Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.38.2021.AWCH
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-22
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu prac związanych z dostarczaniem mediów, gdyż prace te związane są z czynnościami zwolnionymi.
Słowa kluczowe: budynek; media; mieszkanie; odliczenia; roboty
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2a-art. 8a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a

**ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ**

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) – dalej: Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2018 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.11.2018.2.JSO, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla Miasta, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2017 r. (data wpływu 4 stycznia 2018 r.) uzupełnionego pismem z dnia 28 lutego 2018 r. (data wpływu 8 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z robotami dotyczącymi ogólnego utrzymania budynków – **jest prawidłowe**

‒ prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z pracami związanymi z dostarczaniem mediów – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 4 stycznia 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - uzupełniony pismem z dnia 28 lutego 2018 r. - dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia VAT w związku z robotami dotyczącymi ogólnego utrzymania budynków oraz w zakresie prawa do odliczenia VAT w związku z pracami związanymi z dostarczaniem mediów.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.; „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Miasto składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7.

Miasto, w związku z obowiązkiem wykonywania zadań wynikających z ustawy o samorządzie wykonuje zdania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Miasto działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT jak i podlegającą odwrotnemu obciążeniu).

Zadania przydzielone Miastu cechuje różnorodność. Zgodnie z krajowymi regulacjami, działalność Miasta obejmuje wiele obszarów - Miasto dokonuje bowiem szeregu czynności związanych ze sprawnym i bezpiecznym funkcjonowaniem terenu będącego w administracyjnym zasięgu Miasta. Przede wszystkim, Miasto posiada zasób nieruchomości, w którym mieszkańcy mogą mieszkać bądź wynajmować powierzchnie na inne cele, np. celem prowadzenia działalności gospodarczej, używania garażu czy komórki gospodarczej. W rezultacie z zasobu nieruchomości - zarówno lokali dedykowanych na cele mieszkaniowe czy użytkowe mogą korzystać zarówno osoby fizyczne jak i inne podmioty. W każdym przypadku to Miasto odpowiada za zapewnienie dostaw różnorodnych mediów do tych nieruchomości jak i ma obowiązek zapewnić utrzymanie ww. nieruchomości w należytym stanie. Miasto dba również m. in. o czystość i bezpieczeństwo, organizując pobór i wywóz nieczystości, zapewniając opiekę zdrowotną, policyjną czy strażacką na administrowanym terenie.

Aby zrealizować ww. zadania, Miasto ma obowiązek posiadać sprawną strukturę organizacyjną. W ramach struktury Miasta funkcjonują m. in. jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy (powołane przez Miasto na podstawie odrębnych przepisów). Poszczególne zadania własne Miasta przewidziane art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone są w ramach Miasta wykonywane m. in. przez powołane do konkretnych celów jednostki organizacyjne.

Do końca roku 2016 praktyką było traktowanie jednostek budżetowych i zakładu budżetowego jako odrębnych od Miasta podatników VAT. Niemniej, z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT, polegającej na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Miejski wraz z jego jednostkami organizacyjnymi, w tym m. in z Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej („ZGM"). W konsekwencji, od tego czasu, Urząd Miejski wraz z jego jednostkami organizacyjnymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Miasto.

ZGM odpowiada w ramach Miasta przede wszystkim za gospodarowanie (eksploatację, administrowanie i zarządzanie) zasobem nieruchomości miejskich (komunalnych zasobów mieszkaniowych i użytkowych). Wraz z najmem powierzchni nieruchomości na cele mieszkaniowe, komercyjne oraz własne Miasta, ZGM rozlicza również z użytkownikami lokali różnorodne koszty, głównie koszty mediów takich jak: opłata za wodę, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków, gospodarowanie odpadami komunalnymi. Sporadycznie, na podstawie obowiązujących w ZGM regulaminów, użytkownik lokalu zobowiązany jest do zwrotu (refundacji) poniesionych kosztów na wymianę wodomierzy w przypadku kompleksowej ich wymiany w budynku przez wynajmującego lub jest obciążany kosztem wymiany liczników ciepła - ciepłomierzy lokalowych.

Zasób nieruchomości za które odpowiada ZGM jest zróżnicowany (np. nieruchomości wyłącznie użytkowe, wyłącznie mieszkalne, o mieszanym przeznaczeniu mieszkalno-komercyjnym czy o przeznaczeniu mieszkalnym, użytkowym i na cele własne Miasta).

Część z powyższych nieruchomości („Budynki", w których wyodrębnione są poszczególne „Lokale") jest w całości wynajmowana wyłącznie na cele mieszkaniowe (zwolnione od VAT), a koszty mediów dla tych Lokali są rozliczane odrębnie od czynszu/opłaty za zajęcie lokalu bez tytułu prawnego, z zastosowaniem właściwych zasad VAT (stawka VAT, zwolnienie od VAT itp.). W zakresie rozliczania mediów pomocny jest fakt, że każdy z Budynków jest opomiarowany (nie we wszystkich Budynkach jest zaś opomiarowany każdy Lokal). Lokale opomiarowane posiadają przykładowo wodomierze, liczniki, czy podliczniki, które umożliwiają ustalenie faktycznego zużycia mediów w danym Lokalu, a w przypadku ich braku koszt mediów naliczany/rozliczany jest według powierzchni Lokalu lub liczby osób w nim zamieszkujących.

Uszczegółowiając, Miasto świadczy usługi najmu Lokali na cele mieszkaniowe na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, choć zdarzają się również sytuacje, w których lokatorzy użytkują czasowo dany lokal bezumownie. Zgodnie z orzecznictwem NSA (I FSK 1315/12 z 6 września 2013 r.) bezumowne korzystanie podlega opodatkowaniu VAT, kiedy stosunek zobowiązaniowy łączący strony ustał, istnieje wola stron, co do kontynuowania tego stosunku, a właściciel nie podejmuje wszelkich dostępnych prawem działań dla odzyskania nieruchomości.

Umowy te przewidują odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media. Miasto obciąża użytkowników Lokali m. in. opłatą za zużytą wodę, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków. Analogicznie rozliczane jest bezumowne korzystanie z Lokali. Umowy na dostawy mediów do Budynków podpisuje bezpośrednio Miasto, a poszczególne Lokale obciążane są zgodnie z przypisanym im zużyciem. Opłaty za media pobierane są przez Miasto (za pośrednictwem ZGM) zasadniczo w formie zaliczek, które w ustalonym okresie rozliczeniowym korygowane są do właściwego zużycia na podstawie rozliczenia przez ZGM poniesionych kosztów (np. na podstawie odczytów wodomierzy, liczników ciepła, liczby osób zamieszkujących w lokalu czy jego powierzchni).

ZGM jest więc obciążany przez podmiot dostarczający media (z zastosowaniem właściwego traktowania transakcji dla celów VAT), ponosi bezpośrednio koszt dostarczanych do Lokali mediów, a następnie kosztem tym obciąża użytkowników Lokali (zasadniczo rozliczenie wygląda następująco: wstępnie - poprzez naliczanie zaliczek/opłat, finalnie - po uzyskaniu odczytów/dokonaniu rozliczeń).

Za wynajem Lokalu oraz za zużyte przez użytkowników media, Miasto za pośrednictwem ZGM rozlicza się z użytkownikami Lokalu dokumentując odrębnie (dla zasobów niebędących we wspólnotach mieszkaniowych, które nie są objęte niniejszym wnioskiem):

‒ czynsz/opłaty za zajęcie lokalu bez tytułu prawnego i opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z zastosowaniem zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT oraz

‒ koszty mediów z zastosowaniem właściwego opodatkowania VAT (przykładowo: dostawa wody - 8%, odbiór ścieków - 8%, ogrzewanie - 23%).

Zdarza się, że w Budynkach, w których znajdują się Lokale, realizowane są prace remontowe, modernizacyjne bądź roboty związane z ogólnym utrzymaniem Budynków. Prace związane z ogólnym utrzymaniem Budynków mogą dotyczyć remontu części wspólnych, tj. termomodernizacji, remontów/malowania elewacji, klatek schodowych, dachu, kominów („Roboty Ogólne").

W Budynkach realizowane są także prace związane z dostarczaniem mediów (pozwalające Miastu na zapewnienie dostaw mediów do Lokali w należycie utrzymanych Budynkach) - np. wykonanie/remont/wymiana instalacji centralnego ogrzewania, ciepłej wody użytkowej, wodno-kanalizacyjnych, usuwanie awarii wodno-kanalizacyjnych oraz centralnego ogrzewania, modernizacja instalacji centralnego ogrzewania, i inne mające wpływ na infrastrukturę. Na potrzeby niniejszego wniosku, prace te - związane z Budynkiem, ale i umożliwiające dostawy mediów do Lokali w należycie utrzymanych Budynkach - zwane będą „Robotami ZGM". Roboty ZGM zlecane są do wykonania podmiotom zewnętrznym lub ZGM kupuje materiały na ich potrzeby i siłami własnymi je realizuje (grupa remontowo- konserwatorska).

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Miasto powzięło wątpliwość czy od:

‒ Robót Ogólnych (typu malowanie ścian Budynku, klatek schodowych, termomodernizacji Budynków) jak i

‒ Robót ZGM (typu wykonanie, remont, wymiana instalacji centralnego ogrzewania, ciepłej wody użytkowej, wodno-kanalizacyjnych, usuwanie awarii wodno­kanalizacyjnych oraz centralnego ogrzewania, modernizacja instalacji centralnego ogrzewania), które w praktyce jednocześnie związane są z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od VAT Miasta (dostawy mediów i najem),

Miastu (poprzez rozliczenie cząstkowe ZGM) przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu współczynnika VAT ZGM.

Jednocześnie, Miasto zwraca uwagę, że niniejszy wniosek dotyczy wyłączenie Budynków, w których najem realizowany jest jedynie na cele mieszkaniowe (tj. najem korzysta ze zwolnienia od VAT), a dostawy mediów rozliczane są odrębnie od czynszu (bądź odrębnie od opłat za zajęcie lokalu bez tytułu prawnego) - przez co dostawy mediów nie stanowią czynności kompleksowej wraz z najmem.

**W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:**

Czy:

‒ w przypadku Robót Ogólnych dotyczących ogólnego utrzymania Budynków, w których mieszkania najmowane są wyłącznie na cele mieszkaniowe w związku z czym Miasto realizuje sprzedaż zwolnioną od VAT, Miasto (poprzez rozliczenie cząstkowe ZGM) nie ma prawa do odliczenia VAT przy zastosowaniu współczynnika od Robót Ogólnych związanych z Budynkami, a jednocześnie

‒ w przypadku Robót ZGM dotyczących zapewnienia dostawy mediów do Lokali w należycie utrzymanych Budynkach z tytułu czego Miasto realizuje sprzedaż o charakterze mieszanym (przede wszystkim czynsze zwolnione od VAT i dostawy mediów opodatkowane VAT), Miasto (poprzez rozliczenie cząstkowe ZGM) ma prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu współczynnika od Robót ZGM związanych z Budynkami?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Miasto stoi na stanowisku, że:

‒ w przypadku Robót Ogólnych dotyczących ogólnego utrzymania Budynków, w których mieszkania najmowane są wyłącznie na cele mieszkaniowe w związku z czym Miasto realizuje sprzedaż zwolnioną od VAT, Miasto (poprzez rozliczenie cząstkowe ZGM) nie ma prawa do odliczenia VAT przy zastosowaniu współczynnika od Robót Ogólnych związanych z Budynkami, a jednocześnie

‒ w przypadku Robót ZGM dotyczących zapewnienia dostawy mediów do Lokali w należycie utrzymanych Budynkach z tytułu czego Miasto realizuje sprzedaż o charakterze mieszanym (przede wszystkim czynsze zwolnione od VAT i dostawy mediów opodatkowane VAT), Miasto (poprzez rozliczenie cząstkowe ZGM) ma prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu współczynnika od Robót ZGM związanych z Budynkami.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku realizowania przez podatnika działalności opodatkowanej i zwolnionej od VAT, art. 90 ust. 1 ustawy o VAT nakazuje podatnikowi w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wskazano w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane (w całości lub w części) do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia - tj. zasadniczo czynności opodatkowanych VAT, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane w żadnym stopniu do wykonywania czynności opodatkowanych (rozumianych jako dających prawo do odliczenia), przykładowo w przypadku wykorzystania nabyć wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi niestanowiących jednocześnie elementu działalności gospodarczej podatnika.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika nabywającego określone towary i usługi, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych (dających prawo do odliczenia). Dodatkowo, w tym aspekcie konieczne jest określenie, czy związek nabyć z czynnościami opodatkowanymi był jednoznaczny (wykorzystanie zakupu tylko do czynności opodatkowanych) czy mieszany (np. do działalności opodatkowanej i zwolnionej od VAT).

W przedstawionym stanie faktycznym Miasto wskazało, że w Lokalach wykonuje zarówno czynności zwolnione od VAT (najem na cele mieszkaniowe) oraz opodatkowane (rozliczenie mediów).

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W szczególności zadania własne obejmują sprawy m. in. gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników" w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zatem w zakresie wynajmu Lokali i rozliczania mediów Miasto (poprzez ZGM) działa jako podatnik VAT, który z perspektywy VAT dokonuje sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT.

W celu utrzymania Budynku, w którym znajdują się Lokale, w dobrym stanie technicznym Miasto realizuje szereg prac.

Przykładowo Miasto - za pośrednictwem dedykowanej do tego celu jednostki organizacyjnej ZGM:

a) Dokonuje prac związanych z ogólnym utrzymaniem Budynków (Roboty Ogólne), m. in.:

‒ termomodernizuje budynki (prace mogą obejmować m. in. ocieplenie ścian, stropu, regulację układu co., wymianę stolarki budowlanej i inne roboty towarzyszące);

‒ utrzymuje wymagany stan Budynku m. in. remontując/malując części wspólne tj. elewacje, klatki schodowe, dach, kominy.

b) realizuje prace związane z dostarczaniem mediów (Roboty ZGM), m. in.:

‒ wykonuje, remontuje, wymienia instalacje wodno-kanalizacyjne, centralnego ogrzewania, ciepłej wody użytkowej;

‒ usuwa awarie wodno-kanalizacyjne oraz centralnego ogrzewania;

‒ modernizuje instalacje centralnego ogrzewania.

Wydatki na Roboty Ogólne (wskazane powyżej pod literą a), zdaniem Miasta nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Służą bowiem ogólnemu utrzymaniu Budynku, w którym mieszkania najmowane są dla celów zwolnionych od VAT (tj. celi mieszkalnych). W rezultacie, od Robót Ogólnych tak długo jak mieszkania będą najmowane wyłącznie do celów zwolnionych (ewentualnie pozostających poza zakresem VAT), Miastu nie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT od tego typu prac.

Z kolei, wydatki na Roboty ZGM (wskazane powyżej pod literą b) mają niewątpliwy związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi od VAT. Z jednej strony, umożliwiają one najem Lokali. Z drugiej strony, infrastruktura dotycząca mediów musi być sprawna, aby w ogóle dostarczać media do Lokali/Budynków. Same Budynki również muszą funkcjonować w należyty sposób, aby najemcy chcieli najmować Lokale i korzystać z mediów.

Wydatki na Roboty ZGM mają więc dwoisty charakter - Budynki, w których znajdują się Lokale muszą znajdować się w dobrym stanie technicznym, aby zachęcić potencjalnych użytkowników do zawarcia umowy najmu (zwolnionych od VAT), ale jednocześnie wydatki te przyczyniają się do utrzymania ciągłości bieżących umów najmu Lokali w ramach których Miasto dostarcza użytkownikom media (zasadniczo opodatkowując VAT te transakcje).

Dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w zakresie Robót ZGM kluczowym jest stwierdzenie czy zakupy związane z Robotami ZGM dla Budynków, w których znajdują się Lokale, służą lub będą służyć czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Wnioskodawcę.

W myśl art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 jak i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, dostarczając użytkownikom lokali towary i usługi niestanowiące elementu usługi najmu (jak zdarza się w przypadku ZGM - m. in. dostawy wody, ciepła czy odbiór ścieków), transakcje te stanowią odrębne czynności opodatkowane w sposób określony dla danego towaru czy usługi przez ustawę o VAT (zasadniczo stawka 8% lub 23%).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, za wynajęcie Lokali Miasto pobiera od użytkowników czynsz/opłatę za zajęcie lokalu bez tytułu prawnego. Ponadto rozlicza z użytkownikami lokali opłaty za dostarczane media, tzw. opłaty niezależne od właściciela.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od VAT korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Skoro więc, jak wynika to z opisu sprawy Miasto wynajmuje lokale mieszkalne wyłącznie na cel mieszkaniowy, to usługa ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że skoro dany Budynek związany jest zarówno ze sprzedażą zwolnioną od VAT jak i podlegającą opodatkowaniu według właściwych stawek, realizowana w nim działalność Miasta ma charakter mieszany - umożliwiający odliczenie VAT od wydatków na tego typu działalność, ale nie w całości, a w części - chyba że Miasto jest w stanie alokować dany wydatek tylko do jednego rodzaju działalności.

W związku z regulacjami art. 90 ustawy o VAT, Wnioskodawca:

‒ nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku od Robót Ogólnych, gdyż Miasto jest w stanie wskazać, że prace te dotyczą tylko działalności zwolnionej od VAT (bezpośrednia alokacja);

‒ ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku od Robót ZGM za pomocą współczynnika VAT - Wnioskodawca nie może bowiem jednoznacznie wskazać, czy dany zakup związany z Robotami ZGM dotyczy wyłącznie działalności oVATowanej, czy wyłącznie zwolnionej od VAT. Jeżeli bowiem nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z danym rodzajem sprzedaży, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W zakresie sposobu obliczania współczynnika, Miasto podkreśla, że jak wskazuje ugruntowane stanowisko organów podatkowych proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, można obliczyć tylko w sposób wskazany w przepisie.

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 7 sierpnia 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.320.2017.2.MN) wskazał, iż „(\`(...)\`) art. 90 ust. 3 cyt. ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych. Zatem metoda wskazana przez Wnioskodawcę uwzględniająca udział powierzchni budynków, które będą zaopatrywane w energię cieplną przez Kotłownię, w których prowadzona będzie wyłącznie działalność zwolniona od podatku od towarów i usług oraz udział powierzchni budynków, które będą zaopatrywane w energię cieplną przez Kotłownię, w których prowadzona będzie działalność zwolniona od podatku od towarów i usług oraz opodatkowana - w ocenie tut. organu - nie jest prawidłowa dla określenia jaka część podatku naliczonego, związanego z wydatkami dotyczącymi modernizacji Kotłowni, będzie podlegała odliczeniu".

W sytuacji potrzeby określania współczynnika VAT nie ma więc możliwości określania współczynnika w dowolny sposób - należy kierować się wyłącznie treścią ustawy o VAT nakazującą ujęcie we współczynniku obrotów dających prawo do odliczenia VAT oraz niedających takiego prawa.

W powyższym kontekście podobnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPP2.4512.770.2016.2.EJu), odnosząc się do poniesionych przez gminę wydatków na adaptację lokali na mieszkania socjalne, które częściowo będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT (poprzez rozliczenie mediów dla tych mieszkań socjalnych), i wskazując, że w konsekwencji gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT: „Zatem infrastruktura powstała w wyniku realizacji wskazanego projektu, będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych, ale też zwolnionych od podatku. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku w takim zakresie w jakim powstała w wyniku realizacji projektu infrastruktura będzie służyła czynnościom opodatkowanym".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał w interpretacji z dnia 9 marca 2016 r. (sygn. IPTPP3/4512-483/15-5/MJ).

W tych okolicznościach Miasto wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) wydał w dniu 16 marca 2018 r. interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT1-3.4012.11.2018.2.JSO, w której uznał, iż, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z robotami dotyczącymi ogólnego utrzymania budynków oraz w zakresie prawa do odliczenia naliczonego w związku z pracami związanymi z dostarczaniem mediów jest prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej – dalej: Szef KAS - stwierdza, że interpretacja indywidualna z 16 marca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.11.2018.2.JSO, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany.

Zdaniem Szefa KAS stanowisko Miasta, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

‒ braku prawa do odliczenia VAT w związku z robotami dotyczącymi ogólnego utrzymania budynków jest prawidłowe,

‒ prawa do odliczenia VAT w związku z pracami związanymi z dostarczaniem mediów jest nieprawidłowe.

Szef KAS wskazuje co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – dalej: ustawa VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Artykuł. 8 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w analizowanym przepisie, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle ust. 6 tegoż artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z powyższych zapisów wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Zatem, na gruncie przepisów ustawy VAT najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie pobierał od najemców tytułem najmu lokali opłaty (czynsz oraz opłaty dodatkowe takie jak np. opłaty wodę, ścieki) należy w tym miejscu odnieść się do kompleksowości świadczeń na płaszczyźnie podatku VAT. Zasadniczo na gruncie podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

Niemniej z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej\[1\]wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C- 42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez TSUE i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy. Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

W ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289, z późn. zm.) w rozdziale 3a - „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę" wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

W świetle art. 6h powołanej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością. Zatem zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Opłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedno świadczenie z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie" jej kosztu na najemcę. W takim przypadku przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego są sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w ust. 2a-2h tego artykułu oraz art. 90 ustawy VAT.

Wykluczona jest zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślenia wymaga to, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Jeżeli nabywane towary i usługi wykorzystywane są również do czynności zwolnionych od podatku, w dalszym etapie - powinien nastąpić kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy VAT. Zatem, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu podatnik powinien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zgodnie z powołanymi przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej - Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej (ZGM) świadczy usługi najmu Lokali na cele mieszkaniowe na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, choć zdarzają się również sytuacje, w których lokatorzy użytkują czasowo dany lokal bezumownie. Umowy te przewidują odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media. Miasto obciąża użytkowników Lokali m. in. opłatą za zużytą wodę, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków. Analogicznie rozliczane jest bezumowne korzystanie z Lokali. Umowy na dostawy mediów do Budynków podpisuje bezpośrednio Miasto, a poszczególne Lokale obciążane są zgodnie z przypisanym im zużyciem. Opłaty za media pobierane są przez Miasto (za pośrednictwem ZGM) zasadniczo w formie zaliczek, które w ustalonym okresie rozliczeniowym korygowane są do właściwego zużycia na podstawie rozliczenia przez ZGM poniesionych kosztów (np. na podstawie odczytów wodomierzy, liczników ciepła, liczby osób zamieszkujących w lokalu czy jego powierzchni).

ZGM jest więc obciążany przez podmiot dostarczający media (z zastosowaniem właściwego traktowania transakcji dla celów VAT), ponosi bezpośrednio koszt dostarczanych do Lokali mediów, a następnie kosztem tym obciąża użytkowników Lokali.

Za wynajem Lokalu oraz za zużyte przez użytkowników media, Miasto za pośrednictwem ZGM rozlicza się z użytkownikami Lokalu dokumentując odrębnie (dla zasobów niebędących we wspólnotach mieszkaniowych, które nie są objęte niniejszym wnioskiem):

‒ czynsz/opłaty za zajęcie lokalu bez tytułu prawnego i opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z zastosowaniem zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT oraz

‒ koszty mediów z zastosowaniem właściwego opodatkowania VAT (przykładowo: dostawa wody - 8%, odbiór ścieków - 8%, ogrzewanie - 23%).

W związku z przedstawionym powyżej opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od Robót Ogólnych związanych z Budynkami przy zastosowaniu współczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej (ZGM).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami i przedstawionym opisem sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ustawy VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z który mi takie prawo nie przysługuje. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ustawy VAT nie jest/nie będzie spełniony, ponieważ jak wynika z opisu sprawy, efekty ww. robót są/będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu ich realizacji. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT.

W związku z powyższym stanowisko Miasta mówiące o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od Robót Ogólnych związanych z Budynkami przy zastosowaniu współczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej (ZGM), jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego od Robót ZGM związanych z Budynkami przy zastosowaniu współczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej (ZGM).

Miasto wskazało, że w budynkach realizowane są także prace związane z dostarczaniem mediów (pozwalające Miastu na zapewnienie dostaw mediów do Lokali w należycie utrzymanych Budynkach) - np. wykonanie/remont/wymiana instalacji centralnego ogrzewania, ciepłej wody użytkowej, wodno-kanalizacyjnych, usuwanie awarii wodno-kanalizacyjnych oraz centralnego ogrzewania, modernizacja instalacji centralnego ogrzewania, i inne mające wpływ na infrastrukturę. Na potrzeby niniejszego wniosku, prace te - związane z Budynkiem, ale i umożliwiające dostawy mediów do Lokali w należycie utrzymanych Budynkach - zwane będą „Robotami ZGM". Roboty ZGM zlecane są do wykonania podmiotom zewnętrznym lub ZGM kupuje materiały na ich potrzeby i siłami własnymi je realizuje (grupa remontowo- konserwatorska).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że umowy cywilnoprawne przewidują odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media. Miasto obciąża użytkowników Lokali m. in. opłatą za zużytą wodę, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków. Analogicznie rozliczane jest bezumowne korzystanie z Lokali. Lokale obciążane są zgodnie z przypisanym im zużyciem). W zakresie rozliczania mediów Wnioskodawca wskazał, że każdy z Budynków jest opomiarowany (nie we wszystkich Budynkach jest zaś opomiarowany każdy Lokal). Lokale opomiarowane posiadają przykładowo wodomierze, liczniki, czy podliczniki, które umożliwiają ustalenie faktycznego zużycia mediów w danym Lokalu, a w przypadku ich braku koszt mediów naliczany/rozliczany jest według powierzchni Lokalu lub liczby osób w nim zamieszkujących.

Okoliczności stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w powiązaniu z przywołanymi przepisami prawa oraz orzeczeniem TSUE w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa prowadzą - w ocenie Szefa KAS - do stwierdzenia, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu prac (usług) związanych z dostarczaniem mediów (np. wykonanie/remont/wymiana instalacji centralnego ogrzewania, ciepłej wody użytkowej, wodno-kanalizacyjnych, usuwanie awarii wodno-kanalizacyjnych oraz centralnego ogrzewania, modernizacja instalacji centralnego ogrzewania, i inne mające wpływ na infrastrukturę).

Aby wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego, musi istnieć związek dokonanych zakupów w ramach prac związanych z dostarczaniem mediów ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT– przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki związane z dostarczaniem mediów (pozwalające Miastu na zapewnienie dostaw mediów do Lokali w należycie utrzymanych Budynkach) - np. wykonanie/remont/wymiana instalacji centralnego ogrzewania, ciepłej wody użytkowej, wodno-kanalizacyjnych, usuwanie awarii wodno-kanalizacyjnych oraz centralnego ogrzewania, modernizacja instalacji centralnego ogrzewania, i inne nie będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem lecz do czynności zwolnionych. Zatem Wnioskodawcy (podatnikowi VAT czynnemu) – wynajmującemu lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z usługami takimi jak wykonanie/remont/wymiana instalacji centralnego ogrzewania, ciepłej wody użytkowej, wodno-kanalizacyjnych, usuwanie awarii wodno-kanalizacyjnych oraz centralnego ogrzewania, modernizacja instalacji centralnego ogrzewania gdyż usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT. Wskazać przy tym należy, że usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Instalacje centralnego ogrzewania oraz wodno-kanalizacyjne stanowią część lokalu mieszkalnego i bez zapewnienia ich sprawności nie byłoby możliwe zamieszkanie w nim zarówno przez właściciela, jaki i najemcę, nie mówiąc o korzystaniu z lokalu (trudno jest wyobrazić sobie funkcjonowanie lokalu mieszkalnego bez zapewnienia sprawnej instalacji centralnego ogrzewania czy wodnej).

Należy zauważyć, że „refakturowane” na rzecz najemcy koszty tzw. „mediów” dotyczą tylko faktu zużycia przez najemców tych mediów (za zużytą wodę, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków). Natomiast wykonanie/remont/wymiana instalacji centralnego ogrzewania, ciepłej wody użytkowej, wodno-kanalizacyjnej, usuwanie awarii wodno-kanalizacyjnych oraz centralnego ogrzewania, modernizacja instalacji centralnego ogrzewania, i inne nie wiążą się zaś z zużyciem wody, centralnego ogrzewania, podgrzania wody, odprowadzeniem ścieków.

W stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do przeniesienia na najemcę (w drodze refakturowania) kosztów realizacji prac związanych z dostarczaniem mediów (tj. kosztów usług polegających na wykonaniu/remoncie/wymianie instalacji centralnego ogrzewania, ciepłej wody użytkowej, wodno-kanalizacyjnych, usuwaniu awarii wodno-kanalizacyjnych oraz centralnego ogrzewania, modernizacji instalacji centralnego ogrzewania, i innych mających wpływ na infrastrukturę).

Reasumując, Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu prac związanych z dostarczaniem mediów gdyż prace te związane są z czynnościami zwolnionymi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy mówiące, że w przypadku Robót ZGM dotyczących zapewnienia dostawy mediów do Lokali w należycie utrzymanych Budynkach z tytułu czego Miasto realizuje sprzedaż o charakterze mieszanym (przede wszystkim czynsze zwolnione od VAT i dostawy mediów opodatkowane VAT), Miasto (poprzez rozliczenie cząstkowe ZGM) ma prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu współczynnika od Robót ZGM związanych z budynkami należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej analizy w ramach „postępowania interpretacyjnego” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej „orzeka” w oparciu o stan faktyczny mając na względzie pytanie Wnioskodawcy oraz ocenę jego stanowiska. Zatem odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje poparcie w interpretacjach indywidualnych wydanych innym Wnioskodawcom, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zauważa, że każda sprawa będąca przedmiotem rozpatrywania pod kątem skutków prawnopodatkowych w VAT jest rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na tę ocenę. Wstępna analiza stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w interpretacjach indywidualnych może prowadzić do wniosku o ich tożsamości, jednakże wnikliwa i dogłębna analiza poszczególnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – sam sposób jego przedstawienia – może prowadzić do zgoła odmiennej oceny co ostatecznie wpływa na przyjęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef KAS może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n ww. ustawy. Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (zob. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa) oraz złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**POUCZENIE**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

‒ w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

‒ w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

* * *

\[1\]Np. wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, (ECLI:EU:C:2012:597); wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, (ECLI:EU:C:2005:649);