Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.45.2019.2021.10.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-02
Teza: Możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; oświadczenia; prokurent; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) , stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2019 r. (data wpływu 15 stycznia 2019 r.) piśmie z dnia 14 marca 2019 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 5 lutego 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.45.2019.1.AK oraz piśmie z dnia 6 maja 2019 r. stanowiącym odpowiedz na wezwanie organu z dnia 25 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.45.2019.2.AK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest**:

*   **prawidłowe** – odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 10 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak 0114-KDIP3-2.4011.45.2019.3.AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty związane z zakupem paliwa do samochodu celem dojazdu do i z pracy, koszty naprawy i ubezpieczenia samochodu jak również o koszty zakup drobnego sprzętu biurowego, artykułów biurowych i internetu mobilnego, które są wykorzystywane poza siedzibą firmy.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 10 czerwca 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.45.2019.3.AK Wnioskodawca złożył pismem z 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (…) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 10 czerwca 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.45.2019.3 AK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną w dniu 31 lipca 2020 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia (…) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 2 kwietnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) oraz akta administracyjne.

Sąd orzekł, że skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii tego, czy Skarżący będący prokurentem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i osiągający z tego tytułu stałe miesięczne w 2019 r. przychody w wysokości 27.500 zł (26.000 zł w roku 2018) stanowiące przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki poniesione na zakup paliwa, naprawy i ubezpieczenie samochodu oraz zakup drobnego sprzętu biurowego, materiałów biurowych i mobilnego internetu. W ocenie Organu przedmiotowe wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tego powodu, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca otrzymuje stałe z góry określone wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów i wydatków, a co za tym idzie nie można stwierdzić, iż poniesione przez Wnioskodawcę ww. wydatki obiektywnie przyczyniają się i przyczyniłyby się do osiągnięcia przychodu czy zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Zdaniem Skarżącego przedmiotowe wydatki są celowe, istnieje związek pomiędzy poniesionym wydatkiem (kosztem) a pełnioną funkcją prokurenta zatem z osiągniętymi z tytułu jej pełnienia przychodami. Stały charakter osiąganych przez Niego przychodów z tytułu pełnienia funkcji prokurenta oraz brak powiązania ich wysokości z wysokością wydatków ponoszonych w związku z pełnieniem tej funkcji nie oznacza, że nie ma powodów do ponoszenia takich wydatków.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się z argumentacją Organu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 23/16 wskazał, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem określonego źródła przychodów. Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu to innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści, por. wyrok NSA z 21 lipca 2015r. II FSK 3506/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako "CBOSA").”.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że „udzielenie prokury nie zobowiązuje Wnioskodawcy do wykonywania obowiązków prokurenta w określonym miejscu i czasie. Tym niemniej są one przez Wnioskodawcę wykonywane w znacznej części w budynku będącym siedzibą Spółki, w którym Wnioskodawca świadczy również pracę jako Główny Księgowy”. Skarżący wskazał również, że obowiązki prokurenta nie są ograniczone czasowe. Z powyższego wynika zatem, że Skarżący wykonuje obowiązki prokurenta nie tylko w siedzibie Spółki ale również poza siedzibą Spółki, a jego obowiązki nie są ograniczone czasowo.

Zgodnie z art. 1091 § 1 k.c. Prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu zasadniczy argument Dyrektora KIS upatrujący brak związku przedmiotowych wydatków z osiąganiem przychodów w tym, że Skarżący otrzymuje stałe z góry określone wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od poniesionych przez Niego kosztów nie jest trafny. Skarżący otrzymuje stałe miesięczne wynagrodzenie za sprawowanie funkcji prokurenta. Warunkiem koniecznym otrzymywania tego wynagrodzenia jest prawidłowe wypełnianie tej funkcji, tj. realizowanie wszystkich obowiązków związanych z tą funkcją. W sytuacji gdy Skarżący pełni tę funkcję i wypełnia prawidłowo swoje obowiązki prokurenta, otrzymuje wynagrodzenie (które zostało określone w stałej wysokości). W sytuacji jednak, gdyby Skarżący pełniąc tę funkcję przestał prawidłowo wypełniać swoje obowiązki prokurenta, niewątpliwie zostałby odwołany. Zarówno używanie samochodu, jak również wykorzystywanie mobilnego internetu, drobnego sprzętu i materiałów biurowych jest związane z wykonywaniem obowiązków prokurenta przez Skarżącego, a co za tym idzie przyczynia się do osiągania przychodu z tego tytułu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodów). Skarżący bowiem w szczególności dzięki ponoszeniu ww. wydatków jest w stanie prawidłowo wypełniać swoje obowiązki prokurenta, co powoduje, że nie jest z tej funkcji odwołany, dzięki czemu osiąga przychody z tego tytułu.

Sąd wskazał, że mając na uwadze powyższe zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - w tym przypadku polegający na uznaniu, że z racji tego, że Skarżący otrzymuje stałe z góry określone wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od poniesionych przez Niego kosztów i wydatków przedmiotowe wydatki nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W konsekwencji za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. - wadliwe określenie kosztów uzyskania przychodów (w tym przypadku wynikająca z niewłaściwie uzasadnionej odmowy zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) skutkuje niewłaściwym określeniem dochodu (czego na obecnym etapie nie można wykluczyć). Jednocześnie za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu osiągniętych przez Skarżącego przychodów z innych źródeł (z tytułu pełnienia funkcji prokurenta spółki) za dochody. Art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o tym co uważa się za przychody z innych źródeł (nie stanowi on o tym co uważa się za dochody) - w konsekwencji przepisu tego Organ nie mógł naruszyć w sposób zarzucany przez Skarżącego (Skarżący nie zarzuca wadliwego ustalenia przychodów, tylko wadliwe ustalenie dochodów na poziomie odpowiadającym przychodom, gdzie wskazany przepis nie stanowi o tym jak określać dochody).

Stwierdzenie przez Sąd naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (polegające na uznaniu, że z racji tego, że Skarżący otrzymuje stałe z góry określone wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od poniesionych przez Niego kosztów i wydatków przedmiotowe wydatki nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nie oznacza, że Sąd przesądza o zakresie uprawnienia Skarżącego do zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na jego podstawie.

W związku z ustaleniem przez Sąd, że Organ nie jest uprawniony do odmowy zastosowania wskazanego przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do wskazanych przez Skarżącego wydatków na tej podstawie, że Skarżący otrzymuje stałe z góry określone wynagrodzenie, niezbędne jest dokonanie przez Organ oceny tego, czy określając wysokość kosztów uzyskania przychodów Skarżącego przepis ten będzie mógł zostać zastosowany wprost, z modyfikacjami wynikającymi z zastosowania kolejnych ustępów w ramach art. 22, czy też z racji przewidywania przez ustawodawcę dla określonych rodzajów przychodów zryczałtowanych kosztów ich uzyskania przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zostanie zastosowany. Mając na uwadze to, że powyższe nie było przedmiotem skargi (w zakresie możliwości zastosowania innych niż ust. 1 jednostek redakcyjnych art. 22 u.p.d.o.f.) Sąd, działając na podstawie art. 57a p.p.s.a., nie jest uprawniony do przesądzenia tej kwestii.

Organ ponownie rozpoznając sprawę dokona oceny, czy przepis art. 22 ust. 1 będzie mógł zostać zastosowany wprost, z modyfikacjami wynikającymi z zastosowania kolejnych ustępów w ramach art. 22, czy też z racji przewidywania przez ustawodawcę dla określonych rodzajów przychodów zryczałtowanych kosztów ich uzyskania przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zostanie zastosowany. W szczególności Organ będzie mógł rozważyć, czy w sprawie znajdzie zastosowanie (czy nie znajdzie zastosowania - Sąd na obecnym etapie nie jest uprawniony do przesądzenia tej kwestii) art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1491/13 „Z treści art. 1091 i następnych K.c. nie wynika w ogóle, że prokura jest ustanawiana i wykonywana za wynagrodzeniem dla prokurenta. Jeżeli wynagrodzenie jest przyznawane, to na podstawie innej czynności niż ustanowienie prokury. Z przepisów prawnych K.c. nie wynika także wykonywanie przez prokurenta innych czynności niż objęte istotą, definicją i przeznaczeniem prokury. Prokura jest pełnomocnictwem szczególnego rodzaju. Jest umocowaniem do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy. Jego istota polega na tym, że czynność prawna dokonana przez prokurenta w granicach jego umocowania wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawnej mocodawcy. Dotyczy więc, jak każde pełnomocnictwo, jedynie stosunków zewnętrznych pomiędzy mocodawcą a osobami trzecimi, a nie sfery wewnętrznej mocodawcy. Ustawowe określenie: "umocowanie" wyraźnie wskazuje, że prokura polega na uprawnieniu prokurenta do reprezentowania mocodawcy, a nie na nałożeniu obowiązku reprezentowania. Jej udzielenie, tak jak i pełnomocnictwa, nie stwarza po stronie prokurenta zobowiązania do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy. Dla osiągnięcia tego skutku niezbędne jest występowanie między mocodawcą a prokurentem szczególnego stosunku prawnego. Dlatego udzielenie prokury łączy się zwykle z zawarciem umowy o pracę lub stosunku zlecenia (U. Promińska: Komentarz do art. 1091 K.c., system informacji prawnej LEX).”. Rozpoznając ponownie sprawę Organ, uznając za konieczne rozważenie możliwości zastosowania w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f., może stanąć przed koniecznością wezwania Skarżącego do udzielenia dodatkowych informacji celem prawidłowego zakwalifikowania stosunku prawnego łączącego strony.

Organ ponownie rozpoznając sprawę dokona oceny, czy przepis art. 22 ust. 1 będzie mógł zostać zastosowany wprost, z modyfikacjami wynikającymi z zastosowania kolejnych ustępów w ramach art. 22, czy też z racji przewidywania przez ustawodawcę dla określonych rodzajów przychodów zryczałtowanych kosztów ich uzyskania przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zostanie zastosowany. Dokonując wskazanej oceny na tle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ przyjmie, że sama okoliczność, że Skarżący otrzymuje stałe z góry określone wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od poniesionych przez Niego kosztów i wydatków, nie wyklucza tego, że wydatki te przyczyniają się do osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Pismem z dnia 5 lutego 2019 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

1.  Na jakiej podstawie Wnioskodawca pełni funkcję prokurenta w Spółce A, tj. na podstawie umowy, uchwały, aktu powołania, proszę wskazać na jakiej podstawie Wnioskodawca pełni ww. funkcję?
2.  Czy Wnioskodawca będący prokurentem i jednocześnie Głównym Księgowym w spółce A Sp. z o. o, swoje obowiązki pełni w jednym budynku, miejscu i czasie (tj. dojeżdża do siedziby Spółki w celu świadczenia pracy na podstawie umowy o pracę i jednocześnie wykonuje obowiązki prokurenta)?
3.  Czy w miejscu wykonywania pracy „zleceniodawca” w celu wykonywania obowiązków prokurenta zapewnia Wnioskodawcy dostęp do internetu, materiałów biurowych i sprzętu biurowego?

Przeformułowanie/zadanie pytania podatkowego adekwatnego do przedstawionego opisu stanu faktycznego. Przedstawienie własnego stanowiska w sprawie adekwatnego do zadanego, przeformułowanego pytania.

Pismem z dnia 14 marca 2019 r. w wyznaczonym terminie Wnioskodawca dokonał uzupełnienia braków, które zostały przedstawione poniżej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest prokurentem spółki A Sp. z o.o. z siedzibą w W. osiągającym przychody z tytułu pełnienia tej funkcji w wysokości 26.000,00 zł miesięcznie (za rok 2018) i 27.500,00 zł miesięcznie (za rok 2019). Wnioskodawca jest również w niepełnym wymiarze pracownikiem wspomnianej wyżej Spółki na stanowisku Głównego Księgowego. Funkcje prokurenta Wnioskodawca pełni na podstawie pisemnego pełnomocnictwa udzielonego przez Zarząd Spółki w formie przewidzianej w art. 109(1) - 109(8) kodeksu cywilnego (oświadczenia). Pełnienie funkcji prokurenta nie wynika z umowy o pracę czy innej umowy cywilnoprawnej. Zakres powierzonych obowiązków jako Głównego Księgowego w ramach umowy o pracę nie wymaga bycia prokurentem. Przed udzieleniem Wnioskodawcy prokury wykonywał On te obowiązki w sposób identyczny jak po udzieleniu prokury. W związku z pełnioną funkcją prokurenta w celu uzyskania wspomnianych wyżej przychodów Wnioskodawca ponosi również wydatki takie jak: opłaty za internet mobilny w miejscu zamieszkania, wydatki z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego współwłasność do przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca, w którym Wnioskodawca wykonuje funkcję prokurenta (paliwo, naprawy, ubezpieczenia), wydatki na drobny sprzęt i materiały biurowe poza siedzibą Spółki. W siedzibie Spółki Wnioskodawca wykorzystuje, na ile to jest możliwe, dostęp do internetu sprzęt i materiały biurowe udostępnione przez pracodawcę (będącego też mocodawcą Wnioskodawcy).

Wnioskodawca wyjaśnia, że oświadczenie Zarządu o udzieleniu prokury nie zobowiązuje Wnioskodawcy do wykonywania obowiązków prokurenta w określonym miejscu i czasie. Tym niemniej są one przez Wnioskodawcę wykonywane w znacznej części w budynku będącym siedzibą Spółki, w którym Wnioskodawca świadczy również pracę jako Główny Księgowy. Obowiązki prokurenta nie są pełnione przez Wnioskodawcę jednocześnie z obowiązkami pracowniczymi Głównego Księgowego. Z uwagi na niski wymiar czasu pracy (1/3 etatu) obowiązki pracownicze Głównego Księgowego Wnioskodawca wypełnia w czasie pomiędzy wykonywaniem obowiązków prokurenta, które nie są ograniczone czasowo. Zatem, nie ponosi wydatków na dojeżdżanie do siedziby Spółki w celu świadczenia pracy, gdyż przeważnie ponosi je wcześniej na dojeżdżanie do siedziby Spółki w celu wykonywania obowiązków prokurenta. Analogicznie przeważnie Wnioskodawca nie ponosi wydatków na powrót do miejsca zamieszkania, gdyż ponosi je jako prokurent.

Następnie pismem z dnia 25 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.45.2019.2.AK, Organ ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez wskazanie:

*   Na podstawie jakiego dokumentu zostało przyznane Wnioskodawcy wynagrodzenie za pełnienie funkcji prokurenta na rzecz Spółki, (tj. w drodze uchwały, umowy)?

*   Czy wynagrodzenie to, jest stałe, czy też uzależnione od jakiś czynników (np. ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów, czy też wykonanych czynności) a tym samym, czy przedmiotowe wynagrodzenie może podlegać modyfikacjom?

*   Co składa się na wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu pełnionej funkcji prokurenta (tj. czy wypłacana kwota wynagrodzenia skalkulowana jest w taki sposób aby pokryła wszelkie niezbędne wydatki, które Wnioskodawca zobowiązany jest ponieść celem pełnienia funkcji prokurenta na rzecz Spółki)?

*   Proszę wymienić co zawiera w sobie kwota wynagrodzenia jaką otrzymuje Wnioskodawca od Spółki z tytułu pełnionej funkcji prokurenta (tj. proszę przytoczyć zapisy wynikające z dokumentu potwierdzającego/przyznającego Wnioskodawcy wynagrodzenie?

Pismem z dnia 6 maja 2019 r. w wyznaczonym terminie Wnioskodawca dokonał uzupełnienia wniosku wskazując, iż:

Wynagrodzenie za pełnienie funkcji prokurenta na rzecz Spółki zostało przyznane w drodze uchwały Zarządu. Wynagrodzenie to jest stałe, wypłacane z góry za okresy miesięczne i nie podlega modyfikacjom w związku z ponoszonymi przez Wnioskodawcę kosztami, czy też wykonanymi czynnościami. Uchwała o udzieleniu prokury poza ustaloną kwotą wynagrodzenia nie określa sposobu jej kalkulacji. Jej brzmienie jest następujące: „Jednocześnie Zarząd ustala , że Pan W. E. z tytułu pełnienia funkcji Prokurenta Spółki będzie otrzymywał z dniem 01.01.2018 r. wynagrodzenie miesięczne brutto w wysokości 26.000,00 złotych” . Osobną Uchwałą wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Prokurenta Spółki podwyższono z dniem 01.01.2019 r. do kwoty 27.500,00 złotych, również nie określając sposobu jej kalkulacji. Oznacza to, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodów z tytułu pełnienia funkcji prokurenta nie są mu refundowane przez Spółkę. Nie osiąga On z tego tytułu dodatkowych przychodów a Spółka nie ponosi dodatkowych kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wymienione wyżej wydatki tzn. opłaty za internet mobilny w miejscu zamieszkania, wydatki z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego współwłasność Wnioskodawcy do przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca, w którym Wnioskodawca wykonuje funkcje prokurenta (paliwo, naprawy, ubezpieczenia), wydatki na drobny sprzęt i materiały biurowe poza siedzibą Spółki są kosztami uzyskania przychodów. Jeśli tak, to czy wydatki te są kosztem w pełnej faktycznie poniesionej wysokości, czy też mają charakter zryczałtowany lub są limitowane)?

Zdaniem Wnioskodawcy, osiągane przez Niego przychody z tytułu pełnienia funkcji prokurenta nie są przychodami, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 1)-8b) Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są więc przychodem z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9) oraz art. 20 tej ustawy. Art. 22 tejże ustawy dopuszcza co do zasady uznanie za koszty uzyskania przychodów wszystkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tych przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła tych przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Koszty te nie mogą być określone w wysokości zryczałtowanej i nie są limitowane. Fakt ich poniesienia (w tym również ich wysokość i celowość) musi być zatem udokumentowany przez podatnika. W szczególności: wydatki na mobilny internet poza miejscem pracy (w miejscu zamieszkania). Celowość a niekiedy wręcz konieczność ich ponoszenia nie budzi wątpliwości w sytuacji, gdy istnieje obowiązek sporządzania, podpisywania i wysyłania szeregu dokumentów w formie elektronicznej.

Wydatki z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego współwłasność do przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca, w którym Wnioskodawca wykonuje funkcję prokurenta (paliwo, naprawy, ubezpieczenia): wydatki na paliwo i naprawy nie są wyłączone ani limitowane. Ograniczenia zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 36), pkt 46) (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. jak i obowiązującym od początku roku 2019) pkt 46a) oraz w ust. 5 i ust. 7 nie mają zastosowania, gdyż w związku z pełnioną funkcją prokurenta Wnioskodawca nie jest pracownikiem, nie zatrudnia pracowników i nie prowadzi działalności gospodarczej. Prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu nie jest wymagane, natomiast może być sposobem na wykazanie celowości poniesienia wydatku. Brak jednak takiej ewidencji nie może być podstawą do uznania wydatków za niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, o ile podatnik wykaże celowość poniesienia wydatku w inny sposób. Wydatki na zakup pojazdu osobowego nie podlegają amortyzacji, gdyż amortyzacji podlegają jedynie wydatki na zakup środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenia samochodu osobowego podlega ograniczeniu na zasadach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 47) tej ustawy. Do końca roku 2018 składki ubezpieczeniowe w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia nie były uważane za koszty uzyskania przychodu. Począwszy od roku 2019 składki ubezpieczeniowe w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia również nie są uważane za koszt uzyskania przychodu. Należy zwrócić uwagę, że art. 23 ust. 1 pkt 47) dotyczy również składek na ubezpieczenie samochodów osobowych stanowiących własność podatników wykorzystujących je do potrzeb innych niż działalność gospodarcza (na przykład do osiągania przychodów z innych źródeł). Wydatki na drobny sprzęt i materiały biurowe. Celowość a niekiedy wręcz konieczność ich ponoszenia nie budzi wątpliwości w sytuacji, gdy istnieje prawny obowiązek dokonywania i dokumentowania szeregu czynności w formie pisemnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków, nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Jednym ze źródeł przychodów są tzw. „inne źródła”, określone w pkt 9 ust. 1 art. 10 cyt. ustawy, do których zalicza się te wszystkie przychody, które nie mogą być zakwalifikowane do ściśle określonej kategorii wymienionej w pkt 1-8 cyt. przepisu.

Natomiast stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Zwrot „w szczególności” użyty w art. 20 ust. 1 ustawy oznacza, że ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Katalog ten nie jest więc zamknięty. Oznacza to, że do „innych źródeł” należy zakwalifikować wszelkie przychody, których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy.

Prokura jak stanowi przepis art. 1091 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025) – jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W świetle powyższego należy stwierdzić, że udzielenie prokury jest uznawane za jednostronną czynność prawną. Do udzielenia prokury wystarczające jest zatem złożenie oświadczenia woli przez podmiot do tego uprawniony. Powołanie do pełnienia określonych funkcji jest więc stosunkiem prawnym jednostronnym.

Funkcja prokurenta jest więc bezspornie związana z działalnością Spółki i jeżeli prokurent nie wykracza poza zakres swoich obowiązków należy uznać, iż wydatki ponoszone na jego wynagrodzenie, przyznane uchwałą zarządu są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów Spółki.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że skoro istotnie jak wskazuje Wnioskodawca, wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prokurenta w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie otrzymywać wyłącznie na podstawie pełnomocnictwa (oświadczenia) udzielonego przez Zarząd Spółki w drodze Uchwały Zarządu, to oznacza, że jego wynagrodzenie będzie stanowić przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia, wynika, iż Wnioskodawca w jednej Spółce pełni funkcję prokurenta na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez Zarząd Spółki (oświadczenia), jak również w niepełnym wymiarze (1/3) etatu jest pracownikiem wspomnianej wyżej Spółki na stanowisku Głównego Księgowego. Pełnienie funkcji prokurenta nie wynika z umowy o pracę czy innej umowy cywilnoprawnej. Zakres powierzonych obowiązków jako Głównego Księgowego w ramach umowy o pracę nie wymaga bycia prokurentem. Przed udzieleniem Wnioskodawcy prokury wykonywał On te obowiązki w sposób identyczny jak po udzieleniu prokury. W związku pełnioną funkcją prokurenta w celu uzyskania wspomnianych wyżej przychodów Wnioskodawca wskazuje, iż ponosi również wydatki takie jak: opłaty za internet mobilny w miejscu zamieszkania, wydatki z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego współwłasność do przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca, w którym Wnioskodawca wykonuje funkcję prokurenta (paliwo, naprawy, ubezpieczenia), wydatki na drobny sprzęt i materiały biurowe poza siedzibą Spółki. W siedzibie Spółki Wnioskodawca wykorzystuje, na ile to jest możliwe, dostęp do internetu sprzęt i materiały biurowe udostępnione przez pracodawcę (będącego też mocodawcą Wnioskodawcy). Wnioskodawca wyjaśnia, że oświadczenie Zarządu o udzieleniu prokury nie zobowiązuje Wnioskodawcy do wykonywania obowiązków prokurenta w określonym miejscu i czasie. Tym niemniej są one przez Wnioskodawcę wykonywane w znacznej części w budynku będącym siedzibą Spółki, w którym Wnioskodawca świadczy również pracę jako Główny Księgowy. Obowiązki prokurenta nie są pełnione przez Wnioskodawcę jednocześnie z obowiązkami pracowniczymi Głównego Księgowego. Z uwagi na niski wymiar czasu pracy (1/3 etatu) obowiązki pracownicze Głównego Księgowego Wnioskodawca wypełnia w czasie pomiędzy wykonywaniem obowiązków prokurenta, które nie są ograniczone czasowo. Zatem, nie ponosi wydatków na dojeżdżanie do siedziby Spółki w celu świadczenia pracy, gdyż przeważnie ponosi je wcześniej na dojeżdżanie do siedziby Spółki w celu wykonywania obowiązków prokurenta. Analogicznie przeważnie nie ponosi wydatków na powrót do miejsca zamieszkania, gdyż ponosi je jako prokurent.

Wynagrodzenie za pełnienie funkcji prokurenta na rzecz Spółki zostało przyznane w drodze uchwały Zarządu. Wynagrodzenie to jest stałe, wypłacane z góry za okresy miesięczne i nie podlega modyfikacjom w związku z ponoszonymi przez Wnioskodawcę kosztami, czy też wykonanymi czynnościami. Uchwała o udzieleniu prokury poza ustaloną kwotą wynagrodzenia nie określa sposobu jej kalkulacji. Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodów z tytułu pełnienia funkcji prokurenta nie są mu refundowane przez Spółkę. Wnioskodawca nie osiąga z tego tytułu dodatkowych przychodów a Spółka nie ponosi dodatkowych kosztów.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem paliwa, ubezpieczenia i kosztów naprawy samochodu wykorzystywanego na dojazdy z miejsca zamieszkania do miejsca pracy oraz kosztów internetu mobilnego i sprzętu oraz artykułów biurowych w sytuacji pełnienia funkcji prokurenta na podstawie pisemnego pełnomocnictwa udzielonego przez Zarząd Spółki z o.o.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodu należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 października 2019 r.):

1.  wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł - w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy - w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł - w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy - w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jak z powyższego wynika, osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Natomiast kosztami uzyskania przychodu (poza kosztami pracowniczymi)są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione przez osoby inne niż podatnik),

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia określonego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest, więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podstawową zasadą prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest więc ścisłe oraz niebudzące wątpliwości powiązanie kosztów ponoszonych przez podatnika z celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (doprowadzić do uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Należy przy tym zauważyć, iż sam fakt nie wymienienia określonego wydatku w art. 23 ust. 1 ustawy, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać automatycznie o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest wykazanie związku ponoszonych kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Obowiązek wykazania związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, w oparciu o zgromadzone dowody, został nałożony na podatnika. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Jednakże fakt, że dany wydatek nie został ujęty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uprawnia do automatycznego przyjęcia domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w tym przepisie, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 3526/16 Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczy kwalifikator, jakim jest wpływ wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wystąpienie tego wpływu (związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem) należy oceniać (badać) ad casum.

W konsekwencji, kwestia kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzależniona jest od wykazania przez Wnioskodawcę związku przyczynowo-skutkowego, czyli udowodnienia, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła tego przychodu.

Do wskazanego związku przyczynowo-skutkowego NSA odniósł się także w wyroku z 8 sierpnia 2017 r. sygn. II FSK 1859/15 gdzie stwierdził, że „Kryterium celowości nie wyznacza w sposobu ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekomendowaniu otwartego ciągu zdarzeń, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy”.

W doktrynie wskazuje się, że zwrot „w celu uzyskania przychodu” nie powinien być interpretowany zbyt szeroko. Możność uzyskania przychodu przez dokonanie danego wydatku powinna być oceniana z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i praktyki obrotu gospodarczego. Nie jest bowiem wykluczone, że dany wydatek teoretycznie może się przyczynić do uzyskania przychodu, niemniej jednak faktycznie jest on obojętny dla uzyskiwania przychodu. W praktyce występują bowiem sytuacje, w których podatnicy zaliczali do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które przeznaczone są na realizację ich potrzeb osobistych a ich możność przyczynienia się do powstania przychodu jest czysto teoretyczna (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2015 oraz wyroki: WSA we W. z dnia 17 października 2013 r. sygn. I SA/Wr 1291/13 i WSA w G. z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. ISA/G1 154/13).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawcy zostało przyznane wynagrodzenie na podstawie pisemnego pełnomocnictwa udzielonego przez Zarząd Spółki w kwocie 26.000,00 zł za 2018 r. i 27 500,00 zł za rok 2019 „za pełnienie funkcji prokurenta”, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ilości ani jakości wykonanych przez Wnioskodawcę czynności, a tym samym jego wysokość nie ulega zwiększeniu ani zmniejszeniu. Wynagrodzenie jest stałe i nie podlega modyfikacjom w związku z ponoszonymi przez Wnioskodawcę kosztami. Wskazać należy, iż przyznane Wnioskodawcy wynagrodzenie, winno być tak skalkulowane, by pokryło wszystkie wydatki związane z pełnieniem obowiązków prokurenta na rzecz Spółki.

Wnioskodawca jest również w niepełnym wymiarze pracownikiem wspomnianej wyżej Spółki na stanowisku Głównego Księgowego.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 4 – koszty uzyskania przychodu - brak jest regulacji wyznaczających zasady i wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z realizacją swoich obowiązków osobom innym niż pracownikom.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie podkreślić należy, że koszt musi mieć związek z uzyskanym przychodem w tym sensie, że musi wpływać na jego powstanie lub zwiększenie.

A w analizowanej sprawie Wnioskodawca w jednej siedzibie firmy świadczy na rzecz tego samego płatnika pracę na podstawie dwóch różnych stosunków prawnych tj. umowy o pracę i pełnomocnictwa udzielonego Wnioskodawcy przez Zarząd Spółki do pełnienia funkcji prokurenta.

Dlatego też mając na uwadze opis stanu faktycznego, nadesłane uzupełnienie oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, iż ponoszone przez Wnioskodawcę i wskazane we wniosku koszty na ubezpieczenie samochodu, paliwo i naprawy samochodu oraz zakup drobnego sprzętu biurowego, materiałów biurowych i mobilnego internetu, które służą zabezpieczeniu źródła przychodu Wnioskodawcy z tytułu pełnionej funkcji prokurenta mogą stanowić koszty uzyskania przychodu o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe jednak oznacza, że Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia stosownych, ewidencji, dokumentacji i rozliczeń potwierdzających fakt poniesienia wydatku, który będzie ściśle związany z zabezpieczeniem przychodu, który Wnioskodawca uzyskuje z tytułu pełnienia funkcji prokurenta. Wnioskodawca nie jest zatem uprawniony np. do rozliczenia całego kosztu zakupu paliwa z tytułu dojazdu do pracy i z pracy, a jedynie koszt ten stanowić będzie ta część zużytego palowa i tylko w sytuacji, kiedy w danym dniu Wnioskodawca nie świadczy obowiązków wynikających z umowy o pracę. Nie jest bowiem dopuszczalne, aby z tytułu dojazdu do siedziby firmy w jednym dniu Wnioskodawca dokonał obniżenia przychodu o przysługujące mu koszty z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dodatkowo o koszty zużytego paliwa na dojazd do siedziby firmy z tytułu pełnienie funkcji prokurenta. Ta sama sytuacja dotyczy, kosztów naprawy i ubezpieczenia samochodu – nie będzie to kwota całej składki ubezpieczeniowej, czy też cały koszt faktury za naprawę samochodu.

A zatem, Wnioskodawca dokonując rocznego rozliczenia przychodu z tytułu przychodów osiąganych z tytułu pełnienia funkcji prokurenta, ma prawo do pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty związane zakupem paliwa do samochodu celem dojazdu do i z pracy, koszty naprawy i ubezpieczenia samochodu jak również może uzyskany przychód pomniejszyć o zakup drobnego sprzętu biurowego, artykułów biurowych i internetu mobilnego.

Jeszcze raz należy podkreślić, iż udowodnienie celowości i wysokości poniesionych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu z tytułu pełnionej funkcji prokurenta spoczywa na Wnioskodawcy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.).

Wskazać należy, iż we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazuje, iż wydatki na paliwo i naprawy nie są wyłączone ani limitowane (limitowane są natomiast wydatki na ubezpieczenie pojazdu), odnosi się również do ograniczeń zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 46, 46a i 47 zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. jaki i w 2019 r. Wyjaśnić należy przepis ten dotyczy tylko samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w sytuacji Wnioskodawcy, bowiem funkcji prokurenta Wnioskodawca nie pełni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 10 czerwca 2019 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.