Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/334/SEW/2011/PK-1645
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-05-28
Teza: skutki podatkowe wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (spółki komandytowej)
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2009 r. nr IPPB1/415-638/09-2/JB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (spółki komandytowej), **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 10 listopada 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (spółki komandytowej) powoduje skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 28 sierpnia 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na nabywaniu na własny rachunek i sprzedaży nieruchomości. W listopadzie 2007 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem posadowionym na tym gruncie), która została przyjęta na środki trwałe i służyła działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym w deklaracji VAT za listopad 2007 r. Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanej nieruchomości. Obecnie strona zamierza wnieść ww. nieruchomość aportem do spółki komandytowej. Planowana data transakcji to styczeń 2010 r.

Zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2009 r. Nr IPPP2/443-565/09-2/IK, w przypadku, gdy pomiędzy nabyciem przedmiotowej nieruchomości, a wniesieniem jej aportem do spółki komandytowej upłynie okres dwóch lat (co będzie miało miejsce w opisanym przypadku), to wniesienie aportu będzie korzystać ze zwolnienia, jednakże Wnioskodawca będzie miał prawo do rezygnacji z ww. zwolnienia i dokonania wyboru opodatkowania tej transakcji (zgodnie z art. 43 ust. 10).

Zamiarem strony jest wybranie opodatkowania tej transakcji na podstawie ww. przepisu. Transakcja zostanie opodatkowana stawką podstawową 22%, zaś dokumentem potwierdzającym dokonanie transakcji będzie faktura VAT.

Zgodnie z wstępnymi ustaleniami dokonanymi pomiędzy stronami transakcja ma zostać przeprowadzona w poniższy sposób:

1.  Wartość netto (do Vat) wnoszonej nieruchomości: 4.370.000,00 PLN
2.  Vat należny od aportu: 961.400,00 PLN
3.  Wartość wkładu otrzymanego w zamian za aport: 4.370.000 PLN
4.  Kwota Vat do zapłaty przez spółkę otrzymującą aport 961.400 PLN.
5.  Wartość księgowa (po amortyzacji) wnoszonej nieruchomości 4.000.000 PLN

W umowie spółki komandytowej będzie zawarta odpowiednia adnotacja, iż wartość wkładów objętych w zamian za aport odpowiadać będzie wartości netto (do Vat) wnoszonej nieruchomości zaś podatek Vat należny od tej transakcji zostanie uregulowany przez spółkę komandytową, do której zostanie wniesiony aport.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania:

1.  Czy różnica pomiędzy wartością księgową netto a wartością objętych wkładów w zamian za aport w wysokości 370 tys. PLN (4.370 tys. PLN – 4.000 tys. PLN) spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy fakt, że wartość wkładów objętych za aport będzie odpowiadała wartości netto przedmiotowej nieruchomości (bez podatku Vat), zaś podatek Vat w wysokości 961,4 tys. PLN zostanie uregulowany odrębnie przez spółkę otrzymującą aport, spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w wysokości podatku Vat należnego od przedmiotowej transakcji?

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie drugie zostanie udzielona odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, ad. pytania nr 1, kwestie wniesienia aportu do spółki komandytowej reguluje art. 107 § 1 Ksh, stanowiący że jeżeli wkładem komandytariusza jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Z kolei art. 108 § 1 Ksh stanowi, iż jeżeli umowa nie stanowi inaczej, wkład komandytariusza może być wniesiony w wartości niższej niż suma komandytowa.

Zdaniem strony z analizy ww. przepisów wynika, iż wartość wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej określa umowa spółki, co oznacza, że z zapisów umowy spółki może wynikać, iż wartość wkładu niepieniężnego odpowiadać będzie wartości netto wyodrębnionej na fakturze dokumentującej aport, zaś VAT należny od tej transakcji zostanie uregulowany przez spółkę komandytową. otrzymującą aport.

W kwestii określenia przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotowa transakcja, zdaniem Wnioskodawcy, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W części stanowiącej różnicę pomiędzy wartością księgową netto (po amortyzacji) a wartością objętych udziałów (4.370 tys. PLN – 4.000 tys. PLN) na brak opodatkowania transakcji wskazuje, zdaniem strony, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który mówi, iż przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny, co oznacza, że wniesienie towarów aportem do spółki osobowej nie rodzi przychodu do opodatkowania po stronie wnoszącego aport. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż nie istnieje w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis, który wskazywałby na fakt opodatkowania tej transakcji.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2009 r. Nr IPPB1/415-638/09-2/JB, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że (\`(...)\`) Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (\`(...)\`) wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej będzie stanowić odpłatne zbycie tych nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki komandytowej (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. (\`(...)\`).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że _(…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…)_.

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia nieruchomości, jako wkładu niepieniężnego, do spółki osobowej (np. spółki komandytowej) nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (spółki komandytowej) nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia, w formie aportu, wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki komandytowej pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.