Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-826/08/12-S2/GZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegających na przelewie wierzytelności, w sytuacji gdy dojdzie do realizacji umowy, oraz w zakresie opodatkowania czynności w przypadku odstąpienia od umowy przelewu wierzytelności.
Słowa kluczowe: faktoring; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi finansowe; wierzytelność-nabycie wierzytelności; wierzytelność-obrót wierzytelnościami; windykacja-windykacja należności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 351/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 200/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2008 r. (data wpływu 11 września 2008 r.) uzupełnionym pismami z dnia 26 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) oraz z dnia 24 grudnia 2012 r. (data wpływu 31 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności polegających na przelewie wierzytelności, w sytuacji gdy dojdzie do realizacji umowy,
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności w przypadku odstąpienia od umowy przelewu wierzytelności.

UZASADNIENIE

Wniosek Spółki reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego z dnia 8 września 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT do świadczonych usług ściągania długów, podstawy opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego oraz odstąpienia od umowy przelewu wierzytelności. Wniosek uzupełniono w dniach 1 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2012 r. o uwierzytelnione pełnomocnictwo i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca (Spółka) zawiera umowy przelewu wierzytelności. Przedmiotem umowy jest przeniesienie na Spółkę wierzytelności własnych przysługujących cedentowi wraz z wszelkimi związanymi z tą wierzytelnością prawami. Po wstąpieniu w miejsce dotychczasowego wierzyciela Spółka według własnego uznania podejmuje dalsze kroki związane z wierzytelnością: realizuje windykację wierzytelności (w tym odsetki) we własnym imieniu i na własny rachunek bądź dokonuje ich dalszej odsprzedaży. Poza kupnem wierzytelności, zapłatą ceny i zawiadomieniem dłużnika o nabyciu wierzytelności, na podstawie zawartej umowy, Spółka nie zobowiązuje się do wykonania żadnych czynności oraz dodatkowych usług na rzecz cedenta. W przypadku, gdy dłużnik spłacił zobowiązanie do cedenta, cedent ma obowiązek dokonania wpłaty kwoty do Spółki.

Cena za zakupioną wierzytelność określana jest w proporcji do wyegzekwowanej kwoty (nie następuje zwrotny przelew wierzytelności), co zgodnie z uzyskaną przez Spółkę opinią prawną nie wykracza poza kontraktowe granice sposobu określenia ceny dla przelewu bezwarunkowego.

Po podpisaniu umowy o cesji wierzytelności, Spółka, jako nowy właściciel wierzytelności, ponosi wszelkie koszty związane z zakupioną wierzytelnością m.in.: koszy weryfikacji dłużnika, opłaty administracyjne, opłaty skarbowe, opłaty sądowe (w tym wpis). Spółka nie otrzymuje od cedenta żadnych środków pieniężnych na pokrycie ww. kosztów i w razie odstąpienia od umowy przez cedenta nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia.

Odstąpienie od umowy przewidziane w umowie może zostać dokonane przez Spółkę (gdy wbrew oświadczeniu złożonemu przez cedenta wierzytelność okazuje się sporna) oraz przez cedenta. W tym przypadku następuje zniweczenie stosunku prawnego w odniesieniu do całej umowy bądź w stosunku do jej części od daty jego powstania.

Oprócz kupna wierzytelności, Spółka świadczy również usługi windykacji wierzytelności. W tym przypadku Spółka nie działa na podstawie umowy o przelewie wierzytelności, ale na podstawie pełnomocnictwa. Z uwagi na brak przejętego przez Spółkę ryzyka wypłacalności dłużnika, wynagrodzenie dla Spółki określane jest w niższej wysokości, a ponadto usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia za przyjęcie zlecenia oraz ponoszenia kosztów ściągnięcia długu (bez względu na to, czy wierzytelność zostanie wyegzekwowana).

W przypadku zawarcia umowy przelewu wierzytelności mają miejsce następujące sytuacje:

1.  Umowa jest realizowana - Spółka wypłaca cedentowi uzgodnione wynagrodzenie. W niektórych przypadkach Spółka zawiera również aneks do umowy zmieniający kwotę bądź termin płatności wynagrodzenia w proporcji do należności głównej oraz wprowadza zapis o wykreśleniu pkt 2 załącznika nr 1 do umowy, co uniemożliwia cedentowi odstąpienie od umowy na podstawie tego punktu.
2.  Jeżeli istnieje ryzyko, że wbrew oświadczeniu cedenta wierzytelność może być sporna, Spółka podpisuje aneks do umowy, którego celem jest wydłużenie terminu płatności ceny za wierzytelność (także zmiana ceny) do czasu potwierdzenia bezsporności wierzytelności. Jeżeli wierzytelność okaże się bezsporna umowa jest realizowana (działanie, jak w pkt 1), a jeżeli wierzytelność okazuje się sporna Spółka odstępuje od umowy (działanie, tak jak wskazane w pkt 3).
3.  Następuje odstąpienie od umowy:
    1.  przez Spółkę - sytuacja taka ma miejsce, gdy wbrew oświadczeniu cedenta wierzytelność okazuje się sporna. W tym przypadku Spółka nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia, a umowę uznaje się za niebyłą;
    2.  przez cedenta w całości bądź w części (zgodnie z wykładnią woli obu stron transakcji, na podstawie zapisu pkt 2 załącznika nr 1 zostaje ustalone, że zamiarem stron jest odstąpienie od umowy w części niezrealizowanej). W konsekwencji strony uznają, że nie doszło do zawarcia umowy w całości bądź w części. W przypadku odstąpienia od części umowy Spółka otrzymuje wynagrodzenie tylko za część realizowaną.

Świadczone przez Spółkę usługi stanowią usługi pośrednictwa finansowego – PKWiU sekcja J ex (65-67).

Ponieważ Spółka nie dokonuje żadnych dodatkowych czynności na rzecz cedenta (przedmiotem umowy jest tylko cesja wierzytelności), umowy nie mają charakteru stałego (dotyczą konkretnie wskazanych wierzytelności), a wszystkie kupowane wierzytelności są wymagalne, usługi świadczone przez Spółkę nie stanowią usług faktoringu.

W uzupełnieniu z dnia 24 grudnia 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  przy ustalaniu ceny za wierzytelności Spółka zawsze stara się, aby cena ta odpowiadała ekonomicznej wartości tych wierzytelności,
2.  nabycie wierzytelności przez Spółkę odbywa się po cenie niższej od ich wartości nominalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawką podatku VAT należy opodatkować usługi świadczone przez Spółkę w związku z zawieranymi umowami przelewu wierzytelności w przypadkach wskazanych w pkt 1-3 (przy czym pkt 2 będzie realizowany tak jak pkt 1 albo jak pkt 3)? W których sytuacjach, usługi świadczone przez Spółkę korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku odstąpienia od umowy w całości bądź w części, wykonywana jest jakakolwiek czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadkach wskazanych w pkt 1-3? Jak należy określić datę powstania obowiązku podatkowego, gdy płatność ceny za wierzytelność na rzecz cedenta dokonywana jest ratami?
4.  Jak określić podstawę opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług?
5.  Czy do podstawy opodatkowania należy doliczać kwotę odsetek, które są egzekwowane przez Spółkę od dłużnika?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy – m.in. wskazane w poz. 3 załącznika usługi pośrednictwa finansowego (sekcja J ex 65-67), z wyjątkiem usług ściągania długów oraz faktoringu. Oznacza to, iż usługi ściągania długów oraz usługi faktoringu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 22%, zaś pozostałe usługi związane z obrotem wierzytelnościami, a stanowiące usługi pośrednictwa finansowego korzystają ze zwolnienia od podatku.

Świadczone przez Spółkę usługi, wskazane w stanie faktycznym w pkt 1-3 (w części, w której nie odstąpiono od umowy), realizowane na podstawie umowy przelewu wierzytelności nie stanowią usług ściągania długów. Świadczenie usług ściągania długów zakłada bowiem istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługodawcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie.

W sytuacjach opisanych w pkt 1, 2 (gdy wierzytelność okazuje się bezsporna) i 3 (część realizowana) stanu faktycznego nie występują takie relacje między Spółką a cedentem. Transakcja dotyczy jedynie przelewu wierzytelności, za którą Spółka płaci cedentowi uzgodnioną cenę. Spółka nie zobowiązuje się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz cedenta. Spółka wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela i to stanowi realizację zawartej transakcji. To, co dzieje się z wierzytelnością w dalszej kolejności, nie wynika już z transakcji pomiędzy Spółką a cedentem. Przejęty dług Spółka ściąga we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie dla cedenta, bądź dokonuje jego dalszej sprzedaży. Spółka nie dokonuje zwrotnego przelewu wierzytelności. Mając na uwadze powyższe, umowę przelewu wierzytelności realizowaną przez Spółkę nie można uznać za usługę ściągania długów. Takie stanowisko zostało też zaprezentowane przez WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 19 maja 2008 r.

Również w wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1228/06 wskazano, że „reguły językowe, zasady logiki i systematyka wewnętrzna ustawy wskazują, zdaniem Sądu, że owe usługi ściągania długów i faktoringu są innymi od obrotu wierzytelnościami usługami pośrednictwa finansowego, które z woli ustawodawcy, nie zostały zwolnione od podatku od towarów i usług”. W konsekwencji, usługi obrotu wierzytelnościami korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Stanowisko o zwolnieniu od podatku VAT transakcji przelewu wierzytelności przyjmuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. IPPP1-443-769/07-2/MP oraz interpretacja z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. IPPP1-443-433/ 07-6/MP).

Uwzględniając powyższe, a także zaprezentowany stan faktyczny należy uznać, iż usługi świadczone przez Spółkę na podstawie umowy o przelewie wierzytelności nie stanowią usług ściągania długu ani usług faktoringu, a zatem jako usługi pośrednictwa finansowego korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Także w protokole z kontroli podatkowej, przeprowadzonej w Spółce w dniach 9-18 sierpnia 2006 r. za rok 2005 wskazano na prawidłowość stosowania zwolnienia od podatku VAT usług obrotu wierzytelnościami. Kontrolujący uznali bowiem, iż Spółka prawidłowo zalicza do kosztów podatkowych podatek naliczony od zakupionych towarów i usług związanych z świadczonymi usługami obrotu wierzytelnościami. Jeżeli usługi obrotu wierzytelnościami podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%, Spółce nie przysługiwałoby prawo do uznania podatku naliczonego jako koszt podatkowy (art. 16 ust. 1 pkt 46 udpop).

Ad. 2

W przypadku odstąpienia od umowy w całości bądź w części nie dochodzi do zawarcia umowy odpowiednio w całości bądź w części. W konsekwencji nie jest realizowane żadne świadczenie stanowiące przedmiot opodatkowania VAT. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają transakcje odpłatne. W przedmiotowym przypadku Spółce nie jest przyznawane żadne wynagrodzenie, a zatem brak jest czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3

Na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wykonania usługi. W przypadku cesji wierzytelności fakturę wystawia się zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (\`(...)\`), nie później niż 7. dnia od dnia wykonania usługi.

Generalnie, usługę uznaje się za wykonaną w momencie realizacji wszelkich czynności, które się składają na daną usługę. W przypadku więc cesji wierzytelności, za moment wykonania usługi należy uznać moment zaspokojenia cedenta – tożsamy z chwilą zapłaty za rzecz cedenta umówionej ceny wierzytelności. W konsekwencji, obowiązek podatkowy w odniesieniu do przypadków wskazanych w pkt 1-3 będzie powstawał w dacie wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia zapłaty ceny na rzecz cedenta. W przypadku więc płatności ceny w ratach, obowiązek podatkowy będzie powstawał w dniu zapłaty poszczególnych kwot. W odniesieniu do umów bądź części umów, w stosunku do których nastąpiło odstąpienie, obowiązek podatkowy nie powstaje.

Ad. 4

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest, co do zasady obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy (\`(...)\`). Za podstawę opodatkowania w przypadku transakcji wskazanych w pkt 1-3 stanu faktycznego, można więc uznać jedynie kwotę wyegzekwowaną od dłużnika pomniejszoną o cenę zapłaconą do cedenta. Gdyby za podstawę opodatkowania uznać różnicę między wartością nominalną wierzytelności a kwotą zapłaconą do cedenta, w przypadku problemów z wyegzekwowaniem długu mogłoby dochodzić do sytuacji, gdy kwota podatku VAT byłaby wyższa niż wartość wyegzekwowanej wierzytelności (otrzymanego wynagrodzenia).

Ponadto określenie podstawy opodatkowania powinno następować zgodnie z zasadą „kwoty faktycznie otrzymanej”, wskazaną w orzeczeniu ETS z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/947 Elida Gips: „Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona”.

Mając na uwadze powyższe, za prawidłowe należałoby uznać ustalanie podstawy opodatkowania w wysokości kwoty rzeczywiście otrzymanej przez Spółkę (rzeczywiste dyskonto) pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT.

Ad. 5

W przypadku, gdy dokumentami potwierdzającymi/dokumentującymi kupowane wierzytelności w momencie zawarcia umowy są również noty odsetkowe, kwota otrzymanych odsetek pomniejszona o kwotę płatną dla cedenta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jeżeli jednak przedmiotem przelewu wierzytelności jest jedynie wartość wierzytelności wynikająca z innych niż nota odsetkowa dokumentów, odsetki nie powinny zwiększać podstawy opodatkowania. Odsetki nie stanowią ponadto udokumentowanego składnika ceny na moment zawarcia umowy. Spółka nabywa w tym przypadku wierzytelność i będąc jej właścicielem jest uprawniona do otrzymania odsetek, jako świadczenia pobocznego. Odsetki nie stanowią zatem wynagrodzenia od cedenta, lecz wynikają z faktu, iż Spółka nabyła bezwarunkowo wierzytelność i jest uprawniona do otrzymania odsetek, jako świadczenia pobocznego wynikającego z zakupionej już wierzytelności.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 2 grudnia 2008 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-826/08-3/GZ, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za:

*   prawidłowe w zakresie wliczenia odsetek do podstawy opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego oraz odstąpienia od umowy przelewu wierzytelności, oraz
*   nieprawidłowe w zakresie stawki na świadczenie usługi ściągania długów oraz podstawy opodatkowania.

W przedmiotowej interpretacji tut. Organ stwierdził, iż Wnioskodawca, jako nabywca wierzytelności, świadczy usługę ściągania długów, z tytułu której jest podatnikiem i która podlega opodatkowaniu VAT według stawki 22%.

Podstawą opodatkowania czynności polegającej na nabyciu wierzytelności jest różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością, którą Spółka zapłaciła wierzycielowi pierwotnemu.

W tym zakresie uznano stanowisko Zainteresowanego za nieprawidłowe.

Ponadto Organ stwierdził, iż w przypadku odstąpienia od umowy w całości nie dojdzie do świadczenia przez Spółkę żadnej usługi, z którą wiązałby się jakikolwiek obowiązek podatkowy w podatku VAT. Natomiast odstąpienie przez jedną ze stron od zawartej umowy w części – nie powoduje wykonania usługi w tej części.

Natomiast, w przypadku zapłaty w całości na rzecz cedenta umówionej kwoty za wierzytelność, obowiązek podatkowy jest tożsamy z momentem dokonania tej płatności. W przypadku płatności ratami – obowiązek podatkowy w stosunku do wykonywanej usługi – powstaje w dniu zapłaty poszczególnych kwot i w odniesieniu do tej części. Zatem, Wnioskodawca powinien udokumentować każdą, zarówno jednorazową spłatę należności, jak również każdą ratę, fakturą VAT.

Jeżeli jednak, jak wskazała Spółka we wniosku, w odniesieniu do umów lub części tych umów nastąpiło odstąpienie, obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstanie w tym zakresie, tj. w całości do umowy, od wykonania której odstąpiono lub w części – od umowy, która w jakimś zakresie nie jest realizowana.

Odpowiadając na ostanie z postawionych pytań Organ stwierdził, iż kwotę obrotu z tytułu wykonania usługi nabycia wierzytelności, stanowi wartość całego nabytego prawa. Zatem w przypadku, gdy dochodzi do zawarcia umowy na przelew wierzytelności, na wartość której składają się również naliczone przez cedenta odsetki (udokumentowane notami obciążeniowymi), powiększają one podstawę opodatkowania.

Natomiast odsetki za uchybienie terminowi spłaty, należne za okres od nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę do dnia zapłaty, nie stanowią elementu usługi windykacyjnej i tym samym nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy.

Powyższe oznacza, że odsetki, które egzekwuje sama Spółka i które na moment zawarcia umowy o przelewie wierzytelności nie stanowiły składnika ceny nabytej wierzytelności, nie zwiększają podstawy opodatkowania, gdyż nie stanowiły wynagrodzenia od cedenta.

W powyższym zakresie uznano stanowisko Zainteresowanego za prawidłowe.

Pismem z dnia 16 grudnia 2008 r. Spółka z o.o. reprezentowana przez Doradcę Podatkowego wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 21 stycznia 2009 r. nr ILPP2/443/W-109/08-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka z o.o. reprezentowana przez Doradcę Podatkowego wniosła w dniu 26 lutego 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 351/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 14 października 2009 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 200/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 351/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 200/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności polegających na przelewie wierzytelności, w sytuacji gdy dojdzie do realizacji umowy oraz
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności w przypadku odstąpienia od umowy przelewu wierzytelności.

Ad. 1, 3, 4 i 5

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) (art. 7 ust. 1). W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże, co należy podkreślić, z powołanego powyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Stosownie do brzmienia art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Zatem, nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

*   nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
*   podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.

Przy czym niedopełnienie któregokolwiek z ww. warunków jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 tej ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.

W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

W kwestii sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, iż artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

O ile więc ustalona przez strony umowy cesji cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższa analiza jest wynikiem uzasadnienia wyroku NSA sygn. akt FSK 200/12, który dotyczył przedmiotowej sprawy. W pkt 13 tego wyroku Sąd wskazał, „że istotnymi dla rozstrzygnięcia tej sprawy są wyroki: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11”.

Przywołując wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, Sąd wskazał, iż „uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE, orzeczono, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie”.

Ostatecznie Sąd wskazał, iż „z orzeczeń tych (powołanych wyżej – przyp. Tut. Organu) wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę – niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności – i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowiąc odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Bez znaczenia jest w takim przypadku również, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności”.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy przelewu wierzytelności, na mocy których następuje na niego przeniesienie wierzytelności własnych cedenta wraz ze związanymi z tymi wierzytelnościami prawami. Zainteresowany według własnego uznania: realizuje windykację wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek bądź dokonuje ich dalszej odsprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, iż poza zakupem wierzytelności, zapłatą ceny i zawiadomieniem dłużnika o nabyciu wierzytelności Spółka nie zobowiązała się do wykonania na rzecz zbywcy żadnych dodatkowych usług i czynności. Z treści wniosku wynika ponadto, że umowy nie mają charakteru stałego.

Cena za zakupioną wierzytelność określana jest w proporcji do wyegzekwowanej kwoty (nie następuje zwrotny przelew wierzytelności). Po podpisaniu umowy o cesji wierzytelności, Spółka, jako nowy właściciel wierzytelności, ponosi wszelkie koszty związane z zakupioną wierzytelnością m.in.: koszy weryfikacji dłużnika, opłaty administracyjne, opłaty skarbowe, opłaty sądowe (w tym wpis). Spółka nie otrzymuje od cedenta żadnych środków pieniężnych na pokrycie ww. kosztów i w razie odstąpienia od umowy przez cedenta nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia. W sytuacjach opisanych w pkt 1, 2 (gdy wierzytelność okazuje się bezsporna) i 3 (część realizowana) stanu faktycznego transakcja dotyczy jedynie przelewu wierzytelności, za którą Spółka płaci cedentowi uzgodnioną cenę. Ponadto, przy ustalaniu ceny za wierzytelności Spółka zawsze stara się, aby cena ta odpowiadała ekonomicznej wartości tych wierzytelności, a nabycie wierzytelności przez Spółkę odbywa się po cenie niższej od ich wartości nominalnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, treść powołanych przepisów oraz wskazanego wyżej wyroku TSUE należy stwierdzić, że ponieważ cena, jaką Wnioskodawca zapłaci cedentowi wierzytelności odpowiada ekonomicznej wartości tej wierzytelności, a w związku z zawarciem umowy przelewu (cesji) nie otrzymał od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

W zaistniałej sytuacji, Wnioskodawca nie dokona również nieodpłatnego świadczenia usług, zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, podlegającym opodatkowaniu, bowiem treść wniosku nie wskazuje, by nabywane przez niego wierzytelności nie były związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy ustalona przez strony umowy cesji cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, Wnioskodawca nie będzie dokonywał czynności, które na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu.

Zatem, skoro w okolicznościach sprawy nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi jako czynnością opodatkowaną podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie ma konieczności rozważania dalszych zagadnień materialnoprawnych, w tym zwłaszcza dokonywania analizy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy. w związku z poz. 3 pkt 5 zał. nr 4 do ustawy, gdyż kwestia zwolnienia danej usługi od podatku od towarów i usług bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w myśl art. 5 ust. 1 ustawy. Dotyczy to również momentu powstania obowiązku podatkowego a także podstawy opodatkowania, które to zagadnienia są konsekwencją uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Natomiast odpowiadając na 2 z postawionych pytań wskazać należy, iż jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W ww. pkt 1 dokonano analizy, na podstawie której stwierdzono, że gdy ustalona przez strony umowy cesji cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, Wnioskodawca nie będzie dokonywał czynności, które na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu.

Oznacza to, że odstąpienia od umowy w części lub w całości, w sytuacji kiedy sama transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, nie rodzi po stronie Spółki jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.