Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.103.2020.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-21
Teza: w zakresie: prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku transakcji dostawy nieruchomości na rzecz właściciela nakładów lub na rzecz osoby trzeciej; prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej rozliczenie nakładów poniesionych na budowę pawilonu handlowego.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku transakcji dostawy nieruchomości na rzecz właściciela nakładów lub na rzecz osoby trzeciej;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej rozliczenie nakładów poniesionych na budowę pawilonu handlowego

\- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku transakcji dostawy nieruchomości na rzecz właściciela nakładów lub na rzecz osoby trzeciej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej rozliczenie nakładów poniesionych na budowę pawilonu handlowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest czynnym zarejestrowanym, podatnikiem VAT.

Gmina planuje w drodze przetargu nieograniczonego sprzedaż nieruchomości położonej w (…), oznaczonej w ewidencji gruntów nr (…) o pow. 1011 m kw. Działka Nr … powstała w wyniku podziału działki (…) na podstawie decyzji z dnia 11 sierpnia 2011 r. zatwierdzającej podział nieruchomości na:

*   działkę nr (…) - zabudowaną pawilonem handlowym (teren stanowiący przedmiot dzierżawy),

*   działkę nr (…) - niezabudowaną, przeznaczoną do wykorzystania zgodnie z dotychczasowym użytkowaniem.

Zgodnie z pismem z Wydziału Architektury przedmiotowa działka nie jest objęta ustaleniami żadnego obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, objęta jest natomiast uchwałą Rady Miejskiej w (…) z dnia 22 kwietnia 2013 r. w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla przedmiotowej działki została wydana decyzja z dnia 15 lipca 2009 r. dotycząca pozwolenia na budowę pawilonu handlowego.

Ponadto zgodnie z pismem z Wydziału Architektury w odniesieniu do przedmiotowego terenu zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy:

*   nr … z dnia 15 grudnia 2004 r. znak: … dotycząca budowy tymczasowych pawilonów handlowych z infrastrukturą dz. …,

*   nr … z dnia 4 kwietnia 2006 r. znak: … dotycząca budowy tymczasowych pawilonów handlowych z infrastrukturą dz. …,

*   nr … z dnia 29 czerwca 2007 r. znak: … dotycząca budowy tymczasowych pawilonów handlowych z infrastrukturą dz….,

*   nr … z dnia 6 czerwca 2008 r. znak: … dotycząca budowy tymczasowych pawilonów handlowych z infrastrukturą dz….,

*   nr … z dnia 10 sierpnia 2009 r. znak: … dotycząca budowy budynku usługowo-handlowego dz. … i ….

Ponadto dla działki (…) została wydana decyzja nr … z dnia 15 lipca 2009 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę.

Działka nr (…) zabudowana jest budynkiem pawilonu handlowego. Nakłady na wybudowanie budynku pawilonu handlowego zostały poczynione przez Sp. z o.o., która użytkowała przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy dzierżawy z dnia 13 kwietnia 2004 r.. W dniu 24 kwietnia 2005 r. został spisany aneks do umowy dzierżawy, zgodnie z którym, dzierżawca zobowiązany był do likwidacji istniejącego targowiska i wybudowania w terminie do 31 grudnia 2009 r. pawilonów handlowych według przedstawionej koncepcji architektonicznej. Zgodnie z aneksem do umowy z dnia 24 kwietnia 2005 roku dzierżawca zobowiązał się do uzyskania prawomocnego pozwolenia na budowę pawilonów handlowych do końca 2006 r. decyzją z dnia 22 października 2010 r. Decyzją z dnia 15 lipca 2009 r. Prezydent Miasta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę tymczasowych pawilonów handlowych. Prezydent Miasta na wniosek Spółki (ówczesnego właściciela nakładów) zmienił decyzję nr … z dnia 15 lipca 2009 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę tymczasowych pawilonów handlowych w części dotyczącej terminu użytkowania pawilonu handlowego i ustalił termin użytkowania obiektu na warunkach stałych.

Następnie nakłady na podstawie umowy przewłaszczenia z dnia 8 czerwca 2010 r. stały się własnością B. Następnie w dniu 21 grudnia 2015 r. B. zbył przedmiotową wierzytelność na rzecz Pani M. B.

Zgodnie z pismem Wodociągów Miejskich na nieruchomości znajdują się: sieć wodociągowa ø 100 i przyłącze wodociągowe ø 40 (wybudowane najprawdopodobniej przez dzierżawcę nieruchomości na potrzeby hali - brak dokumentów). Z oświadczenia Wodociągów wynika, iż zarówno sieć jak i przyłącze wodociągowe są na majątku Wodociągów w (…) Sp. z o.o. Z ww. pisma wynika, że należy ustanowić służebność po 1,5 m z każdej strony oraz ustanowić prawo użytkowania dla przyłącza wodociągowego po 1,5 m z każdej strony ulic.

Zgodnie z pismem R. na nieruchomości znajdującej się czynne preizolowane przyłącze ciepłownicze, na które należy ustanowić służebność. Nakłady na budowę sieci ciepłowniczej poniosła spółka R., natomiast sieć stanowi kategorię XXVI obiektów budowlanych.

Pismem z dnia 29 października 2019 r. P. poinformowała, iż nad działką przebiega dwutorowa linia napowietrzna WN o napięciu L-110kV. Jest to budowla będąca obiektem budowlanym należącym do XXVI kategorii obiektów budowlanych. Linia WN znajduje się na majątku P. Na terenie działki usytuowana jest również elektroenergetyczna linia kablowa niskiego napięcia wybudowana w 2004 r. z zachowaniem wymogów obowiązującego w dacie budowy prawa. Nakłady związane z budową przedmiotowej linii kablowej poniosła spółka P.

Przez teren nieruchomości przebiega również podziemna infrastruktura telekomunikacyjna własność Y. (kanalizacja teletechniczna 4-otw. Kabel doziemny zasilający budynek wraz z punktem dostępowym - skrzynką budynkową).

W dniu 6 kwietnia 2016 r. zostało spisane porozumienie pomiędzy Gminą a Panią M. B. Zgodnie z ww. porozumieniem:

*   Pani M. B. oświadczyła, że jest właścicielką nakładów poniesionych na wybudowanie ww. budynku pawilonu handlowego - na podstawie umowy przewłaszczenia nr … z dnia 8 czerwca 2010 r., a następnie umowy sprzedaży wierzytelności z dnia 21 grudnia 2015 r.

*   Zgodnie z operatem szacunkowym wykonanym przez rzeczoznawcę majątkowego wartość nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowego budynku pawilonu handlowego wynosi 504.964 zł.

*   Pani M. B. oświadczyła, że wyraża zgodę na dokonanie zwrotu na jej rzecz wartości nakładów po dokonaniu, przez Gminę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

*   Pani M. B. oświadczyła, że wypłata wartości nakładów określonych w porozumieniu w całości zaspokaja roszczenie wobec Gminy i w związku z powyższym nie będzie wnosić wobec Gminy żadnych innych roszczeń z tego tytułu.

Ponadto w dniu 26 lipca 2016 r. Pani M. B. złożyła oświadczenie, że sprzedaż nakładów nie będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT.

Z uwagi, na fakt, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości ma nastąpić w drodze przetargu nieograniczonego, nabywcą może zostać właściciel nakładów, bądź osoba trzecia. Natomiast wartość sprzedaży będzie obejmowała zarówno wartość gruntu jak i wartość nakładów będących własnością Pani M. B.

Ponadto Wnioskodawca informuje, iż:

*   B. złożył informację, iż „nie jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających zasiedlenie ani konkretną datę pierwszego zasiedlenia hali handlowej posadowionej w (…)”.

*   Pan G. K. złożył informację, iż postanowieniem Sądu Rejonowego w (…) został ustanowiony kuratorem dla Sp. z o.o. (pierwotnego właściciela nakładów), wyłącznie celem niezwłocznego podjęcia czynności zmierzających do powołania dla niej organów, albo postarania się o likwidację tejże spółki. Czynności te wykonał i jego umocowanie wygasło, co zostało potwierdzone orzeczeniem Sądu. Nie sprawuje funkcji kuratora Spółki, jak również z racji zakreślonej przez Sąd Rejestrowy granicy czynności jako kurator nigdy nie powziął wiedzy na temat majątku spółki i jej statusu.

Gmina nie posiada udokumentowanych informacji na temat, czy pawilony handlowe wybudowane na nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów Nr (…) były użytkowane przez dzierżawcę i w jaki sposób.

Z poczynionych ustaleń wynika, iż w latach 2006 - 2012 Spółka była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Jednakże Wnioskodawca nie posiada informacji, czy spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie pawilonów handlowych przekraczające 30% ich wartości początkowej.

Ponadto, zgodnie z porozumieniem z dnia 6 kwietnia 2016 r. obecny właściciel nakładów wyraził zgodę na dokonanie zwrotu na jego rzecz wartości nakładów, po dokonaniu przez Gminę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zabudowanej. Natomiast przedstawiciel Gminy oświadczył, że ww. kwota zostanie wpłacona na rzecz obecnego właściciela nakładów po dokonaniu przez Gminę sprzedaży nieruchomości zabudowanej w drodze przetargu nieograniczonego oznaczonej nr (…) o pow. 1011 i budynku pawilonu handlowego, na wskazane konto bankowe. Środki finansowe przewidziane na wypłatę ww. świadczenia zostaną zabezpieczone w budżecie Gminy, po rozstrzygnięciu przetargu, a stosowny wniosek zostanie przedłożony Radzie Miejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy dostawa nieruchomości zabudowanej położonej w (…) oznaczonej w ewidencji gruntów nr (…):
    *   na rzecz właściciela nakładów,
    *   na rzecz osoby trzeciej podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a?
2.  Czy w sytuacji, gdy po dokonaniu sprzedaży dojdzie do rozliczenia nakładów pomiędzy Wnioskodawcą a Panią M. B. (obecnym właścicielem nakładów), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Gminy, dostawa nieruchomości zabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów nr (…):
    *   na rzecz właściciela nakładów - podlega zwolnieniu z podatku Vat na mocy art. 43 ust. 1 pkt l0a,
    *   na rzecz osoby trzeciej - podlega zwolnieniu z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a.
2.  W sytuacji, gdy po dokonaniu sprzedaży dojdzie do rozliczenia nakładów pomiędzy Wnioskodawcą a Panią M. B. (obecnego właściciela nakładów), Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad l

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości przez Miasto na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla zamierzonej czynności jej zbycia Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), zwanej dalej Kodeksem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków wzniesionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353 Kodeksu cywilnego.

W świetle powyższego, w przedstawionych okolicznościach sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży zarówno na rzecz obecnego właściciela nakładów jak i na rzecz osoby trzeciej będzie nieruchomość zabudowana tj. grunt wraz z budynkiem pawilonu handlowego.

W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W konsekwencji, planowana przez Wnioskodawcę dostawa ww. pawilonów posadowionych na nieruchomości na rzecz obecnego właściciela nakładów lub na rzecz osoby trzeciej, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Ad 2

Stosownie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Zatem usługą jest każda czynność podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej, która nie kwalifikuje się jako dostawa towarów.

Z powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że co do zasady, grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów. Jeżeli zatem ktoś wybuduje trwale związany z gruntem budynek na cudzym gruncie, budynek staje się własnością właściciela gruntu, a budowniczy budynku będzie tylko właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie obiektu. Wyjątek stanowi przypadek, kiedy na oddanym w użytkowanie wieczyste gruncie, użytkownik wieczysty wzniósł budynki zgodnie z umową. Zatem, z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli, ewentualnie ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

W analizowanej sprawie właścicielką nakładów poniesionych na wybudowanie budynku pawilonu handlowego, na podstawie umowy przewłaszczenia a następnie umowy sprzedaży wierzytelności, została Pani M.B. W zawartym z Wnioskodawcą porozumieniu z dnia 6 kwietnia 2016 r. Pani M.B. oświadczyła, że wyraża zgodę na dokonanie zwrotu na jej rzecz wartości nakładów, po dokonaniu przez Miasto sprzedaży nieruchomości, a wypłata wartości nakładów w całości zaspokaja roszczenie wobec Miasta.

Zbycie nakładów poniesionych na cudzym gruncie w związku z budową pawilonu handlowego należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego. Zatem, rozliczenie nakładów między obecnym ich właścicielem a Wnioskodawcą stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego uznać należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Panią M.B., dokumentującej rozliczenie posiadanych nakładów poniesionych przez Spółkę z o.o. na budowę pawilonu handlowego.

Jak wskazano wyżej, dostawa opisanej nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. Zatem, nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy ( wykorzystanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych), uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy nie może znaleźć zastosowania zwolnienie z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej na podstawie przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy przeanalizować, czy dana transakcja nie korzysta z obligatoryjnego zwolnienia z VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina planuje w drodze przetargu nieograniczonego sprzedaż nieruchomości położonej w (…), oznaczonej w ewidencji gruntów nr (…)o pow. 1011 m kw. Działka nr (…) zabudowana jest budynkiem pawilonu handlowego. Nakłady na wybudowanie budynku pawilonu handlowego zostały poczynione przez Sp. z o.o., która użytkowała przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy dzierżawy z dnia 13 kwietnia 2004 r.

W dniu 24 kwietnia 2005 r. został spisany aneks do umowy dzierżawy, zgodnie z którym, dzierżawca zobowiązany był do likwidacji istniejącego targowiska i wybudowania w terminie do 31 grudnia 2009 r. pawilonów handlowych według przedstawionej koncepcji architektonicznej. Zgodnie z aneksem do umowy z dnia 24 kwietnia 2005 roku dzierżawca zobowiązał się do uzyskania prawomocnego pozwolenia na budowę pawilonów handlowych do końca 2006 r. decyzją z dnia 22 października 2010 r. Decyzją z dnia 15 lipca 2009 r. Prezydent Miasta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę tymczasowych pawilonów handlowych. Prezydent Miasta na wniosek Spółki (ówczesnego właściciela nakładów) zmienił decyzję nr … z dnia 15 lipca 2009 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę tymczasowych pawilonów handlowych w części dotyczącej terminu użytkowania pawilonu handlowego i ustalił termin użytkowania obiektu na warunkach stałych.

Następnie nakłady na podstawie umowy przewłaszczenia z dnia 8 czerwca 2010 r. stały się własnością B. Następnie w dniu 21 grudnia 2015 r. B. zbył przedmiotową wierzytelność na rzecz Pani M. B.

W dniu 6 kwietnia 2016 r. zostało spisane porozumienie pomiędzy Gminą a Panią M. B. Zgodnie z ww. porozumieniem:

*   Pani M. B. oświadczyła, że jest właścicielką nakładów poniesionych na wybudowanie ww. budynku pawilonu handlowego - na podstawie umowy przewłaszczenia nr … z dnia 8 czerwca 2010 r., a następnie umowy sprzedaży wierzytelności z dnia 21 grudnia 2015 r.

*   Zgodnie z operatem szacunkowym wykonanym przez rzeczoznawcę majątkowego wartość nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowego budynku pawilonu handlowego wynosi 504.964 zł.

*   Pani M. B. oświadczyła, że wyraża zgodę na dokonanie zwrotu na jej rzecz wartości nakładów po dokonaniu, przez Gminę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

*   Pani M. B. oświadczyła, że wypłata wartości nakładów określonych w porozumieniu w całości zaspokaja roszczenie wobec Gminy i w związku z powyższym nie będzie wnosić wobec Gminy żadnych innych roszczeń z tego tytułu.

Ponadto w dniu 26 lipca 2016 r. Pani M. B. złożyła oświadczenie, że sprzedaż nakładów nie będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT.

Z uwagi, na fakt, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości ma nastąpić w drodze przetargu nieograniczonego, nabywcą może zostać właściciel nakładów, bądź osoba trzecia. Natomiast wartość sprzedaży będzie obejmowała zarówno wartość gruntu jak i wartość nakładów będących własnością Pani M. B.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, transakcji sprzedaży zabudowanej nieruchomości oznaczonej nr … na rzecz właściciela nakładów lub osoby trzeciej.

Wyjaśniając wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), w myśl którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kc, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego - art. 47 § 2 Kc.

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych - art. 47 § 3 Kc.

Jak stanowi art. 48 Kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Natomiast w myśl art. 191 Kc, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli los prawny rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. Oznacza to, że właściciel gruntu staje się właścicielem wszelkich rzeczy z nim związanych, nawet w przypadku, gdy nie uczestniczy w ich powstaniu, np. nie dokonuje budowy budynku posadowionego przez podmiot, który korzysta z gruntu na podstawie innego tytułu niż własność (np. dzierżawa czy też najem).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przedmiotem planowanej przez Miasto transakcji sprzedaży zarówno na rzecz obecnego właściciela nakładów jak i na rzecz osoby trzeciej będzie nieruchomość zabudowana tj. grunt o nr ewidencyjnym (…) wraz z budynkiem pawilonu handlowego.

Jednocześnie biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów,

wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

O ile jest oczywiste, że zbycie prawa własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na działce budowli stanowiących własność przedsiębiorstw dostarczających media (sieć wodociągowa, przyłącze wodociągowe, preizolowane przyłącze ciepłownicze, dwutorowa linia napowietrzna wysokiego napięcia, elektroenergetyczna linia kablowa niskiego napięcia oraz infrastruktura telekomunikacyjna), jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są budowle stanowiące własność przedsiębiorstw dostarczających media w rozumieniu ustawy o VAT.

Skoro wskazane we wniosku budowle stanowią własność przedsiębiorstw dostarczających media (przedsiębiorstwa te mają możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania tymi budowlami), to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy tych budowli, chociaż przeniesie ich własność - przenosząc na nowego właściciela własność gruntu na którym te budowle są posadowione. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę formalnie przejdzie prawo własności tych budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są te budowle, gdyż już wcześniej podmioty dostarczające media dysponują tymi obiektami jak właściciele.

Jak podkreślił Wnioskodawca, Miasto nie posiada udokumentowanych informacji na temat, czy pawilony handlowe wybudowane na nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów nr … były użytkowane przez dzierżawcę i w jaki sposób. Z poczynionych ustaleń wynika, iż w latach 2006 - 2012 Spółka, która je wybudowała była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jednakże Wnioskodawca nie posiada informacji, czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Bank, który na podstawie umowy przewłaszczenia z dnia 8 czerwca 2010 r. przejął własność nakładów poniesionych na wybudowanie pawilonu handlowego złożył informację, iż „nie jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających zasiedlenie ani konkretną datę pierwszego zasiedlenia hali handlowej posadowionej w (…)”. Takiej wiedzy nie posiada również kurator Spółki (pierwotnego właściciela nakładów).

W wyniku tak przedstawionych okoliczności sprawy nie można stwierdzić czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie wybudowanych przez Spółkę pawilonów handlowych oraz kiedy to zdarzenie miało miejsce. W konsekwencji, planowana przez Miasto dostawa opisanej nieruchomości zabudowanej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dla dostawy opisanej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ z tytułu wybudowania budynku posadowionego na nieruchomości (pawilonu handlowego) Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (Gmina nie ponosiła nakładów na budowę pawilonu handlowego). W opisie sprawy wskazano również, że Miasto nie ponosiło nakładów na ulepszenie pawilonów handlowych, przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Planowana przez Wnioskodawcę dostawa zabudowanej nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów nr (…) na rzecz właściciela nakładów lub na rzecz osoby trzeciej podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Panią M.B., dokumentującej rozliczenie nakładów poniesionych przez Spółkę na budowę pawilonu handlowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanej sprawie właścicielką nakładów poniesionych na wybudowanie budynku pawilonu handlowego, na podstawie umowy przewłaszczenia a następnie umowy sprzedaży wierzytelności, została Pani M.B. W zawartym z Wnioskodawcą porozumieniu z dnia 6 kwietnia 2016 r. Pani M.B. oświadczyła, że wyraża zgodę na dokonanie zwrotu na jej rzecz wartości nakładów, po dokonaniu przez Miasto sprzedaży nieruchomości, a wypłata wartości nakładów w całości zaspokaja roszczenie wobec Miasta.

W tym miejscu zasadnym jest przywołanie treści art. 336 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Zwrot użyty w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług „prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel” należy interpretować nie tylko w ujęciu cywilistycznym jako możliwość dysponowania towarem jak właściciel (posiadacz samoistny) z wszystkimi tego konsekwencjami, ale również w ujęciu ekonomicznym pozwalającym na korzystanie z cudzej rzeczy posiadaczowi zależnemu (np. dzierżawcy, najemcy). Tym samym wybudowanie przez dzierżawcę jako posiadacza zależnego, budynku lub budowli na cudzym gruncie pozwala mu na korzystanie z nich w prowadzonej działalności gospodarczej. Ekonomiczne władztwo nad rzeczą nie rozciąga się jednak na prawo do ich sprzedaży, a więc uprawnienia posiadacza zależnego doznają ograniczenia w stosunku do prawa przysługującego właścicielowi gruntu, na którym posiadacz zależny posadowił budynki lub budowle.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego.

W związku z powyższym, zbycie nakładów poniesionych przez dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług), która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Skoro w ustawie o podatku od towarów i usług określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to sprzedaż nakładów poniesionych na obcym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela, natomiast odpłatnością za ww. świadczenie winna być kwota, którą wydzierżawiający zapłaci właścicielowi nakładów za poniesione nakłady.

Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem nakładu budowlanego na wydzierżawiającego należy traktować jako odpłatne świadczenie usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują zwolnienia od podatku usług polegających na rozliczeniu nakładów, a tym samym planowana transakcja będzie opodatkowana na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy 23% stawką podatku.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W analizowanej sprawie, transakcja przekazania przez Panią M.B. nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie pawilonu handlowego na gruncie będącym własnością Miasta, będzie bezpośrednio związana z dostawą nieruchomości gruntowej wraz z wybudowanym na niej obiektem. Jak wskazano wyżej, dostawa przez Miasto opisanej nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. Zatem, nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy ( wykorzystanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych), uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej rozliczenie posiadanych przez Panią M.B. nakładów.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.