Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.88.2018.1.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-25
Teza: W zakresie przypisania opłat franczyzowych do źródła przychodu oraz sposobu przypisania kosztów uzyskania przychodów do przychodów z zysków kapitałowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; umowa-umowa franchisingu; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2018 r. (data wpływu 27 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przypisania opłat franczyzowych do źródła przychodu – **jest nieprawidłowe**;

*   sposobu przypisania kosztów uzyskania przychodów do przychodów z zysków kapitałowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania prowadzonej działalności franczyzowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem działającym w branży kosmetycznej. Spółka jest podatnikiem CIT oraz czynnym podatnikiem VAT.

Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest sprzedaż kosmetyków (dalej: „towary”) oraz prowadzenie własnych instytutów kosmetycznych pod marką świadczących usługi i zabiegi kosmetyczne i pielęgnacyjne (dalej: „Instytuty Własne”).

Poza Instytutami Własnymi Spółka tworzy i rozwija również sieć franczyzową gabinetów kosmetycznych. Oferta franczyzowa jest skierowana do przedsiębiorców w miastach powyżej 150 tys. oraz hoteli cztero- i pięciogwiazdkowych z rozbudowaną strefą SPA & WELLNESS, chcących zapewnić swoim klientom oprócz najwyższej jakości i skuteczności zabiegów pielęgnacyjnych również chwile relaksu i odprężenia (dalej łącznie jako: „Instytuty Franczyzowe”).

W działalności Instytutów Własnych i Franczyzowych wykorzystywane są produkty profesjonalne. Produkty te są zarówno używane do zabiegów w Instytutach Własnych i Franczyzowych, jak i sprzedawane na rzecz klientów tych Instytutów, jako pielęgnacja domowa.

Spółka, realizując przedstawioną powyżej działalność, osiąga przychody przede wszystkim z następujących źródeł:

1.  sprzedaży towarów na rzecz Instytutów Franczyzowych;
2.  świadczenia usług kosmetycznych przez Instytuty Własne;
3.  sprzedaży towarów przez Instytuty Własne;
4.  sprzedaży towarów na rzecz podmiotów z rynku niezależnego (tj. innych niż Instytuty Własne i Franczyzowe);
5.  świadczenia usług zarządzania w Galerii na rzecz spółki z Grupy;
6.  opłat franczyzowych, szerzej opisanych poniżej;
7.  refaktur i świadczenia innych usług (np. obsługi konferencji i szkoleń, opracowywania koncepcji receptur kosmetyków etc.).

Jak wynika z powyższego, jednym ze źródeł przychodów osiąganych przez Spółkę są opłaty franczyzowe (dalej: „Opłata franczyzowa”).

Zgodnie z zawieranymi przez Spółkę umowami franczyzowymi, na Opłatę franczyzową składają się co do zasady:

1.  jednorazowa opłata licencyjna wstępna obejmująca opłatę za przystąpienie do sieci franczyzowej;
2.  miesięczna opłata należna od każdego stanowiska pracy (tj. stanowiska kosmetycznego w placówce) obejmująca:
    1.  opłatę licencyjną za prawo do używania znaku towarowego Spółki w zakresie wynikającym z umowy z franczyzobiorcą;
    2.  opłatę za wiedzę know-how w zakresie prowadzenia placówki i świadczenia usług kosmetycznych;
    3.  opłatę szkoleniową obejmująca całkowity udział franczyzobiorcy i jego pracowników (z wyjątkiem kosztów zakwaterowania i dojazdu na szkolenie) w kosztach związanych ze szkoleniami wstępnymi i uzupełniającymi organizowanych przez Spółkę. Szkolenia są obowiązkowe dla pracowników franczyzobiorcy.

Spółka wskazuje, że głównym celem tworzenia i rozwijania sieci franczyzowej jest zapewnienie sobie i poszerzenie rynku zbytu oferowanych towarów. W ramach współpracy ze Spółką, franczyzobiorca zobligowany jest bowiem do:

1.  stosowania do zabiegów towarów nabywanych od Spółki;
2.  sprzedaży towarów nabytych od Spółki na rzecz swoich klientów;
3.  nabywania od Spółki towarów i utrzymania minimalnych stanów magazynowych towarów.

Jednocześnie, franczyzobiorcę obowiązuje bezwzględny zakaz wykorzystywania i sprzedaży produktów konkurencyjnych do Spółki.

W rezultacie, Opłata franczyzowa jest mniejszościowym (kilkuprocentowym) elementem przychodów Spółki osiąganych z tytułu zawieranych umów franczyzowych, a przeważającą cześć przychodów w związku z zawieranymi umowami franczyzowymi Spółka osiąga z tytułu sprzedaży towarów na rzecz franczyzobiorców.

W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka ponosi szereg wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Znaczną część z ponoszonych wydatków, Spółka jest w stanie przyporządkować do swojej głównej działalności w zakresie sprzedaży towarów i prowadzenia Instytutów Własnych.

Spółka jest również w stanie powiązać bezpośrednio część wydatków związanych z pobieraniem Opłat franczyzowych. Są to przykładowo, koszty osobowe osób zatrudnionych do obsługi umów i klientów franczyzowych (np. w działach marketingu i księgowości). Z uwagi jednak na stosunkowo niewielki udział Opłat franczyzowych w przychodach i zakresie działalności Spółki, Spółka nie jest w stanie bezpośrednio wyodrębnić wszelkich kosztów związanych z pobieraniem Opłat franczyzowych (np. kosztów biurowych, kosztów zarządu, kosztów ogólnoadministracyjnych etc.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, w świetle przepisów ustawy o CIT obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., przychody Spółki uzyskiwane z tytułu Opłaty franczyzowej stanowią przychody z zysków kapitałowych?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna, w jaki sposób Spółka powinna przypisać koszty uzyskania przychodów do przychodów z zysków kapitałowych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody Spółki uzyskiwane z tytułu Opłaty franczyzowej w świetle przepisów ustawy o CIT obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych.

Od 1 stycznia 2018 r. zaczęła obowiązywać znowelizowana ustawa o CIT, która wprowadziła szereg zmian w rozliczeniach podatkowych przedsiębiorców. W myśl aktualnie obowiązujących przepisów, podatnicy CIT są zobowiązani m.in. do wyodrębnienia przychodów z zysków kapitałowych i przychodów z działalności operacyjnej.

Zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Ponadto, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepis art. 7b ustawy o CIT wprowadza szeroki katalog przychodów stanowiących przychody z zysków kapitałowych, do którego, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, zalicza się przychody z:

1.  praw majątkowych (autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej oraz know-how), z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2.  papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,
4.  tytułu najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze dotyczącej praw określonych powyżej w punktach a-c, jak również przychody z ich zbycia.

Ustawodawca wprowadzając przepis art. 7b do ustawy o CIT wskazał, że funkcją tego przepisu jest przede wszystkim rozdzielenie osiąganych przez podatników przychodów poprzez przypisanie ich do właściwego źródła przychodów.

Jednocześnie, celem przedmiotowego rozwiązania było przede wszystkim dążenie do wyeliminowania bądź co najmniej ograniczenia unikania opodatkowania w zakresie CIT.

Jak wynika bowiem z uzasadnienia do nowelizacji przepisów w zakresie CIT:

1.  „zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu”;
2.  „Do stosowanych przez podatników mechanizmów, którym przeciwdziałać mają zmiany proponowane niniejszą ustawą, należą przede wszystkim: kompensowanie, sztucznie kreowanych strat na operacjach finansowych, z dochodem z prowadzonej działalności gospodarczej (z działalności operacyjnej)”;
3.  „Celem przeciwdziałania stosowaniu ww. mechanizmów, jak również innych form agresywnej optymalizacji podatkowej w niniejszym projekcie przewiduje się wprowadzenie następujących rozwiązań: wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielenie dochodów uzyskiwanych z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika”;
4.  „Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych stosowanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest (sztuczne) kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej). W celu ograniczenia fiskalnych skutków związanych z tego rodzaju sztucznymi operacjami gospodarczymi, przy jednoczesnym utrzymaniu poziomu obciążeń podatkowych w podatku dochodowym na niezmienionym poziomie, w projekcie przyjmuje się rozwiązanie polegające na rozgraniczeniu tych źródeł przychodów i odrębnym określaniu przez podatnika uzyskanego z tych źródeł wyniku podatkowego - dochodu bądź straty”.

Analizując przytoczone powyżej regulacje w zakresie CIT, należy stwierdzić, że przychody z tytułu praw majątkowych (w tym licencje oraz know-how), co do zasady stanowią przychody z zysków kapitałowych. Tym samym, od początku 2018 r. powinny one być odpowiednio kwalifikowane w rozliczeniach podatników CIT do zysków kapitałowych.

Niemniej jednak, ustawodawca wprowadzając katalog przychodów z zysków kapitałowych, wskazał jednocześnie, że nie zalicza się do nich przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Powyższe wyłączenie wydaje się być dość nieprecyzyjne, jednak zdaniem Wnioskodawcy należy je rozumieć w taki sposób, że w sytuacji, gdy licencja jest udzielana/sprzedawana w bezpośrednim związku z innymi usługami lub towarami, wówczas przychody z tej licencji powinny być kwalifikowane tak samo, jak przychody ze sprzedaży tych towarów lub usług – a więc jak przychody z działalności operacyjnej, a nie zysków kapitałowych. Związek pomiędzy licencją a sprzedawanymi towarami lub usługami wyklucza zatem możliwość potraktowania przychodów z takiej licencji za przychody z zysków kapitałowych. Bardzo często zdarzają się bowiem w praktyce sytuacje, w których prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów lub usług uzależnione jest od wcześniejszego uzyskania prawa/licencji do tej sprzedaży. Innymi słowy, w takich sytuacjach, z gospodarczego punktu widzenia – licencja oraz sama sprzedaż towarów bądź usług de facto stanowią nierozerwalną całość.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów, prowadzenia Instytutów Własnych oraz rozwijania sieci Instytutów Franczyzowych, osiąga przychody przede wszystkim z następujących tytułów:

1.  sprzedaży towarów na rzecz Instytutów Franczyzowych;
2.  świadczenia usług kosmetycznych przez Instytuty Własne;
3.  sprzedaży towarów przez Instytuty Własne;
4.  sprzedaży towarów na rzecz podmiotów z rynku niezależnego (tj. innych niż Instytuty Własne i Franczyzowe);
5.  świadczenia usług zarządzania w Galerii na rzecz spółki z Grupy;
6.  Opłat franczyzowych;
7.  refaktur i świadczenia innych usług (np. obsługi konferencji i szkoleń, opracowywania koncepcji receptur kosmetyków etc.).

Wartościowo, głównymi przychodami Spółki są te określone w punktach 1-4. Pozostałe stanowią nieznaczną część przychodów Spółki, co wynika z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. Na Opłatę franczyzową składają się natomiast:

1.  jednorazowa opłata licencyjna wstępna obejmująca opłatę za przystąpienie do sieci franczyzowej;
2.  miesięczna opłata należna od każdego stanowiska pracy (tj. stanowiska kosmetycznego w placówce) obejmująca:
    1.  opłatę licencyjną za prawo do używania znaku towarowego Spółki w zakresie wynikającym z umowy z franczyzobiorcą;
    2.  opłatę za wiedzę know-how w zakresie prowadzenia placówki i świadczenia usług kosmetycznych;
3.  opłata szkoleniowa obejmująca całkowity udział franczyzobiorcy i jego pracowników (z wyjątkiem kosztów zakwaterowania i dojazdu na szkolenie) w kosztach związanych ze szkoleniami wstępnymi i uzupełniającymi organizowanych przez Spółkę. Szkolenia są obowiązkowe dla pracowników franczyzobiorcy.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, głównym celem tworzenia i rozwijania sieci franczyzowej jest zapewnienie sobie i poszerzenie rynku zbytu oferowanych towarów Spółki. W ramach zawieranych umów franczyzowych, poza uiszczaniem Opłaty franczyzowej, kontrahenci zobowiązani są przede wszystkim do:

1.  stosowania do zabiegów towarów nabywanych od Spółki;
2.  sprzedaży towarów nabytych od Spółki na rzecz swoich klientów;
3.  nabywania od Spółki towarów i utrzymania minimalnych stanów magazynowych towarów.

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie zaznaczyć po raz kolejny, że Opłata franczyzowa jest mniejszościowym (kilkuprocentowym) elementem przychodów Spółki osiąganych z tytułu zawieranych umów franczyzowych, a przeważającą część przychodów w związku z zawieranymi umowami franczyzowymi Spółka osiąga z tytułu sprzedaży towarów.

Mając na względzie tak przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone przepisy ustawy o CIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu Opłaty franczyzowej nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT obowiązujących od 1 stycznia 2018 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przychody osiągane przez Spółkę stanowią przychody z działalności operacyjnej.

Na powyższe wskazują przede wszystkim następujące argumenty:

1.  pobierane przez Spółkę Opłaty franczyzowe są bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Spółkę z prowadzenia działalności operacyjnej, w szczególności w zakresie sprzedaży towarów i świadczenia usług kosmetycznych;
2.  współpraca z Instytutami Franczyzowymi wpływa bowiem bezpośrednio na osiąganie przychodów i ich wzrost z tytułu:
    1.  sprzedaży towarów na rzecz Instytutów Franczyzowych;
    2.  sprzedaży towarów i świadczenia usług kosmetycznych przez Instytuty Własne, jak i sprzedaży towarów przez Spółkę na rzecz podmiotów z rynku niezależnego (tj. innych niż Instytuty Własne i Franczyzowe). Działalność i rozwój Instytutów Franczyzowych bezpośrednio przekłada się bowiem na wzrost rozpoznawalności marki, co w konsekwencji prowadzi do zwiększenia sprzedaży w innych niż franczyza, kanałach sprzedaży Spółki;
3.  niewielka wartość Opłat franczyzowych w stosunku do pozostałych przychodów osiąganych przez Spółkę. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że głównym celem stworzenia modelu biznesowego opartego na zawieraniu umów franczyzowych nie było osiąganie przychodów z tytułu Opłat franczyzowych, lecz poszerzenie i wzmocnienie rynku zbytu dla oferowanych towarów.

Nie bez znaczenia są przy tym również okoliczności, że:

1.  umowa franczyzy ze swej istoty wiąże się z przyznaniem franczyzobiorcom prawa do prowadzenia określonego rodzaju działalności z jednoczesnym obowiązkiem prowadzenia tej działalności zgodnie z koncepcją franczyzodawcy. Przy czym, jednym z głównych obowiązków franczyzobiorcy jest obowiązek zaopatrywania się u franczyzodawcy oraz przyczynianie się do rozwoju i wzrostu rozpoznawalności marki i towarów/usług franczyzodawcy;
2.  osiąganie przychodów z umowy franczyzy w żaden sposób nie wpisuje się w argumentację leżącą u podstaw wprowadzenia przedmiotowych zmian do ustawy o CIT w zakresie rozdzielania źródeł przychodów – należy bowiem wskazać, że w żadnym wypadku nie można uznać, iż zawieranie umów franczyzy może być w jakikolwiek sposób związane z unikaniem opodatkowania poprzez sztuczne kreowanie strat podatkowych i ich kompensowanie z dochodem z działalności operacyjnej.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że przychody Spółki uzyskiwane z tytułu Opłaty franczyzowej w świetle przepisów ustawy o CIT obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych.

Za powyższym przemawia zarówno treść znowelizowanych przepisów ustawy o CIT, jak i brak jakiegokolwiek uzasadnienia celowościowego dla, w przypadku Spółki, całkowicie sztucznego rozdzielania przychodów z Opłat franczyzowych i wszelkich pozostałych. Ewentualne zajęcie przeciwnego stanowiska, w ocenie Spółki wbrew treści art. 7b ustawy o CIT, skutkowałoby przy tym wyłącznie niczym nieuzasadnionym wzrostem obciążeń administracyjnych po stronie Spółki.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, prawidłowym podejściem będzie w pierwszej kolejności identyfikacja kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z zysków kapitałowych, a w odniesieniu do pozostałych kosztów – proporcjonalne przypisanie ich do przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, na postawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty uzyskania przychodów powinny być w następujący sposób przypisywane do źródeł odpowiednich przychodów (tj. do przychodów z zysków kapitałowych lub do przychodów z innych źródeł przychodów):

1.  bezpośrednio;
2.  proporcjonalnie w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie określić, które koszty uzyskania przychodów związane są z przychodami z zysków kapitałowych, a które z przychodami z innych źródeł.

W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, Spółka będzie zobowiązana do odpowiedniego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, które powinny być przypisane do przychodów z zysków kapitałowych oraz pozostałych przychodów.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przyporządkowanie kosztów do źródła przychodów z zysków kapitałowych (Opłat franczyzowych) powinno zostać dokonane w następujący sposób:

1.  bezpośrednio – będą to wyłącznie koszty bezpośrednio związane z obsługą Instytutów Franczyzowych, tj. przede wszystkim koszty osobowe osób zatrudnionych do obsługi umów i klientów franczyzowych (np. w działach marketingu i księgowości);
2.  proporcjonalnie – będą to wszelkie pozostałe koszty Spółki (np. koszty operacyjne, koszty ogólnoadministracyjne, koszty IT, HR, etc.).

Spółka pragnie jednak podkreślić, że kosztem związanym z działalnością Instytutów Franczyzowych nigdy nie będą koszty zakupu towarów sprzedawanych przez Spółkę m.in. na rzecz tych Instytutów, gdyż sprzedaż towarów stanowi działalność operacyjną Spółki i w tym zakresie koszty nabycia towarów i inne koszty z tym związane powinny być przyporządkowane wyłącznie do źródła przychodów, jakim jest działalność operacyjna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   przypisania opłat franczyzowych do źródła przychodu **jest nieprawidłowe**;

*   sposobu przypisania kosztów uzyskania przychodów do przychodów z zysków kapitałowych **jest prawidłowe**.

Ad. 1

Z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmiany. Jedną z nich jest podział przychodów na dwa źródła. Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.) za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
        *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
        *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
        *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”), podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Ograniczenie optymalizacji polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów (art. 7 ust. 5 updop).

Obowiązkowi wyodrębniania źródeł przychodów nie podlegają banki i inne instytucje finansowe. Zgodnie z art. 7b ust. 2 updop, w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, oraz innych instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Oznacza to, że konieczność rozdzielania źródeł przychodów na „przychody operacyjne” i „zyski kapitałowe” nie ma zastosowania do określonych podmiotów zajmujących się działalnością finansową. W przypadku takich podmiotów kategorie przychodów ze źródła „zyski kapitałowe” stanowią podstawowy rodzaj działalności (są de facto działalnością operacyjną).

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży kosmetycznej. Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest sprzedaż kosmetyków oraz prowadzenie własnych instytutów kosmetycznych świadczących usługi i zabiegi kosmetyczne i pielęgnacyjne. Wnioskodawca rozwija również sieć franczyzową gabinetów kosmetycznych. Jednym ze źródeł przychodów Spółki są Opłaty franczyzowe.

Na Opłatę franczyzową składają się co do zasady: jednorazowa opłata licencyjna wstępna, miesięczna opłata należna od każdego stanowiska pracy, która zawiera opłatę licencyjną za prawo do używania znaku towarowego, opłatę za wiedzę know-how, opłatę szkoleniową.

Jak zatem wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, franczyza jest tylko jednym z wielu przedmiotów działalności Spółki, natomiast Opłaty franczyzowe stanowią jedno z wielu źródeł przychodów. Wskazują na to także następujące elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku: „Opłata franczyzowa jest mniejszościowym (kilkuprocentowym) elementem przychodów Spółki osiąganych z tytułu zawieranych umów franczyzowych”, „stosunkowo niewielki udział Opłat franczyzowych w przychodach i zakresie działalności Spółki”.

Ideą franczyzy jest wyjątkowość pomysłu, na którym swe funkcjonowanie opiera franczyzodawca. Nie zawsze jest to najnowocześniejsza technologia, często może to być określone rozwiązanie organizacyjno-zarządcze. W myśl umowy franczyzobiorca ma możliwość uzyskania know-how w zakresie sposobów oraz procedur zarządzania. Może też wykorzystywać nazwę handlową, znak towarowy franczyzodawcy.

Umowy franczyzy należą do tzw. umów nienazwanych, nie mają one swojej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość ich zawierania wynika z ogólnej zasady swobody umów, wynikającej z art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Umowa franczyzy polega na tym, że jedna strona – organizator sieci, udziela drugiej stronie pozwolenia, zwanego franczyzą, na prowadzenie w ramach sieci i pod określoną firmą konkretnej działalności gospodarczej. Jest to umowa, na mocy której franczyzodawca zobowiązuje się do udostępnienia franczyzobiorcy korzystania przez czas określony lub nieokreślony z oznaczenia jego firmy, godła, emblematów patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych, know-how, koncepcji i techniki prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Umowa franczyzy jest podobna do umowy licencji. Różni ją to, że obejmuje nie tylko towary i technologie, ale także sposób ich dystrybucji i promocji w ściśle określonych warunkach. W umowie tej występują dwa rodzaje opłat: opłata wstępna związana z udostępnieniem koncepcji gospodarczej i będących przedmiotem licencji marki oraz know-how, a także bieżące opłaty związane z dalszą współpracą i doradztwem w trakcie trwania umowy.

Jak wynika z powyższego, a także stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, Opłata Franczyzowa zawiera opłatę licencyjną za prawo do używania znaku towarowego Spółki, a także opłatę za wiedzę know-how. Są to źródła przychodów jednoznacznie wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop. Przychodami z praw majątkowych, o których mowa w ww. przepisie, są bowiem, zgodnie z odesłaniem do art. 16b ust. 1 pkt 4-7:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, że:

*   franczyza nie jest głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy,

*   przychody uzyskiwane z franczyzy stanowią jedno z wielu źródeł przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę oraz

*   w Opłatę Franczyzową wkalkulowane są elementy jednoznacznie wskazane przez ustawodawcę jako przychody z zysków kapitałowych, tj. licencje (m.in. na korzystanie ze znaku towarowego), know-how

– przychody z tytułu otrzymywania Opłat Franczyzowych od franczyzobiorców należy uznać za przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody uzyskiwane z tytułu Opłaty franczyzowej nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Ja wskazano powyżej w ramach nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów – przychodów z zysków kapitałowych. Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła (art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”). W związku z powyższym, w stanowisku organu odnoszącym się do pytania nr 1 wniosku wykazano, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu Opłaty franczyzowej stanowią przychody z zysków kapitałowych.

Kwestią do rozstrzygnięcia zakreśloną w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 jest ustalenie sposobu przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ponosi wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów zarówno ze źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe oraz z innych źródeł przychodów.

Odnosząc się do tej kwestii należy przede wszystkim, podkreślić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane, w tym przychody z różnych źródeł przychodów, albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach ww. art. 15 ust. 2, ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b updop, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. W myśl natomiast art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Należy przy tym podkreślić, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów uzyskania przychodów ma charakter szczególny. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b updop, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych, jak i przychodów z innych źródeł przychodów,

*   brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest w stanie powiązać bezpośrednio część wydatków związanych z pobieraniem opłat franczyzowych. Są to przykładowo koszty osobowe osób zatrudnionych do obsługi umów i klientów franczyzowych (np. w działach marketingu i księgowości). Z uwagi na stosunkowo niewielki udział opłat franczyzowych w przychodach i zakresie swojej działalności Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio wyodrębnić wszelkich kosztów związanych z pobieraniem opłat franczyzowych (np. kosztów biurowych, kosztów zarządu, kosztów ogólnoadministracyjnych).

Tym samym, mając na uwadze powołane powyżej przepisy przyporządkowanie kosztów do źródła przychodów z zysków kapitałowych (Opłat franczyzowych) powinno zostać dokonane w następujący sposób:

*   bezpośrednio – będą to wyłącznie koszty bezpośrednio związane z obsługą Instytutów Franczyzowych, tj. przede wszystkim koszty osobowe osób zatrudnionych do obsługi umów i klientów franczyzowych (np. w działach marketingu i księgowości);

*   proporcjonalnie, zgodnie z metodą wskazaną w art. 15 ust. 2b updop – będą to wszelkie pozostałe koszty Spółki (np. koszty operacyjne, koszty ogólnoadministracyjne, koszty IT, HR, etc.), których Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, w zakresie sposobu przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do źródła przychodów z zysków kapitałowych, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.