Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.375.2023.10.S.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-30
Teza: Opodatkowanie odpłatnego udostępnienia infrastruktury portowej i prawo do odliczenia części podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; działalność-działalność gospodarcza; gmina; inwestycje; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; port morski; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
===================================================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 lipca 2023 r. (data wpływu 4 lipca 2023 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 650/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 31 maja 2024 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania czynności polegających na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury portowej i nieprawidłowe w części dotyczącej pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania czynności polegających na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury portowej i pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 lipca 2024 r. (wpływ 10 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 40, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Na terenie Gminy funkcjonuje port morski (\`(...)\`), którego granice zostały ustalone w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury (\`(...)\`).

Podmiotem zarządzającym portem morskim (\`(...)\`) jest A. (\`(...)\`) (dalej: „A.”). A. jest jednostką budżetową Gminy o szczególnym charakterze - działa w oparciu o nadany statut, a jej głównym i podstawowym zadaniem jest zarządzanie portem morskim w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2022 r. poz. 1624 ze zm., dalej: „ustawa o portach i przystaniach morskich”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 23 ustawy o portach i przystaniach morskich, przedmiot działalności A. obejmuje w szczególności:

1) zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową;

2) prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu;

3) budowę, rozbudowę, utrzymywanie i modernizację infrastruktury portowej;

4) pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu;

5) świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej;

6) zapewnienie dostępu do portowych urządzeń odbiorczych odpadów ze statków w celu przekazania ich do odzysku lub unieszkodliwiania;

7) koordynację korzystania z infrastruktury portowej, z wyjątkiem kompetencji administracji morskiej;

8) działania zmierzające do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej w porcie oraz promocję takiej działalności.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy źródłami przychodów podmiotu zarządzającego są:

1) opłaty z tytułu użytkowania, najmu, dzierżawy lub innej umowy, na mocy której podmiot zarządzający oddaje w odpłatne korzystanie grunty oraz obiekty, urządzenia i instalacje portowe;

2) opłaty portowe;

3) przychody z usług świadczonych przez podmiot zarządzający;

4) wpływy z innych tytułów.

Na mocy ww. przepisów A. pobiera opłaty za korzystanie z infrastruktury portowej, tj.:

a) opłaty portowe (do których zalicza się opłatę pasażerską, opłatę przystaniową i opłatę tonażową),

b) opłaty za udostępnienie miejsc postojowych w basenie portowym i na lądzie oraz opłaty za zimowanie jednostek w hangarze,

c) opłaty za usługi dodatkowe, takie jak: postój w basenie portowym do 2h (związany z oczekiwaniem jednostek pływających na otwarcie mostu zwodzonego), postój skutera wodnego na przyczepie (na terenie parkingu) wraz z używaniem slipu do wodowania, korzystanie z pochylni slipowej, parking dla samochodów osobowych, parking dla samochodów typu bus, mikrobus itp., parking przyczepy kempingowej lub kampera, postój przyczepy podłodziowej lub stojaka pod łódź, korzystanie z natrysku, korzystanie z toalety (wc), wypożyczenie myjki ciśnieniowej, korzystanie z pralki, wynajem sali konferencyjnej, wynajem powierzchni reklamowej, postój łodzi regatowych na placu, prąd na kei, woda na kei, wjazd dźwigu na teren portu celem wykonania prac ogólnookrętowych.

Opłaty portowe (a) pobierane są zgodnie z dyspozycją ustawową zawartą w art. 8 ustawy o portach i przystaniach morskich, a ich wysokość została określona w Zarządzeniu nr (\`(...)\`) Dyrektora (\`(...)\`) w sprawie cennika opłat stosowanych w Porcie Morskim (\`(...)\`) (dalej: „Zarządzenie 2012”). Jednocześnie wysokość pozostałych opłat (b i c) została uregulowana w Zarządzeniu nr (\`(...)\`) Dyrektora (\`(...)\`) r. w sprawie cennika opłat stosowanych (\`(...)\`) (dalej: „Zarządzenie 2022”).

W związku z centralizacją rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, powyższe wpływy pobierane przez A. są ewidencjonowane dla celów VAT w rejestrach sprzedaży Gminy i Gmina rozlicza z tego tytułu VAT należny. Ww. opłaty są przez Gminę opodatkowywane według stawek VAT 0%, 8% lub 23%.

Jednocześnie A., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, udostępnia część infrastruktury portowej w sposób nieodpłatny tj.:

(i) A. udostępnia w sposób nieodpłatny część infrastruktury portowej podczas organizowanych na terenie Gminy regat, tj. umożliwia bezpłatny postój w basenie portowym oraz postój na lądzie małych łodzi typu laser i optimist wyłącznie zarejestrowanym uczestnikom regat (znajdującym się na liście startowej regat).

Gmina pragnie wskazać, iż powyższe działania A. są umotywowane celami marketingowymi, które mają na celu promowanie portu i prezentację infrastruktury pośród potencjalnych klientów. Gmina zwraca uwagę, iż grono potencjalnych klientów portu jest ograniczone do osób dysponujących odpowiednim sprzętem i zdaniem Gminy jest to kluczowe kryterium dla wyboru formy prezentowania oferty, tj. prezentowania usług podmiotom, które w przyszłości potencjalnie będą mogły zostać klientami portu. Jednocześnie Gmina wskazuje, że realizując ww. działania działa zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o portach i przystaniach morskich realizując działania zmierzające do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej w porcie oraz promocję takiej działalności.

(ii) Na podstawie art. 8 ust. ust. 3 i 4 ustawy o portach i przystaniach morskich, A. nie pobiera opłat portowych od jednostek pływających i pojazdów drogowych lub kolejowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, Straży Granicznej, Krajowej Administracji Skarbowej, Morskiej Służby Poszukiwania i Ratownictwa, administracji morskiej, administracji rybołówstwa morskiego, Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Inspekcji Weterynaryjnej, Państwowej Inspekcji Ochrony Roślin i Nasiennictwa, Inspekcji Ochrony Środowiska, Inspektora do spraw Substancji Chemicznych, Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, Państwowej Inspekcji Farmaceutycznej, Państwowej Inspekcji Pracy, Inspekcji Transportu Drogowego, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Służby Ochrony Państwa, Policji, Państwowej Straży Pożarnej, a także jednostek używanych wyłącznie do ratowania życia na morzu oraz używanych wyłącznie do zabezpieczenia przeciwpożarowego i zwalczania pożarów oraz na zasadzie wzajemności, od jednostek pływających i pojazdów drogowych lub kolejowych sił zbrojnych Państw - Stron Traktatu Północnoatlantyckiego.

W tym przypadku fakt, iż A. nie pobiera opłat portowych wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

(iii) A. zwalnia od wnoszenia opłat tonażowych, przystaniowych i pasażerskich statki wchodzące do portu w celu schronienia przed sztormem, uzyskania pilnej pomocy lekarskiej lub pilnej naprawy statku po jego uszkodzeniu.

Należy wskazać, iż w przeszłości zaniechanie poboru opłat portowych w ww. sytuacjach wynikało z § 3 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie wysokości opłat portowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 103 poz. 1082) obowiązującego do dnia 30 sierpnia 2004 r. Obecnie źródłem zaniechania poboru ww. opłat w tych sytuacjach jest prawo zwyczajowe.

W obrębie portu morskiego (\`(...)\`) funkcjonują: port rybacki, przystań sezonowa oraz port jachtowy.

Gmina w latach 2022-2023, za pośrednictwem gminnej jednostki budżetowej A. realizuje inwestycję pn. „(\`(...)\`)” (dalej: „Inwestycja”).

Inwestycja finansowana jest / będzie zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków zewnętrznych. W tym zakresie A. otrzymał dofinansowanie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach działania 1.12 „Porty rybackie, miejsca wyładunku, giełdy rybne i przystanie – inwestycje w zakresie poprawy infrastruktury portów rybackich, giełd rybnych, miejsc wyładunku i przystani”.

Inwestycja jest realizowana m.in. w celu podniesienia konkurencyjności i rentowności przedsiębiorstw w sektorze rybołówstwa, w tym floty łodziowego rybołówstwa przybrzeżnego i przyczyni się w szczególności do zwiększenia ilości miejsc przeznaczonych do cumowania statków.

Przeprowadzane w ramach Inwestycji roboty polegają w szczególności na:

*   przebudowie istniejącego nabrzeża o długości ponad (\`(...)\`) wraz z poszerzeniem jego części, w ramach której powstanie część hydrotechniczna, część służąca do cumowania statków, postumenty z doprowadzoną energią i wodą przeznaczone do wykorzystywania przez cumujące jednostki, nowe nawierzchnie w tym ciągi piesze, schody tarasowe, odpowiednie dojazdy oraz pasy zieleni, a ponadto przeprowadzone zostaną prace związane z zagospodarowaniem terenu;
*   budowie budynku administracyjno-socjalnego, który służyć będzie jako bosmanat oraz w którym znajdować się będą prysznice, toalety i jeden lokal przeznaczony do wynajęcia.

Ponadto w ramach Inwestycji zakupione zostanie urządzenie do sortowania ryb oraz modułowa komora mroźnicza.

Gmina wskazuje, iż za korzystanie z majątku, który powstanie w ramach Inwestycji A. będzie pobierać od podmiotów zewnętrznych (tj. podmiotów zewnętrznych w stosunku do Gminy zainteresowanych skorzystaniem z przedmiotowego majątku) opłaty zgodnie z cennikiem określonym w Zarządzeniu 2012 oraz Zarządzeniu 2022. Dodatkowo A. zamierza pobierać od podmiotów zewnętrznych wynagrodzenie z tytułu dzierżawy lokalu usługowego w budynku administracyjno-socjalnym, który zostanie wybudowany w ramach Inwestycji oraz z tytułu dzierżawy urządzenia do sortowania ryb i modułowej komory mroźniczej (po zakończeniu Inwestycji cennik A. zostanie poszerzony o ten rodzaj usług).

Ww. opłaty pobierane będą przez A. na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami zewnętrznymi w formie pisemnej lub ustnej.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że zarówno istniejąca infrastruktura portowa, jak również majątek, który powstanie w ramach Inwestycji nie są / nie będą udostępniane do korzystania innym jednostkom organizacyjnym Gminy, natomiast w ramach prowadzonej przez A. działalności gospodarczej przebudowane w ramach Inwestycji nabrzeże będzie udostępniane również nieodpłatnie, w sposób opisany powyżej w pkt (i), (ii) i (iii).

Wydatki związane z realizacją Inwestycji są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców / wykonawców fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów lub usług.

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

W ramach Inwestycji zostało przebudowane nabrzeże portowe, powstała ścieżka bosmańska, infrastruktura obsługująca jednostki pływające (pomosty pływające, postumenty zasilające prąd i wodę), oświetlenie terenu, nowe nawierzchnie w tym ciągi piesze, schody tarasowe, odpowiednie dojazdy oraz pasy zieleni, a ponadto przeprowadzone zostały prace związane z zagospodarowaniem terenu. Powstałe ścieżki i chodniki łączą nabrzeże portowe z chodnikami ulicznymi i budynkiem administracyjno-socjalnym, który również powstał w ramach Inwestycji. W budynku administracyjno-socjalnym, który służy jako bosmanat, znajduje się zespół sanitariatów oraz jeden lokal przeznaczony do wynajęcia (klubokawiarnia). Ponadto w ramach Inwestycji zakupione zostało urządzenie do sortowania ryb oraz modułowa komora mroźnicza.

Jak Gmina wskazała we Wniosku Inwestycja została realizowana m.in. w celu podniesienia konkurencyjności i rentowności przedsiębiorstw w sektorze rybołówstwa, w tym floty łodziowego rybołówstwa przybrzeżnego i przyczyni się w szczególności do zwiększenia ilości miejsc przeznaczonych do cumowania statków. Celem Gminy było i jest wykorzystanie powstałej w ramach Inwestycji infrastruktury zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. w celu postoju i obsługi jednostek pływających.

Jak zostało to wskazane w treści stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wniosku za korzystanie z majątku, który powstał w ramach Inwestycji, A. pobiera / będzie pobierać od podmiotów zewnętrznych (tj. podmiotów zewnętrznych w stosunku do Gminy zainteresowanych skorzystaniem z przedmiotowego majątku) opłaty zgodnie z cennikiem określonym w Zarządzeniu 2012 oraz Zarządzeniu 2022. W związku z tym, że Inwestycja została już zakończona Gmina wskazuje także, że obecnie A. pobiera już od podmiotów zewnętrznych również wynagrodzenie z tytułu dzierżawy lokalu usługowego (klubokawiarni) w budynku administracyjno-socjalnym, który został wybudowany w ramach Inwestycji oraz z tytułu dzierżawy urządzenia do sortowania ryb i modułowej komory mroźniczej.

Ciągi piesze zlokalizowane bezpośrednio przy nabrzeżu to tzw. ścieżka bosmańska służąca do komunikacji obsługi nabrzeża. Część chodników obsługuje budynek sanitarno-administracyjny oraA.ieszczenia klubokawiarni. Inne chodniki tworzą połączenia pomiędzy komunikacją publiczną (chodniki przy drodze wojewódzkiej) a ścieżką bosmańską. Schody tarasowe to również element komunikacji urządzony w wyniku ukształtowania terenu.

Ww. ciągi piesze, schody tarasowe, dojazdy oraz pasy zieleni i zagospodarowania terenu stanowią część nabrzeża, które powstało w ramach Inwestycji. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN nabrzeże stanowi umocniony brzeg morza, rzeki, kanału itp., dostosowany do przyjmowania statków (https://sjp.pwn.pl/sjp/nabrzeze;2485456.html). Mając na uwadze powyższe, z uwagi na charakter powstałych w ramach Inwestycji ciągów pieszych, schodów tarasowych, dojazdów oraz pasów zieleni i zagospodarowania terenu nie są / nie będą one samodzielnie jako takie udostępniane za odpłatnością, ale stanowią one niezbędny element (fragment) całej infrastruktury wchodzącej w skład majątku Inwestycji, za który jak już zostało to wskazane Gmina (A.) będzie pobierać od podmiotów zewnętrznych (tj. podmiotów zewnętrznych w stosunku do Gminy zainteresowanych skorzystaniem z przedmiotowego majątku) opłaty zgodnie z cennikiem określonym w Zarządzeniu 2012 oraz Zarządzeniu 2022.

Jednocześnie z uwagi na charakter ww. majątku i brak możliwości ogrodzenia terenu nabrzeża (tak od strony lądu, jak i od strony wody) Gmina nie może uniemożliwić dostępu do nabrzeża innym osobom np. przechodniom. Ponadto konieczne jest również udostępnienie terenu nabrzeża osobom chcącym skorzystać z usług świadczonych przez klubokawiarnię, która znajduje się w budynku administracyjno-socjalnym.

Niemniej Gmina podkreśla ponownie, że celem realizacji Inwestycji było m.in. podniesienie konkurencyjności i rentowności przedsiębiorstw w sektorze rybołówstwa, w tym floty łodziowego rybołówstwa przybrzeżnego i miało przyczynić się w szczególności do zwiększenia ilości miejsc przeznaczonych do cumowania statków, a nie budową ogólnodostępnej drogi publicznej czy chodnika lub promenady. Podnoszenie konkurencyjności poprzez wprowadzanie dywersyfikacji działalności gospodarczej podstawowej jaką jest działalność połowowa i dopuszczenie podmiotów działalności gospodarczej zwiększają konkurencyjność obiektu jakim jest nabrzeże.

Gmina pragnie wskazać, iż regaty cieszą się dużym zainteresowaniem i przyciągają wielu widzów, którzy potencjalnie mogą stać się w przyszłości klientami portu. Mając na uwadze powyższe, nabrzeże, które jest przedmiotem Inwestycji, będzie dostępne podczas organizowanych regat w celach promocyjnych portu zarówno dla zarejestrowanych uczestników regat, jak i dla zainteresowanych wydarzeniem widzów.

Natomiast pozostała infrastruktura portowa obsługująca jednostki pływające, która była przedmiotem Inwestycji, jest / będzie dostępna podczas organizowanych regat wyłącznie dla zarejestrowanych użytkowników regat oraz zespołu obsługującego regaty tj. zabezpieczenia medycznego, sędziów, trenerów itd.

Powstała / zmodernizowana w ramach realizacji Inwestycji infrastruktura portowa oraz nabrzeże jedynie pośrednio służy / przyczynia się do realizacji przez Gminę zadań własnych związanych ze sprawami turystyki i promocji Gminy. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której osoba niezainteresowana w żaden sposób żeglarstwem wybierze na miejsce wypoczynku Gminę kierując się wyłącznie faktem, że Gmina posiada nowoczesną infrastrukturę portową umożliwiającą cumowanie i obsługę jednostek pływających.

Głównym celem realizacji Inwestycji było zwiększenie ilości miejsc przeznaczonych do cumowania statków, a w konsekwencji polepszenie jakości świadczonych przez Gminę (A.) na rzecz podmiotów zewnętrznych usług tj. realizacja zadań związanych z prowadzoną w porcie działalnością gospodarczą. Budowa / modernizacja infrastruktury portowej oraz nabrzeża w ramach Inwestycji miała w szczególności na celu zwiększenie skali działalności A.

Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w wydanym w sprawie Gminy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Szczecinie z dnia 21 lutego 2024 r. sygn. I SA/Sz 650/23 (dalej: „Wyrok”), w którym Sąd wskazał, że organizowanie przez Gminę regat „(…) przede wszystkim stanowi element zarządzania dobrymi relacjami z klientami dotychczasowymi i tymi dopiero potencjalnymi. Pokazuje zalety i możliwości tej infrastruktury zarówno turystyczne, wypoczynkowe, jak również gospodarcze. W ten sposób, taką aktywnością gmina nie zachęca do korzystania z jej czynności publicznoprawnych. Nie tworzy i nie zarządza relacjami w sferze władztwa publicznego. Krąg adresatów analizowanych imprez nie ma nic wspólnego z miejscem ich zamieszkania, z przynależnością do wspólnoty tej konkretnej gminy, czy jakiejkolwiek innej gminy, czy kraju (…)”.

Jak zostało to już wskazane, nieodpłatne udostępnienie infrastruktury portowej na potrzeby organizowanych imprez (regat) ma charakter stricte marketingowy i promocyjny dla świadczonych przez Gminę (A.) usług. Regaty przyczyniają się do zwiększenia wśród klientów, w tym również potencjalnych klientów, świadomości na temat oferowanych przez A. usługach i ich jakości. Ww. działania są nakierowane przede wszystkim na zwiększenie skali prowadzonej przez A. działalności, a w konsekwencji zwiększenie osiąganych przez A. przychodów. W celu promocji infrastruktury portowej A. podejmuje działania ukierunkowanie na przedstawienie oferty podmiotom dysponującym odpowiednim sprzętem tj. żeglarzom oraz osobom, które w przyszłości mogą zostać potencjalnymi klientami portu. Gmina ponownie wskazuje, że realizując ww. działania działa zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o portach i przystaniach morskich realizując działania zwierzające do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej w porcie oraz promocję takiej działalności.

Ponadto, nieodpłatne udostępnianie części infrastruktury portowej podczas organizowanych na terenie Gminy regat związane jest z konkurowaniem Gminy z innymi portami o przyciągnięcie jak największej liczby klientów przyszłości. Przedmiotowe działania mają niewątpliwie charakter marketingowy, którego celem jest prezentacja infrastruktury portowej i zakresu usług świadczonych przez A..

Gmina wskazuje, iż ustalając ceny wszystkich opłat pobieranych w porcie wzięła pod uwagę ewentualne dodatkowe koszty, które ponosi / będzie musiała ponosić w związku z utrzymaniem portu. We wszystkich pobieranych przez A. opłatach został uwzględniony ekonomiczny ciężar wykonywania nieodpłatnych czynności opisanych we wniosku w punktach i, ii i iii.

Odnośnie do czynności opisanych w punkcie (i) Wniosku Gmina pragnie wskazać, że ponoszenie przez przedsiębiorców ekonomicznego ciężaru (kosztów) związanych z marketingiem i promocją w celu zwiększenia sprzedaży (obrotów) czy rozpoznawalności produktu / marki jest w jej ocenie zjawiskiem całkowicie naturalnym i powszechnie występującym w warunkach konkurencji i wolnego rynku. Jednocześnie w stosunku do czynności opisanych w punkcie (ii) i (iii) Wniosku, Gmina pragnie wskazać, iż z uwagi na swój charakter zdarzają się one niezwykle rzadko.

Wynagrodzenie z tytułu odpłatnych świadczeń związanych z infrastrukturą portową oraz nabrzeżem ustalane jest w warunkach i cenach rynkowych tj. ceny ustalane są w oparciu o koszty ponoszone przez A. oraz w odniesieniu do cen podobnych usług w portach konkurencyjnych. Ponadto Gmina wskazuje, że wynagrodzenie z tytułu odpłatnych świadczeń związanych z infrastrukturą portową oraz nabrzeżem ustalane jest jednakowo dla wszystkich tj. na podstawie obowiązującego cennika, a wyłącznie cena za dzierżawę nieruchomości (tj. lokalu przeznaczonego do wynajęcia (klubokawiarni)) ustalana jest w drodze nieograniczonego przetargu.

Nieodpłatne udostępnianie infrastruktury portowej oraz nabrzeża wynika ze specyfiki i reguł rządzących tego rodzaju działalnością. Nieodpłatne udostępnienie na cele wskazane w punkcie (i) Wniosku wynika ze specyfiki i reguł rządzących tego rodzaju działalnością i ma na celu przyciągnięcie nowych klientów portu oraz promocję wydarzenia w celu zwiększenia obrotów z działalności gospodarczej prowadzonej w porcie przez Gminę (A.). Tak jak wydarzeniem promującym stadion piłkarski mógłby być mecz, tak wydarzeniem promującym port są regaty. Podobnie jest w przypadku czynności opisanych w punkcie (ii) i (iii). Brak poboru opłat portowych od jednostek wskazanych w punkcie (ii) Wniosku wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a zwolnienie statków wchodzących do portu w celu schronienia przed sztormem, uzyskania pilnej pomocy lekarskiej lub pilnej naprawy statku po jego uszkodzeniu od wnoszenia opłat tonażowych, przystaniowych i pasażerskich - tj. czynności wskazane w punkcie (iii) Wniosku - w przeszłości wynikało z § 3 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie wysokości opłat portowych (Dz. U. z 2004 r. nr 103 poz. 1082) obowiązującego do dnia 30 sierpnia 2004 r., a obecnie źródłem zaniechania poboru ww. opłat w tych sytuacjach jest prawo zwyczajowe. Gdyby na terenie Gminy nie funkcjonował port, nie byłaby ona zobowiązana do nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury portowej opisanego w pkt (ii) i (iii).

Podobnie stwierdził również WSA w Wyroku wskazując, że „Także w odniesieniu do czynności opisanych w punktach (ii), (iii) są one integralnie wpisane w gospodarcze funkcjonowanie infrastruktury portowej. Przedsiębiorca, który wykorzystuje gospodarczo infrastrukturę portową, nie ma żadnego wyboru. Natomiast jest zobowiązany z mocy prawa i przyjętych standardów nieodpłatnie udostępniać tę infrastrukturę ściśle określonym jednostkom, a także w ściśle określonych sytuacjach zagrożenia życia, zdrowia, mienia. Przedsiębiorca nie może postępować inaczej, jeśli chce wykorzystywać gospodarczo infrastrukturę portową, funkcjonować w tej sferze aktywności gospodarczej. (…) Innymi słowy, aktywność opisana przez gminę w punktach (ii), (iii) ze swej istoty jest bezpośrednio wpisana w gospodarcze funkcjonowanie portu. Ma charakter nieodpłatny wyłącznie ze względu na specyfikę, reguły rządzące tego rodzaju działalnością gospodarczą. Jest realizowana tylko o tyle, o ile infrastruktura portowa jest wykorzystywana gospodarczo przez przedsiębiorcę”.

Opisane we Wniosku nieodpłatne czynności związane są z prowadzoną w porcie przez Gminę, za pośrednictwem A., działalnością gospodarczą. Nieodpłatne udostępnianie części infrastruktury portowej podczas regat ma charakter promocyjny i ma na celu przyciągnięcie nowych klientów portu oraz promocję wydarzenia w celu zwiększenia obrotów z działalności gospodarczej prowadzonej w porcie przez Gminę (A.).

Jednocześnie Gmina jako przedsiębiorca, prowadząc w porcie działalność gospodarczą zobowiązana jest przestrzegać przepisów prawa, które w określonych sytuacjach - we Wniosku wskazanych w punkcie (ii) i (iii) - nakładają na przedsiębiorców pewne obowiązki. Jak zostało to już wskazane powyżej brak poboru opłat portowych od jednostek wskazanych w punkcie (ii) Wniosku wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a zwolnienie statków wchodzących do portu w celu schronienia przed sztormem, uzyskania pilnej pomocy lekarskiej lub pilnej naprawy statku po jego uszkodzeniu od wnoszenia opłat tonażowych, przystaniowych i pasażerskich - tj. czynności wskazane w punkcie (iii) Wniosku - wynika z prawa zwyczajowego.

### Pytania

1\. Czy przedstawione w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu przez Gminę infrastruktury portowej (w tym majątku, który powstanie w ramach Inwestycji), stanowią / będą stanowiły czynności opodatkowane VAT (odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług), niekorzystające jednocześnie ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Gmina stoi na stanowisku, że przedstawione w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury portowej (w tym majątku, który powstanie w ramach Inwestycji), stanowią / będą stanowiły czynności opodatkowane VAT (odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług), niekorzystające jednocześnie ze zwolnienia z tego podatku.

2\. Gminie przysługuje / będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyrażał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazał, iż: „(…) w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, NSA uznał, iż: „(…) podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami (Gminą a podmiotami zewnętrznymi) zachodzi / będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi / dostawę towaru za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą / dostawą towarów a przekazanym zań wynagrodzeniem. Powyższe oznacza, że Gmina podczas wykonywania analizowanych czynności będzie działała w roli podatnika VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 6 poprzez pojęcie towary - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W związku z powyższym Gmina wskazuje, że w zależności od charakteru czynności polegających na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury portowej (w tym majątku, który powstanie w ramach Inwestycji), powinny one zostać zakwalifikowane na gruncie art. 5 ust. 1 jako odpłatna dostawa towarów (tj. wskazana w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dostawa energii elektrycznej) lub odpowiednio odpłatne świadczenie usług (tj. wskazane w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługi polegające na udostępnianiu miejsc: postojowych w basenie portowym i na lądzie, zimowaniu jednostek w hangarze, postoju w basenie portowym do 2h (związanym z oczekiwaniem jednostek pływających na otwarcie mostu zwodzonego), postoju skutera wodnego na przyczepie (na terenie parkingu) wraz z używaniem slipu do wodowania, udostępnianiu pochylni slipowej, udostępnianiu parkingu dla samochodów osobowych, samochodów typu bus, mikrobus itp., udostępnianiu parkingu dla przyczep kempingowych lub kampera, udostępnianiu terenu pod postój przyczepy podłodziowej lub stojaka pod łódź, umożliwianiu korzystania z natrysku, toalety (wc), wypożyczaniu myjki ciśnieniowej, umożliwianiu korzystania z pralki, wynajmie sali konferencyjnej, wynajmie powierzchni reklamowej, umożliwianiu postoju łodzi regatowych na placu, dostarczaniu wody, umożliwianiu wjazdu dźwigu na teren portu celem wykonania prac ogólnookrętowych, dzierżawie lokalu usługowego w budynku administracyjno-socjalnym, który zostanie wybudowany w ramach Inwestycji, dzierżawie urządzenia do sortowania ryb i modułowej komory mroźniczej).

Mając na uwadze, że Gmina wykonuje / będzie wykonywała czynności udostępniania infrastruktury portowej (w tym majątku, który powstanie w ramach Inwestycji) za wynagrodzeniem i jak wskazano powyżej Gmina działa / będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące odpowiednio odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług) podlegają / będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcje te nie korzystają / nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.520.2021.1.SM, dotyczącej odpłatnego udostępniania części powierzchni nieruchomości gminnej, w której organ wskazał, że: „na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem/dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie części powierzchni znajdujących się w Nieruchomościach, w tym w budynku Dworca, na rzecz podmiotów trzecich (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług i podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT”.

Dodatkowo odnośnie pobieranych przez Gminę opłat portowych Gmina wskazuje, iż w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. ITPP2/443-440/14/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż: „pobierane przez jednostkę budżetową w imieniu i na rzecz Gminy opłaty portowe, tj. opłata przystaniowa i opłata pasażerska, będą stanowić wynagrodzenie ściśle związane z otrzymaniem korzyści przez wpłacających - użytkowników infrastruktury portowej w postaci możliwości korzystania przez statki z nabrzeża lub przystani oraz zejścia pasażerów na ląd albo wejścia pasażerów na statek, a więc będą stanowić usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”. Gmina zwraca również uwagę, iż analogiczne konkluzje dot. charakteru opłat portowych wypływają z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 listopada 2002 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2004 r. nr 169 poz. 1766), w uzasadnieniu do ww. projektu (druk 768), wskazano, iż: „Opłaty te mają charakter komercyjny wynikający ze stosunków cywilno-prawnych. Stanowią wyraz udziału użytkowników infrastruktury portowej w kosztach jej utrzymania i rozwoju. (…) Wysokość pobieranych od użytkowników opłat portowych ma podstawowe znaczenie w kształtowaniu zasad konkurencji na rynku usług portowych i poszczególnych portów w regionie (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. II SA/Sz 235/19, w którym wskazał, że: „(…) opłaty portowe, w tym opłata pasażerska i przystaniowa, pobierane są w związku z prowadzoną przez podmiot zarządzający portem działalnością gospodarczą i są opłatami za świadczone przez ten podmiot usługi. Mają one zatem, co warto podkreślić, charakter cywilnoprawny nie zaś publicznoprawny. (…) Z cywilnoprawnego charakteru opłaty portowej wynika przyznana właścicielowi infrastruktury portowej swoboda w zakresie kształtowania zasad poboru opłat i ich wysokości, z uwzględnieniem przyznanej przez ustawodawcę ochrony interesów użytkowników tej infrastruktury oraz podmiotów, których prawo do korzystania z tej infrastruktury pozostaje w interesie państwa. (…) Natomiast opłaty przystaniowe, co należy również podkreślić, nie są ani podatkiem ani niepodatkowaną należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym, nie mają bowiem do nich zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Co więcej, pod względem prawnym opłaty te nie różnią się od opłat za korzystanie z innych gminnych urządzeń użyteczności publicznej, np. opłat za korzystanie z miejskich basenów, lodowiska, kortów tenisowych, itp.”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury portowej (w tym majątku, który powstanie w ramach Inwestycji) stanowią / będą stanowiły po stronie Gminy czynności opodatkowane VAT (odpowiednio odpłatną dostawę towarów, albo odpłatne świadczenie usług), niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku spełnione są / będą obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, w odniesieniu do wykonywanych przez Gminę czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury portowej (w tym majątku Inwestycji), jak wskazano powyżej, Gmina działa / będzie działała w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji wydatki mają / będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (tj. odpłatnym świadczeniem usług albo odpłatną dostawą towarów w ramach udostępniania infrastruktury portowej), które nie korzystają / nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Niemniej jednak, jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w określonych sytuacjach A. (Gmina) udostępnia / będzie udostępniał infrastrukturę portową (w tym nabrzeże przebudowane w ramach Inwestycji) nieodpłatnie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) wprowadziła regulacje dotyczące mechanizmu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych w części z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. kwestie odliczenia VAT w ww. zakresie zostały uregulowane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy przedstawione powyżej regulacje nie znajdą zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, ponieważ w ocenie Gminy przypadki nieodpłatnego udostępnienia majątku nie wykraczają / nie będą wykraczały poza ramy prowadzonej przez A. działalności gospodarczej i tym samym nie powinny wpływać na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Nieodpłatne udostępnienie infrastruktury portowej (w tym nabrzeża przebudowanego w ramach Inwestycji) nie ma / nie będzie miało charakteru wykorzystywania majątku do celów innych niż działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Poniżej Gmina przedstawia uzasadnienie związku poszczególnych sytuacji oznaczonych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym jako (i), (ii) i (iii) z wykonywaną przez A. (Gminę) działalnością gospodarczą na terenie portu morskiego (\`(...)\`).

Zdarzenia oznaczone w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym jako (i)

W ocenie Gminy, nieodpłatne udostępnianie infrastruktury portowej podczas organizowanych regat związane jest z prowadzoną w porcie działalnością gospodarczą. Należy wskazać, iż w celu promocji infrastruktury portowej A. podejmuje działania ukierunkowanie na przedstawienie oferty podmiotom dysponującym odpowiednim sprzętem, tj. żeglarzom, armatorom, którzy w przyszłości mogą zostać potencjalnymi klientami portu. Przedmiotowe działania mają charakter marketingowy, ich celem jest prezentacja infrastruktury portowej i zakresu usług świadczonych przez A. oraz rozszerzenie grona klientów.

Zdarzenia oznaczone w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym jako (ii)

W ocenie Gminy zaniechanie poboru opłat portowych, na podstawie art. 8 ust. ust. 3 i 4 ustawy o portach i przystaniach morskich od jednostek pływających i pojazdów drogowych lub kolejowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, Straży Granicznej, Krajowej Administracji Skarbowej, Morskiej Służby Poszukiwania i Ratownictwa, administracji morskiej, administracji rybołówstwa morskiego, Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Inspekcji Weterynaryjnej, Państwowej Inspekcji Ochrony Roślin i Nasiennictwa, Inspekcji Ochrony Środowiska, Inspektora do spraw Substancji Chemicznych, Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, Państwowej Inspekcji Farmaceutycznej, Państwowej Inspekcji Pracy, Inspekcji Transportu Drogowego, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Służby Ochrony Państwa, Policji, Państwowej Straży Pożarnej, a także jednostek używanych wyłącznie do ratowania życia na morzu oraz używanych wyłącznie do zabezpieczenia przeciwpożarowego i zwalczania pożarów oraz na zasadzie wzajemności, od jednostek pływających i pojazdów drogowych lub kolejowych sił zbrojnych Państw - Stron Traktatu Północnoatlantyckiego jest w tym przypadku konsekwencją prowadzenia przez A. określonego rodzaju działalności. Fakt, iż A. nie pobiera opłat portowych od ww. jednostek wynika wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, do którego stosowania zobowiązane są podmioty zarządzające infrastrukturą portową. Jako takie działania te mieszczą się więc w ocenie Gminy w ramach prowadzonej w porcie działalności gospodarczej.

Zdarzenia oznaczone w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym jako (iii)

Zdaniem Gminy, również przypadki nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury portowej oznaczone we wniosku jako (iii) nie powinny wpływać na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji. Powyższe sytuacje mają charakter wyjątkowy, co do zasady ich źródłem obowiązywania jest prawo zwyczajowe. Należy zwrócić uwagę, że Gmina udostępniając infrastrukturę portową w celu np. uzyskania pilnej pomocy medycznej przez członka załogi statku, chroni uniwersalne wartości wypływające z treści ustawy zasadniczej. W ocenie Gminy niewątpliwie każdy podatnik VAT potencjalnie byłby zobowiązany do nieodpłatnego udostępnienia majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej np. w celu ochrony życia i zdrowia, także w przypadku braku jakichkolwiek regulacji w tym zakresie. Przyjęcie odmiennej interpretacji mogłoby prowadzić do paradoksalnych wniosków, iż przykładowo w sytuacji, gdy przedsiębiorca prowadzący parking strzeżony udostępni go w celu ochrony życia i zdrowia lub w celu przeprowadzenia akcji ratowniczej służbom medycznym, to parking ten jest wykorzystywany przez niego do działalności gospodarczej i do działalności innej niż działalność gospodarcza, a w konsekwencji byłby on zobowiązany do zastosowania regulacji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Podsumowując w ocenie Gminy fakt, iż w określonych przypadkach A. udostępnia infrastrukturę portową nieodpłatnie nie wpływa / nie będzie wpływał na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Nieodpłatne udostępnianie infrastruktury portowej (w tym przebudowanego w ramach Inwestycji nabrzeża) nie będzie bowiem stanowiło wykorzystania tej infrastruktury do celów innych niż działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Będzie natomiast związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w porcie przez A.

Gmina zwraca również uwagę na fundamentalną zasadę opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia / odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest / będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług / realizowanych dostaw towarów, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tych usług / realizacji tych dostawy.

Podsumowując, w ocenie Gminy, infrastruktura portowa (w tym majątek, który powstanie w ramach Inwestycji) jest / będzie wykorzystywana przez A. wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając na uwadze, iż w ramach tej działalności gospodarczej jest / będzie ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych, niekorzystających ze zwolnienia z VAT, Gmina nie będzie zobowiązana do stosowania żadnej proporcji w celu odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. W konsekwencji Gminie przysługuje / będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację przedmiotowej Inwestycji.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 4 października 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.375.2023.2.RMA, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie opodatkowania czynności polegających na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury portowej za prawidłowe oraz za nieprawidłowe w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Interpretację doręczono Państwu 5 października 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

3 listopada 2023 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła do mnie 3 listopada 2023 r.

Wnieśli Państwo o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części (objętej pytaniem nr 2), w której Organ uznał, że Gminie nie przysługuje / nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z 21 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 650/23.

Nie wniosłem skargi kasacyjnej od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 25 kwietnia 2024 r.

31 maja 2024 r. wpłynął do mnie jego prawomocny odpis.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania czynności polegających na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury portowej i nieprawidłowe w części dotyczącej pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) - zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

W orzeczeniu z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation przeciwko Commissioners of Customs & Excise, TSUE wskazał (tezy 45-47):

Z kolei według art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Wreszcie art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy definiuje „działalność gospodarczą”, jako „wszelką” działalność producenta, handlowca i osoby świadczącej usługi, oraz według orzecznictwa, obejmuje ona wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i świadczenia usług (zob. w szczególności wyrok z dnia 4 grudnia 1990 r. C‑186/89 Van Tiem, Rec. str. I‑4363, pkt 17 oraz ww. wyrok w sprawie MGK‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, pkt 42).

Jak stwierdził Trybunał w pkt 26 wyroku z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C‑260/98 Komisja przeciwko Grecji (Rec. str. I‑6537), analiza definicji i pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów (zob. również wyrok z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja przeciwko Niderlandom, Rec. str. 1471, pkt 8, jak również, podobnie, w szczególności wyroki z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. str. 655, pkt 19, oraz z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C‑497/01 Zita Modes, Rec. str. I‑14393, pkt 38).

W wyroku C-284/04 w odniesieniu do spornej działalności TCK polegającej na udzielaniu zezwoleń uprawniających podmioty gospodarcze będące w ich posiadaniu do wykorzystywania wynikających z nich praw do korzystania poprzez publiczne oferowanie przez te podmioty usług na rynku telefonii komórkowej za wynagrodzeniem, TSUE wskazał, że:

40 Tymczasem działalność taka jest środkiem wdrożenia warunków wymaganych przez prawo wspólnotowe, który służy w szczególności zapewnieniu racjonalnego wykorzystania częstotliwości i zapobieganiu wszelkim zakłóceniom między systemami telekomunikacji radiowej a innymi kosmicznymi lub naziemnymi systemami technicznymi, jak również efektywnemu gospodarowaniu częstotliwościami radiowymi, jak to wynika z połączonej lektury art. 2 ust. 1 lit. D), art. 4 ust. 1 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 97/13.

42 Zatem działalność, taka jak ta sporna w postępowaniu przed sądem krajowym, stanowi niezbędny i uprzedni warunek dostępu podmiotów gospodarczych, takich jak skarżące w sprawie przed sądem krajowym, do rynku telefonii komórkowej. Nie jest ona zatem uczestnictwem właściwego organu krajowego w tym rynku. Jedynie bowiem te podmioty posiadające przyznane im prawa działają na rozważanym rynku, wykorzystując przedmiotowe dobro w celu stałego czerpania z niego zysku.

43 W takich okolicznościach wykonywanie działalności takiej jak ta sporna w sprawie przed sądem krajowym ze swej natury pozostają poza zasięgiem podmiotów gospodarczych. W tym kontekście należy podkreślić, że nie ma znaczenia, iż podmioty te mają później prawo zbyć swoje prawa do korzystania z częstotliwości radiowych. W istocie takie zbycie, poza tym, że podlega kontroli krajowego organu regulacyjnego odpowiedzialnego za przydział częstotliwości zgodnie z art. 9 ust. 4 dyrektywy 2002/21, nie upodabnia się do udzielenia zezwolenia przez władze publiczne.

44 Zatem, udzielając takiego zezwolenia, właściwy organ władzy państwowej nie uczestniczy w wykorzystywaniu dobra, które stanowią prawa do korzystania z częstotliwości radiowych, w celu stałego osiągania zysków z tego tytułu. Poprzez ww. postępowanie w sprawie udzielenia zezwolenia organ ten wykonuje wyłącznie działalność kontrolną i reglamentacyjną korzystania z częstotliwości radiowych, która została mu w wyraźny sposób powierzona.

46 Zatem ww. przyznawanie praw nie stanowi „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy.

Podobnie TSUE wypowiedział się w sprawie C-369/04.

W wyroku w sprawie C-180/10 TSUE podkreślił, że:

43 Zgodnie z tym przepisem pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika (zob. wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C‑32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I‑1599, pkt 19).

44 Należy w tej kwestii przypomnieć, że pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

45 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑77/01 EDM, Rec. s. I‑4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C‑8/03 BBL, Zb.Orz. s. I‑10157, pkt 39).

We wniosku wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na Państwa terenie funkcjonuje port morski (\`(...)\`). Podmiotem zarządzającym portem morskim (\`(...)\`) jest A. (\`(...)\`). A. jest jednostką budżetową gminy.

A. pobiera opłaty za korzystanie z infrastruktury portowej, tj.:

a) opłaty portowe (do których zalicza się opłatę pasażerską, opłatę przystaniową i opłatę tonażową),

b) opłaty za udostępnienie miejsc postojowych w basenie portowym i na lądzie oraz opłaty za zimowanie jednostek w hangarze,

c) opłaty za usługi dodatkowe, takie jak: postój w basenie portowym do 2h (związany z oczekiwaniem jednostek pływających na otwarcie mostu zwodzonego), postój skutera wodnego na przyczepie (na terenie parkingu) wraz z używaniem slipu do wodowania, korzystanie z pochylni slipowej, parking dla samochodów osobowych, parking dla samochodów typu bus, mikrobus itp., parking przyczepy kempingowej lub kampera, postój przyczepy podłodziowej lub stojaka pod łódź, korzystanie z natrysku, korzystanie z toalety (wc), wypożyczenie myjki ciśnieniowej, korzystanie z pralki, wynajem sali konferencyjnej, wynajem powierzchni reklamowej, postój łodzi regatowych na placu, prąd na kei, woda na kei, wjazd dźwigu na teren portu celem wykonania prac ogólnookrętowych.

Opłaty portowe (a) pobierane są zgodnie z dyspozycją ustawową zawartą w ustawie o portach i przystaniach morskich, a ich wysokość została określona w Zarządzeniu nr (\`(...)\`) Dyrektora (\`(...)\`). Jednocześnie wysokość pozostałych opłat (b i c) została uregulowana w Zarządzeniu nr (\`(...)\`) Dyrektora (\`(...)\`) w sprawie cennika opłat stosowanych w (\`(...)\`).

W obrębie portu morskiego (\`(...)\`) funkcjonują: port rybacki, przystań sezonowa oraz port jachtowy.

W latach 2022-2023, za pośrednictwem gminnej jednostki budżetowej A., realizują Państwo inwestycję pn. „(\`(...)\`)”.

Przeprowadzane w ramach Inwestycji roboty polegają w szczególności na:

*   przebudowie istniejącego nabrzeża o długości ponad 424 metrów wraz z poszerzeniem jego części, w ramach której powstanie część hydrotechniczna, część służąca do cumowania statków, postumenty z doprowadzoną energią i wodą przeznaczone do wykorzystywania przez cumujące jednostki, nowe nawierzchnie w tym ciągi piesze, schody tarasowe, odpowiednie dojazdy oraz pasy zieleni, a ponadto przeprowadzone zostaną prace związane z zagospodarowaniem terenu;
*   budowie budynku administracyjno-socjalnego, który służyć będzie jako bosmanat oraz w którym znajdować się będą prysznice, toalety i jeden lokal przeznaczony do wynajęcia.

Ponadto w ramach Inwestycji zakupione zostanie urządzenie do sortowania ryb oraz modułowa komora mroźnicza.

Za korzystanie z majątku, który powstanie w ramach Inwestycji A. będzie pobierać od podmiotów zewnętrznych opłaty zgodnie z cennikiem określonym w Zarządzeniu 2012 oraz Zarządzeniu 2022. Dodatkowo A. zamierza pobierać od podmiotów zewnętrznych wynagrodzenie z tytułu dzierżawy lokalu usługowego w budynku administracyjno-socjalnym, który zostanie wybudowany w ramach Inwestycji oraz z tytułu dzierżawy urządzenia do sortowania ryb i modułowej komory mroźniczej (po zakończeniu Inwestycji cennik A. zostanie poszerzony o ten rodzaj usług).

Ww. opłaty pobierane będą przez ZMPD na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami zewnętrznymi w formie pisemnej lub ustnej.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy czynności polegające na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury portowej (w tym majątku, który powstanie w ramach inwestycji) stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług), niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z tym, że świadczone przez Państwa czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury portowej (w tym majątku, który powstanie w ramach Inwestycji) są/będą wykonywane odpłatnie (pobierane opłaty a)-c) wskazane powyżej) w ramach zawartych w formie pisemnej lub ustnej umów cywilnoprawnych - w odniesieniu do świadczeń - nie działają / nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą / nie będą Państwo mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku działają / będą Państwo działali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako dostawa towarów/świadczenie usług zdefiniowane w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają / będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podobnie należy rozpatrywać kwestię dzierżawy: lokalu usługowego w budynku administracyjno-socjalnym oraz urządzenia do sortowania ryb i modułowej komory mroźniczej, za które A. zamierza pobierać wynagrodzenie.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc dwustronnie zobowiązującą i wzajemną umową, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego przepisu wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatna dzierżawa przez Państwa ww. składników majątkowych (wybudowanych w ramach Inwestycji) na podstawie umów dzierżawy, za które będą pobierali Państwo (za pośrednictwem A.) wynagrodzenie, stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w odniesieniu do tej czynności nie działają/nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji również nie korzystają/nie będą korzystali Państwo z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku występują/będą występowali Państwo w roli usługodawcy. Powstały w ramach inwestycji port i infrastruktura portowa, z uwagi na swój charakter i możliwości jego wykorzystania, mogą być wykorzystane w ramach działalności gospodarczej. Tym samym dzierżawiąc powstałe w ramach inwestycji elementy infrastruktury występują/będą występowali Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa Infrastruktury - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatna dostawa towarów/odpłatne świadczenie usług wymienionych przez Państwa we wniosku nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród towarów/usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega / będzie podlegać opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tych towarów/usług.

Zatem czynności polegające na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury portowej (w tym majątku, który powstanie w ramach inwestycji) stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług), niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również pełnego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji wskazanej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Powyższe zasady należy zastosować w stosunku do sytuacji przedstawionej przez Państwa w punktach (ii) i (iii) wniosku.

Jak Państwo wskazali, A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (oprócz czynności, za które pobiera stosowne opłaty), udostępnia część infrastruktury portowej w sposób nieodpłatny tj.:

(ii) Na podstawie art. 8 ust. ust. 3 i 4 ustawy o portach i przystaniach morskich, A. nie pobiera opłat portowych od jednostek pływających i pojazdów drogowych lub kolejowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, Straży Granicznej, Krajowej Administracji Skarbowej, Morskiej Służby Poszukiwania i Ratownictwa, administracji morskiej, administracji rybołówstwa morskiego, Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Inspekcji Weterynaryjnej, Państwowej Inspekcji Ochrony Roślin i Nasiennictwa, Inspekcji Ochrony Środowiska, Inspektora do spraw Substancji Chemicznych, Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, Państwowej Inspekcji Farmaceutycznej, Państwowej Inspekcji Pracy, Inspekcji Transportu Drogowego, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Służby Ochrony Państwa, Policji, Państwowej Straży Pożarnej, a także jednostek używanych wyłącznie do ratowania życia na morzu oraz używanych wyłącznie do zabezpieczenia przeciwpożarowego i zwalczania pożarów oraz na zasadzie wzajemności, od jednostek pływających i pojazdów drogowych lub kolejowych sił zbrojnych Państw – Stron Traktatu Północnoatlantyckiego.

W tym przypadku fakt, iż A. nie pobiera opłat portowych wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

(iii) A. zwalnia od wnoszenia opłat tonażowych, przystaniowych i pasażerskich statki wchodzące do portu w celu schronienia przed sztormem, uzyskania pilnej pomocy lekarskiej lub pilnej naprawy statku po jego uszkodzeniu.

Należy wskazać, iż w przeszłości zaniechanie poboru opłat portowych w ww. sytuacjach wynikało z § 3 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie wysokości opłat portowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 103 poz. 1082) obowiązującego do dnia 30 sierpnia 2004 r. Obecnie źródłem zaniechania poboru ww. opłat w tych sytuacjach jest prawo zwyczajowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1-4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1796):

1\. Za korzystanie z infrastruktury portowej pobierane są opłaty portowe.

2\. Opłaty portowe pobiera od użytkowników infrastruktury portowej podmiot zarządzający, mając na względzie zasady równego traktowania i niedyskryminacji użytkowników infrastruktury portowej oraz potrzeby w zakresie budowy, rozbudowy, utrzymywania i modernizacji infrastruktury portowej.

3\. Nie pobiera się opłat portowych od jednostek pływających i pojazdów drogowych lub kolejowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, Straży Granicznej, Krajowej Administracji Skarbowej, Morskiej Służby Poszukiwania i Ratownictwa, administracji morskiej, administracji rybołówstwa morskiego, Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Inspekcji Weterynaryjnej, Państwowej Inspekcji Ochrony Roślin i Nasiennictwa, Inspekcji Ochrony Środowiska, Inspektora do spraw Substancji Chemicznych, Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, Państwowej Inspekcji Farmaceutycznej, Państwowej Inspekcji Pracy, Inspekcji Transportu Drogowego, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Służby Ochrony Państwa, Policji, Państwowej Straży Pożarnej, a także jednostek używanych wyłącznie do ratowania życia na morzu oraz używanych wyłącznie do zabezpieczenia przeciwpożarowego i zwalczania pożarów.

4\. Nie pobiera się opłat portowych, na zasadzie wzajemności, od jednostek pływających i pojazdów drogowych lub kolejowych sił zbrojnych Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie wysokości opłat portowych (Dz. U. Nr 103 poz. 1082) (obowiązującego do 29 sierpnia 2004 r.):

Ustala się, z zastrzeżeniem § 4 ust. 1 pkt 2-4, wysokość opłaty tonażowej dla statków wchodzących do portu w celu innym niż wykonanie czynności handlowych:

Tym samym nieodpłatne udostępnienie infrastruktury portowej w przypadkach wskazanych w punkcie (ii) i (iii), jako realizacja obowiązków wynikających z obecnych przepisów (art. 8 ust. 3-4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich) czy z prawa zwyczajowego, które zastąpiło ww. uregulowania § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie wysokości opłat portowych, należy zaliczyć do celów związanych z Państwa (A.) działalnością gospodarczą. Taki obowiązek został nałożony ustawowo/wynika z prawa zwyczajowego i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne udostępnienie odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak poboru opłat portowych w ww. przypadkach wpisuje się bowiem w ogólną działalność gospodarczą portu prowadzoną przez Państwa za pośrednictwem A. W przypadku nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury portowej w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa (także zwyczajowego), nie wykonują Państwo czynności pozostających poza sferą działalności gospodarczej.

Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 21 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 650/23:

„Także w odniesieniu do czynności opisanych w punktach (ii), (iii) są one integralnie wpisane w gospodarcze funkcjonowanie infrastruktury portowej. Przedsiębiorca, który wykorzystuje gospodarczo infrastrukturę portową, nie ma żadnego wyboru. Natomiast jest zobowiązany z mocy prawa i przyjętych standardów nieodpłatnie udostępniać tę infrastrukturę ściśle określonym jednostkom, a także w ściśle określonych sytuacjach zagrożenia życia, zdrowia, mienia. Przedsiębiorca nie może postępować inaczej, jeśli chce wykorzystywać gospodarczo infrastrukturę portową, funkcjonować w tej sferze aktywności gospodarczej.

(…)

Innymi słowy, aktywność opisana przez gminę w punktach (ii), (iii) ze swej istoty jest bezpośrednio wpisana w gospodarcze funkcjonowanie portu. Ma charakter nieodpłatny wyłącznie ze względu na specyfikę, reguły rządzące tego rodzaju działalnością gospodarczą. Jest realizowana tylko o tyle, o ile infrastruktura portowa jest wykorzystywana gospodarczo przez przedsiębiorcę”.

Inaczej należy natomiast rozpatrywać sytuację wskazaną w punkcie (i).

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, A. udostępnia w sposób nieodpłatny część infrastruktury portowej podczas organizowanych na Państwa terenie regat, tj. umożliwia bezpłatny postój w basenie portowym oraz postój na lądzie małych łodzi typu laser i optimist wyłącznie zarejestrowanym uczestnikom regat (znajdującym się na liście startowej regat).

Powyższe działania A. są umotywowane celami marketingowymi, które mają na celu promowanie portu i prezentację infrastruktury pośród potencjalnych klientów. Grono potencjalnych klientów portu jest ograniczone do osób dysponujących odpowiednim sprzętem i zdaniem Państwa jest to kluczowe kryterium dla wyboru formy prezentowania oferty, tj. prezentowania usług podmiotom, które w przyszłości potencjalnie będą mogły zostać klientami portu. Jednocześnie wskazują Państwo, że realizując ww. działania działają zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o portach i przystaniach morskich zmierzając do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej w porcie oraz promocję takiej działalności.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje.

Regaty cieszą się dużym zainteresowaniem i przyciągają wielu widzów, którzy potencjalnie mogą stać się w przyszłości klientami portu. Mając na uwadze powyższe nabrzeże, które jest przedmiotem Inwestycji, będzie dostępne podczas organizowanych regat w celach promocyjnych portu zarówno dla zarejestrowanych uczestników regat, jak i dla zainteresowanych wydarzeniem widzów.

Natomiast pozostała infrastruktura portowa obsługująca jednostki pływające, która była przedmiotem Inwestycji, jest / będzie dostępna podczas organizowanych regat wyłącznie dla zarejestrowanych użytkowników regat oraz zespołu obsługującego regaty, tj. zabezpieczenia medycznego, sędziów, trenerów itd.

Powstała / zmodernizowana w ramach realizacji Inwestycji infrastruktura portowa oraz nabrzeże jedynie pośrednio służy / przyczynia się do realizacji przez Państwa zadań własnych związanych ze sprawami turystyki i promocji Państwa. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której osoba niezainteresowana w żaden sposób żeglarstwem wybierze na miejsce wypoczynku (\`(...)\`) kierując się wyłącznie faktem, że posiadają Państwo nowoczesną infrastrukturę portową umożliwiającą cumowanie i obsługę jednostek pływających.

Głównym celem realizacji Inwestycji było zwiększenie ilości miejsc przeznaczonych do cumowania statków, a w konsekwencji polepszenie jakości świadczonych przez Państwa (A.) na rzecz podmiotów zewnętrznych usług, tj. realizacja zadań związanych z prowadzoną w porcie działalnością gospodarczą. Budowa / modernizacja infrastruktury portowej oraz nabrzeża w ramach Inwestycji miała w szczególności na celu zwiększenie skali działalności A.

Jak zostało to już wskazane, nieodpłatne udostępnienie infrastruktury portowej na potrzeby organizowanych imprez (regat) ma charakter stricte marketingowy i promocyjny dla świadczonych przez Państwa (A.) usług. Regaty przyczyniają się do zwiększenia wśród klientów, w tym również potencjalnych klientów, świadomości na temat oferowanych przez A. usługach i ich jakości. Ww. działania są nakierowane przede wszystkim na zwiększenie skali prowadzonej przez A. działalności, a w konsekwencji zwiększenie osiąganych przez A. przychodów. W celu promocji infrastruktury portowej A. podejmuje działania ukierunkowanie na przedstawienie oferty podmiotom dysponującym odpowiednim sprzętem, tj. żeglarzom oraz osobom, które w przyszłości mogą zostać potencjalnymi klientami portu. Ponownie Państwo wskazują, że realizując ww. działania działają zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o portach i przystaniach morskich realizując działania zmierzające do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej w porcie oraz promocję takiej działalności.

Ponadto, nieodpłatne udostępnianie części infrastruktury portowej podczas organizowanych na Państwa terenie regat związane jest z konkurowaniem Państwa z innymi portami o przyciągnięcie jak największej liczby klientów w przyszłości. Przedmiotowe działania mają niewątpliwie charakter marketingowy, którego celem jest prezentacja infrastruktury portowej i zakresu usług świadczonych przez A.

Jak wyżej wskazano, powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Przez cele inne, o których w nim mowa, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą. Co do zasady odliczeniu powinien więc podlegać podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Przykładowo w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Trybunał wskazał:

„26 Logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego od tych towarów lub usług służy unikaniu podwójnego opodatkowania (zob. podobnie wyrok z 16 czerwca 2016 r., Mateusiak, C‑229/15, EU:C:2016:454, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

27 Zatem istnienie prawa do odliczenia zakłada, po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej (zob. w szczególności wyrok z dnia 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 69). Po drugie, aby można było odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 27; z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 36; z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 23, 24).”

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE w sprawach C‑29/08 SKF, C-435/05 Investrand, ECLI:EU:C:2009:665). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (wyrok TSUE w sprawie C-126/14 UAB, ECLI:EU:C:2015:712). Ponadto TSUE stwierdza, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (wyrok TSUE w sprawie C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99).

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise), TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży. W wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, TSUE stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Powyższe jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem TSUE dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego, np. z wyrokiem TSUE w sprawie C-528/19 (pkt 27), w którym m.in. stwierdzono:

„Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty takie zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Jak wyjaśniono, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych. Należy zaznaczyć, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej.

Odnosząc się do czynności wskazanych w punkcie (i) wniosku wskazują Państwo na marketingowy i promocyjny charakter podejmowanych działań.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

(\`(...)\`)

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

(\`(...)\`)

12) zieleni gminnej i zadrzewień;

(\`(...)\`)

14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (…);

18) promocji gminy (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

1\. Ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, a także z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów.

2\. Zadania z zakresu administracji rządowej gmina może wykonywać również na podstawie porozumienia z organami tej administracji.

Stosownie do art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

1\. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

2\. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Ustawa o samorządzie gminnym określa zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej. Główną sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2), z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej.

Istotą funkcjonowania gminy nie jest prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie jak koszty ogólne podatnika, stanowiące w jego przypadku element cenotwórczy dostarczanych przez niego towarów i usług. Trzeba rozróżnić okoliczności podejmowania działań o charakterze promocyjnym przez gminę oraz przez typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym VAT. Gmina zobowiązana jest ponosić wydatki w ramach wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (m.in. ustawą o samorządzie gminnym), w stosunku do których nie jest podatnikiem, a zatem wydatki te nie mają związku z działalnością gospodarczą czy z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. W sferze publicznoprawnej mieści się również promocja gminy, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym.

Należy w tym miejscu wskazać różnicę między okolicznościami podejmowania działań o charakterze autopromocyjnym przez gminę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. Należy również zauważyć, iż gdyby wskazane we wniosku wydatki nie były związane z zadaniami gminy (dobrem wspólnym jej mieszkańców), to nie mogłyby być realizowane z budżetu tej jednostki samorządu terytorialnego. Gmina bowiem jest podatnikiem VAT, ale nie jest typowym przedsiębiorcą, ukierunkowanym jedynie na maksymalizację zysku.

W przypadku przedsiębiorcy kampania promocyjna lub reklamowa może, choć nie musi, stanowić element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest jednak narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania reklamowa i poniesione na nią nakłady pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. Dodać należy, że w działalności gospodarczej podejmowanie określonych czynności reklamowych służy, co do zasady, promowaniu zasadniczej działalności zarobkowej danego przedsiębiorcy. Przedsiębiorca (podatnik) nie prowadzi bowiem działalności w zakresie promocji własnych towarów lecz w zakresie ich sprzedaży w celach zarobkowych. W związku z powyższym, ponoszenie kosztów promocji ma dla przedsiębiorcy rację bytu wtedy, gdy korzystnie wpływa na jego obroty. Tym samym w powyższym przypadku promocja pozostaje w ścisłym związku ze sprzedażą towarów przez podatnika, wypełniającą definicję czynności opodatkowanych.

W odniesieniu do gminy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że promocja, niezależnie od potencjalnych korzyści z niej wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej. W tym znaczeniu, promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż gmina realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym.

Pomocniczo, należy wskazać na orzeczenia TSUE w sprawach: C-73/92, C-69/92, C-68/92 i C‑267/08, w których odniesiono się do kwestii usług reklamowych.

Z wyroków tych wynika, że Trybunał interpretuje usługi reklamowe bardzo szeroko jako czynności powodujące rozprzestrzenianie się informacji o produkcie, jego jakości, w celu zwiększenia wysokości sprzedaży. TSUE podkreśla, że za usługi reklamowe uznawane są również czynności, które same w sobie trudno uznać za reklamowe, lecz stanowią nierozerwalną część przedsięwzięcia promocyjnego. Przykładowo sprzedaż towarów po obniżonej cenie przez agencję reklamową w ramach akcji promocyjnej uznana byłaby za część usługi reklamowej, mimo że sprzedaż towarów jako taka nie jest przecież usługą reklamową. Usługą reklamy w rozumieniu Dyrektywy VAT są również m.in. usługi wsparcia sprzedaży wykonywane przez przedstawicieli handlowych, organizacja koktajlu, konferencji prasowej.

W orzeczeniu w sprawie C-73/92 TSUE wskazał, że wystarczy, aby działalność promocyjna taka jak sprzedaż towarów po obniżonych cenach lub nieodpłatnie bądź organizacja koktajlu lub bankietu obejmowały przekazanie treści mających na celu informowanie ogółu o istnieniu i cechach produktu lub usługi będącej przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi, aby działalność taka została scharakteryzowana jako usługa reklamowa w rozumieniu art. 9(2) VI Dyrektywy.

Analogiczny pogląd został wyrażony w orzeczeniu w sprawie C-68/92, gdzie TSUE zwrócił uwagę, że jako działalność reklamową należy rozumieć dowolną działalność, która nie jest możliwa do wyodrębnienia z kampanii reklamowej i która będąc częścią tej kampanii przyczynia się do przekazywania treści reklamowych.

Na uwagę zasługuje Opinia Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Madura przedstawiona w dniu 9 lipca 2009 r. do sprawy C‑267/08. Wskazano w niej, że:

„działalność wymieniona w art. 4 ust. 2 może zostać uznana za „działalność gospodarczą” powodując, że podmiot wykonujący ją jest „podatnikiem” jedynie wówczas, gdy działalność ta ma na celu stałe przynoszenie dochodów \[Wyroki: z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C‑186/89 van Tiem, Rec. s. I‑4363, pkt 18; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑77/01 EDM, Rec. s. I‑4295, pkt 48; ww. w przypisie 3 wyrok w sprawie T-Mobile Austria, pkt 38\]. Co za tym idzie, jeżeli działalność przynosi dochód tylko okazjonalnie lub wcale nie przynosi dochodu, osoba trudniąca się nią nie może zostać uznana za podatnika uprawnionego do odliczania naliczonego podatku”.

Zdaniem rzecznika:

„Trybunał powinien odpowiedzieć na pytania prejudycjalne, iż wykładni art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (…), należy dokonywać w ten sposób, iż „reklama zewnętrzna” polegająca na promocji, działalności informacyjnej, organizacji imprez, dostarczaniu materiałów reklamowych poszczególnym oddziałom rejonowym i miejscowym oraz organizacja odbywającego się corocznie balu prowadzona przez posiadający odrębną osobowość prawną oddział krajowy partii politycznej nie stanowi działalności gospodarczej, jeżeli osiąga on przychody z (częściowego) rozliczenia wydatków poniesionych na „reklamę zewnętrzną” także będących samodzielnymi osobami prawnymi, komórek tej partii (oddziałów rejonowych itp.) oraz ze sprzedaży wejściówek na imprezę balową. Tego rodzaju oddział krajowy nie znajduje się w sytuacji porównywalnej z agencją reklamową działającą na zasadach rynkowych.

Ponadto, dotacje publiczne przekazywane partiom politycznym na podstawie krajowej ustawy o finansowaniu partii politycznych nie stanowią korzyści gospodarczych pozwalających uznać powyższą działalność za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy”.

Budowanie dobrego wizerunku gminy oraz jej promocja z pewnością mieszczą się zarówno w sferze działań publicznych gminy jak i w interesie społeczności lokalnej, a zatem realizują cele gminy dotyczące sfery publicznoprawnej i nie można ich uznać za związane stricte z działalnością gospodarczą.

W przedstawionej sprawie, jak wynika z uzupełnienia wniosku, nabrzeże będzie dostępne podczas organizowanych regat w celach promocyjnych portu zarówno dla zarejestrowanych uczestników regat, jak i dla zainteresowanych wydarzeniem widzów. Natomiast pozostała infrastruktura portowa obsługująca jednostki pływające jest/będzie dostępna podczas regat wyłącznie dla zainteresowanych użytkowników regat oraz zespołu obsługującego regaty. Podnosicie Państwo, że infrastruktura portowa oraz nabrzeże jedynie pośrednio przyczynia się do realizacji zadań własnych związanych ze sprawami turystyki i promocji Gminy. Trudno się zgodzić z Państwa argumentacją. Jak wskazano wyżej, działalność promocyjna gminy i wynikające z niej korzyści dla społeczności lokalnej są dominujące nad ewentualnymi czynnościami opodatkowanymi, które mogą mieć miejsce w przyszłości. Jak wynika z orzeczeń TSUE w sprawach: C-73/92, C-69/92, C-68/92 i C-267/08 usługi reklamowe, w tym będące częścią przedsięwzięcia promocyjnego, to czynności powodujące rozpowszechnianie informacji o produktach, wsparcie sprzedaży. Przekładając wskazówki płynące z ww. orzecznictwa, podejmowane przez Państwa działania wpisują się w przedsięwzięcia promocyjne mające na celu promowanie portu, infrastruktury i tym samym samej Gminy, co potwierdza, że realizujecie Państwo w ten sposób zadania własne, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym. Jak sami Państwo wskazali, podejmowane działania miały również na celu zwiększenie konkurencyjności wśród innych (\`(...)\`) gmin. A zatem podejmowane działania służyły zareklamowaniu walorów Gminy (\`(...)\`), w tym walorów turystycznych, co miało spowodować zwiększenie odwiedzających Gminę turystów oraz przyciągnięcie nowych klientów portu i żeglarzy korzystających z infrastruktury portowej, mogących przycumować swoje łodzie i korzystać z uroków Gminy. Wskazuje to jednoznacznie, że promocja /reklama Gminy nie dotyczy konkretnych produktów, ale Gminy (\`(...)\`) jako gminy (\`(...)\`) jako „całości”. Wskazujecie Państwo, że powyższe inwestycje w nabrzeże i infrastrukturę portową miały na celu zwiększenie obrotów z działalności prowadzonej przez Gminę w porcie. Organizacja regat może przyciągnąć ograniczone grono klientów, tj. osoby posiadające jednostki pływające i chcące skorzystać z możliwości ich zacumowania w porcie (turystycznie czy też w związku z działalnością rybacką). Niemniej, jak Państwo wskazali, regaty cieszą się dużym zainteresowaniem i przyciągają wielu widzów, którzy w przyszłości mogą stać się klientami portu. Zauważyć jednak należy, że wśród widzów regat będą również turyści, nie posiadający jednostek pływających, i dla nich przebudowane nabrzeże i port może stać się miejscem spacerów i nigdy nie będą oni klientami portu. Zatem Państwa argumentacja i wniosek, że organizacja regat przyniesie korzyści wyłącznie poprzez wzrost sprzedaży opodatkowanej, a jedynie pośrednio realizuje zadania własne jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Analiza sprawy wskazuje, że organizacja regat przede wszystkim wpisuje się w promocję Gminy jako całości.

Analizując opisane przez Państwa działania nie można uznać, że ponoszone nakłady pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż tylko zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi klientami portu. Przede wszystkim działania takie należy potraktować jako przejaw działalności gminy występującej w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Ponadto należy mieć na uwadze, że jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, w ramach Inwestycji zostało przebudowane nabrzeże portowe, powstała ścieżka bosmańska, infrastruktura obsługująca jednostki pływające (pomosty pływające, postumenty zasilające prąd i wodę), oświetlenie terenu, nowe nawierzchnie w tym ciągi piesze, schody tarasowe, odpowiednie dojazdy oraz pasy zieleni, a ponadto przeprowadzone zostały prace związane z zagospodarowaniem terenu. Powstałe ścieżki i chodniki łączą nabrzeże portowe z chodnikami ulicznymi i budynkiem administracyjno-socjalnym, który również powstał w ramach Inwestycji. W budynku administracyjno-socjalnym, który służy jako bosmanat, znajduje się zespół sanitariatów oraz jeden lokal przeznaczony do wynajęcia (klubokawiarnia). Ponadto w ramach Inwestycji zakupione zostało urządzenie do sortowania ryb oraz modułowa komora mroźnicza.

Inwestycja została realizowana m.in. w celu podniesienia konkurencyjności i rentowności przedsiębiorstw w sektorze rybołówstwa, w tym floty łodziowego rybołówstwa przybrzeżnego i przyczyni się w szczególności do zwiększenia ilości miejsc przeznaczonych do cumowania statków. Państwa celem było i jest wykorzystanie powstałej w ramach Inwestycji infrastruktury zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. w celu postoju i obsługi jednostek pływających.

Jak zostało to wskazane w treści stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wniosku za korzystanie z majątku, który powstał w ramach Inwestycji, A. pobiera / będzie pobierać od podmiotów zewnętrznych (tj. podmiotów zewnętrznych w stosunku do Państwa zainteresowanych skorzystaniem z przedmiotowego majątku) opłaty zgodnie z cennikiem określonym w Zarządzeniu 2012 oraz Zarządzeniu 2022. W związku z tym, że Inwestycja została już zakończona wskazują Państwo także, że obecnie A. pobiera już od podmiotów zewnętrznych również wynagrodzenie z tytułu dzierżawy lokalu usługowego (klubokawiarni) w budynku administracyjno-socjalnym, który został wybudowany w ramach Inwestycji oraz z tytułu dzierżawy urządzenia do sortowania ryb i modułowej komory mroźniczej.

Ciągi piesze zlokalizowane bezpośrednio przy nabrzeżu to tzw. ścieżka bosmańska służąca do komunikacji obsługi nabrzeża. Część chodników obsługuje budynek sanitarno-administracyjny oraz pomieszczenia klubokawiarni. Inne chodniki tworzą połączenia pomiędzy komunikacją publiczną (chodniki przy drodze wojewódzkiej) a ścieżką bosmańską. Schody tarasowe to również element komunikacji urządzony w wyniku ukształtowania terenu.

Ww. ciągi piesze, schody tarasowe, dojazdy oraz pasy zieleni i zagospodarowania terenu stanowią część nabrzeża, które powstało w ramach Inwestycji. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN nabrzeże stanowi umocniony brzeg morza, rzeki, kanału itp., dostosowany do przyjmowania statków (https://sjp.pwn.pl/sjp/nabrzeze;2485456.html). Mając na uwadze powyższe, z uwagi na charakter powstałych w ramach Inwestycji ciągów pieszych, schodów tarasowych, dojazdów oraz pasów zieleni i zagospodarowania terenu nie są / nie będą one samodzielnie jako takie udostępniane za odpłatnością, ale stanowią one niezbędny element (fragment) całej infrastruktury wchodzącej w skład majątku Inwestycji, za który jak już zostało to wskazane Państwo (A.) będą pobierać od podmiotów zewnętrznych (tj. podmiotów zewnętrznych w stosunku do Państwa zainteresowanych skorzystaniem z przedmiotowego majątku) opłaty zgodnie z cennikiem określonym w Zarządzeniu 2012 oraz Zarządzeniu 2022.

Jednocześnie z uwagi na charakter ww. majątku i brak możliwości ogrodzenia terenu nabrzeża (tak od strony lądu, jak i od strony wody) nie mogą Państwo uniemożliwić dostępu do nabrzeża innym osobom, np. przechodniom. Ponadto konieczne jest również udostępnienie terenu nabrzeża osobom chcącym skorzystać z usług świadczonych przez klubokawiarnię, która znajduje się w budynku administracyjno-socjalnym.

Niemniej podkreślają Państwo ponownie, że celem realizacji Inwestycji było m.in. podniesienie konkurencyjności i rentowności przedsiębiorstw w sektorze rybołówstwa, w tym floty łodziowego rybołówstwa przybrzeżnego i miało przyczynić się w szczególności do zwiększenia ilości miejsc przeznaczonych do cumowania statków, a nie budową ogólnodostępnej drogi publicznej czy chodnika lub promenady. Podnoszenie konkurencyjności poprzez wprowadzanie dywersyfikacji działalności gospodarczej podstawowej jaką jest działalność połowowa i dopuszczenie podmiotów działalności gospodarczej zwiększają konkurencyjność obiektu jakim jest nabrzeże.

Tym samym należy uznać, że Inwestycja w części, w jakiej powstaną nowe nawierzchnie w tym ciągi piesze, schody tarasowe, odpowiednie dojazdy oraz pasy zieleni oraz przeprowadzone zostaną prace związane z zagospodarowaniem terenu, z uwagi na ich charakter i brak możliwości ogrodzenia terenu nabrzeża (tak od strony lądu, jak i od strony wody), który uniemożliwia dostęp do nabrzeża innym osobom, np. przechodniom, jak również na fakt, że konieczne jest udostępnienie terenu nabrzeża osobom chcącym skorzystać z usług świadczonych przez klubokawiarnię, która znajduje się w budynku administracyjno-socjalnym, jest związana z realizacją zadań własnych gminy określonych w ww. ustawie o samorządzie gminnym.

Zasadnym jest również podkreślenie, że gmina to wspólnota samorządowa oraz odpowiednie terytorium, które na siebie w różny sposób oddziałują. Od tego, na jakim terytorium zamieszkuje dana społeczność, zależą możliwości oraz wyzwania tej społeczności oraz kierującej nią jednostki samorządu terytorialnego.

Do gmin o dość specyficznym charakterze należą gminy turystyczne, czyli takie, których obszar pełni szczególne funkcje turystyczne. Wyróżniamy wśród nich właśnie gminy (\`(...)\`). Pod względem gospodarczym NSR jest regionem wyjątkowo monofunkcyjnym, zaś wszelkie inwestycje (zarówno turystyczne, jak i paraturystyczne) tam realizowane mają bezpośredni związek właśnie z turystyczną funkcją gospodarczą.

Gmina (\`(...)\`) rozciąga się wąskim pasem wzdłuż (\`(...)\`) i jest ukierunkowana głównie na rozwój turystyki. Państwa gospodarka lokalna uzależniona jest silnie od zewnętrznego popytu na (\`(...)\`) walory rekreacyjne i usługi turystyczne i nie można się z Państwem zgodzić, że „Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której osoba niezainteresowana w żaden sposób żeglarstwem wybierze na miejsce wypoczynku Gminę kierując się wyłącznie faktem, że Gmina posiada nowoczesną infrastrukturę portową umożliwiającą cumowanie i obsługę jednostek pływających”. Otóż faktem jest, że w okresie letnim cieszą się Państwo dużą popularnością wśród turystów z uwagi na dostępność do morza, aniżeli na dostępność infrastruktury portowej.

Stąd też realizacja m.in. ciągów pieszych, schodów tarasowych, pasów zieleni wpisuje się w realizację Państwa działań tak na rzecz lokalnej społeczności, jak i na rzecz turystów i szeroko rozumianego dbania o walory (\`(...)\`) miejscowości i przyciągania szerokiego grona odbiorców - nie tylko żeglarzy.

Zdecydowana większość osób, które odwiedzają/odwiedzą Gminę (\`(...)\`) nastawiona jest/będzie na spędzenie czasu w (\`(...)\`) miejscowości i korzystanie z jej wszelkich uroków. I nawet, gdy osoba taka wykaże zainteresowanie regatami i będzie ich widzem to prawdopodobieństwo, że stanie się żeglarzem czy rybakiem jest bardzo znikome. Podobnie można się odnieść do przychodów opodatkowanych osiąganych z tytułu pobieranych opłat portowych i innych, w związku z którymi de facto oczekują Państwo prawa do odliczenia podatku. Otóż przy tak wysokonakładowej inwestycji osiągane przychody są dalece niewspółmierne do poniesionych kosztów.

Reasumując, z uwagi na fakt, że:

*   nieodpłatne udostępnienie infrastruktury portowej w przypadku wskazanym punkcie (i) ma związek nie tylko z prowadzoną w porcie działalnością gospodarczą, ale również z wykonywaniem zadań własnych gminy przede wszystkim celami marketingowymi i promocyjnymi, tj. z działalnością inną niż gospodarcza, oraz
*   w ramach przebudowy nadbrzeża powstaną wskazane powyżej elementy (nowe nawierzchnie w tym ciągi piesze, schody tarasowe, odpowiednie dojazdy oraz pasy zieleni oraz przeprowadzone zostaną prace związane z zagospodarowaniem terenu), ogólnodostępne, a więc również dotyczące realizacji zadań własnych gminy,

nabywane przez Państwa towary i usługi w ramach Inwestycji należy uznać za wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zatem nie przysługuje/nie będzie przysługiwać Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji. Będą Państwo zobowiązani do stosowania proporcji odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Końcowo zauważyć należy, że w ramach realizowanej Inwestycji zostanie wybudowany m.in. lokal usługowy w budynku administracyjno-socjalnym oraz urządzenie do sortowania ryb oraz modułowa komora mroźnicza, które A. zamierza dzierżawić i pobierać z tego tytułu stosowne wynagrodzenie. Zatem w sytuacji, gdy będą Państwo mieli możliwość wyodrębnienia i przyporządkowania dokonywanych w ramach Inwestycji zakupów w tej części jako związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **nieprawidłowe.**

Końcowo Organ wskazuje na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1400/20, w którym skład oczekający, rozpatrując w podobnych okolicznościach do przedmiotowych, wskazał, że

„zasadne jest również stanowisko organu, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki Skarżącej mają charakter tzw. wydatków mieszanych, tj. związanych zarówno z działalnością gospodarczą (co jest niekwestionowane), jak i zadaniami własnymi jednostki samorządu terytorialnego (organu władzy publicznej). Trafnie bowiem zauważono w wydanej interpretacji indywidualnej, jak i w skardze kasacyjnej, że w opisie stanu faktycznego sprawy Gmina wyraźnie wskazała, że „(\`(...)\`) planowana inwestycja zakłada powstanie ogólnodostępnej infrastruktury jak również, że „(\`(...)\`) po dokonanej rozbudowie, nabrzeże stanowić będzie teren dostępny dla ogółu społeczeństwa (\`(...)\`). Opisana inwestycja wynika przy tym z realizacji zadań własnych Gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt. 10 u.s.g., do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących w szczególności sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Nie sposób zatem uznać, że wyłącznym jej celem będzie wykorzystanie powstałych składników majątku do działalności gospodarczej, a możliwość korzystania z powstałej infrastruktury przez mieszkańców i turystów jest jedynie „skutkiem ubocznym”. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oba wskazane przez Gminę sposoby wykorzystania inwestycji mają charakter równoległy, co należy uwzględnić przy określaniu zakresu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków inwestycyjnych”.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania skarżonej interpretacji, tj. 4 października 2023 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).