Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-200/12-6/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-31
Teza: Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z usługami medycznymi, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ (np. nadwykonaniami), stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, które nie są bezpośrednio związane z przychodami i które są potrącalne w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Zdrowia; kontrakt; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; świadczenie; świadczenie-świadczenie medyczne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2012 r. (data wpływu 22 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wykonywaniem usług medycznych, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ (pytanie oznaczone we wniosku nr 6):

*   w części dot. wydatków związanych z wykonaniem usług medycznych udzielanych w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia - **jest nieprawidłowe,**
*   w części dot. wydatków związanych z wykonaniem pozostałych usług medycznych - **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu 23 sierpnia 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu powstania przychodu z tytułu wykonywania na rzecz NFZ usług medycznych w związku z ich akceptacją przez NFZ,
*   powstania przychodu należnego z tytułu wykonywania usług medycznych, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ oraz
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wykonywaniem usług medycznych, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie świadczenia usług medycznych, w tym lecznictwa szpitalnego, poradnictwa ambulatoryjnego oraz podstawowej opieki zdrowotnej. Większość z wykonywanych przez Spółkę usług jest finansowana ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: „NFZ” lub „Fundusz”).

Spółka zawiera z Funduszem umowy, które określają zasady finansowania przez NFZ wykonywanych przez Wnioskodawcę usług medycznych (np. określają wysokość wynagrodzenia Spółki), przy czym zasady te podlegają okresowym zmianom w trakcie trwania umowy (okres w ramach umowy z NFZ, na który ustalone są wspomniane zasady zwany jest dalej: „okresem rozliczeniowym”). Przykładowo, Wnioskodawca może zawrzeć umowę z NFZ na okres 3 lat, przy czym zasady finansowania będą podlegać zmianie co roku, czyli w ramach jednej umowy wystąpią 3 okresy rozliczeniowe. Okres rozliczeniowy jest dodatkowo podzielony na miesięczne okresy sprawozdawcze (dalej: „okres sprawozdawczy”).

Po zakończeniu każdego okresu sprawozdawczego, Spółka przekazuje do NFZ szczegółową informację zawierającą wykaz wykonanych w jego trakcie usług medycznych na rzecz pacjentów posiadających ubezpieczenia w NFZ. Informacja ta jest przekazywana za pośrednictwem udostępnionego przez NFZ serwisu internetowego, służącego do wspierania czynności administracyjnych związanych z realizacją zawartych umów, w tym do czynności zmierzających do rozliczania świadczeń medycznych.

Po przekazaniu przez Spółkę danych o wykonanych w danym okresie usługach medycznych oraz ich weryfikacji przez NFZ, Fundusz przekazuje Spółce, za pośrednictwem wspomnianego wyżej serwisu internetowego, informację, w której wskazuje, które usługi (świadczenia / procedury) spełniają, jego zdaniem, warunki do ich sfinansowania przez Fundusz, a na których sfinansowanie Fundusz nie wyraża akceptacji (dalej: „informacja o akceptacji usług”).

Na podstawie informacji o akceptacji usług, Spółka wystawia na rzecz Funduszu fakturę, opiewającą na kwotę, jaką NFZ zgadza się wypłacić za wykonane przez Spółkę usługi. Faktura wystawiona na NFZ jest podstawą do wypłaty przez NFZ należnego Spółce wynagrodzenia.

Istnieją różne przyczyny, dla których NFZ nie wyraża zgody na sfinansowanie usług medycznych wykonanych przez Wnioskodawcę. Wśród takich przyczyn można wskazać, w szczególności to, że dana usługa:

a)wykracza poza limit wynikający z umowy zawartej z NFZ (dalej: „nadwykonanie”);

Umowy zawarte przez Wnioskodawcę z NFZ zawierają limity usług medycznych, wykonywanych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, do których finansowania zobowiązuje się NFZ. Limit ten jest rozdzielony proporcjonalnie na wszystkie okresy sprawozdawcze w trakcie okresu rozliczeniowego. Przykładowo, w sytuacji gdy okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, limit na jeden okres sprawozdawczy nie może przekroczyć 1/12 kwoty limitu ustalonego na rok.

Do nadwykonań dochodzi przykładowo w sytuacji, gdy Spółka wykonuje procedury medyczne ratujące życie pacjenta. W przypadku takich procedur, nie ma prawa odmówić ich realizacji nawet wówczas, gdy limit określony w umowie z NFZ został już w danym okresie rozliczeniowym / sprawozdawczym przekroczony. Takie świadczenie jest wówczas kwalifikowane przez NFZ jako świadczenie zrealizowane w ramach danego limitu zastępując inne, wcześniej zrealizowane w ramach limitu świadczenie, które nie stanowiło procedury ratującej życie. Jednocześnie „zastąpione” świadczenie jest uznawane przez NFZ za nadwykonanie (zakładając, iż limit na dany okres sprawozdawczy został już przekroczony).

Ponadto, Spółka wykonuje także nadwykonania (inne niż ratujące życie) mając świadomość, że NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie, bowiem ich realizacja wpływa na zwiększenie limitu finansowania usług medycznych przez Fundusz w kolejnym okresie rozliczeniowym. Wynika to z faktu, że limit na dany okres rozliczeniowy jest ustalany na podstawie ilości usług wykonanych przez Spółkę w przeszłości, w tym także na podstawie nadwykonań, których finansowania Fundusz odmawia.

b)nie spełnia warunków formalnych do finansowania przez NFZ;

Przyczyną odmowy sfinansowania danego świadczenia może być przykładowo, poddanie w wątpliwość posiadania przez danego pacjenta aktualnego ubezpieczenia zdrowotnego w NFZ w dniu realizacji świadczenia. W stosunku do tego rodzaju świadczeń prowadzone jest postępowanie wyjaśniające, które ma na celu rozstrzygnięcie kwestii obowiązku sfinansowania tych świadczeń przez Fundusz i zwykle trwa od dwóch tygodni do ponad miesiąca. Jeżeli czynności wyjaśniające prowadzą do stwierdzenia, że świadczenia spełniają warunki do ich sfinansowania przez NFZ, świadczenia te są ostatecznie ujmowane w informacji o akceptacji usług. W innym wypadku, Fundusz nie wyraża zgody na ich sfinansowanie.

Niezależnie od powyższego, Fundusz może również w każdej chwili przesłać Spółce informację o akceptacji usług w odniesieniu do procedur wykonanych przez Wnioskodawcę w przeszłości (tj. wcześniej niż w bieżącym okresie sprawozdawczym lub rozliczeniowym), na których finansowanie NFZ nie wyraził zgody w czasie ich wykonania. Sytuacje takie zachodzą, w szczególności gdy:

1.  w przeszłości wystąpiły nadwykonania, na sfinansowanie których NFZ początkowo nie wyraził zgody, po czym po pewnym czasie, wyraził stosowną akceptację (np. w wyniku negocjacji ze Spółką); w takiej sytuacji podpisywany jest aneks do umowy z NFZ zwiększający kwotę limitu określonego w ramach właściwej umowy;
2.  świadczenia mieszczące się w danym limicie, których zasadność finansowania przez Fundusz została początkowo poddana w wątpliwość, zostały ostatecznie, po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, zaakceptowane przez NFZ;

Dodatkowo, Fundusz przeprowadza również wsteczną weryfikację usług, które uprzednio zostały sfinansowane przez NFZ na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury. W sytuacji stwierdzenia braku podstaw do sfinansowania określonych świadczeń, NFZ wymaga wystawienia przez Spółkę faktury korygującej i zwrotu wynagrodzenia, które zdaniem NFZ było nienależne. Czasem okazuje się jednak, że wskutek ponownej weryfikacji NFZ raz jeszcze zmienia zdanie i wyraża raz jeszcze zgodę na sfinansowanie wykonanych przez Wnioskodawcę usług medycznych.

W każdym z powyższych przypadków, w których Fundusz wyraża zgodę na wypłatę wynagrodzenia w odniesieniu do wykonanych w przeszłości usług medycznych, otrzymanie takiego wynagrodzenia przez Spółkę jest uwarunkowane wystawieniem na NFZ faktury.

W piśmie z dnia 20 sierpnia 2012 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka tytułem wstępu wyjaśniła, że jako podmiot leczniczy, ma obowiązek udzielenia pomocy medycznej pacjentowi, który jej potrzebuje ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Obowiązek wykonywania takich usług (procedur ratujących życie lub zdrowie pacjenta) ciąży na Spółce m.in. na podstawie art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 ze zm., dalej: „ustawa o działalności leczniczej”).

Co istotne, obowiązek wykonywania procedur ratujących życie lub zdrowie pacjenta ciąży na Spółce niezależnie od tego, czy limit umowny ustalony pomiędzy Wnioskodawcą a NFZ na dany okres został już wykorzystany. W przypadku jednak, gdy Spółka wykonuje takie procedury już po wykorzystaniu limitu umownego obowiązującego w danym okresie, są one przez NFZ traktowane jako wykonane w ramach limitu umownego (pomimo, że są one wykonywane de facto już po wyczerpaniu limitu). W zamian NFZ, uznaje za usługi wykonane poza limitem (tzw. nadwykonania) inne usługi (np. zabiegi planowe), które zostały faktycznie wykonane przez Spółkę przed przekroczeniem limitu umownego, a które nie były procedurami ratującymi życie lub zdrowie pacjenta. Za te nadwykonania NFZ zasadniczo odmawia Spółce zapłaty.

W konsekwencji, na zadane przez tut. Organ podatkowy pytanie należy odpowiedzieć w taki sposób, że wśród usług medycznych, za które NFZ odmawia Spółce zapłaty, co do zasady nie ma usług, które zostały przez Spółkę zgłoszone do NFZ jako usługi, do których wykonania Spółka jest zobligowana mocą art. 15 ustawy o działalności leczniczej, czyli procedury ratujące zdrowie i życie pacjenta. Niemniej jednak, za usługi takie NFZ zasadniczo nie odmówiłby zapłaty, gdyby nie fakt, że po wykorzystaniu limitu umownego Spółka wykonała procedury ratujące życie lub zdrowie pacjentów, do czego była zobowiązana przez wskazany powyżej przepis ustawy o działalności leczniczej, wobec czego zostały one uznane za nadwykonania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy datą powstania przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych jest data otrzymania przez Spółkę informacji o akceptacji usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
2.  Czy z tytułu usług medycznych wykonywanych przez Spółkę, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ (np. nadwykonaniami), powstaje przychód należny po stronie Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
3.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z usługami medycznymi, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ (np. nadwykonaniami), stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, które nie są bezpośrednio związane z przychodami i które są potrącalne w dacie ich poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 3 (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe).

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe) został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 22 sierpnia 2012 r. nr ILPB3/423-200/12-3/AO.

Natomiast wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe) został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 31 sierpnia 2012 r. nr ILPB3/423-200/12-5/AO.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z usługami medycznymi, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ (np. nadwykonaniami) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, które nie są bezpośrednio związane z przychodami i które są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Katalog wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów jest zatem bardzo szeroki, i mając na uwadze, że celem przedsiębiorstwa jest zasadniczo generowanie przychodów, obejmuje on w konsekwencji wszelkie wydatki poczynione w związku z działalnością tego przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż wszystkie wydatki poniesione przez Nią w związku z wykonywaniem usług medycznych stanowią, co do zasady, koszty uzyskania przychodów. W każdym bowiem przypadku Spółka ponosi takie wydatki celem generowania przychodu (w postaci wynagrodzenia uzyskiwanego od NFZ), przy czym faktycznie nieotrzymanie takiego wynagrodzenia pozostaje, zasadniczo, poza kontrolą Spółki, np. gdy w ostatnim dniu okresu sprawozdawczego wykona dużą liczbę procedur ratujących życie, wobec czego NFZ odmawia zapłaty za wykonane wcześniej procedury.

Powyższe stanowisko Spółki dotyczy również tych usług medycznych, które wykonuje ze świadomością, iż NFZ może nie zechcieć za nie zapłacić. Takie nadwykonania mogą bowiem stanowić argument dla NFZ do zwiększenia limitów wykonanych usług w kolejnych okresach rozliczeniowych, co w konsekwencji przełoży się na zwiększenie przychodów Spółki. Dodatkowo, każde nadwykonanie może zostać zaakceptowane przez NFZ, przynosząc Spółce w ten sposób bezpośredni przychód.

Ponadto, w ocenie Spółki, wykonywanie przez Nią określonych procedur medycznych, nawet ze świadomością braku możliwości uzyskania za nie zapłaty, pozwala Spółce na utrzymywanie pozytywnego wizerunku firmy w oczach pacjentów. Teoretycznie, Spółka mogłaby ograniczać lub odmawiać wykonania zabiegu w sytuacji występowania prawdopodobieństwa, że nie zostaną one sfinansowane przez NFZ, ale byłoby to praktyką niezgodną z etyką lekarską i zasadami współżycia społecznego.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej, wydanej w dniu 13 października 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-479/10-4/AM), w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że wydatki poniesione na wykonanie procedur medycznych, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ (z uwagi na przekroczenie limitów określonych w umowie z NFZ), stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, powyższe koszty uzyskania przychodów nie są związane bezpośrednio z Jej przychodami. Spółka nie otrzymuje bowiem, w związku z wykonaniem przedmiotowych procedur medycznych, bezpośrednio żadnych przychodów ani od NFZ, ani od pacjentów. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny one być potrącane w dacie ich poniesienia. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 września 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-699/11/JD), w której uznał, że: „(\`(...)\`) wydatki, które są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ponadlimitowych mogą stanowić koszty inne niż związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d (…) potrącane w dacie ich poniesienia”.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że koszty poniesione przez Nią w związku z wykonaniem usług medycznych, których finansowania odmawia NFZ, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, które nie są bezpośrednio związane z przychodem i które są potrącane w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** - w części dot. wydatków związanych z wykonaniem usług medycznych udzielanych w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia,
*   **prawidłowe** - w części dot. wydatków związanych z wykonaniem pozostałych usług medycznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów).

Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei art. 15 ust. 4b ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka zawiera z NFZ umowy, które określają zasady finansowania przez Fundusz wykonywanych przez Wnioskodawcę usług medycznych. Przykładowo, Wnioskodawca może zawrzeć umowę z NFZ na okres 3 lat, przy czym zasady finansowania będą podlegać zmianie co roku, czyli w ramach jednej umowy wystąpią 3 okresy rozliczeniowe. Okres rozliczeniowy jest dodatkowo podzielony na miesięczne okresy sprawozdawcze, po zakończeniu którego, Spółka przekazuje do NFZ szczegółową informację zawierającą wykaz wykonanych w jego trakcie usług medycznych na rzecz pacjentów posiadających ubezpieczenia w NFZ. Informacja ta jest przekazywana za pośrednictwem udostępnionego przez NFZ serwisu internetowego. Po przekazaniu przez Spółkę danych o wykonanych w danym okresie usługach medycznych oraz ich weryfikacji, Fundusz przekazuje Spółce, za pośrednictwem tego serwisu internetowego, informację, w której wskazuje, które usługi spełniają, jego zdaniem, warunki do ich sfinansowania, a na których sfinansowanie Fundusz nie wyraża akceptacji. Na podstawie informacji o akceptacji usług, Spółka wystawia na rzecz Funduszu fakturę, opiewającą na kwotę, jaką NFZ zgadza się wypłacić za wykonane przez Spółkę usługi. Faktura wystawiona na NFZ jest podstawą do wypłaty przez NFZ należnego Spółce wynagrodzenia.

Istnieją różne przyczyny, dla których NFZ nie wyraża zgody na sfinansowanie usług medycznych wykonanych przez Wnioskodawcę. Wśród takich przyczyn można wskazać, w szczególności to, że dana usługa:

c)wykracza poza limit wynikający z umowy zawartej z NFZ (dalej: „nadwykonanie”);

Umowy zawarte przez Wnioskodawcę z NFZ zawierają limity usług medycznych, wykonywanych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, do których finansowania zobowiązuje się NFZ. Limit ten jest rozdzielony proporcjonalnie na wszystkie okresy sprawozdawcze w trakcie okresu rozliczeniowego. Przykładowo, w sytuacji gdy okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, limit na jeden okres sprawozdawczy nie może przekroczyć 1/12 kwoty limitu ustalonego na rok.

Do nadwykonań dochodzi przykładowo w sytuacji, gdy Spółka wykonuje procedury medyczne ratujące życie pacjenta. W przypadku takich procedur, nie ma prawa odmówić ich realizacji nawet wówczas, gdy limit określony w umowie z NFZ został już w danym okresie rozliczeniowym / sprawozdawczym przekroczony. Takie świadczenie jest wówczas kwalifikowane przez NFZ jako świadczenie zrealizowane w ramach danego limitu zastępując inne, wcześniej zrealizowane w ramach limitu świadczenie, które nie stanowiło procedury ratującej życie. Jednocześnie „zastąpione” świadczenie jest uznawane przez NFZ za nadwykonanie (zakładając, iż limit na dany okres sprawozdawczy został już przekroczony).

Ponadto, Spółka wykonuje także nadwykonania (inne niż ratujące życie) mając świadomość, że NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie, bowiem ich realizacja wpływa na zwiększenie limitu finansowania usług medycznych przez Fundusz w kolejnym okresie rozliczeniowym. Wynika to z faktu, że limit na dany okres rozliczeniowy jest ustalany na podstawie ilości usług wykonanych przez Spółkę w przeszłości, w tym także na podstawie nadwykonań, których finansowania Fundusz odmawia.

d)nie spełnia warunków formalnych do finansowania przez NFZ;

Przyczyną odmowy sfinansowania danego świadczenia może być przykładowo, poddanie w wątpliwość posiadania przez danego pacjenta aktualnego ubezpieczenia zdrowotnego w NFZ w dniu realizacji świadczenia. W stosunku do tego rodzaju świadczeń prowadzone jest postępowanie wyjaśniające, które ma na celu rozstrzygnięcie kwestii obowiązku sfinansowania tych świadczeń przez Fundusz i zwykle trwa od dwóch tygodni do ponad miesiąca. Jeżeli czynności wyjaśniające prowadzą do stwierdzenia, że świadczenia spełniają warunki do ich sfinansowania przez NFZ, świadczenia te są ostatecznie ujmowane w informacji o akceptacji usług. W innym wypadku, Fundusz nie wyraża zgody na ich sfinansowanie.

Kwestią będącą przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest ustalenie, kiedy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę związane z wykonywaniem usług medycznych, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ stanowią koszty uzyskania przychodów.

Odpowiedź na powyższe należy rozpatrzyć w odniesieniu do usług medycznych udzielanych w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia, a także w zakresie pozostałych usług medycznych.

Odpowiedź w zakresie usług medycznych, udzielanych w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 ze zm.), podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Z tytułu świadczeń w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia, w przypadku których zakłady opieki zdrowotnej mają prawo do roszczeń, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt V CSK 533/07 uznał, iż: „żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne, tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej”.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług medycznych na podstawie art. 15 ustawy o działalności leczniczej, po Jego stronie powstaje prawo do roszczeń. Tym samym, Wnioskodawca jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia świadczenia, a dłużnik (Narodowy Fundusz Zdrowia) obowiązek jego realizacji.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, obowiązek wykonywania procedur ratujących życie lub zdrowie pacjenta ciąży na Spółce niezależnie od tego, czy limit umowny ustalony pomiędzy Wnioskodawcą a NFZ na dany okres został już wykorzystany.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia uznać należy za koszty uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest bezpośredni. Tym samym, potrącenie przedmiotowych kosztów podatkowych winno nastąpić z chwilą osiągnięcia odpowiadających im przychodów.

Wobec powyższego, koszty związane ze świadczeniami wykonanymi na podstawie art. 15 ustawy o działalności leczniczej, stanowią - w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów w tym okresie (roku) podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c).

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z wykonywaniem usług medycznych, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ, udzielanych w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia, stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy i są potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym okresie (roku) podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c).

Odpowiedź w zakresie pozostałych usług medycznych, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ.

Natomiast wydatki dotyczące innych świadczeń medycznych niż świadczenia udzielane w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia, wskazać należy, iż ich poniesienie nie będzie miało bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach z tego tytułu. Tym samym, wydatki, w zakresie pozostałych usług medycznych, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ np. ponadlimitowych, niezaakceptowanych przez NFZ, mogą stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącane w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym, koszty związane z ponadlimitowymi usługami medycznymi („nadwykonaniami”) stanowić będą - w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z wykonywaniem usług medycznych, na których finansowanie nie wyraża zgody NFZ (np. nadwykonaniami), do świadczenia których nie zobowiązuje Wnioskodawcę przepis art. 15 ustawy o działalności leczniczej, stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, które nie są bezpośrednio związane z przychodami i które są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto informuje się, iż w przedmiocie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

**