Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-114/15-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-21
Teza: W zakresie skutków podatkowych wynikających z art. 14m ustawy Ordynacja podatkowa z tytułu wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dla Spółki przejętej przez Wnioskodawcę oraz prawa do złożenia deklaracji korygującej w związku z wydaniem interpretacji zmieniającej w trybie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa oraz wystąpienia o zwrot nadpłaty w podatku VAT w związku z nienależnym rozliczeniem korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje w obcych środkach trwałych.
Słowa kluczowe: interpretacja-skutki interpretacji; konsolidacja; korekta-korekta podatku; nadpłata; nadpłata-zwrot nadpłaty; następstwo prawne; ochrona; przejęcie; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1-art. 14; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 7-art. 59; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 -art. 72; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 -art. 75

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wynikających z art. 14m ustawy Ordynacja podatkowa z tytułu wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dla Spółki przejętej przez Wnioskodawcę oraz prawa do złożenia deklaracji korygującej w związku z wydaniem interpretacji zmieniającej w trybie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa oraz wystąpienia o zwrot nadpłaty w podatku VAT w związku z nienależnym rozliczeniem korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje w obcych środkach trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wynikających z art. 14m ustawy Ordynacja podatkowa z tytułu wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dla Spółki przejętej przez Wnioskodawcę oraz prawa do złożenia deklaracji korygującej w związku z wydaniem interpretacji zmieniającej w trybie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa oraz wystąpienia o zwrot nadpłaty w podatku VAT za I kwartał 2014 r. w związku z nienależnym rozliczeniem korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje w obcych środkach trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jako następca prawny Centrum Medycznego Sp. z o.o. (dalej: Spółka L) występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej będącej następstwem zmiany interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Spółki L. W listopadzie 2008 r. Spółka L wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, a związanej z możliwością dokonania tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji w obcych środkach trwałych w 10-letnim okresie korekty począwszy od roku, w którym wskazane inwestycje zostały oddane do używania przez spółki przejmowane (ASp. z o.o. oraz CM L Sp. z o.o.). W interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2009 r. nr IPPP2/443-1759/08-2/PW Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki L, odstępując od uzasadnienia prawnego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2014 r. nr PT8/033/135/839/SBA/ 14/RD103201 Minister Finansów zmienił z urzędu interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznając stanowisko Spółki L za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że „inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na jego ulepszeniu stanowi odrębny od tej nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-cioletniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).(\`(...)\`) Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie dokonania (kontynuowania) korekty w obcym środku trwałym w okresie 10-cioletnim licząc począwszy od roku w którym inwestycje zostały oddane do użytkowania przez spółki przejmowane, należało uznać za nieprawidłowe."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w wyniku zmiany interpretacji indywidualnej Spółka LM, jako następca prawny Spółki L, nie będzie zobowiązana do złożenia korekty deklaracji podatkowych składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe roku następującego po roku podatkowym, za które dokonuje się korekty (okres od 2008 r. do 2012 r.), a pozostały do skorygowania podatek VAT nie będzie stanowił zobowiązania do zapłaty?
2.  Czy Spółka LM będzie miała prawo do skorygowania deklaracji VAT za I kw. 2014 r. i ubiegania się o zwrot jako nadpłaty skorygowanego podatku naliczonego, ze względu na przekroczenie 5-cioletniego okresu korekty wynikającego ze zmienionej interpretacji indywidualnej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Spółka uważa, że nie będzie zobowiązana do złożenia korekt deklaracji podatkowych za pierwsze okresy rozliczeniowe roku następującego po roku podatkowym, za które dokonała korekty (okres od 2008 r. do 2012 r.) a pozostały do skorygowania naliczony podatek VAT nie będzie podlegał wpłacie do urzędu skarbowego ze względu na zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku na mocy art. 14m oraz art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji Podatkowej. W innym przypadku zmiana stanowiska Ministra Finansów wstecz podważyłaby zasadę zaufania podatnika do Państwa, który prowadzi działalność gospodarczą i elementem, której są wzajemne relacje pomiędzy kontrahentami w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Korekta stanowiska Ministra Finansów wstecz, spowodowałaby obowiązek skorygowania rozliczeń za poprzednie okresy, nie tylko podatku VAT ale również podatku dochodowego co prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik pomimo postępowania w dobrej wierze zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną, nie miałby nigdy pewności, że jego rozliczenia nie zostaną zakwestionowane i nie poniesie dodatkowych obciążeń podatkowych. W celu zapewnienia podatnika o ważności mocy prawnej i korzyści jakie mu przysługują z posiadania własnej interpretacji. Ustawodawca w Ordynacji Podatkowej w art. 14k opisał skutki zastosowania się do interpretacji.

Spółka L w swoim zapytaniu opisała zdarzenie przyszłe i zastosowała się do interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-1759/08-2/PW (doręczonej 16 lutego 2009 r.) po jej otrzymaniu. Pierwszą korektę dokonała za rok 2008 i wykazała w deklaracji za styczeń 2009 r., którą złożyła w urzędzie skarbowym 25 lutego 2009 r. Następnie w roku 2009 nastąpiło połączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych poprzez przejęcie całego majątku Spółki L przez Spółkę LM. W związku z tym Spółka LM jako następca prawny kontynuowała korektę naliczonego podatku VAT. Do dnia doręczenia zmieniającej interpretacji indywidualnej ostatnie rozliczenie związane z korektą roczną podatku VAT zostało rozliczone za rok 2013 i wykazane w deklaracji VAT-7D za 1 kwartał 2014 r. złożonej 25 kwietnia 2014 r. (Spółka składa kwartalne deklaracje VAT).

Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749) Minister właściwy do spraw Finansów Publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). W myśl art. 14k Ordynacji Podatkowej, wydana 12 listopada 2014 r. zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2009 r. w żaden sposób nie może wpłynąć na zmianę zobowiązania wstecz. W myśl tego przepisu zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą nie może szkodzić Wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie zmiany z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza odsetek za zwłokę.

Z uwagi na to, że L zastosował się do interpretacji indywidualnej po jej otrzymaniu nie będzie miał zastosowania art. 141 w zakresie obowiązku zapłaty podatku.

Natomiast w myśl art. 14m § 1 cyt. ustawy, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

*   zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
*   skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14m § 2 pkt 2 i pkt 3 cyt. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje:

*   w przypadku kwartalnego rozliczenia podatków - okres do końca kwartału, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz kwartał następny.

Ochrona prawna wynikająca z wydania interpretacji podatkowej indywidualnej przysługuje podatnikowi wyłącznie w przypadku, gdy się do niej zastosował. Jak wynika z przywołanych powyżej uregulowań ustawy Ordynacji Podatkowej, ochrona podmiotu, który zastosował się do interpretacji indywidualnej zależy m.in. od tego czy doręczenie tej interpretacji nastąpiło przed wystąpieniem zdarzenia, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, czy po tym zdarzeniu. W opisanym stanie faktycznym L zastosował się do interpretacji po jej doręczeniu i podlega pod ochronę, o której mowa w art. 14m i 14k Ordynacji Podatkowej.

Zgodnie z powyższym zastosowanie się Spółki do interpretacji indywidualnej wynikało z zaufania do organu podatkowego i ochrony, którą daje jej ten przywilej, iż wystąpiła z wnioskiem o interpretację. Jeśli więc interpretacja została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, to powoduje to zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Jednakże warunkiem zwolnienia jest spełnienie dwóch przesłanek, po pierwsze gdy zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji i po drugie gdy stan faktyczny, będący przedmiotem interpretacji, nie wystąpił jeszcze przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, lecz dopiero po jej doręczeniu (art. 14m cyt. ustawy).

Jeśli zatem skutki wystąpiły po doręczeniu interpretacji indywidualnej, to zastosowanie się przez podatnika do tej interpretacji zwalnia również z obowiązku zapłaty podatku. Dodatkowo art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji Podatkowej mówi o tym, że zobowiązanie wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na postawie art. 14m cyt. ustawy.

W przedstawionej sytuacji faktycznej powyższe uregulowania ustawy Ordynacji Podatkowej oznaczają, że jeśli obowiązek tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji w obcych środkach trwałych w 10-letnim okresie korekty wynika z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 10 lutego 2009 r. nr IPPP2/443-1759/08-2/PW - do dnia wydania zmienionej interpretacji - nie ma podstaw prawnych do dokonania korekty wcześniejszych odliczeń i sporządzenia korygujących deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zgodnie z interpretacją Spółka dokonywała korekty kwoty podatku naliczonego w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu nakładów inwestycyjnych na obce środki trwałe. Okres korekty został rozpisany na lata 2008-2017, Spółka do dnia otrzymania zmienionej interpretacji dokonała rozliczenia kwot podatku naliczonego w proporcji wyliczonej zgodnie z interpretacją za lata 2008-2013 r., a więc przez okres 6 lat. W zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2014 r. nr PT8/033/135/839/SBA/14/RD103201 Ministerstwo uznało, że korekta od inwestycji w obcych środkach trwałych powinna być dokonana w okresie 5-letnim i zgodnie z wyliczeniami Spółki korekta powinna zostać rozliczona za lata 2008-2012.

Zgodnie z art. 14m § 2 Ordynacji Podatkowej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w przypadku kwartalnego rozliczenia podatku obejmuje okres do końca kwartału, w którym doręczono zmienioną interpretację. Zgodnie z powyższym Spółka nie będzie miała obowiązku do wykazania 1/10 kwoty podatku podlegającego korekcie za rok 2014, z uwagi na to, że korekta rozliczana jest w deklaracji za I kwartał 2015 r. Zgodnie z treścią zmienionej interpretacji korekta 5-letnia powinna zostać rozliczona za okres 2008-2012, co oznacza dla Spółki brak obowiązku wpłaty pozostałej kwoty korekty ze względu na zwolnienie jakie jej przysługuje na podstawie art. 14m § 1 i art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji Podatkowej i nie ma obowiązku do skorygowana deklaracji VAT za okresy wstecz.

Dla poparcia swojego stanowiska Spółka powołuje się na interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2011 nr IPPB1/415-1076/10-2/EC
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznania z dnia 4 stycznia 2013 r. nr ILPP2/443-917/10/12-S/MR
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 grudnia 2012 r. nr ILPB1/415-922/12-4/AG.

Wobec powyższego Spółka podtrzymuje swoje stanowisko i uważa, że nie będzie zobowiązana do korekty wcześniejszych deklaracji złożonych w latach 2009-2013 (odnośnie wieloletniej korekty podatku naliczonego za lata 2008-2012), a pozostały do skorygowania podatek VAT nie będzie stanowił zobowiązania do zapłaty.

Ad 2

Spółka uważa, że będzie miała prawo do skorygowania deklaracji VAT za I kw. 2014 r. i ubiegania się o zwrot jako nadpłaty skorygowanego podatku naliczonego, ze względu na przekroczenie 5-letniego okresu korekty wynikającego ze zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2014 r. nr PTPT8/033/135/839/SBA/14/RD103201.

Zgodnie z treścią art. 14m § 3 Ordynacji Podatkowej na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty. Uregulowania § 4 art. 14m cyt. ustawy wskazują, że organ podatkowy informuje podatnika w formie pisemnej o dacie doręczenia odpisu orzeczenia, o którym mowa w § 2, podając jednocześnie informacje, z jakim dniem kończy się okres zwolnienia z obowiązku płacenia podatku wynikającego z uchylonej przez orzeczenie interpretacji.

Spółka po otrzymaniu interpretacji zmieniającej znalazła się w sytuacji, która wskazywałaby na to, że okres 5-letniej korekty podatku VAT w odniesieniu do inwestycji w obce środki trwałe upłynął w roku 2012, a dokonana korekta za rok 2013 nie powinna mieć miejsca. W związku z tym Spółka uważa, że powinna złożyć korektę deklaracji VAT za I kwartał 2014 r. i wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wyniku nienależnie zapłaconego podatku.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z powyższego przepisu wynika, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo świadczenie podatnika jest wyższe niż powinno to wynikać z przepisów obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Nadpłatą, zgodnie z powołanym przepisem jest zarówno kwota podatku nadpłaconego, jak i nienależnie zapłaconego, a także kwota podatku nienależnie pobranego przez płatnika lub pobranego przez niego w kwocie wyższej od należnej. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie ma takiego obowiązku (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa kwotę wymaganą od niego przepisami prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe stanowi nadpłatę. Kwota ta nie ma podstawy prawnej.

Moment powstania nadpłaty reguluje przepis art. 73 Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z § 1 pkt 1 tego artykułu nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 73 § 2 pkt 4 Ordynacji Podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług - dla podatników podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 75 § 1 Ordynacji Podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji Podatkowej uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

W myśl art. 75 § 3 Ordynacji Podatkowej w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Nadpłata powstaje bowiem z dniem zapłaty przez podatnika podatku od towarów i usług podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej - art. 73 § 1 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie z powołanymi przepisami ordynacji podatkowej Spółka uważa, że ma prawo do skorygowania deklaracji VAT za I kwartał 2014 r i zwrot niesłusznie zapłaconego podatku wynikającego z dokonania 10-letniej korekty od inwestycji w obce środki trwałe na podstawie otrzymanej w 2009 roku interpretacji indywidualnej, ponieważ w interpretacji zmieniającej nr PT8/033/135/839/SBA/14/RD103201 Minister Finansów uznał, że taka korekta powinna być wykazana w okresie 5 lat licząc od początku roku, w którym inwestycje zostały oddane do używania przez spółki przejmowane, a więc okres korekty powinien obejmować okres od 2008 roku do 2012 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. , poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wskazać należy, że na podstawie art. 14b § 2 Ordynacji, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 14b § 5 Ordynacji, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W myśl art. 14c § 1 Ordynacji, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji).

W związku z tym należy stwierdzić, że pismo zawierające interpretację indywidualną potwierdza tylko istnienie lub nieistnienie określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego. Nie ma natomiast charakteru aktu stosowania prawa. Jednakże z wydanej interpretacji indywidualnej wynika gwarancja, że zastosowanie się do poglądu w niej wyrażonego, niezależnie od jego prawidłowości, nie może szkodzić stronie. Innymi słowy, czynność organu podatkowego, polegająca jedynie na interpretacji, nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia. Z tych przyczyn, obecnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają ani na organy podatkowe, ani też na osoby, które otrzymały interpretację indywidualną, obowiązku zachowania się zgodnie z jego treścią. Zatem, podatnik może swobodnie i autonomicznie zadecydować, czy postąpi zgodnie z tą interpretacją, czy też w sposób z nią sprzeczny.

Jednakże z interpretacji indywidualnej wypływa dla wnioskodawcy uprawnienie, którego treść jest gwarancją, że zastosowanie się do stanowiska w niej zawartego nie będzie mu szkodziło i to niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Uprawnienie to aktualizuje się w momencie, gdy podmiot ten zachowa się zgodnie z interpretacją indywidualną. Z kolei dla organu podatkowego wypływa obowiązek powstrzymania się od działania, które mogłoby szkodzić wnioskodawcy. Obowiązek ten również aktualizuje się w chwili, gdy podmiot ten zachowa się zgodnie z interpretacją.

Podstawową funkcją, jaką spełniają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, jest ich funkcja ochronna. Ochrona podmiotu, który zastosował się do interpretacji zależy od tego, czy interpretacja dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzeń przyszłych.

Zgodnie z art. 14e § 1 ww. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W tym miejscu wskazać należy że instytucja łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Na podstawie art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa.

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przejęcia osoby prawnej przez inną osobę prawną następuje sukcesja jej praw i obowiązków.

Następstwo prawne (sukcesja podatkowa) polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc także tych określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz jej przepisach wykonawczych.

Art. 19 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347 s. 1, ze zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Regulacja ta przewiduje, że w przypadku, gdy państwa członkowskie uznają za nieopodatkowane przeniesienie całości lub części majątku podatnika, wówczas są obowiązane do uznania, że nabywca tego majątku będzie traktowany na potrzeby podatku VAT jako następca prawny zbywającego ten majątek.

Wyjaśnić należy, że ustawodawca na gruncie podatku od towarów i usług wprowadził regulacje szczególne związane z przypadkiem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ze zbyciem niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku przejęcia spółki prawa handlowego przez inną spółkę prawa handlowego. W stosunku do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przepisów ustawy nie stosuje się na podstawie art. 6 pkt 1, natomiast korekta podatku naliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konsekwencją takiej konstrukcji jest realizacja możliwości stworzonej przez ww. art. 19 dyrektywy 2006/112, stanowiącej, że nabywca przedsiębiorca jest następcą prawnym (w odniesieniu do rozliczeń podatku VAT) zbywcy. Konstrukcja ta wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po podmiocie, który wcześniej zbył przedsiębiorstwo. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zasad dotyczących opodatkowania VAT, na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę przedsiębiorstwa.

Określone wyżej następstwo prawne (sukcesja podatkowa na gruncie podatku VAT) polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku przejęcia przedsiębiorstwa spółki przez inną spółkę mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. Podsumowując przejęcie przedsiębiorstwa spółki przez spółkę prawa handlowego powoduje sukcesję praw i obowiązków określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz jej przepisach wykonawczych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest następcą prawnym Spółki Centrum Medycznego L. W listopadzie 2008 r. Spółka L wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, a związanej z możliwością dokonania tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji w obcych środkach trwałych w 10-letnim okresie korekty począwszy od roku, w którym wskazane inwestycje zostały oddane do używania przez spółki przejmowane (ASp. z o.o. oraz CM L Sp. z o.o.). W interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2009 r. nr IPPP2/443-1759/08-2/PW Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki L, odstępując od uzasadnienia prawnego.

Interpretacją indywidualną z dnia 12 listopada 2014 r. nr PT8/033/135/839/SBA/14/RD103201 Minister Finansów zmienił z urzędu interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznając stanowisko Spółki L za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że „inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na jego ulepszeniu stanowi odrębny od tej nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).”

Spółka L w swoim zapytaniu opisała zdarzenie przyszłe i zastosowała się do interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-1759/08-2/PW (doręczonej 16 lutego 2009 r.) po jej otrzymaniu. Pierwszej korekty dokonała za rok 2008 i wykazała w deklaracji za styczeń 2009 r., którą złożyła w urzędzie skarbowym 25 lutego 2009 r. Okres korekty został rozpisany na lata 2008-2017. Następnie w roku 2009 nastąpiło połączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych poprzez przejęcie całego majątku Spółki L przez Spółkę. W związku z tym Wnioskodawca jako następca prawny kontynuował korektę naliczonego podatku VAT. Do dnia doręczenia zmieniającej interpretacji indywidualnej ostatnie rozliczenie związane z korektą roczną podatku VAT zostało rozliczone za rok 2013 i wykazane w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2014 r. złożonej 25 kwietnia 2014 r.

Przedmiotem wątpliwości Strony jest, czy w wyniku zmiany interpretacji indywidualnej Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki L, nie będzie zobowiązany do złożenia korekty deklaracji podatkowych składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe roku następującego po roku podatkowym, za które dokonuje się korekty (okres od 2008 r. do 2012 r.), a pozostały do skorygowania podatek VAT nie będzie stanowił zobowiązania do zapłaty.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W myśl art. 14k § 2 Ordynacji, zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Stosownie do art. 14k § 3 Ordynacji, w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

W związku z tym należy wskazać, że w art. 14k Ordynacji, wyrażona jest tzw. zasada nieszkodzenia czyli to, że podmiot, który zastosował się do interpretacji, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Ustawodawca wprowadził różne kryteria oceny stosowania zasady nieszkodzenia. Skutki prawne zastosowania się do interpretacji zależą bowiem od tego:

1.  czy skutki podatkowe zastosowania się do interpretacji miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub doręczeniem interpretacji indywidualnej (art. 14l Ordynacji), czy też po ich opublikowaniu lub doręczeniu (art. 14m Ordynacji);
2.  czy stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji zaistniał przed doręczeniem interpretacji indywidualnej lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 Ordynacji), czy też wystąpił po tych zdarzeniach (art. 14m Ordynacji);
3.  czy stan faktyczny związany z interpretacją zaistniał przed opublikowaniem interpretacji ogólnej, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 2 Ordynacji), czy też wystąpił po jej opublikowaniu (art. 14m Ordynacji).

Ograniczona zasada nieszkodzenia ma zastosowanie, gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym, będącym przedmiotem interpretacji ogólnej lub indywidualnej, miały miejsce:

1.  przed jej – odpowiednio – opublikowaniem lub doręczeniem (art. 14l Ordynacji) i
2.  gdy podmiot zastosował się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu (art. 14k § 2 Ordynacji) lub do interpretacji indywidualnej, przed jej zmianą lub uchyleniem (art. 14k § 1 Ordynacji), a także w przypadku nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis art. 14l Ordynacji stanowi, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Ochrona podmiotu korzystającego z interpretacji ogólnej i ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, że nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3 Ordynacji). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku (art. 14l Ordynacji).

Jak wynika z powyższych przepisów interpretacja indywidualna nie ma jednorodnego charakteru, zważywszy, że może ona dotyczyć stanu faktycznego, który już miał miejsce – tj. zaistniałego stanu faktycznego – albo zdarzenia, które ma dopiero wystąpić – tj. zdarzenia przyszłego. W związku z tym, ustawodawca zróżnicował skutki prawne interpretacji w zależności od tego, czy dotyczą one zdarzeń, które miały miejsce, czy też dopiero planowanych. Tym samym, inny będzie zakres ochrony, gdy zainteresowany czynności będących przedmiotem wniosku już dokonał, a następnie wystąpił o wydanie interpretacji, a inny, gdy już planując określone przedsięwzięcie gospodarcze, wystąpił o interpretację, natomiast jego realizacja nastąpi dopiero po jej doręczeniu.

Jeżeli wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji co do planowanych przedsięwzięć gospodarczych i przystąpił do ich realizacji w taki sposób, że skutki podatkowe stanu faktycznego, którego dotyczyła interpretacja, nastąpiły dopiero po doręczeniu mu interpretacji – skorzysta z szerokiej ochrony prawnej.

Stosownie do art. 14m § 1 Ordynacji, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Zastosowanie się do takiej interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli spełnione są dwa warunki wymienione w cyt. powyżej art. 14m § 1 Ordynacji.

Wysokość podatku objętego zwolnieniem organ podatkowy ustala w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Następuje to na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji (art. 14m § 3 Ordynacji). Jeżeli natomiast podatnik uiścił podatek w zakresie objętym tym zwolnieniem – organ określa wysokość nadpłaty. Zwolnienie z obowiązku zapłaty, o którym mowa powyżej, powodować będzie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji. Jednocześnie przepisy określają precyzyjnie ramy czasowe tego zwolnienia. Zróżnicowano w tym zakresie zasady w zależności od tego, w jakich okresach jest rozliczany podatek (art. 14m § 2 Ordynacji).

I tak art. 14m § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje w przypadku kwartalnego rozliczenia podatków - okres do końca kwartału, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz kwartał następny; a w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków - okres do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz miesiąc następny.

Odnośnie sytuacji, gdy interpretacja indywidualna dotyczy zdarzeń przyszłych, których kształt może być determinowany tymi interpretacjami zastosowanie będą miały przepisy art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, wówczas należy zauważyć, że zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku może być następstwem zastosowania się do interpretacji indywidualnej, które uległy zmianie lub nie zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek - zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w efekcie zastosowania się do interpretacji, zaś stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji nie wystąpił jeszcze w momencie doręczenia interpretacji indywidualnej, lecz dopiero po jej doręczeniu. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku wystąpi jednak tylko w takim zakresie, w jakim zdarzenie będące przedmiotem interpretacji kształtuje powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego.

Skutkiem procesowym zastosowania się do interpretacji będzie złożenie przez podatnika wniosku o wydanie decyzji, w której organ podatkowy określi lub ustali wysokość zobowiązania podatkowego, w tym podatku objętego zwolnieniem lub jego nadpłaty (art. 14m § 3).

Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, oznacza, że nie mogą też być naliczane odsetki za zwłokę ani też nie można wszczynać w sprawie postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego oraz postępowania karnoskarbowego.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnych okres ochrony liczy się od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej, do której zastosował się Wnioskodawca.

W kontekście wyżej przytaczanych przepisów stwierdzić należy, że prawo do ochrony na podstawie przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych przechodzi na następcę, o ile przysługiwało poprzednikowi. Tylko w sytuacji zastosowania się poprzednika prawnego do treści adresowanej do niego interpretacji, ochrona przed skutkami jej zmiany, rozciąga się na jego następcę prawnego. Funkcja ochronna i gwarancyjna interpretacji indywidualnej realizuje się z momentem podjęcia przed jej zmianą przez podatnika – w zaufaniu do organu podatkowego, który interpretację wydał – konkretnych działań i zachowań, których cel, kierunek, przedmiot, zdeterminowane są treścią wydanej interpretacji.

Z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że gwarancja wynikająca z zastosowania się do wydanej wobec podatnika interpretacji stanowi jego prawo, gdyż zastosowanie się do interpretacji nie może mu szkodzić. Wskazana ochrona prawna stanowi więc treść tego prawa. Ma przy tym charakter warunkowy, albowiem aktualizuje się, gdy podatnik zastosował się do tejże interpretacji. Tym samym, funkcja gwarancyjna i ochronna wydanej interpretacji podatkowej nie stanowi samoistnej wartości podlegającej sukcesji.

W rozpatrywanej sprawie Spółka przejęta przez Wnioskodawcę zgodnie z wydaną na jej wniosek interpretacją przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 10 lutego 2009 r. nr IPPP2/443-1759/08-2/PW rozpoczęła korektę podatku naliczonego wynikającego z nakładów poniesionych na inwestycje w obcych środkach trwałych w wysokości 1/10 tego podatku (za rok 2008) w złożonej deklaracji VAT za styczeń 2009 r. Jak wynika z opisu sprawy wydana dla przejmowanej Spółki interpretacja dotyczyła zdarzenia przyszłego – pierwsza korekta podatku naliczonego nastąpiła w deklaracji podatkowej za styczeń 2009 r. złożonej dnia 25 lutego

2009 r., zatem uznać należy, że skutki związane z podatkowoprawnym stanem faktycznym, będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2009 r., otrzymanej przez Wnioskodawcę (Spółkę L) w dniu 16 lutego 2009 r., miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

W związku z tym ochrona, której zakres został określony w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej przysługuje Wnioskodawcy jako sukcesorowi Spółki przejętej od wszystkich zdarzeń związanych z otrzymaną interpretacją, które zaistniały po doręczeniu tej interpretacji.

Zgodnie z art. 14m § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej termin końcowy czasu ochrony zależy od rozliczenia podatku, tj. od tego, czy jest on płatny rocznie, kwartalnie lub miesięcznie. Zgodnie ze wskazanym art. 14m § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej termin czasu ochrony kończy się odpowiednio z końcem roku, kwartału lub miesiąca, w którym opublikowano interpretację ogólną lub doręczono interpretację indywidualną albo doręczono organowi odpis orzeczenia sądu.

W przypadku rozliczeń kwartalnych i miesięcznych – jak to ma miejsce w przypadku podatników VAT składających deklarację VAT – okres zwolnienia poszerzono o następny kwartał i odpowiednio o miesiąc, w którym doręczono zmienioną interpretację. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca rozlicza podatek VAT składając do właściwego urzędu skarbowego kwartalną deklarację VAT-7D. W związku z tym należy stwierdzić, że w omawianym przypadku okres ochronny wydanej interpretacji rozpoczyna się od dnia doręczenia interpretacji i kończy zgodnie z art. 14m § 2 Ordynacji podatkowej z końcem kwartału następującego po kwartale, w którym doręczono organowi zmianę interpretacji indywidualnej.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako sukcesor Spółki L korzysta z ochrony wskazanej w art. 14m w odniesieniu do dokonywanej korekty podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych na inwestycje w obcych środkach trwałych. W związku z tym Strona nie będzie zobowiązana do złożenia deklaracji korygujących – tj. deklaracji, w których dokonano stosownej korekty podatku naliczonego w wysokości 1/10 za okres od 2008 r. do 2013 r. wskutek wydania przez Ministra Finansów dnia 12 listopada 2014 r. interpretacji zmieniającej nr PT8/033/135/839/SBA/14/RD103201. Wnioskodawca nie będzie miał również obowiązku uiszczenia pozostałej kwoty nierozliczonego podatku naliczonego za pozostały okres korekty jako podatku do zapłaty.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również:

1.  zaliczki na podatki,
2.  raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,
3.  opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Jak natomiast stanowi art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (§ 2).

W myśl art. 73 § 1 pkt 1 ww. ustawy, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Na mocy art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

Z kolei jak stanowi art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Jak wynika z art. 75 § 4 ww. ustawy, jeżeli prawidłowo skorygowane zeznanie nie budzi wątpliwości, Organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W myśl art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej, nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio do zaliczania nadpłaty płatnika lub inkasenta na poczet jego zaległości podatkowych, bieżących zobowiązań podatkowych lub zobowiązań powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika lub inkasenta (art. 76 § 3 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1.  powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;
2.  złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wystąpi o to podmiot, który do tej nadpłaty ma prawo lub następca prawny w rozumieniu art. 93 Ordynacji podatkowej. W opisanej sytuacji, jak to stwierdzono powyżej, Wnioskodawca jest następcą prawnym przedsiębiorstwa przejętej Spółki L. Wnioskodawca dokonywał korekty podatku naliczonego w wysokości 1/10 od inwestycji w obcych środkach trwałych zgodnie z otrzymaną przez Spółkę L interpretacją przepisów w tym zakresie. Wskutek zmiany ww. interpretacji poprzez wydaną przez Ministra Finansów interpretację zmieniająca z dnia 12 listopada 2014 r. nr PT8/033/135/839/SBA/14/RD103201 przedmiotowa korekta podatku naliczonego powinna odbyć się w okresie 5-letnim, tym samym więc okres korekty powinien dotyczyć lat 2008-2012.

Wobec tego Wnioskodawca jako sukcesor Spółki L na mocy interpretacji zmieniającej z dnia 12 listopada 2014 r. nie był zobowiązany dokonywać korekty podatku naliczonego z ww. tytułu w deklaracji podatkowej za I kwartał 2014 r. a dotyczącej korekty za rok 2013. W związku z tym należy przyjąć, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz do otrzymania jej zwrotu, w przypadku jeżeli taka nadpłata występuje w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym przez Wnioskodawcę.

Ogólne zasady składania korekt deklaracji zostały uregulowane w art. 81 Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z § 1 tego artykułu, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji Podatkowej).

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, w związku z otrzymaniem interpretacji zmieniającej wystawionej dla Spółki przejętej w 2009 r. przez Stronę, w której zmieniono sposób rozliczenia podatku naliczonego od inwestycji w obcych środkach trwałych z okresu 10-letniego (obejmującego lata 2008-2017) na okres 5-letni (obejmujący lata 2008-2012) Wnioskodawca jako następca prawny tego podmiotu będzie uprawniony do skorygowania deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonej za I kwartał 2014 r., w której w myśl ww. interpretacji zmieniającej nienależnie rozliczył korektę 1/10 podatku naliczonego przypadającą na rok 2013.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania ww. deklaracji dla podatku od towarów i usług i złożenia jej do właściwego Naczelnika urzędu skarbowego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - jeśli wskutek złożenia deklaracji korygującej wystąpi taka nadpłata, na podstawie art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Jeżeli złożona korekta nie będzie budziła wątpliwości organu podatkowego, wówczas stosownie do treści art. 77 § 2 pkt 2 ww. ustawy, nadpłata będzie podlegała zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia skorygowania właściwej deklaracji (złożenia jej do właściwego organu). Tak więc w przypadku dokonania korekty deklaracji VAT Wnioskodawca jest uprawniony do ubiegania się o zwrot wpłaconej nienależnie kwoty podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionym w pytaniu nr 2 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.