Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.247.2021.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-08
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obrót z tytułu Usług Finansowych w postaci odsetek od pożyczek oraz kwot wynikających z refaktury kosztów stanowi obrót z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i jako taki nie powinien być przez Spółkę uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: obrót; pożyczka; proporcja; umowa; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi pomocnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2021 r. (data wpływu 31 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obrót z tytułu Usług Finansowych w postaci odsetek od pożyczek oraz kwot wynikających z refaktury kosztów stanowi obrót z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i jako taki nie powinien być przez Spółkę uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2021 r., do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obrót z tytułu Usług Finansowych w postaci odsetek od pożyczek oraz kwot wynikających z refaktury kosztów stanowi obrót z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i jako taki nie powinien być przez Spółkę uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.), w związku z wezwaniem organu z 30 maja 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.247.2021.1.ICZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

1\. Opis stanu faktycznego/Opis zdarzenia przyszłego.

P. Polska Sp. z o.o. (dalej Spółka) i jej spółki zależne stanowią tzw. segment \`(...)\`.P., która jest czołowym europejskim producentem wyrobów drewnopochodnych, specjalizującym się w wytwarzaniu materiałów na potrzeby branży meblarskiej, wykończeniowej i budowlanej.

Segment \`(...)\`.P. dostarcza płyty meblowe, blaty kuchenne, laminaty HPL oraz sztuczne okładziny ścienne dla największych producentów mebli w Polsce oraz dla kilku tysięcy średnich i małych firm w branży meblarskiej.

Model organizacyjny funkcjonujący w Grupie P. zakłada centralizację funkcji sprzedażowych i usługowych w celu uzyskania synergii związanych z efektywnością operacyjną i kosztową.

Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W ramach działalności gospodarczej Spółka dokonuje głównie opisanych poniżej transakcji.

1.  Sprzedaż wyrobów gotowych Spółka prowadzi sprzedaż wyrobów gotowych wyprodukowanych w zakładach produkcyjnych Grupy P. W tym celu Spółka nabywa wyroby gotowe od innych spółek z Grupy P. Następnie odsprzedaje te wyroby swoim klientom. Sprzedaż ta jest dokonywana przez Spółkę zarówno w ramach dostaw krajowych, jak i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu. Kluczowymi klientami Grupy P. są producenci z branży meblarskiej, jak również z branży wykończeniowej i projektowania wnętrz. Sprzedaż przez Spółkę wyrobów gotowych w całości podlega opodatkowaniu VAT. Z tytułu przedmiotowych transakcji Spółka wystawia faktury wraz z należnym podatkiem VAT.
2.  Sprzedaż surowca drzewnego oraz usługi wsparcia w zakresie pozyskiwania drewna W ramach struktury Grupy P. Spółka odpowiada również za zaopatrzenie polskich zakładów produkcyjnych z Grupy P. (dalej: polskie Spółki Produkcyjne) w surowiec drzewny stanowiący strategiczny surowiec do produkcji płyt. W tym zakresie Spółka świadczy opodatkowane VAT usługi wsparcia w zakresie pozyskiwania drewna oraz odsprzedaje na rzecz tych spółek surowiec drzewny nabywany od dostawców zewnętrznych. W ramach świadczonych na rzecz spółek z Grupy P. usług pozyskiwania drewna Spółka podejmuje m.in. następujące czynności: negocjuje i zawiera umowy ramowe z dostawcami, negocjuje warunki płatności i rabaty. Świadczenie przez Spółkę usług wsparcia w zakresie pozyskiwania drewna oraz sprzedaż surowca drzewnego w całości podlegają opodatkowaniu VAT. Z tytułu przedmiotowych transakcji Spółka wystawia faktury wraz z należnym podatkiem VAT.
3.  Usługi wsparcia działalności operacyjnej Dodatkowo, Spółka świadczy na rzecz polskich Spółek Produkcyjnych usługi wsparcia działalności operacyjnej. Przedmiotowe usługi obejmują m.in. usługi księgowe, w zakresie finansów i kontrolingu, informatyczne, HR, prawne, administracyjne, w zakresie centralnego planowania produkcji, działania związane z zapewnieniem bezpieczeństwa i ochroną środowiska. Świadczenie przez Spółkę usług wsparcia działalności operacyjnej w całości podlega opodatkowaniu VAT. Z tytułu przedmiotowych transakcji Spółka wystawia faktury wraz z należnym podatkiem VAT. Spółka koncentruje się na swojej podstawowej działalności gospodarczej jaką jest dystrybucja produktów P. na przypisanych terytoriach sprzedaży oraz realizacji opisanych powyżej usług wsparcia. Działalność ta w całości podlega opodatkowaniu VAT.

Dodatkowe czynności wykonywane przez Spółkę w ramach grupy P.:

1\. Usługi finansowe:

Obok działalności podstawowej Spółka incydentalnie udziela pożyczek oraz przenosi na rzecz innych spółek z Grupy P. koszty pozyskania finansowania/koszty finansowe, w zakresie w jakim koszty te zostały poniesione przez Spółkę, lecz dotyczą innych spółek z Grupy P.

Szczegółowe informacje odnośnie działalności Spółki o charakterze finansowym przedstawione zostały poniżej.

a) Umowa pożyczki MDF

W 2018 r. Spółka zawarła z jedną ze spółek produkcyjnych z Grupy P. (MDF) umowę pożyczki do kwoty maksymalnej wskazanej w tej umowie (dalej: Umowa pożyczki MDF). Przedmiotowa pożyczka została wypłacona w trzech transzach - jedna w 2018 r., pozostałe w 2019 r. Pożyczka przeznaczona jest na finansowanie bieżącej działalności MDF. Pożyczka została udzielona bez zabezpieczeń. Przy udzieleniu pożyczki Spółka dokonała oceny zdolności kredytowej tego podmiotu na podstawie istniejącego i dostępnego dla niej finansowania zewnętrznego (Umowa Prime - RCF).

Pożyczka została udzielona ze środków finansowych Spółki (w tym pozyskanych w ramach faktoringu lub pożyczek) i nie wymagała od Spółki dodatkowego zaangażowania kapitału pozyskanego od innych podmiotów. Dla Umowy pożyczki MDF przyjęty został miesięczny okres odsetkowy.

Odsetki są naliczane i kapitalizowane w okresach miesięcznych zgodnie z tzw. regułą procentu składanego.

Odsetki są płatne razem z częścią kapitałową na moment dokonania spłaty pożyczki (na zakończenie okresu kredytowania).

Pożyczkobiorca ma prawo do wcześniejszego zwrotu pożyczki w całości lub części.

Spółka prowadzi obsługę administracyjną, księgową i prawną w zakresie niezbędnym do prawidłowej realizacji jej obowiązków wynikających z Umowy pożyczki MDF. W szczególności Spółka - działając jako pożyczkodawca - nalicza odsetki od pożyczki oraz dokonuje ich kapitalizacji.

Na gruncie podatku VAT otrzymane przez Spółkę odsetki z tytułu Umowy pożyczki MDF stanowią dla Spółki wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek zwolnionych z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Spółka wykazuje kwoty otrzymanych odsetek w deklaracji VAT w pozycji „sprzedaż zwolniona z VAT”.

b) Umowa pożyczki PGPL

W 2019 r. Spółka zawarła z jedną ze spółek produkcyjnych z Grupy P. (PGPL) umowę pożyczki do kwoty maksymalnej wskazanej w tej umowie (dalej: Umowa pożyczki PGPL). Przedmiotowa pożyczka została wypłacona w 2019 r. w trzech transzach. Pożyczka przeznaczona jest na finansowanie bieżącej działalności PGPL. Pożyczka została udzielona bez zabezpieczeń. Przy udzieleniu pożyczki Spółka dokonała oceny zdolności kredytowej tego podmiotu na podstawie istniejącego i dostępnego dla niej finansowania zewnętrznego (Umowa Prime - RCF).

Pożyczka została udzielona ze środków finansowych Spółki (w tym pozyskanych w ramach faktoringu lub pożyczek) i nie wymagała od Spółki dodatkowego zaangażowania kapitału pozyskanego od innych podmiotów. Dla Umowy pożyczki PGPL przyjęty został miesięczny okres odsetkowy.

Odsetki są naliczane i kapitalizowane w okresach miesięcznych zgodnie z tzw. regułą procentu składanego.

Odsetki są płatne razem z częścią kapitałową na moment dokonania spłaty pożyczki (na zakończenie okresu kredytowania).

Pożyczkobiorca ma prawo do wcześniejszego zwrotu pożyczki w całości lub części.

Spółka prowadzi obsługę administracyjną, księgową i prawną w zakresie niezbędnym do prawidłowej realizacji jej obowiązków wynikających z Umowy pożyczki PGPL. W szczególności Spółka - działając jako pożyczkodawca - nalicza odsetki od pożyczki oraz dokonuje ich kapitalizacji.

Na gruncie podatku VAT otrzymane przez Spółkę odsetki z tytułu Umowy pożyczki PGPL stanowią dla Spółki wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek zwolnionych z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Spółka wykazuje kwoty otrzymanych odsetek w deklaracji VAT w pozycji „sprzedaż zwolniona z VAT”.

c) Rozliczenia z tytułu zabezpieczeń ustanawianych dla umowy kredytowej

W 2016 r. podjęte zostały działania mające na celu zmianę dotychczasowej struktury finansowania Grupy P.. Efektem prowadzonych działań było zawarcie w 2017 r. umowy kredytów nadrzędnych (dalej: Umowa Prime). Umowa Prime została zawarta pomiędzy wybranymi polskimi i niemieckimi spółkami zależnymi należącymi do Grupy P. oraz grupą banków działających wraz z innymi podmiotami działającymi w charakterze organizatorów konsorcjum oraz domem maklerskim.

Finansowanie zostało udostępnione w 2017 r. po spełnieniu warunków zawieszających.

Celem zawarcia Umowy Prime było pozyskanie środków finansowych niezbędnych do refinansowania istniejącego zadłużenia Grupy P. oraz zabezpieczenie płynności finansowej podmiotów Grupy.

W związku z zawarciem Umowy Prime Spółka jest obciążana bieżącymi kosztami związanymi z obsługą finansowania, takimi jak prowizje, opłaty bankowe od zabezpieczenia finansowania itd. (dalej: Koszty). Koszty zostały przez Spółkę poniesione w zakresie w jakim dotyczyły Spółki i jej Spółek zależnych - zakładów produkcyjnych. Mając na uwadze, że koszty te zostały przez Spółkę poniesione we własnym imieniu, lecz na rzecz innych spółek z Grupy P., Spółka odpowiednio obciążyła częścią kosztów te spółki dokonując tzw. refaktury usług, zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W zakresie w jakim refaktura kosztów, o której mowa powyżej, obejmowała usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT, kwota refaktury stanowiła dla Spółki wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zwolnionych z VAT. Spółka wykazała kwoty refaktur w deklaracji VAT w pozycji „sprzedaż zwolniona z VAT”.

(dalej łącznie pkt a) - c) jako „Usługi Finansowe”.

Spółka jest 100% udziałowcem spółek z Grupy P., na rzecz których świadczy opisane w punktach 1 a-b powyżej usługi w ramach pobocznej działalności o charakterze finansowym. Natomiast usługi wskazane w punkcie 1c powyżej są świadczone na rzecz spółek z Grupy P., w których Spółka jest 100% udziałowcem, jak również innych podmiotów z tej Grupy.

Spółka nie prowadzi w sposób zorganizowany działalności o charakterze finansowym, w szczególności:

*   działalność finansowa nigdy nie była działalnością zaplanowaną wpisaną w model operacyjny funkcjonowania Spółki, bowiem udzielone pożyczki nie mają charakteru stałego i powtarzalnego. Spółka nie może jednak wykluczyć iż w przyszłości udzieli podmiotowi z Grupy P. kolejnej pożyczki,
*   zasadniczy zakres oraz specyfika prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji wyrobów drewnopodobnych oraz surowca drzewnego nie wymagają od niej świadczenia usług finansowych. Bez osiągnięcia przychodów z działalności finansowej działalność Spółki pozostałaby niezakłócona,
*   w związku z udzieleniem pożyczek Spółka nie angażowała/angażuje żadnych istotnych zasobów personalnych ani środków trwałych. W szczególności Spółka nie zatrudniła dodatkowego personelu w celu świadczenia w/w czynności udzielenia pożyczki i refaktury kosztów, jak również nie używała dedykowanych tego typu transakcjom środków trwałych. Rola Spółki polegała wyłącznie na zawarciu odpowiednich umów, wypłacie kwot pożyczek oraz naliczaniu odsetek i monitorowaniu stanu należności, co nie wymaga znacznego zaangażowania osobowego, Spółka nie wykonuje czynności typowych dla profesjonalnej działalności pożyczkowej, takich jak:
    *   oferowanie pożyczek w sposób zorganizowany lub publiczny (żaden z pracowników Spółki nie prowadzi jakichkolwiek działań mających na celu udzielenie pożyczek, w tym w szczególności poszukiwania potencjalnych pożyczkobiorców),
    *   profesjonalna ocena zdolności kredytowej - Spółka nie posiada w tym zakresie specjalnych narzędzi, jakimi dysponują banki czy instytucje kredytowe,
    *   windykacja wierzytelności pożyczkowych.

2\. Usługi ubezpieczenia należności

Celem ograniczenia ryzyka nieściągalności należności handlowych Spółka zawiera umowy ubezpieczenia należności.

Spółka przenosi koszty zawarcia umów ubezpieczenia należności handlowych oraz umów faktoringowych na poszczególne spółki z Grupy P., będące beneficjentami zawartych umów.

W związku z zawarciem umów ubezpieczenia Spółka jest obciążana kosztami ubezpieczenia należności (m.in. składkami). Mając na uwadze, że koszty te zostały przez Spółkę poniesione we własnym imieniu, lecz na rzecz innych spółek z Grupy P., Spółka odpowiednio obciążyła częścią kosztów te spółki dokonując tzw. refaktury usług, zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W zakresie w jakim refaktura kosztów ubezpieczenia należności, o której mowa powyżej, obejmowała usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, kwota refaktury stanowiła dla Spółki wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zwolnionych z VAT. Spółka wykazała kwoty refaktur w deklaracji VAT w pozycji „sprzedaż zwolniona z VAT”.

W roku 2020 udział obrotu z tytułu opodatkowanej VAT sprzedaży Spółki w stosunku do w/w pobocznej działalności o charakterze finansowym i ubezpieczeniowym wyniósł około 98%. Spółka szacuje, że w przyszłych latach udział ten będzie się utrzymywał na podobnym poziomie (w każdym roku będzie wynosił co najmniej 95%).

Spadek tego współczynnika nie będzie jednak wynikał ze zwiększenia zakresu działalności zwolnionej, a ze zmniejszenia sprzedaży opodatkowanej w danym okresie (co może wynikać ze zmiennej sytuacji rynkowej).

Spółka nie prowadzi działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.

Spółka nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Pismem z 21 czerwca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy w następujący sposób:

1.  Czy w Grupie P. wprowadzono strategię/wytyczne obejmujące m.in. centralizację finansowania spółek w grupie w związku z zabezpieczeniem danej spółki przed ryzykiem utraty płynności finansowej?
    *   Model organizacyjny funkcjonujący w Grupie P. zakłada centralizację funkcji sprzedażowych i usługowych w celu uzyskania synergii związanych z efektywnością operacyjną i kosztową.
    *   W ramach tego modelu funkcjonuje Zespół T. zajmujący się pozyskiwaniem finansowania dla całej Grupy P.
    *   Działalność Zespołu T. jest zarządzana przez dyrektora finansowego Grupy P. Dyrektor ten nie jest zatrudniony w Spółce lecz w innej Spółce z Grupy P. z siedzibą w Niemczech.
    *   Formalnie pracownicy Zespołu T. są zatrudnieni w różnych Spółkach z Grupy P. w Niemczech oraz w Polsce, w tym w Spółce.
    *   Od kwietnia 2021 r. następuje odrębne finansowanie dla segmentu East. W tym zakresie kredytobiorcami są wszystkie Spółki z segmentu East prowadzące działalność operacyjną (zabezpieczenia kredytowe ustanowione są na majątku każdej ze Spółek z Grupy P.).
    *   W przypadku ryzyka utraty płynności finansowej, każda ze Spółek z Grupy P. (segment East) ma prawo zaciągnąć finansowanie w ramach nowej umowy kredytowej dla segmentu East. Spółka nie pośredniczy wówczas w tym procesie.
2.  Od kiedy Wnioskodawca udziela pożyczek Spółkom z Grupy? Pożyczki opisane we Wniosku zostały udzielone:
    *   w 2018 r. oraz
    *   w 2019 r.
3.  Czy usługi udzielania pożyczek zmierzają do rozwinięcia działalności gospodarczej Spółki lub jej rozszerzenia, o kolejne formy działania jako usługodawcy?
    1.  Spółka nie zamierza poszerzać działalności o usługi udzielania pożyczek.
    2.  Działalność finansowa nigdy nie była działalnością zaplanowaną, wpisaną w model operacyjny funkcjonowania Spółki, w szczególności:
    
    *   udzielone pożyczki nie mają charakteru stałego i powtarzalnego,
    *   Spółka nie posiada w tym zakresie specjalnych narzędzi, jakimi dysponują banki czy instytucje kredytowe.
    
    4.  Opisane w punkcie 2) powyżej pożyczki były związane z reorganizacjami w Grupie P. i miały na celu głównie utrzymanie ceny finansowania zewnętrznego na istniejącym wówczas poziomie.
4.  Czy Wnioskodawca w celu udzielenia pożyczek Spółkom z Grupy pozyskuje/będzie pozyskiwać finansowanie zewnętrzne, w szczególności od instytucji finansowych, a następnie będzie przekazywać to finansowanie podmiotom z Grupy?
    *   Pożyczki opisane we Wniosku zostały zasadniczo udzielone ze środków finansowych Spółki (w tym pozyskanych w ramach faktoringu należności handlowych) i nie wymagały od Spółki długoterminowo dodatkowego zaangażowania kapitału pozyskanego od innych podmiotów.
    *   W zakresie nieprzekraczającym 30% kwoty jednej z pożyczek opisanych w punkcie 2) powyżej Spółka otrzymała krótkoterminową pożyczkę od innej Spółki z Grupy P.
    *   Finansowanie zewnętrzne od instytucji finansowych nie było pozyskane celem udzielenia pożyczek opisanych w punkcie 2) powyżej.
    *   W przypadku konieczności udzielenia kolejnej pożyczki, Spółka zakłada podobny model jej finansowania.
5.  W jakim celu Wnioskodawca udzielił/ udziela pożyczek Spółkom z Grupy, jakie okoliczności wpłynęły na podjęcie decyzji udzielania pożyczek spółkom?
    *   Pożyczki opisane we Wniosku zostały udzielone na finansowanie działalności gospodarczej pożyczkobiorców - w tym działalności bieżącej i inwestycyjnej.
    *   Opisane w punkcie 2) powyżej pożyczki były związane z reorganizacjami w Grupie P. i miały na celu głównie utrzymanie ceny finansowania zewnętrznego na istniejącym wówczas poziomie dla całej Grupy P.
6.  Czy Wnioskodawca zamierza regularnie udzielać pożyczek, czy skala angażowanych środków przez Wnioskodawcę na udzielenie pożyczek zaczyna coraz bardziej oddziaływać na strukturę działalności gospodarczej Wnioskodawcy?
    *   Spółka nie zamierza poszerzać działalności o usługi udzielania pożyczek.
    *   Spółka incydentalnie udziela pożyczek oraz przenosi na rzecz innych spółek z Grupy P. koszty pozyskania finansowania/koszty finansowe.
    *   Możliwe zmiany w zakresie struktury działalności/współczynnika prawa do odliczenia VAT (udziału działalności opodatkowanej VAT w ogólnej działalności) mogą wynikać ze zmian w zakresie wartości sprzedaży opodatkowanej w danym okresie (co może wynikać ze zmiennej sytuacji rynkowej) lub ze zmian w wysokości oprocentowania pożyczek w wyniku zmian poziomu stóp procentowych na rynkach finansowych. Zmiany te zasadniczo nie wynikają ze zwiększenia zakresu działalności zwolnionej z VAT (zaangażowania zwiększonych środków na udzielenie pożyczek).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obrót z tytułu Usług Finansowych w postaci odsetek od pożyczek oraz kwot wynikających z refaktury kosztów stanowi obrót z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i jako taki nie powinien być przez Spółkę uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obrót z tytułu Usług Finansowych w postaci odsetek od pożyczek oraz kwot wynikających z refaktury kosztów stanowi obrót z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i jako taki nie powinien być przez Spółkę uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy przyporządkowane do pytań przedstawionych w punkcie II.2. Wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

W przypadku, gdy podatnik prowadzi zarówno działalność opodatkowaną VAT, w związku z którą przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i inną działalność, w szczególności zwolnioną z VAT, przepis art. 90 ust. 1-10 ustawy o VAT zawiera szczególne regulacje w zakresie odliczenia VAT:

*   W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak również czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT).
*   Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części w/w kwot podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).
*   Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).
*   Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).
*   Do obrotu dla potrzeb określenia proporcji nie wlicza się:
    1.  obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT),
    2.  obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
    
    *   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    *   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT),
    
    4.  kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy o VAT).
*   W przypadku gdy proporcja:
    1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
    2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% (art. 90 ust. 10 ustawy o VAT).

W świetle powołanych powyżej przepisów podatnik, który wykonuje:

*   czynności opodatkowane VAT, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

oraz

*   czynności zwolnione z VAT, w związku z którymi nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

\-jest zobowiązany do tzw. alokacji zakupów, tj. odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z każdym rodzajem czynności.

W przypadku gdy określenie takich kwot nie jest możliwe ze względu na wykorzystywanie nabytych towarów lub usług zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, jak i czynności zwolnionych z VAT (w związku z którymi takie prawo nie przysługuje), podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Co do zasady proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i czynności zwolnionych z VAT.

Przepisy ustawy o VAT wymieniają jednak szereg transakcji, z tytułu których obrotu nie wlicza się do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji. Przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nie powinny być brane pod uwagę m.in. usługi wymienione w art. 43 ust. 38¬41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W świetle powyższego, jako że Spółka wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego, jak i czynności zwolnione z VAT, Spółka jest zobowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (w zakresie w jakim Spółka nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

Do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji Spółka nie powinna jednak wliczać obrotu z tytułu transakcji, które spełniają łącznie następujące warunki:

1.  dotyczą usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT, oraz
2.  mają charakter pomocniczy.

W opinii Spółki kwoty odsetek od umów pożyczek oraz kwoty refaktury kosztów usług finansowych zwolnionych z VAT stanowią obrót uzyskany z tytułu w/w transakcji i jako takie nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Ad 1.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

*   Na gruncie podatku VAT otrzymane przez Spółkę odsetki z tytułu Umowy pożyczki MDF stanowią dla Spółki wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek zwolnionych z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Spółka wykazuje kwoty otrzymanych odsetek w deklaracji VAT w pozycji „sprzedaż zwolniona z VAT”.
*   Na gruncie podatku VAT otrzymane przez Spółkę odsetki z tytułu Umowy pożyczki PGPL stanowią dla Spółki wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek zwolnionych z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Spółka wykazuje kwoty otrzymanych odsetek w deklaracji VAT w pozycji „sprzedaż zwolniona z VAT”.
*   W zakresie w jakim refaktura kosztów, o której mowa powyżej, obejmowała usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT, kwota refaktury stanowiła dla Spółki wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zwolnionych z VAT. Spółka wykazała kwoty refaktur w deklaracji VAT w pozycji „sprzedaż zwolniona z VAT”.

Wniosek: warunek dot. rodzaju usług jest spełniony, ponieważ Usługi Finansowe opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym są usługami mieszczącymi się w katalogu wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT.

Ad 2.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „usług o charakterze pomocniczym”. Pojęcie to ma swoje źródło w Dyrektywie VAT. Zgodnie z treścią art. 174 ust 2 pkt 2 Dyrektywy VAT, cyt.: „2. W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

(\`(...)\`)

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.”

Katalog transakcji objętych art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT obejmuje m.in. udzielanie kredytów i pożyczek (lit. b) oraz pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę (lit. c).

Przepisy Dyrektywy VAT nie zawierają jednak wskazówek w zakresie wykładni pojęcia transakcji pomocniczych.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że:

*   pomocniczy charakter transakcji nie został zdefiniowany ani w ustawie o VAT, ani w Dyrektywie VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych do tych aktów prawnych,
*   przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 174 ust 2. Dyrektywy VAT,
*   zgodnie z zasadą wykładni proeuropejskiej przepisy prawa krajowego należy interpretować w taki sposób aby odzwierciedlały zasady wynikające z przepisów dyrektyw,
*   zgodnie z orzecznictwem NSA w VAT dominująca powinna być wykładnia celowościowa, zgodna z unijną dyrektywą (vide wyrok NSA z 30 listopada 2017 r., sygn. I FSK 307/16)

\-warunek pomocniczego charakteru transakcji finansowych należy interpretować w pierwszej kolejności z uwzględnieniem kryteriów wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Sposób wykładni warunku pomocniczego charakteru transakcji prezentują m.in. niżej wskazane orzeczenia TSUE:

*   wyrok TSUE z 29 października 2009 r. (C-174/08), w którym TSUE wskazał, że o okazjonalnym charakterze działalności nie można mówić wtedy gdy działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podlegającej opodatkowaniu,
*   wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, w którym to wyroku TSUE wskazał, że nawet coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe podlega wyłączeniu z proporcji prawa do odliczenia VAT. Jakkolwiek działalność ta stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze i transakcje te są zwolnione z VAT, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT (nawet jeżeli dochód z tego tytułu jest wyższy niż dochód osiągany przez dane przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności).

Wyroki te zostały wprawdzie wydane w oparciu o nieobowiązujące już przepisy art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy , jednak wnioski w nich zawarte mają charakter uniwersalny i mają zastosowanie również do wykładni przepisu art. 174 Dyrektywy VAT.

Zgodnie z linią orzeczniczą TSUE na potrzeby stosowania przepisu art. 174 ust. 2 transakcje należy zatem traktować jako pomocnicze, w przypadku gdy są łącznie spełnione następujące warunki:

*   nie stanowią one stałego i niezbędnego rozwinięcia działalności podatnika, oraz
*   zakres zasobów wymagających zaangażowania na rzecz świadczenia tych usług jest marginalny.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w doktrynie, np. Namysłowski Roman (red.), Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zakresu VAT. Komentarz, cyt.:

„Podsumowując, w powyższych rozstrzygnięciach Trybunał wskazał, iż uznanie danej czynności jako pomocniczej (okazjonalnej) powinno nastąpić z uwzględnieniem całego kontekstu gospodarczego działalności prowadzonej przez podatnika. Aby to uczynić, należy zweryfikować, czy taka czynność stanowi stałe i niezbędne rozwinięcie działalności gospodarczej podatnika, a także określić zakres zasobów podatnika wykorzystywanych dla celów tej czynności (a szczególnie zasobów, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia VAT). Tylko na podstawie takiej analizy możliwe będzie stwierdzenie, czy obrót z tytułu danej czynności powinien zostać uwzględniony przy kalkulacji proporcji.”

Kwestia wykładni pojęcia transakcji pomocniczych była również wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). W świetle orzecznictwa polskich sądów administracyjnych transakcje o charakterze pomocniczym to takie transakcje, które spełniają łącznie co najmniej następujące warunki:

*   nie stanowią podstawowej, głównej działalności podatnika,
*   mają charakter poboczny, uzupełniający tę działalność,
*   nie wymagają istotnego zaangażowania środków (składników majątkowych) podatnika,
*   nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika (vide: wyrok NSA z 13.03.2020 r., sygn. I FSK 833/19).

Przy czym, jak wskazał NSA w wyroku z 13.03.2020 r., sygn. I FSK 833/19, przy braku jasnych kryteriów oceny pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", dla celów uznania transakcji za taką nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt, wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Wnioski płynące z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych są zatem tożsame z tymi, które wypracował TSUE.

Warto również zwrócić uwagę, że polskie sądy administracyjne dokonując wykładni przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT często używają określenia „incydentalne”, „poboczne” (vide I FSK 833/19 oraz I FSK 1693/17). Nawiązują tym samym do przepisów Dyrektywy VAT, które w kontekście art. 174 posługują się określeniem:

*   w wersji angielskiej „incidental”, co na język polski może być tłumaczone jako incydentalny, drugorzędny, poboczny (2),
*   w wersji francuskiej „accessoire”, co na język polski może być tłumaczone jako drugorzędny, dodatkowy, poboczny3

Z kolei zgodnie z orzecznictwem NSA (np. I FSK 307/16), cyt.:

„jednolita interpretacja przepisów prawa wspólnotowego (unijnego) wymaga, aby były one interpretowane i stosowane z uwzględnieniem wersji w innych językach unijnych. Zdaniem TSUE przy interpretacji przepisów unijnych wręcz konieczne jest porównanie różnych wersji językowych. Przepisy prawa Unii należy interpretować i stosować w sposób jednolity w świetle wersji sporządzonych we wszystkich językach urzędowych Unii. ”

Jeżeli chodzi o pojęcie "incydentalny" - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „incydentalny” oznacza «mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko». Termin "poboczny" oznacza natomiast «mniej istotny, drugorzędny». Zgodnie z linią interpretacyjną Dyrektora KIS (np. interpretacja indywidualna z 18 września 2019 r., nr IBPP2/4512-958/15-2/AB), transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zatem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Mając na uwadze powyższe, Usługi Finansowe świadczone przez Spółkę będą miały charakter pomocniczy w przypadku gdy będą spełnione następujące warunki:

1.  Usługi Finansowe nie stanowią podstawowej działalności Spółki,
2.  poziom zaangażowania aktywów spółki (majątkowych i osobowych) na rzecz świadczenia tych usług jest marginalny,
3.  świadczenie Usług Finansowych nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności Spółki,
4.  działalność w zakresie świadczenia Usług Finansowych nie została zaplanowana z góry, regularnie i na stałe,
5.  wpływ tych transakcji na ogólną sytuację finansową Spółki nie jest istotny.

Mając na uwadze okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego świadczone przez Spółkę Usługi Finansowe spełniają wszystkie z powołanych powyżej przesłanek, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Ad 1)

Usługi Finansowe nie stanowią podstawowej działalności Spółki, ponieważ:

*   Podstawowym zakresem działalności Spółki jest sprzedaż wyrobów gotowych, sprzedaż surowca drzewnego oraz usługi wsparcia w zakresie pozyskiwania drewna, jak również świadczenie usług wsparcia w działalności operacyjnej. Obrót Spółki z tego tytułu przekracza 95% jej całkowitego obrotu.
*   Cała działalność Spółki skupia się na tej podstawowej działalności poprzez:
    *   stałe nabywanie wyrobów gotowych od innych spółek z Grupy P.
    *   pozyskiwanie i budowanie bazy klientów celem odsprzedaży tych wyrobów, zarówno w Polsce, jak i za granicą - w ramach dostaw krajowych, jak i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu,
    *   negocjowanie i zawieranie umów ramowych z dostawcami drewna, które to drewno Spółka następnie odsprzedaje,
    *   świadczenie całego szeregu usług wsparcia,
    *   zatrudnienie pracowników w celu wykonywania w/w czynności.
*   Spółka nie prowadzi w sposób zorganizowany działalności o charakterze finansowym, w szczególności:
    *   działalność finansowa nigdy nie była działalnością zaplanowaną wpisaną w model operacyjny funkcjonowania Spółki, bowiem udzielone pożyczki nie mają charakteru stałego i powtarzalnego. Spółka nie może jednak wykluczyć iż w przyszłości udzieli podmiotowi z Grupy P. pożyczki,
    *   zasadniczy zakres oraz specyfika prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji wyrobów drewnopodobnych oraz surowca drzewnego nie wymagają od Spółki świadczenia usług finansowych. Bez osiągnięcia przychodów z działalności finansowej działalność Spółki pozostałaby niezakłócona.

Ad 2)

Poziom zaangażowania aktywów spółki (majątkowych i osobowych) na rzecz świadczenia tych usług jest marginalny, ponieważ:

*   W związku z udzieleniem pożyczek Spółka nie angażowała/angażuje żadnych istotnych zasobów personalnych ani środków trwałych.
*   W szczególności Spółka nie zatrudniła dodatkowego personelu w celu świadczenia w/w czynności udzielenia pożyczki i refaktury kosztów, jak również Spółka nie używała dedykowanych tego typu transakcjom środków trwałych.
*   Rola Spółki polegała wyłącznie na zawarciu odpowiednich umów, wypłacie kwot pożyczek oraz naliczaniu odsetek i monitorowaniu stanu należności, co nie wymaga znacznego zaangażowania osobowego.

Ad 3)

Świadczenie Usług Finansowych nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności Spółki, ponieważ:

*   Działalność finansowa nigdy nie była działalnością wpisaną w model operacyjny funkcjonowania Spółki, bowiem udzielone pożyczki nie mają charakteru stałego i powtarzalnego.
*   Zasadniczy zakres oraz specyfika prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji wyrobów drewnopodobnych oraz surowca drzewnego nie wymagają od Spółki świadczenia usług finansowych.
*   Bez osiągnięcia przychodów z działalności finansowej działalność Spółki pozostałaby niezakłócona.

Ad 4)

Działalność w zakresie świadczenia Usług Finansowych nie została zaplanowana z góry, regularnie i na stałe, ponieważ:

*   Spółka nie prowadzi w sposób zorganizowany działalności o charakterze finansowym - działalność finansowa nigdy nie była działalnością zaplanowaną wpisaną w model operacyjny funkcjonowania Spółki.
*   Spółka nie wykonuje czynności typowych dla profesjonalnej działalności pożyczkowej, takich jak:
    *   oferowanie pożyczek w sposób zorganizowany lub publiczny (żaden z pracowników Spółki nie prowadzi jakichkolwiek działań mających na celu udzielanie pożyczek, w tym w szczególności poszukiwanie potencjalnych pożyczkobiorców),
    *   profesjonalna ocena zdolności kredytowej - Spółka nie posiada w tym zakresie specjalnych narzędzi, jakimi dysponują banki czy instytucje kredytowe,
    *   windykacja wierzytelności pożyczkowych.

Ad 5)

Wpływ tych transakcji na ogólną sytuację finansową Spółki nie jest istotny, co potwierdza fakt, że obrót z tytułu działalności finansowej stanowi kilka procent całego obrotu Spółki. W tym stanie rzeczy nie można mówić o istotnym wpływie tych transakcji na ogólną sytuację finansową Spółki.

Wniosek: świadczone przez Spółkę Usługi Finansowe stanowią transakcje o charakterze pomocniczym, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Reasumpcja:

*   Do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji Spółka nie powinna wliczać obrotu z tytułu transakcji, które spełniają łącznie następujące warunki:
    *   dotyczą usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT, oraz
    *   mają charakter pomocniczy.
*   Warunek dot. rodzaju usług jest spełniony, ponieważ Usługi Finansowe opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym są usługami mieszczącymi się w katalogu wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT.
*   Warunek pomocniczego charakteru Usług Finansowych również jest spełniony, ponieważ:
    *   Usługi Finansowe nie stanowią podstawowej działalności Spółki,
    *   poziom zaangażowania aktywów spółki (majątkowych i osobowych) na rzecz świadczenia tych usług jest marginalny,
    *   świadczenie Usług Finansowych nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności Spółki,
    *   działalność w zakresie świadczenia Usług Finansowych nie została zaplanowana z góry, regularnie i na stałe,
    *   wpływ tych transakcji na ogólną sytuację finansową Spółki nie jest istotny.
*   W konsekwencji, wartość obrotu z tytułu odsetek od umów pożyczek oraz kwoty refaktury kosztów usług finansowych zwolnionych z VAT otrzymywane z tytułu świadczenia Usług Finansowych nie wliczają się do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, ze względu na fakt, iż kwoty te stanowią obrót z tytułu transakcji o charakterze pomocniczym, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo:

*   wyrok NSA z 20.02.2020 r. sygn. I FSK 1693/17, cyt.: „Tymczasem podzielić należy wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że "ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy - można i należy traktować te pożyczki, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika." (wyrok NSA z 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1917/11).”
*   wyrok NSA z 26.04.2017, sygn. I FSK 1894/15, cyt.: „Jak bowiem słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji opakowań, zaś udzielenie pożyczek, choć przynosi wpływy w postaci oprocentowania, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu. Ponadto rozmiar i charakter dokonanych świadczeń wskazuje na ograniczony stopień wykorzystania innych niż finansowe aktywów Spółki. Z wniosku nie wynikało bowiem, aby Spółka angażowała towary i usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało jej prawo do odliczenia. Wreszcie wskazując na wyjątkowy kontekst transakcji należało stwierdzić, że również pod względem częstotliwości (w tym potencjalnej), były to czynności pomocnicze. ”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20.05.2020 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.150.2020.1.KM, cyt.: „Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi w sposób zorganizowany działalności finansowej, a rodzaj oraz specyfika prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej nie wymagają od Niego świadczenia usług finansowych. Wyłącznym powodem udzielenia przez Wnioskodawcę Pożyczki 1 spółce zależnej była konieczność sfinansowania przez nią transakcji dokonanych w ramach reorganizacji grupy A. Z kolei udzielenie Pożyczki 2 w sposób pośredni wynikało z reorganizacji grupy A., gdyż nabyta w wyniku tej reorganizacji spółka zależna nie posiadała środków na zapłatę swoich zobowiązań. Ze swej istoty były to więc zdarzenia nadzwyczajne oraz jednostkowe. W związku z udzieleniem Pożyczek Spółka nie angażuje również żadnych istotnych zasobów personalnych. Rola Spółki polegała wyłącznie na zawarciu odpowiednich umów, wypłacie kwot Pożyczek oraz naliczaniu odsetek i monitorowaniu stanu należności, co nie wymaga znacznego zaangażowania osobowego. Spółka nie wykonuje czynności typowych dla profesjonalnej działalności pożyczkowej, takich jak ocena zdolności kredytowej czy windykacja wierzytelności pożyczkowych. W rezultacie, z uwagi na całokształt sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że udzielenie przedmiotowych pożyczek czyni zadość wszystkim warunkom uznania usług udzielenia pożyczek za zwolnione z VAT usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy.”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 19.06.2020 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.144.2020.2.KM, cyt.: „Z wniosku wynika, że udzielenie pożyczek nie wiązało się z zakupem przez Spółkę towarów lub usług dedykowanych wyłącznie tym czynnościom, ani też z istotnym zaangażowaniem zasobów Spółki, w szczególności towarów lub usług, z tytułu których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. Spółka nie oferowała i nie oferuje pożyczek podmiotom trzecim oraz nie będzie udzielała kolejnych pożyczek. Zawarcie opisanych umów pożyczek nie wynikało z założonego przedmiotu działalności Spółki, a nadrzędnym celem tego działania nie było uzyskanie odsetek, lecz zapewnienia finansowania spółce zależnej w początkowym okresie jej działalności. Udzielanie pożyczek nie wkomponowuje się w działalność Spółki i nie jest dla niej konieczne. Jak wskazał Wnioskodawca, uzyskane odsetki oraz udzielenie pożyczek, nie stanowią dla Spółki bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia jej własnej działalności. Ponadto, z wniosku wynika, że zaangażowanie „osobowe” Spółki w obsługę tych pożyczek sprowadza się głównie do czynności zarządu Spółki, tj. do podjęcia decyzji oraz zawarcia stosownych umów, obecnie wezwanie Pożyczkobiorcy do spłaty pożyczek. Pożyczki są ujęte w księgach rachunkowych Spółki, można więc mówić o zaangażowaniu obsługi księgowej, w tym sensie, że zdarzenia związane z pożyczkami są zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa odnotowane w tych księgach. Pojawia się również obsługa bankowa i biurowa. Spółka wskazała, że nie angażowała w udzielenie pożyczki środków finansowych pochodzących z własnej działalności gospodarczej. W odniesieniu do obsługi pożyczek objętych wnioskiem pracownik (osoba odpowiedzialna) również nie został wyznaczony a czynności związane z tą obsługą nie wymagają szczególnego zaangażowania, ani też nakładu pracy. Aktualnie sprowadzają się w praktyce do ujęcia w księgach Spółki wpływów z tytułu spłaty pożyczek oraz otrzymanych odsetek, tudzież zlecenia przelewu i ujęcia w księgach spłaty wraz z odsetkami pożyczek zaciągniętych przez Spółkę od jej udziałowca. Spółka nie zatrudnia osób zajmujących się obsługą pożyczek, ani też nie powierzyła tego rodzaju zadań konkretnemu pracownikowi. Wnioskodawca wskazał, że zdarzenia wymagające obsługi udzielonych pożyczek są incydentalne i sprowadzają się w praktyce, do zaksięgowania zdarzenia oraz wysyłki korespondencji. Ponadto Spółka nie nabywała i nie dysponuje aktywami wykorzystywanymi wyłącznie do obsługi pożyczek. Wykorzystywane są zasoby rzeczowe nabyte i służące faktycznie jej działalności opodatkowanej VAT. Będą to środki komunikacji, sprzęt biurowy, ewentualnie materiały biurowe. W Spółce mogą pojawić się jedynie symboliczne wydatki na wysyłkę korespondencji w sprawach związanych z udzielonymi pożyczkami. W rezultacie, z uwagi na całokształt okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że udzielenie przedmiotowych pożyczek czyni zadość wszystkim warunkom uznania usług udzielenia pożyczek za zwolnione z VAT usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy. Należy zatem uznać, że kwoty odsetek uzyskanych z tytułu udzielenia pożyczek nie powinny być przez Wnioskodawcę wliczone do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy.”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 18.09.2019 r. sygn. IBPP2/4512-958/15-2/AB, cyt.: „Spółka planuje, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, udzielić pożyczki podmiotowi, który również jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie jest to podmiot powiązany. Od udzielonej pożyczki zostanie pobrana prowizja. Wnioskodawca z uwagi na występujące znaczne nadwyżki finansowe podjął decyzję o udzieleniu pożyczki. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że udzielenie pożyczki czy pożyczek nie jest dla niego działalnością konieczną, jest to forma zagospodarowania wolnych środków finansowych pochodzących z działalności podstawowej. Udzielenie pożyczki (pożyczek) stanowić będzie dla Spółki czynność pomocniczą, która nie stanowi bezpośredniej stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika. Wnioskodawca nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek. Spółka nie planuje rozwijać działalności finansowej polegającej na udzieleniu pożyczek. Planowane udzielanie pożyczek nie będzie miało charakteru stałego powtarzalnego. (\`(...)\`)Z opisu tego wynika więc, że działalność Skarżącej sprowadzi się do udzielenia dwóch pożyczek podmiotowi, który nie jest z nią powiązany (choć znany jej z racji współpracy), a przy tym Skarżąca nie będzie podejmowała żadnych działań i angażowała środków (aktywów), które pozwalałby uznać, że udzielanie pożyczek ma stanowić stały, a przy tym niezbędny element niejako wbudowany w jej przedsiębiorstwo, funkcjonujący w tym przedsiębiorstwie. Podane przez Skarżącą okoliczności faktyczne nie uzasadniają zatem twierdzenia Ministra Finansów, iż niewykluczone jest również udzielanie przez Skarżącą pożyczek w przyszłości. Zagospodarowanie wolnych środków uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej niewątpliwie ma związek z tą działalnością i jest konsekwencją tego, że w ramach działalności środki te zostały wypracowane. Jednakże okoliczność, że środki te powstały w ramach prowadzonej działalności i to podatnik decyduje o sposobie zagospodarowania tych środków nie oznacza, że każde działanie podjęte w tym celu należy uznać za rozszerzenie, czy też uzupełnienie działalności podstawowej. Okoliczności podane przez Skarżącą nie dają podstaw do przypisana planowanemu przez nią udzieleniu pożyczek cech wykluczających uznanie ich za czynności o charakterze pomocniczym - nie wskazuje na to ani ilość i wartość pożyczek, ani ich częstotliwość, ani też stopień zaangażowania aktywów. (\`(...)\`)Mając na uwadze wskazane we wniosku okoliczności sprawy, przywołane wcześniej przepisy prawa a także stanowisko Sądu przedstawione w ww. wyroku z 6 marca 2019 r. sygn. akt: I FSK 243/17, należy zgodzić się z Wnioskodawcą gdy stwierdza, że wartość obrotu z tytułu planowanych usług udzielenia pożyczki (pożyczek) powinna być uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji odsetki od pożyczki (pożyczek) powinny być wyłączone z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Zatem mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wartość obrotu w wysokości odsetek od planowanych pożyczek należy uznać za transakcje pomocnicze zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji są one wyłączone z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 30.01.2018 r. sygn. 0112-KDIL2- 1.4012.587.2017.1.DS, cyt.: „Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że dokonana jednorazowa, sporadyczna czynność udzielenia pożyczki na rzecz jednego z podmiotów z grupy, nie jest związana z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Działalnością podstawową wykonywaną przez Wnioskodawcę jest produkcja i montaż części plastikowych i akcesoriów do pojazdów silnikowych. Transakcja udzielenia pożyczki dokonana przez Wnioskodawcę jest czynnością mającą charakter pomocniczy (subsydiarny), w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Poza udzieleniem pożyczki podmiotowi powiązanemu, Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności na rzecz innych podmiotów. Również przychód uzyskany z tytułu udzielonej pożyczki, który stanowi poniżej 1% ogólnej wielkości obrotów (przychodów) Spółki, świadczy o "pomocniczym" charakterze transakcji. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, udzielona przez Spółkę pożyczka w bardzo znikomym stopniu zaangażowała aktywa materialne i niematerialne Spółki. W szczególności, do zawarcia przedmiotowej transakcji Spółka nie musiała zatrudniać dodatkowych pracowników, ani dokonywać dodatkowych nabyć towarów i usług, jak również nie przyczyniła się do wygenerowania istotnego z punktu widzenia wyniku operacyjnego wolumenu przychodów. W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że udzielenie pożyczki ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, w związku z czym Spółka nie ma obowiązku uwzględniania naliczonych odsetek w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Na podstawie przedstawionej treści wniosku, czynności udzielenia pożyczki na rzecz Spółki nie można uznać za niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Główna działalność Wnioskodawcy nie polega na udzielaniu pożyczek, a udzielenie pojedynczej pożyczki wykonywane jest poza podstawową działalnością Wnioskodawcy. Zatem udzielenie przedmiotowej pożyczki nie stanowi stałego ani bezpośredniego uzupełnienia działalności Wnioskodawcy. Z opisu sprawy wynika, że jest to jedyna pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę. Jednoznaczny jest więc jej uboczny, incydentalny charakter. ”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 02.02.2017 r. sygn. 1462-IPPP1.4512.950.2016.2.KR, cyt.: „Zawarta Umowa określa między innymi przesłanki, od których uzależniono wykonanie zobowiązania przez Spółkę na rzecz pożyczkobiorców, terminy przekazania kwot Pożyczki na rzecz pożyczkobiorców przez Spółkę, zasady obliczania wysokości należnych odsetek od udzielonej Pożyczki, termin spłaty Pożyczki oraz zasady dokonywania tych spłat przez pożyczkobiorców. Pożyczka udzielana na podstawie Umowy nie jest związana z główną działalnością Spółki (przedmiotem tej działalności nie jest bowiem działalność finansowa w zakresie udzielania pożyczek). Umowa nie została zawarta w celu nabycia przez pożyczkobiorców usług, które świadczy Spółka lub towarów od Wnioskodawcy (\`(...)\`) W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w chwili obecnej Spółka nie zamierza udzielać innych pożyczek. Z żadnego z działań prowadzonych obecnie przez Spółkę nie wynika, aby Spółka miała udzielić w przyszłości innych pożyczek. Wnioskodawca nie podejmuje w chwili obecnej bowiem jakichkolwiek działań mających na celu udzielenie innych pożyczek, w szczególności Wnioskodawca nie poszukuje potencjalnych pożyczkobiorców, personel Spółki nie prowadzi jakichkolwiek działań mających na celu udzielenie nowych pożyczek. (\`(...)\`) Ponadto, Spółka nie angażuje aktywów trwałych w świadczenie usług udzielania pożyczek. Spółka nie zatrudniała także dodatkowego personelu w tym celu. Wnioskodawca nie używa dedykowanych tym transakcjom środków trwałych. Zaangażowanie własnych środków finansowych Wnioskodawcy w celu udzielenia przez Spółkę pożyczki udziałowcom, objętej Wnioskiem, było nieznaczne i polegało na poniesieniu kosztów obsługi prawnej związanej z zawarciem tej, trójstronnej umowy pożyczki oraz kosztów opłat i prowizji bankowych. Środki finansowe niezbędne w celu udzielenia tej pożyczki zostały przez Spółkę pozyskane w formie kredytu bankowego. (\`(...)\`) Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że czynności udzielenia udziałowcom pożyczek świadczone przez Wnioskodawcę należy uznać za czynności "pomocnicze" w stosunku do prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Ze względu na ilość udzielonych pożyczek przez Wnioskodawcę trudno uznać że usługi te noszą cechy powtarzalności i występują na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Zainteresowanego; nie są związane z całokształtem działalności, polegającej na świadczeniu usług z zakresu opieki domowej. ”

W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obrót z tytułu Usług Finansowych w postaci odsetek od pożyczek oraz kwot wynikających z refaktury kosztów stanowi obrót z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT i jako taki nie powinien być przez Spółkę uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach działalności gospodarczej Spółka dokonuje głównie opisanych poniżej transakcji.

Sprzedaż wyrobów gotowych (tj. prowadzi sprzedaż wyrobów gotowych wyprodukowanych w zakładach produkcyjnych Grupy P. Kluczowymi klientami Grupy P. są producenci z branży meblarskiej, jak również z branży wykończeniowej i projektowania wnętrz). Sprzedaż surowca drzewnego oraz usługi wsparcia w zakresie pozyskiwania drewna. Usługi wsparcia działalności operacyjnej (usługi obejmują m.in. usługi księgowe, w zakresie finansów i kontrolingu, informatyczne, HR, prawne, administracyjne, w zakresie centralnego planowania produkcji, działania związane z zapewnieniem bezpieczeństwa i ochroną środowiska (tzw. Health, Safety and Environment).

Dodatkowe czynności wykonywane przez Spółkę w ramach grupy P. to usługi finansowe. Obok działalności podstawowej Spółka incydentalnie udziela pożyczek oraz przenosi na rzecz innych spółek z Grupy P. koszty pozyskania finansowania/koszty finansowe, w zakresie w jakim koszty te zostały poniesione przez Spółkę, lecz dotyczą innych spółek z Grupy P.

Pożyczki opisane we Wniosku zostały udzielone: w 2018 r. oraz w 2019 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uwzględniania obrotu z tytułu uzyskanych odsetek od pożyczek oraz kwot z refaktury kosztów przy wyliczaniu wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego należy jeszcze raz podkreślić, że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności gospodarczej podatnika (Wnioskodawcy). Jak już wskazano przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika (Wnioskodawcy).

Uwzględniając kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT należy uznać, że liczba udzielonych pożyczek, stopień zaangażowania zasobów spółki, stopień powiązania tych czynności z podstawową działalnością (opodatkowaną) spółki przemawia za uznaniem tych czynności za pomocnicze (sporadyczne) w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. W przypadku udzielonych pożyczek stopień zaangażowania zasobów własnych jest znikomy wynosi od 2% do 5% uzyskiwanego przez Spółkę obrotu. Zatem wysokość obrotu z tych transakcji w porównaniu do całego obrotu spółki nie jest znacząca. Nie można też przyjąć, by liczba udzielonych pożyczek była znaczna (dwie umowy zawarte w 2018 r. i 2019 r.), co istotne pożyczki te były udzielane jedynie w ramach grupy kapitałowej, do której należy spółka, nie były udzielane podmiotom zewnętrznym. Jak wyjaśniła Spółka pożyczki opisane we wniosku zostały zasadniczo udzielone ze środków finansowych Spółki (w tym pozyskanych w ramach faktoringu należności handlowych) i nie wymagały od Spółki długoterminowo dodatkowego zaangażowania kapitału pozyskanego od innych podmiotów. W przypadku konieczności udzielenia kolejnej pożyczki, Spółka zakłada podobny model jej finansowania.

Ponadto świadczenia usług finansowych nie można powiązać z podstawową działalnością spółki, bowiem podstawowym zakresem działalności Spółki jest sprzedaż wyrobów gotowych, sprzedaż surowca drzewnego oraz usługi wsparcia w zakresie pozyskiwania drewna, jak również świadczenie usług wsparcia w działalności operacyjnej - obrót Spółki z tego tytułu przekracza 95% jej całkowitego obrotu. Należy uznać, że transakcje te nie są wykonywane jako element profesjonalnej działalności gospodarczej spółki. Zatem wpływ tych transakcji na ogólną sytuację finansową Spółki nie jest istotny.

Działalność w zakresie świadczenia usług finansowych nie została zaplanowana z góry i nie jest regularna, bowiem jak wyjaśniono we wniosku, udzielenie pożyczek było związane z reorganizacjami w Grupie P. i miały na celu głównie utrzymanie ceny finansowania zewnętrznego na istniejącym wówczas poziomie dla całej Grupy P. Spółka wyjaśniła, że nie zamierza poszerzać działalności o usługi udzielania pożyczek. Wnioskodawca wyjaśnił, że incydentalnie udziela pożyczek oraz przenosi na rzecz innych spółek z Grupy P. koszty pozyskania finansowania/koszty finansowe. Tym samym czynności te nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.

Oceniając charakter transakcji finansowych wykonywanych przez Wnioskodawcę należy uznać, że wyżej opisane okoliczności uzasadniają stanowisko co do pomocniczości (sporadyczności) wykonywanych usług finansowych przez spółkę.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielania pożyczek, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, spełniają kryteria uznania ich za transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że uzyskany obrót w postaci odsetek od pożyczek oraz kwot wynikających z refaktury kosztów nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ponadto należy wyjaśnić, że interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania, stąd wszelkie inne kwestie poruszone we wniosku, a nie objęte pytaniem nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.