Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.337.2018.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-10
Teza: Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-odliczenie podatku; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.), uzupełniony w dniu 3 sierpnia 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 26 lipca 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.337.2018.1.JŻ, (skutecznie doręczone w dniu 30 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 3 sierpnia 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 26 lipca 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.337.2018.1.JŻ, (skutecznie doręczone w dniu 30 lipca 2018 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: S. Ltd.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: S. PL

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S. Ltd. (Spółka) jest spółką prawa singapurskiego wchodzącą w skład wielonarodowej Grupy i zajmującą się w ramach tej Grupy produkcją i sprzedażą instrumentów medycznych, aparatów słuchowych i akcesoriów. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka posiada siedzibę podatkową na terytorium Singapuru.

Spółka zajmuje się produkcją głównie trzech typów aparatów słuchowych: aparatów zausznych, aparatów wewnątrzusznych oraz aparatów typu RIC (z słuchawką w kanale). Produkcja tych aparatów odbywa się bezpośrednio w Singapurze lub za pośrednictwem producentów kontraktowych zlokalizowanych w różnych miejscach na świecie. Spółka zajmuje się również produkcją i odsprzedażą akcesoriów i wyposażenia do aparatów słuchowych (dalej łącznie z w/w aparatami: Towary).

Spółka kooperuje z polską spółką S. PL, która również wchodzi w skład wielonarodowej Grupy. Przedmiotem działalności S. PL jest m.in. produkcja, serwis i naprawy aparatów słuchowych oraz wszelkie czynności związane z tą działalnością.

Obecny model działalności Spółki

W ramach umowy o współpracy pomiędzy Spółką a S. PL, S. PL świadczy na zlecenie Spółki następujące usługi:

1.  logistyczno-magazynowe (dalej: Usługi Logistyczno-Magazynowe),
2.  produkcji aparatów słuchowych na materiale powierzonym przez Spółkę (dalej: Usługa Produkcyjna) obejmujące w szczególności produkcję:
    *   aparatów słuchowych wewnątrzusznych (dalej: Aparaty),
    *   wkładek wewnątrzusznych oraz obudów do aparatów wewnątrzusznych,
3.  usługi naprawy Aparatów, wkładek i obudów do aparatów (dalej łącznie: Produkty) oraz Towarów (dalej: Usługi Naprawy).

W ramach obecnego modelu współpraca przebiega następująco:

*   Spółka dokonuje przeniesienia (importu) do Polski Towarów wytworzonych/nabytych przez Spółkę w Singapurze i innych krajach (w Unii Europejskiej lub poza nią).
*   S. PL produkuje Produkty na materiale powierzonym przez Spółkę.
*   Towary i Produkty są przedmiotem świadczonych przez S. PL Usług Logistyczno-Magazynowych.
*   Dla potrzeb świadczenia usług Logistyczno-Magazynowych, S. PL wykorzystuje własną/wynajętą we własnym imieniu powierzchnię magazynową (Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnych powierzchni użytkowych). Spółka nie ma żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane są Towary/ Produkty, nie ma także dostępu do tych pomieszczeń, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem.
*   Mimo że Spółka nie wynajmuje żadnych powierzchni użytkowych w Polsce, miejsce, w którym przechowywane są Towary i Produkty otrzymało własną (biznesową) nazwę "Europejskie Centrum Dystrybucji" (European Distribution Centre, w skr. “EDC”).
*   Spółka sprzedaje Produkty i Towary jednostkom powiązanym z Grupy zlokalizowanym na całym świecie (dalej: Jednostki Powiązane).
*   Produkty i Towary, które są przechowywane w EDC, są sprzedawane przez Spółkę Jednostkom Powiązanym lub ich klientom na ich rachunek (warunki dostaw pomiędzy Spółką i jej kontrahentami: co do zasady EXW, zdarzają się jednak inne warunki dostaw, np. DAP/DDP) i są wysyłane za pośrednictwem firm spedycyjnych wskazanych przez Spółkę. S. PL działa wówczas jako operator logistyczny i może kontaktować się z firmami spedycyjnymi.
*   W przypadku, gdy Produkty i Towary są wysyłane z EDC poza Unię Europejską, w ramach Usługi Logistyczno-Magazynowej S. PL występuje również w roli agenta celnego Spółki. Spółka może zlecić działanie w charakterze agenta celnego innym podmiotom niż S. PL.
*   W ramach tego modelu Spółka sprzedaje na rzecz S. PL:
    *   Towary (importowane z Singapuru do Polski), w zakresie w jakim są one przeznaczone do sprzedaży na rynku polskim,
    *   Produkty, w zakresie w jakim są one przeznaczone do sprzedaży na rynku polskim.
*   S. PL we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedaje Towary i Produkty na rynku polskim (na rzecz polskich klientów).
*   S. PL świadczy także na rzecz polskich klientów odpłatne usługi napraw aparatów słuchowych.

S. PL jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników świadczy na rzecz Spółki usługę magazynowania Towarów i Produktów w EDC.

*   Powierzchnie magazynowe wykorzystywane do świadczenia usług w tym zakresie są zlokalizowane na terenie zakładu S. PL w Polsce - są to powierzchnie własne lub wynajęte przez S. PL.

*   Usługi logistyczne obejmują w szczególności:
    *   umieszczanie Produktów i Towarów w EDC,
    *   ochronę i monitoring Produktów i Towarów
    *   pakowanie Produktów i Towarów przed ich wysyłką,
    *   dostarczanie informacji na temat przygotowania Produktów/Towarów do wysyłki (ich odbioru przez przewoźnika),
    *   przekazanie Produktów/Towarów przewoźnikowi,
    *   dokonywanie odpraw importowych/eksportowych oraz wsparcie w tym zakresie, w szczególności:
        *   drukowanie i przygotowanie wymaganych dokumentów:
            *   wprowadzanie do rejestru importu,
            *   zapisywanie dokumentów otrzymywanych od Spółki w wersji elektronicznej (faktury, listy przewozowe - jako załączniki do rejestru importu),
            *   tłumaczenie (załącznik do rejestru),
        *   przesyłanie kompletów dokumentów do agencji celnej,
        *   przedzgłoszeniową weryfikację ceł (weryfikacja ilościowa, zgodność zadeklarowanych dokumentów),
        *   odprawę celną (kontakt z agencją celną i urzędem celnym),
        *   kontrolę płatności do urzędu celnego - potwierdzanie daty dostawy (potwierdzenie przelewu jako załącznik do rejestru),
        *   weryfikację dokumentów celnych (PZC jako załącznik do rejestru, uzupełnienie rejestru importu),
        *   kontrolę dostaw (ilość i wartość, uzupełnianie rejestru importu o informacje magazynowe).

W celu realizowania przedmiotowych Usług Logistyczno-Magazynowych Spółka upoważniła na terenie Polski pracownika S. PL do dokonywania w jej imieniu zgłoszeń celnych i formalności związanych z importem Towarów. Możliwe jest też, że zgłoszeń celnych dokonuje w imieniu Spółki zewnętrzna agencja celna.

*   Usługi Logistyczno-Magazynowe obejmują również dodatkowe usługi wsparcia o charakterze pomocniczym, jak przekazywanie informacji technicznych związanych z wystawieniem przez Spółkę faktur sprzedażowych w systemie informatycznym Spółki, wydruk kopii faktur sprzedażowych, kompletowanie faktur sprzedażowych VAT wraz dowodami dostawy i ich przekazanie przedstawicielowi podatkowemu Spółki w Polsce.

*   Na potrzeby realizacji przez S. PL Usług Logistyczno-Magazynowych, Spółka zapewnia pracownikom S. PL dostęp do swojego systemu gospodarki magazynowej.

Zakres Usługi Produkcyjnej:

*   S. PL jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników świadczy na rzecz Spółki usługę produkcji.

*   Na potrzeby realizacji przez S. PL usługi produkcji, Spółka dostarcza do S. PL płytki elektroniki oraz inne komponenty w celu ich wykorzystania w procesie produkcji.

*   W celu wykonania usługi produkcji, S. PL wykorzystuje również komponenty będące jej własnością.

*   W wyniku przerobienia materiałów powierzonych przez Spółkę oraz materiałów własnych S. PL, powstaje nowy produkt, pełniący inne funkcje niż komponenty służące do jego produkcji.

*   Po zakończeniu Usługi Produkcyjnej Produkty są umieszczane w EDC i są przedmiotem Usług Logistyczno-Magazynowych.

*   Produkcja przez S. PL odbywa się na zasadzie "just in time", tzn. Produkty po ich wytworzeniu są wysyłane ze Spółki do Jednostek Powiązanych lub ich klientów. Ze względów logistycznych Produkty są jednak składowane i wysyłane z EDC.

*   S. PL przeprowadza kontrolę jakości Produktów, które jednak pozostają własnością Spółki do momentu ich sprzedaży na rzecz S. PL i/lub Jednostek Powiązanych.

W przypadku Usługi Produkcyjnej obejmującej produkcję Aparatów:

*   Spółka dostarcza S. PL płytki elektroniki. Płytka elektroniki, której koszt stanowi ponad 50% kosztu produkcji Aparatu, stanowi główny i najbardziej kosztowny komponent do budowy Aparatu.
*   Spółka dostarcza również komponenty do produkcji Aparatów inne niż płytki elektroniki. Koszt pozostałych komponentów powierzanych przez Spółkę do produkcji Aparatów może stanowić od kilku do kilkunastu procent kosztów produkcji Aparatów. Łączny udział kosztów należących do Spółki komponentów do produkcji Aparatów przekracza istotnie 50% kosztów ich produkcji.
*   Koszty produkcji obejmują również wynagrodzenie S. PL, tj. cenę, jaką Spółka płaci S. PL za wykonanie Usługi Produkcyjnej (dalej: Cena Usługi Produkcyjnej). Na Cenę Usługi Produkcyjnej Aparatów składają się:
    *   koszty wykonania Usługi Produkcyjnej (inne niż towary). Podstawą kalkulacji tego kosztu są koszty wynagrodzenia pracowników, koszty administracyjne, amortyzacja i inne. Do kosztów tych S. PL dolicza odpowiednią marżę,
    *   koszty komponentów należących do S. PL i zużywanych przez nią w celu produkcji Aparatów, tj. wykonania Usługi Produkcyjnej. Udział kosztów tych komponentów nie przekracza 10% kosztów produkcji Aparatów. Do kosztów tych S. PL dolicza odpowiednią marżę.Łączny udział Ceny Usługi Produkcyjnej nie przekracza 50% kosztów produkcji Aparatów.

W przypadku części wyposażenia aparatów słuchowych, w szczególności wkładek wewnątrzusznych, koszty materiałów powierzonych przez Spółkę stanowią mniej niż 50% łącznych kosztów produkcji. W przypadku akcesoriów koszty materiałów powierzonych przez Spółkę stanowią mniej więcej lub więcej niż 50% łącznych kosztów produkcji (w zależności od rodzaju akcesoriów). W obu przypadkach jednak komponenty powierzone przez Spółkę stanowią w ujęciu wartościowych przeważającą część. Największy udział w kosztach produkcji stanowią koszty wykonania Usługi Produkcyjnej, tj. koszty wynagrodzenia pracowników, koszty administracyjne, amortyzacja i inne.

Zarówno w przypadku, gdy Usługa Produkcyjna obejmuje produkcję Aparatów, jak i pozostałych Produktów, w stosunku do każdego Produktu:

*   udział kosztów wykonania Usługi Produkcyjnej przekracza 70% Ceny Usługi Produkcyjnej,

*   udział kosztów komponentów należących do S. PL i zużywanych przez nią w celu produkcji Aparatów i pozostałych Produktów nie przekracza 30% Ceny Usługi Produkcyjnej,

*   komponenty powierzone przez Spółkę stanowią w ujęciu wartościowych przeważającą część w stosunku do komponentów własnych S. PL.

Zakres Usług Naprawy:

*   S. PL jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników świadczy na rzecz Spółki usługę naprawy Produktów oraz Towarów.

*   komponenty powierzone przez Spółkę stanowią w ujęciu wartościowych przeważającą część w stosunku do komponentów własnych S. PL.

*   Na potrzeby realizacji przez S. PL naprawy Produktów/Towarów Spółka dostarcza do S. PL komponenty w celu ich wykorzystania w procesie naprawy.

*   W celu wykonania naprawy Produktów/Towarów S. PL wykorzystuje również komponenty będące jej własnością.

*   W wyniku naprawy Produktów/Towarów przez S. PL powstaje taki sam produkt.

W przypadku Usług Naprawy, koszty materiałów powierzonych przez Spółkę stanowią co do zasady nie mniej niż 50% łącznych kosztów naprawy. Może się jednak zdarzyć, że koszt ten przekracza 50%, w zależności od tego, co wymaga naprawy.

W przypadku Usług Naprawy:

*   udział kosztów wykonania przedmiotowej usługi (koszty wynagrodzenia pracowników, koszty administracyjne, amortyzacja i inne) przekraczają 70% ceny Usługi Naprawy, jaką Spółka płaci S. PL z tytułu jej wykonania,

*   udział kosztów komponentów należących do S. PL i zużywanych przez nią w celu wykonania naprawy nie przekracza 30% ceny Usługi Naprawy,

*   komponenty powierzone przez Spółkę stanowią w ujęciu wartościowym przeważającą część w stosunku do komponentów własnych S. PL.

Pracownicy S. PL na bieżąco monitorują stany magazynowe płytek elektroniki oraz pozostałych komponentów należących do Spółki.

S. PL realizuje również na rzecz Spółki Usługi Napraw aparatów innych niż Produkty, w tym aparatów zbytych przez S. PL na polskim rynku. Spółka odsprzedaje S. PL usługi naprawy aparatów realizowane na potrzeby obsługi klientów S. PL.

Z uwagi na fakt, iż Spółka pozostając właścicielem komponentów do produkcji Produktów i Towarów jest zobowiązana do dokonania odpraw importowych na terytorium Polski, Spółka korzysta ze wsparcia S. PL w zakresie realizacji zgłoszeń celnych i pozostałych formalności związanych z ich importem. Spółka może również korzystać w tym zakresie ze wsparcia zewnętrznej agencji celnej.

Spółka zleca S. PL/agencji celnej realizację następujących usług związanych z przygotowaniem i kontrolą dokumentów dostawy komponentów do produkcji obejmujących:

*   drukowanie i przygotowywanie dokumentów
    *   wprowadzanie do rejestru importów,
    *   zapisywanie dokumentów otrzymywanych od Spółki w wersji elektronicznej,
    *   tłumaczenie,
*   przesyłanie kompletów dokumentów do agencji celnej/organów celnych,
*   przedzgłoszeniową weryfikację ceł (weryfikacja ilościowa, zgodność zadeklarowanych dokumentów),
*   czynności związane z odprawą celną (m.in. kontakt z urzędem celnym),
*   kontrolę płatności do urzędu celnego,
*   weryfikację dokumentów celnych,
*   kontrolę dostaw.

W celu realizowania przedmiotowych usług Spółka upoważnia na terenie Polski pracownika S. PL/agencji celnej do dokonywania w jej imieniu zgłoszeń celnych i formalności związanych z importem.

Dodatkowo:

*   S. PL świadczy na rzecz Spółki usługi programowania aparatów słuchowych zausznych. W celu wykonania usługi Spółka lub jej kontrahenci wysyłają do S. PL aparaty, na których S. PL wykonuje usługę programowania, dostosowując aparat słuchowy do indywidualnych potrzeb osoby, która będzie go używała,

*   z uwagi na fakt, iż Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, Spółka korzysta ze wsparcia S. PL w zakresie gromadzenia dowodów dostawy i przesyłania ich przedstawicielowi podatkowemu Spółki w Polsce,

*   Spółka nie zbywa Towarów i Produktów do odbiorców finalnych na rynku polskim, bowiem S. PL we własnym zakresie i na własny rachunek realizuje takie dostawy do klientów na rynku polskim,

*   wszelkie kontrakty handlowe dotyczące dostaw Towarów i Produktów Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek (poza Polską),

*   pracownicy S. PL nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji oraz nie podejmują innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych),

*   Spółka nie nadzoruje, nie kieruje ani nie kontroluje działalności produkcyjnej i usługowej S. PL, ani też nie wydaje poleceń lub instrukcji pracownikom S. PL,

*   Spółka nie świadczy usług niematerialnych na rzecz S. PL, jak np. usługi doradcze, konsultacyjne, nadzoru produkcyjnego,

*   Spółka nie posiada i nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa, biura,

*   Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnego lokalu użytkowego. Magazyn S. PL, w którym umieszczane są Towary i Produkty pozostaje w wyłącznym władztwie i posiadaniu S. PL,

*   Spółka nie posiada na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej,

*   Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie deleguje pracowników do Polski na stale lub okresowo, ani też nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę,

*   wartość sprzedaży Towarów/Produktów umieszczonych w EDC, dokonywanej przez Spółkę na rzecz S. PL, nie przekracza 10% wartości wszystkich Towarów/Produktów umieszczonych w EDC dostarczanych Jednostkom Powiązanym lub ich klientom w całej Europie,

*   faktury wystawiane przez Spółkę dokumentujące dostawę towarów umieszczonych w EDC i transportowanych z EDC są automatycznie generowane przez system informatyczny Spółki. Faktury te są wysyłane jednostkom powiązanym lub ich klientom elektronicznie za pośrednictwem systemu informatycznego Grupy. Zakres usług logistycznych świadczonych przez S. PL nie obejmuje wystawiania przez S. PL faktur w imieniu Spółki. Jednakże, na prośbę Spółki pracownicy S. PL mogą wydrukować faktury z systemu informatycznego i dołączyć ich papierową wersję do towarów transportowanych z EDC. Sytuacja taka może mieć miejsce, np. gdy Jednostki Powiązane lub ich klienci poproszą o fakturę w wersji papierowej. Na prośbę Spółki, S. PL może także wysłać fakturę do Jednostki Powiązanej lub jej klienta za pośrednictwem maila.

W dniu 15 listopada 2016 r. działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał Spółce indywidualną interpretację prawa podatkowego pod sygn.1462-IPPP3.4512.723.2016.1.JF, w której podzielił stanowisko Spółki, iż w opisanym powyżej modelu Spółka nie będzie mieć w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT.

Zmiany względem obecnego modelu (dalej: Model Docelowy)

Co do zasady Spółka zamierza kontynuować opisany wyżej model współpracy. Niemniej wprowadzone mogą zostać zmiany w zakresie:

1.  wystawiania dokumentów dostawy i faktur,
2.  Usług Logistyczno-Magazynowych.

W zakresie wystawiania dokumentów dostawy i faktur, potencjalne zmiany do bieżącego modelu mogą zostać wprowadzone w ramach następujących wariantów:

Wariant I - zamówienia składane z krajów niekorzystających z systemu informatycznego Grupy:

1.  Część zamówień sprzedaży składanych przez Jednostki Powiązane będzie kierowana do S. PL mailem, gdzie będą wprowadzane przez S. PL do systemu informatycznego Grupy.
2.  Ceny będą określane w systemie informatycznym Grupy.
3.  Następnie system informatyczny Grupy będzie generował list przewozowy i dokument dostawy.
4.  Po zapakowaniu i wysłaniu Towarów, S. PL wejdzie do systemu informatycznego Grupy i poprzez naciśnięcie odpowiedniego przycisku zostanie wygenerowana faktura sprzedaży, co może mieć miejsce rano następnego dnia.
5.  S. PL będzie wysyłać wygenerowane faktury mailem do Jednostek Powiązanych.

Wariant II - dotyczy spółek niekorzystających z systemu informatycznego Grupy przy produkcji aparatów wewnątrzusznych na zamówienie:

1.  S. PL otrzymuje zamówienie drogą mailową i przystępuje do wytworzenia Produktów.
2.  Po wytworzeniu, Produkty i Zestawienia Materiałowe są kierowane do zespołu EDC w celu ich zapakowania.
3.  S. PL ręcznie wystawia dokument dostawy oraz wysyła go wraz z dostawą Produktów.
4.  Następnego dnia rano, korzystając z wystawionych dokumentów dostawy, S. PL rejestruje zamówienie sprzedaży w systemie informatycznym Grupy, po czym poprzez naciśnięcie odpowiedniego przycisku zostanie wygenerowana faktura sprzedaży.
5.  Ceny będą określane w systemie informatycznym Grupy.
6.  S. PL będzie wysyłać wygenerowane faktury mailem do Jednostek Powiązanych.

Wariant III - dotyczy spółek korzystających z systemu informatycznego Grupy:

1.  Jednostki Powiązane wysyłają zamówienia przy użyciu systemu informatycznego Grupy.
2.  System informatyczny Grupy generuje list przewozowy i dokument dostawy.
3.  Po zapakowaniu i wysłaniu Towarów, S. PL wejdzie do systemu informatycznego Grupy i poprzez naciśnięcie odpowiedniego przycisku zostanie wygenerowana faktura sprzedaży, co może mieć miejsce rano następnego dnia.
4.  System informatyczny Grupy automatycznie udostępnia wygenerowane faktury Jednostkom Powiązanym.

Potencjalne zmiany w zakresie Usług Logistyczno-Magazynowych dotyczą zwiększenia ich zakresu o kwestie opisane poniżej:

*   W przypadku składania nowych zamówień, dokonywania zwrotów lub składania reklamacji dotyczących Towarów, Produktów i innych aparatów słuchowych (dalej łącznie jako "Towary Zwracane") odbiorcy, zamiast wysyłać Towary Zwracane do Jednostek Powiązanych, będą je wysyłali do zewnętrznego spedytora wyznaczonego przez Spółkę (jedno wyznaczone centrum spedycyjne na dany kraj).
*   Lokalne centra spedycyjne będą konsolidować otrzymane Towary Zwracane i wysyłać je do EDC w regularnych odstępach czasu.
*   S. PL będzie realizować dla Spółki usługi związane z EDC (dalej: Usługi związane z EDC), tzn.:
    *   odbierać dostawy Zwracanych Towarów kierowane przez lokalne centra spedycyjne do EDC;
    *   otwierać zbiorczą przesyłkę;
    *   sortować zawartość przesyłki;
    *   wprowadzać do systemu informatycznego Jednostek Powiązanych szczegółowe informacje o Zwracanych Towarach wysyłanych z lokalnych centrów spedycyjnych oraz opisy żądania odbiorcy (obecnie zadania te wykonują same Jednostki Powiązane).
*   Jednostki Powiązane będą sprawdzać prawidłowość zarejestrowania zdarzenia przez S. PL i zatwierdzać je w swoim systemie informatycznym.
*   W ramach opisanej obsługi zwrotów nie będzie dochodzić do sprzedaży Zwracanych Towarów.
*   Ponadto, dla potrzeb zarządzania przepływem towarów w EDC, S. PL na życzenie Spółki może we własnym imieniu zawierać umowy ze wskazanymi przez Spółkę przewoźnikami świadczącymi usługi logistyczne i spedycyjne na warunkach zaakceptowanych przez Spółkę. Wszelkie należności S. PL wobec tych podmiotów wynikające z powyższych umów wraz z ewentualnymi kosztami bieżącymi ponoszonymi w tym zakresie będą zwracane przez Spółkę po koszcie bez doliczania marży zysku. Takie rozwiązanie będzie stosowane wyłącznie ze względów obniżenia kosztów transportu.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Zmiany względem obecnego modelu

Co do zasady Spółka zamierza kontynuować opisany w zdarzeniu przyszłym model współpracy. Wprowadzone zostaną zmiany w zakresie:

1.  wystawiania dokumentów dostawy i faktur,
2.  Usług Logistyczno-Magazynowych.

W zakresie wystawiania dokumentów dostawy i faktur. Spółka wprowadzi wszystkie opisane poniżej zmiany, przy czym sposób wystawiania dokumentów będzie zależał od tego, kto będzie składał zamówienie.

Wariant I - zamówienia składane z krajów niekorzystających z systemu informatycznego Grupy:

1.  Część zamówień sprzedaży składanych przez Jednostki Powiązane będzie kierowana do S. PL mailem, gdzie będą wprowadzane przez S. PL do systemu informatycznego Grupy.
2.  Ceny będą określane w systemie informatycznym Grupy.
3.  Następnie system informatyczny Grupy będzie generował list przewozowy i dokument dostawy.
4.  Po zapakowaniu i wysłaniu Towarów, S. PL wejdzie do systemu informatycznego Grupy i poprzez naciśnięcie odpowiedniego przycisku zostanie wygenerowana faktura sprzedaży, co może mieć miejsce rano następnego dnia.
5.  S. PL będzie wysyłać wygenerowane faktury mailem do Jednostek Powiązanych.

Wariant II - dotyczy spółek niekorzystających z systemu informatycznego Grupy przy produkcji aparatów wewnątrzusznych na zamówienie:

1.  S. PL otrzymuje zamówienie drogą mailową i przystępuje do wytworzenia Produktów.
2.  Po wytworzeniu, Produkty i Zestawienia Materiałowe są kierowane do zespołu EDC w celu ich zapakowania.
3.  S. PL ręcznie wystawia dokument dostawy oraz wysyła go wraz z dostawą Produktów.
4.  Następnego dnia rano, korzystając z wystawionych dokumentów dostawy, S. PL rejestruje zamówienie sprzedaży w systemie informatycznym Grupy, po czym poprzez naciśnięcie odpowiedniego przycisku zostanie wygenerowana faktura sprzedaży.
5.  Ceny będą określane w systemie informatycznym Grupy.
6.  S. PL będzie wysyłać wygenerowane faktury mailem do Jednostek Powiązanych.

Wariant III - dotyczy spółek korzystających z systemu informatycznego Grupy:

1.  Jednostki Powiązane wysyłają zamówienia przy użyciu systemu informatycznego Grupy.
2.  System informatyczny Grupy generuje list przewozowy i dokument dostawy.
3.  Po zapakowaniu i wysłaniu Towarów, S. PL wejdzie do systemu informatycznego Grupy i poprzez naciśnięcie odpowiedniego przycisku zostanie wygenerowana faktura sprzedaży, co może mieć miejsce rano następnego dnia.
4.  System informatyczny Grupy automatycznie udostępnia wygenerowane faktury Jednostkom Powiązanym.

W każdym przypadku Spółka będzie podmiotem wystawiającym fakturę pod względem formalnym oraz technicznym (faktury będą generowane przez system Grupy).

Zmiany w zakresie Usług Logistyczno-Magazynowych dotyczą zwiększenia ich zakresu o kwestie opisane poniżej:

*   W przypadku składania nowych zamówień, dokonywania zwrotów lub składania reklamacji dotyczących Towarów, Produktów i innych aparatów słuchowych (dalej łącznie jako "Towary Zwracane") odbiorcy, zamiast wysyłać Towary Zwracane do Jednostek Powiązanych, będą je wysyłali do zewnętrznego spedytora wyznaczonego przez Spółkę (jedno wyznaczone centrum spedycyjne na dany kraj).
*   Lokalne centra spedycyjne będą konsolidować otrzymane Towary Zwracane i wysyłać je do EDC w regularnych odstępach czasu.
*   S. PL będzie realizować dla Spółki usługi związane z EDC, tzn.:
    odbierać dostawy Zwracanych Towarów kierowane przez lokalne centra spedycyjne do EDC;*   otwierać zbiorczą przesyłkę;
    *   sortować zawartość przesyłki;
    *   wprowadzać do systemu informatycznego Jednostek Powiązanych szczegółowe informacje o Zwracanych Towarach wysyłanych z lokalnych centrów spedycyjnych oraz opisy żądania odbiorcy (obecnie zadania te wykonują same Jednostki Powiązane).
*   Jednostki Powiązane będą sprawdzać prawidłowość zarejestrowania zdarzenia przez S. PL i zatwierdzać je w swoim systemie informatycznym.
*   W ramach opisanej obsługi zwrotów nie będzie dochodzić do sprzedaży Zwracanych Towarów.
*   Ponadto, dla potrzeb zarządzania przepływem towarów w EDC, S. PL na życzenie Spółki może we własnym imieniu zawierać umowy ze wskazanymi przez Spółkę przewoźnikami świadczącymi usługi logistyczne i spedycyjne na warunkach zaakceptowanych przez Spółkę. Wszelkie należności S. PL wobec tych podmiotów wynikające z powyższych umów wraz z ewentualnymi kosztami bieżącymi ponoszonymi w tym zakresie będą zwracane przez Spółkę po koszcie bez doliczania marży zysku. Takie rozwiązanie będzie stosowane wyłącznie ze względów obniżenia kosztów transportu.

1.  Usługi związane z EDC zawierają się w Usługach Logistyczno-Magazynowych.
2.  Opisane w zdarzeniu przyszłym usługi nabywane przez Spółkę od S. PL będą wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy w opisanym w zdarzeniu przyszłym Modelu Docelowym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT?
2.  Czy Usługa Produkcyjna świadczona przez S. PL na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT?
3.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez S. PL na rzecz Spółki, w szczególności Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługa Produkcyjna, Usługi Naprawy oraz Usługi związane z EDC, nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Singapur?
4.  Czy jeżeli usługi, o których mowa w pytaniu nr 3, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, to czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu świadczenia na jej rzecz przedmiotowych usług?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad. 1. W opisanym w zdarzeniu przyszłym Modelu Docelowym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT.

Ad. 2. Usługa Produkcyjna świadczona przez S. PL na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Ad. 3. W opisanym zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez S. PL na rzecz Spółki, w szczególności Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługa Produkcyjna, Usługi Naprawy oraz Usługi związane z EDC, nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Singapur.

Ad. 4. Jeżeli usługi, o których mowa w pytaniu nr 3, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, to Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu świadczenia na jej rzecz przedmiotowych usług.

Uzasadnienie

Ad. 1 Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Definicję taką zawierają przepisy wspólnotowe.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie Rady):

„1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej."

Jak wskazano w preambule do Rozporządzenia Rady, powyższe przepisy oparte zostały o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W orzecznictwie TSUE ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa w zakresie definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

W wyroku z dnia 27 czerwca 2007 r. do sprawy C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, TSUE stwierdził:

„pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny".

Stanowisko analogiczne zaprezentowane zostało przez TSUE także m in.:

*   w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,

*   w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s,

*   w sprawie C-190/95 ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam.

W świetle powyższego, aby podatnik posiadał w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   zaangażowanie pewnego minimalnego zaplecza personalnego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej,

*   zaangażowanie pewnego minimalnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej,

*   swoista stałość i niezależność miejsca, w którym prowadzona jest ta działalność gospodarcza.

Brak spełnienia choćby jednego z powyżej wymienionych warunków wyklucza możliwość uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W celu określenia zatem, czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy zweryfikować, czy spełnione zostały łącznie następujące warunki:

*   nie będzie spełniony warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego z uwagi na:
    *   brak filii, przedstawicielstwa czy biura na terytorium Polski,
    *   brak maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski,
    *   brak wynajmu jakichkolwiek powierzchni użytkowych w Polsce,
    *   brak dostępu do jakichkolwiek powierzchni użytkowych w Polsce, w szczególności Spółka nie będzie posiadała żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których będą przechowywane Towary/Produkty. Spółka nie będzie miała ani dostępu do pomieszczeń ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem,
*   nie będzie spełniony warunek wystarczającej stałości i niezależności oraz odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego z uwagi na:
    *   brak zatrudnienia przez Spółkę na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników,
    *   brak oddelegowania przez Spółkę na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników na stałe lub okresowo,
    *   brak możliwości dysponowania na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane
    *   brak możliwości zawierania w Polsce jakichkolwiek umów i odbierania jakichkolwiek usług - wszelkie kontrakty handlowe dot. dostaw Towarów/ Produktów Spółka będzie negocjowała samodzielnie poza Polską.

W kontekście powyższego w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będą spełnione przesłanki istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Powyższe stanowisko potwierdzają również interpretacje Ministra Finansów, m.in.:

*   interpretacja Ministra Finansów wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 września 2012 r. sygn. akt IPPP3/443-624/12-2/KT, cyt.:

„Brak osób uprawnionych przez Zagranicznego Kontrahenta do zawierania umów oraz podejmowania decyzji dotyczących jego działalności na terytorium Polski wyklucza możliwość uznania, iż Zagraniczny Kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.”

*   interpretacja Ministra Finansów wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 stycznia 2016 r. sygn. akt IPPP3/4512-26/16-2/JF, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, cyt.:

„Mając na uwadze powyższe konkluzje, należy uznać, że Spółka nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą charakteryzującą się określonym poziomem stałości oraz nie dysponuje określonymi zasobami ludzkimi i technicznymi, w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od polskiego usługodawcy - który przy ich świadczeniu działa jako podmiot niezależny - będą świadczone na rzecz siedziby Spółki w Niemczech i nie będą konsumowane na terytorium Polski. W konsekwencji nie są spełnione przesłanki niezbędne do ukonstytuowania na terytorium Polski miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.”

Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.723.2016.1.JF. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów podzielił stanowisko Spółki, iż w opisanym przez Spółkę modelu Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT. Do modelu opisanego w w/w interpretacji wprowadzone zostaną zmiany opisane w niniejszym wniosku (Model Docelowy). Zmiany te nie powodują jednak powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla Spółki w Polsce.

Wniosek: w opisanym w zdarzeniu przyszłym Modelu Docelowym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad. 2. Usługa Produkcyjna stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym na Cenę Usługi Produkcyjnej składać się będą:

*   koszty wykonania Usług Produkcyjnej (inne niż towary). Podstawą kalkulacji tego kosztu będą koszty wynagrodzenia pracowników, koszty administracyjne, amortyzacja i inne. Do kosztów tych S. PL doliczy odpowiednią marżę,

*   koszty komponentów należących do S. PL i zużywanych przez nią w celu produkcji Aparatów, tj. wykonania Usługi Produkcyjnej. Udział kosztów tych komponentów nie przekracza 10% kosztów produkcji Aparatów. Do kosztów tych S. PL doliczy odpowiednią marżę.

Łączny udział Ceny Usługi Produkcyjnej nie będzie przekraczał 50% kosztów produkcji Aparatów.

W świetle powyższego Cena Usługi Produkcyjnej obejmuje zarówno:

*   wynagrodzenie S. PL z tytułu wykonania Usługi Produkcyjnej,

*   wynagrodzenie S. PL z tytułu dostawy komponentów.

Komponenty stanowią towary w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zakres Usługi Produkcyjnej obejmuje zatem zarówno:

*   czynności, które mogą zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. dostawę komponentów,

*   czynności, które mogą zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wykonanie Usługi Produkcyjnej.

Przy czym zakres Usługi Produkcyjnej obejmuje łącznie obie wskazane powyżej czynności. S. PL zużywa bowiem należące do niej komponenty wyłącznie w celu wykonania Usługi Produkcyjnej na rzecz Spółki.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają regulacji szczegółowo wskazujących w jaki sposób należy zaklasyfikować dla potrzeb VAT transakcję, której przedmiot obejmuje zarówno czynności które mogą zostać uznane za dostawę towarów jak i za świadczenie usług.

W zakresie tym wypowiedział się natomiast Naczelny Sąd Administracyjny (NSA). W wyroku z 17 maja 2012 r. sygn. I FSK 1154/11, NSA powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie nr C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, orzekł, cyt.:

„Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111705, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

W świetle powyższego aby dokonać klasyfikacji Usługi Produkcyjnej dla potrzeb VAT jako dostawy towarów albo świadczenia usług należy w pierwszej kolejności ustalić jej elementy dominujące. Następnie należy ustalić którą z czynności wykonywanych w ramach Usługi Produkcyjnej należy uznać za świadczenie główne a którą za pomocnicze względem świadczenia głównego.

W opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym:

*   Spółka jest zainteresowana nabyciem usługi produkcyjnej, w wyniku której z powierzonych przez Spółkę komponentów oraz komponentów własnych S. PL powstanie gotowy Aparat lub inny Produkt,

*   co do zasady komponenty do produkcji Produktów będą zatem dostarczane przez Spółkę, w szczególności Spółka będzie dostarczała płytki elektroniki, które stanowią główny komponent do produkcji Aparatu. Komponenty należące do S. PL będą miały w całościowej ocenie Aparatu mniej istotne znaczenie,

*   S. PL będzie dostarczała komponenty wyłącznie w celu prawidłowego wykonania Usługi Produkcyjnej,

*   udział kosztów wykonania Usługi Produkcyjnej w przypadku produkcji Aparatów i pozostałych Produktów będzie przekraczał 70% Ceny Usługi Produkcyjnej,

*   udział kosztów komponentów należących do S. PL i zużywanych przez nią w celu produkcji Aparatów i pozostałych Produktów nie będzie przekraczał 30% Ceny Usługi Produkcyjnej.

W świetle powyższego, Spółka sama będzie dostarczała główne komponenty do wykonania Produktów. W procesie produkcji dostawa komponentów będzie stanowiła zatem zakres czynności należących do Spółki a nie do S. PL.

Komponenty należące do S. PL i zużywane przez nią w procesie produkcji będą służyły wyłącznie prawidłowemu wykonaniu usługi produkcji Produktów. Zarówno wartość komponentów, jak i ich znaczenie w procesie produkcji będą miały charakter marginalny.

W świetle powyższego elementem dominującym Usługi Produkcyjnej świadczonej przez S. PL jest wykonanie usługi wyprodukowania Produktów. Dostawa komponentów stanowi wyłącznie środek do wykonania tej usługi i nie stanowi celu samego w sobie.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że dla potrzeb VAT Usługę Produkcyjną należy zaklasyfikować jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Do kwestii klasyfikacji dla potrzeb VAT usług świadczonych na towarach należących do innego podmiotu, w ramach którego to świadczenia zużywane są również towary należące usługodawcy odniósł się również wielokrotnie Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2013 roku (IPTPP2/443-338/13-2/KW), Minister Finansów uznał, że, cyt.:

„W sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, zdaniem tut. Organu należy przyjąć, że jeśli stanowią one przeważającą część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, w ujęciu wartościowym, świadczenie stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym”.

Stanowisko to potwierdza również, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 stycznia 2017 r. (3063-ILPP1-3.4512.201.2016.1.KB), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 marca 2016 r. (IPTPP2/4512-637/15-3/SM) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2013 r. (IBPP4/443-342/13/LG).

Wniosek: Usługa Produkcyjna świadczona przez S. PL na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

Ad. 3. Miejsce świadczenia usług poza Polską

W opisanym stanie faktycznym zarówno Spółka, jak i S. PL są podatnikami podatku VAT prowadzącymi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży Towarów i Produktów oraz świadczeniu usług z nimi związanych (np. Usług Napraw). Przy czym S. PL posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, natomiast Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Singapuru.

Usługi świadczone przez S. PL na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce wyłącznie w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia dla potrzeb podatku VAT będzie terytorium Polski.

Przepisy ustawy o VAT zawierają szczegółowe regulacje określające miejsce świadczenia usług dla potrzeb podatku VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług wskazaną w przepisach art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

„Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

W świetle przepisów art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia przez S. PL na rzecz Spółki usług jest miejsce, w którym Spółka, jako ich usługobiorca, posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jako, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Singapuru, miejscem świadczenia usług na jej rzecz zgodnie z art. 28b ustawy o VAT jest Singapur.

Od zasady ogólnej zawartej w art. 28b ustawy o VAT przepisy zawierają szereg wyjątków wskazanych w przepisach art. 28b ust. ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Jako, że przepisy:

*   art. 28f dotyczą usług transportowych,

*   art. 28g dotyczą usług wstępu na imprezy kulturalne,

*   art. 28i dotyczą usług restauracyjnych i cateringowych,

*   art. 28j dotyczą usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu,

*   art. 28n dotyczą usług turystyki,

\- przepisy te nie mają zastosowania do usług świadczonych przez S. PL na rzecz Spółki.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy art. 28e ustawy o VAT wskazują, iż, cyt.:

„Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.”

Mając na uwadze treść powyższych przepisów ustawy o VAT oraz zakres usług świadczonych przez S. PL należy uznać, że żadna z tych usług nie stanowi usługi związanej z nieruchomością. W szczególności usługi związanej z nieruchomością położoną w Polsce nie stanowią Usługi Logistyczno-Magazynowe, co zostało jednoznacznie potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej dla S. PL interpretacji indywidualnej sygn. ILPP4/4512-1-72/16-2/KM.

Ponadto, zgodnie ze wskazanym powyżej uzasadnieniem do pytania nr 1 Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT.

Wniosek: miejscem świadczenia przez S. PL na rzecz Spółki usług opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Singapur.

Ad. 4. Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Zgodnie natomiast z przepisem art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, cyt.:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów - kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

(…).”

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, cyt.:

„Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

(\`(...)\`)

1.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności."

W świetle powyższych przepisów, w przypadku, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1.  Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT,
2.  Usługi Logistyczno-Magazynowe/Usługa Produkcyjna będą wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT,
3.  S. PL wykazałaby ten podatek na fakturze wystawionej na rzecz Spółki z tytułu świadczenia Usług Logistyczno-Magazynowych/Usługi Produkcyjnej,
4.  Spółka otrzymałaby w/w faktury,

\- Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, który zostałby wykazany przez S. PL na w/w fakturach.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytań 1 i 3 niniejszego wniosku, usługi świadczone przez S. PL na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Singapur.

Gdyby jednak odpowiedź na pytanie nr 3 niniejszego wniosku wskazywała, że usługi te podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, który zostałby wówczas wykazany przez S. PL z tytułu dostawy przedmiotowych usług.

W opisanym stanie faktycznym:

*   Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,

*   usługi są przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,

Oznacza to, że warunki posiadania przez Spółkę statusu podatnika VAT oraz związku nabycia z czynnościami opodatkowanymi VAT zostałyby spełnione.

W przypadku, gdyby miejscem świadczenia usług przez S. PL była Polska podlegałyby one opodatkowaniu VAT przez S. PL, ponieważ jest ona zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

W świetle powyższych przepisów w przypadku, gdyby uznać, że przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, S. PL byłaby zobowiązana do wystawienia faktur VAT dokumentujących świadczenie przedmiotowych usług wraz z wykazanym na nich podatkiem VAT.

W konsekwencji, gdyby spełnione zostały warunki o charakterze formalnym, tj.:

*   S. PL wykazałaby ten podatek na fakturze wystawionej na rzecz Spółki z tytułu świadczenia usług,

Oraz

*   Spółka otrzymałaby w/w faktury,

\- Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego na w/w fakturach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3 w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3.

Przy tym Organ wskazuje, że pogląd rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału oraz orzeczeniach WSA i NSA. Na podstawie aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników niezbędnych do obsługi towarów i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Również interpretacje indywidualne powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennym stanie od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Spółkę. Tymczasem, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna "struktura organizacyjna" różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne dla sprzedaży instrumentów medycznych, aparatów słuchowych i akcesoriów, o których mowa w niniejszej interpretacji, zaś inne dla zakresu działalności prowadzonej przez podmioty, dla których wydano interpretacje przywołane przez Wnioskodawcę.

Zatem z uwagi na powyższe, organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Jednocześnie, z uwagi, że stanowisko w zakresie pytania 3 uznano za prawidłowe, pytanie 4 uznano za bezprzedmiotowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.