Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-545/13/AMP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-20
Teza: opodatkowanie kosztu podatku od nieruchomości podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: dzierżawa; nieruchomości-podatek od nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013r. (data wpływu 14 czerwca 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2013r. (data wpływu 12 września 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztu podatku od nieruchomości podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztu podatku od nieruchomości podatkiem od towarów i usług.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 10 września 2013r. (data wpływu 12 września 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 3 września 2013r. znak: IBPP2/443-545/13/AMP.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca z dniem 01.01.2010 r. przekształcił się w ten sposób, że działalność leczniczą szpitalną przejęła nowopowstała spółka - Szpital (…), a Wnioskodawca prowadzi nadal działalność w formie (…).

Wnioskodawca zarządza nieruchomościami w (…) na podstawie Umowy ustanowienia prawa użytkowania (bezpłatnego) zawartej ze Starostwem Powiatowym w (…).

Wnioskodawca na podstawie umowy dzierżawi Szpitalowi (…) nieruchomości na prowadzenie działalności medycznej.

Szpital (…) płaci na podstawie umowy dzierżawy miesięczny czynsz a także na podstawie paragrafu 12 umowy zwraca kwotę podatku od nieruchomości:

"Wydzierżawiający jest zobowiązany samodzielnie deklarować i opłacać podatek od nieruchomości od przedmiotu dzierżawy, z kolei Dzierżawca będzie zwracał Wydzierżawiającemu zapłaconą kwotę podatku co miesiąc w równych ratach doliczanych do faktury za czynsz dzierżawny.

Obecnie Wnioskodawca opodatkowuje podatkiem od towarów i usług równowartość podatku od nieruchomości, traktując go jako składnik czynszu dzierżawnego.

W ww. piśmie z dnia 10 września 2013r., uzupełniając przedstawiony opis sprawy, Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości – stosowanie do przepisów Ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r., nr 95, poz. 613 ze zm.). Wnioskodawca składa corocznie deklaracje do Urzędu Miasta (…) oraz wpłaca comiesięczne raty podatku od nieruchomości do UM (…). Następnie wystawia faktury VAT do Szpitala (…) i opodatkowuje stawką 23% równowartość podatku traktując go jako składnik czynszu.

Uzasadnienie:

Dnia 09.03.2013 Urząd Miasta w (…) poinformował, iż po przeanalizowaniu dokumentacji tj. umowy z 23.11.2011 – akt notarialny Rep. A nr (…) podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu posiadania nieruchomości stanowiących zabudowane działki gruntu o nr geodezyjnym (…) i (…) jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca obejmując w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Powiatu (…) i stając się jednocześnie stroną wydzierżawiającą na rzez Szpitala (…) nie pozbawił się tym samym posiadania tej nieruchomości i jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy postępowanie Wnioskodawcy jest prawidłowe, tzn. czy prawidłowym jest opodatkowanie kosztu podatku od nieruchomości podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 10 września 2013r.):

Zdaniem Wnioskodawcy, refundacja podatku od nieruchomości winna być dokonywana na podstawie faktury VAT ze stawką podatku 23 % - jako składnik wszelkich świadczeń związanych z umową dzierżawy jest ściśle związana z wykonywaną usługą w postaci wydzierżawienia nieruchomości.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca uważa, iż świadczenie to jest bowiem nierozerwalnie związane z usługą dzierżawy, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wynika z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą dzierżawy, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Reasumując – przedmiotem świadczenia na rzecz dzierżawców jest usługa dzierżawy lokali, a koszty podatku od nieruchomości są elementem usługi. W efekcie na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, koszty te stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług dzierżawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż w piśmie z dnia 10 września 2013r. (data wpływu 12 września 2013r.) Wnioskodawca przedstawił ostateczne własne stanowisko w sprawie oceny prawnej.

Ponieważ ww. pismo Wnioskodawcy z dnia 10 września 2013r. było konsekwencją wezwania tut. organu z dnia 3 września 2013r. znak: IBPP2/443-545/13/AMP do uzupełnienia przedmiotowego wniosku, przyjęto, że stanowisko własne przedstawione w tym piśmie jest ostateczne i w tej wersji zostało one przywołane powyżej. Tym samym, podjęte w niniejszej interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcie odnosi się do przedstawionego ostatecznie Wnioskodawcy zawartego w ww. piśmie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podstawą opodatkowania jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.),. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu czy dzierżawy, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz dzierżawcy jest natomiast usługa dzierżawy. W przypadku dzierżawy nieruchomości ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wydzierżawiającego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi dzierżawcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

Zgodnie z art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Należność publicznoprawna jaką jest podatek od nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Jednakże strony mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości.

Koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wydzierżawiającym, jako właścicielu (posiadaczu) i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego.

Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy dzierżawy są wydzierżawiający i dzierżawca, mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wydzierżawiającego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, np. podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wydzierżawiającemu przez dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą dzierżawcę, gdyż jest to zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z ustaleń zawartych między stronami, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

Z powyższego wynika, iż koszty podatku od nieruchomości, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy dzierżawy nieruchomości stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usługi dzierżawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zarządza nieruchomościami w (…) na podstawie Umowy ustanowienia prawa użytkowania (bezpłatnego) zawartej ze Starostwem Powiatowym w (…). Wnioskodawca jest - stosowanie do przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych - podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu posiadania nieruchomości stanowiących zabudowane działki gruntu o nr geodezyjnym (…) i (…).

Wnioskodawca na podstawie umowy dzierżawi Szpitalowi (…) nieruchomości na prowadzenie działalności medycznej.

Szpital (…) płaci na podstawie umowy dzierżawy miesięczny czynsz, a także na podstawie paragrafu 12 umowy zwraca kwotę podatku od nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy prawidłowym jest jego postępowanie, tzn. czy prawidłowym jest opodatkowanie kosztu podatku od nieruchomości podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, w myśl ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca bowiem sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, którego treść wskazuje, że podstawą opodatkowania opłat za używanie nieruchomości jest cała kwota należna z tytułu wykonania usługi. A zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wynagrodzenie związane z dzierżawą danej nieruchomości, tj. wynagrodzenie za usługę, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana.

Tak więc mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa dzierżawy nieruchomości, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi i pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy dzierżawy, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej, to usługa ta podlega, jako świadczenie jednolite, opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad właściwych tej usłudze, tj. stawką podstawową w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

Reasumując, wskazać należy, iż otrzymywane przez Wnioskodawcę od dzierżawcy opisanej we wniosku nieruchomości kwoty dotyczące podatku od nieruchomości, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonej usługi dzierżawy, tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.