Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.304.2020.1.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-18
Teza: Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi na projekt pn.: „(…)”.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2020 r. (data wpływu 20 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi na projekt pn.: „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi na projekt pn.: „(…)”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) Szpital (…) realizuje obecnie, następujące projekty współfinansowane przez Unię Europejską:

1.  „(…)”
2.  „(…)”

Celem projektu pierwszego pod nazwą „(…)” jest zwiększenie efektywności energetycznej budynku (…) Szpitala (…) poprzez termomodernizację budynku kuchni (docieplenie ścian, dachów, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej) oraz modernizację kotłowni parowej (zabudowę nowych kotłów, wymianę armatury i orurowania).

Skutkiem realizacji projektu będzie:

1.  Zmniejszenie kosztów ogrzewania budynku.
2.  Poprawa standardu pobytu personelu budynku.
3.  Zmniejszenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery poprzez ograniczenie poboru energii cieplnej.

Zakupy dokonywane w ramach realizacji projektu są podzielone na następujące zadania:

1\. Audyty i analizy.

Zadanie obejmuje wykonanie audytu energetycznego modernizowanego obiektu, wykonanie analizy finansowej, ekonomicznej oraz wrażliwości i ryzyka niezbędnych do złożenia wniosku projektowego a także wykonanie audytu energetycznego do przygotowywanego wniosku o dofinansowanie.

2\. Projekty wykonawcze.

Zadanie obejmuje wykonanie projektów wykonawczych niezbędnych do realizacji opisywanej inwestycji.

3\. Nadzór autorski i inwestorski.

Zadanie obejmuje pełnienie nadzorów w celu stwierdzenia w toku wykonywanych robót budowlanych zgodności realizacji z projektem, uzgadniania możliwości wprowadzania rozwiązań zamiennych.

4\. Modernizacja systemu ciepłej wody użytkowej i pary - wydatek niekwalifikowalny (zadanie już zostało wykonane).

5\. Modernizacja budynku.

Zadanie obejmuje docieplenie ścian wraz z dociepleniem części przyziemnej, docieplenie szpalet okiennych i obróbki blacharskie okien, gzymsów, ocieplenie stropodachu, docieplenie dachu nad łącznikiem, wymiana okien zewnętrznych oraz wymiana drzwi zewnętrznych.

(…)

(…) Szpital (…) jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i składa deklarację VAT-7 do Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego w (…).

Wyżej wymienione projekty obejmują zakres prac na powierzchni szpitala gdzie prowadzona jest zarówno podstawowa działalność polegająca na świadczeniu usług medycznych dla pacjentów związana z przychodami zwolnionymi oraz dodatkowa działalność gospodarcza m. in. sprzedaż posiłków i dzierżawa. Są to czynności opodatkowane, które powodują powstanie podatku należnego. Towary i usługi nabywane w ramach realizowanego projektu będą miały związek zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną. Na dzień dzisiejszy Szpital nie jest w stanie przyporządkować wydatków do poszczególnych kategorii wykonywanych czynności.

Proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wynosi 2%, Szpital przyjął w związku z tym że wynosi ona 0%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do realizowanych projektów Szpitalowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi na projekty:

1.  „(…)”,
2.  „(…)”.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia części naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów związanych z realizacją wyżej wskazanych projektów na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W przypadku gdy udział obrotu, co do którego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do obrotu w związku z którym takie prawo nie przysługuje nie przekracza 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja wynosi 0% , w związku z czym całkowicie nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi na projekt pn.: „(…)” jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podatnik, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Z kolei w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zakres odliczenia podatku naliczonego, modyfikowany na podstawie powyższych regulacji, uzależniony jest od przyporządkowania działalności podatnika do dwóch kategorii czynności. Do pierwszej z nich zaliczyć należy czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady, świadczenie usług oraz sprzedaż towarów opodatkowanych). Z kolei druga kategoria obejmuje czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione od podatku).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że (…) Szpital (…) jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i składa deklarację VAT-7. Szpital realizuje obecnie projekt współfinansowany przez Unię Europejską pn.: „(…)”, którego celem jest zwiększenie efektywności energetycznej budynku (…) Szpitala (…) poprzez termomodernizację budynku kuchni (docieplenie ścian, dachów, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej) oraz modernizację kotłowni parowej (zabudowę nowych kotłów, wymianę armatury i orurowania).

Wyżej wymieniony projekt obejmuje zakres prac na powierzchni szpitala gdzie prowadzona jest zarówno podstawowa działalność polegająca na świadczeniu usług medycznych dla pacjentów związana z przychodami zwolnionymi oraz dodatkowa działalność gospodarcza m. in. sprzedaż posiłków i dzierżawa. Są to czynności opodatkowane, które powodują powstanie podatku należnego. Towary i usługi nabywane w ramach realizowanego projektu będą miały związek zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną. Na dzień dzisiejszy Szpital nie jest w stanie przyporządkować wydatków do poszczególnych kategorii wykonywanych czynności.

Proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wynosi 2%, Szpital przyjął w związku z tym że wynosi ona 0%.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi związanymi z realizacją ww. projektu.

Jak już wcześniej wskazano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Co do zasady, w sytuacji, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności zwolnione od podatku, jak i opodatkowane, jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z każdym z tych rodzajów działalności, stosownie do zapisu art. 90 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w tym zakresie, w jakim podatek związany jest z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (opodatkowanymi). Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy stosować art. 90 ust. 2-10 ustawy.

W przypadku, gdy proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy nie przekroczyła 2%, podatnik ma prawo (a nie obowiązek) uznać, że proporcja ta wynosi 0% i wówczas nie odlicza podatku naliczonego od poniesionych w tym okresie wydatków.

Należy tutaj wyjaśnić, że to do podatnika należy uznanie czy proporcja powyższa, w sytuacji gdy nie przekracza 2%, będzie wynosić 0%. Ustawodawca wskazał bowiem wprost, że w sytuacji takiej podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%, przy czym podatnik może z tego uprawnienia skorzystać lub nie. W sytuacji gdy podatnik nie skorzysta z przysługującego mu prawa i nie uzna, że proporcja ta wynosi 0%, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem rzeczywistej proporcji w odniesieniu do wszystkich nabyć towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, których nie jest w stanie odrębnie przyporządkować do działalności zwolnionej lub opodatkowanej. W sytuacji natomiast, gdy podatnik uzna, że proporcja ta wynosi 0% nie będzie miał prawa do odliczenia podatku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu pn.: „(…)”, dotyczących zarówno czynności opodatkowanych, jak też czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania tych wydatków do jednej, konkretnej kategorii czynności i jednocześnie, oraz – jak wskazano we wniosku – z uwagi na nieprzekroczenie proporcji 2% stosunku sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem i uznania przez Szpital iż proporcja ta wynosi 0%, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z tym projektem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi na projekt pn.: „(…)” jest prawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestię braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi na projekt pn.: „(…)”. Natomiast w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi na projekt pn.: „(…)”, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.