Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.423.2016.1.TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-09
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z rzeźbiarstwa.
Słowa kluczowe: działalność-działalność artystyczna; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; przychód; rękodzieło; sprzedaż; twórcy; utwory; zeznania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z rzeźbiarstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z rzeźbiarstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Problem dotyczy podatku zapłaconego na podstawie PIT-37, w którym ujęto przychód powstały na podstawie umowy cywilnoprawnej. Stronami umowy kupna-sprzedaży jest Wnioskodawca – rzeźbiarz amator i emeryt jako sprzedający, a kupującym jest urząd. Przedmiotem umowy była płaskorzeźba.

Dowodem kupna-sprzedaży była umowa cywilnoprawna. Podatek od wartości umowy, zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uregulował kupujący. Po dokonaniu transakcji – co miało miejsce 18 marca 2015 r. – w ciągu miesiąca Zainteresowany odprowadził podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W zeznaniu rocznym za 2015 rok PIT-37, Wnioskodawca ujął ten fakt, co okazało się niezgodne z istniejącymi przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W listopadzie 2016 r. Zainteresowany został wezwany do ww. urzędu skarbowego w celu wyjaśnienia powstałej nadpłaty podatku dochodowego, ponieważ przychód powstał nie z tytułu umowy o pracę lub z tytułu umowy zlecenia czy umowy o dzieło.

W związku z powyższym, Zainteresowany otrzymał polecenie z urzędu skarbowego, o konieczności wypełnienia PIT-36 (mimo że nie prowadzi działalności gospodarczej) do momentu otrzymania odpowiedzi z organu interpretacyjnego.

Wnioskodawca nadmienił, że wykonywane przez niego rękodzieła udaje mu się sprzedać sporadycznie i okazjonalnie, nie częściej niż raz w roku, a nawet raz na kilka lat od momentu ich wykonania. Ponieważ Wnioskodawca jest rzeźbiarzem – pasjonatem, w związku z tym wykonane przez niego rękodzieła mogą nigdy nie znaleźć nabywcy.

Tematy rękodzieł Zainteresowanego związane są z regionem, w którym Wnioskodawca żyje i mieszka lub historią kraju. Będąc emerytem pasjonującym się rzeźbą w drewnie, Zainteresowany nie założył działalności gospodarczej, ponieważ nie wykonuje swoich prac w celach zarobkowych i nie są one powtarzalne (pojedyncze sztuki), a znaleźć nabywcę jest mu trudno.

Skutkiem sprzedania jakiegoś rękodzieła okazjonalnie jest możliwość powstania innego, gdyż materiały (drewno, technologia obróbki tego drewna i przygotowanie do rzeźbienia) są bardzo kosztowne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód z tytułu umowy cywilnoprawnej powinien być wykazany w jakimkolwiek zeznaniu podatkowym od osób fizycznych, a jeżeli tak – to w jakim PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie sytuacji opisanej w stanie faktycznym, popełnił błąd niewiedzy ujmując przychody z tytułu umowy cywilnoprawnej w PIT-37, w związku z czym powstała nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zainteresowany uważa, że powinien złożyć korektę PIT-37, nie ujmując przychodu z tytułu umowy cywilnoprawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. wymienia się:

*   działalność wykonywaną osobiście (pkt 2),
*   pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 6 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Dla uznania określonego pola aktywności gospodarczej za pozarolniczą działalność gospodarczą, koniecznym jest zatem łączne zaistnienie trzech jej cech funkcjonalnych: zarobkowości, zorganizowania i ciągłości; brak którejkolwiek z nich oznacza, że dana działalność nie może być zakwalifikowana do kategorii działalności gospodarczej.

Definicję powyższą uzupełnia regulacja zawarta w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z treścią ww. przepisu, niemożność uznania określonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą zachodzi w przypadku łącznego wystąpienia wskazanych powyżej warunków. Oznacza to, że w przypadku, gdy chociaż jeden z ww. warunków nie zostanie spełniony, wyłączenie to nie będzie miało miejsca, a czynności wykonywane przez podatnika będą uznawane za działalność gospodarczą – oczywiście przy założeniu, że działalność ta spełnia kryteria wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 13 pkt 2 powyższej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Odrębnym od działalności gospodarczej i działalności wykonywanej osobiście źródłem przychodów są prawa majątkowe, w tym ich odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie cywilnoprawnej umowy sprzedaży Zainteresowany sprzedał płaskorzeźbę. Wykonywane przez niego rękodzieła udaje mu się sprzedać sporadycznie i okazjonalnie, nie częściej niż raz w roku, a nawet raz na kilka lat od momentu ich wykonania. Ponieważ Wnioskodawca jest rzeźbiarzem – pasjonatem, wykonane przez niego rękodzieła mogą nigdy nie znaleźć nabywcy. Zainteresowany nie założył działalności gospodarczej, ponieważ nie wykonuje swoich prac w celach zarobkowych i nie są one powtarzalne (pojedyncze sztuki), a znaleźć nabywcę jest mu trudno. Skutkiem sprzedania jakiegoś rękodzieła okazjonalnie jest możliwość powstania innego, gdyż materiały (drewno, technologia obróbki tego drewna i przygotowanie do rzeźbienia) są bardzo kosztowne.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przywołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że sporadyczna sprzedaż wyrobów artystycznych wykonanych przez Wnioskodawcę, nie nosi znamion pozarolniczej działalności gospodarczej. Z podanych informacji wynika bowiem, że wytworzenie i sprzedaż opisanych wyrobów artystycznych nie są wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły.

Należy zatem dokonać dalszej kwalifikacji przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła. Wyjaśnienia wymaga, że przepis art. 13 pkt 2 ustawy nie jest jedynym przepisem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych normującym źródło przychodu związane z działalnością twórczą, bowiem w myśl postanowień cytowanego art. 18 tej ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się m.in. przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów.

Przepis ten odsyła zatem do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.). Jak stanowi art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Na podstawie art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,
*   osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że tut. Organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba (Wnioskodawca) jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy lub czy konkretna praca (rzeźba, płaskorzeźba) stanowią prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

W związku z powyższym, przychód ze sprzedaży wyrobu artystycznego, stworzonego przez Wnioskodawcę (płaskorzeźby) należy traktować jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z powyższego źródła podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podstawa obliczenia podatku nie przekracza 85.528 zł, podatek wynosi 18 % minus kwota zmniejszająca podatek – 556 zł 06 gr. Natomiast, gdy podstawa obliczenia podatku przekracza 85.528 zł, podatek wynosi 14.839 zł 02 gr + 32 % nadwyżki ponad 85.528 zł.

Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów są regulowane przepisami rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto w myśl art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Jednocześnie należy wskazać, że art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje obowiązku odprowadzania zaliczek przez podatnika w trakcie roku podatkowego z tytułu osiągnięcia dochodu ze źródła określonego w art. 18 ww. ustawy, tj. z praw majątkowych. Na Wnioskodawcy nie spoczywał więc obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, bowiem tego rodzaju źródło przychodu nie zostało wymienione w art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, normującym obowiązek „samodzielnego” wpłacania przez podatników zaliczek na podatek dochodowy.

Na podstawie jednak art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru (PIT-36), o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Stosownie natomiast do art. 45 ust. 4 pkt 1 w. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 (tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Reasumując: na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, osiągnięty przez Zainteresowanego dochód z praw majątkowych podlegał kumulacji z dochodami z innych źródeł – uzyskanymi w ciągu roku podatkowego 2015 – opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ten należało wykazać w zeznaniu podatkowym za rok 2015, składanym na formularzu PIT-36, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym został uzyskany. W tym samym terminie Zainteresowany zobowiązany był do wpłaty ewentualnego należnego podatku wynikającego z tegoż rozliczenia, stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.