Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.786.2020.2.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-27
Teza: obowiązki płatnika w związku ze zwrotem pracownikowi kosztów z tytułu podróży służbowej
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja zagraniczna; koszt-zwrot kosztów; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; samochód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu po stronie pracownika oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu po stronie pracownika oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 13 lutego 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.786.2019.1.DA, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 13 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 lutego 2020 r.). W dniu 25 lutego 2020 r. (nadano w dniu 20 lutego 2020 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zajmuje się w głównej mierze produkcją …. Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracownika na stanowisku menedżera projektu. Pracownik jest polskim obywatelem, jest członkiem międzynarodowego zespołu, który wspiera budowę, instalację oraz kosztorysowanie nowych projektów Spółki na terenie Polski. Obecnie Spółka posiada dwie lokalizacje na terenie Polski w A i w B, gdzie znajdują się zakłady produkcyjne oraz zakład produkcyjny w budowie w C, natomiast siedzibą Spółki jest D. Pracownik w różnym zakresie czasowym jest zaangażowany w poszczególne projekty we wskazanych lokalizacjach (zakładach produkcyjnych, w tym w zakładzie w budowie), zasadniczo nie bywa natomiast w D.

Spółka nie stanowi zakładu pracy, którego działalność regulowana jest przez odrębną ustawę, z przepisów której wynikałaby wprost możliwość przyznania pracownikowi prawa do zwrotu przez zakład pracy kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego jego własność dla potrzeb zakładu pracy, albo z przepisów której wynikałby wprost obowiązek ponoszenia ww. kosztów przez zakład pracy. Spółka zobowiązana jest do pokrywania wydatków poniesionych przez pracownika za nocleg i wyżywienie na podstawie przepisów prawa pracy, tj. m.in. art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.) i przepisów wykonawczych, tj. m.in. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). W związku z polityką firmy, Spółka jako pracodawca finansuje i planuje w przyszłości finansować pracownikowi wszelkie koszty związane z jego przemieszczaniem się pomiędzy zakładami produkcyjnymi Spółki (w tym zakładem w budowie).

Finansowanie polega na tym, że:

1.  Spółka wypłaca pracownikowi ryczałt z tytułu dojazdów do pracy z miejsca zamieszkania i przejazdów między zakładami na podstawie kilometrówki, tj. ilości przejechanych kilometrów przemnożonej przez stawkę za 1 km, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271, z późn. zm.), oraz
2.  Spółka zwraca pracownikowi koszty wyżywienia na podstawie przedstawionych przez niego paragonów, oraz
3.  Spółka opłaca pracownikowi zakwaterowanie (w hotelu bądź wynajętym lokalu) we wszystkich lokalizacjach, do których pracownik jest kierowany.

Praca wykonywana przez menedżera projektu, a także zajmowane stanowisko wiążą się z koniecznością przemieszczania się między lokalizacjami (A, B oraz C), gdzie mieszczą się zakłady produkcyjne Spółki (w tym zakład w budowie). Powyższe wynika z faktu, że pracownik odpowiedzialny jest zasadniczo za uruchomienie danego zakładu produkcyjnego: prowadzi nadzór nad przyjęciem maszyn, planowanymi instalacjami i uruchomieniami, obsługą awarii czy usprawnianiem zaplecza produkcyjnego. Spółka uruchamia swoją produkcję w bliskim sąsiedztwie klienta zlecającego Jej produkcję …, niejednokrotnie na terenie zakładu klienta  takie podejście ma na celu optymalizację w zakresie kosztów i czasu transportu czy czasu reakcji na potrzeby klienta w zakresie produkcji …. Realizując prace na rzecz klienta już po uruchomieniu danego zakładu Spółka może być zobowiązana do wyposażenia tego zakładu w nową maszynę, czy też w naprawę maszyny pracującej na terenie zakładu. Spółka stale się rozwija i prawdopodobnie w przyszłości uruchamiane będą nowe zakłady produkcyjne w innych lokalizacjach w Polsce. Sposób funkcjonowania Spółki (produkcja w wielu mniejszych zakładach zamiast produkcji zcentralizowanej w jednym miejscu) wiąże się z koniecznością przygotowania, uruchomienia i nadzoru nad owymi wieloma zakładami  prace w tym zakresie realizowane są właśnie przez pracownika zatrudnianego przez Spółkę na stanowisku menedżera projektu. Pracownik może również pracować z domu, co jednak zasadniczo zdarza się rzadko. Spółka jako pracodawca chce rozliczać pracownika tak, jak resztę członków międzynarodowego zespołu, czyli opłacać mu koszty dojazdów, hotel i wyżywienie w trakcie podróży (czyli zasadniczo zawsze wówczas, gdy pracownik wykonuje prace poza swoim miejscem zamieszkania). Wnioskodawca wskazuje, że pracownik realizując pracę na poszczególnych projektach przebywa/będzie przebywał na konkretnych projektach (w konkretnych lokalizacjach) przez dłuższy czas (np. kilka, kilkanaście miesięcy), do czasu zakończenia prac na danym projekcie. W tym czasie realizuje/będzie realizował określone zadania także na innych projektach (innych lokalizacjach). Pracownik Spółki mieszka aktualnie w E. Od kilku miesięcy jest zaangażowany głównie w realizację projektu w B, gdzie spędza tam aktualnie ok. 90% swojego czasu. Ze względu na odległość swojego miejsca zamieszkania od aktualnie stałego miejsca pracy pracownik nie dojeżdża codziennie do pracy. Dojeżdża on do B na początku tygodnia i wraca do E pod koniec tygodnia.

Pracownik ten jednak podróżuje także do innych lokalizacji, jeżeli zaistnieje taka okoliczność (np. w przypadku awarii maszyny w innej lokalizacji lub poza granicami kraju). W przyszłości prawdopodobnie pracownik będzie bardziej zaangażowany w realizację projektu w C (gdzie mieści się zakład w budowie), może jednak się zdarzyć, że np. zaistnieje konieczność uruchomienia kolejnej maszyny w B i wówczas ponownie przez zasadniczo już krótszy czas będzie wykonywał pracę w B. Ponadto, w przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o otwarciu nowego zakładu produkcyjnego w innej lokalizacji w Polsce, pracownik zostanie skierowany także do tej nowej lokalizacji. Ponadto, na wskazanie bezpośredniego przełożonego, pracownik podróżuje w celach służbowych do krajów Unii Europejskiej, a także poza nią. Pracownik podróżuje poza kraj w celu odbycia szkoleń, jak również realizuje prace doraźne w zakładach produkcyjnych podmiotów powiązanych ze Spółką. Zlecenia i prace realizowane przez pracownika poza krajem mają charakter doraźny, nie stały (związane są np. z usuwaniem awarii). Wnioskodawca wskazuje, że wyjazdy zagraniczne mają charakter sporadyczny, a jednorazowy wyjazd zazwyczaj nie przekracza kilku tygodni. Opis stanowiska pracy pracownika wskazuje, że pracownik jest odpowiedzialny za planowanie, budżetowanie, wykonanie i dostosowanie projektów, procedur i kryteriów dla wszystkich nowo wdrażanych w Spółce przedsięwzięć w regionie, jak również pracę z menedżerami projektów z innych krajów i raportowanie do grupy.

Wnioskodawca wskazuje, że aktualnie w umowie o pracę z pracownikiem jako miejsce pracy wskazane są A. Każdy pobyt pracownika w innym miejscu niż A i miejsce zamieszkania pracownika, jest aktualnie traktowany jako podróż służbowa, i tak jest rozliczany (Spółka wystawia delegację). Spółka zamierza jednak wprowadzić zmiany w umowie o pracę poprzez wskazanie w niej jako miejsc pracy wszystkich lokalizacji/miejscowości w Polsce, w których aktualnie prowadzi działalność gospodarczą i w których pracownik potencjalnie może wykonywać swoje obowiązki, tj. w A, C, B. W takim przypadku Spółka zamierza wystawiać pracownikowi delegację w sytuacji, gdy będzie on zobowiązany do wykonania pracy w jednej z miejscowości/lokalizacji wskazanych w umowie o pracę, innej niż ta, w której aktualnie będzie w sposób stały wykonywał swoje obowiązki. Przykładowo, jeżeli aktualnie pracownik będzie zasadniczo wykonywał swoje obowiązki na projekcie w B, a okoliczności będą wymagały jego pojawienia się w A, wówczas Spółka wystawi pracownikowi delegację. Wnioskodawca podkreśla, że zasadniczo nie jest tak, że pracownik wykonuje pracę równocześnie w tych wszystkich lokalizacjach w takim samym zakresie, lecz możliwe jest w danym momencie określenie jednej lokalizacji, w której aktualnie wykonuje pracę w sposób stały (aktualnie jest to np. B).

W ostatnim czasie nie dokonywano zmian w umowie o pracę w zakresie określenia miejsca pracy. W związku z tym, że Spółka zamierza wskazać w umowie o pracę z pracownikiem kilka miejsc pracy, tj. wszystkie lokalizacje, w których prowadzi działalność, to jeżeli pracownik ten wykonywać będzie pracę w jednej z tych lokalizacji, wówczas nie będzie konieczne dokonywanie zmian w umowie o pracę w zakresie miejsca pracy. Jeżeli w przyszłości Spółka uruchomiłaby nową lokalizację, w której pracownik zobowiązany byłby wykonywać pracę, wówczas zamierza stosownie zmodyfikować umowę o pracę poprzez dodanie tej lokalizacji jako miejsca pracy pracownika. Przedstawiony przez Spółkę sposób określenia miejsca pracy w umowie o pracę (tj. wskazanie wszystkich lokalizacji, w których Spółka aktualnie prowadzi działalność) stanowić będzie w jej ocenie określenie tzw. ruchomego miejsca pracy.

W ocenie Spółki za podróż służbową należy uznać wykonywanie przez pracownika swoich obowiązków w którejkolwiek z lokalizacji, wskazanej w umowie o pracę jako miejsce pracy, innej niż ta lokalizacja, w której pracownik aktualnie, w sposób stały wykonuje swoją pracę. Zatem, wykonanie obowiązków w jakiejkolwiek miejscowości innej niż któraś ze wskazanych w umowie o pracę stanowi podróż służbową. Wnioskodawca, jak wskazano powyżej w podpunktach a)-c) opisu, pokrywa koszty tego rodzaju podróży. Wnioskodawca w formie ustnej wyrażał i będzie wyrażał zgodę na korzystanie przez pracownika z pojazdów niebędących jego własnością w związku z podróżą służbową. Dokonywał On i nadal będzie dokonywał zwrotu pracownikowi wydatków poniesionych w związku z podróżami służbowymi na podstawie ustnych ustaleń z pracownikiem. Wysokość zwrotu ww. wydatków będzie określana na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli, motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Dowodami poniesienia wydatków z tytułu podróży służbowych mogą być faktury, rachunki oraz paragony, w zależności od przypadku i statusu sprzedawcy. Dowody te, w zależności od sytuacji, mogą być wystawione na Spółkę (np. w odniesieniu do kosztów noclegu) albo na pracownika (koszty wyżywienia). Wnioskodawca wskazuje jednak, że dla celów określenia czy zwrot wydatków na rzecz pracownika z tytułu podróży służbowej stanowi dla Niego przychód podatkowy, nie jest uzależniony od sposobu dokumentowania tych wydatków. Wnioskodawca wysyłając pracownika (menedżera projektu) w podróż służbową wystawiał i będzie wystawiał mu polecenie wyjazdu służbowego - „delegację”. Wnioskodawca wyjaśnia, że zwracane przez Wnioskodawcę pracownikowi (menedżerowi projektu) wydatki za czas podróży służbowej mogą przekraczać wysokość diet i innych należności wynikających z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Wnioskodawca zwracał i będzie zwracał pracownikowi wydatki z tytułu podróży służbowych w wysokości poniesionej przez pracownika, niezależnie od kwot określonych we wskazanych przepisach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z faktem finansowania pracownikowi świadczeń wskazanych w podpunktach a)-c) opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, po stronie pracownika nie powstanie w ogóle przychód podatkowy, gdyż świadczenia te są realizowane w interesie pracodawcy, a nie pracownika, a tym samym Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do potrącania podatku od wartości tychże świadczeń?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymywane przez pracownika należności, o których mowa w podpunktach a)-c) opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, są zwolnione od podatku dochodowego zawsze wówczas, gdy pracownik wykonuje pracę poza swoim stałym (w danym momencie) miejscem pracy (także wówczas, gdy pracę tę wykonuje w innej miejscowości wskazanej w umowie o pracę jako miejsce pracy, ale takiej, która nie jest w danym momencie jego stałym miejscem pracy)?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 1), w związku z faktem finansowania pracownikowi świadczeń wskazanych w podpunktach a)-c) opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, po stronie pracownika nie powstanie w ogóle przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, że świadczenia w tym zakresie, jako realizowane w związku z pracą wykonywaną przez menedżera projektu, należy uznać za realizowane w interesie pracodawcy, a nie pracownika. W związku z powyższym Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do potrącania podatku dochodowego od wartości tychże świadczeń finansowanych pracownikowi.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie, to wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Pomimo bardzo szerokiego zdefiniowania w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika stanowi przychód podatkowy pracownika i nie każde podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Szczegółowej analizy pojęcia przychodu pracownika dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r, sygn. akt K 7/13, oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W przedmiotowym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Trybunał Konstytucyjny uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które łącznie spełniają następujące przesłanki:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Spółki, sfinansowanie noclegu pracownikowi zatrudnionemu na stanowisku menedżera projektu, jak również jego dojazdów do miejsc świadczenia pracy (w tym z miejsca zamieszkania) oraz wyżywienia nie mogą zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż świadczenia te nie są realizowane w interesie pracownika, lecz jego (pracodawcy). Świadczenia te są ściśle związane z realizacją pracy przez menedżera projektu i charakterem wykonywanej przez niego pracy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka zdecydowała się na dość specyficzny model prowadzenia działalności, polegający na tym, że uruchamia zakład produkcyjny praktycznie przy zakładzie swojego klienta. Tym samym Spółka produkuje i będzie produkowała swoje wyroby w wielu lokalizacjach. Cechą charakterystyczną pracy osoby zatrudnionej na stanowisku menedżera projektu jest zatem konieczność wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania i poza siedzibą Wnioskodawcy. Ponadto, wykonanie pracy wymaga przemieszczania się między poszczególnymi lokalizacjami, w których funkcjonują zakłady Spółki. Pracownik Spółki zobowiązany jest przebywać w konkretnej lokalizacji, w zależności od tego, gdzie jest aktualnie potrzebny. Zasadniczo jego praca wykonywana jest przez dłuższy czas w jednej z lokalizacji (aktualnie w B), gdzie pracownik realizuje wszelkie prace niezbędne do uruchomienia danego zakładu produkcji, co wymaga czasu. Realizacja projektu w danej lokalizacji, z uwagi na przyjęty model działalności Spółki, odbywa się poza siedzibą Spółki i poza miejscem zamieszkania pracownika. Realizując prace na danym projekcie, pracownik przebywa zatem poza stałym miejscem zamieszkania i poza siedzibą pracodawcy - nie jest przy tym tak, że w miejscu realizacji danego projektu pracownik przebywa na stałe i na zawsze – po zakończeniu danego projektu (lub też w trakcie jego trwania) przemieszcza się do innej lokalizacji, w celu wykonania tam konkretnych prac (np. rozwinięcia kolejnego zakładu produkcyjnego, usunięcia usterki w innej lokalizacji). Miejsce świadczenia pracy uzależnione jest zatem od umów zawieranych przez Spółkę z Jej klientami, których realizacja skutkuje realnym wzrostem aktywów po stronie pracodawcy – w nowej lokalizacji rozwijany jest nowy zakład produkcyjny, generujący konkretne przychody. Zapewniony przez Spółkę nocleg w odległym od miejsca zamieszkania hotelu czy lokalu, wyżywienie oraz dojazdy umożliwiają pracownikowi prawidłową realizację powierzonych mu w ramach stosunku pracy zadań, a których wykonanie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy (ma na celu prawidłowe wykonanie umów zawieranych z kontrahentami). Pracownik korzysta z tych świadczeń, jednak jest to dla niego korzyść niewychodząca poza stosunek pracy. Pracownik nie osiągnie żadnych korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Gdyby nie konieczność wykonywania pracy w określonym miejscu, pracownik nie miałby potrzeby korzystania z tych świadczeń. Świadczenia bezsprzecznie spełniane są w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy i wynikają z obowiązku przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy oraz zagwarantowania efektywności organizacji procesu świadczenia pracy. Zdaniem Wnioskodawcy, trudno upatrywać po stronie pracownika korzyści wynikających z faktu sfinansowania mu przez Spółkę świadczeń (noclegów, wyżywienia i kosztów dojazdu), których nie poniósłby, gdyby nie wykonywał pracy na rzecz pracodawcy w ten specyficzny sposób. Gdyby bowiem Spółka nie realizowała swojej działalności w przyjęty sposób, to pracownik nie byłby zobowiązany do przebywania przez dłuższy czas w lokalizacjach, w których realizowany jest dany projekt i do przemieszczania się pomiędzy nimi. To charakter pracy realizowanej na rzecz pracodawcy niejako zmusza pracownika do przebywania przez dłuższy czas (w tygodniu) poza miejscem zamieszkania i siedzibą Spółki. Spółka jako pracodawca pokrywa koszty związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu, kosztów wyżywienia czy dojazdu do danej lokalizacji z miejsca zamieszkania - koszty te są bowiem zdaniem Wnioskodawcy ściśle związane z wykonaniem pracy i ich poniesienie leży w interesie pracodawcy. Wydatki poniesione przez pracownika są poddane zarówno merytorycznej jak i formalnej kontroli na podstawie odpowiednich dokumentów, np. faktur lub rachunków wystawionych na Wnioskodawcę.

Reasumując, zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, opłacenie kosztów dojazdu do konkretnej lokalizacji (w tym z i do miejsca zamieszkania) oraz wyżywienia w trakcie tego wyjazdu służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego, pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych, w związku z czym nie stanowi przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. wnioski znajdują potwierdzenie w interpretacjach podatkowych dotyczących pracowników mobilnych. Interpretacje wskazują, że pracownik nie uzyskuje przysporzenia i przychodu opodatkowanego w sytuacji, gdy pracodawca finansuje mu koszty dojazdów i noclegi podczas wykonywania obowiązków służbowych. Przykładem takich interpretacji są:

*   interpretacja z dnia 26 marca 2019 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.39.2019.1.MU,

*   interpretacja z dnia 31 lipca 2019 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.176.2019.1.AN,

*   interpretacja z dnia 9 lutego 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.395.2017.2.GG.

Zdaniem Wnioskodawcy, wnioski płynące z powołanych interpretacji można w całości odnieść do sytuacji mającej miejsce w Spółce. Nie ma bowiem znaczenia, czy pracodawca finansuje koszty związane z wykonaniem obowiązków służbowych w odniesieniu do pracownika mobilnego, czy też pracownika wykonującego pracę w charakterze menedżera projektu – tak jak w Spółce. Istotny jest fakt, że pracodawca pokrywa koszty świadczeń związanych z wykonaniem obowiązków pracowniczych i koszty tych świadczeń są ściśle związane z realizacją pracy na rzecz Spółki.

Wnioskodawca wskazuje również, że Jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 920/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozstrzygał, czy po stronie pracowników spółki zajmującej się poszukiwaniem i eksploatacją złóż gazu naturalnego, którzy w ramach realizacji swoich obowiązków pracują w różnych lokalizacjach na terenie całego kraju, powstaje przychód w związku z faktem finansowania przez pracodawcę kosztów noclegów, dojazdów oraz wyżywienia. Jako miejsce pracy pracownicy mają wskazaną bazę oraz konkretne lokalizacje, w których wykonują pracę (jest to zatem sytuacja podobna do tej, jaka ma miejsce w Spółce). Rozstrzygając spór z fiskusem WSA wskazał, że „(\`(...)\`) W ocenie Sądu w niniejszej sprawie ze względu na zapisy umowy o pracę i powierzenie pracownikom obowiązków na określonym w umowie obszarze działalności firmy – poza miejscem zamieszkania pracownika - po stronie pracownika nie powstanie przychód w postaci wartości noclegu, wyżywienia oraz kosztów dojazdów/przejazdów. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Przepis art. 22 Kodeksu pracy stanowi, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu, wyżywienia i dojazdu do miejsca wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Zdaniem Sądu zapłata przez pracodawcę powyższych kosztów pracowników, wykonujących swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą pracodawcy oraz miejscem zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek Skarżącej związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów Spółki, nie może być uznany za element przychodu pracownika. (…) Reasumując, Skarżąca zasadnie stwierdziła, iż zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie powinna traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż sposób rozliczenia wydatków Spółki z tytułu przedmiotowych świadczeń nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń”. Powołany wyrok jest wyrokiem prawomocnym - zasadność twierdzeń WSA potwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/15.

Spółka wnosi o potwierdzenie Jej stanowiska w całości i w odniesieniu do wszystkich kategorii wydatków, przedstawionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 2), otrzymywane przez pracownika należności, o których mowa w podpunktach a)-c) opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są zwolnione od podatku dochodowego zawsze wówczas, gdy pracownik wykonuje pracę poza swoim stałym (w danym momencie) miejscem pracy (także wówczas, gdy pracę tę wykonuje w innej miejscowości wskazanej w umowie o pracę jako miejsce pracy, ale takiej, która nie jest w danym momencie jego stałym miejscem pracy). Podstawą przedstawionego powyżej stanowiska są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dokładnie art. 12 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, pracownik będzie przebywał w podróży służbowej zawsze wówczas, gdy będzie wykonywał pracę poza stałym (w danym momencie) miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę. W efekcie otrzymywane przez niego podczas podróży służbowej należności, o których mowa w podpunktach a)-c) opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będą zwolnione od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, do wysokości wskazanej w odpowiednich przepisach, tj. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Zdaniem Spółki, świadczenia finansowane przez Nią pracownikom w ogóle nie stanowią przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców, jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. Zasadniczo zatem, za przychody ze stosunku pracy uważa się nie tylko wynagrodzenie zasadnicze, ale także wszelkie inne kwoty, czy świadczenia przekazywane pracownikowi. Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują szereg wyłączeń i zwolnień od podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych przepisach (rozporządzeniach). Podkreślić jednak należy, że z powyższego zwolnienia korzystają tylko te należności, które są wypłacane w związku z przebywaniem pracownika w podróży służbowej, czyli w sytuacji, gdy wykonuje on na zlecenie pracodawcy zadanie poza siedzibą pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę.

Jak wskazuje § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Mając na uwadze powyższe, ze zwolnienia od podatku dochodowego podlegają tylko takie należności finansowane przez pracodawcę (bezpośrednio bądź zwracane pracownikowi), które są związane z odbywaniem przez pracownika podróży służbowej, tj. wykonania obowiązków pracowniczych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem podróży służbowej.

Według Wnioskodawcy, definicji podróży służbowej należy doszukiwać się w art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy, zgodnie z którym pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W świetle powyższego przepisu za podróż służbową należy uznać wykonywanie obowiązków pracowniczych poza siedzibą pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na fakt, że w powołanym przepisie jest mowa o stałym miejscu pracy, a nie miejscu (miejscach) pracy w ogóle.

W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że z art. 775 § 1 Kodeksu pracy wynika, że podróżą służbową - nawet gdy pracownik otrzyma stosowne polecenie - nie jest wykonywanie pracy w tej samej miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy, a także w innej miejscowości, jeżeli praca jest wykonywana w miejscu, które jest „stałe”.

W myśl art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy, w umowie o pracę powinno być określone miejsce wykonywania pracy. Przepis ten nie wymaga wszakże, by umowa wskazywała stałe miejsce pracy, co prowadzi do wniosku, że nie można stawiać, w każdym przypadku, znaku równości między miejscem wykonywania pracy w rozumieniu art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy a stałym miejscem pracy, o którym mowa jest w art. 775 § 1 Kodeksu pracy.

Należy przyjąć, że różnice w określeniach, jakimi posłużył się ustawodawca w art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy, „miejsce wykonywania pracy” i w art. 775 § 1 Kodeksu pracy „stałe miejsce pracy” nie są przypadkowe i nieprzemyślane (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I PK 230/07 oraz „Kodeks pracy. Komentarz”, prof. A. Świątkowski, wyd. 6, 2018 r., Wyd. Legalis).

W świetle powyższego stanowiska, w przypadku określenia miejsca pracy, poprzez wskazanie kilku lokalizacji (ruchome/zmienne miejsce pracy) należałoby przyjąć, że pracownik przebywa w podróży służbowej wówczas, gdy w celu wykonania krótkotrwałego zadania opuszcza miejscowość stanowiącą jego aktualne, stałe miejsce pracy (miejsce, gdzie realizowany jest aktualnie konkretny projekt).

Ww. wnioski wynikają również z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II PZP 3/11, w której wskazano: „(…) sposobem umownego określenia miejsca wykonywania pracy jest wskazanie ruchomego (w istocie zmiennego) miejsca pracy. Możliwość takiego sposobu określenia miejsca pracy jest uznawana w piśmiennictwie niemal od samego początku obowiązywania Kodeksu pracy (por. Z. Salwa: Rola umowy o pracę w kształtowaniu stosunku pracy, PiP 1977 nr 11, s. 32; W. Masewicz: Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1983 r., I PRN 35/83, OSPiKA 1984 nr 3, poz. 44; M. Piekarski: Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 1985 r., I PR 19/85, OSPiKA 1986 nr 3, poz. 46; B. Wagner \[w:\] Kodeks pracy 2009. Komentarz, Gdańsk 2009, s. 191; M. Gersdorf \[w:\] Kodeks pracy. Komentarz, Warszawa 2010, s. 224).

Dopuszczalność stosowania „ruchomego” miejsca pracy przyjmowana jest także w orzecznictwie. W wyroku z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I PK 230/07 (OSNP 2009 nr 13-14, poz. 176) Sąd Najwyższy wskazał, że pracownik może mieć stałe i niestałe (ruchome, zmienne) miejsce pracy. Spełnienie wymagania przewidzianego w art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy może więc polegać na wskazaniu stałego miejsca pracy, na wskazaniu obok stałego miejsca pracy, także niestałego miejsca (miejsc) wykonywania pracy bądź na wskazaniu niestałych (zmiennych) miejsc pracy w dostateczny wszakże sposób określonych. Należy przyjąć, że istotą tak zwanego „ruchomego” (zmiennego) miejsca pracy, odróżniającą go od obszarowego miejsca pracy, jest jego punktowość z tym jednak, że punkt ten może być zmieniany. Zakres możliwych zmian w tym względzie - w uzgodnionych granicach - musi być determinowany rodzajem pracy świadczonej przez pracownika oraz naturą działalności prowadzonej przez pracodawcę i związaną z nią rzeczywistą potrzebą gospodarczą. Ruchome (zmienne) miejsce pracy może na przykład zostać określone wówczas, gdy pracodawca prowadzi budowy lub podobnego rodzaju działalność. Jeżeli ruchome miejsce pracy zostało właściwie określone w umowie, to stałymi miejscami pracy w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy będą wówczas poszczególne, konkretne miejsca, do których (w granicach umowy o pracę i ramach określonego w niej ruchomego miejsca pracy) pracownik zostaje skierowany w celu stałego świadczenia, umówionego rodzaju pracy. Pracownik taki będzie w podróży służbowej, gdy otrzyma krótkotrwałe zadanie wykonania pracy poza takim stałym miejscem pracy, a także w czasie dojazdu do tego miejsca i powrotu z niego.”.

Cytowana uchwała odnosi się co prawda do pracowników budowlanych i zasad określania kiedy tego rodzaju pracownicy przebywają w podróży służbowej. W ocenie Wnioskodawcy jednak, wnioski płynące z tej uchwały, z uwagi na podobieństwo specyfiki pracy wykonywanej przez menedżera projektu i pracownika budowlanego, można odnieść także do pracownika Spółki. W dalszej części uchwały Sąd Najwyższy wskazuje, że: „(…) W kontekście stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zatem wskazać, że względem pracownika budowlanego świadczącego przez dłuższy czas w jednym miejscu pracę, na różnych budowach prowadzonych przez pracodawcę, nie można umownie określić miejsca pracy wyłącznie jako pewnego obszaru geograficznego (taki sposób jest zarezerwowany dla pracowników mobilnych). Umowne określenie pewnego obszaru, bez skonkretyzowania stałych znajdujących się na nim punktów (prowadzonych budów), nie byłoby bowiem skorelowane z rodzajem pracy świadczonej przez pracownika ani z rodzajem działalności pracodawcy. W odniesieniu do takiego pracownika budowlanego możliwe jest natomiast określenie w umowie o pracę miejsca pracy jako ruchomego, na przykład jako budów realizowanych przez pracodawcę na wskazanym terenie. W tym przypadku, określenie obszaru nie oznacza wskazania miejsca pracy, lecz ogranicza obszarowo możliwość wyznaczenia ruchomego (zmiennego) miejsca pracy. W razie takiego umownego określenia miejsca pracy, pracownik przebywa w podróży służbowej wówczas, gdy w celu wykonania krótkotrwałego zadania opuszcza miejscowość stanowiącą jego aktualne, stałe miejsce pracy (miejsce, gdzie realizowana jest budowa, na której świadczy pracę), a także wtedy, gdy pracodawca poleci mu świadczyć pracę (wyznaczy ruchome, zmienne miejsce pracy) poza umówionym obszarem geograficznym. Należy zatem uznać, że pracownik przedsiębiorstwa budowlanego realizującego inwestycje w różnych miejscowościach może mieć w umowie o pracę określone miejsce wykonywania pracy (art. 29 § 1 pkt 2 k.p.) jako miejsce, gdzie jego pracodawca prowadzi budowy lub innego rodzaju stałe prace, ewentualnie ze wskazaniem, na jakim obszarze geograficznym. Stałym miejscem pracy takiego pracownika w rozumieniu art. 775 § 1 k.p. jest wówczas każdorazowo to miejsce, w granicach określonych w umowie o pracę, w którym pracownik przez dłuższy czas, stale, systematycznie świadczy pracę (miejsce budowy realizowanej przez pracodawcę)”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że stałym miejscem pracy pracownika jest miejsce, w którym wykonuje on w danym momencie pracę przez dłuższy okres czasu (aktualnie jest to B). Wyjazdy poza to stałe w danym momencie pracy miejsce pracy (niebędące jednocześnie siedzibą pracodawcy), należy uznać za podróż służbową. W efekcie powyższego jedynie finansowanie przez pracodawcę świadczeń związanych z pokryciem kosztów wyżywienia (do wysokości diety ustawowej), kosztów dojazdu oraz zakwaterowania, jako związane z wykonaniem podróży służbowych, będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast pokrycie tego rodzaju wydatków za okres, w którym pracownik przebywa w stałym miejscu pracy i faktycznie nie jest w podróży służbowej, nie będą co do zasady stanowiły wydatków związanych z podróżą służbową i nie będą mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższego nie zmienia fakt, że w umowie o pracę jako miejsce pracy wskazane są wszystkie lokalizacje, w których Spółka aktualnie prowadzi działalność (posiada zakłady produkcyjne lub zakład w budowie) - jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - możliwe jest określenie jednej, wiodącej w danym momencie lokalizacji, w której pracownik przebywa w sposób stały. I to ta lokalizacja, jako stała w danym momencie powinna być traktowana jako stałe miejsce pracy tego pracownika. Tym samym, jedynie wyjazdy poza to stałe (w danym momencie) miejsce pracy, mogą być traktowane jako podróż służbowa, a pokrywane przez pracodawcę koszty w zakresie podróży służbowej, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego (zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione i wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte (w analizowanym przypadku – prawa pracy). Norma prawnopodatkowa w takich przypadkach jest zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Wydanie interpretacji dotyczącej wyłącznie przepisów innych, niż podatkowe, które nie tworzę rozważanej normy podatkowej, będzie natomiast nieprawidłowe, to znaczy nie będzie stanowiło interpretacji prawa podatkowego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013 r., str. 49; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK1193/11, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/11).

Ostatni z powołanych wyroków odnosił się do kwestii interpretacji pojęcia podróży służbowej właśnie. W przedmiotowym wyroku NSA stwierdził: „W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany dochodził interpretacji unormowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Wymieniona regulacja prawna stanowi niewątpliwie przepis materialnego prawa podatkowego. Prawodawca podatkowy posługuje się w nim jednak między innymi terminami: „podróż służbowa” oraz „dieta i inne należności”, które nie zostały unormowane w prawie podatkowym i odnoszą się do pojęć z obszaru prawa pracy. Zaniechanie wyjaśnienia tych pojęć na podstawie obowiązującego prawa - nawet jeżeli nie byłoby nim prawo podatkowe - uniemożliwia uzasadnione wskazanie i określenie przedmiotu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., a tym samym nie przekazuje informacji o możliwości zastosowania normy prawa podatkowego, co - obok wykładni prawa - stanowi przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu ord. pod. Wykładnia pojęć podróży służbowej oraz diet i należności pracownika za czas podróży służbowej niezbędna była: dla odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, dla oceny zaprezentowanego w nim stanowiska zainteresowanego lub też dla wskazania prawidłowego postępowania, o których mowa jest jednoznacznie w art. 14c ord. pod.”

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych za utrwalony należy uznać pogląd, że w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi (por. także wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09).

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że to w gestii Organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną leży określenie, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z podróżą służbową pracownika Spółki zatrudnionego na stanowisku menedżera projektu. Spółka przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 wskazała, że w Jej ocenie pracownik będzie przebywał w podróży służbowej zawsze wówczas, gdy będzie wykonywał pracę poza stałym (w danym momencie) miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę. W efekcie otrzymywane przez niego podczas podróży służbowej należności, o których mowa w podpunktach a)-c) opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będą zwolnione od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych  do wysokości wskazanej w odpowiednich przepisach (tj. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy).

Spółka nie ma wątpliwości co do tego, że ze zwolnienia od podatku dochodowego podlegają tylko takie należności finansowane przez pracodawcę (bezpośrednio bądź zwracane pracownikowi), które są przez pracownika otrzymywane z tytułu odbywanej przez niego podróży służbowej, tj. wykonania obowiązków pracowniczych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika. Są to regulacje jasne dla Spółki i wprost wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie jest tym samym uzasadnione zwracanie się o interpretację indywidualną, która potwierdzałaby, że należności wypłacane pracownikowi z tytułu podróży służbowej są zwolnione od podatku dochodowego.

Wątpliwości Spółki budzi natomiast to, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko Spółki, że otrzymywane przez pracownika należności, o których mowa w podpunktach a)-c) opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są zwolnione od podatku dochodowego zawsze wówczas, gdy pracownik wykonuje pracę poza swoim stałym (w danym momencie) miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę. Tzn. Spółka oczekuje od Organu podatkowego informacji, czy w sytuacji wskazania w umowie o pracę jako miejsce pracy kilku lokalizacji, w których Spółka prowadzi działalność, jeżeli pracownik Spółki przez dłuższy, stosunkowo stały okres wykonuje pracę w jednej z tych lokalizacji, ale z uwagi na zaistniałe okoliczności i w celu wykonania obowiązków pracowniczych przemieszcza się do innej niż ta stała w danym momencie lokalizacja, a Spółka pokrywa pracownikowi koszty takiego wyjazdu, to stanowią one dla niego przychód zwolniony od podatku dochodowego. Przedstawiając uzasadnienie do własnego stanowiska Wnioskodawca szeroko uzasadnił swoje poglądy, wskazując ponownie, że za podróż służbową należy uznać wykonywanie obowiązków pracowniczych poza siedzibą pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na fakt, że w powołanym przepisie (tj. art. 775 Kodeksu pracy) jest mowa o stałym miejscu pracy, a nie miejscu (miejscach) pracy w ogóle. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że z art. 775 § 1 Kodeksu pracy wynika, że podróżą służbową - nawet gdy pracownik otrzyma stosowne polecenie - nie jest wykonywanie pracy w tej samej miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy, a także w innej miejscowości jeżeli praca jest wykonywana w miejscu, które jest „stałe”. W myśl art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy, w umowie o pracę powinno być określone miejsce wykonywania pracy. Przepis ten nie wymaga wszakże, by umowa wskazywała stałe miejsce pracy, co prowadzi do wniosku, że nie można stawiać, w każdym przypadku, znaku równości między miejscem wykonywania pracy w rozumieniu art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy (tj. miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę) a stałym miejscem pracy, o którym mowa jest w art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Należy przyjąć, że różnice w określeniach, jakimi posłużył się ustawodawca w art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy („miejsce wykonywania pracy”) i w art. 775 § 1 Kodeksu pracy („stałe miejsce pracy”) nie są przypadkowe i nieprzemyślane (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I PK 230/07 oraz „Kodeks pracy. Komentarz”, prof. A. Świątkowski, wyd. 6, 2018 r., Wyd. Legalis).

Końcowo Spółka jasno zaprezentowała swoje stanowisko, wskazując, że w przypadku określenia miejsca pracy poprzez wskazanie kilku lokalizacji należałoby przyjąć, że pracownik przebywa w podróży służbowej zawsze wówczas, gdy w celu wykonania krótkotrwałego zadania opuszcza miejscowość stanowiącą jego aktualne, stałe miejsce pracy (miejsce, gdzie realizowany jest aktualnie konkretny projekt), także wówczas jeżeli w sposób krótkotrwały wykonuje pracę w innej miejscowości wskazanej w umowie o pracę jako miejsce pracy. I w takim przypadku, otrzymywane przez niego należności z tytułu podróży służbowej zwolnione są od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy, dokonał rozróżnienia składników przychodu, wyodrębniając pieniądze i wartości pieniężne od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ustawy, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W powołanym przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

Wyrok ten dotyczył zatem, wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek … o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:

1.  które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,
2.  które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,
3.  których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracowników, a więc również do zwrotu kosztów poniesionych w związku z podróżą służbową, nie jest uzasadnione.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, dotyczący nieodpłatnych świadczeń, gdyż pracownik Wnioskodawcy otrzymał/otrzyma środki pieniężne.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), a w zakresie dotyczącym zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego w podróży służbowej – także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271, z późn. zm.).

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, rozporządzenie określa wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej:

1.  na obszarze kraju, zwanej dalej „podróżą krajową”;
2.  poza granicami kraju, zwanej dalej „podróżą zagraniczną”.

W myśl § 2 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 3 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

W takim zaś przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1265 oraz Dz. U. z 2013 r., poz. 21), co więc stosuje się w tym zakresie stawki określone w § 2 drugiego z ww. rozporządzeń, tj.:

1.  dla samochodu osobowego:
    1.  o pojemności skokowej silnika do 900 cm3 – 0,5214 zł,
    2.  o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 – 0,8358 zł,
2.  dla motocykla – 0,2302 zł,
3.  dla motoroweru – 0,1382 zł.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, pracownik dokonuje rozliczenia kosztów podróży krajowej lub podróży zagranicznej nie później niż w terminie 14 dni od dnia zakończenia tej podróży.

Do rozliczenia kosztów podróży, o których mowa w ust. 1, pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania (§ 5 ust. 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, pracownik otrzymuje zaliczkę w walucie obcej na niezbędne koszty podróży zagranicznej, w wysokości wynikającej ze wstępnej kalkulacji tych kosztów.

Za zgodą pracownika zaliczka może być wypłacona w walucie polskiej, w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej, według średniego kursu złotego w stosunku do walut obcych określonego przez Narodowy Bank Polski z dnia wypłaty zaliczki (§ 20 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Rozliczenie kosztów podróży zagranicznej jest dokonywane w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej, według średniego kursu z dnia jej wypłacenia (§ 20 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca (Spółka) zajmuje się głównie produkcją …. Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracownika na stanowisku menedżera projektu. Pracownik jest polskim obywatelem, jest członkiem międzynarodowego zespołu, który wspiera budowę, instalację oraz kosztorysowanie nowych projektów Spółki na terenie Polski. Obecnie Spółka posiada dwie lokalizacje na terenie Polski w A i w B, gdzie znajdują się zakłady produkcyjne oraz zakład produkcyjny w budowie w C, natomiast siedzibą Spółki jest D. Pracownik w różnym zakresie czasowym jest zaangażowany w poszczególne projekty we wskazanych lokalizacjach (zakładach produkcyjnych, w tym w zakładzie w budowie), zasadniczo nie bywa natomiast w D. Spółka nie stanowi zakładu pracy, którego działalność regulowana jest przez odrębną ustawę, z przepisów której wynikałaby wprost możliwość przyznania pracownikowi prawa do zwrotu przez zakład pracy kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego jego własność dla potrzeb zakładu pracy, albo z przepisów której wynikałby wprost obowiązek ponoszenia ww. kosztów przez zakład pracy. Spółka zobowiązana jest do pokrywania wydatków poniesionych przez pracownika za nocleg i wyżywienie na podstawie przepisów prawa pracy i przepisów wykonawczych, tj. m.in. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. W związku z polityką firmy, Spółka jako pracodawca finansuje i planuje w przyszłości finansować pracownikowi wszelkie koszty związane z jego przemieszczaniem się pomiędzy zakładami produkcyjnymi Spółki (w tym zakładem w budowie). Finansowanie polega na tym, że Spółka wypłaca pracownikowi ryczałt z tytułu dojazdów do pracy z miejsca zamieszkania i przejazdów między zakładami na podstawie kilometrówki, tj. ilości przejechanych kilometrów przemnożonej przez stawkę za 1 km zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Spółka zwraca również pracownikowi koszty wyżywienia na podstawie przedstawionych przez niego paragonów oraz opłaca pracownikowi zakwaterowanie (w hotelu bądź wynajętym lokalu) we wszystkich lokalizacjach, do których pracownik jest kierowany. Praca wykonywana przez menedżera projektu, a także zajmowane stanowisko wiążą się z koniecznością przemieszczania się między lokalizacjami (A, B oraz C), gdzie mieszczą się zakłady produkcyjne Spółki (w tym zakład w budowie). Powyższe wynika z faktu, że pracownik odpowiedzialny jest za uruchomienie danego zakładu produkcyjnego, tj. prowadzi nadzór nad przyjęciem maszyn, planowanymi instalacjami i uruchomieniami, obsługą awarii czy usprawnianiem zaplecza produkcyjnego. Spółka uruchamia swoją produkcję w bliskim sąsiedztwie klienta zlecającego Jej produkcję …, niejednokrotnie na terenie zakładu klienta - takie podejście ma na celu optymalizację w zakresie kosztów i czasu transportu czy czasu reakcji na potrzeby klienta w zakresie produkcji …. Realizując prace na rzecz klienta już po uruchomieniu danego zakładu Spółka może być zobowiązana do wyposażenia tego zakładu w nową maszynę, czy też w naprawę maszyny pracującej na terenie zakładu. Spółka stale się rozwija i prawdopodobnie w przyszłości uruchamiane będą nowe zakłady produkcyjne w innych lokalizacjach w Polsce. Sposób funkcjonowania Spółki (produkcja w wielu mniejszych zakładach zamiast produkcji zcentralizowanej w jednym miejscu) wiąże się z koniecznością przygotowania, uruchomienia i nadzoru nad wieloma zakładami - prace w tym zakresie realizowane są przez pracownika zatrudnianego przez Spółkę na stanowisku menedżera projektu. Pracownik może również pracować z domu, co jednak zasadniczo zdarza się rzadko. Spółka jako pracodawca chce rozliczać pracownika tak, jak resztę członków międzynarodowego zespołu, czyli opłacać mu koszty dojazdów, hotel i wyżywienie w trakcie podróży (gdy pracownik wykonuje prace poza swoim miejscem zamieszkania).Wnioskodawca wskazuje, że pracownik realizując pracę na poszczególnych projektach przebywa/będzie przebywał na konkretnych projektach (w konkretnych lokalizacjach) przez dłuższy czas (np. kilka, kilkanaście miesięcy), do czasu zakończenia prac na danym projekcie. W tym czasie realizuje/będzie realizował określone zadania także na innych projektach (innych lokalizacjach). Pracownik Spółki mieszka aktualnie w E. Od kilku miesięcy jest zaangażowany głównie w realizację projektu w B, gdzie spędza tam ok. 90% swojego czasu. Ze względu na odległość swojego miejsca zamieszkania od miejsca pracy, w którym aktualnie wykonuje pracę, pracownik nie dojeżdża codziennie do pracy. Dojeżdża on do B na początku tygodnia i wraca do E pod koniec tygodnia. Pracownik ten podróżuje także do innych lokalizacji, jeżeli zaistnieje taka okoliczność (np. w przypadku awarii maszyny w innej lokalizacji lub poza granicami kraju). W przyszłości prawdopodobnie pracownik będzie bardziej zaangażowany w realizację projektu w C (gdzie mieści się zakład w budowie), może jednak się zdarzyć, że np. zaistnieje konieczność uruchomienia kolejnej maszyny w B i wówczas ponownie przez zasadniczo już krótszy czas będzie wykonywał pracę w B. Ponadto, w przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o otwarciu nowego zakładu produkcyjnego w innej lokalizacji w Polsce, pracownik zostanie skierowany także do tej nowej lokalizacji. Ponadto, na wskazanie bezpośredniego przełożonego, pracownik podróżuje w celach służbowych do krajów Unii Europejskiej, a także poza nią. Pracownik podróżuje poza kraj w celu odbycia szkoleń, jak również realizuje prace doraźne w zakładach produkcyjnych podmiotów powiązanych ze Spółką. Zlecenia i prace realizowane przez pracownika poza krajem mają charakter doraźny, nie stały (związane są np. z usuwaniem awarii). Wnioskodawca wskazuje, że wyjazdy zagraniczne mają charakter sporadyczny, a jednorazowy wyjazd zazwyczaj nie przekracza kilku tygodni. Pracownik ten odpowiedzialny jest za planowanie, budżetowanie, wykonanie i dostosowanie projektów, procedur i kryteriów dla wszystkich nowo wdrażanych w Spółce przedsięwzięć w regionie, jak również pracę z menedżerami projektów z innych krajów i raportowanie do grupy. Aktualnie w umowie o pracę z pracownikiem jako miejsce pracy wskazane są A. Każdy pobyt pracownika w innym miejscu niż A i jego miejsce zamieszkania Wnioskodawca traktuje jako podróż służbową, i tak też jest rozliczany (Spółka wystawia delegację). Spółka zamierza wprowadzić zmiany w umowie o pracę poprzez wskazanie w niej jako miejsc pracy wszystkich lokalizacji/miejscowości w Polsce, w których aktualnie prowadzi działalność gospodarczą i w których pracownik potencjalnie może wykonywać swoje obowiązki, tj. w A, C i B. W takim przypadku Spółka zamierza wystawiać pracownikowi delegację w sytuacji, gdy będzie on zobowiązany do wykonania pracy w jednej z miejscowości/lokalizacji wskazanych w umowie o pracę, innej niż ta, w której aktualnie będzie w sposób stały wykonywał swoje obowiązki. Pracownik obecnie w sposób stały pracuje w B. W związku z tym, że Spółka zamierza wskazać w umowie o pracę z pracownikiem kilka miejsc pracy, tj. wszystkie lokalizacje, w których prowadzi działalność, to jeżeli pracownik ten wykonywać będzie pracę w jednej z tych lokalizacji, wówczas nie będzie konieczne dokonywanie zmian w umowie o pracę w zakresie miejsca pracy. Jeżeli w przyszłości Spółka uruchomiłaby nową lokalizację, w której pracownik zobowiązany byłby wykonywać pracę, wówczas zamierza stosownie zmodyfikować umowę o pracę poprzez dodanie tej lokalizacji jako miejsca pracy pracownika. Przedstawiony przez Spółkę sposób określenia miejsca pracy w umowie o pracę (tj. wskazanie wszystkich lokalizacji, w których Spółka aktualnie prowadzi działalność) stanowić będzie w jej ocenie określenie tzw. ruchomego miejsca pracy. Spółka za podróż służbową uznaje wykonywanie przez pracownika swoich obowiązków w którejkolwiek z lokalizacji, wskazanej w umowie o pracę jako miejsce pracy, innej niż ta lokalizacja, w której pracownik aktualnie, w sposób stały wykonuje swoją pracę. Wnioskodawca pokrywa koszty tego rodzaju podróży. Wnioskodawca w formie ustnej wyrażał i będzie wyrażał zgodę na korzystanie przez pracownika z pojazdów niebędących jego własnością w związku z podróżą służbową. Dokonywał On i nadal będzie dokonywał zwrotu pracownikowi wydatków poniesionych w związku z podróżami służbowymi na podstawie ustnych ustaleń z pracownikiem. Wysokość zwrotu ww. wydatków będzie określana na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli, motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Dowodami poniesienia wydatków z tytułu podróży służbowych mogą być faktury, rachunki oraz paragony, w zależności od przypadku i statusu sprzedawcy. Dowody te, w zależności od sytuacji, mogą być wystawione na Spółkę (np. w odniesieniu do kosztów noclegu) albo na pracownika (koszty wyżywienia). Zwracane przez Wnioskodawcę pracownikowi (menedżerowi projektu) wydatki za czas podróży służbowej mogą przekraczać wysokość diet i innych należności wynikających z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Wnioskodawca zwracał i będzie zwracał pracownikowi wydatki z tytułu podróży służbowych w wysokości poniesionej przez pracownika, niezależnie od kwot określonych we wskazanych przepisach.

Warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, dlatego w tej kwestii należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Sąd Najwyższy w uchwale składu 7 sędziów z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, wskazał, odwołując się do definicji podróży służbowej zawartej w art. 775 § 1 Kodeksu pracy, że „przepis ten odnosi się jedynie do zadania rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy”.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Zwrot na warunkach wskazanych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej pracownikowi faktycznych i udokumentowanych kosztów podróży służbowej będzie przychodem pracownika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który może podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do zwrotu pracownikowi kosztów wyżywienia stwierdzić należy, że zgodnie z treścią § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety.

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 30 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 7 ust. 1 ww. rozporządzenia). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin – dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin – przysługuje 50% diety,
    2.  ponad 8 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Zgodnie z § 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 25% diety;
2.  obiad – 50% diety;
3.  kolacja – 25% diety.

W przypadku zagranicznych podróży służbowych zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 ww. rozporządzenia)

Zgodnie z § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    1.  do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
    2.  ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Należy podkreślić, że rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz finansowania kosztów wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy nie obejmuje limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej, bowiem należności te również korzystają ze zwolnienia do wysokości określonego limitu.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie w związku z uczestnictwem w organizowanych przez pracodawcę wyjazdach, stanowiących podróż służbową, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy – Kodeks pracy.

W konsekwencji nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, był/będzie obowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do zwrotu kosztów noclegów (w tym kosztów hotelowych) z tytułu podróży służbowych należy stwierdzić, że stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 8 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z ust. 2 tego paragrafu, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3 § 16 ww. rozporządzenia).

Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg (ust. 4 § 16 ww. rozporządzenia).

Co do zasady, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewentualne nadwyżki wypłacanych, zwracanych świadczeń ponad limity określone w § 8 ust. 1 i § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w myśl § 8 ust. 2 i § 16 ust. 3 ww. rozporządzenia, w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej powyższe limity.

Oznacza to, że ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej dopuszcza zwrot pracownikowi kwot z tytułu noclegu w wysokości wyższej niż limity wskazane w ww. rozporządzeniu, pod warunkiem wyrażenia na to zgody przez pracodawcę, gdy jest to uzasadniony przypadek.

Zatem, jeżeli pracodawca wyrazi zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit określony w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas otrzymany zwrot ww. kosztów będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca (Spółka) w umowie o pracę z pracownikiem zatrudnionym na stanowisku menedżera projektu jako miejsce wykonywania pracy wskazał A. Jednak obecnie pracownik ten od kilku miesięcy realizuje swoje zadania w B, gdzie znajduje się drugi zakład produkcyjny Spółki. Pracownik zasadniczo nie bywa w D, tj. siedzibie Spółki. W przyszłości pracownik będzie najprawdopodobniej bardziej zaangażowany w pracę w C, gdzie obecnie budowany jest nowy zakład. Spółka niejednokrotnie uruchamia swoją produkcję na terenie zakładu klienta zlecającego Jej produkcję \`(...)\` Ponadto, pracownik podróżuje do krajów Unii Europejskiej, a także poza nią w celu odbycia szkoleń, jak również realizuje prace doraźne w zakładach produkcyjnych podmiotów powiązanych ze Spółką. W związku z charakterem wykonywania pracy przez pracownika na stanowisku menedżer projektu, Spółka finansuje i planuje w przyszłości finansować pracownikowi wszelkie koszty związane z koniecznością przemieszczania się, tj. kosztów dojazdów/przejazdów, wyżywienia oraz noclegów. W związku z tym, że pracownik mieszka w E, a w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy wskazana jest miejscowość A, to Spółka każdy pobyt pracownika w innym miejscu niż jego miejsce zamieszkania i wykonywania pracy traktuje jako podróż służbową i wystawia delegację. Spółka zamierza wprowadzić zmiany w umowie o pracę poprzez wskazanie w niej jako miejsc pracy wszystkich lokalizacji/miejscowości w Polsce, w których aktualnie prowadzi działalność gospodarczą i w których pracownik potencjalnie może wykonywać swoje obowiązki, tj. w A, C i B. W takim przypadku Spółka wystawi pracownikowi delegację, gdy będzie on zobowiązany do wykonania pracy w jednej z miejscowości/lokalizacji wskazanych w umowie o pracę, innej niż ta, w której aktualnie będzie w sposób stały wykonywał swoje obowiązki.

Mając zatem na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że otrzymany przez pracownika zwrot kosztów przejazdów/dojazdów z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych, kosztów wyżywienia oraz noclegów stanowi dla niego przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który może podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, warunkiem niezbędnym dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia określonego w ww. przepisie jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Tutejszy Organ wskazuje, że pracownik Spółki był/będzie w podróży służbowej tylko wówczas, gdy odbywał/będzie odbywał podróż na polecenie pracodawcy i świadczył/będzie świadczył pracę poza miejscami wskazanymi w jego umowie o pracę jako stałe miejsca pracy.

Zatem stwierdzić należy, że zwrot pracownikowi poniesionych kosztów z tytułu używania pojazdu niebędącego własnością Wnioskodawcy w podróży służbowej w oparciu o tzw. kilometrówkę oraz zwrot kosztów wyżywienia i noclegów, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy był/będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych tylko w sytuacjach, kiedy pracownik odbywał/będzie odbywał podróż do miejsc nie wymienionych w jego umowie o pracę ze Spółką (pracodawcą), do wysokości limitów określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, w powiązaniu z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury, regulującymi maksymalne stawki za 1 km przebiegu.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że otrzymywane przez pracownika należności, tj. zwrot kosztów z tytułu dojazdów do pracy z miejsca zamieszkania i przejazdów między zakładami pracy Spółki oraz zwrot kosztów wyżywienia i noclegów, są zwolnione od podatku dochodowego zawsze wówczas, gdy pracownik wykonuje pracę poza swoim stałym w danym momencie miejscem pracy (także wówczas, gdy pracę tę wykonuje w innej miejscowości wskazanej w umowie o pracę jako miejsce pracy, która nie jest w danym momencie jego stałym miejscem pracy).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów, Organ podatkowy zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte. Pomimo że orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Zatem, na ocenę prawidłowości przedmiotowej sprawy nie mogą wpłynąć powołane we wniosku orzeczenia sądów, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzone w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Zgodnie z art. 87 ustawy Konstytucja Rzeczypospolitej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Z kolei w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że co do zasady interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Ponadto należy zauważyć, że powołane interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczą odmiennych stanów faktycznych, tj. zwrotu kosztów przejazdów, wyżywienia oraz noclegów ponoszonych przez pracowników mobilnych lub przedstawiciela handlowego, którzy w umowach o pracę nie mają wskazanego konkretnego i stałego miejsca pracy (adresu), lecz pewien obszar geograficzny (np. teren określonego województwa).

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.