Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-529/12-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-08
Teza: Czy przedsiębiorstwo podmiotów leczniczych utworzone przez Spółkę może skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: osobowość-osobowość prawna; podatnik; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 12 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przez przedsiębiorstwo podmiotów leczniczych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przez przedsiębiorstwo podmiotów leczniczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. świadczy usługi medyczne na oddziale hospitalizacji i w przychodni, zgodnie z umowami NFZ w zakresie:

*   okulistyka,
*   okulistyka dla dzieci,
*   chirurgia ogólna,
*   chirurgia dla dzieci,
*   chirurgia urazowo – ortopedyczna,
*   urologia,
*   otolaryngologia,
*   neurochirurgia.

Spółka świadczy usługi zdrowotne za pośrednictwem przedsiębiorstwa podmiotów leczniczych. Świadczone usługi zdrowotne są refundowane z Narodowego Funduszu Zdrowia w ramach podpisanego kontraktu. Wszystkie zdarzenia gospodarcze z wymienioną działalnością, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ewidencjonowane są w księgach Spółki na wyodrębnionych kontach księgowych. Podatnikiem i płatnikiem wszystkich zobowiązań jest Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przedsiębiorstwo podmiotów leczniczych utworzone przez Spółkę może skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych oznacza, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z działalności medycznej, ponieważ jest to dochód zwolniony?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedsiębiorstwo podmiotów leczniczych utworzone przez Spółkę ma prawo skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z działalności medycznej jako działalności zwolnionej. Dochód ten powinien być zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ przeznaczony jest na działalność przedsiębiorstwa podmiotów leczniczych, na cele statutowe. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność ochrony zdrowia w części przeznaczonej na te cele. Przedsiębiorstwo podmiotów leczniczych jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Wyodrębniona organizacyjnie jednostka jest niezależną od Spółki założycielskiej jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej i może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych, tak orzekł WSA w Łodzi 5 września 2012 r. (I SA/Łd 787/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), regulują opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami” (art. 1 ust. 1 tej ustawy). Z ustępu 2 tego artykułu wynika ponadto, iż przepisy ustawy mają zastosowanie również do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy, podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wskazanych w nim wartości. W myśl art. 7 ust. 2, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, podatek – z zastrzeżeniem art. 21 i 22 – wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten, zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo -techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

W art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawarte zostało ograniczenie stanowiące o tym, iż przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

W konsekwencji, Wnioskodawca będący spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jest wyłączony z dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Zasady wykonywania działalności leczniczej oraz zasady funkcjonowania podmiotów wykonujących działalność leczniczą niebędących przedsiębiorcami unormowane zostały w przepisach ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą (art. 4 ust. 1 omawianej ustawy).

W tym miejscu zauważyć należy, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (art. 4 ust. 1 tej ustawy).

Określone ustawą prawa i obowiązki podmiotu leczniczego dotyczą wyłącznie wykonywanej przez ten podmiot działalności leczniczej i są wykonywane przez kierownika tego podmiotu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 4 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej).

Użyte ww. przepisie określenie „kierownik” oznacza zarząd spółki kapitałowej, a w przypadku innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą - osobę uprawnioną do kierowania tymi podmiotami i ich reprezentowania na zewnątrz, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej (art. 2 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Należy przy tym podkreślić, iż w słowniczku (art. 2 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej) zostały zdefiniowane m.in. następujące pojęcia:

*   podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą – podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 (pkt 4 ww. artykułu);
*   podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5 (pkt 5),
*   przedsiębiorstwo - zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej (pkt 8).

W ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) zdefiniowano przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera ponadto przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa.

Firmę podmiotu wykonującego działalność leczniczą, jak i strukturę organizacyjną jego przedsiębiorstwa określa regulamin organizacyjny, co wynika z art. 24 ustawy o działalności leczniczej.

Z powyższego wynika, iż działalność lecznicza będzie w przedmiotowej sprawie prowadzona przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Podmiot ten wykonując działalność leczniczą prowadzi przedsiębiorstwo, które jest zespołem składników majątkowych służących do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W przedmiotowej sprawie przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego (stanowiące zespół składników majątkowych za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej) funkcjonujący w strukturze Spółki, tj. podmiotu posiadającego status przedsiębiorcy, nie może być jednostką odrębną od tego podmiotu, czyli jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. W świetle powyższego stwierdzenia, przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego nie może zostać uznane za samodzielnego (odrębnego od podmiotu posiadającego status przedsiębiorcy, tj. Spółki z o.o.) podatnika na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, iż przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego nie może być uznane za podatnika podatku dochodowego w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie przedsiębiorstwu podmiotu leczniczego nie będzie przysługiwało zwolnienie przedmiotowe, określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na przedmiot działalności Spółki jako podmiotu leczniczego, tj. działalność służącą ochronie zdrowia, należy wskazać na regulację art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstytuującą zwolnienie podatkowe dla niektórych dochodów. W tym miejscu przypomnieć należy, że powołane powyżej zwolnienie nie ma zastosowania wobec spółek kapitałowych (co zostało wprost zapisane w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w spółkach. Tym samym, na podmiocie wykonującym działalność leczniczą (w przedmiotowej sprawie Spółce) będącym podatnikiem podatku dochodowego ciążą takie same obowiązki jak na innych podmiotach będących podatnikami zobowiązanymi do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Skoro zatem podmiot leczniczy działa w formie spółki kapitałowej, to uzyskany przez niego dochód – nawet jeżeli zostanie przeznaczony na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie będzie korzystał ze zwolnienia tym podatkiem. Przepis ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma bowiem zastosowania w spółkach (art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Reasumując, przedsiębiorstwo podmiotów leczniczych utworzone przez Spółkę nie może korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Spółce nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe, określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 17 ust. 1c ww. ustawy.

Wobec powyższego, Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z działalności medycznej, ponieważ nie jest to dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.