Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.708.2018.1.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-06
Teza: Zwolnienie z opodatkowania wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem usługi od podmiotu trzeciego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; najem; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem usługi od podmiotu trzeciego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem usługi od podmiotu trzeciego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce oraz czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest również płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na fakt posiadania przymiotu pracodawcy.

Przedmiotem przeważającej działalności spółki jest działalność agencji pracy tymczasowej. Ponadto spółka, zgodnie z informacją zawartą w rejestrze KRS, zajmuje się także m.in. działalnością związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników oraz pozostałą działalnością związaną z udostępnianiem pracowników.

Spółka, jako agencja pracy tymczasowej oraz pracodawca, zatrudnia pracowników tymczasowych i kieruje tych pracowników oraz osoby niebędące pracownikami (zleceniobiorców) do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawców użytkowników. Spółka zatrudnia zarówno polskich obywateli, jak i obywateli innych państw (w szczególności obywateli Ukrainy). W celu maksymalizacji zysków oraz uzyskania większego zainteresowania swoją ofertą pracy, sp. z o.o. stara się, by pracownicy tymczasowi, w tym pracujący na podstawie zawartej umowy o pracę, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy (w szczególności Spółka ma tutaj na uwadze cudzoziemców przyjeżdżających do Polski z zagranicy), mieli zapewnione miejsce noclegowe - zakwaterowanie, które może być częściowo lub w całości finansowane przez pracodawcę.

W tym celu sp. z o.o. wynajmuje kwatery w dogodnych lokalizacjach, znajdujących się w miejscach, które umożliwią pracownikowi wykonywanie pracy u pracodawców-użytkowników przy danym projekcie.

Sp. z o.o. obecnie posiada 28 najmowanych kwater, których cena jest ustalana w różny sposób, w zależności od takich czynników jak lokalizacja, standard czy wysokość cen i dostępność kwater na danym rynku lokalnym. Niektóre z kwater rozliczane są w sposób ryczałtowy (12 kwater, 77 miejsc noclegowych ), tj. poprzez zapłatę z góry określonej ceny, niepodlegającej wahaniom w okresie trwania umowy, za liczbę dostępnych miejsc lub całe mieszkanie. Druga grupa kwater rozliczana jest w sposób dwuskładnikowy (1 kwatera, 9 miejsc noclegowych) - część całkowitej kwoty jest z góry znana (czynsz), zaś druga część rozliczana jest w zależności od kosztów dodatkowych przypadających na kwaterę, takich jak koszty eksploatacji czy media. Trzecia z grup (14 kwater, 114 miejsc noclegowych) rozliczana jest zgodnie z przyjętą przez strony umowy stawką dobową przypadającą na jedną osobę. Rozliczenie następuje z dołu na podstawie liczby mieszkających w danym miesiącu osób, zaś stawki różnią się nawet u tych samych dostawców, w zależności od czasu współpracy oraz skali wynajmowanych kwater.

Z uwagi na fakt, iż działalność Spółki polega na zatrudnieniu pracowników tymczasowych, pracownicy mogą być skierowani do pracy u kontrahentów w różnych częściach kraju. W związku z tym Spółka w ramach prowadzenia działalności gospodarczej nabywa od podmiotów trzecich (Wynajmujących) usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników. Sp. z o.o. wynajmuje mieszkania za określoną w poszczególnych umowach kwotę, a następnie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie oddaje je do używania swoim pracownikom. Ostatecznie w zależności od projektu, przy którym pracownik świadczy pracę u danego pracodawcy użytkownika, do którego dany pracownik został skierowany, ustalana jest stawka dofinansowania kwatery dla pracownika (obecnie najczęściej takie dofinansowanie wynosi około 300-500 złotych miesięcznie). Pozostałą część należności z tytułu zakwaterowania lokalu pokrywana jest przez samego pracownika (najczęściej poprzez potrącenie należności z wynagrodzenia pracownika za jego zgodą).

W sytuacji, gdy Spółka wynajmuje na rzecz swoich pracowników od podmiotów trzecich lokale mieszkalne, zarówno wynajmujący, jak i najemca posiadają wiedzę o tym, w jakim celu dany lokal jest użytkowany przez Spółkę już w chwili nabywania usługi najmu danego lokalu. F. wynajmuje lokale celem zakwaterowania pracowników-najemców, a ponadto zakwaterowanie pracowników stanowi realizację ich celu mieszkalnego, o czym Wynajmujący posiada wiedzę. Z faktur VAT jasno wynika, iż przedmiotem najmu są lokale mieszkalne przeznaczone na cele mieszkalne.

Przedmiotem umowy najmu jest lokal mieszkalny, a jego najemca wykorzystuje go na cele mieszkaniowe. Jest to bowiem ostateczny cel udostępnienia lokalu pracownikom. Fakt, że Spółka wykorzystuje lokale w prowadzonej działalności gospodarczej ma znaczenie dla osiągania korzyści ekonomicznych, ale nie wpływa na klasyfikację lokalu jako niemieszkaniowego, z uwagi na brak potrzeb mieszkaniowych Spółki..

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi jednak fakt, iż wynajem wskazanych lokali na rzecz swoich pracowników cechuje wyraźna tymczasowość zamieszkania w danych lokalach oraz bardzo duża rotacja osób w nich zamieszkujących. Zdarza się bowiem, iż niektórzy pracownicy zamieszkują w nich wyłącznie tymczasowo, a najem ma na celu przede wszystkim zapewnienie na określony czas miejsca, w którym dany pracownik przebywa w związku z wykonywaną czasowo pracą. Celem pracownika nie zawsze jest przeniesienie interesu życiowego do danej miejscowości, lecz możliwość przebywania w danej kwaterze tymczasowo wyłącznie w związku z wykonywaną pracą, a więc tylko na okres jej wykonywania. Mimo to, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do uznania wskazanej usługi za wynajem celem krótkotrwałego zakwaterowania, tj. usług o symbolu PKWiU 55.20.19.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników, to przedmiotowa transakcja korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), a tym samym Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy Spółka nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi od podmiotu trzeciego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy nabywa on usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników, to transakcja ta korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), a tym samym Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy Spółka nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi od podmiotu trzeciego.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości, po pierwsze - o charakterze mieszkalnym, a po drugie - na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usług na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu i dzierżawy.

Wobec tego usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiego świadczenia.

Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Tym samym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Tym samym, jeśli wynajmowany lokal jest lokalem mieszkalnym i jest wykorzystywany przez najemcę w celach mieszkaniowych, a ponadto jeśli Wynajmujący jest poinformowany, że Spółka zamierza zakwaterować w tym lokalu swoich pracowników/zleceniobiorców to uznać należy, że celem wynajęcia lokali mieszkalnych przez Spółkę oraz dalszego wynajmu jest cel mieszkaniowy. Spełnione zatem są przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o zastosowaniu dla takiej czynności zwolnienia od podatku, a tym samym spełnione są przesłanki wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wykluczające prawo do odliczenia podatku przez nabywcę takiej usługi. Jednocześnie należy podkreślić, iż świadczonej przez Spółkę usługi najmu lokali mieszkalnych na rzecz zatrudnionych pracowników nie można potraktować jako składnika kompleksowego świadczenia usług pracy tymczasowej, a przez to uznać za niepodlegającą wskazanemu zwolnieniu. Zatrudnienie do pracy pracowników i kierowanie ich do pracy na rzecz innego podmiotu nie jest związane z koniecznością zapewnienia mieszkania tymże pracownikom.

W przedstawionych okolicznościach najem lokali oraz zatrudnienie stanowią dwie niezależne usługi, natomiast o kompleksowości nie może decydować sposób rozliczenia między stronami tych świadczeń i wliczenie ceny usługi najmu do wartości usług pracy tymczasowej oraz outsourcingu personalnego.

W konsekwencji przedmiotowa usługa - korzysta ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy Spółka nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem od podmiotu trzeciego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przed Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 9 kwietnia 2018 roku, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.26.2018.2.JF, w której stwierdzono, iż: „Wobec tego skoro - jak dowiedziono - usługa wynajmu lokali mieszkalnych zatrudnionym pracownikom nie powinna być traktowana jako nierozłączny element usługi pracy tymczasowej oraz outsourcingu personalnego, to Spółka ma obowiązek odrębnego jej rozliczenia i opodatkowania. W konsekwencji przedmiotowa usługa - jak wyżej wskazano - korzysta ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy Spółka nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem od podmiotu trzeciego”.

*   indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przed Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 10 kwietnia 2017 roku, sygn. 0461-ITPP1.4512.146.2017.1.IK, w której stwierdzono, iż „usługa najmu lokali mieszkalnych na rzecz Wnioskodawcy, które służą jak wynika z treści wniosku wyłącznie celom mieszkaniowym pracowników spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wystąpi przesłanka negatywna, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Zatem, o ile Wnioskodawca będzie dysponował fakturą wystawioną przez kontrahenta ze stawką podatku w wysokości 23%, to faktura taka nie stanowi dla Niego podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż dokumentuje w istocie transakcję, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy”.

A zatem zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy nabywa on usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników, to transakcja ta korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), a tym samym Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi od podmiotu trzeciego. Stanowiska Wnioskodawcy nie zmienia także fakt, iż wynajem wskazanych lokali na rzecz swoich pracowników cechuje wyraźna tymczasowość zamieszkania w danych lokalach oraz bardzo duża rotacja osób w nich zamieszkujących, zaś celem pracownika nie zawsze jest przeniesienie interesu życiowego do danej miejscowości, lecz możliwość przebywania w danej kwaterze tymczasowo wyłącznie w związku z wykonywaną pracą. Zdaniem Wnioskodawcy nie umożliwia to uznania wskazanej transakcji za wynajem na cele krótkoterminowego zakwaterowania i zastosowania 8% stawki VAT od tego rodzaju usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku, może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Podatnik będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach i dokumentach zakupowych, należy wskazać, że z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego należy analizować przede wszystkim pod kątem związku nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Drugie kryterium badania dotyczy podlegania opodatkowaniu czynności nabywanej niezależnie od jej opodatkowania przez sprzedawcę. Zatem prawo do odliczenia generuje wyłącznie łączne wystąpienie obu przesłanek.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W kontekście powyższego przepisu należy podkreślić, że opodatkowaniu podlega rzeczywista czynność wykonana (dostawa towarów i świadczenie usług). Przy czym dane świadczenie powinno być jednakowo traktowane przez sprzedawcę i nabywcę. Jednakże art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy pozwala na niezależność oceny nabywanej czynności przez podatnika zamierzającego korzystać z prawa do odliczenia, od czynności opodatkowanej występującej po stronie świadczącego sprzedawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jako agencja pracy tymczasowej oraz pracodawca, zatrudnia pracowników tymczasowych i kieruje tych pracowników oraz osoby niebędące pracownikami (zleceniobiorców) do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawców użytkowników. Wnioskodawca stara się, by pracownicy tymczasowi, w tym pracujący na podstawie zawartej umowy o pracę, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy (w szczególności Spółka ma tutaj na uwadze cudzoziemców przyjeżdżających do Polski zza granicy), mieli zapewnione miejsce noclegowe - zakwaterowanie, które może być częściowo lub w całości finansowane przez pracodawcę. Z uwagi na fakt, iż działalność Spółki polega na zatrudnieniu pracowników tymczasowych, pracownicy mogą być skierowani do pracy u kontrahentów w różnych częściach kraju. W związku z tym Spółka w ramach prowadzenia działalności gospodarczej nabywa od podmiotów trzecich (Wynajmujących) usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników. W sytuacji, gdy Spółka wynajmuje na rzecz swoich pracowników od podmiotów trzecich lokale mieszkalne, zarówno wynajmujący, jak i najemca posiadają wiedzę o tym, w jakim celu dany lokal jest użytkowany przez Spółkę już w chwili nabywania usługi najmu danego lokalu. Spółka wynajmuje lokale celem zakwaterowania pracowników-najemców, a ponadto zakwaterowanie pracowników stanowi realizację ich celu mieszkalnego, o czym Wynajmujący posiada wiedzę. Z faktur VAT jasno wynika, iż przedmiotem najmu są lokale mieszkalne przeznaczone na cele mieszkalne. Przedmiotem umowy najmu jest lokal mieszkalny, a jego najemca wykorzystuje go na cele mieszkaniowe. Jest to bowiem ostateczny cel udostępnienia lokalu pracownikom. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do uznania wskazanej usługi za wynajem celem krótkotrwałego zakwaterowania, tj. usług o symbolu PKWiU 55.20.19.

W świetle przywołanych przepisów oraz niniejszych okoliczności należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne na rzecz swoich pracowników wyłącznie na cele mieszkaniowe – zakwaterowanie pracowników stanowi realizację ich celu mieszkalnego, o czym wynajmujący posiada wiedzę, jak również z faktur jasno wynika, iż przedmiotem najmu są lokale mieszkalne przeznaczone na cele mieszkalne, to za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem ich wyłącznie na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, Wnioskodawca na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie posiada prawa do odliczenia podatku od nabycia przedmiotowych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcęi stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.