Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/267/ZDA/14/RWPD-16365
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-04-15
Teza: Ustalanie kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych dotyczących operacji gospodarczych.
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; podatek; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 23 października 2012 r. znak: ITPB3/423-410/12/MK przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko „S.” Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące kursu waluty, jaki powinien być zastosowany dla celów podatkowych w związku z operacjami dokonywanymi na rachunku walutowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

**Zgodnie ze stanem faktycznym** przedstawionym we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. przez „S.” Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), Spółka, będąca osobą prawną z siedzibą w Polsce, posiada rachunek walutowy w banku zagranicznym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka reguluje swoje wybrane zobowiązania wyrażone w walucie obcej poprzez przelewy dokonywane z jej rachunku walutowego w powyższym banku zagranicznym. Jednocześnie kontrahenci Spółki regulując swoje wybrane zobowiązania wobec Spółki wyrażone w walucie obcej, dokonują wpłat na rachunek walutowy Spółki w powyższym banku zagranicznym.

W ramach realizacji powyższych operacji na żadnym etapie nie dochodzi do wymiany (sprzedaży bądź zakupu) waluty za złote. Przedmiotem niniejszego wniosku nie są skutki podatkowe tych operacji, w ramach których ma miejsce wymiana (sprzedaż bądź zakup) waluty za złote.

Spółka z o.o. ustala różnice kursowe w oparciu o tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych określoną w przepisie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm; dalej: updop).

**W związku z tym zadano pytanie** czy w przedstawionym stanie faktycznym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań, w celu kalkulacji różnic kursowych od dnia 1 stycznia 2012 r. Spółka powinna stosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania danej operacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2012 r. prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań, Spółka powinna stosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania danej transakcji (operacji wpływu bądź wypływu waluty z rachunku bankowego Spółki).

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jednocześnie w myśl art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W ocenie Spółki, mając na uwadze przytoczone powyżej znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przeliczania wartości transakcji wyrażonych w walutach obcych (w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty), w celu ustalenia różnic kursowych Spółka powinna stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej transakcji.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji „kursu faktycznie zastosowanego”, o którym mowa w art. 15a ust. 4 updop. W opinii Spółki do faktycznego zastosowania kursu wymiany walut dochodzi wyłącznie w przypadku dokonywania transakcji zakupu lub sprzedaży waluty, w pozostałych zaś przypadkach zastosowanie ma średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej transakcji. W przypadku przedstawionym w opisie stanu faktycznego może dochodzić do następujących operacji gospodarczych:

*   Spółka dokonuje zapłaty za zobowiązania wyrażone w walucie obcej z rachunku walutowego prowadzonego w tej walucie,
*   Spółka otrzymuje należności wyrażone w walucie obcej, które wpłacane są na rachunek walutowy prowadzony w tej walucie.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż żadna z opisanych powyżej transakcji nie wiąże się z koniecznością zakupu waluty od banku lub sprzedaży waluty na rzecz banku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku dokonywania transakcji z wykorzystaniem należącego do niej rachunku walutowego jednak bez operacji faktycznego zakupu / odsprzedaży waluty, nie jest możliwe ustalenie kursu faktycznie zastosowanego, ponieważ transakcje tego typu nie wiążą się z rzeczywistą (faktyczną) wymianą waluty. Spółka pragnie wskazać, iż prawidłowość przedstawionego powyżej rozumowania została potwierdzona w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2009 r. na interpelację poselską nr 10877 (z dnia 13 sierpnia 2009 r. znak: SPS-023-10877/09), w której wskazano m.in., iż „(\`(...)\`) do przeliczenia omawianych operacji dla celów księgowych jednostka przyjmuje albo faktycznie zastosowany kurs waluty, np. bieżący kurs stosowany przez bank obsługujący jednostkę (ewentualnie indywidualnie wynegocjowany), kurs wyznaczony przez kantor bądź inny wynikający z warunków umowy (np. forward lub opcji walutowych), jeżeli taki kurs jest właściwy dla przeprowadzanej operacji, albo kurs średni NBP, w szczególności gdy operacje zapłaty należności/zobowiązań regulowane są za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego jednostki. Waluty obce trafiające na walutowy rachunek bankowy, a pochodzące np. z zapłaty należności w walucie obcej czy zaciągnięcia kredytu walutowego, nie są bowiem odsprzedawane bankowi prowadzącemu ten rachunek, lecz służą potrzebom jednostki, a środki wypłacane z tego rachunku, przeznaczone do regulacji zobowiązań w walucie obcej, nie są zakupywane w banku. Tym samym wyceny tych środków nie należy wiązać z kursem kupna/sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki. Bank na ogół nie informuje jednostki o kursie stosowanym w momencie wpływu/rozchodu środków na i z jej walutowego rachunku bankowego. Na wyciągu bankowym również nie zamieszcza informacji o równowartości w złotych kwoty, która wpłynęła w walucie obcej na ten rachunek bądź została z niego wypłacona. Wycena taka uwzględnia zatem stan faktyczny i pozwala na przyjęcie jednolitych i bezpiecznych zasad, a w następstwie tego ustalanie różnic kursowych stosowanych zarówno dla celów księgowych, jak i w rachunku podatkowym dla osób prawnych i fizycznych”.

W przytoczonej powyżej odpowiedzi na interpelację Minister Finansów potwierdził swoje stanowisko w zakresie rozumienia pojęcia „kurs faktycznie zastosowany” (używanego także na gruncie ustawy o rachunkowości), wyrażone uprzednio w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2007 r. na interpelację poselską nr 8292 z dnia 31 maja 2007 r. (znak SPS-023-8292/07), w której wskazał, iż „(\`(...)\`) do wyceny należności i zobowiązań dla celów księgowych jednostka przyjmuje albo faktycznie zastosowany kurs waluty, np. bieżący kurs stosowany przez bank obsługujący jednostkę, kurs kantorowy czy inny wynikający z warunków umowy (kurs wynikający z umów forward lub opcji walutowych), jeżeli taki kurs jest właściwy dla charakteru przeprowadzanej operacji albo kurs średni Narodowego Banku Polskiego, gdy operacje zapłaty należności/zobowiązań następują przy wykorzystaniu środków pochodzących z własnego rachunku walutowego jednostki (\`(...)\`) w sytuacji gdy wpływy walut obcych trafiają na walutowy rachunek bankowy, a rozchody walut następują także z tego rachunku, niezasadne byłoby - z uwagi na charakter tych operacji - przyjęcie do ich wyceny innego kursu waluty niż kurs średni NBP. Zastosowanie innego przelicznika (kursu walut) skutkowałoby przyjęciem fikcyjnego założenia, przyjmującego za podstawę stan, że jednostka - mimo posiadania własnego rachunku walutowego - wpływy walut obcych wyceniałaby tak, jakby odsprzedawano je bankowi, a rozchody następowałyby ze środków zakupywanych w banku czy kantorze.”

Spółka pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko Ministra Finansów odnoszące się do przepisów ustawy o rachunkowości znajdzie zastosowanie również w przypadku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jak wskazał Minister Finansów w przytaczanej już w niniejszym wniosku odpowiedzi na interpelację nr 10877 „(\`(...)\`) od 1 stycznia 2009 r. (po zmianie przepisów ustawy o rachunkowości) zasady przeliczania w księgowości walut obcych i ustalania różnic kursowych pokrywają się z równolegle obowiązującymi zasadami określonymi w prawie podatkowym.”

Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku transakcji dokonywanych z wykorzystaniem rachunku walutowego do przeliczenia wpływu należności na rachunek oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1682/09).

Przytoczone powyżej argumenty, mimo spójnej i logicznej treści wywoływały liczne kontrowersje i sprzeciw niektórych organów podatkowych na gruncie przepisów ustawy podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r. W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż na mocy ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059, dalej: Ustawa Nowelizująca), z dniem 1 stycznia 2012 r. zmianie uległa redakcja art. 15a ust. 4 updop. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy Nowelizującej (druk sejmowy nr 3869 z 15 grudnia 2010 roku), w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2011 r.: „Przy ustaleniu różnic kursowych według zasad podatkowych podstawą jest wycena w oparciu o kurs faktycznie zastosowany, a w rachunkowości ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań. Faktycznie zastosowany kurs waluty obcej nie jest zdefiniowany zarówno w przepisach prawa podatkowego jak i bilansowego, co powoduje niepewność przy ustalaniu przez podatników różnic kursowych.”

Natomiast w części uzasadnienia poświęconej różnicom między dotychczasowym a przewidywanym stanem prawnym wskazano, iż: „Zmiana zaproponowana w art. 15a ust. 4 ustawy ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży lub kupna walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.” Przytoczone powyżej fragmenty uzasadnienia omawianego projektu ustawy pozwalają uznać, iż jej celem jest wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych powstałych w związku ze stosowaniem przedmiotowych regulacji w zakresie ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowym od osób prawnych. Obecnie obowiązujące brzmienie art. 15a ust 4 updop ma powodować uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych poprzez ustalanie różnic kursowych, w przypadku, gdy nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty, przy wykorzystaniu kursu średniego NBP.

Prawidłowość zastosowania średniego kursu NBP dla celów ustalenia różnic kursowych w sytuacjach, gdy nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty znalazła także potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 11 stycznia 2012 r. (znak IPPB5/423-1016/11-2/IŚ), w której organ podatkowy zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy oraz odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy. Stanowisko podobne do powyższego zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 lutego 2012 r. (znak IPTPB3/423-305/11-3/IR).

Reasumując, zdaniem Spółki w analizowanym stanie faktycznym do przeliczenia z waluty obcej na PLN operacji wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań, w celu ustalenia różnic kursowych Spółka powinna stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 23 października 2012 r. interpretację indywidualną nr ITPB3/423-410/12/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 23 października 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (Nr ITPB3/423-410/12/MK), nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 3 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

W myśl art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty.”

Przyjęty w orzecznictwie sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „faktycznie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) „faktycznie” znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę.

W związku z tym „faktycznie zastosowany kurs waluty”, to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Zatem w przypadku operacji wpływu bądź wypływu waluty z rachunku walutowego, wobec braku przewalutowania, nie występuje kurs faktycznie zastosowany, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 221/11).

Pomimo, iż wskazany wyrok zapadł na tle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2011 r., to należy przyjąć, iż zmiana brzmienia art. 15a ust. 4 updop nie miała wpływu na aktualność tez płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych w przedstawionym stanie faktycznym.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań, wobec braku przewalutowania, Spółka powinna stosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania danej transakcji (operacji wpływu bądź wypływu waluty z rachunku bankowego Spółki).

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).