Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.475.2020.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-22
Teza: 1. Czy Spółka ma obowiązek wykazać w deklaracji podatkowej w Polsce przychody i koszty związane z wniesieniem nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii jako wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii według przepisów prawa podatkowego obowiązujących w Polsce? 2. Czy, w przypadku gdy w Polsce Spółka ma obowiązek wykazania przychodów i kosztów z tej transakcji zgodnie z przepisami polskimi, powinna pomniejszyć koszty o naliczone odpisy amortyzacyjne, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów ani w Polsce ani w Wielkiej Brytanii?
Słowa kluczowe: aport; deklaracje; konwencja; nieruchomości; Wielka Brytania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 października 2020 r. (data wpływu do Organu 2 listopada 2020 r.), uzupełnionym 4 i 7 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  Spółka ma obowiązek wykazać w deklaracji podatkowej w Polsce przychody i koszty związane z wniesieniem nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii jako wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii według przepisów prawa podatkowego obowiązujących w Polsce – **jest prawidłowe,**
2.  w przypadku gdy w Polsce Spółka ma obowiązek wykazania przychodów i kosztów z tej transakcji zgodnie z przepisami polskimi, powinna pomniejszyć koszty o naliczone odpisy amortyzacyjne, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów ani w Polsce ani w Wielkiej Brytanii – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  Spółka ma obowiązek wykazać w deklaracji podatkowej w Polsce przychody i koszty związane z wniesieniem nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii jako wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii według przepisów prawa podatkowego obowiązujących w Polsce,
2.  w przypadku gdy w Polsce Spółka ma obowiązek wykazania przychodów i kosztów z tej transakcji zgodnie z przepisami polskimi, powinna pomniejszyć koszty o naliczone odpisy amortyzacyjne, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów ani w Polsce ani w Wielkiej Brytanii.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.475.2020.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 4 i 7 grudnia 2020 r.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka” ) prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań metalowych. Wnioskodawca jest podatnikiem mającym siedzibę na terytorium Polski i w konsekwencji podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.p.”).

Spółka dysponuje nieruchomością położoną w Wielkiej Brytanii, którą wynajmuje spółce powiązanej z siedzibą w Wielkiej Brytanii oraz osobie fizycznej. Spółka włada wskazaną nieruchomością zgodnie z brytyjską instytucją leasehold, która zbliżona jest polskiemu użytkowaniu wieczystemu.

Spółka nabyła wskazaną nieruchomość w wyniku połączenia przez przejęcie innej spółki zależnej na podstawie art. 492 par. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526). W wyniku przejęcia Wnioskodawca wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Dochód z najmu nieruchomości w Wielkiej Brytanii był do 31 grudnia 2019 r. zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, zgodnie z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840, dalej: „Konwencja”). W związku z powyższym Spółka nie ujmowała przychodów z najmu tej nieruchomości ani też kosztów uzyskania tych przychodów w celu obliczenia podatkowego wyniku (dochodu lub straty) w Polsce. Dochód z najmu nieruchomości obliczany był wyłącznie w oparciu o przepisy brytyjskie. Odpisy amortyzacyjne obliczane według polskich przepisów nie stanowiły więc kosztów uzyskania przychodów z najmu nieruchomości zarówno w Wielkiej Brytanii jak i w Polsce.

Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Wielkiej Brytanii. Spółka podjęła decyzję o wniesieniu nieruchomości jako wkładu niepieniężnego na rzecz dotychczasowego najemcy, tj. spółki zależnej z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Spółka zamówiła wycenę niezależnego podmiotu, która określa wartość rynkową nieruchomości. Spółka dokona wniesienia nieruchomości do spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii według tej wyceny. Określona w wycenie wartość nieruchomości jest niższa od jej wartości początkowej powiększonej o poniesione nakłady zwiększające jej wartość początkową, co oznacza, że Spółka przewiduje poniesienie straty na tej transakcji.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi w Wielkiej Brytanii, jako że transakcja jest dokonywana pomiędzy podmiotami z grupy kapitałowej, nie powstanie w związku z jej dokonaniem ani zysk ani strata podatkowa dla Spółki (przychody są uznawane za równe kosztom).

W związku z planowaną transakcją Spółka powzięła wątpliwość w jaki sposób powinna wykazać przychody i koszty z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej w Polsce, tj. czy wynik ten powinien być ustalony według prawa brytyjskiego czy polskiego.

W uzupełnieniu do wniosku pismem z 7 grudnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał dane identyfikacyjne podmiotu zagranicznego z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1.  Czy Spółka ma obowiązek wykazać w deklaracji podatkowej w Polsce przychody i koszty związane z wniesieniem nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii jako wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii według przepisów prawa podatkowego obowiązujących w Polsce?
2.  Czy, w przypadku gdy w Polsce Spółka ma obowiązek wykazania przychodów i kosztów z tej transakcji zgodnie z przepisami polskimi, powinna pomniejszyć koszty o naliczone odpisy amortyzacyjne, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów ani w Polsce ani w Wielkiej Brytanii?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka ma obowiązek wykazać w deklaracji podatkowej w Polsce przychody i koszty związane z wniesieniem nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii jako wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii według przepisów prawa podatkowego obowiązujących w Polsce.
2.  W przypadku gdy w Polsce Spółka ma obowiązek wykazania przychodów i kosztów z tej transakcji zgodnie z przepisami polskimi, nie powinna pomniejszać kosztów o odpisy amortyzacyjne, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów ani w Polsce ani w Wielkiej Brytanii.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Należy mieć na uwadze, że podatnicy, którzy mają siedzibę na terytorium Polski są obowiązani wykazać w składanych deklaracjach wszelkie swoje przychody uzyskane na terytorium Polski jak i za granicą. W zależności od postanowień stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów ustaw podatkowych przychody takie mogą być opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania w Polsce przy zastosowaniu odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania.

Umowa międzynarodowa

W niniejszej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia Konwencji, zgodnie z którą dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie (art. 6 ust. 1 Konwencji).

Zgodnie z ust. 2: „Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych: statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego”.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 Konwencji zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 niniejszej Konwencji i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 lit. b) Konwencji: „Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie”.

W związku z powyższym Konwencja pozwala na opodatkowanie transakcji wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki zarówno w kraju położenia nieruchomości (Wielka Brytania), jak i w kraju rezydencji Spółki (Polska), a w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę kredytu podatkowego.

Regulacje krajowe

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jak stanowi ust. 2 dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, jak również kosztów z nimi związanych.

Jak wskazuje art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p.: „Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.”

Zdaniem Spółki podstawę opodatkowania z tytułu transakcji opodatkowanych zarówno w państwie źródła jak i w państwie rezydencji należy obliczyć w każdym kraju zgodnie z obowiązującymi w nim przepisami prawa podatkowego. Skoro bowiem na podstawie przepisów Konwencji Polska ma prawo do opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii poprzez wniesienie jej aportem do spółki zależnej, należy uznać, iż wysokość podstawy opodatkowania z tytułu tej transakcji należy obliczyć w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązującego w Polsce. W przeciwnym wypadku przepisy prawa podatkowego obowiązującego w innym kraju decydowałyby o wysokości dochodu do opodatkowania w Polsce.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r., sygn. IPPB4/4511-822/15-6/JK wydanej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która potwierdza zastosowanie polskich przepisów podatkowych do obliczenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji dokonanych za granicą.

Przychód z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jak stanowi art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.zarejestrowania spółki, spółdzielni albo

2.wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

2a.przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu - w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

3.wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo

4.podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Koszt uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 1) u.p.d.o.p., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Jak stanowi art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Spółka pragnie podkreślić, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględniała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej nieruchomości jako kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. jako związanych z przychodami ze źródeł przychodów położonych za granicą, jako że dochody z tych źródeł były wolne od podatku. Tym samym nie można ich zaliczyć do sumy odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 1 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe nie budzi wątpliwości, że Spółka obliczając dochód z planowanej transakcji powinna rozpoznać koszty podatkowe w wysokości wartości początkowej nieruchomości pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, które stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu w Polsce. W odniesieniu natomiast do odpisów amortyzacyjnych, które nie stanowiły tego kosztu na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p, nie powinny one obniżać wysokości kosztu podatkowego analizowanej transakcji.

Wykazanie przychodów i kosztów w deklaracji

Z przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz
*   kosztów uzyskania tych przychodów.

A contrario należy uznać, że w sytuacji, gdy transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce i nie jest z niego zwolniona, przychody i koszty z nią związane podlegają uwzględnieniu w deklaracji podatkowej Spółki. Nie ma w tym zakresie znaczenia czy dotyczą one transakcji dokonanej w kraju czy za granicą, o ile jest ona opodatkowana w Polsce.

Spółka pragnie zauważyć, że w przypadku zastosowania innej metody unikania podwójnego opodatkowania tj. metody wyłączenia, dochody uzyskiwane w innym państwie, które w tym państwie zostały opodatkowane, nie mają wpływu na podstawę opodatkowania oraz wielkość podatku płaconego w Polsce. W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, jednakże mamy do czynienia z przychodem, który podlega opodatkowaniu w Polsce, należy więc uznać, iż przychód ten jak i związane z nim koszty mają wpływ na wynik podatkowy Spółki w Polsce. Nie ma jednocześnie znaczenia czy przychody będą wyższe niż koszty ich uzyskania, czy też to koszty będą wyższe, a Spółka poniesie stratę na transakcji podlegającej opodatkowaniu również w Polsce.

Podsumowując, dla potrzeb rozliczenia podatku w Polsce, Spółka powinna uwzględnić w deklaracji podatkowej w Polsce przychody i koszty związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii do spółki z siedzibą w Wielkie Brytanii według przepisów prawa podatkowego obowiązujących w Polsce. Jednocześnie tak ustalona podstawa opodatkowania może różnić się od podstawy ustalonej na podstawie przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym mogli skorzystać z omawianego zwolnienia, muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

*   muszą osiągnąć dochód za granicą,
*   umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dysponuje nieruchomością położoną w Wielkiej Brytanii, którą wynajmuje spółce powiązanej z siedzibą w Wielkiej Brytanii oraz osobie fizycznej. Dochód z najmu nieruchomości w Wielkiej Brytanii był do 31 grudnia 2019 r. zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, zgodnie z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. W związku z powyższym Spółka nie ujmowała przychodów z najmu tej nieruchomości ani też kosztów uzyskania tych przychodów w celu obliczenia podatkowego wyniku (dochodu lub straty) w Polsce. Dochód z najmu nieruchomości obliczany był wyłącznie w oparciu o przepisy brytyjskie. Odpisy amortyzacyjne obliczane według polskich przepisów nie stanowiły więc kosztów uzyskania przychodów z najmu nieruchomości zarówno w Wielkiej Brytanii jak i w Polsce.

Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Wielkiej Brytanii. Spółka podjęła decyzję o wniesieniu nieruchomości jako wkładu niepieniężnego na rzecz dotychczasowego najemcy, tj. spółki zależnej z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi w Wielkiej Brytanii, jako że transakcja jest dokonywana pomiędzy podmiotami z grupy kapitałowej, nie powstanie w związku z jej dokonaniem ani zysk ani strata podatkowa dla Spółki (przychody są uznawane za równe kosztom).

W związku z planowaną transakcją Spółka powzięła wątpliwość w jaki sposób powinna wykazać przychody i koszty z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej w Polsce, tj. czy wynik ten powinien być ustalony według prawa brytyjskiego czy polskiego, a także czy odpisy amortyzacyjne, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów powinny być uwzględnione w odpisach amortyzacyjnych o jakich mowa w art. 15 ust. 1j pkt 1ustawy o CIT.

W niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę Konwencję zawartą między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisaną w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, dalej: „Konwencja”).

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji, dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych: statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 Konwencji).

Należy wyjaśnić, że użycie w tym przepisie słowa „może być opodatkowany” oznacza, że przychody, o których w nim mowa są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości zawsze, o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu. Sformułowanie, że dochód ten „może” być opodatkowany nie zezwala na dowolne wybranie państwa, w którym dochód ten ma zostać opodatkowany. Przepis ten oznacza, że dochód taki oprócz tego, że podlega opodatkowaniu w państwie, w którym podatnik osiągający ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, to podlega również opodatkowaniu w tym państwie, w którym położony jest dany majątek, zgodnie z prawem tego państwa.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 niniejszej Konwencji i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym sformułowanie, „zyski z przeniesienia własności majątku mogą być opodatkowane w drugim państwie” oznacza, że drugie państwo (w rozpatrywanym przypadku państwo, w którym położona jest wnoszona aportem nieruchomość) ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa dochód z wniesienia aportem nieruchomości podlega w tym państwie opodatkowaniu. Sformułowanie to oznacza zatem brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W świetle zapisów cytowanej Konwencji, dochód podatnika mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, z tytułu wniesienia aportem nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii do spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii może być opodatkowany zarówno w państwie rezydencji, tj. w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii, zgodnie z prawem tego państwa.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w art. 22 pkt 2 Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie.
3.  Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu, jeżeli zyski mogą być opodatkowane w Umawiającym się Państwie na podstawie artykułu 13 ustęp 1, 2 lub 3 niniejszej Konwencji, to drugie Umawiające się Państwo a nie pierwsze wymienione Umawiające się Państwo będzie unikać podwójnego opodatkowania zgodnie z metodami określonymi w niniejszym artykule (art. 22 ust. 4 pkt b Konwencji).

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Stosownie do art. 22a ustawy o CIT przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z powyższym, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z wniesienia nieruchomości aportem położonej na terenie Wielkiej Brytanii do podmiotu brytyjskiego, będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w państwie rezydencji, czyli w Polsce jak i w Wielkiej Brytanii, zgodnie z prawem tego państwa.

Mając wszakże na uwadze przedstawioną w opisie prawy okoliczność, a mianowicie, że na podstawie przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii, przychody z transakcji wniesienia nieruchomości do podmiotu powiązanego będą odpowiadać ich kosztom, dochód do opodatkowania w Wielkiej Brytanii nie wystąpi. W tym wypadku art. 20 ustawy o CIT w praktyce nie będzie miał zastosowania, gdyż od transakcji wniesienia aportem nieruchomości Wnioskodawca nie zapłaci podatku w związku z niewystąpieniem dochodu, a jeżeli tak to nie będzie on podlegał odliczeniu od podatku zapłaconego w Polsce. Zatem w rozpoznawanej sprawie, w praktyce opodatkowanie czynności wniesienia aportu będzie dokonane wyłącznie wg prawa kraju rezydencji podatkowej Spółki, tj. wg prawa obowiązującego w Polsce.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT). Przychodem w takim przypadku jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie zostanie określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze – przychodem będzie wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu. W tym zakresie zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje wyrażone w art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, dotyczące zasad określania wartości rynkowej rzeczy, praw majątkowych oraz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Powołany powyżej przepis stanowi wyraźnie, że w przypadku dokonania aportu środków trwałych, gdzie wkład nie jest kwalifikowany jako przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, na dzień objęcia udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne.

Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazano wyżej, dla celów obliczenia koszu uzyskania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci środka trwałego istotna jest wartość początkowa środka trwałego u wnoszącego ten wkład pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, nie zaś ewentualne ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Na sumę odpisów amortyzacyjnych składają się odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jak i te niestanowiące kosztów podatkowych. Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o CIT wynika bowiem, że wartość wkładu należy pomniejszyć o sumę odpisów amortyzacyjnych, a nie o odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Potwierdzeniem faktu, iż wolą ustawodawcy było ustalenie kosztu uzyskania przychodów w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, pomniejszonej o dokonane przed wniesieniem tego wkładu odpisy amortyzacyjne zarówno te stanowiące koszty uzyskania przychodów jak i te nie zaliczane do kosztów uzyskania przychów jest art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z jego brzmieniem, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że Spółka nie powinna pomniejszać kosztów o odpisy amortyzacyjne, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

1.  Spółka ma obowiązek wykazać w deklaracji podatkowej w Polsce przychody i koszty związane z wniesieniem nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii jako wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii według przepisów prawa podatkowego obowiązujących w Polsce – należało uznać za prawidłowe,
2.  w przypadku gdy w Polsce Spółka ma obowiązek wykazania przychodów i kosztów z tej transakcji zgodnie z przepisami polskimi, powinna pomniejszyć koszty o naliczone odpisy amortyzacyjne, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów ani w Polsce ani w Wielkiej Brytanii – należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.