Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.440.138.2021.2.BR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-04
Teza: WIS USŁUGA (świadczenie kompleksowe)
Słowa kluczowe: usługi; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); zapasy; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 22 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych (…) dla innych podmiotów gospodarczych (klientów)

**Opis usługi:** Kompleksowa usługa tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych (…), wykonywana na zlecenie podmiotów gospodarczych zobowiązanych do tworzenia zapasów obowiązkowych, na podstawie Umów zlecenia. Przed podpisaniem Umowy zlecenia, każdorazowo (…), informuje o wyrażeniu zgody na zawarcie Umowy zlecenia tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych. Kompleksowa usługa polega na utworzeniu zapasu obowiązkowego i utrzymywaniu przez Wnioskodawcę odpowiedniej ilości (…). Przez cały okres świadczenia opisanej usługi Wnioskodawca jest właścicielem (…). Na podstawie Umowy zlecenia zawartej z Klientem, Wnioskodawca odpowiada za właściwą jakość magazynowanych (…). (…) są magazynowane w wynajętych, przez z góry określony czas, pojemnościach magazynowych w zbiornikach, w bazach (…). Wnioskodawca świadcząc usługi tworzenia i utrzymywania zapasu obowiązkowego dla Klientów zapewnia kompleksowe wykonanie wszystkich obowiązków związanych z magazynowaniem (…) (nabycie (…), rozładunek i załadunek (…) w bazach (…), magazynowanie, kontrola jakości, prowadzenie stosownych ewidencji, raportowanie do (…)). Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zawierana jest umowa. Wysokość wynagrodzenia obejmuje całość świadczenia.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 52

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.) o wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu świadczenia.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).

Kompleksowa usługa tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych (…), wykonywana na zlecenie podmiotów gospodarczych zobowiązanych do tworzenia zapasów obowiązkowych, na podstawie Umów zlecenia. Przed podpisaniem Umowy zlecenia, każdorazowo (…), dalej „(…)”, informuje o wyrażeniu zgody na zawarcie Umowy zlecenia Nr (…) tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych.

Kompleksowa usługa polega na utworzeniu zapasu obowiązkowego i utrzymywaniu przez Spółkę odpowiedniej ilości (…). Przez cały okres świadczenia opisanej usługi Spółka jest właścicielem (…). Spółka odpowiada za właściwą jakość magazynowanych (…).

(…) są magazynowane w wynajętych pojemnościach magazynowych w zbiornikach w bazach (…), przez z góry określony czas. W tych samych zbiornikach, w których wynajmowane są pojemności magazynowe w tym samym czasie przechowują (…) również inne podmioty (tzw. współprzechowywanie) będące stronami umów z bazami (…). Spółka świadcząc usługi tworzenia i utrzymywania zapasu obowiązkowego dla Klientów zapewnia kompleksowe wykonanie wszystkich obowiązków związanych z magazynowaniem (…) (rozładunek i załadunek (…) w bazach (…), magazynowanie, kontrola jakości, prowadzenie stosownych ewidencji, raportowanie do (…)). Umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia za świadczoną usługę kompleksową (PLN/m3/miesiąc).

Wnioskodawca pismem z dnia 22 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.) jednoznacznie wskazał, że złożony wniosek dotyczy świadczenia składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w jego ocenie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Ponadto, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tutejszy organ w wysłanym wezwaniu pytania:

1.  Szczegółowy opis jednego, konkretnego świadczenia kompleksowego: Spółka świadczy usługę tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych dla innych podmiotów gospodarczych (Klientów). Klienci Spółki wypełniają w ten sposób obowiązek wynikający z Ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. 2020, poz.411, z późn. zm.) – dalej Ustawa o zapasach. Przedmiotem Wniosku jest jedno konkretne świadczenie kompleksowe, tj. Usługa tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych. Świadczenie to, jest świadczeniem kompleksowym, z ekonomicznego punktu widzenia obejmuje kilka świadczeń pomocniczych, które nie mogą być dzielone ponieważ są one tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość. Kompleksowa usługa polega na utworzeniu zapasu obowiązkowego w ilości i rodzaju uzgodnionym z Klientem i utrzymywaniu go przez Spółkę na rzecz Klienta w określonym przedziale czasowym. Uzgodniona ilość (…) dedykowana do utworzenia zapasu obowiązkowego, pozostaje własnością Spółki przez cały czas świadczenia usługi kompleksowej. Na podstawie Umowy zlecenia zawartej z Klientem, Spółka odpowiada za właściwą jakość magazynowanych (…). (…) są magazynowane w wynajętych, przez z góry określony czas, pojemnościach magazynowych w zbiornikach, w bazach (…). Spółka świadcząc usługi tworzenia i utrzymywania zapasu obowiązkowego dla Klientów zapewnia kompleksowe wykonanie wszystkich obowiązków wynikających z Umowy z Klientem (nabycie (…), rozładunek i załadunek (…) w bazach (…), magazynowanie, kontrola jakości, prowadzenie stosownych ewidencji i raportów). W poszczególnych okresach rozliczeniowych mogą się zmieniać ilości magazynowanych (…), zgodnie z ustalonym wcześniej harmonogramem. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą i Klientami są wcześniej zaakceptowane przez (…). Umowy na ww. kompleksowe świadczenia są zawierane z Klientami na okresy będące wielokrotnością okresów miesięcznych (miesięczne okresy rozliczeniowe) np. na (…), (…) lub (…) w zależności od potrzeb Klienta. Umowa określa stawkę miesięczną wynagrodzenia za świadczoną usługę, tj. cena za tworzenie i utrzymywanie jednego metra sześciennego (…) przeznaczonego na zapas obowiązkowy dla danego Klienta w określonym okresie rozliczeniowym (PLN/m3/miesiąc). Wysokość wynagrodzenia może się zmieniać w poszczególnych okresach rozliczeniowych w zależności od ilości utworzonych i utrzymywanych zapasów obowiązkowych w ramach kompleksowych usług świadczonych dla Klienta. Miesięczne okresy rozliczeniowe mogą się rozpoczynać w dowolnym momencie i kończą się po miesiącu np. od (…)do (…).
2.  Wnioskodawca wynajmuje pojemności magazynowe w bazach (…), w celu wyświadczenia na rzecz Klientów (innych podmiotów gospodarczych) kompleksowego świadczenia tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych (…).
3.  W związku z wyświadczeniem ww. świadczenia kompleksowego Wnioskodawca działa na podstawie Ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenie bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. 2020, poz.411, z późn. zm.).
4.  Świadczenie kompleksowe będące przedmiotem Wniosku dotyczy, w zależności od potrzeb Klienta np. (…). Rodzaj (…) jakiego dotyczy świadczenie kompleksowe w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych wynika z rodzaju działalności wykonywanej przez Klienta. Klienci będący stroną umów, tzn. producenci i handlowcy utrzymują zapasy obowiązkowe (…) lub (…)w postaci (…) określonych w przepisach Ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenie bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. 2020, poz.411, z późn. zm.).
5.  Usługa utrzymywania zapasów, w sensie ekonomicznym polega na zobowiązaniu się Spółki do nierozporządzania zapasami w sposób sprzeczny z umową, utrzymywania oraz wypełnieniu innych obowiązków nałożonych przepisami Ustawy o zapasach. Klient jest beneficjentem tego świadczenia, gdyż Spółka w jego imieniu wypełnia obowiązki utrzymywania zapasów, na warunkach określonych w ustawie. W zamian za to Spółka pobiera wynagrodzenie. Czynności (towary i/lub usługi) składające się na świadczenia będące przedmiotem wniosku:
    1.  zgromadzenie (…) spełniających odpowiednie parametry jakościowe i w odpowiedniej ilości. (…) te są własnością Wnioskodawcy przez cały czas wyświadczania kompleksowego świadczenia. W przypadku gdy zapasy obowiązkowe (…) lub (…) nie stanowią majątku producenta lub handlowca, umowa powinna zawierać także postanowienia gwarantujące zlecającemu prawo nabycia tych zapasów w okresie jej obowiązywania oraz określać sposób ustalania ceny odsprzedaży tych zapasów;
    2.  wynajmowanie pojemności magazynowych w bazach (…) o odpowiednich parametrach technicznych (dla potrzeb świadczenia usług na rzecz potencjalnych Klientów);
    3.  ubezpieczenie magazynowanych (…);
    4.  magazynowanie (…) w bazach magazynowych w ilościach potrzebnych aby Wnioskodawca mógł świadczyć usługi dla istniejących i potencjalnych nowych Klientów;
    5.  zapewnienie stałej kontroli jakości (…), które mogą być użyte do świadczenia usługi;
    6.  zapewnienie odpowiedniej ewidencji ilościowej w bazach (…) oraz w systemie gospodarki magazynowej Wnioskodawcy;
    7.  wydanie produktu wynikające z interwencyjnego uwolnienia zapasów obowiązkowych, o którym mowa w art. 32 Ustawy. Interwencyjne uwolnienie zapasów obowiązkowych tworzonych i utrzymywanych na podstawie Umowy, jest zrealizowane poprzez sprzedaż i wydanie Klientowi produktu będącego przedmiotem Umowy, na warunkach w niej określonych stosownie do treści decyzji administracyjnej lub rozporządzenia wydanego przez właściwego ministra na podstawie art. 33 ust. 1 lub art. 34 Ustawy.Wyżej wymienione czynności są wykonywane przez Wnioskodawcę w sposób trwały pod względem czasowym i funkcjonalnym. Tylko wypełnienie wszystkich ww. warunków (jak uzyskanie odpowiedniej koncesji, wynajęcie magazynu, kontrakty z dostawcami (…) dla Wnioskodawcy) umożliwia oferowanie kompleksowego świadczenia tworzenia i utrzymywania zapasu obowiązkowego dla Klientów, nie można wskazać odrębnych czynności, które można byłoby wskazać jako świadczenia odrębne.
6.  Wnioskodawca wykonuje świadczenia w tzw. „systemie biletowym” na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. 2020, poz.411, z późn. zm.) zgodnie z którym, producenci i handlowcy mogą zlecić, na podstawie umowy, wykonanie zadań w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw przedsiębiorcom wykonującym działalność gospodarczą w zakresie obrotu ropą naftową lub paliwami, wytwarzania paliw lub magazynowania ropy naftowej lub paliw.
7.  Poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia – zdaniem Wnioskodawcy – są tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną przez nierozłącznie pod względem czasowym i funkcjonalnym. Tylko wypełnienie wszystkich ww. warunków (jak uzyskanie odpowiedniej koncesji, wynajęcie magazynu, kontrakty z dostawcami (…) dla Wnioskodawcy) umożliwia oferowanie kompleksowej usługi tworzenia i utrzymywania zapasu obowiązkowego dla Klientów. Nie można wskazać odrębnych czynności, które można byłoby wskazać jako świadczenia odrębne.
8.  Celem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, składających się na kompleksowe świadczenie jest wykonanie zadań tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych na zlecenie Klientów. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji określonego celu, którym jest wyświadczenie kompleksowego świadczenia tworzenia i utrzymywania zapasu obowiązkowego, na podstawie umów, których stroną są Klienci zlecający wykonanie zadania w tym zakresie Wnioskodawcy. Klienci czyli producenci i handlowcy mogą zlecić zadania w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych przedsiębiorcom wykonującym działalność gospodarczą w zakresie obrotu (…) zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. 2020, poz.411, z późn. zm.).
9.  Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zawierana jest umowa. Zgodnie z art. 11 ustawy o zapasach, zobowiązani producenci i handlowcy (kontrahent) mogą zlecać, na podstawie umowy, wykonanie zadań w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw przedsiębiorcom wykonującym działalność gospodarczą w zakresie obrotu ropą naftową lub paliwami, wytwarzania paliw lub magazynowania ropy naftowej lub paliw. Umowy, będące podstawą zleceń tego typu winny określać w szczególności:
    1.  ilość tworzonych i utrzymywanych zapasów obowiązkowych (…) lub (…) w okresie obowiązywania umowy;
    2.  sposób wykonania zlecenia;
    3.  warunki zapewniające utrzymywanie odpowiedniego poziomu ilościowego i jakościowego tworzonych i utrzymywanych zapasów obowiązkowych (…) lub (…);
    4.  sposób postępowania podczas magazynowania zapasów obowiązkowych (…) lub (…), ich wymiany i konserwacji oraz interwencyjnego uwolnienia tych zapasów;
    5.  okres obowiązywania umowy, przy czym okres ten nie może być krótszy niż (…);
    6.  miejsce magazynowania tworzonych i otrzymywanych zapasów obowiązkowych (…) lub (…) w okresie obowiązywania umowy;
    7.  sposób wykonywania obowiązków dotyczących sporządzania i przekazywania informacji, o których mowa w art. 22 i 38 Ustawy o zapasach;
    8.  postanowienia dotyczące zmiany warunków umowy i jej wypowiedzenia;
    9.  odpowiedzialność stron za niedotrzymanie warunków umowy.W związku z powyższym dla wypełnienia wszystkich warunków zapisanych w umowie, niezbędne jest wykonanie wszystkich ww. czynności opisanych w umowie.
10.  Czynności wykonywane w ramach kompleksowego świadczenia z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Nabywcy/Klienci nie są zainteresowani nabyciem osobno poszczególnych czynności wykonywanych w ramach świadczenia.
11.  Zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Czynności wchodzące w skład świadczenia tworzenia i utrzymania zapasu obowiązkowego na zlecenie Klienta nie mogą być świadczone odrębnie. Zgromadzenie odpowiedniej ilości towaru na potrzeby realizacji umowy nie jest możliwe bez wcześniejszego uzyskania odpowiedniej koncesji, dalej aby zgromadzić towar trzeba wcześniej podpisać umowy na wynajęcie pojemności magazynowych. Po stronie Wnioskodawcy, świadczącego usługę, pozostaje odpowiedzialność za odpowiednią ilość i jakość zgromadzonych towarów podczas całego okresu świadczenia kompleksowej usługi, to Wnioskodawca odpowiada za sposób wykonywania obowiązków dotyczących sporządzania i przekazywania informacji o realizacji obowiązków Klienta, o których mowa w ustawie o zapasach obowiązkowych. Dodatkowo w przypadku zlecenia przez producentów lub handlowców tworzenia i utrzymywania, w ich imieniu, zapasów obowiązkowych (…) lub (…) podmiotom uprawnionym, przedsiębiorcy przyjmujący zlecenie:
    1.  nie mogą wykorzystywać, na własne potrzeby, tworzonych i utrzymywanych zapasów obowiązkowych (…) lub (…) w okresie obowiązywania umowy;
    2.  są obowiązani zagwarantować zlecającemu dostęp do tworzonych i utrzymywanych zapasów obowiązkowych (…) lub (…) w okresie obowiązywania umowy.
12.  Wynagrodzenie jest skalkulowane jako stawka miesięczna za wykonanie kompleksowego świadczenia, PLN/m3/miesiąc. Wysokość wynagrodzenia może się zmieniać w poszczególnych okresach rozliczeniowych w zależności od ilości utworzonych i utrzymywanych zapasów obowiązkowych w ramach kompleksowych usług świadczonych dla Klienta. Miesięczne okresy rozliczeniowe mogą się rozpoczynać w dowolnym momencie i kończą się po miesiącu np. od (…) do (…). Wysokość wynagrodzenia obejmuje całość świadczenia. Wysokość wynagrodzenia nie jest uzależniona od wykonania konkretnych czynności.
13.  Zdaniem Wnioskodawcy, elementem dominującym, nadającym charakter świadczeniu, najistotniejszym z punktu widzenia nabywcy/klienta jest zgromadzenie towaru/(…) i tworzenie zapasu obowiązkowego na jego rzecz. Świadczenie Wnioskodawcy wynika z art. 11 ustawy o zapasach, tj. polega na przyjęciu zlecenia do tworzenia i utrzymywania zapasów na rzecz Klienta. Dominujący charakter świadczenia wynika z tego, że usługa utrzymywania zapasów, w sensie ekonomicznym polega na zobowiązaniu się Spółki do nierozporządzania zapasami w sposób sprzeczny z umową utrzymywania oraz wypełnieniu innych obowiązków nałożonych przepisami ustawy o zapasach. Klient jest beneficjentem tego świadczenia, gdyż Wnioskodawca zwalnia go z obowiązku utrzymywania zapasów, na warunkach określonych w ustawie. W zamian za to Spółka pobiera wynagrodzenie.
14.  Czynnościami pomocniczymi do czynności głównej są pozostałe czynności związane z wykonaniem umowy zlecenia tworzenia i utrzymywania zapasów na rzecz Klienta. Czynności takie jak, transport, zapewnienie pojemności magazynowych, raportowanie, zapewnienie odpowiedniej jakości i ilości zgromadzonych (…) są czynnościami pomocniczymi i nie stanowią celu samego w sobie, ale służą wykonaniu czynności głównej.

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C- 72/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniu dotyczący wykonania świadczenia będącego przedmiotem wniosku należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że wszystkie czynności, z których składa się przedmiotowe świadczenie, prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych (…). Świadczeniem dominującym jest tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych, natomiast czynności polegające na nabyciu (…), rozładunku i załadunku, magazynowaniu, kontroli jakości, prowadzeniu stosownej ewidencji oraz raportowaniu do (…), stanowią czynności pomocnicze. Czynności te nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą lepszemu wykonaniu świadczenia głównego, jakim jest tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych (…). Są one świadczone w ścisłym związku z usługą główną. Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany wyłącznie nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia zapewniającego tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych (…). Na pewno wskazane świadczenia nie zaistniałyby gdyby nie świadczenie główne. Nabywca nie jest więc zainteresowany nabyciem kilku poszczególnych odrębnych usług, ponieważ żadna z nich samodzielnie nie realizuje celu w postaci tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych. Dodatkowo podkreślić należy, że wynagrodzenie za wykonywane czynności obejmuje całość świadczenia, nie jest uzależnione od wykonania konkretnych czynności.

Podsumowując, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania nabywcy, w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie usługa tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych (…) stanowi czynność dominującą w odniesieniu do pozostałych świadczeń.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja H Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „TRANSPORT I GOSPODARKA MAGAZYNOWA”. Sekcja ta obejmuje m.in. magazynowanie i przechowywanie towarów oraz usługi przeładunku towarów.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 52 „MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPOMAGAJĄCE TRANSPORT”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje magazynowanie i usługi wspomagające transport, takie jak: usługi dotyczące infrastruktury transportowej (np. usługi portów lotniczych, portów morskich, tuneli, mostów itp.), usługi agencji transportowych i przeładunek towarów.

W powyższym dziale znajduje się klasa 52.10 „MAGAZYNOWANIE I PRZECHOWYWANIE TOWARÓW”, która zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) obejmuje także magazynowanie i przechowywanie towarów w strefach wolnocłowych. Klasa ta nie obejmuje wynajmu i usług zarządzania magazynami własnymi lub dzierżawionymi, sklasyfikowanych w 68.20.12.0.

Natomiast powyższa klasa zawiera pozycję 52.10.12.0 „Magazynowanie i przechowywanie cieczy i gazów”, która obejmuje magazynowanie i przechowywanie cieczy lub gazów luzem, włączając ropę naftową i produkty naftowe, wino itp.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy, polegająca na tworzeniu i utrzymywaniu zapasów obowiązkowych (…) dla innych podmiotów gospodarczych (klientów), spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 52 „MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPOMAGAJĄCE TRANSPORT”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Usługa będąca przedmiotem wniosku mieści się w dziale PKWiU 52 „MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPOMAGAJĄCE TRANSPORT”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).