Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-888/15-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-27
Teza: zwolnienie prowadzonych odpłatnie kursów posługiwania się alfabetem Braille'a na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.
Słowa kluczowe: kurs; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia prowadzonych odpłatnie kursów posługiwania się alfabetem Braillea na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia prowadzonych odpłatnie kursów posługiwania się alfabetem Braillea na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja (dalej: Fundacja) została ustanowiona przez Ogólnopolskie Centrum Rehabilitacji Zawodowej i Społecznej Osób Niepełnosprawnych na podstawie przepisów ustawy z 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r., Nr. 46, poz. 203 t.j.). Do celów statutowych fundacji należy prowadzenie działalności pożytku publicznego na rzecz osób niewidomych i słabowidzących m.in. w zakresie nauki, szkolnictwa wyższego, edukacji, oświaty i wychowania osób niewidomych i słabowidzących.

Fundacja prowadzi odpłatną i nieodpłatną działalność pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2014 poz. 1118, t.j.) oraz działalność gospodarczą. Dochody pochodzące z działalności gospodarczej Fundacji są przeznaczane w całości na realizację jej celów statutowych.

Stosownie do postanowień statutu, w ramach swojej działalności gospodarczej Fundacja będzie prowadziła odpłatne kursy języków obcych, w tym kursy alfabetu Braillea dla niewidomych i słabowidzących.

Kursy alfabetu Brailiea prowadzone będą przez wykwalifikowanych nauczycieli, którymi będą również osoby niewidome. Zajęcia będą odbywały się z zastosowaniem środków komunikacji elektronicznej (m.in. przez telefon, w formie indywidualnych i grupowych telekonferencji) oraz w pomieszczeniach należących do Fundacji lub udostępnionych Fundacji przez podmioty trzecie. Uczestnicy będą spotykali się z nauczycielem w grupach, w tygodniu roboczym (przez telefon) oraz w trakcie tak zwanych zjazdów, organizowanych przez Fundację. Zjazdy będą organizowane raz w miesiącu. Uzupełniająco kursanci będą otrzymywali drogą elektroniczną odpowiednie materiały, umożliwiające im ćwiczenie i powtarzanie opanowanego materiału, za pomocą specjalistycznych urządzeń udostępnionych im przez Fundację.

Na potrzeby zajęć uczestnicy będą otrzymywać odpowiednie materiały dydaktyczne, pomoce naukowe oraz niezbędny, specjalistyczny sprzęt.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prowadzenie przez Fundację odpłatnych kursów posługiwania się alfabetem Braillea będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 28 ustawy o VAT?

Zdaniem Fundacji, prowadzenie przez nią odpłatnych kursów posługiwania alfabetem Braillea będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT zwolnione od podatku są usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, 27 i 29 ustawy o VAT.

Konstrukcja analizowanego zwolnienia powoduje, iż w pierwszej kolejności należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnień, o których mowa w pkt 26, 27 i 29 art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko to potwierdzone zostało przez organy podatkowe. Przykładowo warto wskazać na interpretację Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2014 r., nr IPPP2/443-1244/13-4/KOM, gdzie Minister stwierdził, iż „zwolnienie z opodatkowania usług nauczania języków obcych ustawodawca przewidział w art. 43 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług jednakże; przepis ten obejmuje usługi inne niż wymienione w punktach 26, 27 i 29 ust 1 art. 43 ustawy o VAT. Zatem należy w pierwszej kolejności zbadać, czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi nauczania języków obcych nie stanowią usług wymienionych w tych punktach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT,zwolnione od podatku są usługi świadczone przez:

1.  Jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  Uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle w tymi usługami związane.

Fundacja nie stanowi jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 t.j.), nie jest również uczelnią, jednostką naukową PAN oraz jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zatem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w sprawie Fundacji.

Z kolei zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, obejmuje usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Bez znaczenia, pozostaje fakt, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy większa ich liczba, (por. wyrok TSUE z 14 czerwca 2007 r., sygn. C-445/05, Werner Haderer). Oznacza to że, prowadzący kursy posługiwania się alfabetem Braillea nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie" (wyrok TSUE z 28 stycznia 2010 r., sygn. C-473/08, Eulitz). Tym samym wykluczone jest zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT wprowadzono natomiast zwolnienie dla usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Świadczone przez Fundację usługi nauczania języków obcych nie są usługami w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego, zatem powyższy przepis również nie znajdzie zastosowania.

Oznacza to, że spełniona jest przesłanka wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT - do usług nauczania alfabetu Braillea nie mają zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy o VAT, zatem do tych usług może mieć zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Oceniając dalej możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że nie jest ona uzależniona od spełnienia kryteriów podmiotowych, zatem nie ma znaczenia status prawny usługodawcy. Stanowisko to potwierdzone zostało m.in. w interpretacji Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2014 r., nr IPPP2/443-222/14-4/AO, w której Minister stwierdził, że skoro „wnioskodawca wśród świadczonych usług szkoleniowych prowadzi m.in. naukę języków obcych. Prowadząc działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż prowadzi usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi edukacji w zakresie nauki języków obcych korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca zwolnił od podatku usługi nauczania języków obcych nie uzależniając tych zwolnień od spełnienia przesłanek podmiotowych i konkretnego zakresu i metod nauczania"

Ściśle przedmiotowy charakter zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT potwierdzony został w szeregu spójnych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo należy wskazać na:

*   Interpretacja Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lutego 2015 r., nr IBPP1/443-1155/14/AW;

*   Interpretacja Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 listopada 2014 r., nr IBPP1/443-806/14/DK;

*   Interpretacja Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 września 2014 r., nr IPTPP1/443-451/14-6/MH;

*   Interpretacja Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2013 r., nr IPPP2/443-400/13-2/DG.

Następnie należy dokonać analizy czy alfabet Braillea można uznać za „język obcy" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT. W ustawie o VAT brak jest definicji tego pojęcia. Zgodnie z regułami prawidłowej wykładni należy więc posłużyć się definicją słownikową. Według Słownika Języka Polskiego „język" to utrwalony społecznie zespół znaków dotyczących jakichś działań człowieka lub wyrażających jego emocje oraz każdy układ elementów rzeczywistości, któremu człowiek nadał jakąś treść (Słownik Języka Polskiego PWN A- Ó, wyd. naukowe PWN, red. L. Drabik, E. Sobol, Warszawa 2007 r., str. 259).

Alfabet Braillea składa się ze znaków będących kombinacją sześciu wypukłych punktów ułożonych w dwóch kolumnach po trzy punkty w każdej. Lewa kolumna zawiera umownie oznaczone punkty: 1, 2, 3, zaś prawą stanowią punkty: 4, 5, 6. Wzajemna kombinacja i rozmieszczenie punktów daje możliwość zapisu sześćdziesięciu trzech znaków. Alfabet Braillea stanowi więc ustalony i utrwalony system znaków, za pomocą których możliwe jest zapisywanie i odczytywanie informacji.

W ocenie Fundacji, alfabet Braillea spełnia zatem przesłanki do uznania go za język, w powyższym rozumieniu.

Z kolei pojęcie „język polski" jest w Słowniku Języka Polskiego PWN definiowane jako „urzędowy język w Polsce". Zgodnie z treścią art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski.

Alfabet Braillea nie jest językiem polskim. Nie jest to system znaków, który jest urzędowo przyjęty, nie jest powszechnie znany, nie jest też powszechnie nauczany. Należy przy tym podkreślić, że alfabet Braillea ma charakter międzynarodowy, co oznacza, że jest w dużym stopniu uniwersalny i za jego pomocą mogą się porozumiewać niewidomi z różnych państw świata.

Z powyższego wynika więc, że językiem obcym na terytorium Polski jest każdy język inny niż polski, a więc również język Braillea. Nieuzasadnione byłoby zatem wykluczenie alfabetu Braillea z grupy języków obcych.

Zastosowanie tego zwolnienia w stosunku do kursów nauczania alfabetu Braillea jest przy tym uzasadnione celem wprowadzenia zwolnień z VAT dla usług nauczania języków obcych. Na uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 94/12), w którym Sąd stwierdził, że „w celu rozstrzygnięcia czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem należy ocenić charakter usługi oraz badać czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia".

Przenosząc to stanowisko na grunt analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT stanowi transpozycję art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347 poz. 1). Zgodnie z tym przepisem Państwa Członkowskie zwalniają transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Istotne jest miejsce umieszczenia analizowanego przepisu dyrektywy VAT w rozdziale „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Z wykładni systemowej przepisów dyrektywy VAT wynika zatem, że celem wprowadzenia analizowanej regulacji do dyrektywy VAT jest zwolnienie konsumentów z konieczności ponoszenia ciężaru VAT w stosunku do usług, które mają istotny interes publiczny. Dyrektywa VAT traktuje tego typu usługi, jak nauczanie i kształcenie, za usługi społecznie wrażliwe i na tyle istotne, że zasadnym jest uwolnienie ich od ciężaru VAT, co spowodować ma niższą cenę tych usług dla konsumentów i tym samym ich większą dostępność.

Nauczanie alfabetu Braiilea przez Fundację stanowi tego rodzaju usługę, niewątpliwie nauczanie alfabetu Braillea jest usługą o charakterze pożytku publicznego. Znajomość języka Braiilea przez osobę niewidomą jest kluczowa dla jej możliwości sprawnego porozumiewania się w społeczeństwie, dla jej rozwoju i możliwości zdobywania wykształcenia. Dzięki znajomości alfabetu Braillea osoby niewidome i słabowidzące nie są wykluczone z dostępu do informacji, co pozwala im prawidłowo funkcjonować w społeczeństwie.

Nauka alfabetu Braillea ma być może nawet większe społecznie znaczenie niż nauka niektórych innych języków obcych. Przykładowo, posiadanie przez Polaka znajomości np. języka włoskiego czy portugalskiego nie musi być niezbędne do prawidłowego funkcjonowania w społeczeństwie, z kolei nieznajomość np. języka greckiego nie stanowi przeszkody uniemożliwiającej edukację, jak jest w przypadku nieznajomości alfabetu Braillea przez niewidomego Polaka. Zasadnym i zgodny z celem dyrektywy VAT jest więc zwolnienie z VAT dla usług nauczania alfabetu Braillea.

Opodatkowanie VAT nauczania alfabetu Braillea naruszałoby zatem zasadę neutralności fiskalnej VAT, zgodnie z którą podobne do siebie usługi powinny być opodatkowane w identyczny sposób. Nauka alfabetu Braillea przypomina, zarówno sposobem nauczania (zajęcia prowadzone przez wykwalifikowanego nauczyciela posługującego się danym językiem, w małych grupach, przy użyciu materiałów drukowanych), jak i przede wszystkim celem nauczania i zaspokajanymi potrzebami konsumentów (poznanie obcego systemu znaków), naukę klasycznych języków obcych. W ocenie Fundacji pewne różnice wynikające ze specyfiki samego alfabetu Braillea nie powinny prowadzić do innego sposobu opodatkowania VAT nauki alfabetu Braillea i pozostałych języków obcych.

Mając na uwadze powyżej przytoczone argumenty, w ocenie Fundacji świadczenie przez nią usług nauczania języka Braillea podlega zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.). Przepis art. 44 ww. rozporządzenia wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując przywołane wyżej uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Z kolei z analizy ust. 1 pkt 27 ww. artykułu wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Natomiast, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 omawianego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Z kolei przepis ust. 1 pkt 28 tego artykułu, zwalniający od podatku usługi nauczania języków obcych, obejmuje usługi, które nie korzystają ze zwolnień określonych w ust. 1 pkt 26, 27 lub 29 tego artykułu.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wskazać również należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Fundacja prowadzi odpłatną i nieodpłatną działalność pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz działalność gospodarczą. Dochody pochodzące z działalności gospodarczej Fundacji są przeznaczane w całości na realizację jej celów statutowych. Stosownie do postanowień statutu, w ramach swojej działalności gospodarczej Fundacja będzie prowadziła odpłatne kursy języków obcych, w tym kursy alfabetu Braillea dla niewidomych i słabowidzących. Kursy alfabetu Brailiea prowadzone będą przez wykwalifikowanych nauczycieli, którymi będą również osoby niewidome. Zajęcia będą odbywały się z zastosowaniem środków komunikacji elektronicznej (m.in. przez telefon, w formie indywidualnych i grupowych telekonferencji) oraz w pomieszczeniach należących do Fundacji lub udostępnionych Fundacji przez podmioty trzecie. Uczestnicy będą spotykali się z nauczycielem w grupach, w tygodniu roboczym (przez telefon) oraz w trakcie tak zwanych zjazdów, organizowanych przez Fundację. Zjazdy będą organizowane raz w miesiącu. Uzupełniająco kursanci będą otrzymywali drogą elektroniczną odpowiednie materiały, umożliwiające im ćwiczenie i powtarzanie opanowanego materiału, za pomocą specjalistycznych urządzeń udostępnionych im przez Fundację. Na potrzeby zajęć uczestnicy będą otrzymywać odpowiednie materiały dydaktyczne, pomoce naukowe oraz niezbędny, specjalistyczny sprzęt.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy prowadzenie przez Wnioskodawcę odpłatnych kursów posługiwania się alfabetem Braillea będzie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. Przy czym Wnioskodawca wskazał, że Fundacja nie stanowi jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty, prowadzący kursy posługiwania się alfabetem Braillea nie mogą być uznani za osoby nauczające „prywatnie”, jak również kursy świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego.

Zatem należy stwierdzić, że prowadzone przez Wnioskodawcę kursy nauki alfabetu Braillea nie korzystają ze zwolnień przewidzianych w ww. art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27, pkt 29 ustawy, gdyż jak wskazał również sam Wnioskodawca, nie wypełniają przesłanek warunkujących objęcie ww. zwolnieniem usług nauki posługiwania się alfabetem Braillea.

Wnioskodawca wskazał, że usługi, które świadczy powinny, być zwolnione z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, gdyż w jego ocenie alfabet Braillea nie jest językiem polskim, nie jest urzędowo przyjęty, ma charakter międzynarodowy, z tych też przyczyn należy jego naukę traktować jako naukę języka obcego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, dany podmiot winien świadczyć usługi nauczania języków obcych bądź dostarczać towary i świadczyć usługi ściśle związane z takimi usługami.

Zatem należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy naukę alfabetu Braillea można uznać za naukę języka obcego.

Alfabet Braillea to system pisma punktowego dla niewidomych. Składa się on ze znaków będących kombinacją sześciu wypukłych punktów ułożonych w dwóch kolumnach po trzy punkty w każdej. System ten jest uniwersalny i znalazł zastosowanie do wszystkich języków świata, w tym również do alfabetów niełacińskich. Oznaczenia liter ze znakami diaktrycznymi zostały oddzielnie ustalone dla każdego języka.

Zgodnie ze Słownikiem PWN:

*   język to , , , utrwalony społecznie zespół znaków dotyczących jakichś działań człowieka lub wyrażających jego emocje oraz każdy układ elementów rzeczywistości, któremu człowiek nadał jakąś treść>;

*   alfabet to: , ;

*   alfabet Braillea to alfabet dla niewidomych, w którym litery oznaczone są za pomocą kombinacji wypukłych punktów na papierze>.

Z powyżej zacytowanych definicji wynika, że „język” jest szerszym pojęciem od pojęcia „alfabet”. Dopiero za pomocą określonych liter (znaków) ułożonych według określonej kolejności tworzy się język, którym posługują się ludzie. Osoba niewidoma ucząc się alfabetu Braillea uczy się znaków (alfabetu) dopiero za pomocą których może zapisywać i czytać słowa w danym języku. Zatem, w ocenie Organu nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nauka Alfabetu Braillea jest tożsama z nauką języka obcego, a naukę alfabetu Braillea należy uznać za język obcy, gdyż na terytorium Polski językiem obcym jest każdy język inny niż polski. Nauka Alfabetu Braillea nie jest stricte nauką języka, lecz jest nauką liter oznaczonych za pomocą kombinacji wypukłych punktów. Zapis w takiej formie umożliwia osobom niewidomych naukę alfabetu, która daje możliwość zapisu/czytania w danym języku. Nauka języka obcego, to nauka słownictwa, gramatyki, wymowy, czasami nawet alfabetu (język japoński), a nie tylko nauka pisania liter (w niniejszej sprawie znaków zapisanych metodą Braillea).

Ponadto, Wnioskodawca jako dodatkowy argument przemawiający za zwolnieniem usług nauki alfabetu Braillea od podatku, powołując się na art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy, wskazał, że usługi nauki tego alfabetu są usługami o charakterze pożytku publicznego.

Odnosząc się do tej części uzasadnienia Wnioskodawcy, należy wskazać, że cytowany przepis umiejscowiony został wprawdzie rozdziale zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” jednakże, ograniczenie zawarte w tym przepisie (art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy) ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają zatem podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. A zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone w interesie publicznym, dodatkowo muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Zatem, jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Taka interpretacja powołanego wyżej przepisu znajduje potwierdzenie chociażby już w powołanym wyżej orzecznictwie TSUE

W analizowanej sprawie podmiotem świadczącym usługi nauczania alfabetu Braillea jest Fundacja, która zamierza świadczyć te usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z opisu zawartego we wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był podmiotem prawa publicznego działającym pod kontrolą państwa. Zatem Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że nauka alfabetu Braiilea dla osób niewidomych i słabowidzących ma kluczowe znaczenie dla ich rozwoju i zdobywania wykształcenia, jednakże argument ten nie jest wystarczający aby usługi te były zwolnione od podatku, czy też wypełniały cele dyrektywy VAT.

Zatem organizowane odpłatnie przez Wnioskodawcę kursy nauki posługiwania się alfabetem Braillea nie będą objęte zwolnieniem od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, gdyż usługi te w ocenie organu, nie stanowią przewidzianych w tym przepisie usług nauczania języków obcych, gdyż jak wyżej wskazano, nauki posługiwania się alfabetem Braillea nie można utożsamiać z nauką języka obcego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.