Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.765.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-18
Teza: Otrzymywany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów naprawy uszkodzonego mienia wraz z kosztami utraconego gazu spełnia funkcję odszkodowawczą i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT; brak jest podstaw do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury – zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – dokumentującej otrzymanie odszkodowania
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; noty-nota obciążająca; odszkodowania; rekompensata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania obciążania podmiotów trzecich kosztami napraw oraz kosztami utraconego gazu w związku z uszkodzeniem mienia Wnioskodawcy przez te podmioty – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania obciążania podmiotów trzecich kosztami napraw oraz kosztami utraconego gazu w związku z uszkodzeniem mienia Wnioskodawcy przez te podmioty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej zwana: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji i sprzedaży gazu ziemnego sieciowego i skroplonego (LNG) w oparciu o posiadaną infrastrukturę, na którą składają się sieci gazowe oraz stacje regazyfikacji gazu LNG.

Spółka posiada (…) km własnych gazociągów w (…) lokalizacjach sieciowych przyłączonych do krajowego systemu gazowego oraz około (…) km gazociągów w miejscowościach opartych o LNG zasilanych z (…) stacji regazyfikacji. Do gazociągów posiadanych przez Spółkę przyłączonych jest prawie 5000 odbiorców, z czego większość to gospodarstwa domowe.

W toku prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej dochodzi do sytuacji, w których podmioty trzecie, w czasie prowadzonych we własnym zakresie prac ziemno-budowlanych, uszkadzają mienie Wnioskodawcy. Do najczęstszych uszkodzeń dochodzi w odniesieniu do sieci gazociągowych, po uszkodzeniu których, poza stratami wynikającymi z konieczności ich naprawy, dochodzi do wycieku gazu. W konsekwencji, Spółka poza kosztami związanymi z naprawą sieci gazociągowej ponosi również koszty utraconego gazu.

Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami, jeśli uszkodzenie mienia Wnioskodawcy jest wynikiem działania podmiotów trzecich, to konsekwencje finansowe związane z usunięciem skutków tych zdarzeń ponoszą te podmioty, w oparciu o rzeczywiste koszty naprawy uszkodzonego mienia oraz oszacowany koszt utraconego gazu.

Wnioskodawca dokonuje naprawy uszkodzeń spowodowanych przez podmioty trzecie na dwa sposoby:

1.  we własnym zakresie, zlecając naprawę pracownikom Spółki posiadającym odpowiednie kwalifikacje oraz wykorzystując materiały, przy nabyciu których Spółka dokonuje odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, tj. ze zm., dalej jako: „UPTU”);
2.  korzystając z wyspecjalizowanych firm zewnętrznych, od usług których Spółka również dokonuje odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU.

Do kosztów naprawy we własnym zakresie Spółka zalicza następujące elementy:

*   wartość robocizny z narzutami (koszt roboczogodziny pracownika wraz ze składkami ZUS razy ilość godzin zaangażowanych w proces naprawy),

*   wartość zużytych podczas naprawy materiałów według cen netto,

*   narzut kosztów wydziałowych i ogólnozakładowych w stosunku do wartości robocizny z narzutami.

Wnioskodawca przenosi koszty naprawy uszkodzonego mienia oraz koszty utraconego gazu na podmioty trzecie na dwa sposoby, tj.:

1.  poprzez wystawienie noty obciążeniowej (odszkodowawczej) będącej poza regulacjami UPTU. Odbywało się to najczęściej w sytuacji, kiedy Spółka nie miała żadnych relacji biznesowych z podmiotem trzecim i nie było możliwości przeprowadzenia uzgodnień co do zwrotu poniesionych kosztów naprawy,
2.  poprzez wystawienie faktury naliczając VAT według stawki podstawowej 23%. Następowało to w sytuacji kiedy w wyniku uzgodnień stron, podmiot trzeci decydował się na pokrycie kosztów wynikających z faktury podmiotów wyspecjalizowanych realizujących naprawę. W rezultacie, dla Spółki było to zasadniczo refakturowanie kosztów zewnętrznych powiększonych o szacunkową wartość utraconego gazu.

Niezależnie od wyboru sposobu rozliczenia, Spółka na wystawionym dokumencie pokazywała oddzielnie (w dwóch liniach) koszty naprawy oraz wartość utraconego gazu.

Należy także zaznaczyć, iż podmioty trzecie, które uszkadzają mienie Spółki, są zazwyczaj ubezpieczone od tego typu zdarzeń. W związku z tym, poniesione koszty są zwracane Spółce przez ubezpieczyciela na podstawie wystawionej noty obciążeniowej bądź też faktury VAT. W przypadku rozliczania się na podstawie faktury, Ubezpieczyciel zwraca jedynie kwotę netto, pozostawiając kwestię podatku VAT wzajemnym rozliczeniom Stron.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przerzucając koszty naprawy uszkodzonego mienia wraz z kosztami utraconego gazu, Spółka powinna wystawiać zawsze notę obciążeniową, bez względu na zakres uzgodnień z podmiotem trzecim, jak również niezależnie od tego czy dokonuje naprawy uszkodzonego mienia we własnym zakresie czy też korzysta z usług firm zewnętrznych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż w każdym przypadku, gdy dochodzi do uszkodzenia mienia firmy przez podmioty trzecie należy wystawić notę obciążeniową obejmującą koszty naprawy oraz ewentualne koszty utraconego gazu. Zwrot poniesionych kosztów ma bowiem charakter odszkodowawczy i nie stanowi zarówno odpłatnej dostawy towarów, jak i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu UPTU.

UZASADNIENIE

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 UPTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 UPTU, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 UPTU wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zdaniem Wnioskodawcy zwrot poniesionych kosztów naprawy oraz ewentualnych kosztów utraconego gazu, o których mowa w opisie sprawy, nie będzie stanowić ani dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu UPTU, ma on bowiem charakter odszkodowawczy.

Należy zaznaczyć, iż termin „odszkodowanie” nie został zdefiniowany w UPTU. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, tj. ze zm., dalej jako: „KC”).

Zgodnie z art. 361 KC zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikała. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W myśl natomiast art. 363 § 1 KC naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Wnioskodawca jest zdania, że przenoszeniu kosztów naprawy uszkodzonego mienia oraz ewentualnych kosztów utraconego gazu na podmioty trzecie nie będzie odpowiadać inne świadczenie wzajemne ze strony Spółki. Brak wzajemnych świadczeń między podmiotami nie pozwala uznać takiej czynności za obrót, w szczególności zważając na fakt, że podmiot zobowiązany do zwrotu kosztów naprawy uszkodzonego mienia Wnioskodawcy oraz ewentualnie do zwrotu kosztów utraconego gazu nie dokonuje faktycznego przysporzenia po stronie wierzyciela, a jedynie wyrównuje poniesioną przez niego stratę. Podmioty trzecie nie są uprawnione do ekwiwalentnego świadczenia ze strony Wnioskodawcy, a pobrane kwoty nie stanowią żadnego świadczenia ze strony Spółki, a ich przeznaczeniem jest naprawienie szkody wynikłej po stronie Wnioskodawcy.

Zatem, zdaniem Spółki, otrzymana kwota odszkodowania za poniesione koszty naprawy oraz ewentualne koszty utraconego gazu nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 UPTU, w związku z czym pobranie środków za spowodowaną szkodę, nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2017 r. nr 3063-ILPP2-1.4512.238.2016.l.AS, w której organ podatkowy stwierdził, że _„Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku przypadku, zwrot kosztów naprawienia szkody nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za poniesione nakłady związane z naprawieniem szkody spowodowanej przez uczniów, wychowanków i pracowników jednostek budżetowych Województwa.”_

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2016 r. nr IPPP1/4512-1293/15-2/KR, w której stwierdził, że _„z uwagi na ustawową definicję dostawy towarów i świadczenia usług nie można zatem uznać, że uregulowanie przez sprawcę na rzecz Wnioskodawcy kosztów naprawy zniszczonego mienia stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę. Płatność otrzymana przez Wnioskodawcę winna być natomiast traktowana jako odszkodowanie za zniszczenie mienia. Przez pojęcie odszkodowania należy bowiem rozumieć rekompensatę, zadośćuczynienie. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. A zatem uregulowanie przez sprawcę kosztów naprawy zniszczonego mienia nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Z uwagi na przedstawiony zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie (rekompensata) wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”_

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 437/15 (orzeczenie prawomocne) wskazał, że _„Odszkodowanie, zatem to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika natomiast z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej ze zmiany dotychczasowych warunków umowy, ograniczenia spodziewanego zysku. Skoro odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, bezpośrednio nie wiąże się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia. W konsekwencji stwierdzić należy, iż podatnik nie realizuje żadnego obrotu. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (całość świadczenia należnego od nabywcy), pomniejszona o należny podatek. Brak osiągnięcia jakiegokolwiek obrotu powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania nie powstanie u podatnika.”_

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 138/17, w którym stwierdził, że _„naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Inaczej mówiąc odszkodowanie to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie.”_

W odniesieniu natomiast do kwestii dokumentowania opisanych we wniosku zdarzeń należy stwierdzić, że w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 UPTU, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań i uznania, że czynności, które są istotą niniejszego wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy stwierdzić, że Spółka nie powinna dokumentować powyższych czynności fakturami VAT. Brak jest natomiast, zdaniem Spółki, przeciwwskazań na gruncie przepisów UPTU dla dokumentowania tych czynności poprzez wystawienie innych niż faktura VAT dokumentów, np. księgowych not obciążeniowych (odszkodowawczych).

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przenosząc koszty naprawy uszkodzonego mienia oraz koszty utraconego gazu na podmioty trzecie należy wystawić notę obciążeniową. Nie mają w tym przypadku znaczenia inne okoliczności (tj. czy Spółka miała możliwość uzgodnienia z podmiotem trzecim formy rozliczenia czy też naprawa uszkodzonego mienia nastąpiła we własnym zakresie czy też za pośrednictwem podmiotu zewnętrznego), gdyż nie mają one wpływu na istotę i charakter omawianego zdarzenia, a co za tym idzie na jego kwalifikację na gruncie podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 powołanej ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Przy czym, świadczenie usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy bowiem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy przy tym zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z tym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z okoliczności przedstawionych przez Stronę wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji i sprzedaży gazu ziemnego sieciowego i skroplonego (LNG) w oparciu o posiadaną infrastrukturę, na którą składają się sieci gazowe oraz stacje regazyfikacji gazu LNG.

W toku prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej dochodzi do sytuacji, w których podmioty trzecie, w czasie prowadzonych we własnym zakresie prac ziemno-budowlanych, uszkadzają mienie Wnioskodawcy. Do najczęstszych uszkodzeń dochodzi w odniesieniu do sieci gazociągowych, po uszkodzeniu których, poza stratami wynikającymi z konieczności ich naprawy, dochodzi do wycieku gazu. W konsekwencji, Spółka poza kosztami związanymi z naprawą sieci gazociągowej ponosi również koszty utraconego gazu.

Jeśli uszkodzenie mienia Wnioskodawcy jest wynikiem działania podmiotów trzecich, to konsekwencje finansowe związane z usunięciem skutków tych zdarzeń ponoszą te podmioty, w oparciu o rzeczywiste koszty naprawy uszkodzonego mienia oraz oszacowany koszt utraconego gazu.

Wnioskodawca dokonuje naprawy uszkodzeń spowodowanych przez podmioty trzecie na dwa sposoby:

1.  we własnym zakresie, zlecając naprawę pracownikom Spółki posiadającym odpowiednie kwalifikacje oraz wykorzystując materiały, przy nabyciu których Spółka dokonuje odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
2.  korzystając z wyspecjalizowanych firm zewnętrznych, od usług których Spółka również dokonuje odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU.

Do kosztów naprawy we własnym zakresie Spółka zalicza następujące elementy: wartość robocizny z narzutami (koszt roboczogodziny pracownika wraz ze składkami ZUS razy ilość godzin zaangażowanych w proces naprawy), wartość zużytych podczas naprawy materiałów według cen netto, narzut kosztów wydziałowych i ogólnozakładowych w stosunku do wartości robocizny z narzutami.

Wnioskodawca przenosi koszty naprawy uszkodzonego mienia oraz koszty utraconego gazu na podmioty trzecie na dwa sposoby, tj.:

1.  poprzez wystawienie noty obciążeniowej (odszkodowawczej) będącej poza regulacjami UPTU. Odbywało się to najczęściej w sytuacji, kiedy Spółka nie miała żadnych relacji biznesowych z podmiotem trzecim i nie było możliwości przeprowadzenia uzgodnień co do zwrotu poniesionych kosztów naprawy,
2.  poprzez wystawienie faktury naliczając VAT według stawki podstawowej 23%. Następowało to w sytuacji kiedy w wyniku uzgodnień stron, podmiot trzeci decydował się na pokrycie kosztów wynikających z faktury podmiotów wyspecjalizowanych realizujących naprawę. W rezultacie, dla Spółki było to zasadniczo refakturowanie kosztów zewnętrznych powiększonych o szacunkową wartość utraconego gazu.

Spółka na wystawionym dokumencie pokazywała oddzielnie (w dwóch liniach) koszty naprawy oraz wartość utraconego gazu.

Podmioty trzecie, które uszkadzają mienie Spółki, są zazwyczaj ubezpieczone od tego typu zdarzeń. W związku z tym, poniesione koszty są zwracane Spółce przez ubezpieczyciela na podstawie wystawionej noty obciążeniowej bądź też faktury VAT. W przypadku rozliczania się na podstawie faktury, Ubezpieczyciel zwraca jedynie kwotę netto, pozostawiając kwestię podatku VAT wzajemnym rozliczeniom Stron.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania otrzymywanych od podmiotów trzecich płatności stanowiących zwrot kosztów napraw oraz kosztów utraconego gazu w związku z uszkodzeniem mienia Wnioskodawcy za odszkodowanie i sposobu dokumentowania obciążania podmiotów trzecich ww. kosztami.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „odszkodowania”. W tym zakresie należy zatem posiłkować się przepisami prawa cywilnego. I tak, zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 Kodeksu cywilnego).

Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili (art. 363 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego).

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Należy zaznaczyć, że dla ustalenia statusu otrzymywanych środków pieniężnych bez znaczenia pozostaje to jak strony nazywają daną płatność. Istotne jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu otrzymującego powyższą płatność, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymywany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów naprawy uszkodzonego mienia wraz z kosztami utraconego gazu będzie stanowiło w istocie odszkodowanie za poniesione straty i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymywana kwota nie stanowi bowiem wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika bowiem, że otrzymywane przez Wnioskodawcę płatności mające na celu pokrycie kosztów naprawy uszkodzonego mienia oraz ewentualnych kosztów utraconego gazu pełnią w istocie rolę rekompensaty za poniesione przez Wnioskodawcę nakłady na naprawę uszkodzonej infrastruktury i za utracony gaz. Wypłacane przez podmioty trzecie (lub ubezpieczycieli, którzy ubezpieczają te podmioty) kwoty nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony Wnioskodawcy.

Zatem otrzymywany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów naprawy uszkodzonego mienia wraz z kosztami utraconego gazu spełnia funkcję odszkodowawczą i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, kwota ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast treść art. 106e ust. 1 ww. ustawy wskazuje jakie elementy powinna zawierać poprawnie wystawiona faktura.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez ww. art. 106e ust. 1 cyt. ustawy mają znaczenie dowodowe.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań i stwierdzenia, że płatności stanowiące zwrot kosztów naprawy uszkodzonego mienia wraz z kosztami utraconego gazu mają charakter odszkodowawczy, nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej tą czynność, ponieważ – jak wynika z powołanego wyżej przepisu z art. 106b ust. 1 cyt. ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.

Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami trzecimi mogą być dokumentowane na podstawie innego dokumentu księgowego, w tym notą obciążeniową. Należy jednak zaznaczyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Brak jest jednakże przeciwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Podsumowując, otrzymanie zwrotu kosztów naprawy uszkodzonego mienia wraz z kosztami utraconego gazu, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym brak jest podstaw do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury – zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – dokumentującej otrzymanie odszkodowania. Bez znaczenia dla uznania otrzymywanych kwot i sposobu ich dokumentowania pozostaje to czy Strona miała możliwość uzgodnienia z podmiotem trzecim formy rozliczenia oraz czy naprawa uszkodzonego mienia nastąpiła we własnym zakresie czy za pośrednictwem podmiotu zewnętrznego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania oraz przedstawionego stanowiska, stąd wszelkie inne kwestie poruszone we wniosku, w szczególności kwestia odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie materiałów niezbędnych do dokonania napraw przez pracowników Spółki oraz z faktur otrzymywanych od firm zewnętrznych dokonujących napraw, które nie były objęte pytaniem oraz nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska, nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.