Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-934/15-2/19-S/IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-20
Teza: Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytej usługi wybudowania wodociągu poprzez dokonanie wieloletniej korekty podatku naliczonego oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od nabytej usługi wybudowania otworu studziennego w 2014 r.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; korekta; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1558/16 (data wpływu 10 lipca 2019 r.) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 212/16 (data wpływu prawomocnego wyroku 7 sierpnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty z tytułu wydatków związanych z budową sieci wodociągowej przez Gminę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty z tytułu wydatków związanych z budową sieci wodociągowej przez Gminę.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 4 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPP1/4512-934/15/IK.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 grudnia 2015 r. znak ITPP1/4512-934/15/IK wniósł pismem z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 19 stycznia 2016 r. znak ITPP1/4512-1-130/15/JP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 grudnia 2015 r. znak ITPP1/4512-934/15/IK Wnioskodawca złożył skargę w dniu 23 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, nie podzielając stanowiska organu wyrokiem z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 212/16 uchylił interpretację indywidualną.

W orzeczeniu tym WSA stwierdził m.in.: że „ustawodawca przyznaje we wskazanych art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia”.

Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2 i ust. 7 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, co skutkowało koniecznością jej uchylenia.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 212/16 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną w dniu 7 lipca 2016 r. znak X do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1558/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

NSA wskazał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

NSA odnosząc się do kwestii spornej w niniejszej sprawie, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty z tytułu wydatków związanych z budową sieci wodociągowej przez Gminę, w pełni akceptuje stanowiska i argumentację przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 212/16., z którego wynika, że sam fakt przekazania wybudowanej inwestycji spółce zewnętrznej do nieodpłatnego używania nie może przesądzać o całkowitym i definitywnym wyłączeniu wydatków poniesionych na taką inwestycję z systemu podatku od towarów i usług. NSA potwierdził, że Gmina, będąc podatnikiem, ma prawo zachowywać się w sposób analogiczny do innych podmiotów gospodarczych, tzn. ma prawo rozważać alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku, a sam zamiar na etapie ponoszenia wydatków, z którymi związany jest podatek naliczony, nie może determinować oceny, że Gmina nie działała w charakterze podatnika.

NSA zwrócił uwagę, że prawidłowość ww. wyroku, co do szerokiego rozumienia w świetle przepisów Dyrektywy 112 pojęcia nabycia towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego, którą jest Gmina, „jako podatnik”, znalazła potwierdzenie w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, z którego wynika, że sam fakt początkowego wykorzystywania inwestycji wytworzonej przez organ władzy publicznej na cele niepodlegające opodatkowaniu nie może przesądzać tego, iż Gmina nabywając towary i usługi do wytworzenia tego dobra nie działała jako podatnik. Zgodnie z wyrokiem TSUE artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Poza tym NSA zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu tego orzeczenia zostały zawarte wskazówki, za pomocą których należy dokonywać oceny charakteru działania danego podmiotu, będącego organem władzy publicznej, jako podatnika w momencie nabywania dobra. Zgodnie z ww. orzeczeniem stanowią je w szczególności takie okoliczności jak posiadanie przez jednostkę samorządu terytorialnego statusu zarejestrowanego podatnika VAT, charakter dobra umożliwiający wykorzystanie go do celów działalności gospodarczej, sposób działania Gminy |w momencie wytwarzania dobra zbliżony do działania innych podatników, a nie organu korzystającego w tym celu z prerogatyw władzy publicznej, okres jaki upłynął od wytworzenia (nabycia) danego dobra, a wykorzystania go do celów działalności gospodarczej.

Sąd podkreślił, że choć WSA w Olsztynie orzekał zanim zapadł omawiany wyrok TSUE, to dokonując analizy charakteru działania Gminy przy dokonaniu inwestycji i dochodząc do wniosku, że dokonała jej jako podatnik podatku od towarów i usług, a nie jako organ władzy publicznej, w istocie uwzględnił wymienione wyżej okoliczności przemawiające za takim statusem. Jak podkreślono, Gmina w okresie dokonywania inwestycji była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wytwarzając sieć wodociągową podejmowała czynności w obszarze, który może być przedmiotem działalności przedsiębiorców inwestujących w sferze związanej z zaopatrzeniem ludności w wodę, zaś podejmowane przez nią czynności nie odbiegały od takiej działalności.

W dniu 7 sierpnia 2019 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 212/16, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. W 2013 r. Gmina poniosła wydatek na zakup usługi wybudowania sieci wodociągowej, a w 2014 r. wydatek na zakup usługi wybudowania otworu studziennego, stanowiącego część systemu sieci wodociągowej. Wykonane budowy zostały zrealizowane: w ramach zadań własnych Gminy tj. zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej − mieszkańców Gminy.

W grudniu 2013 r. sieć wodociągowa została zakończona i oddana do użytkowania jako nowy środek trwały o wartości początkowej ustalonej zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych, przekraczającej kwotę 15.000 zł. Natomiast w grudniu 2014 r. został zakończony i oddany do użytkowania otwór studzienny jako nowy środek trwały o wartości początkowej ustalonej zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych przekraczającej kwotę 15.000 zł.

W celu wybudowania sieci wodociągowej i otworu studziennego Gmina dokonała zakupu usług od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami budowlanymi. Podmioty te były podatnikami podatku od towarów i usług w okresie gdy została nabyta od nich usługa.

Zakup usługi został udokumentowany fakturami z których wynika, że usługi zostały opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23%.

Jednak Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, ponieważ nie miała na moment nabycia pewności czy takie prawo jej przysługiwało.

Na realizację inwestycji sieci wodociągowej Gmina przeznaczyła własne środki finansowe. Gmina nie posiada jednostki organizacyjnej lub pomocniczej odpowiedzialnej za eksploatacje i utrzymanie sieci wodociągowej, w tym otworu studziennego.

W okresie od grudnia 2013 r. do czerwca 2015 r. Gmina przekazała sieć wodociągową firmie zewnętrznej w administrowanie. Gmina w tym okresie była właścicielem sieci wodociągowej, a firma administrująca pobierała z niej pożytki.

Przekazanie w administrowanie było dokonane na podstawie umowy cywilnoprawnej. Firma administrująca wykorzystywała sieć wodociągową do świadczenia usług w zakresie dostarczania wody dla mieszkańców Gminy. Gmina nie pobierała żadnego wynagrodzenia od firmy administrującej za prawo do wykorzystywania sieci wodociągowej celem zapewnienia zaopatrzenia mieszkańców w wodę. Gmina nie płaciła firmie administrującej wynagrodzenia za wykonywanie zadań w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w wodę.

Firma administrującą pobierała od mieszkańców stosowne wynagrodzenie za usługi w zakresie dostarczania wody więc czerpała z tego pożytki.

W okresie od grudnia 2014 r. do czerwca 2015 r. Gmina przekazała otwór studzienny firmie zewnętrznej w administrowanie. Gmina w tym okresie była właścicielem otworu studziennego. Przekazanie w administrowanie odbyło się na analogicznych zasadach jak przekazanie sieci wodociągowej.

Od miesiąca lipca 2015 r. sieć wodociągowa i otwór studzienny „powróciły” z administrowania przez firmę zewnętrzną.

W miesiącu lipcu 2015 r. Gmina dokonywała na rzecz swoich mieszkańców sprzedaży usług w zakresie dostarczania wody. Usługi te były świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych. Usługi były świadczone za wynagrodzeniem ustalonym w drodze uchwały Rady Gminy w sprawie zatwierdzenia cen i stawek opłat dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i ścieki. Usługi dostarczania wody w miesiącu lipcu 2015 r. za pomocą sieci wodociągowej (obejmującej otwór studzienny) Gmina rozliczała dla celów podatku VAT, stosując do tych usług stawkę podatku w wysokości 8%.

Od sierpnia 2015 r. Gmina wydzierżawiła na podstawie umowy cywilnoprawnej infrastrukturę wodociągową (w tym otwór studzienny) do Spółki z o.o. W Spółce tej jedynym udziałowcem jest Gmina. Za przekazanie infrastruktury wodociągowej w dzierżawę Gmina pobiera stosowne wynagrodzenie. Usługa dzierżawy jest Opodatkowana przez Gminę stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z wydzierżawieniem infrastruktury wodociągowej od sierpnia 2015 r. eksploatacji i zaopatrzeniem mieszkańców Gminy w wodę zajmuje się Spółka z o.o., która to na podstawie umów cywilnoprawnych pobiera od mieszkańców opłaty za usługi w zakresie dostarczaniu wody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług wybudowania sieci wodociągowej i otworu studziennego poprzez dokonywanie od nich korekty wieloletniej w związku ze zmianą przeznaczenia tych środków trwałych w 2015 r. z czynności niedających prawa do odliczenia do czynności dających takie prawo?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako jednostka samorządu terytorialnego może działać w charakterze podatnika o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 1 i marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U., z 2011. Nr 177, poz. 1054 z późn.zm) dalej zwaną „ustawa o VAT” czyli podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Może też działać jako podmiot niebędący podatnikiem o którym mowa w art. 15 list. 6 ustawy o VAT czyli organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla których realizacji został powołany z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Działalnością gospodarczą na gruncie przepisów ustawy o VAT będzie m.in. wszelka działalność usługodawców, o czym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku, z czym podatnikiem jest podmiot, który zajmuje się w sposób samodzielny świadczeniem usług.

W celu prawidłowego ustalenia, w jakim charakterze działa dany podmiot Gmina zwraca uwagę na obowiązujące w systemie podatku od wartości dodanej zasady fundamentalne (generalne). Zgodnie zjedna z fundamentalnych zasad systemu podatku od wartości dodanej niezakłócania konkurencji usługi tożsame lub podobne nie mogą być traktowane odmiennie dla celów podatku VAT gdyż doprowadziłoby to do zakłócenia konkurencji. W związku z tym w przypadku, gdy jeden podmiot świadczy usługę podlegającą opodatkowaniu np. stawką podatku w wysokości 8% to inny podmiot wykonujący podobną lub taką samą usługę powinien ją też opodatkować stawką podatku w wysokości 8%. W przeciwnym razie świadczenie nieopodatkowane lub opodatkowane niższą stawką byłoby bezkonkurencyjne w stosunku do tego drugiego świadczenia i konsument nabyłby usługę tańszą.

Przekładając to na Gminę i jej status podatnika to niezgodne z powyższą zasadą byłoby traktowanie usług świadczonych przez Gminę w lipcu 2015 r. w zakresie dostarczania wody za pomocą infrastruktury wodociągowej inaczej niż podmiotów niebędących jednostkami samorządu terytorialnego. Ponadto niezgodne z powyższą zasadą byłoby potraktowanie czynności wydzierżawienia infrastruktury wodociągowej jako czynności niedokonanej przez podatnika podatku VAT.

Zatem przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest przepisem wypełniającym zasadę niezakłócania konkurencji. Jeżeli organ władzy publicznej realizuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych staje się podatnikiem podatku VAT. Przepis ten jest w swym działaniu bardzo szeroki tzn. jakiekolwiek czynności wykonywane przez organ władzy publicznej na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej oznaczają, że organ ten działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym wykonywanie przez Gminę czynności na podstawie umów cywilnoprawnych pomimo tego, że mieści się to w tzw, zadaniach własnych Gminy związanych z dostarczaniem wody nadaje jej przymiot podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nieuznanie Gminy jako podatnika VAT w zakresie takich czynności stanowiłoby naruszenie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a co za tym idzie nadrzędnej zasady niezakłócania konkurencji.

Przepisy ustawy o VAT od kwietnia 2013 r. w zakresie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 nie ulegały zmianie. W związku z tym powyższa wykładnia wskazanych przepisów w brzmieniu obecnym jest także wiążąca dla ich brzmienia od kwietnia 2013 r.

Biorąc pod uwagę powyższe dokonane przez Gminę nabycie usługi w grudniu 2013 r. wybudowania sieci wodociągowej i nabycie usługi wybudowania w 2014 r. otworu studziennego zostało dokonane przez podatnika podatku VAT, ponieważ zamiarem nabycia usług było ich przeznaczenie do prowadzenia działalności w charakterze podatnika, polegającej na zaopatrzeniu mieszkańców Gminy w wodę, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2013 r.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2013 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in.:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2014 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W związku z tym istotne dla odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług było spełnienie łącznie dwóch następujących warunków:

1.  posiadanie statusu podatnika VAT,
2.  wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W odniesieniu do pierwszego warunku można stwierdzić, że Gmina posiadała i posiada status podatnika VAT, co zostało wyjaśnione powyżej. Niemniej jednak należy zwrócić uwagę na działanie Gminy w momencie dokonywania nabycia towarów i usług. Gmina nie jest podatnikiem VAT, jeżeli wykonuje działania inne niż na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych a więc w momencie nabywania towarów i usług powinna alokować zakupy odpowiednio do działalności w charakterze organu władzy publicznej i działalności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli na moment nabywania towarów i usług Gmina posiada wiedzę, iż dany zakup będzie w przyszłości wykorzystywany do działalności, w której zostaną zawarte umowy cywilnoprawne, czyli działalności w charakterze podatnika spełnia warunek wynikający z ww. punktu pierwszego.

Gmina, podejmując decyzje o wybudowaniu sieci wodociągowej i otworu studziennego wiedziała, iż będzie ona po ich oddaniu do użytkowania wykorzystywała je do działalności gospodarczej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Zatem w momencie nabywania usług budowy sieci wodociągowej, jak i otworu studziennego działała w charakterze podatnika podatku VAT pomimo tego, że pierwsza czynność po wybudowaniu to nieodpłatni przekazanie infrastruktury w celu jej wykorzystania do czynności opodatkowanych przez podmiot trzeci.

Jeżeli chodzi o warunek drugi tj. wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT to należy rozumieć to w następujący sposób. W momencie dokonania nabycia towarów/usług podatnik ocenia czy nabyte towary/usługi zostały nabyte do wykonywania czynności opodatkowanych czy też czynności nieopodatkowanych. Jeżeli będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze od dostawcy. Pojęcie „wykorzystania” nie oznacza, że towary/usługi muszą być od razu po ich zakupie przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest to aby były wykorzystywane do takich czynności nawet jeżeli nastąpi to później niż dzień w którym doszło do ich nabycia.

Zatem jeżeli podatnik ma zamiar wykorzystywania nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje jemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do spełnienia warunku drugiego przez Gminę można stwierdzić, że nabyta usługa, polegająca na wybudowaniu sieci wodociągowej i otworu studziennego została wstępnie przeznaczona do jej przekazania w administrowanie do firmy zewnętrznej, a więc była na początku wykorzystywana do czynności niedających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W późniejszym czasie tj. w lipcu 2015 r. były one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 8%. W związku z tym w lipcu 2015 r. infrastruktura wodociągowa wraz z otworem studziennym zmieniła swoje przeznaczenie z czynności nieopodatkowanych do czynności opodatkowanych. Natomiast w sierpniu 2015 r. doszło do jej wydzierżawienia, która to czynność jest opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%. Zatem od lipca 2015 r. infrastruktura służy do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania przepis art. 88 ust. 3a i ust. 4 ustawy o VAT, który pozbawiał prawa do odliczenia podatku VAT.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast jak wynika z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT.

Powyższe przepisy pozbawiające podatnika do odliczenia podatku VAT lub też zwrotu podatku naliczonego nie dotyczą Gminy, gdyż nabyte usługi była faktycznie wykonane, prawidłowo udokumentowane, prawidłowo opodatkowane i Gmina była i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Natomiast w sytuacji gdy dochodzi do zmiany w wykorzystywaniu środków trwałych przepisy ustawy o VAT określają zasady dokonywania korekty podatku naliczonego wynikającego z ich nabycia.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru łub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia jest on obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego.

Jak wynika z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT korekty o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT (w przypadku środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15,000 zł) dokonuje się na zasadach określonych w ustęp 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ustęp 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawo do odliczenia jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku nieruchomości korekty wieloletniej dokonuje się w ciągu 10 lat licząc od roku w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Pojęcie „wytworzenia nieruchomości” zostało określone w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, z którego wynika, że jest to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym wybudowanie budowli stanowi wytworzenie nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Gmina po każdym zakończonym roku ma obowiązek oceny czy doszło do zmiany przeznaczenia infrastruktury celem odpowiedniego skorygowania podatku naliczonego,

W lipcu 2015 r. Gmina dokonała zmiany przeznaczenia infrastruktury wodociągowej, a co za tym idzie, będzie miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, dotyczących usług wybudowania budowli w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy o VAT, Korekty za 2015 rok Gmina powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc styczeń 2016 r. Korekta ta będzie stanowić 1/10 kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupowych. Analogicznie jak za rok 2015 Gmina będzie miała obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego.

Reasumując, zdaniem Gminy ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od nabytej usługi wybudowania wodociągu udokumentowanej fakturą otrzymaną w grudniu 2013 r. poprzez dokonywanie wieloletniej korekty podatku naliczonego oraz prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od nabytej usługi wybudowania otworu studziennego w 2014 r. poprzez dokonywanie wieloletniej korekty podatku naliczonego, gdyż:

*   doszło w lipcu 2015 r. do zmiany przeznaczenia tych środków trwałych z czynności niedających prawa do odliczenia do czynności dających takie prawo,
*   nie wystąpiły przesłanki wyłączające prawo do odliczenia,
*   Gmina nabywała te usługi działając jako podatnik VAT,
*   Gmina była i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Biorąc pod uwagę powyższe Gmina zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie jej stanowiska w przedstawionym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 212/16.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.