Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.388.2022.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-21
Teza: Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego i określenie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów oraz importu usług.
Słowa kluczowe: import-import towarów; import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów oraz importu usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 października 2022 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 5 października 2022 r.) oraz 13 października 2022 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 13 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie opracowywania i wdrażania technologii dotyczącej przetwórstwa oraz odzysku strategicznych metali przemysłowych i metali szlachetnych.

Obecnie realizują Państwo projekt badawczo-rozwojowy „(…)”.

Jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

W związku z prowadzonym projektem, Państwa Spółka zawarła umowę z kontrahentem z siedzibą w Republice Południowej Afryki (dalej: „RPA”) (dalej: „Kontrahent”) dotyczącą wykonania i dostawy pieca metalurgicznego (dalej: „piec metalurgiczny” lub „urządzenie”) wraz z przekazaniem dokumentacji inżynierskiej (projektowej). Powyższa umowa obejmuje również świadczenie usług inżynieryjnych niezbędnych dla prawidłowej dostawy pieca, jak również przeprowadzenie szkolenia pracowników Państwa Spółki w zakresie jego prawidłowej obsługi (dalej: „usługi inżynieryjne”). Wskazane urządzenie przemysłowe zawiera również pakiet części zamiennych niezbędnych do jego uruchomienia, system zasilania, zewnętrzny system odprowadzania gazu oraz układ chłodzenia z obiegiem zamkniętym.

Kontrahent nie jest zarejestrowany na VAT w Polsce, jak również nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

W zawartej umowie ustalono łączną wartość wynagrodzenia należnego Kontrahentowi z tytułu dostawy pieca metalurgicznego wraz ze wskazanymi usługami inżynieryjnymi (dalej: „wartość kontraktu” lub „cena”), przy czym w umowie wyodrębniono również, że 10% wartości kontraktu przypada na usługi inżynieryjne. Cena obejmuje również opakowanie do transportu.

Zgodnie z umową, ponieważ piec metalurgiczny będzie dostarczony na podstawie CPT (…), Polska (zgodnie z Incoterms 2020) kupujący ponosi ryzyko i koszty związane z dostawą sprzętu (zgodnie z Incoterms 2020), w szczególności koszty transportu, podatki, cła i ubezpieczenie. Przeniesienie własności urządzenia na Państwa następuje po przedstawieniu dokumentów przewozowych potwierdzających wysyłkę całego sprzętu.

Zgodnie z umową ustalono następujący harmonogram płatności:

1) Rata 1: 20% wartości kontraktu w dacie jego zawarcia,

2) Rata 2: 10% wartości kontraktu w dacie akceptacji części dokumentacji inżynieryjnej,

3) Rata 3: 20% wartości kontraktu w dacie przedstawienia przez zbywającego potwierdzenia poniesienia co najmniej 50% kosztów materiałów niezbędnych do realizacji dostawy,

4) Rata 4: 20% wartości kontraktu w dacie przedstawienia przez zbywającego potwierdzenia poniesienia 100% kosztów materiałów niezbędnych do realizacji dostawy,

5) Rata 5: 10% wartości kontraktu w dacie przedstawienia dokumentów potwierdzających wysyłkę oraz przejścia własności urządzenia na Państwa Spółkę,

6) Rata 6: 10% wartości kontraktu w dacie dostawy urządzenia do (…),

7) Rata 7: 10% wartości kontraktu po zakończeniu testów.

Zgodnie z umową, Państwa Spółka powierzy montaż pieca metalurgicznego zewnętrznemu wykonawcy i poniesie koszt takiego montażu. Kontrahent zapewni natomiast nadzór nad montażem i późniejszym uruchomieniem pieca („czynności nadzorcze”). Wynagrodzenie za zapewnienie takich czynności nadzorczych nie zostało wliczone w wartość kontraktu i będzie naliczane/fakturowane osobno według stawki określonej w załączniku do Umowy i poświęconego czasu.

Zgodnie z umową zakres czynności nadzorczych zapewnianych przez Kontrahenta obejmuje w szczególności:

a) nadzór nad montażem konstrukcji stalowej pieców,

b) nadzór nad instalacją orurowania, okablowania, chłodzenia, sterowania i oprzyrządowania, oraz innych mediów i sieci w piecach, wszelkich innych urządzeń, łącznie z kontrolą końcową,

c) Kontrahent jest zobowiązany do zachowania należytej staranności podczas instalacji i zapewnienia, że instalacja i montaż wykonywany przez zewnętrznych podwykonawców Państwa Spółki będzie realizowany zgodnie z rysunkami i projektem pieców oraz zgodnie z dobrymi normami i praktykami,

d) opracowywanie instrukcji i doradzanie podmiotom wykonującym dla Państwa montaż pieca, informowanie o wszelkich zauważonych wadach i niezgodnościach, branie udziału w odbiorach częściowych i końcowych. W przypadku konieczności naprawy lub usunięcia wad prac montażowych Kontrahent zaproponuje optymalny sposób ich usunięcia i skonsultuje propozycje wykonawców,

e) niezwłocznie informowanie Państwa o wszelkich faktach mogących mieć wpływ na jakość pieca, jego pracę, w szczególności parametry wydajnościowe lub mogących opóźnić terminowe zakończenie prac montażowych,

f) przerwanie prac w przypadku nieprawidłowego montażu lub prac montażowych i zaproponowanie optymalnych środków zaradczych,

g) zapewnienie na własny koszt wykwalifikowanego personelu, narzędzi i materiałów do realizacji wszystkich uzgodnionych w niniejszym dokumencie usług,

h) przestrzeganie przepisów BHP i przeciwpożarowych oraz przepisów dotyczących ruchu osób i towarów obowiązujących na placu budowy oraz współpraca w tym zakresie z kierownikiem budowy Państwa Spółki.

W związku z realizacją umowy otrzymali Państwo od Kontrahenta 3 faktury składające się na całą wartość kontraktu. Na przedmiotowych fakturach zostały wyodrębnione kwoty przypadające na usługi inżynieryjne. Powyższe faktury w całości (a zatem także w części dotyczącej usług inżynieryjnych) zostały przedstawione w zgłoszeniach celnych, jako cena transakcyjna.

W uzupełnieniu wniosku z 5 października 2022 r., w odpowiedzi na pytania dotyczące wskazania:

1) co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez Państwa od Kontrahenta w przypadku transakcji będącej przedmiotem pytania nr 1 (jakiego świadczenia oczekują Państwo od Kontrahenta),

2) na czym konkretnie polegają usługi inżynieryjne świadczone przez Kontrahenta na Państwa rzecz,

3) czy dostawa pieca metalurgicznego oraz usługi inżynieryjne są tak blisko ze sobą związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny,

4) czy między dostawą pieca metalurgicznego oraz usługami inżynieryjnymi istnieje jakaś zależność, jeśli tak należy wskazać na czym ona polega,

5) w którym momencie następuje wykonanie przez Kontrahenta przedmiotu umowy zawartej między Kontrahentem a Państwa Spółką,

6) na czym konkretnie polega montaż pieca metalurgicznego wykonywany przez zewnętrznego wykonawcę działającego na Państwa zlecenie, z jakich czynności (do wykonania których jest zobowiązany wykonawca zewnętrzny w ramach umowy zawartej z Państwa Spółką) składa się ten montaż, na jakich zasadach/warunkach jest realizowany ten montaż, czy wykonanie prac montażowych wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, czy też są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie pieca metalurgicznego dostarczonego przez Kontrahenta zgodnie z jego przeznaczeniem niewymagające szczególnych umiejętności i wiedzy specjalistycznej,

7) z jakich przyczyn/powodów montaż pieca metalurgicznego wykonuje wykonawca zewnętrzny działający na Państwa zlecenie a nie jego dostawca (Kontrahent),

8) czy już w momencie zawierania umowy pomiędzy Kontrahentem i Państwa Spółką zakładano, że montaż pieca metalurgicznego wykona wykonawca zewnętrzny działający na Państwa zlecenie (należy wyjaśnić/opisać niniejszą kwestię),

9) na kogo zostanie wystawiona faktura za montaż pieca metalurgicznego wykonany przez zewnętrznego wykonawcę,

10) na terytorium jakiego kraju nabyli Państwo prawo do rozporządzania towarem (piecem metalurgicznym) jak właściciel,

11) czy Państwa Spółka widnieje w zgłoszeniu celnym jako importer towaru,

12) jakie towary/usługi zostały wliczone do wartości celnej importowanego towaru,

13) czy na Państwa Spółce ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości,

wskazali Państwo następująco:

1) Celem umowy zawartej z Kontrahentem jest wykonanie przez niego i dostawa Spółce pieca metalurgicznego.

2) Zakres usług inżynieryjnych świadczonych przez Kontrahenta obejmuje usługi/prace „projektowe” dotyczące analizowanego pieca metalurgicznego, których efektem jest przekazanie Spółce dokumentacji obejmującej:

a) Podstawowe dane (Basic Data), na które składają się podstawowe parametry pieca metalurgicznego, dane techniczne, informacje referencyjne, wymagania dla mediów, ogólne kryteria projektowe. Podstawowe dane obejmują w szczególności:

‒ wszystkie obszary pirometalurgii pieców elektrycznych,

‒ ogólny układ zakładu przetwórczego,

‒ ogólny opis procesu,

‒ ogólne schematy procesów i przepływu materiałów,

‒ bilans masy i energii, obliczanie gęstości energii,

‒ specyfikację techniczną zasilaczy,

‒ ocenę techniczną i handlową;

b) Podstawową inżynierię (Basic Engineering) obejmującą wstępne dane wejściowe, które można wykorzystać do ubiegania się o pozwolenie na budowę lub inne wymagane pozwolenie. Celem jest zapewnienie Państwa Spółce uzgodnionego przebiegu procesu, przedstawienie zakresu projektu i budżetu kontrolnego, który zostanie wykorzystany do realizacji projektu;

c) Szczegółową Inżynierię (Detailed Engineering) obejmującą:

‒ projekt wykonawczy P&ID gotowy do etapu budowy,

‒ szczegółowe projekty rysunków rurociągów, izometrii i obliczenia naprężeń,

‒ zarządzanie rysunkami dostawców,

‒ kontrolę kosztów i harmonogramu,

‒ procedury rozruchowe.

3) Dostawa pieca metalurgicznego oraz usługi inżynieryjne są tak blisko ze sobą związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny. Jak wskazano powyżej celem przedmiotowej umowy jest wykonanie i dostawa pieca metalurgicznego, a usługi inżynieryjne są elementem tego procesu.

4) Celem przedmiotowej umowy jest wykonanie i dostawa pieca metalurgicznego, a usługi inżynieryjne są elementem tego procesu.

5) Za wykonanie przedmiotu umowy należy uznać dostawę pieca metalurgicznego (odbiór ostatecznie potwierdzony protokołem podpisanym po próbnym uruchomieniu).

6) Za montaż pieca metalurgicznego przez zewnętrznego wykonawcę należy uznać wszelkie czynności niezbędne do jego prawidłowej instalacji i uruchomienia w Państwa zakładzie w Polsce. Nie ulega wątpliwości, że wykonanie takich prac montażowych wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności.

7) Zlecenie tego procesu zewnętrznemu wykonawcy jest bardziej efektywne kosztowo i czasowo.

8) Już w momencie zawierania umowy pomiędzy Państwa Spółką a Kontrahentem zakładano, że montaż pieca metalurgicznego wykona wykonawca zewnętrzny działający na Państwa zlecenie.

9) Faktura zostanie wystawiona na Państwa Spółkę.

10) Zgodnie z Umową piec metalurgiczny jest dostarczony na podstawie CPT (…), Polska (zgodnie z Incoterms 2020). Zatem to Państwa Spółka ponosi ryzyko i koszty związane z dostawą, w szczególności koszty transportu, podatki, cła i ubezpieczenie. Przeniesienie własności urządzenia na Państwa (a zatem także prawa do rozporządzania jak właściciel) następuje po przedstawieniu dokumentów przewozowych potwierdzających wysyłkę całego sprzętu, czyli jeszcze w RPA.

11) Państwa Spółka widnieje w zgłoszeniu celnym jako importer towaru.

12) Cała wartość Kontraktu została zaraportowana jako cena transakcyjna. Zatem do wartości celnej zostały wliczone zarówno sama wartość pieca jak i wartość usług inżynieryjnych. Dodatkowo wartość celną powiększyły koszty transportu i ubezpieczenia.

13) Na Państwa Spółce ciążył obowiązek uiszczenia cła (również w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości).

W uzupełnieniu wniosku z 13 października 2022 r., w odniesieniu do zakresu usług inżynieryjnych świadczonych przez Kontrahenta (pkt 2 wezwania) wskazali Państwo, że dostawa pieca nie mogłaby być przeprowadzona bez wykonania usługi inżynieryjnej, jednocześnie sama usługa inżynieryjna bez dostawy pieca nie wnosiłaby dla Państwa Spółki żadnej wartości jako takiej. Ponadto, usługi inżynieryjne pozwalają na przygotowanie otoczenia technologicznego i infrastrukturalnego dla dostarczanego w ramach umowy pieca, tj. w szczególności na:

‒ uzyskanie pozwoleń administracyjnych, w szczególności pozwolenia zintegrowanego,

‒ zaprojektowanie i wybudowanie budynku, w którym posadowione będę piece oraz fundamentów pod ich montaż,

‒ zaprojektowanie i wykonanie przyłączy niezbędnych mediów do zasilania i sterowania pieca,

‒ zaprojektowanie i wykonanie urządzeń towarzyszących (kadzi do spustu stopu i żużla, wentylacji, instalacji oczyszczania gazów odlotowych i innych),

‒ sporządzenie instrukcji stanowiskowych i serwisowych dla pracowników i dokumentacji pieców.

**Pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku**

1) Kiedy powstanie obowiązek podatkowy VAT z tytułu opisanej w stanie faktycznym umowy zawartej przez Państwa z Kontrahentem dotyczącej wykonania i dostawy pieca metalurgicznego oraz czy zapłata przez Państwa poszczególnych rat (zaliczek) wynikających z przedmiotowej umowy przed dostawą urządzenia (tj. pieca metalurgicznego) będzie rodziła dla Państwa (w dacie płatności) obowiązek podatkowy w VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia?

Jeśli Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, wnoszą Państwo dodatkowo o odpowiedź na poniższe pytanie nr 2. Jeśli natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za prawidłowe, nie wnoszą Państwo o odpowiedź na pytanie nr 2.

2) Czy i w jaki sposób będą Państwo mieli prawo do skorygowania rozliczenia podatku VAT od zapłaconej zaliczki/zaliczek, w chwili w której już po zapłacie zaliczki/zaliczek dojdzie do rozliczenia podatku z tytułu importu maszyny, obejmującego pełną cenę transakcyjną maszyny wynikającą z umowy? 

3) W jakiej wysokości należy ustalić podstawę opodatkowania VAT z tytułu importu maszyny?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Państwa zdaniem, z tytułu przedmiotowej umowy, obowiązek podatkowy w VAT po Państwa stronie powstanie:

1) w momencie powstania długu celnego z tytułu importu pieca (tj. z chwilą faktycznego sprowadzenia towaru spoza UE na terytorium Polski) - w zakresie wartości kontraktu obejmującej cenę transakcyjną, tj. cenę sprzedaży pieca i wynagrodzenie za związane ze sprzedażą pieca usługi inżynieryjne, oraz

2) w momencie wykonania/częściowego wykonania przez Kontrahenta usług nadzorczych - w pozostałym zakresie.

W szczególności, zapłata przez Państwa poszczególnych rat (zaliczek) wynikających z przedmiotowej umowy przed dostawą urządzenia nie będzie rodziła dla Państwa (w dacie płatności) obowiązku podatkowego w VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in.:

‒ odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

‒ import towarów na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 7 ww. Ustawy, przez import towarów, rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. W analizowanym stanie faktycznym urządzenie przemysłowe zostanie przywiezione z RPA na terytorium Polski. Mamy zatem do czynienia z importem towaru.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. W myśl powyższego, w przypadku importu towarów to Państwa Spółka jest podatnikiem VAT z tytułu importu urządzenia przemysłowego z RPA.

Zgodnie z Ustawą o VAT, w przypadku importu towarów, określenie momentu powstania obowiązku podatkowego następuje w oparciu o regulację art. 19a pkt 9 Ustawy o VAT, tj. z chwilą powstania długu celnego, a zatem z chwilą faktycznego sprowadzenia towaru spoza UE na terytorium Polski. W przypadku importu towarów poniesiona zaliczka nie wiąże się zatem z koniecznością uregulowania podatku VAT w tej części. Obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu po Państwa stronie powstanie bowiem dopiero w momencie, gdy nastąpi faktyczne sprowadzenie urządzenia na terytorium Polski, dopuszczenie jego do obrotu i powstanie długu celnego.

W szczególności Państwa zdaniem, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem dostawy towaru w przypadku towarów które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Zgodnie bowiem z zawartą umową to Państwa Spółka (a nie Kontrahent) powierzy montaż pieca metalurgicznego zewnętrznemu wykonawcy i poniesie koszt takiego montażu. Nie mamy zatem w analizowanym stanie faktycznym do czynienia z sytuacją, że towary są instalowane lub montowane przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, której wystąpienie jest warunkiem koniecznym do zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z Umową Kontrahent zapewni wprawdzie nadzór nad montażem i późniejszym uruchomieniem pieca, tj. czynności nadzorcze. Wynagrodzenie za zapewnienie takich czynności nadzorczych nie zostało jednak wliczone w wartość kontraktu (tj. dostawy pieca) i będzie naliczane/fakturowane odrębnie według stawki określonej w załączniku do Umowy i poświęconego czasu. W rezultacie świadczenie przez Kontrahenta czynności nadzorczych powinno być rozpatrywane odrębnie od samej dostawy pieca metalurgicznego - jako import usług. Zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Natomiast przy określeniu podstawy opodatkowania oraz daty powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług zastosowanie znajdują zasady ogólne. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy (art. 29a Ustawy o VAT). Jednocześnie obowiązek podatkowy dla importu usług, co do zasady, powstaje na zasadach ogólnych, tj. w tych samych terminach co w przypadku usług świadczonych przez podmioty krajowe. Moment powstania obowiązku podatkowego powstaje zatem z chwilą wykonania usługi. W przypadku usług przyjmowanych częściowo usługę uznaje się za wykonaną z chwilą wykonania części usługi, dla której określono zapłatę. Jeżeli dla usługi ustalone są następujące po sobie terminy płatności, uznaje się ją za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności, do momentu zakończenia jej świadczenia.

Ad 2

Państwa zdaniem, w przypadku uznania przez tutejszy organ, że analizowana transakcja powinna jednak zostać uznana za import towaru z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT (co jak wykazano w Państwa stanowisku w zakresie pytania nr 1 nie powinno mieć miejsca) i w związku z tym Państwa Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT za zasadzie odwrotnego obciążenia już w dacie płatności poszczególnych zaliczek (rat) uregulowanych przed dokonanym importem, to Państwa Spółka będzie dysponowała prawem do skorygowania dokonanego od tej zaliczki samonaliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia, tj. obniżenia zarówno VAT- u należnego, jak i naliczonego po dokonanym imporcie. Państwa zdaniem, korekta taka winna zostać dokonana w bieżącej deklaracji VAT, tj. w miesiącu, w którym dojdzie do rozliczenia VAT z tytułu importu pieca metalurgicznego.

Zgodnie z treścią art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (dalej: Ordynacja Podatkowa) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących momentu korygowania podatku VAT w związku z koniecznością zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego i naliczonego w procedurze odwrotnego obciążenia.

W myśl art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia omyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Państwa zdaniem, powyższa regulacja znajduje zastosowanie jedynie w przypadku faktur dokumentujących obniżenie kwoty podatku, w przypadkach, gdy pierwotna faktura zawiera kwotę VAT należnego i takie obniżenie wynika z przyczyn wprost wskazanych w przepisie. W Państwa ocenie, przepis ten nie ma zastosowania do innych przypadków, w których sprzedaż jest korygowana np.: sytuacje, w których nie wykazano na fakturze kwoty należnej. W przedstawionej sytuacji zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia, który zakłada że podatek VAT rozlicza nabywca. W konsekwencji sprzedawca wystawia fakturę bez podatku VAT. W takiej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT.

Państwo stoją z kolei na stanowisku, że w przypadkach, w których nie znajduje zastosowania art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, moment rozliczenia korekty uzależniony będzie od przyczyny jej dokonania. Kwestia ta winna być rozpatrywana z punktu widzenia danej transakcji oraz bezpośrednich przyczyn zmiany wysokości podatku VAT.

Zgodnie z przyjętą praktyką sądów administracyjnych przyjmuje się, że kluczowym dla ustalenia w jaki sposób dokonać korekty jest ustalenie kiedy zaistniało zdarzenie, przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty. W wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 853/10 NSA wyjaśnił, że: „(\`(...)\`) gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości, a zdarzenie będące przyczyną korekty, która powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło”.

Podobnie wskazał WSA w wyroku z dnia 31 marca 2011 r., sygn. I SA/Ke 172/11: „Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz (tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny). Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego)”.

Zatem w przypadku, gdy przyczyna dokonania korekty istniała już w momencie sprzedaży (wystawienia pierwotnego dokumentu), np. przy wystawianiu faktury pierwotnej popełniono błąd, zaistnieje konieczność dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej sprzedaży. Natomiast jeśli przyczyna dokonania korekty powstała po wystawieniu faktury pierwotnej, była związana z nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, wówczas korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres bieżący.

Zgodnie natomiast z art. 30c ust. 2 Ustawy o VAT, podstawy opodatkowania przy dostawie towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest nabywca tych towarów, nie ustala się, w przypadku gdy podatek od towarów, które są na terytorium kraju instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów. Jeżeli jednak kwota podatku z tytułu importu towarów jest niższa od kwoty podatku, jaka byłaby należna z tytułu dostawy tych towarów na terytorium kraju, podatnik dokonujący ich nabycia jest obowiązany do rozliczenia tej różnicy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, w analizowanym stanie faktycznym, w przypadku uznania, że analizowana transakcja powinna zostać jednak uznana za dostawę towaru z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT i w związku z tym Państwa Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT, tj. za zasadzie odwrotnego obciążenia już w dacie płatności poszczególnych zaliczek (rat) przyczyna dokonania korekty powstanie dopiero w chwili rozliczenia importu maszyny, kiedy to na podstawie art. 30c ust. 2 Ustawy o VAT dojdzie do wyłączenia wcześniej zapłaconej zaliczki z ustalenia podstawy opodatkowania (w wyniku rozpoznania importu towarów), a zatem korektę taką należy wykazać w deklaracji podatkowej za okres bieżący, tj. okres w którym Państwa Spółka rozliczy VAT z tytułu dokonania importu towaru.

Ad 3

Państwa zdaniem, podstawę opodatkowania VAT z tytułu importu maszyny należy rozpoznać w pełnej wartości kontraktu, tj. również w tej części wynagrodzenia, która przypada na usługi inżynieryjne bezpośrednio związane z dostawą maszyny.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania w VAT przy imporcie towarów stanowi wartość celna powiększona o należne cło oraz - ewentualnie, jeśli jest wymagany - podatek akcyzowy. Ponadto - jak wskazują ust. 4 i 6 - opodatkowaniu podlegają także: koszty dodatkowe - prowizje, opakowania, transport, ubezpieczenia; o ile nie zostały włączone do wartości celnej i inne należności, wymagane przez organy celne z tytułu importu towarów.

Definicję wartości celnej można znaleźć w przepisach Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2973/92 z 12 października 1992 r., ustanawiających Wspólnotowy Kodeks Celny. Zgodnie z art. 29 tego rozporządzenia przez wartość celną rozumie się wartość transakcyjną - czyli cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towary, które zostały sprzedane w celu wwiezienia ich na obszar celny Wspólnoty. Dodatkowo w wartości celnej, zgodnie z art. 32 rozporządzenia, mogą być zawarte poniesione przez kupującego koszty:

‒ prowizji (poza prowizją od zakupu) i pośrednictwa,

‒ pojemników, jeśli na potrzeby celne traktowane są łącznie z towarem,

‒ pakowania (robocizna, materiały),

‒ transportu, ubezpieczenia, opłat załadunkowych i manipulacyjnych związanych z transportem, do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty,

‒ wartość (w odpowiedniej proporcji):

‒ materiałów, komponentów, części i podobnych elementów, które stanowią część składową lub przynależność przywiezionych towarów narzędzi, matryc, form i podobnych elementów, użytych przy produkcji przywiezionych towarów,

‒ materiałów zużytych przy produkcji przywiezionych towarów,

‒ prac inżynieryjnych, badawczych, artystycznych i projektowych oraz planów i szkiców wykonanych poza Wspólnotą i niezbędnych do produkcji przywiezionych towarów, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie (podkreślenia Wnioskodawcy), do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów na wywóz,

‒ honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić nabywca, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów,

‒ wartość jakiejkolwiek części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu.

Powyższe elementy zwiększą zatem wartość celną towaru wyłącznie wtedy, jeśli uprzednio nie zostały one wliczone do ceny rzeczywiście zapłaconej lub należnej.

W rezultacie, biorąc pod uwagę, że w przedmiotowym stanie faktycznym wynagrodzenie za usługi inżynieryjne zostało wliczone w wartość kontraktu stanowiącego cenę transakcyjną Kontraktu nie ulega wątpliwości, że pełna wartość kontraktu (zatem obejmującą również tą część wynagrodzenia, która przypada na usługi inżynieryjne bezpośrednio związane z dostawą maszyny) powinna stanowić podstawę opodatkowania VAT z tytułu importu pieca metalurgicznego.

Natomiast wynagrodzenie za zapewnienie czynności nadzorczych, które nie zostało wliczone w wartość kontraktu (tj. dostawy pieca) i będzie naliczane/fakturowane odrębnie według stawki określonej w załączniku do Umowy i poświęconego czasu już po imporcie maszyny powinno być rozpatrywane odrębnie od samej dostawy pieca metalurgicznego jako import usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy:

Przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy:

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jednocześnie, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przy czym wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Przy tym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

‒ w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

‒ w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług, miejsce świadczenia usługi nabywanej przez podatnika od podatnika zagranicznego musi znajdować się na terytorium Polski.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

‒ innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

‒ innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

‒ podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

‒ w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

‒ w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziel XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W myśl art. 5 pkt 15, 18 i 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.) – zwanym dalej UKC:

‒ „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;

‒ „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;

‒ „dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.

Stosownie do art. 77 UKC:

1) Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

a. dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;

b. odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

2) Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

3) Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. (\`(...)\`)

Stosownie natomiast do art. 33 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w:

1) zgłoszeniu celnym albo

2) rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia 2015/2446, w przypadkach, o których mowa w art. 324 lub art. 325 rozporządzenia 2015/2447

\- kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Przy tym, jak stanowi art. 33a ust. 1 ustawy:

Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Jak stanowi art. 26a ust. 1 ustawy:

Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 26a ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:

1) uszlachetniania czynnego,

2) odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,

3) składowania celnego,

4) tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,

5) wolnego obszaru celnego

\- miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy:

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.

Oznacza to, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu wówczas także, co do zasady, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

a. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

b. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać z tytułu świadczenia usług od nabywcy lub osoby trzeciej, oraz podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze.

Z kolei, jak stanowi art. 30b ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Stosownie do art. 30b ust. 4 ustawy:

Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Na podstawie art. 30b ust. 6 ustawy:

Do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, dolicza się opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów.

Zatem, co zasady podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna towarów powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania, obejmuje również koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pod warunkiem jednak, że nie zostały one włączone do wartości celnej.

Przy czym, należy nadmienić, że w myśl art. 30c ust. 1 ustawy:

Podstawy opodatkowania z tytułu importu usług nie ustala się, w przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub wartość usługi, na podstawie odrębnych przepisów, zwiększa wartość celną importowanego towaru.

Z treści wniosku wynika, że w związku z realizowanym projektem badawczo-rozwojowym pn. „Opracowanie i (…) wdrożenie przemysłowe innowacyjnych technologii recyklingu (…)”, zawarli Państwo umowę z kontrahentem z Republiki Południowej Afryki (Kontrahent). Umowa dotyczy wykonania i dostawy pieca metalurgicznego (urządzenie) wraz z przekazaniem dokumentacji inżynierskiej (projektowej). Urządzenie zawiera również pakiet części zamiennych niezbędnych do jego uruchomienia, system zasilania, zewnętrzny system odprowadzania gazu oraz układ chłodzenia z obiegiem zamkniętym. Na podstawie umowy, Kontrahent zobowiązany jest również do wykonania usług inżynieryjnych niezbędnych dla prawidłowej dostawy pieca oraz do przeszkolenia pracowników Państwa Spółki w zakresie prawidłowej obsługi urządzenia (usługi inżynieryjne).

Montaż pieca metalurgicznego zlecą Państwo wykonawcy zewnętrznemu. Natomiast Kontrahent, zapewni nadzór nad montażem i późniejszym uruchomieniem pieca (czynności nadzorcze).

Ad 1 i 3

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania i dostawy pieca metalurgicznego oraz usług nadzoru (pytanie 1) oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu ww. świadczeń (pytanie 3).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wówczas nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W niniejszej sprawie, zawarli Państwo umowę z Kontrahentem, której przedmiotem jest wykonanie i dostawa pieca metalurgicznego (w tym pakiet części zamiennych niezbędnych do uruchomienia pieca, system zasilania, zewnętrzny system odprowadzania gazu oraz układ chłodzenia z obiegiem zamkniętym) wraz z przekazaniem dokumentacji projektowej. Zgodnie z umową, Kontrahent zobowiązany jest również do wykonania usług inżynieryjnych niezbędnych dla prawidłowej dostawy pieca oraz przeszkolenia pracowników Państwa Spółki w zakresie prawidłowej obsługi urządzenia (usługi inżynieryjne). Ponadto, Kontrahent będzie nadzorował montaż pieca metalurgicznego, który będzie wykonywany przez zewnętrznego wykonawcę, działającego na Państwa zlecenie. Łączna wartość wynagrodzenia należnego Kontrahentowi (wartość kontraktu/cena) obejmuje dostawę pieca metalurgicznego i usługi inżynieryjne, natomiast wynagrodzenie za usługi nadzoru nie zostało wliczone w wartość kontraktu i będzie naliczane/fakturowane odrębnie.

Usługi inżynieryjne świadczone przez Kontrahenta obejmują usługi/prace „projektowe” dotyczące pieca metalurgicznego. Efektem tych usług jest przekazanie Państwu dokumentacji, która zawiera Podstawowe dane (Basic Data), Podstawową Inżynierię (Basic Engineering) oraz Szczegółową Inżynierię (Detailed Engineering). Podstawowe dane (Basic Data) obejmują podstawowe parametry pieca metalurgicznego, dane techniczne, informacje referencyjne, wymagania dla mediów, ogólne kryteria projektowe, w szczególności wszystkie obszary pirometalurgii pieców elektrycznych, ogólny układ zakładu przetwórczego, ogólny opis procesu, ogólne schematy procesów i przepływu materiałów, bilans masy i energii, obliczanie gęstości energii, specyfikację techniczną zasilaczy oraz ocenę techniczną i handlową. Z kolei Podstawowa Inżynieria (Basic Engineering) obejmuje wstępne dane wejściowe, które można wykorzystać do ubiegania się o pozwolenie na budowę lub inne wymagane pozwolenie. Zapewnia ona Państwu uzgodniony przebieg procesu, przedstawia zakres projektu i budżet kontrolny, który zostanie wykorzystany do realizacji projektu. Natomiast Szczegółowa Inżynieria (Detailed Engineering) obejmuje projekt wykonawczy P&ID gotowy do etapu budowy, szczegółowe projekty rysunków rurociągów, izometrii i obliczenia naprężeń, zarządzanie rysunkami dostawców, kontrolę kosztów i harmonogramu a także procedury rozruchowe. Ponadto, usługi inżynieryjne pozwalają na przygotowanie otoczenia technologicznego i infrastrukturalnego dla dostarczanego w ramach umowy pieca, tj. w szczególności na uzyskanie pozwoleń administracyjnych, w szczególności pozwolenia zintegrowanego, zaprojektowanie i wybudowanie budynku, w którym posadowione będę piece oraz fundamentów pod ich montaż, zaprojektowanie i wykonanie przyłączy niezbędnych mediów do zasilania i sterowania pieca, zaprojektowanie i wykonanie urządzeń towarzyszących (kadzi do spustu stopu i żużla, wentylacji, instalacji oczyszczania gazów odlotowych i innych) oraz sporządzenie instrukcji stanowiskowych i serwisowych dla pracowników i dokumentacji pieców.

Z wniosku wynika, że jesteście Państwo zainteresowani nabyciem gotowego produktu (wykonaniem i dostawą pieca metalurgicznego). Celem przedmiotowej umowy - z punktu widzenia nabywcy (Państwa Spółki) - jest wykonanie i dostawa pieca metalurgicznego. Za moment wykonania przedmiotu umowy uznajecie Państwo dostawę pieca metalurgicznego, tj. odbiór potwierdzony protokołem podpisanym po próbnym uruchomieniu urządzenia. Przy czym, jak Państwo wskazują usługi inżynieryjne są ściśle związane z dostawą pieca (są jej elementem). Dostawa pieca nie mogłaby być przeprowadzona bez wykonania usługi inżynieryjnej, jednocześnie sama usługa inżynieryjna bez dostawy pieca nie wnosiłaby dla Państwa żadnej wartości, co oznacza, że usługi inżynieryjne nie stanowią dla Państwa celu samego w sobie.

Mając na uwadze charakter opisanej transakcji należy uznać, że wykonanie i dostawa pieca metalurgicznego (w tym pakietu części zamiennych niezbędnych do jego uruchomienia, systemu zasilania, zewnętrznego systemu odprowadzania gazu oraz układu chłodzenia z obiegiem zamkniętym) wraz z przekazaniem dokumentacji inżynierskiej oraz usługi inżynieryjne są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Zatem, w przypadku wykonania i dostawy pieca metalurgicznego (w tym pakietu części zamiennych niezbędnych do jego uruchomienia, systemu zasilania, zewnętrznego systemu odprowadzania gazu oraz układu chłodzenia z obiegiem zamkniętym), dokumentacji inżynierskiej oraz wykonania usług inżynieryjnych mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym (złożonym), w ramach którego usługi inżynieryjne stanowią świadczenie pomocnicze wobec świadczenia podstawowego, jakim jest dostawa towaru (pieca metalurgicznego).

Natomiast usług nadzoru świadczonych przez Kontrahenta nie można uznać za część świadczenia złożonego obejmującego dostawę pieca metalurgicznego i związanych z tą dostawą usługami inżynieryjnymi.

Z wniosku wynika, że Kontrahent dostarczy piec, ale nie wykona jego montażu. Montaż urządzenia zlecicie Państwo zewnętrznemu wykonawcy i poniesiecie koszt tego montażu. Kontrahent będzie sprawował nadzór nad montażem i późniejszym uruchomieniem pieca (czynności nadzorcze). Kontrahent ma zapewnić aby instalacja i montaż został wykonany przez zewnętrznych podwykonawców, zgodnie z rysunkami i projektem pieców, ma informować Państwa o faktach mogących mieć wpływ na jakość pieca, jego pracę, w szczególności parametry wydajnościowe lub mogących opóźnić terminowe zakończenie prac montażowych. Kontrahent będzie m.in. nadzorował montaż konstrukcji stalowej pieca, instalacji orurowania, okablowania, chłodzenia, sterowania i oprzyrządowania, oraz innych mediów i sieci w piecu oraz innych urządzeń, łącznie z kontrolą końcową. Czynności nadzorcze obejmują również opracowywanie instrukcji i doradzanie podmiotom wykonującym montaż pieca, informowanie o zauważonych wadach i niezgodnościach oraz uczestnictwo w odbiorach częściowych i końcowych. Kontrahent będzie proponował optymalny sposób usunięcia wad (jeśli takie wystąpią podczas prac montażowych, konsultował propozycje wykonawców, a w przypadku nieprawidłowego montażu może przerwać prace i zaproponować środki zaradcze. Przy czym, w celu realizacji uzgodnionych usług Kontrahent ma zapewnić na własny koszt wykwalifikowany personel, narzędzia i materiały. Jednocześnie, wynagrodzenie należne Kontrahentowi za czynności nadzorcze nie zostało wliczone w wartość kontraktu. Wynagrodzenie to będzie naliczane (fakturowane) odrębnie według stawki określonej w załączniku do Umowy i poświęconego czasu.

Mając na uwadze fakt, że w świetle orzecznictwa podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym należy uznać, że w analizowanym przypadku pomiędzy dostawą urządzenia dokonaną przez Kontrahenta a świadczonymi przez Niego usługami nadzoru nad montażem, nie zachodzi związek tego rodzaju, że rozdzielenie tych świadczeń (dla celów opodatkowania podatkiem VAT) miałoby sztuczny charakter. Usługi nadzoru mają charakter samoistny i należy je uznać za świadczenie odrębne od pozostałych świadczeń. W kontekście świadczeń złożonych istotne znaczenie ma bowiem również, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot, co ma miejsce w analizowanej sprawie. W konsekwencji usługi nadzoru nie są ściśle związane z pozostałymi świadczeniami realizowanymi w ramach umowy i nie tworzą w aspekcie gospodarczym jednej całości, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Tym samym, należy zgodzić się z Państwem, że opodatkowanie usług nadzoru świadczonych przez Kontrahenta należy rozpatrywać odrębnie od dostawy pieca i związanych z nią usług inżynieryjnych.

Jednocześnie wskazać należy, że okoliczności przedstawione we wniosku świadczą o tym, że transakcja dokonana przez Kontrahenta na Państwa rzecz nie stanowi dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Co prawda, jak Państwo wskazali - montaż pieca wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności i obejmuje wszelkie czynności niezbędne do jego prawidłowej instalacji i uruchomienia w Państwa zakładzie w Polsce. Niemniej jednak montaż pieca nie będzie wykonywany przez dostawcę (Kontrahenta) lecz będzie zlecony przez Państwa zewnętrznemu wykonawcy. Koszt montażu poniesie Państwa Spółka (faktura za montaż będzie wystawiona na Państwa). Przy czym, takie rozwiązanie zakładano już w momencie zawierania Umowy. Powyższe spowodowane jest względami ekonomicznymi, tj. jest bardziej efektywne kosztowo i czasowo. Realizowane przez Kontrahenta czynności nadzorcze nad montażem i uruchomieniem urządzenia wykonywanymi przez wykonawcę zewnętrznego nie stanowią montażu wykonanego przez dostawcę tego urządzenia ani podmiot działający na jego rzecz. Zatem prawidłowo Państwo rozpoznali, że transakcja dokonana przez Kontrahenta na Państwa rzecz nie stanowi dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. W związku z tym, zapłata poszczególnych rat (zaliczek) przed dostawą urządzenia nie będzie rodziła dla Państwa obowiązku podatkowego, na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W ocenie tut. Organu świadczenie kompleksowe realizowane przez Kontrahenta na Państwa rzecz obejmujące dostawę pieca metalurgicznego i usługi inżynieryjne należy opodatkować z zastosowaniem przepisów dotyczących importu towarów. Natomiast usługi nadzoru należy opodatkować odrębnie, jako import usług.

W analizowanej sprawie, towar (piec metalurgiczny) jest produkowany przez Kontrahenta z Republiki Południowej Afryki. Na terytorium RPA, po przedstawieniu dokumentów przewozowych potwierdzających wysyłkę całego sprzętu, nabywają Państwo prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Piec metalurgiczny jest dostarczony na podstawie reguł CPT (…). W zgłoszeniu celnym jako importer towaru widnieje Państwa Spółka. Jednocześnie, to na Państwa Spółce ciążył obowiązek uiszczenia cła (również w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości).

Zatem, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy ustawy należy uznać, że w opisanej sytuacji, są spełnione przesłanki pozwalające uznać nabycie towaru (pieca) z kraju trzeciego na terytorium Polski za opodatkowany na terytorium kraju import towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy. Jednocześnie w związku z dokonaną transakcją obejmującą dostawę pieca i usługi inżynieryjne, Państwa Spółka jest podatnikiem, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym, w świetle obowiązujących przepisów prawa należy uznać, że w odniesieniu do części umowy dotyczącej importu towaru (obejmującej cenę pieca i wynagrodzenie za usługi inżynieryjne) obowiązek podatkowy powstanie z chwilą powstania długu celnego (tj. z chwilą sprowadzenia towaru spoza UE na terytorium Polski), zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy.

Tym samym, stanowisko, z którego wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy pieca i usług inżynieryjnych powstanie w momencie powstania długu celnego jest **prawidłowe**.

Natomiast w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu importu urządzenia wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy, Kontrahent wystawił na Państwa rzecz trzy faktury składające się na całą wartość kontraktu, na których wyodrębnione zostały kwoty dotyczące usług inżynieryjnych. Powyższe faktury w całości, również w części dotyczącej usług inżynieryjnych zostały przedstawione w zgłoszeniach celnych, jako cena transakcyjna. Przy czym, jak Państwo wskazali do wartości celnej, oprócz wartości pieca i usług inżynieryjnych zostały wliczone również koszty transportu i ubezpieczenia.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa i przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że ustalając podstawę opodatkowania z tytułu importu towaru (urządzenia) należy - stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy - uwzględnić wartość wynagrodzenia obejmującą dostawę pieca i usług inżynieryjnych oraz koszty dodatkowe w postaci kosztów transportu i ubezpieczenia włączone do wartości celnej.

Zatem stanowisko, z którego wynika, że podstawę opodatkowania z tytułu importu pieca metalurgicznego stanowi pełna wartość kontraktu obejmująca wynagrodzenie za usługi inżynieryjne również jest **prawidłowe**.

Odnosząc się do opodatkowania usług nadzoru świadczonych przez Kontrahenta wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym - opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Dlatego też, w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Zauważyć należy, że przy ustalaniu miejsca świadczenia usług istotne jest czy usługa jest świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy czy też na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy :

Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Ma ona zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się przy tym do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania nabywanych przez Państwa usług nadzorczych należy rozstrzygać na podstawie przepisów regulujących miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. Do nabywanych przez Państwa usług nadzorczych nie znajdują zastosowania szczególne zasady określania miejsca świadczenia usług, o których mowa w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W analizowanym przypadku zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług nadzoru jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada swoją siedzibę, tj. Polska. Innymi słowy usługi nadzorcze nabywane przez Państwa od Kontrahenta podlegają opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie w opisanej sytuacji są spełnione warunki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy warunki dotyczące usługodawcy, jak i usługobiorcy. Jesteście Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Jednocześnie, jak wynika z okoliczności sprawy, usługodawca (przedsiębiorca z Republiki Południowej Afryki) nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, jak również nie jest w Polsce zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego to Państwa Spółka, nabywając od Kontrahenta usługi nadzorcze powinna rozpoznać w tym zakresie import usług, który będzie opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Polski w myśl art. 28b ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 pkt 9 ustawy.

Powołany powyżej art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Przy czym, przepisy ustawy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Zatem obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych w ramach importu usług powstaje na zasadach właściwych dla tych usług.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych przez Kontrahenta usług nadzoru należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. Tym samym, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Kontrahenta usług nadzoru powstanie w momencie faktycznego wykonania przedmiotowych usług.

Natomiast podstawa opodatkowania z tytułu usług nadzorczych realizowanych na Państwa rzecz po imporcie urządzenia, których wartość nie została wliczona w wartość kontraktu (nie została wliczona do wartości celnej) i które będą fakturowane odrębnie - powinna być ustalona odrębnie od dostawy pieca metalurgicznego. Podstawę opodatkowania z tego tytułu będzie stanowić - stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy - wynagrodzenie należne Kontrahentowi z tytułu wykonanych usług nadzoru nad montażem i próbnym uruchomieniem urządzenia.

Tym samym, stanowisko, z którego wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu usług nadzorczych powstanie w momencie wykonania tych usług oraz, że wynagrodzenie za wykonanie usług nadzorczych należy rozliczyć na zasadach ogólnych, jako import usług jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wyjaśniamy, że nie udzielono odpowiedzi na pytanie nr 2 ponieważ oczekiwali Państwo odpowiedzi na to pytanie jedynie w sytuacji, gdyby Organ uznał, że analizowana transakcja spełnia przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

‒ z zastosowaniem art. 119a;

‒ w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

‒ z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).