Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4011.123.2017.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-25
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wypłacanego pracownikom wynagrodzenia
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanego pracownikom wynagrodzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanego pracownikom wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Opis działalności Spółki

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Pracodawca), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie badań i rozwoju rynku IT. Podstawowa działalność Spółki to działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (kod PKD 62.02.Z). W celu prowadzenia wskazanej działalności Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę programistów, którzy w ramach swoich pracowniczych obowiązków tworzą oprogramowanie (programy komputerowe), w tym kody źródłowe lub inne utwory będące przedmiotem praw autorskich.

Spółka zawarła z pracownikami umowy o pracę, a także zamierza wprowadzić dodatkowe obowiązki dokumentacyjne związane z tworzeniem oprogramowania objętego prawami autorskimi. Programiści otrzymują za wykonanie obowiązków ze stosunku pracy wynagrodzenie zasadnicze. W umowach o pracę zawieranych z programistami Spółka zawarła postanowienia dotyczące tworzenia oprogramowania objętego prawami autorskimi.

Zgodnie z postanowieniami umów o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę z pracownikami, z chwilą stworzenia efektu swojej pracy, wszelkie prawa autorskie zostają przeniesione na Wnioskodawcę jako pracodawcę w zamian za wynagrodzenie wypłacane pracownikowi. Umowy o pracę zawierane przez Wnioskodawcę jako pracodawcę z pracownikami zawierają m.in. następujące postanowienia: „Wszelkie majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do utworów, stworzonych przez Pracownika przechodzą w całości na Pracodawcę w zamian za wynagrodzenie wypłacane pracownikowi”.

W związku z charakterem wykonywanej pracy, pracownicy, o których mowa we wniosku są twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a praca wykonywana przez pracowników, o których mowa we wniosku ma charakter twórczy i jej efektem jest utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Powyższe postanowienie stosowane przez Wnioskodawcę w umowach o pracę są również zgodne z regulacjami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W konsekwencji, wytwórcami programów komputerowych i elementów programu komputerowego, jako utworów będących przedmiotem prawa autorskiego są pracownicy, natomiast zgodnie z postanowieniami umów o pracę i zgodnie z prawem autorskim, prawa te są przenoszone na Wnioskodawcę w momencie ich wytworzenia w zamian za wynagrodzenie wypłacane pracownikowi.

Dokumentacja związana z zatrudnieniem, którą planuje prowadzić Spółka

W umowach o pracę zawieranych przez Spółkę z programistami Spółka zawarła m.in. postanowienia dotyczące przenoszenia wszelkich autorskich praw majątkowych wytworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy na Spółkę jako pracodawcę. Zgodnie z postanowieniami umów o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę z pracownikami, z chwilą stworzenia efektu swojej pracy, wszelkie majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do utworów, stworzonych przez Pracownika przechodzą w całości na Wnioskodawcę jako pracodawcę w zamian za wynagrodzenie wypłacane pracownikowi, zgodnie z warunkami dotyczącymi wynagrodzenia wskazanymi poniżej.

W umowach o pracę które Spółka zawarła z pracownikami wskazano, że wynagrodzenie wskazane powyżej obejmuje wynagrodzenie pracownika za przeniesienie na Pracodawcę autorskich praw majątkowych w trybie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych albo w trybie art. 74 ust. 3 tej ustawy do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków służbowych (dalej: Wynagrodzenie autorskie). W umowie o pracę wskazano, że szacunkowe Wynagrodzenie autorskie pracownika będzie wynosić 80% łącznego wynagrodzenia brutto określonego w umowie o pracę, ale wyłącznie pod warunkiem, że taki procent czasu zostanie poświęcony w danym miesiącu przez pracownika na prace twórcze i zostanie potwierdzony w formie miesięcznego zestawienia prac.

Należy podkreślić, że wskazana w umowie o pracę szacunkowa wartość 80% łącznego wynagrodzenia brutto nie zostanie wypłacona w formie Wynagrodzenia autorskiego, jeżeli nie znajdzie potwierdzenia w realnie wytworzonej przez pracowników pracy twórczej, potwierdzonej w formie miesięcznego zestawienia prac i znajdującej potwierdzenie w rzeczywiście wytworzonym efekcie prac, typowym dla sektora IT, w którym działa Pracodawca.

Pozostała wartość wynagrodzenia z kwoty wynagrodzenia brutto, która według szacunków będzie wynosić 20% wynagrodzenia brutto, będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Umowa o pracę przewiduje ponadto, że „powyższe wartości będą podlegać comiesięcznej weryfikacji po zamknięciu miesiąca na podstawie zestawienia prac wykonanych przez pracownika w danym miesiącu i na tej podstawie zostanie dokonane ostateczne wyliczenie wartości wynagrodzenia przypadającego na pracę twórczą wykonaną przez pracownika i pozostałe obowiązki pracownicze”.

Poza umową o pracę Spółka planuje wprowadzenie szeregu procedur związanych z ustaleniem 50% kosztów uzyskania przychodów. Szacunek procentowego udziału pracy twórczej w łącznym czasie pracy programisty będzie wynikał z zakresu obowiązków zawartych w imiennej karcie stanowiskowej. Tak ustalony procent czasu, określony w umowach o pracę jako czas Pracownika poświęcony na tworzenie lub modyfikację programów komputerowych, w tym kodów źródłowych lub innych utworów będących przedmiotem praw autorskich byłby uzależniony od danego stanowiska i zakresu obowiązków pracownika. Szacunek ten nie miałby jednak żadnego znaczenia dla ustalenia 50% kosztów uzyskania przychodów i byłby jedynie wskazówką dla pracownika, ile czasu powinien poświęcić na wytworzenie utworów a ile na pozostałą pracę.

W ramach procedur wewnętrznych Spółka planuje ponadto wprowadzenie obowiązku miesięcznego zatwierdzania przez przełożonego efektów pracy twórczej danego pracownika w formie raportu zdawczo-odbiorczego wskazującego na utwory jakie zostały przez pracownika wykonane w danym miesiącu i miesięczne zaangażowanie czasowe dotyczące pracy twórczej.

Poza umowami o pracę, wskazującymi na planowany procent czasu pracy, przeznaczany przez pracownika na prace twórcze. Spółka rozważa więc wprowadzenie dla poszczególnych pracowników dokumentacji i ewidencji czasu pracy i ewidencję prac twórczych, która obejmowałaby:

1.  Imienną kartę stanowiskową zawierającą:
    *   imię i nazwisko,
    *   jednostkę organizacyjną,
    *   stanowisko,
    *   dane zwierzchnika służbowego,
    *   procentowy udział pracy twórczej w łącznym czasie pracy pracownika (co będzie tylko szacunkiem, ponieważ zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów nie będzie wynikało z określonego w karcie stanowiskowej procentowego udziału pracy twórczej, ale z realnego wytworzenia utworów),
    *   zadania i obowiązki w ramach pracy twórczej,
    *   pozostałe zadania i obowiązki pracownika,
    *   uprawnienia pracownika,
    *   odpowiedzialność pracownika.W przypadku zmiany obowiązków i czasu pracy jednocześnie zmieniona będzie treść karty stanowiskowej.
2.  Osobną dla każdego pracownika ewidencję efektów twórczych jego pracy w elektronicznej bazie utworów wraz z miesięcznymi raportami zdawczo-odbiorczymi zawierającymi m.in. następujące informacje:
    *   czas pracy twórczej określony jako procent w ogólnym czasie pracy pracownika,
    *   potwierdzenie przekazania utworów przez pracownika, w tym nazwę utworu (oprogramowania) i jego lokalizację w elektronicznej bazie utworów.Informacje zawarte w raporcie byłyby zatwierdzane na koniec miesiąca przez przełożonego.
3.  Osobną dla każdego pracownika ewidencję pracy prowadzoną na każdy dzień tygodnia w formie zestawienia godzin (time sheetu), zawierającą:
    *   zestawienie godzin poświęconych na pracę twórczą w danym dniu tygodnia (Pracodawca wymagałby wpisania dokładnego rodzaju pracy oraz nazwy projektu, do którego odnosiła się praca twórcza w danym dniu tygodnia),
    *   zestawienie godzin poświęconych na pracę inną niż twórcza w danym dniu tygodnia,
    *   udział procentowy pracy twórczej, realnie i rzeczywiście przepracowany na danym projekcie związanym z wytworzeniem konkretnego utworu, podsumowany z zestawienia godzin przepracowanych w danym tygodniu,
    *   podpis pracownika,
    *   podpis Pracodawcy.

Ustalenie wynagrodzenia przypadającego na przeniesienie przez pracownika

Na podstawie powyższych dokumentów, na koniec każdego miesiąca, Spółka będzie określać czas pracy faktycznie spędzony przez pracownika na wykonywaniu utworów objętych prawem autorskim. Czas pracy ustalony na podstawie ewidencji czasu pracy jako poświęcony w danym miesiącu na prace twórcze i potwierdzony przez raporty zdawczo-odbiorcze przyjętych prac przez przełożonego oraz utwory przekazane do elektronicznej bazy utworów byłaby podstawą do ustalenia proporcji wynagrodzenia przypadającego w danym miesiącu na prace twórcze. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów w danym miesiącu zostałaby ustalona przez przemnożenie udziału czasu poświęconego na prace twórcze w danym miesiącu przez pracownika w łącznym czasie pracy w tym miesiącu przez łączną kwotę wynagrodzenia brutto pracownika wynikającą z umowy o pracę.

Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów

Do Wynagrodzenia autorskiego dotyczącego tworzenia i modyfikacji oprogramowania, ustalonego jako część wynagrodzenia przypadająca na ustalony w umowie o pracę czas przeznaczany przez pracownika na pracę twórczą, Spółka planuje stosować 50% koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tym że koszty te będą obliczane od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

50% koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca zamierza zastosować do wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych (rozporządzenie prawem) obliczonego według zasad wskazanych w punkcie powyżej dla proporcji czasu faktycznie spędzonego przez pracownika na wykonywaniu prac twórczych w danym miesiącu, skutkujących wytworzeniem utworu lub utworów, co do których autorskie prawa majątkowe zostaną przeniesione na Wnioskodawcę. W odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzenia wynikających z umowy o pracę, w szczególności do wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych czynności w ramach stosunku pracy niezwiązanych z pracami, będącymi przedmiotem praw autorskich, Spółka planuje stosować normę kosztów uzyskania przychodów ustalaną zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalony dla każdego miesiąca procent czasu faktycznie przeznaczany przez pracownika na pracę twórczą będzie odnoszony przez Spółkę do wynagrodzenia zasadniczego pracownika, które w ten sposób zostanie podzielone procentowo na wynagrodzenie (honoraria) z tytułu programów komputerowych stworzonych w przeznaczonym do tego czasie pracy i wynagrodzenie za pracę związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Na tej karcie Spółka rozgraniczy kwoty wynagrodzenia zasadniczego tak, aby odzwierciedlony został nakład pracy włożony przez pracownika – programisty na stworzenie utworu (oprogramowanie).

W konsekwencji zarówno wskazany w umowie o pracę jak i w stanowiskowej karcie pracy szacunkowy procent czasu przeznaczany przez pracownika na pracę twórczą nie będzie miał żadnego znaczenia dla ustalenia 50% kosztów uzyskania przychodów, ponieważ będzie on wynikał nie z góry założonego procentu, wskazanego w umowie o pracę i w stanowiskowej karcie pracy, na podstawie przyjętych przez Spółkę założeń i szacunków. Faktyczny czas poświęcony przez pracownika na wytworzenie utworów będzie wynikał z dwóch osobnych dokumentów, do których pracownicy będą musieli wpisywać codziennie przepracowane godziny w podziale na pracę twórczą i inną, oraz konkretne wyniki prac. Tymi dokumentami będą:

*   osobna dla każdego pracownika ewidencja efektów twórczych jego pracy, w której znajdzie się m.in. potwierdzenie przekazania utworów przez pracownika, w tym nazwę utworu (oprogramowania) i jego lokalizację w elektronicznej bazie utworów;
*   osobna dla każdego pracownika ewidencja pracy prowadzona na każdy dzień tygodnia w formie zestawienia godzin (time sheetu) przepracowanych w podziale na pracę twórczą i inną.

Poza godzinami poświęconymi na inną pracę niż twórcza, koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% nie będą mogły być stosowane w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi – programiście za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do pracowników – programistów, zatrudnionych w sposób i na warunkach określonych powyżej – Spółka jako płatnik może zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, przy uwzględnieniu ograniczenia dla rocznej wysokości kosztów wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie dotyczącym części wynagrodzenia wypłacanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych (rozporządzenia prawem), przypadającego na realizację prac twórczych – przede wszystkim program komputerowy, w tym kod źródłowy lub inny utwór będący przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim – obliczonego na podstawie codziennych zestawień godzin, ale należnego wyłącznie w przypadku rzeczywistego wytworzenia utworów w danym miesiącu, co będzie dokumentowane raportem zdawczo-odbiorczym, wskazującym na konkretny utwór, możliwy do zidentyfikowania w bazie utworów Spółki?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** pracownicy – programiści zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę tworzą oprogramowanie (programy komputerowe) w tym kody źródłowe lub inne utwory będące przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji, przy spełnieniu określonych w opisie stanu faktycznego warunków postanowień umowy o pracę oraz prowadzenia przez Spółkę jako pracodawcę stosownej dokumentacji w postaci zestawienia godzin poświęconych na prace twórcze każdego pracownika, w rozbiciu na każdy dzień, bazy danych utworów oraz miesięcznych raportów zdawczo-odbiorczych w odniesieniu do prac twórczych, prawidłowe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia pracownika wypłacanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych (rozporządzenie prawem), przypadającego na realizację prac twórczych – tworzenie programów komputerowych, w tym kodów źródłowych lub innych utworów będących przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, obliczonego na podstawie codziennych zestawień godzin, ale należnego wyłącznie w przypadku rzeczywistego wytworzenia utworów w danym miesiącu z uwzględnieniem ograniczenia dla rocznej wysokości kosztów wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją. Treść art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. przyjął brzmienie: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższy przepis od 1 stycznia 2016 r. wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy). Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ustawy o PIT. W przypadku osób posiadających status pracownika, co do zasady koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej określa się w stałej miesięcznej wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m. in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 powoływanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT, 50% koszty uzyskania przychodów stosuje się z tytułu:

1.  zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego,
2.  opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną,
3.  korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Powyższą zasadę stosuje się z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, zgodnie z którym, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Zatem w roku podatkowym obejmującym lata od 2013 r. – do chwili obecnej oraz w latach następnych, łączne koszty uzyskania \[…\].

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy). Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, ze zm., dalej: ustawa o prawie autorskim). O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z póżn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
*   plastyczne;
*   fotograficzne;
*   lutnicze;
*   wzornictwa przemysłowego;
*   architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
*   muzyczne i słowno-muzyczne;
*   sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
*   audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą \[…\]. Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Utworom będącym programami komputerowymi poświęcony został odrębny rozdział ustawy o prawie autorskim, tj. rozdział 7 tej ustawy. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawne autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim). Tym samym program komputerowy nie musi mieć postaci ukończonej, aby mógł być uznany za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Utworem są także elementy programu (fragmenty kodu) – o ile spełniają wymogi art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego, tj. pracodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r.) „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami. Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do projektów technicznych i innych dokumentów projektowych na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi – a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za „normalne” czynności.

Wyliczenie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia pracownika za korzystanie z praw autorskich. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu. Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,
*   \[…\].

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje wyłącznie fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym brzmieniem przepisów, w przedstawionej sytuacji pracownicy Spółki będą osiągać przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami. W przedstawionym stanie faktycznym zostaną spełnione bowiem dwie przesłanki:

*   przedmiotem prac pracowników będzie program komputerowy lub jego forma w postaci kodu źródłowego, a więc utwór – objęty ustawą o prawie autorskim,
*   osiągnięty przychód pracownika związany jest bezpośrednio z korzystaniem z praw autorskich do utworu, ponieważ został zrealizowany z tytułu wykonywania prac twórczych w określonym wymiarze i przekazaniu praw autorskich do wykonanych utworów Spółce jako pracodawcy.

Ponadto, z uwagi na fakt, że w ramach jednej umowy o pracę pracownicy będą wykonywać zarówno czynności chronione prawem autorskim jak i niebędące przedmiotem prawa autorskiego, pozbawione cech twórczych, konieczne jest ścisłe i precyzyjne rozgraniczenie pomiędzy czasem poświęconym na pracę twórczą i pozostałe obowiązki. W związku z tym, Spółka stworzyła w ramach procedur wewnętrznych szereg dokumentów, określających m.in. udział pracy twórczej w łącznym czasie pracy pracownika, rzeczywiście przepracowanej przez pracownika a nie wyliczonej na podstawie teoretycznego procentu wskazanego w umowie o pracę i karcie pracy, zadania i obowiązki pracownika w ramach pracy twórczej oraz pozostałe zadania i obowiązki pracownika.

Poza umową o pracę, w dodatkowych dokumentach, które Spółka zamierza stworzyć, Spółka będzie w stanie określić, ile godzin pracownik przepracował na realizację konkretnej pracy twórczej (na podstawie codziennie sporządzanego przez pracownika zestawienia godzin, tzw. time sheetu) i jaki konkretny utwór wykonał w ramach tych prac i przekazał Spółce na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Wykonanie danych prac twórczych i przeznaczenie określonego czasu na ich wykonanie będzie każdorazowo potwierdzane przez zwierzchnika danego pracownika w miesięcznym protokole zdawczo-odbiorczym, a same efekty prac twórczych będą przez Spółkę gromadzone w elektronicznej bazie utworów.

Zgodnie z postanowieniami umów o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę z pracownikami, z chwilą stworzenia efektu swojej pracy, wszelkie prawa autorskie zostają przeniesione na Wnioskodawcę jako pracodawcę w zamian za wynagrodzenie pracownika. Powyższe postanowienie stosowane przez Wnioskodawcę w umowach o pracę, jest również zgodne z regulacjami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W konsekwencji, wytwórcami programów komputerowych, jako utworów będących przedmiotem prawa autorskiego są pracownicy, natomiast zgodnie z postanowieniami umów o pracę, prawa te są przenoszone na Wnioskodawcę w momencie ich wytworzenia w zamian za wynagrodzenie.

Schemat czynności związanych z ustaleniem wysokości kosztów uzyskania przychodów będzie następujący:

*   pracownicy Spółki będą mieli określony w umowie o pracę i w stanowiskowej karcie pracy szacunkowy czas, który będą przypuszczalnie poświęcać na pracę twórczą i pozostałą, jednak szacunek ten nie będzie miał żadnego wpływu na faktycznie wypłacane wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych, ponieważ będzie ono uzależnione od dalszych czynności, wymienionych poniżej, dokumentujących rzeczywistą pracę;
*   pracownicy Spółki będą wpisywać codziennie liczbę godzin poświęconych na pracę twórczą i pozostałą do zestawienia godzin (time sheeta). Godziny te nie będą tylko wskazywać na ich liczbę, ale także na nazwę projektu i wynik prac twórczych, tak, aby możliwe było stwierdzenie, jak obliczyć w przyszłości wynagrodzenie związane z przekazaniem przedmiotu praw autorskich Pracodawcy;
*   zestawienie godzin będzie co tydzień weryfikowane przez przełożonego, i będzie przez niego zatwierdzane, co udokumentowane będzie podpisem przełożonego na zestawieniu godzin;
*   po wykonaniu utworu pracownik i Spółka podpiszą raport zdawczo-odbiorczy z przekazania wytworzonego przez pracownika utworu Pracownikowi.

Raport ten który będzie zawierał: nazwę utworu, opis utworu i lokalizację utworu. Raport ten, sporządzany nie rzadziej niż raz w miesiącu, będzie zawierał podpisy pracownika i przełożonego pracownika. W raporcie tym pracownik będzie oświadczał, że w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jeżeli w danym miesiącu tego typu raport nie będzie sporządzony, ze względu na niewytworzenie z jakiejkolwiek przyczyny utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, wówczas nie będzie możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika. Wynagrodzenie za przekazanie utworu, udokumentowanego raportem zdawczo-odbiorczym, będzie obliczone na podstawie sporządzanych na bieżąco, codziennie, zestawień godzin (time sheetów), zatwierdzanych co tydzień przez pracodawcę.

Dlatego też, w przypadku Spółki, pracownicy Wnioskodawcy będą otrzymywać wynagrodzenie za wykonywanie na rzecz pracodawcy pracy twórczej, a wysokość ich wynagrodzenia będzie wynikać nie tylko z zastosowania proporcji czasu pracy, udokumentowanego w umowie o pracę i w karcie pracy, tj. na podstawie czasu pracy poświęconego przez pracownika Wnioskodawcy na pracę twórczą i czasu pracy poświęconego na inne czynności, nie mające charakteru pracy twórczej, ale także z faktycznie wykonywanych czynności w ciągu każdego dnia, dokumentowanych zestawieniem godzin (tzw. time sheetem), zatwierdzanym co tydzień przez pracodawcę, wskazującym na konkretne utwory realizowane w ciągu tygodnia, a następnie comiesięcznym protokołem zdawczo-odbiorczym z przekazania utworów Spółce. O wysokości wynagrodzenia za zbycie praw autorskich można będzie wnioskować nie na podstawie umowy o pracę lub karty pracy określającej czas poświęcony pracy twórczej przez pracownika Wnioskodawcy, ponieważ umowa o pracę i karta pracy wskazuje wyłącznie na szacunkowy czas, który teoretycznie pracownik będzie poświęcał na wytworzenie utworów i nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia 50% kosztów uzyskania przychodów, ale można wnioskować na podstawie zestawień godzin (time sheetów), branych pod uwagę wyłącznie, jeżeli w danym miesiącu pracownik wytworzy rzeczywiście i realnie dany utwór, którego przekazanie będzie udokumentowane protokołem zdawczo-odbiorczym przez obie strony, tj. pracownika i pracodawcę.

Powyższe elementy wskazują zatem na możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ procentowe dane wynikające z umowy o pracę i z karty pracy wykazują tylko na szacunkowy, teoretyczny i nie mający żadnego znaczenia dla ustalenia 50% kosztów uzyskania przychodów czas pracy, który prawdopodobnie i teoretycznie będzie przez danego pracownika poświęcony procentowo na pracę o charakterze twórczym, natomiast wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich do danego, konkretnego utworu będzie wyliczane precyzyjnie, z dokładnością co do jednej godziny, na podstawie codziennie sporządzanego zestawienia godzin (time sheetu) przygotowywanego przez pracownika i zatwierdzanego co tydzień przez jego przełożonego. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia nie będzie bynajmniej odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, o którym będzie mowa w umowie o pracę i karcie pracy, ponieważ time sheet tj. zestawienie godzin, będzie wskazywać na konkretny projekt i konkretny utwór, nad którym pracownik spędzał czas pracy, a następnie utwór ten zostanie przekazany pracodawcy (Spółce) na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, podpisywanego co miesiąc przez pracownika i pracodawcę, w którym będzie wymieniony konkretny utwór wytworzony przez pracownika i przekazywany pracodawcy, który to utwór będzie przechowywany w bazie utworów prowadzonej przez pracodawcę i na wezwanie np. organów podatkowych lub skarbowych będzie możliwe w każdym momencie, do czasu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazanie na konkretny utwór wytworzony przez pracownika oraz wskazanie, ile godzin i w którym dniu pracownik poświęcił na wytworzenie tego utworu, co będzie jedyną i wyłączną podstawą wypłaty wynagrodzenia, do którego będą mogły być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodów.

Jak wiadomo, art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw, i rzeczywiście, w przypadku pracownika Spółki będzie możliwe ustalenie, jaki konkretnie utwór wytworzył i jak należy wyliczyć honorarium za rozporządzenie prawami do poszczególnych, konkretnych, dających się zidentyfikować utworów, a honorarium to będzie precyzyjnie, co do godziny wyliczone na podstawie time sheetu, a nie na podstawie szacunkowego podziału godzin pracy za wykonane czynności objęte zakresem obowiązków pracownika, w tym za prace o charakterze twórczym i innym.

W związku z powyższą procedurą. Spółka stoi na stanowisku, że do części wynagrodzenia wypłacanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych (rozporządzenia prawem), przypadającego na realizację prac twórczych, obliczonego na podstawie codziennych zestawień godzin, ale należnego wyłącznie w przypadku rzeczywistego wytworzenia utworów w danym miesiącu, co będzie dokumentowane raportem zdawczo-odbiorczym, wskazującym na konkretny utwór, możliwy do zidentyfikowania w bazie utworów Spółki – przede wszystkim program komputerowy, w tym kod źródłowy lub inny utwór będący przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim – prawidłowe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem ograniczenia dla rocznej wysokości kosztów wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretny efekt pracy Wnioskodawcy stanowi prawo przysługujące autorowi utworu, w rozumieniu wskazanej powyżej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy – uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady – zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. I tak stosowanie do art. 22 ust. 9 pkt 3 koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy – jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 666 ze zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ustawodawca określił, że – w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ww. ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zgodnie z art. 74 ust. 3 ww. ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. W świetle powyższego przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę programistów, którzy w ramach swoich obowiązków tworzą oprogramowanie (programy komputerowe), w tym kody źródłowe lub inne utwory. Wnioskodawca zamierza wprowadzić dodatkowe obowiązki dokumentacyjne związane z tworzeniem oprogramowania objętego prawami autorskimi. Programiści otrzymują za wykonanie obowiązków ze stosunku pracy wynagrodzenie zasadnicze. Zgodnie z postanowieniami umów o pracę z chwilą stworzenia efektu pracy przez pracownika, wszelkie prawa autorskie zostają przeniesione na pracodawcę w zamian za wynagrodzenie wypłacane pracownikowi.

W związku z charakterem wykonywanej pracy, pracownicy – zdaniem Wnioskodawcy – są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a praca wykonywana przez pracowników ma charakter twórczy i jej efektem jest utwór w rozumieniu ww. ustawy. W umowach o pracę wskazano, że wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie pracownika za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych w trybie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych albo w trybie art. 74 ust. 3 tej ustawy do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków służbowych.

Ponadto w umowach o pracę wskazano, że szacunkowe Wynagrodzenie autorskie pracownika będzie wynosić 80% łącznego wynagrodzenia pod warunkiem, że taki procent czasu zostanie poświęcony w danym miesiącu przez pracownika na prace twórcze i zostanie potwierdzony w formie miesięcznego zestawienia prac. Szacunkowa wartość wynagrodzenia nie zostanie wypłacona w formie wynagrodzenia autorskiego, jeżeli nie znajdzie potwierdzenia w realnie wytworzonej przez pracowników pracy twórczej, potwierdzonej w formie miesięcznego zestawienia prac i znajdującej potwierdzenie w rzeczywiście wytworzonym efekcie prac. Pozostała wartość wynagrodzenia będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Szacunek procentowego udziału pracy twórczej w łącznym czasie pracy programisty będzie wskazówką dla pracownika, ile czasu powinien poświęcić na wytworzenie utworów a ile na pozostałą pracę.

Wnioskodawca planuje wprowadzenie obowiązku miesięcznego zatwierdzania przez przełożonego efektów pracy twórczej danego pracownika w formie raportu zdawczo-odbiorczego wskazującego na utwory jakie zostały przez pracownika wykonane w danym miesiącu i miesięczne zaangażowanie czasowe dotyczące pracy twórczej. Na podstawie tej dokumentacji na koniec każdego miesiąca będzie określany czas pracy faktycznie spędzony przez pracownika na wykonywaniu utworów objętych prawem autorskim. Czas pracy ustalony na podstawie ewidencji czasu pracy jako poświęcony w danym miesiącu na prace twórcze i potwierdzony przez raporty zdawczo-odbiorcze przyjętych prac przez przełożonego oraz utwory przekazane do elektronicznej bazy utworów będą podstawą do ustalenia proporcji wynagrodzenia przypadającego w danym miesiącu na prace twórcze. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów w danym miesiącu zostaną ustalone przez przemnożenie udziału czasu poświęconego na prace twórcze w danym miesiącu przez pracownika w łącznym czasie pracy w tym miesiącu przez łączną kwotę wynagrodzenia pracownika wynikającą z umowy o pracę. Wnioskodawca stosować będzie 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych (rozporządzenie prawem) dla proporcji czasu faktycznie spędzonego przez pracownika na wykonywaniu prac twórczych w danym miesiącu, skutkujących wytworzeniem utworu lub utworów, co do których autorskie prawa majątkowe zostaną przeniesione na Wnioskodawcę. Ustalony dla każdego miesiąca procent czasu faktycznie przeznaczany przez pracownika na pracę twórczą będzie odnoszony przez Wnioskodawcę do wynagrodzenia zasadniczego pracownika, które w ten sposób zostanie podzielone procentowo na wynagrodzenie (honoraria) z tytułu programów komputerowych stworzonych w przeznaczonym do tego czasie pracy i wynagrodzenie za pracę związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Wnioskodawca rozgraniczy kwoty wynagrodzenia zasadniczego tak, aby odzwierciedlony został nakład pracy włożony przez pracownika na stworzenie utworu.

Faktyczny czas poświęcony przez pracownika na wytworzenie utworów będzie wynikał z dwóch osobnych dokumentów, do których pracownicy będą musieli wpisywać codziennie przepracowane godziny w podziale na pracę twórczą i inną, oraz konkretne wyniki prac. Tymi dokumentami będą ewidencja efektów twórczych pracy pracownika i ewidencja pracy pracownika w formie zestawienia godzin przepracowanych w podziale na pracę twórczą i inną.

Podkreśla się, że wyodrębnienie należnego pracownikowi wynagrodzenia należnego za pracę twórczą nie może polegać na wyróżnieniu w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacano honorarium.

Przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której to pracodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy, posiada jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika. Dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy, wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Reasumując, planowany przez Wnioskodawcę podział wynagrodzenia nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu względem wynagrodzenia za wykonywaną przez pracowników pracę twórczą. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.