Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.403.2021.2.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-07
Teza: opodatkowanie środków pieniężnych otrzymanych z tytułu zaniżenia dotacji oświatowej w związku z prowadzeniem niepublicznego przedszkola
Słowa kluczowe: dotacja; działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie; organ; przychód-źródła przychodu; roszczenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni - przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych z tytułu zaniżenia dotacji oświatowej w związku z prowadzeniem niepublicznego przedszkola - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych z tytułu zaniżenia dotacji oświatowej w związku z prowadzeniem niepublicznego przedszkola.

W dniu 26 maja 2021 r. wpłynął duplikat wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej z dnia 25 marca 2021 r.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 24 czerwca 2021 r. (data wpływu za 28 czerwca 2021 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest organem prowadzącym Niepubliczne Przedszkole „…” w gminie …, na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek oświatowych nr 1/16. Gmina jest organem dotującym, który dokonuje wypłaty i ustalenia wysokości należnej Wnioskodawczyni dotacji oświatowej, na podstawie art. 17 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Na skutek błędnego ustalenia wysokości dotacji w 2020 r., Wnioskodawczyni wezwaniem z dnia 22 grudnia 2020 r. zwróciła się do Gminy … o zapłatę kwoty 216 307,80 zł z tytułu niedopłaty dotacji za 2020 r.. Gmina … uznała skierowane wezwanie do zapłaty za uzasadnione w znaczącej części i uznała roszczenia z tytułu niedopłaty dotacji za 2020 r. w kwocie 185 257,56 zł, którą wypłaciła Wnioskodawczyni w dniu 20 stycznia 2021 r.

W piśmie z dnia 24 czerwca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi działalność oświatową pod nazwą: Niepubliczne Przedszkole „.. „w … od dnia 1 maja 2016 r. Wnioskodawczyni jest zatem organem prowadzącym niepubliczne przedszkole. Zakres prowadzonej przez Nią działalności oświatowej obejmuje wyłącznie prowadzenie przedszkola niepublicznego. Nie posiada wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), albowiem w myśl art. 170 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe prowadzenie działalności oświatowej nie jest działalnością gospodarczą.

Nie można jednak pomijać, że osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół i przedszkoli w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, są podatnikami podatku dochodowego w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie przez osoby fizyczne szkół i przedszkoli niepublicznych generuje przychody zaliczane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W świetle definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznego przedszkola jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Formą opodatkowania Wnioskodawczyni podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest podatek liniowy - od 1 stycznia 2021 r. W poprzednich latach podatkowych Wnioskodawczyni rozliczała się podatkiem według skali podatkowej (tzw. podatkiem progresywnym). Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W ocenie Wnioskodawczyni, kwota wypłacona w styczniu 2021 r. nie stanowi dotacji i podlega rozliczeniu podatkiem dochodowym. W tym zakresie podtrzymuje wskazaną argumentację, że dotacja, to środki wypłacone pomiędzy 1 stycznia, a 31 grudnia danego roku budżetowego. Natomiast środki wypłacone po upływie roku budżetowego, nie stanowią dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i nie podlegają rozliczeniu jak dotacja, a w konsekwencji tego brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za powyższym przemawia fakt, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25 ust. 1-4 i 8, art. 26 ust. 1. 2 i 8, art. 28-30 oraz art. 31 ust. 1, są przekazywane na rachunek bankowy przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, o której mowa w art. 2 pkt 6-8 ustawy - Prawo oświatowe, lub zespołu szkół lub placówek, w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że części za styczeń i za grudzień są przekazywane w terminie odpowiednio do dnia 20 stycznia oraz do dnia 15 grudnia roku budżetowego, w przypadku dotacji, o której mowa w art. 31 ust. 1, liczba części należnej dotacji jest równa liczbie miesięcy, w których prowadzony jest dany kwalifikacyjny kurs zawodowy.

Przepis ten wskazuje, że cechą dotacji otrzymywanej przez Wnioskodawczynię na podstawie art. 17 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych jest jej ustawowe ograniczenie czasowe, do okresu roku budżetowego. Także zastosowanie sformułowania „dotacje udzielone z budżetu j.s.t. w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego” podkreśla funkcjonującą w systemie finansów publicznych zasadę tzw. „roczności” budżetu - art. 251 ustawy o finansach publicznych.

Na powyższe wskazuje także orzecznictwo - m.in.: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 510/19.

Mając na uwadze powyższe argumenty należy wskazać, że należności przekazywane podmiotowi prowadzącemu przedszkole niepubliczne po upływie roku budżetowego nie są dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a zatem swojego zastosowania nie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powodem błędnego ustalenia dotacji oświatowej za 2020 r. było niewłaściwe określenie przez Gminę … podstawy ustalenia tej dotacji.

Podstawa ustalenia dotacji wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, należy przez to rozumieć kwotę wydatków bieżących zaplanowanych na rok budżetowy na prowadzenie przez gminę przedszkoli, z wyłączeniem przedszkoli specjalnych i przedszkoli, w których zaplanowane wydatki bieżące finansowane z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej przekraczają 50% ich zaplanowanych wydatków bieżących, pomniejszonych o:

1.  zaplanowane na rok budżetowy w budżecie gminy opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w tych przedszkolach, stanowiące dochody budżetu gminy,
2.  zaplanowane na rok budżetowy w budżecie gminy opłaty za wyżywienie w tych przedszkolach, stanowiące dochody budżetu gminy,
3.  sumę iloczynów odpowiednich kwot przewidzianych na rok budżetowy w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy na uczniów niepełnosprawnych zdanymi rodzajami niepełnosprawności w przedszkolach oraz statystycznej liczby uczniów niepełnosprawnych z danymi rodzajami niepełnosprawności w tych przedszkolach,
4.  zaplanowane na rok budżetowy w budżecie gminy wydatki bieżące finansowane z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej na prowadzenie tych przedszkoli,
5.  iloczyn kwoty przewidzianej na rok budżetowy w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy na dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w przedszkolu oraz statystycznej liczby dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju w tych przedszkolach,
6.  iloczyn kwoty przewidzianej na rok budżetowy w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy na uczestnika zajęć rewalidacyjno-wychowawczych w przedszkolu oraz statystycznej liczby uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych w tych przedszkolach,
7.  zaplanowane na rok budżetowy w budżecie gminy wydatki bieżące na realizację programów rządowych, o których mowa w art. 90u ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, zwanej dalej: „ustawą o systemie oświaty”, w tych przedszkolach - i podzielonych przez statystyczną liczbę uczniów w tych przedszkolach, pomniejszoną o statystyczną liczbę uczniów niepełnosprawnych tych przedszkolach.

Gmina w sposób nieprawidłowy określiła podstawę ustalenia tej dotacji, co spowodowało jej zaniżenie. W dniu 22 grudnia 2020 r., pełnomocnik Wnioskodawczyni zwrócił się do Gminy … z wezwaniem do wyrównania dotacji oświatowej, wypłaconej za 2020 r. w zaniżonej wysokości. Gmina do podstawy naliczenia dotacji nie przyjęła bowiem wszystkich wydatków bieżących, zaplanowanych w budżecie na utrzymanie przedszkola gminnego. Spowodowało to powstanie po stronie Wnioskodawczyni uszczerbku finansowego, albowiem nie otrzymała dotacji w należytej wysokości.

Roszczenie Wnioskodawczyni zostało uznane przez Gminę dopiero w styczniu 2021 r., a więc w kolejnym roku budżetowym, podczas gdy dotacja za 2020 r. winna zostać przekazana najpóźniej do 15 grudnia 2020 r. W dniu 18 stycznia 2021 r. odbyło się spotkanie Wnioskodawczyni z władzami Gminy (Wójtem oraz Skarbnikiem), na którym ustalono, że Gmina dokona wypłaty wyrównania z tytułu niedopłaty dotacji za 2020 r. W dniu 20 stycznia 2021 r. na rachunek bankowy Wnioskodawczyni wpłynęła kwota 185 257,56 zł, o czym została poinformowana także pismem z dnia 20 stycznia 2021 r., stanowiącym de facto uznanie przez Gminę roszczenia z tytułu niedopłaty dotacji za 2020 r.

Wnioskodawczyni nie zaliczyła powyższych środków, jako przychodu z prowadzonej działalności oświatowej, albowiem w tym zakresie posiada istotne wątpliwości, czy otrzymane przez Nią środki korzystają ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też z takiego zwolnienia nie korzystają. Wątpliwości te są tym większe, że Gmina wskazuje Wnioskodawczyni, że środki te powinna traktować jak dotację, jednocześnie jednak w poglądach orzecznictwa i organów skarbowych Wnioskodawczyni spotyka całkowicie odmienne interpretacje.

W konsekwencji powyższego, środki otrzymane przez Wnioskodawczynię w dniu 20 stycznia 2021 r. w kwocie 185 257,56 zł zostały zaewidencjonowane jako środki, które mają charakter dotacji. Taki bowiem sposób potraktowania tych środków Wnioskodawczyni wskazała Gmina …. Wnioskodawczyni ma w tym zakresie jednak wątpliwości, czy przekazana przez Gminę … interpretacja jest prawidłowa. Z poglądów judykatury wynika bowiem, że środki wypłacone z tytułu wyrównania dotacji po upływie roku budżetowego nie są dotacją i nie korzystają ze zwolnienia podatkowego.

Wniosek dotyczy roku podatkowego 2021, albowiem zdarzenie podatkowe miało miejsce w dniu 20 stycznia 2021 r. - w momencie otrzymania przez Wnioskodawczynię środków z tytułu niedopłaty dotacji za 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, wypłacona Wnioskodawczyni kwota 185 257,56 zł korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy z tego zwolnienia nie korzysta i od tej kwoty należy uiścić podatek dochodowy oraz czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię w dniu 20 stycznia 2021 r. z tytułu niedopłaty dotacji za 2020 r. należy traktować jako dochód?

Zdaniem Wnioskodawczyni (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), udzielenie odpowiedzi na powyższe pytania wymaga dokonania interpretacji charakteru prawnego środków wypłaconych Wnioskodawczyni w dniu 20 stycznia 2021 r. przez Gminę … z tytułu niedopłaty dotacji za 2020 r.

W ocenie Wnioskodawczyni, środki te nie mają charakteru dotacji, a tym samym od tej kwoty należy uiścić podatek dochodowy.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Przepis ten stanowi wyjątek od zasady, że określone przychody podlegają obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego.

W zakresie omawianej materii należy zwrócić uwagę na pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 110/14: ,,Transfer należności z tytułu dotacji po upływie roku budżetowego (w wyniku prawomocnego orzeczenia sądu cywilnego, potwierdzającego wysokość nie przyznanej i nie wypłaconej a przysługującej należności), "czystą" dotacją nie jest. Jest to natomiast wyplata należności, które należą się z tytułu dotacji, która nie została udzielona/przyznana i w konsekwencji wypłacona. Tym samym, skoro dotacji nie udzielono w roku, w którym powinna była ona zostać udzielona, to mimo realizacji zadań publicznych nie można jej (dotacji) było wykorzystać i w konsekwencji rozliczyć za rok, za który przysługiwała.”

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Nr IPPB4/415-999/14-4/JK2 wskazał, że: „Prawne regulacje dotyczące dotacji, udzielanych ze środków publicznych, zawarte są w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z treścią art. 126, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dotacje podmiotowe, którymi są dotacje dla niepublicznych placówek oświatowych, określone są w art. 131 tej ustawy. Zgodnie zatem z przepisami ustawy o finansach publicznych, dotacje dla placówek oświatowych są przyznawane na podstawie ustawy o systemie oświaty, a dotacja na cele oświatowe ma charakter roczny, jedynie wypłacana jest w 12 miesięcznych ratach.

Artykuł 263 ustawy o finansach publicznych stwierdza, że niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają (poza wyjątkami wskazanymi w ust. 2) z upływem roku budżetowego. Wobec lego, kwoty zasądzone i wypłacone po upływie danego roku budżetowego stanowią, w znaczeniu prawa o finansach publicznych, odszkodowanie za niewypłaconą lub zaniżoną dotację, a nie mogą być uznane za właściwą dotację. \[\`(...)\`\]

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę dotacje, czesne i inne przysporzenia uzyskiwane (otrzymywane) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w świetle powołanego wyżej przepisu, stanowią co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W świetle tego przepisu dotacja otrzymana przez niepubliczne przedszkole na podstawie art. 90 ust. 1 i ust. 2b ustawy o systemie oświaty z budżetu gminy, jako dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni w ramach działalności ewidencjonowanej, prowadzi przedszkole niepubliczne. Przedszkole na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, otrzymuje dotacje z budżetu gminy. W latach 2003 - 2006 oraz 2010-2012 Wnioskodawczyni otrzymała z budżetu gminy zaniżoną kwotę tytułem dotacji. Wnioskodawczyni skierowała swoje roszczenie na drogę postępowania sądowego, domagając się zasądzenia od urzędu gminy kwoty z tytułu należnej na podstawie ustawy o systemie oświaty, a nie wypłaconej dotacji z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego z budżetu miasta w latach 2003-2006 oraz w latach 2010-2012 wraz z ustawowymi odsetkami. W niniejszej sprawie, nie zapadł jeszcze prawomocny wyrok sądu powszechnego, lecz jest spodziewany w najbliższej przyszłości. Wnioskodawczyni swoje roszczenie na drogę postępowania sądowego skierowała na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w oparciu o art. 90 ust. 2b w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2013 r. Kwoty pieniężne zasądzone przez sądy powszechne z tytułu zaniżonych i wypłaconych w niższej wysokości dotacji podmiotowych dla niepublicznych placówek oświatowych, zgodnie z zasadami ustawy o finansach publicznych oraz prawa cywilnego, stanowią odszkodowanie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że Wnioskodawczyni nie otrzyma dotacji, a odszkodowanie za zaniżenie i wypłacenie w niższej wysokości dotacji za lata 2003-2006 oraz w latach 2010-2012. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma tylko zastosowanie do dotacji. Koniecznym jest zatem ustalenie, czy odszkodowanie to jest zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, środki wypłacone przez Gminę … w dniu 20 stycznia 2021 r. z tytułu wyrównania dotacji za 2020 r. nie stanowią dotacji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie uprawniają do skorzystania z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego, albowiem przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do dotacji.

Należność z tytułu dotacji niewypłaconej w terminie (chodzi tu o rok, w którym dotacja powinna być wypłacona i rozliczona) przypomina w istocie refundację. Środki wypłacone przez Gminę w dniu 20 stycznia 2021 r. w odniesieniu do wyrównania dotacji za 2020 r. nie stanowią dotacji, albowiem dotacja za 2020 r. winna zostać przekazana do dnia 15 grudnia (art. 34 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych), ewentualnie mając na uwadze charakter roczności dotacji najpóźniej do dnia 31 grudnia danego roku budżetowego. Gmina … nie wypłaciła pełnej dotacji oświatowej za 2020 r. w trakcie trwania tego roku budżetowego, a więc środki z tytułu niedopłaconej dotacji oświatowej stały się niejako roszczeniem cywilnoprawnym. Po dniu 31 grudnia 2020 r. nie było bowiem możliwe dokonanie wypłaty środków z tytułu dotacji za 2020 r. Wypłacone w tym zakresie środki należy kwalifikować jako refundację (odszkodowanie), a więc środki wypłacone z tytułu roszczeń o charakterze cywilnoprawnym.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że środki wypłacone w dniu 20 stycznia 2021 r. z tytułu niedopłaty dotacji za 2020 r. nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem od tej kwoty należy uiścić podatek dochodowy i traktować tę kwotę jako dochód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 5a pkt 6 cytowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4˗9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 wspomnianej ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W świetle powyższego, każde działanie spełniające wskazane przesłanki stanowi, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolniczą działalność gospodarczą. Prowadzenie niepublicznego przedszkola jest rodzajem aktywności określanej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Wypełnia zatem (wskazane) znamiona działalności gospodarczej. Z tego względu generowane w wyniku tej działalności przychody zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a˗22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna jest organem prowadzącym niepubliczne przedszkole. Na skutek błędnego ustalenia wysokości dotacji w 2020 r., Wnioskodawczyni wezwaniem z dnia 22 grudnia 2020 r. zwróciła się do Gminy … o zapłatę z tytułu niedopłaty dotacji za 2020 r.. Gmina w sposób nieprawidłowy określiła podstawę ustalenia tej dotacji, co spowodowało jej zaniżenie, bowiem do podstawy naliczenia dotacji nie przyjęła wszystkich wydatków bieżących, zaplanowanych w budżecie na utrzymanie przedszkola gminnego. Gmina uznała skierowane wezwanie do zapłaty za uzasadnione w znaczącej części i uznała roszczenia z tytułu niedopłaty dotacji w kwocie 185 257,56 zł. Roszczenie Wnioskodawczyni zostało uznane i wypłacone w kolejnym roku budżetowym. W dniu 20 stycznia 2021 r. na rachunek bankowy Wnioskodawczyni wpłynęła kwota 185 257,56 zł, o czym została poinformowana także pismem z dnia 20 stycznia 2021 r., stanowiącym de facto uznanie przez Gminę roszczenia z tytułu niedopłaty dotacji za 2020 r.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305, z późn. zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Taką odrębną ustawą, w odniesieniu do dotacji, o których mowa we wniosku, była do dnia 31 grudnia 2017 r. ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2020 r., poz. 1327, z późn. zm.), a od dnia 1 stycznia 2018 r. jest ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 2029, z późn. zm.), która szczegółowo reguluje kwestie dofinansowania przedszkoli niepublicznych w formie dotacji z budżetu gminy lub powiatu.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

*   jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz

*   pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że otrzymana dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle tego przepisu dotacja, otrzymana przez niepubliczne przedszkole na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty (a obecnie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) z budżetu gminy, jako dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Natomiast w myśl art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Tym samym, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego powinny zostać wykorzystane do końca roku budżetowego, w przeciwnym razie podlegają zwrotowi. Na podstawie art. 263 ustawy o finansach publicznych, niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają (poza wyjątkami wskazanymi w ust. 2) z upływem roku budżetowego.

Wobec powyższego, środki, które ma wypłacić podmiot udzielający dotacji, po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, w związku z zaniżoną kwotą dotacji, nie mogą być uznane za właściwą dotację. Nie stanowią bowiem dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, ani też przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma zastosowanie tylko do dotacji.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego w świetle wskazanych powyżej przepisów prawa podatkowego należy uznać, że otrzymane przez Wnioskodawczynię środki pieniężne (z tytułu niedopłaty dotacji oświatowej za 2020 r.) nie stanowią dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zatem wskazana kwota (wartość zaniżonej dotacji) nie może zostać objęta zwolnieniem przewidzianym w treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię w dniu 20 stycznia 2021 r. z tytułu niedopłaty dotacji za 2020 r., stanowią w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi przez Wnioskodawczynię z tego źródła przychodów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto nadmienia się, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku ORD-IN dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i Jej stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.