Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-268/09/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-05-15
Teza: Czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości (wchodzących w skład Oddziału stanowiącego ZCP) przez Spółkę Osobową, do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka - jako wspólnik Spółki Osobowej - będzie mogła zaliczyć (przypadającą na Spółkę proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału) wartość Nieruchomości, wynikającą z ksiąg rachunkowych Spółki Osobowej. Wartość ta równa będzie wartości określonej w umowie Spółki Osobowej, w łącznej wysokości nie wyżej jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości z dnia dokonania aportu.
Słowa kluczowe: aparat; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04 marca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 06 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości (wchodzącej w skład Oddziału stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa) przez Spółkę osobową, do kosztu uzyskania przychodów Spółka jako wspólnik Spółki osobowej będzie mogła zaliczyć (proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału) wartość Nieruchomości, wynikającej z ksiąg rachunkowych Spółki osobowej jako wartość określoną w umowie Spółki osobowej, w łącznej wysokości nie wyżej niż wartość rynkowa Nieruchomości z dnia dokonania aportu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 marca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości (wchodzącej w skład Oddziału stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa) przez Spółkę osobową, do kosztu uzyskania przychodów Spółka jako wspólnik Spółki osobowej będzie mogła zaliczyć (proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału) wartość Nieruchomości, wynikającej z ksiąg rachunkowych Spółki osobowej jako wartość określoną w umowie Spółki osobowej, w łącznej wysokości nie wyżej niż wartość rynkowa Nieruchomości z dnia dokonania aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem wyodrębnionej części aktywów i pasywów, tworzących tzw. oddział (dalej: Oddział); Oddział jest przez Spółkę zarejestrowany w KRS. Zdaniem Podatnika wspomniany Oddział spełnia przesłanki, o których mowa w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określana dalej updop) tj. może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Jednym ze składników aktywów Oddziału jest nieruchomość - budynek biurowy posadowiony na prawie użytkowania wieczystego (dalej: Nieruchomość) Nieruchomość stanowi środek trwały Podatnika (tj. jest wprowadzona do prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych).

W wyniku podjętych decyzji biznesowych, Podatnik zamierza wnieść Oddział w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowo powstałej spółki osobowej, tj. spółki jawnej lub spółki komandytowej (dalej: Spółka Osobowa). Wartość wkładu niepieniężnego Podatnika zostanie określona w umowie Spółki Osobowej w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu (tj. Oddziału) z dnia dokonania wkładu. W związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej powstanie dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill). Nieruchomość nie będzie stanowiła środka trwałego Spółki Osobowej (Nieruchomość nie zostanie wprowadzona do prowadzonej przez Spółkę Osobową ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości (wchodzących w skład Oddziału stanowiącego ZCP) przez Spółkę Osobową, do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka - jako wspólnik Spółki Osobowej - będzie mogła zaliczyć (przypadającą na Spółkę proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału) wartość Nieruchomości, wynikającą z ksiąg rachunkowych Spółki Osobowej. Wartość ta równa będzie wartości określonej w umowie Spółki Osobowej, w łącznej wysokości nie wyżej jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości z dnia dokonania aportu.

Zdaniem Spółki, Spółki osobowe są transparentne podatkowo. Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama Spółka, lecz poszczególni wspólnicy.

W sytuacji, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, zasady alokacji przychodów i kosztów spółki osobowej do poszczególnych wspólników określa art. 5 updop. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z wspomnianym przepisem alokacji dokonuje się na poziomie kalkulacyjnym, tj. poprzez odpowiedni podział kosztów i przychodów - zarówno tych uwzględnianych, jak i tych nieuwzględnianych dla potrzeb kalkulacji zobowiązania podatkowego.

Przy ustalaniu dochodu Spółki do opodatkowania z tytułu sprzedaży Nieruchomości należy - zdaniem Podatnika - posiłkować się zasadą ogólną, wyrażoną w art. 7 ust. 2 updop; zgodnie z tym przepisem dochodem (a więc także dochodem z tytułu sprzedaży składnika majątku przez Spółkę Osobową) będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Oczywiście, zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do Podatnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce Osobowej.

Przychodem w analizowanej sytuacji będzie cena sprzedaży Nieruchomości; cena ta, stosownie do art. 14 updop, nie powinna odbiegać od wartości rynkowej Nieruchomości, określonej na moment sprzedaży. Jeśli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów, to stosownie do ogólnej regulacji - wynikającej art. 15 ust. 1 updop - kosztami tymi będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jednak, w jaki sposób należy określić koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych, otrzymanych przez tą spółkę tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci ZCP.

W przypadku sprzedaży przez spółkę osobową składników majątkowych, otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego i zaliczonych przez tą spółkę do środków trwałych, kosztem uzyskania przychodów byłaby wartość określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach

*   z dnia 5 maja 2008r., znak: IBPB3/423-92/08/AM/KAN-1179/08;
*   z dnia 10 lipca 2008r., znak: IBPB3/423-292/08/MO).

Analogicznie - zdaniem Podatnika - w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego (wchodzących w skład Oddziału) nie zaliczonych przez spółkę do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość składników majątkowych, ustalona dla celów ewidencji Spółki Osobowej (tj. przyjęta w księgach tej spółki) na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.

Przepisy updop nie precyzują, w jaki sposób powinna być ustalona (i przyjęta dla celów ewidencji spółki osobowej) wartość składników majątkowych (tj. Nieruchomości) wchodzących w skład ZCP i otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego w sytuacji, gdy wspomniane składniki majątkowe stanowiły środki trwałe podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny (tj. Podatnika), natomiast - po wniesieniu aportu - nie stanowią środków trwałych podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny (tj. Spółki Osobowej).

Zdaniem Podatnika przy ustalaniu wartości wspomnianych składników majątkowych - uwzględnianej w ewidencji Spółki Osobowej - nie powinien znaleźć zastosowania art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 updop. Z art. 16g ust. 10a zdanie pierwsze updop wynika, że przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Z kolei, zgodnie z art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, u podmiotu otrzymującego aport (wkład) wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej - określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych - podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie wyłącznie przy ustalaniu - dla celów ewidencji spółki otrzymującej aport (wkład) - wartości składników majątkowych stanowiących środki trwale (lub wartości niematerialne i prawne) tejże spółki. Cytowane przepisy nie znajdują natomiast zastosowania przy ustalaniu wartości składników majątkowych nie zaliczonych do środków trwałych (lub wartości niematerialnych i prawnych) podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny (tj. Spółki Osobowej). W takim wypadku - zdaniem Podatnika - wartość nabytych składników majątkowych (uwzględniona w ewidencji Spółki Osobowej) powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 16g ust. 10a w związku z ust. 10 pkt 1 w związku z ust. 2 updop.

W myśl art. 16g ust. 10 pkt 1 updop łączną wartość początkową nabytych jako wkład niepieniężny środków trwałych stanowi suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. Natomiast, stosownie do art. 16g ust. 2 updop, dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wycenia się nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, zdaniem Podatnika, właśnie w wartości rynkowej powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki otrzymującej wkład niepieniężny (aport), a wchodzące w skład ZCP będącego przedmiotem wkładu. W konsekwencji składniki majątkowe powinny być wprowadzane do ewidencji w Spółce Osobowej w wartości ustalonej w opisany powyżej sposób (tj. według wartości rynkowej z dnia dokonania wkładu niepieniężnego). Wartość ta, w razie późniejszej sprzedaży wspomnianych składników majątkowych, stanowić będzie koszty podatkowe.

Spółka pragnie podkreślić, że powyżej zaprezentowana metodologia rozpoznawania kosztów podatkowych zbieżna będzie również z podejściem rachunkowym. Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2007r., znak: PBPB3/423-155/07/JD). Zgodnie z opinią wyrażoną we wspomnianym piśmie, budynki wnoszone aportem w ramach przedsiębiorstwa i nie stanowiące środków trwałych stanowią, co do zasady rzeczowe aktywa obrotowe spółki (w przypadku, gdy nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu otrzymującego aport). Wartość tego typu aktywów powinna zostać określona zgodnie z regulacjami rozdziału 4 Ustawy o rachunkowości \[dalej: Ustawa o rachunkowości\]. W przypadku późniejszej sprzedaży budynków wartość ta (wartość budynków ujęta w księgach rachunkowych spółki otrzymującej aport) stanowić powinna koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego.

Podsumowując, Podatnik stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości (wchodzącej w skład Oddziału, wniesionego aportem do Spółki Osobowej), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wynikająca z ewidencji Spółki Osobowej - równa wartości rynkowej Nieruchomości z dnia dokonania wkładu niepieniężnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, iż przy ustaleniu wartości początkowej wkładu niepieniężnego mają zastosowanie przepisy art. 22g ust. 2, ust. 12, ust. 14 pkt 1 i ust. 14a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) a nie jak wskazano we wniosku art. 16g ust. 10a, ust. 10 pkt 1 oraz art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.