Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.30.2019.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie Usług rozwojowych mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym podlegają ograniczeniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 22 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 22 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie Usług rozwojowych mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym podlegają ograniczeniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie Usług rozwojowych mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym podlegają ograniczeniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.30.2019.1.MF wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (polskim rezydentem podatkowym) prowadzącą działalność na potrzeby branży motoryzacyjnej w zakresie produkcji lusterek samochodowych, systemów spryskiwaczy i zbiorników płynu chłodzącego (dalej zwane łącznie: „Wyroby”).

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się działalnością badawczo-rozwojową, produkcją i komercjalizacją systemów do pojazdów osobowych i ciężarowych.

W toku swojej działalności Spółka otrzymuje od producentów zamówienie na określony rodzaj Wyrobu, tj. komponent do konkretnego modelu samochodu. Zamówienia na Wyroby są negocjowane na poziomie Grupy, natomiast zdecydowana większość sprzedaży Spółki jest kierowana bezpośrednio do producentów samochodów, którzy wykorzystują Wyroby produkowane przez Spółkę przy montażu gotowego pojazdu (dalej: „Odbiorcy”).

Spółka posiada wykwalifikowany personel oraz odpowiednie zaplecze techniczne, na które składają się sekcje: wtrysków, lakierni, rozdmuchu i montażu. Ponadto w toku wieloletniej działalności Spółka wypracowała również odpowiednią technologię produkcji oraz know-how, które są niezbędne do procesu produkcji i montażu każdego rodzaju Wyrobów.

Niemniej jednak produkcja na potrzeby branży motoryzacyjnej charakteryzuje się koniecznością realizacji zamówień o dużym stopniu indywidualizacji. W praktyce oznacza to, że Spółka realizując zamówienie na określony rodzaj Wyrobu, każdorazowo musi zapewnić jego dostosowanie do indywidualnych wymagań technicznych zgłoszonych przez Odbiorcę.

Przed przystąpieniem do produkcji Wyrobów, jeszcze na etapie samych przygotowań do realizacji zamówienia składanego przez Odbiorcę, konieczne jest przeprowadzenie prac inżynieryjno-rozwojowych, w ramach których ogólna koncepcja Wyrobu musi zostać dostosowywana do specyfikacji technicznej wymaganej przez konkretnego producenta samochodów. Prace te obejmują następujące etapy:

1.  kompleksową analizę wymogów technicznych, jakie mają spełniać Wyroby oraz przygotowanie finalnej wersji oferty dla Odbiorcy, w tym m.in. opracowanie dokumentacji technicznej pozwalającej na określenie zarówno warunków produkcji (w tym np. rysunki konstrukcyjne, modele, schematy), jak również budżetu w odniesieniu do konkretnego Wyrobu,
2.  przegląd umowy z Odbiorcą w celu oceny wymaganej specyfikacji technicznej Wyrobu,
3.  koordynację prac i usług technicznych w procesie projektowania Wyrobu zgodnie ze specyfikacjami technicznymi określonymi przez Odbiorców,
4.  walidację Wyrobu dostosowanego do wymagań technicznych konkretnego Odbiorcy,
5.  opracowanie technologii oraz maszyn niezbędnych do produkcji i montażu, a także wykonanie testów i przygotowanie dokumentacji do wykorzystania w toku samej produkcji (zawierającej specyfikacje dotyczące m.in. jakości produktu, przeszkolenia personelu oraz logistyki),
6.  walidację procesów oraz prototypów Wyrobów dostosowanych do wymagań technicznych Odbiorców,
7.  usługi techniczne dotyczące optymalizacji produkcji zgodnie ze standardami jakości i produktywności (realizowane po rozpoczęciu produkcji)

\-dalej: „Usługi rozwojowe”.

Usługi rozwojowe na każdym etapie są przeprowadzane przez specjalnie powołany w tym celu zespół projektowy zarządzany przez project managera.

Prace rozwojowe realizowane są odrębnie i indywidualnie dla każdego potencjalnego projektu, jednakże w zbliżonym zakresie. Nie jest co do zasady możliwe wykorzystywanie wyników Usług rozwojowych przy innych projektach.

Usługi rozwojowe łączy fakt, że nie zawierają w sobie rekomendacji, a zatem brak jest w nich komponentu doradczego. Nie ma również efektu w postaci doradztwa. Wnioskodawca zleca konkretne prace, a usługodawca jako profesjonalny podmiot prowadzi analizę według odpowiednich standardów i zgodnie ze sztuką.

Efektem końcowym Usług rozwojowych jest opracowanie kompletnej dokumentacji technicznej, niezbędnej do przeprowadzenia procesu produkcyjnego (dalej: „Dokumentacja techniczna”), a w konsekwencji wyprodukowania Wyrobu zgodnego z zamówieniem Odbiorcy. Dokumentacja techniczna zawiera m.in. opis techniczny Wyrobów, obliczenia konstrukcyjne, rysunki, plany, kosztorysy, wykazy materiałów i harmonogramy. Dopiero będąc w posiadaniu tak opracowanej Dokumentacji technicznej, uwzględniającej specyfikację techniczną określonego Wyrobu, Spółka jest w stanie rozpocząć właściwy proces produkcyjny. Opracowanie Dokumentacji technicznej ma zatem kluczowe znaczenie dla wytworzenia Wyrobu zgodnego z oczekiwaniami konkretnego Odbiorcy.

Spółka nie posiada odpowiednich zasobów do samodzielnego prowadzenia Usług rozwojowych i opracowywania prototypów oraz niezbędnej Dokumentacji technicznej na potrzeby produkcji Wyrobów. W tym celu zwiera jednak odpowiednie umowy (dalej: „Umowy”) z podmiotami z Grupy, które świadczą na jej rzecz Usługi rozwojowe.

Podmioty, od których Spółka nabywa Usługi rozwojowe stanowią rodzaj globalnych dostawców prac inżynieryjno-technicznych dla podmiotów Grupy - są to wyspecjalizowane centra techniczne posiadające wykwalifikowanych pracowników oraz niezbędne doświadczenie, wiedzę, procesy i procedury w zakresie produkcji systemów i komponentów na potrzeby branży motoryzacyjnej (dalej: „Usługodawcy”).

Z tytułu nabycia Usług rozwojowych, Spółka ponosi opłaty na rzecz Usługodawców, które są obliczane na podstawie wydatków poniesionych przez Usługodawców w związku ze świadczeniem Usług rozwojowych powiększonych o ustalony narzut.

Zgodnie z postanowieniami Umów zawieranych z Usługodawcami, w przypadku, gdy w toku świadczenia Usług rozwojowych dojdzie do opracowania przez Usługodawcę know-how, zastrzeżone zostało, że jego własność zostanie przeniesiona na rzecz Spółki.

W chwili obecnej, na potrzeby rozliczeń podatku CIT, opłaty ponoszone na nabycie Usług rozwojowych, w zakresie jakim obejmują one prace opisane w punktach 1-6 powyżej, są przez Spółkę traktowane jako koszty prac rozwojowych, w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, stanowiące wartości niematerialne i prawne (dalej: „WNiP”), od których Spółka, po rozpoczęciu produkcji Wyrobów, dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie Spółka wyjaśnia, że koszty związane z ostatnim etapem Usług rozwojowych tj. usługami technicznymi dotyczącymi optymalizacji produkcji, które ponoszone są już po rozpoczęciu procesu produkcyjnego (tj. etap prac opisany w punkcie 7 powyżej) są przez Spółkę traktowane jako koszty uzyskania przychodów ujmowane na bieżąco.

Opłaty związane z Usługami rozwojowymi wpływają na cenę Wyrobów w taki sposób, iż są istotnym elementem kalkulacji i oceny rentowności danego projektu. Bez ich poniesienia Spółka nie mogłaby korzystać ze świadczonych przez Usługodawców Usług rozwojowych, a tym samym nie byłaby możliwa produkcja Wyrobów przez Spółkę na rzecz Odbiorców Wyrobów.

Mając na uwadze powyższe, Spółka powzięła wątpliwość, czy wydatki na Usługi rozwojowe powinny podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 21 marca 2019 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że w jego ocenie Usługi rozwojowe będące przedmiotem Wniosku, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować pod następującymi symbolami PKWiU:

1.  71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych - w zakresie w jakim Usługi rozwojowe obejmują kompleksową analizę wymogów technicznych, jakie mają spełniać Wyroby oraz przygotowanie finalnej wersji oferty dla Odbiorcy, w tym m.in. opracowanie dokumentacji technicznej pozwalającej na określenie zarówno warunków produkcji (w tym np. rysunki konstrukcyjne, modele, schematy), jak również budżetu w odniesieniu do konkretnego Wyrobu,
2.  71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych - w zakresie w jakim Usługi rozwojowe obejmują przegląd umowy z Odbiorcą w celu oceny wymaganej specyfikacji technicznej Wyrobu,
3.  71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych - w zakresie w jakim Usługi rozwojowe obejmują koordynację prac i usług technicznych w procesie projektowania Wyrobu zgodnie ze specyfikacjami technicznymi określonymi przez Odbiorców,
4.  71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych - w zakresie w jakim Usługi rozwojowe obejmują walidację Wyrobu dostosowanego do wymagań technicznych konkretnego Odbiorcy,
5.  71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych - w zakresie w jakim Usługi rozwojowe obejmują opracowanie technologii oraz maszyn niezbędnych do produkcji i montażu, a także wykonanie testów i przygotowanie dokumentacji do wykorzystania w Loku samej produkcji (zawierającej specyfikacje dotyczące m.in. jakości produktu, przeszkolenia personelu oraz logistyki),
6.  71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych - w zakresie w jakim Usługi rozwojowe obejmują walidację procesów oraz prototypów Wyrobów dostosowanych do wymagań technicznych Odbiorców,
7.  71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych - w zakresie w jakim Usługi rozwojowe obejmują usługi techniczne dotyczące optymalizacji produkcji zgodnie ze standardami jakości i produktywności (realizowane po rozpoczęciu produkcji).

Wnioskodawca wyjaśnił, iż oczekuje interpretacji przepisu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w zakresie, w jakim opłaty z tytułu Usług rozwojowych ponoszone były do końca 2018 r. na rzecz podmiotów powiązanych spełniających warunki, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującymi do 31 grudnia 2018 r. (co prawda w wezwaniu z dnia 14 marca 2019 r. organ jako podstawę prawną podał art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej Wnioskodawca wskazuje, iż w ustawie obowiązującej do 31 grudnia 2018 r. przepis taki nie istniał, a treść art. 15e ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych referowała bezpośrednio do art. 11 tejże ustawy),
*   jak również w brzmieniu obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. w zakresie, w jakim opłaty z tytułu Usług rozwojowych są i będą ponoszone od początku 2019 r. na rzecz podmiotów powiązanych spełniających warunki, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższymi Wnioskodawca wyjaśnił również, iż zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi, które spełniają zarówno warunki, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującymi do 31 grudnia 2018 r., jak również warunki, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Wnioskodawca nadmienia, że jego wątpliwości dotyczą ww. przepisu, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 21 marca 2019 r.):

1.  Czy wydatki na nabycie Usług rozwojowych mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) i tym samym podlegają ograniczeniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z tego przepisu?
2.  W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, czy przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów służących do kalkulacji podstawy opodatkowania CIT, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie Usług rozwojowych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców (którzy spełniają zarówno warunki, o których mowa w art. 11 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również warunki, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Wyrobów, będą podlegały wyłączeniu z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 tej ustawy (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.)?

Ad 1) W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług rozwojowych nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawy o CIT”) (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) i tym samym nie podlegają ograniczeniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z tego przepisu.

Ad 2) W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów służących do kalkulacji podstawy opodatkowania CIT, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki na nabycie Usług rozwojowych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców (którzy spełniają zarówno warunki, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również warunki, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Wyrobów, będą podlegały wyłączeniu z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Zgodnie z art. 15e ust. l ustawy o CIT, od 1 stycznia 2018 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania tynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9 ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskana przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

*   poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
*   koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są Usługi rozwojowe świadczone pomiędzy podmiotami z Grupy, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT, będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

W ocenie Wnioskodawcy Usługi rozwojowe nie będą zaś mieściły się w katalogu usług niematerialnych objętych ograniczeniem. Usługi tego rodzaju nie zostały bowiem wprost wymienione w katalogu usług podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, a ze względu na ich techniczny charakter - trudno uznać je za usługi o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W ramach Usług rozwojowych nie dochodzi również do odpłatnego udostępnienia Wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Przedmiot i zakres Usług rozwojowych wskazuje na ich ścisły związek z usługami badawczo-rozwojowymi o technicznym charakterze. Ze względu na fakt, że usługi rozwojowe wymienione przez Spółkę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku nie zostały wprost wyliczone w art. 15e ust. i ustawy o CIT, kwestię objęcia Opłat ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanych w treści przepisu „świadczeń o podobnym charakterze”.

Za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (dalej: „Wyjaśnienia MF”) w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze”, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

W sprawie objętej wnioskiem trudno doszukiwać się podobnego związku. Usługi rozwojowe cechują się indywidualnym, swoistym charakterem.

Usługi doradcze

Zdaniem Wnioskodawcy, Usług rozwojowych nie sposób uznać za działania o charakterze doradczym lub do nich zbliżone. Istota usług doradczych sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki), do udzielania komuś fachowych porad (tak pojęcie „doradztwa” definiuj słownik języka polskiego PWN).

Tymczasem, wypracowywana w ramach Usług doradczych Dokumentacja techniczna zawiera dokładną specyfikację techniczną, niezbędną do przeprowadzenia procesu produkcyjnego w ramach konkretnego projektu.

Zawarte w dokumentacji dane i informacje techniczne nie mają charakteru udzielenia Wnioskodawcy przez Usługodawcę fachowych porad, lecz wskazują precyzyjne rozwiązania techniczne dostosowane do danego projektu. Istotą Usług doradczych jest tu bowiem zdobywanie nowej wiedzy, nie zaś doradzanie. Stanowisko to zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.222.2018.2.BS, również w przedmiocie usług z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, organ potwierdził, że działania polegające na usługach w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie są usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań, a nadto usług w zakresie działalności badawczo - rozwojowej nie są podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi zarządcze i kontrolne

Usługi rozwojowe nie będą mieściły się również w pojęciu usług zarządczych lub kontrolnych. Za zarządzanie należy - w ślad za internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) rozumieć „wydawanie poleceń”, „sprawowanie nad czymś zarządu”; natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

Koszty ponoszone w obrębie Usług rozwojowych w ocenie Wnioskodawcy nie mieszczą się w tym zakresie i nie dotyczą czynności zarządczych i kontrolnych, lecz są związane z technicznym opracowaniem koncepcji spełnienia wymogów Odbiorcy co do Wyrobów. W efekcie, nie mogą być uznawane za usługi zarządcze lub kontrolne.

Usługi badania rynku

Usługi rozwojowe nie będą również usługami zbliżonymi do usług badania rynku. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyli.

Tymczasem, przedmiotem Usług rozwojowych nie będzie badanie sytuacji rynkowej, czy gospodarczej związanej z projektem, ale zaprojektowanie konkretnych rozwiązań konstrukcyjnych ściśle dostosowanych do danego projektu.

Usługi przetwarzania danych

Wreszcie, Usług rozwojowych nie można uznać za usługi przetwarzania danych lub o podobnym charakterze. Przetwarzanie danych oznacza działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych, obejmujących czynności takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (por. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS). Tymczasem Dokumentacja techniczna opracowywana w ramach Usług rozwojowych ma charakter wyraźnie twórczy, co wynika ze specyfiki branży, w której funkcjonuje Wnioskodawca. Przygotowane w ramach Usług rozwojowych rozwiązania w sposób twórczy wskazują bowiem na sposób spełnienia wymogów technicznych i realizacyjnych Odbiorcy, związanych z planowanym projektem.

Usługi ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń

Usługi ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń jako świadczenia wynikające z powszechnie zawieranych w obrocie gospodarczym umów o odpowiadających wymienionym w tej literze nazwach lub przewidujących równoważne postanowienia. Spółka nie uzyskuje żadnego z wymienionych świadczeń w związku z nabywanymi Usługami rozwojowymi.

Opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych

Nie sposób również doszukać się w Usługach rozwojowych jakiegokolwiek udostępnienia Wnioskodawcy do korzystania lub udzielenia Wnioskodawca prawa do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Prace rozwojowe nie zostały wymienione w katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższe rozważania dotyczą również potencjalnego know - how wytworzonego w ramach świadczonych usług - bowiem nawet, gdyby w ramach Usług rozwojowych doszło do wytworzenia know-how, na mocy Umowy know-how jest przenoszone (w drodze czynności rozporządzającej), a nie wyłącznie udostępnianie Wnioskodawcy do korzystania. Literalna treść art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT stanowi zaś wprost, że limitowaniu podlegają wyłącznie opłaty za „użytkowanie lub prawo do użytkowania”, a nie za sprzedaż, czy przeniesienia praw. W efekcie nawet, gdyby w ramach Usług rozwojowych doszło do wypracowania know-how, opłaty związane z Usługami rozwojowymi, jako zmierzającymi do sprzedaży, a nie udostępnienia know-how pozostaną poza zakresem zastosowania limitów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko wyłączające możliwość stosowania do usług zbliżonych do Usług rozwojowych ograniczeń wynikających z art. I5e ustawy o CIT potwierdzają również organy podatkowe. Dość wskazać, że w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.l.BS, wydanej w odniesieniu do nabywanych przez podatnika usług z zakresu prac badawczo-rozwojowo-technologicznych, organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że istotą działalności badawczo-rozwojowej Jest zdobywanie nowej wiedzy, nie zaś doradzanie” oraz usługi te nie są objęte katalogiem świadczeń zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.222.2018.2.BS, również w przedmiocie usług z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, organ potwierdził, że działania polegające na usługach w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie są usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań, a nadto usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie są podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych we wniosku usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do usług doradczych, badania tynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że Usługi rozwojowe nie mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Nie posiadają one bowiem charakteru, który choćby zbliżałby je do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w wyniku ich wykonania nie dochodzi do udostępnienia Wnioskodawcy praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

AD 2. Wyłączenie zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - bezpośredni związek z wytworzeniem towaru.

Zdaniem Wnioskodawcy nawet w przypadku uznania, że Usługi rozwojowe mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy wciąż nie powinny one podlegać częściowemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, ze względu na ich bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze treść powyższego wyłączenia, w celu ustalenia, czy ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie mieć zastosowanie do wydatków na Usługi rozwojowe ponoszonych przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, w ocenie Spółki, kluczowe jest określenie, czy koszty te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć przez pojęcie „bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. W związku z tymi, należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą „bezpośredni” oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego - pod red. S. Dubisza, PWN, Warszawa 2008 r.).

Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na wytworzenie bądź nabycie towaru lub świadczenie usługi. Powyższe oznacza również, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, to takie wydatki, bez których wytworzenie lub nabycie danego towaru lub świadczenie usługi nie byłoby możliwe - są to wydatki konieczne.

Mając na uwadze specyfikę branży, w której działa Wnioskodawca, już przed przystąpieniem do produkcji Wyrobów (na etapie samych przygotowań do realizacji zamówienia składanego przez Odbiorcę) konieczne jest przeprowadzenie prac inżynieryjno-rozwojowych, w ramach których ogólna koncepcja Wyrobu musi zostać dostosowywana do specyfikacji technicznej wymaganej przez konkretnego producenta samochodów.

W efekcie - bez otrzymania Usług rozwojowych oraz sporządzenia w ich ramach Dokumentacji technicznej - Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić działalności. Bez przeprowadzenia prac nie byłoby możliwe opracowanie koncepcji sprzedaży Wyrobów. Tym samymi, otrzymanie przez Wnioskodawcę Usług rozwojowych warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i stanowi jej konieczny element - Wnioskodawca musi zakupić Usługi rozwojowe, aby był w stanie wyprodukować (wytworzyć) Wyroby w sposób zgodny ze specyfikacją zamówień Odbiorcy. Wydatki poniesione w celu otrzymania Usług rozwojowych niewątpliwie stanowią zatem koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.

Dlatego też, wydatki Spółki z tytułu Usług rozwojowych powinny zostać zaklasyfikowane jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, skutkujące wyłączeniem zastosowania do nich ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. i ustawy o CIT.

Zważywszy na powyższe - nawet w przypadku uznania, że Usługi rozwojowe mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to wciąż nie powinny one podlegać nawet częściowemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, gdyż Usługi rozwojowe stanowią usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów (Wyrobów), a tym samym stanowią one usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, co skutkuje wyłączeniem zastosowania do nich ograniczenia o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

*   jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy o CIT.

I tak, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT stanowi, że ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, m.in. Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się działalnością badawczo-rozwojową, produkcją i komercjalizacją systemów do pojazdów osobowych i ciężarowych.

W toku swojej działalności Spółka otrzymuje od producentów zamówienie na określony rodzaj Wyrobu, tj. komponent do konkretnego modelu samochodu. Zamówienia na Wyroby są negocjowane na poziomie Grupy, natomiast zdecydowana większość sprzedaży Spółki jest kierowana bezpośrednio do producentów samochodów, którzy wykorzystują Wyroby produkowane przez Spółkę przy montażu gotowego pojazdu. Spółka posiada wykwalifikowany personel oraz odpowiednie zaplecze techniczne, na które składają się sekcje: wtrysków, lakierni, rozdmuchu i montażu. Ponadto w toku wieloletniej działalności Spółka wypracowała również odpowiednią technologię produkcji oraz know-how, które są niezbędne do procesu produkcji i montażu każdego rodzaju Wyrobów.

Niemniej jednak produkcja na potrzeby branży motoryzacyjnej charakteryzuje się koniecznością realizacji zamówień o dużym stopniu indywidualizacji. W praktyce oznacza to, że Spółka realizując zamówienie na określony rodzaj Wyrobu, każdorazowo musi zapewnić jego dostosowanie do indywidualnych wymagań technicznych zgłoszonych przez Odbiorcę.

Przed przystąpieniem do produkcji Wyrobów, jeszcze na etapie samych przygotowań do realizacji zamówienia składanego przez Odbiorcę, konieczne jest przeprowadzenie prac inżynieryjno-rozwojowych, w ramach których ogólna koncepcja Wyrobu musi zostać dostosowywana do specyfikacji technicznej wymaganej konkretnego producenta samochodów. Prace te obejmują następujące etapy:

1.  kompleksową analizę wymogów technicznych, jakie mają spełniać Wyroby oraz przygotowanie finalnej wersji oferty dla Odbiorcy, w tym m.in. opracowanie dokumentacji technicznej pozwalającej na określenie zarówno warunków produkcji (w tym np. rysunki konstrukcyjne, modele, schematy), jak również budżetu
2.  przegląd umowy z Odbiorcą w celu oceny wymaganej specyfikacji technicznej Wyrobu,
3.  koordynację prac i usług technicznych w procesie projektowania Wyrobu zgodnie ze specyfikacjami technicznymi określonymi przez Odbiorców,
4.  walidację Wyrobu dostosowanego do wymagań technicznych konkretnego Odbiorcy,
5.  opracowanie technologii oraz maszyn niezbędnych do produkcji i montażu, a także wykonanie testów i przygotowanie dokumentacji do wykorzystania w toku samej produkcji (zawierającej specyfikacje dotyczące m.in. jakości produktu, przeszkolenia personelu oraz logistyki),
6.  walidację procesów oraz prototypów Wyrobów dostosowanych do wymagań technicznych Odbiorców,
7.  usługi techniczne dotyczące optymalizacji produkcji zgodnie ze standardami jakości i produktywności (realizowane po rozpoczęciu produkcji)

\-dalej: „Usługi rozwojowe”.

Wszystkie powyższe usługi Wnioskodawca klasyfikuje pod symbolami PKWiU - 71.12.17.0

Usługi rozwojowe na każdym etapie są przeprowadzane przez specjalnie powołany w tym celu zespół projektowy zarządzany przez project managera.

Prace rozwojowe realizowane są odrębnie i indywidualnie dla każdego potencjalnego projektu, jednakże w zbliżonym zakresie. Nie jest co do zasady możliwe wykorzystywanie wyników Usług rozwojowych przy innych projektach.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wyżej wymienione działania dotyczące usług w zakresie działalności rozwojowej nie stanowią usług doradczych, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Usług w zakresie działalności rozwojowej nabywanych od podmiotu powiązanego nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie bowiem z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”.

Usługi w zakresie działalności rozwojowej świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych we wniosku usług w zakresie działalności inżynieryjno - rozwojowej. Brak jest zatem w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi rozwojowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie usług w zakresie wskazanych we wniosku Usług rozwojowych od podmiotu powiązanego nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W tym miejscu należy wskazać, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
3.  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
4.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.