Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.366.2018.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-21
Teza: dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w przypadku Przystąpienia do długu należne Wnioskodawcy Wynagrodzenie, w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu, a jednocześnie spłata kwoty głównej kredytu nie będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: dług; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; przystąpienie; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w przypadku Przystąpienia do długu należne Wnioskodawcy Wynagrodzenie, w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu, a jednocześnie spłata kwoty głównej kredytu nie będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia czy w przypadku Przystąpienia do długu należne Wnioskodawcy Wynagrodzenie, w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu, a jednocześnie spłata kwoty głównej kredytu nie będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej również jako: „Spółka”).

Powiązana z Wnioskodawcą spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka komandytowa”) zaciągnęła kredyt inwestycyjny w celu wybudowania centrum handlowego (dalej: „Nieruchomość”). W celu dodatkowego zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu udzielonego kredytu Wnioskodawca udzielił Spółce komandytowej poręczenia kredytu, (dalej: „Poręczenie”). Aktualnie Nieruchomość, na wybudowanie której Spółka komandytowa zaciągnęła kredyt, jest własnością Spółki. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności jest przedmiotem najmu, z którego Spółka uzyskuje przychody podatkowe. Wierzytelność banku z tytułu udzielonego kredytu została również zabezpieczona poprzez ustanowienie hipoteki na Nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca celem zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu kredytu dokonał przelewu na rzecz banku istniejących i przyszłych wierzytelności, które przysługują Spółce lub będą przysługiwały z tytułu zawartych umów najmu lub dzierżawy dotyczących powierzchni Nieruchomości (zarówno części gruntowych jak i budynkowych), w szczególności wierzytelności o zapłatę czynszu najmu. Należności z tytułu wierzytelności przelanych na bank, które wpłyną na jego rachunek bankowy przed terminem spłaty kredytu są blokowane na tym rachunku jako zabezpieczenie kredytu do czasu upływu umownego terminu spłaty kredytu. W przypadku zatem gdyby Wnioskodawca nie dokonał spłaty kredytu w terminie wynikającym z umowy, bank mógłby zaspokoić swoje roszczenie z czynszów najmu.

Jednocześnie aktualnie planowane jest, że Wnioskodawca będzie spłacać kredyt z uwagi na rozważane:

1.  Przejęcie długu Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę wynikającego z zobowiązań kredytowych za wynagrodzeniem (dalej: „Przejęcie długu”) bądź
2.  Przystąpienie przez Wnioskodawcę do umowy kredytu za wynagrodzeniem (dalej: „Przystąpienie do długu”).

Z tytułu Przejęcia długu lub Przystąpienie do długu Spółka komandytowa zobowiąże się względem Wnioskodawcy do zapłaty kwoty odpowiadającej łącznie następującym wartościom: (1) kwoty głównej kredytu należnej za okres od Przejęcia długu/Przystąpienie do długu, (2) odsetek naliczonych do dnia Przejęcia długu/Przystąpienie do długu (niezapłaconych do tego dnia), (3) odsetek naliczonych od dnia Przejęcia długu/Przystąpienie do długu oraz (4) dodatkowej marży zysku (dalej łącznie jako: „Wynagrodzenie”). Płatność Wynagrodzenia zostanie rozłożona w czasie.

W przypadku Przejęcia długu nastąpi wygaśnięcie udzielonego przez Wnioskodawcę Poręczenia. Natomiast w odniesieniu do Przystąpienia do długu udzielone przez Wnioskodawcę Poręczenie ulegnie rozwiązaniu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku Przystąpienia do długu Spółki komandytowej należne Wnioskodawcy Wynagrodzenie, w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu, a jednocześnie dokonana przez Spółkę spłata kwoty głównej kredytu nie będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Przystąpienia do długu Spółki komandytowej należne Wnioskodawcy Wynagrodzenie w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu, a jednocześnie dokonana przez Spółkę spłata kwoty głównej kredytu nie będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu.

Przystąpienie do długu stanowi umowę nienazwaną, tj. umowę, która nie została wprost uregulowana w przepisach KC, ale której dopuszczalność zawarcia znajduje swoje źródło w zasadzie swobody umów, pozwalającej na ułożenie stosunku prawnego według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 3531 KC).

Przystąpienie do długu polega na tym, że do istniejącego już stosunku prawnego, w którym jest wierzyciel i dłużnik, przystępuje osoba trzecia jako nowy, dodatkowy dłużnik, następstwem czego jest przyjęcie przez osobę trzecią odpowiedzialności za dotychczasowe zobowiązania dłużnika. Osoba ta nie zastępuje dłużnika, ale wstępuje wraz z nim w stosunek zobowiązaniowy. W związku z powyższym, w przypadku przystąpienia do długu zamiana podmiotowa po stronie dłużnika polega na tym, że obok jednego dłużnika wstępuje kolejny. Co istotne, przystępujący do długu odpowiada na takich samych zasadach jak pierwotny dłużnik. Tym samym przystępujący do długu nie odpowiada za dług jak za cudze zobowiązanie (inaczej niż poręczyciel, który odpowiada za cudzy dług), ale jak za własne.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku Przystąpienia do długu Spółki komandytowej za wynagrodzeniem, Wnioskodawca stanie się współdłużnikiem (razem ze Spółką komandytową) z tytułu zobowiązań kredytowych. Oznacza to, że na skutek zmiany podmiotowej polegającej na Przystąpieniu do długu, Wnioskodawca będzie spłacał zobowiązania wynikające z umowy kredytu zaciągniętego w celu budowy Nieruchomości jako swój, a nie cudzy dług. Tym samym, od momentu Przystąpienia do długu spłacane odsetki od kredytu będą stanowiły wydatki Wnioskodawcy jako dłużnika.

Przystąpienie do długu może nastąpić odpłatnie albo nieodpłatnie. W przypadku przystąpienia do długu za wynagrodzeniem po stronie osoby trzeciej przystępującej do długu ewentualne powstanie przychodu oraz jego wysokość są uzależnione od rodzaju zobowiązania, do którego przystępuje osoba trzecia. W przypadku bowiem przystąpienia do długu wynikającego ze zobowiązań kredytowych, z uwagi na to, że kwota główna kredytu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop nie stanowi przychodu na moment jej otrzymania, wynagrodzenie przystępującego do długu w części związanej z kwotą główną nie będzie stanowiło dla niego przychodu podatkowego. Należy również zauważyć, że część Wynagrodzenia odnosząca się do kwoty głównej kredytu stanowić będzie w istocie zwrot wydatków. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o pdop do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ab initio ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (\`(...)\`). Powyższy przepis stanowi dopełnienie regulacji wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop. Skoro bowiem otrzymany kredyt nie stanowi przychodu u kredytobiorcy, to jego późniejsza spłata (w części odnoszącej się do kwoty głównej kredytu) nie może zostać również uznana za koszt podatkowy. Z uwagi zatem na to, że Wnioskodawca w związku z Przystąpieniem do długu stanie się solidarnym dłużnikiem z tytułu zobowiązań kredytowych, skutki Przystąpienia do długu oraz jego spłaty należy rozstrzygać tak jakby kredytobiorcą był Wnioskodawca. W konsekwencji, spłata kwoty głównej kredytu nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu. Tym samym również treść art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o pdop wskazuje, że Wynagrodzenie w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu nie będzie stanowiło przychodu podatkowego, gdyż stanowi ono w istocie zwrot wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro zatem Wnioskodawca w wyniku Przystąpienia do długu stanie się solidarnym dłużnikiem z tytułu zobowiązań kredytowych, skutki Przystąpienia do długu oraz jego spłaty należy rozstrzygać tak jakby kredytobiorcą był Wnioskodawca. Jedynie zatem ta część wynagrodzenia, która odpowiada wartości zobowiązania do którego przystąpi Wnioskodawca w części dotyczącej odsetek należnych wierzycielowi (bankowi), zarówno naliczonych do dnia Przejęcia długu jak i po tym dniu, a także wartość marży zysku, będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy. Natomiast Wynagrodzenie należne Spółce od Spółki Komandytowej w części odpowiadającej kwocie głównej kredytu - mając na uwadze treść art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop - nie będzie wiązało się z uzyskaniem przychodu przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, w przypadku Przystąpienia do długu Spółki komandytowej należne Wnioskodawcy Wynagrodzenie w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu, a jednocześnie dokonana przez Spółkę spłata kwoty głównej kredytu nie będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o pdop”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe.

W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa jego aktywa, a więc takie, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

W odniesieniu natomiast do prawidłowości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że dla potrzeb podatku dochodowym od osób prawnych kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych z ich źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jednocześnie trzeba podkreślić, że przez pojęcie zachować należy rozumieć dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać. Natomiast zabezpieczyć oznacza uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika oraz prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przywołana regulacja art. 15 ust. 1 ustawy o pdop wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku oraz
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o pdop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami być mogą. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu z jego źródła (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu ze źródła przychodów lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że powiązana z Wnioskodawcą spółka komandytowa zaciągnęła kredyt inwestycyjny w celu wybudowania centrum handlowego (Nieruchomość). W celu zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu udzielonego kredytu Wnioskodawca udzielił Spółce komandytowej poręczenia kredytu. Aktualnie Nieruchomość jest własnością Wnioskodawcy i jest przez niego wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności jest przedmiotem najmu, z którego uzyskuje przychody podatkowe. Wierzytelność banku z tytułu udzielonego kredytu została również zabezpieczona poprzez ustanowienie hipoteki na Nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca celem zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu kredytu dokonał przelewu na rzecz banku istniejących i przyszłych wierzytelności, które przysługują Spółce lub będą przysługiwały z tytułu zawartych umów najmu lub dzierżawy dotyczących powierzchni Nieruchomości (zarówno części gruntowych jak i budynkowych), w szczególności wierzytelności o zapłatę czynszu najmu. Należności z tytułu wierzytelności przelanych na bank, które wpłyną na jego rachunek bankowy przed terminem spłaty kredytu są blokowane na tym rachunku jako zabezpieczenie kredytu do czasu upływu umownego terminu spłaty kredytu.

Aktualnie planowane jest, że Wnioskodawca będzie spłacać kredyt z uwagi na rozważane przystąpienie przez Wnioskodawcę do umowy kredytu za wynagrodzeniem.

Z tytułu Przystąpienie do długu Spółka komandytowa zobowiąże się względem Wnioskodawcy do zapłaty Wynagrodzenia odpowiadającego łącznie następującym wartościom: (1) kwoty głównej kredytu należnej za okres od Przystąpienia do długu, (2) odsetek naliczonych do dnia Przystąpienia do długu (niezapłaconych do tego dnia), (3) odsetek naliczonych od dnia Przystąpienia do długu oraz (4) dodatkowej marży zysku. Płatność Wynagrodzenia zostanie rozłożona w czasie.

W przypadku Przystąpienia do długu udzielone przez Wnioskodawcę Poręczenie ulegnie rozwiązaniu.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności wskazać, że instytucja przystąpienia do długu uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm., dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 366 KC, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Przystąpienie do długu to jedna z form zabezpieczenia przyszłych roszczeń i zwiększenie prawdopodobieństwa ich spłaty. Polega ono na tym, że do istniejącego już stosunku prawnego, w którym jest wierzyciel i dłużnik, przystępuje osoba trzecia jako nowy, dodatkowy dłużnik. Wierzyciel uzyskuje więc dodatkowego dłużnika, nie tracąc dłużnika dotychczasowego. W związku z tym, wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych dłużników solidarnych ze zobowiązania. W myśl art. 376 KC, jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów.

Należy w tym miejscu podkreślić, że na mocy art. 353¹ KC, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, wejście – na gruncie prawa cywilnego – w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć zatem świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowoprawnymi skutkami dokonania czynności prawnej, jaką będzie przyjęcie przez Wnioskodawcę wskazanego zobowiązania kredytowego.

Należy podkreślić, że w świetle powołanych wyżej przepisów, przejęcia i spłaty zobowiązania kredytowego w ramach umowy przystąpienia do długu, o których mowa we wniosku, nie można utożsamiać z otrzymaniem i spłatą kredytu przez Wnioskodawcę. W szczególności, przystąpienie do zobowiązania kredytowego zaciągniętego przez Spółkę komandytową w celu wybudowania Nieruchomości, nie stanowi otrzymania przez Wnioskodawcę kredytu na ten cel. Pomimo, że obie sytuacje w sensie ekonomicznym miałyby podobny skutek, nie można, podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Celem wydatków na spłatę długu, do którego przystąpi Wnioskodawca, jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, polegającego na tym, że do istniejącego już stosunku prawnego, w którym jest wierzyciel i dłużnik, przystępuje osoba trzecia jako nowy, dodatkowy dłużnik, nie zaś spłata uzyskanego przez podatnika kredytu na cele związane z jego działalnością gospodarczą. W konsekwencji, w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przystąpienia do długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem, w postaci np. zapłaconych rat kredytu, czy spłacanych odsetek.

Tak więc podkreślić należy, że wyłącznie w kontekście istnienia takiego wynagrodzenia (oraz wykazania przychodu podatkowego z tego tytułu) lub jego braku należy oceniać istnienie związku wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na spłatę długu, do którego Wnioskodawca przystąpił, z przychodami podatkowym Wnioskodawcy.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego opisu sprawy należy uznać za niesłuszny pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym ta część Wynagrodzenia, jaką otrzyma on w związku z Przystąpieniem do długu spółki komandytowej, która odpowiadać będzie kwocie głównej kredytu nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Tutejszy Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, w którym wskazuje on, że w wyniku Przystąpienia do długu Wnioskodawca będzie spłacał zobowiązania wynikające z umowy kredytu zaciągniętego w celu budowy Nieruchomości jako swój dług. Opisana we wniosku transakcja przystąpienia do długu nie jest bowiem tożsama z otrzymaniem kredytu, zatem powołany przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania. Należy bowiem wskazać, że w związku z Przystąpieniem do długu Wnioskodawca otrzyma Wynagrodzenie, na które składać się będą łącznie następujące wartości: kwota główna kredytu należna za okres od Przystąpienia do długu; odsetki naliczone do dnia Przystąpienia do długu (niezapłacone do tego dnia); odsetki naliczone od dnia Przystąpienia do długu oraz dodatkowa marży zysku. Kwota główna kredytu w świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop w istocie nie stanowiłaby przychodu podatkowego, jednakże w przedmiotowej sprawie Wynagrodzenia, jakie otrzyma Wnioskodawca, nie można utożsamiać z samym kredytem, w szczególności, gdy Wnioskodawca kredytobiorcą nie jest a jedynie stroną umowy dotyczącej przystąpienia do kredytu. Przedmiotowe Wynagrodzenie stanowi zatem kwotę należną Wnioskodawcy za wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym Wnioskodawca przystąpi do udzielonego już innemu podmiotowi kredytu. Wynagrodzenie to nie jest zaś spłatą uzyskanego przez podatnika kredytu na cele związane z jego działalnością gospodarczą. W konsekwencji przystąpienia do długu Wnioskodawca otrzyma Wynagrodzenie w formie pieniężnej a zatem jego aktywa ulegną zwiększeniu. Do zwiększenia aktywów Wnioskodawcy dojdzie w sposób trwały i definitywny. Wnioskodawca będzie mógł władać uzyskanymi pieniędzmi jako ich właściciel. Otrzymane pieniądze nie będą stanowiły pożyczki, ani kredytu otrzymanego pod tytułem zwrotnym, lecz wynagrodzenie z tytułu przeprowadzonej transakcji przystąpienia do długu.

W świetle powyższego, w efekcie planowanej transakcji przystąpienia do długu Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek oraz kwoty dodatkowej prowizji, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ta część Wynagrodzenia należnego za przystąpienie do długu, jako odpowiadać będzie kwocie głównej kredytu, nie będzie stanowiła dla niego przychodu podatkowego, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku ze spłatą kwoty głównej kredytu, należy wskazać, że jeżeli Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy z tytułu należnego mu wynagrodzenia za przystąpienie do długu, wówczas nie będzie przeszkód, aby wydatki, które zostaną rzeczywiście poniesione w związku ze spłatą tego długu, obniżyły wysokość przychodu podatkowego, który osiągnięty zostanie w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do długu za wynagrodzeniem.

Zatem, w zakresie w jakim z tytułu transakcji przystąpienia do długu podatnik wykaże przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących mu z tytułu zawarcia tej transakcji, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Wydatki, które podatnik poniesie na spłatę długu do którego przystąpi są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą przysługiwać będzie Wnioskodawcy należność od dotychczasowego dłużnika, generująca u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki, które Wnioskodawca będzie ponosić na spłatę długu do którego przystąpi będą bezpośrednio związane z należnym mu przychodem podatkowym z tytułu tego wynagrodzenia za przystąpienie do długu. Wnioskodawca nie będzie bowiem spłacać odsetek od kredytu otrzymanego na finansowanie swojej działalności operacyjnej, tylko odsetki od przejętego kredytu bankowego, uprzednio zaciągniętych przez inny podmiot. Wobec tego wydatki na spłatę przedmiotowego długu (w tym rat kredytu i odsetek) – o ile zostaną właściwie udokumentowane – będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako ponoszone w celu uzyskania przychodu podatkowego w postaci wynagrodzenia za przystąpienie do długu, co umożliwi ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w przypadku rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego z tytułu przystąpienia do długu, w wysokości przysługującej mu należności (wynagrodzenia) z tego tytułu, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania tego przychodu wydatki w postaci niespłaconej kwoty kredytu – de facto uwzględnionej w wartości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za przystąpienie do długu.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w przypadku Przystąpienia do długu należne Wnioskodawcy Wynagrodzenie, w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu, a jednocześnie spłata kwoty głównej kredytu nie będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu jest nieprawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do zadanego pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia dotycząca ustalenia, czy w przypadku przystąpienia do długu należne Wnioskodawcy wynagrodzenie, w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu, a spłata kwoty głównej kredytu nie będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu. Nie była natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji ta część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do skutków podatkowych dotyczących odsetek od kredytu w związku z przystąpieniem do długu, bowiem kwestia ta stanowi przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. organ pragnie zauważyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestie objęte pytaniem oznaczonym przez Wnioskodawcę numerem 2.

Natomiast zagadnienia objęte pozostałymi pytaniami, oznaczonymi we wniosku numerami od 1, 3 oraz 4, są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.