Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-861/14/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-24
Teza: 1) Czy wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie warrantów subskrypcyjnych wydawanych w ramach programu motywacyjno - lojalnościowego będzie można zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)? 2) Jaki jest moment zaliczenia przedmiotowego kosztu do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; papier-papiery wartościowe; programy-program motywacyjny; programy-programy lojalnościowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 lipca 2014 r.), uzupełnionym 26 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na wykup warrantów subskrypcyjnych wydawanych w ramach programu motywacyjno - lojalnościowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na wykup warrantów subskrypcyjnych wydawanych w ramach programu motywacyjno – lojalnościowego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 września 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-861/14/MO, IBPB II/2/415-664/14/JG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 26 września 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, będącą polskim rezydentem podatkowym, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka planuje wdrożenie programu motywacyjno - lojalnościowego ("PM") skierowanego do kadry zarządzającej i kluczowych pracowników ("Uprawnieni") opartego o emisję papierów wartościowych, na podstawie których będzie przysługiwało w przyszłości prawo objęcia akcji Spółki - Warrantów Subskrypcyjnych ("WS"). W celu wyemitowania WS Walne Zgromadzenie Spółki podejmie uchwałę o warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, emisji warrantów subskrypcyjnych z wyłączeniem prawa poboru tych warrantów oraz akcji obejmowanych w ramach tej emisji przez dotychczasowych akcjonariuszy. Wyemitowane WS będą uprawniały do objęcia akcji (jeden warrant = jedna akcja) w przypadku dojścia emisji warunkowej do skutku (gdy Spółka w oznaczonym okresie osiągnie określony zysk netto na podstawie zatwierdzonych sprawozdań finansowych za przyjęty okres). WS będą imienne i będzie istniał zakaz ich zbywania lub obciążania na rzecz innych podmiotów poza Spółką, bez zgody wskazanego organu Spółki. WS będą przyznawane uprawnionym nieodpłatnie, a inkorporowane prawo objęcia akcji będzie przysługiwało uprawnionemu po wniesieniu wkładu pieniężnego, polegającego na zapłacie ceny emisyjnej zbliżonej do wartości nominalnej akcji.

Podstawą funkcjonowania programu motywacyjno - lojalnościowego będzie Regulamin PM, na podstawie którego będą zawierane z uprawnionymi Umowy uczestnictwa w PM (Umowy Subskrypcyjne). Do uczestnictwa w PM uprawnieni będą członkowie kadry zarządzającej oraz wytypowani przez Zarząd kluczowi pracownicy Spółki, którzy zawrą Umowy Subskrypcyjne. Program motywacyjno - lojalnościowy będzie polegał na przyznaniu uprawnionym nieodpłatnie Warrantów Subskrypcyjnych, uprawniających do objęcia akcji w Spółce, po upływie określonego okresu czasu oraz po spełnieniu się warunku podwyższenia kapitału. Dodatkowo (poza prawem poboru akcji po cenie emisyjnej, zgodnie z prawem inkorporowanym w Warrancie Subskrypcyjnym) uczestnicy programu motywacyjno - lojalnościowego otrzymają prawo żądania od Spółki wykupu posiadanych przez nich Warrantów Subskrypcyjnych w dowolnie wybranym momencie. Zgodnie z Regulaminem PM oraz Umową Subskrypcyjną, w niektórych przypadkach uczestnicy PM będą zobowiązani do zbycia WS Spółce (np. odwołanie z pełnionej funkcji, rozwiązania umowy o pracę lub zgłoszenie żądania przez Spółkę). Cena wykupu każdego Warrantu zostanie ustalona według wzoru: wartość Akcji ustalona w oparciu o wartość księgową, ustaloną na podstawie ostatniego sprawozdania finansowego Spółki zbadanego przez biegłego pomniejszona o cenę emisyjną akcji wynikającą z Warrantu oraz pomniejszona o wartość ustalonego dyskonta. Wartość dyskonta będzie ustalona w oparciu o kryterium lojalnościowe tzn. zależna będzie od czasu w jakim nastąpi ewentualny wykup (im później nastąpi wykup tym wartość dyskonta będzie mniejsza). Nabyte przez Spółkę Warranty Subskrypcyjne będą mogły być ponownie oferowane w ramach PM lub będą umarzane. Program motywacyjno - lojalnościowy oparty o Warranty Subskrypcyjne wydawane członkom kadry zarządzającej oraz kluczowym pracownikom jest formą dodatkowej motywacji dla osób zarządzających Spółką i kluczowych pracowników, mającą na celu ich zmotywowanie oraz powiązanie ich interesów z interesem Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie warrantów subskrypcyjnych wydawanych w ramach programu motywacyjno - lojalnościowego będzie można zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  Jaki jest moment zaliczenia przedmiotowego kosztu do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W zakresie możliwości zaliczenia wypłaconych przez Spółkę należności za nabyte w ramach programu motywacyjno - lojalnościowego Warranty Subskrypcyjne od Uprawnionych, wskazać należy na przepis art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Analiza tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że aby coś mogło zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu, to muszą zostać spełnione przynajmniej trzy podstawowe przesłanki, a mianowicie: koszt musi być poniesiony, cel jego poniesienia musi być związany z osiągnięciem przychodu i nie może się znajdować w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Kluczowa dla uznania danego wydatku za koszt, pozostaje w powyższym świetle ocena celu jego poniesienia. Zgodnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że danego kosztu nie trzeba, a nawet często nie da się bezpośrednio przyporządkować dla danego konkretnego przychodu. Ponadto, związek pomiędzy poniesionym kosztem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu, również nie zawsze będzie lub nie da się go ustalić jako bezpośredni. Potwierdza to również sam ustawodawca, który w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT uznaje istnienie kosztów pośrednich związanych z osiąganymi przychodami, gdyż ustala, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Ponieważ wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie warrantów subskrypcyjnych będą związane z obowiązującym w Spółce programem motywacyjno - lojalnościowym dla kadry zarządzającej i kluczowych pracowników, którego głównym celem i założeniem jest zatrzymanie w Spółce i zmotywowanie do pracy kluczowych dla działania firmy osób, a w konsekwencji również poprawa jakości i wydajności pracy, co niewątpliwe ma wpływ na generowany przez spółkę przychód, to wydatek taki należy uznać za pośredni koszt związany z osiąganiem przez Spółkę przychodów.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie warrantów subskrypcyjnych wydawanych w ramach programu motywacyjno - lojalnościowego będzie można zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2

Momentem, w którym należy uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów będzie data zawarcia umowy nabycia warrantów subskrypcyjnych, a to stosownie do przepisów art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, zgodnie z którymi koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W przedstawionym stanie faktycznym, wobec braku faktury (rachunku) koszt będzie księgowany na podstawie umowy.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, momentem, w którym należy uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, będzie data zawarcia umowy nabycia warrantów subskrypcyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje wdrożenie Programu motywacyjno - lojalnościowego skierowanego do kadry zarządzającej i kluczowych pracowników opartego o emisję papierów wartościowych (warrantów subskrypcyjnych), na podstawie których będzie przysługiwało w przyszłości prawo objęcia akcji Spółki. Program motywacyjno - lojalnościowy będzie polegał na przyznaniu uprawnionym nieodpłatnie warrantów subskrypcyjnych, uprawniających do objęcia akcji w Spółce, po upływie określonego okresu czasu oraz po spełnieniu się warunku podwyższenia kapitału. Dodatkowo uczestnicy tego programu otrzymają prawo żądania od Spółki wykupu posiadanych przez nich warrantów subskrypcyjnych w dowolnie wybranym momencie. Zgodnie z regulaminem niniejszego programu oraz umową subskrypcyjną, w niektórych przypadkach uczestnicy będą zobowiązani do zbycia warrantów subskrypcyjnych Spółce. Nabyte przez Spółkę warranty subskrypcyjne będą mogły być ponownie oferowane w ramach programu motywacyjno – lojalnościowego lub będą umarzane. Program motywacyjno - lojalnościowy oparty o warranty subskrypcyjne wydawane członkom kadry zarządzającej oraz kluczowym pracownikom będzie formą dodatkowej motywacji dla osób zarządzających Spółką i kluczowych pracowników, mającą na celu ich zmotywowanie oraz powiązanie ich interesów z interesem Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki poniesione przez Spółkę na wykup warrantów subskrypcyjnych wydawanych w ramach programu motywacyjno – lojalnościowego spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop, a zatem będzie można je zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że właściwa kwalifikacja danego wydatku jako kosztu bezpośredniego lub pośredniego jest niezbędna dla ustalenia momentu zaliczenia tegoż wydatku w ciężar kosztów podatkowych, i tak:

*   w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4-4c updop,
*   w przypadku kosztów pośrednich - art. 15 ust. 4d-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty pośrednio związane z przychodami, są kosztami których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Wydatki poniesione na wykup warrantów subskrypcyjnych wydawanych w ramach programu motywacyjno - lojalnościowego należy zaliczyć do kosztów pośrednich. Nie przekładają się one bowiem wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Mając na uwadze powyższe, wydatki na wykup warrantów subskrypcyjnych wydawanych członkom kadry zarządzającej oraz kluczowym pracownikom w ramach programu motywacyjnego stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącane w dacie ich poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d-4e updop. W analizowanym przypadku za moment poniesienia kosztu uznać należy dzień, na który, zostanie ujęty koszt w księgach rachunkowych, na podstawie zawartej umowy wykupu warrantu subskrypcyjnego przez Spółkę.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo należy wskazać, że w zakresie pytania oznaczonego wniosku nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.