Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.170.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-27
Teza: Uznanie za podatnika w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości, orazzwolnienie od podatku od towarów i usług dla transakcji zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania za podatnika w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości – **jest nieprawidłowe**;
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług dla transakcji zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pan (…) był współwłaścicielem w 1/3 nieruchomości położonej w P, przy ul. B, stanowiącej działkę gruntu nr 4, obręb (…), dla której prowadzona jest KW nr (…).

Stan faktyczny nieruchomości jest następujący:

1.  Przedmiotowa działka ma powierzchnię 2406 m2 i jest zabudowana pawilonem o powierzchni użytkowej 48 m2 (pawilon nie został wykazany w księdze wieczystej).
2.  Teren działki jest ogrodzony oraz utwardzony.
3.  Działka nie jest gruntem rolnym i jest przeznaczona pod zabudowę.
4.  Właścicielami działki były trzy osoby, które odziedziczyły ją w częściach równych (przedmiotem dziedziczenia była działka wraz z posadowionym na niej pawilonem) po zmarłym (…):
    1.  (…),
    2.  (…),
    3.  (…).
5.  Przedmiotowa działka została odziedziczona przez wskazane osoby do ich majątku osobistego.
6.  Przedmiotem dziedziczenia była działka wraz z wzniesionym na niej pawilonem, ogrodzeniem i utwardzeniem terenu.
7.  Nabycie spadku nastąpiło 03.02.2010 r.
8.  Współwłaściciele otrzymali zaświadczenia wydane przez Urząd Skarbowy (…), że z tytułu dziedziczenia przedmiotowej działki zostało zastosowane zwolnienie od podatku od spadków i darowizn.
9.  Pan (…) wraz z (…) prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (…), NIP (…), Regon (…), ul. (…), (…), przy czym pan (…) był do dnia 28.12.2018 r. przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.
10.  Przedmiotowa działka była częściowo wykorzystywana przez panów (…) i (…) (…), w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej od 2010 r., jednak działka nie została formalnie wniesiona do spółki cywilnej.
11.  Spółka cywilna i wspólnicy nie ponosili nakładów na działkę oraz zlokalizowany na jej terenie pawilon w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej budynku, ogrodzenia i utwardzenia terenu oraz nakładów na działkę przy ul. (…) i nie odliczali w związku z tym podatku VAT.
12.  Współwłaściciele nie podejmowali czynności mających na celu przystosowanie nieruchomości do sprzedaży, nie dzielili działki, nie dokonywali jej uzbrojenia oraz nie podejmowali działań reklamowych w celu sprzedaży działki.
13.  Właściciele oświadczają że sprzedali działkę ze swojego majątku osobistego.
14.  Sprzedaż nie nastąpiła w drodze pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie, który na podstawie postanowienia nr 0114-KDIP1-2.4012.83.2019.2.WH z dnia 23.04.2019 r., z powodów proceduralnych został pozostawiony bez rozpatrzenia.

W związku z wątpliwościami podniesionymi przez organ przy rozpatrywaniu pierwotnego wniosku, dodatkowo stan faktyczny uzupełniono o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie posiada statusu podatnika czynnego VAT.
2.  Przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana przez spółkę cywilną prowadzącą komis samochodowy, której Wnioskodawca był wspólnikiem.
3.  Przedmiotowa nieruchomość w okresie od wejścia w jej posiadanie przez Wnioskodawcę była przez okres kilku miesięcy przedmiotem umowy dzierżawy. Umowa została zawarta pomiędzy spółką cywilną, której wspólnikiem był Wnioskodawca a podmiotem trzecim.
4.  Nieruchomość przy ul. (…) była wykorzystywana od około 2010 r. do dnia sprzedaży przez spółkę cywilną, której Wnioskodawca był wspólnikiem. Działalność gospodarcza była prowadzona przez Pana (…) jako wspólnika spółki cywilnej (…) (NIP Spółki Cywilnej (…)).
5.  Spółka cywilna (…) (NIP Spółki Cywilnej (…)), której wspólnikiem był Wnioskodawca, była czynnym podatnikiem VAT, natomiast sam Wnioskodawca nie był podatnikiem podatku VAT.
6.  Odnośnie stwierdzenia, czy ogrodzenie i utwardzenie terenu stanowią budowlę czy urządzenie budowlane, Wnioskodawca nie jest w stanie tego precyzyjnie określić, ponieważ nie jest specjalistą w zakresie ustawy Prawo budowlane. W ocenie Wnioskodawcy, są to budowle trwale związane z gruntem, ponieważ część ogrodzenia oraz utwardzenia terenu zostały wykonane na zbrojonym fundamencie trwale związanym z nieruchomością. Wnioskodawca przejął te elementy uzbrojenia terenu w momencie przyjęcia spadku i od ok. 2010 r. były one wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną, której Pan (…) był wspólnikiem.
7.  Pawilon znajdujący się na nieruchomości jest posadowiony na betonowym fundamencie trwale związanym z gruntem i był wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną, której Pan (…) był wspólnikiem od około 2010 r. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na pawilon w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze sprzedażą udziału we własności przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku uznania, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika w związku z tą sprzedażą, to czy zbycie przedmiotowego udziału w nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Pytanie 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej transakcji nie będzie on występował jako podatnik podatku od towarów i usług, a planowana sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno krajowe, jak i unijne orzecznictwo wypracowało pewne kryteria pomagające ocenić, kiedy zbywca nieruchomości występuje w roli podatnika VAT, a kiedy jedynie zarządza własnym majątkiem. Wskazano je m.in. w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. (C180/10 i C-181/10) oraz w wyrokach NSA: z dnia 18 października 2011 r. (I FSK 1536/10) i z dnia 1 czerwca 2017 r. (I FSK 451/17). Składy orzekające uznały, że decydujące znaczenie ma stopień aktywności zbywcy w zakresie obrotu nieruchomościami, który dowodzi, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego należy przy tym uwzględnić w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Istotne są przede wszystkim te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Na pewno nie można za nie uznać liczby i zakresu dokonywanych transakcji sprzedaży ani okoliczności, że przed zbyciem sprzedawca podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej łącznej ceny. Podobnie nie ma charakteru decydującego długość okresu, w którym następowały transakcje, ani wysokość uzyskanych z nich przychodów. Wszystkie powyższe okoliczności mogą równie dobrze odnosić się do zarządzania majątkiem osobistym zbywcy.

Dla ustalenia zawodowego charakteru działalności istotne zaś będą takie czynniki, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych lub działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Mogą one bowiem wskazywać na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a zatem zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać może również uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla zbywanego gruntu, zwłaszcza, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich lub innych o podobnym charakterze. Dla wskazanej transakcji współwłaściciel nie występuje jako podatnik podatku VAT. Udział w przedmiotowej nieruchomości nabył w drodze dziedziczenia w częściach równych. Z tego tytułu nie odliczał podatku VAT.

Współwłaściciele nieruchomości nie podejmowali działań w celu doprowadzenia do przedmiotowej transakcji sprzedaży. Dla tej transakcji nie działali jako podmioty profesjonalne.

Wnioskodawca uważa, że w tym przypadku nie można przyjąć, że sprzedając nieruchomość będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ jego działalność w tym zakresie nie przybiera formy zawodowej (profesjonalnej).

Czynności Wnioskodawcy nie mają zorganizowanego charakteru i nie są wykonywane w sposób ciągły. Aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami nie wskazuje, że czynności przybierają formę zorganizowaną. Na przykład, Wnioskodawca nie dokonywał uzbrojenia terenu, nie dokonywał podziału działek, nie wydzielał na ich terenie dróg wewnętrznych, nie podejmował działań marketingowych w celu sprzedaży działek (wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia), nie uzyskiwał decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), nie występował o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. A zatem, jeżeli nie podjął takich działań, to sprzedaż powinna nastąpić w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Co więcej, tym samym, z całą pewnością nie ma mowy o ciągu powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a jedynie taki ciąg mógłby wskazywać na tego rodzaju aktywność handlową. Na profesjonalny charakter działań nie wskazuje również skala podejmowanych działań, która ogranicza się do sprzedaży udziału w gruncie, co świadczy o jedynie okazjonalnej, a nie zorganizowanej na stałe działalności w tym zakresie. Podsumowując, działania Wnioskodawcy w stosunku do składników majątkowych stanowiących własność, nie wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, ponieważ podejmowane czynności nie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a Wnioskodawca nie uczynił z takich operacji stałego źródła zarobkowania.

Co do zarobkowego charakteru czynności, należy nadmienić, że decyzji o sprzedaży, co do zasady, towarzyszy chęć uzyskania jak najwyższej ceny.

Ponadto, zgodnie z wyrokiem TSUE, sama liczba i zakres transakcji nie mają decydującego znaczenia dla oceny, czy sprzedaż gruntu stanowi działalność gospodarczą i, co za tym idzie, czy jest opodatkowana podatkiem VAT. Nie ma też takiego znaczenia długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. W każdym razie – co wydaje się bardzo istotne – TSUE podkreślił wyraźnie, że w żadnej mierze rozstrzygającego znaczenia nie ma tutaj liczba dokonywanych transakcji.

Zgodnie z orzecznictwem sądów, nie ma znaczenia cel nabycia działek. Sądy podkreślają, że istota sprowadza się do tego, czy podatnik działa podobnie jak handlowiec, a Wnioskodawca niniejszym dowodzi, że nie podejmuje czynności takich jak handlowcy. Nie ma więc podstaw, aby uznać Wnioskodawcę za podatnika VAT. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Bazując na orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również interpretacji Ministra Finansów, decydującym czynnikiem, który nie pozwala zakwalifikować przedmiotowej sprzedaży do działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, jest brak zaangażowania Wnioskodawcy w proces sprzedaży, który byłby porównywalny do stopnia zaangażowania właściwego dla profesjonalistów, którzy zawodowo zajmują się sprzedażą danego typu dóbr bądź usług.

Podsumowując, w przypadku przedstawionej transakcji sprzedaży udziału w gruncie z majątku osobistego (prywatnego), Wnioskodawca nie będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Pytanie 2.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby Organ uznał, że Wnioskodawca działa w związku z przedmiotową sprzedażą w charakterze podatnika, to czynność ta, mimo iż podlegająca opodatkowaniu, korzystałaby ze zwolnienia z VAT.

Należy również zauważyć, że w ujęciu cywilnym wszelkie nakłady trwale związane z gruntem są częścią składową nieruchomości. W związku z tą generalną regułą, przedmiotem sprzedaży nigdy nie jest budynek lub budowla, ale nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem i budowlami; budynek i budowle są częścią składową gruntu. Niestety, przepisy ustawy o VAT w tym zakresie zawierają odmienną regulację.

W art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zastosowano odwrotność reguły superficies solo cedit (to, co jest na powierzchni, przypada gruntowi) i przyjęto. że obiekt budowlany jest towarem głównym, a grunt jego częścią składową. W efekcie, wartość gruntu jest doliczana do wartości budynku lub budowli, a o sposobie opodatkowania działki (stawka, zwolnienie, obowiązek podatkowy) decydują zasady przyjęte dla budynku (lokalu) i budowli. Jednym słowem – grunt dzieli los podatkowy obiektu lub obiektów na nim stojących.

Na gruncie ustawy o VAT, w zakresie dostawy nieruchomości zabudowanych, zostały wprowadzone dwa zwolnienia o charakterze przedmiotowym, tj. w art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zostało przewidziane dla dostawy budynku/budowli lub ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bądź między pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku/budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Dodać należy, że pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów, gdyż jego istotą jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też dzierżawę (vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10, orzeczenie prawomocne). Pierwszym zasiedleniem będzie również używanie budynku do czynności opodatkowanych przez podmiot, który wybudował budynek lub dokonał istotnego ulepszenia (min. 30% wartości początkowej) – zgodnie z ostatnim orzeczeniem TSUE sygn. C-308/16 z dnia 16 listopada 2017 r.

Z powyższego więc wynika, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy – o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Do pierwszego zasiedlenia będzie zatem dochodziło po każdym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż, przeznaczenie do wykonywania czynności opodatkowanych) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu.

W przedmiotowej sprawie nie można ustalić, czy doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości (wszystkich posadowionych na tych gruntach budynków), ponieważ nieruchomość wraz z posadowionym na niej pawilonem została odziedziczona w spadku. Nieruchomość była jednak używana od 2010 r. w prowadzonej przez (…) i (…) (…) spółce cywilnej. Na tej nieruchomości analogicznie nie były ponoszone żadne nakłady ulepszeniowe na budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, które by łącznie przekroczyły 30% zarówno przez współwłaścicieli czy też spółkę cywilną. W związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Zatem, uznając nawet hipotetycznie, że mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu, to i tak będzie ona korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa nastąpi po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (jeżeli uznamy, że pierwszym zasiedleniem było rozpoczęcie wykorzystywania nieruchomości przez współwłaścicieli w ramach prowadzonej przez nich spółki cywilnej).

W sytuacji, gdyby uznać, że jednak zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie ma zastosowania w tej sytuacji, to zastosowanie będzie miało zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ przy nabyciu nieruchomości Wnioskodawca nie odliczał podatku od towarów i usług oraz nie ponosił nakładów na nieruchomość przekraczających 30% wartości budynku i budowli.

W efekcie, przedmiotowa transakcja sprzedaży nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   nieuznania za podatnika w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości – **jest nieprawidłowe**;
*   zwolnienia od podatku od towarów i usług dla transakcji zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie zatem z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa nieruchomości – co do zasady – jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny”, to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zaznaczyć należy również, że nie ma przeszkód, aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie, czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą, jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Zatem, jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. nieruchomości), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego, profesjonalnego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem, przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych, co wynika m.in. z orzeczenia TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94 w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO).

Za podatnika należy zatem uznać także osobę, która poczyniła pewne nakłady celem prowadzenia działalności gospodarczej, nawet w sytuacji, gdy sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet w przypadku, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie towarów, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zaznacza się, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca był współwłaścicielem w 1/3 nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o powierzchni 2406 m2, zabudowanej pawilonem o powierzchni użytkowej 48 m2 (pawilon nie został wykazany w księdze wieczystej). Teren działki jest ogrodzony oraz utwardzony. Działka nie jest gruntem rolnym i jest przeznaczona pod zabudowę. Właścicielami działki były trzy osoby, które odziedziczyły ją w częściach równych (przedmiotem dziedziczenia była działka wraz z posadowionym na niej pawilonem). Przedmiotowa działka została odziedziczona przez wskazane osoby do ich majątku osobistego. Przedmiotem dziedziczenia była działka wraz z wzniesionym na niej pawilonem, ogrodzeniem i utwardzeniem terenu. Nabycie spadku nastąpiło 3 lutego 2010 r. Współwłaściciele otrzymali zaświadczenia wydane przez Urząd Skarbowy, że z tytułu dziedziczenia przedmiotowej działki zostało zastosowane zwolnienie od podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca i (…) (współwłaściciel) prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, przy czym (…) był do dnia 28 grudnia 2018 r. przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotowa działka była częściowo wykorzystywana przez Wnioskodawcę i współwłaściciela w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej od 2010 r., jednak działka ta nie została formalnie wniesiona do spółki cywilnej. Spółka cywilna i wspólnicy nie ponosili nakładów na działkę oraz zlokalizowany na jej terenie pawilon w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej budynku, ogrodzenia i utwardzenia terenu oraz nakładów na działkę i nie odliczali w związku z tym podatku VAT. Współwłaściciele nie podejmowali czynności mających na celu przystosowanie nieruchomości do sprzedaży, nie dzielili działki, nie dokonywali jej uzbrojenia oraz nie podejmowali działań reklamowych w celu sprzedaży działki. Właściciele oświadczyli, że sprzedali działkę ze swojego majątku osobistego. Sprzedaż nie nastąpiła w drodze pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie posiada statusu podatnika czynnego VAT. Przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana przez spółkę cywilną prowadzącą komis samochodowy, której Wnioskodawca był wspólnikiem. Przedmiotowa nieruchomość w okresie od wejścia w jej posiadanie przez Wnioskodawcę była przez okres kilku miesięcy przedmiotem umowy dzierżawy. Umowa została zawarta pomiędzy spółką cywilną, której wspólnikiem był Wnioskodawca, a podmiotem trzecim. Nieruchomość była wykorzystywana od około 2010 r. do dnia sprzedaży przez spółkę cywilną, której Wnioskodawca był wspólnikiem. Spółka cywilna, której wspólnikiem był Wnioskodawca, była czynnym podatnikiem VAT, natomiast sam Wnioskodawca nie był podatnikiem podatku VAT. Ogrodzenie i utwardzenie terenu stanowią, w ocenie Wnioskodawcy, budowle trwale związane z gruntem, ponieważ część ogrodzenia oraz utwardzenia terenu zostały wykonane na zbrojonym fundamencie trwale związanym z nieruchomością. Wnioskodawca przejął te elementy uzbrojenia terenu w momencie przyjęcia spadku i od ok. 2010 r. były one wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną, której Wnioskodawca był wspólnikiem. Pawilon znajdujący się na nieruchomości jest posadowiony na betonowym fundamencie trwale związanym z gruntem i był wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną, której Zainteresowany był wspólnikiem od około 2010 r.

Na tle powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii nieuznania Wnioskodawcy za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, w związku ze sprzedażą udziału w przedmiotowej nieruchomości.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej, jest cel nabycia oraz całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do tejże nieruchomości przez cały okres jej posiadania.

W tym miejscu wskazać należy, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że świadczenie usług dzierżawy wykonywane jest w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają z definicji długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Biorąc zatem pod uwagę definicję umowy dzierżawy zawartą w Kodeksie cywilnym oraz uwzględniając powołane przepisy ustawy, w tym w szczególności art. 8 ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy należy stwierdzić, że usługa dzierżawy stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dzierżawa będąca usługą, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. W konsekwencji, z tytułu świadczenia usług dzierżawy, usługodawca staje się podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i de facto – podatnikiem podatku VAT zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 ustawy.

Ponadto, ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowej sprzedaży nieruchomości. Przesłanki prowadzące do tej konkluzji są następujące.

Zainteresowany wykorzystywał przedmiotową nieruchomość w sposób zorganizowany i ciągły, któremu nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach prywatnych. Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami nabyli działkę w drodze dziedziczenia w 2010 r. Również od 2010 r. przedmiotowa działka była przez Wnioskodawcę i jednego ze współwłaścicieli wykorzystywana w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Co istotne – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotowa nieruchomość w okresie od wejścia w jej posiadanie przez Wnioskodawcę, była przez okres kilku miesięcy przedmiotem umowy dzierżawy zawartej pomiędzy spółką cywilną, której wspólnikiem był Wnioskodawca a podmiotem trzecim. W związku z powyższym należy stwierdzić, że powyższa nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zainteresowanego w celach prywatnych (osobistych) w żadnym momencie posiadania nieruchomości. Zatem udostępnienie przez Wnioskodawcę nieruchomości w celu wykorzystywania jej w spółce cywilnej, stanowi w swej istocie – na tle okoliczności sprawy – świadome podejmowanie działań Zainteresowanego, mające na celu gospodarowanie przedmiotową nieruchomością w celach gospodarczych.

Zatem, wynikająca z opisanych wyżej działań Wnioskodawcy koncepcja wykorzystania nieruchomości poprzez wykorzystywanie jej przez spółkę cywilną, której Wnioskodawca jest współwłaścicielem, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dowodzi, że zostały wykonane czynności, które świadczą o tym, że przedmiotowa sprzedaż nieruchomości nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego, w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Analiza przedstawionego opisu sprawy dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że podjęte przez Wnioskodawcę działania nie były podjęte w celu wykorzystywania nieruchomości do zaspokojenia potrzeb osobistych Zainteresowanego (np. budowa domu), tylko w celach gospodarczych. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym.

Zatem nie cele osobiste – w przypadku Wnioskodawcy brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Zainteresowanego, wobec czego czynność zbycia przedmiotowej nieruchomości nie stanowi – jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku – rozporządzania majątkiem osobistym. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A skoro sprzedaż wykracza poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, stanowi działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika tego podatku, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w związku ze sprzedażą udziału w przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność zbycia udziału w nieruchomości stanowi – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – odpłatną dostawę towarów, podlegającą, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, należało ocenić jako nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z art. 146a pkt 1 ustawy wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych, pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2010 r. odziedziczył w 1/3 nieruchomość stanowiącą działkę gruntu zabudowaną pawilonem. Teren działki jest ogrodzony oraz utwardzony. Działka nie jest gruntem rolnym i jest przeznaczona pod zabudowę. Przedmiotowa działka była od 2010 r. częściowo wykorzystywana przez Wnioskodawcę i współwłaściciela w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Nieruchomość ta była przez okres kilku miesięcy przedmiotem umowy dzierżawy. Umowa została zawarta pomiędzy spółką cywilną, której wspólnikiem był Wnioskodawca a podmiotem trzecim. Ogrodzenie i utwardzenie terenu stanowią, w ocenie Wnioskodawcy, budowle trwale związane z gruntem, ponieważ część ogrodzenia oraz utwardzenia terenu zostały wykonane na zbrojonym fundamencie trwale związanym z nieruchomością. Pawilon znajdujący się na nieruchomości jest posadowiony na betonowym fundamencie trwale związanym z gruntem. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na pawilon w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej. Od ok. 2010 r. ogrodzenie, utwardzenie terenu oraz pawilon, wykorzystywane były w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną, której Wnioskodawca był wspólnikiem. Spółka cywilna i wspólnicy nie ponosili nakładów na pawilon w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej budynku, ogrodzenia i utwardzenia terenu oraz nakładów na działkę i nie odliczali w związku z tym podatku VAT. Sprzedaż nie nastąpiła w drodze pierwszego zasiedlenia.

Na tle powyższego, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy zbycie udziału w przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do budynków i budowli posadowionych na ww. nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje wynikające z opisu sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, należy stwierdzić, że nastąpiło pierwsze zasiedlenie pawilonu, ogrodzenia oraz utwardzenia terenu, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – nieruchomość była wykorzystywana przez spółkę cywilną prowadzącą komis samochodowy, w której Wnioskodawca był wspólnikiem. Ponadto – co istotne w przedmiotowej sprawie – na obiekty posadowione na działce, tj. pawilon, ogrodzenie i utwardzenie terenu, nie były ponoszone wydatki w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Tym samym, dostawa obiektów posadowionych na przedmiotowej nieruchomości nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a od pierwszego zasiedlenia minęły dwa lata. Zatem, dla przedmiotowej dostawy spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty, tj. pawilon, ogrodzenie oraz utwardzenie terenu, jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że przedmiotowa dostawa korzysta ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, stało się bezzasadne.

Podsumowując, mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy spełnione są przesłanki do objęcia sprzedaży udziału w budynku w postaci pawilonu oraz w ogrodzeniu i utwardzeniu terenu stanowiących budowle, zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Konsekwentnie, również dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy – korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało ocenić jako prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem niniejsza interpretacja stanowi ochronę prawnopodatkową tylko dla Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla spółki cywilnej, której członkiem jest m.in. Wnioskodawca oraz pozostałych współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości. Spółka oraz współwłaściciele nieruchomości, chcąc uzyskać interpretacje indywidualne w zakresie swoich praw i/lub obowiązków podatkowych, powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o ich wydanie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.