Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1234/09-4/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-19
Teza: Czy w zakresie realizowanych zadań egzaminacyjnych i szkoleniowych WORD nie jest podatnikiem podatku VAT?
Słowa kluczowe: dokształcanie; egzaminy; instruktorzy; kierowca; kurs; uprawnienie-uprawnienie do szkolenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009r. (data wpływu 25 listopada 2009r. ), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2010r. (data wpływu 15 lutego 2010r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 02 lutego 2010r. Nr IPPP1/443-1234/09-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane w dniu 04 lutego 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii braku statusu podatnika VAT przez wnioskodawcę w zakresie realizowanych zadań egzaminacyjnych i szkoleniowych:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie prowadzenia kursów dokształcających dla kierowców wykonujących przewóz osób lub rzeczy oraz innych szkoleń dla kierowców, prowadzenia kursów dla kierowców pojazdów przewożących materiały niebezpieczne oraz innych osób wykonujących czynności związane z tym przewozem, szkolenia kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, organizowania kursów i egzaminów z zakresu wychowania komunikacyjnego ( karty rowerowej i motorowerowej dla uczniów szkół podstawowych i gimnazjów)
*   **jest prawidłowe** w zakresie organizowania egzaminów państwowych, sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, prowadzenia szkoleń dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego, prowadzenia szkoleń dla egzaminatorów, organizowanie kursów z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii braku statusu podatnika VAT przez wnioskodawcę w zakresie realizowanych zadań egzaminacyjnych i szkoleniowych uzupełniony pismem z dnia 10 lutego 2010r. (data wpływu 15 lutego 2010r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 02 lutego 2010r. Nr IPPP1/443-1234/09-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane w dniu 04 lutego 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wojewódzki Ośrodek został utworzony przez Wojewodę, Zarządzeniem z dnia 29.04.1998r. w sprawie utworzenia Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego. Podstawą działania WORD są przepisy art. 117-121 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2005 roku nr 108 poz. 908 z późn. zm.) oraz rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, określające zasady szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów, warunki wynagradzania egzaminatorów przeprowadzających egzaminy kandydatów na kierowców i kierowców oraz wysokość opłat za egzaminy na prawo jazdy.

*   Do zadań statutowych WORD należy organizowanie egzaminów państwowych, sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, jak również wykonywanie zadań z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego, w szczególności:
*   prowadzenie kursów dokształcających dla kierowców wykonujących przewóz osób lub rzeczy oraz innych szkoleń dla kierowców,
*   prowadzenie kursów dla kierowców pojazdów przewożących materiały niebezpieczne oraz innych osób wykonujących czynności związane z tym przewozem,
*   szkolenie kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy,
*   prowadzenie szkoleń dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego,
*   organizowanie kursów i egzaminów z zakresu wychowania komunikacyjnego ( karty rowerowej i motorowerowej dla uczniów szkół podstawowych i gimnazjów),
*   organizowanie kursów z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego,
*   prowadzenie szkoleń dla egzaminatorów.

WORD jest wojewódzką samorządową osobą prawną i jako jednostka sektora finansów publicznych, podlega przepisom ustawy o finansach publicznych, co oznacza, że w zakresie egzaminowania na prawo jazdy i przeprowadzania kursów oraz szkoleń jest instytucją prawa publicznego, wykonującą zadania nałożone przez przepisy prawa publicznego i pobierającą za nie opłaty określone przez te przepisy, a za prowadzone szkolenia w/g własnych kalkulacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w zakresie realizowanych zadań egzaminacyjnych i szkoleniowych WORD nie jest podatnikiem podatku VAT?

Zdaniem wnioskodawcy w zakresie prowadzonej działalności egzaminacyjnej i szkoleniowej, WORD nie jest podatnikiem podatku VAT gdyż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu wniosku strona wyjaśniła, że:

1\. Czynności należące wyłącznie do kompetencji WORD to:

*   organizowanie egzaminów państwowych, sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami ( na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku „Prawo o Ruchu Drogowym” Dz. U. nr 108 z 2005 roku poz. 908 ze zmianami)
*   organizowanie szkoleń dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego (zgodnie z art. 130 ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku „Prawo o ruchu Drogowym” - tekst jednolity w Dz. U. nr 108 poz. 908 z 2005 roku ze zmianami oraz Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 20 grudnia 2002 roku w sprawie postępowania z kierowcami naruszającymi przepisy ruchu drogowego - Dz. U. nr 236 poz. 1998 ze zmianami)
*   organizowanie kursów dla kandydatów na egzaminatorów i egzaminatorów rozszerzających uprawnienia (na podstawie art. 115 ust 1 pkt 1-4 Ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o Ruchu Drogowym oraz Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 roku w sprawie szkolenia egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów – Dz. U. nr 217 z 2005 roku poz. 1834)
*   organizowanie szkoleń z zakresu kierowania ruchem drogowym (na podstawie Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 18 lipca 2008 roku w sprawie kierowania ruchem drogowym Dz. U. nr 132 z 2008 roku poz. 1839 z wyłączeniem ust. 2 - strażacy Państwowej Straży Pożarnej członkowie Ochotniczej Straży Pożarnej oraz strażacy Jednostek Ochrony Przeciwpożarowej.

2\. Czynności wykonywane przez WORD Warszawa oraz inne podmioty:

*   organizowanie kursów dokształcających dla kierowców wykonujących przewóz osób lub rzeczy (na podstawie art. 39b ust 2 Ustawy z dnia 6 września 2001 roku o transporcie drogowym – Dz. U. nr 125 poz. 1371 ze zmianami Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 15 kwietnia 2004 roku w sprawie kursów dokształcających kierowców wykonujących transport drogowy Dz. U. nr 122 poz. 1269 ze zmianami art. 3 ust 2 Ustawy z dnia 17 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o transporcie drogowym oraz o zmianie ustawy - Prawo o Ruchu Drogowym – Dz. U. nr 23 poz. 1701 ze zmianami,
*   organizowanie kursów dla kierowców pojazdów przewożących materiały niebezpieczne oraz innych osób wykonujących czynności związane z tym przewozem (Ustawa z dnia 28 października 2002 roku o przewozie drogowym towarów niebezpiecznych Dz. U. z 2002 roku nr 199 poz. 1671 ze zmianami),
*   szkolenie kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy (na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 roku w sprawie szkolenia egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami instruktorów i egzaminatorów – Dz. U. nr 217 z 2005 roku poz. 1834 ze zmianami),
*   organizowanie kursów i egzaminów z zakresu wychowania komunikacyjnego (karty rowerowej i motorowej) dla uczniów szkół podstawowych i gimnazjów (na podstawie Ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku „Prawo o Ruchu Drogowym – Dz. U. nr 108 z 2005 roku art. 109 ust 4 ze zmianami).

Obowiązek organizowania w/w egzaminów państwowych, szkoleń i kursów wynikająca wprost z prawa publicznego. (WORD-y są jedynymi podmiotami, którymi przepisy dają prawo realizowania tych zadań) jako wojewódzkie samorządowe osoby prawne są jednostkami sektora finansów publicznych i podlegają regulacjom ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 roku nr 15 poz. 148 ze zmianami). Podatnik uważa, że w tym zakresie nie jest podatnikiem podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie prowadzenia kursów dokształcających dla kierowców wykonujących przewóz osób lub rzeczy oraz innych szkoleń dla kierowców, prowadzenia kursów dla kierowców pojazdów przewożących materiały niebezpieczne oraz innych osób wykonujących czynności związane z tym przewozem, szkolenia kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, organizowania kursów i egzaminów z zakresu wychowania komunikacyjnego ( karty rowerowej i motorowerowej dla uczniów szkół podstawowych i gimnazjów).
*   **prawidłowe** w zakresie organizowania egzaminów państwowych, sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, prowadzenia szkoleń dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego, prowadzenia szkoleń dla egzaminatorów, organizowanie kursów z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), do dnia 31 grudnia 2010 r., do celów m. in. opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

Podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy.

Stosownie do powołanego wyżej ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik .

Zgodnie z art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku Nr 77/388/EWG – Dz. U. UE. L. Nr 145 ze zm. (art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. - Dz. Urz. UE.L. Nr 347) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Powyższy przepis Dyrektywy został odzwierciedlony w art. 15 ust 6 ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych, ani nie mają wpływu na ich treść. Kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Stosownie do art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wyłączona z opodatkowania będzie zatem ta działalność organu podlegającego prawu publicznemu, w odniesieniu do której organ ten występuje w charakterze organu publicznego, tj. którą wykonuje w ramach szczególnych zadań i obowiązków przypisanych organom publicznym. Kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług będzie zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak przedsiębiorca w stosunku do określonych transakcji lub czynności.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) do zadań wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego należy organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu ośrodek może wykonywać inne zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego. Ponadto, ośrodek może wykonywać działalność gospodarczą, której wyniki będą przeznaczane na działalność, o której mowa w ust. 1 i ust. 2 powołanego wyżej artykułu (art. 117 ust. 3 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca wykonuje:

*   organizuje egzaminy państwowe, sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, oraz wykonuje zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego, w szczególności:
*   prowadzi kursy dokształcające dla kierowców wykonujących przewóz osób lub rzeczy oraz inne szkolenia dla kierowców
*   prowadzi kursy dla kierowców pojazdów przewożących materiały niebezpieczne oraz innych osób wykonujących czynności związane z tym przewozem,
*   szkoli kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy,
*   prowadzi szkolenia dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego,
*   organizuje kursy i egzaminy z zakresu wychowania komunikacyjnego ( karty rowerowej i motorowerowej dla uczniów szkół podstawowych i gimnazjów),
*   organizuje kursy z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego,
*   prowadzi szkolenia dla egzaminatorów.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że w w/w czynności wyłącznie do kompetencji WORD należy:

organizowanie egzaminów państwowych, sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, prowadzenie szkoleń dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego, organizowanie kursów z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego, prowadzenie szkoleń dla egzaminatorów.

W związku z tym w tym zakresie Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego jako wojewódzka samorządowa osoba prawna realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa zachowując się jak organ władzy publicznej i nie występuje w tej sytuacji jako podatnik podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku prowadzenia kursów dokształcających dla kierowców wykonujących przewóz osób lub rzeczy oraz innych szkoleń dla kierowców, prowadzenia kursów dla kierowców pojazdów przewożących materiały niebezpieczne oraz innych osób wykonujących czynności związane z tym przewozem, szkolenia kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, organizowania kursów i egzaminów z zakresu wychowania komunikacyjnego ( karty rowerowej i motorowerowej dla uczniów szkół podstawowych i gimnazjów), wnioskodawca działa na wolnym rynku jako jeden z podmiotów uprawnionych do dokonywania tych czynności, a zatem zachowuje się jak przedsiębiorca w stosunku do tych czynności. Powyższe oznacza, iż te czynności wykonywane przez Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego podlegają opodatkowaniu, i w związku z powyższym w tym zakresie Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem przepisów art. 113 oraz art. 43 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.