Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.259.2021.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-30
Teza: Czy Spółka poprawnie ustala i wyłącza z opodatkowania w Polsce dochody osiągane poza terytorium Polski ustalone w sposób opisany w punkcie 1 i 2 stanu faktycznego? Czy Spółka poprawnie przyporządkowuje do przychodów opodatkowanych w Polsce - koszty ogólnego zarządu Spółki, o których mowa w punkcie 3 - poprzez zastosowanie proporcji wynikającej ze wskaźnika procentowego sprzedaży/przychodu opodatkowanego w Polsce? Czy Spółka poprawnie przyjmuje przychody operacyjne i finansowe oraz koszty finansowe i operacyjne wliczając je w całości do wyniku finansowego opodatkowanego w Polsce (z uwzględnieniem przepisów podatkowych wyłączających niektóre koszty i przychody)?
Słowa kluczowe: budowa; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; Niemcy; proporcja; przychód; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi budowlane; zakład; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka poprawnie:

*   ustala i wyłącza z opodatkowania w Polsce dochody osiągane poza terytorium Polski ustalone w sposób opisany w punkcie 1 i 2 stanu faktycznego,
*   przyporządkowuje do przychodów opodatkowanych w Polsce - koszty ogólnego zarządu Spółki, o których mowa w punkcie 3 - poprzez zastosowanie proporcji wynikającej ze wskaźnika procentowego sprzedaży/przychodu opodatkowanego w Polsce,
*   przyjmuje przychody operacyjne i finansowe oraz koszty finansowe i operacyjne wliczając je w całości do wyniku finansowego opodatkowanego w Polsce (z uwzględnieniem przepisów podatkowych wyłączających niektóre koszty i przychody)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka poprawnie:

*   ustala i wyłącza z opodatkowania w Polsce dochody osiągane poza terytorium Polski ustalone w sposób opisany w punkcie 1 i 2 stanu faktycznego,
*   przyporządkowuje do przychodów opodatkowanych w Polsce - koszty ogólnego zarządu Spółki, o których mowa w punkcie 3 - poprzez zastosowanie proporcji wynikającej ze wskaźnika procentowego sprzedaży/przychodu opodatkowanego w Polsce,
*   przyjmuje przychody operacyjne i finansowe oraz koszty finansowe i operacyjne wliczając je w całości do wyniku finansowego opodatkowanego w Polsce (z uwzględnieniem przepisów podatkowych wyłączających niektóre koszty i przychody).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Spółka akcyjna (zwana dalej: „Spółką”) ma siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i Europie. Przedmiotem działalności Spółki jest, zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, m.in.: naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych (działalność przeważająca, zgodnie z REGON Spółki - kod PKD 33.11.Z).

W ramach działalności gospodarczej Spółka realizuje m.in. kontrakty o dzieło na terenie Niemiec dla kontrahentów niemieckich (zwanych dalej: „Zamawiającym”). Spółka wykonuje prace na różnych budowach, umiejscowionych w różnych częściach kraju, na podstawie odrębnych umów z klientami. Prace te mogą trwać kilka dni, kilka miesięcy, ponad 12 miesięcy lub są stałym zleceniem wykonywanym w sposób ciągły w tym samym miejscu i na tej samej budowie.

Okres trwania dwóch z realizowanych obecnie kontraktów przekracza 12 miesięcy:

1.  Budowa kotłów odzysknicowych K7 i K9 dla I dla S,
2.  Utrzymanie ruchu i roboty warsztatowe w M. realizowane dla firmy W.

W związku z tym, w myśl postanowień art. 5 punkt 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90), zwanej dalej UPO oba place budowy stanowią zakład podatkowy.

Zyski osiągane w związku z realizacją tychże kontraktów opodatkowane są w Niemczech, podlegając jednocześnie wyłączeniu z opodatkowania podatkiem CIT w Polsce z zastosowaniem postanowień art. 7 UPO.

Zyski podlegające wyłączeniu Spółka ustala w następujący sposób:

1\. Przychody wynikające z faktur wystawionych Zamawiającym tj. W. oraz S.

minus

2\. Koszty realizacji kontraktów:

1.  Wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na tych kontraktach z uwzględnieniem brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: „CIT”).
2.  Materiały podstawowe i pomocnicze oraz narzędzia drobne zużyte dla realizacji kontraktów tj. drut spawalniczy, elektrody spawalnicze, gniazda, wtyczki, przewody, frezy szczotki, tkaniny szklane, kątowniki, wiertła, klucze, nasadki udarowe, dysze, tulejki izolacyjne, gazy techniczne, farby i podkłady, kreda, wałki malarskie, pompki, siłowniki, uchwyty, belki stalowe, pędzle, szczotki, rozcieńczalniki, spray’e, trzpienie montażowe, zmywacze, wywoływacze, szczotki tarczowe, płyny chłodzące opaski zaciskowe, tarcze szlifierskie, szakle, bity, tulejki, dysze, izolatory, pręty stalowe, zawiesia pasowe i linowe, rury, łączniki, soczewki, czyściwa, penetranty, papier wodnorozpuszczalny, frezy, sznurek szklany, kostki zaciskowe, folia strach, teflon i podobne.
3.  Najem i dzierżawa na potrzeby danego kontraktu, w tym przykładowo najem wózka widłowego, ładowarki teleskopowej, dźwigu, butli gazowych, palet, kontenerów biurowych i magazynowych, wynajem samochodów na potrzeby realizacji kontraktu.
4.  Usługi podwykonawców w tym osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą (monterów i spawaczy), wykonanie projektu organizacji montażu, kwalifikowanie technologii spawania, usługi podwykonawców wykonujących badania spoin, obróbkę cieplną złączy, koszty egzaminów pracowników dokonywanych przez odpowiednie jednostki notyfikacyjne, wykonanie obliczeń statystyczno-wytrzymałościowych.
5.  Koszty transportu mienia na budowę i do kraju.
6.  Zakwaterowanie i przewozy pracowników z miejsca zakwaterowania na plac budowy w trakcie trwania danego kontraktu.
7.  Badania lekarskie pracowników zatrudnionych (wykonujących prace) na przedmiotowych kontraktach.
8.  Woda i posiłki regeneracyjne dla pracowników zatrudnionych na danej budowie.
9.  Drobne wyposażenie biura budowy przykładowo: baterie, kable jack, kubki, pojemniki magazynowe, latarki, czujniki temperatury, router, radiotelefon, myszy komputerowe, czajnik, wyposażenie kontenera biurowego (stoły, krzesła, regały, szafy itp.), przedłużacze, niszczarka, kable HDMI, pudełka do przechowywania, materiały biurowe.
10.  Drobne usługi związane z utrzymaniem biura budowy (np. dorobienie kluczy, tłumaczenia, naprawy, wzorcowanie, kalibrowanie i przeglądy urządzeń w trakcie trwania kontraktu sprzątanie, serwis urządzeń biura budowy, usługi telefoniczne, w tym internet).
11.  Odzież robocza oraz środki zabezpieczające wydawane pracownikom wyjeżdżającym na kontrakt zgodnie z przepisami prawa (w tym gogle spawalnicze, okulary, rękawce, przyłbice, szybki spawalnicze, kaptury, rękawy spawalnicze, a także obecnie maski chirurgiczne, płyny do dezynfekcji).
12.  Koszty urządzeń i samochodów wykorzystywanych do realizacji kontraktów, w okresie ich trwania (koszty opłat za wynajem, leasing, paliwo, koszty utrzymania tj. płyny, ad blue, myjnia, serwis, drobne naprawy, opłaty parkingowe, ubezpieczenie).
13.  Koszty podróży służbowych kadry zarządzającej z kraju celem kontroli postępu realizacji prac na danym kontrakcie wynikające z przepisów prawa.
14.  Koszty zabezpieczenia należytego wykonania kontraktu w postaci gwarancji bankowej.

minus

3\. Koszty ogólnego zarządu rozliczone proporcjonalnie do łącznej sprzedaży wszystkich kontraktów realizowanych przez Spółkę zarówno w kraju jak i za granicą.

Spółka prowadzi szczegółową ewidencję przychodów i kosztów wszystkich kontraktów, w tym także przedmiotowych kontraktów podlegających opodatkowaniu w Niemczech. W tym celu, w planie kont Spółki wyodrębnione zostały konta analityczne dla poszczególnych kontraktów zarówno na kontach kosztowych (zespół 5), jak i na kontach przychodów (zespół 7). Ponadto wyodrębnione zostało konto dla ewidencji kosztów ogólnych zarządu, na którym to koncie gromadzone są koszty nie ponoszone w związku z realizacją poszczególnych kontraktów stanowiące koszty utrzymania służb administracyjno-techniczno-księgowych wykonujące prace o charakterze ogólnym, nie związane z jednym konkretnym kontraktem lecz z wieloma, również z administracją i zarządzaniem Spółką.

Zasady ewidencji kosztów realizacji kontraktów opisanych w punkcie 2:

2.1.W zakresie wynagrodzeń:

1.  Miejscem wykonywania pracy przez pracowników zapisanym w ich umowach o pracę jest lokalizacja danego placu budowy. Każdorazowo przy zmianie miejsca wykonywania pracy Spółka podpisuje dokument zmieniający (aneks do umowy o pracę, porozumienie z danym pracownikiem).
2.  Kierownicy kontraktów prowadzą bieżącą ewidencję faktycznego czasu pracy pracowników w podziale na kontrakty i przekazują działowi kadr/płac miesięcznie informacje o tym czasie.
3.  Na tej podstawie dział kadr/płac nalicza wynagrodzenia tychże pracowników, z wykorzystaniem oprogramowania Sage Kadry-Płace.
4.  Kalkulacja wynagrodzeń sporządzana jest w podziale na poszczególne kontrakty:
    *   w przypadku, gdy dany pracownik przepracował pełny miesiąc na jednym z kontraktów koszt jego wynagrodzenia przypisywany jest w całości w ciężar kosztów tego kontraktu w prowadzonej ewidencji księgowej,
    *   w przypadku, gdy dany pracownik w miesiącu świadczył pracę na kilku różnych kontraktach koszt jego wynagrodzenia przyporządkowywany jest do danego kontraktu proporcjonalnie do liczby godzin przepracowanych na danym kontrakcie.
5.  po zakończeniu naliczania wynagrodzeń danego miesiąca tak ustalone koszty ujmowane są w księgach rachunkowych, obciążając koszty danego kontraktu w sposób bezpośredni, a w pojedynczych przypadkach pracowników pracujących na różnych

Faktury sprzedaży wystawiane są oddzielnie dla każdego kontraktu i wynikają bezpośrednio z poszczególnych umów zawartych z Zamawiającymi.

Ewidencja księgowa Spółki umożliwia więc ustalenie przychodów i kosztów, a co za tym idzie wyniku poszczególnych kontraktów. Koszty realizacji kontraktów opisane w punkcie 2 są to koszty wpływające na kalkulację ceny za usługę realizowaną na danym kontrakcie. Ww. koszty można przyporządkować do danego kontraktu bez zastosowania klucza rozliczeniowego i taka zasada jest przyjęta w Spółce.

Należy przy tym zaznaczyć, iż koszty opisane w punkcie 3 (tj. koszty ogólnego zarządu) są także elementem składowym kalkulacji ceny ofertowej dla klienta - są one doliczane do ceny z wykorzystaniem proporcji tj. udziału w jakim pozostają w ogólnej sumie przychodów uzyskiwanych przez Spółkę.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy Spółka poprawnie ustala i wyłącza z opodatkowania w Polsce dochody osiągane poza terytorium Polski ustalone w sposób opisany w punkcie 1 i 2 stanu faktycznego?
2.  Czy Spółka poprawnie przyporządkowuje do przychodów opodatkowanych w Polsce - koszty ogólnego zarządu Spółki, o których mowa w punkcie 3 - poprzez zastosowanie proporcji wynikającej ze wskaźnika procentowego sprzedaży/przychodu opodatkowanego w Polsce?
3.  Czy Spółka poprawnie przyjmuje przychody operacyjne i finansowe oraz koszty finansowe i operacyjne wliczając je w całości do wyniku finansowego opodatkowanego w Polsce (z uwzględnieniem przepisów podatkowych wyłączających niektóre koszty i przychody)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1046 ze zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których nowa w art. 21 i 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym akio są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 omawianej ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym mogli skorzystać z omawianego zwolnienia, muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

*   muszą osiągnąć dochód za granicą,
*   umowa międzynarodowa, której Polska jest strona, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: „umowa polsko-niemiecka”), w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 2 niniejszej umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

*   miejsce zarządu,
*   filię,
*   biuro,
*   fabrykę,
*   warsztat i
*   kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 ww. umowy).

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 7 ust 2 ww. umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 omawianej umowy, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Z kolei w myśl art. 24 ust. 2 lit. a umowy polsko-niemieckiej, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu. Pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji RP, do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony ww. art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 - jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi - są wolne od podatku.

W konsekwencji, skoro prace budowlane wykonywane w Niemczech trwają powyżej 12 miesięcy, to stanowią zakład w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej, a dochody, jakie zostaną przypisane do tego zakładu, podlegają opodatkowaniu w Niemczech i jednocześnie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce.

W świetle postanowień UPO, do zakładu należy przypisać takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Regulacje UPO statuują tym samym zasadę dystansu (ang. arms length), w świetle której zakładowi powinno się przypisać takie zyski, jakie osiągnęłoby niezależne przedsiębiorstwo. W literaturze wskazuje się przy tym, że najbardziej odpowiednią metodą ustalania zysków zakładu jest metoda odwołująca się do rachunkowości, prowadzona w taki sposób, aby zyski i wydatki można było przypisać każdej części przedsiębiorstwa.

Regulacje zawarte w UPO nie określają przy tym sposobu, w jaki należy przypisać (alokować) przychody i koszty do zakładu. W celu określenia metody, jaka znajdzie zastosowanie przy określaniu zysków zakładów, można pomocniczo sięgnąć do rozporządzenia ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „rozporządzenie w sprawie cen transferowych”), w którym zostały określone metody kalkulacji zysków. Treść rozporządzenia w sprawie cen transferowych zasadniczo kierowana jest do organów podatkowych szacujących zyski pomiędzy podmiotami powiązanymi rozliczającymi się na zasadach odbiegających od rynkowych. Określone w rozporządzeniu metody kalkulacji zysków mogą być jednak stosowane również przez podatników. W praktyce, biorąc pod uwagę że w rozporządzeniu w sprawie cen transferowych opisano poszczególne metody kalkulacji zysków, podatnicy powszechnie posługują się tymi metodami.

W rozporządzeniu w sprawie cen transferowych odstąpiono od wskazywania tej metody, która ma pierwszeństwo zastosowania. Oznacza to, że alokacji można dokonać w dowolny, racjonalny ekonomicznie sposób. Istotne jest przy tym, aby przypisanie było zgodne z zasadą dystansu (ceny wolnorynkowej) oraz aby do zakładu zostały przypisane takie przychody i koszty, które zostałyby osiągnięte i poniesione, gdyby zakład działał jako niezależne przedsiębiorstwo. Wykorzystując do wyłączenia zysków zakładu z podstawy opodatkowania tej samej metody co stosowana do kalkulacji ceny ofertowej i późniejszego rozliczania i ustalania zysków wszystkich realizowanych kontraktów (niezależnie od miejsca ich opodatkowania) Spółka w istocie przyjmuje założenia jednolite i spójne, usankcjonowane procedurami wewnętrznymi, a co najważniejsze prawidłowe na gruncie UPO.

Reasumując - Spółka poprawnie ustala i wyłącza z opodatkowania w Polsce dochody osiągane poza terytorium Polski, stosując metodologię wskazaną w przedstawionym stanie faktycznym. Potwierdzenie znaleźć można przykładowo w interpretacji ILPB4/4510-1-50/16-5/MC z 12 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21. jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Powyższy przepis wprowadza generalną zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł (pkt 3).

Pojęcie „źródeł przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od tego podatku” (pkt 1) nie ogranicza się tylko do zwolnień przewidzianych w ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym obejmuje także zwolnienia przewidziane w innych ustawach.

Ograniczenie to dotyczy zarówno zwolnień podmiotowych, tj. gdy wszystkie źródła przychodu danego podmiotu są zwolnione od podatku, jak i zwolnień przedmiotowych, tj. gdy przychody z niektórych tylko źródeł nie są objęte obowiązkiem podatkowym, względnie są od tego podatku zwolnione. Wymienione w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „dochody, które nie podlegają opodatkowaniu” oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 tej ustawy. Wymienione w tymże samym przepisie „dochody wolne od podatku” oznaczają natomiast dochody wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-54 powołanej ustawy.

Przy zaliczaniu kosztów uzyskania przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych do okresu zwolnienia i opodatkowania w jednym roku podatkowym należy kierować się w szczególności bezpośrednim związkiem przychodów i kosztów okresu opodatkowanego albo zwolnionego, a dopiero w dalszej kolejności momentem poniesienia wydatków.

Zatem, w niniejszej sprawie niezbędne jest określenie kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów położonych w Niemczech.

Stosownie do art. 7 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonie działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. umowy: przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Pomocnym w interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak - ust. 3 pkt 16 Komentarza do art. 7 Modelowej Konwencji OECD stanowi w szczególności, że przy obliczaniu zysków zakładu należy uwzględnić wydatki dokonane na zakład bez względu na to, gdzie zostały dokonane. Oczywiście w pewnych przypadkach trzeba będzie koniecznie posłużyć się szacunkiem lub kwoty wydatków branych pod uwagę obliczać sposobami konwencjonalnymi. Na przykład w odniesieniu do ogólnych wydatków administracyjnych w siedzibie głównej przedsiębiorstwa właściwe będzie obliczenie proporcjonalnej części opartej na stosunku między kwotą obrotu zakładu (lub ewentualnie jego kwotą zysku brutto) a kwotą obrotu lub zysku brutto przedsiębiorstwa jako całości. Przy tym zastrzeżeniu uważa się, że pod uwagę należy wziąć tylko kwotę rzeczywistych kosztów poniesionych na rzecz zakładu. Dopuszczalne odliczenie przez zakład wydatków poniesionych dla niego przez przedsiębiorstwo nie może być uzależnione od faktycznego zwrotu tych kosztów przez zakład.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że skoro prace budowlane wykonywane w Niemczech trwają powyżej 12 miesięcy, to stanowią zakład w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej. Dlatego też zakładowi Spółka powinna przypisać koszty na zasadach określonych w umowie polsko-niemieckiej przez odliczenie od zysku nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w Niemczech, czy w Polsce.

Zatem, jak wskazano wyżej w niniejszej sprawie (w kwestii przypisywania kosztów administracyjnych i kosztów zarządu) w celu rozliczenia ich do zakładu w Niemczech, właściwe jest stosowanie proporcji przychodów zakładu do przychodów Spółki jako całości.

Tym samym, w celu prawidłowej alokacji kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych, w kategorii których mieszczą się koszty zarządu, koszty działu technicznego i koszty wydziałowe (na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego w Rzeczypospolitej Polskiej), Spółka powinna stosować wskazaną przez nią proporcję w odniesieniu do zakładu.

Reasumując, Spółka poprawnie przyporządkowuje do przychodów opodatkowanych w Polsce, koszty ogólnego zarządu Spółki nie związane bezpośrednio z budową, tj. koszty zarządu, koszty działu technicznego, koszty wydziałowe - przez zastosowanie proporcji wynikającej ze wskaźnika procentowego przychodu opodatkowanego w Polsce.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania me uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Powyższy przepis wprowadza generalną zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł (pkt 3).

Stosownie do art. 7 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. umowy, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Pomocnym w interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD. które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak - ust. 3 pkt 16 Komentarza do art. 7 Modelowej Konwencji OECD stanowi w szczególności, że przy obliczaniu zysków zakładu należy uwzględnić wydatki dokonane na zakład bez względu na to, gdzie zostały dokonane. Oczywiście w pewnych przypadkach trzeba będzie koniecznie posłużyć się szacunkiem lub kwoty wydatków branych pod uwagę obliczać sposobami konwencjonalnymi. Na przykład w odniesieniu do ogólnych wydatków administracyjnych w siedzibie głównej przedsiębiorstwa właściwe będzie obliczenie proporcjonalnej części opartej na stosunku między kwotą obrotu zakładu (lub ewentualnie jego kwotą zysku brutto) a kwotą obrotu lub zysku brutto przedsiębiorstwa jako całości. Przy tym zastrzeżeniu uważa się, że pod uwagę należy wziąć tylko kwotę rzeczywistych kosztów poniesionych na rzecz zakładu. Dopuszczalne odliczenie przez zakład wydatków poniesionych dla niego przez przedsiębiorstwo nie może być uzależnione od faktycznego zwrotu tych kosztów przez zakład.

Literalna wykładnia ww. przepisów wskazuje, że doliczeniu do nakładów ponoszonych dla zakładu podlegają tylko koszty zarządzania i ogólne koszty administracyjne poniesione niezależnie od miejsca, w którym powstały (tj. także poniesione w Polsce).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego na wstępie stanu faktycznego należy stwierdzić, że zarówno przychody operacyjne i finansowe, jak i związane z nimi koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane w Polsce. Należy przy tym mieć na uwadze przepisy art. 12 ust. 4 oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączające przychody i koszty ich uzyskania z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Spółka poprawnie przyjmuje przychody operacyjne i finansowe oraz koszty finansowe i operacyjne wliczając je w całości do wyniku finansowego opodatkowanego w Polsce (z uwzględnieniem przepisów podatkowych wyłączających niektóre koszty i przychody).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.