Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.596.2024.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-04
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy dla świadczonych usług w zakresie konserwacji i restauracji zabytków.
Słowa kluczowe: twórcy; twórczość-twórczość artystyczna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 33-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 15 lipca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy dla świadczonych usług w zakresie konserwacji i restauracji zabytków.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 września 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Jest Pani osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą ….. Nie jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT czynny \[zwolnienie podmiotowe\]. Prowadzi Pani działalność gospodarczą o przeważającym profilu oznaczonym kodem PKD 91.03.Z „Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych”.

Działalność gospodarcza prowadzona jest przez Panią, we własnym imieniu i na własną rzecz. Organizuje Pani swoją pracę samodzielnie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się Pani konserwacją i restauracją zabytków ruchomych, jak i nieruchomych, m.in. konserwacją i restauracją wnętrz kościołów, klasztorów, muzeów, jak również innych historycznych miejsc i budynków jak również np. konserwacją i restauracją obrazów, rzeźb.

Wykonywane przez Panią usługi polegają m.in. na konserwacji i restauracji ołtarzy, malarstwa ściennego, obrazów, wykonania kitów, retuszu z elementami rekonstrukcji dekoracji malarskiej, etc.

W ramach świadczonych przez Panią usług, świadczone są w szczególności czynności o charakterze estetycznym, kreacyjnym wiążące się z pracą twórczą i wymagającą kreatywności, np. zabiegi konserwacji estetycznej, uwzględniające rekonstrukcję brakujących fragmentów malowideł ściennych lub sztalugowych lub rzeźb na podstawie autorskich technologii, malowanie w różnych technikach, etc. Do każdego zlecenia wykonuje Pani zindywidualizowany projekt konserwatorsko-restauratorski, na podstawie którego realizowane są prace \[dokumentacja opisowa, fotograficzna, rysunkowa\]. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej nie może Pani wykluczyć również świadczenia usług o charakterze technicznym, np. konserwacja drewna, płótna, muru. Te czynności \[o charakterze technicznym\] wykonywane są również w oparciu o Pani autorski program konserwatorski.

Świadcząc usługi, o których mowa powyżej, działa Pani jako twórca, bądź artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 19994 r., o prawie autorskim i prawach pokrewnych \[t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm., dalej: „ ustawa o prawie autorskim”\].

Powyższe wynika z tego, że jest Pani konserwatorem zabytków, dzieł sztuki a wykonywane przez Panią prace stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ponadto charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania każdego z obiektów nieruchomych, jak i ruchomych. W odniesieniu do każdego zabytku koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna, stąd jest własnością intelektualną oraz artystyczną wykonawcy \[tu: Wnioskodawczyni\]. Nadto, wszystkie prowadzone przez Panią prace wymagają wysokich umiejętności artystycznych, kreatywności i zdolności przedstawienia indywidualnej koncepcji wykonawczej w szczególności, że w skład wykonywanych przez Panią czynności wchodzą w szczególności prace manualne, których jakość zależy od Pani zdolności twórczych, jak i cała koncepcja konserwatorska i technologiczna. Z uwagi na powyższe, zauważa Pani, że w żadnym razie nie można mówić, że wykonywane przez Panią czynności mają charakter odtwórczy, bez przejawów działalności twórczej.

W tym miejscu wyjaśnia Pani, że każdy proces konserwacji, zgodnie z ustawą o ochronie zabytków, rozpoczyna się od przygotowania programu prac konserwatorskich, który jest formą pracy naukowej objętej prawami autorskimi i indywidualnej dla każdego zabytkowego obiektu. W ramach programu przeprowadza się wszelkie niezbędne badania, np. pobieranie próbki do badań laboratoryjnych, przeprowadzenie kwerendy z zakresu historii sztuki, historii zabytku, regionu, wykonanie autorskiej dokumentacji fotograficznej. Uzyskane wyniki w połączeniu z wiedzą teoretyczną i praktyczną z wielu dziedzin nauki i techniki, prowadzą do powstania nierzadko szeroko zakrojonego projektu, który uwzględnia wszelkie specyficzne uwarunkowania zabytku, czyli przedmiot prac (np.: obraz, fresk, rzeźba), przestrzeń, lokalizację (np. kościół, muzeum, pałac, przestrzeń publiczna, wnętrze kamiennicy, park) oraz stan, w jakim się on znajduje, co wymaga twórczego i kreatywnego podejścia. Zawarte jest to również w Karcie weneckiej, przyjętej w 1964 r. przez II Międzynarodowy Kongres Architektów i Techników Zabytków w Wenecji - Międzynarodowej Karcie Konserwacji i Restauracji Zabytków i Miejsc Zabytkowych. W jej art. 2 postanowiono, że konserwacja i restauracja zabytków stanowi dyscyplinę, która odwołuje się do wszystkich gałęzi nauki i techniki, mogących wnieść wkład do badań i ochrony dziedzictwa zabytkowego. Z kolei w art. 3 wskazano, że konserwacja i restauracja zabytków mają na celu zachowanie zarówno wszelkiego dzieła sztuki, jak też świadectwa historii.

Mimo że przedmiotem prac jest dzieło stworzone przez innego twórcę, to jednak w ramach prac powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawie o prawie autorskim. Każdy element rekonstrukcji wykonany przez konserwatora wymaga zdolności manualnych i nosi cechy indywidualne jego sposobu wykonania, doboru kolorystyki, rozumienia i postrzegania zasad perspektywy, znajomości anatomii, stosowania, łączenia i doboru materiałów rzeźbiarskich i malarskich, charakterystycznego użycia narzędzi (tzw. „..”) i ich śladu na obiekcie zabytkowym. Jest on na tyle zindywidualizowany, że niekiedy specjalista może rozpoznać konserwatora po jego stylu pracy na obiektach zabytkowych analogicznie jak rozpoznaje się artystę przez analizę porównawczą jego dzieł. Jednocześnie proces twórczy konserwatora podlega rygorowi powściągliwości, by autorskie ingerencje były dopasowane do stylu i charakteru obiektu i niedostrzegalne dla niewprawnego oka.

Praca twórcza wyraża się, w zastosowaniu umiejętności artystycznych w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, by uzyskać artystycznie wartościowe dzieło. W przypadku obiektów o dużym zniszczeniu konieczne jest niemal całkowite stworzenie nowego dzieła, jedynie w możliwie zbliżonym stopniu oddające pierwotny zamysł artysty, co wymaga ogromnej wiedzy, kreatywności i pracy. Po zakończeniu prac wykonywana jest dokumentacja konserwatorska, na którą składają się fotografie dokumentujące kolejne etapy prac, a także część opisowa zawierająca zebraną na temat zabytku wiedzę historyczną, technologiczną, stylistyczną, analizę przeprowadzanych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności i zalecenia użytkowania i opieki nad zabytkiem dla właściciela.

W zamian za usługi, które wykonuje Pani na podstawie zawartych umów przysługuje Pani określone wynagrodzenie \[honorarium\]. Wynagrodzenie otrzymywane przez Panią obejmuje przeniesienie praw autorskich na zleceniodawcę \[zlecającego pracę\]. Jako autor danego dzieła w dokumentacji konserwatorsko-rekonstrukcyjnej będzie widniała Pani. Ewentualnie jako współautor w przypadku szerszych opracowań, jak również konkretnych.

W uzupełnieniu wniosku na poszczególne pytania Organu wskazała Pani odpowiednio:

1) Czy będące przedmiotem wniosku usługi stanowią usługi kulturalne? Proszę wskazać czynniki, które decydują o kulturalnym charakterze tych usług.

Pani zdaniem – tak jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (s. 5) – będące przedmiotem wniosku usługi stanowią usługi kulturalne.

Prace konserwatorskie i restauratorskie wykonywane przez Panią dotyczą dzieł sztuki, tzw. zabytków ruchomych, jak i nieruchomych stanowiących dziedzictwo kulturalne/kulturowe naszego kraju. Konserwacja i restauracja dzieł sztuki jest dziedziną, która dba o zabytki, nasze dobro kulturowe oraz przyczynia się do tego, aby pamięć o naszej historii i dorobku narodowym trwała.

Dzięki podejmowanym przez Panią zabiegom konserwatorskim i restauratorskim zatrzymywany jest proces degradacji, a co za tym idzie bezpowrotnej utraty określonych zabytków ruchomych (np. rzeźb, obrazów) i/lub nieruchomych (np. kościołów, klasztorów, muzeów, jak również innych historycznych miejsc i budynków), które są nośnikiem historii i naszej, jako narodu przynależności.

W tym miejscu pragnie Pani również zwrócić uwagę, że czynności, które Pani wykonuje związane są z konserwacją i restauracją zabytków ruchomych, jak i nieruchomych.

Wykonanie czynności opisywanych w poprzednich akapitach wymaga od Pani znajomości nie tylko historii sztuki, ale również rzemiosła artystycznego. Zrozumienie oraz odpowiednie potraktowanie zabytku wymagają bowiem nie tylko specjalistycznej wiedzy z zakresu kultury i jej historii, ale przede wszystkim artystycznej wrażliwości, czego odzwierciedleniem jest praca konserwatora przy obiekcie. Jest Pani absolwentką Akademii Sztuk Pięknych i w trakcie sześcioletnich studiów uczyła się Pani malarstwa, rzeźby, technik i technologii malarskich, kompozycji oraz aranżacji przestrzeni. Cała ta wiedza w połączeniu z naukami ścisłymi, tj. fizyka, chemia oraz humanistycznymi, historią sztuki, filozofią, itd. tworzy całokształt osoby zw. Konserwatorem dzieł sztuki.

2) Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie będzie przecząca, to należy wymienić, które z usług będących przedmiotem wniosku, nie będą stanowiły usług kulturalnych?

Wskazuje Pani, że przedmiotem wniosku są jedynie usługi kulturalne. Ewentualne działania o charakterze technicznym takie, tj. np. skuwanie tynków, tynkowanie są nierozerwalnie związane z działalnością estetyczną/kulturalną. Jest to element większej całości. Jeśli zabiegi o charakterze technicznym, np. skuwanie tynków zostaną źle wykonane, to będzie mieć to swój wpływ na końcowy efekt wizualny i estetyczny dzieła. Tynki również są różne. Wykonanie np. tynku gotyckiego wymaga chociażby wiedzy, w jaki sposób taki tynk był kładziony. Na takich tynkach na podstawie danych archiwalnych lub zachowanych śladów wykonywane jest malowidło. Malowidło to będzie podziwiane i komentowane przez odbiorców. Konserwacja i/lub rekonstrukcja zabytków zatem musi być rozpatrywana jako dziedzina techniczno-estetyczna. W Pani ocenie, nie da się zatem wydzielić jakiejś składowej z całości, jaką jest konserwacja dzieł sztuki i zabytków architektury, które same w sobie są już tkanką stanowiącą usługi kulturalne, a wszelkie czynności przy nich wykonywane są jedynie naprawą stanu zaistniałego.

3) Czy wykonywane przez Panią usługi przyczynią się do upowszechnienia dorobku kulturalnego? W czym to upowszechnienie będzie się przejawiało?

Tak, wykonywane przez Panią usługi przyczyniają się upowszechnienia dorobku kulturalnego, gdyż – po pierwsze – polegają na konserwacji i restauracji dóbr kultury.

Po drugie, mają za zadanie nie tylko zahamowanie procesów degradacji zabytku, ale także przywrócenie świetności i pierwotnych walorów artystyczno-estetycznych określonego zabytku. Poprzez przywracanie funkcji i formy zabytkom, przyczynia się Pani do utrwalenia, uczytelnienia a czasami przywrócenia zniszczonego zabytku oraz ponownego jego udostępnienia osobom zainteresowanym (np. turystom, pielgrzymom, historykom sztuki).

4) Czy Pani sama będzie organizowała swoją pracę w zakresie świadczenia usług opisanych we wniosku, będzie występowała jako podmiot w pełni samodzielny, działający w swoim imieniu i na własny rachunek?

Tak jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, działa Pani we własnym imieniu i na własną rzecz. Organizuje Pani swoją pracę samodzielnie od momentu pozyskania zlecenia, aż do jego wykonania.

5) Czy we wszystkich dziełach będzie Pani działała jako twórca konkretnego utworu (projektu/dzieła)?

Tak. W tym miejscu wskazuje Pani również (i co zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), że prawa autorskie do prac wykonywanych przez Panią posiada Pani jako główny wykonawca, który podpisuje się pod wykonanym zadaniem.

6) Czy świadcząc usługi opisane we wniosku będzie Pani wykonywała usługi, o których mowa w art. 43 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?

Nie.

Pytanie
-------

Czy prawidłowe jest Pani stanowisko, zgodnie z którym świadczone przez Panią usługi, w zakresie konserwacji i restauracji zabytków będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Tak, świadczone przez Panią usługi w zakresie konserwacji i restauracji zabytków będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustaw o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie w myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Mając na uwadze powyższe, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b) ustawy o VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest łączne spełnienie następujących \[dwóch\] przesłanek, tj. przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług \[kulturalnych\], ale także przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącym się do usługodawcy, który musi być podmiotem indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

W Pani przypadku ww. warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT zostały spełnione.

Po pierwsze, świadczy Pani usługi kulturalne, a poprzez działanie na rzecz ochrony dziedzictwa kulturowego Pani działalność ma charakter kulturalny.

W tym miejscu zauważa Pani, że ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem, przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT, posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast, określenie „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci, np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast, kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość, itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87 ze zm.) działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Za usługi kulturalne można uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również opisany przez Panią stan faktyczny, nie powinno budzić wątpliwości, że będące przedmiotem wniosku usługi stanowią usługi kulturalne. Zabytki stanowią bowiem o jakości kultury danego regionu. Poprzez działanie na rzecz ochrony dziedzictwa kulturowego cała Pani działalność ma charakter kulturalny. Nie powinno również budzić wątpliwości, że wykonywane przez Panią usługi przyczyniają się do upowszechnienia dorobku kulturalnego. Dzięki Pani działalności obiekty \[zabytki\] wracają do swojej świetności a oglądający te zabytki, np. turyści/zwiedzający mogą rozwijać swoją wiedzę na temat dziedzictwa kulturowego danego regionu, z którego dany zabytek pochodzi, lub gdzie się znajduje. Jako przykład takiego dzieła wskazać można wykonanie przez Panią\`(...)\`.

Po drugie, działa Pani jako indywidualny twórca, artysta w rozumieniu przepisów o prawie autorskim wynagradzanym za wykonywane usługi w formie honorarium.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 3 ustawy o prawie autorskim, dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1) stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2) stanowić przejaw działalności twórczej;

3) mieć indywidualny charakter.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku VAT, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje ustawy o prawie autorskim oraz przedstawiony przez Panią opis sprawy nie powinno budzić wątpliwości, że działa Pani jako autor/twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Wynika to z tego, że wszystkie wykonywane przez Panią prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów zabytkowych, jak i niepowtarzalności konserwacji. W każdym obiekcie koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna i dlatego jest własnością intelektualną oraz artystyczną Wnioskodawczyni. Do każdego zlecenia wykonuje Pani zindywidualizowany projekt konserwatorsko-restauratorski. Projekt konserwacji oparty na badaniach konserwatorskich wraz z dokumentacją powykonawczą jest dokumentem chronionym prawami autorskimi. Wszystkie prowadzone przez Panią prace wymagają wysokich umiejętności artystycznych, kreatywności i zdolności przedstawienia indywidualnej koncepcji wykonawczej a przedmiotem sprzedaży jest przeniesienie przez Panią majątkowych praw autorskich do powstałych utworów na rzecz zlecających prace, za które otrzymuje Pani wynagrodzenie \[honorarium\].

Biorąc pod uwagę powyższe, stoi Pani na stanowisku, że świadczone przez Panią usługi konserwacji i rekonstrukcji zabytków ruchomych i nieruchomych są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT.

Stanowisko Pani w przedmiotowym zakresie znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, jak również w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Tylko tytułem przykładu wskazać można m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.583.2023.1.MŻA, w której stwierdzono, że: „(…) w przypadku gdy świadczy Pan usługi w zakresie konserwacji i restauracji zabytków, które mają charakter twórczy, działając jako indywidualny twórca, może Pan korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.”

Z kolei, w wyroku z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 588/16 Naczelny Sąd Administracyjny przyznał pracom konserwatorskim i restauracyjnym zindywidualizowany charakter. Sąd stwierdził, że osiągnięcie celu prac konserwatorskich i restauratorskich w określonym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, czego skutkiem będzie powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim \[np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu\]. Sąd argumentował przy tym, że definicje z art. 3 pkt 6 („prace konserwatorskie - działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań”) i art. 3 pkt 7 („prace restauratorskie - działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań”) ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami \[tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 840 z późn. zm.\] wskazują przede wszystkim na cel prac konserwatorskich i restauratorskich. W żaden sposób nie opisują, na czym te prace polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane. Nie można zatem twierdzić, że definicje te zestawione z pojęciem utworu określonym przez prawo autorskie potwierdzają „odtworzeniowy” charakter utworu. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyrokach z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt FSK 558/15, z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15 i z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16.

Zgodnie natomiast z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1097/15 zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT może mieć zastosowanie do działań o charakterze twórczym, noszącym cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców.

Biorąc pod uwagę powyższe, wnosi Pani o potwierdzenie stanowiska w sprawie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie wyjaśniam, iż niniejsza interpretacja wydana została w stanie faktycznym, bowiem we wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu jako przedmiot wniosku wskazała Pani na stan faktyczny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem, przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Tym samym kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast, określenie „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast, kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87):

Działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Reasumując, za usługi kulturalne możemy uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, wskazania wymaga, że zgodnie z art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

• mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

• stanowić przejaw działalności twórczej,

• posiadać indywidualny charakter.

W myśl art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyróżnia się dwa rodzaje praw:

• autorskie prawa osobiste,

• autorskie prawa majątkowe.

Przepisy dotyczące praw osobistych zostały uregulowane w rozdziale trzecim ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 16 ust. 1-5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1) autorstwa utworu;

2) oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;

3) nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;

4) decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;

5) nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Autorskie prawa osobiste chronią więź twórcy z utworem i są z nim w sposób trwały związane. Są one bezterminowe oraz niezbywalne.

Niezbywalność praw osobistych oznacza, że nie da się takiego prawa sprzedać, ani przekazać innej osobie.

W myśl art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Zatem, prawa te chronią godność twórcy, która wyraża się w jego intelektualnym związku z dziełem.

Natomiast, autorskie prawo majątkowe to uprawnienie o charakterze majątkowym, które zostało ukształtowane na wzór prawa własności. Twórca ma wyłączne uprawnienie do korzystania z dzieła lub rozporządzania nim.

Autorskie prawa majątkowe, w przeciwieństwie do osobistych są zbywalne. Wynika to z art. 41 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Autorskie prawo majątkowe obejmuje wyłącznie prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Majątkowe prawa autorskie są przedmiotem obrotu w postaci umów zbycia tych praw lub umów licencyjnych.

Po przeniesieniu majątkowych praw autorskich do utworu, prawa te przechodzą całkowicie na nabywcę.

Zatem, w chwili powstania gotowego utworu, rodzą się prawa autorskie przysługujące osobie, która taki utwór stworzyła. Autor staje się właścicielem dzieła i może z nim robić, co tylko zechce. Posiada do niego prawa dwojakiego rodzaju – osobiste i majątkowe. Podsumowując – autor ma prawo podpisać dzieło swoim nazwiskiem (prawo autorskie osobiste) oraz na nim zarabiać (prawo autorskie majątkowe). To pierwsze prawo jest niezbywalne, tym drugim może się podzielić całkowicie lub w części.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą …. Nie jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się Pani konserwacją i restauracją zabytków ruchomych jak i nieruchomych, m.in. konserwacją i restauracją wnętrz kościołów, klasztorów, muzeów, jak również innych historycznych miejsc i budynków jak również, np. konserwacją i restauracją obrazów, rzeźb. Świadcząc ww. usługi, działa Pani jako twórca, bądź artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem wniosku są usługi kulturalne. Ewentualne działania o charakterze technicznym takie, tj. np. skuwanie tynków, tynkowanie są nierozerwalnie związane z działalnością estetyczną/kulturalną. Jest to element większej całości, gdyż – po pierwsze – polegają na konserwacji i restauracji dóbr kultury. Po drugie, mają za zadanie nie tylko zahamowanie procesów degradacji zabytku, ale także przywrócenie świetności i pierwotnych walorów artystyczno-estetycznych określonego zabytku. Poprzez przywracanie funkcji i formy zabytkom, przyczynia się Pani do utrwalenia, uczytelnienia a czasami przywrócenia zniszczonego zabytku oraz ponownego jego udostępnienia osobom zainteresowanym (np. turystom, pielgrzymom, historykom sztuki). Ponadto wskazała Pani, iż świadcząc usługi opisane we wniosku nie będzie Pani wykonywała usługi, o których mowa w art. 43 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W wyroku z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 588/16 Naczelny Sąd Administracyjny przyznał pracom konserwatorskim i restauracyjnym zindywidualizowany charakter. Sąd stwierdził, że osiągnięcie celu prac konserwatorskich i restauratorskich w określonym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, czego skutkiem będzie powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu). Sąd argumentował przy tym, że definicje z art. 3 pkt 6 („prace konserwatorskie – działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań”) i art. 3 pkt 7 („prace restauratorskie – działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań”) ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 840 ze zm.) wskazują przede wszystkim na cel prac konserwatorskich i restauratorskich. W żaden sposób nie opisują, na czym te prace polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane. Nie można zatem twierdzić, że definicje te zestawione z pojęciem utworu określonym przez prawo autorskie potwierdzają „odtworzeniowy” charakter utworu. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyrokach z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15, z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15 i z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16.

Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1097/15 zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT może mieć zastosowanie do działań o charakterze twórczym, noszącym cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców.

Tym samym należy zgodzić się z Panią, że świadczy Pani usługi kulturalne, a poprzez działanie na rzecz ochrony dziedzictwa kulturowego Pani działalność ma charakter kulturalny. Ponadto, w ramach oferowanych przez Panią usług świadczy Pani osobiście czynności, które jak Pani wskazała świadczone są w szczególności czynności o charakterze estetycznym, kreacyjnym wiążące się z pracą twórczą i wymagającą kreatywności, np. zabiegi konserwacji estetycznej, uwzględniające rekonstrukcję brakujących fragmentów malowideł ściennych lub sztalugowych lub rzeźb na podstawie autorskich technologii, malowanie w różnych technikach, etc. Do każdego zlecenia wykonuje Pani zindywidualizowany projekt konserwatorsko-restauratorski, na podstawie którego realizowane są prace \[dokumentacja opisowa, fotograficzna, rysunkowa\].

Zatem analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że w opisanej sytuacji spełnione są przesłanki warunkujące zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jest spełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), oraz przesłanka podmiotowa odnosząca się do usługodawcy.

Jak wynika z opisu sprawy – świadcząc usługi w zakresie konserwacji i restauracji zabytków działa Pani jako twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ponadto wszystkie wykonywane przez Panią dzieła mają - jak Pani zaznaczyła - zindywidualizowany, kreatywny charakter.

W konsekwencji, w przypadku gdy świadczy Pani usługi w zakresie konserwacji i restauracji zabytków, działając jako indywidualny twórca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i otrzymuje Pani wynagrodzenie w formie honorarium, które obejmuje przeniesienie praw autorskich na zleceniodawcę, to świadczone przez Panią usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy.

Pani stanowisko uznaję za prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Wskazuję, że kwestia dotycząca uznania Pani za twórcę oraz analiza przepisów ustawy z dnia 2 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny, czy i kiedy faktycznie działa Pani jako indywidualny twórca. Interpretacja indywidualna została zatem wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy i wskazanie przez Panią, że świadcząc usługi w zakresie konserwacji i restauracji zabytków działa Pani jako twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).