Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-95/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-26
Teza: Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa powstałych przed dniem wydzielenia, w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.) uzupełnionym na formularzu ORD-IN z dnia 1 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z podziałem spółki przez wydzielenie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z podziałem spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 31 grudnia 2013 roku doszło do wydzielenia spółki Szpital Miejski w M. sp. z o. o. (spółka wydzielona - dalej zwaną Szpitalem w M.) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze Szpitala Powiatu B. sp. z o. o. (spółka dzielona - dalej zwaną Szpitalem w B.).

Dzień 31 grudnia 2013 roku jest dniem wydzielenia, bowiem w tym dniu Szpital Miejski w M. sp. z o. o. został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego.

Zgodnie z § 7 Planu podziału Szpitala w B. z dnia 30 września 2013 r. na spółkę wydzieloną przeszły określone składniki majątku (pasywa i aktywa) takie jak: rzeczowe aktywa trwałe (nieruchomości, wartości niematerialne i prawne, ruchomości), środki pieniężne, należności, zobowiązania, krótko i długoterminowe rozliczenia czynne i bierne, księgi rachunkowe, dokumentacja medyczna, pracownicy (pracownicy medyczni i administracyjni), zezwolenia, koncesje, umowy, itd. Czyli cała infrastruktura szpitala zlokalizowana w M. zdolna do samodzielnego egzystowania i funkcjonowania.

Między innymi zgodnie z Planem podziału na spółkę wydzieloną przechodzą "prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością Filii M., wymienionych w Załączniku nr 14 do niniejszego Planu Podziału pt. "Wykaz umów" jak również z tych, które zostaną w toku zwykłej działalności Filii M. zawarte przez Spółkę Dzieloną pomiędzy 1 sierpnia 2013 r. a dniem wydzielenia, w szczególności zaś umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia, z wyłączeniem jednak tych, które zostaną w toku zwykłej działalności Filii M. całkowicie wykonane lub które wygasną przed dniem wydzielenia."

Jednocześnie w Planie podziału wskazano, że "dla usunięcia wszelkich wątpliwości, Spółka Dzielona, zostaje, z dniem podziału, zwolniona z wszelkich obowiązków oraz pozbawiona wszelkich praw wynikających z umów, które zgodnie z powyższym podlegają przejęciu przez Spółkę nowo zawiązaną."

Zgodnie z Planem podziału Szpital w M. z dniem 31 grudnia 2013 roku wszedł we wszystkie prawa i obowiązki spółki dzielonej w zakresie wynikającym z Planu podziału. Szpital w B. nie zamykał ksiąg rachunkowych na dzień wydzielenia i w roku 2014 kontynuuje działalność gospodarczą.

Szpital w B. (pion M.) w roku 2013 świadczył usługi w zakresie opieki medycznej oraz usługi najmu pomieszczeń zlokalizowanych na terenie szpitala w M. i osiągał przychody z tego tytułu. Przychody te były rozliczane w okresach miesięcznych.

Do dnia 30 grudnia 2013 roku Szpital w B. nie wystawił faktur za grudzień 2013 roku za usługi świadczone dla Narodowego Funduszu Zdrowia oraz dla wynajmujących pomieszczenia na terenie szpitala w M. przypisanych w Planie podziału dla Szpitala w M..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca (Szpital w M.) będzie uprawniony do rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa powstałych przed dniem wydzielenia, w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia?

Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (art. 93c § 1) osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Zgodnie z § 2, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wydzielenie Szpitala w M. spełnia wszystkie przesłanki wskazane w wyżej cytowanym art. 93c Ordynacji podatkowej. Wydzielono zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdolną do samodzielnego funkcjonowania. Zorganizowaną pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Plan podziału przewidywał wydzielenie całego pionu związanego z wykonywaniem usług opieki medycznej istniejącego w wyodrębnionym organizacyjnie i funkcjonalnie szpitalu w M.. Z dniem wydzielenia Szpital w M. podjął samodzielną działalność gospodarczą jako kontynuację działalności szpitala, którą wcześniej wykonywał w strukturach spółki dzielonej.

W związku z tym, bezspornym jest fakt, iż z dniem 31 grudnia 2013 roku Szpital w M. wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Szpitala w B. pozostające w związku z przydzielonymi mu w Planie podziału, składnikami majątku.

Prawo do sukcesji uniwersalnej w zakresie wskazanym w art. 93c Ordynacji podatkowej dla spółek powstałych przez wydzielenie zostało już wielokrotnie wcześniej potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych między innymi przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 sierpnia 2013 r. IBPP4/443-357/13/PK, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2012 r. IPTPB3/423-99/12-4/KJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, IPTPP2/443-303/l 2-5/IR z dnia 13 lipca 2012 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 r. i w wielu innych. Stanowisko w tym zakresie jest ugruntowane i stabilne.

Sukcesja podatkowa w zakresie rozliczeń przychodów i kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, zdaniem Wnioskodawcy oznacza, iż istotnym elementem prawidłowego rozliczenia podatkowego stało się ustalenie w jakim zakresie przychody i koszty poniesione w związku z działalnością gospodarczą dotyczą każdej ze spółek.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji znak ILPB3/423-188/13-4/AO z dnia 22 lipca 2013 roku stwierdził, „że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią spółki dzielonej), do dnia wydzielenia stanowią integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast, spółki nowo zawiązane powinny przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednich i pośrednich) odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie. Reasumując, (spółka dzielona) dokonując rozliczenia dochodu za rok, w którym nastąpi jej podział przez wydzielenie powinna ująć w przychodach i kosztach uzyskania przychodów za okres od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia przychody i koszty (bezpośrednie i pośrednie) związane z działalnością wydzielonej spółki, natomiast przychody i koszty (bezpośrednie i pośrednie) powstałe w dniu i po dniu podziału będą przedmiotem sukcesji i powinny zostać rozliczone przez spółkę wydzieloną.”

Zdaniem Wnioskodawcy takie stanowisko jest zgodne z zasadą sukcesji podatkowej zawartą w art. 93c Ordynacji podatkowej. Należy bowiem przyjąć, iż sukcesja dotyczy tzw. „okresów otwartych”, tj. praw i obowiązków, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce wydzielonej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeżeli przychody należne i – odpowiednio – związane z nimi koszty dotyczące działalności zorganizowanych części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną - Szpital w B., prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

„Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a niejako przejęcie przez spółki nowo zawiązane całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak ILPB3/423-456/12-2/EK z dnia 29 stycznia 2013 r. czytamy, że „Spółka dzielona będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznaje przychody i koszty powstałe do dnia podziału jako własne zobowiązania podatkowe, rozliczając z tego tytułu należne zaliczki. W konsekwencji, powyższe zobowiązanie podatkowe powstałe przed dniem podziału nie może być przedmiotem transferu na spółkę przejmującą. Sukcesji w zakresie podatku dochodowego, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, mogą podlegać wyłącznie prawa i obowiązki związane z konkretnymi składnikami majątku przekazanymi do spółek dzielonych (przykładowo Spółka przejmująca będzie więc miała obowiązek kontynuacji zasad amortyzacji podatkowej). Gdyby nawet uznać, iż prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego można przypisać do konkretnych składników majątku przypisanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa należałoby uznać, iż w wyniku podziału przez wydzielenie sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które wynikając ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).”

Takie stanowisko znajdujemy również w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2010 r. sygn. IPPB3/423-203/10-3/EB ; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2010 r. sygn. IPPB3/423-158/10-2/ER; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2010 r. sygn. IPPB3/423-120/10-3/ER; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. IPPB3/423-216/09-2/ER), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. IPPB3/423-46/12-2/MS.

Mając na uwadze utrwalone stanowisko interpretacyjne należy uznać, iż przedmiotem sukcesji będą tylko przychody i kosztów nierozliczone przed dniem wydzielenia. Zatem przychody i koszty powstałe do dnia wydzielenia dotyczą spółki dzielonej - Szpitala w B., a te powstałe w dniu wydzielenia, lub po tym dniu - dotyczą Szpitala w M..

Dzień wydzielenia jest zatem granicą, która dokonuje podziału w zakresie uznania kosztów i przychodów w obu spółkach. W związku z tym Wnioskodawca stwierdza, że:

1.  Przychody i odpowiadając im koszty uzyskania przychodu powstałe przed dniem wydzielenia winny być rozliczone w całości w spółce dzielonej - Szpital w B.,
2.  Przychody oraz koszty im odpowiadające powstałe na dzień wydzielenia i po tym dniu winny być rozliczone w spółce wydzielonej - Szpital w M..

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12:

*   ust. 3 wskazano, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont,
*   ust. 3a wskazano, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1. wystawienia faktury albo 2. uregulowania należności,
*   ust. 3c wskazano, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Rozliczenie świadczenia usług opieki medycznej dla NFZ, na podstawie zawartych przez szpital umów, następuje w okresach miesięcznych na podstawie wykonanych świadczeń. Dokonane jest przez wprowadzenie do systemu teleinformatycznego określonych procedur medycznych i przesłanie ich do akceptacji do NFZ. Zgodnie z umową faktura za te usługi jest wystawiana w ostatnim dniu miesiąca za cały miesiąc świadczenia usług.

Faktury za usługi najmu, oraz za refaktury za media związane z tymi usługami są wystawiane, na podstawie zawartych umów, w okresach miesięcznych, w ostatnim dniu miesiąca.

Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 sierpnia 2013 r. znak IBPBI/2/423-625/13/SD, w zakresie rozpoznania momentu przychodu dla podatników świadczących usługi opieki medycznej w ramach kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia stwierdził, że: „Do ustalania momentu rozpoznania przychodów uzyskanych przez podatników świadczących usługi medyczne mają zastosowanie obowiązujące wszystkich podatników przepisy updop. Zatem, za datę powstania przychodu ze sprzedaży usług medycznych uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a updop), z zastrzeżeniem m.in. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c updop). Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3a updop ma zatem co do zasady dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, niemniej jednak dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności, jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Jeżeli przy określeniu daty powstania przychodu nie można zastosować tych uregulowań, wówczas przychód winien być ustalony zgodnie z art. 12 ust. 3e updop, tj. w dacie zapłaty.

Natomiast datą powstania przychodu, w rozumieniu updop, z tytułu świadczenia usług medycznych - nadwykonań nie będzie moment zaakceptowania tych usług przez NFZ, (tj. moment podpisania aneksu do umowy z NFZ bądź przekazania Spółce w inny sposób informacji o akceptacji tych usług). W tym momencie przychody uzyskane z tego tytułu uzyskują co prawda status przychodów należnych, jednakże do ustalenia momentu powstania przychodu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a updop. Najwcześniejszym ze zdarzeń określonym w tym przepisie w przedstawionym stanie faktycznym jest dzień wykonania usługi. Jednakże w niniejszej sprawie dopiero wystawienie faktury za nadwykonania będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji usług medycznych, albowiem w dacie faktycznego wykonania usługi nie było podstaw do wykazania przychodu podatkowego (brak przymiotu „należności”).”

Szpital w B. - spółka dzielona do dnia 30 grudnia 2013 nie mógł wystawić i nie wystawił faktur i nie rozpoznał przychodu z tytułu:

*   usługi opieki medycznej świadczonej w ramach kontraktów NFZ, a które zgodnie z Planem podziału sukcesją uniwersalną przeszły z dniem wydzielenia na Szpital w M.,
*   za nadwykonania usług opieki medycznej za rok 2013 w ramach kontraktów NFZ, a które zgodnie z Planem podziału sukcesją uniwersalną przeszły z dniem wydzielenia na Szpital w M.,
*   za usługi najmu (w tym refaktury za media), na podstawie umów najmu, które zgodnie z Planem podziału sukcesją uniwersalną przeszły z dniem wydzielenia na Szpital w M..

Przychód ten mógł być dopiero rozpoznany w ostatnim dniu miesiąca na podstawie wystawionej faktury.

Ponieważ Szpital w B. - spółka dzielona do dnia 30 grudnia 2013 roku nie mógł wystawić i nie wystawił faktur (nie miał takiego uprawnienia ) za wyżej wymienione usługi, w związku z tym, należy uznać, iż przychód z tytułu świadczenia tych usług za grudzień 2013 roku powstanie już po dniu wydzielenia, tj. 31 grudnia 2013 roku. Natomiast przychód w zakresie nadwykonań za rok 2013 będzie rozpoznany dopiero w roku 2014, po akceptacji nadwykonań przez NFZ, na podstawie wystawionej faktury.

W związku z tym, należy uznać, że ponieważ przychód powstał po dniu wydzielenia, to Szpital w M. jest zobowiązany do uznania tego przychodu i prawidłowego jego rozliczenia.

Dotyczy to zarówno przychodu z tytułu usług wykonanych w grudniu 2013 jak i nadwykonań za rok 2013.

Jednocześnie należy zauważyć, iż prawo do wystawienia faktur z tytułu wykonania usług opieki medycznej i usług najmu za grudzień 2013 oraz nadwykonań za rok 2013, w których obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług nastąpił już po dniu wydzielenia leży wyłącznie po stronie spółki wydzielonej - Szpital w M.. Stąd też, zarówno z uwagi na przepisy prawa podatkowego w zakresie ustalenia momentu osiągnięcia przychodu jak i prawa i obowiązku do wystawienia faktury, obowiązki te będą dotyczyły wyłącznie spółki wydzielonej - Szpital w M..

Reasumując, w zakresie rozpoznania przychodu, Wnioskodawca uważa, iż przychód z tytułu świadczenia usług medycznych i usług najmu za grudzień 2013 oraz nadwykonań usług medycznych za rok 2013 będzie dotyczył spółki wydzielonej - Szpitala w M., ponieważ wystąpił on po dniu wydzielenia.

Konsekwencją takiego wnioskowania jest prawidłowe przyporządkowanie kosztów uzyskania przychodu do osiągniętych przychodów.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15:

*   ust. 1 wskazano, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1,
*   ust. 4 wskazano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c,
*   ust. 4b wskazano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: pkt 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,
*   ust 4c wskazano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie,
*   ust. 4d wskazano, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą,
*   ust. 4e wskazano, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz art. 93c Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że:

1.  koszty bezpośrednie związane z przychodami osiągniętymi przed dniem wydzielenia będą obciążać spółkę dzieloną - Szpital w B., niezależnie od daty wystawienia lub otrzymania faktury/rachunku zakupu,
2.  koszty bezpośrednie związane z przychodami osiągniętymi w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia będą obciążać spółkę wydzieloną - Szpital w M., niezależnie od daty wystawienia lub otrzymania faktury/rachunku zakupu,
3.  koszty pośrednie (inne niż te bezpośrednio związane z przychodami) będą w całości obciążały spółkę dzieloną – Szpital w B., jeżeli data otrzymania faktury/rachunku - data przyjęcia do ksiąg rachunkowych będzie wcześniejsza niż dzień wydzielenia,
4.  koszty pośrednie (inne niż te bezpośrednio związane z przychodami) będą w całości obciążały spółkę wydzieloną - Szpital w M. jeżeli data otrzymania faktury/rachunku - data przyjęcia do ksiąg rachunkowych będzie w dniu wydzielenia lub po tym dniu,
5.  koszty z tytułu wynagrodzeń za 12/2013 wypłaconych 27 grudnia 2013 powinny być w całości przyjęte do kosztów spółki dzielonej - Szpital w B.,
6.  koszty zrealizowane w roku 2014 (składki ZUS za grudzień 2013 roku , pfron, umowy zlecenia, itd. ) powinny być w całości przyjęte do spółki wydzielonej - Szpital w M..

Powyższy sposób rozliczenia jest zgodny z ogólną koncepcją rozliczenia kosztowi przychodów podatkowych zaprezentowanych w wydanych interpretacjach indywidualnych z dnia 6 maja 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-158/10-2/ER) oraz z dnia 26 listopada 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-693/10-2/EB) oraz z wyżej wymienionym interpretacjami w zakresie sukcesji podatkowej przychodów i kosztów spółek dzielonych.

Potwierdza to również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 lutego 2013 r. znak IPPB3/423-953/12-2/MS: „Spółka dzielona powinna wykazać wszystkie osiągnięte przez nią przychody i poniesione przez nią koszty w ciągu całego roku podatkowego, w tym przychody i koszty wygenerowane przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa do dnia podziału”, a contrario przychody i koszty w dniu i po dniu podziału powinna wykazać spółka wydzielona.

Takie samo stanowisko w zakresie rozpoznawania kosztów przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia z 4 stycznia 2013 r., znak ILPB3/423-420/12-2/JG, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki wydzielonej, która chciała dokonać rozliczenia podatkowego za cały rok podatkowy, w którym nastąpił podział. Dyrektor wskazał, że „spółka dzielona powinna wykazać wszystkie przychody i koszty wypracowane przez nią w ciągu całego roku podatkowego, w tym przychody i koszty wygenerowane przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa do dnia podziału. Analogicznie, spółka przejmująca - wydzielona jako podatnik, powinna wykazać wszystkie przychody i koszty osiągnięte / poniesione w danym roku podatkowym, łącznie z przychodami i kosztami powstałymi w zorganizowanej części przedsiębiorstwa w dniu i od dnia podziału.”

Mając powyższe argumenty na uwadze i utrwalone stanowisko interpretacyjne Wnioskodawca twierdzi, iż przychody oraz odpowiadające im koszty uzyskania przychodu należy rozstrzygać biorąc pod uwagę czy wystąpiły one przed dniem wydzielenia, w dniu wydzielenia, czy po dniu wydzielenia i względem tego kryterium należy uznać, że przychody i koszty powstałe przed dniem wydzielenia rozlicza spółka dzielona, a te powstałe w dniu wydzielenia i po tym dniu - rozlicza spółka wydzielona - Szpital w M..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że podział spółek handlowych uregulowany został w art. 528 - 550 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2).

Zgodnie z art. 530 § 2 Kodeksu wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru (…). Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. W myśl art. 534 Kodeksu plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Zgodnie z art. 531 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz administracyjnych.

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest fakt, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa, tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej, istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z drugą sytuacją. Wydzielona część majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa została przeniesiona do nowo zawiązanej spółki - Wnioskodawcy.

Wskazać należy również, iż zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2).

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych” będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Wobec powyższego, zasadnym wydaje się przyjęcie, iż przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) – dalej: ustawa – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Należy zatem przyjąć, iż z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych reguły sukcesji podatkowej przewidziane w art. 93c Ordynacji podatkowej powinny być odnoszone do rozliczeń z tytułu tego podatku za dany rok podatkowy, czyli za podstawowy okres rozliczeniowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej są m.in. prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania w rozliczeniu podatkowym. Sukcesja prawnopodatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym nowo zawiązanej spółki przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym spółki dzielonej nie uwzględnia się osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów, zarówno tych obejmujących okres od początku roku do dnia podziału, jak również późniejszych, związanych z przydzielonymi spółce nowo zawiązanej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej.

Tym samym w rozliczeniu rocznym Wnioskodawcy powinny zostać uwzględnione osiągnięte przychody i poniesione koszty od początku roku do dnia podziału związane z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej (ZCP).

Tym samym, jeżeli przychody należne i odpowiednio związane z nim koszty dotyczące działalności ZCP (obejmującej składniki majątku przydzielone w palnie podziału) powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone do dnia podziału, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że przychody i koszty związane z działalnością ZCP (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną i obejmującą składniki majątku spółki dzielonej przydzielone nowo utworzonej spółce w palnie podziału), do dnia wydzielenia, tj. 30 grudnia 2013 r., tj. do dnia przejęcia ZCP przez Wnioskodawcę) powinny zostać wykazanie w zeznaniu CIT-8 Wnioskodawcy za 2013 r.

Zatem stanowisko Spółki uznać należy za nieprawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że są to rozstrzygnięcia, które zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące dla tutejszego organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stanowisko organu znajduje również potwierdzenie między innymi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2014 r., znak ITPB3/423-606/13/PS oraz z dnia 10 maja 2011 r., znak ITPB3/423-84/11/AM.

Ponadto wskazać należy, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych - zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.