Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1450/11-5/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-22
Teza: usługa kompleksowa świadczonej podczas U i obowiązek podatkowy dla tej usługi, stawka podatku dla dostawy napojów alkoholowych i usługi parkingu usługi kompleksowej i obiadu, miejsce świadczenia, obowiązek rejestracji obrotu na kasie fiskalnej, e-faktury
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura elektroniczna; kasa-kasa rejestrująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; obrót; rejestracja; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi parkingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31.10.2011 r. (data wpływu 07.11.2011 r.), uzupełnionym w dniu 25.11.2011 r. (data wpływu 28.11.2011 r.) oraz w dniu 06.12.2012 r. (data wpływu 08.12.2011 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21.11.2011 r. (skutecznie doręczone w dniu 06.12.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   usługi kompleksowej świadczonej podczas U oraz stawki podatku dla dostawy napojów alkoholowych, pakietu „śpiocha”, obiadu i usługi parkingu - **jest nieprawidłowe,**
*   miejsca świadczenia, stawki podatku dla usługi kompleksowej, obowiązku rejestracji obrotu na kasie rejestrującej, e-faktury oraz obowiązku podatkowego dla usług świadczonych podczas U- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.11.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usługi kompleksowej, miejsca świadczenia, stawki podatku, obowiązku rejestracji obrotu na kasie fiskalnej, e-faktury oraz obowiązku podatkowego dla usług świadczonych podczas U .

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22.11.2011 r. , złożonym w dniu 25.11.2011 r. (data wpływu 28.11.2011 r.) z inicjatywy Spółki, a następnie pismem z dnia 06.12.2011 r. , złożonym w dniu 06.12.2011 r. (data wpływu 08.12.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21.11.2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zamierza podczas U stworzyć „miasteczka” dla kibiców w formie tzw. campów (miasteczek namiotowych) (dalej: „Campy”) na terenie Polski. Campy to miejsce/wydzielony teren, na którym posadowione będą przede wszystkim namioty sypialniane i/lub prawdopodobnie inne tymczasowe pomieszczenia noclegowe. Campy będą tworzone tymczasowo, jedynie na okres rozgrywek piłkarskich w miastach, w których odbywają się mecze lub w miastach sąsiadujących. W tym celu, Spółka zawrze odpowiednie umowy dzierżawy terenu pod Campy. Każdy Camp będzie miał zaplecze cateringowe w ramach, tzw. odrębnie wydzielonej strefy cateringowej. Na terenie Campu będzie prowadzona sprzedaż m.in. piwa, gadżetów piłkarskich, słodyczy. Będą tam prowadzone również działania rozrywkowe, tj. gry lub zabawy sportowe. Spółka będzie, zatem, dokonywać sprzedaży miejsc noclegowych w namiotach (i/lub innych pomieszczeniach noclegowych) w ramach, tzw. pakietów noclegowych poprzez specjalnie dedykowaną do tego stronę internetową, bez możliwości wcześniejszej rezerwacji miejsc.

Zaznaczenia wymaga fakt, że teren, na którym znajdować się będą namioty noclegowe (i/lub inne tymczasowe pomieszczenia noclegowe) dla kibiców, nie będzie zdaniem Spółki, typowym kempingiem dla turystów. Będzie raczej swoistą jego odmianą, gdyż przyjeżdżający uczestnicy nie będą mieli możliwości zabrania własnych namiotów, kontenerów mieszkalnych lub mieszkalnych przyczep samochodowych. Warunkiem noclegu na Campie, będzie wcześniejsze wykupienie przygotowanego przez Spółkę miejsca w namiocie sypialnianym (i/lub innym tymczasowym pomieszczeniu noclegowym), z ewentualnymi usługami/towarami dodatkowymi. Camp będzie infrastrukturą przygotowaną pod specjalną imprezę sportową, tymczasowo, tj. tylko na okres rozgrywek piłkarskich, a nie w celach ogólno-turystycznych.

Jednocześnie w kwestii dokonania klasyfikacji świadczonej usługi Spółka wystąpiła z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego o potwierdzenie (wskazanie) zaklasyfikowania tej usługi i wydanie informacji w tym zakresie.

W dniu 22 listopada 2011 r. Spółka otrzymała odpowiedź (uzupełnienie wniosku), zgodnie z którą wymienione we wniosku usługi świadczone przez tymczasowe miasteczka namiotowe, tj. sprzedaż miejsc noclegowych wraz z ewentualnymi usługami dodatkowymi np. śniadaniem, napojami wliczonymi w cenę zakwaterowania, mieszczą się w grupowaniem PKWiU 55.30.12.0 „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez pola kempingowe”.

Spółka ma zamiar rozpocząć sprzedaż miejsc noclegowych w 2011 roku oraz prowadzić sprzedaż również w 2012 r. Ze strony internetowej, na której będzie można zakupić miejsce noclegowe na Campie, będą mogły korzystać osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej oraz inne podmioty, także osoby prawne, które będą mogły nabywać miejsca noclegowe, np. dla swoich pracowników. Nie przewiduje się ograniczeń w stosunku do zasięgu odbiorców usługi, tzn. miejsce noclegowe będzie mógł zakupić każdy, niezależnie od miejsca zamieszkania. Kupującymi będą zatem podmioty mające miejsce zamieszkania/siedzibę nie tylko w Polsce, ale również za granicą.

Schemat zakupu noclegu w namiotach (i/lub innych tymczasowych pomieszczeniach noclegowych) na Campie przez stronę internetową (serwis internetowy) wyglądać będzie następująco:

1.  Zakup usługi może zostać dokonany przez następujące podmioty: osobę fizyczną posiadającą pełną zdolność do czynności prawnych lub osobę prawną, a także jednostkę nie posiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną (zwane dalej Kupującym). Kupujący może zawrzeć umowę na rzecz jednej lub więcej osób trzecich;
2.  Kupujący wypełnia wszystkie pola kwestionariusza osobowego oznaczonych w serwisie jako niezbędne, ze wskazaniem danych Kupującego oraz osób trzecich, na rzecz których Kupujący zawiera umowę. Dodatkowo, Kupujący zobowiązany jest wypełnić ikonę, w której wskazywane są dane niezbędne do wystawienia faktury VAT ze wskazaniem adresu e-mail, na który wysyłana będzie faktura elektroniczna. Wypełnienie tej ikony jest obowiązkowe, zatem, każda sprzedaż dokonywana przez Spółkę będzie potwierdzana fakturą VAT;
3.  Podmiot dokonujący zakupu wypełnia dane wszystkich osób, które mają przyjechać na Camp oraz dokonuje wyboru usługi noclegowej (patrz pkt 4 poniżej), a także ma możliwość wyboru usług/towarów dodatkowych, komplementarnych w stosunku do usługi noclegowej. Usługi/towary dodatkowe mogą być zakupione tylko w przypadku zakupu usługi noclegowej;
4.  Usługa noclegowa będzie sprzedawana w pakietach noclegowych za ustaloną z góry cenę brutto (z podatkiem VAT) wyrażoną w PLN:
    
    1.  namiot 2-osobowy dla 2 osób ze śniadaniem i piwami (w przypadku osób niepełnoletnich innego rodzaju napojami bezalkoholowymi) dla każdej z osób;
    2.  namiot 1-osobowy dla 1 osoby ze śniadaniem i piwami (dla osób niepełnoletnich innego rodzaju napojami bezalkoholowymi).
    
    Co do tzw. innych tymczasowych „pomieszczeń” noclegowych to Spółka zamierza również sprzedawać tę usługę noclegową w pakietach na podobnych zasadach, jak w przypadku namiotów. Do pakietów można będzie dokupić dodatkowe opcje:
    1.  tzw. pakiet „śpiocha”, który zawiera karimatę, poduszkę oraz koc;
    2.  obiad;
    3.  miejsce parkingowe.Zakup usług/towarów dodatkowych w postaci tzw. pakietu „śpiocha”, obiadu oraz parkingu będzie możliwy tylko i wyłącznie w przypadku wykupienia usługi noclegowej (niezależnie od wersji pakietu). Warto podkreślić, że na terenie danego Campu funkcjonować będzie tzw. strefa cateringowa, gdzie będzie można zakupić inne gotowe dania. Jednak obiady dostępne będą jedynie dla podmiotów, które wykupiły usługę noclegową. Kupujący wybiera, zatem, rodzaj usługi noclegowej oraz, opcjonalnie, zakupuje usług i/towary dodatkowe, lokalizację Campu oraz termin, w jakim będzie świadczony nocleg w pakietach. Podczas gdy Kupujący dokonuje wyboru usług/towarów dodatkowych cena za całą usługę złożoną automatycznie będzie się powiększać o daną wartość brutto (wraz z VAT). Jednocześnie Kupujący będzie miał dostęp do tzw. legendy zakupów gdzie zostaną wskazane ceny jednostkowe brutto za dane usługi/towary dodatkowe oraz cena brutto za usługę noclegową (usługi noclegowe) w wybranym pakiecie.
5.  Po dokonaniu odpowiednich wyborów następować będzie akceptacja (poprzez odznaczenie ikony w serwisie) odpowiednich regulaminów. W tym miejscu następować będzie również akceptacja (zgoda) Kupującego, poprzez odznaczenie ikony w serwisie, na przesyłanie faktur w formie elektronicznej, zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. z 2010 r., nr 249, poz. 1661). Powyższe akceptacje są niezbędne do sfinalizowania zakupu usługi noclegowej wraz z usługami/towarami dodatkowymi, jeżeli takie zostały wybrane. Oznacza to, że akceptacja (zgoda) na przesyłanie faktur w formie elektronicznej jest obowiązkowa. Serwis zapewni możliwość sprawdzenia, od jakiego podmiotu dana zgoda pochodzi;
6.  W następnej kolejności następuje płatność w całości za pośrednictwem banku poprzez tzw. „e-przelew” lub kartą kredytową odpowiednio na rachunek bankowy Spółki. Generowany będzie także raport sprzedaży do bazy/systemu Spółki ze wszelkimi informacjami dotyczącymi danego zakupu, z którego jednoznacznie będzie wynikać, jakiej konkretnie transakcji płatność dotyczyła;
7.  Po zaksięgowaniu przez bank przedpłaty, system automatycznie będzie generował fakturę w formacie PDF i przesyłał ją w formie elektronicznej na adres e-mail podany przez Kupującego. W dedykowanej do tego zakładce serwisu. Dane niezbędne do wystawienia faktury VAT pobierane będą z kwestionariusza osobowego (ze specjalnie dedykowanej do tego zakładce serwisu, która jest obowiązkowa) wypełnionego przez Kupującego w momencie rejestracji w serwisie. Odpowiednio Kupujący otrzymywać będzie pełną listę osób trzecich, na rzecz których nabył usługi/towary oraz jako jedyny ma możliwość edycji osób, na rzecz których kupił usługę/towar oraz zwrotów. Osoby, na rzecz których zostały nabyte usługi/towary nie będą miały możliwości edycji swoich danych. Otrzymają oni jedynie potwierdzenie nabycia przez Kupującego na ich rzecz towaru/usługi na wskazane w kwestionariuszu osobowym adresy e-mail. System generowania faktur w formie elektronicznej posiadany przez Spółkę zapewni autentyczność pochodzenia faktury, tzn. pewność co do tożsamości usługodawcy - wystawcy faktury (Spółki) oraz zapewni integralność treści faktury tzn., że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. Faktura bowiem będzie generowana w formacie PDF, który nie pozwala na modyfikację danych w fakturze. Odnosząc się do powyższego płatność za kompleksową usługę noclegową (wraz z usługami/towarami dodatkowymi) w całości następować będzie od razu, w ramach przedpłaty. Natomiast sama usługa zostanie wyświadczona przez Spółkę później, już po dokonaniu zapłaty. Warto wspomnieć, że zakup noclegu wraz z usługami/towarami dodatkowymi możliwy będzie za pośrednictwem strony internetowej już w 2011 r. Spółka przewiduje, że kibice przyjeżdżający na Campy w czasie trwania imprezy sportowej (rok 2012) będą mogli dokonać zakupu noclegu również na miejscu, jednak nadal poprzez stronę internetową, w specjalnie do tego przeznaczonych punktach posadowionych na danym Campie wyposażonych w komputery. W tym przypadku również wymagane będzie dokonanie przez Kupującego przedpłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż usługi noclegowej w postaci pakietów obejmujących nocleg oraz dodatkowo śniadanie, piwo (dla osób niepełnoletnich napoje bezalkoholowe) wraz z usługami/towarami dodatkowymi w postaci tzw. pakietu „śpiocha”, obiadu oraz parkingu, powinna być traktowana jako usługa złożona, gdzie usługą główną będzie usługa noclegowa, a co za tym idzie miejscem świadczenia tej usługi będzie miejsce położenia nieruchomości (tzn. Polska) na podstawie art. 28e ustawy VAT?
2.  Czy sprzedaż kompleksowej usługi noclegowej w postaci pakietów obejmujących nocleg oraz dodatkowo śniadanie, piwo (dla osób niepełnoletnich napoje bezalkoholowe) wraz z usługami/towarami dodatkowymi w postaci tzw. pakietu „śpiocha”, obiadu oraz parkingu, sklasyfikowanej według PKWiU z 2008 r. pod pozycją 55.30.12.0 „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez pola kempingowe” jest objęta w całości stawką podatku VAT w wysokości 7%”, a w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. zgodnie z przepisami przejściowymi - art. 146a pkt 2 ustawy VAT stawką podatku VAT w wysokości 8 %?
3.  Jeżeli stanowisko Spółki wskazane do pytania nr 1 oraz 2 nie zostanie uznane za prawidłowe, czy Spółka postąpi prawidłowo uznając usługę parkingową za usługę związaną z miejscem położenia nieruchomości na podstawie art. 28e ustawy VAT, która będzie opodatkowana w Polsce podstawową stawką podatku VAT (od dnia 1 stycznia 2011 r.) 23%?
4.  Czy Spółka postąpi prawidłowo, jeżeli skorzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu na kasie fiskalnej sprzedaży kompleksowej usługi noclegowej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej?
5.  Czy sposób udzielania zgody przez Kupującego na przesyłanie faktur w formie elektronicznej polegający na zaznaczeniu odpowiedniej obowiązkowej ikony w serwisie, jest z punktu widzenia przepisów podatkowych prawidłowy?
6.  Czy Spółka postąpi prawidłowo, jeżeli po uprzedniej zgodzie Kupującego na elektroniczny sposób przesyłania faktur, system prowadzony przez Spółkę będzie generował fakturę w formacie PDF i będzie przesyłać ją w drodze elektronicznej na adres emailowy podany przez Kupującego?
7.  Czy faktury w formacie PDF wystawiane i otrzymywane przez Kupującego w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego stanowią faktury elektroniczne w rozumieniu rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, w szczególności gwarantują autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury?
8.  Czy Spółka postąpi prawidłowo uznając na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w momencie otrzymania przez Spółkę dokonanej przez Kupującego całości przedpłaty za kompleksową usługę noclegu na terenie Campu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. Pytanie nr 1

Zdaniem Spółki, usługę noclegową sprzedawaną w tzw. pakietach noclegowych (miejsce w namiocie i/lub innych tymczasowych „pomieszczeniach” noclegowych, śniadanie, piwo/napoje bezalkoholowe) wraz z dodatkowymi usługami/towarami jak możliwość wykupu obiadu, tzw. pakietu „śpiocha”, parkingu należy traktować jak jedną usługę kompleksową, w której usługą dominującą jest usługa noclegowa. W związku z tym, ustalając właściwe miejsce świadczenia dla potrzeb podatku VAT, należy brać pod uwagę miejsce świadczenia czynności podstawowej. Usługa noclegowa jest usługą związaną z nieruchomością i zgodnie z art. 28e ustawy VAT, opodatkowana będzie w Polsce. Zasada ta znajdzie zastosowanie również do usług pomocniczych (dodatkowych) do usługi noclegowej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podstawę opodatkowania podatkiem VAT ustala się natomiast w oparciu o regulacje przepisu art. 29 ust. 1 ustawy VAT zgodnie, z którym: „Podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem w świetle ustawy VAT podstawę opodatkowania stanowi obrót, rozumiany jako kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego nabywcy. Jak wynika z art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższa regulacja ma istotne znaczenie z punktu widzenia funkcjonującej we wspólnym systemie podatku VAT we Wspólnocie Europejskiej koncepcji tzw. „świadczeń złożonych” (kompleksowych).

Świadczenia złożone

W niniejszej sprawie zwrócić należy uwagę, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia jej miejsca świadczenia. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, Spółka zamierza wprowadzić sprzedaż usługi noclegowej wraz ze świadczeniami pomocniczymi. Należy zwrócić uwagę na fakt, że Spółka zamierza podczas U stworzyć „miasteczka” dla kibiców w formie tzw. Campów na terenie Polski. Campy to wydzielony teren, na którym posadowione będą przede wszystkim namioty sypialniane i/lub inne tymczasowe „pomieszczenia” noclegowe. Pozostała infrastruktura w postaci strefy cateringowej, parkingu, strefy rozrywkowej spełniać będzie rolę zaplecza pomocniczego, dla lepszego wykorzystania usługi noclegowej. Oznacza to, iż głównym celem stworzenia Campów będzie zapewnienie noclegu kibicom przybywającym na rozgrywki piłkarskie w 2012 r.

Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy podatnik wykonuje kilka ściśle ze sobą powiązanych świadczeń dla określonego nabywcy, to należy je oceniać kompleksowo. Tym samym, jeżeli pod względem ekonomicznym stanowią one jedną transakcję, to dla celów podatku VAT należy je traktować jako jedną usługę. W aspekcie gospodarczym oraz w związku z charakterem samej usługi noclegowej należy stwierdzić, że oferowanie dodatkowych świadczeń sprzedawanych w pakietach lub opcjach dodatkowych do usługi noclegowej, które mają poprawić komfort noclegu oraz wpłynąć na wzrost konkurencyjności świadczonych usług, w ocenie Spółki, spełnia przesłankę nierozerwalnego świadczenia gospodarczego, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Tym bardziej, że usługi/towary dodatkowe mogą być zakupione tylko w przypadku zakupu usługi noclegowej niezależnie od wyboru wersji pakietu.

Jak to zostało wskazane w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka zamierza sprzedawać za z góry ustaloną cenę brutto(wraz z podatkiem VAT), poprzez specjalnie do tego przystosowaną stronę internetową, usługę noclegową w dwóch wersjach:

1.  namiot 2-osobowy dla 2 osób ze śniadaniem i piwami dla każdej z osób (w przypadku osób niepełnoletnich innego rodzaju napojami bezalkoholowymi);
2.  namiot 1 - osobowy dla 1 osoby ze śniadaniem i piwami (dla osoby niepełnoletniej innego rodzaju napojami bezalkoholowymi);

Co do tzw. innych tymczasowych „pomieszczeń” noclegowych to Spółka zamierza również sprzedawać tę usługę noclegową w pakietach na podobnych zasadach, jak w przypadku namiotów. Do ww. pakietów noclegowych można będzie dokupić dodatkowe opcje (usługi/towary):

1.  tzw. pakiet „śpiocha”, który zawiera karimatę, poduszkę oraz koc;
2.  obiad;
3.  miejsce parkingowe.

Zakup usług/towarów dodatkowych w postaci tzw. pakietu „śpiocha”, obiadu oraz parkingu jest możliwy tylko i wyłącznie w przypadku wykupienia usługi noclegowej (niezależnie od wersji pakietu).

Warto podkreślić, że na terenie danego Campu funkcjonować będzie tzw. strefa cateringowa, gdzie będzie można zakupić inne gotowe dania. Jednak obiady dostępne będą jedynie dla podmiotów, które wykupiły usługę noclegową. Kupujący wybiera, zatem, rodzaj usługi noclegowej oraz, opcjonalnie, zakupuje usługi/towary dodatkowe, lokalizację Campu oraz termin, w jakim będzie świadczony nocleg w pakietach. Gdy Kupujący dokonuje wyboru usług/towarów dodatkowych cena za całą usługę złożoną będzie się automatycznie powiększać o daną wartość brutto (wraz z podatkiem VAT). Jednocześnie Kupujący będzie miał dostęp do tzw. legendy zakupów gdzie zostaną wskazane ceny jednostkowe brutto za dane usługi/towary dodatkowe oraz cena brutto za usługę noclegową (usługi noclegowe) w wybranym pakiecie.

Podmiot dokonujący zakupu (Kupujący) pakietu noclegowego, zakupuje przede wszystkim usługę noclegową, czyli jedną usługę, która obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń. Tym bardziej, że podmiot zakupuje dany pakiet noclegowy za określoną z góry cenę brutto. Dodatkowo, gdy Kupujący dokonuje wyboru usług/towarów dodatkowych cena za całą usługę złożoną automatycznie będzie się powiększać o daną wartość brutto (wraz z podatkiem VAT). Spółka jednak zamieści w serwisie tzw. legendę zakupów gdzie zostaną wskazane ceny jednostkowe brutto za dane usługi/towary dodatkowe oraz cena brutto za usługę noclegową (usługi noclegowe) w wybranym pakiecie. Jednak Kupujący, jak to wielokrotnie zostało podkreślone nie będzie mógł zakupić usług/towarów dodatkowych bez zakupu usługi głównej - noclegowej w wybranym pakiecie.

Cena za usługę nie jest sztucznie dzielona, gdyż z punktu widzenia nabywcy stanowi ona zapłatę za jedną usługę, tzn. pakiet noclegowy w danej wersji wraz z usługami/towarami dodatkowymi. Legenda zakupów, gdzie zostaną wskazane ceny jednostkowe brutto za dane usługi/towary dodatkowe oraz cena brutto za usługę noclegową (usługi noclegowe) w wybranym pakiecie ma przede wszystkim charakter informacyjny. Wyliczenie, co składa się na wykonywaną usługę noclegową w danym pakiecie, ma znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny i tym samym nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania - dla celów podatkowych (tak też w powołanym poniżej wyroku NSA z dnia 28 marca 2003 r. sygn. III SA 2029/01).

Usługi/towary dodatkowe nierozerwalnie wiążą się z usługą noclegową. Nie jest bowiem możliwe, aby zakupić te usługi, bez wykupienia pakietu noclegowego. Ponadto tego typu usługi/towary opcjonalne do usługi noclegowej powinny być traktowane zdaniem Spółki jako usługi pomocnicze, gdyż służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, jaką jest nocleg w namiocie lub w innym tymczasowym „pomieszczeniu” noclegowym. Stanowisko powyższe jest już ugruntowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 lutego 2007 roku, sygn. I SA/Kr 150/06, w którym wskazano, że: „Analizując jednak charakter czynności należy uwzględnić, iż powinna być ona oceniana kompleksowo. W takim wypadku jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, iż biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny, stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić to te kilka świadczeń należy, na potrzeby podatku VAT, traktować jako jedną usługę (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko prezentowane było w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. (sygn. III RN 110/01) stanął na stanowisku, że jeżeli przedmiotem umowy cywilnoprawnej jest określona usługa, na którą składa się kilka różnego rodzaju świadczeń, to w żadnym razie nie uzasadnia to wyłączania z podstawy opodatkowania poszczególnych świadczeń w celu odrębnego fakturowania oraz odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podobnych ustaleń dokonywał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2003 r. (sygn. III SA 2029/01) orzekł, że: „wyliczenie, co składa się na wykonywaną usługę, ma znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania — dla celów podatkowych — poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu”. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w takiej sytuacji wystawianie dwóch faktur — za wykonanie usługi i za sprzedaż materiałów jest niedopuszczalne.

Jednolite traktowanie dla celów podatku od wartości dodanych świadczeń składających się na usługę kompleksową potwierdził w swoim orzecznictwie również Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94) ETS wskazał na konieczność traktowania poszczególnych czynności w sposób kompleksowy, jeżeli składają się one na jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia. ETS zakazał jednocześnie sztucznego wydzielania z kompleksowego świadczenia poszczególnych usług (czynności) pomocniczych dla celów VAT. Taka interpretacja pojęcia usług kompleksowych znajduje również potwierdzenie w kolejnych wyrokach Trybunału. W ocenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.” (orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën C-41/04). Ponadto ETS w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa potwierdził dotychczasowe traktowanie świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT. Trybunał w sprawie C-111/05 ponownie podkreślił, że jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia.

Konsekwencją stosowania tych samych zasad opodatkowania do usługi zasadniczej oraz świadczeń (usług oraz dostawy towaru) pomocniczych, jest również przyjęcie jednolitych zasad opodatkowania w kontekście ustalenia miejsca świadczenia dla potrzeb podatku VAT oraz w zakresie ustalenia właściwej stawki podatku VAT. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. przeciwko Commissioners of Customs and Excise C-349/96 uznał, że w przypadku świadczeń złożonych należy dokonać analizy ekonomicznej transakcji oraz, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. Europejski Trybunał Sprawiedliwości ponadto uznał, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie oferować wybór pakietów noclegowych (namiot 1 lub 2 osobowy) lub pakietów obejmujących inne tymczasowe pomieszczenie noclegowe. Ponadto dla lepszego wykorzystania usługi noclegowej istnieje możliwość dodatkowego wykupienia obiadu, tzw. pakietu „śpiocha” oraz usługi parkingowej. Zakup usług/towarów dodatkowych jest bezwzględnie związany z usługą noclegową gdyż nie ma możliwości zakupu tych usług/towarów oddzielnie. Zatem wszelkie dodatkowe usługi/towary proponowane przez Spółkę należy uznać za środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (usługi noclegowej). W świetle przytoczonego orzecznictwa nie ulega wątpliwością że powyższe pakiety noclegowe wraz z dodatkowymi usługami/towarami (tzw. pakiet „śpiocha”, obiad, parking) przewidziane przez Spółkę powinny być dla celów podatku VAT traktowane jako składniki usługi kompleksowej realizowanej przez Spółkę.

Podmiot nabywający pakiet na nocleg nie ma obowiązku skorzystać z oferowanego świadczenia dodatkowego. W takiej sytuacji, nie dochodzi od odrębnej sprzedaży towaru (piwo/napój bezalkoholowy, karimata, poduszka, koc) czy usługi (usługi gastronomiczne: śniadanie, obiad; usługa parkingowa). Usługi pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, ale są środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej - usługi noclegowej. W rzeczywistością usługa noclegowa oraz usługi pomocnicze tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielanie miałoby charakter sztuczny. Omawiana usługa noclegowa oraz świadczenia poboczne z ekonomicznego punktu widzenia stanowią bowiem jedno świadczenie.

Usługa dominująca

NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2001 r. (sygn. akt. I SA/Łd 2237/98) stwierdził, iż „wyodrębnianie z usługi poszczególnych jej elementów jako odrębnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie”. Ponadto, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2008 roku, sygn. I FSK 1512/07, „w sytuacji, gdy czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna”. W wyroku z dnia 23 czerwca 2008 roku (sygn. I FSK 1788/07) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ustalaniu charakteru usługi dla celów podatku od towarów i usług, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z porozumień gospodarczych, a nie wyodrębniać poszczególne czynności służące realizacji tego celu na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. Zdaniem Spółki, w przypadku wskazanym w zdarzeniu przyszłym, co nie ulega wątpliwości, charakter usługi głównej ma usługa noclegowa. Klient Spółki zakupując pakiet noclegowy de facto kupuje usługę noclegu, a dodatkowe świadczenia są usługami/towarami pobocznymi służącymi w rzeczywistości podnoszeniu komfortu noclegu, z których Kupujący oraz osoby trzecie mogą skorzystać, bądź nie lub mogą skorzystać tylko z jednej z nich.

Z punktu widzenia Kupującego lub tzw. osób trzecich, na rzecz których zakupiona zostanie usługa - odbiorców czynności wykonywanych przez Spółkę - istotna będzie usługa noclegowa, a nie usługa gastronomiczna, parkingowa czy dostarczenie osobie korzystającej z noclegu koca, karimaty itp. Świadczenie te mają wyłącznie charakter wtórny do usługi głównej jaką jest nocleg. Zatem można uznać, że element dostawy towarów oraz usługi (gastronomiczna, parkingowa), w tym konkretnym przypadku mają charakter pomocniczy w odniesieniu do świadczenia usług noclegowych. Powyższe oznacza, że zasady opodatkowania podatkiem VAT właściwe dla usługi noclegowej będą miały zastosowanie również do wszystkich świadczeń pomocniczych. Celem umowy pomiędzy Spółką a Kupującym określony pakiet noclegowy (opcjonalnie dodatkowe usługi: parking, obiad, tzw. pakiet „śpiocha”) będzie bowiem nocleg podczas rozgrywek piłkarskich, a nie możliwość skorzystania z usługi gastronomicznej parkingowej czy też sama dostawa piwa, karimaty, koca i poduszki.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (przykładowo, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. IBPP2/443-9l2/08/BW): „Usługi należy traktować kompleksowo jeżeli pod względem ekonomicznym stanowią one jedną transakcję i tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, chociaż w niektórych przypadkach możliwy. Powiązanie usług nie musi mieć przy tym charakteru na tyle ścisłego, aby składające się na usługę kompleksową świadczenia nie mogły - w innych okolicznościach - stanowić odrębnych usług”.

Istotą usług kompleksowych (w przeciwieństwie do usług jednorodnych) jest bowiem to, że składają się na nie czynności o różnym charakterze, ale ich związek ekonomiczny czyni je - z punktu widzenia świadczącego i nabywającego świadczenie - jedną usługą. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.

W przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa we wniosku, na które składa się czynność podstawowa polegająca na noclegu, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, ustalając właściwe miejsce świadczenia dla potrzeb podatku VAT, należy brać pod uwagę miejsce świadczenia właściwe dla czynności podstawowej. W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ustawodawca dla usług związanych z nieruchomościami przewidział w art. 28e ustawy VAT, szczególny sposób określenia miejsca świadczenia. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. W przepisie tym przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tę usługę.

Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Przepisowi art. 28e polskiej ustawy VAT odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki za kres jej stosowania. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU). Spółka będzie prowadzić sprzedaż miejsc noclegowych na specjalnie do tego przygotowanym terenie, odpowiednio zagospodarowanymi i w tym celu zawrze odpowiednie umowy dzierżawy. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, ze strony internetowej, poprzez którą oferowana będzie kompleksowa usługa noclegowa, miejsce noclegowe w pakiecie wraz z usługami/towarami dodatkowymi będzie mógł zakupić każdy, niezależnie od miejsca zamieszkania. Kupującymi będą więc także podmioty mające miejsce zamieszkania/siedzibę nie tylko w Polsce, ale również za granicą. Zdaniem Spółki, zakup miejsc w namiotach i/lub innych tymczasowych „pomieszczeniach” noclegowych posadowionych na nieruchomości, którą da się zlokalizować co do miejsca jej położenia, jest usługą związaną z nieruchomością i miejscem jej świadczenia jest terytorium Polski.

Jak to zostało wskazane powyżej, klienci Spółki będą nabywać kompleksową usługę noclegową, na którą składać się będą również świadczenia/towary pomocnicze, które w przedmiotowej sprawie nie wystąpiłyby bez świadczenia usługi noclegowej. Usługę noclegu w namiotach lub w innych tymczasowych „pomieszczeniach” noclegowych posadowionych na tzw. Campach, należy zdaniem Spółki traktować jak usługę związaną z nieruchomością. GUS usługę tę sklasyfikował pod numerem PKWiU 55.30.12.0 - „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez pola kempingowe”. Camp jest infrastrukturą przygotowaną pod specjalną imprezę sportową, tymczasowo tylko na okres rozgrywek piłkarskich w miastach, w których odbywają się mecze lub w miastach blisko sąsiadujących, a nie w celach ogólno-turystycznych. W tym celu, Spółka zawrze odpowiednie umowy dzierżawy terenu pod Campy.

W opinii Spółki klasyfikacja dokonana przez GUS w Łodzi potwierdza stanowisko Spółki, że we wskazanym grupowaniu mieszczą się usługi świadczone przez tymczasowe miasteczka namiotowe, tj. sprzedaż miejsc noclegowych wraz z ewentualnymi usługami dodatkowymi np. śniadaniem, napojami wliczonymi w cenę zakwaterowania.

Zatem nie można mówić w tym przypadku o kempingu bądź polu namiotowym. Jednak przepis art. 28e ustawy VAT wskazuje, że katalog usług związanych z nieruchomościami jest katalogiem otwartym, a wymienione przez ustawodawcę usługi są jedynie przykładowe.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie usługi/towary pomocnicze, nie wystąpiłyby bez świadczenia usługi noclegowej. Tym samym są ściśle związane z usługą zakwaterowania na Campie (usługą noclegową). Wobec tego dla ustalenia miejsca świadczenia tych usług, zastosowanie znajdzie regulacja art. 28e ustawy VAT. Tym samym, miejscem opodatkowania kompleksowej usługi noclegowej jest miejsce położenia nieruchomości, czyli terytorium kraju (Polski).

Ad. Pytanie nr 2

Zdaniem Spółki, całe świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu jedną stawką VAT, właściwą dla świadczenia podstawowego. Nie wyodrębnia się zatem innej stawki podatku dla świadczeń pomocniczych. Zatem do kompleksowej usługi noclegowej obejmującej świadczenia dodatkowe w postaci usług (gastronomiczna oraz parkingowa) oraz dostawy towarów (piwo/napoje bezalkoholowe, karimata, koc, poduszka) zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku VAT 8%, właściwa dla usługi noclegowej.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku 3 do ustawy VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 121 art. 114 ust. 1 ustawy VAT.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. zgodnie z przepisami przejściowymi - art. 146a pkt 2 ustawy VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy VAT, wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy VAT pod pozycją 163 wymienione zostały pod grupowaniem PKWiU z 2008 r. oznaczone „55 - usługi związane z zakwaterowaniem”. Zatem cała kategoria usług związanych z zakwaterowaniem wskazanych w klasyfikacji z 2008 r., objęta jest preferencyjną stawką podatku VAT. Usługa dominująca (główna) - nocleg w namiotach lub innych tymczasowych pomieszczeniach noclegowych posadowionych na Campie.

GUS w Łodzi usługę tę sklasyfikował pod numerem PKWiU 55.30.12.0 - „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez pola kempingowe”. W opinii Spółki klasyfikacja dokonana przez GUS potwierdza stanowisko Spółki, że we wskazanym grupowaniu mieszczą się usługi świadczone przez tymczasowe miasteczka namiotowe, tj. sprzedaż miejsc noclegowych wraz z ewentualnymi usługami dodatkowymi np. śniadaniem, napojami wliczonymi w cenę zakwaterowania.

W przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa we wniosku, na które składa się czynność podstawowa polegająca na noclegu, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej - w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie stawka 8% podatku VAT.

Ad. Pytanie nr 3

Zdaniem Spółki, jeżeli jej stanowisko wyrażone do pytania nr 1 oraz nr 2 nie zostanie uznane za prawidłowe, usługę parkingową należy klasyfikować jako usługę ściśle związana z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia, powierzchnią ziemi. Zatem stanowi usługę związaną z nieruchomościami, dla której miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e Ustawy VAT, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska. Usługi te zgodnie z obowiązującym PKWiU zostały sklasyfikowane według PKWiU 52.21.24, co oznacza, iż z art. 41 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT, stawka podatku na usługi parkingowej wynosi 23%.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze m.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie świadczyć dodatkowo usługę parkingową również na rzecz podmiotów zagranicznych zakupujących usługę noclegową na terenie Campów w określonym terminie (tymczasowo).

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy stanowisko wyrażone w uzasadnieniu pytania nr 1 oraz pytania nr 2 nie zostanie uznane za prawidłowe, czasowe udostępnienie klientowi konkretnego miejsca (obszaru), czego konsekwencją jest brak możliwości zaparkowania tam przez inny pojazd, jako ściśle związana z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia, powierzchnią ziemi, stanowi usługę związaną z nieruchomościami, dla której miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy VAT, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska. Wobec tego, usługa parkingowa będzie w tej sytuacji opodatkowana stawką podstawową, od 1 stycznia 2011 r. - 23%.

Ad. Pytanie nr 4

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza dokonywać sprzedaży pakietów noclegowych wraz z dodatkowymi usługami/towarami m.in. na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Minister Finansów na podstawie delegacji ustawowej na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy VAT, wydał rozporządzenie z dnia z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2010, nr 138, poz. 930).

Należy wskazać, że pod pozycją 37 załącznika do powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów została wskazana następująca czynność zwolniona z obowiązku ewidencjonowania: „Świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. Z zastrzeżeniem, iż zwolnienie to nie dotyczy podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych czynności przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza rozpocząć swoją działalność dopiero w 2011 r. Płatność za kompleksową usługę noclegową następować będzie w całości za pośrednictwem banku poprzez e-przelew lub za pomocą karty kredytowej odpowiednio na rachunek bankowy Spółki i generowany będzie raport sprzedaży do bazy/systemu Spółki ze wszelkimi informacjami dotyczącymi danego zakupu, z którego jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji płatność dotyczyła.

Zatem kompleksowa usługa noclegowa świadczona przez Spółkę, będzie zwolniona z obowiązku ewidencji na kasie fiskalnej, z uwagi na poz. 37 w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ad. Pytanie nr 5

Zdaniem Spółki, forma, w jakiej Kupujący będą mogli wyrazić akceptację na wysyłanie faktur VAT w formie elektronicznej, są zgodne z § 3 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, po dokonaniu przez Kupującego odpowiednich wyborów w zakresie usługi noclegowej oraz usług/towarów dodatkowych następuje akceptacja (poprzez odznaczenie ikony w serwisie) odpowiednich regulaminów. W tym miejscu następuje również akceptacja (zgoda) Kupującego, poprzez odznaczenie ikony w serwisie, na przesyłanie faktur w formie elektronicznej, zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. z 2010 r., nr 249, poz. 1661). Powyższe akceptacje będą niezbędne do sfinalizowania zakupu usługi noclegowej wraz z usługami/towarami dodatkowymi, jeżeli takie zostały wybrane. Oznacza to, że akceptacja (zgoda) na przesyłanie faktur w formie elektronicznej będzie obowiązkowa. Serwis zapewni możliwość sprawdzenia, od jakiego podmiotu dana zgoda pochodzi.

Zdaniem Spółki określony przez nią sposób akceptacji, umożliwiający jej przesyłanie faktur do Kupujących (podmiot zawierający umowę ze Spółką) w formie elektronicznej, opisane w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, spełniają wymagania zawarte w stosownych regulacjach wykonawczych do ustawy VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzeniem w sprawie faktur elektronicznych: „Faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane, w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury, zwanej dalej „akceptacją”. Ponadto § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia stanowi, że: „Akceptacja albo jej cofnięcie może być wyrażona w formie pisemnej lub w formie elektronicznej.” Odnosząc powyżej cytowane regulacje do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Spółka w planowanej transakcji zakłada, że faktury w formacie PDF będą przesyłane Kupującym po uprzednim wyrażeniu przez tych Kupujących zgody/akceptacji tego sposobu przesyłania faktur, o której mowa w omawianym rozporządzeniu.

Spółka przewiduje, że akceptacja (zgoda) Kupującego następuje poprzez odznaczenie ikony w serwisie akceptacja (zgoda) na przesyłanie faktur w formie elektronicznej jest obowiązkowa.

Ustawodawca określając wymagania, w jaki sposób akceptacja odbiorcy faktury może zostać wyrażona, pozostawił podatnikom pewną dowolność. Minister Finansów w powołanym wyżej rozporządzeniu w § 3 ust. 2 poprzestał jedynie na podaniu form, w jakich akceptacja może być wyrażona (forma pisemna i forma elektroniczna), nie konkretyzując tych pojęć. W doktrynie prawa podatkowego, dominujące znaczenie ma pogląd reprezentowany między innymi przez Pana Mariusza Pogońskiego (źródło: WWW.lexisnexis.lexpolonica.pl).

Twierdzi on bowiem, „że (\`(...)\`) każda wiadomość, co do której nie będzie wątpliwości, iż pochodzi od kontrahenta (\`(...)\`) oraz będzie zawierała jednoznaczną treść, iż wyraża on zgodę na akceptację otrzymywania faktur elektronicznych, powinna być uznana za wystarczającą dla skutecznego rozpoczęcia przez podatnika procesu przesyłania i udostępniania faktur elektronicznych”. Zatem wskazana w opisie zdarzenia przyszłego forma otrzymania przez Spółkę akceptacji Kupujących na przesyłanie faktur w formie elektronicznej są w świetle obowiązujących przepisów oraz stanowiska doktryny prawidłowe. Tym bardziej, że serwis internetowy dodatkowo zapewni możliwość sprawdzenia, od jakiego podmiotu dana zgoda pochodzi.

Ad. Pytanie nr 6 i 7

W ocenie Spółki, faktury w formacie PDF wystawiana i otrzymywana przez Kupującego w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego stanowić będą faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, gdyż gwarantują autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury.

Spółka wskazała w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, iż system generowania faktur w formie elektronicznej posiadany przez Spółkę zapewni autentyczność pochodzenia faktury, tzn. pewność co do tożsamości usługodawcy - wystawcy faktury (Spółki) oraz zapewni integralność treści faktury tzn., że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. Faktura bowiem będzie generowana w formacie PDF, który nie pozwala na modyfikację danych w fakturze.

Z powyższego wynika, że Kupujący (podmiot zawierający umowę ze Spółką również na rzecz osób trzecich) może dokonać zakupu dla siebie oraz dla innych uczestników, wskazując ich dane osobowe. Faktura VAT wystawiana będzie tylko na dane Kupującego wskazane w obowiązkowej ikonie w serwisie internetowym.

Spółka zamierza przesyłać faktury w formacie PDF w formie elektronicznej na adres e-mail podany przez Kupującego do tych celów po wyrażeniu zgody/akceptacji przez Kupującego na przesyłanie faktur w formie elektronicznej. Odpowiednio Kupujący otrzyma pełną listę osób trzecich, na których rzecz nabył usługi/towary oraz jako jedyny ma możliwość edycji osób, na rzecz których kupił usługę/towar oraz zwrotów. Osoby na rzecz, których zostały nabyte usługi/towary nie będą miały możliwości edycji swoich danych. Otrzymają oni jedynie potwierdzenie nabycia przez Kupującego na ich rzecz towaru/usługi na wskazane w kwestionariuszu osobowym adresy e-mail.

Ponadto faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury. Obecnie nie jest wymagany bezpieczny podpis elektroniczny, w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych

Rozporządzenie podaje zatem przykładowe metody zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury tj. zastosowanie bezpiecznego podpisu elektronicznego lub elektronicznej wymiany danych (EDI). Jest to jednak otwarty katalog metod, co potwierdza zastosowanie wyrażenia „w szczególności” w tym przepisie. Podatnicy mogą zatem stosować dowolne metody przesyłania faktur elektronicznych o ile zagwarantują one spełnienie warunków autentyczności i integralności, o których mowa w ust. 1 wspomnianego przepisu.

W ocenie Spółki, wystarczającymi dla spełnienia warunku autentyczności pochodzenia i integralności treści przy fakturowaniu w formacie PDF jest opracowanie w formie pisemnej i wdrożenie procedur elektronicznych w ramach serwisu internetowego.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, system generujący faktury w formacie PDF i przesyłający je pocztą elektroniczną do odbiorcy faktury, zapewni autentyczność pochodzenia faktury, tzn. pewność tożsamość usługodawcy - wystawcy faktury (Spółki) oraz zapewni integralność treści faktury tzn., że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. Faktura bowiem będzie generowana w formacie PDF, który nie pozwała na modyfikację danych w fakturze. Dane do e-faktury będą pobierane ze specjalnie do tego dedykowanej ikony w serwisie.

Podsumowując, po uprzedniej zgodzie płatnika na elektroniczny sposób przesyłania faktur, Spółka może przy pomocy przez nią posiadanego systemu generować fakturę w formacie PDF i będzie mogła przesyłać ją w formie elektronicznej na adres e-mail podany przez Kupującego dla tych celów.

Ad. Pytanie nr 8

Należy mieć również na uwadze, że w sytuacji, gdy płatnik dokona wcześniejszej zapłaty przed wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z momentem otrzymania przez Spółkę tej zapłaty w takim zakresie, w jakim dokonano płatności. Dotyczy to również sytuacji, gdy płatnik dokonał całości zapłaty, nie tylko części należności przed wykonaniem usługi. System sprzedaży prowadzony przez Spółkę zakłada tylko i wyłącznie tego typu rozliczenie, tzn. Kupujący dokonuje zapłaty całości wynagrodzenia za usługę, jeszcze przed jej wyświadczeniem. Zatem za każdym razem obowiązek podatkowy w podatku VAT będzie powstawał zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jak wynika natomiast z art. 19 ust. 4 ustawy VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy VAT). Unormowanie to ma charakter szczególny w stosunku do art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT. Zatem jeżeli zapłata nastąpiła przed wykonaniem usługi zastosowanie powinien znaleźć art. 19 ust. 11 ustawy VAT, nawet w sytuacji gdy całość należności zostanie uiszczona (tzw. zapłata „z góry”).

Takie stanowisko potwierdzają w swoich interpretacjach organy podatkowe, np. interpretacja z dnia 2 lutego 2010 roku wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPP2/443-962c/09/AP). Jak wynika ze zdarzenia przyszłego, płatność za kompleksową usługę noclegową w całości następować będzie od razu, w ramach przedpłaty. Natomiast sama usługa wraz z usługami/towarami dodatkowymi zostanie wyświadczona przez Spółkę później, już po dokonaniu zapłaty.

W rozpatrywanej sprawie zakup noclegu wraz z usługami/towarami dodatkowymi możliwy będzie za pośrednictwem strony internetowej już w 2011 r. Jednocześnie Spółka przewiduje, że kibice przyjeżdżający na Campy w czasie trwania imprezy sportowej (rok 2012) będą mogli dokonać zakupu noclegu również na miejscu, jednak nadal poprzez stronę internetową, w specjalnie do tego przeznaczonych punktach posadowionych na danym Campie wyposażonych w komputery. W tym przypadku również wymagane będzie dokonanie przez Kupującego przedpłaty.

Jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, cena za usługę noclegową wraz z usługami/towarami dodatkowymi jest łączną ceną brutto (wraz z podatkiem VAT).

Należy mieć również na uwadze, że w sytuacji, gdy płatnik dokona wcześniejszej zapłaty przed wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w chwili otrzymania zapłaty przez Spółkę w takim zakresie, w jakim dokonano płatności. Dotyczy to również sytuacji, gdy płatnik dokonał całości zapłaty, nie tylko części należności przed wykonaniem usługi. System sprzedaży prowadzony przez Spółkę zakłada tylko i wyłącznie tego typu rozliczenie, tzn. Kupujący dokonuje zapłaty całości wynagrodzenia za usługę kompleksową, jeszcze przed jej wyświadczeniem. Zatem za każdym razem obowiązek podatkowy w podatku VAT będzie powstawał zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy VAT.

Zgodnie z § 10 ust. 1 Rozporządzenia z dnia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Spółka zamierza wprowadzić system, który będzie generował faktury VAT w formacie PDF automatycznie, zaraz po zaksięgowaniu przez bank otrzymanej przez Spółkę całości przedpłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   usługi kompleksowej świadczonej podczas U oraz stawki podatku dla dostawy napojów alkoholowych, pakietu „śpiocha”, obiadu i usługi parkingu uznaje się **za nieprawidłowe,**
*   miejsca świadczenia, stawki podatku dla usługi kompleksowej, obowiązku rejestracji obrotu na kasie rejestrującej, e-faktury oraz obowiązku podatkowego dla usług świadczonych podczas U uznaje się **za prawidłowe.**

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na okres rozgrywek piłkarskich U zamierza dla kibiców na terenie Polski stworzyć miasteczka namiotowe. Poza miejscem noclegowym w cenę usługi zostanie wliczone śniadanie i napoje (w tym napoje alkoholowe). Usługę tę sklasyfikowano pod pozycją PKWiU 55.30.12.0 jako „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez pola kempingowe”. Spółka planuje ww. usługę wyposażyć w świadczenie dodatkowe: pakiet „śpiocha” (karimata, poduszka i koc), obiad i miejsce parkingowe. Wszystkie dodatkowe usługi będzie można zakupić wyłącznie po wykupieniu usługi noclegowej. Wątpliwości Spółki dotyczą uznania za usługę kompleksową sprzedaży usługi noclegowej obejmującej nocleg, śniadanie, piwo oraz dodatkowych świadczeń w postaci pakietu śpiocha, obiadu oraz parkingu w miejscu świadczenia, tj. na terytorium Polski.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem świadczenia jest zatem usługa noclegowa z wliczonym w cenę śniadaniem i piwem (lub innym napojem). Jednocześnie wskazano, iż usługa główna, tj. sprzedaż miejsca noclegowego ze śniadaniem, napojami wliczone w cenę zakwaterowania mieszczą się w grupowaniu PKWiU 55.30.12.0 „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez pola kempingowe”. Ww. usługę Spółka zamierza wyposażyć w pakiet dodatkowy tzw. pakiet śpiocha (karimata, poduszka, koc), obiad oraz usługę parkingu i całość świadczenia traktować dla celów podatkowych jako jedną usługę kompleksową.

W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma kwestia opodatkowania świadczenia usług o charakterze kompleksowym.

Zatem, dla potrzeb niniejszej sprawy, poddając analizie kwestie tzw. świadczeń złożonych należy zauważyć, iż zarówno w polskich przepisach jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy i choć orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości m. in. w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty. W powyższym orzeczeniu, ETS uznał, iż w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Argumentację podobną do przedstawionej w powyższym wyroku ETS, zastosował również w wyroku w sprawie C-41/04 między Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV a Staatssecretaris van Financien. Analizowana sprawa dotyczyła opodatkowania dostawy programu informatycznego wraz z licencją na to oprogramowanie oraz jego instalacją i przystosowaniem do systemu informatycznego nabywcy oraz przeprowadzeniem szkolenia dla pracowników. ETS stwierdził, że art. 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN a Skatteverket (C-111/05) Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT.

Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Koncepcja świadczeń złożonych oraz zakresu stosowania zwolnienia z VAT do usług związanych z najmem mieszkań była przedmiotem analizy w wyroku ETS w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property Sro przeciwko Finančni ředitelstvi v Ústi nad Labem. RLRE, będąca właścicielem budynków z mieszkaniami oddanymi w najem, poza czynszem (zwolnionym z VAT) pobierała od lokatorów kwoty z tytułu sprzątania części wspólnych, wykonywanego przez dozorców budynków. Spółka traktowała sprzątanie powierzchni wspólnych jako usługę pomocniczą, ściśle związaną z najmem i obejmowała ją również zwolnieniem z VAT. ETS w ww. orzeczeniu przypomniał o odrębnym traktowaniu VAT każdego ze świadczeń, a także zwrócił uwagę, że jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązane w taki sposób, że ich wyodrębnienie byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT. W okolicznościach badanej sprawy, ETS uznał, że sprzątanie nie stanowi usługi pomocniczej wobec najmu i nie powinno być traktowane podatkowo jak usługa najmu. Jako przesłanki takiego podejścia, ETS wskazał fakt, że lokatorzy mieli możliwość zawarcia niezależnych umów z osobami trzecimi na sprzątanie części wspólnych budynku.

Analizując okoliczności niniejszej sprawy należy również zwrócić uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 pomiędzy Talacre Beach Caravan Sales Ltd a Commissioners of Customs & Excise. We wskazanym orzeczeniu ETS uznał, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, zmienionej dyrektywą 92/77/EWG, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek od wartości dodanej od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej.

Pomimo, iż faktycznie z orzecznictwa dotyczącego opodatkowania jednej dostawy wynika, że dostawa taka co do zasady podlega jednej stawce podatku od wartości dodanej, to jednak nie sprzeciwia się ono oddzielnemu opodatkowaniu określonych składników tej dostawy, o ile tylko takie opodatkowanie będzie zgodne z warunkami, od których art. 28 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy uzależnia zastosowanie zwolnień dających prawo do zwrotu zapłaconego podatku.

Zwrócić również należy uwagę na wniosek, jaki wynika ze sprawy C-83/99 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Hiszpanii, gdzie Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się, iż ze względu na to, iż możliwość stosowania stawek obniżonych przewidziana w VI Dyrektywie stanowi wyjątek od zasady ogólnej, może ona mieć zastosowanie wyłącznie do kategorii towarów i usług wymienionych w załączniku H.

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

„Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki. Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji nie jest nabycie usługi kompleksowej, lecz poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.” (wyrok I SA/Gd 806/10 - Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20.10.2010 r. ).

W przedmiotowej sprawie, według tut. Organu, świadczeniem głównym, jakie Spółka zamierza realizować na rzecz klientów (kibiców) jest usługa noclegu. Śniadanie dodane do usługi noclegowej jest ściśle związane z taką usługą i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Nie jest to odrębna czynność, ale element pewnej całości, stanowiący z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Usługa noclegowa i śniadanie stanowią na tyle ściśle powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie. Śniadanie służy zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania ze świadczenia głównego. Zatem świadczenie śniadania do usługi noclegu jest elementem usługi noclegu.

Jednakże należy rozważyć czy elementem kompleksowego świadczenia ww. usługi mogą być napoje alkoholowe. W opinii tut. Organu napoje alkoholowe nie są elementem niezbędnym służącym lepszemu wykonaniu usługi. O kompleksowości takiego świadczenia nie może decydować ani umowa, ani cel ekonomiczny, bowiem piwo nie jest konieczne ani niezbędne do świadczenia usługi noclegu ani podniesienia jej standardu, ani świadczenia śniadania wliczonego w koszt świadczonej usługi.

Zdaniem Organu podatkowe piwo nie stanowi wyposażenia towarzyszącego usłudze noclegu świadczonej przez pola namiotowe sklasyfikowane do grupowania PKWiU 55.30.12.0 jako „Usługi w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczonych przez pola namiotowe”.

Mając na uwadze powyższe Spółka nie może piwa podanego na śniadanie traktować jako elementu usługi noclegu i wliczyć go do usługi kompleksowej. Wobec tego świadczenie usługi noclegu dla kibiców podczas U i serwowanie śniadania wraz z napojami (za wyjątkiem piwa) dla osób korzystających z takiej usługi należy traktować jako kompleksową i opodatkować stawka właściwą dla usługi noclegowej.

Odnosząc się do świadczeń dodatkowych w postaci pakietu „śpiocha” (karimata, koc, poduszka), obiadu i usługi parkingowej należy zwrócić uwagę, że Spółka traktuje je jako świadczenie dodatkowe, oferowane poza świadczeniem kompleksowym, co prawda wzbogacające przygotowaną ofertę, ale nie będącą elementem koniecznym dla świadczenia zasadniczego. Również Organ podatkowy nie podziela opinii Spółki, iż wskazane świadczenia dodatkowe należy uznać za komponent usługi noclegu oferowanej kibicowi.

Powyższy pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20.10.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 806/10, gdzie sąd uznał za pomocnicze świadczenia w postaci m.in. usługi parkingowej, obiadu, kolacji, „obiadokolacji” czy usług pralni hotelowej i usługi telekomunikacyjnej. Usługi te, w opinii sądu nie stanowią usług mogących być wliczonymi do usługi noclegowej wraz z dodatkowymi świadczeniami wliczonymi w cenę, takimi jak możliwość skorzystania z basenu, śniadania, sali konferencyjnej. W dniu 09.02.2012 r. ww. wyrok został utrzymany w mocy przez NSA sygn. akt I FSK 493/11.

Mając na uwadze przeprowadzoną analizę wynikającą z obowiązujących przepisów i popartą orzeczeniami sądów należy uznać, że na tle analizowanego zdarzenia przyszłego nie budzi wątpliwości, że sprzedawane świadczenie zasadnicze w postaci usługi noclegowej składa się z noclegu, śniadania i napoju nie będącym napojem alkoholowym. Jednocześnie świadczenia dodatkowe oferowane przez Spółkę w postaci pakietu „śpiocha”, obiadu i miejsca parkingowego stanowią usługi pomocnicze opodatkowane odrębnie od usługi zasadniczej i według właściwej stawki podatku. Za świadczenie dodatkowe należy uznać również podanie piwa do śniadania. Zatem pakiet „śpiocha”, obiad i usługa parkingowa oraz piwo świadczone/dostarczane przez Spółkę nie składają się na usługę kompleksową a jedynie są świadczeniem pobocznym.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie uznania za świadczenie kompleksowe świadczonych usług i dostawy towarów uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do miejsca świadczenia rozpatrywanej usługi należy zwrócić uwagę na zasadę terytorialności określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem opodatkowaniu podlega odpłatna sprzedaż towarów i usług dokonywana na terytorium kraju. W sytuacji sprzedaży dokonywanej przez podatnika podatku od towarów i usług na terytorium Polski podmiotem zobowiązanym do rozliczenia odpłatnej sprzedaży jest sprzedawca.

Przepisy Działu V określające miejsce świadczenia mają charakter norm kolizyjnych czyli ich bezpośrednim celem jest jasne określenie w jakim państwie opodatkowana będzie dana transakcja. Przepis wskazujący na zasadę ogólną określającą miejsce świadczenia usług (art. 28b ustawy) stanowi przy tym implementację do ustawodawstwa krajowego zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Tak szczegółowe określenie miejsca świadczenia niezbędne było dla harmonizacji przepisów dotyczących VAT, umożliwiających jednolite traktowania usług świadczonych pomiędzy państwami członkowskimi.

W sytuacji, kiedy usługobiorcą będzie podatnik spoza terytorium kraju rozpatrywać należy zastosowanie przepisów Działu V ustawy. I tak, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i ust. 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Od ww. zasady, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny. Takim wyjątkiem jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Wskazać też trzeba, iż zdaniem tut. Organu powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Na podstawie przepisu art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością jest położenie tej nieruchomości. Do takich usług niewątpliwie należy zaliczyć usługi zakwaterowania w hotelach, ośrodkach wczasowych czy kempingach, bowiem wynika to wprost z przepisu art. 28e ustawy.

Wątpliwości Spółki dotyczą miejsca świadczenia kompleksowej usługi noclegowej oraz dodatkowych usług w postaci pakietu „śpiocha”, obiadu i miejsca parkingowego. Należy zauważyć, iż wymienione usługi należą do katalogu usług ściśle związanych z nieruchomością. Zatem znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy. Wobec tego należy stwierdzić, iż w rozpatrywanej sprawie w przypadku świadczenia usług noclegowych oraz usług pomocniczych podlegających odrębnemu opodatkowaniu (pakiet „śpiocha”, obiad, parking) dla podatnika spoza terytorium kraju miejscem świadczenia będzie miejsce położenia nieruchomości. Za słuszne należy zatem uznać opinię Spółki, iż świadczone przez Nią usługi będą usługami związanymi z nieruchomościami.

Stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%, (z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1). W załączniku nr 3 pod poz. 163 wymienione są usługi związane z zakwaterowaniem o symbolu PKWiU 55.

Ponadto stosownie do przepisu § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 73, poz. 392 ze zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W poz. 7 ww. załącznika zostały wymienione, jako opodatkowane stawką podatku 8%, usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem:

1.  sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Na podstawie powyższych przepisów obniżona stawka obowiązuje dla usług związanych z zakwaterowaniem o symbolu PKWiU 55 oraz dla usług związanych z wyżywieniem sklasyfikowanych w dziale PKWiU ex 56, z wyłączeniem wymienionych w przepisie napojów i towarów. Usługi i towary, które nie zostały wymienione w przepisach określających obniżone stawki podlegają opodatkowaniu stawkami podstawowymi.

W przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług.

W związku z tym, iż w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca sprzedaż jednej kompleksowej usługi, ale jak to wywiedziono, nastąpi sprzedaż usługi noclegowej (składającej się z noclegu, śniadania i napoju) oraz odrębna sprzedaż usług i towarów dodatkowych w postaci tzw. pakietu „śpiocha”, obiadu i parkingu oraz piwa, opodatkowaniu zatem podlegają odrębnie każde z tych świadczeń i to one podlegają ocenie podatkowo prawnej również w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku. Zatem w celu określenia prawidłowej stawki podatku należy rozpatrywać takie właśnie świadczenia.

Wnioskodawca wskazał, że świadczone usługi noclegowe zostały sklasyfikowane pod pozycją PKWiU 55.30.12.1 „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez pola kempingowe”. Wobec tego, w ocenie tut. Organu, świadczona przez Spółkę usługa noclegowa podczas UEFA EURO 2012 podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

Sprzedaż w pakiecie dodatkowych opcji należy rozpatrywać odrębnie. Zatem sprzedaż obiadu serwowanego w strefie cateringowej należy sklasyfikować w dziale PKWiU ex 56 jako usługi związanej z wyżywieniem i na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia opodatkować stawką 8%, natomiast pozostałe świadczenia, tj. pakiet „śpiocha” (karimata, koc, poduszka) i usługa parkingu podlegają opodatkowaniu stawka podstawową określoną w art. 41 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, iż obniżona stawka nie znajduje również zastosowania do sprzedaży napojów alkoholowych wymienionych w poz. 7 załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów, nawet, jeżeli są serwowane razem ze śniadaniem dla osób korzystających z usługi noclegowej.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania jednolitej stawki podatku dla ww. świadczeń należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3.

Przedstawione we wniosku stanowisko Spółki w zakresie miejsca świadczenia usługi parkingowej (pytanie nr 3) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 4.

Przedstawione we wniosku stanowisko Spółki w zakresie zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu na kasie fiskalnej sprzedaży kompleksowej usługi noclegowej i pozostałych usług będących przedmiotem wniosku (tj. pakiet „śpiocha”, obiad i usługa parkingu) dla osób fizycznych nie prowadzących działalności (pytanie nr 4) również uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 5, 6, 7

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania i przechowywania faktur VAT reguluje obecnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie wystawiania faktur.

Na podstawie § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Przepisu tego nie stosuje się do faktur i faktur korygujących przesyłanych w formie elektronicznej. W przypadku tych faktur sprzedawca przesyła je, w tym udostępnia, nabywcy, zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji (§ 19 ust. 2 rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur).

W dniu 17 grudnia 2010 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane, w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury, zwanej dalej „akceptacją”.

Akceptacja albo jej cofnięcie może być wyrażona w formie pisemnej lub w formie elektronicznej (§ 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej). W myśl § 4 rozporządzenia w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury.

Pojęcie autentyczności pochodzenia faktury – w myśl § 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej - oznacza pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Natomiast przez integralność treści faktury rozumie się to, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie przesyłania faktur, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Należy zauważyć, że obecnie obowiązujące regulacje prawne nie narzucają podatnikom szczególnej formy wystawiania, przesyłania oraz przechowywania faktur. Ustawodawca dopuszcza dowolny sposób przechowywania faktur, faktur korygujących oraz duplikatów tych dokumentów (§ 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur). Udostępnianie lub przesyłanie faktur w formie elektronicznej może następować również z zastosowaniem dowolnego formatu elektronicznego. Faktury muszą odzwierciedlać faktyczne transakcje, dlatego też konieczne jest zapewnienie ich autentyczności, integralności i czytelności, jednakże można gwarantować autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur według metody określonej przez podatnika. Zarówno bezpieczny podpis elektroniczny, jak i elektroniczna wymiana danych (EDI) zostały wskazane jedynie jako rozwiązania fakultatywne w celu zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury. Zatem jest to katalog otwarty i dopuszczalne są wszystkie metody gwarantujące spełnienie powyższych wymogów.

Stosowanie przesyłu elektronicznego faktur wymaga jednakże uprzedniej akceptacji przez odbiorcę dla takiego sposobu przekazywania tego dokumentu. Z kolei, w przypadku cofnięcia akceptacji wystawca faktury traci prawo do przesyłania temu odbiorcy faktur od dnia następującego po dniu, w którym otrzymał powiadomienie od odbiorcy o cofnięciu akceptacji, chyba, że strony uzgodnią inny termin. Zatem strony transakcji muszą uzgodnić sposób przesyłania faktur w formie elektronicznej ze względu na konieczność spełnienia wymogów technicznych oraz organizacyjnych zarówno po stronie dostawcy, jak i odbiorcy tak, aby zapewnić również prawidłowy sposób przechowywania faktur.

Odnosząc się do sposobu akceptacji dotyczącej wystawiania, przesyłania lub udostępniania faktur należy zauważyć, iż przepisy prawa podatkowego nie określają szczegółowego sposobu, w jaki winna być akceptacja dokonana, w szczególności czy winna ona mieć formę elektroniczną czy papierową i jakie elementy powinna zawierać. Wykładnia funkcjonalna przepisów rozporządzenia nie daje zatem podstaw do stosowania szczególnych wymogów.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż ustawodawca dopuszcza wystawianie faktur i korekt faktur, ich przesyłanie w formie elektronicznej oraz przechowywanie faktur otrzymanych, zarówno drogą elektroniczną jak i otrzymanych w formie papierowej, w dowolny sposób, z zachowaniem warunków określonych przepisami rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur i rozporządzenia w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej. Bezwzględnym wymogiem jest zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktury oraz czytelności faktur. Przy czym należy zauważyć, iż przepis § 6 rozporządzenia w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej wymaga od podatnika, aby ww. okoliczności były zachowane przez cały okres istnienia faktury, tj. od momentu jej wystawienia do upływu okresu przedawnienia. Zatem, wystawienie oraz elektroniczny przesył wystawionej faktury winno spełniać wymienione wymogi. Spełnienie tych warunków pozwala na korzystanie przez podatnika z praw związanych z posiadaniem faktury w taki sposób wystawionej i przesłanej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza świadczyć usługi podczas U dla kibiców na terytorium Polski. Usługi będzie można zakupić za pośrednictwem serwisu internetowego poprzez wypełnienie wszystkich pól kwestionariusza osobowego (jako niezbędne), ze wskazaniem danych Kupującego i osób trzecich, na rzecz których Kupujący zawiera umowę. Dodatkowo, Kupujący zobowiązany jest wypełnić ikonę, w której wskazywane są dane niezbędne do wystawienia faktury VAT ze wskazaniem adresu e-mail, na który wysyłana będzie faktura elektroniczna. Wypełnienie tej ikony jest obowiązkowe, zatem, każda sprzedaż dokonywana przez Spółkę będzie potwierdzana fakturą VAT. Po dokonaniu odpowiednich wyborów nastąpi akceptacja (poprzez odznaczenie ikony w serwisie) odpowiednich regulaminów. W tym miejscu następować będzie również akceptacja (zgoda) Kupującego, poprzez odznaczenie ikony w serwisie, na przesyłanie faktur w formie elektronicznej, zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. z 2010 r., nr 249, poz. 1661). Powyższe akceptacje są niezbędne do sfinalizowania zakupu usługi noclegowej wraz z usługami/towarami dodatkowymi, jeżeli takie zostały wybrane. Oznacza to, że akceptacja (zgoda) na przesyłanie faktur w formie elektronicznej jest obowiązkowa. Następnie po zaksięgowaniu przez bank przedpłaty, system automatycznie będzie generował fakturę w formacie PDF i przesyłał ją w formie elektronicznej na adres e-mail podany przez Kupującego. Spółka wskazuje, iż system generowania faktur w formie elektronicznej posiadany przez Spółkę zapewni autentyczność pochodzenia faktury, tzn. pewność co do tożsamości usługodawcy - wystawcy faktury (Spółki) oraz zapewni integralność treści faktury tzn., że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. Faktura bowiem będzie generowana w formacie PDF, który nie pozwala na modyfikację danych w fakturze.

Ze wskazanych okoliczności wynika, iż wystawianie i przesyłanie faktur w formie elektronicznej (PDF) będzie poprzedzone akceptacją nabywcy w postaci odznaczenia ikony w serwisie internetowym takiej formy wystawiania i przesyłania faktur ze wskazaniem adresu emaliowego, na jaki faktura ma zostać przesłana. Następnie po otrzymaniu przedpłaty będzie generowana faktura w formacie PDF i zostanie przesłana w takiej formie na adres emailowy podany przez nabywcę. Zaznaczono, iż posiadany przez Spółkę system generowania faktur zapewni autentyczność pochodzenia faktury oraz zapewni integralność jej treści a nabywca poprzez odznaczenie odpowiedniej ikony w serwisie wyrazi zgodę na przesłanie faktury w formie elektronicznej zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż przedstawione warunki wyczerpują przesłanki wskazane w przepisach § 2 - § 6 rozporządzenia w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdza się, co następuje:

Ad. 5 - Odnosząc się do wątpliwości Spółki dotyczącej sposobu wyrażenia zgody polegającego na zaznaczeniu przez Kupującego odpowiedniej ikony w serwisie internetowym oznaczonej jako akceptacja na przesłanie wygenerowanej faktury drogą elektroniczna w formacie PDF spełni wymogi określone w § 3 rozporządzenia w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 6 - Mając na uwadze przedstawione przez Spółkę okoliczności sprawy w świetle obowiązujących przepisów, należy stwierdzić, iż wystawianie, przesyłanie i przechowywanie przez Spółkę faktur w formacie elektronicznych plików PDF jest zgodne z przepisami obowiązującymi w tym zakresie, w szczególności § 2 - § 6 rozporządzenia w sprawie przesyłania faktur.

Zatem stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 7 – W odniesieniu do okoliczności sprawy wskazujących na to, iż posiadany przez Spółkę system generowania faktur zapewni autentyczność pochodzenia faktury oraz zapewni integralność jej treści, a nabywca poprzez odznaczenie odpowiedniej ikony w serwisie wyrazi zgodę na przesłanie faktury w formie elektronicznej zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej - faktury wystawiane przez Spółkę należy uznać za faktury elektroniczne w rozumieniu rozporządzenia w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej.

Wobec tego stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 8

W myśl zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania zaliczki, zadatku, przedpłaty czy raty, tj. w momencie przekazania kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

W rozpatrywanej sprawie Spółka będzie otrzymywać przedpłaty na poczet usług i dostawy towarów związanych z pobytem kibiców na imprezie sportowej E. Kupujący będą dokonywać płatności całej ceny usługi/towaru za pośrednictwem banku w postaci przelewu należności drogą elektroniczną lub kartą kredytowa na rachunek bankowy Spółki. Po generacji raportu sprzedaży do bazy/systemu Spółka będzie w stanie sprawdzić czego konkretna płatność dotyczy. Po zaksięgowaniu wpłaty przez bank system automatycznie będzie generował fakturę. Oznacza to, że płatność za usługi w całości nastąpi od razu w ramach przedpłaty, natomiast usługę świadczona będzie później.

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że Spółka przed świadczeniem usługi/dostawy towaru otrzyma na rachunek bankowy całość należności na poczet przyszłego świadczenia i wystawi fakturę. Usługa będzie wykonana w terminie późniejszym. Przedstawione okoliczności wypełniają przesłanki określone w art. 19 ust. 11 ustawy. Wobec tego obowiązek podatkowy powstanie na podstawie ww. przepisu ustawy, tj. w chwili otrzymania przez Spółkę całości przedpłaty dokonanej na poczet usługi świadczonej przez Spółkę podczas U.

Zatem w tym zakresie stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do wskazanego przez Spółkę orzecznictwa analizie poddano wymienione wyroki stwierdzając, iż tutejszy Organ w pełni podziela wyrażony w nich pogląd dotyczący uznania za świadczenie kompleksowe czynności związanych ze sobą w sposób taki, że tworzą nierozerwalna całość, również dla celów podatku od towarów i usług. Biorąc je pod uwagę w niniejszej interpretacji za świadczenie nierozdzielnie związane z usługą noclegową uznano śniadanie wliczone w cenę świadczenia zasadniczego. Ponadto, z przedstawionego orzecznictwa i wskazanej interpretacji prawa podatkowego nie sposób wywieść, iż świadczenia dodatkowe oferowane przez Spółkę i wzbogacające swoją ofertę należy również uznać za świadczenia nierozerwalnie związane z usługą noclegową, bowiem omawiane rozstrzygnięcia nie dotyczą tożsamego zdarzenia. I tak:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 lutego 2007 roku, sygn. I SA/Kr 150/06 dotyczy kompleksowej dostawy masy betonowej i montażu sprzedawanego produktu (dowóz, wylewanie betonu, przygotowanie szalunków, ław fundamentowych itp.);
*   wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. III RN 110/01 dotyczy sprzedaży usługi turystyki wyjazdowej do Tunezji, gdzie dwie usługi: pobyt i przelot opodatkowane zostały według różnych stawek podatkowych;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2003 r. sygn. III SA 2029/01 dotyczy opodatkowania odrębnymi stawkami podatku materiałów i robocizny przy wykonaniu robót instalacyjnych elektrycznych;
*   wyrok NSA pz. w Łodzi z dnia 18 stycznia 2001 r. (sygn. akt. I SA/Łd 2237/98) dotyczy uznania za świadczenie kompleksowe usługi bezpośrednio związanej z eksportem towarów, tj. usługi składowania i obsługi celnej towarów oraz związanej z nimi usługi ubezpieczenia;
*   wyrok NSA 1788/07 z dnia 23.04.2008 r. dotyczy świadczeń kooperacyjnych i potrącania wzajemnych wynagrodzeń za wykonanie świadczonych usług, w ramach których zleceniobiorca wytwarzał lub montował produkty na rzecz skarżącej bezpłatnie wykorzystując maszyny i urządzenia;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. IBPP2/443-9l2/08/BW) dotyczy uznania usług projektowych jako składnika kompleksowej usługi budowlanej związanej z obiektem budownictwa mieszkaniowego;
*   wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg dotyczy świadczenia usługi restauracyjnej, gdzie dostawa żywności do konsumpcji na miejscu nie jest dostawą towarów w rozumieniu artykułu 5 szóstej dyrektywy (77/388), ale należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu artykułu 6 ustęp 1 dyrektywy. Transakcje takie są charakteryzowane przez klaster cech i aktów prawnych, który przepisu żywności jest tylko jednym składnikiem i w których usług głównie dominują. Ponadto miejscem świadczenia takich usług na pokładzie promów, są świadczone na podstawie artykułu 9 ustęp 1 dyrektywy, w miejscu, w którym dostawca ma siedzibę działalności gospodarczej;
*   orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën dotyczy dostarczenia oprogramowani standardowego na nośniku informatycznym i jego późniejsze przystosowanie do potrzeb klienta oraz instalację i usługę szkoleniową należy uznać w całości jako świadczenie usługi w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.;
*   orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Akatteverket dotyczy uznania za dostawę towarów (a nie świadczenia usług) sprzedaży i instalacji kabla światłowodowego na dnie morskim.

Zatem stany faktyczne powołanych przez Spółkę orzeczeń w znacznym stopniu odbiegają od opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, co nie pozwala wykładni przepisów w nich zawartych przenieść na grunt niniejszej sprawy.

Jednakowoż, odnosząc się do powołanych przez Stronę orzeczeń TSUE, należy mieć na względzie rolę, jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, iż TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Zaznaczyć także należy, iż idea ujednolicenia wykładni i stosowania prawa unijnego, jaka stawiana jest działalności TSUE, pokazuje, iż intencją Trybunału nie jest, aby wykładnia przez niego przyjęta, była wyłącznie jednokrotnym rozstrzygnięciem prawnym, osadzonym w konkretnym stanie faktycznym, ale także, aby przyczyniała się do rozwoju i udoskonalenia prawa wspólnotowego. Wykładnia ta ma także prowadzić do ukształtowania jednolitego rozumienia prawa podatkowego. Działalność TSUE stanowi także istotną rolę „uzupełniającą” w systemie prawa wspólnotowego, co wiąże się z charakterem prawa wspólnotowego, które posiada - często zamierzony - mało precyzyjny charakter wypowiedzi normatywnych. W wyniku tego działania zdefiniowaniu podlegają rozstrzygnięcia o istotnym znaczeniu, co ma miejsce także w przedmiotowej sprawie, stanowiące uzupełnienie systemu prawa wspólnotowego. Wiele pojęć bywa także w drodze wydawanych orzeczeń TSUE odczytanych z mało jasnych przepisów prawa wspólnotowego. Interpretacja przyjęta przez sędziów Trybunału tworzy uzupełnienie przepisów podatkowego prawa wspólnotowego, stanowiąc także ukierunkowanie w procesie tworzenia prawa. Tym samym stanowi także uzasadnienie dla treści aktów prawodawczych. Uzasadnienie może także stanowić wytyczną w sposobie rozumienia określonych przepisów. W konsekwencji powyższych stwierdzeń należy przyjąć, iż wspólnotowym prawem podatkowym są w rzeczywistości dopełniające się wzajemnie dyrektywy i orzecznictwo TSUE.

Reasumując, dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy Organ podatkowy uwzględnił cytowane orzeczenia TSUE, uznając wymienione rozstrzygnięcia za zgodne, co do zasady, z niniejszą interpretacją w zakresie świadczenia usługi kompleksowej oraz świadczeń odrębnych. Odnosząc jednak treść tych orzeczeń do przedmiotowej sytuacji Spółki, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, iż opisane świadczenia dodatkowe oferowane przez Spółkę należy również uznać za świadczenia nierozerwalnie związane z usługą noclegową. W tym przypadku są to bowiem, w ocenie tut. Organu, świadczenia poboczne, uzupełniające w stosunku do głównej oferty, lecz nie niezbędne dla świadczenia usługi noclegowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.