Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/4510-1-21/15/18-S/KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów oraz kosztów.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; obniżka (obniżenie); okres-okres rozliczeniowy; przychód-powstanie przychodu; rabaty; wydatek; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3340/15 (zwrot akt z WSA w Gorzowie Wielkopolskim 22 marca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 20 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów oraz kosztów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów oraz kosztów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 14 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/4510-1-21/15-2/KS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu korekty przychodów oraz kosztów za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 kwietnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-21/15-2/KS wniósł pismem z 27 kwietnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 29 maja 2015 r. nr ILPB3/4510-2-55/15-2/KS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 kwietnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-21/15-2/KS złożył skargę z 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 325/15 oddalił skargę Strony skarżącej.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 325/15, Spółka złożyła skargę kasacyjną z 23 października 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3340/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. wyrok WSA w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Na wstępie NSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie dostrzegł rozbieżności orzecznicze, dotyczące momentu ujmowania korekt faktur, zarówno przychodowych, jak i kosztowych. Niewątpliwie bowiem sądownictwo administracyjne wypracowało linię orzeczniczą, która opowiadała się za wsteczną skutecznością korekt i koniecznością ich ujmowania w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego, do którego odnosiły się faktury pierwotne; tendencję tę dobrze obrazuje wykaz judykatów, przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trzeba jednak zauważyć, że ta linia orzecznicza ma już charakter historyczny, została bowiem przełamana w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 30.09.2014 r., II FSK 2024/14, z dnia 25.02.2015 r., II FSK 221/13, z dnia 25.03.2015 r., II FSK 955/14, z dnia 16.03.2017 r., II FSK 823/15, czy z dnia 20.10.2017 r., II FSK 2598/15), a także w uchwale z dnia 14.12.2015 r. (II FPS 4/15).

W ocenie NSA – jakkolwiek uchwała ta zapadła na tle odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie zrefundowania wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu uprzednio jednorazowo zaliczonego do tych kosztów, sformułowana w niej teza, że zmniejszenie zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania, znalazła odniesienie w ocenie zasad alokacji w czasie faktur korygujących, wystawianych z przyczyn obiektywnie uzasadnionych. W wymienionych wyżej wyrokach zgodnie przyjęto, że faktury korygujące powinny być ujmowane w tym okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione lub otrzymane, ponieważ odnoszenie ich do okresu rozliczeniowego, w którym wystawiono lub otrzymano faktury pierwotne, mogłoby spowodować konsekwencje w postaci powstania zaległości podatkowych z obowiązkiem zapłaty odsetek od tych zaległości, co byłoby nie do pogodzenia z zasadą praworządności, jako że podatnik zostałby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można zarzucić naruszenia prawa. Przedstawiony pogląd prawny Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela.

Zdaniem NSA nie można zaaprobować stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że brak określenia przez ustawodawcę reguł korekty należnego przychodu podatkowego musi prowadzić do zastosowania wprost art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc odniesienia faktury korygującej do daty wystawienia faktury pierwotnej (do okresu rozliczeniowego, w którym wystawiono lub otrzymano fakturę pierwotną). Uznanie, że faktura korygująca może zmienić wielkość przychodu, ale nie datę jego powstania, pomija bowiem okoliczność, że sama zmiana wielkości przychodu może wywołać konsekwencje w postaci powstania zaległości podatkowej z konsekwencjami odsetkowymi. Nie przekonuje też ocena, że faktury korygujące nie dokumentują odrębnych zdarzeń gospodarczych, gdyż mogą być one wystawiane właśnie w związku z zaistnieniem odrębnych zdarzeń gospodarczych, wpływających na modyfikację treści i skutków zdarzenia pierwotnego.

NSA wskazał, że uznać należy zasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3a oraz art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że faktury korygujące, wystawione lub otrzymane w związku z zaistnieniem okoliczności następczych, nieznanych podatnikowi w chwili wystawiania/otrzymania faktury pierwotnej, powinny zostać ujęte w okresie rozliczeniowym, w którym wykazane zostały przychody podatkowe lub potrącone zostały koszty wynikające z faktur pierwotnych. Prawidłowe zastosowanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że faktury korygujące, których wystawienie nie było skutkiem naruszenia prawa, winny być ujmowane w tym okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione lub otrzymane.

Podsumowując NSA stwierdził, że wydając ponowną interpretację organ interpretacyjny obowiązany będzie do zastosowania wykładni prawa, dokonanej w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do tezy o prawidłowości ujmowania faktur korygujących w okresie rozliczeniowym właściwym dla ich wystawienia lub otrzymania, jeżeli faktury pierwotne korygowane są z przyczyn niewynikających z naruszenia prawa.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie momentu korekty przychodów oraz kosztów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży płyt wiórowych surowych, płyt MDF i OSB, jak również wyrobów uszlachetnionych, m.in. płyt laminowanych, podłóg laminowanych, paneli boazeryjnych oraz elementów postforming (blatów kuchennych).

Rok podatkowy Spółki trwa od dnia 1 października do dnia 30 września każdego kolejnego roku kalendarzowego. Począwszy od roku podatkowego rozpoczętego w dniu 1 października 2013 r. Spółka uiszcza zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej, o której mowa w przepisie art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

W toku prowadzonej przez Spółkę działalności występują określone zdarzenia gospodarcze skutkujące obowiązkiem wystawienia na rzecz kontrahentów faktur korygujących. Zasadnicze oraz najbardziej istotne kwotowo przyczyny korygowania pierwotnie wystawionych faktur są następujące:

a) udzielanie kontrahentom premii pieniężnych, rabatów i skont.

W celu zwiększenia poziomu sprzedaży oraz utrzymania pozytywnych relacji biznesowych Wnioskodawca stosuje system wynagradzania kontrahentów poprzez udzielanie im premii pieniężnych oraz rabatów, których wartość kalkulowana jest w oparciu o wysokość obrotu zrealizowanego z danym partnerem handlowym w ustalonym przez strony okresie rozliczeniowym. Zasadniczo, w praktyce Spółki funkcjonują premie pieniężne i rabaty rozliczane w okresach miesięcznych, kwartalnych oraz rocznych (w odniesieniu do roku kalendarzowego).

Prawo do skonta przysługuje natomiast kontrahentom, którzy dokonali płatności za dany towar w terminie wcześniejszym niż wynika to z treści umowy sprzedaży/faktury.

b) obniżki cen towarów wynikające z faktu, iż są one niepełnowartościowe dla danego kontrahenta oraz w związku z wyprzedażą kolekcji.

W praktyce gospodarczej Spółki występują sytuacje, w których kontrahenci zgłaszają Spółce niepełnowartościowość nabytych towarów, co skutkuje odpowiednim obniżeniem ceny tych towarów przez Spółkę.

Wnioskodawca obniża cenę sprzedanego towaru i jednocześnie wystawia na rzecz odbiorcy fakturę korygującą również w sytuacjach, gdy jego intencją jest wprowadzenie do sieci handlowej nowej kolekcji swoich produktów, a kontrahent (sieć handlowa) nie zdoła sprzedać klientom ostatecznym towarów nabytych wcześniej od Spółki (pochodzących z poprzedniej kolekcji). Obniżenie cen produktów pochodzących z poprzedniej kolekcji stanowi dla kontrahenta argument przemawiający za przyjęciem od Spółki kolejnej partii produktów.

c) zmiany cen towarów (zarówno zwiększenia, jak i zmniejszenia ceny).

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej zdarzają się również przypadki otrzymania faktur korygujących od jej kontrahentów, głównie w związku:

1.  ze zmianą cen materiałów sprzedawanych na rzecz Spółki (zarówno zwiększenia, jak i zmniejszenia ceny),
2.  z udzielaniem premii pieniężnych, rabatów lub skont.

We wskazanych powyżej sytuacjach, na moment otrzymania faktury pierwotnej, Wnioskodawca nie ma możliwości przewidzenia, że zmianie ulegnie kwota dokumentowana fakturą pierwotną i w konsekwencji Wnioskodawca otrzyma fakturę korygującą.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości mogą zaistnieć również sytuacje inne od zaprezentowanych powyżej, które będą skutkować koniecznością wystawienia przez Spółkę lub na rzecz Spółki faktury korygującej.

Wystawienie przez Spółkę faktury korygującej skutkuje po jej stronie koniecznością zmniejszenia lub zwiększenia wartości rozpoznanego przychodu, natomiast otrzymanie faktury korygującej od kontrahenta powoduje obowiązek bądź zmniejszenia lub zwiększenia wartości kosztów uzyskania przychodów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia właściwego momentu dokonania korekty wartości przychodów i kosztów podatkowych we wskazanych powyżej przypadkach – w momencie otrzymania faktury korygującej/wystawienia faktury korygującej, czy w okresie rozliczeniowym, w którym zaewidencjonowana została pierwotna faktura dokumentująca dane zdarzenie gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że faktury korygujące wystawione lub otrzymane w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, powinny zostać ujęte dla celów podatkowych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona lub otrzymana faktura korygująca?

Zdaniem Wnioskodawcy faktury korygujące wystawione lub otrzymane w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, powinny zostać ujęte dla celów podatkowych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

a) Ogólne reguły ustalania momentu rozpoznania przychodów/kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają uregulowań w zakresie zasad dokonywania korekty rozpoznanych uprzednio przychodów i kosztów podatkowych. Odwołując się natomiast do regulacji ogólnych dotyczących zasad rozpoznawania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że:

*   w przypadku wystawienia przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towaru lub wykonanie usługi datą powstania przychodu jest zasadniczo data dostawy towarów lub wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowanie należności (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
*   w przypadku otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towaru lub wykonanie usługi przez kontrahenta zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów następuje:
    *   w odniesieniu do tzw. kosztów bezpośrednich – w momencie, w którym podatnik rozpoznał przychód zrealizowany w związku z poniesieniem danego kosztu, z zastrzeżeniem sytuacji, gdy wydatek został poniesiony po zakończeniu roku podatkowego, w którym został wykazany przychód po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego – wówczas wydatek zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w roku następującym po roku podatkowym, w którym został wykazany przychód (art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
    *   w odniesieniu do tzw. kosztów pośrednich zasadniczo w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ww. ustawy), tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu rachunkowego.

b) Wpływ przyczyny wystawienia faktury korygującej na moment jej ujęcia dla celów podatkowych.

W kontekście analizowanego zagadnienia należy zwrócić szczególną uwagę na różnicę pomiędzy sytuacją, w której korekta przychodów/kosztów uzyskania przychodów zaistniała wskutek błędu popełnionego już w momencie wystawienia faktury pierwotnej a przypadkiem, kiedy korekta jest spowodowana okolicznościami, których podatnik nie mógł przewidzieć i które zaistniały już po wystawieniu faktury pierwotnej.

W przypadku, gdy faktura pierwotna została wystawiona błędnie, nie odzwierciedla ona w sposób prawidłowy stanu faktycznego, który istniał w momencie jej wystawienia. Zdaniem Spółki w takiej sytuacji ścisły związek pomiędzy fakturą pierwotną dokumentującą określoną kwotę przychodu/kosztu uzyskania przychodów a fakturą, która tę wartość koryguje, jest bezsporny. W konsekwencji podatnik zobowiązany jest ująć fakturę korygującą wstecznie, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wykazana faktura pierwotna – wielkość przychodu/kosztu uzyskania przychodów była bowiem od początku określona w sposób nieprawidłowy.

Odmiennie natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, należy traktować korektę przychodów/kosztów uzyskania przychodów następującą wskutek zaistnienia okoliczności, których podatnik nie był w stanie przewidzieć w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Zdaniem Spółki faktura korygująca dokumentuje wówczas odrębne, niezależne zdarzenie gospodarcze o innej treści ekonomicznej, a związek z fakturą pierwotną ma jedynie charakter formalny.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy korekta wartości przychodów/kosztów uzyskania przychodów wynika z powodów, których nie można było przewidzieć w momencie wystawiania faktury pierwotnej podatnik powinien dokonać zwiększenia lub zmniejszenia przychodów/kosztów uzyskania przychodów w dacie otrzymania/wystawienia faktury korygującej.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie wskazuje się, iż: „wierzytelność z zapłaty dodatkowej kwoty, wynikającej z faktury korygującej powstanie dopiero w momencie wystawienia tej faktury, a nie wcześniej (w poprzednim roku, kiedy wykonano usługę lub sprzedano towar). Wobec powyższej zasady, wynikającej wprost z art. 12 ust. 3 PDOPrU korekty, polegającej na zwiększeniu przychodów w związku z wystawieniem faktury korygującej, dokonuje się wtedy, kiedy wystawiana jest korekta i zwiększenie to dotyczy przychodów okresu, w którym wystawiona jest korekta, a nie przychodów okresu, kiedy była wystawiona faktura pierwotna”.

Powyższy pogląd potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 19 lutego 2014 r. (sygn. I SA/Gd 1686/13), w którym stwierdzono, że: „(\`(...)\`) prawdą jest, jak wywodził organ interpretujący, iż faktura korygująca odnosi się do faktury pierwotnej, ale w ocenie Sądu to »odniesienie« nie oznacza, że faktura korygująca zawsze jedynie potwierdza i odwołuje się do zdarzenia, jakie zaistniało w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Taka sytuacja jest bowiem następstwem stanu, gdy faktura pierwotna była od początku wadliwa, np. wskutek błędnego wpisania w niej – wbrew umowie pomiędzy stronami – niewłaściwej ceny, nieodpowiedniej stawki podatku od towarów i usług, ilości towaru albo waluty zapłaty. Takie przyczyny występują zresztą najczęściej w przypadku korygowania faktur i tylko wówczas można mówić o ścisłym związku korekty i faktury pierwotnej. Inaczej jednak przedstawia się sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później – w innym roku podatkowym – wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które – już w kolejnym roku podatkowym, skutkowało zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej. W ocenie Sądu nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie”. Należy podkreślić, że w sposób tożsamy wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2715/12).

Na gruncie analizowanej materii warto także zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 września 2014 r. (sygn. I SA/Łd 601/14), w którym Sąd, rozpatrując sprawę korekty wartości odpisów amortyzacyjnych w związku ze zwrotem dotacji, stwierdził, że: „Jeżeli zwrot dotacji (dofinansowania) wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje zwiększenie kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku włączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu dotacji (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został dokonany). (\`(...)\`) Korekty tej należy dokonać w miesiącu dokonania zwrotu tych środków poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) Przyjęcie za organem podatkowym, że korekta kosztów (zwiększenie odpisów amortyzacyjnych) powinna być dokonana wstecz w okresach, w których odpisy te zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, doprowadziłoby do sytuacji, w której po stronie Spółki korygującej wstecz koszty z tytułu amortyzacji, mogłoby dojść do powstania nadpłat podatkowych, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo i niezgodnie z prawem, co jednak jest nie do zaakceptowania ze względu na dyspozycję art. 15 ust. 6 p.d.p.”.

Analogiczne stanowisko do powyższego zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-357/12-3/PM), wskazując, iż: „nie ma podstaw, aby dokonywać jej korekty wstecz, ponieważ korekta jest wynikiem późniejszych zdarzeń, tj. otrzymania dofinansowania w formie dotacji. Skutki tych zdarzeń powinny być zatem uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco, tzn. w dacie wystawienia faktury korygującej”.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, nieuzasadnionym byłoby uznanie a priori, iż każda faktura korygująca powinna być ujmowana wstecznie, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym ujęta została pierwotna faktura dokumentująca określone zdarzenie gospodarcze. Określenie momentu rozliczenia takiej korekty powinno być każdorazowo uzależnione od przyczyny determinującej konieczność zmniejszenia bądź zwiększenia przychodów/kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że w sytuacjach zaprezentowanych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego pierwotne faktury dokumentujące określone transakcje z kontrahentami wystawione są w sposób prawidłowy (obowiązek wystawienia korekty nie następuje w związku ze stwierdzeniem pomyłki). Zarówno Spółka, jak i jej kontrahenci wykazują na fakturach pierwotnych kwoty należne im z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi, nie będąc w stanie przewidzieć, iż w przyszłości zrealizują się okoliczności skutkujące koniecznością wystawienia faktury korygującej.

W odniesieniu do sytuacji udzielania rabatów, premii i skont korekta wartości pierwotnie zadeklarowanych przez Wnioskodawcę przychodów/kosztów uzyskania przychodów następuje w przypadku spełnienia przez Spółkę lub jej kontrahenta, w okresie następującym po dostawie towaru lub wykonaniu usługi, określonych warunków uprzednio ustalonych przez strony transakcji. W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę fakt, iż prawo do skorzystania z ww. form gratyfikacji przysługuje tylko w sytuacji spełnienia przez Spółkę lub jej kontrahenta ściśle określonego warunku, korekta powinna zostać dokonana w okresie, w którym nastąpi faktyczne udzielenie premii pieniężnej, rabatu etc., tj. wówczas, gdy zrealizują się przesłanki zobowiązujące jedną ze stron do ich udzielania. Nie można zatem uznać, że pierwotne faktury zostają wystawione błędnie – przeciwnie, w chwili ich wystawienia wartość transakcji określana jest w sposób prawidłowy i, w konsekwencji, kwota rozpoznanego przychodu lub kosztu uzyskania przychodów w danym okresie rozliczeniowym także zostaje wykazana we właściwej wysokości. Zdaniem Spółki wsteczne ujmowanie faktur korygujących w przypadku udzielanych czy otrzymywanych premii i rabatów powodowałoby nieprawidłowe określenie wyniku podatkowego w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana pierwotna faktura.

Zdaniem Wnioskodawcy analogicznie należy traktować obniżkę cen towarów związaną z faktem, iż są one niepełnowartościowe dla danego kontrahenta oraz w związku z wyprzedażą kolekcji czy pozostałe zmiany cen wynikające z określonych ustaleń z kontrahentem. W takich sytuacjach bowiem Spółka również nie ma możliwości przewidzenia, czy wystawi lub otrzyma fakturę korygującą, gdyż jest ona następstwem zdarzeń następujących już po wystawieniu faktury pierwotnej dokumentującej dostawę towaru lub wykonanie usługi.

Odnosząc się do związku faktury korygującej do faktury pierwotnej należy podkreślić, że w analizowanych przypadkach jest on jedynie formalny. Faktury korygujące dokumentują de facto odrębne zdarzenia gospodarcze (odrębne ustalenia między Spółką a jej kontrahentami), a w konsekwencji, zdaniem Spółki, powinny zostać ujęte na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca (zgodnie z ogólnymi zasadami rozpoznawania przychodów i kosztów opisanymi w pkt a powyżej).

c) Konsekwencje dokonania korekty.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż moment ujęcia faktury korygującej, niezależnie od tego, czy korekta dotyczy przychodów czy kosztów uzyskania przychodów, pozostaje bez wpływu na wartość podatku, jaki globalnie zostanie uiszczony przez podatnika.

Jak uprzednio zaznaczono, w sytuacjach analizowanych w niniejszym wniosku, na moment wystawienia/otrzymania faktury pierwotnej Spółce nie są znane okoliczności, które mogą w przyszłości skutkować obowiązkiem dokonania korekty. Tym samym podstawa opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym zostaje przez Spółkę ustalona w sposób prawidłowy, co oznacza, że dokonanie takiej korekty nie powinno wiązać się z zaistnieniem po stronie Spółki negatywnych konsekwencji. Te natomiast mogłyby wystąpić w przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska niż zaprezentowane przez Spółkę, tj. uznania, że w każdym przypadku faktury korygujące powinny skutkować dokonaniem wstecznej korekty rozliczeń podatkowych.

Gdyby bowiem korekta skutkowała obniżeniem pierwotnie rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów lub zwiększeniem pierwotnie rozpoznanych przychodów, po stronie podatników wystąpiłaby zaległość podatkowa, od której zasadniczo naliczane są odsetki za zwłokę, stosownie do art. 53 § Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe odsetki naliczane są począwszy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku.

Mając na uwadze powyższe, podatnik, u którego powstałaby zaległość podatkowa, byłby zobowiązany do zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu terminu płatności podatku do dnia uiszczenia zaległości. Termin płatności podatku odnosiłby się zaś do pierwotnego terminu płatności zobowiązania za okres, w którym pierwotnie rozpoznano przychód/koszt uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że istotą odsetek z tytułu zaległości podatkowych jest ukaranie podatnika, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w cytowanym uprzednio wyroku z 19 lutego 2014 r. (sygn. I SA/Gd 1686/13), w którym wskazano: „Przyjęcie koncepcji organu (wystawienie faktury korygującej skutkuje koniecznością »cofnięcia się« do okresu rozliczeniowego, w którym dla celów podatkowych została ujęta faktura pierwotna – przyp. Wnioskodawcy) skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia przez podatników odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego (w razie wystąpienia okoliczności, które ex post zwiększają przychód), co zasadniczo kłóciłoby się z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego”.

Należy stanowczo podkreślić, że w przypadkach wskazanych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego podstawa opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym zostaje przez Spółkę wykazana w prawidłowej wysokości. Płatność odsetek od zaległości podatkowej w sytuacji, w której ewentualna korekta skutkowałaby zaniżeniem zobowiązania podatkowego w przypadkach, kiedy korekta jest wynikiem następczych zdarzeń nieznanych podatnikowi w chwili płatności podatku, stałaby w sprzeczności z zasadami demokratycznego państwa prawnego.

Co istotne, analogiczny cel w postaci ukarania podatnika leży również u podstaw kar i środków karnych wymierzanych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186, z późn. zm., dalej: Kodeks karny skarbowy). Odwołując się zatem do przepisów Kodeksu karnego skarbowego, w doktrynie zwraca się uwagę, iż: „kryminalizacja (zachowania polegającego na nieprawidłowym ustaleniu wysokości należnego zobowiązania podatkowego, tj. na poziomie niższym niż wnika to z przepisów prawa podatkowego – przyp. Wnioskodawcy) obejmuje jedynie zachowania umyślne, których istotą jest to, że podatnik, podając nieprawdę lub zatajając prawdę, ma świadomość niezgodności przedstawianych przez siebie danych z rzeczywistością lub nieprawidłowości ich prawnopodatkowej kwalifikacji. (…) Dla przypisania strony podmiotowej oszustwa podatkowego konieczne jest stwierdzenie, że sprawca obejmował świadomością i wolą (w postaci chęci lub co najmniej godzenia się) wszystkie elementy strony przedmiotowej tego typu czynu zabronionego. Sprawca musi być zatem świadomy, że swoim zachowaniem podaje nieprawdę lub zataja prawdę, że czyni to, kształtując w określony sposób treść deklaracji lub oświadczenia, że w ten sposób przedstawia błędnie okoliczności istotne z punktu widzenia podstawy lub wysokości zobowiązania podatkowego oraz że naraża w ten sposób podatek na uszczuplenie”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, niedopuszczalnym jest sytuacja, w której podatnik zachowując należytą staranność, wykazuje prawidłową wartość przychodów oraz kosztów podatkowych, zaś wskutek późniejszych okoliczności, których nie był w stanie przewidzieć na moment składania zeznania podatkowego lub uiszczania zaliczki, wielkości te ulegają zmianie.

Jednocześnie, w przypadku obniżenia przychodu podatkowego (m.in. z tytułu udzielonych rabatów) lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów po stronie podatnika powstałaby nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiera jednak szczególne uregulowania w zakresie określenia momentu, od którego podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Zasadniczo bowiem oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje podatnikowi w okresie oczekiwania na zwrot nadpłaty. W konsekwencji podatnikowi przysługiwałoby oprocentowanie nadpłaty tylko w przypadku, gdy nie zostałaby ona zwrócona w terminie przewidzianym na gruncie Ordynacji podatkowej i podatnik nie przyczyniłby się do powstania opóźnienia w zwrocie nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że akceptacja podejścia, zgodnie z którym każdorazowo faktury korygujące powinny być ujmowane wstecznie (nawet jeżeli przyczyna korekty stanowi następstwo zdarzeń nieznanych podatnikowi w chwili wystawienia/otrzymania faktury pierwotnej) prowadziłaby do obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowej (w przypadku, gdy w wyniku korekty podstawa opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym uległaby zwiększeniu) przy jednoczesnym braku możliwości uzyskania oprocentowania od nadpłaty (w przypadku, gdy w wyniku korekty podstawa opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym uległaby zmniejszeniu).

Reasumując:

*   konieczność ujęcia faktury korygującej w okresie rozliczeniowym, w którym wykazano przychód/koszt uzyskania przychodów wynikający z faktury pierwotnej,
*   przy równoczesnym braku instrumentu pozwalającego wszystkim podatnikom na tożsamych zasadach zabezpieczyć się przed koniecznością poniesienia negatywnych konsekwencji wystąpienia zaległości podatkowej, podczas gdy
*   zasady dokonywania korekt przychodu/kosztu uzyskania przychodów nie są określone na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

godzi w zasadę sprawiedliwości społecznej i prowadzi do dyskryminacji niektórych podatników, jak również stoi w sprzeczności z jedną z podstawowych reguł wykładni prawa podatkowego, jaką jest zasada in dubio pro tributario, oznaczająca nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika lub przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych.

Tym samym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego przez niego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.