Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.387.2017.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-02
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania świadczeń nielimitowanych oraz procedur w stanach nagłych ponad limity określone w umowie z NFZ lub bezumownie oraz z tytułu pozostałych świadczeń medycznych ponad limity określone w umowie z NFZ.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania świadczeń nielimitowanych oraz procedur w stanach nagłych ponad limity określone w umowie z NFZ lub bezumownie – **jest prawidłowe,**
*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu pozostałych świadczeń medycznych ponad limity określone w umowie z NFZ – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania świadczeń nielimitowanych oraz procedur w stanach nagłych ponad limity określone w umowie z NFZ lub bezumownie oraz z tytułu pozostałych świadczeń medycznych ponad limity określone w umowie z NFZ.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

P. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności zajmuje się świadczeniem usług medycznych – od konsultacji lekarskich, poprzez diagnostykę, badania analityczne, transporty medyczne i wizyty domowe, aż po leczenie w wielospecjalistycznym szpitalu (dalej: „świadczenia opieki zdrowotnej”).

Wspomniane wyżej świadczenia opieki zdrowotnej Spółka wykonuje zarówno komercyjnie (pacjenci płacą za wykonane usługi), jak i na podstawie umów, które zawierane są z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: „umowy z NFZ”). Zdarzają się także przypadki, że Spółka nie ma podpisanych umów z NFZ w konkretnych zakładach leczniczych i świadczy usługi opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów ubezpieczonych w NFZ, znajdujących się w stanie zagrożenia życia lub zdrowia bez pobierania od nich opłat.

Świadczenia wykonane ponad limit określony w umowie z NFZ

W umowach z NFZ Spółka zobowiązuje się do wykonania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów. NFZ zobowiązuje się natomiast do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Usługi świadczone w ramach umów z NFZ są dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (dalej: „ustawa o działalności leczniczej”) zawierane z NFZ umowy przewidują limity usług medycznych przypadające na dany okres rozliczeniowy, do których sfinansowania zobowiązuje się NFZ. Określone w umowach okresy rozliczeniowe podzielone są na miesięczne okresy sprawozdawcze. Co do zasady ustalone limity rozdzielane są na wszystkie okresy sprawozdawcze w trakcie okresu rozliczeniowego. Tytułem przykładu w sytuacji, gdy okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, limit na jeden miesięczny okres sprawozdawczy co do zasady nie może przekraczać limitu 1/12 kwoty ustalonego na dany rok. Podział limitu na okresy rozliczeniowe nie musi jednak być zawsze równomierny, tj. w niektórych sytuacjach kwoty limitu w poszczególnych miesiącach mogą się różnić, choć łączna kwota za dany okres rozliczeniowy nie może przekroczyć limitu określonego w umowie.

Zgodnie z zawartą umową Spółka przekazuje do NFZ szczegółowe informacje zawierające wykaz wykonanych usług medycznych. Informacje te obejmują wykaz zrealizowanych świadczeń, wyliczenie wynagrodzenia Spółki z uwzględnieniem liczby zrealizowanych jednostek rozliczeniowych. Po przekazaniu tych danych przez Spółkę, NFZ dokonuje ich weryfikacji oraz potwierdza kwotę, na którą jest możliwe wystawienie faktury za dany miesięczny okres rozliczeniowy (co do zasady do wysokości 1/12 limitu rocznego). Na podstawie tej informacji Spółka wystawia na rzecz NFZ fakturę, która jest podstawą do wypłaty wynagrodzenia.

W praktyce zdarza się jednak, że liczba wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w danym okresie jest wyższa od limitów określonych w umowach z NFZ (dalej: „nadwykonania”). Wykonywane ponad limity ustalone w umowach nadwykonania mogą dotyczyć następujących przypadków:

1.  świadczeń wskazanych w zarządzeniach Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia jako tzw. świadczenia nielimitowane (np. porody, niektóre procedury z zakresu kardiologii interwencyjnej, pakiet onkologiczny), w odniesieniu do których NFZ po zakończeniu każdego kwartału każdorazowo dopasowuje wielkość limitu umownego oraz należnego świadczeniodawcy wynagrodzenia do poziomu faktycznego wykonania umowy (dalej: „świadczenia nielimitowane”);
2.  innych niż świadczenia nielimitowane świadczeń medycznych spełniających przesłanki określone w art. 15 ustawy o działalności leczniczej; tj. świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia (dalej: „procedury w stanach nagłych”);
3.  pozostałych świadczeń gwarantowanych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (dalej: „ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej”); pacjenci ubezpieczeni w NFZ nie są obciążani jakąkolwiek formą odpłatności za tego rodzaju świadczenia, są one jednocześnie nieobjęte zakresem regulacji art. 15 ustawy o działalności leczniczej.

Wykonując procedury medyczne, o których mowa w pkt 1 (świadczenia nielimitowane) oraz pkt 2 (procedury w stanach nagłych) ponad limit przewidziany w umowie z NFZ, Spółka ma, zgodnie z przepisami, prawo żądać od NFZ zapłaty za te procedury. A zatem wykonanie przez Spółkę tych świadczeń zdrowotnych ponad limit określony zawartymi umowami z NFZ skutkuje, zgodnie z prawem, powstaniem roszczenia o zapłatę za wykonane usługi medyczne.

W praktyce, w przypadku procedur nielimitowanych (pkt l) – wartość kontraktu z NFZ jest automatycznie powiększana. W przypadku procedur w stanach nagłych (pkt 2) procedury te są w pierwszej kolejności rozliczane w miejsce limitowanych procedur planowych, także tych, które zostały wykonane wcześniej. Jeżeli natomiast limity za dany okres są przekroczone to procedury te powiększają wartość nadwykonań za dany okres.

Inaczej niż w przypadku procedur innych niż wymienione w pkt 1 i 2, Spółka nie uzyskuje automatycznie (tj. z mocy samego prawa) roszczenia o zapłatę za wykonane świadczenia. To czy Spółka uzyska wynagrodzenie za te świadczenia oraz w jakiej wysokości, zależy wyłącznie od decyzji NFZ. Decyzja taka podejmowana jest przez NFZ najczęściej w toku negocjacji ze Spółką, w efekcie których dochodzi do podpisania ugody. W momencie wykonania świadczeń tego typu nie wiadomo więc, czy Spółka otrzyma wynagrodzenie oraz jaka będzie jego wysokość. Spółka decyduje zatem o wykonaniu tego typu świadczeń w danym okresie rozliczeniowym ponad przyznany limit mając świadomość, iż NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie. Spółka ma jednak na uwadze, że ustalając limit środków przeznaczanych na dany okres rozliczeniowy NFZ może brać pod uwagę m.in. liczbę usług wykonanych przez Spółkę w przeszłości, w tym również świadczeń wykonanych ponad limit, a nierozliczonych przez NFZ. W efekcie wysokość przychodów możliwych do zrealizowania przez Spółkę w przyszłych okresach wiąże się pośrednio z wartością nadwykonań wykonanych w okresach poprzednich. Ponadto NFZ wymaga od świadczeniodawców równomiernego wykonywania świadczeń w całym roku, co powoduje, że nawet po wyczerpaniu limitu w ostatnich miesiącach roku kalendarzowego nie jest możliwe całkowite zaprzestanie udzielania świadczeń ze względu na przypadki nagłe oraz pilne.

Jeżeli NFZ wyraża zgodę na wypłatę wynagrodzenia za ponadlimitowe świadczenia, to jego otrzymanie uwarunkowane jest wystawieniem przez Spółkę faktury na uzgodnioną z NFZ kwotę wynagrodzenia.

Świadczenia medyczne w stanach nagłych bez umowy z NFZ

Ponadto roszczenie do NFZ o zapłatę wynagrodzenia za udzielone świadczenia medyczne może powstać także w sytuacji, gdy Spółka nie ma podpisanego kontraktu z NFZ w danym zakresie świadczeń, a mimo to świadczy usługi medyczne na rzecz pacjentów ubezpieczonych w NFZ w związku z wynikającym z przepisów prawa (tj. art. 15 ustawy o działalności leczniczej) zakazem odmowy udzielenia świadczenia w sytuacji tego wymagającej. W takim przypadku Spółka występuje do NFZ z wnioskiem o zapłatę na podstawie art. 19 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, z tytułu wykonania świadczeń nielimitowanych oraz procedur w stanach nagłych ponad limity określone w umowie z NFZ lub bezumownie, jest dzień wykonania takiego świadczenia?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, z tytułu pozostałych świadczeń medycznych, niebędących świadczeniami nielimitowanymi oraz procedurami w stanach nagłych, wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ, jest dzień akceptacji takiego świadczenia przez NFZ?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, datą powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, z tytułu wykonania świadczeń nielimitowanych oraz procedur w stanach nagłych ponad limity określone w umowie z NFZ lub bezumownie, jest dzień wykonania takiego świadczenia.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, datą powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, z tytułu pozostałych świadczeń medycznych, niebędących świadczeniami nielimitowanymi oraz procedurami w stanach nagłych, wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ, jest dzień akceptacji takiego świadczenia przez NFZ.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

W konsekwencji, przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest w szczególności odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady, z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Analiza powyższych unormowań wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania odpłatnej dostawy towaru bądź odpłatnego wykonania usługi, co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny winien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonana usługa.

Ustawodawca nie przewidział w przepisach ustawy o VAT szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług w zakresie opieki medycznej, a w szczególności w sytuacji nadwykonań. Wobec tego zastosowanie znajduje ogólna zasada określania momentu powstania obowiązku podatkowego, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku świadczeń nielimitowanych Spółka otrzymuje wynagrodzenie, gdyż wykonanie takich świadczeń powoduje automatycznie zwiększenie wartości kontraktu z NFZ.

Natomiast w odniesieniu do procedur w stanach nagłych należy zauważyć, że z:

*   art. 15 ustawy o działalności leczniczej (odpowiednik art. 7 nieobowiązującej ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej) podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia;
*   art. 30 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty lekarz ma obowiązek udzielać pomocy lekarskiej w każdym przypadku, gdy zwłoka w jej udzieleniu mogłaby spowodować niebezpieczeństwo utraty życia, ciężkiego uszkodzenia ciała lub ciężkiego rozstroju zdrowia, oraz w innych przypadkach niecierpiących zwłoki;
*   art. 19 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej w przypadku gdy świadczenia opieki zdrowotnej w stanie nagłym są udzielane przez świadczeniodawcę, który nie zawarł umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, świadczeniobiorca ma prawo do tych świadczeń w niezbędnym zakresie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku stanów zagrażających życiu lub zdrowiu, Spółka jest obowiązana wykonać świadczenie zdrowotne ratujące życie lub zdrowie niezależnie od faktu, czy takie świadczenie jest objęte umową z NFZ (limitem kwotowym lub zakresem przedmiotowym wynikającym z konkretnej umowy z NFZ) oraz nawet czy Spółka ma zawartą umowę z NFZ.

Ponadto, za wykonanie zarówno świadczeń nielimitowanych jak i procedur w stanach nagłych Spółce należne jest wynagrodzenie od NFZ. Określone w umowach z NFZ limity nie wyłączają obowiązku udzielenia świadczeń, gdy zachodzi potrzeba natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia (procedury w stanach nagłych) oraz świadczeń nielimitowanych. Wskazane powyżej przepisy stanowią źródło obowiązku o charakterze bezwzględnym dla podmiotów leczniczych do podjęcia stosownych interwencji medycznych w warunkach zagrożenia zdrowia i życia ludzkiego, co zabezpieczone jest stosowną, wynikającą z ustawy, sankcją.

Należy ponadto zauważyć, że w odniesieniu do procedur w stanach nagłych nieobjętych zakresem umów z NFZ, na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej świadczeniodawca, który nie zawarł umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, ma prawo do wynagrodzenia za świadczenie opieki zdrowotnej udzielone świadczeniobiorcy w stanie nagłym. Natomiast odpłatność nadwykonań w warunkach zagrożenia życia lub zdrowia oraz istnienia w takich sytuacjach obowiązku refundacyjnego po stronie NFZ została potwierdzona w orzecznictwie Sądu Najwyższego, przykładowo:

*   w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 14 lipca 2006 r. sygn. akt II CSK 68/06 wskazano, że: „skoro istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez zakłady opieki zdrowotnej świadczeń spoczywa na kasie chorych \[w ówczesnym stanie prawnym funkcję płatnika w polskim systemie opieki zdrowotnej pełniły kasy chorych, obecnie funkcję tą realizuje NFZ – przyp. Wnioskodawcy\], to należy uznać, że zakładowi opieki zdrowotnej przysługuje roszczenie o zapłatę za udzielone świadczenie, jeżeli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej1”;
*   w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt V CSK 533/07, wskazano również, że żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej1. W takim przypadku dochodzi więc do powstania roszczenia.

1Pomimo zmiany stanu prawnego, wyroki SN II CSK 68/06 oraz V CSK 533/07 nie tracą na aktualności, bowiem powołany w ww. orzeczeniach art. 7 nieobowiązującej już ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej stanowi odpowiednik obecnie obowiązującego art. 15 ustawy o działalności leczniczej. Oba przepisy formułują analogiczny obowiązek w stosunku do zakładu opieki zdrowotnej/podmiotu leczniczego.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia przez Spółkę usług zdrowotnych o charakterze świadczeń nielimitowanych oraz procedur w stanach nagłych zarówno na podstawie umowy jak i bezumownie, po stronie Spółki powstaje roszczenie wobec NFZ. Tym samym, Spółka, jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia przedmiotowego świadczenia, a dłużnik (NFZ) obowiązany jest do jego spełnienia.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że odpłatne świadczenie usług występuje nie tylko w przypadku istnienia stosunku zobowiązaniowego, ale także wówczas, gdy świadczenie usług następuje zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

W związku z tym, skoro po stronie Spółki istnieje obowiązek wykonania świadczeń nielimitowanych oraz procedur w stanach nagłych oraz obowiązek sfinansowania tych świadczeń spoczywa na NFZ, to należy uznać, że Spółce przysługuje roszczenie o zapłatę za ww. świadczenia. W takiej sytuacji dochodzi do powstania wierzytelności, bowiem Spółka ma prawo dochodzenia spełnienia świadczenia, a dłużnik (NFZ) obowiązek jego realizacji. W konsekwencji, odnośnie do świadczeń nielimitowanych oraz procedur w stanach nagłych, wykonywanych w warunkach przymusu ustawowego ponad limity określone w umowie z NFZ lub bezumownie, Spółka powinna rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą faktycznego wykonania ww. świadczeń, tj. na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze całość argumentacji przedstawionej we wniosku, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania świadczeń nielimitowanych oraz procedur w stanach nagłych ponad limity określone w umowie z NFZ lub bezumownie, powstaje z chwilą faktycznego ich wykonania, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast obowiązek podatkowy odnośnie do pozostałych świadczeń medycznych, niebędących świadczeniami nielimitowanymi oraz procedurami w stanach nagłych, wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ, powstaje w dacie akceptacji takiego świadczenia przez NFZ.

W przypadku procedur innych niż świadczenia nielimitowane oraz procedury w stanach nagłych, wykonanych ponad limity określone w umowach z NFZ brak jest podstawy ustawowej, jak również brak jest podstawy umownej, do żądania wypłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia medyczne. W tym zakresie Wnioskodawcy nie przysługuje roszczenie o spełnienie świadczenia pieniężnego.

W przypadku procedur innych niż świadczenia nielimitowane oraz procedury w stanach nagłych, Spółka decyduje o ich wykonaniu w danym okresie rozliczeniowym ponad przyznany limit mając świadomość, iż NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie w całości lub w części. Dodatkowo, Spółka do chwili sfinalizowania uzgodnień z NFZ oraz akceptacji ze strony NFZ nie zna wysokości należnego wynagrodzenia oraz nie ma pewności czy wynagrodzenie za określone świadczenia ostatecznie otrzyma.

Wykonanie świadczeń niebędących świadczeniami nielimitowanymi oraz procedurami w stanach nagłych ponad limity określone w umowach z NFZ nie wiążą się z obowiązkiem wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki przez NFZ. W takim przypadku, nie istnieje ustawowy obowiązek udzielenia takich świadczeń oraz Spółka nie ma roszczenia o wypłatę wynagrodzenia w dacie wykonania takich świadczeń. Wnioskodawca może natomiast po zakończeniu roku kalendarzowego negocjować z NFZ warunki ugody, na podstawie której może uzyskać częściową zapłatę za te świadczenia. Wobec tego roszczenie o wypłatę wynagrodzenia z tytułu nadwykonań innych niż świadczenia nielimitowane oraz procedury w stanach nagłych powstanie później, w skutek negocjacji prowadzonych przez strony bądź w innym trybie prawem przewidzianym oraz akceptacji świadczeń przez NFZ. To czy Spółka uzyska wynagrodzenie za te świadczenia oraz w jakiej wysokości, zależy wyłącznie od decyzji NFZ.

Należy mieć na uwadze, że aby powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług musi mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Nie można mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, w sytuacji nieistnienia stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, tak jak ma to miejsce w przypadku świadczeń medycznych, niebędących świadczeniami nielimitowanymi lub procedurami w stanach nagłych, wykonanymi ponad limity określone w umowie z NFZ. Świadczenia te, nie stanowią również świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1192/15.

Mając na uwadze sytuację opisaną we wniosku, Spółka podejmuje się wykonania takich świadczeń dobrowolnie, przede wszystkim ze względu na to, że wykonanie nadwykonań tego rodzaju ma wpływ na zwiększenie limitów finansowania świadczeń medycznych przez NFZ w przyszłości, na podstawie nowo zawieranych umów. Dopiero w przypadku akceptacji przez NFZ wykonanych świadczeń, niebędących świadczeniami nielimitowanymi oraz procedurami w stanach nagłych, ponad limity określone w umowie z NFZ, na skutek prowadzonych negocjacji lub w innym trybie prawem przewidzianym, Spółka uzyskuje roszczenie o wypłatę wynagrodzenia.

Z uwagi na powyższe, dopiero moment akceptacji przez NFZ nadwykonań, które nie stanowią świadczeń nielimitowanych oraz procedur w stanach nagłych, będzie momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem obowiązek podatkowy w przypadku pozostałych świadczeń winien zostać rozpoznany w okresie rozliczeniowym, w którym NFZ zaakceptuje świadczenie usług medycznych ponad limity określone w umowie z NFZ.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. ILPP1/443-1062/14-2/AW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. ILPP1/443-1074/14/16-S/NS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. IPPP1/4512-291/15-5/AS.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że:

Ad. (1) datą powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, z tytułu wykonania świadczeń nielimitowanych oraz procedur w stanach nagłych ponad limity określone w umowie z NFZ lub bezumownie, jest dzień wykonania takiego świadczenia oraz

Ad. (2) datą powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, z tytułu pozostałych świadczeń medycznych, niebędących świadczeniami nielimitowanymi oraz procedurami w stanach nagłych, wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ, jest dzień akceptacji takiego świadczenia przez NFZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy podkreślić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny winien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonana usługa. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Należy ponadto wskazać, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się świadczeniem usług medycznych – od konsultacji lekarskich, poprzez diagnostykę, badania analityczne, transporty medyczne i wizyty domowe, aż po leczenie w wielospecjalistycznym szpitalu. Świadczenia opieki zdrowotnej Wnioskodawca wykonuje zarówno komercyjnie (pacjenci płacą za wykonane usługi), jak i na podstawie umów, które zawierane są z Narodowym Funduszem Zdrowia. W umowach z NFZ Spółka zobowiązuje się do wykonania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów. NFZ zobowiązuje się natomiast do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Usługi świadczone w ramach umów z NFZ są dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej zawierane z NFZ umowy przewidują limity usług medycznych przypadające na dany okres rozliczeniowy, do których sfinansowania zobowiązuje się NFZ. W praktyce zdarza się jednak, że liczba wykonanych przez Wnioskodawcę świadczeń medycznych w danym okresie jest wyższa od limitów określonych w umowach z NFZ (dalej: „nadwykonania”). Wykonywane ponad limity ustalone w umowach nadwykonania mogą dotyczyć następujących przypadków:

1.  świadczeń wskazanych w zarządzeniach Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia jako tzw. świadczenia nielimitowane (np. porody, niektóre procedury z zakresu kardiologii interwencyjnej, pakiet onkologiczny), w odniesieniu do których NFZ po zakończeniu każdego kwartału każdorazowo dopasowuje wielkość limitu umownego oraz należnego świadczeniodawcy wynagrodzenia do poziomu faktycznego wykonania umowy (dalej: „świadczenia nielimitowane”);
2.  innych niż świadczenia nielimitowane świadczeń medycznych spełniających przesłanki określone w art. 15 ustawy o działalności leczniczej; tj. świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia (dalej: „procedury w stanach nagłych”);
3.  pozostałych świadczeń gwarantowanych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (dalej: „ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej”); pacjenci ubezpieczeni w NFZ nie są obciążani jakąkolwiek formą odpłatności za tego rodzaju świadczenia, są one jednocześnie nieobjęte zakresem regulacji art. 15 ustawy o działalności leczniczej.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania świadczeń nielimitowanych oraz procedur w stanach nagłych ponad limity określone w umowie z NFZ lub bezumownie.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać określone wynagrodzenie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że wykonując procedury medyczne, o których mowa w pkt 1 (świadczenia nielimitowane) oraz pkt 2 (procedury w stanach nagłych) ponad limit przewidziany w umowie z NFZ, Wnioskodawca ma, zgodnie z przepisami, prawo żądać od NFZ zapłaty za te procedury. A zatem wykonanie przez Wnioskodawcę tych świadczeń zdrowotnych ponad limit określony zawartymi umowami z NFZ skutkuje, zgodnie z prawem, powstaniem roszczenia o zapłatę za wykonane usługi medyczne. Ponadto roszczenie do NFZ o zapłatę wynagrodzenia za udzielone świadczenia medyczne może powstać także w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma podpisanego kontraktu z NFZ w danym zakresie świadczeń, a mimo to świadczy usługi medyczne na rzecz pacjentów ubezpieczonych w NFZ w związku z wynikającym z przepisów prawa (tj. art. 15 ustawy o działalności leczniczej) zakazem odmowy udzielenia świadczenia w sytuacji tego wymagającej. W takim przypadku Wnioskodawca występuje do NFZ z wnioskiem o zapłatę na podstawie art. 19 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej.

Powyższe okoliczności wskazują zatem, że zarówno z tytułu świadczeń nielimitowanych oraz procedur w stanach nagłych ponad limity określone w umowie z NFZ jak i bezumownie Wnioskodawcy przysługuje określone wynagrodzenie. A zatem stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności tj. świadczenia nielimitowane oraz procedury w stanach nagłych ponad limity określone w umowie z NFZ lub bezumownie stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę, opisanych w złożonym wniosku, tj. usług medycznych. Oznacza to, że zastosowanie w takim przypadku będzie miała ogólna zasada określania momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazana w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczeń nielimitowanych oraz procedur w stanach nagłych ponad limity określone w umowie z NFZ lub bezumownie powstaje z chwilą faktycznego wykonania tych usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu pozostałych świadczeń medycznych, niebędących świadczeniami nielimitowanymi oraz procedurami w stanach nagłych wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ.

Jak już wskazano powyżej, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę – usług medycznych. Oznacza to, że zastosowanie w przypadku usług medycznych będzie miała ogólna zasada określania momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazana w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi nie został wprawdzie zdefiniowany w przepisach dotyczących podatku VAT, przyjąć jednakże należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.

Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Wyżej wymienione kwestie – zgodnie z zasadą swobody zawierania umów – regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych, chyba, że zasady wykonywania danego rodzaju usług są regulowane przepisami prawa.

W świetle powyżej przedstawionych okoliczności należy dokładnie ustalić zakres czynności, do wykonania których zobowiązany jest Wnioskodawca na podstawie zawartej przez niego umowy z NFZ, które to czynności składają się na świadczoną przez niego usługę.

Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Ponadto w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, należy sięgnąć, oprócz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również do przepisów określających podstawę do żądania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za dokonywane przez niego świadczenia usług medycznych.

Zgodnie z art. 132 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1793 z późn. zm.) podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Fundusz jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą a Funduszem, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4.

W myśl art. 136 ust. 1 ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej określa w szczególności:

1) rodzaj i zakres udzielanych świadczeń opieki zdrowotnej; 2) warunki udzielania świadczeń opieki zdrowotnej; 2a) sposób realizacji instrumentów dzielenia ryzyka, o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji, dotyczących danego leku albo środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego – w przypadku umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 pkt 15 i 16; 3) wykaz podwykonawców oraz wymagania dla nich inne niż techniczne i sanitarne, określone w odrębnych przepisach; 4) zasady rozliczeń pomiędzy Funduszem a świadczeniodawcami; 5) kwotę zobowiązania Funduszu wobec świadczeniodawcy; 6) zasady rozpatrywania kwestii spornych; 7) postanowienie o rozwiązaniu umowy, które może nastąpić za uprzednim nie krótszym niż 3 miesiące okresem wypowiedzenia, chyba że strony postanowią inaczej; 8) postanowienie o karze umownej w przypadku niezastosowania terminu i trybu określonych w pkt 7.

W związku z tym, co do zasady, świadczenia są finansowane przez NFZ do wysokości limitów określonych umową. Natomiast możliwość sfinansowania dodatkowych świadczeń zrealizowanych ponad limit określony umową może być rozważana w konkretnej sytuacji wynikającej m.in. z dysponowania przez NFZ dodatkowymi środkami finansowymi. W takim przypadku poprzez zawarcie aneksu do umowy, świadczenia te mogą być objęte finansowaniem.

Jak wskazano powyżej, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać określone wynagrodzenie.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie pozostałe świadczenia medyczne wykonane przez Wnioskodawcę ponad określone w umowie limity – nie są objęte finansowaniem przez NFZ. Z opisu sprawy wynika, że w przypadku procedur innych niż wymienione w pkt 1 i 2, Wnioskodawca nie uzyskuje automatycznie (tj. z mocy samego prawa) roszczenia o zapłatę za wykonane świadczenia. To czy Wnioskodawca uzyska wynagrodzenie za te świadczenia oraz w jakiej wysokości, zależy wyłącznie od decyzji NFZ. Decyzja taka podejmowana jest przez NFZ najczęściej w toku negocjacji z Wnioskodawcą, w efekcie których dochodzi do podpisania ugody. W momencie wykonania świadczeń tego typu nie wiadomo więc, czy Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie oraz jaka będzie jego wysokość. Spółka decyduje zatem o wykonaniu tego typu świadczeń w danym okresie rozliczeniowym ponad przyznany limit mając świadomość, iż NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie. Jeżeli NFZ wyraża zgodę na wypłatę wynagrodzenia za ponadlimitowe świadczenia, to jego otrzymanie uwarunkowane jest wystawieniem przez Spółkę faktury na uzgodnioną z NFZ kwotę wynagrodzenia.

Należy stwierdzić, że w tej sytuacji do czasu akceptacji przez NFZ nadwykonań pozostałych świadczeń, nie są spełnione przesłanki określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 i nie występuje odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego artykułu. Dopiero moment akceptacji przez NFZ nadwykonań pozostałych świadczeń ponad określony limit stanowi podstawę do ustalenia dla nich wynagrodzenia i uznania jako odpłatne świadczenie usług na podstawie ww. przepisu.

Jak już wyżej wskazano obowiązek podatkowy powstaje, stosownie do zasady ogólnej, sformułowanej w art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zatem zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zobowiązany był świadczący usługę medyczną. Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Zatem w odniesieniu do nadwykonań pozostałych świadczeń medycznych, jak już wyżej wskazano dopiero ich akceptacja przez NFZ, skutkuje uznaniem tych świadczeń za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym w przypadku nadwykonań pozostałych świadczeń medycznych, zaakceptowanych przez NFZ, momentem wykonania usługi, będzie moment zaakceptowania tych świadczeń przez NFZ.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.