Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.882.2021.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-17
Teza: Mając na uwadze art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 5-letni termin już upłynął. Odpłatne zbycie lokali nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: dekret; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 5

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 września 2021 r. (data wpływu 1 października 2021 r.), uzupełnione pismem z 1 października 2021 r. (data wpływu 1 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu – **jest:**

‒ **nieprawidłowe** – w części dotyczącej daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia Wnioskodawca nabył w spadku po ojcu,

‒ **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

**UZASADNIENIE**

W dniu 1 października 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca jest obywatelem Polski oraz Wielkiej Brytanii, w której posiada na jej terytorium nieograniczony obowiązek podatkowy, natomiast w Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest synem Z. K. i R. K., wnukiem M. K. i S. K. oraz bratankiem D. S.

(…) roku Wnioskodawca dokonał wyodrębnienia i sprzedaży lokali mieszkalnych nieruchomości gruntowej położonej przy ul. D. w W. i odpowiednich części we współwłasności części wspólnych budynku i takiego samego udziału w użytkowaniu wieczystym działki gruntu, stanowiącą działkę ewidencyjną nr (…) o księdze wieczystej KW nr (…) umową ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i jego sprzedaży oraz oświadczeniem o ustanowieniu hipoteki, akt notarialny repetytorium A nr (…), na łączną kwotę (…) zł.

Zgodnie z § 3 pkt 1 nastąpiło ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oznaczonego nr (…) o łącznej powierzchni użytkowej (…) m2 położonego na pierwszej kondygnacji nadziemnej budynku (parterze) z własnością którego związany jest udział wynoszącym 36/1000 części nieruchomości wspólnej, a następnie sprzedaż na rzecz sp. z o.o. sp. k. prawa własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr (…) wraz z prawami z nim związanymi, w tym udziałem 36/1000 części nieruchomości wspólnej, za cenę (…) zł.

Zgodnie z § 3 pkt 2 nastąpiło ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oznaczonego nr (…) o łącznej powierzchni użytkowej (…) m2 położonego na drugiej kondygnacji nadziemnej budynku z własnością którego związany jest udział wynoszącym 62/1000 części nieruchomości wspólnej, a następnie sprzedaż na rzecz sp. z o.o. sp. k. prawa własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr (…) wraz z prawami z nim związanymi, w tym udziałem 62/1000 części nieruchomości wspólnej, za cenę (…) zł.

Zgodnie z § 3 pkt 3 nastąpiło ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oznaczonego nr (…) o łącznej powierzchni użytkowej (…) m2 położonego na drugiej kondygnacji nadziemnej budynku z własnością którego związany jest udział wynoszącym 36/1000 części nieruchomości wspólnej, a następnie sprzedaż na rzecz sp. z o.o. sp. k-a prawa własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr (…) wraz z prawami z nim związanymi, w tym udziałem 36/1000 części nieruchomości wspólnej, za cenę (…) zł.

Odpłatne zbycie nie nastąpiło w związku z wykonaniem działalności gospodarczej.

Z ostatecznej decyzji nr (…), w sprawie ustanowienia na lat 99 (dziewięćdziesiąt dziewięć) użytkowania wieczystego nieruchomości położonych przy ul. D. z czynszem symbolicznym w wysokości (…) zł netto (nieruchomości pochodzą z dawnej nieruchomości (\`(...)\`) położonej przy ulicy D., oznaczonej nr hip. (…), z zaświadczenia Sądu Rejonowego (…) wynika, że w dziale II księgi hipotecznej pod nazwą „Nieruchomość nr (…) w W.” pod wpisem ujawnieni byli M. i S. małżonkowie K. w częściach równych, co do nieruchomości położonej przy ulicy D. o obszarze (…) m2. Część nieruchomości została przez małżonków K. sprzedana. Powyższe grunty zostały skomunalizowane Dekretem z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta. Na podstawie dokumentów archiwalnych ustalono, że M. i S. małżonkowie K. składali wnioski dekretowe w Wydziale Gospodarki Gruntami, a następnie w Wydziale Polityki Budowlanej Zarządu Miejskiego (\`(...)\`) w sprawie reprywatyzacji nieruchomości.

Dawna nieruchomość hipoteczna nr (…) położona przy ulicy D. stanowi obecnie działki ewidencyjne w obrębie (…): a) nr (…) o powierzchni (…) m2 - zabudowana przedwojennym budynkiem mieszkalnym, b) nr (…) o powierzchni (…) m2 - podwórko ww. budynku mieszkalnego, bez zabudowy.

Opisywana nieruchomość była więc własnością ujawnionych w dziale II księgi hipotecznej M. i S. - dziadków Wnioskodawcy. Spadek po M. K. zmarłym (…) 1965 r. na podstawie ustawy nabyli: żona S. oraz dzieci – Z. (ojciec Wnioskodawcy) i D. S. (ciotka) - każdy w 1/3 części. Spadek po S. K. (babce Wnioskodawcy) zmarłej (…) 1974 r. na podstawie ustawy nabyli po 1 części syn Z. oraz córka D. Spadek po Z. K. zmarłym (…) 1995 r. nabyli na podstawie ustawy: żona R. i syn - Wnioskodawca, co zostało stwierdzone postanowieniem z (…) 2006 r. przez Sąd Rejonowy.

Tak więc uprawnionymi do nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynku byli D. S., Wnioskodawca (który odziedziczył prawo po ojcu – Z. K.) i R. K.

Decyzją (…) 2014 r. nastąpiło - w odniesieniu do działki ewidencyjnej nr (…) - ustanowienie prawa użytkowania wieczystego w udziale 0,67300 części, z czego na rzecz D. S. w udziale 0,33650 części, Wnioskodawcy - 0,16825 części oraz R. K. - 0,16825 części. Przy czym jak wynika z aktu notarialnego na nieruchomości znajdował się wybudowany przed 1945 rokiem, frontowy, 4 - kondygnacyjny, murowany budynek mieszkalny, stanowiący zgodnie z art. 5 dekretu odrębną od gruntu nieruchomość pozostającą własnością spadkobierców dotychczasowych właścicieli.

R. K. zmarła (…) 2014 r., a spadek po niej nabył w całości syn (Wnioskodawca), co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z (…) 2015 r. D. S. zmarła (…) 2015 r., a spadek po niej nabył w całości Wnioskodawca, co zostało stwierdzone Aktem Poświadczenia Dziedziczenia z (…) 2015 r.

Reasumując, Wnioskodawca dokonał wyodrębnienia i sprzedaży nieruchomości, którą nabył w drodze spadku:

‒ (…) 1995 r. (wraz z otwarciem spadku po ojcu Wnioskodawcy Z.) w 0,16825 części,

‒ (…) 2015 r. (wraz z otwarciem spadku po ciotce D.) - w udziale 0,33650 części,

‒ (…) 2014 r. (wraz z otwarciem spadku po matce R.) w 0,16825 części.

Prawo do nieruchomość zostało nabyte przez spadkodawców Wnioskodawcy wskutek spadkobrania, tj.:

‒ przez ojca Wnioskodawcy – Z. – (…) 1965 r. (śmierć dziadka Wnioskodawcy) oraz (…) 1974 r. (śmierć babki Wnioskodawcy),

‒ przez ciotkę Wnioskodawcy – D. – (…) 1965 r. (śmierć dziadka Wnioskodawcy) oraz (…) 1974 r. (śmierć babki Wnioskodawcy),

‒ przez matkę Wnioskodawcy – R. – (…) 1995 r. (śmierć ojca Wnioskodawcy).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o PIT, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości i udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu dokonanej w 2019 roku, z uwagi na fakt, że pięcioletni okres, o którym mowa w ustawie, powinien być liczony od daty nabycia nieruchomości przez spadkodawców, a od tego czasu upłynęło już 5 lat?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** sprzedaż odziedziczonej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano między innymi ustęp 5 w artykule 10.

Wprowadzony przepis, stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje więc generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Jeśli jednak, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o PIT zbywane nieruchomości lub prawa majątkowe określone w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabyto w drodze spadku, okres o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spadkodawcy w następujących datach nabyli prawo do ww. nieruchomości:

‒ ojciec Z. (…) 1965 r. (śmierć dziadka Wnioskodawcy) w 1/3 części oraz (…) 1974 r. (śmierć babki Wnioskodawcy) w 1 części,

‒ ciotka D. (…) 1965 r. (śmierć dziadka Wnioskodawcy) w 1/3 części oraz (…) 1974 r. (śmierć babki Wnioskodawcy) w 1 części,

‒ matka R. (…) 1995 r. (śmierć ojca Wnioskodawcy) w 1 części.

Wnioskodawca odziedziczył natomiast spadek po ojcu Z. K. w dniu (…) 1995 r. (stwierdzenie nabycia spadku (…) 2006r.) w 1 części, po matce R. K. w dniu (….) 2014 r. (stwierdzenie nabycia spadku (…) 2015 r.) w całości oraz po ciotce D. S. w dniu (…) 2015 r. (akt poświadczenia dziedziczenia z (…) 2015 r.) w całości.

Sprzedana przez Wnioskodawcę nieruchomość została nabyta więc w drodze spadku, z czego 0,16825 części odziedziczył po ojcu, który zmarł (…) 1995 r., 0,33650 części po ciotce wraz z otwarciem spadku (…) 2015 r. oraz 0,16825 części po matce (…) 2014 r.

Należy w tym miejscu zauważyć, że oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego Dekretem z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta, w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny. W świetle orzecznictwa i interpretacji nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego w gruncie w kategoriach nabycia, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego.

W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym tę nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku.

Spadkodawcy byli właścicielami Nieruchomości, które to na mocy dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279), tzw. "dekretu Bieruta" utraciły na rzecz gminy. Opisywane nieruchomości były własnością ujawnionych w dziale II księgi hipotecznej M. i S. - dziadków Wnioskodawcy. Spadek po M. K. zmarłym (…) 1965 r. na podstawie ustawy w 1/3 nabyli: żona S. oraz dzieci – Z. (ojciec Wnioskodawcy) i D. S.. Spadek po S. K. (babce Wnioskodawcy) zmarłej (…) 1974r. na podstawie ustawy nabyli syn Z. oraz córka D. Spadek po Z. K. zmarłym (…) 1995 r. nabyli w 1 na podstawie ustawy: żona R. i syn - Wnioskodawca, co zostało stwierdzone postanowieniem z (…) 2006r. przez Sąd Rejonowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279) nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie datą nabycia udziału w prawie wieczystego użytkowania oraz współwłasności budynku, w świetle art. 10 ust. 5, od której powinien być liczony 5 letni termin jest data nabycia spadku przed spadkodawcę, tj. dla R. (…) 1995 r., a dla D. i Z. (…) 1965 r. i (…) 1974 r.

W związku z powyższym, na gruncie art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, bieg 5-letniego terminu od nabycia należy liczyć od końca roku nabycia nieruchomości przez spadkodawców Wnioskodawcy tj. od 1965, 1974 i 1995.

Reasumując sprzedaż własności nieruchomości i udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu w roku 2019 nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie ich przez spadkodawców. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ww. ustawy, czyli nie podlega opodatkowaniu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe – w części dotyczącej daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia Wnioskodawca nabył w spadku po ojcu oraz prawidłowe – w pozostałym zakresie.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na dzień sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce, posiadał miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii, a zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych podpisana w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. konwencji, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Zgodnie zaś z art. 6 ust. 2 określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych: statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Użycie w umowie sformułowania „mogą być opodatkowane” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko – brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochód z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów;

d. innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższego, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości bądź udziału w niej.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył w drodze spadku po zmarłym ojcu roszczenie o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, a następnie w dniu (…) 2014 r. została wydana decyzja administracyjna w przedmiocie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych osób uprawnionych.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę, przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

W przedmiotowej sprawie, rozpatrując kwestię nabycia opisanej we wniosku nieruchomości, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego i cywilnego dotyczące nabycia, ale również przepisy dotyczące utraty prawa własności.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. z 1945 r. Nr 50 poz. 279) w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

‒ dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

‒ gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prywatne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

‒ w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

‒ w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów – na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

‒ w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

W kluczowym dla spraw dekretowych wyroku z 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02, Sąd Najwyższy wskazał, że „nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz skarżącej prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym”.

Sąd uznał także, że „Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela /jego następców prawnych/ oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem /jego następcami prawnymi/ umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem sprzedaż /odpłatne zbycie/ prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa”.

Zatem Sąd Najwyższy uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego uszczerbku majątkowego.

Pogląd ten podzielają również sądy administracyjne (np. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 425/13, wyrok NSA z 28 września 2006 r., sygn. II FSK 1232/05, wyrok WSA w Warszawie z 29 września 2006 r., sygn. III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z 28 marca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z 7 maja 2013 r., sygn. III SA/Wa 3072/12).

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 ustawy Kodeks cywilny, do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy, wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa, o której mowa wyżej, zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa – za życia i na wypadek śmierci.

Ze stanu faktycznego wynika, że prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione decyzją z (…) 2014 r. Zatem w spadku po ojcu Wnioskodawca nabył prawa i roszczenia.

W świetle przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia Wnioskodawca nabył w spadku po ojcu, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem sprzedaż udziału w prawie własności gruntu nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na fakt, że jego ustanowienie nie stanowi nabycia. Nie można mówić tutaj również o nabyciu w drodze spadku. Zatem nie ma zastosowania art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w części dotyczącej daty nabycia prawa do użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia Wnioskodawca nabył w spadku po ojcu, stanowisko Wnioskodawcy uznano za **nieprawidłowe**.

Z opisu stanu faktycznego wynika także, że Wnioskodawca nabył udział w przedmiotowej nieruchomości również w spadku po zmarłej ciotce i matce.

W tym miejscu należy wskazać, że 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) – w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzono art. 10 ust. 5, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, przepisy art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zatem od 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie, którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje, zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomość po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Moment nabycia spadku przez spadkobiercę należy ocenić zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Ogólne zasady spadkobrania w prawie spadkowym wskazują, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 kodeksu cywilnego z chwilą śmierci spadkodawcy dochodzi do otwarcia spadku, zaś chwila ta, na mocy art. 925 kodeksu cywilnego stanowi moment nabycia przez spadkobiercę spadku.

Wskazać należy, że w analizowanej sprawie na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości i udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu wpływa moment nabycia poszczególnych udziałów w przedmiotowej nieruchomości przez spadkodawców, a zatem:

‒ ciotka Wnioskodawcy nabyła udział w przedmiotowej nieruchomości wraz ze śmiercią dziadka Wnioskodawcy (… 1965 r.) oraz babci Wnioskodawcy (… 1974 r.)

‒ matka Wnioskodawcy nabyła udział w przedmiotowej nieruchomości waz ze śmiercią ojca Wnioskodawcy (… 1995 r.).

Mając na uwadze brzmienie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, termin 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy w niniejszej sprawie liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawców, a zatem:

‒ w odniesieniu do udziału nabytego w spadku po ciotce Wnioskodawcy – od końca 1995 r. i 1974 r.

‒ w odniesieniu do udziału nabytego w spadku po matce Wnioskodawcy – od końca 1995 r.

Wobec powyższego 5-letni okres o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wnioskodawcy niewątpliwie minął.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest **prawidłowe.**

Odnosząc się do kwestii budynków znajdujących się na gruntach przechodzących na własność gminy/miasta, to zgodnie z art. 5 dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta, jak wskazał Wnioskodawca, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami Dekretu grunt stał się własnością gminy/miasta. Z powyższego wynika zatem, że w chwili kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt, na którym znajdował się budynek przechodził na własność gminy/miasta, to budynek ten pozostawał własnością dotychczasowych właścicieli. Nie przechodził zatem razem z gruntem na własność gminy/miasta. Oznacza to, że w stosunku do takiego budynku nie można mówić o jego zwrocie. Budynek ten bowiem nigdy nie przechodził na własność gminy/miasta, aby można było dokonywać ewentualnego zwrotu.

Wnioskodawca wskazał, że z treści aktu notarialnego wynika, że na przedmiotowym gruncie znajdował się budynek mieszkalny wybudowany przed 1945 r., a więc istniał w dacie objęcia przedmiotowej nieruchomości dekretem.

Zatem Wnioskodawca nabył udziały w budynku w drodze spadku po ojcu, matce i ciotce. Natomiast spadkobiercy nabyli udziały w budynku w spadku po pierwotnym właścicielu lub spadkobiercy pierwotnego właściciela.

Prawne wyodrębnienie lokali z nieruchomości nie powoduje, że momentem nabycia lokalu jest chwila ustanowienia odrębnej własności lokalu czy założenia księgi wieczystej, o ile w wyniku ustanowienia odrębnej własności nie nastąpiło zniesienie współwłasności i nie uległy zmianie udziały współwłaścicieli. W przedmiotowej sprawie podział ww. nieruchomości na kilka odrębnych nieruchomości (lokali) nie ma wpływu na moment nabycia nieruchomości. Zmiana charakteru budynku czy lokali w nim położonych również nie ma wpływu na moment nabycia zbywanych lokali. Wobec tego, w niniejszym przypadku nabycie miało miejsce w drodze spadku po ojcu, matce i ciotce.

Mając na uwadze art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 5-letni termin już upłynął. Odpłatne zbycie lokali nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest **prawidłowe.**

Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.