Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1191/14-3/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat na rachunki bieżące Wnioskodawcy oraz z tytułu wpłat na otwarte rachunki powiernicze.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odsetki; pożyczka; rachunki; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 31 października 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego:

1.  z tytułu wpłat na rachunki bieżące Wnioskodawcy – **jest prawidłowe,**
2.  z tytułu wpłat na otwarte rachunki powiernicze – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2013 r. poz. 672) zobowiązany jest w określonych przypadkach do dokonywania oraz przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością za pośrednictwem rachunku bankowego.

Dodatkowo, jako deweloper, Wnioskodawca podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232 poz. 1377 z 2011 r., dalej: „ustawa deweloperska”). Zgodnie z art. 5 tej ustawy, Wnioskodawca dla każdego przedsięwzięcia deweloperskiego zobowiązany jest zawrzeć umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Bank prowadzący taki rachunek ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy.

W pewnych przypadkach, na mocy uregulowań z kontrahentami/klientami lub z powodu szczególnych uregulowań prawnych, pomimo że środki pieniężne wpłynęły na rachunek bankowy Wnioskodawcy i stały się jego własnością, a odsetki od ww. środków pieniężnych są należne i wypłacane Wnioskodawcy, banki wstrzymują wypłatę tych środków.

Taka sytuacja może mieć miejsce przykładowo w przypadkach, gdy:

*   na skutek działania komornika środki pieniężne zostają zajęte, np. w związku z powództwem ze strony pracownika,
*   wpływające na rachunek środki pieniężne stanowią kwoty sporne odszkodowań, kar umownych, odsetek, których wypłatę na rzecz Wnioskodawcy – zgodnie z umową bank umożliwia, jeżeli zajdą określone okoliczności (tj. sprawa zostanie ostatecznie rozstrzygnięta na korzyść Wnioskodawcy, i tym samym, kwoty te przestaną być sporne),
*   środki pieniężne uzyskiwane są z tytułu czynszu najmu na podstawie umów, w ramach których część wpłaconych przez najemców środków jest blokowana przez bank na rachunku bankowym Wnioskodawcy i uwalniania dopiero z końcem danego okresu rozliczeniowego,
*   zgodnie z umowami deweloperskimi, zawieranymi przez Wnioskodawcę z nabywcami lokali mieszkalnych, nabywcy zobowiązani są do dokonywania wpłat zaliczkowych na poczet ceny brutto lokali (w kwotach brutto) zgodnie z harmonogramem uwzględniającym stan zaawansowania budowy; Wnioskodawca w wykonaniu tych umów deweloperskich wzywa nabywców do zapłaty powyższych kwot po zrealizowaniu określonego stanu zaawansowania budowy i postępu robót. Wpłaty nabywców dokonywane są na rachunki powiernicze otwarte, których posiadaczem jest Wnioskodawca. Rachunki powiernicze tworzone są w celu gromadzenia i przechowywania środków pieniężnych powierzonych Wnioskodawcy przez nabywców na podstawie ustawy deweloperskiej; wypłaty środków pieniężnych z rachunków powierniczych otwartych na inne rachunki Wnioskodawcy dokonywane są zgodnie z harmonogramem wypłat, po potwierdzeniu przez bank zakończenia danego etapu inwestycji przewidzianego w harmonogramie. Oba harmonogramy zawierają te same terminy wykonania inwestycji i wypłat środków z rachunku powierniczego otwartego przez bank.

W ramach nadwyżek finansowych uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza udostępniać wolne środki pieniężne innym spółkom należącym do jego grupy kapitałowej w formie oprocentowanych pożyczek, traktując tę działalność jako świadczenie usług w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odsetki od przedmiotowych pożyczek będą wpływały na rachunki bankowe Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) w zakresie momentu rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu wpływu środków pieniężnych na rachunki bankowe Wnioskodawcy (w tym na rachunek powierniczy otwarty) w przypadku wstrzymania przez bank możliwości wypłaty tych środków, złożonego w dniu 3 listopada 2014 roku, Wnioskodawca pragnie dodać, że w praktyce mogą się zdarzać sytuacje, w których środki wypłacane przez bank z rachunku powierniczego trafiają na rachunki bankowe Wnioskodawcy, na których nadal podlegają blokadzie przez bank – wypłata środków z tych rachunków jest wstrzymywana np. celem zabezpieczenia spłaty kredytu (rachunki escrow). W skrajnych przypadkach Wnioskodawca może nigdy nie być uprawniony do w pełni swobodnego dysponowania tymi środkami, a jedynie do wydawania bankowi określonych dyspozycji ich wykorzystania (np. na opłacenie faktur związanych z finansowaną kredytem inwestycją).

Uwzględnienie powyższej okoliczności w opisie zdarzenia przyszłego nie wpływa na własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, wpływ środków pieniężnych na rachunki bankowe Wnioskodawcy, w tym na rachunek powierniczy otwarty, określa moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do otrzymanej kwoty, gdy:

*   środki są otrzymywane z tytułu świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy – zgodnie z art. l9a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy VAT – powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lub
*   przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług innych niż wymienione w art. l9a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu,

– pomimo wstrzymania przez bank możliwości wypłaty ww. środków pieniężnych.

Zgodnie z zapisami umów posiadanych przez Wnioskodawcę rachunków bankowych, posiadaczem każdego z tych rachunków jest Wnioskodawca. Tym samym, także środki zgromadzone na tych rachunkach stanowią własność Wnioskodawcy, w sposób realny powiększając jego aktywa. Nie budzi więc, zdaniem Wnioskodawcy wątpliwości, że w związku z otrzymaniem środków pieniężnych na rachunek bankowy, bez względu na ewentualny brak możliwości ich swobodnej wypłaty, po stronie Wnioskodawcy powstaje przysporzenie majątkowe. W szczególności potwierdza to fakt, że od momentu wpływu środków na jeden z należących do Wnioskodawcy rachunków, w tym na rachunek powierniczy otwarty, Wnioskodawca jest uprawniony do pobierania pożytków z tych środków, w tym odsetek, co bezsprzecznie stanowi jedną z form korzystania ze środków pieniężnych.

Bez wpływu na to pozostaje zdaniem Wnioskodawcy fakt, że korzystanie ze środków wpłacanych na jego rachunki bankowe może być ograniczone poprzez zablokowanie możliwości ich wypłaty. W skrajnych przypadkach może on nigdy nie być uprawniony do w pełni swobodnego dysponowania ww. środkami pieniężnymi (np. poprzez ich wypłatę), co – przy założeniu, że środki zablokowane to środki nieotrzymane – prowadziłoby do wniosku, że w praktyce Wnioskodawca nigdy nie otrzymuje takich środków pieniężnych. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia, w przypadkach gdy środki wypłacane przez bank z rachunku powierniczego trafiają na rachunki bankowe Spółki, na których nadal podlegają blokadzie przez bank – wypłata środków z tych rachunków jest wstrzymywana, np. celem zabezpieczenia spłaty kredytu (rachunki escrow) i Spółka nigdy nie jest uprawniona do w pełni swobodnego dysponowania tymi środkami, a jedynie do wydawania bankowi określonych dyspozycji ich wykorzystania (np. na opłacenie faktur związanych z finansowaną kredytem inwestycją). W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie podejścia, w świetle którego środki zablokowane byłyby traktowane jako nieotrzymane pociągałoby w przedstawionej sytuacji zbyt daleko idące skutki w VAT, prowadzące do tego, że np. środki, które w praktyce zostały otrzymane przez Wnioskodawcę tytułem zaliczki nigdy nie zostałyby przez niego opodatkowane podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, skoro więc już od momentu:

*   wpływu środków z tytułu świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy VAT – powstaje chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lub
*   otrzymania całości lub część zapłaty, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty wkładu budowlanego lub mieszkaniowego przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług innych niż wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT, w tym na rachunek powierniczy otwarty.

Wnioskodawcy przysługują odsetki od ww. środków i regularnie takie odsetki otrzymuje, to jest to równoznaczne z tym, że Wnioskodawca korzysta z tych kwot. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego należy uznać, że to właśnie moment wpływu pieniędzy na rachunek wyznacza moment:

*   wpływu środków z tytułu świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy VAT, lub odpowiednio
*   otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usług innych niż wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT, o którym mowa w art. 19a ust. 8 ustawy VAT,

a co za tym idzie moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wpływ środków pieniężnych na rachunki bankowe Wnioskodawcy, w tym na rachunek powierniczy otwarty, wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do otrzymanej kwoty, pomimo wstrzymania przez bank możliwości jej wypłaty, gdy:

*   środki są otrzymywane z tytułu świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy VAT – powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lub
*   przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług innych niż wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wpływ środków pieniężnych na rachunki bankowe Wnioskodawcy, w tym na rachunek powierniczy otwarty, określa moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do otrzymanej kwoty, gdy:

*   środki są otrzymywane z tytułu świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy VAT – powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lub
*   przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług innych niż wymienione w art. l9a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu,

– pomimo wstrzymania przez bank możliwości wypłaty ww. środków pieniężnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z ogólną zasadą art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Od powyższej zasady ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. Jeden z nich został wprowadzony przepisem art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy VAT, w którym ustawodawca wskazał przypadki dostawy towarów oraz świadczenia usług, z tytułu których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty – zgodnie z lit. e) niniejszego przepisu dotyczy to m.in. świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy VAT.

Rozpoznanie obowiązku podatkowego na podstawie płatności następuje w tym przypadku w sposób tożsamy z zasadami opodatkowania zaliczek, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT, który stwierdza, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (z wyłączeniem przedpłat/zaliczek dokonywanych na poczet dostaw towarów/świadczenia usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT).

W kontekście przedstawionego pytania, zdaniem Wnioskodawcy ustalenia na gruncie przepisów ustawy VAT wymaga okoliczność, czy wpłata środków pieniężnych (takich jak odsetki od pożyczek oraz zaliczki na poczet przyszłych dostaw/świadczenia usług) na rachunek bankowy, którego posiadaczem jest Wnioskodawca (w tym na rachunek powierniczy otwarty), powinna być interpretowana jako „otrzymanie zapłaty z tytułu dokonania dostawy towaru/świadczenia usług lub przedpłaty na poczet przyszłej dostawy towaru/świadczenia usług, pomimo że bank w określonych sytuacjach – może wstrzymywać wypłatę tych środków.

Zgodnie z literalnym brzemieniem przepisów art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) i art. 19a ust. 8 ustawy VAT, aby daną płatność można było uznać odpowiednio za zapłatę lub przedpłatę (zaliczkę), z którą – w świetle ww. przepisów – wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, musi ona zostać otrzymana przez podatnika podatku VAT. Ustawa nie zawiera przy tym definicji legalnej słowa „otrzymanie” w związku z czym zdaniem Wnioskodawcy – należy w tym miejscu odwołać się do definicji słownikowych Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), słowo „otrzymać” oznacza:

1.  dostać coś w darze;
2.  dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży;
3.  stać się odbiorcą jakiegoś polecenia;
4.  uzyskać coś z czegoś.

Mając na uwadze powyższe definicje, w ocenie Wnioskodawcy, decydującym kryterium dla uznania kwot wpłacanych na rachunki bankowe Wnioskodawcy (w tym na otwarty rachunek powierniczy) za otrzymanie części lub całości zapłaty/przedpłaty, jest ustalenie, czy środki finansowe zgromadzone na tym rachunku mają charakter realny i ostateczny i powodują przysporzenie (zwiększenie majątku Wnioskodawcy) poprzez nabycie ich własności.

Zgodnie z zapisami umów posiadanych przez Wnioskodawcę rachunków bankowych. posiadaczem każdego z tych rachunków jest Wnioskodawca. Tym samym, także środki zgromadzone na tych rachunkach stanowią własność Wnioskodawcy, w sposób realny powiększając jego aktywa. Nie budzi więc, zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości, że w związku z otrzymaniem środków pieniężnych na rachunek bankowy, bez względu na ewentualny brak możliwości ich swobodnej wypłaty, po stronie Wnioskodawcy powstaje przysporzenie majątkowe. Wartość tego przysporzenia staje się z datą wpływu na rachunek widoczna w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. Jednocześnie, z datą wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawcy, dochodzi do uregulowania zobowiązania kontrahenta/klienta względem Wnioskodawcy. Z punktu widzenia prawa cywilnego od tego momentu Wnioskodawca nie ma więc już roszczenia do kontrahenta/klienta o zapłatę określonego świadczenia (z tytułu odsetek od pożyczki lub zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów/świadczenia usług) – roszczenie to zostało bowiem zaspokojone w momencie uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy. Także w tym kontekście należy więc uznać, że wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawcy, niezależnie od ewentualnej blokady wypłaty tych środków przez bank, ma charakter definitywny i bezzwrotny, a tym samym w ocenie Wnioskodawcy jest równoznaczny z powstaniem przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy.

Ponadto, w przypadku otrzymania wpłat kwalifikowany do kategorii przychodów podatkowych, dla których moment powstania jest determinowany otrzymaniem należnej kwoty (dotyczy m.in. odsetek i odszkodowań), wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawcy jest przy tym równoznaczny z rozpoznaniem przychodu podatkowego z tego tytułu po stronie wspólników Wnioskodawcy, niezależnie od ewentualnej blokady tych środków przez bank na rachunku Wnioskodawcy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dysponowanie przez Wnioskodawcę środkami wpłaconymi przez kontrahentów na rachunki bankowe Wnioskodawcy, w tym na otwarte rachunki powiernicze, może podlegać pewnym ograniczeniom, wynikającym z uregulowań z kontrahentami/klientami lub szczególnych uregulowań prawnych. Bez znaczenia pozostaje przy tym w ocenie Wnioskodawcy to, z czego wynika okoliczność blokady środków na rachunku bankowym Wnioskodawcy – w szczególności, czy jest to efekt przyjętych pomiędzy stronami ustaleń, w świetle których określone środki pieniężne mają nie być wydatkowane przez Wnioskodawcę przed spełnieniem uzgodnionych warunków, czy też wstrzymanie przez bank możliwości wypłaty środków wynika ze szczególnych uregulowań prawnych (w tym w szczególności z przepisów ustawy deweloperskiej).

Wówczas – pomimo że środki pieniężne wpłynęły na rachunek bankowy Wnioskodawcy, który w momencie wpływu środków stał się ich posiadaczem, a odsetki od ww. środków pieniężnych są należne i wypłacane Wnioskodawcy – banki wstrzymują wypłatę tych środków do momentu spełnienia uzgodnionego warunku. Czasem zdarza się ponadto, że uwolnienie środków jest opóźniane z uwagi na działania obsługi bankowej w zakresie przeksięgowywania tych środków z rachunków, na których są blokowane (np. rachunków powierniczych otwartych) na inne rachunki Wnioskodawcy – proces uwalniania środków nie jest bowiem zautomatyzowany i każdorazowo wymaga podjęcia określonych czynności przez pracowników banku. Może to prowadzić do dodatkowego wydłużenia terminu uwolnienia środków pomimo, że nie zachodzą już przesłanki do ich blokady.

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest to równoznaczne z tym, że do momentu uwolnienia tych środków przez bank Wnioskodawca nie może z nich korzystać. Wnioskodawca pragnie bowiem wskazać, że prawo nie stanowi w żadnym miejscu, czy aby uznać, że podmiot ma prawo korzystać ze środków pieniężnych, musi on być uprawniony do pełnego korzystania z nich, czy wystarczające jest korzystanie tylko w pewnym zakresie.

Jedną z form korzystania ze środków pieniężnych jest natomiast m.in. pobieranie pożytków ze środków pieniężnych, w tym odsetek, do czego Wnioskodawca jest uprawniony od momentu wpływu tych środków na jeden z należących do niego rachunków, w tym na rachunek powierniczy otwarty. Nie powinno przy tym zdaniem Wnioskodawcy budzić wątpliwości, że faktycznie ma on możliwość korzystania z kwot odsetek od pożyczek i zaliczek wpłaconych na należące do niego rachunki bankowe – poprzez to, że odsetki od ww. środków pieniężnych są należne i regularnie wypłacane w cyklach miesięcznych Wnioskodawcy. Trudno więc w takiej sytuacji uznać, że Wnioskodawca nie dysponuje środkami wpływającymi na jego rachunki. Skoro bowiem już od momentu wpływu środków na rachunek Wnioskodawcy przysługują odsetki od tych środków i Wnioskodawca regularnie takie odsetki otrzymuje, to jest to równoznaczne z tym, że korzysta on z tych kwot. Ponadto, Wnioskodawca może np. zrezygnować z prawa do odsetek od tych środków, co także jest pewną formą dysponowania nimi. Bez wpływu na to pozostaje zdaniem Wnioskodawcy fakt, że korzystanie ze środków wpłacanych na jego rachunki bankowe może być ograniczone poprzez zablokowanie możliwości ich wypłaty.

Późniejsze uwolnienie przedmiotowych środków przez bank jedynie poszerza bowiem możliwości dysponowania tymi środkami przez Wnioskodawcę, nie wyznacza jednak początku korzystania przez niego z tych środków w ogóle. W ocenie Wnioskodawcy, skoro więc już od momentu wpływu środków na rachunek bankowy może on z nich korzystać, to z chwilą wpływu tych środków na rachunek należy je uznać za otrzymane i rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na funkcjonujące w praktyce przykłady zastosowania czasownika „otrzymać”, w tym m.in.: otrzymać kredyt, otrzymać pozwolenie, otrzymać zgodę. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze stosowanie tego pojęcia, należy zauważyć, że nie wiąże się ono z koniecznością dysponowania uzyskanym przedmiotem. Literalna analiza pojęcia „otrzymanie” dopuszcza więc w ocenie Wnioskodawcy możliwość bycia formalnym beneficjentem otrzymanego dobra, nawet jeżeli faktycznie istnieją pewne przeszkody w pełnym korzystaniu i dysponowaniu nim. Pojęcia „otrzymanie” i „dysponowanie” nie są bowiem tożsame, a co za tym idzie – możliwe jest otrzymanie bez jednoczesnego dysponowania. Nawet zatem, gdyby uznać, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do dysponowania środkami wpłaconymi na jego rachunek bankowy, w tym rachunek powierniczy, w związku z ustanowioną przez bank blokadą tych środków, to nie powinno to być – zdaniem Wnioskodawcy – utożsamiane z brakiem ich otrzymania, i co za tym idzie, brakiem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do otrzymanych kwot, w przypadku gdy:

*   środki te są otrzymywane z tytułu świadczenia usług/dostawy towarów, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy VAT – powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lub
*   przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług innych niż wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ograniczenia w korzystaniu ze środków pieniężnych wpłacanych na jego rachunki bankowe mogą wynikać nie tylko ze szczególnych uregulowań prawnych w tym zakresie, ale także z uzgodnień, które Wnioskodawca w tym zakresie poczynił ze swoimi kontrahentami/klientami w świetle których określone środki pieniężne należne Wnioskodawcy mają nie być przez niego wydatkowane przed spełnieniem uzgodnionych warunków. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, opóźnienie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu otrzymania tych środków do momentu uwolnienia ich wypłaty przez bank – pomimo że od momentu ich wpłaty przez kontrahenta/klienta na rachunek Wnioskodawcy w praktyce Wnioskodawca pobiera z nich pożytki – byłoby niezgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) i art. 19a ust. 8 ustawy VAT. Ponadto, w szerszym ujęciu przyjęcie takiego podejścia mogłoby prowadzić do sztucznego opóźniania przez podatników momentu rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT przykładowo z tytułu otrzymywania odsetek od pożyczek oraz zaliczek (z których otrzymaniem co do zasady ustawodawca związał moment powstania obowiązku podatkowego) poprzez uzgadnianie z kontrahentami takich warunków wzajemnych rozliczeń, które będą uwzględniały tymczasową blokadę środków na rachunku sprzedającego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, skoro więc już od momentu:

*   wpływu środków z tytułu świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy VAT – powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lub
*   otrzymania całości lub część zapłaty, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, wkładu budowlanego lub mieszkaniowego przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług innych niż wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT, w tym na rachunek powierniczy otwarty,

Wnioskodawcy przysługują odsetki od ww. środków i regularnie takie odsetki otrzymuje, to jest to równoznaczne z tym, że Wnioskodawca korzysta z tych kwot. Ponadto, Wnioskodawca może np. zrezygnować z prawa do odsetek od tych środków, co także jest pewną formą dysponowania nimi. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego należy uznać, że to właśnie moment wpływu pieniędzy na rachunek wyznacza moment:

*   wpływu środków z tytułu świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt I lit. e) ustawy VAT, lub odpowiednio
*   otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usług innych niż wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT, o którym mowa w art. 19a ust. 8 ustawy VAT,

a co za tym idzie moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko i rozumienie przepisów podatkowych jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat na rachunki bieżące Wnioskodawcy oraz jest nieprawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat na otwarte rachunki powiernicze.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej zobowiązany jest w określonych przypadkach do dokonywania oraz przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością za pośrednictwem rachunku bankowego. Dodatkowo, jako deweloper, Wnioskodawca podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Zgodnie z art. 5 tej ustawy, Wnioskodawca dla każdego przedsięwzięcia deweloperskiego zobowiązany jest zawrzeć umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Bank prowadzący taki rachunek ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. W pewnych przypadkach, na mocy uregulowań z kontrahentami/klientami lub z powodu szczególnych uregulowań prawnych, pomimo że środki pieniężne wpłynęły na rachunek bankowy Wnioskodawcy i stały się jego własnością, a odsetki od ww. środków pieniężnych są należne i wypłacane Wnioskodawcy, banki wstrzymują wypłatę tych środków.

Taka sytuacja może mieć miejsce przykładowo w przypadkach, gdy:

*   na skutek działania komornika środki pieniężne zostają zajęte, np. w związku z powództwem ze strony pracownika,
*   wpływające na rachunek środki pieniężne stanowią kwoty sporne odszkodowań, kar umownych, odsetek, których wypłatę na rzecz Wnioskodawcy – zgodnie z umową bank umożliwia, jeżeli zajdą określone okoliczności (tj. sprawa zostanie ostatecznie rozstrzygnięta na korzyść Wnioskodawcy, i tym samym, kwoty te przestaną być sporne),
*   środki pieniężne uzyskiwane są z tytułu czynszu najmu na podstawie umów, w ramach których część wpłaconych przez najemców środków jest blokowana przez bank na rachunku bankowym Wnioskodawcy i uwalniania dopiero z końcem danego okresu rozliczeniowego,
*   zgodnie z umowami deweloperskimi, zawieranymi przez Wnioskodawcę z nabywcami lokali mieszkalnych, nabywcy zobowiązani są do dokonywania wpłat zaliczkowych na poczet ceny brutto lokali (w kwotach brutto) zgodnie z harmonogramem uwzględniającym stan zaawansowania budowy; Wnioskodawca w wykonaniu tych umów deweloperskich wzywa nabywców do zapłaty powyższych kwot po zrealizowaniu określonego stanu zaawansowania budowy i postępu robót. Wpłaty nabywców dokonywane są na rachunki powiernicze otwarte, których posiadaczem jest Wnioskodawca. Rachunki powiernicze tworzone są w celu gromadzenia i przechowywania środków pieniężnych powierzonych Wnioskodawcy przez nabywców na podstawie ustawy deweloperskiej; wypłaty środków pieniężnych z rachunków powierniczych otwartych na inne rachunki Wnioskodawcy dokonywane są zgodnie z harmonogramem wypłat, po potwierdzeniu przez bank zakończenia danego etapu inwestycji przewidzianego w harmonogramie. Oba harmonogramy zawierają te same terminy wykonania inwestycji i wypłat środków z rachunku powierniczego otwartego przez bank.

Ponadto w ramach nadwyżek finansowych uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza udostępniać wolne środki pieniężne innym spółkom należącym do jego grupy kapitałowej w formie oprocentowanych pożyczek, traktując tę działalność jako świadczenie usług w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odsetki od przedmiotowych pożyczek będą wpływały na rachunki bankowe Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy wpływ środków pieniężnych na rachunki bankowe Wnioskodawcy, w tym na rachunek powierniczy otwarty, wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do otrzymanej kwoty, pomimo wstrzymania przez bank możliwości jej wypłaty, gdy:

*   środki są otrzymywane z tytułu świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy VAT – powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lub
*   przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług innych niż wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W art. 29a ust. 1 ustawy wskazano, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem, w przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek obrotem, czyli kwotą należną z tytułu świadczenia tych usług są odsetki od udzielonej pożyczki oraz inne należności np. prowizje należne w związku z zawarciem umowy pożyczki, stanowiące otrzymane wynagrodzenie z tytułu udostępnienia pożyczkobiorcy kapitału. Natomiast kwota udzielonej pożyczki (kapitał) nie stanowi zapłaty w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług udzielania pożyczek wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38. W przypadku świadczenia usług polegających na udzielaniu pożyczek obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

W analizowanym przypadku, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, zapłatę za świadczoną przez Spółkę usługę udzielenia pożyczki będą stanowiły uzyskiwane z tego tytułu odsetki otrzymywane przez Spółkę z tytułu udzielenia pożyczki, które będą wpływały na rachunki bankowe Wnioskodawcy.

Zatem, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dla udzielania przez Wnioskodawcę pożyczek będzie powstawał każdorazowo w momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty, tj. odsetek należnych w związku z zawarciem umowy pożyczki, w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanych należności, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy, tj. w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunki bankowe Wnioskodawcy (z wyłączeniem rachunków powierniczych otwartych).

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego, gdy przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług innych niż wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, tut. Organ wyjaśnia:

W art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy lokali. Zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą Prawo bankowe, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

W myśl natomiast art. 59 ust. 2 ustawy Prawo bankowe, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

W świetle art. 59 ust. 3 cyt. ustawy, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 ww. ustawy).

Z kolei – zgodnie z art. 59 ust. 5 ustawy Prawo bankowe – w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Natomiast w myśl art. 59 ust. 6 ustawy Prawo bankowe, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377), ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Jak wynika z art. 3 pkt 7 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (…) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie, aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W świetle powyższego, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Zatem z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, u posiadacza rachunku obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, ale dopiero w momencie ich wypłaty przez bank, w części, jaką faktycznie posiadacz rachunku otrzyma, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców na rzecz Wnioskodawcy za pośrednictwem otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie ich wpływu na rachunek powierniczy.

Odnosząc się natomiast do przedstawionych przez Wnioskodawcę sytuacji kiedy banki wstrzymują mu wypłatę środków rachunków bankowych, tj. np.:

*   na skutek działania komornika środki pieniężne zostają zajęte, np. w związku z powództwem ze strony pracownika,
*   wpływające na rachunek środki pieniężne stanowią kwoty sporne odszkodowań, kar umownych, odsetek, których wypłatę na rzecz Wnioskodawcy – zgodnie z umową bank umożliwia, jeżeli zajdą określone okoliczności (tj. sprawa zostanie ostatecznie rozstrzygnięta na korzyść Wnioskodawcy, i tym samym, kwoty te przestaną być sporne),
*   środki pieniężne uzyskiwane są z tytułu czynszu najmu na podstawie umów, w ramach których część wpłaconych przez najemców środków jest blokowana przez bank na rachunku bankowym Wnioskodawcy i uwalniania dopiero z końcem danego okresu rozliczeniowego,
*   zgodnie z umowami deweloperskimi, zawieranymi przez Wnioskodawcę z nabywcami lokali mieszkalnych, nabywcy zobowiązani są do dokonywania wpłat zaliczkowych na poczet ceny brutto lokali (w kwotach brutto) zgodnie z harmonogramem uwzględniającym stan zaawansowania budowy; Wnioskodawca w wykonaniu tych umów deweloperskich wzywa nabywców do zapłaty powyższych kwot po zrealizowaniu określonego stanu zaawansowania budowy i postępu robót. Wpłaty nabywców dokonywane są na rachunki powiernicze otwarte, których posiadaczem jest Wnioskodawca. Rachunki powiernicze tworzone są w celu gromadzenia i przechowywania środków pieniężnych powierzonych Wnioskodawcy przez nabywców na podstawie ustawy deweloperskiej; wypłaty środków pieniężnych z rachunków powierniczych otwartych na inne rachunki Wnioskodawcy dokonywane są zgodnie z harmonogramem wypłat, po potwierdzeniu przez bank zakończenia danego etapu inwestycji przewidzianego w harmonogramie. Oba harmonogramy zawierają te same terminy wykonania inwestycji i wypłat środków z rachunku powierniczego otwartego przez bank,

tut. Organ wskazuje, że ww. sytuacje nie mają wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług:

*   udzielania pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy VAT – powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty,
*   innych niż wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT, za które otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że Wnioskodawca nie ma możliwości rozporządzania środkami znajdującymi się na jego bieżących rachunkach bankowych nie z przyczyn podatkowych, lecz z przyczyn cywilnoprawnych wynikających z innych przepisów niż podatkowe.

Zatem, obowiązek podatkowy z tytułu wpłat na rachunek powierniczy otwarty tj. przed wykonaniem usługi, powstanie z chwilą uwolnienia tych środków przez bank czyli przeniesienia środków pieniężnych zgromadzonych przez bank z otwartego rachunku powierniczego na rachunek bankowy Wnioskodawcy, tj. z chwilą otrzymania tych środków przez Spółkę – w części, jaką faktycznie posiadacz rachunku otrzyma, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Natomiast obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dla udzielania przez Wnioskodawcę pożyczek będzie powstawał każdorazowo w momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty, tj. odsetek należnych w związku z zawarciem umowy pożyczki, w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanych należności, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy, tj. w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunki bankowe Wnioskodawcy (z wyłączeniem rachunków powierniczych otwartych). Natomiast w przypadku wpływu odsetek należnych na rachunek powierniczy otwarty obowiązek podatkowy powstanie z chwilą uwolnienia tych środków przez bank (odsetek od naliczanych pożyczek) z otwartego rachunku powierniczego na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.