Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-671/15-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-27
Teza: Odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z czynnościami nieopodatkowanymi oraz z czynnościami mieszanymi (niepodlegającymi opodatkowaniu, zwolnionymi od podatku, opodatkowanymi) – proporcja sprzedaży.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; współczynnik; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2015 r. (data wpływu 2 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z 4 listopada 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami nieopodatkowanymi podatkiem VAT
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionymi od podatku oraz opodatkowanymi podatkiem VAT;
*   **jest prawidłowe** – w zakresie korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem odpowiedniej proporcji sprzedaży.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z 4 listopada 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Klub Sportowy działa na rzecz społeczeństwa prowadząc szkolenie dzieci i młodzieży w boksie, judo i piłce siatkowej zapewniając im prawidłowy rozwój, wychowanie poprzez sport, propagowanie aktywnego, zdrowego stylu życia i podnoszenie umiejętności sportowych. Szkolenie w wymienionych dyscyplinach prowadzone jest nieodpłatnie na poziomie podstawowym i zaawansowanym.

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem kultury fizycznej, posiada osobowość prawną i działa w oparciu o statut. Zadaniem statutowym jest rozwijanie działalności sportowej, upowszechnianie kultury fizycznej i sportu. Obejmuje on swoją działalnością głównie członków Klubu, dzieci i młodzież szkolną oraz współdziała z organami gminy i administracji rządowej. Stowarzyszenie opiera swoją działalność na społecznej pracy i aktywności ogółu członków. Dla realizacji poszczególnych czynności lub zadań wymagających szczególnych kwalifikacji Stowarzyszenie korzysta z pracy osób na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Wszelka działalność prowadzona przez Klub nie jest nastawiona na osiąganie zysku, a ewentualny dochód osiągany z działalności Stowarzyszenia służy tylko i wyłącznie realizacji celów statutowych i pełniejszemu wywiązywaniu się z założeń statutowych, czyli propagowaniu i rozwojowi kultury fizycznej i sportu wśród dzieci i młodzieży.

Przedmiotem działalności Stowarzyszenia jest:

Działalność nieodpłatna pożytku publicznego w zakresie wychowania fizycznego dzieci i młodzieży, realizowana poprzez:

1.  prowadzenie zajęć sportowych,
2.  organizowanie i finansowanie zawodów oraz imprez sportowych i rekreacyjnych,
3.  udział w zawodach i imprezach sportowych organizowanych przez inne kluby/podmioty,
4.  organizowanie zgrupowań sportowych dla zawodników Klubu,
5.  udostępnianie sprzętu sportowego zawodnikom Klubu, trenerom, instruktorom,
6.  pozostałą działalność sportową i rekreacyjną,
7.  tworzenie zespołów sportowych z uczestniczących w zajęciach sportowych dzieci i młodzieży, które to zespoły będą brały udział w zawodach i imprezach sportowych,
8.  edukację w zakresie kultury fizycznej, profilaktyki prozdrowotnej i rozwoju sportowego,
9.  prowadzenie akcji szkoleniowych i informacyjnych, kształcenie kadry menedżerskiej, trenerskiej oraz instruktorskiej niezbędnej do upowszechniania kultury fizycznej i sportu,
10.  organizowanie pomocy w rehabilitacji oraz leczeniu dzieci i młodzieży, która na skutek uprawiania sportu odniosła kontuzję oraz wspierania ich w powrocie do czynnego uprawiania sportu,
11.  przyznawanie stypendiów i nagród,
12.  udzielanie pomocy materialnej dzieciom ponadprzeciętnie uzdolnionym,
13.  upowszechnianie sportu, rekreacji i turystyki jako podnoszenie sprawności fizycznej osób niepełnosprawnych,
14.  propagowanie sportu wyczynowego i rekreacji wśród osób niepełnosprawnych,
15.  działanie na rzecz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Działalność odpłatną pożytku publicznego w zakresie:

1.  organizacji obozów sportowych,
2.  organizacji imprez i zawodów sportowych, łącznie ze sprzedażą biletów wstępu,
3.  pozostałej działalność sportowej, rekreacyjnej.

Inna działalność niegospodarcza, w szczególności:

1.  współpraca z organami i jednostkami administracji państwowej oraz samorządu terytorialnego, w szczególności z policją i organizacjami krajowymi oraz zagranicznymi, w których kompetencjach leży działalność związana z upowszechnianiem kultury fizycznej i sportu,
2.  współpraca z jednostkami szkolnictwa oraz organizacjami młodzieżowymi zawodowymi,
3.  nawiązywanie międzynarodowych kontaktów sportowych,
4.  inne działania realizujące cele statutowe.

Działalność gospodarcza, prowadzona w zakresie (PKD 2007):

1.  hotele i podobne obiekty zakwaterowania – 55.10.Z,
2.  obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania – 55.20.Z,
3.  pozostałe zakwaterowanie – 55.90.Z,
4.  wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi – 68.20.Z,
5.  reklama – 73.1,
6.  wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego – 77.21.Z,
7.  wypożyczanie i dzierżawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego – 77.29.Z,
8.  pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych – 85.51.Z,
9.  pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane – 85.59.B,
10.  działalność obiektów sportowych – 93.11.Z,
11.  działalność klubów sportowych – 93.12.Z,
12.  działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej – 93.13.Z,
13.  pozostała działalność związana ze sportem – 93.19.Z,
14.  działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej – 96.04.Z.

Działalność Klubu finansowana jest częściowo z dotacji na realizację zadań zleconych z dziedziny sportu, darowizn, wpłat z tytułu 1% podatku oraz składek członkowskich. Przyznawane dotacje podmiotowe nie wystarczają na pokrycie całości kosztów działalności. W celu pozyskania dodatkowych środków Klub prowadzi działalność gospodarczą, polegającą m.in. na świadczeniu usług reklamowych, wynajmie pomieszczeń, zakwaterowaniu itp. Całość uzyskanego dochodu Klub przeznacza na finansowanie działalności statutowej i na wniesienie do przyznanej dotacji tzw. finansowego wkładu własnego. Stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą, jako dodatkową w stosunku do działalności pożytku. Działalność ta prowadzona jest zatem wyłącznie w rozmiarach służących realizacji celów statutowych i celom tym dopomaga. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Klub jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a czynności wykonywane w ramach zadań statutowych traktowane są jako zwolnione od podatku lub jako zdarzenia niepodlegające ustawie o VAT.

Znaczące wsparcie działalności sportowej Klub uzyskuje od firm i osób fizycznych, z którymi zawarł umowy na wynajem pomieszczeń oraz umowy sponsorskie, zobowiązujące do „eksponowania logo, banerów i innych określeń identyfikujących sponsora w trakcie trwania imprez sportowych, których jest organizatorem”. W zamian za umieszczenie reklamy, sponsor zobowiązuje się do wpłaty na rzecz Klubu określonej w umowie kwoty (czynszu najmu powierzchni reklamowej). Czynsz uzyskiwany z tych przychodów jest w całości przeznaczany na realizację zadań użyteczności publicznej i pozwala w większym zakresie je realizować.

Koszty działalności stanowią wydatki związane z utrzymaniem sekcji sportowych, na które składają się:

*   zakup sprzętu sportowego;
*   wynajem środków transportu (wyjazdy na mecze);
*   koszty wyżywienia zawodników i zakupu napojów;
*   opłaty regulaminowe związane z obowiązkową przynależnością do właściwego związku sportowego;
*   koszty zatrudnienia trenerów;
*   ogólne koszty administracyjno-biurowe.

Wszystkie wydatki dokumentowane są przez sprzedawców fakturami VAT, są one pośrednio związane z każdą z prowadzonych działalności, tj. zarówno z działalnością statutową, jak i usługami reklamowymi i sponsoringiem, jednak podatek naliczony od wszystkich wydatków sekcyjnych nie jest odliczany, ponieważ większa część tych wydatków jest pokrywana z przyznanych dotacji na realizację zadań sportowych.

Prowadzenie statutowej nieodpłatnej, odpłatnej i gospodarczej działalności wymaga od Stowarzyszenia rachunkowego wyodrębnienia tych form działalności w stopniu umożliwiającym określenie przychodów, kosztów i wyników. Odpowiednio rozbudowana analityka w planie kont pozwala na bieżąco kontrolować np. środki z pozyskanej dotacji.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Stowarzyszenie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Stowarzyszenie dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast, w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie ze zdarzeniami spoza VAT (koszty sekcji sportowych), podatek naliczony nie jest odliczany.

Niemniej jednak, Klub ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną (materiały biurowe, sprzęt komputerowy, wyposażenie pomieszczeń), jak i utrzymaniem budynku (energia elektryczna, cieplna, wywóz nieczystości, woda, usługi prawnicze), w którym mieszczą się m.in. hala sportowa, sale sportowe wraz z zapleczem sanitarnym, siłownia, sauny, pomieszczenia administracyjne, lokale do wynajęcia – dalej zwane wydatkami mieszanymi. Od 2011 r. Stowarzyszenie do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego kosztów mieszanych stosuje proporcję, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z takim wyjątkiem, że w mianowniku w miejsce „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo” Stowarzyszenie wstawiało dane – „koszty bezpośrednie działalności statutowej nieodpłatnej”.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że działalność nieodpłatna, o której mowa w treści opisu sprawy i do której odnosi się pytanie oznaczone we wniosku nr 4, to działalność niepodlegająca opodatkowaniu tym podatkiem.

Koszty bezpośrednie działalności statutowej nieodpłatnej to wszystkie koszty dotyczące realizacji zadań sportowych finansowane z dotacji lub darowizn osób prawnych dotyczące realizacji zadań sportowych statutowych niepodlegających opodatkowaniu.

Wydatki związane z utrzymaniem sekcji sportowych, typu koszty administracyjno-biurowe, pocztowe, łączności, opłaty za media, koszty konserwacji i remontów, zakup sprzętu komputerowego oraz inne koszty związane z utrzymaniem lokalu i funkcjonowaniem administracji mają związek z działalnością opodatkowaną i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, że wykonywane przez Klub czynności wykonywane są przez tego samego pracownika i przy pomocy tych samych zasobów (w tym samym pomieszczeniu, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń). Pozostałe koszty, tj. zakup sprzętu sportowego (stroje meczowe, piłki itp.), wynajem środków transportu na mecze, organizacja zawodów, koszty wyżywienia zawodników, koszty zatrudnienia trenerów – mają związek z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do zakupów dotyczących działalności nieopodatkowanej finansowanej przez urząd miejski, dotyczących realizacji zadań i wniesienia finansowego wkładu własnego do tych zadań (np. z przychodów z reklam), Stowarzyszenie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego?
2.  Czy w odniesieniu do zakupów dotyczących kosztów administracyjnych sekcji sportowych (materiały biurowe, remontowe i in.) finansowanych z wpływów z reklam, Stowarzyszenie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego?
3.  Czy w odniesieniu do zakupów dotyczących działalności nieopodatkowanej finansowanej w formie darowizny od osób prawnych na podstawie umowy na konkretny program sportowy, Stowarzyszenie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego?
4.  Czy prawidłowe jest częściowe odliczanie podatku naliczonego z kosztów mieszanych w oparciu o ww. proporcję (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) i wstawianiu do proporcji kosztów bezpośrednich działalności nieodpłatnej?
5.  Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Klub w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób Klub powinien ją wyliczyć i zastosować?
6.  Czy w przypadku, gdy Klub będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem odpowiedniej proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Klub powinien zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 3. W odniesieniu do zakupów dotyczących działalności nieopodatkowanej dotyczącej realizacji zadań sportowych finansowanych przez urząd miejski lub darowizny osób prawnych, Stowarzyszenie nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wydatki finansowane są przez podatnika z dotacji czy też z innych zewnętrznych źródeł, a pozostają one w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług i towarów związanych z dotowanymi zakupami.

Ad. 2. W odniesieniu do zakupów dotyczących kosztów administracyjnych sekcji (materiały biurowe, remontowe i in.) finansowanych z wpływów z reklam Stowarzyszenie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 4. W odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów i usług, Stowarzyszenie ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Jednak w mianowniku w miejsce „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo” Stowarzyszenie nie powinno wstawiać „kosztów bezpośrednich działalności statutowej nieodpłatnej”.

Ad. 5. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Stowarzyszenie w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązane do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji).

Ad. 6. W przypadku, gdy Klub będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem odpowiedniej proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Klub powinien zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zatem, w przypadku, gdy Klub wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinien być on traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Klub wskazuje, że usługi reklamowe są świadczone na podstawie umów sponsorskich (umów reklamowych), realizowane są poprzez działalność sportową w szerokim zakresie, nie tylko na banerach reklamowych, lecz również poprzez umieszczenie logo reklamowanych firm na strojach sportowych. Wobec powyższego, w przedstawionej sytuacji nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną. Zatem, odliczenie podatku naliczonego przysługuje z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, od całości zakupów związanych z utrzymaniem sekcji sportowych opisanych w stanie faktycznym wniosku. Kosztów bezpośrednich związanych z działalnością reklamową (wykonanie banerów reklamowych itp.) Klub nie ponosi, gdyż sponsorzy wykonują je we własnym zakresie.

Jak wskazano w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, Stowarzyszenie w pierwszej kolejności wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia czynności i zdarzeń. Niemniej jednak, jak również wskazano powyżej, w odniesieniu do ponoszonych przez Stowarzyszenie wydatków mieszanych, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Klubu, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków mieszanych, Klub ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Klub wydatki mieszane (czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Klubu i utrzymaniem budynku, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze, promocja) są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionym z VAT oraz występującymi po stronie Klubu zdarzeniami spoza zakresu. Konsekwentnie, jako że ponoszone przez Klub wydatki mieszane mają niewątpliwe związek także z czynnościami opodatkowanymi, Stowarzyszeniu powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego.

Klub dodatkowo wskazuje, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Klubu, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast, nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, że w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, że: „w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie «czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia» należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie «czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku» należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza «strefą zainteresowania» tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08. Przychylając się do ugruntowanej linii TSUE, Sąd stwierdził, że: „Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym sąd stwierdził, że: „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu”.

Ponadto, Klub wskazuje, że zaprezentowane stanowisko znajduje również poparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 16 listopada 2009 r., sygn. IBPP1/443-893/09/LSz stwierdził, że: „czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. (\`(...)\`) Zatem uregulowania dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego określone w art. 90 ustawy o VAT dotyczą wyłączenie czynności zaliczonych do podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych) w rozumieniu ustawy o VAT”.

Reasumując, Klub nie powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT.

Znany jest Wnioskodawcy pogląd niektórych organów podatkowych, zgodnie z którym, w sytuacji, gdy po stronie podatnika występują nie tylko czynności opodatkowane VAT i zwolnione z podatku, ale również zdarzenia spoza zakresu VAT, w stosunku do wydatków mieszanych, oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą, alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję, etc.).

W opinii Klubu, powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT, a dokonywanie wstępnej alokacji podatku naliczonego do czynności poza VAT w oparciu o klucze, nie zawsze mają ekonomiczne uzasadnienie.

a) Brak podstawy prawnej

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że prawodawca w przepisach ustawy o VAT, ani aktów wykonawczych, nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika, etc.

Reasumując, próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

b) Brak możliwości „praktycznego” zastosowania stanowiska niektórych organów podatkowych

Jak Klub wskazał powyżej, wydatki mieszane są jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi i występującymi zdarzeniami poza VAT. Zdaniem Klubu, nie jest możliwym, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Klubu i utrzymaniem budynku, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze.

Przywołana niemożność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Stowarzyszenie czynności opodatkowane i występujące po jej stronie zdarzenia poza VAT są wykonywane przez tych samych pracowników Klubu i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział w czynnościach opodatkowanych, zwolnionych, jak i niepodlegających VAT.

Zdaniem Klubu, stanowisko prezentowane przez niektóre organy podatkowe, jakoby dla tego typu wydatków mieszanych, związanych również ze zdarzeniami spoza zakresu ustawy o VAT, należało zastosować jakiekolwiek inne, dodatkowe alokacje, proporcje, klucze, współczynniki, etc., jest bezpodstawne również dlatego, że po prostu nie da się go w praktyce zastosować. W szczególności nie da się precyzyjnie określić, w jakim dokładnie stopniu czynności opodatkowane oraz zdarzenia niepodlegające VAT powodują zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli i urządzeń w budynku Klubu, remontów tego budynku, etc.

Ponadto, jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki, etc., zakładają, że określone czynności i zdarzenia należy „sprowadzić do wspólnego mianownika”, tj. wycenia się je, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było je ze sobą porównać. Bowiem tylko wtedy można wyliczyć daną proporcję (udział, procent, etc.).

Zdaniem Klubu, w jego przypadku nie da się tego uczynić, gdyż nie jest możliwym miarodajne, ekonomicznie uzasadnione, rzetelne, sprowadzenie do wspólnego mianownika czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz zdarzeń spoza zakresu VAT. Brak jest możliwości praktycznego zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Czynności te i zdarzenia mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter.

Zdaniem Klubu, nie ulega wątpliwości, że nie jest również możliwe zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia niepodlegające VAT nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Stowarzyszenie jakichkolwiek wpływów.

Podsumowując, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT oraz powszechnie przyjętym poglądem orzecznictwa, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, podatnik zobowiązany jest wydzielić kwoty podatku naliczonego, które może przyporządkować czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT oraz czynnościom nieuprawniającym do odliczenia. Wydatki o charakterze mieszanym, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma obszarami działalności) powinny zostać rozliczone tylko i wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Brak jest natomiast podstaw prawnych, aby dla wydatków mieszanych dodatkowo Klub był zobligowany do stosowania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynników, etc.

Stowarzyszenie stoi na stanowisku, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Klub w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

c) Stanowisko Ministra Finansów

Klub zwraca uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2012 r. o sygn. ILPP2/443-1674/11-2/AD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy potwierdził jednocześnie, że: „1) W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 2) Występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D) Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 3) W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 marca 2012 r. o sygn. ILPP1/443/570/11-2/AW oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 marca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-1039/11-2/RG.

Reasumując, Klub w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

Stwierdzić należy, że Stowarzyszeniu, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. towarów i usług na podstawie proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w zakresie nieodliczonej części podatku naliczonego za odpowiednie okresy rozliczeniowe dotyczące lat poprzednich, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w przepisach art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy oraz unormowań wynikających z art. 90 ustawy.

Skoro zatem Stowarzyszenie – jak wynika z treści wniosku – źle dokonało obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Przy czym, dokonując korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata poprzednie, w których powstało prawo do odliczenia, winno zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami nieopodatkowanymi podatkiem VAT
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionymi od podatku oraz opodatkowanymi podatkiem VAT;
*   **jest prawidłowe** – w zakresie korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem odpowiedniej proporcji sprzedaży.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów dotyczących działalności nieopodatkowanej podatkiem od towarów i usług: (1) finansowanej przez urząd miejski, dotyczących realizacji zadań i wniesienia finansowego wkładu własnego do tych zadań (np. z przychodów z reklam) oraz (2) finansowanej w formie darowizny od osób prawnych na podstawie umowy na konkretny program sportowy (pytania nr 1 i 3 w poz. 68 formularza ORD-IN).

Z opisu sprawy wynika, że koszty działalności stanowią m.in. wydatki związane z utrzymaniem sekcji sportowych, na które składają się: zakup sprzętu sportowego; wynajem środków transportu (wyjazdy na mecze); koszty wyżywienia zawodników i zakupu napojów; opłaty regulaminowe związane z obowiązkową przynależnością do właściwego związku sportowego; koszty zatrudnienia trenerów. Działalność nieodpłatna to działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Koszty bezpośrednie działalności statutowej nieodpłatnej to wszystkie koszty dotyczące realizacji zadań sportowych finansowane z dotacji lub darowizn osób prawnych dotyczące realizacji zadań sportowych statutowych niepodlegających opodatkowaniu. Koszty: zakupu sprzętu sportowego (stroje meczowe, piłki itp.), wynajmu środków transportu na mecze, organizacji zawodów, wyżywienia zawodników, zatrudnienia trenerów – mają związek z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nieodpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, o ile wpisuje się w cel działalności gospodarczej prowadzonej przez świadczącego ją podatnika.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W powyższym zakresie warunki uprawniające do odliczenia nie zostały / nie zostaną spełnione, gdyż towary i usługi nabywane w ramach czynności związanych z działalnością statutową Wnioskodawcy nie są / nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma / nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów dotyczących działalności nieopodatkowanej podatkiem od towarów i usług: (1) finansowanej przez urząd miejski, dotyczących realizacji zadań i wniesienia finansowego wkładu własnego do tych zadań (np. z przychodów z reklam) oraz (2) finansowanej w formie darowizny od osób prawnych na podstawie umowy na konkretny program sportowy.

Dodatkowo, tut. Organ wyjaśnia, że dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia źródło (sposób) finansowania poniesionych wydatków, a jedynie związek nabytych towarów i usług z wykonywaną przez podatnika działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów dotyczących kosztów administracyjnych sekcji sportowych (materiały biurowe, remontowe i inne) finansowanych z wpływów z reklam. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanego z kosztami mieszanymi (pytania nr 2, 4 i 5 w poz. 68 formularza ORD-IN).

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy – podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy – przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145, str. 1, z późn. zm.).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE) to nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo dos odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast, nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego, bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wyrokach z 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 89/15 oraz z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 404/15.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że koszty działalności stanowią m.in. wydatki związane z utrzymaniem sekcji sportowych, na które składają się ogólne koszty administracyjno-biurowe. Wszystkie wydatki dokumentowane są przez sprzedawców fakturami VAT, są one pośrednio związane z każdą z prowadzonych działalności, tj. zarówno z działalnością statutową, jak i usługami reklamowymi i sponsoringiem, jednak podatek naliczony od wszystkich wydatków sekcyjnych nie jest odliczany, ponieważ większa część tych wydatków jest pokrywana z przyznanych dotacji na realizację zadań sportowych. Prowadzenie statutowej nieodpłatnej, odpłatnej i gospodarczej działalności wymaga od Stowarzyszenia rachunkowego wyodrębnienia tych form działalności w stopniu umożliwiającym określenie przychodów, kosztów i wyników. Odpowiednio rozbudowana analityka w planie kont pozwala na bieżąco kontrolować np. środki z pozyskanej dotacji. Klub ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną (materiały biurowe, sprzęt komputerowy, wyposażenie pomieszczeń), jak i utrzymaniem budynku (energia elektryczna, cieplna, wywóz nieczystości, woda, usługi prawnicze), w którym mieszczą się m.in. hala sportowa, sale sportowe wraz z zapleczem sanitarnym, siłownia, sauny, pomieszczenia administracyjne, lokale do wynajęcia (wydatki mieszane).

Wydatki związane z utrzymaniem sekcji sportowych, typu koszty administracyjno-biurowe, pocztowe, łączności, opłaty za media, koszty konserwacji i remontów, zakup sprzętu komputerowego oraz inne koszty związane z utrzymaniem lokalu i funkcjonowaniem administracji mają związek z działalnością opodatkowaną i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie kalkulacji współczynnika proporcji, wywodzi skutek prawny w postaci braku konieczności uwzględniania w proporcji sprzedaży, zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. zdarzeń, które Wnioskodawca traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT. W opinii Wnioskodawcy, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji sprzedaży, natomiast zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi podatkiem VAT, zwolnionymi od podatku oraz opodatkowanymi podatkiem VAT. W opinii tut. Organu, stanowisko Wnioskodawcy, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez niego zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności «opodatkowanej podatkiem (VAT)» w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną «w innych celach» w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane «w celach innych» niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że: „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06, w którym Trybunał stwierdził, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika, z tytułu której to działalności Wnioskodawca jest bez wątpienia podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych ustaleń, prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest / będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej.

Zatem Wnioskodawca w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych jest / będzie zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zaznaczyć należy, że kwestia wyboru klucza podziału leży w gestii Wnioskodawcy, który w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur związanych z prowadzoną przez niego działalnością, poszczególnym kategoriom czynności, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu i działalności gospodarczej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Zatem, tut. Organ nie jest uprawniony do wskazania właściwego klucza podziału. Oceny prawidłowości ewentualnego wyboru klucza podziału może dokonać organ kontrolujący, po przeprowadzeniu kontroli Wnioskodawcy, uwzględniając specyfikę jego działalności.

Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia czynności niepodlegających opodatkowaniu w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wskazać należy, że z uwagi na fakt, że stanowią one czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Jednak jak wskazano wcześniej, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym, wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży.

W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi podatkiem VAT, zwolnionymi od podatku oraz opodatkowanymi podatkiem VAT (pytania nr 2, 4 i 5 w poz. 68 formularza ORD-IN) – należy uznać je za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także bezpośredniego zastosowania proporcji właściwej dla danego roku w przypadku korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem odpowiedniej proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie nr 6 w poz. 68 formularza ORD-IN).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na mocy art. 86 ust. 14 ustawy – w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Co istotne, z przepisów art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym, w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy wskazać, że co do zasady, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów służących sprzedaży mieszanej powstało w poszczególnych miesiącach lat poprzednich. Zatem, skoro Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Dokonując korekt za poszczególne miesiące lat poprzednich, w których powstało prawo do odliczenia, Wnioskodawca winien zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

Wyjaśnić bowiem należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z powołanym art. 86 ust. 13 ustawy, Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Po obliczeniu proporcji ostatecznej zazwyczaj powstaje obowiązek korekty odliczonego podatku, którego część podlegającą odliczeniu oznaczono za pomocą proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 ustawy). Jednakże w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje korekty odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję ostateczną za dany rok podatkowy, nie ma obowiązku korekty deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym zastosowano proporcję ostateczną.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje / będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinien on zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku (art. 86 ust. 14), uwzględniając treść art. 86 ust. 13 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Tut. Organ podkreśla, że stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego i / lub zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego – wydana interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Ponadto podkreślić należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.