Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-715/09-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-02
Teza: Jak należy rozliczyć dochody uzyskane od pracodawcy angielskiego, posiadającego siedzibę w Anglii za pracę wykonaną na rzecz tej firmy, lecz na terenie Finlandii, gdzie Zainteresowany został delegowany do pracy przez firmę angielską. Czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć w rozliczeniu rocznym zapłacony w Anglii podatek oraz zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne oraz odliczyć od dochodu 30% diety za każdy dzień pracy w Finlandii. Czy wysokość diety zależy od kraju zatrudnienia, czy kraju faktycznie wykonywanej pracy?
Słowa kluczowe: dieta; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; Finlandia; odliczenia; przychód-przychód ze stosunku pracy; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2009 r. (data wpływu 10 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych za granicą jest:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej możliwości odliczenia zapłaconego w Anglii podatku oraz składek na ubezpieczenie społeczne,

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodu uzyskanego z pracy wykonywanej za granicą oraz możliwości odliczenia 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych za granicą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca uzyskiwał w 2007 r. dochody z pracy wykonywanej na rzecz pracodawcy angielskiego, mającego siedzibę w Anglii. Pracę jednak faktycznie wykonywał w Finlandii, gdzie był delegowany do pracy przez pracodawcę angielskiego. Pracodawca angielski wystawił dla Zainteresowanego dokument rozliczenia podatku za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., w którym podał kwotę zapłaconego podatku oraz kwotę zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w Anglii. Pracodawca wypłacał Wnioskodawcy wynagrodzenie przelewem na jego konto założone w banku w Finlandii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Jak należy rozliczyć dochody uzyskane od pracodawcy angielskiego, posiadającego siedzibę w Anglii za pracę wykonaną na rzecz tej firmy, lecz na terenie Finlandii, gdzie Zainteresowany został delegowany do pracy przez firmę angielską. Czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć w rozliczeniu rocznym zapłacony w Anglii podatek oraz zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne oraz odliczyć od dochodu 30% diety za każdy dzień pracy w Finlandii. Czy wysokość diety zależy od kraju zatrudnienia, czy kraju faktycznie wykonywanej pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane w Anglii i Finlandii opodatkowane są według metody zaliczenia, tj. zasady obliczenia podatku określonej w art. 27 ust. 9 updof. Metoda ta polega na tym, że w Polsce, podatek zapłacony za granicą podlega odliczeniu od podatku obliczonego od łącznych dochodów uzyskanych w roku podatkowym, ale tylko do wysokości podatku przypadającego na dochód uzyskany za granicą.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest część przychodów osób mieszkających w Polsce a przebywających czasowo za granicą i uzyskujących tam dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Oznacza to, że podatnicy, którzy pracują za granicą, a podlegają opodatkowaniu w Polsce, mogą od podstawy opodatkowania odliczyć kwotę równą 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą.

Kwota diety wyrażona jest w walucie kraju, którego dotyczy. W związku z tym pojawia się pytanie, dietę którego kraju przyjąć do odliczenia - Anglii czy Finlandii? Przepis tego nie reguluje.

Mając na uwadze przywołane przepisy, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uzyskiwania dochodu w Anglii za pracę wykonaną w Finlandii Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku oraz ubezpieczenia zapłaconego przez pracodawcę w Anglii oraz 30% diety obowiązującej dla podróży służbowych do Finlandii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości odliczenia zapłaconego w Anglii podatku oraz składek na ubezpieczenie społeczne,

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodu uzyskanego z pracy wykonywanej za granicą oraz możliwości odliczenia 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W złożonym wniosku jako miejsce zamieszkania wskazano miejscowość położoną w Polsce.

Zatem Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska stosownie do treści art. 4a ww. ustawy.

W przypadku opodatkowania dochodów z pracy kryterium rozstrzygającym którą umowę należy zastosować w sytuacji, gdy pracodawca ma siedzibę w jednym państwie, a praca wykonywana jest w drugim państwie, jest miejsce wykonywania pracy. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym praca jest faktycznie wykonywana.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w 2007 r. wykonywał pracę w Finlandii, podczas gdy jego pracodawca miał siedzibę w Anglii. Zatem w przedmiotowym przypadku zastosowanie będzie miała umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84) i zmieniona protokołem sporządzonym w Helsinkach dnia 28 kwietnia 1994 r. zmieniającym ww. umowę (Dz. U. z 1995 r. Nr 106, poz. 517).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie.

Jednakże, w myśl art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

W przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w postanowieniach art. 15 ust. 2 przedmiotowej umowy (Wnioskodawca wskazał, iż otrzymał rozliczenie podatku z tytułu otrzymywanego od pracodawcy wynagrodzenia za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., natomiast pracę faktycznie wykonywał w Finlandii). Tak więc w świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Finlandii.

W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Finlandii, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Powołana umowa przewiduje w treści art. 23 metodę rozliczenia podatku, która ma zapobiec podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia). Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który – zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy - może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas - jeśli postanowienia ustępu 2 nie mają zastosowania - pierwsze wymienione Umawiające się Państwo zezwala na:

1.  potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie (w przedmiotowej sprawie w Finlandii),
2.  potrącenie od podatku od majątku tej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie (w przedmiotowej sprawie w Finlandii).

Jednakże w każdym z obu wypadków potrącenie to nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego lub podatku od majątku, jaka została obliczona przed dokonaniem potrącenia i jaka odpowiednio przypada na dochód lub majątek, który w zależności od konkretnego wypadku może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadzie określonej w art. 23 umowy odpowiadają postanowienia art. 27 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 tej ustawy jeżeli podatnik, mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (w przedmiotowej sprawie w Finlandii). Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podatek od dochodu uzyskanego z tytułu pracy wykonywanej na terenie Finlandii zapłacony został w Anglii, wobec tego Wnioskodawca nie może odliczyć go od podatku zapłaconego w Polsce. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami umowy Zainteresowany mógłby odliczyć od podatku tylko podatek zapłacony w Finlandii.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w Anglii opłacane były również składki na ubezpieczenie społeczne.

Możliwość odliczania od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne reguluje art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., od dochodu podlegają odliczeniu składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.):

1.  zapłacone w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nimi współpracujących,
2.  potrącone w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, z tym, że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części odliczonej w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

\- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powyższego przepisu wynika, że odliczeniu od dochodu podlegają tylko składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

W związku z tym, iż Wnioskodawca przebywał czasowo za granicą – w Finlandii i uzyskał dochody z pracy tam wykonywanej, przysługuje Mu możliwość obniżenia uzyskanego z tego tytułu przychodu, o kwotę odpowiadającą 30% diety wskazanej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991), w wysokości określonej dla Finlandii.

Reasumując, Wnioskodawca ma obowiązek opodatkować dochody z pracy wykonywanej na terenie Finlandii w Polsce, stosując metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia). Nie ma jednak prawa do odliczenia w zeznaniu rocznym podatku zapłaconego w Anglii oraz zapłaconych w Anglii składek na ubezpieczenie społeczne. Natomiast może pomniejszyć uzyskany przychód o kwotę odpowiadającą 30% diety wskazanej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w wysokości określonej dla Finlandii.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy dodać, iż dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.