Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.30.2020.1.PPK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-09
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do pracowników pionu badawczego, Kwalifikacja do odpowiedniego źródła przychodów wynagrodzenia pracowników pionu badawczego.
Słowa kluczowe: instytut; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2020 r. (data wpływu 3 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do pracowników pionu badawczego **– jest prawidłowe,**

*   kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów wynagrodzenia pracowników pionu badawczego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest (\`(...)\`) z siedzibą w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest instytutem w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 lutego 2019 r., o (…) (dalej: ustawa). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

… jest państwową osobą prawną powołaną do planowania i koordynowania badań naukowych i prac rozwojowych, o których mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy, prowadzonych przez (\`(...)\`). Do zadań … należy: zapewnienie mechanizmów współpracy podmiotów tworzących Sieć, zapewnienie środków finansowych na realizację celów (\`(...)\`), realizacja projektów badawczych w ramach celu (\`(...)\`), o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy, komercjalizacja wyników badań naukowych i prac rozwojowych, o których mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy, lub know-how związanego z tymi wynikami, współpraca międzynarodowa w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych oraz komercjalizacji.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników, do których obowiązków należy praca naukowa (pracownik B+R), jak i pracowników będących wsparciem dla funkcjonowania jednostki. Pion badawczy skupiający pracowników naukowych ma zostać wydzielony w drugim kwartale 2020 roku zgodnie z art. 48 ww. ustawy. Wnioskodawca, jako pracodawca wypłaca pracownikom badawczym, będącym jego pracownikami, wynagrodzenia za pracę, a także inne świadczenia mające swoje źródło w stosunkach pracy. Z tego powodu Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm. zwanej dalej: ustawą o PIT). Jako płatnik, Wnioskodawca jest w szczególności obowiązany do obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co wymaga zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów. Pracownicy zatrudnieni są na podstawie umów o pracę, zawartych z Wnioskodawcą.

Na mocy ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw art. 4, który stanowi, że dodaje się art. 56a w brzmieniu: „ Art. 56a. Wykonywanie obowiązków pracownika pionu badawczego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231).”

Wnioskodawca, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50 procent kosztów uzyskania przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe.

Wnioskodawca wskazuje, że składnikami wynagrodzenia za pracę pracownika zatrudnionego przez Wnioskodawcę są w szczególności:

1.  wynagrodzenie zasadnicze,
2.  dodatek za prace w warunkach uciążliwych,
3.  dodatek za wykonywanie dodatkowych czynności (m.in. za sprzątanie laboratorium),
4.  dodatek specjalny (za dodatkowe obowiązki wynikające z realizacji zadań projektu naukowo-badawczego),
5.  wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe,
6.  inne dodatki określone w regulaminie nagród.

Ponadto, do zakresu wynagrodzenia dodatkowego z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych zalicza się również wynagrodzenie pracownika B+R za:

1.  wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy,
2.  wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,
3.  wynagrodzenie za okres zwolnienia lekarskiego,
4.  wynagrodzenie za okres opieki nad zdrowym dzieckiem,
5.  wynagrodzenie za obowiązkowe płatne przerwy w pracy (w tym na karmienie),
6.  świadczenia ZUS (w tym zasiłki chorobowe, zasiłki opiekuńcze, zasiłki macierzyńskie, świadczenie rehabilitacyjne).

Odrębne, okazjonalne i zmienne składniki wynagrodzenia stanowią:

1.  nagrody jubileuszowe,
2.  dodatkowe wynagrodzenie roczne,
3.  odprawy emerytalno-rentowe,
4.  odprawy z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn nieleżących po stronie pracownika.

Na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), która do ustawy o PIT dodała pkt 9b ppkt 8, który precyzuje, że 50 procent kosztów uzyskania przychodu może być stosowane do działalności twórczej, działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości, co do prawidłowości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu od wynagrodzeń pracowników B+R, ze względu na wydzieleniu pionu badawczego dopiero w przyszłości, w kwietniu 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do uwzględnienia zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, obliczanych zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy do wszystkich składników wynagrodzenia pracownika pionu badawczego, określonych w stanie faktycznym można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy do wynagrodzenia pracownika pionu badawczego za czas urlopu wypoczynkowego, niezdolności do pracy i innych usprawiedliwionych okresów nieobecności w pracy można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy można stosować koszty 50% do całości wynagrodzenia, jeżeli pracownik pionu badawczego dodatkowo pełni funkcje kierownicze?
5.  Czy do zasiłków uzyskiwanych przez pracownika pionu badawczego za czas nieobecności w pracy rozliczanych w ciężar ZUS (w tym zasiłku chorobowego, zasiłku opiekuńczego, zasiłku macierzyńskiego, świadczenia rehabilitacyjnego) można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
6.  Czy dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wynagrodzeń pracowników pionu badawczego, konieczne jest udokumentowanie efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w tym prowadzenie ewidencji utworów, a także ich odbiór przez pracodawcę (wydanie i przyjęcie)?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do uwzględnienia zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% w przypadku pracowników będących pracownikami zatrudnionymi w pionie badawczym Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 56a ustawy o (\`(...)\`), wykonywanie obowiązków pracownika pionu badawczego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231). Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje odesłanie do przepisów odrębnych (regulujących prawa autorskie i prawa pokrewne). Zatem, na podstawie nowej regulacji przychód z wykonywania obowiązków pracownika pionu badawczego będzie podlegać w całości opodatkowaniu, tak jak opodatkowanie przychodów z praw autorskich i praw pokrewnych, skoro wykonywanie tych obowiązków stanowi działalność twórczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie tych obowiązków stanowi działalność twórczą, co skutkuje utworzeniem zarówno osobistych, jak i majątkowych praw autorskich.

Zgodnie z art. 56a ustawy o (\`(...)\`) w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wskazuję, że całość wynagrodzenia za pracę pracowników pionu badawczego należy uznać w całości za wynagrodzenie za przeniesienia majątkowych praw autorskich.

Wobec powyższego, zasadnym wydaje się przyjąć, że od całości uzyskiwanych przez pracowników pionu badawczego przychodów z tytułu umowy o pracę (w tym wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy, wynagrodzenia za czas choroby, nagród jubileuszowych, odpraw emerytalno-rentowych etc.), przysługują powiększone zryczałtowane koszty uzyskania przychodu (w wysokości 50%, obliczanych zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT). Zatem, w przypadku zatrudnienia pracowników w pionie badawczym Wnioskodawcy cała kwota wynagrodzenia korzysta z zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, z uwzględnieniem ustawowych ograniczeń wskazanych w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT. Także, zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe nie ma wpływu funkcja jaką sprawuje poszczególny pracownik zatrudniony w pionie badawczym, tj. niezależnie czy wykonuje prace jedynie operacyjno-badawcze czy też obok prac nad projektami badawczymi zajmuje także stanowisko kierownicze.

Obowiązek Wnioskodawcy (będącego w tej sytuacji płatnikiem podatku PIT pracowników) do obliczenia podatku wynika wprost z przepisów, czego potwierdzenie znajduje się także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2014 r., nr IPPB4/415-382/14-3/MS1 i Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 sierpnia 2014 r., nr ITPB1/415-539/14/AD: „Postępowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, a to oznacza, że pracodawca ma obowiązek zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, jeżeli takowe pracownikowi przysługują. Z powyższych przepisów wynika, że obligują one płatnika do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Rolą płatnika jest bowiem obliczenie i pobranie podatku (zaliczki) w prawidłowej wysokości. Skoro zatem osobie, której płatnik przekazuje świadczenie przysługują z tytułu tego świadczenia koszty uzyskania w określonej wysokości, to płatnik przy obliczaniu zaliczki takie koszty ma zastosować.”

Podobne stanowisko zajmuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2014 r., nr IPPB4/415-502/14-4/MS1. Potwierdzenie powyższej argumentacji znajduje potwierdzenie także w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2014 r., nr IPTPB2/415-292/14-2/JR oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2014 r., nr ILPB1/415-501/14-2/AMN: „Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy (stosunku służbowego) sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część tego wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.”

„Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie praca wykonywana przez Wnioskodawcę jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca będzie otrzymywać za pracę twórczą honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich do utworów a umowa o pracę będzie zawierała rozróżnienie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to do przychodów Wnioskodawcy osiągniętych z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów, będzie można zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Powyższa argumentacja dotycząca stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu od wynagrodzeń pracowników prowadzą do wniosku, że przeniesienie majątkowych praw autorskich następuje w chwili ich ustalenia, za wynagrodzeniem. Zatem, całość wynagrodzenia za pracę pracowników pionu badawczego należy uznać w całości za wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich. W konsekwencji, po wprowadzeniu pionu badawczego nie będzie już konieczności ustalania, jaka część wynagrodzenia za pracę stanowi wynagrodzenia za prawa autorskie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do pracowników pionu badawczego **– jest prawidłowe,**

*   kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów wynagrodzenia pracowników pionu badawczego **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.) pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł – w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę; nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 22 ust. 10a tej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zatem podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85.528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Tym samym, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca jest (\`(...)\`) z siedzibą w Polsce, i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest instytutem w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o (\`(...)\`). … jest państwową osobą prawną powołaną do planowania i koordynowania badań naukowych i prac rozwojowych, o których mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy, prowadzonych przez (\`(...)\`). Do zadań … należy: zapewnienie mechanizmów współpracy podmiotów tworzących Sieć, zapewnienie środków finansowych na realizację celów (\`(...)\`), realizacja projektów badawczych w ramach celu(\`(...)\`), o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy, komercjalizacja wyników badań naukowych i prac rozwojowych, o których mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy, lub know-how związanego z tymi wynikami, współpraca międzynarodowa w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych oraz komercjalizacji.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników, do których obowiązków należy praca naukowa (pracownik B+R), jak i pracowników będących wsparciem dla funkcjonowania jednostki. Pion badawczy skupiający pracowników naukowych ma zostać wydzielony w drugim kwartale 2020 roku zgodnie z art. 48 ww. ustawy. Wnioskodawca, jako pracodawca wypłaca pracownikom badawczym, będącym jego pracownikami, wynagrodzenia za pracę, a także inne świadczenia mające swoje źródło w stosunkach pracy. Pracownicy zatrudnieni są na podstawie umów o pracę, zawartych z Wnioskodawcą.

Na mocy ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw art. 4, który stanowi, że dodaje się art. 56a w brzmieniu: „ Art. 56a. Wykonywanie obowiązków pracownika pionu badawczego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231).”

Wnioskodawca, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50 procent kosztów uzyskania przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe.

Wnioskodawca wskazuje, że składnikami wynagrodzenia za pracę pracownika zatrudnionego przez Wnioskodawcę są w szczególności:

1.  wynagrodzenie zasadnicze,
2.  dodatek za prace w warunkach uciążliwych,
3.  dodatek za wykonywanie dodatkowych czynności (m.in. za sprzątanie laboratorium),
4.  dodatek specjalny (za dodatkowe obowiązki wynikające z realizacji zadań projektu naukowo-badawczego),
5.  wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe,
6.  inne dodatki określone w regulaminie nagród.

Ponadto, do zakresu wynagrodzenia dodatkowego z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych zalicza się również wynagrodzenie pracownika B+R za:

1.  wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy,
2.  wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,
3.  wynagrodzenie za okres zwolnienia lekarskiego,
4.  wynagrodzenie za okres opieki nad zdrowym dzieckiem,
5.  wynagrodzenie za obowiązkowe płatne przerwy w pracy (w tym na karmienie),
6.  świadczenia ZUS (w tym zasiłki chorobowe, zasiłki opiekuńcze, zasiłki macierzyńskie, świadczenie rehabilitacyjne).

Odrębne, okazjonalne i zmienne składniki wynagrodzenia stanowią:

1.  nagrody jubileuszowe,
2.  dodatkowe wynagrodzenie roczne,
3.  odprawy emerytalno-rentowe,
4.  odprawy z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn nieleżących po stronie pracownika.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 lutego 2019 r., o (\`(...)\`) (Dz. U. z 2019 r., poz. 534, z późn. zm.), (\`(...)\`) jest państwową osobą prawną powołaną do prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, o których mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1.

W myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, Celami (\`(...)\`) są:

1.  prowadzenie badań aplikacyjnych i prac rozwojowych, a w uzasadnionych przypadkach także badań podstawowych, w tym na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, szczególnie ważnych dla realizacji:
    1.  polityki gospodarczej i innowacyjnej państwa określonej w strategiach rozwoju,
    2.  polityki naukowej państwa, o której mowa w art. 6 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, 2024 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 276 i 447).

Stosownie do art. 48 ww. ustawy, (\`(...)\`) i (\`(...)\`) zatrudniają pracowników:

1.  pionu badawczego;
2.  pionu wsparcia.

Zgodnie z art. 56a ww. ustawy, wykonywanie obowiązków pracownika pionu badawczego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231).

W myśl art. 49 ww. ustawy, pracownikom pionu badawczego przysługuje urlop wypoczynkowy w wymiarze 36 dni w roku.

Zgodnie z art. 56 ww. ustawy, Warunki wynagradzania pracowników:

1.  (\`(...)\`) - określa się w zakładowym regulaminie wynagradzania ustalonym przez Prezesa albo w zakładowym układzie zbiorowym pracy;
2.  (\`(...)\`) - określa się w zakładowym regulaminie wynagradzania ustalonym przez dyrektora albo w zakładowym układzie zbiorowym pracy.

W myśl art. 31 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy, Prezes ustala wspólne dla (\`(...)\`) i (\`(...)\`) regulaminy: zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi oraz prawami własności przemysłowej wraz z zasadami komercjalizacji w ramach (\`(...)\`), który określa w szczególności:

1.  zasady i procedury komercjalizacji,
2.  prawa i obowiązki (\`(...)\`) i jego pracowników oraz (\`(...)\`) i ich pracowników w zakresie ochrony i korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych oraz praw własności przemysłowej,
3.  zasady wynagradzania twórców,
4.  zasady podziału środków finansowych uzyskanych z komercjalizacji między twórcę będącego pracownikiem (\`(...)\`) albo (\`(...)\`)a (\`(...)\`) albo (\`(...)\`)i,
5.  zasady korzystania z majątku (\`(...)\`) i (\`(...)\`) do celów komercjalizacji oraz świadczenia usług badawczych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, należy uznać, że na gruncie art. 56a ustawy o (\`(...)\`) całość obowiązków wykonywanych przez pracownika pionu badawczego, w tym sprawującego dodatkowo funkcje kierownicze, w ramach stosunku pracy stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, a z uwagi na ten charakter – całość jego wynagrodzenia (tj. wszystkie jego składniki) uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast, przychód z praw majątkowych zdefiniowany został w art. 18 ustawy, zgodnie z którym za przychód ten uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwalifikacja uzyskanych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów determinuje sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zatem, jeżeli całość obowiązków wykonywanych przez pracownika pionu badawczego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, to przychód uzyskany z tego tytułu, należy kwalifikować do źródła przychodów „Przychody z wykonywanej pracy”, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przychodu z praw majątkowych określonych w art. 18 ww. ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik, obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy, w odniesieniu do wszystkich tytułów wymienionych we wniosku, bez konieczności prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji utworów.

W związku z powyższym, w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do pracowników pionu badawczego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów wynagrodzenia pracowników pionu badawczego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zauważyć należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.