Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-366/12-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-25
Teza: Istota int.: prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT otrzymanych przed dniem faktycznej rejestracji w podatku VAT, prawidłowość postępowania Wnioskodawcy przy dokonywaniu zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu zgłoszeniowym VAT-R.
Słowa kluczowe: lokal; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5.04.2012 r. (data wpływu do BKiP w Płocku 13.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT otrzymanych przed dniem faktycznej rejestracji w podatku VAT,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie postępowania Wnioskodawcy przy dokonywaniu zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu zgłoszeniowym VAT-R.

UZASADNIENIE

W dniu 13.04.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT otrzymanych przed dniem faktycznej rejestracji w podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Dnia 25 listopada 2011 roku, aktem notarialnym Repertorium A Nr ……Wnioskodawczyni nabyła odrębną własność lokalu niemieszkalnego – apartament, z którym związany jest udział ułamkowy w nieruchomości wspólnej oraz ułamkowy udział we własności lokalu niemieszkalnego - garaż podziemny z miejscami postojowymi i pomieszczeniami gospodarczymi wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej.

Zgodnie z podjętą decyzją, zamierza wynajmować wskazane powyżej nieruchomości, a dodatkowo przed dniem wykonywania czynności wynajmu ma zamiar dokonać rejestracji na potrzeby podatku od wartości dodanej, składając zgłoszenie rejestracyjne na formularzu VAT-R, w którym zrezygnuje ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 4 ustawy o VAT.

Do chwili obecnej, tj. przed planowanym rozpoczęciem wynajmowania nieruchomości i przed uzyskaniem statusu czynnego podatnika VAT, poniosła wydatki związane z nabyciem w/w nieruchomości, udokumentowane wystawionymi na Wnioskodawczynię fakturami VAT. Po dokonaniu obowiązków rejestracyjnych związanych z uzyskaniem statusu podatnika VAT czynnego zamierza skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wystawionych (i otrzymanych) na jej rzecz fakturach VAT z 20 lipca 2010 r.; 25 sierpnia 2010 r.; 10 maja 2011 r.; 17 maja 2011 r. i 26 maja 2011 r., tj. przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT, dokumentujących między innymi nabycie nieruchomości związanych ściśle z opodatkowanymi wg właściwej stawki VAT czynnościami wynajmu.

Przedmiotowe nieruchomości Wnioskodawczyni będzie użytkowała wyłącznie na cele związane z ich wynajmem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy będzie przysługiwać Wnioskodawczyni prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w cenie nabycia przedmiotowej nieruchomości oraz od innych wydatków związanych z przystosowaniem nieruchomości dla potrzeb przyszłych czynności wynajmu, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi i otrzymanymi przed datą rozpoczęcia przez nią wykonywania czynności wynajmu oraz uzyskania statusu podatnika czynnego VAT, ściśle związanych z wynajmowanymi nieruchomościami (art. 86 ust. 1 ustawy VAT)?
2.  Czy prawidłowo Wnioskodawczyni zamierza dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poprzez dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (z dniem poprzedzającym dzień wykonywania czynności wynajmu nieruchomości), a następnie składając deklaracje podatkowe („wsteczne”) VAT-7K poczynając od trzeciego (3) kwartału 2010r. uwzględniające opisane w stanie faktycznym wydatki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wydatków, związanych z wynajmowanymi w przyszłości nieruchomościami, dokonywanych przed datą rozpoczęcia wykonywania wynajmu nieruchomości oraz uzyskania statusu podatnika czynnego VAT, Wnioskodawczyni przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie nabycia przedmiotowej nieruchomości oraz w cenie nabycia towarów i usług związanych z przystosowaniem nieruchomości dla potrzeb przyszłego wynajmu, udokumentowanych fakturami VAT zakupu towarów i usług wystawionymi w dniach: 20 lipca 2010; 25 sierpnia 2010r.; 10 maja 2011r.; 17 maja 2011r. i 26 maja 2011r., tj. przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT.

Zakupy te były bowiem dokonane w celu wykonywania czynności wynajmu nieruchomości, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego, na postawione pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w całości twierdząco.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), czytaj dalej Ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten określa zatem podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego co do zasady stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, z zastrzeżeniem kolejnych ustępów powołanego przepisu.

Jednocześnie, przepisy art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, wskazują terminy, w jakich podatnik może skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Wnioskodawczyni zauważa, iż zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na podstawie art. 96 ustawy. Z kolei przepis art. 96 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że zgłoszenie rejestracyjne podatnik powinien złożyć naczelnikowi urzędu przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika zwolnionego” (art. 96 ust. 4 ustawy). Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, iż z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupu. Podatnik, co do zasady, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować zobowiązany jest uzyskać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może jednak zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

Podkreślić należy, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością w rozumieniu Ustawy o VAT. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Dlatego też w ocenie Wnioskodawczyni, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływające na neutralność tego podatku mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Podsumowując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż ustawa o VAT nie pozbawia jej prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do przyszłej działalności opodatkowanej (czynności opodatkowanych), przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przepisach ustawy o VAT. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Mając na uwadze treść wskazanych powyżej przepisów, a także zasadę neutralności podatku VAT Wnioskodawczyni przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na Jej rzecz i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT, związanych z przyszłymi, opodatkowanymi czynnościami wynajmu nieruchomości.

Powyższa wykładnia jest zgodna z orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., czytamy, iż prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji niezbędny jest wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Podobny pogląd znaleźć można m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r., w którym Sąd orzekł, iż zarówno w przepisach Dyrektywy, jak też w przepisach ustawy o VAT, przymiot podatnika VAT nie pozostaje w żadnej zależności od faktu rejestracji tego podatnika dla celów VAT. Także realizacja prawa do odliczenia nie jest uzależniona, w przepisach Dyrektywy od faktu dokonania rejestracji przez podatnika VAT, bowiem stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatku.

Powyższą zasadę dodatkowo potwierdzają wyroki:

*   WSA w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2009r.sygn. akt I SA/Łd 126/09;;
*   NSA z 11 marca 2010r.sygn. akt I FSK 267/09.

Także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, spotkać można poglądy, że rejestracja dla celów VAT jest konieczna wyłącznie w celu zrealizowania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, a samo uprawnienie jest nabywane przez podatnika z mocy samego prawa, niezależnie od wypełnienia przez niego warunków formalnych. Składając deklaracje po dniu rejestracji dla celów VAT, podatnik może zatem odliczyć także podatek naliczony pochodzący z okresu sprzed rejestracji.

Takie wnioski potwierdzają m.in. orzeczenie w sprawie \`(...)\`, orzeczenie w sprawie\`(...)\`, orzeczenie w sprawie \`(...)\`, czy orzeczenie z dnia 30 września 2010 r. w sprawie węgierskiej Spółki \`(...)\`. Z kolei, w wyroku NSA z dnia 21 listopada 2008 r., przeczytać można, iż „zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 13 u.p.t.u., prowadzi do wniosku, że podatnik, który po dokonaniu rejestracji dokonuje rozliczenia podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, maksymalnie za 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Powyższe stanowisko, znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych w indywidualnych sprawach podatników (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. IPPP1/443-21/10-4/ISz, czy też w piśmie z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. IPPP2/443-924/10-2/KOM). Wobec powyższego, Wnioskodawczyni uważa, że moje stanowisko jest w pełni uzasadnione i zasługuje w całości na uwzględnienie.

Ad. 2.

Wnioskodawczyni uważa, że prawidłowo zamierza dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, poprzez dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (z dniem poprzedzającym dzień wykonywania czynność wynajmu nieruchomości), a następnie składając deklaracje podatkowe („wsteczne”) VAT-7K poczynając od trzeciego (3) kwartału 2010r. uwzględniające opisane w stanie faktycznym wydatki.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12,18.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W ocenie Wnioskodawczyni ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia Jej prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki świadczące o tym, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej (wynajmu), a dodatkowo spełni Ona ustawowy obowiązek rejestracji jako podatnika „VAT czynny”.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Konkludując, przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, wprost wskazuje, iż Wnioskodawczyni może obniżyć kwotę podatku należnego przez złożenie deklaracji podatkowych za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Biorąc pod uwagę, iż nie mogła wcześniej dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. w miesiącu otrzymania faktur (ani w dwóch następnych okresach), gdyż nie była zarejestrowana dla potrzeb VAT i nie składała wcześniej deklaracji podatkowych, uważa, że prawidłowo postąpi:

1.  dokonując rejestracji VAT na formularzu zgłoszenia VAT-R przed dniem poprzedzającym dzień wykonywania czynności wynajmu nieruchomości wskazując:
    *   w części C.1. zgłoszenia, poprzez zaznaczenie poz. 33 oraz wpisanie w poz. 38 daty rezygnacji ze zwolnienia - dzień wykonywania czynności wynajmu;
    *   w części C.2. zgłoszenia, poprzez zaznaczenia poz. 51 wyboru rodzaju składanych deklaracji, tj. VAT-7K oraz wskazanie w poz. 55 jako okresu, za który złoży pierwszą deklarację: 3 kwartał 2010r.
2.  składając deklaracje (wsteczne) VAT-7K:
    *   za 3 kwartał 2010r., w której ujmie opisaną w stanie faktycznym fakturę zakupu z dnia 20 lipca 2010r. oraz z dnia 25 sierpnia 2010r.
    *   za 2 kwartał 2011r., w której ujmie opisaną w stanie faktycznym fakturę zakupu z dnia 10 maja 2011r., 17 maja 2011r. oraz z dnia 26 maja 2011r.

Powyższe stanowisko, znajduje potwierdzenie w wydanych w indywidualnych sprawach podatników interpretacjach przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. IPPP2/443- 1695/08-4/ASi/KG oraz,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 03 lutego 2011 r. sygn. ILPP2/443- 1826/10-4/AD.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni uważa, że Jej stanowisko jest w pełni uzasadnione i zasługuje w całości na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT otrzymanych przed dniem faktycznej rejestracji w podatku VAT;
*   nieprawidłowe - w zakresie postępowania Wnioskodawcy przy dokonywaniu zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu zgłoszeniowym VAT-R.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowy warunek uzależniający prawo do odliczenia podatku naliczonego zawarty jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Wyraża on ogólną zasadę, zgodnie z którą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegająca opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem, realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca uzależnia i łączy ściśle ze spełnieniem warunku formalnego, jakim jest otrzymanie faktury. Czynności otrzymania faktury przypisano bowiem w ustawie charakter konstytuujący prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – art. 86 ust. 13 ustawy.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT należy m. in. zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m. in. w art. 88 ustawy.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Na mocy art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” (…).

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539 ze zm.).

Art. 96 ust. 5 ustawy stanowi, że jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 113 ust. 1, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie ustawodawca na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy nałożył na podatników, o których mowa w art. 15, obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (…). Natomiast w myśl art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Z kolei, stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. (…).

Z powyżej cytowanego art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zamierza wynajmować lokal niemieszkalny, który nabyła aktem notarialnym dnia 25.11.2011r. Przed planowanym rozpoczęciem wynajmowania nieruchomości i przed uzyskaniem statusu czynnego podatnika VAT, Wnioskodawca poniósł wydatki związane z nabyciem w/w nieruchomości, udokumentowane wystawionymi na niego fakturami VAT. Faktury te Wnioskodawczyni otrzymała: 20 lipca 2010 r.; 25 sierpnia 2010 r.; 10 maja 2011 r.; 17 maja 2011 r. i 26 maja 2011 r. Ponieważ Wnioskodawczyni określiła, że zakup tego lokalu będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną (usługa najmu), chce skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących czynności związane z przystosowaniem tej nieruchomości dla potrzeb przyszłego najmu, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT. W związku z tym, Wnioskodawczyni planuje dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT na druku VAT-R, wybierając jednocześnie jako rodzaj składanej deklaracji podatkowej - deklarację VAT-7K. Pierwszą deklarację Wnioskodawczyni zamierza złożyć za III kwartał 2010r.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT, związanych z przyszłymi opodatkowanymi czynnościami wynajmu nieruchomości.

W świetle przedstawionego wyżej stanu prawnego, należy zgodzić się z takim stanowiskiem Strony, bowiem prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Tym samym należy stwierdzić, iż ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Reasumując z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności związane z przystosowaniem nieruchomości niemieszkalnej dla potrzeb przyszłego najmu, otrzymane przed rejestracją do podatku od towarów i usług, bowiem zakupy te były związane niewątpliwie z planowaną działalnością opodatkowaną, warunek rejestracji jest niezbędny w momencie skorzystania z tego prawa. Zatem, w zakresie pyt. nr 1 uznaje się stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Jak wyżej wskazano i na co uwagę zwraca sama Wnioskodawczyni, w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupów związanych z przyszłą działalnością opodatkowaną, koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których podatnik otrzymywał faktury VAT, dokumentujące przedmiotowe zakupy, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy – po uprzednim złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawczyni wskaże okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami dotyczącymi zakupu lokalu niemieszkalnego.

Mając na uwadze powyższe należy jednak stwierdzić, że o ile tok rozumowania Wnioskodawczyni jest prawidłowy, to zaproponowany przez Nią sposób wypełnienia formularza rejestracyjnego VAT-R, tj. wpisanie w części C.1. zgłoszenia w poz. 38 - jako daty rezygnacji ze zwolnienia – dnia wykonywania czynności wynajmu, która to czynność ma się dopiero dokonać - pozbawi Stronę możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w 2010 i 2011 r. na zasadach i w terminach wynikających z art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18 ustawy, wykazanego w deklaracjach kwartalnych, sporządzonych zgodnie z wolą Wnioskodawczyni. W czasie kiedy Strona otrzymała przedmiotowe faktury VAT nie była podatnikiem VAT i nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Nie będzie Wnioskodawczyni przysługiwało zatem także prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 13, bowiem jest w nim mowa o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Skoro Wnioskodawczyni nie posiada pierwotnych deklaracji podatkowych, to oczywistym jest, że nie będzie mogła sporządzić ich korekt. Stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące postępowania przy dokonywaniu rejestracji w podatku VAT (pyt.2), należy uznać za nieprawidłowe.

Organ podatkowy pragnie jednocześnie wskazać, że prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupów związanych z przyszłą działalnością opodatkowaną, wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2010 i 2011 i wykazanego w deklaracjach kwartalnych, sporządzonych zgodnie z zamierzeniem Wnioskodawczyni, możliwe będzie po uprzednim dokonaniu przez Nią zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R, w którym wykaże jako datę rezygnacji ze zwolnienia lipiec 2010 roku, gdyż to wtedy właśnie Wnioskodawczyni otrzymała pierwszą fakturę, a której to czynności, jak wspomniano wyżej, przypisano w ustawie o podatku VAT charakter konstytuujący prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.