Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-874/12-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-28
Teza: Zwolnienie od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej drogą.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2012 r. (data wpływu 19 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 4 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości zabudowanej. Dnia 4 grudnia 2012 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (…), zamierza zbyć nieruchomość, na której została ustanowiona służebność gruntowa.

Podmiot na rzecz którego ww. służebność została ustanowiona dokonał inwestycji na nieruchomości, tj. wybudował drogę. Sprzedaż zostanie dokonana na rzecz podmiotu niekorzystającego ze służebności (na rzecz podmiotu trzeciego). Nieruchomość zostanie sprzedana wraz z przedmiotową służebnością. Podatnik nie jest i nie będzie zobowiązany do zwrotu poniesionych na budowę drogi nakładów. Przy nabyciu nieruchomości gruntowej Podatnik posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dnia 4 grudnia 2012 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie stanu faktycznego wskazując, iż:

1.  droga znajdująca się na przedmiotowej nieruchomości stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.),
2.  sprzedaż dotyczyła działki gruntu i prawa własności drogi,
3.  dostawa drogi dokonana została w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług,
4.  Wnioskodawca nie ponosił na przedmiotową nieruchomość wydatków na jej ulepszenie,
5.  droga nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dostawa wskazanej w stanie faktycznym nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: ustawą o VAT), opodatkowaniu tym podatkiem podlega m. in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przy czym towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu należy wskazać, iż wyrażenia przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie należy utożsamiać z prawem własności. Przedmiotowe pojęcie wielokrotnie było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). TSUE definiując termin „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności.

I tak, przykładowo w orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. czytamy, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym”.

Mając na uwadze powyższe pragniemy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny (zwanej dalej: k.c.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei, w myśl art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, niemających zastosowania w niniejszej sprawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (tzw. zasada superficies solo cedit). Natomiast z treści art. 47 § 1 k.c. wynika, iż rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne.

Tym samym w świetle prawa cywilnego, w analizowanym stanie faktycznym, Podatnik jako właściciel gruntu jest również właścicielem wybudowanej na nim drogi. Tym samym zbycie gruntu zabudowanego cudzą budowlą (tut. drogą) należy traktować jako dostawę nieruchomości zabudowanej.

Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w myśl którego dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Treść przywołanego przepisu, nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek/budowla na nim wybudowany/wybudowana. W konsekwencji w analizowanej sprawie do sprzedaży przez Podatnika nieruchomości należy zastosować stawkę podatku VAT, właściwą dla opodatkowania budowli na niej stojącej. Prawidłowość powyższego poglądu potwierdził NSA w wyroku z dnia 10 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1232/l0).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi, co do zasady, obecnie 23%. Przy czym ustawodawca przewidział również stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków i budowli, lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Należy przez nie rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tym samym, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało przykładowo miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży lub będzie oddany w najem albo w dzierżawę.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż droga została wybudowana przez podmiot, na rzecz którego została ustanowiona służebność gruntowa. Zatem jej dostawa będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Grunt zabudowany ww. budowlą nie był przedmiotem transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji zwolnienie od opodatkowania tej transakcji, na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

W rozpatrywanej sprawie należy zatem przeanalizować, czy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Stosownie do brzmienia ww. przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż droga (czyli obiekt – budowla) była wybudowana przez podmiot, na rzecz którego ustanowiono służebność gruntową. Tym samym Podatnik nie ponosił wydatków na kupno, budowę bądź ulepszenie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b cyt. ustawy.

Zatem w odniesieniu do wskazanej drogi nie przysługiwało sprzedającemu prawo do odliczenia podatku naliczonego (bez znaczenia pozostaje tutaj okoliczność, iż podatnik odliczył podatek z tytułu nabycia gruntu, na którym znajduje się droga).

W konsekwencji powyższego należy uznać, że przyszła dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Planowana przez Podatnika transakcji zbycia nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f,.stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wskazać również należy, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. z 2010 r. Dz. U. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z konstrukcji powołanego przepisu wynika zatem, iż droga utwardzona stanowi budowlę w rozumieniu powołanej ustawy Prawo budowlane.

Z opisu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość na której ustanowiono służebność gruntową. Podmiot na rzecz którego ww. służebność została ustanowiona dokonał inwestycji na nieruchomości, tj. wybudował drogę. Sprzedaż zostanie dokonana na rzecz podmiotu niekorzystającego ze służebności (na rzecz podmiotu trzeciego). Nieruchomość zostanie sprzedana wraz z przedmiotową służebnością. Podatnik nie jest i nie będzie zobowiązany do zwrotu poniesionych na budowę drogi nakładów. Przy nabyciu nieruchomości gruntowej Podatnik posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Droga znajdująca się na przedmiotowej nieruchomości stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Transakcja sprzedaży dotyczyła działki gruntu oraz prawa własności drogi. Ponadto, dostawa drogi dokonana została w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Wnioskodawca nie ponosił na przedmiotową nieruchomość wydatków na jej ulepszenie. Droga nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny sprawy wyjaśnić należy, iż sprzedaż gruntu oraz prawa własności drogi korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W niniejszej sprawie stwierdzić bowiem należy, że opisana transakcja – jak słusznie wskazuje Wnioskodawca – dokonana została w ramach pierwszego zasiedlenia, i nie spełniała warunków do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Niemniej w związku z nabyciem budowli (drogi) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, oraz Zainteresowany nie poniósł na nią wydatków na ulepszenie. Skutkiem powyższego sprzedaż przedmiotowej budowli, tj. drogi, spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W świetle powyższego – na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy – dostawa gruntu na którym znajduje się posadowiona budowla również jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Reasumując, dostawa przedmiotowej nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.