Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.312.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-13
Teza: Czy planowaną Transakcję należy zakwalifikować jako nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm. – dalej: „ustawa o CIT”), a tym samym czy Wnioskodawca na potrzeby CIT będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej nabywanych składników majątkowych w oparciu o przepisy art. 16g ust. 10 oraz 16g ust. 12 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy planowaną Transakcję należy zakwalifikować jako nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy Wnioskodawca na potrzeby ww. ustawy był zobowiązany do ustalenia wartości początkowej nabywanych składników majątkowych w oparciu o przepisy art. 16g ust. 10 oraz 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy planowaną Transakcję należy zakwalifikować jako nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy Wnioskodawca na potrzeby ww. ustawy był zobowiązany do ustalenia wartości początkowej nabywanych składników majątkowych w oparciu o przepisy art. 16g ust. 10 oraz 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest europejską spółką kapitałową prowadzącą poprzez oddział w Polsce działalność m.in. w zakresie obrotu paliwami oraz sprzedaży detalicznej paliw. Wnioskodawca planuje nabyć opisane poniżej składniki majątkowe. Zbywca składników majątkowych - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zbywca”) należy do grupy kapitałowej, w skład której wchodzi także spółka A. Zbywca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wydzierżawianiu/wynajmowaniu nieruchomości, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Wnioskodawca i Zbywca złożyli na podstawie art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku VAT (wniosek z 7 czerwca 2018 r.). Stroną postępowania o wydanie wspólnego wniosku jest Zbywca. Przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe) jest tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym w ww. wspólnym wniosku.

Zbywca jest m.in. właścicielem/wieczystym użytkownikiem kilkudziesięciu nieruchomości, zabudowanych i niezabudowanych, z których wiele wydzierżawia lub wynajmuje różnym podmiotom. W ramach tej działalności jest on właścicielem m.in. 19 stacji paliw (tj. nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami, budowlami, urządzeniami składającymi się na stacje paliw z towarzyszącą infrastrukturą). Wszystkie ww. 19 stacji paliw jest obecnie wydzierżawionych („Umowy Dzierżawy”) spółce A , która prowadzi w nich na własny rachunek, działalność polegającą na sprzedaży paliw wraz z innymi towarami i usługami na podstawie posiadanych przez siebie koncesji. Spółka A zawarła umowy o zarządzanie stacjami paliw z podmiotami trzecimi („Zarządcy”), które to podmioty prowadzą w jej imieniu i na jej rzecz obsługę klientów stacji paliw oraz sprzedaż paliw i towarów sklepowych, dostarczając w szczególności personel obsługujący stacje paliw. Zbywca nie posiada koncesji na obrót paliwami, nie prowadzi ani nie prowadził działalności w zakresie prowadzenia stacji paliw. Zbywca nie jest właścicielem wyposażenia ww. stacji paliw, koniecznego do prowadzenia na nich działalności (dalej też: „Wyposażenia”) jak: pylony cenowe, elementy identyfikacji wizualnej (otoki świetlne, kasetony itd.), umeblowanie oraz wyposażenie stacji (lady, regały, witryny, komory chłodnicze, lodówki, kompresory, odkurzacze, komputery, drukarki fiskalne i terminale do obsługi kart płatniczych oraz flotowych, wyposażenie o funkcji gastronomicznej - ekspresy, rollery do hot-dogów, itd.), oprogramowanie do sprzedaży na stacjach, oprogramowanie do monitorowania stanu zapasów na stacjach, systemów monitoringu, etc. Właścicielem Wyposażenia jest spółka A.

Wnioskodawca zamierza nabyć w ramach jednej umowy sprzedaży, 16 należących do Zbywcy nieruchomości gruntowych (prawo własności albo prawo wieczystego użytkowania gruntu), z których niektóre są zabudowane, a inne niezabudowane. W przypadku sprzedawanych nieruchomości zabudowanych, większość z nich - tj. 12 jest zabudowana ww. stacjami paliw z infrastrukturą towarzyszącą, w tym jedna dodatkowo stacją kontroli pojazdów i jedna dodatkowo restauracją (dalej też: „Transakcja”).

Zamiarem Wnioskodawcy jest dokonanie Transakcji w celu prowadzenia na ww. nieruchomościach stacji paliw, wraz z ew. działalnością uzupełniającą (jak stacja kontroli pojazdów, restauracja), które to stacje paliw Wnioskodawca będzie prowadził pod własną marką, z wykorzystaniem znaków towarowych Wnioskodawcy, wg zasad organizacyjnych i standardu Wnioskodawcy, w oparciu o koncesję na obrót paliwami Wnioskodawcy, jego zasoby i środki finansowe, jego pracowników, nabywane przez niego towary, etc. Wnioskodawca może także zawrzeć umowy franczyzowe z podmiotami trzecimi, na podstawie których będą one prowadzić stacje pod marką Wnioskodawcy. Kupowane nieruchomości mogą być także przedmiotem umów dzierżawy. Transakcja planowana jest na 2018 bądź 2019 rok.

Na sprzedawanych nieruchomościach niezabudowanych Zbywca nie prowadzi żadnej działalności. Na sprzedawanych nieruchomościach zabudowanych Zbywca nie prowadzi żadnej działalności poza ww. wydzierżawianiem bądź wynajmowaniem (w całości lub w częściach) różnym podmiotom, uzyskując z tych tytułów czynsze. Co do dokonywanej w ramach Transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanych, każdorazowo wraz z gruntem sprzedawane będą, stanowiące własność Zbywcy, związane z nimi budynki, budowle i urządzenia stanowiące części składowe sprzedawanych nieruchomości - w rozumieniu przepisu art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego (jak budynki, wiaty, mury, nawierzchnie, lampy, znaki, zbiorniki, dystrybutory, myjnie, wewnętrzne sieci, przyłącza, sterowniki, systemy, sondy, separatory, rozdzielnie, piece grzewcze CO i inne elementy trwale związane z gruntem lub budynkiem) oraz przynależności sprzedawanych nieruchomości - w rozumieniu przepisu art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej też: „kc”). Budynek stacji kontroli pojazdów sprzedawany będzie z wyposażeniem należącym do Zbywcy wymaganym dla prowadzenia takiej działalności przez bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa. Budynek restauracji sprzedawany będzie z należącym do Zbywcy wyposażeniem restauracji.

Zbywca prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości. Opisane składniki mienia kwalifikowane są w księgach rachunkowych Zbywcy jako środki trwałe (odpowiednich grup) oraz jako środki niskocenne (tj. o niskiej wartości początkowej, która nie kwalifikowała ich jako środków trwałych).

Dla objętych planowaną Transakcją nieruchomości (wszystkich łącznie jak również dla żadnej z osobna), jak i stacji paliw (wszystkich łącznie jak również dla żadnej z osobna) nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, nie sporządza się dla nich oddzielnych bilansów, budżetów lub rachunku zysków i strat. Nieruchomości ani stacje paliw, stanowiące przedmiot Transakcji, nie są jednostkami samobilansującymi się. Dotyczy to także całego przedmiotu planowanej Transakcji (dla którego nie są prowadzone odrębne księgi, który nie jest samobilansującą się jednostką, ani dla którego nie sporządza się odrębnego bilansu, budżetu lub rachunku zysków i strat). W ramach prowadzonej przez Zbywcę ewidencji księgowej zostały wyodrębnione odpowiednie MPK dla danych nieruchomości (wg konkretnych lokalizacji agregowane są środki trwałe oraz przypadające na nie koszty np. podatek od nieruchomości, amortyzacja oraz przychody z tytułu dzierżawy czy najmu).

Zbywca prowadzi analityczną ewidencję wszystkich składników majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych dla danej nieruchomości. Sposób ewidencji księgowej przychodów i kosztów w powiązaniu z lokalizacjami wynika jednak z potrzeb sprawozdawczości w grupie kapitałowej, której członkiem jest Zbywca, a nie potrzeby ich wyodrębnienia w ramach działalności Zbywcy. Na podstawie ewidencji w księgach rachunkowych Zbywcy nie jest natomiast możliwe ustalenie dla danej nieruchomości, jak też dla całego przedmiotu planowanej Transakcji, ich należności, zobowiązań, środków pieniężnych, przepływów finansowych.

Z punktu widzenia organizacyjnego, stacje paliw nie stanowią w schemacie organizacyjnym Zbywcy odrębnego oddziału, wydziału lub innej wyodrębnionej w strukturze Zbywcy jednostki. W stosunku do jednej ze sprzedawanych w ramach Transakcji nieruchomości niezabudowanych Zbywca posiada pozwolenie na budowę stacji paliw, co do innej decyzje o ustaleniu warunków jej zabudowy. Zbywca posiada także pozwolenie na rozbiórkę jednej z istniejących stacji paliw oraz na budowę stacji paliw, a także pozwolenie na budowę myjni samochodowej. Zbywca nie może zbyć takich decyzji administracyjnych, ale sprzedając w ramach Transakcji nieruchomości wyrazi zgodę na ich przeniesienie na Wnioskodawcę. Wraz z dokonywaną w ramach Transakcji sprzedażą nieruchomości Zbywca zbędzie na rzecz Kupującego posiadane (o ile je posiada) prawa autorskie do dokumentacji projektowej stacji paliw istniejących oraz planowanych na niektórych nieruchomościach. Ponadto zbędzie posiadaną dokumentację techniczną/projektową dot. nieruchomości.

Zbywca nie sprzeda Wnioskodawcy składników mienia innych niż ww. nieruchomości niezabudowane lub zabudowane częściami składowymi i przynależnościami oraz prawa autorskie do dokumentacji projektowej części budynków/budowli na tych nieruchomościach. Zbywca nie sprzeda na rzecz Wnioskodawcy znaku towarowego „A” pod którym prowadzona jest obecnie działalność na stacjach znajdujących się na sprzedawanych nieruchomościach, ani w inny sposób nie udzieli praw do tego znaku. Wnioskodawca może dokonać zakupu niektórych elementów Wyposażenia stacji paliw - które nie należy do Zbywcy od właściciela Wyposażenia - spółki A. Ponadto od spółki A Wnioskodawca może nabyć znajdujące się na stacjach paliw wybrane towary handlowe oraz gaz (LPG) i olej opałowy do ogrzewania nieruchomości.

W ramach Transakcji Wnioskodawca nie nabędzie od Zbywcy elementów niematerialnych i organizacyjnych koniecznych do prowadzenia na sprzedawanych mu nieruchomościach stacji paliw bądź innych rodzajów działalności najemców, jak: środków czy metod kontroli operacyjnej dotyczącej funkcjonowania stacji paliw i innych działalności; ich obsługi operacyjnej; zaopatrzenia stacji w paliwa i inne towary handlowe; zapewnienia finansowania prowadzonych na nieruchomościach działalności; obsługi administracyjnej, technicznej, księgowej prowadzonych na nieruchomościach działalności; utrzymywania budynków/budowli/urządzeń na nieruchomościach w stanie zdatnym do użytku i zgodnym z przepisami prawa, renomy, klienteli, etc. Na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione umowy których stroną byłby Zbywca, dotyczące powyższych materii. W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia ze Zbywcy na Nabywcę praw i obowiązków Zbywcy wynikających z umów łączących Zbywcę z dostawcami mediów na sprzedawane nieruchomości (i podobnych świadczeń). W związku z tym, że Zbywca nie prowadzi na nieruchomościach będących przedmiotem Transakcji działalności operacyjnej, w ramach Transakcji, nie dojdzie do przeniesienia ze Zbywcy na Kupującego stosunków pracy (bądź innych podobnych) z osobami zatrudnionymi na sprzedawanych stacjach paliw, jak i w innych częściach sprzedawanych nieruchomości. Natomiast wedle stanowiska Wnioskodawcy art. 23 Kodeksu pracy będzie miał zastosowanie i Wnioskodawca wstąpi z mocy prawa w stosunki pracy, pracowników stacji paliw, o ile takie istnieją z Zarządcami prowadzącymi stacje na podstawie umowy ze spółką A. W ramach planowanej Transakcji nie dojdzie do przejścia do przedsiębiorstwa Nabywcy osób odpowiedzialnych za zarządzanie działalnością Zbywcy, w tym w szczególności za zarządzanie nieruchomościami, ani Zarządców z którymi spółka A zawarła umowy o zarządzanie stacjami paliw. Do chwili sprzedaży Zbywca rozwiąże Umowy Dzierżawy. Natomiast Wnioskodawca z mocy samego prawa wstąpi w inne stosunki najmu/dzierżawy na miejsce Zbywcy, zgodnie z zawartą w kc regulacją umowy najmu (art. 678 § 1).

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia ze Zbywcy na Wnioskodawcę:

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części (nazwy przedsiębiorstwa) - tak co do oznaczenia Zbywcy jak i działalności prowadzonych na sprzedawanych nieruchomościach, w tym na położonych na nich stacjach paliw;
*   własności znajdujących się na sprzedawanych nieruchomościach ruchomości innych niż ich części składowe bądź przynależności, w szczególności materiałów, towarów, wyrobów;
*   praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych (uwzględniając oczywiście, że nabywając nieruchomości zgodnie z art. 678 § 1 kc nabywca nieruchomości wstępuje w stosunki najmu dzierżawy z mocy prawa, przedmiotem Transakcji nie są natomiast inne stosunki najmu i dzierżawy);
*   żadnych wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych Zbywcy;
*   koncesji, licencji i zezwoleń Zbywcy (poza takimi, które przechodzą na nabywcę nieruchomości/urządzenia wraz z jej nabyciem - jak pozwolenie wodno prawne);
*   patentów i innych praw własności przemysłowej Zbywcy;
*   majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych Zbywcy, za wyjątkiem praw autorskich do projektów budowlanych, o których mowa powyżej;
*   tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy;
*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy.

W związku z tym Transakcja nie będzie stanowiła przeniesienia ze Zbywcy na Wnioskodawcę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kc, który jako „przedsiębiorstwo” kwalifikuje zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności wyliczone w tym przepisie elementy wskazane powyżej.

Po planowanej Transakcji, by rozpocząć na sprzedawanych nieruchomościach działalność polegającą na sprzedaży paliw wraz z innymi towarami i usługami, Kupujący będzie musiał wyposażyć stacje paliw we wszystkie elementy konieczne do prowadzenia takiej działalności (pylony cenowe, elementy identyfikacji wizualnej (otoki świetlne, kasetony itd), umeblowanie oraz wyposażenie stacji (lady, regały, witryny, komory chłodnicze, lodówki, kompresory, odkurzacze, komputery, drukarki fiskalne i terminale do obsługi kart płatniczych oraz flotowych, wyposażenie części gastronomicznej, itd.), oprogramowanie do sprzedaży na stacjach, oprogramowanie do monitorowania stanu zapasów na stacjach, systemy monitoringu, etc.

Ponadto, Wnioskodawca będzie musiał zorganizować działalność nabywanych stacji paliw we wszystkich istotnych aspektach, samodzielnie zabezpieczając sobie m.in.:

*   posiadanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi;
*   zaopatrzenie stacji paliw w paliwo oraz inne towary handlowe, a na te potrzeby zabezpieczyć procesy negocjowania i zawierania umów z dostawcami, ich bieżącą obsługę, etc.;
*   utrzymanie stacji paliw w formalnej jak i operacyjnej zdolności do prowadzenia działalności (przez organizację i zapewnienie terminowości rewizji, legalizacji, przeglądów elementów stacji, jak i utrzymania i remontów obiektu);
*   zapewnienie obsady kadrowej stacji paliw przez odpowiednią ilość pracowników;
*   zapewnienie kontroli operacyjnej funkcjonowania stacji paliw i dokonywanych na nich procesów sprzedaży;
*   zapewnienia finansowania działalności polegającej na prowadzeniu stacji paliw;
*   zapewnienia ogólnej obsługi administracyjnej, księgowej, etc. prowadzonej działalności;

gdyż Transakcja nie będzie przewidywała nabycia przez Wnioskodawcę od Zbywcy praw, wierzytelności, rozwiązań organizacyjnych czy też know-how w powyższych materiach. Zbywca nie może ich zbyć, gdyż w ramach swego przedsiębiorstwa nie posiada wskazywanych wyżej praw/wierzytelności/rozwiązań organizacyjnych/know-how, tak samo jak nie posiada koncesji na obrót paliwami, gdyż nie prowadzi działalności polegającej na prowadzeniu stacji paliw. Wnioskodawca nie przejmie także zobowiązań Zbywcy, umów rachunków bankowych Zbywcy ani praw do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Zbywcy. Po Transakcji (tj. sprzedaży ww. nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy) Zbywca nadal pozostanie właścicielem/wieczystym użytkownikiem kilkudziesięciu nieruchomości, zabudowanych i niezabudowanych, w tym szeregu stacji paliw, czerpiącym zyski z ich wydzierżawiania lub wynajmowania różnym podmiotom, w tym także Wnioskodawcy na podstawie odrębnych umów dzierżawy. Kwoty uzyskane z Transakcji Zbywca zamierza wykorzystać w ramach swojej działalności, na nabywanie nieruchomości jak i budowę nowych obiektów, w tym stacji paliw, na posiadanych bądź nabywanych nieruchomościach.

Mając na uwadze powyższy opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dla celów ustawy o CIT, planowaną transakcję należy zaklasyfikować jako nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czy też jako nabycie poszczególnych składników majątkowych. Powyższe ma istotne znaczenie dla określenia prawidłowej metody ustalenia wartości początkowej nabywanych składników majątkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowaną Transakcję należy zakwalifikować jako nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm. – dalej: „ustawa o CIT”), a tym samym czy Wnioskodawca na potrzeby CIT będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej nabywanych składników majątkowych w oparciu o przepisy art. 16g ust. 10 oraz 16g ust. 12 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowaną transakcję nie należy zakwalifikować jako nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym Wnioskodawca na potrzeby CIT nie będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej nabywanych składników majątkowych w oparciu o przepisy art. 16g ust. 10 oraz 16g ust. 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z generalną zasadą płynącą z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”), w przypadku ich odpłatnego nabycia, stanowi ich cena nabycia. Jednakże w dalszej części ww. artykułu ustawy o CIT ustawodawca wprowadził szereg szczegółowych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych i WNIP, przypadku, gdy przedmiot nabycia stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (dalej: „ZCP”).

W treści art. 16g ust. 10 ustawy o CIT, ustawodawca stwierdził, że w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Ponadto zgodnie z treścią ustawy art. 16g ust. 12 ustawy o CIT stanowi, że przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, w przypadku nabycia składników majątkowych w drodze kupna, do prawidłowego określenia sposobu ustalania wartości początkowej nabywanych składników majątkowych koniecznym jest, by podatnik w pierwszej kolejności ustalił czy ma do czynienia z zakupem poszczególnych składników majątkowych (środków trwałych lub WNiP), czy też przedmiotem transakcji zakupu jest przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowaną transakcję sprzedaży nabywanych składników majątkowych nie należy kwalifikować jako nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym Wnioskodawca na potrzeby CIT nie będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej nabywanych składników majątkowych w oparciu o przepisy art. 16g ust. 10 oraz 16g ust. 12 ustawy o CIT.

1) Przedsiębiorstwo

Pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w ustawie o CIT poprzez odesłanie do definicji zawartej w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm. - dalej: „Kodeks cywilny”). W świetle tego artykułu, za przedsiębiorstwo należy uznać zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności: 1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 2. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 3. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 4. koncesje, licencje i zezwolenia; 5. patenty i inne prawa własności przemysłowej; 6. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 7. tajemnice przedsiębiorstwa; 8. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. W ocenie Wnioskodawcy, aby dany zespół składników majątkowych mógł być uznany za przedsiębiorstwo, koniecznym jest by odpowiednie zorganizowanie funkcjonalne i celowościowe tych składników majątkowych umożliwiało prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno pod kątem formalnym jak i faktycznym. Powyższe oznacza, że zorganizowanie danego zespołu składników zapewnia spełnienie niezbędnych wymogów formalno-prawnych do prowadzenia danej działalności gospodarczej (zawiera np. konieczne zezwolenia, licencje, czy koncesje), jak również umożliwia faktyczne wykonywanie danej działalności gospodarczej w oparciu o ten konkretny zespół składników majątkowych (tj. zespół ten zawiera wszystkie składniki konieczne do prowadzenia działalności, np. regały w sklepie, towary, systemy IT). Przedmiotem analizowanej Transakcji są jedynie niektóre z elementów wymienionych w powyższym przepisie. W ramach planowanej Transakcji nie dojedzie do przeniesienia składników definiujących przedsiębiorstwo, w tym w szczególności: - nazwy firmy Zbywcy; - zobowiązań Zbywcy związanych ze zbywanymi nieruchomościami; - praw wynikających z umów o prowadzenie rachunków bankowych na rzecz Zbywcy; - ksiąg handlowych Zbywcy. Ponadto, z uwagi na fakt, iż w ramach swojej działalności Zbywca nie zajmuje się prowadzeniem stacji paliw, Wnioskodawca nie nabędzie od Zbywcy: - planów sprzedażowych i informacji o indywidualnych akcjach promocyjnych dotyczących prowadzonych na stacji paliw; - środków pieniężnych w kasach na stacjach paliw; - koncesji w zakresie obrotu paliwami ciekłymi; - licencji lub zezwoleń związanych z prowadzeniem stacji paliw (w tym związanych ze sprzedażą alkoholu na stacji paliw). Należy także zauważyć, że przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanego, samodzielnego zbioru, który w sposób celowościowy i funkcjonalny umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej w postaci stacji paliw. W postaci w jakiej nastąpi sprzedaż, przedmiot Transakcji - ze względu na niekompletność materialną i organizacyjną - nie będzie zdatny do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu stacji paliw, a warunki do tego będzie musiał stworzyć sam Wnioskodawca po dokonaniu Transakcji. Wnioskodawca zobowiązany będzie do samodzielnego uzyskania zapewnienia sobie koncesji na sprzedaż paliw, jak również innych licencji i zezwoleń związanych z planowaną działalnością. Koniecznym będzie dostarczenie własnego personelu, obsługującego stacje paliw a także zawarcie szeregu umów cywilnoprawnych związanych z obsługą stacji paliw w tym z dostawcami mediów, towarów do sklepu itd. Wreszcie sama Transakcja nie obejmuje żadnego (poza nieruchomościami) z istotnych elementów przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego. Stąd Transakcja nie będzie stanowiła czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo.

2) ZCP

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący również zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Ad. 1. Podstawowym wymogiem kwalifikacji zbywanych składników mienia jako „zorganizowanej część przedsiębiorstwa” jest, by stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Przedmiot Transakcji obejmuje aktywa o charakterze materialnym (w szczególności środki trwałe) oraz niematerialnym (np. prawa autorskie). Przedmiotem Transakcji nie będą natomiast zobowiązania, ani prawa i obowiązki wynikające z umów innych niż najmu (w które Wnioskodawca wstąpi z mocy prawa kupując wynajęte różnym podmiotom elementy przedmiotu Transakcji). Wnioskodawca nie wstąpi w żadne umowy o pracę zawarte przez Zbywcą, ani w umowy cywilnoprawne (z zastrzeżeniem wskazanych powyżej umów najmu) zawarte przez Zbywcę.

Ad. 2. Drugim wymogiem kwalifikacji składników mienia jako „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” jest wydzielenie ich w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. Wydzielenie (wyodrębnienie) to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej i funkcjonalnej oraz finansowej. Przedmiot Transakcji (w całości jak i poszczególne stacje paliw) nie został przez Zbywcę wyodrębniony w jego strukturze wewnętrznej pod względem prawnym (tzn. nie stanowią one wyodrębnionego działu, oddziału, wydziału ani zakładu, jak również innej wyodrębnionej jednostki wewnętrznej), nie istnieje także inna forma wyodrębnienia organizacyjnego składników będących przedmiotem Transakcji (np. nie są objęte wyodrębnionymi procedurami odnośnie zarządzania lub raportowania), w tym nawet o niesformalizowanym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne nie zachodzi, gdy brak bądź znikomy zakres ew. przyporządkowanych uprawnień, majątku, personalnego jednostki wewnętrznej, rozważanej jako potencjalnie „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, jest niewystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności wymaga udziału pozostałych struktur przedsiębiorstw. Taka sytuacja niewątpliwie ma miejsce w przypadku składników planowanych do zbycia przez Zbywcę w ramach Transakcji. Obejmują one wyłącznie majątek niewyodrębniony ani operacyjnie ani formalnie w strukturze Zbywcy, w przeważającej części efektywne wykorzystywanie którego nie jest możliwe bez wykorzystania pozostałych struktur organizacyjnych Zbywcy. Nie wyznaczono u Zbywcy zespołów pracowników dedykowanych poszczególnym nieruchomościom, ani też ogółowi składników planowanych do zbycia przez Zbywcę w ramach Transakcji, nie jest też w ich obrębie realizowana autonomia decyzyjna. W związku z powyższym w odniesieniu do ogółu składników planowanych do zbycia przez Zbywcę w ramach Transakcji (jak i poszczególnych wchodzących w jego skład nieruchomości) wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne nie występuje. W zakresie samodzielności finansowej przedmiotu Transakcji (w całości jak i jego poszczególnych elementów) należy wskazać, iż nie dysponują one własnymi zasobami finansowymi (brak wewnętrznego przyporządkowania w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy środków pieniężnych do poszczególnych nieruchomości, jak i ogółu składników planowanych do zbycia przez Zbywcę w ramach Transakcji; brak wyodrębnionych dla nich rachunków bankowych; brak tworzenia dla nich odrębnych planów finansowych czy budżetów; brak zdolności sprawowania przez nie samodzielnego nadzoru nad stanem należności; wreszcie brak samodzielności w utrzymywaniu płynności finansowej. W związku z powyższym w odniesieniu do ogółu składników planowanych do zbycia przez Zbywcę w ramach Transakcji (jak i poszczególnych wchodzących w jego skład nieruchomości) wyodrębnienie finansowe nie występuje.

Ad. 3. Wreszcie, wymogiem kwalifikacji zbywanych składników mienia jako „zorganizowanej część przedsiębiorstwa” jest, by przeznaczone były do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógł stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Aby w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (winno być: ustawy o CIT) określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Prawno-podatkowa kwalifikacja elementów mienia zbywcy i skutków prawnych rozporządzenia nimi nie zależy bowiem od zdarzeń przyszłych i niepewnych (jak realizowanie przez te elementy zadań gospodarczych zaistniałe dopiero u nabywcy). Za „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” nie może być uznany zespół składników majątkowych, które dopiero po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu przez nabywcę szeregu koniecznych działań, będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), ale taki zespół składników majątkowych, który już w chwili zbywania jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej - vide wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

Zbycie nieruchomości niezabudowanej, bądź zabudowanej budynkami i budowlami wraz z infrastrukturą, lecz niezdolnych do samodzielnego funkcjonowania, nie spełnia warunków do uznania za zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Zbywca nie dokona zbycia tzw. niezbędnego minimum, z którym dane składniki mogłyby samodzielnie realizować swoje zadania (vide wyrok NSA z 1 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 999/15), co więcej Zbywca w swoim przedsiębiorstwie nie dysponuje takim niezbędnym minimum (nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw).

Uwzględniając wskazane powyżej uwarunkowania trzeba stwierdzić, że przedmiot Transakcji w chwili przekazania Wnioskodawcy nie będzie zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Aktywa te nie będą mogły być wykorzystane w celu sprzedaży paliw/innych towarów oraz usług bez podjęcia przez Wnioskodawcę dodatkowych działań, w tym zaciągania dodatkowych zobowiązań, które umożliwią dopiero prowadzenie działalności o ww. charakterze. W szczególności - co do nieruchomości zabudowanych stacjami paliw poza przeprowadzeniem przez Nabywcę brandingu (tj. umieszczenia elementów identyfikacji wizualnej, w tym znaków towarowych), niezbędne będzie zawarcie umów z personelem (np. kierownikami stacji, gdyż na dziś takie role pełnią Zarządcy), umów na dostawy towarów i usług, umów o dostawy mediów, a także wyposażenie nieruchomości w środki trwałe i inne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu stacji paliw (meble, sprzęt komputerowy, oprogramowanie komputerowe, drukarki fiskalne, lady, lodówki, sprzęt gastronomiczny, etc). Co do nieruchomości niezabudowach - jeśli Wnioskodawca będzie zainteresowany wykorzystywaniem ich na potrzeby sprzedaży paliw - zakres koniecznych działań Wnioskodawcy będzie znacznie szerszy, obejmując samą budowę stacji paliw. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zbywane składniki majątkowe, nie będą samodzielnie mogły służyć działalności stacji paliw. Wnioskodawca nabędzie jedynie poszczególne składniki majątkowe, które dopiero po włączeniu do reszty swojego majątku i podjęciu określonych działań (np. w obszarze dostaw, zatrudnienia, dodatkowego wyposażenia) będą mogły funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem planowanej transakcji będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa, niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że przedstawione zdarzenie przyszłe, tj. opisana wyżej Transakcja (sprzedaż 16 niezabudowanych bądź zabudowanych /z ich częściami składowymi i przynależnościami - w tym wyposażeniem stacji kontroli pojazdów i restauracji/nieruchomości, w tym 12 zabudowanych stacjami paliw z infrastrukturą towarzyszącą, wraz z opisanymi wyżej prawami i dokumentami) nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub jego „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” Zbywcy w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym Wnioskodawca na potrzeby CIT nie będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej Zbywanych Składników Majątkowych w oparciu o przepisy art. 16g ust. 10 oraz 16g ust. 12 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 40, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.