Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.464.2020.4.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-14
Teza: w zakresie ustalenia: - czy w sytuacji zawarcia ugody potwierdzającej w całości kwotę Zobowiązania wynikającą z pierwotnych faktur Nadleśnictw prawidłowym postępowaniem będzie dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów do wysokości całości Zobowiązania w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Spółka pierwotnie zaksięgowała Zobowiązania - czy w sytuacji zmniejszenia Zobowiązania na podstawie ugody Spółka powinna dokonać najpierw korekty kosztów uzyskania przychodów do wysokości całości Zobowiązania w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Spółka pierwotnie zaksięgowała Zobowiązanie a następnie dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę zmniejszającą pierwotne Zobowiązanie na podstawie zawartej ugody w miesiącu, w którym zostanie zawarta ugoda.
Słowa kluczowe: korekta-korekta zeznania; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 października 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.), uzupełnionym 15 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w sytuacji zawarcia ugody potwierdzającej w całości kwotę Zobowiązania wynikającą z pierwotnych faktur Nadleśnictw prawidłowym postępowaniem będzie dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów do wysokości całości Zobowiązania w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Spółka pierwotnie zaksięgowała Zobowiązania (pytanie oznaczone Nr 3) - **jest prawidłowe**.
*   czy w sytuacji zmniejszenia Zobowiązania na podstawie ugody Spółka powinna dokonać najpierw korekty kosztów uzyskania przychodów do wysokości całości Zobowiązania w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Spółka pierwotnie zaksięgowała Zobowiązanie a następnie dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę zmniejszającą pierwotne Zobowiązanie na podstawie zawartej ugody w miesiącu, w którym zostanie zawarta ugoda (pytanie oznaczone Nr 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek (Znak: DR-WP.3280.34.2020.6) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 grudnia 2020 r., Znak: 0112-KDIL3.4012.608.2020.2.LS, oraz 0111-KDIB1-3.4010.464.2020.3.IM, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków, co też nastąpiło 15 grudnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i zarejestrowana jest jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Spółka, jako (…) działa, w szczególności, na podstawie (…). Operator systemu (\`(...)\`), zgodnie z definicją przedstawioną w ustawie dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2019 r., poz. 755 z późn. zm.) (…)

Wnioskodawca zawiera z Lasami Państwowymi, reprezentowanymi przez odpowiednie Nadleśnictwa (dalej: „Nadleśnictwa”) umowy w formie aktów notarialnych, na podstawie których ustanawiane są na rzecz Spółki służebności przesyłu (dalej: „Służebności”).

Służebności polegają na prawie utrzymywania na nieruchomości obciążonej linii wysokiego (lub najwyższego) napięcia, w celu przesyłania energii elektrycznej oraz prowadzenia jej eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii \`(...)\`, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, w tym dokonywania czynności eksploatacyjnych, usuwania awarii, modernizacji i przebudowy urządzeń przesyłowych oraz likwidacji linii, a także na prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu przez nieruchomość obciążoną pracowników Spółki.

Służebności zostały ustanowione odpłatnie i na czas nieoznaczony. Wynagrodzenie Nadleśnictw z tytułu ustanowienia Służebności jest obliczane corocznie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Nadleśnictwa od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem Służebności. Ww. wynagrodzenie jest ustalane w sposób zgodny z art. 39a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r., poz. 6).

W związku z powyższym, Nadleśnictwa mają obowiązek przekazywania, co roku Spółce oświadczenia, zawierającego sposób obliczenia ww. wynagrodzenia wraz ze wskazaniem jego wysokości, a na żądanie Spółki, także odpowiednich dokumentów źródłowych.

Służebności są związane w całości z działalnością opodatkowaną VAT Spółki. Koszty Służebności są też związane z przychodami Spółki, ponieważ stanowią składnik taryfy opłat zatwierdzanej co roku przez Prezesa Urzędu \`(...)\` .

Spółka kwestionuje oświadczenia Nadleśnictw (sposób kalkulacji wynagrodzenia za ustanowienie Służebności), jak i faktury wystawiane przez Nadleśnictwa na rzecz Spółki, w przypadku uznania przez Spółkę, że wynagrodzenie to jest obliczone niezgodnie z umową. Zdaniem Spółki, z taką sytuacją mamy do czynienia np. gdy Nadleśnictwo zadeklarowało podatek od nieruchomości za grunty pod liniami Najwyższych Napięć mimo, iż zgodnie z Ewidencją Gruntów i Budynków grunt ten sklasyfikowany jest jako grunty leśne.

W takich sytuacjach Spółka konsekwentnie prezentuje stanowisko, że wynagrodzenie zostało zawyżone o podatek od nieruchomości, który nie powinien być pobierany od gruntów pod liniami przesyłowymi przebiegającymi przez tereny leśne (tj. grunty leśne pod sieciami przesyłowymi powinny podlegać niższemu podatkowi leśnemu). W efekcie, Spółka traktuje jako kwotę sporną tą część kwoty z faktury wystawionej przez Nadleśnictwa, która przewyższa kwotę wynikającą ze sposobu kalkulacji przyjętego przez Spółkę.

W związku z tym, zasadniczo, Spółka uiszcza na rzecz Nadleśnictw jedynie kwoty odpowiadające sposobowi kalkulacji wynagrodzenia przyjętemu jako niesporny przez Spółkę, tylko w tym zakresie dokonuje odliczenia podatku VAT z ww. faktur i tylko w tej części zalicza zobowiązania wynikające z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) ww. kwoty VAT zostały odliczone przez Spółkę w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym:

*   prawo do odliczenia VAT powstało zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT lub
*   w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Z kolei w pozostałym zakresie kwota wskazana na fakturze wystawionej przez Nadleśnictwa jest traktowana przez Spółkę jako nienależna, w związku z czym Spółka nie dokonuje od tej części odliczenia podatku VAT.

Wynagrodzenie netto Nadleśnictw z tytułu faktur za Służebności (dalej także: „Zobowiązania") w części niekwestionowanej zostały zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT zaksięgowane jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego dotyczyły. Ponieważ Zobowiązania zostały w części uznane za sporne, to Spółka zaksięgowała całość tych Zobowiązań jako koszt dla celów księgowych, ale jednocześnie nie uznała części spornej Zobowiązań za koszty uzyskania przychodów dla celów ustawy o CIT łącznie z nieodliczonym od tej części podatkiem VAT naliczonym. Takie podejście Spółki podyktowane było względami ostrożnościowymi i de facto pro fiskalnymi.

W niektórych przypadkach Spółka, na podstawie Uchwały Zarządu, zamierza podjąć rozmowy w sprawie zawarcia ugody z niektórymi Nadleśnictwami.

Na mocy zawartej ugody strony mogą dojść do porozumienia w wyniku którego Spółka dokonałaby zapłaty części lub całości kwoty spornej Zobowiązania.

W związku z powyższym w zakresie korekty CIT dotyczącej części kwoty spornej Zobowiązania Spółka rozważa dokonanie najpierw korekty „w górę” kosztów uzyskania przychodów w ten sposób, że podwyższyłaby koszty uzyskania przychodów o całą kwotę sporną w roku zaksięgowania Zobowiązania, a następnie dokonałaby korekty kosztów uzyskania przychodów o wynikającą z ugody kwotę zmniejszającą pierwotne Zobowiązanie w miesiącu, w którym doszło do zawarcia ugody. Konsekwentnie, w razie zawarcia ugody potwierdzającej w całości kwotę Zobowiązania wynikającą z pierwotnych faktur Nadleśnictw, a zawierającej inne ustępstwa np. co do odsetek za zwłokę, Spółka dokonywałaby korekty kosztów uzyskania przychodów wstecz w roku zaksięgowania Zobowiązania.

Ponadto, Spółka odliczyłaby VAT ponad odliczoną do tej pory kwotę (tj. o kwotę VAT proporcjonalnie przypadającą na kwotę, którą Spółka dopłaciła Nadleśnictwom na podstawie ugody).

Podsumowując, w zakresie VAT Spółka zamierza dokonywać korekty „w górę” podatku naliczonego. W zakresie tej korekty wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy Spółka może jej dokonać poprzez korektę deklaracji VAT za okres, w którym ujęła pierwotnie kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Nadleśnictwa - zarówno, gdy Spółka dokonała takiego odliczenia w okresie, w którym powstało u Spółki prawo do odliczenia jak i w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w opisanym przypadku w zakresie CIT Spółka rozważa dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów, tj. „wstecz” do wysokości całego zaksięgowanego Zobowiązania, a następnie w zależności od postanowień zawartych na mocy ugody także korekty na bieżąco w części obniżającej Zobowiązanie wynikające z pierwotnych faktur Nadleśnictw do wysokości określonej w ugodzie.

W zakresie korekty wstecz wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy Spółka może jej dokonać poprzez korektę rocznego zeznania podatkowego za okres, w którym zaksięgowała całość Zobowiązania wynikającego z faktury wystawionej przez Nadleśnictwa w księgach rachunkowych tj. w 2018 r.

Natomiast w zakresie korekty na bieżąco wątpliwości dotyczą tego, czy Spółka może jej dokonać w miesiącu, w którym zostanie zawarta ugoda poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów tego miesiąca. Wątpliwości Spółki biorą się z tego, że faktury otrzymane od Nadleśnictwa dotyczące Służebności zostały zaksięgowane w całości jako koszt księgowy, ale zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko w części uznawanej przez Spółkę w jednym roku podatkowym (na przykład 2018), a opisane w stanie faktycznym zdarzenia (ugoda) miały lub będą mieć miejsce w kolejnym roku podatkowym lub w kolejnych latach podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji zawarcia ugody potwierdzającej w całości kwotę Zobowiązania wynikającą z pierwotnych faktur Nadleśnictw prawidłowym postępowaniem będzie dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów do wysokości całości Zobowiązania w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Spółka pierwotnie zaksięgowała Zobowiązania? (pytanie oznaczone Nr 3)
2.  Czy w sytuacji zmniejszenia Zobowiązania na podstawie ugody Spółka powinna dokonać najpierw korekty kosztów uzyskania przychodów do wysokości całości Zobowiązania w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Spółka pierwotnie zaksięgowała Zobowiązanie a następnie dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę zmniejszającą pierwotne Zobowiązanie na podstawie zawartej ugody w miesiącu, w którym zostanie zawarta ugoda? (pytanie oznaczone Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji zawarcia ugody potwierdzającej w całości kwotę Zobowiązania wynikającą z pierwotnych faktur Nadleśnictw prawidłowym postępowaniem będzie dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów do wysokości całości Zobowiązania w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Spółka pierwotnie zaksięgowała Zobowiązania.

W sytuacji zmniejszenia Zobowiązania na podstawie ugody Spółka powinna dokonać najpierw korekty kosztów uzyskania przychodów do wysokości całości Zobowiązania w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Spółka pierwotnie zaksięgowała Zobowiązanie a następnie dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę zmniejszającą pierwotne Zobowiązanie na podstawie zawartej ugody w miesiącu, w którym zostanie zawarta ugoda.

Ad.1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że decydujący dla potrącenia kosztów pośrednich, zgodnie z ustawą o CIT jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, jeżeli jako koszt pośredni dotyczy on roku, w którym został poniesiony. Spółka całą kwotę wynikającą z faktury (tj. całe Zobowiązanie) ujęła w księgach rachunkowych roku, w którym usługi Służebności zostały wyświadczone. Jednocześnie, ze względu na wątpliwości dotyczące prawidłowej wysokości tych kosztów, Spółka nie uznała kosztów w spornej wysokości za koszty uzyskania przychodów w tym roku, kiedy to ujęto faktury za Służebności jako koszt.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z przytoczonego przepisu wynika, że korekty, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym, ani inną oczywistą omyłką, należy dokonać w okresie, w którym otrzymano fakturę korygującą lub inny dokument korygujący koszty. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka nie otrzyma takiego dokumentu. Sytuacja Spółki przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest jednak specyficzna, gdyż Spółka nie uznała za koszt uzyskania przychodu części Zobowiązań wynikających z faktur wystawionych pierwotnie przez Nadleśnictwa. Natomiast powołane przepisy odnoszą się do sytuacji, w której pierwotnie nastąpiło uznanie za koszt uzyskania przychodu zobowiązania ujętego w kosztach uzyskania przychodu na podstawie zaksięgowanej faktury. W tej sytuacji nieuznanie za koszt uzyskania przychodu części Zobowiązania nienależnego zdaniem Spółki należy uznać za błąd w rozumieniu art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, ponieważ Spółka dysponowała fakturą z której wynikało Zobowiązanie, które Spółka ujęła w całości jako koszt dla celów rachunkowych a usługa polegająca na służebności została wykonana, w tej sytuacji Zobowiązanie w całości spełniało definicję kosztu uzyskania przychodu. Spółka nie uznawała takiego Zobowiązania w całości za koszt uzyskania przychodu z powodu potencjalnego sporu i ze względów ostrożnościowych powstrzymała się od rozpoznania kosztu uzyskania Spółka nie uznawała takiego Zobowiązania w całości za koszt uzyskania przychodu z powodu potencjalnego sporu i ze względów ostrożnościowych powstrzymała od rozpoznania kosztu uzyskania przychodu od części Spornej Zobowiązania.

Prawidłowym postępowaniem byłoby zaksięgowanie części Zobowiązania uznawanego przez Spółkę za niesporne jako kosztu dla celów rachunkowych i podatkowych oraz utworzenie na część sporną rezerwy stanowiącej koszt dla celów rachunkowych i nie stanowiącej kosztu dla celów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Postępowanie takie byłoby zgodne z powołanym przepisem podatkowym oraz z pkt 3.10 Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 6 (uchwała Nr 3/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, Dz. Urz. Min. Finansów z 7 kwietnia 2014 r. poz. 12).

Stąd też w sytuacji uznania całości Zobowiązania za koszt uzyskania przychodu lub uznania za taki koszt większej niż dotychczas uznana przez Spółkę część Zobowiązania konieczna jest korekta w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Spółka pierwotnie zaksięgowała Zobowiązania. Należy także zauważyć, że nie wystąpią tu żadne okoliczności powodujące korektę pierwotnie wystawionej faktury. To znaczy możliwa ugoda obejmująca konieczność zapłaty Zobowiązania w całości w pierwotnej wysokości nie spowoduje wystawienia faktury korygującej. Podjęcie decyzji przez Spółkę co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części spornej Zobowiązania nie jest także okolicznością zmieniającą stan faktyczny zaistniałą po wystawieniu faktury. W gruncie rzeczy decyzja Spółki o zawarciu ugody będzie autoryzować wyłącznie zapłatę Zobowiązania w określonej w ugodzie części spornej ze wskazaniem Nadleśnictwom nieprawidłowości w naliczeniu Zobowiązania.

W konsekwencji, w opinii Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT należy dokonać korekty wstecznej tj. zwiększyć koszty uzyskania przychodów o zapłacone kwoty w rozliczeniu za rok, za który koszty wynikające z przedmiotowych faktur zostały zaksięgowane w księgach rachunkowych Spółki.

Odmienne podejście prowadziłoby do sytuacji, w której zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z otrzymanych faktur byłoby uzależnione od momentu zapłaty zobowiązań wynikających z tych faktur. Żaden przepis ustawy o CIT w wersji obowiązującej w 2018 r. i 2019 r. nie wiązał natomiast możliwości zaliczenia poniesionego kosztu do kosztów uzyskania przychodu od faktu jego zapłaty. Powyższe zasady modyfikuje dopiero nowelizacja ustawy o CIT, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2020 r. (art. 18f ustawy o CIT). Również ta zmiana dotyczy jednak nie tyle braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z niezapłaconych faktur, ale zmian w zakresie wysokości podstawy opodatkowania oraz strat w związku z nieuregulowanymi wierzytelnościami o zapłatę świadczenia pieniężnego z tytułu transakcji handlowej.

Reasumując, w związku z tym, że podjęcie decyzji przez Spółkę o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów części spornej Zobowiązania wynika z błędnego nieuznania za koszty uzyskania przychodu całej kwoty Zobowiązania, to Spółka musi skorygować koszty w roku, w którym Zobowiązania zostały zaksięgowane na podstawie pierwotnie otrzymanej faktury.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że decydujący dla potrącenia kosztów pośrednich, zgodnie z ustawą o CIT jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, jeżeli jako koszt pośredni dotyczy on roku, w którym został poniesiony.

Z kolei z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595, dalej: „ustawa nowelizująca”), która wprowadziła zmiany m.in. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jedna ze zmian dotyczyła sposobu dokonywania korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ww. Ustawy nowelizującej wskazano, iż celem wprowadzenia nowego art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT, było „brak kłopotliwego i pracochłonnego korygowania zeznań podatkowych z lat poprzednich i zapłaty powstałych wskutek tego zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów) oraz brak konieczności zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów tego samego roku podatkowego) uproszczą rozliczenia podatkowe przedsiębiorców, w tym również tych, którzy będą korygować przychody i koszty uzyskania przychodu m.in. w wyniku zawartej ugody”.

Z powyższego uzasadnienia płynie wyraźny wniosek, że intencją ustawodawcy było ograniczenie do minimum sytuacji, w których podatnicy będą zobowiązani do pracochłonnego i kosztowego korygowania rozliczeń za przeszłe okresy. Na mocy przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obowiązek takiej, retrospektywnej korekty występuje jedynie w sytuacji, gdy pierwotne rozliczenie było nieprawidłowe w wyniku popełnionego błędu/omyłki.

Należy wskazać ponadto, że przedmiotowa zmiana jest zasadniczo neutralna dla budżetu państwa, ponieważ co do zasady zarówno wystawca faktury, jak i jej odbiorca ujmują kwoty wynikającej z tych dokumentów w rozliczeniach podatkowych za ten sam okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji dotyczącej pytania nr 2 doszło do błędu/omyłki w pierwotnych rozliczeniach poprzez nie uznanie całości Zobowiązania jako Kosztu uzyskania przychodu, gdyż w razie późniejszej ugody zmniejszającej kwotę Zobowiązania poniżej żądanej przez Nadleśnictwa, ale powyżej, niż uznana prze Spółkę jako koszt uzyskania przychodu nie ma możliwości dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów. Taka korekta wiązałaby się bowiem z otrzymaniem faktury korygującej zmniejszającej kosztu uzyskania przychodu w rozliczeniu bieżącym, ale odnoszącej się do faktury pierwotnej.

Natomiast zmniejszenie takiego kosztu w rozliczeniu bieżącym nie jest możliwe w sytuacji, gdy pierwotna faktura nie została w całości uznana za zobowiązanie stanowiące koszt uzyskania przychodu lub rezerwę nie stanowiąca takiego kosztu w części spornej. Zatem korekta kosztów uzyskania przychodów w wyniku ugody ustalającej Zobowiązanie w kwocie niższej niż pierwotna musi w takim przypadku zostać dokona poprzez uprzednie skorygowanie kosztu uzyskania przychodu do wysokości całości pierwotnego Zobowiązania w kosztach uzyskania przychodów w roku, w którym Zobowiązania zostały zaksięgowane na podstawie pierwotnie otrzymanej faktury. Dopiero w następstwie tego działania można dokonać zmniejszenia kosztu uzyskania przychodu o kwotę wynegocjowaną w wyniku ugody.

Wynika to stąd, że ugoda zmniejszająca koszty uzyskania przychodów zostanie zawarta w innych latach podatkowych niż wystawione pierwotnie faktury, to przyjąć należy, że zdarzenie to spełnia warunki właściwe dla dokonania korekty kosztów „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiony dokument potwierdzający korektę tj. zawarto ugodę. Ugoda zmniejszająca kwotę Zobowiązania zostanie udokumentowana fakturą korygującą. Taka faktura będzie odpowiadać normie z art. 15 ust. 4i. ustawy o CIT.

Reasumując, w sytuacji zmniejszenia Zobowiązania na podstawie ugody Spółka powinna dokonać najpierw korekty kosztów uzyskania przychodów do wysokości całości Zobowiązania w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Spółka pierwotnie zaksięgowała Zobowiązanie a następnie dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę zmniejszającą pierwotne Zobowiązanie na podstawie zawartej ugody w miesiącu, w którym zostanie zawarta ugoda.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 15 ust. 4j updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4k updop, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1.  korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2.  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawiera z Nadleśnictwem umowy służebności przesyłu. Wynagrodzenie Nadleśnictw z tytułu ustanowienia Służebności jest obliczane corocznie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Nadleśnictwa od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem Służebności.

Spółka kwestionuje oświadczenia Nadleśnictw (sposób kalkulacji wynagrodzenia za ustanowienie Służebności), jak i faktury wystawiane przez Nadleśnictwa na rzecz Spółki, w przypadku uznania przez Spółkę, że wynagrodzenie to jest obliczone niezgodnie z umową.

Na mocy zawartej ugody strony mogą dojść do porozumienia w wyniku którego Spółka dokonałaby zapłaty części lub całości kwoty spornej Zobowiązania.

W związku z powyższym w zakresie korekty CIT dotyczącej części kwoty spornej Zobowiązania Spółka rozważa dokonanie najpierw korekty „w górę” kosztów uzyskania przychodów w ten sposób, że podwyższyłaby koszty uzyskania przychodów o całą kwotę sporną w roku zaksięgowania Zobowiązania, a następnie dokonałaby korekty kosztów uzyskania przychodów o wynikającą z ugody kwotę zmniejszającą pierwotne Zobowiązanie w miesiącu, w którym doszło do zawarcia ugody. Konsekwentnie, w razie zawarcia ugody potwierdzającej w całości kwotę Zobowiązania wynikającą z pierwotnych faktur Nadleśnictw, a zawierającej inne ustępstwa np. co do odsetek za zwłokę, Spółka dokonywałaby korekty kosztów uzyskania przychodów wstecz w roku zaksięgowania Zobowiązania.

Z regulacji zawartych w cytowanym wcześniej art. 15 ust. 4i updop, wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

W zakresie zagadnienia wynikającego z pytania nr 3 wniosku, należy mieć na uwadze, że nieuzasadnione jest dokonywanie korekty z uwzględnieniem ww. przepisu art. 15 ust. 4i updop. W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z korektą rozliczenia podatkowego,

w związku z nieprawidłowym ujęciem w nim kosztów (zaniżeniem), a nie korektą kosztów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4i updop.

Wnioskodawca kwestionując wysokość wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu wynikającą z pierwotnej faktury, ze względów ostrożnościowych uznał jako koszt jedynie niesporną w jego ocenie wartość netto z wystawionej pierwotnie faktury.

Należy zauważyć, że w tym przypadku nie dochodzi do wystawienia dodatkowych dokumentów korygujących pierwotną fakturę wystawianą przez nadleśnictwo jako dokumentującą wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu. Skoro Wnioskodawca

w wyniku zawarcia ugody, uznaje całość zobowiązania wynikającego z faktur pierwotnych oraz dokona uregulowania całości kwoty spornej zobowiązania, to wartość ta jako udokumentowana już pierwotną fakturą, powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych „wstecz” tj. do roku podatkowego, w którym ujęto jako koszt tzw. część niesporną wynikającą z faktury pierwotnej.

Przechodząc z kolei do pytania oznaczonego nr 4, zauważyć należy, że w tym przypadku, w wyniku zawarcia ugody, Wnioskodawca dokona uregulowania tylko części kwoty spornej zobowiązania. Ponadto, ugoda zmniejszająca wartość kosztu wynikającego z pierwotnej faktury, zostanie udokumentowana fakturami korygującymi.

Zasadne jest zatem by najpierw w oparciu o pierwotnie wystawione faktury dokonać „wstecznej” korekty rozliczenia rocznego, uwzględniając w kosztach całość wartości wystawionych pierwotnie faktur przez nadleśnictwa. W tym przypadku korekta będzie dotyczyć rozliczenia roku podatkowego, w którym ujęto jako koszt tzw. część niesporną zobowiązania i nie należy jej rozpatrywać jako wynikającą z art. 15 ust. 4i updop.

Następnie, w oparciu o zawartą ugodę Wnioskodawca, powinien dokonać „bieżącej” korekty kosztów do wysokości wynikającej z tej ugody. Korekta ta jako wynikająca z okoliczności, które miały miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej, powinna być dokonywana w oparciu o art. 15 ust. 4i updop tj. w okresie rozliczeniowym (miesiącu) zawarcia tej ugody, z uwzględnieniem wystawianych jednocześnie faktur korygujących.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy w sytuacji zawarcia ugody potwierdzającej w całości kwotę Zobowiązania wynikającą z pierwotnych faktur Nadleśnictw prawidłowym postępowaniem będzie dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów do wysokości całości Zobowiązania w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Spółka pierwotnie zaksięgowała Zobowiązania - jest prawidłowe,
*   czy w sytuacji zmniejszenia Zobowiązania na podstawie ugody Spółka powinna dokonać najpierw korekty kosztów uzyskania przychodów do wysokości całości Zobowiązania w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Spółka pierwotnie zaksięgowała Zobowiązanie a następnie dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę zmniejszającą pierwotne Zobowiązanie na podstawie zawartej ugody w miesiącu, w którym zostanie zawarta ugoda - jest prawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że w zakresie podatku od towarów i usług (pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.