Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-316/10-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-02-22
Teza: Czy wydatki na przeniesienie działalności prowadzonej w zakładzie w X do nowego zakładu prowadzonego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w Y, Spółka może uznać za koszty uzyskania przychodów działalności wspólnej (koszty działalności strefowej oraz pozastrefowej)?
Słowa kluczowe: koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów; koszt-ustalanie kosztów; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu 23.11.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 26 listopada 2010 r. (data wpływu 02.12.2010 r.) oraz z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu 23.12.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka uzyskała Zezwolenie z dnia 5 czerwca 2009 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: Zezwolenie). Warunkami prowadzenia działalności strefowej są w szczególności:

*   poniesienie na terenie strefy - w terminie do 31 grudnia 2013 r. - wydatków inwestycyjnych o wartości przewyższających kwotę X.
*   zatrudnienie przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy po dniu uzyskania zezwolenia co najmniej Y pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r. i utrzymanie zatrudnienia na tym poziomie do dnia 31 grudnia 2018 r.
*   zakończenie inwestycji na terenie strefy do dnia 31 grudnia 2013 r.

Na podstawie udzielonego Zezwolenia przystąpiono do realizacji inwestycji na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: w Strefie lub w sse). Inwestycja polega na budowie nowego zakładu produkcyjnego i utworzeniu nowoczesnego parku maszynowego. W lipcu została rozpoczęta produkcja strefowa.

Z uwagi na to, że okres realizacji inwestycji polegającej na budowie zakładu produkcyjnego jest procesem długoterminowym, zdecydowano, że do momentu ukończenia inwestycji strefowej, działalność Spółki będzie prowadzona w tymczasowej lokalizacji w X (wynajmowany lokal). Przed dniem uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy utworzono zatem zakład w X, który zajmował się produkcją urządzeń transportowych. Do X zostały zakupione maszyny, urządzenia, jak również w X był stworzony pion administracyjny. Wraz z ukończeniem budowy hali produkcyjnej oraz części administracyjnej budynku na terenie strefy (w Y), podjęto prace służące przeniesieniu dotychczasowego zakładu w X do zakładu strefowego. W związku z przeprowadzką, dotychczas poniesiono następujące grupy wydatków:

*   koszty transportu materiałów produkcyjnych,
*   koszty transportu linii produkcyjnych i innych środków trwałych, wyposażenia biur oraz innych dokumentów, koszty wynajmu podnośników, dźwigów, wózków widłowych do załadowania materiałów, maszyn, urządzeń do samochodów transportujących,
*   koszty wynajmu dodatkowych pracowników do załadunku, liczenia materiałów, dokonywania zmian w systemie magazynowym.

W celu przeniesienia działalności zawarto umowę ze stosowną firmą. Wskazane usługi były świadczone po dniu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy, a zdecydowana większość została wykonana przed dniem rozpoczęcia produkcji na terenie strefy. Fakt wykonania usług dokumentują faktury wystawione w miesiącu sierpniu, które dla celów podatkowych zostaną rozliczone jako koszty uzyskania przychodów miesiąca sierpnia. Drobne wydatki związane z przeprowadzką, Spółka ponosi również obecnie. Koszty te jako koszty pośrednie rozliczane są na ogólnych zasadach.

Z uwagi na wątpliwości w kwestii prawidłowego rozliczenia wskazanych wydatków, Spółka nie przyporządkowała przedmiotowych kosztów ani do kosztów działalności strefowej, ani do kosztów działalności pozastrefowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na przeniesienie działalności prowadzonej w zakładzie w X do nowego zakładu prowadzonego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w Y, Spółka może uznać za koszty uzyskania przychodów działalności wspólnej (koszty działalności strefowej oraz pozastrefowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w związku z przeniesieniem działalności z zakładu w X na teren nowego zakładu w Y, należy rozliczyć jako koszty działalności wspólnej. Pozostają one w związku zarówno z działalnością strefową, jak i działalnością pozastrefową.

Zasady rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przez podmioty prowadzące działalność na terenie SSE reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki ponoszone na przeprowadzkę (przeniesienie działalności z zakładu w X do zakładu w Y) spełniają przesłanki kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są to koszty pośrednio związane z prowadzeniem działalności, ponieważ nie można ich przyporządkować do jednostki wyprodukowanego wyrobu gotowego.

Prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej obok obowiązku weryfikacji wydatków pod kątem definicji kosztu kwalifikującego się do objęcia pomocą publiczną, wiąże się również z obowiązkiem przyporządkowania kosztów do właściwej działalności (strefowej oraz pozastrefowej). Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów zwolnionych spod opodatkowania. Ustawodawca, mocą przytoczonego przepisu, nałożył na Podatnika obowiązek wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów, które służą osiągnięciu przychodów z tytułu działalności strefowej (zwolnionej spod opodatkowania).

Z uwagi na powyższe, koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu strefowego należy rozliczyć jako koszty strefowe, koszty uzyskania przychodu pozastrefowego jako koszty pozastrefowe. Należy wyodrębnić również trzecią grupę kosztów, tak zwane koszty wspólne, które służą zarówno osiągnięciu przychodów w ramach działalności strefowej, jak i pozastrefowej.

W ocenie Spółki, koszty przeniesienia zakładu w X, dla celów podatkowych, należy rozliczyć jako koszty wspólne, ponieważ niemożliwe jest jednoznaczne przyporządkowanie ich do jednego rodzaju działalności. Są to wydatki, które ogólnie pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Z jednej strony są to wydatki, które służą zakończeniu działalności w X, a z drugiej rozpoczęciu działalności na terenie strefy.

Strategia rozwoju Spółki zakładała, że cała działalność rozpoczęta w zakładzie w X zostanie przeniesiona do nowej lokalizacji, tj. zakładu wybudowanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Na terenie strefy zostały wybudowane nowoczesne hale produkcyjne zaopatrzone w park maszynowy. Ze względów ekonomicznych nieuzasadnione stało się kontynuowanie działalności w X w wynajmowanym budynku. Zgodnie z założeniami, miała to być lokalizacja tymczasowa, której istnienie było uwarunkowane wyłącznie ukończeniem budowy nowej hali produkcyjnej na terenie strefy.

Nieruchomość w X nie stanowi również własności Spółki (jest wynajmowana). Obecnie Spółka wypowiedziała umowę najmu, a w związku z tym zobowiązana jest opuścić wynajmowaną nieruchomość. Zgodnie z art. 675 § 1, po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie niepogorszonym. Jednocześnie art. 676 stanowi, że jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. W związku z tym, opuszczając zakład w X konieczne są wydatki związane z przeniesieniem majątku oraz zgromadzonej dokumentacji. Na Spółce jako na wynajmującym spoczywa obowiązek pozostawienia nieruchomości w stanie niepogorszonym. Aby dopełnić tego obowiązku, konieczne jest również przeniesienie znajdujących się w zakładzie maszyn i urządzeń.

Wydatki związane z przeprowadzką konieczne są również w celu uruchomienia produkcji na terenie strefy. Maszyny, linie produkcyjne przenoszone z X stanowią istotne ogniwo systemu produkcji zaprojektowanego dla zakładu strefowego. Nowa inwestycja realizowana na terenie strefy z jednej strony obejmuje budowę zakładu produkcyjnego, zakup nowych linii produkcyjnych, ale znaczący wkład stanowią również maszyny z X. Istotne jest również to, że zakład strefowy będzie kontynuować produkcję, która uprzednio była realizowana w zakładzie w X. Nie będzie to odrębna jednostka, utworzona w celu zmiany profilu dotychczas prowadzonej działalności. Wydatki na przeprowadzkę pozostają zatem w związku z prowadzeniem działalności na terenie strefy. Założeniem Spółki jest stworzenie oddziału z kompleksowym wyposażeniem. Koszty przeprowadzki służą zatem budowie nowego oddziału na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Pozostają również w związku z działalnością realizowaną na terenie strefy.

Spółka ma również na uwadze regulację par. 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych (dalej: rozporządzenie). Zgodnie z nim, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Obowiązek wyodrębnienia działalności należy zatem wiązać z momentem, z którym przedsiębiorca uzyskuje prawo do zwolnienia podatkowego. Jeśli zatem zwolnienie od podatku przysługuje od miesiąca, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne, odpowiednio w okresie od dnia uzyskania zezwolenia do wyczerpania pomocy publicznej, przedsiębiorca strefowy zobowiązany jest wydzielić koszty oraz przychody działalności strefowej.

Dla ustalenia momentu poniesienia pierwszego kosztu bez znaczenia pozostaje również moment osiągnięcia pierwszego przychodu z tytułu działalności strefowej. W ocenie Spółki, konieczne jest przyporządkowanie do działalności strefowej kosztów, które pozostają w związku z tą działalnością, nawet jeśli zostały one poniesione przed dniem uzyskania pierwszego przychodu. Nie można bowiem wskazać, aby przedmiotowe środki nie pozostawały chociażby pośrednio w związku z prowadzoną działalnością strefową.

Przyporządkowanie kosztów przeprowadzki bezpośrednio do działalności strefowej lub pozastrefowej nie jest możliwe również przez pryzmat przedmiotu transportu. Przewożone są:

*   materiały - wykorzystywane zarówno do produkcji strefowej, jak i pozastrefowej (przykładowo sprzedawane jako towar handlowy),
*   urządzenia i linie produkcyjne, które finalnie mogą być używane do produkcji wyrobu strefowego oraz pozastrefowego.

Ponadto, w związku z przeniesieniem działalności na teren strefy przeniesiony został pion administracyjny. Transport obejmował zatem wyposażenie biur, dokumenty, akta. Wydatki na ich zakup, w dniu poniesienia kosztu, nie zostały zaliczone do kosztów działalności strefowej.

Koszty przeprowadzki z zakładu w X do zakładu zlokalizowanego na terenie strefy dotyczą zarówno działalności strefowej, jak i pozastrefowej. Niemożliwe jest bezpośrednie ich przyporządkowanie do jednego rodzaju działalności w oparciu o obiektywne, rzeczywiste kryterium. Nie można określić, w jakiej części wydatki te przyczyniają się do osiągnięcia przychodów z działalności strefowej, a w jakiej do przychodów z działalności pozastrefowej. W związku z tym, koszty przeprowadzki, dla celów podatkowych, należy rozliczyć jako koszty działalności wspólnej. Rozliczenie kosztów powinno zatem nastąpić z uwzględnieniem regulacji art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowią one, że w sytuacji, gdy ponoszone są koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami zwolnionymi spod opodatkowania, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W związku z tym, koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do działalności strefowej oraz pozastrefowej, z uwzględnieniem klucza przychodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Stosownie do przepisów art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony przepis są regulacje ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 2a ww. ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter wyjątkowy i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu.

Dodatkowo należy zauważyć, iż o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Wskazane przez Wnioskodawcę zasady podziału kosztów pośrednich - wspólnych bez wątpienia zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, a zatem należy je uznać za prawidłowe.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki na przeniesienie działalności prowadzonej w zakładzie w X do nowego zakładu prowadzonego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w Y, Spółka może uznać za koszty uzyskania przychodów działalności wspólnej (koszty działalności strefowej oraz pozastrefowej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.