Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-148b/08/12-S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-06
Teza: Czy wartość umorzonej części kredytu bankowego udzielonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przeznaczony na sfinansowanie budowy mieszkań podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; przychód; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS); umorzenie; zasób-zasoby mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt II FSK 320/11 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2008 r. (data wpływu 13 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1b dochodu z tytułu umorzonej części kredytu udzielonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1b dochodu z tytułu umorzonej części kredytu udzielonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność określoną w rozdziale 4 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, której przedmiotem – w myśl art. 27 tej ustawy – jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, zarządzanie i administrowanie zasobem mieszkaniowym, wynajmowanie lokali użytkowych oraz prowadzenie innej działalności związanej z budowaniem i infrastrukturą towarzyszącą. Dochody Towarzystwa nie mogą być przeznaczone do podziału między wspólników, ale w całości przeznacza się je na statutową działalność Spółki. Wskazuje to na szczególny i ustawowo ustalony charakter towarzystw budownictwa społecznego i szczególny charakter dochodów towarzystw, które w całości muszą być przeznaczone na finansowanie kolejnych inwestycji mieszkaniowych i na pokrywanie kosztów gospodarowania istniejącym zasobem mieszkaniowym. Podatnik zawiera umowy najmu z osobami fizycznymi, które z tego tytułu dokonują miesięcznych opłat czynszowych. Stawki czynszu ustalone są w takiej wysokości, żeby pozwalały na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków mieszkalnych oraz spłatę zobowiązania z tytułu kredytu bankowego. W czynszu najmu wkalkulowana jest spłata kredytu bankowego wraz z odsetkami, zaciągniętego na wybudowanie przedmiotowych mieszkań. Dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu opłat czynszowych jest w całości przeznaczony na utrzymanie zasobów mieszkaniowych i spłatę kredytu bankowego. Zasady kształtowana stawek czynszu określa art. 28 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Wartość czynszu w przypadku większości budynków mieszkalnych zbliżona jest do maksymalnego dopuszczalnego przez te przepisy poziomu, co jest określone wysokością spłaty kredytów i kosztami eksploatacji zasobów mieszkaniowych.

Jednostka informuje także, że inwestycje polegające na budowie lokali mieszkalnych na wynajem finansowane są partycypacjami osób fizycznych, środkami własnymi Spółki oraz kredytami udzielanymi ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przez Bank Gospodarstwa Krajowego. Spółka budując mieszkania na wynajem w tym szczególnym charakterze jest zobowiązana korzystać z kredytu bankowego – środków KFM. Bieżącą działalność związaną z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi Towarzystwo finansuje wpływami z czynszu lokali mieszkalnych, użytkowych oraz środkami pochodzącymi z wypracowanych w latach poprzednich zysków netto. Po zakończonym przedsięwzięciu inwestycyjno – budowlanym bank dokonuje częściowego umorzenia kredytu. Warunkiem umorzenia części kredytu jest potwierdzenie przez bank, że realizacja inwestycji została zakończona i rozliczona w terminach określonych w umowie kredytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dochód z czynszu najmu lokali mieszkalnych przeznaczony na spłatę kredytu i odsetek jest zwolniony z podatku dochodowego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wartość umorzonej części kredytu bankowego udzielonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przeznaczony na sfinansowanie budowy mieszkań podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie.

Zdaniem Wnioskodawcy kredyt bankowy udzielony na sfinansowanie przedsięwzięcia inwestycyjno – budowlanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ przeznaczony zostaje w całości na nabycie środków trwałych – zasobów mieszkaniowych, umożliwiających realizację celów statutowych Spółki.

W dniu 12 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-148b/08/PS uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2008 r. za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanego rozstrzygnięcia, pismem z dnia 30 czerwca 2008 r. Spółka wezwała tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odpowiedź na to wezwanie została udzielona pismem z dnia 21 lipca 2008 r. znak ITPB3/423W-43/08/DK - stwierdzono w niej brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia.

Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 724/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazując, że w sprawie doszło do wydania interpretacji z uchybieniem 3 – miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, przez co doszło do naruszenia tego przepisu postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 394/09, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że sąd powinien rozpatrzeć sprawę merytorycznie, bowiem nie doszło do przekroczenia 3 – miesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej. W konsekwencji wyrokiem z dnia 18 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 767/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki na przedmiotową interpretację indywidualną.

Uwzględniając skargę kasacyjną Spółki, wyrokiem z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt II FSK 320/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną interpretacje indywidualną.

Odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do tutejszego organu w dniu 14 listopada 2012 r., natomiast akta sprawy wpłynęły do tutejszego organu w dniu 19 listopada 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt II FSK 320/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 roku – zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody wspólnot mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

*   gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

*   innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. „Zasób” zaś to m. in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

Na tle przytoczonych definicji słownikowych, odnoszących się do potocznego rozumienia użytych w ustawie podatkowej sformułowań trzeba poczynić zastrzeżenie, że korzystając z przywołanych w nich znaczeń pojęć wyjaśniających ich potoczne, a nie prawne rozumienie należy przyjąć zasadę, iż analizując przepis podatkowy nie można opierać się wyłącznie na literalnym brzmieniu języka potocznego, bez odwołania się do funkcjonujących w systemie prawa podatkowego zasad opodatkowania. Jedną z nich, jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie zasada ścisłego interpretowania przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Skutkiem stosowania tych przepisów jest bowiem ingerencja w inną, mającą podstawowe znaczenie w prawie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania uzyskiwanych dochodów, której przejawem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jej art. 3 ust. 1 stanowiący, iż podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wobec tego, definiując czy też ustalając znaczenie sformułowania „gospodarka zasobami mieszkaniowymi”, nie można czynić tego w oderwaniu od innych regulacji funkcjonujących w systemie prawa podatkowego.

Jeśli zatem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza zwolnienie od podatku, uzależniając je od źródła dochodu jakim jest dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to oznacza, że nie każda aktywność wspólnoty mieszkaniowej generująca powstanie dochodu może korzystać ze zwolnienia. Wobec tego nie wszystkie racjonalne, uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo działania podejmowane przez towarzystwo budownictwa społecznego skutkujące powstaniem dochodu powodują, iż zwolniony jest on od podatku, ale tylko te, których efektem jest uzyskanie dochodu wyłącznie (ściśle) z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Będą to więc przede wszystkim te dochody, których źródłem są opłaty i czynsze związane z użytkowaniem lokali mieszkalnych oraz przynależnych do nich pomieszczeń, a także korzystaniem z urządzeń infrastruktury technicznej, wodno - kanalizacyjnej, energetycznej, ciepłowniczej itp.

Z interpretacji językowej wynika bowiem, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne. Do zasobów tych zaliczyć należy również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

Reasumując, związane z wymienionymi pomieszczeniami, obiektami i urządzeniami opłaty – oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy).

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1b ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie (związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka budując mieszkania na wynajem zobowiązana jest korzystać z kredytu ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, udzielonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego.

Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Oznacza to, że wartość części umorzonego kredytu, stanowić będzie przychód podatkowy Spółki.

Należy zauważyć, że charakterystycznym dla towarzystw budownictwa społecznego systemu realizacji inwestycji mieszkaniowych z dominującym udziałem środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego jest obligatoryjne umarzanie części kredytu w razie spełnienia przez inwestora przesłanek określonych w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Dlatego też dochód w postaci przewidzianego ustawą umorzenia części kredytu należy traktować jako dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a nie jako dochód z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, którą towarzystwo może prowadzić. Ściśle bowiem powiązanie działalności spółki z środkami pozyskiwanymi z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego uzasadnia możliwość zwolnienia od podatku dochodowego, dochodu powstałego z umorzenia części należności przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów. Towarzystwo bowiem w związku z umorzeniem części zaciągniętego kredyty nie uzyskuje wpływów finansowych w wysokości tego umorzenia, a jedynie następuje skrócenie okresu spłaty zobowiązania istniejącego wobec Banku Gospodarstwa Krajowego.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 17 ust. 1 pkt 44 oraz ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umorzona część kredytu bankowego udzielonego na sfinansowanie przedsięwzięcia inwestycyjno - budowlanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, stanowi przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, który ma wpływ na wielkość dochodu uzyskanego z tej gospodarki, który jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ przeznaczony zostaje w całości na nabycie środków trwałych, tj. zasobów mieszkaniowych, umożliwiających realizację celów statutowych Spółki.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.