Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-84/14-5/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-08
Teza: W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; przekształcanie; spółki; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data nadania 29 kwietnia 2014 r., data wpływu 2 maja 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB2/436-84/14-2/LS z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data nadania 16 kwietnia 2014 r., data doręczenia 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej jako „CypCo). Przedmiotem wkładu wnoszonego przez wspólnika będzie pakiet udziałów CypCo reprezentujących mniej niż 50% praw głosu na walnym zgromadzeniu CypCo. Jednocześnie wskazać należy, że na moment wniesienia wkładu przez wspólnika, Wnioskodawca będzie już posiadać bezwzględną większość praw głosu w CypCo. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

W ramach działań restrukturyzacyjnych, rozważane jest w dalszej kolejności przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej jako „Spółka osobowa”), w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych.

Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą Spółce osobowej.

Majątek Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w bilansie Wnioskodawcy, zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości. Bilans ten obejmuje zarówno składniki majątkowe Wnioskodawcy (ujęte w pozycji aktywów), jak i zobowiązania, które obciążają te składniki majątkowe (ujęte w pozycji pasywów). W oparciu o regulacje ustawy o rachunkowości, „czysta” wartość majątku Wnioskodawcy to wartość jego aktywów po odjęciu zobowiązań obciążających te aktywa. Jest to tzw. wartość aktywów netto i stanowi ona odzwierciedlenie wartości księgowej majątku Wnioskodawcy. W konsekwencji, można postawić znak równości pomiędzy wartością księgową majątku Wnioskodawcy a opisaną powyżej wartością aktywów netto Wnioskodawcy. Ponieważ zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości wartość aktywów netto odpowiada wartości kapitałów własnych, znak równości można również postawić pomiędzy wartością księgową majątku Wnioskodawcy a suma kapitałów własnych Wnioskodawcy (obejmującą kapitał zakładowy Wnioskodawcy oraz inne kapitały, w tym również utworzone z zysku).

Zgodnie z powyższym, w pozycji kapitały własne w bilansie Wnioskodawcy wykazywane są wartości przypisane zarówno do kapitału zakładowego jak i innych kapitałów. Łączna wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy odpowiada bilansowej wartości aktywów netto Wnioskodawcy, tj. wynikającej z bilansu wartości aktywów pomniejszonej o zobowiązania Wnioskodawcy.

Zasadniczo, majątek spółki przekształcanej (Wnioskodawcy) będzie odpowiadał majątkowi wniesionemu do Spółki osobowej na skutek przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową. Nie można jednak, wykluczyć, że przed dniem przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wypracowane zostaną zyski, które efektywnie zwiększą majątek Wnioskodawcy na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową.

Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej dodatkowych wkładów.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. Nr IPPB2/436-84/14-2/LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

*   Uzupełnienia zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku poprzez wskazanie:
    *   Czy spółka prawa cypryjskiego „CypCo” jest spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika Nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału?
    *   Czy wysokość kapitału zakładowego Wnioskodawcy tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia, tj. spółki osobowej, (tzn. czy na majątek spółki osobowej będzie składał się tylko i wyłącznie kapitał zakładowy spółki z o.o.)?

Wnioskodawca przesłał uzupełnienie informując, że:

*   Wnioskodawca potwierdza, że „CypCo” jest spółką prawa cypryjskiego, wymienioną w pkt 13 Załącznika I do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, pod nazwą „εταιρείες περιορισμένης ευθύνης” oraz w Załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że kapitał zakładowy nie stanowi majątku spółki, a co za tym idzie nie można udzielić odpowiedzi na pytanie, czy na majątek spółki osobowej składać się będzie kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej, stanowi w ujęciu rachunkowym wartość pasywną reprezentującą zobowiązanie spółki wobec jej udziałowców. W doktrynie prawa handlowego podkreślą się, że kapitał zakładowy stanowi cyfrowo oznaczoną kwotę pieniężną, ujmowaną po stronie pasywów spółki, odpowiadającą sumie wkładów wspólników. Natomiast majątek spółki obejmuje wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe stanowiące aktywa w spółce. Kapitał zakładowy nie może być zatern utożsamiony z majątkiem spółki (por. A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2009).

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że zgodnie z zasadami rachunkowości, wartość majątku spółki znajduje swoje odzwierciedlenie w jej bilansie, gdzie różnica pomiędzy aktywami spółki i jej zobowiązaniami, określana jako wartość aktywów netto, ujmowana jest w pozycji kapitały własne.

W tym kontekście, Wnioskodawca zakłada, że na dzień przekształcenia wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy (aktywów netto), które na skutek przekształcenia będą stanowić majątek Spółki osobowej i jednocześnie wartość wkładów wspólników do spółki, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Na ten moment jednak nie można wykluczyć, że w toku bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, do dnia przekształcenia wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy (aktywów netto), przekroczy wartość kapitału zakładowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów CypCo będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania nr 2. W zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy, przy przekształceniu Wnioskodawcy w Spółkę osobową opodatkowaniu PCC podlegać będzie wartość wkładów do Spółki osobowej, czyli wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy pomniejszona o wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC przedmiotem opodatkowania jest umowa spółki oraz zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC).

Przy spółce osobowej, w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, za zmianę umowy uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Ponadto za zmianę umowy spółki uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC).

W przypadku przekształcenia lub łączenia spółek, przy umowie spółki zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Natomiast wyłącza się z podstawy opodatkowania przy zawarciu oraz zmianie umowy spółki związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (zgodnie z art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o PCC).

W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują przekształcenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym – stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC – zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej -wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli wielkość wkładów do spółki osobowej przewyższa wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego również z wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do Spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o PCC nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o PCC każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości, majątek Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w bilansie spółki. W bilansie wykazywana jest bowiem zarówno wartość aktywów Wnioskodawcy jak i wartość zobowiązań Wnioskodawcy, które obciążają te aktywa. Różnica pomiędzy tymi wartościami, określana jako wartość aktywów netto, odpowiada wartości majątku Wnioskodawcy. Stanowi ona bowiem, w ujęciu ekonomicznym, wartości aktywów Wnioskodawcy po zaspokojeniu obciążających Wnioskodawcę zobowiązań.

Zgodnie w wymogami ustawy o rachunkowości, wartość aktywów netto odpowiada wartości wykazywanej w pasywach bilansu wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy. Na kapitały własne składają się przy tym zarówno kapitał zakładowy, jak i inne kapitały (zapasowe, rezerwowe), w tym w szczególności kapitały powstałe z wypracowanych a niewypłaconych zysków. Kapitały te odpowiadają wartości majątku Wnioskodawcy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (tu: spółkę jawną) podstawę opodatkowania stanowi wartość wszystkich wkładów do spółki powstałej na skutek przekształcenia a więc de facto majątek spółki przekształcanej, który na skutek przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej, w przypadku Wnioskodawcy podstawą opodatkowania podatkiem PCC będzie wartość aktywów netto Wnioskodawcy, czyli innymi słowy wartość kapitałów własnych wykazanych w bilansie Wnioskodawcy (zarówno kapitału zakładowego, jak i innych kapitałów w tym zapasowych i rezerwowych).

Należy przy tym podkreślić, że wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy obejmuje również kapitał zakładowy Wnioskodawcy, który stanowi podstawę opodatkowania przy czynnościach dotyczących spółki kapitałowej. W konsekwencji, w oparciu o art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o PCC wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy powinna zostać zwolniona z opodatkowania przy dokonywaniu planowanego przekształcenia.

Efektywnie zatem, przy przekształceniu Wnioskodawcy w Spółkę osobową opodatkowaniu podlegać będzie wartość wkładów do Spółki osobowej, czyli wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy pomniejszona o wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1, pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (tutaj jawną lub komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W ramach działań restrukturyzacyjnych, rozważane jest w dalszej kolejności przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej jako „Spółka osobowa”), w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą Spółce osobowej. Majątek Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w bilansie Wnioskodawcy, zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości. Bilans ten obejmuje zarówno składniki majątkowe Wnioskodawcy (ujęte w pozycji aktywów), jak i zobowiązania, które obciążają te składniki majątkowe (ujęte w pozycji pasywów). W oparciu o regulacje ustawy o rachunkowości, „czysta” wartość majątku Wnioskodawcy to wartość jego aktywów po odjęciu zobowiązań obciążających te aktywa. Jest to tzw. wartość aktywów netto i stanowi ona odzwierciedlenie wartości księgowej majątku Wnioskodawcy. W konsekwencji, można postawić znak równości pomiędzy wartością księgową majątku Wnioskodawcy a opisaną powyżej wartością aktywów netto Wnioskodawcy. Ponieważ zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości wartość aktywów netto odpowiada wartości kapitałów własnych, znak równości można również postawić pomiędzy wartością księgową majątku Wnioskodawcy a suma kapitałów własnych Wnioskodawcy (obejmującą kapitał zakładowy Wnioskodawcy oraz inne kapitały, w tym również utworzone z zysku). Zgodnie z powyższym, w pozycji kapitały własne w bilansie Wnioskodawcy wykazywane są wartości przypisane zarówno do kapitału zakładowego jak i innych kapitałów. Łączna wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy odpowiada bilansowej wartości aktywów netto Wnioskodawcy, tj. wynikającej z bilansu wartości aktywów pomniejszonej o zobowiązania Wnioskodawcy. Zasadniczo, majątek spółki przekształcanej (Wnioskodawcy) będzie odpowiadał majątkowi wniesionemu do Spółki osobowej na skutek przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową. Nie można jednak, wykluczyć, że przed dniem przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wypracowane zostaną zyski, które efektywnie zwiększą majątek Wnioskodawcy na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej dodatkowych wkładów.

A zatem, w sytuacji, gdy majątek spółki przekształconej będzie wyższy niż kapitał zakładowy sp. z o.o., dojdzie – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki osobowej w konsekwencji uwzględnienia we wkładach spółki przekształconej majątku niebędącego odzwierciedleniem kapitału zakładowego spółki przekształconej – gdyż łączny majątek spółki osobowej będzie większy niż kapitał zakładowy przekształconej. Tym samym dojdzie do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (spółkę jawną lub spółkę komnadytową), a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym – na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że, w sytuacji, gdy majątek spółki przekształconej będzie wyższy niż kapitał zakładowy sp. z o.o., wówczas dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej), a tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o., przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.