Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.153.2025.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-19
Teza: Dotyczy ustalenia, czy w związku z planowanym połączeniem
obowiązek zapłaty Ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany
wartości składników majątku powstanie tylko jeśli suma
wartości rynkowej przejętych składników majątku będzie
wyższa od ich wartości podatkowej.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
połączenie
wartość-wartość rynkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Dochód podlegający
opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek
kapitałowych-Dochód z tytułu zmiany wartości
składników majątku
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
1

spółek kapitałowych-Podstawa opodatkowania ryczałtem
od dochodów spółek kapitałowych
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Termin płatności ryczałtu od
dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 4
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 1-pkt 3
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 8-art. 28t-ust. 1-pkt 5

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka przejmująca”) jest polskim rezydentem
    podatkowym, posiadającym miejsce zarządu w Polsce. Spółka jest aktualnie
    opodatkowana w modelu ryczałtu od dochodów spółek na zasadach określonych w
    rozdziale 6b ustawy o CIT (dalej: „Ryczałt”).
    W celu uporządkowania działalności gospodarczej w jednym podmiocie oraz znacznego
    ułatwienia zarządzania, planowane jest połączenie Wnioskodawcy z inną polską spółką
    kapitałową na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (połączenie przez
    przejęcie), w wyniku, którego Wnioskodawca jako spółka przejmująca przejmie cały
    majątek innej polskiej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka przejmowana”), która zostanie
    wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Spółka Przejmująca z dniem połączenia, zgodnie z
    art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki
    przejmowanej.
    Spółka przejmowana podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swojego dochodu, nie
    jest jednak podatnikiem opodatkowanym w modelu Ryczałtu. W związku z planowanym
    połączeniem zostaną jednak zrealizowane wszystkie obowiązki wskazane w art. 28l ust. 1
    pkt 4 lit. c tiret drugi ustawy o CIT, a tym samym Wnioskodawca po planowanym
    połączeniu będzie opodatkowany w modelu Ryczałtu.
    Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w związku z planowanym połączeniem
    powstanie po jego stronie obowiązek zapłaty Ryczałtu i w jaki sposób ustalić dochód z
    tego tytułu.

## Pytanie

Czy w związku z planowanym połączeniem obowiązek zapłaty Ryczałtu od dochodu z
    tytułu zmiany wartości składników majątku powstanie tylko jeśli suma wartości rynkowej
    przejętych składników majątku będzie wyższa od ich wartości podatkowej?
    Państwa stanowisko w sprawie

    Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym połączeniem obowiązek zapłaty
    Ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku powstanie tylko jeśli
    suma wartości rynkowych przejętych składników majątku będzie wyższa od ich wartości
    podatkowej.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym połączeniem po jego stronie może
    powstać obowiązek zapłaty Ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników
    majątku, ale tylko w przypadku, kiedy wartość rynkowa przejętych składników majątku
    będzie wyższa niż ich wartość podatkowa.
    Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem
    podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego
    majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową
    tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku
    łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu
    niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
    W myśl bowiem art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT podstawę opodatkowania ryczałtem
    stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w
    którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu
    niepieniężnego.
    Zgodnie z art. 28m ust. 6 ustawy CIT wartość rynkową składników przejmowanego
    majątku określa się:
      a) zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy CIT (tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w
        obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z
        uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca
        zbycia albo świadczenia) – w przypadku papierów wartościowych oraz składników
        majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się ze zmianą istotnych ekonomicznie
        funkcji, aktywów lub ryzyk;
      b) zgodnie z art. 11c ustawy CIT (przy spełnieniu warunków do ustalenia cen
        transferowych między podmiotami powiązanymi) - w przypadkach innych niż
        określone w lit. a.
    Zgodnie z art. 28m ust. 7 ustawy CIT pod pojęciem wartości podatkowej składników
    przejmowanego majątku należy rozumieć wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek
    formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej
    formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został
    przez niego odpłatnie zbyty.
    Z kolei w przygotowanym przez Ministerstwo Finansów Przewodniku do Ryczałtu od
    dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. wskazano, iż „(...) w dochodzie ustalonym dla
    celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie
    określonych form restrukturyzacyjnych (...)”, w tym m.in. w związku z łączeniem się
    spółek. „(...) Wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest
    uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego
    spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub
    przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji) (...)”.
    Biorąc pod uwagę ww. uzasadnienie projektu, wyjaśnienia Ministra Finansów, jak i
    przyjętą przez ustawodawcę nazwę kategorii dochodu wskazanego w art. 28m ust. 1 pkt
    4 ustawy CIT (tj. dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku), należy wskazać, iż
    obowiązek podatkowy przy połączeniu spółek powinien powstawać tylko wtedy, gdy
    dojdzie do zmiany (zwiększenia) wartości składników majątku.

    Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie składników majątku należy utożsamiać z pojęciem
    składników majątkowych, o których mowa w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym
    ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w
    rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie
    związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały
    uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.
    W związku z tym dla potrzeb ustalenia dochodu z tytułu zmiany wartości składników
    majątku należy:
      i.  na podstawie bilansu Spółki przejmowanej ustalić jakie aktywa posiada ww.
      podmiot i czy istnieją przejęte długi funkcjonalne z nimi związane nie ujęte w ich
      cenie nabycia,
    ii.  ustalić wartość rynkową takich aktywów – co do zasady według cen stosowanych w
      obrocie, taką jaką zastosowałyby podmioty niepowiązane,
    iii.  ustalić wartość podatkową takich aktywów (koszt nabycia lub wartość księgową
      netto środka trwałego),
    iv.  ustalić różnicę pomiędzy sumą wartości rynkowych ww. aktywów, a ich wartością
      podatkową.
    Przykładowo, jeśli wartość rynkowa przejętych składników majątku wynosi łącznie 100j, a
    ich wartość podatkowa wynosi łącznie 120j, to w przypadku przejęcia ich w drodze
    połączenia po stronie spółki przejmowanej nie powstanie w ogóle dochód do
    opodatkowania Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28n ust. 1 pkt 3 oraz
    art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.
    Tylko w sytuacji, w której łączna wartość rynkowa przejętych składników majątku jest
    wyższa niż ich wartość podatkowa po stronie Spółki przejmowanej powstaje obowiązek
    zapłaty Ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku.
    Jednocześnie jeśli wartość rynkowa składników majątku wynosi łącznie 150j, a ich wartość
    podatkowa 100j niemniej na skutek połączenia przejmowany jest także dług o wartości
    100j, dochód do opodatkowania na podstawie ww. przepisów także nie powstanie.
    Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych np.:
    - z dnia 6 grudnia 2024 r. 0111-KDIB1-1.4010.572.2024.2.SH,
    - z dnia 13 czerwca 2024 r. 0111-KDIB1-1.4010.210.2024.1.AW,
    - z dnia 5 kwietnia 2024 r. 0111-KDIB1-1.4010.39.2024.2.BS.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości
      rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu
      niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany
      wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia
      podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub
      jego zorganizowanej części.
    Wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione
    przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również

    możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w
    następstwie restrukturyzacji).
    W celu zastosowania ww. art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ustawodawca wprost określił
    zasady ustalania wartości rynkowej jak i podatkowej składnika majątku.
    Z art. 28m ust. 6 ustawy o CIT wynika, że:
      wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:
      1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników
      majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie
      funkcji, aktywów lub ryzyk;
      2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.
    Z kolei z art. 28m ust. 7 ustawy o CIT wynika, że:
      przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie
      się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość
      obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby
      przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego
      odpłatnie zbyty.
    Jak wynika z opisu sprawy w celu uporządkowania działalności gospodarczej w jednym
    podmiocie oraz znacznego ułatwienia zarządzania, planowane jest połączenie
    Wnioskodawcy z inną polską spółką kapitałową na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu
    spółek handlowych (połączenie przez przejęcie), w wyniku, którego Wnioskodawca jako
    spółka przejmująca przejmie cały majątek innej polskiej spółki kapitałowej, która zostanie
    wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Spółka Przejmująca z dniem połączenia, zgodnie z
    art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki
    przejmowanej. Spółka przejmowana podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swojego
    dochodu, nie jest jednak podatnikiem opodatkowanym w modelu Ryczałtu.
    W odniesieniu do przedstawionych przez Państwa wątpliwości, wskazać należy, że z
    powyższych przepisów wynika, że wartość rynkowa jak i podatkowa powinny być ustalane
    indywidualnie dla każdego przejmowanego składnika majątku i według ściśle
    zdefiniowanych w ustawie o CIT zasad. Przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy o CIT nie
    odwołują się w żaden sposób do definicji składników majątkowych określonej w art. 4a pkt
    2 ustawy o CIT, nie dopuszczają również uwzględniania w wycenie przejmowanych
    zobowiązań. Co również istotne, w przypadku ryczałtu od dochodów spółek, dla
    określonych dochodów ustala się odrębne od zasad ogólnych podstawy opodatkowania.
    Jeśli zatem w odniesieniu do konkretnego przejmowanego składnika majątku powstanie
    nadwyżka jego wartości rynkowej ponad jego wartość podatkową ustalona w oparciu o
    przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy o CIT, nadwyżka taka powinna stanowić przedmiot
    opodatkowania ryczałtem zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
    W przypadku wystąpienia tego typu nadwyżek w odniesieniu do poszczególnych
    składników przejmowanego majątku, nadwyżki te należy ze sobą zsumować i wówczas
    obliczona w ten sposób suma nadwyżek będzie stanowiła dla spółki przejmującej
    (Wnioskodawcy) dochód w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Ustalony w
    takiej wysokości dochód będzie odpowiadał nadwyżce wartości rynkowej składników
    przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.
    Jak wynika z przygotowanego przez Ministerstwo Finansów Przewodnika do Ryczałtu od
    dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 42: W dochodzie ustalonym dla celów
    ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych
    form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie
    przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego
    zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w
    strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy
    prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment

    ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości
    składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżka wartości rynkowej składników
    przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu
    niepieniężnego ponad ich wartość podatkową (patrz także Rozdział 2.3 Przewodnika).
    W myśl bowiem art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:
      podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości
      składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział,
      przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.
    Termin zapłaty ryczałtu z dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku reguluje
    art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym:
      podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości
      składników majątku – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu przejęcia,
      przekształcenia lub wniesienia wkładu niepieniężnego.
    Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w związku
    z planowanym połączeniem obowiązek zapłaty Ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany
    wartości składników majątku powstanie tylko jeśli suma wartości rynkowych przejętych
    składników majątku będzie wyższa od ich wartości podatkowej, skoro Państwa zdaniem
    dla potrzeb ustalenia tego dochodu, pojęcie składników majątku należy utożsamiać z
    pojęciem składników majątkowych, o których mowa w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie
    z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w
    rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie
    związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały
    uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3
    Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
    z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie
        ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.