Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.431.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-05
Teza: Czy w momencie dokonania wypłaty Dywidendy na rzecz Wspólnika przed dniem 31 grudnia 2019 r., Spółka - jako płatnik - może zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w sytuacji, gdy nie posiada obowiązującej opinii organu o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT oraz gdy nie złożyła oświadczenia o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: dywidendy; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w momencie dokonania wypłaty Dywidendy na rzecz Wspólnika przed dniem 31 grudnia 2019 r., Spółka - jako płatnik - może zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w sytuacji, gdy nie posiada obowiązującej opinii organu o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT oraz gdy nie złożyła oświadczenia o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w momencie dokonania wypłaty Dywidendy na rzecz Wspólnika przed dniem 31 grudnia 2019 r., Spółka - jako płatnik - może zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w sytuacji, gdy nie posiada obowiązującej opinii organu o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT oraz gdy nie złożyła oświadczenia o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za rok obrotowy od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Spółka wypracowała zysk netto w kwocie przekraczającej 2 000 000 zł, który Uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 29 czerwca 2019 r., przeznaczono w całości na wypłatę dywidendy (dalej: „Dywidenda”) dla jedynego Wspólnika - X GmbH (dalej również jako: „Wspólnik”). Wspólnik jest podmiotem z siedzibą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec i posiada niemiecki numer identyfikacji podatkowej.

Dywidenda została wypłacona we wrześniu 2019 r. Dywidenda spełnia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka posiada certyfikat rezydencji, potwierdzający miejsce siedziby Wspólnika dla celów podatkowych oraz uzyskała od Wspólnika oświadczenie o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Ani Spółka (winno być: Wspólnik) ani Wnioskodawca na moment wypłaty Dywidendy nie posiadają opinii organu o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT. Spółka nie złożyła również oświadczenia o którym mowa w art. 26 ust 7a ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w momencie dokonania wypłaty Dywidendy na rzecz Wspólnika przed dniem 31 grudnia 2019 r., Spółka - jako płatnik - może zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w sytuacji, gdy nie posiada obowiązującej opinii organu o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT oraz gdy nie złożyła oświadczenia o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wypłaty Dywidendy na rzecz Wspólnika przed dniem 31 grudnia 2019 r., Spółka - jako płatnik - może zastosować zwolnienie wynikające art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, w sytuacji, gdy nie posiada obowiązującej opinii organu o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT oraz gdy nie złożyła oświadczenia o którym mowa w art. 26 ust 7a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W myśl art. 26 ust. 1c pkt 1 ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4.

W myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 2g ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2, albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące wypłat tych należności mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 (w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 mowa jest m.in. o niekorzystaniu przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania; posiadaniu przez otrzymującego należności statusu rzeczywistego właściciela; prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio - przepisy o CFC).

Stosownie do art. 26 ust. 9 ustawy o CIT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

W uzasadnieniu do ustawy w zakresie ww. przepisów regulujących obowiązki płatnika podatku u źródła Ustawodawca wskazał, że znowelizowane przepisy wprowadzają „uproszczenia, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia zaproponowanego progu (tj. dwa miliony złotych) płatnik uprawniony będzie do zastosowania preferencyjnego opodatkowanie podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności (relief at source). Pierwsze z uproszczeń, które znajdować będzie zastosowanie w przypadku obu ustaw o podatkach dochodowych polegać będzie na złożeniu przez płatnika organowi podatkowemu oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej, że posiada on (tj. płatnik) dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego uprawniające go do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania (np. obniżonych stawek określonych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania). Oświadczenie to obejmować będzie również potwierdzenie braku wiedzy o istnieniu okoliczności wykluczających możliwość niepobrania podatku na podstawie przepisów prawa podatkowego. Proponowane rozwiązanie - tj. możliwość złożenia oświadczenia przez płatnika w celu zastosowania dotychczasowego mechanizmu relief at source - ma na celu uproszczenie dokonywania rozliczeń podatku u źródła w przypadku, gdy obie strony relacji gospodarczych (tj. płatnik i podatnik) mają do siebie zaufanie i posiadają wiedzę o spełnieniu przesłanek do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania (np. z uwagi na długotrwałe i przejrzyste relacje gospodarcze)”.

„Drugie uproszczenie występuje jedynie na gruncie przepisów ustawy o CIT i znajdzie zastosowanie w przypadku zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 tej ustawy, tj. zwolnień stanowiących implementację przepisów dyrektyw unijnych. Uproszczenie to polegać ma na stosowaniu preferencji na podstawie wydanej przez organ podatkowy opinii o stosowaniu zwolnienia.

W przypadku, przekroczenia progu dwóch milionów złotych oraz nieskorzystania z żadnego z dwóch uproszczeń, tj. niezłożenia przez płatnika oświadczenia oraz braku posiadania opinii o stosowaniu zwolnienia, zastosowanie znajdą nowe regulacje. Potencjalnie po wejściu w życie projektowanych przepisów możliwe będzie skorzystanie z preferencji na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z nowymi regulacjami minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, katalog podatników, płatników lub czynności, w przypadku których możliwe jest niepobranie podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie zwolnienia lub obniżonych stawek wynikających z przepisów szczególnych oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bez względu na kwotę wypłacanych należności”.

Z kolei w treści projektu objaśnień do nowych przepisów w zakresie podatku u źródła autorstwa Ministerstwa Finansów wskazano, że „w przypadkach, w których możliwe jest wystąpienie z wnioskiem przez podatnika (płatnika) opinii o stosowaniu zwolnienia, możliwe jest także złożenie przez płatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT (np. płatnik złożył wniosek o opinię o stosowaniu zwolnienia i przed jej wydaniem składa oświadczenie). Rozwiązania te nie wykluczają się wzajemnie”.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 26 ust. 9 ustawy o CIT, Minister Finansów wydał Rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz.U. z 2018 r., poz. 2545 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie 1”).

Rozporządzenie 1 określa grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostaje wyłączone lub ograniczone stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (§ 1 Rozporządzenia 1).

W myśl § 2 ust. 1 Rozporządzenia 1, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności:

1.  z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez:
    1.  Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych,
    2.  Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno- gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego - uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy;
2.  na rzecz banków centralnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowym i nabytych od dnia 7 listopada 2015 r.;
3.  na rzecz jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej;
4.  na rzecz organizacji międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem;
5.  na rzecz podmiotów, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o współpracy, jeżeli zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności;
6.  na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
7.  z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;
8.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
9.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

W przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników (§ 2 ust. 2 Rozporządzenia 1).

Stosownie do § 3 Rozporządzenia 1, ogranicza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w ten sposób, że płatnicy są obowiązani pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, według zasad określonych w tym przepisie ustawy, od wypłat należności dokonywanych w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., jeżeli:

1.  łączna kwota należności wypłacanych z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych przekracza kwotę 2 000 000 zł;
2.  łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy, innych niż wskazane w pkt 1, przekracza kwotę 2 000 000 zł.

Zgodnie z § 4 Rozporządzenia 1 w brzmieniu obowiązującym od (winno być: do) 28 czerwca 2019 r., wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (§ 5 Rozporządzenia 1).

W uzasadnieniu do projektu Rozporządzenia 1 Ustawodawca wskazał m.in.: „Ze względu na fakt, że ustawa z dniem 1 stycznia 2019 r. nakładać będzie po stronie płatników dużą ilość nowych obowiązków oraz zasadnicze zmiany w zakresie poboru podatku u źródła, których termin realizacji przypada na styczeń 2019 r. podmioty zobowiązane do spełnienia ww. obowiązków wskazują na bardzo duży nakład pracy, czasu i środków finansowych związanych ze spełnieniem tych obowiązków w ustawowym terminie. Podmioty objęte nowymi zasadami poboru podatku u źródła wskazują, że istnieje duże ryzyko niewypełniania tych obowiązków w terminie, z uwagi na niewystarczający czas na dostosowanie się do wymagań. Dodatkowo, po stronie podatników pojawiają się praktyczne wątpliwości związane ze składaniem oświadczeń, wniosków o zwrot podatku oraz wydania opinii o stosowaniu zwolnienia. Oprócz tego, podatnicy wskazują na szereg problemów natury technicznej utrudniających realizację wyżej wymienionych obowiązków. Projekt rozporządzenia stanowi zatem odpowiedź na uwagi zgłaszane w drodze konsultacji podatkowych przez przedsiębiorców dokonujących płatności podlegających pod opodatkowanie podatkiem u źródła oraz izby ich reprezentujące. Podmioty \[\`(...)\`\] wskazywały na mogące pojawić się trudności związane z wdrożeniem nowych rozwiązań oraz niemożność wcześniejszego wystąpienia przez podmioty zainteresowane z wnioskami o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia, które umożliwiać będą w pewnych okolicznościach niepobieranie podatku przez płatnika. \[\`(...)\`\] W związku z powyższym, w celu uproszczenia systemu podatkowego oraz mając na specyfikę czynności dotyczących płatności podlegających pod opodatkowanie podatkiem u źródła, proponuje się wydłużenie terminów związanych ze spełnieniem ww. obowiązków do dnia 30 czerwca 2019 r. W ocenie projektodawcy, okres ten będzie wystarczający na spełnienie obowiązków wynikających z nowych zasad poboru podatku u źródła. Do końca czerwca 2019 r. spod nowych zasad poboru podatku wyłączono również należności z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozwiązanie to wynika z faktu mniejszego ryzyka nieprawidłowości w przypadku płatności o wyłącznie krajowym charakterze (specyficzna grupa płatników i podatników). Jednocześnie brak tego typu rozwiązania powodowałby – w kontekście wyłączenia do końca czerwca 2019 r. płatności na rzecz podatników z państwa, z którym Polska posiada umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - nieuzasadnione, niekorzystne traktowania polskich rezydentów podatkowych”.

Następnie, w dniu 27 czerwca 2019 r. Minister Finansów wydał Rozporządzenie zmieniające rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz.U. z 2019 r., poz. 1203; dalej: „Rozporządzenie 2”), wyłączając stosowanie tej regulacji do dnia 31 grudnia 2019 r. Zgodnie bowiem z § 1 Rozporządzenia 2, w § 4 Rozporządzenia 1 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do dnia 30 czerwca 2019 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 grudnia 2019 r.”.

Zgodnie z uzasadnieniem do Rozporządzenia 2, okoliczności, które leżały u podstaw wydania Rozporządzenia 1 pozostają nadal aktualne.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że spółka dokonując wypłaty m.in. dywidendy do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika jest, co do zasady, obowiązana pobrać jako płatnik w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 możliwe jest pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji oraz uzyskania od tej spółki pisemnego oświadczenia, że nie korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zasadniczo, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych m.in. z tytułu dywidendy przekracza 2 000 000 zł, płatnicy, w dniu dokonania wypłaty obowiązani są pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w ustawie o CIT bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zastosowanie preferencyjnego opodatkowanie podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności jest możliwe pod warunkiem posiada obowiązującej opinii organu o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT lub złożenia oświadczenia o którym mowa w art. 26 ust 7a ustawy o CIT.

Z kolei zgodnie z Rozporządzeniem 1 i Rozporządzeniem 2 wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e (mechanizm zapłata-zwrot WHT od należności powyżej 2 mln) do dnia 31 grudnia 2019 r. w przypadku dokonywania wypłat należności (innych niż: za użytkowanie urządzenia przemysłowego, z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi, uzyskanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej), w tym dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników - nierezydentów mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Z treści uzasadnień do ww. rozporządzeń wynika, że:

*   ustawa nakładać będzie po stronie płatników dużą ilość nowych obowiązków oraz zasadnicze zmiany w zakresie poboru podatku u źródła, których termin realizacji przypada na styczeń 2019 r.;
*   podmioty zobowiązane do spełnienia ww. obowiązków wskazują na bardzo duży nakład pracy, czasu i środków finansowych związanych ze spełnieniem tych obowiązków w ustawowym terminie;
*   pojawiają się praktyczne wątpliwości związane ze składaniem oświadczeń, wniosków o zwrot podatku oraz wydania opinii o stosowaniu zwolnienia
*   pojawiają się trudności związane z wdrożeniem nowych rozwiązań oraz niemożność wcześniejszego wystąpienia przez podmioty zainteresowane z wnioskami o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia, które umożliwiać będą w pewnych okolicznościach niepobieranie podatku przez płatnika

\-i w związku z powyższym w celu uproszczenia systemu podatkowego oraz mając na specyfikę czynności dotyczących płatności podlegających pod opodatkowanie podatkiem u źródła, proponuje się wydłużenie terminów związanych ze spełnieniem ww. obowiązków do dnia 31 grudnia 2019 r.

Podsumowując, z powołanych powyżej regulacji i wyjaśnień wynika, że stosowanie nowego mechanizmu poboru podatku u źródła, a także związanych z nim przepisów regulujących składanie oświadczeń (art. 26 ust. 7a ustawy o CIT) oraz uzyskiwanie opinii organu o stosowaniu zwolnienia (art. 26 ust. 2g ustawy o CIT ) zostało odroczone do dnia 31 grudnia 2019 r.

Tym samym zasadne jest przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym dywidenda w kwocie przekraczającej 2 000 000 zł wypłacana przed dniem 31 grudnia 2019 r. i spełniająca przesłanki do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT może być na podstawie tego przepisu zwolniona bez względu na to, czy płatnik posiada opinię organu w zakresie stosowania tego zwolnienia, czy też opinii takiej nie posiada oraz czy złożył oświadczenie, czy też nie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonując wypłaty Dywidendy na rzecz Wspólnika przed dniem 31 grudnia 2019 r., Spółka - jako płatnik - może zastosować zwolnienie wynikające art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w sytuacji, gdy nie posiada obowiązującej opinii organu o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT ora gdy nie złożyła oświadczenia o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 (art. 3 ust. 5 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

W myśl art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

1.  własności,
2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4 - 4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4 - 4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Zgodnie z art. 22b ustawy o CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20 - 22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Stosownie do art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Stosownie do art. 26 ust. 1c ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Natomiast, w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Konstrukcja ww. ust. 2e ustawy CIT, wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., w przypadku wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, przekraczających 2 mln zł zasadą jest, że płatnik jest obowiązany pobrać podatek wg stawki wynikającej z ustawy o CIT. Od tej zasady dopiero są ustanowione pewne odstępstwa.

Na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 26 ust. 9 ustawy o CIT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r., poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”).

Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy, w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Natomiast, w ww. § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 Rozporządzenia, zostały wymienione następujące należności:

*   z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;
*   z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
*   uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wśród ww. należności (w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 Rozporządzenia) nie wymieniono wypłat z tytułu udziału w zysku. Zatem, wyłączenie zastosowania art. 26 ust. 2e, nastąpi na podstawie § 4 pkt 1 Rozporządzenia.

W § 5 ww. Rozporządzenia, wskazano, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, w sytuacjach określonych w § 2 - 4 Rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W dniu 28 czerwca 2019 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie zmieniające rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. poz. 2545) w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 1203). W myśl § 1 ww. rozporządzenia, w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do 30 czerwca 2019 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 grudnia 2019 r.”.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że za rok obrotowy od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Spółka wypracowała zysk netto w kwocie przekraczającej 2 000 000 zł, który Uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 29 czerwca 2019 r., przeznaczono w całości na wypłatę dywidendy dla jedynego Wspólnika z siedzibą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Dywidenda została wypłacona we wrześniu 2019 r. Dywidenda spełnia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Spółka posiada certyfikat rezydencji, potwierdzający miejsce siedziby Wspólnika dla celów podatkowych oraz uzyskała od Wspólnika oświadczenie o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Ani Wspólnik ani Wnioskodawca na moment wypłaty Dywidendy nie posiadają opinii organu o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT. Spółka nie złożyła również oświadczenia o którym mowa w art. 26 ust 7a ustawy o CIT.

W tym miejscu należy wskazać, że nowelizacja przepisów w zakresie poboru podatku u źródła jaka miała miejsce od 1 stycznia 2019 r. nie obejmowała warunków zwolnienia przewidzianych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Z tej przyczyny dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest spełnienie warunków przewidzianych w art. 22 ust. 4 - 4d ustawy o CIT.

Wskazane powyżej przepisy nakładają natomiast nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie cytowanego powyżej art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, po przekroczeniu kwoty 2 mln zł podatnik dokonując wypłaty udziału w zysku na rzecz swojego udziałowca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 19% od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a - 1e ustawy (art. 26 ust. 2e pkt 1). Przy czym, wymóg stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, został odroczony do końca 2019 r.

Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że Wnioskodawca (jako płatnik) dokonując wypłaty Dywidendy na rzecz Wspólnika przed dniem 31 grudnia 2019 r., może zastosować zwolnienie wynikające art. 22 ust. 4 - 4d ustawy o CIT, w sytuacji, gdy nie posiada obowiązującej opinii organu o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT oraz gdy nie złożył oświadczenia o którym mowa w art. 26 ust 7a ustawy o CIT.

Jednakże, należy zaznaczyć, że stwierdzenie czy zostały wypełnione warunki uprawniające do zwolnienia nie było przedmiotem niniejszej interpretacji. Organ bazując na stwierdzeniu, że „Dywidenda spełnia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 (…)”, okoliczność tą przyjął jako element stanu faktycznego. Ustalenie czy zostały spełnione warunki określone w art. 22 ust. 4 i 4a oraz art. 26 ust. 1 i ust. 1f ustawy o CIT, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, która opiera się na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Obowiązek weryfikacji wskazanych w cytowanych powyżej przepisach przesłanek leży po stronie płatnika (Wnioskodawcy). Weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością, a obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 mln zł.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła).

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podmiotów powiązanych należy oczekiwać wyższych standardów działania, także z uwagi na łatwiejszy dostęp do wszelkiego rodzaju informacji o innych podmiotach z grupy.

W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT. Potwierdzeniem dochowania należytej staranności może być np. dysponowanie raportem sporządzonym przez niezależnego audytora, w zakresie działalności odbiorcy płatności (badanie dokumentów oraz faktycznej substancji biznesowej), a w przypadku podmiotów powiązanych np. uzyskanie dokumentów grupowych wskazujących na przepływy finansowe, a także substancję biznesową oraz rolę poszczególnych podmiotów w strukturze grupy.

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 ustawy o CIT, z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, o czym pisano powyżej, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować, czy uzyskujący dochody z udziału w zysku udziałowiec spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do uzyskania od udziałowca oświadczeń o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4, 4a, 4b, 4d oraz art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 ustawy o CIT, oraz certyfikatu rezydencji podatkowej udziałowca.

Posiadanie oświadczeń udziałowca może stanowić istotny dowód dochowania należytej staranności, lecz nie może jednoznacznie bez analizy określonego przypadku potwierdzić tego faktu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wypłacając dywidendę dla Wspólnika do 31 grudnia 2019 r. może zastosować zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli wykaże w ramach należytej staranności, o której mowa powyżej, że zostały spełnione wszystkie przesłanki do tego zwolnienia.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Nadmienić przy tym należy, że kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji, czy zostały spełnione warunki określone w cytowanych powyżej przepisach ustawy o CIT, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.