Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.72.2022.2.EA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-24
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż powietrznych pomp ciepła
Słowa kluczowe: usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…)z dnia 22 marca 2022 r. (data wpływu), uzupełnionego pismem z dnia 1 czerwca 2022 r. (data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż powietrznych pomp ciepła montowanych na gruncie bezpośrednio przy ścianie budynków mieszkalnych funkcjonalnie z nimi związanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. Budynki mieszkalne sklasyfikowane są w PKOB 111.

Opis usługi: dostawa oraz montaż powietrznych pomp ciepła, zamontowanych na gruncie bezpośrednio przy ścianie budynków mieszkalnych funkcjonalnie z nimi związanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2. Budynki mieszkalne sklasyfikowane są w PKOB 111. Instalacja będzie funkcjonalnie związana z budynkiem mieszkalnym. (…) w ramach wyświadczenia usługi termomodernizacji dostarczy instalacje, a następnie je zamontuje. Wszystkie czynności składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie, ponieważ bez ich wykonania, nie ma możliwości zrealizowania celu jakim jest zwiększenie sprawności cieplnej należącego do Mieszkańca budynku. Objęte niniejszym wnioskiem powietrzne pompy ciepła służą wyłącznie do produkcji energii cieplnej w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców (…).

Rozstrzygnięcie: termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy

**UZASADNIENIE**

W dniu 22 marca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 1 czerwca 2022 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi:

_(…)jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług._

_Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na wymianie źródeł ciepła w/na/przy jednorodzinnych budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców (…)(dalej: Mieszkańcy lub Właściciele nieruchomości)._

_Realizacja przedmiotowej inwestycji polega na wymianie istniejących źródeł ciepła na niskoemisyjne (tj. kotły na ekogroszek - 20 sztuk, kotły na pellet - 37 sztuk, kotły na gaz ziemny - 10 sztuk, kotły na gaz płynny - 18 sztuk oraz powietrzne pompy ciepła - 4 sztuki) w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych Mieszkańców._

_Co do zasady, kotły na ekogroszek, kotły na pellet, kotły na gaz ziemny, kotły na gaz płynny oraz powietrzne pompy ciepła montowane są w/na/przy budynkach Mieszkańców._

_Ponadto, z uwagi na właściwości i stan techniczny budynków, powietrzne pompy ciepła montowane są na gruncie przy ww. budynkach._

_W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w ramach niniejszego wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (…) oczekuje zajęcia przez organ stanowiska, wyłącznie w odniesieniu do usługi realizowanej przez nią przy wykorzystaniu powietrznych pomp ciepła, które z powodów technicznych montowane są na gruncie bezpośrednio przy ścianie budynków stanowiących własność Mieszkańców_.

_W konsekwencji, w ramach złożonego wniosku (…) nie oczekuje od organu sklasyfikowania usług realizowanych przez nią przy wykorzystaniu kotłów na ekogroszek, kotłów na pellet, kotłów na gaz ziemny, kotłów na gaz płynny montowanych w budynkach Mieszkańców._

_Mając na względzie powyższe, w dalszej części niniejszego wniosku powietrzne pompy ciepła, które z powodów technicznych montowane są na gruncie bezpośrednio przy ścianie budynków stanowiących własność Mieszkańców zwane będą „Instalacjami"._

_Objęte niniejszym wnioskiem powietrzne pompy ciepła służą wyłącznie do produkcji energii cieplnej, tj. nie służą do produkcji energii elektrycznej. Tym samym nie stanowią one instalacji odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączonej do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kW albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW._

_Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją, wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa tych budynków nie przekracza 300 m2. Instalacje nie są również montowane w budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do (…)(lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT)._

_Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. (…) (dalej: Projekt) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…)_

_Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktów na roboty z wyłonionymi przez (…) wykonawcami (dalej: Wykonawcy), u których (…) zakupuje usługi związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji (np. program funkcjonalno-użytkowy, świadectwa energetyczne budynków, studium wykonalności) oraz montażem i uruchomieniem Instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane są każdorazowo na (…)z podaniem numeru NIP (…)._

_W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji (…) zawarła z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z realizacją Projektu (dalej odpowiednio: Umowa lub Umowy)._

_W świetle zapisów Umów (…) zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych zabezpiecza realizację Projektu, bieżąco nadzoruje przebieg prac w zakresie montażu i uruchomienia Instalacji, przeprowadza odbiory prac w zakresie montażu i uruchomienia Instalacji oraz rozlicza ww. montaż i uruchomienie pod względem rzeczowym i finansowym. Realizacja tych prac jest konieczna, aby (…)mogła świadczyć na rzecz Mieszkańców usługi z wykorzystaniem powietrznych pomp ciepła (dalej odpowiednio jako: usługa termomodernizacji)._

_Umowy przewidują, że po zakończeniu prac związanych z realizacją Projektu Instalacje pozostaną własnością (…)przez cały okres trwania Projektu, tj. 5 lat od daty otrzymania końcowej płatności w Projekcie. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych (…) przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania, zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy, natomiast wraz z upływem trwałości Projektu nastąpi przeniesienie prawa własności Instalacji._

_Ponadto z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji Mieszkańcy zobowiązani zostali do zapłaty na rzecz (…) określonych kwot._

_Brak wniesienia przez Mieszkańca ww. wpłat równoznaczny jest z rozwiązaniem Umowy (oraz brakiem realizacji przez (…) świadczeń wskazanych w Umowie). Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest zatem warunkiem koniecznym do realizacji Umowy z Mieszkańcami przez (…)._

_Poza uiszczeniem ww. kwot Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców w okresie ich obowiązywania. Należy w szczególności zaznaczyć, że (…) nie będzie pobierać żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców zarówno z tytułu korzystania przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienia na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwałości inwestycji._

_Ponadto, Mieszkańcy w ramach przedmiotowej umowy zobowiązali się także użyczyć (…) i oddać jej do bezpłatnego używania odpowiednią część nieruchomości, na której montowane są Instalacje. Mieszkańcy wyrazili jednocześnie zgodę na przeprowadzenie na terenie ich nieruchomości niezbędnych prac związanych z wymianą Instalacji._

_Obecnie (…) powzięła w wątpliwość czy świadczenie (…) na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem powietrznych pomp ciepła montowanych na gruncie przy ścianie budynków mieszkalnych będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i w konsekwencji czy usługa (…) podlegać będzie opodatkowaniu stawką VAT 8%._

_Zdaniem (…):_

_Świadczenie (…) na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem powietrznych pomp ciepła montowanych na gruncie przy ścianie budynków mieszkalnych będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i w konsekwencji usługa (…) podlegać będzie opodatkowaniu stawką VAT 8%._

_Uzasadnienie stanowiska (…):_

_Usługi (…) jako usługi opodatkowane VAT_

_Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT, przez „dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)" natomiast zgodnie z art. 8 - „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`)"._

_(…)w ramach Umów o charakterze cywilnoprawnym, zawartych z Mieszkańcami, nie będzie przenosić własności Instalacji - co więcej nie może tego zrobić w okresie 5 lat z uwagi na wymogi instytucji dofinansowującej w związku z zawartą przez (…) umową o dofinansowanie. Również Umowy zawierane z Mieszkańcami wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania Instalacje pozostaną własnością (…), a Mieszkańcy otrzymają je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania poszczególnych Umów. Z treści Umów wynika jednocześnie, że dopiero po upływie okresu ich trwania Instalacje zostaną przekazane Mieszkańcowi na własność._

_W konsekwencji należy uznać, że realizując swoje zobowiązania wobec Mieszkańców wynikające z Umów, (…) nie będzie dokonywać dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. W okresie obowiązywania Umów nie będzie dochodzić bowiem do przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańców._

_Jednocześnie, (…) bezsprzecznie wykonuje określone w Umowach świadczenia na rzecz Mieszkańców. W szczególności (…) zobowiązała się do montażu i uruchomienia Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że będziemy mieć w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług przez (…)na rzecz Mieszkańców._

_Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez (…), w ramach realizowanego Projektu, odpowiadają określone wpłaty, do których zapłaty zobowiązali się Mieszkańcy. Umowa jasno określa, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć (…) na rzecz Mieszkańca. Jednocześnie Umowa ta wprost przewiduje, że Mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na konto bankowe (…) określonych kwot stanowiących wkład własny w realizację Projektu, w tym w szczególności montażu i uruchomienia Instalacji i przekazania ich Mieszkańcom do korzystania. Umowy wyraźnie wskazują przy tym, że brak wpłaty ze strony Mieszkańca jest równoznaczny z jego rezygnacją, tj. (…) nie będzie świadczyć na jego rzecz żadnych usług._

_Tym samym należy uznać, że w związku z Umowami, które (…) zawarła z Mieszkańcami, (…) realizuje odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT._

_Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi (…) występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych, zawartych z Mieszkańcami. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (\`(...)\`) w zakresie realizowanych zadań (\`(...)\`), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych"._

_Konkluzje (…) potwierdza praktyka organów podatkowych zaprezentowana m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:_

\- _z dnia 18 lipca 2019 r, o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.211.2019.2.0A,_

\- _z dnia 4 lutego 2019 r., o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.835.2018.2.MC,_

\- _z dnia 20 czerwca 2018 r., o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS._

_Natura/charakter usług (…)_

_Jeżeli chodzi o naturę świadczonej przez (…) usługi, (…) pragnie wskazać, iż podstawowym celem tej usługi jest trwałe zwiększenie sprawności cieplnej danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z powietrznych pomp ciepła. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (…) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi._

_Zważywszy zatem na cel usług (…), usługi te mają ewidentnie charakter modernizacji (termomodernizacji), gdyż w drodze określonej ingerencji w dany obiekt polegającej na jego ulepszeniu skutkują one zwiększeniem sprawności cieplnej tego obiektu._

_Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 2351, ze zm.)._

_Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 554 ze zm.; dalej: ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego._

_Z przedstawionego przez (…) stanu faktycznego wynika, iż cele realizowanej przez nią usługi mają być osiągnięte poprzez wykorzystywanie Instalacji montowanych na gruncie przy ścianie budynków mieszkalnych. W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę energetyczną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii cieplnej). Charakter świadczonych usług nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługi realizowane przez (…) należy zaklasyfikować jako termomodernizację, a zatem ogólniej jako modernizację energetyczną w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT._

_Obiekty, których dotyczą usługi modernizacji i stawka VAT_

_Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r. poz. 610, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b._

_Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:_

\- _budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,_

\- _lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2._

_Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania._

_W tym miejscu (…) pragnie podkreślić, iż budynki, przy których montowane są Instalacje i których w konsekwencji dotyczy usługa termomodernizacji świadczona przez (…), stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne. Budynki te stanowią zatem budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11. Zważywszy, że powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2, stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT._

_Głównym celem świadczonej przez (…) usługi jest zwiększenie sprawności cieplnej należących do Mieszkańców budynków mieszkalnych, które stanowią obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym. Jednocześnie jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Instalacje objęte niniejszym wnioskiem montowane są na gruncie przy ścianie budynków mieszkalnych._

_Reasumując, w ocenie (…), świadczenie na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem powietrznych pomp ciepła, które z powodów technicznych montowane są na gruncie przy ścianie budynków mieszkalnych, stanowi usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w konsekwencji czego usługa ta podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%._

W dniu 1 czerwca 2022r. Wnioskodawca złożył pismo będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 11 maja 2022 r. o sygnaturze 0111-KDSB1-1.440.72.2022.1.EA. W treści pisma Wnioskodawca wskazał następujące informacje dotyczące przedmiotowego świadczenia:

_(…) pragnie wskazać, iż Wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego, tj. dostawy oraz montażu powietrznych pomp ciepła w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2._

_W opinii (…), poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie._

_Zdaniem (…), w ramach realizacji świadczenia na rzecz Mieszkańców (…), żaden element (czynność) nie jest dominujący. Usługa termomodernizacji, świadczona przez (…) stanowi jedną, nierozerwalną całość - jedynie realizacja wszystkich planowanych elementów pozwoli na osiągnięcie zamierzonego celu, tj. zwiększenia sprawności cieplnej należącego do Mieszkańca budynku. Nie byłoby to możliwe bez dostawy Instalacji, tak samo jak nie byłoby to możliwe bez montażu Instalacji na nieruchomości Mieszkańca._

_Świadczenie to stanowi jedną, nierozerwalną całość. W ocenie (…) w ramach świadczonej przez nią usługi termomodernizacji nie można wyróżnić usługi (świadczenia) podstawowej i usług dodatkowych._

_(…) pragnie poinformować, iż otrzymywane od Mieszkańca wynagrodzenie za wykonane czynności stanowi określoną w umowie kwotę netto, powiększoną o właściwą stawkę VAT. Ponadto, przedmiotowe wynagrodzenie składa się z czterech części, tj.:_

\- _wynagrodzenie za wykonanie programu funkcjonalno-użytkowego,_

\- _wynagrodzenie za wykonanie świadectwa energetycznego budynku,_

\- _wynagrodzenie za opracowanie dokumentacji aplikacyjnej składającej się ze studium wykonalności oraz wniosku o dofinansowanie projektu,_

\- _wynagrodzenie z tytułu faktycznej realizacji dostawy i montażu powietrznej pompy ciepła._

_(…) pragnie raz jeszcze podkreślić, iż wszystkie wykonywane przez nią czynności w ramach świadczenia usługi termomodernizacji są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zawarte zostały umowy z właścicielami nieruchomości._

_Ponadto, w ocenie (…), niemożliwym jest wartościowanie i podział czynności składających się na usługę ze względu na kryterium przydatności którejkolwiek z nich z osobna. Każda czynność przyczynia się w ten sam sposób i w takim samym zakresie do należytego wykonania usługi kompleksowej i zrealizowania celu, do realizacji którego (…) zobowiązała się względem Mieszkańca. Pominięcie lub brak jakiejkolwiek z czynności wchodzącej w skład usługi kompleksowej skutkowałby niewykonaniem usługi kompleksowej w całości._

_Zdaniem (…), właściciel nieruchomości zainteresowany jest nabyciem od (…)świadczenia kompleksowego polegającego na dostawie i montażu powietrznej pompy ciepła, która następnie udostępniana jest Mieszkańcowi do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem, a po upływie okresu 5-letniego jest przekazywana mu na własność._

_W opinii (…), żaden Mieszkaniec nie byłby zainteresowany samą czynnością polegającą na dostawie powietrznej pompy ciepła na jego nieruchomości, w sytuacji, gdyby Instalacja nie została mu zamontowana, aby następnie mógł ją wykorzystywać zgodnie z jej przeznaczeniem, a po upływie okresu 5-letniego otrzymać na własność. Mieszkaniec decydując się na nabycie świadczonej przez (…) kompleksowej usługi termomodernizacji chce zwiększyć sprawność cieplną swojego budynku mieszkalnego._

_(…) pragnie poinformować, iż przedmiotowa powietrzna pompa ciepła będzie funkcjonalnie związana ze wskazanym we Wniosku budynkiem o powierzchni użytkowej poniżej 300m2, sklasyfikowanym według Wnioskodawcy w PKOB 111. Pompa ciepła ma za zadanie dostarczać ciepło do budynku, więc związanie funkcjonalne pompy ciepła z budynkiem jest kluczowe do prawidłowego użytkowania pompy ciepła i spełnienia celu w jakim jest montowana._

_Przedmiotowy budynek stanowi budynek stałego zamieszkania, sklasyfikowany według PKOB w dziale 11. Ponadto, z uwagi na fakt, że powierzchnia użytkowa ww. budynku nie przekracza 300 m2, w ocenie (…), stanowi on obiekt budownictwa mieszkalnego objęty społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT._

_Jak już zostało wskazane we Wniosku, z uwagi na właściwości i stan techniczny budynków, powietrzne pompy ciepła montowane są na gruncie bezpośrednio przy ścianie budynków stanowiących własność Mieszkańców._

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_. Rzecznik Generalna zauważyła także, że _Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)_. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis świadczenia zawarty we wniosku, uzupełnieniu oraz postanowienia wynikające z wzoru nadesłanej umowy należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa oraz montaż powietrznych pomp ciepła montowanych na gruncie bezpośrednio przy budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym sklasyfikowanych zgodnie z PKOB do jednorodzinnych budynków mieszkalnych (symbol PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia czynności będą prowadzić do realizacji jednego, określonego celu, jakim jest zwiększenie sprawności cieplnej należącego do Mieszkańca budynku. Wszystkie wykonywane czynności przez (…) są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości. Bowiem aby osiągnąć cel, należy wykonać szereg czynności, które umożliwią mieszkańcom w pełni bezpieczne i długoletnie korzystanie z instalacji powietrznych pomp ciepła. W związku z tym, zdaniem (…) czynności te, są tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

Z punktu widzenia właściciela nieruchomości, jest on zainteresowany nabyciem od (…) jednego (złożonego) świadczenia, a nie kilku odrębnych czynności. Ponadto, wykonywane czynności stanowią integralną i nierozerwalną jedną całość, a wszystkie wykonywane przez (…) czynności będą niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz mieszkańca świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W ramach realizacji świadczenia na rzecz Mieszkańców (…), żaden element (czynność) nie jest dominujący. Usługa termomodernizacji, świadczona przez (…) stanowi jedną, nierozerwalną całość - jedynie realizacja wszystkich planowanych elementów pozwoli na osiągnięcie zamierzonego celu, tj. zwiększenia sprawności cieplnej należącego do Mieszkańca budynku.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że – jak wynika z opisu – w analizowanej sprawie, w zakresie dotyczącym montażu powietrznych pomp ciepła na gruncie bezpośrednio przy ścianie budynku mieszkalnego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanym w PKOB 111, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odsprzedażą świadczenia zakupionego przez Wnioskodawcę od wykonawcy na rzecz mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie z realizacją zadań własnych w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca bowiem nabywa przedmiotowe usługi od wykonawcy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy (zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi), zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust.4.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.). W tym miejscu wskazać należy że do PKOB 111 klasyfikuje się budynki mieszkalne jednorodzinne.

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast, w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r. poz. 438), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Zdaniem (…) głównym celem świadczonej usługi jest zwiększenie sprawności cieplnej należących do mieszkańców budynków mieszkalnych, które stanowią obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, w związku z tym przedsięwzięcie stanowi termomodernizację.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „obiekt budowlany” czy „budynek mieszkalny jednorodzinny”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej,

szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że montaż powietrznych pomp ciepła będzie odbywał się na gruncie bezpośrednio przy ścianie budynku mieszkalnego funkcjonalnie z nim związanym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych wg kategorii PKOB 111, a ww. świadczenie dotyczy termomodernizacji.

Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie kompleksowe stanowi przedsięwzięcie, które spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2 lit. a i d ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów – jest przedsięwzięciem polegającym na ulepszeniu, w wyniku którego następuje zwiększenie sprawności cieplnej budynków mieszkalnych. Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca montując powietrzne pompy ciepła na gruncie bezpośrednio przy ścianie budynku mieszkalnego funkcjonalnie z nim związanym, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, o symbolu PKOB 111 dokonuje termomodernizacji tych budynków.

Jak wskazano wyżej – zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – Wnioskodawca traktowany jest jako świadczący usługę kompleksową.

W konsekwencji, opisana we wniosku usługa kompleksowa – montaż powietrznych pomp ciepła na gruncie bezpośrednio przy ścianie budynku mieszkalnego, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 sklasyfikowanym w PKOB 111 – stanowi usługę termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce podatku od towarów i usług dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) – montaż instalacji powietrznych pomp ciepła na gruncie bezpośrednio przy ścianie budynków mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², o symbolu PKOB 111. Tutejszy organ nie rozstrzygał zatem w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynków, wskazanych w opisie świadczenia, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie sprzedane, zaimportowane lub wewnątrzwspólnotowo nabyte po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).