Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1707/14/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-27
Teza: Sposób opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej i wpłaconych na poczet planowanej dostawy zaliczek.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; stawka; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2014 r. (data wpływu 16 grudnia 2014 r.), uzupełnionym dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej i wpłaconych na poczet planowanej dostawy zaliczek – **jest nieprawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej i wpłaconych na poczet planowanej dostawy zaliczek.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie zabudowy samochodów ciężarowych. Posiada dość znaczny majątek własny. Ze względu na trudną sytuację finansową ma zamiar dokonać sprzedaży części majątku, aby spłacić swoje zobowiązania i móc dalej funkcjonować. Przedmiotem sprzedaży ma być nieruchomość, dla której jest wyodrębniona księga wieczysta i która składa się z jednej zabudowanej działki gruntowej. W skład nieruchomości wchodzą: grunty, które są w użytkowaniu wieczystym, budynek administracyjny, budynek warsztatu, hala produkcyjna nr 1, hala produkcyjna nr 2. Nieruchomość została wniesiona do Spółki w formie aportu w grudniu 2004 r. w stawce zwolnionej od podatku od towarów i usług. Na nieruchomościach były prowadzone inwestycje w celu ich ulepszenia. I tak budynek administracyjny zwiększył swoją wartość o 11.493,10 zł, co stanowi 1,78%, miało to miejsce w kwietniu 2008 r., uległa zwiększeniu wartość placu utwardzonego z kwoty 180.000,00 zł do 233.821,13 zł, co stanowi 29,90%, miało to miejsce w kwietniu 2008 r.. W październiku 2009 r. oddano do użytkowania nową halę produkcyjną nr 2, którą wyceniono wg kosztów rzeczywistych poniesionych na jej budowę na kwotę 2.923.016,13 zł. Hala nr 2 od 2008 r. (tj. jeszcze przed dniem wydania decyzji o oddaniu do użytkowania) jest w części wydzierżawiana innemu podmiotowi będącemu podatnikiem VAT. W związku z planowaną transakcją sprzedaży nieruchomości Spółka otrzymała od nabywcy zaliczki w sześciu transzach począwszy od miesiąca lipca do miesiąca sierpnia, w różnych kwotach, łącznie 475.200,00 zł brutto, które to zaliczki Spółka opodatkowała podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej 23%. Dzierżawca nie dokonywał ulepszeń części hali nr 2. Również Spółka od chwili oddania budynku do używania nie robiła w nim żadnych ulepszeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy transakcja sprzedaży powyższej nieruchomości winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług w stawce 23%, czy też zwolniona od podatku?
*   Czy otrzymane zaliczki powinna opodatkować podatkiem od towarów i usług w stawce 23%, czy powinny być zwolnione od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, sprzedaż opisanej powyżej nieruchomości powinna być w części dotyczącej hali nr 2 i gruntów pod tą halą zwolniona od podatku gdyż miało tu miejsce pierwsze zasiedlenie w związku z wydzierżawieniem części tej nieruchomości, miało to miejsce w 2008 r., to znaczy, że od tego czasu minęło więcej niż dwa lata, co w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług pozwala na sprzedaż tej części nieruchomości w stawce zwolnionej. Jednakże, gdyby Spółka chciała opodatkować sprzedaż hali nr 2 podatkiem od towarów i usług, to może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynku hali nr 2 w stawce 23% pod warunkiem, że dokonujących dostawy i nabywca budynku złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku. Co do pozostałych nieruchomości stanowiących przedmiot transakcji Spółka uważa, że w związku z nabyciem tych nieruchomości w formie aportu, jako czynności zwolnionej z VAT i że nakłady na ulepszenie na tych nieruchomościach nie przekroczyły 30% wartości początkowej, ta część nieruchomości, tj. budynek administracyjny, budynek warsztatu, hala produkcyjna nr 1 oraz grunty, korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z tym nie można w tym przypadku wystąpić z wnioskiem o rezygnację ze zwolnienia od podatku VAT

Co do otrzymanych zaliczek Spółka uważa, że jeżeli nabywca i dostawca wystąpią przed dokonaniem dostawy z wnioskiem o rezygnację ze zwolnienia z VAT (a taki mają zamiar), to transakcja będzie w części opodatkowana podatkiem od towarów i usług i w związku z tym zaliczki na tę dostawę powinny być opodatkowane podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 – podlega zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 693. § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwila dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy zauważyć, że zaliczka nie tworzy samodzielnego bytu podatkowego, lecz jest ściśle związana z dostawą konkretnego towaru i nie można rozpatrywać jej jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie jest ona dodatkową czynnością, lecz jest integralnie związana ze sprzedażą towaru, na poczet której została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonywanej bez pobrania zaliczki.

Dokonując zatem przyjęcia zaliczki, stawka podatku od towarów i usług winna być adekwatna do stawki właściwej dla sprzedaży danego towaru, której dotyczy regulowana zaliczka.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie , w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem lub dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do treści ust. 11 powołanego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adresy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnienie, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, a jeżeli ponosi takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trawle z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zabudowy samochodów ciężarowych. W celu wywiązania się ze swoich zobowiązań oraz zapewnienia dalszego funkcjonowania, podjęła decyzję o sprzedaży części swojego majątku. Przedmiotem sprzedaży będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami, tj. budynkiem administracyjnym, budynkiem warsztatu, halą produkcyjną nr 1 i nr 2. Prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi budynkiem administracyjnym, budynkiem warsztatu, halą produkcyjną nr 1, zostało wniesione do Spółki jako aport i była to czynność zwolniona od podatku. Natomiast halę nr 2, którą Spółka wybudowała, oddano do użytkowania w październiku 2009 r., ale jeszcze przed wydaniem decyzji o oddaniu do użytkowania została ona w części wydzierżawiona innemu podmiotowi. Pozostałe budynki nie były przedmiotem czynności opodatkowanych po ich nabyciu. Spółka w odniesieniu do dostawy hali nr 2 zamierza zrezygnować ze zwolnienia od podatku. Na poczet przyszłej sprzedaży Spółka otrzymała w okresie od lipca do sierpnia 2014 r. zaliczki od przyszłego nabywcy. Ponoszone przez Spółkę wydatki na ulepszenie budynków nie przekroczyły 30% wartości początkowej żadnego z nich. Również dzierżawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie hali nr 2.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że planowana dostawa budynku administracyjnego, budynku warsztatu, hali nr 1 – wbrew stanowisku Spółki – nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, ale na podstawie ust. 1 pkt 10 tego artykułu, z możliwością wyboru opcji opodatkowania, ponieważ okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem (aport zwolniony od podatku), a dostawą będzie dłuższy niż 2 lata. Również dostawa hali nr 2 (w części, która była przedmiotem dzierżawy), będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem (wydzierżawienie tej części hali) a dostawą będzie dłuższy niż 2 lata. Natomiast dostawa pozostałej części hali nr 2, która dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, nie może – wbrew stanowisku Spółki – korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Z uwagi na fakt, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie hali, planowana dostawa nie może być również zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Powyższe oznacza, że dostawa tej części hali będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku. Skoro – jak wynika z treści wniosku – Spółka i przyszły nabywca planują złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy hali nr 2, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, to jej sprzedaż w całości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Konsekwencją powyższego jest to, że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, przy uwzględnieniu art. 29a ust. 8 ustawy, podlegać będzie zwolnieniu od podatku w takiej części, w jakiej zwolniona będzie dostawa budynków. Opodatkowanie stawką 23% dostawy hali nr 2 będzie skutkowało opodatkowaniem zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, z którym związany jest budynek.

W przypadku jednak gdy strony transakcji, w odniesieniu do dostawy budynku administracyjnego, budynku warsztatu oraz hali nr 1, wybiorą opcję opodatkowania tej dostawy, to również opodatkowaniu podlegać będzie zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, z którym związane są te budynki.

W kwestii zaliczek wpłaconych na poczet planowanej dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami stwierdzić należy, że – w przypadku, gdy strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania w odniesieniu do dostawy budynku administracyjnego, budynku warsztatu i hali nr 1 – podlegają one opodatkowaniu lub zwolnieniu, przy w uwzględnieniu treści art. 19a ust. 8 ustawy, w takiej części, w jakiej podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu czynność, w związku z którą zostały wpłacone. Skoro planowana dostawa hali nr 2 podlegać będzie opodatkowaniu, to – jak słusznie wskazała Spółka – zaliczki wpłacone przez nabywcę tytułem zakupu tego budynku podlegają opodatkowaniu

Należy jednak zaznaczyć, że jeżeli strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania dostawy budynku administracyjnego, budynku warsztatu i hali nr 1, opodatkowaniu podlegają również zaliczki wpłacone na poczet ich dostawy.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe, przy założeniu, że opisane obiekty, w momencie sprzedaży, będą stanowiły budynki w rozumieniu powołanej uprzednio ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409).

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.