Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.143.2019.3.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-25
Teza: 1) Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości powstanie przychód po stronie małoletniej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy osiągnięty przychód w części w jakiej przypadał będzie córce – małoletniej ze sprzedaży nieruchomości zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w części opisowej wniosku, pomniejszony o koszty uzyskania przychodu o których mowa w art. 22 ust 6c i 6d. tej ustawy, w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie dochód wolny od podatku, w części w jakiej przychód ten zostanie przeznaczony na spłatę kredytu proporcjonalnie do wartości osiągniętego przychodu przez małoletnią zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu na kupno zbytej nieruchomości? 3) Czy do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), zaliczyć można spłatę odziedziczonego po spadkodawcy długu o którym mowa w art. 22 ust. 6d z tytułu zaciągniętego kredytu na zakup mieszkania spłaconego po dokonaniu odpłatnego zbycia nieruchomości?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; spadek; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 10 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.), z dnia 18 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.) oraz z dnia 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych złożony przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania- małoletnią.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismami z dnia 4 marca 2019 r., nr 0115-KDIT2-3.4011.48.2019.1.JS oraz z dnia 29 marca 2019 r., nr 0115-KDIT2-3.4011.48.2019.2.JS, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 10 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.), z dnia 18 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.) oraz z dnia 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 14 marca 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem, z którym łączyła Ją wspólność ustawowa majątkowa małżeńska, dokonali zakupu jako współwłaściciele prawa własności lokalu mieszkalnego oraz lokalu niemieszkalnego - garażu położonego w \`(...)\` w łącznej cenie sprzedaży 207 000 zł, co zostało poświadczone aktem notarialnym i zostało wpisane do księgi wieczystej.

W celu zabezpieczenia spłaty udzielonego kredytu na zakup mieszkania i garażu została ustanowiona hipoteka umowna na kwotę 310 500 zł. Przez cały okres trwania małżeństwa kredyt wraz z odsetkami był regularnie spłacany zgodnie z wyznaczonym harmonogramem.

W dniu 9 sierpnia 2015 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Dnia 5 listopada 2015 r. w kancelarii notarialnej w X został ustanowiony akt poświadczenia dziedziczenia spadku po zmarłym małżonku, na podstawie którego:

*   żona nabyła z dobrodziejstwem inwentarza 1/2 części spadku,
*   małoletnia córka nabyła z dobrodziejstwem inwentarza 1/2 części spadku.

Zaistniała sytuacja spowodowała, że znacznie pogorszyła się sytuacja materialna Wnioskodawczyni. Jej dochody nie pozwalały na spłatę kredytu, opłatę czynszu oraz nie wystarczały na bieżące wydatki związane z codziennym życiem . Konsekwencją problemów finansowych, była podjęta w roku 2018 decyzja o sprzedaży mieszkania wraz z garażem.

Aby jednak dokonać sprzedaży mieszkania wraz z garażem, Wnioskodawczyni wystąpiła do Sądu Rejonowego z wnioskiem o zezwolenie na dokonanie czynności prawnej przekraczającej zakres zwykłego zarządu majątkiem małoletniej. Postanowieniem z dnia X maja 2018 r. Sąd Rejonowy wyraził zgodę na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, zobowiązując jednocześnie wnioskodawcę do przeznaczenia kwoty 15 000 zł jako zabezpieczenie udziałów małoletniej i wpłatę tej kwoty na oprocentowaną lokatę w banku założoną na nazwisko małoletniej.

W dniu 8 października 2018 r. została podpisana umowa sprzedaży mieszkania wraz z garażem. Transakcja została poświadczona aktem notarialnym.

Z chwilą podpisania poświadczonej notarialnie umowy o sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawczyni wraz z małoletnią córką zobligowane zostały do natychmiastowej spłaty pozostałej części zaciągniętego kredytu, gdzie aktualne zadłużenie z tytułu kapitału i odsetek wynosiło 179 405,74 zł. Za wcześniejszą spłatę kredytu bank naliczył również kwotę prowizji, która powiększyła saldo zobowiązania wobec banku. Spłata kredytu nastąpiła w dniu 15 października 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 5 kwietnia 2019 r (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.):

1.  Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości powstanie przychód po stronie Zainteresowanych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy osiągnięty przychód w części w jakiej przypadał będzie córce ze sprzedaży nieruchomości zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w części opisowej wniosku, pomniejszony o koszty uzyskania przychodu o których mowa w art. 22 ust 6c i 6d. tej ustawy, w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie dochód wolny od podatku, w części w jakiej przychód ten zostanie przeznaczony na spłatę kredytu proporcjonalnie do wartości osiągniętego przychodu przez córkę zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu na kupno zbytej nieruchomości?
3.  Czy do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), zaliczyć można spłatę odziedziczonego po spadkodawcy długu o którym mowa w art. 22 ust. 6d z tytułu zaciągniętego kredytu na zakup mieszkania spłaconego po dokonaniu odpłatnego zbycia nieruchomości?

Niniejsze rozstrzygniecie dotyczy pytania pierwszego w zakresie powstania przychodu w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości po stronie małoletniej oraz pytania drugiego i trzeciego. W zakresie zadanego pytania pierwszego odnośnie powstania przychodu w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości po stronie Wnioskodawczyni zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  odnośnie pytania pierwszego w zakresie powstania przychodu w związku ze sprzedażą nieruchomości po stronie małoletniej - w odniesieniu do sytuacji podatkowoprawnej nieletniej osiągnięty przychód ze sprzedaży nieruchomości zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w części opisowej wniosku, pomniejszony o koszty uzyskania przychodu o których mowa w art. 22 ust 6c i 6d. tej ustawy, w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym;
2.  odnośnie pytania drugiego - spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbytego mieszkania w części w jakiej przychód ten zostanie przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu na kupno zbytej nieruchomości spełnia warunki art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód ten jest wolny od podatku. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: spłatę kredytu(pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;
3.  odnośnie pytania trzeciego - przychód małoletniej osiągnięty na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze sprzedaży nieruchomości, którą nabyła w drodze spadku w dniu 5 listopada 2015 r. pomniejszona powinna być o koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d tej ustawy, to jest o wartość wydatków związanych ze spłatą zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości kredytu wraz z odsetkami, albowiem w rozumieniu wnioskodawczyni długiem spadkowym, o którym mowa w art. 22 ust. 6d w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), jest pozostawiony przez spadkodawcę i odziedziczony przez spadkobiercę zaciągnięty kredyt na zakup zbywanej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment nabycia tej nieruchomości.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła wraz z małżonkiem w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomość w dniu 14 marca 2011 r. W dniu 9 sierpnia zmarł małżonek Wnioskodawczyni. Następnie w dniu 5 listopada 2015 r. został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia po zmarłym, na podstawie którego żona oraz małoletnia córka nabyły po ½ części spadku. Kolejno w dniu 8 października 2018 r. doszło do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 1012 Kodeksu, spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić.

Tak więc dniem nabycia spadku przez małoletnią będzie data śmierci spadkodawcy (ojca).

Dokonując więc oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego należy uznać, że przychód z dokonanej sprzedaży udziału w nieruchomości w 2018 r., nabytej w roku 2015, będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż został dokonany przed upływem pięcioletniego okresu wynikającego z ustawy podatkowej. Zatem, uzyskany przez małoletnią przychód z tytułu sprzedaży ww. udziału w nieruchomości będzie stanowić źródło przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 – co wynika z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy – jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Zainteresowanych budzi fakt, czy kwota która została przeznaczona na spłatę kredytu z przychodu osiągniętego ze sprzedaży udziału w nieruchomości uzyskanego przez małoletnią uprawnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź czy może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W świetle art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    
    1.  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
    
    1.  w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy przeznaczenie środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku na spłatę kredytu zaciągniętego przez m.in. spadkodawcę na nabycie tego mieszkania będzie wydatkiem na własne cele mieszkaniowe małoletniej, a tym samym uprawnia Ją do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe podatnika wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Z kolei z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym przez podatnika na własne cele mieszkaniowe tego podatnika, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było zatem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika, a nie pomoc w spłacie zadłużenia zaciągniętego przez jego spadkodawcę.

Przy czym podatnikiem jest osoba, u której powstaje obowiązek podatkowy, a więc osoba, która dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie to nie małoletnia zaciągnęła kredyt, który został spłacony z części przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości odziedziczonej po ojcu. Kredyt ten zaciągnął spadkodawca wraz z małżonką i służył on nabyciu nieruchomości przez Nich. Istotny jest zatem fakt, że kredyt nie został zaciągnięty przez małoletnią na nabycie nieruchomości celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a w momencie nabycia spadku nie uległ zmianie cel zaciągnięcia kredytu. Podkreślenia wymaga, że małoletnia kredytu nie zaciągnęła, a udział w nieruchomości otrzymała w drodze spadku.

Zatem sam fakt wydatkowania w imieniu małoletniej środków pieniężnych otrzymanych z tytułu sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu, nie daje podstaw prawnych do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, jako że kredyt nie został zaciągnięty przez małoletnią na Jej własne cele mieszkaniowe. Nie mamy tu bowiem do czynienia ze spłatą kredytu zaciągniętego przez małoletnią na nabycie nieruchomości. Nie mamy też do czynienia z realizacją własnych celów mieszkaniowych małoletniej, a jedynie ze spłatą środkami ze sprzedaży udziału w nieruchomości kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości m.in. przez spadkodawcę, którego obowiązek spłaty ciąży na spadkobiercach.

Ponadto należy zauważyć, że w zakresie zagadnienia, czy spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości stanowi wydatek służący zaspokojeniu własnych potrzeb podatnika uprawniający go do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wypowiadały się już sądy administracyjne, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 446/17 wyjaśnił, że cel w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych winien być finansowany, bezpośrednio lub pośrednio, ze środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub prawa, a więc, że chodzi o nabywanie nowych nieruchomości lub lokali mieszkalnych w miejsce zbywanych nieruchomości lub lokali; w sytuacji natomiast przeznaczenia środków ze zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu, cel mieszkaniowy nie jest realizowany, ponieważ podatnik definitywnie wyzbywa się należącej do niego substancji mieszkaniowej.

Odnosząc się do możliwości uznania kwoty, która została przeznaczona na spłatę kredytu z przychodu osiągniętego ze sprzedaży udziału w nieruchomości uzyskanego przez małoletnią jako kosztu uzyskania przychodu wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, gdyż zbyty udział w nieruchomości został nabyty przez Nią nieodpłatnie – w drodze spadku.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Długi obciążające masę spadkową nie stanowią żadnej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, brak jest podstaw prawnych, aby na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. kwotę spłaconych długów spadkodawcy można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości.

Spłata wierzycieli nie jest także nakładem zwiększającym wartość nieruchomości. Obowiązek spłaty wierzycieli jest, na skutek przyjęcia spadku, zobowiązaniem Wnioskodawczyni, które musi uregulować.

Zauważyć należy, że długi spadkowe jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw nabytych w drodze spadku.

Wobec powyższego, poniesiony w imieniu małoletniej wydatek związany ze spłatą długów spadkowych nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia. Wobec tego – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. – spłata zobowiązań spadkodawcy nie wpływa na wysokość dochodu ze sprzedaży.

W związku z powyższym nie można pomniejszyć przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości, ani też uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu kwot, które w imieniu małoletniej zostały przeznaczone na spłatę długów spadkowych.

Podsumowując, spłata w imieniu małoletniej kredytu z osiągniętego przez Nią ze zbycia udziału w nieruchomości przychodu nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Przejęcie kredytu w spadku po ojcu nie powoduje, że zmianie uległa osoba, która kredyt zaciągnęła. Kredyt ten nadal pozostaje kredytem zaciągniętym przez spadkodawcę oraz Jego małżonkę, a nie przez małoletnią jako podatnika. Oznacza to, że kwota jaką małoletnia uzyskała ze sprzedaży udziału w nieruchomości pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia oraz o koszty uzyskania przychodu - o ile takie koszty po stronie małoletniej wystąpiły - podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym kwota spłaconego kredytu nie mieści się również w kategorii kosztów odpłatnego zbycia oraz kosztów uzyskania przychodu, jednoznacznie określonych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku nieruchomości nabytych w spadku. W związku z tym kwota spłaconego kredytu nie stanowi ani kosztu odpłatnego zbycia, ani kosztu uzyskania przychodu, o które można obniżyć podstawę opodatkowania.

Zastrzeżenia wymaga, że od dnia 1 stycznia 2019 r. obowiązuje dodany art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), w art. 10 dodaje się m.in. ust. 5 w brzmieniu: W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Dodatkowo nadmienić należy, że art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zmieniony z dniem 1 stycznia 2019 r. przez art. 1 pkt 6 lit. d) ww. ustawy zmieniającej.

Stosownie do tego unormowania – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Końcowo wskazać należy, że zmianie uległa również treść powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 1 pkt 5 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), w powołanym przepisie wyrazy „dwóch lat” zastępuje się wyrazami „trzech lat”

Jednakże stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. W związku z tym, że sprzedaż opisanego we wniosku udziału w nieruchomości nastąpiła w 2018 r. to zastosowanie znajdują przepisy powołane w treści interpretacji, a więc w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.