Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-995/15/MU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-26
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; obowiązek-obowiązek płatnika; pracodawca; pracownik; płatnik; zakład-zakład pracy-zakład pracy chronionej; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 38

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca z dniem 1 lipca 2012 r. stracił status zakładu pracy chronionej, utrzymując Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Wnioskodawca zatrudnia obecnie ponad 40% osób niepełnosprawnych. Przekazuje 100% zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń osób niepełnosprawnych na ZFRON, kierując się zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wynagrodzenia wypłaca w następnym miesiącu, np. za grudzień 2015 r. wypłaci w styczniu 2016 r. Dla części pracowników niepełnosprawnych orzeczenie o niepełnosprawności kończy się z dniem 31 grudnia 2015 r., jak również nastąpi rozwiązanie umów o pracę z osobami niepełnosprawnymi. Na pewno w styczniu 2016 r. wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych będzie się wahał w przedziale 35-40%. Prawdopodobnie część pracowników, dla których orzeczenie o stopniu niepełnosprawności skończyło się z dniem 31 grudnia 2015 r. dostarczy kolejne orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, z którego wynikać będzie ciągłość posiadanego stopnia niepełnosprawności, jednak pracownicy ci będą dostarczać kolejne orzeczenia w różnych terminach. Prawdopodobnym terminem dostarczenia orzeczenia do Wnioskodawcy będzie marzec 2016 r. Zatem za styczeń 2016 r. pracownicy będą zaliczani do stanu zatrudnienia jako osoby pełnosprawne, a po dostarczeniu orzeczenia do pracodawcy będą zaliczani do stanu zatrudnienia jako osoby niepełnosprawne również za styczeń i luty 2016 r. poprzez skorygowanie stanu zatrudnienia i wskaźników zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

Przewidywany wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych:

*   w grudniu 2015 r. wynosić będzie 40,70%,
*   w styczniu 2016 r. wynosić będzie 38%,
*   w styczniu 2016 r. po korekcie wskaźników wynikających z dostarczenia do Wnioskodawcy kolejnych orzeczeń - wnosić będzie 41%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób należy obliczać zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń osób niepełnosprawnych należnych za grudzień 2015 r., a wypłaconych 8 stycznia 2016 r. W styczniu 2016 r. wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych obliczony za styczeń 2016 r. wynosić będzie 38%, a wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych obliczony za grudzień 2015 r. wynosić będzie 40,70% ?
2.  W jaki sposób należy obliczać zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń osób niepełnosprawnych należnych za styczeń 2016 r., a wypłaconych 8 lutego 2016 r. W styczniu 2016 r. wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych obliczony za styczeń 2016 r. wynosić będzie 38%?
3.  W jaki sposób należy obliczać zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń osób niepełnosprawnych należnych za styczeń 2016 r., a wypłaconych 8 lutego 2016 r. W styczniu 2016 r. wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosić będzie 38%, w sytuacji gdy pracownicy niepełnosprawni dostarczą kolejne orzeczenie o niepełnosprawności, z których wynikać będzie ciągłość orzeczenia i wskutek tego pracodawca dokona korekty wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych za styczeń 2016 r. i wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych za styczeń 2016 r. po korekcie wynosić będzie 41 %?
4.  Czy powstaje obowiązek korygowania wpłaconej do US zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń osób niepełnosprawnych w sytuacji gdy pracownicy niepełnosprawni dostarczą orzeczenie o niepełnosprawności, z których wynikać będzie ciągłość niepełnosprawności, a po korekcie wskaźników wynikających z dostarczenia do pracodawcy kolejnych orzeczeń wskaźnik ulega zwiększeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 31 tejże ustawy, którzy utracili status zakładu pracy, zatrudniający osoby niepełnosprawne, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych przez tych płatników tym osobom przekazują w odpowiedniej wysokości na ZFRON bądź na rachunek urzędu skarbowego. Termin dokonania wpłaty na rachunek urzędu skarbowego określony został w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu, płatnik obowiązany jest przekazywać zaliczki na podatek w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym je pobrał. Ustawa o podatku dochodowym osób fizycznych uzależnia procent wpłaty na ZFRON od wysokości osiągniętego przez płatnika wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Z treści art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż płatnicy, o których mowa w art. 31, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, zatrudniający osoby niepełnosprawne, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez tych płatników tym osobom:

- za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w wysokości:

*   25% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 25% do 30%,
*   50% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 30% do 35%,
*   75% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 35% do 40%,
*   100% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 40% - w pozostałej części na zasadach określonych w ust. 1;

- za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, kwoty pobranych zaliczek na podatek płatnicy przekazują na zasadach określonych w ust. 1. Wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust 2a, ustala się na podstawie art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej (art. 38 ust. 2b ww. ustawy). Przepisy ust. 2a i 2b stosuje się w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym płatnik utracił status zakładu pracy chronionej, jeżeli spełnia warunki określone w przepisach ustawy o rehabilitacji zawodowej (art. 38 ust. 2c ww. ustawy).

Zatem, Wnioskodawca uważa, że jeśli wynagrodzenie należne za grudzień 2015 r. zostanie wypłacone w dniu 8 stycznia 2016 r. w ciągu 7 dni od daty wypłaty, czyli od daty uzyskania środków zakład pracy przekaże kwotę podatku potrąconego od wynagrodzeń wypłaconych osobom niepełnosprawnych na rachunek ZFRON w wysokości 100%, gdyż na ten dzień znany był wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych osiągnięty w grudniu 2015 r.

Z art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika sposób przekazywania pobranej zaliczki w odpowiedniej proporcji na ZFRON i do urzędu skarbowego. Zakład wypłaci wynagrodzenie z dołu do 10 dnia następnego miesiąca. Oznacza to, że w tym terminie pobiera zaliczkę. Zaliczka pobierana jest od dochodu wypłaconego w danym miesiącu. Wpłaty do urzędu skarbowego należy dokonać do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę. Zdaniem Wnioskodawcy, kierując się tym, że wypłata wynagrodzenia do 10 następnego miesiąca była wypłatą za pracę wykonaną w poprzednim miesiącu, w którym to był osiągnięty określony wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, przy obliczaniu proporcji w jakiej zaliczka ma być przekazana na ZFRON a w jakiej do urzędu skarbowego należy kierować się wskaźnikiem poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych z miesiąca, w którym praca była wykonywana czyli od wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych należnych za styczeń 2016 r. a wypłaconych 8 lutego 2016 r. Nie zmienia to faktu, że przychodem danego miesiąca w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wynagrodzenia wypłacane w danym miesiącu. Wskazany sposób uwzględniania wskaźnika z poprzedniego miesiąca służy tylko i wyłącznie sposobowi podziału zaliczki w celu jej przekazania na ZFRON i do urzędu skarbowego. Zatem jeśli wynagrodzenie należne za styczeń 2016 r. zostało wypłacone 8 lutego 2016 r., a w styczniu 2016 r. wskaźnik zatrudnienia wynosić będzie 38% to przy podziale zaliczki od tych wynagrodzeń należy zastosować wskaźnik zatrudnienia 38% obliczony za miesiąc styczeń 2016 r.

Wnioskodawca uważa, że obliczanie zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń osób niepełnosprawnych należnych za styczeń 2016 r. a wypłaconych 8 lutego 2016 r., w sytuacji gdy wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych obliczony za styczeń 2016 r. (przed korektą) wynosić będzie 38%, a pracownicy niepełnosprawni dostarczą kolejne orzeczenie o niepełnosprawności, z których wynikać będzie ciągłość orzeczenia i wskutek tego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych za styczeń 2016 r. (po korekcie) wzrasta do 41 % to przy podziale zaliczki należy zastosować wskaźnik zatrudnienia 41 % obliczony za miesiąc styczeń 2016 r., czyli wedle rzeczywistego stanu zatrudnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro z treści art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż płatnicy, o których mowa w art. 31, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, zatrudniający osoby niepełnosprawne, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez tych płatników tym osobom:

- za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w wysokości:

*   25% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 25% do 30%,
*   50% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 30% do 35%,
*   75% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 35% do 40%,
*   100% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 40% - w pozostałej części na zasadach określonych w ust. 1;

- za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, kwoty pobranych zaliczek na podatek płatnicy przekazują na zasadach określonych w ust. 1, a wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 2a, ustala się na podstawie art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej (art. 38 ust. 2b ww. ustawy) to pracodawca, który osiąga określone wskaźniki zatrudnienia osób niepełnosprawnych jest zobowiązany do korekty zarówno wskaźników zatrudnienia i korekty podziału zaliczki od wynagrodzeń od pracowników niepełnosprawnych przekazanych na ZFRON i przekazanych do właściwego urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 wymienił: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. (art. 38 ust. 1 ustawy).

Z przepisu tego wynika, że przekazanie zaliczki na podatek dochodowy do urzędu skarbowego następuje w miesiącu następującym po miesiącu dokonania wypłaty.

Na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy, płatnicy będący:

1.  zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:
    1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:
        1.  w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, 
        2.  w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,
    2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1;
2.  zakładami aktywności zawodowej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:
    1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują na zakładowy fundusz aktywności,
    2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Z kolei, zgodnie z postanowieniami art. 38 ust. 2a ustawy, płatnicy określeni w art. 31, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, zatrudniający osoby niepełnosprawne, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez tych płatników tym osobom:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w wysokości:
    1.  25% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 25 do 30%,
    2.  50% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 30 do 35%,
    3.  75% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 35 do 40%,
    4.  100% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 40% - w pozostałej części na zasadach określonych w art. 38 ust. 1;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, kwoty pobranych zaliczek na podatek płatnicy przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Powołane powyżej regulacje odnoszą się do „kwot pobranych zaliczek”, tj. do kwot, jakie płatnik „zatrzymał” celem ich późniejszego przekazania. Przepisy art. 38 ust. 2-2a ustawy mają charakter norm szczególnych, stanowiących odstępstwo od ogólnej reguły określonej w art. 38 ust. 1, z tym że odstępstwo to dotyczy jedynie podmiotu, na rzecz którego należy przekazać zaliczkę. Tym samym przekazanie zaliczki do tych podmiotów następuje w terminie wynikającym z ogólnej regulacji dotyczącej przekazywania pobranych przez płatników zaliczek, tj. w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ustawy, czyli do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki.

Ponadto art. 38 ust. 2b ustawy stanowi, że wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 2a, ustala się na podstawie art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, z późn. zm.) pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

Z kolei w myśl postanowień art. 21 ust. 5 ww. ustawy do liczby pracowników, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się osób niepełnosprawnych przebywających na urlopach bezpłatnych oraz osób niebędących osobami niepełnosprawnymi zatrudnionych:

1.  na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego;
2.  przebywających na urlopach wychowawczych;
3.  nieświadczących pracy w związku z odbywaniem służby wojskowej albo służby zastępczej;
4.  będących uczestnikami Ochotniczych Hufców Pracy;
5.  nieświadczących pracy w związku z uzyskaniem świadczenia rehabilitacyjnego;
6.  przebywających na urlopach bezpłatnych, których obowiązek udzielenia określają odrębne ustawy.

Stosownie do art. 28 ust. 3 ww. ustawy do pracowników, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zalicza się, z zastrzeżeniem ust. 4-6, także osoby niepełnosprawne wykonujące pracę nakładczą, jeżeli ich wynagrodzenie zostało ustalone co najmniej w wysokości:

1.  najniższego wynagrodzenia - w stosunku do wykonawców, dla których praca nakładcza stanowi jedyne źródło utrzymania;
2.  połowy najniższego wynagrodzenia - w stosunku do pozostałych wykonawców.

Powołane powyżej przepis art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 nie regulują zatem kwestii podatkowej, o której mowa we wniosku, a dotyczącej określenia miesiąca, z którego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być brany pod uwagę.

Natomiast w myśl postanowień art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych oznacza przeciętny miesięczny udział procentowy osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy.

W tym miejscu podkreślić należy, że co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie wypłaty wynagrodzenia, przy czym nie ma znaczenia, jakiego okresu dany przychód dotyczy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy miesiąca wypłaty wynagrodzenia (tj. miesiąca w którym wynagrodzenie jest wypłacone). Z uwagi na fakt, że przekazanie części zaliczki na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w myśl przepisów art. 38 ust. 1 ustawy (który ma także zastosowanie do terminu przekazywania zaliczek przez podmioty określone w art. 38 ust. 2-2a cyt. ustawy) – następuje w następnym miesiącu (po miesiącu wypłaty wynagrodzenia), płatnik będzie już dysponował pełnymi danymi za miesiąc poprzedni, co pozwoli na ustalenie właściwej wielkości wskaźnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca z dniem 1 lipca 2012 r. stracił status zakładu pracy chronionej, utrzymując Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Wnioskodawca zatrudnia obecnie ponad 40% osób niepełnosprawnych. Przekazuje 100% zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń osób niepełnosprawnych na ZFRON, kierując się zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wynagrodzenia wypłaca w następnym miesiącu, np. za grudzień 2015 r. wypłaci w styczniu 2016 r. Dla części pracowników niepełnosprawnych orzeczenie o niepełnosprawności kończy się z dniem 31 grudnia 2015 r., jak również nastąpi rozwiązanie umów o pracę z osobami niepełnosprawnymi. Na pewno w styczniu 2016 r. wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych będzie się wahał w przedziale 35-40%. Prawdopodobnie część pracowników, dla których orzeczenie o stopniu niepełnosprawności skończyło się z dniem 31 grudnia 2015 r. dostarczy kolejne orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, z którego wynikać będzie ciągłość posiadanego stopnia niepełnosprawności, jednak pracownicy ci będą dostarczać kolejne orzeczenia w różnych terminach. Prawdopodobnym terminem dostarczenia orzeczenia do Wnioskodawcy będzie marzec 2016 r. Zatem za styczeń 2016 r. pracownicy będą zaliczani do stanu zatrudnienia jako osoby pełnosprawne, a po dostarczeniu orzeczenia do pracodawcy będą zaliczani do stanu zatrudnienia jako osoby niepełnosprawne również za styczeń i luty 2016 r. poprzez skorygowanie stanu zatrudnienia i wskaźników zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

Przewidywany wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych:

*   w grudniu 2015 r. wynosić będzie 40,70%,
*   w styczniu 2016 r. wynosić będzie 38%,
*   w styczniu 2016 r. po korekcie wskaźników wynikających z dostarczenia do Wnioskodawcy kolejnych orzeczeń - wnosić będzie 41%.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie wypłaty wynagrodzenia, bez względu na to za jaki okres jest ono wypłacone. Z przywołanych powyżej norm prawnych wynika, iż dla celów przekazania – odpowiednio do urzędu skarbowego i na ZFRON – pobranej w momencie wypłaty zaliczki należy brać pod uwagę wskaźnik zatrudnienia z miesiąca, w którym wynagrodzenie jest wypłacone a nie tak jak twierdzi Wnioskodawca za miesiąc za który wynagrodzenie jest należne – tj. miesiąc poprzedzający wypłatę. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobrana zaliczka powinna być przekazana w terminie do 20 miesiąca po miesiącu, w którym ją pobrano („zatrzymano” celem przekazania). Wyżej wskazany termin przekazania dotyczy również tych podmiotów, które przekazują zaliczki na ZFRON. Zatem przekazując w danym miesiącu – odpowiednio do urzędu skarbowego i na ZFRON – zaliczki „zatrzymane” w poprzednim miesiącu, podmiot ma pełną wiedzę o wskaźniku zatrudnienia wyliczonym za miesiąc, w którym wynagrodzenie wypłacono.

Podsumowując, do wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy należy przyjąć wskaźnik stanu zatrudnienia z miesiąca wypłacenia wynagrodzenia, nie zaś jak wskazuje Wnioskodawca z miesiąca za który należne (naliczone) jest wynagrodzenie. Przy czy zaznaczyć należy, iż nie ma przeszkód aby kwotę zaliczki na podatek dochodowy potrąconą od wynagrodzeń wypłaconych osobom niepełnosprawnych przekazać na ZFRON w ciągu 7 dni od daty wypłaty, istotnym jest, jak już wyżej wskazano, aby przekazanie zaliczki nastąpiło w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ustawy, tj. do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki.

Nie można zgodzić się również z Wnioskodawcą, że w sytuacji, w której pracownik dostarcza kolejne orzeczenie o niepełnosprawności, z którego wynikać będzie ciągłość orzeczenia, co z uwagi na wzrost wskaźnika może wpływać na dokonanie „korekty” pobranej zaliczki. Zauważyć bowiem należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje takiej możliwości. Pracodawca stosuje wskaźnik faktycznie obowiązujący w miesiącu wypłaty wynagrodzenia. Dostarczone w terminie późniejszym orzeczenia, nie może wpływać na wykonane uprzednio czynności związane z obowiązkami płatnika. Zarówno wysokość zaliczki na podatek, jak też wskaźnika stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych z miesiąca wypłacenia wynagrodzenia odzwierciedlały zaistniały w tym miesiącu stan faktyczny. W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do ich korygowania,

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.