Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-187/11-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-03
Teza: CIT – w zakresie gdy faktury zostały przez kontrahentów wystawione w roku 2011 a dotyczą usług wykonanych w roku 2010;
Słowa kluczowe: faktura; kontrahent; koszt-koszty bezpośrednie; przychód; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe-rozliczenia międzyokresowe bierne; umowa-umowa barterowa; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.02.20101 r. (data wpływu 04.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w przypadku:

1.  gdy faktury zostały przez kontrahentów wystawione w roku 2011 a dotyczą usług wykonanych w roku 2010;
2.  braku faktur za wykonane i zapłacone w 2010r. usługi;
3.  braku faktur kosztowych za wykonane w 2010 r. usługi z tytułu umów barterowych

oraz gdy

*   na przełomie lat podatkowych 2010-2011 przyjęto do stosowania zasady Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”;
*   na przełomie lat podatkowych 2007-2009 nie stosowano zasad ww. Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 04.03.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w przypadku:

1.  gdy faktury zostały przez kontrahentów wystawione w roku 2011 a dotyczą usług wykonanych w roku 2010;
2.  braku faktur za wykonane i zapłacone w 2010r. usługi;
3.  braku faktur kosztowych za wykonane w 2010 r. usługi z tytułu umów barterowych

oraz gdy

*   na przełomie lat podatkowych 2010-2011 przyjęto do stosowania zasady Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”;
*   na przełomie lat podatkowych 2007-2009 nie stosowano zasad ww. Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące stany faktyczny.

Spółka – Wnioskodawca, na podstawie umów i posiadanej wiedzy o dokonanych zakupach stosuje następujące zasady ewidencji kosztów pośrednich:

1.  W przypadku, gdy faktury przez kontrahentów zostały wystawione w roku 2011 (przed sporządzeniem sprawozdania finansowego) a dotyczą usług wykonanych w roku 2010, Spółka dokumentem wewnętrznym Polecenie Księgowania ujmuje pośrednie koszty usług w roku 2010 na kontach: Wn konta zespołu 4”, Ma konto 301-12 Rozliczenie zakupu-usługi i dostawy niezafakturowane. Konto 301-12 w Bilansie Spółka prezentuje jako zobowiązania. Zgodnie z ustaleniami z audytorem, Spółka dokonała zmiany prezentacji powyższych kosztów na koniec 2010 r jako zobowiązań w bilansie zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6. W związku z powyższym powinna je zakwalifikować jako koszty podatkowe roku 2010. We wcześniejszych latach 2007-2009 Spółka prezentowała ww. koszty w bilansie jako rezerwy na zobowiązania i nie kwalifikowała ich jako kosztów podatkowych, kosztem podatkowym były w roku i miesiącu wystawienia i zaksięgowania faktur od kontrahenta.

1.  W przypadku braku faktur za wykonane i zapłacone w 2010 r. usługi Spółka nalicza koszty do danego okresu sprawozdawczego 2010 dokumentem wewnętrznym Polecenie Księgowania. Koszty ewidencjonowane są na kontach: Wn konta zespołu „4”, Ma konto 301-12 Rozliczenie zakupu- usługi i dostawy niezafakturowane. Konto 301-12 w Bilansie Spółka prezentuje jako zobowiązania. Zgodnie z ustaleniami z audytorem Spółka dokonała zmiany prezentacji powyższych kosztów na koniec 2010 r. jako zobowiązań w bilansie zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6. W związku z powyższym powinna je zakwalifikować jako koszty podatkowe roku 2010. We wcześniejszych latach 2007-2009 Spółka księgowała powyższe koszty na kontach: Wn konta zespołu 4, Ma konto 647-5 Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów Bierne. Rezerwy na koszty i prezentowała w bilansie jako rezerwy na zobowiązania. Spółka nie kwalifikowała ich jako kosztów podatkowych w roku, w którym ujęła je jako RMKB i rezerwy, kosztem podatkowym były w roku i miesiącu wystawienia i otrzymania zaksięgowania faktur od kontrahenta w roku następnym.

1.  Zgodnie z umowami barterowymi Spółka wystawiła faktury sprzedaży towarów lub usług w 2010 r., a nie otrzymała od kontrahentów faktur kompensujących. W przypadku braku faktur kosztowych za wykonane w roku 2010 usługi, do zawartych umów barterowych Spółka dokumentem wewnętrznym Polecenie Księgowania ujmuje pośrednie koszty usług w roku 2010. Koszty ewidencjonowane są na kontach: Wn konto 409-2 Reklama, Ma konto 301-12 Rozliczenie zakupu - usługi i dostawy niezafakturowane. Konto 301-12 w bilansie Spółka prezentuje jako zobowiązania. Zgodnie z ustaleniami z audytorem Spółka dokonała zmiany prezentacji powyższych kosztów na koniec 2010 r jako zobowiązań w bilansie zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6. W związku z powyższym powinna je zakwalifikować jako koszty podatkowe roku 2010. We wcześniejszych latach 2007-2009 Spółka księgowała powyższe koszty na kontach: Wn konta zespołu 4, Ma konto 647-5 Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów Bierne. Rezerwy na koszty i prezentowała w bilansie jako rezerwy na zobowiązania. Spółka nie kwalifikowała ich jako kosztów podatkowych w roku, w którym ujęła je jako RMKB i rezerwy, kosztem podatkowym były w roku i miesiącu otrzymania/wystawienia faktur od kontrahenta, w roku następnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka do kosztów uzyskania przychodów roku 2010 może zaliczyć koszty usług wykonanych w roku 2011 w przypadku, gdy faktury przez kontrahentow zostały wystawione w roku 2011, a Spółka dokumentem wewnętrznym Polecenie Księgowania ewidencjonuje je w księgach 2010 r. na koncie 301-12 Rozliczenia zakupu-dostawy i usługi niefakturowane i wykazuje w bilansie jako zobowiązania ? Czy powyższe koszty będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w miesiącu i roku wystawienia faktury od kontrahenta, czyli w roku 2011?
2.  Czy Spółka do kosztów uzyskania przychodów roku 2010 może zaliczyć koszty usług, które zostały zapłacone i wykonane w 2010 r. a Spółka nie otrzymała faktury, koszty te zaś zaewidencjonowała dokumentem wewnętrznym Polecenie Księgowania do roku 2010 na koncie 301-12 Rozliczenie zakupu i wykazuje w bilansie jako zobowiązania? Czy powyższe koszty będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w miesiącu i roku wystawienia i otrzymania, zaksięgowania faktur od kontrahenta, czyli w roku 2011?
3.  Czy Spółka do kosztów uzyskania przychodów roku 2010 może zaliczyć koszty zakupionych i wykonanych w 2010 r. usług, na podstawie zawartych umów barterowych w przypadku, gdy Spółka nie otrzymała od kontrahenta faktur zakupu, a koszty naliczyła dokumentem wewnętrznym zgodnie z umowami i fakturami sprzedaży towarów i usług w 2010, które wystawiła, a koszty te zaewidencjonowała dokumentem wewnętrznym Polecenie Księgowania w 2010r na koncie 301-12 Rozliczenie zakupu i wykazuje w bilansie jako zobowiązania? Czy powyższe koszty będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w miesiącu i roku wystawienia i otrzymania faktury od kontrahenta czyli w roku 2011 ?
4.  Czy Spółka prawidłowo rozliczała koszty podatkowe w latach 2007-2009?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym Spółka uważa, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku 2010 naliczone koszty usług wykonanych w roku 2010 w przypadku, gdy faktury przez kontrahentów zostały wystawione w roku 2011, a Spółka dokumentem wewnętrznym Polecenie Księgowania ewidencjonuje je w księgach 2010 r. na koncie 301-12 Rozliczenie zakupu-dostawy i usługi niefakturowane i wykazuje w bilansie jako zobowiązania.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym Spółka uważa, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku 2010 naliczone koszty za koszty usług, które zostały zapłacone i wykonane w 2010 r., a Spółka nie otrzymała faktur, koszty te zaś zaewidencjonowała dokumentem wewnętrznym Polecenie Księgowania do roku 2010 na koncie 301-12 Rozliczenie zakupu i wykazuje w bilansie jako zobowiązania.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym Spółka uważa, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku 2010 naliczone koszty zakupionych i wykonanych usług w 2010 r., na podstawie umów barterowych w przypadku, gdy Spółka nie otrzymała od kontrahenta faktur zakupu, a koszty naliczyła dokumentem wewnętrznym i zaewidencjonowała na koncie 301-12 Rozliczenie zakupu - dostawy i usługi niefakturowane i wykazuje w bilansie jako zobowiązania..

Ad. 3)

W świetle art. 15 ust. 4d, 4e Spółka w poprzednich latach 2007-2009 prawidłowo rozliczała koszty pośrednie ujęte na Rozliczeniach Międzyokresowych Biernych i rezerwach na zobowiązaniach, uznając je za koszty niepodatkowe .

Kosztem podatkowym były one w miesiącu i roku wystawienia i zaksięgowania faktur od kontrahentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: u.rach).

Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop).

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle przytoczonej definicji kosztami uzyskania mogą być więc zarówno takie wydatki, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

W myśl art. 20 i art. 21 u.rach, podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, iż nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 updop, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.

Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Są to zarówno faktury VAT (najczęściej spotykany w obrocie handlowym dokument) i rachunki, jak i druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bakowe, różnorodne dokumenty wewnętrzne itp. Sposób ich sporządzania został dość szczegółowo określony w przepisach ustawy o rachunkowości.

Aby dowód księgowy był wiarygodny, jak sama jego nazwa wskazuje, musi spełniać nałożone ustawą wymogi, tj. powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 u.rach).

Z kolei zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 u.rach).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Jeżeli jedną operację dokumentuje więcej niż jeden dowód lub więcej niż jeden egzemplarz dowodu, kierownik jednostki ustala sposób postępowania z każdym z nich i wskazuje, który dowód lub jego egzemplarz będzie podstawą do dokonania zapisu. Takie wskazanie zawiera się zazwyczaj w regulaminach wewnętrznych, np. w instrukcji obiegu dokumentów finansowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (przez Spółkę określane jako koszty pośrednie), są potrącane w dacie ich poniesienia.

Definicję „dnia poniesienia kosztu” zawiera przepis art. 15 ust. 4e updop. Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazane w art. 15 ust. 4e updop określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości.

Ponadto należy wskazać, że istotne znaczenie dla sposobu księgowania kosztów, a tym samym dla podatkowego ich ujęcia ma praktyczne stosowanie zasad wynikających z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (uchwała stanowiąca nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 października 2008 r.).

W powyższym standardzie, przytaczając definicję zobowiązania, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 u. rach. - Komitet Standardów Rachunkowości wskazał, iż zobowiązanie - to „wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki”.

Komitet Standardów Rachunkowości dodatkowo wskazał, iż przeszłymi zdarzeniami są przykładowo „sprzedaż produktów i towarów, zakup towarów, materiałów i usług, korzystanie z praw najmu, powstanie obowiązku podatkowego”.

Ponadto, Komitet Standardów Rachunkowości wskazał również przykładowe świadczenia, którymi są „zapłata, wydanie lub naprawa towarów bądź produktów, usunięcie szkód”.

Ze standardu wynika więc, iż w sytuacji gdy jednostka w danym roku obrotowym zakupiła określone towary lub usługi, w tym roku także wykorzystała usługi oraz towary, zaś na koniec tego roku na podstawie zawartych umów bądź innych dokumentów jest w stanie określić wysokość wynagrodzenia należnego za towary i usługi zakupione w danym roku obrotowym - jednak z przyczyn niezależnych od Spółki nie posiada jeszcze rachunku bądź faktury VAT wystawionej przez kontrahenta - to Spółka powinna ująć dane koszty nie jako rezerwy, czy też bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, lecz jako zobowiązania.

Ponadto, w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 stwierdzono, iż „Do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy. Są to w szczególności (\`(...)\`) zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/ usługi może wymagać szacunków”.

Konsekwentnie, z przytoczonego fragmentu standardu wynika, iż jako zobowiązania powinny być księgowane także niefakturowane towary i usługi, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości lub ceny dostawy lub usługi może wymagać szacunku.

Z wniosku wynika, że Spółka dla celów bilansowych przyjęła opisany powyżej sposób rozliczania kosztów pośrednich na gruncie rachunkowości na zakończenie 2010 r.

Konsekwentnie oznacza to, iż w sytuacji, gdy wysokość kosztu z tytułu zakupu usług marketingowych, reklamowych, logistycznych, premii pieniężnych/bonusów od sieci handlowych (stanowiących koszty pośrednie) jest znana Spółce na podstawie umowy bądź innych dokumentów, zaś Spółka na koniec 2010 r. nie była w posiadaniu faktury VAT bądź rachunku wystawianego przez jej kontrahenta, to Spółka winna zarachować powyższe wydatki do kosztów jako zobowiązanie z tytułu niefakturowanych dostaw towarów lub usług, a nie jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe.

Analogicznie Spółka winna zarachować jako zobowiązania z tytułu niefakturowanych dostaw towarów lub usług również niefakturowane dostawy towarów, bądź usług w sytuacji, gdy ustalenie przez Spółkę dokładnej ilości bądź ceny dostawy bądź usługi wymaga szacunków.

W związku z powyższym, w ocenie tutejszego Organu, Spółka - dla celów podatkowych - winna również przyjąć analogiczne zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty pośrednie, jak zasady przyjęte dla celów rachunkowych.

Konsekwentnie, jeżeli na podstawie określonych dokumentów Spółka jest w stanie ustalić jaka jest wartość kosztu pośredniego, który nie został jeszcze udokumentowany fakturą VAT (rachunkiem) na dzień 31 grudnia, to Spółka winna zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wartość tego kosztu na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego, nawet jeżeli wymagałoby to do pewnego stopnia szacunków ceny lub ilości dostawy lub usługi.

Zatem przyjmując, że Spółka na gruncie prawa bilansowego prawidłowo księgowała wyżej wymienione wydatki stanowiące koszty pośrednie jako zobowiązania z tytułu niefakturowanych dostaw i usług wyłącznie na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego, to na gruncie podatkowym koszty te również powinny być na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych roku, do którego zaliczyła je Spółka zgodnie z zasadami rachunkowości.

Art. 15 ust 4d updop wyraźnie wskazuje, iż koszty zarachowane do danego okresu stanowią koszt tego okresu z wyjątkiem sytuacji, gdy ujęto je jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Skoro więc Spółka od grudnia 2010 r nie księguje wyżej wymienionych wydatków na gruncie prawa bilansowego jako rezerw bądź biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - to konsekwentnie wydatki te zaksięgowane jako zobowiązania (niefakturowane dostawy lub usługi) powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych.- dotyczy to stanów faktycznych opisanych w punktach 1, 2 i 3 wniosku.

Powyższego nie zmienia również fakt, iż wydatki tego typu Spółka będzie księgowała do kosztów danego roku na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego. Możliwość udokumentowania kosztów dla potrzeb podatkowych innym dokumentem niż faktura VAT bądź rachunek wynika wprost – o czym była już mowa wyżej - z zapisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. W przepisie tym wyraźnie wskazano, iż za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury VAT lub rachunku, a w przypadku ich braku na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu księgowego. Konsekwentnie, Spółka nie posiadając faktur VAT bądź rachunków, znając jednak wysokość kosztu na podstawie (przykładowo) umowy zawartej z kontrahentem lub mogąc oszacować ten wydatek w miarę precyzyjnie może zaliczyć ten koszt jako zobowiązanie na gruncie rachunkowym, i kwota ta będzie kosztem podatkowym tego roku.

Dodatkowo podnieść należy, iż za przyjęciem powyższej interpretacji przemawia także wykładnia celowościowa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązujące obecnie przepisy w zakresie zaliczania kosztów w czasie, a w szczególności art. 15 ust. 4d i 4e updop mają na celu dostosowanie zasad rozliczania kosztów w czasie do regulacji obowiązujących na gruncie prawa bilansowego. Z kolei na gruncie prawa bilansowego zasadą jest, iż koszty pośrednie (przykładowo koszty ogólnego zarządu) przypisuje się do roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (zasada współmierności kosztów i przychodów). W sytuacji więc, gdy Spółka wydatek kwalifikowany jako koszt pośredni księguje na zobowiązaniach rok 2010 r. na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego wystawionego na podstawie posiadanych informacji, to konsekwentnie należy uznać, iż na gruncie prawa podatkowego wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu również 2010 r. Dopiero w sytuacji, gdy na gruncie prawa bilansowego Spółka zakwalifikuje dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. (bądź też jako rezerwę lub bierne rozliczenie międzyokresowe 2010 r.), to wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych 2010 r.

Wskazana powyżej interpretacja realizuje więc założenie, zgodnie z którym obecnie obowiązujące zasady dotyczące rozliczania kosztów w czasie mają być analogiczne jak zasady przewidziane na gruncie prawa bilansowego, a przede wszystkim odzwierciedlać zasadę współmierności osiąganych przychodów do ponoszonych kosztów.

Natomiast skoro Spółka na przełomie lat 2007-2009 księgowała wydatki z tytułu kosztów pośrednichmna gruncie prawa bilansowego jako rozliczenia międzyokresowe kosztów – to także należy uznać, że z uwagi na wyjątek określony cyt. przepisem art. 15 ust. 4d updop Spółka postąpiła słusznie kwalifikując przedmiotowe koszty do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu i roku wystawienia i otrzymania faktur od kontrahenta, czyli jak Spółka to określa „w roku następnym”.

Mając na uwadze wyżej przedstawione regulacje i stany faktyczne opisane w sprawie należy w podsumowaniu stwierdzić, że stanowisko Spółki odnośnie wszystkich postawionych we wniosku pytań jest prawidłowe.

Końcowo podkreślenia wymaga, iż do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek – w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości – sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Ponadto, interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. Organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.