Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.190.2023.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-01
Teza: Rejestracji na potrzeby podatku VAT przedsiębiorcy zagranicznego, posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania usług wewnętrznych i usług zewnętrznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce prowadzenia działalności; grupa; import-import usług; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; oddział; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; rejestracja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2b. Opodatkowanie w grupie VAT; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - przemieszczenie towarów własnych; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Grupa VAT; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja -Zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 47; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2b-art. 8c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 8-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek za pośrednictwem platformy ePUAP z 28 kwietnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rejestracji na potrzeby podatku VAT, posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania usług wewnętrznych i usług zewnętrznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniliście Państwo pismem z 9 czerwca 2023 r. złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP, będącym odpowiedzią na wezwanie z 19 maja 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. mbH z siedzibą w (\`(...)\`) Niemcy (dalej: „Wnioskodawca” lub „Centrala” lub „Spółka”) jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Centrala jest częścią grupy kapitałowej A. (dalej: Grupa kapitałowa lub Grupa). Działalność Grupy kapitałowej polega głównie na administrowaniu/zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi, papierami wartościowymi, portfelami inwestycyjnymi, nieruchomościami oraz zarządzaniu ryzykiem.

W ramach trzech linii produktów: Papiery Wartościowe (…), Inwestycje Alternatywne (Nieruchomości) i Zarządzanie Portfelem ze strategiami inwestycyjnymi, Grupa oferuje inwestorom instytucjonalnym i inicjatorom funduszy sprawną administrację, strukturyzację funduszy, inwestycje w papiery wartościowe i alternatywne inwestycje, uzupełnione o zaawansowane zarządzanie ryzykiem.

Centrala wchodzi od 2019 r. w skład niemieckiej grupy podatkowej utworzonej dla celów niemieckiego podatku obrotowego Umsatzsteuer (dalej: Niemiecka Grupa VAT).

Niemiecki Umsatzsteuer (podatek obrotowy) jest odpowiednikiem polskiego podatku od towarów i usług. Niemiecki Umsatzsteuer jest podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w Dyrektywie VAT.

Zgodnie z art. 11 Dyrektywy VAT, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Państwo członkowskie korzystające z możliwości przewidzianej w akapicie pierwszym może przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie tego przepisu.

Na podstawie art. 11 Dyrektywy VAT, niemieckie regulacje w zakresie Umsatzsteuer przewidują możliwość utworzenia przez odrębne jednostki gospodarcze grupy podatkowej na gruncie tego podatku (Organschaft) - tj. grupy podatkowej VAT. W takiej sytuacji uznaje się, że działalność gospodarcza lub zawodowa nie jest wykonywana samodzielnie, jeżeli osoba prawna z punktu widzenia całościowego obrazu faktycznych stosunków jest finansowo, gospodarczo i organizacyjnie zintegrowana z przedsiębiorstwem spółki nadrzędnej. Skutki niemieckiej grupy podatkowej VAT są ograniczone do świadczeń wewnętrznych pomiędzy jednostkami gospodarczymi zlokalizowanymi na terenie Niemiec, wchodzących w skład wspomnianej grupy podatkowej. W praktyce, niemiecka grupa podatkowa dla celów VAT ma między innymi następujące cechy:

*   składa jedną zbiorczą deklarację VAT (jest traktowana jak jedno przedsiębiorstwo) - obowiązek złożenia deklaracji ciąży na spółce nadrzędnej zidentyfikowanej w ramach grupy podatkowej VAT,
*   odprowadzenie VAT należnego co do zasady ciąży na spółce nadrzędnej,
*   wszelkie świadczenia, transakcje pomiędzy podmiotami w ramach grupy podatkowej VAT na terenie Niemiec nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT,
*   zasady grupy podatkowej VAT nie rozciągają się na stałe miejsca prowadzenia działalności przez osoby prawne wchodzące w skład niemieckiej grupy podatkowej VAT, jeśli te stałe miejsca są zlokalizowane za granicą (tj. poza terytorium Niemiec).

W ramach Niemieckiej Grupy VAT, oprócz Spółki (tj. Centrali), funkcjonuje zależna od Spółki niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca pod firmą B. z siedzibą (\`(...)\`) Niemcy (dalej: B ). Zasadniczo, B zapewnia na rzecz podmiotów z Grupy kapitałowej usługi informatyczne (usługi IT).

Przedmiotem działalności Spółki jest nabywanie, posiadanie i zarządzanie oraz zbywanie udziałów w innych spółkach, jak również nabywanie i zbywanie wszelkiego rodzaju przedmiotów a także świadczenie i zlecanie usług na rzecz grupy przedsiębiorstw. Obejmuje to wszelkie usługi i transakcje, które mogą być świadczone na rzecz Spółki i jej udziałowców, w szczególności prowadzenie spraw prawnych w rozumieniu § 2 ust. 3 nr 6 niemieckiej ustawy o usługach prawnych, pomoc w sprawach podatkowych w rozumieniu § 6 nr 3 i 4 niemieckiej ustawy o doradztwie podatkowym, doradztwo w zakresie zarządzania i zarządzania projektami w sektorze informatycznym, realizację i utrzymanie projektów oprogramowania, prowadzenie centrum komputerowego, przeprowadzanie wyszukiwań w międzynarodowych bazach danych, dystrybucję sprzętu i oprogramowania, usługi personalne, funkcje finansowe i kontrolne oraz wszelkie inne środki zarządzania i administrowania grupą.

W związku z rozwojem działalności Grupy kapitałowej, Centrala utworzyła w 2022 r. w Polsce, w (\`(...)\`), oddział (dalej: Oddział), w którym początkowo planuje zatrudnić około 10 pracowników w ciągu najbliższych miesięcy. Oddział jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną Spółki (Centrali), nieposiadającą osobowości prawnej. Oddział nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT, nie jest również członkiem Niemieckiej Grupy VAT. Z kolei, dla celów VAT w Polsce od 1 stycznia 2023 r. jest zarejestrowana Centrala. Wnioskodawca był członkiem grupy VAT w Niemczech przed utworzeniem polskiego Oddziału i rejestracją w Polsce dla celów VAT tj. od 2019 r.

W tym miejscu, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że używane w opisie stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego określenie „świadczenie”, „świadczenie usług” należy rozumieć w potocznym znaczeniu. W szczególności, Spółka nie przesądza, czy dane transakcje stanowią „świadczenie usług” w rozumieniu regulacji w zakresie podatku od towarów i usług/podatku od wartości dodanej.

Wszelkie świadczenia realizowane przez Oddział na rzecz Centrali oraz ew. w przyszłości na rzecz oddziałów Centrali, które zostałyby ulokowane w państwach innych niż Polska (dalej: Zagraniczne Oddziały), jak również wszelkie świadczenia realizowane przez Centralę na rzecz Oddziału określane będą w dalszej części niniejszego wniosku jako Usługi Wewnętrzne (co zostanie odpowiednio wskazane również w dalszej części wniosku). Na ten moment Spółka przyjmuje, że Zagraniczne Oddziały nie będą należały do żadnej grupy VAT.

Wszelkie świadczenia, realizowane na linii Oddział - inne niż Centrala podmioty określane będą w dalszej części wniosku jako Usługi Zewnętrzne (co zostanie odpowiednio wskazane również w dalszej części wniosku).

Struktura sprzedaży Oddziału

Oddział będzie realizował zadania wspierające działalność gospodarczą Grupy kapitałowej. Będzie działać zarówno jako dostawca usług wsparcia na rzecz Centrali oraz być może w przyszłości Zagranicznych Oddziałów (tj. Usługi Wewnętrzne), jak i na rzecz innych niż Centrala podmiotów z Grupy kapitałowej (tj. Usługi Zewnętrzne).

Oddział będzie świadczył w szczególności następujące usługi:

*   usługi korporacyjne, w szczególności centralne zarządzanie politykami Grupy,
*   czynności związane z zarządzeniem ryzykiem korporacyjnym oraz procedurami i ładem korporacyjnym,
*   usługi informatyczne,
*   usługi księgowe,
*   usługi kadrowe,
*   centralnego zakupu usług i towarów dla polskiej części Grupy kapitałowej (określenie zbiorcze dla wszystkich innych możliwych usług), które będą refakturowane z Oddziału na inne podmioty Grupy kapitałowej.

Zgodnie z założeniami, nie jest planowane aby Oddział bezpośrednio świadczył usługi/dokonywał dostaw na rzecz klientów Grupy kapitałowej (podmiotów trzecich).

Struktura zakupów Oddziału

Centrala wraz z innymi podmiotami Grupy kapitałowej będzie świadczyć na rzecz Oddziału w szczególności usługi w zakresie: zasobów ludzkich oraz płac, wsparcia w zakresie podatkowym i prawnym, zarządzania danymi, bezpieczeństwa i ochrony danych Oddziału, administracji (tj. Usługi Wewnętrzne - świadczone przez Centralę i Usługi Zewnętrzne - świadczone przez inne niż Centrala i jej przyszłe oddziały podmioty z Grupy kapitałowej).

Dodatkowo, Centrala najprawdopodobniej zakupi u niemieckiego dostawcy część telefonów i sprzętu komputerowego, a następnie przemieści z Niemiec do Polski należący do niej sprzęt, który jest/będzie wykorzystywany w działalności Oddziału. W zakresie urządzeń IT, dla których konieczne będzie zainstalowanie oprogramowania, urządzenie od niemieckiego dostawcy będzie transportowane do niemieckiego dostawcy następnie przemieszczane do Oddziału w Polsce. Z kolei, w sytuacji gdy nie będzie konieczności wykonywania dodatkowych prac na urządzeniu, sprzęt będzie przewożony bezpośrednio od niemieckiego dostawcy do Oddziału w Polsce.

W początkowej fazie działalności Oddziału, sprzęt komputerowy będzie używany głównie w ramach umowy podnajmu powierzchni, która to umowa obejmuje również oddanie w użytkowanie Oddziałowi sprzętu biurowego, w tym komputerów stacjonarnych, monitorów czy drukarek.

Centrala będzie świadczyć na rzecz Oddziału usługi informatyczne oraz usługi w zakresie sprzętu informatycznego, w tym między innymi: (i) usługi wsparcia informatycznego pierwszego poziomu, (ii) wsparcie sieci lokalnej i infrastruktury IT, (iii) usługi wsparcia od strony informatycznej procesu integracji Oddziału z Centralą, (iv) wsparcie informatyczne w sytuacjach awaryjnych, wsparcie bieżące (v) wsparcie Oddziału przy tworzeniu nowych aplikacji i technologii na rzecz Grupy kapitałowej (vi) wsparcie przy wdrażaniu wymagań technologicznych podczas tworzenia aplikacji.

Dodatkowo, lokalnie w Polsce Oddział nabywa/ będzie nabywał usługi przeznaczone dla funkcjonowania Oddziału w tym m.in. usługi doradztwa prawnego, usługi doradztwa podatkowego, opiekę medyczną i benefity dla pracowników Oddziału oraz najem powierzchni.

W uzupełnieniu do wniosku na pytanie „czy faktury dokumentujące nabywane towary i usługi przez Oddział będą zawierały podatek należny z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz Oddziału tj. czy miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych przez Oddział towarów i usług będzie Polska” wskazano, że faktury dokumentujące nabywane towary i usługi przez Oddział będą zawierały podatek należny z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz Oddziału - miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych przez Oddział towarów i usług będzie Polska.

Na pytanie „w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Niemczech np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Państwa Spółka korzysta z jakichś magazynów, usługodawców, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja, sprzedaż towarów bądź świadczenie usług jeśli tak to jakich, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)” wskazano, że Spółka jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest częścią grupy kapitałowej A., której działalność polega na administrowaniu /zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi, papierami wartościowymi, portfelami inwestycyjnymi, nieruchomościami oraz zarządzaniu ryzykiem. W ramach trzech linii produktów: Papiery Wartościowe (…), Inwestycje Alternatywne (Nieruchomości) i Zarządzanie Portfelem ze strategiami inwestycyjnymi, Grupa kapitałowa oferuje inwestorom instytucjonalnym i inicjatorom funduszy sprawną administrację, strukturyzację funduszy, inwestycje w papiery wartościowe i alternatywne inwestycje, uzupełnione o zaawansowane zarządzanie ryzykiem. Spółka wchodzi od 2019 r. w skład niemieckiej grupy podatkowej utworzonej dla celów niemieckiego podatku obrotowego Umsatzsteuer.

Spółka jest spółką holdingową, która kupuje i sprzedaje (refakturuje) usługi i towary dla całej Grupy A., np. sprzęt IT dla członków Grupy kapitałowej. Spółka kupuje głównie usługi konsultingowe w Niemczech, w szczególności: usługi zaopatrzenia i usługi konsultingowe (prawne, biznesowe, usługi doradcze dotyczące fuzji i przejęć, usługi konsultingowe w zakresie strategii i oprogramowania).

Przedmiotem działalności Spółki są: nabywanie, posiadanie, zarządzanie i zbywanie udziałów w innych spółkach, a także nabywanie i zbywanie wszelkiego rodzaju przedmiotów oraz świadczenie i zlecanie usług grupie spółek. Obejmuje to wszystkie usługi i transakcje, które mogą być świadczone na rzecz spółki i ich holdingów, w szczególności obsługę spraw prawnych w rozumieniu § 2 ust. 3 nr 6 niemieckiej ustawy o usługach prawnych, pomoc w sprawach podatkowych w rozumieniu § 6 ust. 3 i 4 niemieckiej ustawy o doradztwie podatkowym, doradztwo w zakresie zarządzania i zarządzania projektami w sektorze IT, wdrażanie i konserwację projektów oprogramowania, prowadzenie centrum komputerowego, prowadzenie wyszukiwań w międzynarodowych bazach danych, dystrybucję sprzętu i oprogramowania, usługi kadrowe, funkcje finansowe i kontrolne oraz wszelkie inne środki zarządzania i administrowania grupą.

Spółka wynajmuje biuro w (…) w celu prowadzenia działalności opisanej powyżej.

Na pytanie „jeśli w kraju siedziby Państwa Spółka prowadzi analogiczną/podobną działalność do działalności realizowanej w Polsce jakie zasoby osobowe i techniczne są wykorzystywane w działalności prowadzonej w kraju siedziby” wskazano, że w kraju siedziby Spółka wynajmuje powierzchnię biurową, posiada sprzęt IT, oprogramowanie i pracowników.

Na pytanie „czy działalność prowadzona w Polsce przez Oddział ma charakter pomocniczy w stosunku do działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby” wskazano, że nie, działalność prowadzona w Polsce przez Oddział nie ma charakteru pomocniczego w stosunku do działalności Spółki w Niemczech.

Na pytanie „jakie dokładnie zasoby osobowe będzie posiadał Oddział, czy początkowa liczba osób zatrudnionych w Oddziale (wskazaliście Państwo że początkowo planujecie zatrudnić dziesięciu) będzie wzrastać w miarę upływu czasu, do jakich czynności i do jakich zadań będą przeznaczeni zatrudnienie pracownicy” wskazano, że Odział planuje zatrudniać pracowników - początkowo 10 osób, ale liczba pracowników będzie wzrastać w miarę upływu czasu. Zadania, którymi będą się zajmowali pracownicy obejmują w przypadku (i) wykonywania usług korporacyjnych związanych z zarządzaniem ryzykiem np. przygotowanie formalnej dokumentacji, przygotowywanie prognoz i analiz; (ii) w odniesieniu do usług księgowych i kadrowych np. prowadzenie zapisów na kontach księgowych, sporządzanie zestawień obrotów i sald, bilansu, obsługa płatności, wyliczenia wynagrodzeń, itp. (iii) w odniesieniu do centralnego zakupu usług i towarów dla polskiej części grupy kapitałowej np. obsługa zamówień, bieżąca koordynacja obiegu dokumentacji, komunikacja mailowa, (iv) w odniesieniu do usług informatycznych np. wsparcie typu helpdesk.

Na pytanie „jakie zasoby rzeczowe, techniczne będzie posiadał Oddział w Polsce i do jakich celów będą wykorzystywane” wskazano, że zasoby rzeczowe obejmują biuro oraz sprzęt biurowy i informatyczny, np. laptopy, komputery PC, drukarki, biurka, krzesła, telefony komórkowe, sprzęt AGD do kuchni pracowników i oprogramowanie. Zasoby będą wykorzystywane przez pracowników do wykonywania powyżej opisanych zadań.

Na pytanie „czy oprócz nabywanych usług przeznaczonych dla funkcjonowania Oddziału w tym m.in. usług doradztwa prawnego usług doradztwa podatkowego, opieki medycznej i benefitów dla pracowników Oddziału oraz najmu powierzchni Oddział będzie nabywał jeszcze inne świadczenia. Jeśli tak należy wskazać jakie to świadczenia, od jakich kontrahentów i czy w związku z nabywaniem innych świadczeń Oddział będzie miał kontrolę nad zasobami rzeczowymi/technicznymi, osobowymi tych kontrahentów i na czym ta kontrola będzie polegała” wskazano, że nie, nie ma takich planów na chwilę obecną.

Na pytanie „czy w odniesieniu do Usług Wewnętrznych na linii Oddział - Centrala oraz Centrala - Oddział (pytanie nr 4) oraz do Usług Zewnętrznych realizowanych przez Oddział na rzecz pozostałych podmiotów z Grupy kapitałowej (pytanie nr 5) oraz do Usług Wewnętrznych przekazywanych przez Centralę do Oddziału (pytanie nr 6) miejsce świadczenia i opodatkowania będzie określała reguła prawna o której mowa w art. 28b ustawy o VAT, jeśli nie należy wskazać przepis prawny właściwy dla określenia miejsca świadczenia i opodatkowania dla dokonanych świadczeń” wskazano, że w odniesieniu do Usług Wewnętrznych na linii Oddział - Centrala oraz Centrala - Oddział (pytanie nr 4) oraz do Usług Zewnętrznych realizowanych przez Oddział na rzecz pozostałych podmiotów z Grupy kapitałowej (pytanie nr 5) oraz do Usług Wewnętrznych przekazywanych przez Centralę do Oddziału (pytanie nr 6) miejsce świadczenia i opodatkowania będzie określała reguła prawna o której mowa w art. 28b ustawy o VAT.

Na pytanie „czy usługi o których mowa w pytaniu nr 4, 5 złożonego wniosku oraz Usługi Wewnętrzne najpierw nabyte przez Centralę od członka Niemieckiej Grupy VAT a następnie przekazane przez Centralę do Oddziału (pytanie nr 6 złożonego wniosku) będą świadczone za wynagrodzeniem, czy są to świadczenia odpłatne? - należy wyjaśnić” wskazano, że tak, są świadczone za wynagrodzeniem.

Na pytanie „czy wykonują Państwo poprzez Oddział, (rozpoznają w zakresie podatku od towarów i usług) czynności opodatkowane na terytorium Polski o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeśli tak to jakie i na rzecz jakich podmiotów będą dokonywane te świadczenia, należy wskazać jednoznacznie” wskazano, że w chwili obecnej nie występują żadne transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W przyszłości pojawią się transakcje podlegające opodatkowaniu (i nie podlegające zwolnieniu) dla oddziałów (zlokalizowanych w Polsce) innych spółek z Grupy kapitałowej.

Na pytanie „kim są, jaki mają status, gdzie mają siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podmioty na rzecz których Oddział będzie świadczył Usługi Zewnętrzne. Czy będą to podatnicy o których mowa w art. 28a ustawy o VAT” wskazano, że Oddział będzie świadczył usługi wyłącznie na rzecz podmiotów z Grupy kapitałowej będących podatnikami VAT, w tym oddziałów (stałych placówek) podmiotów z Grupy kapitałowej zlokalizowanych w Polsce. Możliwe jest również, że Oddział będzie świadczył usługi na rzecz podmiotów z Grupy kapitałowej spoza UE, np. z Wielkiej Brytanii, będących podatnikami o których mowa w art. 28a ustawy o VAT.

Na pytanie „czy Usługi Zewnętrzne będą świadczone również na rzecz podatników posiadających siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce które to usługi nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania” wskazano, że tak.

Na pytanie „w odniesieniu do pytania nr 7 złożonego wniosku w zakresie przemieszczenia towarów własnych z Centrali (będącej członkiem Niemieckiej Grupy VAT) do Polski należy wskazać czy Państwo na terytorium Niemiec rozporządzacie towarami jak właściciel, które w następstwie dokonanej dostawy będą przemieszczane z Niemiec do Polski” wskazano, że tak.

Na pytanie „w jaki sposób Grupa VAT (grupa VAT w skład której wchodzi Centrala) wykazuje w deklaracjach podatkowych przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski na rzecz Oddziału utworzonego dla Spółki” wskazano, że w takiej sytuacji to Centrala, a nie niemiecka grupa VAT, wykazywałaby zwolnioną z podatku wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w deklaracji VAT w wierszu 63 (numer kodu 741) niemieckiej deklaracji VAT. Jak dotąd taka dostawa nie miała miejsca.

Na pytanie „czy w świetle przepisów niemieckich podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu przemieszczenia towarów z Niemiec do Polski jest Grupa VAT” wskazano, że nie, to Centrala, a nie Grupa VAT, jest zobowiązana do rozliczenia podatku z tytułu przemieszczenia towarów z Niemiec do Polski zgodnie z niemieckim prawem VAT.

Na pytanie „czy Grupa VAT wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz odrębnego podmiotu, tj. na rzecz Wnioskodawcy działającego jako polski podatnik VAT za pośrednictwem Oddziału (czy na rzecz innego podmiotu - należy wskazać jakiego)” wskazano, że nie, Centrala dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz polskiego oddziału Wnioskodawcy zgodnie z niemieckimi przepisami VAT, a nie na rzecz niemieckiej grupy VAT.

Na pytanie „czy przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski stanowi dla Grupy VAT wewnątrzwspólnotową dostawę towarów za wynagrodzeniem (prosimy opisać okoliczności zdarzenia)” wskazano, że nie, to jest wewnątrzwspólnotowa dostawa dla Centrali, a nie dla Grupy VAT.

Na pytanie „czy przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski jest świadczeniem odpłatnym, tj. czy za towar ,,własny” przemieszczany z terytorium Niemiec na terytorium Polski pobierane jest wynagrodzenie” wskazano, że tak, polski oddział musi (będzie musiał) płacić wynagrodzenie.

Na pytanie „gdzie/na terytorium jakiego kraju Grupa VAT przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (gdzie/na terytorium jakiego kraju znajduje się towar w momencie przenoszenia tego prawa) na Wnioskodawcę działającego jako polski podatnik VAT za pośrednictwem Oddziału \[lub inny podmiot wskazany w odpowiedzi na pytanie III. 13d) niniejszego wezwania” wskazano, że z perspektywy niemieckiej to Centrala dokonuje dostawy do Oddziału. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel pozostaje cały czas po stronie tego samego podmiotu zarówno w Niemczech jak i w Polsce - jest to przemieszczenie własnego towaru z Niemiec do Polski. Oddział będzie korzystał z dostarczonych towarów po ich dostarczeniu do Polski.

Na pytanie „czy wątpliwości sprecyzowane w pytaniu nr 8 dotyczą sytuacji, gdy towary i usługi nabywane przez Oddział będą wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz innych oddziałów ulokowanych w innych Państwach niż Polska niewchodzących podobnie jak Oddział w Polsce do żadnej grupy VAT jeśli tak: gdzie w jakich Państwach będą te oddziały zagraniczne, należy wymienić” wskazano, że oddziały zagraniczne jeszcze nie powstały, ale planowane jest ich utworzenie w Irlandii, Wielkiej Brytanii, Francji, Luksemburgu oraz Szwecji.

Na pytanie „czy ta część działalności oddziałów zagranicznych, która jest wspierana przez Oddział w Polsce stanowi czynności opodatkowane które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, do jakich czynności będą wykorzystywane świadczenia dokonane przez Oddział w Polsce na rzecz oddziałów zagranicznych” wskazano, że Oddziały zagraniczne jeszcze nie powstały, ale świadczenia dokonywane przez Oddział w Polsce na rzecz oddziałów zagranicznych będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT, dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na pytanie „czy podatek związany z nabyciem na terytorium Polski zakupów (towary i usługi służące działalności oddziałów zagranicznych) mógłby być odliczony gdyby ta część działalności Spółki, która jest wspierana przez Oddział wykonywana byłaby na terytorium Polski tj. czy świadczenie usług wykonywane przez oddziały zagraniczne (które są wspierane przez Oddział w Polsce, który świadczy na ich rzecz Usługi Wewnętrzne) gdyby wykonywane były na terytorium Polski, stanowiłoby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego” wskazano, że tak.

Na pytanie „czy też wątpliwości sprecyzowane w pytaniu nr 8 dotyczą sytuacji gdy towary i usługi nabywane przez Oddział będą wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Centrali, jeśli tak to czy podatek związany z nabyciem towarów i usług (zakupów realizowanych przez Oddział w Polsce) mógłby zostać odliczony gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania usług byłaby Polska, tj. czy świadczenie Usług Wewnętrznych na rzecz Centrali gdyby miejscem opodatkowania byłaby Polska stanowiłoby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego” wskazano, że tak.

Na pytanie „czy też wątpliwości sprecyzowane w pytaniu nr 8 dotyczą sytuacji gdy towary i usługi nabywane przez Oddział będą wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów niż Centrala i Zagraniczne Oddziały tj. na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej, jeśli tak to czy podmioty z Grupy Kapitałowej na rzecz których świadczone będą Usługi Zewnętrzne to podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy, którzy posiadają siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla której świadczone są Usługi Zewnętrzne w innym Państwie Unii Europejskiej niż Polska” wskazano, że Oddział będzie świadczył usługi wyłącznie na rzecz podmiotów z Grupy kapitałowej będących podatnikami VAT, w tym oddziałów (stałych placówek) podmiotów z Grupy kapitałowej zlokalizowanych w Polsce. Możliwe jest również, że Oddział będzie świadczył usługi na rzecz podmiotów z Grupy kapitałowej spoza UE, np. z Wielkiej Brytanii, będących podatnikami o których mowa w art. 28a ustawy o VAT.

Na pytanie „czy podatek związany z nabyciem towarów i usług (zakupów realizowanych przez Oddział w Polsce) mógłby zostać odliczony gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania usług byłaby Polska, tj. czy świadczenie Usług Zewnętrznych na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej gdyby miejscem opodatkowania byłaby Polska stanowiłoby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego” wskazano, że tak.

### Pytania (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu)

1\. Czy dla potrzeb ustalenia obowiązku rejestracji jako podatnik VAT w Polsce podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT jest Centrala jako całość (tj. Centrala wraz z Oddziałem uznawana za jedno przedsiębiorstwo) i w konsekwencji to Centrala, prowadząca w Polsce działalność za pośrednictwem Oddziału, posiadająca zdolność prawną, jest zobowiązana do rejestracji na potrzeby podatku VAT, o której mowa w art. 96 ustawy o VAT?

2\. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Oddział Wnioskodawcy stanowi jego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

3\. Czy Usługi Wewnętrzne, które mogą być w przyszłości realizowane na linii Oddział - Zagraniczne Oddziały będą stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 pkt 1 oraz art. 8 ustawy o VAT, a tym samym czy usługi te będą podlegać dokumentowaniu fakturami VAT?

4\. Czy Usługi Wewnętrzne, które będą realizowane na linii Oddział - Centrala oraz Centrala - Oddział będą stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 pkt 1 oraz art. 8 ustawy o VAT, a tym samym czy usługi te będą podlegać dokumentowaniu fakturami VAT?

5\. Czy Usługi Zewnętrzne, które będą realizowane przez Oddział na rzecz pozostałych podmiotów z Grupy kapitałowej będą stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 pkt 1 oraz art. 8 ustawy o VAT, a tym samym czy usługi te będą podlegać dokumentowaniu fakturami VAT?

6\. Czy Usługi Wewnętrzne, w przypadku ich nabycia najpierw przez Centralę od członka Niemieckiej Grupy VAT, do której należy również Centrala, a następnie przekazane przez Centralę do Oddziału, będą stanowić dla Oddziału import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, a tym samym czy usługi te będą podlegać dokumentowaniu fakturami VAT?

7\. Czy w przypadku przemieszczenia towarów własnych Centrali (np. sprzętu IT) z terytorium Niemiec na terytorium Polski (z Centrali do Oddziału) powstanie po stronie Centrali - jako podatnika zarejestrowanego na potrzeby polskiego podatku VAT - obowiązek rozpoznania wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów?

8\. Czy Centrali, jako podatnikowi posiadającemu w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (Oddział), zarejestrowanemu dla potrzeb podatku VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, dokonywanym na poziomie Oddziału, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu)

1\. Zdaniem Państwa, dla potrzeb ustalenia obowiązku rejestracji jako podatnik VAT w Polsce podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, jest Centrala jako całość (Centrala wraz z Oddziałem stanowią jedno przedsiębiorstwo) i w konsekwencji to Centrala, prowadząca w Polsce działalność za pośrednictwem Oddziału, jest zobowiązana do dokonania rejestracji na potrzeby VAT, o której mowa w art. 96 ustawy o VAT.

2\. W opinii Spółki, Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Centrali na terytorium Polski w rozumieniu przepisów w zakresie podatku VAT.

3\. Zdaniem Spółki, Usługi Wewnętrzne, które mogą być w przyszłości realizowane na linii Oddział - Zagraniczne Oddziały nie będą stanowić świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 pkt 1 oraz art. 8 ustawy o VAT, a tym samym usługi te nie będą podlegać dokumentowaniu fakturami VAT. Usługi Wewnętrzne realizowane między Oddziałem a Zagranicznymi Oddziałami mają charakter czynności wewnątrzzakładowych.

4\. Zdaniem Spółki, Usługi Wewnętrzne, które będą realizowane na linii Oddział - Centrala oraz Centrala - Oddział będą stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 pkt 1 oraz art. 8 ustawy o VAT, a tym samym usługi te będą podlegać dokumentowaniu fakturami VAT.

5\. Usługi Zewnętrzne, które są/będą realizowane przez Oddział na rzecz innych podmiotów z Grupy, będą stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 pkt 1 oraz art. 8 ustawy o VAT, a tym samym usługi te będą podlegać dokumentowaniu fakturami VAT.

6\. Usługi Wewnętrzne nabyte w pierwszej kolejności przez Centralę od członka Niemieckiej Grupy VAT a następnie nabyte przez Oddział od Centrali, będą stanowić dla Oddziału import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, a tym samym usługi te będą podlegać dokumentowaniu fakturami VAT.

7\. W przypadku przemieszczenia towarów własnych Centrali (np. sprzętu IT) z terytorium Niemiec na terytorium Polski (z Centrali do Oddziału) powstanie po stronie Centrali - jako podatnika zarejestrowanego na potrzeby polskiego podatku VAT - obowiązek rozpoznania wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów.

8\. Zdaniem Spółki, Centrali - jako podatnikowi posiadającemu w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (Oddział), zarejestrowanemu dla potrzeb podatku VAT - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, dokonywanym na poziomie Oddziału, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Stanowisko Spółki do pytania nr 1 - Centrala i Oddział jako jeden podatnik VAT

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani przed dniem wykonania czynności określonej w art. 5 (tj. czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (z zastrzeżeniem ust. 3, który odnosi do podmiotowych oraz przedmiotowych zwolnień z podatku VAT - w takiej sytuacji podatnik może złożyć zgłoszenie rejestracyjne).

Podatnikami, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z kolei, zgodnie z art. 15a ustawy o VAT, Podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

Zgodnie z przepisami art. 96 ust. 7ba z chwilą rejestracji grupy VAT jako podatnika, naczelnik urzędu skarbowego, z urzędu, wykreśla z rejestru jako podatnika VAT członka grupy VAT.

Ponadto, w objaśnieniach wydanych przez Ministerstwo Finansów stwierdzono, że „również w tym przypadku w ramach jednego przedsiębiorstwa powstaną dwaj odrębni podatnicy VAT, ponieważ w momencie wejścia któregoś z podmiotów z danej grupy kapitałowej do grupy VAT, podmiot taki stanie się odrębnym podatnikiem VAT względem pozostałych podmiotów (np. spółki, która utworzyła ten oddział)."

Zgodnie z art. 96 ust. 9k ustawy o VAT w momencie wykreślenia z rejestru grupy VAT naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie członka tej grupy VAT jako podatnika VAT ze statusem takim, jaki posiadał przed dniem wykreślenia, bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego. Przepis dotyczący rejestracji podatnika VAT-UE stosuje się odpowiednio.

Z cytowanego przepisu wynika, że jeżeli spółka przestanie być członkiem grupy VAT, to organ podatkowy przywraca jej poprzedni status. W praktyce można to interpretować w ten sposób, że jeżeli spółka zagraniczna wchodzi do zagranicznej Grupy VAT, to powinna zostać wyrejestrowana dla celów VAT w Polsce, a oddział powinien zarejestrować się dla celów VAT. Powodowałoby to jednak praktyczne problemy po wyjściu z grupy VAT, ponieważ stosowanie przepisów w ten sposób powodowałoby podwójną rejestrację tego samego podatnika.

Zatem zważywszy na fakt, że Centrala zarejestrowała się dla celów VAT w Polsce, będąc już członkiem grupy VAT na terytorium Niemiec, to Oddział nie powinien być zobowiązany do odrębnej rejestracji dla celów VAT.

Kwestię funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 470, dalej UPZ).

Zgodnie z art. 3 pkt 4 UPZ oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej : KRS) - tak stanowi art. 17 UPZ.

W świetle powyższego, na gruncie polskich przepisów, za podatnika należy uznać osobę prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Oddział nie ma odrębnej od osoby prawnej (Centrali) zdolności prawnej, a zatem nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, tylko stanowi część działalności gospodarczej Centrali. To Centrala za pośrednictwem Oddziału, z chwilą rejestracji Oddziału w KRS, rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zatem Centrala oraz Oddział stanowią jedno przedsiębiorstwo. W konsekwencji, podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania Oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny - tj. Centrala. W myśl zasady stanowiącej, że Oddział i Centrala są uważane za jedne przedsiębiorstwo i jednego podatnika VAT, Wnioskodawca dokonał rejestracji na potrzeby VAT w Polsce pod nazwą Spółki (a nie Oddziału) oraz adresem jej niemieckiej siedziby.

Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 353/13, w którym sąd stwierdził, iż: „(\`(...)\`) oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej) dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP).”

Także Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 FCE Bank uznał, że „oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy”.

Stanowisko takie wpisuje się w ugruntowaną linię interpretacyjną prezentowaną przez polskie organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.626.2018.1.IG, DKIS stwierdził, iż „W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. (\`(...)\`) Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Nie stanowi zatem odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.” Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4018.1.2018.2.ISK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Katowicach z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4519.9.2016.2.LSz, interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-447/16-5/JF.

Podsumowując, dla potrzeb ustalenia obowiązku rejestracji jako podatnik VAT w Polsce z perspektywy polskich przepisów Centralę wraz z Oddziałem należy uznać za jedno przedsiębiorstwo. Z uwagi na rejestrację dokonaną przez Centralę zgodnie z art. 96 ustawy o VAT, Oddział jako element/część zagranicznego przedsiębiorcy nie jest zobowiązany do dodatkowej rejestracji na potrzeby podatku VAT.

Stanowisko Spółki do pytania nr 2 - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (ang. fixed establishment). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawne wspólnego systemu od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie).

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów Dyrektywy VAT, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT (rejestracja dla celów podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej) sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w danym kraju (art. 11 ust. 3 Rozporządzenia).

Do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się bogate orzecznictwo TSUE, vide: wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faabord- Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.). W świetle orzecznictwa TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno charakteryzować się:

a) odpowiednią stałością prowadzonej działalności,

b) obecnością zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej,

c) zdolnością do otrzymywania i świadczenia usług.

Dodatkowo, TSUE w wyroku w sprawie C-605/12 Welmory Sp. z o.o. stwierdza, iż nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, w przypadku korzystania z zasobów ludzkich i technicznych porównywalnych do dostępności własnego zaplecza (np. w przypadku korzystania z tzw. usług outsourcingowych). Taka infrastruktura umożliwia podatnikowi świadczenie usług i może być uważana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności Centrali na terytorium Polski ze względu na fakt, iż:

*   Oddział został utworzony na czas nieokreślony,
*   Oddział zatrudni pracowników w Polsce, będzie posiadać zasoby techniczne w Polsce (np. wynajmowane biuro/biura, sprzęt IT, oprogramowanie IT, inny sprzęt oraz wyposażenie), które są niezbędne do realizacji zadań Oddziału,
*   Oddział może nabywać towary i usługi oraz korzystać z nich na własne potrzeby, Oddział może realizować dostawy towarów, świadczyć usługi w oparciu o własne zasoby ludzkie i techniczne zlokalizowane w Polsce.

Podsumowując, pracownicy Oddziału oraz zaplecze techniczno-biurowe Oddziału zapewniać będą Oddziałowi zarówno możliwość świadczenia jak i nabywania usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sposób stały, nieokresowy. Zdaniem Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Oddział stanowi jego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Stanowisko Spółki do pytania nr 3 - Usługi Wewnętrzne na rzecz Zagranicznych Oddziałów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ustawy o VAT).

Aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   świadczenie musi być odpłatne,
*   miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,
*   świadczenie musi być wykonane na rzecz odrębnego podmiotu (np. osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej),
*   świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w punkcie 1 powyżej, Centrala wraz z Oddziałem tworzą jednego podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Dotyczy to także Zagranicznych Oddziałów Centrali, które stanowią wraz z Centralą i Oddziałem jedno przedsiębiorstwo.

Ze względu jednak na orzecznictwo TSUE oraz przepisy o Grupie VAT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2023 r., opodatkowanie Usług Wewnętrznych będzie różniło się w zależności od uczestnictwa poszczególnych stron świadczenia w grupie VAT.

Ze względu bowiem na fakt, iż grupa VAT stanowi odrębnego podatnika, świadczenie na rzecz podmiotu będącego członkiem grupy VAT będzie opodatkowane odmiennie od świadczenia dokonywanego na rzecz podmiotu, w tym oddziału, niebędącego członkiem grupy VAT.

Należy zatem uznać, że Usługi Wewnętrzne świadczone na linii Oddział - Zagraniczne Oddziały niebędące członkami grupy VAT nie będą czynnościami wykonywanymi na rzecz innego podmiotu, lecz będą miały charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych w ramach jednego podmiotu) i tym samym nie stanowią usług opodatkowanych VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo DKIS w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.546.2021.1.RD, wskazał iż:

„Inaczej sytuacja będzie przedstawiała się w przypadku Czynności międzyoddziałowych wykonywanych przez Oddział na rzecz innych zagranicznych oddziałów Centrali zlokalizowanych w Rumunii i Słowacji. W tym przypadku zarówno Oddział, jak również oddziały Centrali zlokalizowane w Rumunii i Słowacji nie należą do Grupy VAT. Dlatego też biorąc pod uwagę że są to oddziały jednostki macierzystej i nie wchodzą one do Grupy VAT to Czynności międzyoddziałowe (czynności wykonywane przez Oddział na rzecz innych zagranicznych oddziałów Centrali zlokalizowanych w Rumunii i Słowacji) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W takim przypadku będą to nadal czynności wykonywane w ramach jednego podatnika”.

Stanowisko Spółki do pytań nr 4, 5 oraz 6 - Usługi Wewnętrzne na rzecz/od Centrali oraz Usługi Zewnętrzne

Jak wskazano powyżej, Centrala należy do Niemieckiej Grupy VAT. Natomiast Oddział nie należy do żadnej grupy VAT. Ma to istotne znaczenie, gdyż w kontekście świadczeń pomiędzy podmiotami wchodzącymi do Grupy VAT i nie będącymi członkami Grupy VAT zastosowanie będą mieć przepisy ustawy o VAT regulujące funkcjonowanie Grupy VAT oraz wydane 11 października 2022 r. objaśnienia podatkowe odnoszące się do tworzenia i funkcjonowania nowego rodzaju podatnika jakim jest grupa VAT (dalej: Objaśnienia).

Założeniem funkcjonowania grupy VAT jest to, że prawa i obowiązki poszczególnych członków grupy powstałe przed jej zawiązaniem przejmuje grupa VAT na okres jej funkcjonowania. Zatem członkowie grupy VAT tracą status odrębnego podatnika VAT w momencie wejścia do grupy VAT.

Jednak wejście danej spółki do grupy VAT nie oznacza automatycznie, że do grupy VAT wchodzą także oddziały tej spółki. Oznacza to że oddziały nie będą traktowane jako część grupy VAT, co zgodnie z Objaśnieniami będzie skutkowało konsekwencjami podatkowymi polegającymi na opodatkowaniu czynności dokonywanych pomiędzy oddziałem, który nie wejdzie do grupy VAT, a centralą przedsiębiorcy z siedzibą w innym kraju, będącej członkiem grupy VAT.

Wskazówki w tym zakresie dają także orzeczenia TSUE. I tak wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 17 września 2014 r. C-7/13 (Skandia America Corp. (USA), filial Sverige) odnosi się do zagadnienia świadczenia usług pomiędzy podmiotem głównym i zależnym z powodu przynależności jednego z nich do Grupy VAT, z uwagi na ukonstytuowanie się odrębnego podatnika dla potrzeb podatku VAT. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-7/13 wprost sformułował tezę, że "Artykuł art. 2 ust. 1, art. 9 i 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że usługi świadczone przez główny zakład spółki położony w państwie trzecim na rzecz oddziału spółki znajdującego się w państwie członkowskim stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu, jeżeli oddział jest członkiem grupy osób, które mogą zostać uznane za jednego podatnika podatku od wartości dodanej.

Artykuły 56, 193 i 196 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem sprawy w postępowaniu głównym, w której zakład główny spółki znajdującej się w państwie trzecim świadczy odpłatnie usługi na rzecz oddziału tej samej spółki znajdującego się w państwie członkowskim, a oddział ten jest członkiem grupy osób, które mogą zostać uznane za jednego podatnika podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim, to ta grupa, jako nabywca tych usług, staje się zobowiązana do uiszczenia podatku od wartości dodanej podlegającego zapłacie."

Z orzeczenia TSUE C - 812/19 z 11 marca 2021 r. (Danske Bank A/S, Danmark, Sverige Filial), wynika, że „Artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi."

Ze względu na fakt, że Oddział nie jest członkiem grupy VAT to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz wprowadzeniu do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika jakim jest grupa VAT należy wskazać, że Oddział dokonując świadczeń na rzecz Centrali w istocie świadczy je na rzecz Niemieckiej Grupy VAT, której Centrala jest członkiem. Zaś Centrala dokonując świadczeń na rzecz oddziału dokonuje świadczeń jako Niemiecka Grupa VAT na rzecz Oddziału. Pomimo, że Centrala powiązana jest z Oddziałem, należy ona do Niemieckiej Grupy VAT, stanowi więc ona z wybranymi innymi jednostkami z Grupy Kapitałowej innego podatnika w zakresie podatku VAT. Dlatego usługi świadczone przez Oddział na rzecz Centrali lub odwrotnie, należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami.

Tym samym Usługi Wewnętrzne wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali i przez Centralę na rzecz Oddziału będą podlegały opodatkowaniu. Będą to świadczenia dokonywane pomiędzy odrębnymi podatnikami.

Podobnie Usługi Zewnętrzne, tj. świadczenia realizowane na linii Oddział - spółki inne niż Centrala, jako czynności wykonywane między odrębnymi podatnikami w świetle ustawy o podatku VAT, należy uznać za usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m. in.:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa powyżej, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. ustawy o VAT.

Przez „sprzedaż” należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz powołane rozstrzygnięcia, Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Usługi Wewnętrzne świadczone na linii Oddział - Centrala i Centrala - Oddział oraz Usługi Zewnętrzne świadczone na linii Oddział - inne niż Centrala podmioty będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, dokumentowane fakturami VAT.

Doprecyzowanie stanowiska odnośnie pytania nr 6

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 3 ustawy w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejscem świadczenia usług, jest stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie Centrala (spółka z siedzibą w Niemczech zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce) będzie świadczyć na rzecz Oddziału usługi w zakresie zasobów ludzkich oraz płac, wsparcia w zakresie podatkowym i prawnym, zarządzania danymi, bezpieczeństwa i ochrony danych Oddziału, administracji. Centrala nie będzie świadczyć usług mających związek z nieruchomościami położonymi w Polsce.

W związku z tym, w ocenie Spółki Oddział nabywając Usługi Wewnętrzne od Centrali powinien rozpoznać import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy, i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zatem Oddział będzie zobowiązany do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 7 - przemieszczenie towarów

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zatem w sytuacji, gdy Centrala przemieszcza z Niemiec do Polski własne towary - np. nabyty w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa sprzęt IT, za pomocą którego Oddział będzie realizował swoje zadania - dochodzi do wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów, które Centrala jest zobowiązana wykazać dla celów podatku VAT w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 8 - prawo do odliczenia VAT

Fundamentalną zasadą VAT jest zasada jego neutralności dla podatników, zgodnie z którą podatnik nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego - podatek ten powinien obciążać konsumenta końcowego. Zasada neutralności realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą.

Prawo do odliczenia jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej oraz polskiego podatku VAT, w szczególności nie może być postrzegane jako „przywilej” lub „ulga” podatkowa. Jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która zezwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia podatku, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane, zarówno na poziomie legislacji państwa członkowskiego, jak i faktycznej praktyki organów podatkowych.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia m.in.:

*   podatku należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
*   VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów;
*   VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów;
*   VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Ponadto, stosownie do art. 169 lit. a Dyrektywy VAT, poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT w sytuacjach wymienionych w tym przepisie, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane dla potrzeb transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium państwa członkowskiego.

Powyższy przepis rozciąga prawo do odliczenia podatku VAT na podatników zarejestrowanych w danym państwie członkowskim w związku z działalnością gospodarczą, która nie podlega opodatkowaniu w tym państwie ze względu na przepisy dotyczące miejsca świadczenia. Prawo to powstaje pod warunkiem, że taka działalność gospodarcza podlegałaby (a zatem nie musi faktycznie podlegać) opodatkowaniu, gdyby miejscem jej świadczenia było państwo członkowskie, w którym dokonywane jest odliczenie podatku.

Należy zauważyć, że przywołane przepisy nie wymagają, by jakakolwiek część działalności gospodarczej podatnika generowała podatek należny w kraju odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z orzeczeniem TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15, zakres prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 169 lit. a wspomnianej Dyrektywy, nie może podlegać ograniczeniu jedynie do sytuacji, w których podatek naliczony jest związany z transakcjami opodatkowanymi w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku VAT.

Katalog przypadków, w których podatnikowi przysługuje odliczenie, jest katalogiem zamkniętym - nie może on być ani rozszerzany ani zawężany przez państwa członkowskie.

W konsekwencji - w świetle fundamentalnej zasady neutralności VAT - podatek naliczony nie powinien obciążać podatników, niezależnie od tego, czy opodatkowane zakupy są dokonywane w tym samym kraju, w którym prowadzona jest opodatkowana VAT działalność gospodarcza, czy też nie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi (art. 86 ust. 2 pkt 1, pkt 2 lit. a, pkt 4 ustawy o VAT):

*   suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
*   w przypadku importu towarów - kwota podatku:
*   wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
*   kwota podatku należnego z tytułu:
*   świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
*   dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
*   wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
*   wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Ponadto, jak wynika z regulacji zawartych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z dostawami towarów lub świadczeniem usług poza terytorium kraju:

a) pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie - w przypadku dostawy takich samych towarów lub świadczenia takich samych usług w kraju - podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (zatem dostawy towarów, świadczenie usług poza terytorium kraju powinny mieć zasadniczo charakter sprzedaży opodatkowanej);

b) drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju (powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności).

Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT, a towary, usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Nie stanowią natomiast podstawy do odliczenia podatku naliczonego zakupy towarów i usług, wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub do czynności niepodlegających opodatkowaniu (art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT).

Prawo to dotyczy również podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dokonywanymi na terytorium kraju, które służą docelowo wykonywaniu opodatkowanej działalności podatnika, podlegającej obcej jurysdykcji podatkowej. W takiej sytuacji musi być spełniony warunek, że podatek naliczony od nabywanych w kraju towarów i usług podlegałby odliczeniu, gdyby działalność ta była wykonywana w Polsce, a dodatkowo podatnik jest zobowiązany do posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Niezależnie od powyższego powinna występować tożsamość podmiotowa między jednostką realizującą zakupy w kraju, a jednostką dokonującą ich „konsumpcji”. Istotny jest tutaj również fakt, że omawiany przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, nie wprowadza odrębnej definicji podatnika. Tym samym, za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy o VAT), niezależnie od tego, gdzie posiada on rezydencję podatkową.

Przepisy ustawy o podatku VAT nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Jak wynika z ugruntowanej linii interpretacyjnej i orzeczniczej, związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami, zachodzi związek pośredni.

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika.

Jak wynika z przepisu art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19.

Należy wskazać, iż Oddział w przyszłości być może będzie realizować świadczenia między innymi na rzecz Zagranicznych Oddziałów, które zostaną otwarte przez Centralę (Usługi Wewnętrzne, tj. usługi wewnątrzzakładowe, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Stwierdzenie, że realizacja Usług Wewnętrznych przez Oddział na rzecz Zagranicznych Oddziałów nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT, mogłoby potencjalnie prowadzić do błędnego wniosku, że w stosunku do VAT naliczonego od zakupów towarów i usług, nabywanych na poziomie Oddziału w celu realizacji Usług Wewnętrznych na rzecz Zagranicznych Oddziałów, nie przysługuje prawo odliczenia. Nie można jednakże oceniać Usług Wewnętrznych realizowanych przez Oddział na rzecz Zagranicznych Oddziałów w oderwaniu od faktu, że Usługi Wewnętrzne nie stanowią celu „samego w sobie”. Celem realizacji tych usług jest wsparcie działalności Zagranicznych Oddziałów, a tym samym wsparcie realizowanej przez Zagraniczne Oddziały działalności gospodarczej.

Zakupy towarów i usług, dokonywane na poziomie Oddziału, wykorzystywane (bezpośrednio lub pośrednio) do realizacji Usług Wewnętrznych na rzecz Zagranicznych Oddziałów należy zatem oceniać przez pryzmat całokształtu działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Usługi Wewnętrzne realizowane przez Oddział na rzecz Zagranicznych Oddziałów będą wykorzystywane przez cały podmiot (bezpośrednio lub pośrednio) w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w tym, w celu świadczenia usług na rzecz jego klientów).

Tym samym, Centrali, jako podatnikowi posiadającemu w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zarejestrowanemu dla potrzeb podatku VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków ponoszonych na poziomie Oddziału, na towary i usługi, wykorzystywane przez Oddział do świadczenia usług, w tym Usług Wewnętrznych na rzecz Zagranicznych Oddziałów, które z kolei będą wykorzystywane przez Centralę i wszystkie oddziały w prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawą prawną odliczenia będzie tutaj art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, a odliczenie będzie możliwe pod warunkiem, że kwoty podatku naliczonego mogłyby być odliczone, gdyby czynności te (czynności Centrali) były wykonywane na terytorium kraju (na terytorium Polski), a podatnik (Centrala) posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Innymi słowy, Centrala odliczy VAT od wydatków ponoszonych na poziomie Oddziału na towary i usługi, które są wykorzystywane przez Centralę do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej (które podlegałyby również opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyby były realizowane w Polsce) i Centrala będzie w posiadaniu dokumentów potwierdzających związek odliczonego w Polsce podatku VAT z tymi czynnościami.

Należy również podkreślić, że niedopuszczalne jest ograniczanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostawami, usługami, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza Polską, od wystąpienia podatku należnego w Polsce.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z dnia 7 stycznia 2015 r. (sygn. IBPP4/443-546/14/PK), w której stwierdzono: „wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną w kraju jak i poza krajem (wykonywaną przez jednostkę macierzystą) - pod warunkiem, że wnioskodawca posiada dokumenty z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami - w tym z działalnością jednostki macierzystej wykorzystującej pracę wnioskodawcy”.

Również w interpretacji DIS w Warszawie z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.707.2016.2.ISZ, organ podatkowy wskazał: “w stosunku do dokonywanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Oddziału zakupów których nie można jednoznacznie przyporządkować ani dostawom towarów i usług przypisanych Oddziałowi ani Centrali, a których związek z działalnością gospodarczą F. nie będzie budzić wątpliwości - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w której zakupy te służą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przy czym, Wnioskodawca jest obowiązany do posiadania dokumentów z których wynika bezspornie związek odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Centralę, a czynności wykonywane przez Centralę, w sytuacji gdyby byłyby wykonywane w Polsce, uprawniałyby do doliczenia podatku naliczonego.”

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1763/16 podziela stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę: „Jeżeli zatem oddział firmy zagranicznej pozyskuje w kraju towary i usługi, które wykorzystuje do celów działalności gospodarczej, miejsce spożytkowania (opodatkowania) efektów tej działalności gospodarczej pozostaje bez znaczenia dla prawa do zwrotu/odliczenia podatku z tytułu dokonanych w tym kraju zakupów. (\`(...)\`)

Jak wynika z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. (stanowiącego implementację art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte przez niego towary i usługi dotyczą: dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.”

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy

\- rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy,

przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 5 ustawy,

terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy,

import usług rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy,

rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy,

przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przy czym zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy,

przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a. podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

\- z zastrzeżeniem art. 10;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

Ponadto, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy,

przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do Polski. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy w sytuacji gdy następuje przemieszczenie należących do podatnika podatku od wartości dodanej towarów mających służyć działalności gospodarczej podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium Polski wówczas również ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   świadczenie musi być odpłatne,
*   miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,
*   świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
*   świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy,

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy,

w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy,

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b. usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy,

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 470 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych,

dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako

wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych),

przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych,

przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Tezy powyższego wyroku zostały doprecyzowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. wydanym w dniu 17 września 2014 r. Wyrok ten wskazał, że od zasady ogólnej przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku C-210/04, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw. grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika z państwa trzeciego i jego oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Warto w tym miejscu wskazać również na orzeczenie TSUE z 11 marca 2021 r. C-812/19 Danske Bank dotyczący sposobu klasyfikacji w ramach UE świadczeń pomiędzy centralą firmy należącą do grupy VAT oraz jej oddziałem. Trybunał uznał, iż obie jednostki organizacyjne to odrębni podatnicy dla potrzeb rozliczeń z tytułu VAT. Tym samym, TSUE podtrzymał tok rozumowania wyrażony w sprawie C-7/13 Skandia America (który dotyczył relacji z podmiotem spoza UE). TSUE m.in. wskazał, że artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.

Na podstawie art. 2 pkt 47 ustawy,

przez Grupę VAT rozumie się grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku.

W myśl art. 2 pkt 48 ustawy,

przez przedstawiciela grupy VAT rozumie się podmiot reprezentujący grupę VAT w zakresie obowiązków tej grupy.

Na podstawie art. 15a ust. 1 i 2 ustawy

Podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:

1) posiadający siedzibę na terytorium kraju lub

2) nieposiadający siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

Grupę VAT mogą utworzyć podmioty, które mają ze sobą jednocześnie powiązania o charakterze finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Obowiązki związane z rozliczaniem podatku VAT takiej grupy przejmie przedstawiciel, a transakcje pomiędzy członkami grupy nie będą podlegały opodatkowaniu.

Na podstawie art. 8c ustawy,

1\. dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.

2\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

3\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

4\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT na rzecz:

1\. podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2\. innego oddziału podatnika, o którym mowa w pkt 1, położonego poza terytorium kraju

\- uważa się za dokonane przez grupę VAT na rzecz podmiotu, który do niej nie należy.

5\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT przez:

1\. podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2\. inny oddział podatnika, o którym mowa w pkt 1, położony poza terytorium kraju

\- uważa się za dokonane na rzecz grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy.

6\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

7\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

Art. 15a ust. 12 ustawy stanowi, że

grupa VAT nabywa status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy VAT, nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji, o której mowa w art. 96 ust. 4

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy,

podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na podstawie art. 96 ust. 7ba ustawy,

z chwilą rejestracji grupy VAT jako podatnika naczelnik urzędu skarbowego, z urzędu, wykreśla z rejestru jako podatnika VAT członka grupy VAT.

Zgodnie z art. 96 ust. 9k ustawy

w momencie wykreślenia z rejestru grupy VAT naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie członka tej grupy VAT jako podatnika VAT ze statusem takim, jaki posiadał przed dniem wykreślenia, bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego.

W myśl art. 106a pkt 2 ustawy

przepisy niniejszego rozdziału, stosuje się do:

dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b. państwa trzeciego.

Z kolei zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1\. Sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2\. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3\. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4\. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c. dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika. Oznacza to, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on „rezydencję” podatkową. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z kraju, jak i z innych państw.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy,

jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b. VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c. VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d. VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e. VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Ponadto w myśl art. 169 lit. a) Dyrektywy,

poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-393/15 w którym Trybunał wskazał, że artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

W odniesieniu do sposobu odzyskania podatku naliczonego przez podatnika TSUE stwierdził, że istnieją dwie kategorie podatników: pierwsza, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, którzy mają prawo do odliczenia VAT, oraz druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, mający prawo do zwrotu VAT.

Warto również wskazać na wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn., I FSK 979/14 z którego wynika, że uprawnienia wynikające z tych przepisów mają charakter autonomiczny, a zatem podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich, bazując na czynnościach opodatkowanych wykonywanych poza terytorium tego kraju. Może zatem sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane w danym państwie członkowskim, lub nie wykonywać ich wcale. Na gruncie polskich unormowań nie będzie to stanowiło przeszkody w stosowaniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (Centrala) jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny. Centrala jest częścią grupy kapitałowej A. (Grupa kapitałowa lub Grupa). Działalność Grupy kapitałowej polega głównie na administrowaniu/zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi, papierami wartościowymi, portfelami inwestycyjnymi, nieruchomościami oraz zarządzaniu ryzykiem. Grupa oferuje inwestorom instytucjonalnym i inicjatorom funduszy sprawną administrację, strukturyzację funduszy, inwestycje w papiery wartościowe i alternatywne inwestycje, uzupełnione o zaawansowane zarządzanie ryzykiem. Centrala wchodzi od 2019 r. w skład niemieckiej grupy podatkowej utworzonej dla celów niemieckiego podatku obrotowego Umsatzsteuer (Niemiecka Grupa VAT). Niemiecki Umsatzsteuer (podatek obrotowy) jest odpowiednikiem polskiego podatku od towarów i usług. Niemiecki Umsatzsteuer jest podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w Dyrektywie VAT. Skutki niemieckiej grupy podatkowej VAT są ograniczone do świadczeń wewnętrznych pomiędzy jednostkami gospodarczymi zlokalizowanymi na terenie Niemiec, wchodzących w skład wspomnianej grupy podatkowej. W praktyce, niemiecka grupa podatkowa dla celów VAT ma między innymi następujące cechy: składa jedną zbiorczą deklarację VAT (jest traktowana jak jedno przedsiębiorstwo) - obowiązek złożenia deklaracji ciąży na spółce nadrzędnej zidentyfikowanej w ramach grupy podatkowej VAT, odprowadzenie VAT należnego co do zasady ciąży na spółce nadrzędnej, wszelkie świadczenia, transakcje pomiędzy podmiotami w ramach grupy podatkowej VAT na terenie Niemiec nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zasady grupy podatkowej VAT nie rozciągają się na stałe miejsca prowadzenia działalności przez osoby prawne wchodzące w skład niemieckiej grupy podatkowej VAT, jeśli te stałe miejsca są zlokalizowane za granicą (tj. poza terytorium Niemiec). W ramach Niemieckiej Grupy VAT, oprócz Spółki (tj. Centrali), funkcjonuje zależna od Spółki niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca pod firmą B. z siedzibą (\`(...)\`) (B). Zasadniczo, B. zapewnia na rzecz podmiotów z Grupy kapitałowej usługi informatyczne (usługi IT). Przedmiotem działalności Spółki jest nabywanie, posiadanie i zarządzanie oraz zbywanie udziałów w innych spółkach, jak również nabywanie i zbywanie wszelkiego rodzaju przedmiotów a także świadczenie i zlecanie usług na rzecz grupy przedsiębiorstw. Obejmuje to wszelkie usługi i transakcje, które mogą być świadczone na rzecz Spółki i jej udziałowców, w szczególności prowadzenie spraw prawnych w rozumieniu § 2 ust. 3 nr 6 niemieckiej ustawy o usługach prawnych, pomoc w sprawach podatkowych w rozumieniu § 6 nr 3 i 4 niemieckiej ustawy o doradztwie podatkowym, doradztwo w zakresie zarządzania i zarządzania projektami w sektorze informatycznym, realizację i utrzymanie projektów oprogramowania, prowadzenie centrum komputerowego, przeprowadzanie wyszukiwań w międzynarodowych bazach danych, dystrybucję sprzętu i oprogramowania, usługi personalne, funkcje finansowe i kontrolne oraz wszelkie inne środki zarządzania i administrowania grupą. W związku z rozwojem działalności Grupy kapitałowej, Centrala utworzyła w 2022 r. w Polsce, w (\`(...)\`), oddział (dalej: Oddział), w którym początkowo planuje zatrudnić około 10 pracowników w ciągu najbliższych miesięcy. Oddział jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną Spółki (Centrali), nieposiadającą osobowości prawnej. Oddział nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT, nie jest również członkiem Niemieckiej Grupy VAT. Z kolei, dla celów VAT w Polsce od 1 stycznia 2023 r. jest zarejestrowana Centrala. Spółka była członkiem grupy VAT w Niemczech przed utworzeniem polskiego Oddziału i rejestracją w Polsce dla celów VAT tj. od 2019 r. Wszelkie świadczenia realizowane przez Oddział na rzecz Centrali oraz ew. w przyszłości na rzecz oddziałów Centrali, które zostałyby ulokowane w państwach innych niż Polska (Zagraniczne Oddziały), jak również wszelkie świadczenia realizowane przez Centralę na rzecz Oddziału określane są jako Usługi Wewnętrzne. Na ten moment Spółka przyjmuje, że Zagraniczne Oddziały nie będą należały do żadnej grupy VAT. Wszelkie świadczenia, realizowane na linii Oddział - inne niż Centrala podmioty określane są jako Usługi Zewnętrzne. Oddział będzie realizował zadania wspierające działalność gospodarczą Grupy kapitałowej. Będzie działać zarówno jako dostawca usług wsparcia na rzecz Centrali oraz być może w przyszłości Zagranicznych Oddziałów (tj. Usługi Wewnętrzne), jak i na rzecz innych niż Centrala podmiotów z Grupy kapitałowej (tj. Usługi Zewnętrzne). Oddział będzie świadczył w szczególności następujące usługi: usługi korporacyjne, w szczególności centralne zarządzanie politykami Grupy, czynności związane z zarządzeniem ryzykiem korporacyjnym oraz procedurami i ładem korporacyjnym, usługi informatyczne, usługi księgowe, usługi kadrowe, centralnego zakupu usług i towarów dla polskiej części Grupy kapitałowej. Zgodnie z założeniami, nie jest planowane aby Oddział bezpośrednio świadczył usługi/dokonywał dostaw na rzecz klientów Grupy kapitałowej (podmiotów trzecich). Centrala wraz z innymi podmiotami Grupy kapitałowej będzie świadczyć na rzecz Oddziału w szczególności usługi w zakresie: zasobów ludzkich oraz płac, wsparcia w zakresie podatkowym i prawnym, zarządzania danymi, bezpieczeństwa i ochrony danych Oddziału, administracji (tj. Usługi Wewnętrzne - świadczone przez Centralę i Usługi Zewnętrzne - świadczone przez inne niż Centrala i jej przyszłe oddziały podmioty z Grupy kapitałowej). Dodatkowo, Centrala najprawdopodobniej zakupi u niemieckiego dostawcy część telefonów i sprzętu komputerowego, a następnie przemieści z Niemiec do Polski należący do niej sprzęt, który jest/będzie wykorzystywany w działalności Oddziału. W zakresie urządzeń IT, dla których konieczne będzie zainstalowanie oprogramowania, urządzenie od niemieckiego dostawcy będzie transportowane do niemieckiego dostawcy następnie przemieszczane do Oddziału w Polsce. Z kolei, w sytuacji gdy nie będzie konieczności wykonywania dodatkowych prac na urządzeniu, sprzęt będzie przewożony bezpośrednio od niemieckiego dostawcy do Oddziału w Polsce. W początkowej fazie działalności Oddziału, sprzęt komputerowy będzie używany głównie w ramach umowy podnajmu powierzchni, która to umowa obejmuje również oddanie w użytkowanie Oddziałowi sprzętu biurowego, w tym komputerów stacjonarnych, monitorów czy drukarek. Centrala będzie świadczyć na rzecz Oddziału usługi informatyczne oraz usługi w zakresie sprzętu informatycznego, w tym między innymi: (i) usługi wsparcia informatycznego pierwszego poziomu, (ii) wsparcie sieci lokalnej i infrastruktury IT, (iii) usługi wsparcia od strony informatycznej procesu integracji Oddziału z Centralą, (iv) wsparcie informatyczne w sytuacjach awaryjnych, wsparcie bieżące (v) wsparcie Oddziału przy tworzeniu nowych aplikacji i technologii na rzecz Grupy kapitałowej (vi) wsparcie przy wdrażaniu wymagań technologicznych podczas tworzenia aplikacji. Dodatkowo, lokalnie w Polsce Oddział nabywa/ będzie nabywał usługi przeznaczone dla funkcjonowania Oddziału w tym m.in. usługi doradztwa prawnego, usługi doradztwa podatkowego, opiekę medyczną i benefity dla pracowników Oddziału oraz najem powierzchni. Faktury dokumentujące nabywane towary i usługi przez Oddział będą zawierały podatek należny z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz Oddziału - miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych przez Oddział towarów i usług będzie Polska. W odniesieniu do Usług Wewnętrznych na linii Oddział - Centrala oraz Centrala - Oddział (pytanie nr 4) oraz do Usług Zewnętrznych realizowanych przez Oddział na rzecz pozostałych podmiotów z Grupy kapitałowej (pytanie nr 5) oraz do Usług Wewnętrznych przekazywanych przez Centralę do Oddziału (pytanie nr 6) miejsce świadczenia i opodatkowania będzie określała reguła prawna o której mowa w art. 28b ustawy o VAT. Usługi Wewnętrzne, Usługi Zewnętrzne będą świadczone za wynagrodzeniem. Usługi Zewnętrzne będą świadczone na rzecz podatników w myśl art. 28a ustawy prowadzących działalność gospodarczą zlokalizowaną w Polsce. Możliwe jest również, że Oddział będzie świadczył usługi na rzecz podmiotów z Grupy kapitałowej spoza UE, np. z Wielkiej Brytanii, będących podatnikami o których mowa w art. 28a ustawy o VAT. Usługi te nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Wątpliwości Państwa sprecyzowane w pytaniu nr 1 dotyczą kwestii czy dla ustalenia obowiązku rejestracji jako podatnika VAT w Polsce podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy jest Centrala jako całość (tj. Centrala wraz z Oddziałem) i w konsekwencji to Centrala prowadząca w Polsce działalność za pośrednictwem Oddziału jest zobowiązana do rejestracji na potrzeby podatku VAT.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że Oddział nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania Oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do Centrali (jednostki macierzystej), lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Oddział jako część przedsiębiorcy zagranicznego nie jest zobowiązany do rejestracji na potrzeby podatku VAT. To przedsiębiorca zagraniczny (Centrala) a nie Oddział zobowiązany jest do złożenia w myśl art. 96 ustawy zgłoszenia rejestracyjnego. Nie wpłynie na to fakt, że Centrala należy go Grupy VAT w Niemczech, zaś Oddział Centrali w Polsce nie będzie należał do Grupy VAT. Oddział przedsiębiorcy zagranicznego w takim przypadku nie może być zobowiązany do rejestracji na potrzeby podatku VAT gdyż jak wskazywaliśmy podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (Centrala dokonała rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce z dniem 1 stycznia 2023 r. ) a więc Oddział nie ma obowiązku ponownej rejestracji.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr **1** należy uznać za **prawidłowe.**

Odnosząc się do kwestii przedstawionej w pytaniu nr 2 tj. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że posiadany w Polsce przez Spółkę Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce. Oddział spełnia bowiem przesłanki do uznania go za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Jak wynika z wniosku Oddział będzie realizował wybrane zadania, czynności wspierające działalność gospodarczą Grupy kapitałowej. Oddział będzie działać zarówno jako dostawca usług wsparcia na rzecz Centrali oraz być może w przyszłości zagranicznych Oddziałów (Usługi Wewnętrzne) jak i na rzecz innych niż Centrala podmiotów z Grupy Kapitałowej (Usługi Zewnętrzne). Oddział będzie świadczył w szczególności usługi korporacyjne, w szczególności centralne zarządzanie politykami Grupy, czynności związane z zarządzeniem ryzykiem korporacyjnym oraz procedurami i ładem korporacyjnym, usługi informatyczne, usługi księgowe, usługi kadrowe oraz świadczenia związane z centralnym zakupem usług i towarów dla polskiej części Grupy kapitałowej. Oddział w Polsce nabywa/będzie nabywał zaś usługi przeznaczone dla funkcjonowania tego Oddziału w tym m.in. usługi doradztwa prawnego, usługi doradztwa podatkowego, opiekę medyczną i benefity dla pracowników. Odział planuje zatrudniać pracowników - początkowo 10 osób, ale liczba pracowników będzie wzrastać w miarę upływu czasu. Zadania, którymi będą się zajmowali pracownicy obejmują w przypadku (i) wykonywania usług korporacyjnych związanych z zarządzaniem ryzykiem np. przygotowanie formalnej dokumentacji, przygotowywanie prognoz i analiz; (ii) w odniesieniu do usług księgowych i kadrowych np. prowadzenie zapisów na kontach księgowych, sporządzanie zestawień obrotów i sald, bilansu, obsługa płatności, wyliczenia wynagrodzeń, itp. (iii) w odniesieniu do centralnego zakupu usług i towarów dla polskiej części grupy kapitałowej np. obsługa zamówień, bieżąca koordynacja obiegu dokumentacji, komunikacja mailowa, (iv) w odniesieniu do usług informatycznych np. wsparcie typu helpdesk. Co również istotne Oddział będzie posiadał zasoby rzeczowe obejmujące biuro oraz sprzęt biurowy i informatyczny, np. laptopy, komputery PC, drukarki, biurka, krzesła, telefony komórkowe, sprzęt AGD do kuchni pracowników i oprogramowanie. Zasoby będą wykorzystywane przez pracowników do wykonywania powyżej opisanych przez nich zadań. Ponadto jak sami Państwo wskazaliście działalność prowadzona w Polsce przez Oddział nie ma charakteru pomocniczego, w stosunku do działalność Spółki w Niemczech. Zatem należy stwierdzić, że spełnione będzie kryterium stałości działalności Oddziału w Polsce, w której prowadzenie zaangażowane są wystarczające zasoby osobowe oraz techniczne. Aktywność Oddziału Spółki na terytorium kraju, posiadającego zaplecze techniczne w postaci biura i personalne w postaci pracowników, charakteryzująca się wykonywaniem szeregu czynności operacyjnych prowadzonej działalności - sprowadza się do uznania, że wykorzystanie zasobów technicznych oraz personelu zatrudnionego w Polsce do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W konsekwencji, posiadany w Polsce przez Spółkę Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.

W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr **2** należy uznać za **prawidłowe**.

Wątpliwości Spółki sprecyzowane w pytaniu nr 3, 4, 5 dotyczą ustalenia czy Usługi Wewnętrzne które mogą być realizowane na linii Oddział – Zagraniczne Oddziały a także na linii Oddział – Centrala oraz Centrala Oddział oraz Usługi Zewnętrzne które będą realizowane przez Oddział na rzecz pozostałych podmiotów z Grupy kapitałowej będą stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ustawy dokumentowane fakturami VAT.

Odnośnie Usług Wewnętrznych jako usług wsparcia, które mogą być w przyszłości realizowane na linii Oddział – Zagraniczne Oddziały należy zauważyć, że zarówno Oddział w Polsce jak i Zagraniczne Oddziały Centrali nie będą należały do żadnej grupy VAT. Natomiast Centrala należy do Grupy VAT w Niemczech. Ma to istotne znaczenie, w kontekście świadczeń pomiędzy Oddziałem a Zagranicznymi Oddziałami oraz pomiędzy Oddziałem i Centralą. Wskazówki, w tym zakresie, dają powołane powyżej orzeczenia TSUE. Wynika z nich, że transakcje pomiędzy centralą a oddziałami co do zasady nie podlegają opodatkowaniu - są traktowane jako czynności wewnątrzzakładowe, podobnie jak czynności dokonywane między oddziałami, utworzonymi przez przedsiębiorcę zagranicznego. Wyjątkiem jest sytuacja gdy transakcje są dokonywane pomiędzy podmiotami które należą do grupy VAT i tymi nie należącymi do tej grupy. Przynależność jednostki do grupy VAT oznacza, że przestaje ona na potrzeby tego podatku być rozpatrywana jako odrębny podatnik, a w jej miejsce staje się nim grupa podmiotów jako całość. W konsekwencji, w świetle powyższych orzeczeń TSUE, centrala oraz jej oddział, jeżeli jedno z nich należy do takiej grupy, podczas gdy drugie z nich jest poza tą grupą, powinni zostać uznani za odrębnych podatników. Ze względu na fakt, że Oddział w Polsce nie jest członkiem grupy VAT to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz wprowadzeniu do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika jakim jest grupa VAT należy wskazać, że świadczenie Usług Wewnętrznych przez Oddział w Polsce na rzecz Zagranicznych Oddziałów, które także nie należą do żadnej Grupy VAT będzie czynnościami międzyoddziałowymi. Będą to zatem nadal czynności wykonywane w ramach jednego podatnika. W konsekwencji Usługi Wewnętrzne które mogą być w przyszłości realizowane na linii Oddział – Zagraniczne Oddziały nie będą stanowić świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ustawy, nie będą więc podlegały dokumentowaniu fakturami VAT.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr **3** należy uznać za **prawidłowe**.

Inaczej będzie się przedstawiać sytuacja w przypadku Usług Wewnętrznych które będą realizowane na linii Oddział - Centrala oraz Centrala - Oddział. Ze względu na fakt, że Oddział w Polsce nie jest członkiem grupy VAT zaś Centrala należy do Grupy VAT w Niemczech to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz wprowadzeniu do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika jakim jest grupa VAT należy wskazać, że Oddział dokonując świadczeń Usług Wewnętrznych (usługi wsparcia na rzecz Centrali) w istocie świadczy je na rzecz grupy VAT do której należy Centrala. Centrala była już członkiem Grupy VAT w Niemczech przed utworzeniem polskiego Oddziału. W takim przypadku pomimo że Centrala powiązana jest z Oddziałem w Polsce należy ona do Grupy VAT w Niemczech, stanowi więc ona z innym podmiotami wchodzącymi w skład tej Grupy VAT innego podatnika w zakresie podatku VAT. Dlatego Usługi Wewnętrzne świadczone przez Oddział na rzecz Centrali oraz przez Centralę na rzecz Oddziału należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami podlegające opodatkowaniu. Przy czym należy mieć na uwadze, że usługi wsparcia wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali ściślej rzecz ujmując, na rzecz Niemieckiej Grupy VAT będą w myśl art. 28b ust. 1 ustawy opodatkowane w Niemczech. Do Usług Wewnętrznych nie będą miały zastosowania szczególne przypadki określenia miejsca świadczenia i jak sami Państwo wskazali miejsce świadczenia i opodatkowania będzie określała reguła prawna, o której mowa w art. 28b ustawy. Dlatego też należy zgodzić się z Państwem że Usługi Wewnętrzne realizowane na linii Oddział – Centrala będą stanowiły świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ustawy i będą podlegały dokumentowaniu fakturami VAT. Jednakże Usługi Wewnętrzne realizowane na linii Centrala - Oddział, choć podlegające opodatkowaniu jako wykonywane między dwoma różnymi podatnikami podatku VAT to nie będą podlegały opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ustawy. Ten przepis prawny dotyczy podatników wykonujących czynności opodatkowane na terytorium Polski, natomiast Centrala jest członkiem Grupy VAT w Niemczech i to przepisy w zakresie podatku od wartości dodanej obowiązujące w Niemczech będą regulowały zasady opodatkowania obowiązujące na terytorium Niemiec. Nie będą to więc przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy obwiązujące Polsce, na które się Państwo powołujecie. Pomimo tego, że nie będą to przepisy na które Państwo wskazywali odnośnie Usług Wewnętrznych na linii Centrala – Oddział to prawidłowo Państwo wywiedli, że będą to czynności podlegające opodatkowaniu, jako usługi pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami podatku VAT. Dlatego oceniając całościowo stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 4 należy uznać za je prawidłowe.

W konsekwencji stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr **4** jest **prawidłowe.**

Za prawidłowe należy również uznać Państwa stanowisko w zakresie opodatkowania Usług Zewnętrznych realizowanych przez Oddział na rzecz pozostałych podmiotów z Grupy kapitałowej. Jak wskazali Państwo we wniosku wszelkie świadczenia realizowane na linii Oddział – inne niż Centrala podmioty określane są właśnie jako Usługi Zewnętrzne i w odniesieniu do tych usług miejsce świadczenia i opodatkowania będzie określała reguła prawna, o której mowa w art. 28b ustawy. Jak państwo również dodali będą to usługi świadczone za wynagrodzeniem. W odniesieniu do tego świadczenia w sytuacji gdy Usługi Zewnętrzne będą realizowane przez Oddział na rzecz pozostałych podmiotów z Grupy Kapitałowej innych niż Centrala dojdzie do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ustawy. W przypadku, gdy Oddział będzie realizował Usługi Zewnętrzne, o których mowa we wniosku na rzecz innych podmiotów niż Centrala (które nie są również Oddziałami zagranicznymi Centrali) nie można mówić o świadczeniu czynności wewnątrzzakładowych. Podmioty inne niż Centrala są odrębnymi, niezależnymi podatnikami od Oddziału. Zatem mając na uwadze fakt, że Usługi Zewnętrzne realizowane bezpośrednio przez Oddział na rzecz odrębnych niezależnych podmiotów będą świadczone odpłatnie będą podlegały opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji, co do zasady, dokumentowaniu fakturami VAT.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr **5** należy uznać za **prawidłowe.**

Wątpliwości Państwa w zakresie pytania nr 6 dotyczą kwestii czy Usługi Wewnętrzne w przypadku ich nabycia najpierw przez Centralę od członka Niemieckiej Grupy VAT, do której należy Centrala, a następnie przekazane przez Centralę do Oddziału, będą stanowić Import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy i będą podlegały dokumentowaniu fakturami VAT.

Jak już wskazywaliśmy w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 4, pomimo że Centrala powiązana jest z Oddziałem w Polsce należy ona do Grupy VAT w Niemczech, stanowi więc ona z innym podmiotami wchodzącymi w skład tej Grupy VAT innego podatnika w zakresie podatku VAT. Dlatego Usługi Wewnętrzne świadczone przez Centralę na rzecz Oddziału należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami podlegające opodatkowaniu. Jest to świadczenie odpłatne, gdzie Oddział w Polsce będzie podatnikiem, zobowiązanym do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. W opisanym przypadku, gdy Centrala będzie świadczyć Usługi Wewnętrzne, o których mowa we wniosku (w tym m.in. usługi informatyczne oraz usługi w zakresie sprzętu informatycznego) na rzecz Oddziału będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, gdyż w przedmiotowym przypadku Centralę należy postrzegać jako odrębnego podatnika (Grupę VAT) z Niemiec, który świadczy usługi do których stosuje się art. 28b ustawy na rzecz podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT. Tym samym Oddział nabywając Usługi Wewnętrzne od Centrali jako podmiotu wchodzącego w skład Grupy VAT w Niemczech powinien rozpoznać import usług na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i to Oddział będzie zobowiązany do opodatkowania nabywanych usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski. Nie oznacza to jednak, że to Oddział powinien dokumentować to świadczenie fakturą VAT. Świadczącym usługę jest Centrala i to ten podmiot powinien dokumentować to świadczenie fakturą jednak w świetle przepisów obowiązujących na terytorium Niemiec.

Oceniając całościowo stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego nr **6** należy uznać je za **prawidłowe.**

Wątpliwości dotyczą także kwestii czy w przypadku przemieszczenia towarów własnych z Centrali (np. sprzętu IT) z terytorium Niemiec na terytorium Polski (z Centrali do Oddziału) powstanie po stronie Centrali jako podatnika zarejestrowanego na potrzeby polskiego podatnika podatku VAT obowiązek rozpoznania wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów.

Choć jak ustaliliśmy, że Oddział w Polsce i Centrala, która należy do Grupy VAT to dwaj odrębni podatnicy w zakresie podatku VAT to jednak jak wskazali Państwo, w przypadku przemieszczenia towarów własnych z Centrali (będącej członkiem Niemieckiej Grupy VAT) do Polski, to Centrala a nie niemiecka Grupa VAT, wykazywałaby zwolnioną z podatku wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w deklaracji VAT w wierszu 63 niemieckiej deklaracji VAT. Co istotne w sprawie jak sami Państwo wskazujecie to Centrala a nie Grupa VAT jest zobowiązana do rozliczenia podatku z tytułu przemieszczenia towarów z Niemiec do Polski zgodnie z niemieckim prawem VAT. W opisanym przypadku to Centrala dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz polskiego oddziału Spółki, zgodnie z niemieckimi przepisami VAT a nie niemiecka Grupa VAT. Jak podkreślacie przemieszczanie towarów z Niemiec do Polski jest wewnątrzwspólnotową dostawą dla Centrali a nie dla Grupy VAT. Ponadto przemieszczenie to jest świadczeniem odpłatnym i polski Oddział będzie musiał płacić wynagrodzenie. Powyższe informacje pozwalają stwierdzić, że pomimo tego, że Centrala należy do Grupy VAT a Oddział do którego w Polsce jest przemieszczany towar z Niemiec nie należy do Grupy VAT to opisywane przemieszczenie wpisuje się w transakcję, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Z powyższego przepisu wynika, że w sytuacji gdy następuje przemieszczenie należących do podatnika podatku od wartości dodanej towarów mających służyć działalności gospodarczej podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium Polski wówczas ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. W opisywanej sprawie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel pozostaje cały czas po stronie tego samego podmiotu w Niemczech i w Polsce, a Oddział będzie wykorzystywał towary do prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem skoro podmiot z siedzibą w Niemczech (Centrala) przemieszcza własny towar (np. sprzęt IT) nabyty w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa z Niemiec do Polski w celu wykorzystania w Oddziale dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy. Mimo tego, że Centrala należy do Grupy VAT to z perspektywy niemieckich przepisów jak wskazywaliście Państwo to Centrala dokonuje dostawy do Oddziału i to Centrala a nie niemiecka grupa VAT wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w niemieckiej deklaracji VAT. W tym konkretnym przypadku, przy tak opisanym zdarzeniu należy zgodzić się Państwem, że w przypadku przemieszczenia towarów własnych Centrali (np. sprzęt IT) z terytorium Niemiec na terytorium Polski (z Centrali do Oddziału) powstanie po stronie Centrali (działającego w formie Oddziału) jako podatnika zarejestrowanego na potrzeby polskiego podatku VAT obowiązek rozpoznania wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów w myśl art. 11 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego nr **7** należy uznać za **prawidłowe.**

Wątpliwości Państwa sprecyzowane w pytaniu nr 8 sprowadzają się do ustalenia czy Centrali jako podatnikowi posiadającemu w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (Oddział) zarejestrowanemu dla potrzeb podatku VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, dokonywanym na poziomie Oddziału.

Jak wskazano w opisie sprawy Centrala jest zarejestrowana dla celów podatku VAT od stycznia 2023 r. Faktury dokumentujące nabywane towary i usługi przez Oddział będą zawierały podatek należny a miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych przez Oddział towarów i usług będzie Polska. Oddziały, na rzecz których Oddział w Polsce świadczyć będzie usługi nie będą należały do Grupy VAT, choć jeszcze nie powstały ale planowane jest ich utworzenie w Irlandii, Wielkiej Brytanii, Francji, Luksemburgu oraz Szwecji. Jak słusznie Państwo wskazali, zakupy towarów i usług dokonywane na poziomie Oddziału, wykorzystywane do realizacji Usług Wewnętrznych na rzecz Zagranicznych Oddziałów należy oceniać przez pryzmat całokształtu działalności gospodarczej Spółki. Należy zatem stwierdzić, że w związku ze świadczeniem usług przez Oddział w Polsce na rzecz tych zagranicznych Oddziałów w Polsce, Oddział będzie uprawniony na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy do odliczenia podatku naliczonego do usług świadczonych na rzecz tych oddziałów. Jak wskazano, ta część działalności oddziałów zagranicznych, która jest wspierana przez Oddział w Polsce stanowić będzie czynności opodatkowane które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, będą więc wykorzystywane do działalności opodatkowanej, dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co również istotne w takim przypadku podatek związany z nabyciem na terytorium Polski zakupów (towary i usługi służące działalności oddziałów zagranicznych) mógłby być odliczony gdyby ta część działalności oddziałów zagranicznych, która jest wspierana przez Oddział wykonywana byłaby na terytorium Polski tj. świadczenie usług wykonywane przez oddziały zagraniczne (które są wspierane przez Oddział w Polsce, który świadczy na ich rzecz Usługi Wewnętrzne) gdyby wykonywane były na terytorium Polski stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym Państwu, zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w Polsce działającego poprzez Oddział będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług dokonywanych na poziomie Oddziału. Przy czym należy pamiętać aby podatnik, który odlicza podatek był w posiadaniu dokumentów z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Oddziałowi będzie również przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dokonywanych na poziomie Oddziału w związku z świadczeniem usług na rzecz Centrali. Jak już ustalono świadczenie Usług Wewnętrznych na rzecz Centrali będzie podlegało opodatkowaniu, jednakże do usług tych wykonywanych na rzecz Centrali, która wchodzi go Grupy VAT w Niemczech będzie miał zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy. Usługi te będą więc opodatkowane na terytorium Niemiec. Jednakże co istotne jak wskazaliście Państwo we wniosku podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług (zakupów realizowanych przez Oddział) mógłby zostać odliczony, gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania usług byłaby Polska tj. świadczenie Usług Wewnętrznych na rzecz Centrali gdyby miejscem opodatkowania byłaby Polska, stanowiłoby czynności opodatkowanie uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym Państwu zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w Polsce działającemu poprzez Oddział będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów realizowanych przez Oddział w celu świadczenia Usług Wewnętrznych na rzecz Centrali. Przy czym należy pamiętać aby posiadać dokumenty z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Oddziałowi również będzie przysługiwało w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy prawo do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług dokonywanych na poziomie Oddziału w związku z świadczeniem usług na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej. Podmioty na rzecz których Oddział świadczy te Usługi Zewnętrzne to podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy, które posiadać mogą siedziby poza UE np. w Wielkiej Brytanii. Miejsce świadczenia i opodatkowania dokonywanych usług przez Oddział będzie określała reguła wynikająca z art. 28b ust. 1 ustawy i świadczenie Usług Zewnętrznych w takim przypadku nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Jednakże co istotne w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego jak Państwo wskazali podatek związany z nabyciem towarów i usług (zakupów realizowanych przez Oddział w Polsce) mógłby zostać odliczony gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania usług byłaby Polska. Zatem świadczenie Usług Zewnętrznych na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej gdyby miejscem opodatkowania byłaby Polska, stanowiłoby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Należy więc stwierdzić, że Państwu zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w Polsce działającemu poprzez Oddział będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów realizowanych przez Oddział w celu świadczenia Usług Zewnętrznych na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej, którzy posiadają siedzibę poza UE. Przy czym należy pamiętać aby posiadać dokumenty z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Ponadto jak wskazali Państwo Oddział będzie świadczył Usługi Zewnętrzne na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy zlokalizowanych w Polsce. W tym przypadku Oddziałowi jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi w Polsce, który będzie świadczył Usługi Zewnętrzne opodatkowane w Polsce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ale na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Jak sami Państwo wskazali, w chwili obecnej nie występują żadne transakcje podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. W przyszłości jednak pojawią się transakcje podlegające opodatkowaniu i nie podlegające zwolnieniu z opodatkowania, które mogą być świadczone na rzecz innych spółek z Grupy kapitałowej. Zatem należy stwierdzić, że Oddziałowi będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług dokonywanych na poziomie Oddziału w związku z świadczeniem Usług Zewnętrznych opodatkowanych na terytorium Polski na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej.

W konsekwencji stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego nr **8** należy uznać za **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).