Wnioskodawcy (albo od Wnioskodawcy i pozostałych wspólników Spółki 1) udziały dające bezwzględną większość głosów w Spółce 1.

W przypadku gdy aport udziałów w Spółce 1 zostanie dokonany przez Wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców, umowy przeniesienia udziałów w Spółce 1 na rzecz Spółki 2 zostaną dokonane w czasie 6 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsza transakcja.

Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu (udziałów w Spółce 1) nie otrzyma od Spółki 2 żadnej zapłaty w gotówce.

Przez wzgląd na powyższe należy stwierdzić, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę (albo Wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółki 1) do Spółki 2 wkładów niepieniężnych w postaci udziałów Spółki 1 na przestrzeni krótszej niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, nabywająca je Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy.

Zatem w przypadku Wnioskodawcy opisana transakcja wymiany udziałów mieścić się będzie w zakresie zastosowania przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach Ministra Finansów:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2015 r., sygn. IBPBII/2/415-1182/14/JG;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. IPPB2/415-1048/14-2/MK;
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2014 r., sygn. IPPB2/415-601/14-2/AS;
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-6l6/14/MM;
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. IPPB1/415-402/14-2/EC;
6.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPB2/415-357/13-2/Akr,
7.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. IPPB2/415-873/12-3/AK;
8.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2011 r., sygn. ILPB2/415-798/11-2/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w tej ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (art. 22 ust. 8b ww. ustawy).

Przy czym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b tej ustawy, zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (poz. 29 załącznika).

Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów. Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot nabywający wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

W myśl art. 24 ust. 8c ww. ustawy przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe i w świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę (albo Wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółki 1) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki 1, nabywająca te udziały Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, a transakcje wniesienia tych wkładów przeprowadzone zostaną w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsza z tych transakcji, to przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach opisana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów mieszczącą się w zakresie dyspozycji art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia udziałów do Spółki 2.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że niniejsza interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do pozostałych wspólników spółki. Pozostali wspólnicy, chcący uzyskać interpretację indywidualną, powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami i uiścić stosowną opłatę.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.