Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-553/15-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: deweloper; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 marca 2015 r. (data wpływu 22 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wraz z dwoma innymi osobami fizycznymi Wnioskodawca zamierza zawiązać spółkę jawną, która będzie prowadziła działalność deweloperską. Celem spółki będzie wybudowanie 8 budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej i sprzedaż lokali mieszkalnych w tym budynku po wybudowaniu.

Po rozpoczęciu działalności spółka dla potrzeb rozliczenia z podatku dochodowego od osób fizycznych będzie prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej wspólnicy zdecydowali, że będą rozliczali koszty prowadzonej działalności gospodarczej w sposób określony w art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., tj. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Skutkiem powyższego duża część wydatków mających charakter kosztów bezpośrednich poniesionych w początkowym etapie przedsięwzięcia nie będzie stanowiła kosztów podatkowych w momencie poniesienia ale zostanie rozpoznana jako koszt podatkowy w kolejnych okresach (latach podatkowych dopiero po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych wydatki te będą bezpośrednio związane z tymi przychodami).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy taki sposób księgowania kosztów podatkowych przez spółkę jawną – gdy duża część wydatków mających charakter kosztów bezpośrednich poniesionych w początkowym etapie przedsięwzięcia nie będzie stanowiła kosztów podatkowych w momencie poniesienia ale zostanie rozpoznana jako koszt podatkowy w kolejnych okresach (latach ) podatkowych dopiero po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych (wydatki te będą bezpośrednio związane z tymi przychodami) – będzie zgodny z obowiązującymi przepisami podatkowymi i pozwoli Wnioskodawcy rozliczyć koszty przypadające na niego według udziału posiadanego w spółce jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W art. 22 ust. 5 – ust. 5c, do którego odwołuje się powyższy przepis ustawodawca, określił zasady rozliczania kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich co będzie miało zastosowanie również przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sytuacji gdy podatnicy zadecydują o takim sposobie rozliczenia kosztów.

W świetle cytowanych przepisów art. 22 ust. 5 – ust. 5c i art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. przedstawiony sposób księgowania kosztów podatkowych (gdy duża część wydatków mających charakter kosztów bezpośrednich poniesionych w początkowym etapie przedsięwzięcia nie będzie stanowiła kosztów podatkowych w momencie poniesienia ale zostanie rozpoznana jako koszt podatkowy w kolejnych okresach podatkowych dopiero po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych (wydatki te będą bezpośrednio związane z tymi przychodami) – jest zgodny z obowiązującymi przepisami podatkowymi pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (jednak deklaracja wspólników spółki jawnej w tym okresie nie wymaga zgłoszenia do urzędu skarbowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Jako spółka osobowa prawa handlowego, polska spółka jawna nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego. Ustawodawca nie przyznał tej kategorii podmiotów statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych ani podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, spółka jawna mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną, co wynika z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na mocy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek (koszt) powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 22 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),
*   nie został wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym wyjaśnić, że przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia można było – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki jawnej, która będzie prowadziła działalność deweloperską. Celem spółki będzie wybudowanie 8 budynków mieszkalnych i sprzedaż lokali mieszkalnych w tym budynku po wybudowaniu. Po rozpoczęciu działalności spółka dla potrzeb rozliczenia z podatku dochodowego od osób fizycznych będzie prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej wspólnicy zdecydowali, że będą rozliczali koszty prowadzonej działalności gospodarczej w sposób określony w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Odnosząc się do kategorii kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę, tj. wydatków związanych z przedsięwzięciem, o którym mowa we wniosku, należy wskazać, że niewątpliwie wydatki te związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą (działalnością deweloperską). Tym samym, wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako mające wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Należy jednocześnie podkreślić, że ujęcie kosztu zakwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych wymaga ustalenia momentu jego poniesienia i momentu jego potrącalności, na podstawie art. 22 ust. 4-7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Jak wynika z treści cytowanych unormowań, dla momentu rozliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach. Podstawą dla tego księgowania jest otrzymana faktura (otrzymany rachunek) albo – w sytuacji braku faktury (rachunku), w szczególności w przypadku zdarzeń gospodarczych niepotwierdzanych wystawieniem faktury (rachunku) – inny dowód spełniający wymogi określone przepisami.

Należy przy tym wyjaśnić, że zasady potrącalności kosztów zostały zróżnicowane przez ustawodawcę w oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć – wyróżniono koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zwane kosztami pośrednimi.

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku charakter działalności spółki jawnej i okoliczności, w jakich ponosi ona wydatki związane z realizacją inwestycji budowlanej, należy stwierdzić, że wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych. W rozpatrywanej sprawie istotą wydatków jest finansowanie określonej, konkretnej inwestycji, zostały więc one poniesione w konkretnym celu, obliczonym na uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych.

Zatem, powyższe przemawia za uznaniem, że wydatki te należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 6 w zw. z art. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatki powinny być potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Podsumowując, na gruncie niniejszej sprawy, koszty poniesione przez spółkę jawną, stanowią dla Wnioskodawcy – jako wspólnika tej spółki – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych w wyniku realizacji opisanego projektu deweloperskiego na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, koszty te są potrącalne na zasadach określonych w art. 22 ust. 6 w zw. z art. 5-5c ww. ustawy, tj. co do zasady – w dacie powstania po stronie Wnioskodawcy przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być  zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej  rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.