Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-494/16/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-08
Teza: W którym roku podatkowym powstanie przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku gdy cena sprzedaży zostanie rozłożona na trzy raty z terminami płatności kolejno w 2012 r., 2013 r. i 2014 r.?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; rata; rata-wypłata ratalna; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)  po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2184/13 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1023/12, wniosku z 1 lutego 2012 r. (data otrzymania 6 lutego 2012 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dniu 7 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-165/12/MMa, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że Wnioskodawca uzyska przychód w momencie sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wtedy to przychody z odpłatnego zbycia udziałów będą stanowiły przychody należne czyli przysługujące, należące się Wnioskodawcy. Zatem bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego jest czy przychód z odpłatnego zbycia udziałów zostanie wypłacony Wnioskodawcy za zbywane udziały w ratach w latach 2012 r., 2013 r. i 2014 r. czy Wnioskodawca otrzyma zapłatę za ww. udziały w jednej transzy w momencie ich zbycia. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b będzie podlegała kwota należna wynikająca z umowy sprzedaży. Podatek z ww. tytułu winien zostać zapłacony do końca kwietnia roku następującego po roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Pismem z 21 maja 2012 r. (data otrzymania 23 maja 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 22 czerwca 2012 r., Znak: IBPB II/2/4152-50/12/MMa odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 23 lipca 2012 r. (data otrzymania 25 lipca 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 24 sierpnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/4160-56/12/MMa; IBRP/007-330/12 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1023/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 kwietnia 2013 r. – wyrokiem z 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2184/13 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok otrzymano 7 marca 2016 r. natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – 25 kwietnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca zamierza sprzedać udziały w tej spółce. Umowa sprzedaży zostanie zawarta w 2012 r.

Przeniesienie własności udziałów z Wnioskodawcy na kupującego nastąpi z chwilą podpisania przez strony umowy sprzedaży udziałów.

Cena zostanie rozłożona na trzy raty. Zgodnie z postanowieniami umowy termin płatności pierwszej raty będzie przypadał w roku 2012, a terminy płatności następnych rat będą przypadać odpowiednio w 2013 r. i w 2014 r.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

W którym roku podatkowym powstanie przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku gdy cena sprzedaży zostanie rozłożona na trzy raty z terminami płatności kolejno w 2012 r., 2013 r. i 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powołanym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Wskazany przepis stanowi wyjątek od tzw. kasowej definicji przychodu, wyrażonej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Z uwagi na brak odmiennej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w ocenie podatnika kwoty należne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Przez wymagalność świadczenia należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Chodzi zatem o sytuację, w której podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym.

Pojęcie wymagalności świadczenia łączy się ściśle z terminem spełnienia świadczenia. Termin spełnienia świadczenia, czyli ostatni dzień, w którym najpóźniej świadczenie powinno zostać spełnione przez dłużnika według treści zobowiązania, jest bowiem dniem poprzedzającym dzień wymagalności. Zgodnie z przepisem art. 455 Kodeksu cywilnego, jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania. Dodatkowo powołać należy przepis art. 353¹ Kodeksu cywilnego, na mocy którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, w przypadku umów to strony, zgodnie z zasadą swobody umów, określają termin spełnienia świadczenia, a w konsekwencji termin jego wymagalności.

Przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje zatem w momencie, gdy roszczenie sprzedawcy o zapłatę ceny za sprzedane udziały staje się wymagalne.

Jeżeli strony umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stosownie do zasady swobody umów, rozłożą płatność ceny na raty, to przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym.

W konsekwencji, w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika przychodem należnym za 2012 r., kiedy to dojdzie do sprzedaży udziałów, nie będzie cała cena określona w umowie sprzedaży, a wyłącznie kwota raty, której termin płatności przypada w 2012 r. Podatnik będzie zobowiązany do wykazania tylko tej kwoty w zeznaniu za 2012 r., o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zapłaty podatku w terminie wynikającym z art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, tj. do 30 kwietnia 2013 r. Następnie przychodem za 2013 r. będzie kwota raty, której termin płatności przypada w 2013 r., a przychodem za 2014 r. będzie kwota raty, której termin płatności przypada w 2014 r. Konsekwentnie kwoty te podatnik powinien wykazać w zeznaniu odpowiednio za lata 2013 i 2014 oraz zapłacić podatek odpowiednio w terminie do 30 kwietnia 2014 r. i 30 kwietnia 2015 r.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 września 2009 r. sygn. akt II FSK 549/08,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 282/09.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 7 maja 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-165/12/MMa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że Wnioskodawca uzyska przychód w momencie sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wtedy to przychody z odpłatnego zbycia udziałów będą stanowiły przychody należne czyli przysługujące, należące się wnioskodawcy. Zatem bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego jest czy przychód z odpłatnego zbycia udziałów zostanie wypłacony Wnioskodawcy za zbywane udziały w ratach w latach 2012 r., 2013 r. i 2014 r. czy Wnioskodawca otrzyma zapłatę za ww. udziały w jednej transzy w momencie ich zbycia. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b będzie podlegała kwota należna wynikająca z umowy sprzedaży. Podatek z ww. tytułu winien zostać zapłacony do końca kwietnia roku następującego po roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1023/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 maja 2012 r.

Sąd uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdził, że przedmiotem tej interpretacji jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przepis ten legł u podstaw zaskarżonej obecnie interpretacji i zarzut jego naruszenia został wyartykułowany w skardze.

Sąd wskazał, że spór w tej sprawie sprowadza się do rozbieżności stanowisk stron co do rozumienia pojęcia „przychody należne”, jakim posłużył się ustawodawca w tym przepisie. Pełnomocnik strony skarżącej utrzymuje, że „przychody należne”, to inaczej przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, w szczególności na gruncie art. 455 i 353¹ Kodeksu cywilnego. Minister Finansów, stosując wykładnię językową, uważa natomiast, że „przychody należne” to przychody przysługujące podatnikowi, które się należą i nie ma znaczenia, że nie zostały otrzymane.

Zdaniem Sadu, przyjęcie jednego z tych stanowisk ma istotne znaczenie dla określenia momentu powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów, a w rezultacie wpływa także na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Sąd zaznacza, że przybliżone wyżej zagadnienie było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji. W tym zakresie wskazać wypada zarówno te z orzeczeń, na które powołała się strona skarżąca, tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08 oraz z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09, jak również te, które zapadły w innych sprawach (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 100/10).

W wyroku z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09 Naczelny Sąd Administracyjny (LEX 585074) stwierdził, że „przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest przychodem z kapitału pieniężnego, a więc źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątek od tej zasady wprowadza między innymi, będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Stosownie do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepis ten wprowadził bowiem wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. „kasowej” definicji przychodu; są nimi przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 158/04; z 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1709/06; R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91). Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

Należy mieć na uwadze, że także w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia „kwot należnych”, przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyroki NSA z 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2964/99; z 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 820/07; z 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06; z 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05; z 16 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 180/03). Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w powyższych orzeczeniach.

Skoro na podstawie przedwstępnej umowy została między stronami zawarta umowa przyrzeczona, na podstawie której zapłata z tytułu sprzedaży udziałów nastąpi w dwóch ratach (częściach), tj. w dniu 7 listopada 2007 r. i 7 maja 2008 r., a stosownie do zasady swobody umów strony miały prawo do rozłożyć płatność ceny na 2 dowolne raty (części), to zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zinterpretował art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w ten sposób, że przychód należny wynikający z umowy zawartej w 2007 r. powstanie z upływem każdego z wymienionych dni do zapłaty ceny, tj. dnia 7 listopada 2007 r. i dnia 7 maja 2008 r.

Na marginesie można zasygnalizować, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest przy tym pogląd, iż przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego oraz, że odroczenie lub ustalenie przez strony terminu płatności w okresie późniejszym nie wywołuje w omawianej materii skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego (por. J. Sekita, Pojęcie przychodu należnego, „Doradztwo Podatkowe” 1998, nr 4, s. 11; zob. też: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. II). Stanowiska tego nie sposób jednak podzielić. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi „należał się” przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego”.

Sąd wskazał, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyżej zaprezentowane stanowisko.

Ponadto Sąd podkreśla, że przedmiotem kontroli sądowej jest w tej sprawie pisemna interpretacja przepisów podatkowych, w przypadku której jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Zresztą sam ustawodawca przywiązuje do tego dużą wagę stwierdzając w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Sąd zwraca uwagę, że choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, LEX 477390; analogicznie przyjęto w innym wyroku WSA we Wrocławiu z 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1435/09, LEX nr 549999). Rozważania te doznają wzmocnienia na gruncie wykorzystania przez Ministra Finansów orzecznictwa sądów administracyjnych przy budowaniu własnej strony internetowej. Otóż na stronie www.mf.gov.pl znajduje się zakładka „archiwum BIP”, a w niej „interpretacje podatkowe”, gdzie częstokroć przywołuje się wyroki sądów administracyjnych, szeregując je na równi z interpretacjami.

Sąd wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wielokrotnie w swoich wyrokach zwracał uwagę na znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu. Z tych też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wskazanych wyżej wyroków, tym bardziej, że powoływała się na nie strona skarżąca. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym (w szczególności w przypadku istnienia rozbieżności w orzecznictwie), ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanym przypadku Minister Finansów całkowicie pominął (zarówno w interpretacji indywidualnej, jak również w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz odpowiedzi na skargę) przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych.

Sąd przypomina, że dla sądu administracyjnego podstawą uchylenia indywidualnej interpretacji nie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale art. 146. O ile zatem – stosownie do treści tego pierwszego przepisu – sąd administracyjny nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia, jeżeli nie stwierdzi niejako kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, o tyle przepis art. 146 nie operuje kryterium naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów procesowych, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 146 § 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyżej zasygnalizowane uchybienia, związane z naruszeniem przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do uprzednio powołanego art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Biorąc pod uwagę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2012 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustaw z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w 2012 r. Wnioskodawca planował sprzedać udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przeniesienie własności udziałów nastąpi z chwilą podpisania umowy sprzedaży udziałów. Zapłata za sprzedane udziały nastąpi w ratach odpowiednio w 2012 r., 2013 r. i 2014 r.

Skutki powyższego działania dla celów podatkowych określa art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Zgodnie z art. 455 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) – roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione.

Przy czym moment wymagalności roszczenia nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

„Należność” wynika z treści stosunku prawnego, odnosi się więc zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.

Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta.

W danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, czyli jest wymagalny.

W świetle powyższego wyjaśnienia przychód należny w sytuacji przedstawionej we wniosku powstanie w dacie, kiedy określona kwota przysługującego Wnioskodawcy świadczenia pieniężnego stanie się wymagalna i będzie mógł on domagać się jej zapłaty, czyli z upływem terminu płatności poszczególnych części przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Podatek z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca zobowiązany był zapłacić:

1.  w terminie do 30 kwietnia 2013 r., w stosunku do pierwszej raty,
2.  w terminie do 30 kwietnia 2014 r., w stosunku do raty otrzymanej w 2013 r.,
3.  w terminie do 30 kwietnia 2015 r., w stosunku do raty otrzymanej w 2014 r.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.