Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.187.2023.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-08
Teza: Koszty uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: koszt; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów w spółce
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38c

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów jest:

· nieprawidłowe – w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 22 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 1);

· prawidłowe – w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

… ( dalej: „Wnioskodawca” lub „Udziałowiec”) jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca jest jednym z pięciu udziałowców sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na źródło ich osiągania.

Spółka posiada …% akcji w spółce … spółka akcyjna (dalej: „Spółka Nabywana”) co stanowi udział …% w ogólnej licznie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Spółki Nabywanej, mającej siedzibę w Polsce i podlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na źródło ich osiągania. Spółka nabyła akcje Spółki Nabywanej w drodze wniesienia przedmiotowych akcji do Spółki, w zamian za wydane udziały Spółki - tj. w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów uregulowanej w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT oraz art. 24 ust.8a-8b ustawy o PIT. Na moment transakcji wymiany udziałów Spółka posiadała 54,10% akcji w Spółce Nabywanej.

W związku z aportem akcji Spółki Nabywanej do Spółki doszło do podwyższenia kapitału zakładowego oraz emisji udziałów własnych przez Spółkę, które objęli wspólnicy Spółki - w tym Wnioskodawca, wnoszący aportem akcje w Spółce Nabywanej. Każdy ze wspólników Spółki, w tym Wnioskodawca wniósł aportem równocześnie z pozostałymi wspólnikami, posiadane akcje w Spółce Nabywanej, z tym, że wniesione akcje posiadane osobno przez każdego ze wspólników dawały Spółce mniej niż 50% praw głosów w Spółce Nabywanej. Tym samym, na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, Spółka otrzymała w drodze pięciu aportów od pięciu wspólników akcje, których nabycie zapewniło Spółce bezwzględną większość praw głosów w Spółce Nabywanej.

W wyniku transakcji wymiany udziałów cała wartość rynkowa akcji w Spółce Nabywanej została wniesiona w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na kapitał zakładowy Spółki. Wartość nominalna wnoszonych akcji Spółki Nabywanej odpowiadała wartości rynkowej wydanych udziałów własnych Spółki na dzień wniesienia akcji do Spółki aportem. W omawianym przypadku nie miała miejsca dodatkowa zapłata w gotówce za wnoszone akcje.

Jednocześnie Spółka Nabywana powstała z przekształcenia spółki komandytowej (dalej :„Spółka Komandytowa”). Wnioskodawca wniósł aportem swoje przedsiębiorstwo do Spółki Komandytowej w zamian za nabycie ogółu praw i obowiązków w tej Spółce. Na moment przekształcenia w Spółce Komandytowej znajdował się niewypłacony zysk dla komandytariuszy, w tym dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może dojść do dobrowolnego umorzenia udziałów Wnioskodawcy w Spółce za wynagrodzeniem. Podstawą umorzenia udziałów Spółki będzie uchwała zgromadzenia wspólników Spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego wspólnika (Wnioskodawcy), w której wyrazi on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów w Spółce.

Pytanie
-------

W jakiej wysokości, po stronie Wnioskodawcy, zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca otrzyma w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w Spółce, objętych w zamian za aport? W szczególności, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie czy:

1\. W zakresie udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce w wyniku transakcji wymiany udziałów - koszt ten powinien zostać określony w oparciu o historyczne wydatki Wnioskodawcy na nabycie składników przedsiębiorstwa, to jest wydatki na nabycie aktywów będących składnikami przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki Komandytowej następnie przekształconej w Spółkę Nabywaną oraz niewypłacony zysk ze Spółki Komandytowej w części przypadającej na Wnioskodawcę - tj. stosownie do art. 22 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W przypadku gdyby Organ uznał, że powyższy przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w sprawie, to Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie czy:

2\. W zakresie udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce w wyniku transakcji wymiany udziałów - koszt ten powinien zostać określony w oparciu o historyczną wartość wydatków poniesionych na nabycie akcji Spółki Nabywanej, które następnie zostały przekazane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w drodze wymiany udziałów, w proporcji uwzględniającej wartość umarzanych udziałów, tj. stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad 1

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r - Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.1”).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Art. 553 § 1 ww. ustawy stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Stosownie do treści art. 553 § 2 k.s.h., spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: „O.p.”).

W myśl art. 93a § 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z § 2 pkt 1 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej (powstałej) w wyniku przekształcenia

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej.

Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej spółka kapitałowa wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, czyli spółki osobowej (sukcesja generalna).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wniósł akcje Spółki Nabywanej powstałej z przekształcenia Spółki Komandytowej do Spółki. W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza umorzyć udziały Spółki za wynagrodzeniem, w której znajdują się akcje Spółki Nabywanej powstałej z przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1t ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce. Jeżeli nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształcanej, to wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce przyjmuje się w części odpowiadającej proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem. Zasady, o których mowa w zdaniu pierwszym i drugim, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń Jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, o których mowa w zdaniu trzecim, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Wnioskodawca podkreśla, że w Spółce Komandytowej przed dniem jej przekształcenia nie doszło do zmniejszenia udziału kapitałowego, a więc sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów zamieszczony w art. 22 ust. 1t zdanie drugie ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 22 ust. 1t ustawy o PIT, znajdzie zastosowanie w Jego sprawie, gdyż dojdzie do umorzenia udziałów Spółki, do której zostały wniesione akcje Spółki Nabywanej powstałej z przekształcenia Spółki Komandytowej.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów Spółki za wynagrodzeniem będą:

· wydatki na objęcie przez Niego udziału w Spółce Komandytowej w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa w wysokości wydatków na nabycie aktywów będących składnikami przedsiębiorstwa,

· niewypłacony zysk ze Spółki Komandytowej w części przypadającej na Wnioskodawcę.

Ad 2

Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 199 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 199 § 1 zdanie 2 ww. ustawy, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne).

Stosownie do treści art. 199 § 2 zdanie 1 k.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzy udział. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikającym z udziałów.

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Należy podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Przechodząc na grunt ustawy o PIT należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 I 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art 10 ust 1 pkt 7 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów osób fizycznych są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT - przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Sposób obliczenia dochodu z umorzenia dobrowolnego udziałów został uregulowany w art. 30b ust. 2 pkt 4. który stanowi, że dochodem, o którym mowa w art. 30b ust 1 ww. ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (w tym umorzenia udziałów) w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o PIT.

W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 30b ust 2 pkt 4, tj. jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust 2 pkt 38c ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

W przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów (akcji), co zresztą wynika z cytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38c, a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie udziałów (akcji) w drodze wymiany udziałów, o jakiej mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, skutkujące brakiem obowiązku podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) powoduje, że traci rację bytu przyznawanie uprawnienia do pomniejszenia przychodu z tytułu umorzenia o nominalną wartość umorzonych udziałów. W ocenie Wnioskodawcy prowadziłoby to bowiem do zaliczania w koszty, wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia o którym mowa w art 24 ust. 8a ustawy o PIT.

Należy zauważyć, że generalną zasadą jest opodatkowanie przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej obliczonego w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), która to wartość w momencie ich umorzenia wykazana jest jako koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia. Niemniej, kiedy objęcie udziałów (akcji) następuje w sposób szczególny w postaci wymiany udziałów, to z tego tytułu nie powstaje obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca zgadza się w tym zakresie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe (zob. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2017 r., nr IPTPB3/4511-355/15-15//17-S/J), że nie można mówić o uprawnieniu do zaliczania w koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia, wartości nominalnej umorzonych udziałów (akcji), skoro uprzednio wartość ta była wyłączona z opodatkowania jako źródło przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym przez Niego zdarzeniu przyszłym, przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki, jakie poniósł Wnioskodawca na nabycie/objęcie akcji Spółki Nabywanej, które zostały wniesione w drodze wymiany do Spółki.

W przypadku Wnioskodawcy będą to wydatki na nabycie aktywów będących składnikami przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki Komandytowej następnie przekształconej w Spółkę Nabywaną, której akcje zostały wniesione przez Wnioskodawcę do Spółki. W takim wypadku, zdaniem Wnioskodawcy wysokość kosztów uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1f ustawy o PIT w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38c.

Zdaniem Wnioskodawcy brzmienie ww. przepisów ustawy o PIT nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku odpłatnego zbycia, jakim jest również dobrowolne umorzenie udziałów nabytych w wyniku wymiany udziałów, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, czyli w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie akcji Spółki Nabywanej przekazywanych Spółce w drodze wymiany udziałów.

Powyżej przedstawione stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 kwietnia 2022 r., nr 0115-KDIT1.4011.75.2022.1.JG, w której wskazano, że „Przy sprzedaży jedynie części swoich akcji w Spółce 1 jako koszty uzyskania przychodów może Pani uwzględnić odpowiednią część ustalonych kosztów związanych z nabyciem lub objęciem akcji Spółki 2 – część, jaka odpowiadać będzie proporcji sprzedawanych akcji Spółki 1 do całości akcji, które Pani objęła w drodze wymiany udziałów. Jednocześnie, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, ani żaden inny z jej przepisów, nie daje podstaw do rozpoznania przez Panią jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia akcji Spółki 1 wartości akcji Spółki 2 według ich wyceny dokonanej dla potrzeb aportu. Tego rodzaju koszty mogłaby Pani rozliczyć w związku ze sprzedażą akcji Spółki 1, gdyby aport akcji Spółki 2 do Spółki 1 nie miał charakteru wymiany udziałów. Byłoby to konsekwencją uprzedniego wykazania przez Panią przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy. Pani jednak uczestniczyła w wymianie udziałów. Dzięki temu transakcja objęcia akcji Spółki 1 była dla Pani neutralna podatkowo. Miało to jednak również wpływ na sposób ustalania Pani kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji Spółki 1”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 marca 2022 r., nr: 0115-KDIT1.4011.972 2021.1.MT, w której wskazano, że „Prawidłowo wskazał Pan na przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przepis, który będzie miał zastosowanie w Pana sprawie. Nieprawidłowo jednak odczytał Pan treść tego przepisu - błędnie stwierdził, że dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółki holenderskiej należy odnieść się do wartości udziałów spółki polskiej, które wniósł Pan do spółki holenderskiej w ramach wymiany udziałów. Jak wyjaśniono, dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółki holenderskiej powinien Pan uwzględnić:

\-koszty dotyczące objęcia lub nabycia udziałów spółki polskiej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy oraz

\-proporcję sprzedawanych udziałów spółki holenderskiej do całości udziałów, które Pan objął w drodze wymiany udziałów”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lipca 2017 r., nr IPTPB3/4511-355/15-15//17-S/JŚ, w której wskazano, że „W przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów (akcji), co zresztą wynika z cytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38c, a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie żart. 22 ust. 1f lub art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 czerwca 2016 r., nr ILPB2/4511-1-509/16-5/BC, w której wskazano, że „Skoro w omawianej sprawie udziały w SPV zostaną objęte w droczę wymiany udziałów Spółki z o.o., to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w SPV, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie poniósł Wnioskodawca na nabycie lub objęcie udziałów Spółki z o.o., które zostaną wniesione w drodze wymiany do SPV, co wynika wprost z przepisu zacytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem uznać, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów SPV będzie wartość nominalna udziałów podlegających umorzeniu”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.),

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy.

Zatem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

Wyjaśnić należy, że w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również dobrowolne umorzenie udziałów uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziału. Tryb umarzania udziału reguluje art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Wartość wynagrodzenia otrzymanego w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów spółki kapitałowej zaliczona jest do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów. Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów jest m.in. art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Przepis ten dotyczy zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów w związku z transakcją wymiany udziałów, tj. neutralną podatkowo transakcją, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wymiana udziałów to – realizowana w określonych przepisami warunkach – transakcja, w ramach której podatnik zbywa udziały (akcje) na rzecz spółki, a w zamian nabywa lub obejmuje udziały (akcje) w tej spółce. A zatem podatnik jednocześnie:

· zbywa udziały (akcje) w zamian za odpłatność w formie uzyskiwanych udziałów (akcji) spółki nabywającej, oraz

· nabywa udziały (akcje) spółki w zamian za przenoszone na nią udziały (akcje).

Co do zasady przeniesienie własności udziałów (akcji) na inny podmiot w zamian za formę odpłatności powoduje powstanie po stronie podatnika:

· przychodu – odpowiednio z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a (w przypadku odpłatnego zbycia) albo art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (w przypadku wniesienia aportem) oraz

· prawa do rozliczenia kosztów uzyskania tego przychodu, tj. kosztów związanych z uzyskaniem zbytych udziałów.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – w tym umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem – w ramach wymiany udziałów ustawodawca przyjął jednak wyjątek od ww. zasady. Transakcja wymiany udziałów – na moment jej dokonania – nie wywołuje skutków podatkowych. Podatnik:

· nie rozpoznaje przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ani z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, w szczególności przychodem nie jest dla niego wartość udziałów (akcji), które uzyskał w zamian za udziały (akcje), które przeniósł na spółkę nabywającą;

· nie ponosi „nowych” kosztów uzyskania przychodów;

· zachowuje prawo rozliczenia kosztów dotyczących objęcia lub nabycia udziałów/akcji, które zostały przez niego zbyte w ramach wymiany udziałów.

Taka zasada rozpoznawania kosztów związanych z wymianą udziałów wynika jednoznacznie z treści art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów, a nie wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) uzyskiwanych w drodze wymiany udziałów. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę jest ściśle związane z neutralnością podatkową wymiany udziałów.

W opisanej we wniosku sytuacji był Pan właścicielem akcji w Spółce Nabywanej. W związku z aportem akcji Spółki Nabywanej do Spółki doszło do podwyższenia kapitału zakładowego oraz emisji udziałów własnych przez Spółkę, które objęli wspólnicy Spółki, w tym Pan. Spółka nabyła akcje Spółki Nabywanej w drodze wniesienia przedmiotowych akcji do Spółki, w zamian za wydane udziały Spółki, tj. w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów uregulowanej w art. 24 ust.8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zamierza Pan umorzyć za wynagrodzeniem udziały Spółki.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, wydatki, które poniósł Pan na nabycie lub objęcie akcji Spółce Nabywanej przekazywanych Spółce (spółce nabywającej) w drodze wymiany udziałów:

· nie były uważane za koszty uzyskania przychodów na moment tej wymiany;

· są kosztami uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (tj. odpłatnego zbycia udziałów w Spółce).

W opisanej sprawie wniósł Pan aportem swoje przedsiębiorstwo do Spółki Komandytowej w zamian za nabycie ogółu praw i obowiązków w tej spółce. Zatem koszty uzyskania przychodu powinien Pan ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem brzmienia tego przepisu na moment objęcia/nabycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

Przy umorzeniu dobrowolnym jedynie części swoich udziałów w Spółce jako koszty uzyskania przychodów będzie Pan mógł uwzględnić odpowiednią część ustalonych kosztów związanych z nabyciem lub objęciem akcji Spółki Nabywanej – część, jaka odpowiadać będzie proporcji zbywanych udziałów Spółki do całości udziałów, które Pan objął w drodze wymiany udziałów.

Jednocześnie wyjaśniam, że ustawodawca wskazał szczegółowo, jak należy ustalać koszty z art. 23 ust. 1 pkt 38, jeśli spółka, której udziały są zbywane, powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną albo w wyniku kilku kolejnych przekształceń. I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce.

Jeżeli nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształcanej, to wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce przyjmuje się w części odpowiadającej proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem.

Zasady, o których mowa w zdaniu pierwszym i drugim, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń.

Jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, o których mowa w zdaniu trzecim, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że był Pan właścicielem akcji w Spółce Nabywanej (akcyjnej). W związku z aportem akcji Spółki Nabywanej do Spółki doszło do podwyższenia kapitału zakładowego oraz emisji udziałów własnych przez Spółkę, które objęli wspólnicy Spółki, w tym Pan. Spółka nabyła akcje Spółki Nabywanej w drodze wniesienia przedmiotowych akcji do Spółki, w zamian za wydane udziały Spółki, tj. w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów uregulowanej w art. 24 ust.8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zamierza Pan umorzyć za wynagrodzeniem udziały Spółki.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 22 ust. 1t objął swoim zakresem sytuacje ustalania kosztów zbycia udziałów, gdy zbywane udziały dotyczą spółki powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z opisanego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Spółka powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną - to Spółka Nabywana powstała z przekształcenia Spółki komandytowej.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z tym w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 30b ust 2 pkt 4 ww. ustawy, tj. jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast w przedstawionej sytuacji faktycznej kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, będą ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione przez Pana na nabycie lub objęcie akcji Spółki Nabywanej, które następnie zostały przekazane przez Pana na rzecz Spółki w drodze wymiany udziałów, w proporcji uwzględniającej wartość umarzanych udziałów, tj. uwzględniając proporcję zbywanych przez Pana udziałów do całości udziałów, które objął w drodze wymiany.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.