Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.462.2021.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-20
Teza: skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; współwłasność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni wraz z dwoma innymi osobami fizycznymi, była współwłaścicielką nieruchomości gruntowej, położonej w … przy ul. …, stanowiącej działkę oznaczoną numerem X, o obszarze wynoszącym 0,2100 ha, dla której Sąd Rejonowy … w … prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem: ….

Wnioskodawczyni przysługiwał łączny udział wynoszący 4/6 i został nabyty w następujący sposób:

*   udział wynoszący 1/8 części, do majątku osobistego na podstawie dziedziczenia ustawowego po zmarłym 25 lutego 1994 r. …, zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w … z 24 marca 1995 r., sygn. akt …;

*   udział wynoszący 1/2 części, nabyła wraz z mężem … do majątku wspólnego na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej na podstawie umowy darowizny, sporządzonej 29 listopada 1995 r. przez notariusza z siedzibą w … - …, Repertorium A numer …/…., a następnie Wnioskodawczyni i Jej mąż dokonali darowizny (przesunięcia majątkowego) udziału 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości z ich majątku wspólnego do majątku osobistego Wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny, sporządzonej 7 czerwca 2018 r. przez notariusza …, Repertorium A numer …/2018;

*   udział wynoszący 1/24 części nieruchomości, do majątku osobistego na podstawie dziedziczenia ustawowego po …, zmarłej 13 grudnia 2008 r., zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia, sporządzonym 3 sierpnia 2016 r. przez notariusza …, Repertorium A numer …/2016.

Wyżej wymieniona działka, zgodnie z decyzją wydaną z upoważnienia Dyrektora Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego … z 24 lutego 2017 r., Nr …, uległa podziałowi na dwie działki gruntu to jest:

*   niezabudowaną działkę o numerze X/1, o obszarze 0,0943 ha oraz

*   zabudowaną działkę o numerze X/2, o obszarze 0,1157 ha.

Z kolei działka o numerze X/2 uległa podziałowi, zgodnie z decyzją wydaną z upoważnienia Dyrektora Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego ….. z 26 czerwca 2017 r., Nr …, na dwie działki gruntu to jest:

*   zabudowaną działkę o numerze X/3, o obszarze 0,0625 ha oraz

*   niezabudowaną działkę o numerze X/4, o obszarze 0,0532 ha.

Aktem notarialnym z 27 września 2018 r. Wnioskodawczyni wraz z innymi współwłaścicielami, dokonała częściowego działu spadku oraz nieodpłatnego zniesienia współwłasności ww. nieruchomości, w ten sposób, że:

*   niezabudowaną działkę o numerze X/1 nabyła na wyłączną własność Wnioskodawczyni do majątku osobistego,

*   zabudowaną działkę o numerze X/3 nabył na własność inny współwłaściciel do majątku osobistego,

*   niezabudowaną działkę o numerze X/4 nabyła na własność kolejna współwłaścicielka do majątku osobistego.

Wartość nieruchomości o numerze X/1 nabytej przez Wnioskodawczynię mieściła się w wartości udziału przypadającego Wnioskodawczyni w majątku dzielonym. Dział spadku oraz zniesienie współwłasności nastąpiły bez jakichkolwiek spłat lub dopłat pomiędzy współwłaścicielami.

Następnie Wnioskodawczyni dokonała w dniu 20 stycznia 2021 r. sprzedaży nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę o numerze X/1, o obszarze 0,0943 ha. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży stanowiła majątek osobisty Wnioskodawczyni, nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a sama sprzedaż nie następowała w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię nieruchomości o numerze X/1, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości o numerze X/1, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do złożenia PIT-39 za 2021 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej również Ustawa o PIT, wolne są od podatku dochodowego w całości, jeśli ich nabycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności doszło do nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT. Przepis ten nie definiuje pojęcia nabycia nieruchomości, dlatego przy jego interpretacji sięgnąć należy do przepisów i pojęć prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność polega na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność może mieć formę ułamkową lub łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których one wynikają. Z kolei do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Zgodnie z dalszymi przepisami Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy nie da się jej podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli, z obowiązkiem spłaty pozostałych. Podział może nastąpić również przez sprzedaż rzeczy wspólnej i podział uzyskanej ceny pomiędzy współwłaścicieli. Przy podziale rzeczy wspólnej dzieli się ją na tyle części ilu jest współwłaścicieli, a ewentualne różnice wyrównywane są poprzez dopłaty pieniężne. W rezultacie działu spadku i zniesienia współwłasności dochodzi jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż dział spadku i zniesienie współwłasności jest nową formą nabycia, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, jedynie wówczas, gdy w wyniku tych czynności podatnik otrzyma majątek, którego wartość przewyższa wartość udziału jaki mu przysługiwał przed podziałem i tylko w tym zakresie. Stanowisko takie potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.614.2020.1.KK. Jak wskazał Organ wydający ww. interpretację „zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał”. Wnioskodawczyni w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności nabyła nieruchomość, której wartość nie przekracza udziału jaki pierwotnie Wnioskodawczyni przysługiwał. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w 2018 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni nie nabyła żadnej części nieruchomości w rozumieniu 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT.

W związku z tym, iż przysługujący Wnioskodawczyni udział w nieruchomości nastąpił na podstawie trzech różnych tytułów prawnych dalszą analizę opodatkowania należy dokonać z podziałem na trzy różne tytuły nabycia:

1.  Udział wynoszący 1/8 części nabyty do majątku osobistego na podstawie dziedziczenia ustawowego po …. Nabycie udziału po … nastąpiło na podstawie art. 922 Kodeksu cywilnego w 1994 r. Spadkodawca zmarł w 1994 r. Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a z kolei na podstawie art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkodawca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami nabycie w drodze spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. W związku z tym stwierdzić należy, iż cena sprzedaży nieruchomości o numerze X/1 w zakresie w jakim odpowiada nabyciu udziałów po … nie będzie stanowiła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, ze względu na to, iż sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. 1994 r.
2.  Udział wynoszący ½ części nabyty wraz z mężem … do majątku wspólnego. Rozstrzygnięcie opodatkowania sprzedaży odpowiadającej majątkowi nabytemu w drodze darowizny wymaga ustalenia czy przesunięcie majątkowe z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego Wnioskodawczyni stanowiło dla Niej nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT. Na podstawie art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa. Zgodnie z art. 43 § 1 ww. Kodeksu oboje małżonkowie mają równie udziały w majątku wspólnym. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, iż w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. W konsekwencji nabycie nieruchomości do majątku wspólnego małżonków oznacza, iż każdy z małżonków nabył to prawo w całości, a nie jego ułamek. Nie można zatem przyjmować, iż dalsza darowizna (przesunięcie majątkowe) do odrębnego majątku jednego z małżonków stanowi nabycie udziału w nieruchomości, gdyż małżonek ten taką nieruchomość nabył już w całości. Słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/OI 375/16, iż skoro zatem małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie. Wobec tego w ocenie Sądu nie można było przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) Ustawy o PIT biegnie od daty darowizny od męża. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach, a także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17. Uchwała ta została co prawda podjęta w nieco innym stanie faktycznym, niemniej jednak zachowuje ona w pełni aktualność również w analizowanej sprawie. NSA w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów stwierdził, iż „należy opowiedzieć się za takim rozumieniem pojęcia „nabycie” użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Przemawiają za tym zarówno dyrektywy wykładni językowej, celowościowej jak i systemowej.” Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni nabyła całość 1/2 udziału na podstawie umowy darowizny, sporządzonej dnia 29 listopada 1995 r. Oznacza to, iż pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, należy liczyć od końca 1995 r. W związku z tym stwierdzić należy, iż cena sprzedaży nieruchomości o numerze X/1, w zakresie w jakim odpowiada nabyciu 1/2 udziałów na podstawie umowy darowizny, sporządzonej 29 listopada 1995 r. nie będzie stanowiła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, ze względu na to, iż sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.
3.  Udział wynoszący 1/24 części nieruchomości, do majątku osobistego na podstawie dziedziczenia ustawowego po …. Pani … zmarła w 2008 r. Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a z kolei na podstawie art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkodawca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami nabycie w drodze spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. W związku z tym stwierdzić należy, iż cena sprzedaży nieruchomości o numerze X/1, w zakresie w jakim odpowiada nabyciu udziałów po … nie będzie stanowiła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, ze względu na to, iż sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. 2008 r.

Reasumując stwierdzić należy, iż całkowita cena uzyskana przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży nieruchomości o numerze X/1, nie będzie podlegała opodatkowaniu, ze względu na upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiły poszczególne nabycia. W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do złożenia deklaracji PIT-39 z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano w artykule 10 między innymi ustęp 5.

Powyższe przepisy, stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast, stosownie do art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz z dwoma innymi osobami fizycznymi, była współwłaścicielką nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę oznaczoną numerem X, o obszarze 0,2100 ha. Wnioskodawczyni przysługiwał łączny udział wynoszący 4/6 i został nabyty w następujący sposób: udział wynoszący 1/8 części, do majątku osobistego na podstawie dziedziczenia ustawowego po zmarłym 25 lutego 1994 r. …; udział wynoszący 1/2, części, nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej na podstawie umowy darowizny, sporządzonej 29 listopada 1995 r., a następnie Wnioskodawczyni i Jej mąż dokonali darowizny (przesunięcia majątkowego) udziału 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości z ich majątku wspólnego do majątku osobistego Wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny, sporządzonej 7 czerwca 2018 r. oraz udział wynoszący 1/24 części nieruchomości, do majątku osobistego na podstawie dziedziczenia ustawowego po …, zmarłej 13 grudnia 2008 r. Wyżej wymieniona działka w 2017 r., uległa podziałowi na dwie działki gruntu to jest: niezabudowaną działkę o numerze X/1, o obszarze 0,0943 ha oraz zabudowaną działkę o numerze X/2, o obszarze 0,1157 ha. Z kolei działka o numerze X/2 uległa podziałowi w 2017 r. na dwie działki gruntu to jest: zabudowaną działkę o numerze X/3, o obszarze 0,0625 ha oraz niezabudowaną działkę o numerze X/4, o obszarze 0,0532 ha. Aktem notarialnym z 27 września 2018 r. Wnioskodawczyni, wraz z innymi współwłaścicielami, dokonała częściowego działu spadku oraz nieodpłatnego zniesienia współwłasności ww. nieruchomości, w ten sposób, że: niezabudowaną działkę o numerze X/1 - nabyła na wyłączną własność Wnioskodawczyni do majątku osobistego; zabudowaną działkę o numerze X/3 nabył na własność inny współwłaściciel do majątku osobistego, a niezabudowaną działkę o numerze X/4 nabyła na własność kolejna współwłaścicielka do majątku osobistego. Wartość nieruchomości o numerze X/1 nabytej przez Wnioskodawczynię mieściła się w wartości udziału przypadającego Wnioskodawczyni w majątku dzielonym. Dział spadku oraz zniesienie współwłasności nastąpiły bez jakichkolwiek spłat lub dopłat pomiędzy współwłaścicielami. Następnie Wnioskodawczyni dokonała w dniu 20 stycznia 2021 r. sprzedaży nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę o numerze X/1. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży stanowiła majątek osobisty Wnioskodawczyni, nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a sama sprzedaż nie następowała w ramach działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, działu spadku czy zniesienia współwłasności, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Natomiast celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Punktem wyjścia do obliczenia podstawy opodatkowania jest wartość rynkowa zbywanych udziałów, a nie powierzchnia nieruchomości.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Ponadto podkreślić należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359). Zgodnie z art. 31 § 1 wskazanej ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne. Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z przepisu tego wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego.

Do majątku osobistego każdego z małżonków należą natomiast m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis, darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 cytowanej ustawy).

W świetle Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie ma więc przeszkód, aby małżonkowie zawierali między sobą umowy, na mocy których dokonują transferu przedmiotów albo praw majątkowych pomiędzy majątkami. Małżonkowie mogą więc zawrzeć umowę przenoszącą jakieś konkretne prawo (np. własność części nieruchomości) z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego jednego małżonka.

W orzecznictwie dominuje pogląd o dopuszczalności dokonania darowizny z majątku wspólnego do majątku odrębnego. Jego aktualność została potwierdzona uchwałą składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 10 kwietnia 1991 r., sygn. akt III CZP 76/90, z tezy której wynika, że „w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej dopuszczalne jest rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego małżonka”.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie także w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Stosownie do powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Argumenty zawarte w wyżej wskazanej uchwale są aktualne także w sytuacji, gdy przeniesienie praw do nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków nastąpi w drodze darowizny do majątku osobistego jednego z małżonków.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 33/17: „Jakkolwiek darowizna polegająca na przesunięciu składników majątkowych z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego jednego z nich jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, to jednak nie powoduje nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieruchomości i innych praw majątkowych przez małżonka, do którego majątku wspólnego przedmioty te wcześniej już przynależały. Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinien swoim zakresem obejmować takich zdarzeń, jak darowizny dokonywane pomiędzy małżonkami, czy rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej, które w istocie nie stanowią obrotu nieruchomościami lub innymi przedmiotami majątkowymi, a mają tylko charakter organizacyjny, kształtujący i porządkujący małżeński ustrój majątkowy, podobnie jak ograniczenie wspólności ustawowej”.

Z tego względu wszelkie późniejsze/następcze zdarzenia prawne dotyczące danego składnika majątkowego  pierwotnie wchodzącego w skład ustawowej wspólności małżeńskiej  nie mają prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Jak wskazano wyżej, w sytuacji odpłatnego zbycia nieruchomości przychód powstaje wówczas, gdy odpłatne zbycie nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto lub wybudowano. W związku z powyższym istotna dla ustalenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jest data jej nabycia lub wybudowania.

W związku z tym, że we wniosku podano, że wartość nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży w 2021 r., która przypadła Wnioskodawczyni w wyniku częściowego działu spadku i nieodpłatnego zniesienia współwłasności mieściła się w wartości udziału przypadającego Wnioskodawczyni w majątku dzielonym uznać należy, że czynność częściowego działu spadku i nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie stanowiła dla Wnioskodawczyni nowego nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 7 ww. ustawy. W związku z tym, przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres pięciu lat, w myśl art. 10 ust. 5 tej ustawy, należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziałów w tej nieruchomości przez spadkodawców zmarłych: w 1994 r. (…) i w 2008 r. (…). Oznacza to, że ww. okres pięciu lat w dacie sprzedaży nieruchomości już upłynął.

Odnosząc się natomiast do nabycia udziału w nieruchomości przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny, pierwotnie na podstawie umowy darowizny sporządzonej w 1995 r. do współwłasności małżeńskiej Wnioskodawczyni i Jej męża, a następnie w wyniku przeniesienia z ich majątku wspólnego do majątku osobistego Wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny sporządzonej w 2018 r., należy stwierdzić, że nabycie to nastąpiło w 1995 r., tj. w momencie kiedy to wskazany udział w nieruchomości został nabyty do majątku wspólnego małżonków Wnioskodawczyni i Jej męża. Dokonana darowizna między małżonkami pozostającymi we wspólności majątkowej małżeńskiej, przenosząca składnik majątkowy z majątku wspólnego do majątku osobistego (odrębnego), nie stanowi ponownego nabycia prawa do tego składnika przez Wnioskodawczynię.

Zatem, odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przez Wnioskodawczynię w 2021 r., nie stanowi dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. W analizowanej sprawie istotne znaczenie ma to, że wartość nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, która przypadła Wnioskodawczyni w wyniku częściowego działu spadku i nieodpłatnego zniesienia współwłasności mieściła się w wartości udziału przypadającego Jej w majątku dzielonym. W takiej sytuacji Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do złożenia deklaracji PIT-39 z tytułu tego zbycia.

Stanowisko Wnioskodawczyni uznane zostało za prawidłowe, pomimo że Wnioskodawczyni nie wskazała w nim mającego zastosowanie w przedstawionym przez Nią stanie faktycznym art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym, ponieważ wskazany został prawidłowo skutek podatkowy w postaci braku obowiązku opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.