Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.51.2021.3.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-14
Teza: Czy dystrybucja do Zainteresowanych zysków z tytułu udziału w Spółce wypracowanych i opodatkowanych do dnia, w którym Spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - która ta dystrybucja nastąpi po dniu w którym Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako kwota już wcześniej opodatkowana.
Słowa kluczowe: komandytariusz; przychód; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; zyski; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 28 stycznia 2021 r. (data wpływu 3 lutego 2021 r.), uzupełnionym 16 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dystrybucja do Zainteresowanych zysków z tytułu udziału w Spółce wypracowanych i opodatkowanych do dnia, w którym Spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - która ta dystrybucja nastąpi po dniu w którym Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako kwota już wcześniej opodatkowana (część pytania dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy dystrybucja do Zainteresowanych zysków z tytułu udziału w Spółce wypracowanych i opodatkowanych do dnia, w którym Spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - która ta dystrybucja nastąpi po dniu w którym Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako kwota już wcześniej opodatkowana. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 2 kwietnia 2021 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.51.2021.2.AN, 0115-KDIT1.4011.115.2021.3.MR, wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 13 kwietnia 2021 r. (data wpływu do tut. Organu 16 kwietnia 2021 r.).

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    *   (…) Sp. z o.o. Sp.k.
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:
    *   (…) sp. z o.o.,
    *   Pan (…),
    *   Pan (…),
    *   Pan (…).

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) powstała w listopadzie 2019 r.

Komplementariuszem Spółki jest Spółka z o.o. (dalej: „Zainteresowana 1”) zaś komandytariuszami są Pan (…) (dalej: „Zainteresowany 2”), Pan (…) (dalej: „Zainteresowany 3”) oraz Pan (…) (dalej: „Zainteresowany 4”). Zainteresowana 1, Zainteresowany 2, Zainteresowany 3 i Zainteresowany 4 będą łącznie zwani „Zainteresowanymi”.

Spółka prowadzi działalność w obszarze deweloperskim.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) - Spółka z dniem 1 stycznia 2021 r. powinna stać się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Niemniej jednak zgodnie z przepisami przejściowymi tj. art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ ustawa nowelizująca”), Spółka skorzystała z prawa aby przepisy ustawy o CIT, w zakresie objęcia spółek komandytowych opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych stosować począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

W okresie od powstania Spółki (tj. od listopada 2019 r.) do dnia objęcia Spółki opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych (tj. do 1 maja 2021 r.) - Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo. Oznacza to, że dochody Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie Spółki tylko i wyłącznie na poziomie wspólników (Zainteresowanych). W konsekwencji, przychody i koszty są odpowiednio alokowane do poszczególnych wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki zaś każdy ze wspólników oblicza i opodatkowuje odrębnie swój dochód z udziału w Spółce. Także każdy ze wspólników samodzielnie od tego dochodu odprowadzał podatek dochodowy (Zainteresowana 1 - podatek dochodowy od osób prawnych CIT zaś Zainteresowany 2, Zainteresowany 3 i Zainteresowany 4 - podatek dochodowy od osób fizycznych PIT).

W praktyce powyższe oznacza, iż całość dochodów wspólników Spółki jest opodatkowana na bieżąco. Nie jest to jednak tożsame z efektywną wypłatą zysku pozostałego po opodatkowaniu podatkiem dochodowym do wspólników. Ze względu bowiem na fakt, iż Spółka jest podmiotem stosunkowo nowym na rynku oraz aktualnie realizuje swoją pierwszą inwestycję deweloperską - wszelkie wygenerowane zyski po opodatkowaniu pozostają w Spółce i nie są wypłacane na rzecz wspólników (Zainteresowanych). Spółka planuje utrzymać takie podejście do 30 kwietnia 2021 r.

Zainteresowany 1 jest polskim rezydentem podatkowym - całość dochodów Zainteresowanego 1 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Zainteresowany 2, Zainteresowany 3 i Zainteresowany 4 - są polskimi rezydentami podatkowymi. Zainteresowany 2, Zainteresowany 3 i Zainteresowany 4 zyski ze Spółki opodatkowują podatkiem liniowym w stawce 19%.

W piśmie z 13 kwietnia 2021 r., będącym uzupełnieniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała dodatkowo, że zdarzenie przyszłe dotyczy sfery praw i obowiązków Spółki, w sytuacji bowiem uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej iż stanowisko Spółki i Zainteresowanych nie jest prawidłowe a wypłata wypracowanych zysków powinna podlegać ponownemu opodatkowaniu - Spółka może być zobligowana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaty zysku (od 1 maja 2021 r. zrównanego z dywidendą) na rzecz Zainteresowanego 1.

Jeżeli odpowiedź na zadane pytanie „Czy dystrybucja do Zainteresowanych zysków z tytułu udziału w Spółce wypracowanych i opodatkowanych do dnia, w którym Spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - która ta dystrybucja nastąpi po dniu w którym Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako kwota już wcześniej opodatkowana?” będzie pozytywna - oznacza to automatycznie, iż po stronie Spółki nie wystąpią obowiązki płatnika. Jeżeli zaś odpowiedź na zadane pytanie byłaby negatywna - oznacza to automatycznie, iż po stronie Spółki wystąpi obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy dystrybucja do Zainteresowanych zysków z tytułu udziału w Spółce wypracowanych i opodatkowanych do dnia, w którym Spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - która ta dystrybucja nastąpi po dniu w którym Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako kwota już wcześniej opodatkowana? (część pytania dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych)

Zdaniem Zainteresowanych, Dystrybucja do Zainteresowanych zysków z tytułu udziału w Spółce wypracowanych i opodatkowanych do dnia, w którym Spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - która to dystrybucja nastąpi po dniu, w którym Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako kwota już wcześniej opodatkowana.

Sytuacja do 30 kwietnia 2021 r.

Do 30 kwietnia 2021 r. spółka komandytowa, będąca spółką osobową prawa handlowego nie jest podatnikiem żadnego z podatków dochodowych, tj. zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT), ani też podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Skutkuje to:

*   tzw. transparentnością spółki komandytowej, w ramach której przychody i koszty generowane lub ponoszone są odpowiednio alokowane w rozliczeniach podatkowych wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy);
*   co jednak najistotniejsze, skutkuje to brakiem tzw. podwójnego ekonomicznego opodatkowania, tj. dystrybucja zysku przez spółkę komandytową (wypłata tzw. „dywidendy”) nie jest w ogóle zdarzeniem podatkowym, tj. nie ma skutków w CIT ani PIT.

Sytuacja po 30 kwietnia 2021 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT - spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 stycznia 2021 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika jednak z przepisów przejściowymi tj. art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółki komandytowe mogą postanowić, że przepisy ustawy o CIT, w zakresie objęcia spółek komandytowych opodatkowaniem CIT, będą stosować począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

Ponadto, nowelizacja ustawy o PIT i ustawy o CIT, zrównuje w definicji spółkę komandytową ze „spółką” w rozumieniu prawa podatkowego, co oznacza, że (w oparciu o zmieniony art. 5a ustawy o PIT oraz art. 4a ustawy o CIT):

*   Określenie „udziały (akcje)” oznaczać będzie także ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej;
*   Określenie „kapitał zakładowy” oznaczać będzie także kapitał podstawowy spółki komandytowej;
*   Określenie „udział w zyskach osób prawnych” oznaczać będzie także udział w zysku spółki komandytowej;
*   Określenie „objęcie udziału (akcji)” oznaczać będzie także uzyskanie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Przepisy przejściowe.

Kwestie dotyczące sytuacji wspólników spółek komandytowych przed i po objęciu spółki komandytowej opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych regulują przepisy przejściowe do ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej: „Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 (ustawa o PIT) i art. 2 (ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych”.

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej: „Przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych”.

Należy wiec wskazać, iż przywołany przepis art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej potwierdza, iż do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych przed zmianą przepisów powinno stosować się przepisy dotychczasowe. Oznacza to, iż dystrybucja zysków wygenerowanych przez spółki komandytowe do 31 grudnia 2020 r. (odpowiednio 30 kwietnia 2021 r. tak jak w przypadku Spółki) nie jest w ogóle zdarzeniem podatkowym, tj. nie ma skutków w CIT ani PIT.

Jeżeli chodzi o faktyczny termin dokonania dystrybucji zysków - tj. czy dystrybucja ta nastąpi przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych czy też nastąpi już po tym dniu - nie powinna mieć już z perspektywy zasad opodatkowania takiej dystrybucji żadnego znaczenia. Skoro bowiem do dochodów wspólników spółki komandytowej wygenerowanych przed datą gdy stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stosuje się przepisy dotychczasowe - w konsekwencji wypłata zysku do wspólnika nie stanowi zdarzenia podatkowego zaś sam fakt objęcia spółki komandytowej podatkiem dochodowym nie powinien mieć wpływu na charakter dystrybuowanych środków ani zasady ich opodatkowania, które wynikają wprost z przepisów przejściowych.

W tym zakresie, pomocna okazuje się także druga z regulacji przejściowych tj. art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej, w którym ustawodawca potwierdził możliwość stosowania zwolnienia dywidendowego, jednocześnie ustanawiając cezurę czasową, tj. tylko do zysków wypracowanych od 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. Należy wiec interpretować ten przepis w ten sposób, iż jedynie zyski wypracowane po 1 stycznia 2021 r./1 maja 2021 r. stanowią wypłatę „dywidendy” i podlegają opodatkowaniu jak dywidendy na gruncie CIT (z możliwością zastosowania zwolnienia dywidendowego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT) oraz PIT (opodatkowane 19% podatkiem PIT).

Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem na równi z „dywidendami” wszelkich wypłat ze spółek komandytowych, które następować będą po dacie w której spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego, rozszerzyłby tą regulację również do wypłaty zysku wygenerowanego przed objęciem opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki komandytowej. A takiej regulacji ustawodawca nie wprowadził.

Należy także zauważyć, iż tak jak podkreślono w stanie faktycznym, zyski wypracowane przez Spółkę w okresie do dnia gdy Spółka ta stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zostaną już efektywnie opodatkowane przez wspólników Spółki (Zainteresowanych). Przyjęcie rozwiązania, iż ich późniejsza dystrybucja (już po dacie gdy Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) traktowana byłaby na równi z „dywidendą” wypłacaną ze spółki komandytowej oznaczałoby de facto ponowne opodatkowanie tych samych zysków.

Stoi to w oczywistej sprzeczności z podstawowymi zasadami konstruowania obciążeń podatkowych, które powinny odbywać się z zapewnieniem pewności stosowania prawa oraz zaufania do ustawodawcy.

Takiej wykładni przepisów przeczy także treść uzasadnienia do ustawy nowelizującej, zgodnie z którym: „Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji - wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP - zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub na różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi”. Ponadto, w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wskazano, iż: „Przyjęty w nowelizacji kierunek zmian wpisuje się ponadto w działania, jakie podejmowane były w ostatnich latach na forum międzynarodowym. Chodzi tu w szczególności o działania podejmowane przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w ramach projektu dotyczącego przeciwdziałania erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysków (BEPS)”. W tym zakresie warto podkreślić, iż Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w swoich wytycznych dąży w głównej mierze do przeciwdziałania unikania opodatkowania poprzez modyfikację podstawy opodatkowania i przenoszenie zysków - w żadnym zaś zakresie nie dąży do ponownego opodatkowania już raz opodatkowanych zysków, uznając takie działania za sprzeczne z podstawowymi zasadami tworzenia prawa podatkowego.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy i Zainteresowanych - dystrybucja zysków wygenerowanych przez Spółkę do dnia 30 kwietnia 2021 r., jako dystrybucja zysku już wcześniej opodatkowanego - w ogóle nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i podejście to powinno dotyczyć zysków niezależnie od terminu ich faktycznej wypłaty (tj. do 30 kwietnia 2021 r. czy też po tej dacie).

Spółka dodaje, iż już po złożeniu wniosku pierwotnego, dnia 16 lutego 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.442.2020.1.SP w tożsamym stanie faktycznym, potwierdził podejście wnioskodawców (złożone również we wniosku wspólnym) i wskazał: „Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zawarty we wniosku wspólnym opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zyski wygenerowane przez polską Spółkę Komandytową w czasie poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób prawnych są opodatkowane na starych zasadach, tj. podatek płaci tylko wspólnik. Spółka Komandytowa wypłacając zysk wspólnikowi (np. za 2020 r., albo za okres do 1 maja 2021 r. - gdy nie stała się jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku dochodowego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.