Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-860/12-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-02-01
Teza: Prawo Gminy do korekty podatku naliczonego i sposób jej dokonania w związku ze zmiana przeznaczenia środków trwałych
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; kanalizacja; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2012r. (data wpływu 02 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2013r. (data wpływu 28 stycznia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Gminy do korekty podatku naliczonego i sposobu jej dokonania –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 listopada 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Gminy do korekty podatku naliczonego i sposobu jej dokonania.

Wniosek został uzupełniony w dniu 28 stycznia 2013r. w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, wykonującą zadania publiczne o charakterze gminnym w oparciu o ustawę o samorządzie gminnym. Jako osoba prawna nie ma własnych struktur, a zadania te wykonuje za pośrednictwem organów - Wójta Gminy, Rady Gminy aparatu pomocniczego - urzędu gminy oraz własnych jednostek organizacyjnych, w tym spółki komunalnej X sp. z o.o.

Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe od lutego 2010 r. Wcześniej czynnym podatnikiem był Urząd Gminy z własnym NIP.

Gmina w latach 2008-2011 realizowała następujące inwestycje, które przyjmowała do ewidencji środków trwałych w różnych okresach :

1.  Budowa sieci wodno-kanalizacyjnej w K. (przyjęcie środka trwałego 29 grudnia 2009r.)
2.  Budowa sieci wodno-kanalizacyjnej w M. (przyjęcie środka trwałego 31 grudnia 2010 r.)
3.  Ogrodzenie przepompowni ścieków (przyjęcie środka trwałego 20 czerwca 2011r.)
4.  Budowa sieci kanalizacji ciśnieniowej (przyjęcie środka trwałego 31 grudnia 2010r.)
5.  Budowa sieci wodociągowej w P. (przyjęcie środka trwałego 16 listopada 2011r.)
6.  Przebudowa wodociągu w pasie drogi nr … w K. (przyjęcie środka trwałego 16 stycznia 2012 r.).

Całość zrealizowanych inwestycji (środków trwałych) została przekazana do bezpłatnego użytkowania spółce komunalnej, która na swój rachunek świadczyła usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

W związku z realizacją przedmiotowych inwestycji faktury VAT wystawiane były następująco:

1.  część faktur na Urząd Gminy z NIP Urzędu Gminy,
2.  część faktur na Gminę z NIP Gminy.

Wartość każdego z wytworzonych środków trwałych przekracza 15.000 zł.

Gmina do tej pory nie odliczała podatku VAT zawartego w fakturach dotyczących zrealizowanych inwestycji, ponieważ nowowybudowany majątek był sukcesywnie przekazywany nieodpłatnie do użytkowania przez Spółkę. Oznaczało to, że towary i usługi nabyte w trakcie realizacji inwestycji, nie służyły czynnościom opodatkowanym. Przekazanie majątku do nieodpłatnego użytkowania wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej Gminy. Gmina może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie jej zadań. Wynika to jednoznacznie z treści art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, skoro norma ta dopuszcza możliwość prowadzenia przez gminę działalności gospodarczej także wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej w oparciu o ustawowy przepis szczególny. Przepis art. 7 ust. l powołanej ustawy zawiera wyliczenie zadań własnych Gminy, do których należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Takie zadanie Gmina realizuje poprzez zawarcie ze Spółką X umowy o bezpłatne użytkowanie majątku stanowiącego zrealizowane inwestycje. Gmina, która realizuje zadanie własne poprzez podejmowanie czynności o charakterze gospodarczym, jest przedsiębiorcą, zaś fakt, że Gmina nie podejmuje czynności w zamiarze osiągnięcia zysku, nie ma decydującego znaczenia dla jej kwalifikacji. Ustalenie takiego celu gospodarczego nieodpłatnego świadczenia, nie pozwala uznać tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Obecnie, w związku ze zmianą pierwotnej decyzji o przeznaczeniu majątku i podjęciem decyzji o jego wydzierżawieniu począwszy od grudnia 2012 r., Gmina chce dokonać korekt deklaracji VAT -7 - korekty podatku naliczonego przy wytworzeniu każdego środka trwałego.

Decyzja o zmianie przeznaczenia majątku Gminy powstała w wyniku konieczności gromadzenia dodatkowych dochodów na odtworzenie majątku. Gmina będzie uzyskiwała przychody opodatkowane podatkiem VAT z tytułu pobierania czynszu dzierżawnego. W takim przypadku, ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku ze zrealizowanymi inwestycjami.

Ogrodzenie przepompowni ścieków nie będzie przedmiotem dzierżawy i w związku z tym nie będzie miało wpływu na ewentualną korektę podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych wymienionych w punktach 1-2, 4-6 w poz. 68 wniosku ORD-IN.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia ww. środków trwałych?
2.  Jaką część podatku naliczonego wynikającą z faktur potwierdzających wydatki związane z budową wskazanych inwestycji Gmina ma prawo odliczyć w związku ze zmianą ich przeznaczenia?
3.  Który rok należy przyjąć za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust 2 ustawy o VAT, a w szczególności do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymywanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (czy będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia, przyjęcia na środki trwałe i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymywania faktur)?
4.  Czy w przypadku zmiany przeznaczenia ww. środków trwałych i zawarcia umowy dzierżawy w grudniu 2012 r. ze Spółką X, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego VAT począwszy od deklaracji VAT za styczeń 2013r. w części związanej z ww. środkami trwałymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, jeżeli odliczenia tego dokonuje czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, w związku z których nabyciem /wytworzeniem/ podatek został naliczony, mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl tej regulacji, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach wskazanych w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 tego artykułu, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później niż w ciągu 10 lat licząc od początku roku, w którym zostały oddane do użytkowania, przy czym prawo to powstanie dopiero z chwilą zawarcia umowy dzierżawy. Tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny i tym samym, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy, gmina powinna opodatkować taką czynność.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku pytania 1 znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę poszczególnych inwestycji.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 oraz art. 91 ust. 2 ustawy, z których wynika, że kwota VAT naliczonego możliwego do odliczenia, powinna zostać wyliczona z uwzględnieniem okresu jaki upłynął od momentu oddania przedmiotowych środków trwałych do pierwotnego użytkowania, /które nie było związane z czynnościami opodatkowanymi/, do momentu w którym nastąpi zmiana przeznaczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi tj. dzierżawą. O odpowiednią część VAT naliczonego przypadającą na ten okres, zdaniem Gminy, powinna zostać pomniejszona wartość VAT, jaką będzie mogła odliczyć.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina w latach 2008 -2011, poniosła wydatki na realizację inwestycji, pokryte ze środków własnych oraz udokumentowane fakturami VAT najpierw na Urząd Gminy z NIP właściwym dla Urzędu Gminy, ponieważ w tamtym okresie czynnym podatnikiem VAT był Urząd Gminy, a od lutego 2010 r. na Gminę z NIP właściwym dla Gminy, ponieważ dokonano przerejestrowania jednostki. W opinii Wnioskodawcy, mimo późniejszej rejestracji Gminy w dalszym ciągu zachowana jest ciągłość podatnika VAT ze względu na tożsamość, gdyż Urząd Gminy działał jako reprezentant Gminy. Tym samym kwestia rejestracji Gminy dla celów VAT w miejsce Urzędu ma jedynie charakter technicznej czynności mającej uporządkowanie rozliczenia z tytułu VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r., znak IPTPP1/443-94/11-5/RG.

Jako, że przedmiotowe inwestycje w każdym przypadku po wybudowaniu oddano w nieodpłatne użytkowanie nie służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z tych faktur.

W świetle powołanych regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych najpierw do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a następnie wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych powoduje konieczność dokonania, na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 ustawy, korekty rocznej w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze zrealizowanymi inwestycjami /środkami trwałymi/.

Gmina uważa, że w przypadku podatku naliczonego związanego z budową sieci wodno-kanalizacyjnych i wodociągowych okres korekty przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy wynosić będzie 10 lat, gdyż w kwestii innych przepisów prawa stanowią one nieruchomości.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2012r. znak IPPP3/443-1508/11-2/JF.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Powyższe wynika wprost z analizy przepisu art. 91 ust. 2 ustawy. Zatem za pierwszy rok okresu korekty należy przyjąć do wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymywania faktur.

Zdaniem Gminy, zmiana przeznaczenia ma nastąpić z końcem 2012 r., od tego momentu wybudowane inwestycje będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem za rok 2012 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. Oznacza to, iż pierwszym okresem, za jaki należy dokonać korekty, jest rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości, tj. rok, w którym zostanie zawarta umowa dzierżawy.

Zdaniem Gminy, korekty będzie można dokonać w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego, za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, aż do upływu 10-letniego okresu od momentu oddania ww. inwestycji do użytkowania.

Zatem, w zakresie wydatków poniesionych przez Gminę na budowę sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej opisanych na wstępie, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy w 2012 r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od tych wydatków :

*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,

*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,

*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT powinna zostać dokonana w deklaracji za styczeń 2013 r., ponieważ do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT ma dojść z końcem 2012r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego będzie 2012 r., tj. rok, w którym zostanie zawarta umowa dzierżawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi, art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższego przepisów jednoznacznie wynika, iż zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina może też prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach i formie określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 1 - 2 cyt. ustawy).

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, iż tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z regulacji art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Przepis ustępu 1 pkt 3 powołanego artykułu stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia - art. 33 ust. 2 ustawy.

Z powyższego wynika, że urząd gminy jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma wyłącznie gmina. Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy, ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta). Tym samym urząd realizując zadania gminy może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego.

Stąd też traktowanie urzędu, jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie znajduje żadnego uzasadnienia, bowiem brak jest aktów prawnych, które stanowiłyby o jego samodzielności, a nawet takich, które dokładnie określałyby jego pozycję względem osób trzecich. Każde działanie podejmowane przez urząd w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – działaniem samej gminy.

Zatem na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Natomiast urząd gminy (urząd miasta), realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej.

Z opisu sprawy wynika iż Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, w latach 2008-2011 realizowała następujące inwestycje z zakresu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które przyjmowała do ewidencji środków trwałych w różnych okresach :

1.  Budowa sieci wodno-kanalizacyjnej w K. (przyjęcie środka trwałego 29 grudnia 2009r.)
2.  Budowa sieci wodno-kanalizacyjnej w M. ( przyjęcie środka trwałego 31 grudnia 2010 r.)
3.  Budowa sieci kanalizacji ciśnieniowej ( przyjęcie środka trwałego 31 grudnia 2010r.)
4.  Budowa sieci wodociągowej w P. ( przyjęcie środka trwałego 16 listopada 2011r.)
5.  Przebudowa wodociągu w pasie drogi nr …. w K. ( przyjęcie środka trwałego 16 stycznia 2012 r.).

Całość zrealizowanych inwestycji (środków trwałych) została przekazana do bezpłatnego użytkowania spółce komunalnej., która na swój rachunek świadczyła usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Wartość każdego z wytworzonych środków trwałych przekracza 15.000 zł. Gmina do tej pory nie odliczała podatku VAT zawartego w fakturach dotyczących zrealizowanych inwestycji, ponieważ nowowybudowany majątek był sukcesywnie przekazywany nieodpłatnie do użytkowania przez Spółkę. Oznaczało to, że towary i usługi nabyte w trakcie realizacji inwestycji, nie służyły czynnościom opodatkowanym. Obecnie, w związku ze zmianą pierwotnej decyzji o przeznaczeniu majątku i podjęciem decyzji o jego wydzierżawieniu począwszy od grudnia 2012 r., Gmina chce dokonać korekt deklaracji VAT -7 - korekty podatku naliczonego przy wytworzeniu każdego środka trwałego. Gmina będzie uzyskiwała przychody opodatkowane podatkiem VAT z tytułu pobierania czynszu dzierżawnego.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą służyły Wnioskodawcy po wydzierżawieniu przedmiotowych sieci do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust 1 ustawy, należy wskazać, iż ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż nie dokonywał odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące realizacji inwestycji w trakcie jej trwania.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. W treści wniosku wskazano, iż nowowybudowany majątek był sukcesywnie przekazywany nieodpłatnie do użytkowania przez Spółkę. Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące realizacji inwestycji w trakcie jej trwania.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zaznaczyć, iż przekazanie w nieodpłatne używanie wytworzonego majątku jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, tj. w tym przypadku budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania w nieodpłatne użytkowanie powstającej infrastruktury Spółce, która te zadania wykonywała, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca nie miał więc prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabędzie na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego mienia po oddaniu go w dzierżawę, bowiem od tego momentu zmieni się wykorzystanie zakupionych towarów i usług.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych, tj. sieci wodno-kanalizacyjnych, z wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca winien dokonać korekty nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową ww. infrastruktur.

Długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, a także budynki i budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wynika z analizy ww. przepisów infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest budowlą, a zatem należy uznać, iż okres korekty w przypadku sieci sanitarnej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy wynosić będzie 10 lat. Korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

W sytuacji nieruchomości będących przedmiotem wniosku, w celu ustalenia rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej, zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że zmiana przeznaczenia infrastruktury nastąpi w 2012r., kiedy Wnioskodawca odda ww. infrastruktury w odpłatną dzierżawę i od tego momentu ww. nieruchomości (o wartości powyżej 15.000 zł) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zaznaczyć trzeba, że w rozpatrywanym przypadku Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo, więc Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia odpowiedniej kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia ww. nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ww. korekty Wnioskodawca winien dokonać w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za poszczególne lata do końca 10-letniego okresu korekty. Przy czym korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać pierwszej rocznej korekty za rok 2012 w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z poszczególnymi inwestycjami (środkami trwałymi) w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to pierwsza korekta nastąpi za miesiąc styczeń 2013r.

Ww. okres dokonania pierwszej korekty będzie dotyczył wszystkich ww. inwestycji oddanych w grudniu 2012r. w dzierżawę, bez względu na to, kiedy Wnioskodawca otrzymał faktury dokumentujące ich budowę.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia ww. środków trwałych. Korekta ta będzie wieloletnia i cząstkowa. Korekty Wnioskodawca winien dokonać w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za poszczególne lata do końca 10-letniego okresu korekty. Za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej należy przyjąć rok 2012. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to pierwsza korekta nastąpi za miesiąc styczeń 2013r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.