Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-19/13-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-09
Teza: Czy świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz banku usługi, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: usługi-usługi bankowe; usługi-usługi finansowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2013 r. (data wpływu 11 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na obsłudze stanowisk zleconych przez bank – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na obsłudze stanowisk zleconych przez bank.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (zwana dalej Wnioskodawcą, lub Spółką) jest wyspecjalizowanym dostawcą usług w dziedzinie pośrednictwa pracy na poziomie krajowym i międzynarodowym oferującym szeroki pakiet usług związanych z personelem pracowniczym. W ramach stosunków umownych z klientami, Spółka zobowiązuje się do wykonywania na rzecz klientów określonych czynności faktycznych. Owe czynności faktyczne są wykonywane przez pracowników zatrudnionych w ramach stosunku pracy przez Spółkę.

Wśród klientów Spółki są również banki (zwane dalej bankiem lub klientem). W ramach zawartej umowy Spółka zobowiązuje się wykonać na rzecz banku czynności faktyczne związane z działalnością bankową w rozumieniu art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo bankowe, którymi są czynności wsparcia procesów operacyjnych, głównie sprzedaży produktów bankowych (kredytów, pożyczek, rachunków bankowych, lokat terminowych oraz innych znajdujących się w ofertach banków) lub innych procesów funkcjonujących w banku – z wyłączeniem procesów zarządczych, nadzorczych lub kontrolnych (dalej: Usługi). Usługi powyższe polegają na obsłudze stanowisk każdorazowo zleconych przez bank w formie pisemnej, zaś bank obowiązany jest każdorazowo do dostarczenia procedury obsługi każdego zleconego stanowiska. Przy wykonywaniu usług na rzecz banku, Spółka posługuje się personelem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę bądź umowy zlecenia. Personelowi, zgodnie z umową, można powierzyć do wykonywania czynności, których wykonywanie wymaga dostępu do informacji objętych tajemnicą bankową, o ile personel został umownie zobowiązany do zachowania tajemnicy. Spółka outsourcując pracowników do banku zatrudnia ich na podstawie umów o pracę na stanowiskach:

1.  związanych ściśle z czynnościami sprzedażowymi realizowanymi przez oddziały banków oraz departamenty Centrali banku zajmujące się obsługą klienta;
2.  związanych z czynnościami pomocniczymi w procesie sprzedażowym jak np.:
    1.  obsługą umów o kredyty hipoteczne, pożyczki, prowadzeniem rachunków bankowych (sporządzaniem umów, weryfikacją danych klientów, ewidencjonowaniem we właściwych systemach informatycznych);
    2.  kontrolą jakości usług oraz kontaktami z klientami (w tym także rozpatrywaniem reklamacji i pytań klientów);
    3.  zarządzaniem projektami i procesami biznesowymi mającymi na celu zwiększenie efektywności sprzedaży produktów bankowych, obniżeniem kosztów działania, usprawnieniem procesów;
    4.  zarządzaniem ofertą produktową dla klientów biznesowych banku (firm), tj. opracowywaniem i wdrażaniem produktów;
    5.  marketingiem produktów oferowanych przez Bank oraz komunikacją wewnętrzną i zewnętrzną Banku,
    6.  obsługą spraw pracowniczych Banku,
    7.  sprawozdawczością finansową, rozliczeniami, administracją i tzw. gospodarką własną Banku.

Osoby zatrudnione na stanowiskach opisanych w pkt 1 wykonują czynności niezbędne i właściwe do wykonywania usług finansowych, o których mowa w 43 ust. pkt 38-41 ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych przez bank. Faktycznie mogą być one nawet uznane za element usług udzielania kredytów, pożyczek czy innych usług opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o podatku od towarów i usług . Czynności te w praktyce niczym nie różnią się od czynności jakie wykonują „zwykli” pracownicy etatowi banków (posiadający umowę o pracę podpisaną z bankiem), co więcej bank nadaje tym osobom stanowiska zgodne z hierarchią obowiązującą w Banku (np. asystent, młodszy specjalista, referent). Pod względem funkcjonalnym niewątpliwie są one niezbędne i właściwe do tego, aby doszło do skutecznego wykonania usługi finansowej przez bank. Osoby te oprócz kontaktu bezpośredniego z klientami (obsługi bezpośredniej), przygotowują dla nich odpowiednią dokumentację (formularze, wnioski kredytowe do wypełnienia etc.), odpowiadają za przepływ korespondencji, a także wprowadzają dane do systemów bankowych i odpowiadają na pytania ze strony klientów. Z kolei osoby wykonujące zadania w pkt 2 realizują w praktyce czynności pomocnicze niezbędne i właściwe do funkcjonowania banku, a tym samym świadczenia usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób ciągły i zorganizowany. Czynności realizowane przez te osoby stanowią również odrębną całość jako zespół zadań przypisanych w danym procesie, jakie realizuje taka osoba. Bez czynności opisanych w pkt 2 nie byłoby w praktyce możliwe realizowanie usług finansowych - w ramach przykładu, gdyby osoby odpowiedzialne za czynności opisane w pkt 2 lit. a) nie prowadziły obsługi umów to bank nie byłby w stanie skutecznie realizować usług jakie chciałby nabyć od banku klient. Bez działań kontrolnych i obsługi posprzedażowej klientów z pkt 2 lit. b) bank narażałby się na ryzyko wadliwego wykonywania swoich usług. Zadania z pkt 3 lit. c) wpływają na efektywniejsze prowadzenie czynności sprzedażowych i obsługi klientów – w warunkach istniejącej konkurencji na rynku bez takich czynności bank również nie byłby w stanie skutecznie realizować swoich usług finansowych. Czynności z pkt 2 lit. d) i e) są również niezbędne w wykonywania działalności przez banki i wszystkie praktycznie banki posiadają jednostki i osoby odpowiedzialne za opracowywanie i wdrażanie produktów, a także sprawy związane z marketingiem usług banku i komunikacją z klientami wewnętrznymi i zewnętrznymi. Wreszcie czynności z pkt 2 lit. f) i g) - bez obsługi spraw pracowniczych, administracyjnych czy też prowadzenia spraw rachunkowych i sprawozdawczych nie byłoby również możliwe wykonywanie działalności operacyjnej przez bank.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz banku usługi opisane wyżej, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Niego na rzecz Klienta stanowią zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy element usług zwolnionych od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy, będący odrębną całością oraz właściwy i niezbędny do wykonania podstawowej usługi zwolnionej.

Zgodnie z art. 43. ust. 1 pkt 37-41 ustawy, zwalnia się od podatku:

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Usługi, które spełniają kryteria kwalifikacji do wymienionych wyżej kategorii są traktowane jako usługi zwolnione od podatku od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 38-41.

Zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 oraz w ust. 13 ustawy, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Zwolnienie zaś, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione od podatku.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy przewidują kompleks zwolnień dotyczących usług finansowych, przy czym część z tych zwolnień dotyczy, transakcji, które zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), zwanej dalej PBU, są zastrzeżone dla określonych podmiotów, i tak np. zgodnie z art. 5 ust. 4 PBU działalność gospodarcza obejmująca czynności bankowe, takie jak:

1.  przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów,
2.  prowadzenie innych rachunków bankowych,
3.  udzielanie kredytów,
4.  udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw,
5.  emitowanie bankowych papierów wartościowych,
6.  przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych,

*   6a. wydawanie instrumentu pieniądza elektronicznego,

1.  wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach,

może być wykonywana wyłącznie przez banki, przy czym przepisy odrębnych ustaw uprawniają także inne podmioty do wykonywania powyższych czynności.

Ustawa Prawo bankowe wprowadza w art. 5 ust. 2 oraz art. 6 również inne czynności bankowe, do których wykonywania uprawnione są banki. Na mocy art. 6a ust. 1 PBU bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywanie czynności prawnych i faktycznych, o których mowa w art. 5 i art. 6 PBU. Na mocy art. 6a ust. 1 pkt 2 PBU została zawarta umowa pomiędzy Wnioskodawcą a bankiem powierzająca Wnioskodawcy wykonywanie czynności faktycznych związanych z działalnością bankową.

Cytowane powyżej przepisy VAT stanowią implementację przepisów acquis communautaire, w szczególności art. 135 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (Dz. U.UE L z 2006 r. nr 347 poz. 1 ze zm., zwanej dalej „Dyrektywą”).

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
*   udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
*   pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2. Należy podkreślić, iż w przeciwieństwie do zwolnienia dotyczącego usług ubezpieczeniowych, zwolnienie dotyczące usług finansowych, nie określa podmiotu uprawnionego do skorzystania ze zwolnienia. Zarówno przepisy Dyrektywy, jak przepisy VAT nie determinują, iż uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia jest bank lub inna instytucja finansowa.

Są to zatem zwolnienia przedmiotowe, oderwane w swej istocie od podmiotu uprawnionego do świadczenia czynności bankowych przewidzianych w ustawie Prawo bankowe, co oznacza, iż poszczególne elementy tych usług, powierzone do wykonania podmiotom trzecim nie będącym bankami, również mogą być objęte zwolnieniem. Przepis art. 43. ust. 1 pkt 37-41 ustawy stanowi implementację do przepisów krajowych wskazanych powyżej przepisów prawa wspólnotowego. Natomiast art. 43 ust. 13 ustawy wskazuje na usługi pomocnicze. Celem jego wprowadzenia było zwolnienie usług pomocniczych do usług finansowych od podatku VAT. Zakresem zwolnienia objęte są te usługi, które będą konieczne do prawidłowego wykonania, będącej przedmiotem transakcji usługi finansowej lub ubezpieczeniowej. Powyższy przepis zapewnia zgodność ustawy o podatku od towarów i usług z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: ETS, Trybunał lub TSUE) z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania) ETS uznał, iż ani sposób wykonywania usług (np. przez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy, ani brak bezpośredniej umowy wykonującego usługę z ostatecznym odbiorcą, nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13(B)(d)(3) i (5) VI Dyrektywy (odpowiednik art. 135 (1)(d) i (f) Dyrektywy), pod warunkiem, że usługi świadczone przez klienta banku są postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej. ETS uznał również, iż transakcje dotyczące przelewów i płatności, transakcje, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacje i inne papiery wartościowe obejmują czynności wykonywane przez ośrodki przetwarzania danych, jeśli mają one odrębny charakter od wymienionych usług oraz są specyficzne i niezbędne dla przeprowadzenia transakcji zwolnionych. Trybunał stwierdził, iż „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez Bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

Konkludując, zdaniem Spółki, można stwierdzić, że wg ETS usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi. W rezultacie zwolnienie znajdzie zastosowanie, jeżeli spełnione zostaną określone w nim warunki, a usługa będzie świadczona:

*   przez świadczącego usługę główną na rzecz nabywcy usługi głównej;
*   przez świadczącego usługę na rzecz osoby trzeciej;
*   przez osobę trzecią na rzecz nabywcy usługi głównej;
*   przez osobę trzecią na rzecz podmiotu świadczącego usługę główną;
*   przez osobę trzecią na rzecz innej osoby trzeciej.

Aby potraktować usługę jako zwolnioną, w oparciu o treść art. 43 ust. 13 ustawy, musi ona spełniać następujące warunki:

*   stanowi element usługi zwolnionej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy,
*   element ten stanowi odrębną całość;
*   element ten jest właściwy i niezbędny dla wykonania usługi zwolnionej.

1.  Element usługi zwolnionej

Warunek ten oznacza zdaniem Wnioskodawcy oraz doktryny (Komentarz VAT, T. Michalik 2012), że owa usługa będąca elementem (częścią składową) usługi zasadniczej jest fragmentem świadczenia, które otrzymuje nabywca usługi zasadniczej. Z punktu widzenia nabywcy nie musi on być świadomy tego, że usługa, którą otrzymuje, składa się z części, które stanowią de facto odrębną całość.

1.  Odrębna całość

Zdaniem Wnioskodawcy oraz doktryny, oznacza to, że usługa ta, będąc elementem usługi zasadniczej, jest jednak zamkniętą całością, funkcjonującą także jako taka. Sytuację tę doskonale ilustruje stan faktyczny objęty rozstrzygnięciem ETS (C-156/09 Verigen Transplantation Service International AG (VTSI); Firma VTSI zajmowała się, w ogólnym zarysie, technologiami do diagnozowania i terapii schorzeń tkanek u ludzi, w szczególności schorzeń chrząstki. VTSI otrzymywała od zleceniodawcy (lekarza lub kliniki) pobrany od pacjenta materiał chrząstkowy. Następnie VTSI pomnażała komórki przy zastosowaniu własnej technologii. Komórki następnie były przesłane zleceniodawcy. Ten zaś wykorzystywał je w procesie leczenia. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, iż co prawda „konkretne usługi świadczone przez VTSI stanowią naturalnie jedynie część całej procedury. Niemniej jednak (\`(...)\`) są one zasadniczym, samoistnym oraz nieodłącznym elementem tej procedury, której żadnego etapu nie można w sposób praktyczny przeprowadzić odrębnie od pozostałych”. Powołany wyrok dotyczy usług w zakresie opieki medycznej, ale daje wskazówki także w odniesieniu do omawianej regulacji. Wyrok ten odnosi się do usług, które stanowią tylko element w procesie świadczonych usług medycznych. Co więcej, usługi świadczone były nie bezpośrednio na rzecz pacjenta, ale na rzecz innego podmiotu (szpitala, kliniki, lekarza), który wykonywał usługi na rzecz pacjenta. W stanie faktycznym sprawy nie ulegało wątpliwości, że pacjent uzyskuje usługi o charakterze terapeutycznym – a zatem usługi podlegające zwolnieniu – jednakże otrzymuje je od podmiotu innego niż VTSI; VTSI jest natomiast podwykonawcą tych usług. Trybunał podkreślił jednak, iż usługi VTSI przez to, że są „zasadniczym, samoistnym oraz nieodłącznym elementem tej procedury, której żadnego etapu nie można w sposób praktyczny przeprowadzić odrębnie od pozostałych”, mogą być samodzielnie traktowane jako usługi medyczne, o których mowa w art. 132 Dyrektywy 2006/112.

Odrębność usługi jako element uprawniający do zastosowania zwolnienia, została wywiedziona z orzecznictwa ETS, na co uwagę zwrócił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2689/11. WSA stwierdził, że poczyniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12, analiza orzecznictwa Trybunału pozwoliła dojść temu Sądowi do przekonania, że ww. przepisy VAT stanowią odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy).

1.  Element jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy

Pojęcia „właściwy” oraz „niezbędny” nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy VAT. Zgodnie z zasadami wykładni językowej, pojęcia te należy definiować zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „właściwy” oznacza tyle co „taki, jaki być powinien”, „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „zgodny z prawdą”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”, „uprawniony do działania”. Synonimem słowa „właściwy” jest termin „odpowiedni”. Natomiast pojęcie „niezbędny”, zgodnie z definicją w powyższym słowniku oznacza tyle co „potrzebny, konieczny” (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl).

W doktrynie prezentowane jest stanowisko, iż odnoszące się do usługi pojęcie „właściwa” jest zupełnie pozbawione znaczenia. Nie istnieje bowiem obiektywnie weryfikowalna „właściwość” danej usługi pomocniczej w stosunku do usługi głównej. Nie ma więc żadnego obiektywnie istniejącego desygnatu pojęcia „usługa właściwa” w rozumieniu tego przepisu. Należy więc przyjąć, iż jeżeli strony uznały zasadność zamówienia i wykonania takiej usługi, to jest ona usługą właściwą. Z tego względu to ograniczenie nie ma w praktyce żadnego znaczenia.

Wnioskodawca podziela w pełni to stanowisko, gdyż element właściwości usługi jest elementem absolutnie subiektywnym z punktu widzenia podmiotu świadczącego podstawową usługę zwolnioną. Ze względu chociażby na uwarunkowania techniczne związane ze świadczeniem usług zwolnionych, np. prowadzeniem rachunków bankowych, procedurami wewnętrznymi podmiotów świadczących takie usługi, różna może być kwalifikacja właściwości danej usługi, a o właściwości może decydować tylko i wyłącznie zapotrzebowanie na dany rodzaj świadczeń.

Zdaniem Spółki, pojęcie „niezbędny” oznacza „koniecznie potrzebny” (Słownik Języka Polskiego – http://sjp.pwn.pl). Niezbędność usługi do wykonania usługi zasadniczej oznacza zdaniem Wnioskodawcy, iż nie można wykonać usługi zasadniczej bez owej usługi dodatkowej, względnie niemożność wykonania tej usługi w sposób poprawny czy oczekiwany przez strony. W orzeczeniach Sądów administracyjnych przesłanka ta sprowadza się do oceny, „czy bez usługi, która ma być świadczona na rzecz odbiorcy, mógłby on świadczyć usługi finansowe na określonych zasadach”. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2689/11).

Jednocześnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 473/12 z dnia 3 lipca 2012 r. Sąd uznał, iż usługa pomocnicza, aby mogła zostać uznana za część usługi podstawowej, musi przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi pomocniczej wchodzącej w skład usługi podstawowej. Wprowadzenie warunku w postaci „właściwe” oznacza, że usługi te nie muszą występować tylko w działalności kredytowej, być tylko i wyłącznie dla niej właściwe, typowe i charakterystyczne (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 stycznia 2012, sygn. akt I SA/Łd 1505/11). Mogą one zatem być też charakterystyczne dla innych stosunków zobowiązaniowych, w przeciwnym razie w analizowanym przepisie ustawodawca użyłby zwrotu „wyłączne” nie zaś „właściwe”.

Jak wskazuje orzecznictwo „usługi pomocnicze mogą być kwalifikowane jako zwolnione usługi finansowe, jeżeli w efekcie same „przybierają postać” usług finansowych (tj. wywołują skutki właściwe dla danej usługi finansowej). W praktyce usługi te muszą skutkować zrealizowaniem znamion poszczególnej usługi finansowej. Oznacza to, że czynność powinna wywoływać w związku z tym zmianę sytuacji prawnej i finansowej” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2689/11).

Odnosząc powyższe regulacje oraz orzecznictwo do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, wskazać należy na następujące fakty:

*   pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę wykonują usługi na rzecz banku w oddziałach i jednostkach Centrali banku,
*   usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią element usług zwolnionych od podatku, przede wszystkim w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, usług zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi,
*   przedmiotem usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz banku są czynności faktyczne, których celem jest realizacja usługi zwolnionej, np. przyjmowanie i weryfikacja wniosków kredytowych, czy wniosków o karty kredytowe, przyjmowanie dokumentacji kredytowej, wprowadzanie danych do systemu bankowego, ewidencja dokumentacji, obsługa klienta dokonującego zakupu usług zwolnionych, ale również czynności administracyjne typu weryfikacja regulacji wewnętrznych banku, procedur, systemów stosowanych przez bank czy sporządzanie sprawozdań i analiz finansowych, niezbędnych do prawidłowego świadczenia usług finansowych przez bank. Decyzje Banku o świadczeniu usługi dla konkretnego podmiotu są podejmowane na podstawie analizy ryzyka oraz pod warunkiem spełnienia procedur wewnętrznych. Do zrealizowania usługi głównej (tutaj jednej z usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy) niezbędne jest zatem wykonanie szeregu czynności faktycznych i technicznych, które złożą się na realizację usługi głównej,
*   zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi stanowią odrębną całość, wypełniającą specyficzne funkcje usługi finansowej zwolnionej od podatku, o czym świadczy zarówno możliwość powierzenia wykonywania tych czynności podmiotowi zewnętrznemu niebędącemu bankiem, jak i ich faktyczne powierzenie przez bank Wnioskodawcy,
*   usługi Wnioskodawcy stanowią jednocześnie dający się wyodrębnić element usługi finansowej – usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie są niezależną i samodzielną czynnością, ale częścią składową usług finansowych świadczonych przez bank dla jego klientów. Samo świadczenie Wnioskodawcy nie ma racji bytu bez zasadniczej usługi bankowej, która jest wykonywana przez odbiorcę usługi,
*   wszystkie powyższe czynności są właściwe i niezbędne do wykonania przez bank czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, jak również do wykonania usługi zwolnionej w sposób poprawny i oczekiwany przez odbiorców usługi zwolnionej. Brak któregokolwiek z elementów przedstawionych przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym mógłby doprowadzić do ułomności i wadliwości wyświadczonej usługi zwolnionej lub uniemożliwić jej wyświadczenie. Czynności objęte zakresem umowy pomiędzy stronami zostały uregulowane zgodnie z art. 6a w zw. z art. 5 oraz art. 6 PBU. Dotyczą one specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową, są więc niewątpliwie elementem koniecznym. W praktyce warunkują one możliwość wykonania usługi finansowej/bankowej dla ostatecznego beneficjenta. W rezultacie na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38, 39, 40, 41 ustawy, powinny być one traktowane jako usługi zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko, potwierdzają zarówno orzeczenia sądów administracyjnych, jak i indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 473/12;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2689/11;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r., sygn. IPPP1/443-1757/11-2/AS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IPPP3/443-9/11-4/KB;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2011 r., sygn. IPPP2/443-989/10-2/IG).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zaznaczyć, że w oparciu o przepis art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Co do zasady stawka podatku, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na mocy przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy, zwalnia się od podatku:

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną;
*   usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji;
*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zatem, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 13 ustawy, warunkami zwolnienia usług pomocniczych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest to, aby usługa taka była:

*   elementem usługi właściwej,
*   stanowiącym odrębną całość,
*   właściwym,
*   niezbędnym dla świadczenia usługi zwolnionej.

Należy podkreślić, że wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy zwolnienie dla świadczonych usług finansowych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych.

W art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, objęto zwolnieniem usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz pośrednictwo w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, pośrednictwo i wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych lub pożyczkowych lub innych form zabezpieczenia kredytu lub pożyczki pieniężnej oraz zarządzanie tymi gwarancjami przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z udzieleniem kredytu lub pożyczki pieniężnej. Na podstawie tego przepisu zwolnieniem objęte zostały również – wyłączone na podstawie dotychczasowych przepisów ustawy – czynności udzielania pożyczek lombardowych, wykonywane przez podmioty inne niż banki.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, objęto zwolnieniem czynności udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, rozumianych ogólnie jako zgoda poręczyciela, gwaranta lub udzielającego zabezpieczenia do spłacenia długu lub każdego innego zobowiązania finansowego w imieniu dłużnika, w przypadku niewywiązania się przez niego ze spłaty długu. Warunkiem objęcia zwolnieniem gwarancji, poręczeń i zabezpieczeń jest ich finansowy (pieniężny) charakter.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, objęto zwolnieniem usługi, łącznie z pośrednictwem, w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych.

Z kolei, w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, określono zwolnienie czynności związanych z instrumentami finansowymi, w tym papierami wartościowymi. Zwolnienie to odnosi się do instrumentów finansowych wymienionych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384). Zwolnieniu od podatku podlegają czynności związane z emisją i obrotem instrumentami finansowymi oraz pośrednictwo w tych transakcjach.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W oparciu o art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
6.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wyspecjalizowanym dostawcą usług w dziedzinie pośrednictwa pracy na poziomie krajowym i międzynarodowym oferującym szeroki pakiet usług związanych z personelem pracowniczym. W ramach stosunków umownych z klientami, Spółka zobowiązuje się do wykonywania na rzecz klientów określonych czynności faktycznych. Owe czynności faktyczne są wykonywane przez pracowników zatrudnionych w ramach stosunku pracy przez Spółkę.

Wśród klientów Spółki są również banki. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać na rzecz banku czynności faktyczne związane z działalnością bankową, w rozumieniu art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo bankowe, którymi są czynności wsparcia procesów operacyjnych, głównie sprzedaży produktów bankowych (kredytów, pożyczek, rachunków bankowych, lokat terminowych oraz innych znajdujących się w ofertach banków) lub innych procesów funkcjonujących w banku – z wyłączeniem procesów zarządczych, nadzorczych lub kontrolnych. Usługi powyższe polegają na obsłudze stanowisk każdorazowo zleconych przez bank w formie pisemnej, zaś bank obowiązany jest każdorazowo do dostarczenia procedury obsługi każdego zleconego stanowiska. Przy wykonywaniu usług na rzecz banku, Wnioskodawca posługuje się personelem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę bądź umowy zlecenia. Personelowi, zgodnie z umową, można powierzyć do wykonywania czynności, których wykonywanie wymaga dostępu do informacji objętych tajemnicą bankową, o ile personel został umownie zobowiązany do zachowania tajemnicy.

Spółka outsourcując pracowników do banku zatrudnia ich na podstawie umów o pracę na stanowiskach:

1.  związanych ściśle z czynnościami sprzedażowymi realizowanymi przez oddziały banków oraz departamenty Centrali banku zajmujące się obsługą klienta;
2.  związanych z czynnościami pomocniczymi w procesie sprzedażowym jak np.:
    1.  obsługą umów o kredyty hipoteczne, pożyczki, prowadzeniem rachunków bankowych (sporządzaniem umów, weryfikacją danych klientów, ewidencjonowaniem we właściwych systemach informatycznych);
    2.  kontrolą jakości usług oraz kontaktami z klientami (w tym także rozpatrywaniem reklamacji i pytań klientów);
    3.  zarządzaniem projektami i procesami biznesowymi mającymi na celu zwiększenie efektywności sprzedaży produktów bankowych, obniżenie kosztów działania, usprawnieniem procesów;
    4.  zarządzaniem ofertą produktową dla klientów biznesowych banku (firm), tj. opracowywaniem i wdrażaniem produktów;
    5.  marketingiem produktów oferowanych przez Bank oraz komunikacją wewnętrzną i zewnętrzną Banku,
    6.  obsługą spraw pracowniczych Banku,
    7.  sprawozdawczością finansową, rozliczeniami, administracją i tzw. gospodarką własną Banku.

Osoby zatrudnione na stanowiskach opisanych w pkt 1 wykonują czynności niezbędne i właściwe do wykonywania usług finansowych, o których mowa w 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o podatku od towarów i usług świadczonych przez bank. Czynności te w praktyce niczym nie różnią się od czynności jakie wykonują „zwykli” pracownicy etatowi banków (posiadający umowę o pracę podpisaną z bankiem), co więcej bank nadaje tym osobom stanowiska zgodne z hierarchią obowiązującą w Banku (np. asystent, młodszy specjalista, referent). Osoby te oprócz kontaktu bezpośredniego z klientami (obsługi bezpośredniej), przygotowują dla nich odpowiednią dokumentację (formularze, wnioski kredytowe do wypełnienia, etc.), odpowiadają za przepływ korespondencji, a także wprowadzają dane do systemów bankowych i odpowiadają na pytania ze strony klientów. Z kolei osoby wykonujące zadania w pkt 2 realizują w praktyce czynności pomocnicze niezbędne i właściwe do funkcjonowania banku. Czynności realizowane przez te osoby stanowią również odrębną całość jako zespół zadań przypisanych w danym procesie, jakie realizuje taka osoba. Bez czynności opisanych w pkt 2 nie byłoby w praktyce możliwe realizowanie usług finansowych - w ramach przykładu, gdyby osoby odpowiedzialne za czynności opisane w pkt 2 lit. a) nie prowadziły obsługi umów to bank nie byłby w stanie skutecznie realizować usług jakie chciałby nabyć od banku klient. Bez działań kontrolnych i obsługi posprzedażowej klientów z pkt 2 lit. b) bank narażałby się na ryzyko wadliwego wykonywania swoich usług. Zadania z pkt 3 lit. c) wpływają na efektywniejsze prowadzenie czynności sprzedażowych i obsługi klientów – w warunkach istniejącej konkurencji na rynku bez takich czynności bank również nie byłby w stanie skutecznie realizować swoich usług finansowych. Czynności z pkt 2 lit. d) i e) są również niezbędne w wykonywania działalności przez banki i wszystkie praktycznie banki posiadają jednostki i osoby odpowiedzialne za opracowywanie i wdrażanie produktów, a także sprawy związane z marketingiem usług banku i komunikacją z klientami wewnętrznymi i zewnętrznymi. Czynności z pkt 2 lit. f) i g) - bez obsługi spraw pracowniczych, administracyjnych czy też prowadzenia spraw rachunkowych i sprawozdawczych nie byłoby również możliwe wykonywanie działalności operacyjnej przez bank.

Definicja usługi właściwej (finansowej) zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 38 – 41 ustawy, ma charakter ogólny, w związku z powyższym należy przywołać przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1385 ze zm.), zwanej dalej prawo bankowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy prawo bankowe, czynnościami bankowymi są:

1.  przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów,
2.  prowadzenie innych rachunków bankowych,
3.  udzielanie kredytów,
4.  udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw,
5.  emitowanie bankowych papierów wartościowych,
6.  przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych,

*   6a. wydawanie instrumentu pieniądza elektronicznego,

1.  wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

Stosownie do treści ust. 2 powołanego przepisu, czynnościami bankowymi są również następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki:

1.  udzielanie pożyczek pieniężnych,
2.  operacje czekowe i wekslowe oraz operacje, których przedmiotem są warranty,
3.  wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu,
4.  terminowe operacje finansowe,
5.  nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych,
6.  przechowywanie przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępnianie skrytek sejfowych,
7.  prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych,
8.  udzielanie i potwierdzanie poręczeń,
9.  wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych,
10.  pośrednictwo w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym.

Jak wynika z ust. 3 cytowanego przepisu, wydawanie instrumentu pieniądza elektronicznego oraz dokonywanie płatności z jego użyciem określają odrębne przepisy.

W myśl art. 5 ust. 4 ww. ustawy prawo bankowe, działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności, o których mowa w ust. 1, może być wykonywana wyłącznie przez banki, z zastrzeżeniem ust. 5.

Art. 5 ust. 5 cytowanej ustawy prawo bankowe stanowi, iż jednostki organizacyjne inne niż banki mogą wykonywać czynności, o których mowa w ust. 1, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają je do tego.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ww. ustawy prawo bankowe, poza wykonywaniem czynności bankowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i 2, banki mogą:

1.  obejmować lub nabywać akcje i prawa z akcji, udziały innej osoby prawnej i jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,
2.  zaciągać zobowiązania związane z emisją papierów wartościowych,
3.  dokonywać obrotu papierami wartościowymi,
4.  dokonywać, na warunkach uzgodnionych z dłużnikiem, zamiany wierzytelności na składniki majątku dłużnika,
5.  nabywać i zbywać nieruchomości,
6.  świadczyć usługi konsultacyjno-doradcze w sprawach finansowych,

*   6a. świadczyć usługi certyfikacyjne w rozumieniu przepisów o podpisie elektronicznym, z wyłączeniem wydawania certyfikatów kwalifikowanych wykorzystywanych przez banki w czynnościach, których są stronami,

1.  świadczyć inne usługi finansowe,
2.  wykonywać inne czynności, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają je do tego.

Zgodnie z art. 6a ust. 1 ww. ustawy, bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu, z zastrzeżeniem art. 6d, wykonywanie wyłącznie:

1.  w imieniu i na rzecz banku pośrednictwa w zakresie czynności wymienionych w art. 5 i 6, polegającego na:
    1.  zawieraniu i zmianie umów rachunków bankowych, o których mowa w art. 49 ust. 1, według wzoru zatwierdzonego przez bank,
    2.  zawieraniu i zmianie umów kredytów i pożyczek pieniężnych udzielanych osobom fizycznym, w tym kredytu konsumenckiego w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. Nr 126, poz. 715, Nr 165, poz. 984 i Nr 201, poz. 1181 oraz z 2012 r. poz. 1193),
    3.  zawieraniu i zmianie umów kredytów i pożyczek pieniężnych dla mikroprzedsiębiorców i małych przedsiębiorców w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej,
    4.  zawieraniu i zmianie umów ugody w sprawie spłaty kredytów i pożyczek, o których mowa w lit. b i c,
    5.  zawieraniu i zmianie umów dotyczących ustanowienia prawnego zabezpieczenia kredytów i pożyczek, o których mowa w lit. b i c,
    6.  zawieraniu i zmianie umów o kartę płatniczą, których stroną jest konsument oraz mikroprzedsiębiorca i mały przedsiębiorca w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. c,
    7.  przyjmowaniu wpłat, dokonywaniu wypłat oraz obsłudze czeków związanych z prowadzeniem rachunków bankowych przez ten bank,
    8.  dokonywaniu wypłat i przyjmowaniu spłat udzielonych przez ten bank kredytów i pożyczek pieniężnych,
    9.  przyjmowaniu wpłat na rachunki bankowe prowadzone przez inne banki,
    10.  przyjmowaniu dyspozycji przeprowadzania bankowych rozliczeń pieniężnych związanych z prowadzeniem rachunków bankowych przez ten bank,
    11.  wykonywaniu czynności związanych z emitowaniem i przechowywaniem bankowych papierów wartościowych oraz innych papierów wartościowych, a także wykonywaniu innych czynności zleconych związanych z emisją i obsługą papierów wartościowych,
    12.  windykacji należności banku,
    13.  wykonywaniu innych czynności, po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego;
2.  czynności faktycznych związanych z działalnością bankową.

Z kolei z ust. 3 cytowanego przepisu wynika, iż powierzenie wykonywania czynności, o którym mowa w ust. 1, nie może obejmować:

1.  zarządzania bankiem w rozumieniu art. 368 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), zwanej dalej „Kodeksem spółek handlowych”, oraz w rozumieniu art. 48 ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą – Prawo spółdzielcze”, w szczególności zarządzania ryzykiem związanym z prowadzeniem działalności bankowej, w tym zarządzania aktywami i pasywami, dokonywania oceny zdolności kredytowej i analizy ryzyka kredytowego,
2.  przeprowadzania audytu wewnętrznego banku.

Dokonując analizy powołanych przepisów bezsprzecznie rozpocząć należy od pierwszego z cytowanych przepisów.

Przepis art. 5 ustawy Prawo bankowe wyznacza przedmiot działalności banków. Termin „czynność bankowa” nie jest pojęciem normatywnie jednolitym. Ze względu na wyłącznie przedmiotowy charakter w art. 5 ust. 1 prawa bankowego, zostały zdefiniowane, tzw. czynności bankowe sensu stricte zwane także czynnościami rdzennie bankowymi (core banking activities) lub też podstawowymi, bezwzględnymi, naturalnymi bądź subiektywnymi czynnościami bankowymi. Drugą grupę stanowią tzw. czynności sensu largo (zwane też dodatkowymi, względnymi, funkcjonalnymi bądź subiektywnymi czynnościami bankowymi) (Adamek Artur, Bitner-Przybylska Katarzyna, Brożyna Michał, Chudzik Mariusz, Frań Aneta, Karasek Iwona, Kohutek Konrad, Korus Krzysztof, Kwaśnicki Radosław, Lachner Jacek, Molis Janusz, Olczyk Magdalena, Płończyk Katarzyna, Podlasko Paweł, Porzycki Marek, Rataj Andrzej, Rogoń Dominika, Rusinek Michał, Spyra Marcin, Spyra Tomasz, Szuster Sergiusz, Tereszkiewicz Piotr, Wacławik Agata, Wejman Filip, Wyrwiński Michał, Zoll Fryderyk, Prawo bankowe. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze, 2005, Komentarz do art. 5 ustawy Prawo bankowe).

Jak wynika natomiast z pisma Generalnego Inspektoratu Nadzoru Bankowego z dnia 10 lutego 2000 r. sygn. NB/BPN/65/00 („Czynności bankowe”, Glosa 2000.6.26): „ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, definiuje pojęcie czynności bankowych, stosując tzw. definicję przez wyliczenie”. Wymienione (w przepisie) czynności bankowe tworzą katalog zamknięty. Wszystkie one w ramach działalności gospodarczej mogą być wykonywane wyłącznie przez banki, przy zachowaniu przepisów ustawy (…).

Analogiczne stwierdzenie znajdujemy w piśmie Generalnego Inspektoratu Nadzoru Bankowego z dnia 19 czerwca 1998 r. sygnatura NB/ZIP/427/98 („Emisja przez bank obligacji i bankowych papierów wartościowych, Glosa 1999.1.25), zgodnie z którym (…) art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, zawiera zamknięty katalog czynności, które mogą być wykonywane przez banki. Powyższe stanowi zasadę, od której istnieją dwa wyjątki. Pierwszy wynika z art. 6 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego, który zezwala bankom na świadczenie innych niż wymienione enumeratywnie w art. 6 ust. 1 pkt 1-6 ustawy usług finansowych. Druga wynika z ogólnie obowiązujących zasad, w tym między innymi z tej, że prawa przysługujące podmiotom mogą wynikać z różnych ustaw. Takim prawem jest prawo emitowania przez banki obligacji.

Pomocna w analizie czynności bankowych będzie również definicja usług finansowych powstała na gruncie prawa bankowego. Choć pojęcie usług finansowych nie zostało zdefiniowane ustawowo, w jego skład wchodzą usługi inwestycyjne zdefiniowane w Dyrektywie 2004/39 - (Dyrektywa 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych zmieniająca Dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i Dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylająca Dyrektywę Rady 93/22/EWG (Dz. Dz.U.UE.L.04.145.1) - jako przyjmowanie i przekazywanie zleceń dotyczących instrumentów finansowych, wykonywanie tych zleceń na rachunek klienta, dokonywanie czynności na rynku instrumentów finansowych na własny rachunek (czynności dealerskie), zarządzanie portfelami, doradztwo inwestycyjne, usługi subemisji oraz dystrybucji na rynku papierów wartościowych oraz prowadzenie platform obrotu papierami wartościowymi. Do usług finansowych można zaliczyć także usługi pomocnicze, takie jak przechowywanie i ewidencjonowanie papierów wartościowych doradztwo w zakresie polityki i strategii finansowych rozwoju przedsiębiorstw i gospodarstw domowych, doradztwo w zakresie rynku fuzji i przejęć (Adamek Artur, Bitner-Przybylska Katarzyna, Brożyna Michał, Chudzik Mariusz, Frań Aneta, Karasek Iwona, Kohutek Konrad, Korus Krzysztof, Kwaśnicki Radosław, Lachner Jacek, Molis Janusz, Olczyk Magdalena, Płończyk Katarzyna, Podlasko Paweł, Porzycki Marek, Rataj Andrzej, Rogoń Dominika, Rusinek Michał, Spyra Marcin, Spyra Tomasz, Szuster Sergiusz, Tereszkiewicz Piotr, Wacławik Agata, Wejman Filip, Wyrwiński Michał, Zoll Fryderyk, Prawo bankowe. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze, 2005, Komentarz do art. 6 ustawy Prawo bankowe).

Niemniej praktyka dotycząca czynności prawa bankowego sprecyzowała, które z czynności można, a których nie można, uznać za czynności bankowe. I tak poręczenie wekslowe jest czynnością bankową (Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 2000 r., sygn. akt III CZP 22/00). Natomiast nie można zakwalifikować do katalogu czynności, o których mowa w art. 6a ust. 1 pkt 2 prawo bankowe, powierzenia czynności dotyczących np. ochrony obiektów bankowych, sprzątanie pomieszczeń, w których wykonywana jest działalność bankowa, działalności marketingowej, reklamowej, itd. Podobnie nie jest czynnością bankową zlecenie przez bank innemu podmiotowi drukowania i rozsyłania wyciągów z rachunku z ustaleniem salda (Pismo Narodowego Banku Polskiego z dnia 21 września 1999 r., sygnatura NB/BPN/I/457/99, „Osoby, za pośrednictwem których bank wykonuje czynności bankowe”, glosa 2000.2.27).

Z powyższej analizy wynika zatem, iż czynności bankowe sensu stricte oraz sensu largo zawarte są jedynie w katalogu art. 5 ustawy Prawo bankowe. Poza taką działalnością banki mogą wykonywać także inne czynności określone w art. 6 prawa bankowego, a w szczególności świadczyć inne usługi finansowe, o czym stanowi art. 6 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy. I choć usługi finansowe nie zostały określone w zapisach ustawy, to jednak określono ich – na podstawie zapisów dyrektywy – szczegółowy zarys. Ponadto, regulacje prawa bankowego – tj. art. 6a ustawy prawo bankowe – umożliwiają bankom przekazanie na podstawie umowy wykonywanie czynności określonych w tym przepisie. Konstrukcja powyższego przepisu umożliwia przekazanie przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu m. in. czynności faktycznych związanych z działalnością bankową.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż prawna możliwość przekazania innym podmiotom czynności faktycznych związanych z działalnością bankową nie oznacza, że podmiot obejmujący takie czynności będzie wykonywał czynności bankowe, czy wręcz świadczył usługi finansowe.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy wynika, iż prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych. Jak wskazał Zainteresowany, zawarta z bankiem umowa polega na świadczeniu usług polegających na obsłudze stanowisk każdorazowo zleconych przez bank w formie pisemnej, zaś bank obowiązany jest każdorazowo do dostarczenia procedury obsługi każdego zleconego stanowiska. Przy wykonywaniu usług na rzecz banku, Wnioskodawca posługuje się personelem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę bądź umowy zlecenia. Personelowi, zgodnie z umową, można powierzyć do wykonywania czynności, których wykonywanie wymaga dostępu do informacji objętych tajemnicą bankową, o ile personel został umownie zobowiązany do zachowania tajemnicy. Spółka outsourcując pracowników do banku zatrudnia ich na podstawie umów o pracę na stanowiskach:

*   związanych ściśle z czynnościami sprzedażowymi realizowanymi przez oddziały banków oraz departamenty Centrali banku zajmujące się obsługą klienta;
*   związanych z czynnościami pomocniczymi w procesie sprzedażowym jak np.: obsługą umów o kredyty hipoteczne, pożyczki, prowadzenie rachunków bankowych (sporządzanie umów, weryfikacja danych klientów, ewidencjonowanie we właściwych systemach informatycznych);
*   kontrola jakości usług oraz kontakty z klientami (w tym także rozpatrywanie reklamacji i pytań klientów);
*   zarządzanie projektami i procesami biznesowymi mającymi na celu zwiększenie efektywności sprzedaży produktów bankowych, obniżenie kosztów działania, usprawnienie procesów;
*   zarządzaniem ofertą produktową dla klientów biznesowych banku (firm), tj. opracowywaniem i wdrażaniem produktów;
*   marketing produktów oferowanych przez Bank oraz komunikacja wewnętrzna i zewnętrzna Banku,
*   obsługa spraw pracowniczych Banku,
*   związane ze sprawozdawczością finansową, rozliczeniami, administracją i tzw. gospodarką własną Banku.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji terminu „outsourcing”. Wobec powyższego, znaczenie tego terminu należy ustalić stosując wykładnię językową. Zgodnie z definicją słownikową, polega on na wyłączaniu ze struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa pewnych funkcji i przekazanie ich do realizacji wyspecjalizowanym firmom (Słownik Języka Polskiego – http://sjp.pwn.pl).

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż działalność pośrednictwa finansowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

W konsekwencji, przedmiotowe świadczenia na rzecz Banku nie będą stanowić pośrednictwa finansowego, lecz po prostu wykonanie niektórych czynności Banku zleconych innemu podmiotowi. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą w rezultacie rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu Banku za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niego działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z klientami.

Biorąc pod uwagę powyższe, czynności które będą wykonywane na rzecz Banku, nie będą stanowiły usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, jak również usług finansowych korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy zawartej z Bankiem nie można także uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, bądź też usługi pośrednictwa finansowego, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług. Bowiem, charakter tych czynności wskazuje, iż są one co prawda związane z działalnością gospodarczą Banku, jednakże nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy nie jest ograniczone warunkiem, by usługa była świadczona przez instytucję, którą wiąże stosunek prawny z klientem końcowym. Fakt, że transakcja objęta tym przepisem jest wykonywana przez osobę trzecią, lecz jawi się klientowi jako usługa świadczona przez bank, nie wyklucza zwolnienia z opodatkowania tej transakcji. Jednakże, aby można je było scharakteryzować jako transakcje zwolnione dla celów art. 43 ust. 13 ustawy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę muszą, z całościowego punktu widzenia, stanowić odróżniającą się całość, spełniającą w rezultacie specyficzne, podstawowe funkcje usługi finansowej.

W przypadku czynności podejmowanych przez Spółkę w imieniu Banku, istotę usługi świadczonej przez Spółkę należy określać analizując precyzyjnie rolę usługodawcy w transakcji podstawowej pomiędzy Bankiem, a jego klientem. Zatem, usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Banku wykonującego usługi zwolnione od podatku będzie sama objęta zwolnieniem wyłącznie wtedy, gdy podejmuje on istotne czynności, które zmieniają prawne lub finansowe relacje pomiędzy stronami.

Stąd, świadczenie usług o charakterze wyłącznie fizycznym, technicznymi lub administracyjnym nie może być objęte zwolnieniem w świetle art. 43 ust. 13 ustawy. Powyższy pogląd opiera się przede wszystkim na fakcie, iż przedmiotowe czynności wykonywane na rzecz banków, nie są transakcjami zmieniającymi prawne czy też finansowe warunki w odniesieniu do żadnej ze stron.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż dokonywanie przedmiotowych czynności dotyczących obsługi stanowisk nie zmienia i nie wpływa w żadnej mierze na stosunki finansowo – prawne stron. Ta zmiana może wynikać na przykład z dokumentów, które są przyjmowane przez pracownika, a nie z samego faktu ich przyjęcia.

Jak już wyżej wskazano wszystkie warunki zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy muszą być spełnione łącznie, aby usługa pomocnicza do usługi właściwej mogła korzystać z powyższego zwolnienia. Nie ma zatem znaczenia czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są niezbędne, czy nie dla usługi finansowej, skoro nie są ani jej elementem, ani nie są dla niej właściwe.

Kwestia objęcia zwolnieniem czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych rozstrzygnięta została m. in. w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), powołanym przez Spółkę we wniosku. W wyroku tym Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13(B)(d)(3) i (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 112), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z dana usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy tez też technicznym nie jest objęte zwolnieniem. Z orzeczenia tego wynika także to, że usługi pomocnicze mogą korzystać ze zwolnienia jeśli zmieniają prawne lub finansowe relacje między stronami, stając się w znacznym stopniu usługa finansową. Jednocześnie Trybunał wskazał, że transakcje dotyczące przelewów i płatności, transakcje, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacje i inne papiery wartościowe obejmują czynności wykonywane przez ośrodki przetwarzania danych, jeśli mają one odrębny charakter od wymienionych usług oraz są specyficzne i niezbędne dla przeprowadzenia transakcji zwolnionych. Trybunał wskazał również jednak, że usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13(B)(d) VI Dyrektywy.

W przedmiotowej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie obsługi stanowisk banku polegające na obsłudze umów o: kredyty hipoteczne, pożyczki, prowadzeniu rachunków bankowych (sporządzanie umów, weryfikacja danych klientów, ewidencjonowanie we właściwych systemach informatycznych); kontroli jakości usług oraz kontaktach z klientami (w tym także rozpatrywaniu reklamacji i pytań klientów); zarządzaniu projektami i procesami biznesowymi mającymi na celu zwiększenie efektywności sprzedaży produktów bankowych, obniżeniu kosztów działania, usprawnieniu procesów; zarządzaniu ofertą produktową dla klientów biznesowych banku (firm), tj. opracowywaniem i wdrażaniem produktów; marketingu produktów oferowanych przez Bank oraz komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej Banku oraz obsługi spraw pracowniczych Banku, związanych ze sprawozdawczością finansową, rozliczeniami, administracją i tzw. gospodarką własną Banku nie stanowią elementu usługi finansowej, który stanowiłby odrębną całość i byłby właściwy dla świadczenia tych usług i w związku z tym nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy.

Reasumując, czynności wykonane przez Spółkę, polegające na świadczeniu usług dotyczących obsługi stanowisk zleconych przez Bank, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 13 ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w przedmiotowej sprawie należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dodatkowo należy zauważyć, iż sprawa o podobnym stanie faktycznym i kwalifikacji prawnej była już przedmiotem badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który w dniu 16 lutego 2012 r. oddalił skargę strony, uznając stanowisko tut. Organu za prawidłowe (sygn. akt I SA/Łd 1416/11).

Dodatkowo należy podkreślić, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne stanowią rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, w których zapadły i tylko do nich się zawężają.

Tut. Organ zaznacza, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie czynności dokonywanych na terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.