Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-630/16-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-17
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z działalnością ZCP przed, w dniu i po dniu podziału
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; spółki-podział spółki; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z działalnością ZCP przed, w dniu i po dniu podziału - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z działalnością ZCP przed, w dniu i po dniu podziału.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A. \[dalej: Spółka Dzielona lub Wnioskodawca I\] jest spółką prawa polskiego, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej: CIT\] od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca I jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji i dystrybucji produktów żywnościowych pod rozpoznawalnymi markami.

Y Sp. z o. o. jest spółką prawa polskiego \[dalej: Nowa Spółka lub Wnioskodawca II\], podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania \[dalej Wnioskodawca I oraz Wnioskodawca II, łącznie jako: Wnioskodawcy, Spółki\]. Zakresem działalności Wnioskodawcy II jest produkcja i dystrybucja produktów żywnościowych, w szczególności lodów.

Co do zasady, transakcje realizowane przez Wnioskodawców w ramach działalności gospodarczej są opodatkowane podatkiem od towarów i usług \[dalej: VAT\]. W związku z powyższym Wnioskodawcy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Równocześnie, z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności (działalność produkcyjno - dystrybucyjna podlegająca opodatkowaniu VAT według właściwych stawek), co do zasady, Wnioskodawcom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów/usług wykorzystywanych w ramach tej działalności.

Zgodnie z aktami wewnętrznymi obowiązującymi u Wnioskodawcy I jego działalność jest podzielona m.in. na następujące dywizje biznesowe: Kulinaria, Słodycze, Napoje, Lody. Dywizja Lodów stanowi dział biznesowy obejmujący: (i) zakład produkcyjny, stanowiący jednocześnie zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców oddział Wnioskodawcy I funkcjonujący pod nazwą Z. Oddział, niebędący jednakże jednostką samobilansującą się oraz (ii) dedykowane wyłącznie do obsługi Dywizji Lodów piony sprzedaży, marketingu oraz kontrolingu.

Obecnie, zaplanowane jest dokonanie prawnego podziału Wnioskodawcy I, w oparciu o regulację art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych \[dalej: KSH\], poprzez przeniesienie części majątku obejmującej Dywizję Lodów na Wnioskodawcę II - tzw. podział przez wydzielenie \[dalej: Podział\].

Przedmiotem transferu na rzecz Nowej Spółki będzie zespół materialnych i niematerialnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, niezbędnych do kontynuowania działalności w zakresie produkcji i dystrybucji lodów w jej obecnym kształcie. W konsekwencji, Spółka Dzieloną (Wnioskodawca I) nie przestanie istnieć, będzie kontynuować działalność w zakresie pozostałych dywizji. Nastąpi jedynie przeniesienie części jej aktywów i zobowiązań, związanych z Dywizją Lodów na Wnioskodawcę II.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego z 10 czerwca 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-445/16-2/AK oraz IPPB5/4510-444/16-3/AK) oraz z 8 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-306/16-2/JF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, potwierdził, że zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, wydzielony z majątku Wnioskodawcy I na skutek Podziału oraz przenoszony na Wnioskodawcę II, a także majątek pozostający u Wnioskodawcy I po Podziale będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy VAT \[dalej w odniesieniu do przenoszonego majątku: ZCP\].

Stosownie do art. 530 § 2 KSH przeniesienie ZCP nastąpi i zacznie wywierać skutki prawne z dniem wpisu do KRS podwyższenia kapitału zakładowego Nowej Spółki \[dalej: Dzień Podziału\]. W związku z Podziałem, nie będą zamykane księgi rachunkowe Wnioskodawców \[Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: UR), można nie zamykać ksiąg rachunkowych, jeżeli podział jednostki następuje przez wydzielenie\], a w konsekwencji nie będzie się kończył ich rok podatkowy. Podział zostanie przeprowadzony w trakcie trwającego roku podatkowego, każdej ze Spółek \[Planowym Dniem Podziału jest 1 września 2016 r.\].

Od momentu dokonania Podziału w Nowej Spółce będzie istnieć system księgowy pozwalający na prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych, umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności w zakresie produkcji i dystrybucji lodów.

Natomiast, w Spółce Dzielonej istnieją mechanizmy pozwalające na wyodrębnienie, w szczególności, danych o przychodach, kosztach, należnościach, zobowiązaniach, składnikach majątku, etc. związanych z Dywizją Lodów do Dnia Podziału (np. wyodrębnienie zapasów surowców oraz wyrobów gotowych przyporządkowanych do Dywizji Lodów poprzez unikatowe kody produktów, podział na centra kosztowe właściwe dla poszczególnych aktywów związanych z Dywizją Lodów, jak również centra przychodowe, identyfikowalne według numerów zamówień oraz kodów produktu opatrzonych oznaczeniami danej lokalizacji).

W związku z działalnością ZCP ponoszone są i będą wydatki o różnym charakterze, tj.:

*   bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, np. surowce do produkcji lodów, a także

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalne w dacie ich poniesienia, np. koszty administracyjne.

Co do zasady, Wnioskodawcy zakładają, iż faktury dokumentujące wydatki związane z działalnością ZCP poniesione/potrącalne w okresie do Dnia Podziału zostaną wystawione przez kontrahentów Wnioskodawców \[dalej: Kontrahenci\] na rzecz Spółki Dzielonej, a te faktury dokumentujące wydatki poniesione/potrącalne po Dniu Podziału zostaną wystawione na rzecz Nowej Spółki. Wnioskodawcy przewidują jednak, iż mogą się zdarzyć przypadki, gdy z różnych przyczyn wydatki potrącalne w/po Dniu Podziału zostaną udokumentowane przez wystawienie faktury na rzecz Spółki Dzielonej, ewentualnie, wydatki potrącalne przed Dniem Podziału i zostaną udokumentowane przez wystawienie faktury na rzecz Nowej Spółki. W pierwszym przypadku może to przykładowo dotyczyć sytuacji, gdy nabycie konkretnej usługi dystrybucji lodów (a więc wydatek stanowiący na gruncie podatku CIT koszt bezpośredni) nastąpi i zostanie udokumentowane/należność zostanie uiszczona przed Dniem Podziału, a przychód podatkowy z tytułu sprzedaży lodów dystrybuowanych przez świadczącego tę usługę, zostanie uzyskany po Dniu Podziału przez Nową Spółkę. W drugim przypadku może się zdarzyć, iż usługa promocyjna wykonana przez Kontrahenta na rzecz Spółki Dzielonej przed Dniem Podziału zostanie zafakturowana na Nową Spółkę po tym Dniu.

Analogicznie, Wnioskodawcy zakładają, iż faktury dokumentujące wydatki związane z działalnością ZCP, z tytułu których prawo do odliczenia VAT naliczonego powstanie do Dnia Podziału, zostaną wystawione przez Kontrahentów na rzecz Spółki Dzielonej, a faktury dokumentujące wydatki związane z działalnością ZCP, z tytułu których prawo do odliczenia VAT naliczonego powstanie w/po Dniu Podziału zostaną wystawione na rzecz Nowej Spółki. Wnioskodawcy przewidują jednak, iż mogą się zdarzyć przypadki, gdy z różnych przyczyn wydatki, z tytułu których prawo do odliczenia VAT naliczonego powstanie w/po Dniu Podziału, zostaną udokumentowane przez wystawienie faktury na rzecz Spółki Dzielonej, ewentualnie, wydatki, z tytułu których prawo do odliczenia VAT naliczonego powstanie przed Dniem Podziału, zostaną udokumentowane przez wystawienie faktury na rzecz Nowej Spółki. Może to przykładowo dotyczyć sytuacji, gdy faktura dokumentująca świadczenie usług/dokonanie dostawy towarów zrealizowane na rzecz Spółki Dzielonej w okresie przed Datą Podziału zostanie wystawiona na Spółkę Dzieloną, ale otrzyma ją już Nowa Spółka po Dacie Podziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kryterium, w oparciu o które Wnioskodawcy powinni dokonać ustalenia, która Spółka (tj. Dzielona czy Nowa) będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością ZCP, jest kryterium momentu powstania prawa do odliczenia VAT, tj.:

1.  Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT od wydatków związanych z działalnością ZCP, w przypadku których prawo do odliczenia VAT powstało/powstanie przed Dniem Podziału, a
2.  Nowa Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT od wydatków związanych z działalnością ZCP, w przypadku których prawo do odliczenia VAT powstanie w/po Dniu Podziału?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawców, kryterium, w oparciu o które Wnioskodawcy powinni dokonać ustalenia, która Spółka (tj. Dzielona czy Nowa) będzie uprawniona do odliczenia VAT od wydatków związanych z działalnością ZCP, jest kryterium momentu powstania prawa do odliczenia VAT, tj.:

1.  Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT od wydatków związanych z działalnością ZCP, w przypadku których prawo do odliczenia VAT powstało/powstanie przed Dniem Podziału, a
2.  Nowa Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT od wydatków związanych z działalnością ZCP, w przypadku których prawo do odliczenia VAT powstanie w/po Dniu Podziału.

W rezultacie, powyższe kryterium powinno być stosowane niezależnie od tego, kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT u Kontrahenta, a także na którą Spółkę (tj. Dzieloną czy Nową) zostanie wystawiona przez Kontrahenta faktura.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne - zakres sukcesji w wyniku podziału przez wydzielenie - uzasadnienie wspólne dla wszystkich pytań objętych niniejszym wnioskiem.

Zagadnienie podziału spółek kapitałowych zostało uregulowane w dziale II tytułu IV KSH. W art. 529 § 1 KSH wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na inną spółkę (tzw. podział przez wydzielenie). Stosownie do art. 531 § 1 KSH, Nowa Spółka wstępuje z Dniem Podziału \[Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, w przypadku podziału przez wydzielenie, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej wydzieloną część majątku spółki dzielonej\] w prawa i obowiązki spółki Dzielonej, określone w planie Podziału.

W konsekwencji, w przypadku ww. Podziału, Spółka Dzielona kontynuuje swój byt prawny, jak również kontynuuje swoją działalność w zakresie pozostałych w niej składników majątkowych i niemajątkowych, natomiast Nowa Spółka, otrzymująca w wyniku Podziału część majątku Spółki Dzielonej, prowadzi działalność w zakresie otrzymanych aktywów.

Określając skutki podatkowe wiążące się z Podziałem należy w pierwszej kolejności sięgnąć do art. 93c § OP. Na podstawie tego przepisu należy stwierdzić, iż Nowa Spółka z Dniem Podziału wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie Podziału składnikami majątku. Przy czym § 1 stosuje się, jeżeli zarówno majątek, przejmowany na skutek Podziału, jak i majątek Spółki Dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Ze wskazanego powyżej przepisu OP wynika, że w przypadku Podziału Spółki następuje sukcesja jej uprawnień i obowiązków podatkowych. Przy tym, zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie Podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest jednak, aby majątek przejmowany na skutek Podziału, a także majątek Spółki Dzielonej stanowił ZCP. W niniejszych okolicznościach warunki te są spełnione, co zostało potwierdzone w otrzymanych przez Wnioskodawców interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przedmiotowe następstwo określane jest w doktrynie jako sukcesja podatkowa częściowa.

W doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych wskazuje się jednak, iż następstwa uregulowanego w art. 93c OP nie należy rozumieć jako przejęcia przez Nową Spółkę całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed Podziału lecz jako przejęcie (kontynuację) od dnia Podziału niezakończonych rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną \[ Tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z 22 września 2014 r. , sygn. akt I SA/Gd 898/14. Por. też R. Mastalski, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s. 425-426\], a dotyczących przenoszonej ZCP.

Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te uprawnienia i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład ZCP;
2.  wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed Podziałem (stały się przed Dniem Podziału „stanami otwartymi" \[Biorąc pod uwagę, iż w art. 93c OP ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym („pozostające”) przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi Nowej Spółce składnikami majątku\]), a jednocześnie;
3.  nie uległy konkretyzacji/materializacji na gruncie rozliczeń podatkowych do Dnia Podziału, tj. nie powinny zostać zrealizowane przez Spółkę Dzieloną w taki sposób, aby wygasły (są nadal „stanami”, otwartymi” na Dzień Podziału).

W konsekwencji, kierując się zarówno wykładnią językową, jak i celowościową art. 93c OP, należy stwierdzić, iż:

*   jeżeli dane uprawnienie podatkowe bądź obowiązek podatkowy powstanie przed Dniem Podziału lub dotyczyć będzie okresu poprzedzającego Podział i powinno być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane będą pozostawać w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Dzielonej. W konsekwencji takie uprawnienie podatkowe bądź obowiązek podatkowy nie będzie podlegać sukcesji podatkowej częściowej i powinno zostać zrealizowane/wykonane/rozliczone przez Spółkę Dzieloną;

*   jeżeli dane uprawnienie podatkowe bądź obowiązek podatkowy ulegnie konkretyzacji w Dniu Podziału lub po tej dacie bądź też powinno być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w/po Dniu Podziału, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć Nowej Spółki. W konsekwencji takie uprawnienie podatkowe bądź obowiązek podatkowy podlegać będzie tzw. sukcesji podatkowej częściowej i powinno zostać zrealizowane/wykonane/rozliczone przez Nową Spółkę.

Poza tym w przypadku, gdy dane uprawnienie podatkowe bądź obowiązek podatkowy w ogóle powstanie dopiero w Dniu Podziału lub po tej dacie i będzie wynikało ze zdarzeń zaistniałych w Dniu Podziału lub po tym Dniu, rozliczenia podatkowe z nimi związane powinny dotyczyć wyłącznie Nowej Spółki.

Zasady sukcesji podatkowej na gruncie VAT

Mając na uwadze ogólne zasady sukcesji podatkowej w przypadku Podziału, wynikające z art. 93c OP, nie wolno jednak pomijać szczególnej regulacji tej kwestii na gruncie VAT. Otóż w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1\] \[dalej: Dyrektywa VAT\] wskazano, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Dodatkowo, na podstawie art. 29 Dyrektywy VAT, art. 19 stosuje się na takich samych warunkach do świadczenia usług.

Zgodnie z powyżej wskazanymi art. 19 i 29 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów/świadczenie usług nie miały miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano ten majątek, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zaznaczyć, że w przypadku skorzystania przez państwo członkowskie UE z możliwości wyłączenia spod opodatkowania VAT przeniesienia w całości lub w części majątku przedsiębiorstwa (tak jak uczyniła to Polska, poprzez wprowadzenie do ustawy VAT art. 6 pkt 1, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), wskazany przepis nakłada na to państwo członkowskie obowiązek jednoczesnego wprowadzenia regulacji dotyczących następstwa praw i obowiązków w zakresie rozliczeń VAT. O ile zatem implementacja do krajowych porządków prawnych omawianego przepisu nie stanowi obowiązku państw członkowskich UE (przepis ten ma charakter opcji), o tyle w zakresie, w jakim dane państwo członkowskie UE zdecydowało się na jego implementację, musi ona zostać przeprowadzona w sposób pełny i kompleksowy. W rezultacie, skorzystanie z opcji określonej w przepisie art. 19 (i art. 29) Dyrektywy VAT jest równoznaczne z łącznym wystąpieniem dwóch skutków:

*   pierwszy, polega na wyłączeniu danej transakcji przeniesienia majątku spod działania przepisów o VAT, podczas gdy
*   drugi polega na potraktowaniu podmiotu otrzymującego ten majątek jako następcy prawnego przekazującego w zakresie przekazywanego majątku.

Wystąpienie obydwu ww. skutków jest więc komplementarne, o czym jednoznacznie świadczy treść wspomnianego przepisu, a co znalazło potwierdzenie m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE \[dalej: TSUE\] z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-479/01 Zita Modes, zgodnie z którym:

„Jeśli chodzi o okoliczność przewidzianą przez art. 5 ust 8 (obecnie art. 19 Dyrektywy VAT- przypis Spółek), iż odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego, stwierdzić należy, tak jak słusznie zauważa Komisja, że z treści wspomnianego paragrafu wynika, że ten fakt nie jest warunkiem zastosowania tego przepisu, lecz jest jedynie skutkiem uznania, że nie następuje dostawa towarów.”

Powyższe oznacza, że wyłączenie transferu majątku spod opodatkowania VAT powoduje automatyczny skutek w postaci uznania podmiotu go przejmującego za następcę prawnego podmiotu przekazującego dany majątek w zakresie dotyczącym tego majątku.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie odnosi się w żaden sposób do następstwa prawnego podmiotu przejmującego majątek przedsiębiorstwa, w opinii Spółek należy stwierdzić, że implementacja wskazanych przepisów Dyrektywy VAT do ustawy VAT nie została przeprowadzona w sposób pełny. Co prawda, przykładowo w art. 91 ust. 9 ustawy VAT wskazano, iż w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, korekta kwoty podatku naliczonego dokonywana jest przez nabywcę tego przedsiębiorstwa. Jednakże przepis ten wskazuje wprost jedynie na pewien rodzaj następstwa (jego wycinek) i tylko co do korekty w nim wskazanej. Taka konstrukcja przepisów ustawy VAT pozwala na twierdzenie, iż polski ustawodawca zdecydował się na skorzystanie z opcji przewidzianej w Dyrektywie VAT, jednakże implementacja jej przepisów została dokonana w sposób fragmentaryczny i przez to ułomny.

Przy czym nie można zapomnieć, iż w sytuacji, gdy przepisy ustawy VAT stanowią niepełną implementację przepisów Dyrektywy VAT, to muszą one być interpretowane zgodnie z Dyrektywą VAT i orzecznictwem TSUE (tzw. wykładnia prowspólnotowa). W sytuacji zatem, gdy porównanie treści implementowanego przepisu Dyrektywy VAT i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, organ podatkowy, w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w Dyrektywie VAT, powinien umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego (co może przybierać formę bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy VAT).

Należy przy tym zaznaczyć, iż obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw, w przypadku ich niepełnej implementacji, jest obowiązkiem zarówno sądów, jak i organów podatkowych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE \[Np. sprawy: Fratelli Constanzo C-103/88, Hansgeorg Lennartz C-97/90, Marks & Spencer C- 62/00\] i NSA. Przykładowo, w wyroku z 21 grudnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 301/11) NSA wskazał, że:

„zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż mimo niepełnej implementacji do polskiej ustawy VAT art. 19 i art. 29 Dyrektywy VAT, należy uznać, iż w przypadku zbycia ZCP, która to transakcja jest wyłączona spod opodatkowania VAT na podstawie art. 19 Dyrektywy VAT i odpowiednio art. 6 pkt 1 ustawy VAT, konieczną i nieuniknioną konsekwencją ww. konstatacji jest uznanie, iż Nowa Spółka stanie się na gruncie VAT następcą prawnym Spółki Dzielonej w zakresie dotyczącym działalności przenoszonego ZCP.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż przedstawiona przez nich powyżej wykładnia sukcesji podatkowej na gruncie VAT w przypadku zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa jest podzielana przez polskie sądy administracyjne. Tytułem przykładu wskazać należy na wyrok NSA z 28 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1660/10), w którym sąd jednoznacznie stwierdził, iż:

„(\`(...)\`) w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie, następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło”.

Przepisy ustawy VAT znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie

Należy zaznaczyć, iż analizy zasad sukcesji podatkowej należy każdorazowo dokonywać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania i czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego \[dalej: prawo do odliczenia\]. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Ponadto, w świetle art. 86 ust. 10b ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Konsekwencje wynikające z analizy zasad sukcesji podatkowej i poszczególnych przepisów ustawy VAT.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, iż na gruncie VAT powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch poniższych warunków:

*   otrzymania przez podatnika faktury, z której wynika kwota VAT naliczonego oraz

*   powstania po stronie dostawcy/usługodawcy obowiązku podatkowego w związku z dokonaną dostawą towarów/świadczeniem usług.

Mając na względzie powyższe przepisy ustawy VAT oraz wziąwszy pod uwagę zasady sukcesji podatkowej częściowej, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż to właśnie moment, w którym powstanie prawo do odliczenia (tzn. zostaną spełnione łącznie dwie powyżej wskazane przesłanki), powinien mieć decydujące znaczenie dla określenia, która Spółka (tj. Dzielona czy Nowa) będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z danej faktury. Bowiem w momencie, w którym powstaje prawo do odliczenia, konkretyzuje się/ materializuie się po stronie podatnika uprawnienie do obniżenia podatku należnego o stosowną kwotę podatku naliczonego.

Powyższych konkluzji nie zmienia fakt, że jeżeli podatnik nie obniży kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, to może to uczynić w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy VAT). Okoliczność, kiedy będzie można realizować prawo do odliczenia, ma wtórny charakter wobec okoliczności, którą jest powstanie prawa do odliczenia. Dlatego nawet, jeżeli prawo do odliczenia powstanie w okresie rozliczeniowym przypadającym przed Dniem Podziału, ale będzie realizowane w rozliczeniu za okres rozliczeniowy przypadający już po Dniu Podziału, to Spółka Dzielona, zdaniem Wnioskodawców, będzie uprawniona do odliczenia VAT.

Podobnie irrelewantna z tej perspektywy będzie okoliczność, w którym momencie faktycznie realizowane jest prawo do odliczenia. W rezultacie, jeżeli powstanie ono przed Dniem Podziału, to fakt, iż do tego dnia nie zostanie faktycznie wykonane przez Spółkę Dzieloną nie będzie miał wpływu na to, iż to ona będzie nadal (tj. w/po Dniu Podziału) uprawniona do jego wykonania. E., prawo to nie przejdzie na Nową Spółkę.

Jednocześnie podkreślenia wymaga okoliczność, iż samo powstanie obowiązku podatkowego u dostawcy/usługodawcy w związku z dokonaną na rzecz Spółki Dzielonej dostawą/wykonaną usługą nie jest/będzie, stosownie do art. 86 ust. l0b ustawy VAT, wystarczającą przesłanką pozwalającą na odliczenie VAT przez tą Spółkę. Dlatego sam fakt dokonania dostawy towarów lub świadczenia usługi na rzecz Spółki Dzielonej przed Dniem Podziału, jeżeli do Dnia Podziału Spółka ta nie otrzyma faktury dokumentującej tą czynność, nie pozwoli Spółce Dzielonej na odliczenie VAT naliczonego z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawców, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy w VAT u Kontrahenta (z tytułu wykonania czynności opodatkowanej VAT) powstanie przed Dniem Podziału, ale faktura zostanie otrzymana już w/po Dniu Podziału, to do odliczenia VAT z tego tytułu uprawniona będzie, na podstawie sukcesji podatkowej, Nowa Spółka.

Analogicznie, samo posiadanie faktury w sytuacji, gdy u dostawcy/usługodawcy nie powstał obowiązek podatkowy, nie daje podatnikowi prawa do odliczenia. Przykładowo, w związku z Podziałem może zdarzyć się przypadek, gdy Kontrahent wystawi fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego w VAT \[Co jest dopuszczalne na gruncie art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym faktury mogą być wystawione do 30 dni przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi\], która to faktura zostanie otrzymana przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Podziału. Natomiast sama dostawa towarów/wykonanie usługi będzie miało już miejsce w/po Dniu Podziału, a więc obowiązek podatkowy w VAT powstanie już w/po Dniu Podziału. W takiej sytuacji do odliczenia VAT uprawniona będzie, zdaniem Wnioskodawców, na podstawie sukcesji podatkowej Nowa Spółka, niezależnie od tego, że to Spółka Dzielona otrzyma fakturę przed Dniem Podziału (i to ona będzie w niej figurować jako nabywca).

Na powyższe konkluzje i konieczność stosowania kryterium momentu powstania prawa do odliczenia, nie ma w rezultacie wpływu okoliczność, na którą Spółkę (tj. Dzieloną czy Nową) zostanie wystawiona faktura przez Kontrahenta.

W związku z Podziałem mogą się bowiem zdarzyć sytuacje, gdy faktury zostaną wystawione przez Kontrahentów na Spółkę Dzieloną \[Np. w związku z faktem, iż dostawa towarów/świadczenie usług będzie realizowane na rzecz Spółki Dzielonej przed Dniem Podziału\], jednakże sam fakt otrzymania faktury nastąpi już w/po Dniu Podziału. W takiej sytuacji, ze względu na okoliczność, iż prawo do odliczenia powstanie w/po Dniu Podziału, to Nowa Spółka, zdaniem Wnioskodawców, powinna mieć wtedy, zgodnie z zasadami sukcesji podatkowej, prawo do odliczenia.

Nie ulega wątpliwości, iż faktura ma na gruncie VAT duże znaczenie. Stanowi ona dokument służący udokumentowaniu transakcji, ze wskazaniem szczegółowych danych o transakcji oraz umożliwiający poprawne ujęcia jej w księgach podatkowych zarówno wystawcy, jak i odbiorcy faktury. W szczególności, ze względu na brzmienie art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 86 ust. l0b ustawy VAT, faktura odgrywa istotną rolę dla odliczenia VAT naliczonego. Ze wskazanych przepisów wynika bowiem, iż podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury, a prawo do odliczenia nie powstaje bez otrzymania faktury.

Przy czym, za daleko posuniętymi konsekwencjami z tego wynikającymi byłoby jednak przypisywanie danym wskazanym na fakturze rozstrzygającego znaczenia dla określenia, która Spółka (tj. Dzielona czy Nowa) ma w związku z Podziałem prawo do odliczenia VAT wynikającego z danej faktury.

Prawo do odliczenia wiąże się z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze \[Tak np. NSA w wyroku z 13 marca 1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 1240/96\]. W niniejszych okolicznościach faktury będą dokumentować rzeczywisty obrót gospodarczy i prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Przed Dniem Podziału podmiotem nabywającym towary czy usługi będzie bowiem Spółka Dzielona, dlatego też ona będzie, wskazywana na fakturze jako nabywca. Natomiast w związku z Podziałem i okolicznością, iż do łącznego spełnienia warunków dla odliczenia VAT dojdzie już w/po Dniu Podziału, Nowa Spółka na podstawie sukcesji podatkowej przejmie prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z działalnością ZCP. Okoliczność, iż to nie jej dane będą wskazane na fakturze, nie może mieć przesądzającego znaczenia i nie będzie wymagać : korekty w tym zakresie, bowiem w dniu wystawienia faktury nabywcą była/będzie Spółka Dzielona, której uprawnienia przejdą, zgodnie z zasadami sukcesji podatkowej, na Nowa Spółkę.

Warto również zauważyć, iż wśród negatywnych przesłanek prawa do odliczenia \[tj. przesłanek, których wystąpienie wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia\], wskazanych w art. 88 ustawy VAT, nie ma przesłanki odnoszącej się bezpośrednio do rozbieżności w danych nabywcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT we wszystkich tych przypadkach, kiedy prawo do odliczenia z tytułu wydatków związanych z działalnością ZCP, powstanie przed Dniem Podziału a Nowa Spółka będzie zaś uprawniona do odliczenia VAT we wszystkich tych przypadkach, kiedy prawo do odliczenia z tytułu wydatków związanych z działalnością ZCP powstanie w/po Dniu Podziału, bez względu na dodatkowe okoliczności, takie jak powstanie obowiązku podatkowego w VAT u dostawcy/usługodawcy, czy dane nabywcy wskazane na fakturze.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawców w orzecznictwie/pismach organów podatkowych.

Za prawidłowością przedstawionego przez Wnioskodawców stanowiska przemawia ponadto treść szeregu interpretacji indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

Tytułem przykładu można wskazać na interpretacją indywidualną z 26 lipca 2012 r. (sygn. ILPP2/443-444/12-3/MN), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził m.in.:

„ (\`(...)\`) jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie przed dniem wydzielenia, uprawniona do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka. Natomiast, jeśli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po dniu wydzielenia, to wówczas uprawniona do odliczenia będzie Spółka Przejmująca, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie prawo to pozostaje w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku”.

W tym miejscu przywołać można również interpretacją indywidualną z 31 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-579/12-2/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził m.in.:

„Jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało przed dniem wydzielenia, uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Dzielona. Natomiast, jeśli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało po dniu wydzielenia, to wówczas uprawnioną do odliczenia będzie Spółka Przejmująca, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie prawo to pozostaje w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku - bez konieczności dokonywania korekt danych dotyczących nabywcy widniejących na fakturze”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-24/16-2/OA) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że:

„Jednocześnie fakt, że faktury takie wystawione przed dniem podziału mogą zawierać jeszcze dane Spółki Dzielonej, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien mieć wpływu na odliczenie podatku naliczonego przez Spółkę Przejmującą. Faktury takie były bowiem wystawione prawidłowo i nie ma zatem podstaw do ich korygowanie w zakresie danych nabywcy”.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-579/12-2/AK) stwierdził, że:

„Ustawa o VAT przewiduje różne momenty, w których powstaje prawo do odliczenia dla podatnika. Katalog tych przypadków został zawarty w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Jeżeli moment powstania prawa do odliczenia, np. otrzymanie zarówno faktury dokumentującej nabycie towarów (lub usług) i nabycie prawa do dysponowania tymi towarami (lub wykonanie usługi), nastąpi przed dniem wydzielenia, wówczas prawo do odliczenia nie podlega sukcesji prawnopodatkowej i będzie mogło zostać zrealizowane tylko przez Spółkę Dzieloną. W innym przypadku, tj. jeżeli moment powstania prawa do odliczenia nastąpi po dniu wydzielenia, wtedy prawo do odliczenia (a w przypadkach szczególnych niezależnie od tego, czy nabycie towaru lub usług nastąpiło przed dniem wydzielenia) będzie podlegało sukcesji i będzie realizowane przez Spółkę Przejmującą przy czym dane nabywcy nie podlegają obowiązkowi korekty.”

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również w szeregu innych interpretacji, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-18/15/EJ),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 stycznia 2015 r. (sygn. ILPP2/443- 1110/14-2/JK),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 listopada 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-626/15-4/MN),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-560/15-3/JO).

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Wnioskodawcy wnoszą jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno - podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych/przejmujących.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną/przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Dodatkowo, stanowisko takie znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r. (sygn. I SA/Gd 898/14), w którym Sąd uznał, że „gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem”.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
3.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z opisu sprawy wynika, że X. S.A. (Spółka Dzielona) jest spółką prawa polskiego, prowadzącą działalność w zakresie produkcji i dystrybucji produktów żywnościowych pod rozpoznawalnymi markami.

Y. Sp. z o. o. (Spółka Nowa) jest spółką prawa polskiego, której zakresem działalności jest produkcja i dystrybucja produktów żywnościowych, w szczególności lodów.

Co do zasady, transakcje realizowane przez Spółkę Dzieloną i Nową Spółkę w ramach działalności gospodarczej są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym obie Spółki są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Równocześnie, z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności (działalność produkcyjno - dystrybucyjna podlegająca opodatkowaniu VAT według właściwych stawek), co do zasady, zarówno Spółce Dzielonej i Nowej przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów/usług wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z obowiązującymi aktami wewnętrznymi działalność Wnioskodawcy jest podzielona m.in. na następujące obszary: Kulinaria, Słodycze, Napoje, Lody. Dywizja Lodów stanowi dział biznesowy obejmujący: (i) zakład produkcyjny, stanowiący jednocześnie zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców oddział Wnioskodawcy funkcjonujący pod nazwą Z. Oddział, niebędący jednakże jednostką samobilansującą się oraz (ii) dedykowane wyłącznie do obsługi Dywizji Lodów piony sprzedaży, marketingu oraz kontrolingu.

Obecnie, zaplanowane jest dokonanie prawnego podziału Wnioskodawcy, w oparciu o regulację art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych \[dalej: KSH\], poprzez przeniesienie części majątku obejmującej Dywizję Lodów na Nową Spółkę - tzw. podział przez wydzielenie \[dalej: Podział\].

Przedmiotem transferu na rzecz Nowej Spółki będzie zespół materialnych i niematerialnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, niezbędnych do kontynuowania działalności w zakresie produkcji i dystrybucji lodów w jej obecnym kształcie. W konsekwencji, Spółka Dzielona nie przestanie istnieć, będzie kontynuować działalność gospodarczą. Nastąpi jedynie przeniesienie części jej aktywów i zobowiązań, związanych z Dywizją Lodów.

Dodatkowo wskazano, że interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego z 10 czerwca 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-445/16-2/AK oraz IPPB5/4510-444/16-3/AK) oraz z 8 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-306/16-2/JF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, potwierdził, że zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, wydzielony z majątku Wnioskodawcy na skutek Podziału oraz przenoszony na Nową Spółkę oraz majątek pozostający u Wnioskodawcy po Podziale będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT \[dalej w odniesieniu do przenoszonego majątku: ZCP\].

Stosownie do art. 530 § 2 KSH przeniesienie ZCP nastąpi i zacznie wywierać skutki prawne z dniem wpisu do KRS podwyższenia kapitału zakładowego Nowej Spółki.

Spółka Dzielona i Nowa Spółka zakładają, że faktury dokumentujące wydatki związane z działalnością ZCP, z tytułu których prawo do odliczenia VAT naliczonego powstanie do Dnia Podziału, zostaną wystawione przez Kontrahentów na rzecz Spółki Dzielonej, a faktury dokumentujące wydatki związane z działalnością ZCP, z tytułu których prawo do odliczenia VAT naliczonego powstanie w/po Dniu Podziału zostaną wystawione na rzecz Nowej Spółki. Wnioskodawcy przewidują jednak, iż mogą się zdarzyć przypadki, gdy z różnych przyczyn wydatki, z tytułu których prawo do odliczenia VAT naliczonego powstanie w/po Dniu Podziału, zostaną udokumentowane przez wystawienie faktury na rzecz Spółki Dzielonej, ewentualnie, wydatki, z tytułu których prawo do odliczenia VAT naliczonego powstanie przed Dniem Podziału, zostaną udokumentowane przez wystawienie faktury na rzecz Nowej Spółki. Może to przykładowo dotyczyć sytuacji, gdy faktura dokumentująca świadczenie usług/dokonanie dostawy towarów zrealizowane na rzecz Spółki Dzielonej w okresie przed Datą Podziału zostanie wystawiona na Spółkę Dzieloną, ale otrzyma ją już Nowa Spółka po Dacie Podziału.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kryterium, według którego powinni dokonać ustalenia, która Spółka Dzielona czy Nowa będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością ZCP. Czy Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT od wydatków związanych z działalnością ZCP, w przypadku których prawo do odliczenia VAT powstało/powstanie przed Dniem Podziału, a Nowa Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT od wydatków związanych z działalnością ZCP, w przypadku których prawo do odliczenia VAT powstanie w/po Dniu Podziału.

Jak wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W związku z tym decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Stąd też, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Zatem jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki Nowej (przejmującej) .

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie przed dniem wydzielenia, uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Dzielona, przy czym odliczenia może dokonać w rozliczeniu za okres, w którym powstało prawo do odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Taka sytuacja będzie miała miejsce, gdy faktury zostaną wystawione przez kontrahentów przed dniem podziału i przed dniem podziału Spółka Dzielona otrzyma ww. faktury oraz u sprzedawców powstanie przed dniem podziału obowiązek podatkowy. Jeżeli Spółka Dzielona (Wnioskodawca) z tego prawa nie skorzysta, wówczas na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, może dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym to prawo powstało. W tym zakresie Spółka Nowa nie przejmie uprawnień Spółki Dzielonej w ramach sukcesji generalnej częściowej. Jak wyżej wskazał tut. Organ, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej.

Natomiast Spółka Nowa będzie uprawniona do odliczenia VAT z faktur zakupowych dotyczących ZCP, w przypadku, gdy prawo do odliczenia powstanie w dniu podziału oraz po dniu podziału również w przypadku, gdy faktury te zostaną wystawione na Spółkę Dzieloną. Przy czym, aby zrealizować prawo do odliczenia muszą być spełnione wszystkie przesłanki wymienione w ustawie o VAT w tym zakresie. Ponadto uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Nową musi pozostawać w związku z przydzielonymi jej składnikami ZCP wskutek podziału Spółki Dzielonej.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Dzielonej, nie wyłącza praw Spółki Nowej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data podziału Spółki Dzielonej i przejęcia ZCP przez Spółkę Nową.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Końcowo tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego niebędącego Stroną do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.