Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.367.2020.3.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-07
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 7 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi IP Box, uzupełnionym w dniach 7 lipca oraz 3 sierpnia 2020 r. jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej pytań nr 1 i 2 oraz
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 3.

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową, który został uzupełniony w dniach 7 lipca oraz 3 sierpnia 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest m.in. działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Wiodącą działalnością Wnioskodawcy jest rozwijanie autorskiego oprogramowania do zarządzania pracą i projektami o nazwie „K”.

Program „K” został stworzony w 2009 roku przez Wnioskodawcę i od tego czasu jest utrzymywany i systematycznie rozwijany. Głównym zadaniem programu jest umożliwianie wizualizacji pracy, wspieranie współpracy zespołowej, komunikacji zdalnej oraz pomoc w lepszej organizacji pracy, w myśl zasad zaczerpniętych z metody K. (https://pl.xxxxxx). Nazwa programu – „K” jest zarejestrowanym znakiem towarowym Wnioskodawcy na terenie Unii Europejskiej i Stanów Zjednoczonych.

Program „K” udostępniany jest klientom na dwa sposoby:

*   w modelu „oprogramowania jako usługi”

(https://pl.xxxxx), jako serwis internetowy działający w „chmurze” pod adresem internetowym xxxxx.com.,

*   jako wersja do zainstalowania na infrastrukturze własnej klienta (np. stacji roboczej, serwerze lub prywatnej chmurze) pod nazwą handlową „xxxxx”.

W obydwu przypadkach Wnioskodawca nie sprzedaje programu, tylko odpłatnie udziela swoim klientom ograniczonej, niewyłącznej możliwości korzystania z oprogramowania „K” przez oznaczony czas dla określonej przez klienta liczby osób. Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca uzyskuje dochód ze sprzedaży licencji i z dysponowania prawami autorskimi do wytworzonego przez siebie oprogramowania, które są uwzględnione w cenie sprzedaży usługi.

Klienci Wnioskodawcy to w większości firmy z terenu Stanów Zjednoczonych, Unii Europejskiej i Ameryki Południowej. Mniejsza część klientów Wnioskodawcy to osoby prywatne oraz organizacje i instytucje, w tym rządowe i akademickie, zarówno z kraju jak i z zagranicy.

Wnioskodawca posiada prawa własności intelektualnej, w tym pełne autorskie prawa majątkowe do programu „K”. Większość kodu programu została wytworzona osobiście przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza omawiane oprogramowanie w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy. Prace badawczo-rozwojowe, w szczególności programistyczne i graficzne nad programem K. prowadzone są w głównej mierze samodzielnie przez Wnioskodawcę, lecz również przez osoby zatrudnione w oparciu o umowę (o dzieło, zlecenie lub pracę), a także przez firmy zewnętrzne, w tym osoby współpracujące prowadzące działalność gospodarczą, tj. przedsiębiorców. W przypadku, gdy prace programistyczne nad programem K. wykonywane są przez firmy zewnętrzne, to związane są głównie z wykonaniem określonych zadań związanych z rozwijaniem/ulepszaniem programu „K”. W trakcie realizacji zadań osoby współpracujące na bieżąco komunikują się z Wnioskodawcą i związane są ramami określonymi przez specyfikację zadania oraz ustaleniami poczynionymi z Wnioskodawcą.

Jednocześnie, program „K” wykorzystuje gotowe komercyjne komponenty i biblioteki programistyczne na licencji zakupionej od innych podmiotów, takie jak moduł generowania wykresów (https://xxxxx), czy też moduł edytora tekstu (https://xxxx). Komponenty te zostały nabyte jako gotowe rozwiązania i zintegrowane poprzez udostępniane przez nie interfejsy z programem „K”. Takie komponenty pełnią wyłącznie funkcje pomocnicze i nie stanowią „trzonu” programu.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy). W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym rozliczać dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego „K” z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że na potrzeby korzystania z IP Box posiada szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Dla celu obliczenia współczynnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, Wnioskodawca zaliczy koszty wynagrodzenia programistów zatrudnionych na umowę o pracę, umowę zlecenie, umowę o dzieło pod lit. „a”, koszty programistów współpracujących, tj. prowadzących własną działalność gospodarczą: pod lit. „b” w przypadku podmiotów niepowiązanych i pod lit. „c” w przypadku podmiotów powiązanych, a koszty nabycia gotowych komercyjnych komponentów i bibliotek programistycznych zakupionych od podmiotów trzecich i zintegrowanych z aplikacją za pomocą udostępnionych przez nie interfejsów – pod lit. d.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Program „K”, który został wytworzony i jest na bieżąco rozwijany i ulepszany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci opisanego we wniosku oprogramowania. Zdobywa On i poszerza swoją wiedzę zarówno w zakresie sposobów wytworzenia oprogramowania (algorytmy), jak i w zakresie lepszego zrozumienia rynku i preferencji klientów korzystających z omawianego oprogramowania.

Działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy, ponieważ polega na tworzeniu czegoś nowego, o wyglądzie i funkcjonalnościach odpowiadających poczynionym założeniom, przy wykorzystaniu dostępnych narzędzi i technologii wytwarzania oprogramowania. Dobór ścieżki i technicznych metod rozwoju programu jest zależny od indywidualnej inwencji Wnioskodawcy. Efektem Jego pracy jest program komputerowy będący zestawem instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

W piśmie uzupełniającym doprecyzowano, że zawartą we wniosku informację, iż działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy, ponieważ polega na tworzeniu czegoś nowego (\`(...)\`) należy rozumieć w taki sposób, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Jednocześnie wskazano, że Wnioskodawca prowadził/prowadzi ewidencję na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z art. 30cb ustawy. Ww. ewidencja jest ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca zamierza zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za rok 2019, 2020 oraz w przyszłości.

Jak ponadto wynika z uzupełnienia, Wnioskodawcę ze współpracującymi z Nim programistami prowadzącymi własną, niepowiązaną działalność gospodarczą łączą umowy B2B. Wnioskodawca zawiera również umowy zlecenia z podmiotami niepowiązanymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej. W efekcie współpracy Wnioskodawcy z programistami prowadzącymi własną, niepowiązaną działalność gospodarczą nie powstaje odrębny od programu „K” program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca nabywa od takich podmiotów wyniki Ich prac badawczo-rozwojowych związanych z programem tworzonym i rozwijanym przez Wnioskodawcę. W uzupełnieniu wyjaśniono przy tym, że wskazanie w opisie sprawy, iż programiści współpracujący z Wnioskodawcą prowadzą własną, niepowiązaną działalność gospodarczą oznacza, że są to dla Wnioskodawcy podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Gotowe komponenty i biblioteki programistyczne będące przedmiotem zapytania nr 3 w kontekście możliwości ujmowania kosztów na ich zakup w lit. d współczynnika nexus zostały przez Wnioskodawcę nabyte, tj. Wnioskodawca nabył dożywotnią licencję do ich wykorzystania.

Nabyte komponenty i biblioteki są odrębnymi od programu „K” programami komputerowymi podlegającymi ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. „Inne podmioty”, od których Wnioskodawca nabywa komponenty i biblioteki programistyczne bądź które Mu je udostępniają są podmiotami niepowiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu licencjonowania oraz udostępniania programu „K”?
2.  Czy koszty wynagrodzenia programistów zatrudnianych na umowę o pracę, umowę zlecenie, umowę o dzieło są poprawnie przypisywane do litery „a” współczynnika nexus, natomiast koszty wynagrodzenia programistów współpracujących, prowadzących własną, niepowiązaną działalność gospodarczą są poprawnie przypisywane do litery „b” ww. współczynnika?
3.  Czy koszty zakupu gotowych komponentów i bibliotek programistycznych są poprawnie przypisywane do litery „d” współczynnika nexus?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\] / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”. Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

W odniesieniu bezpośrednio do postawionych pytań Wnioskodawca zajął następujące stanowisko:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej,
2.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie w bezpośrednio prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  Wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowanie ma charakter twórczy,
4.  Wytwarzane, rozwijane i ulepszane oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
5.  Wnioskodawca posiada szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych,
6.  Wnioskodawca udostępnia program oraz udziela licencji na wytworzone i rozwijane w ramach prac badawczo-rozwojowych oprogramowanie „K”, z czego czerpie przychody.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze – w ocenie Wnioskodawcy – dochód z tytułu licencjonowania oraz udostępniania opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Podsumowując, w opisanym wyżej zdarzeniu Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu licencjonowania oraz udostępniania wytworzonego, rozwijanego i ulepszanego przez Niego programu „K”.

Ad 2.

W opinii Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia programistów zatrudnionych na umowę o pracę, umowę zlecenie, umowę o dzieło powinny być rozliczone pod lit. „a” wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z treści ww. przepisu wynika, że pod lit. „a” wskaźnika nexus należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP Box (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć m.in. wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym m.in. składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Natomiast, wynagrodzenie wypłacane na podstawie umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (umowy B2B) powinno zostać ujęte w literze „b” wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo obliczy On wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaliczenie do litery „d” wskaźnika wydatków na nabycie autorskich praw do programu komputerowego.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, do litery „d” wskaźnika nexus zalicza się wydatki na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.

Do tego katalogu – zdaniem Wnioskodawcy – zalicza się gotowe programy komputerowe, które będzie On nabywał/nabywa od swoich komercyjnych dostawców (B2B).

Tym samym, Wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki na nabycie programów komputerowych od komercyjnych dostawców do litery „d” wskaźnika nexus.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe

i w części nieprawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\] / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu licencjonowania oraz udostępniania autorskiego programu komputerowego stanowiącego utwór prawnie chroniony, który został wytworzony, rozwinięty oraz ulepszony w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do zastosowania wobec ww. dochodu preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5% w zeznaniu rocznym za rok 2019, 2020 oraz w przyszłości.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że dochody z tytułu opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych dotyczących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej bądź z takich opłat lub należności uwzględnionych w cenie świadczonej usługi są dochodami, o których mowa odpowiednio w art. 30ca ust. 7 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie – jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku – dochodami z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ww. ustawy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się zatem do przedmiotu pytania Wnioskodawcy (prawidłowości przypisywania ponoszonych przez Niego kosztów do odpowiednich liter ww. wzoru, tj. kosztów wynagrodzenia programistów zatrudnianych na umowę o pracę, umowę zlecenie oraz umowę o dzieło do litery „a”, natomiast kosztów wynagrodzenia programistów współpracujących, prowadzących własną, niepowiązaną działalność gospodarczą do litery „b”), wskazania wymaga, że pod lit. „a” wzoru nexus należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, natomiast pod. lit. „b” – koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze sposobu zdefiniowania poszczególnych składników wskaźnika nexus wynika, że podatnik ma możliwość nabycia prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych. Tym samym, do kosztów, o których mowa w ww. wzorze można zaliczyć nie tylko poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, ale też należności z tytułów umowy o dzieło, umowy zlecenia, czy związane z zawarciem umowy B2B.

Jeżeli więc pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. „a” wzoru nexus. Jak wynika z opisu sprawy, prace badawczo-rozwojowe, w szczególności programistyczne i graficzne nad programem Wnioskodawcy prowadzone są w głównej mierze samodzielnie przez Niego, jak również przez osoby zatrudnione w oparciu o umowę o pracę, zlecenie lub o dzieło. Wobec tego, Wnioskodawca prawidłowo przypisuje do ww. litery koszty wynagrodzeń programistów zatrudnianych przez Niego na podstawie takich umów.

W odniesieniu natomiast do zatrudniania programistów współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów B2B, prowadzących własną, niepowiązaną działalność gospodarczą, od których – jak wynika z uzupełnienia – nabywa On wyniki ich prac badawczo-rozwojowych związanych z Jego programem i którzy są dla Wnioskodawcy podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że Wnioskodawca prawidłowo przypisuje koszty wynagrodzeń takich osób do lit. „b” wzoru nexus.

Wnioskodawca ma ponadto wątpliwości w zakresie prawidłowości przypisywania kosztów zakupu gotowych komponentów i bibliotek programistycznych do lit. „d” wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 powołanej ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, we wskazanej literze mieszczą się koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Nabycie to utożsamiane jest z przeniesieniem praw własności intelektualnej pomiędzy podmiotami. W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano co prawda, że gotowe komponenty i biblioteki programistyczne są odrębnymi od programu Wnioskodawcy programami komputerowymi podlegającymi ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zaznaczono jednak przy tym, że zostały one przez Wnioskodawcę nabyte w takim znaczeniu, że nabył On dożywotnią licencję do ich wykorzystania. W przedmiotowej sprawie nie dochodzi więc do nabycia kwalifikowanego IP rozumianego jako przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do ww. programów, z którym to nabyciem wiązałoby się ujmowanie ponoszonych na nie kosztów w lit. „d” wskaźnika nexus. Ma tu miejsce nabycie dożywotniej możliwości korzystania przez Wnioskodawcę z takich praw, udzielonej Mu w drodze licencji. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem ww. licencji – wobec tego, że jej przedmiotem są autorskie prawa do programów komputerowych zintegrowane z programem przez Niego tworzonym i rozwijanym – powinny być więc przypisane do lit. „a” omawianego wzoru. Stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano więc za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.