Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-382/16-1/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-08
Teza: ustalenie, czy w odniesieniu do usług montażu wyrobu medycznego, w sytuacjach opisanych we wniosku, Spółka może zastosować 8% stawkę podatku od towarów i usług,
Słowa kluczowe: montaż; stawka-stawki podatku; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z 29 lipca 2016 r. (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do usług montażu wyrobów medycznych w sytuacjach określonych w opisie zdarzenia przyszłego w pkt 1 Spółka może zastosować 8% stawkę podatku od towarów i usług,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do usług montażu wyrobu medycznego w sytuacjach określonych w opisie zdarzenia przyszłego w pkt 2 Spółka może zastosować 8% stawkę podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do usług montażu wyrobu medycznego w sytuacjach określonych:

*   w opisie zdarzenia przyszłego w pkt 1 Spółka może zastosować 8% stawkę podatku od towarów i usług,
*   w opisie zdarzenia przyszłego w pkt 2 Spółka może zastosować 8% stawkę podatku od towarów i usług.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 29 lipca 2016 r. (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 lipca 2016 r. znak: IBPP2/4512-382/16/RSz o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z branży technologii informatycznych i medycznych. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka będzie świadczyć usługi montażu wyrobów medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 876), w szczególności rezonansów magnetycznych (platform o polu magnetycznym, wykorzystywanych do celów wykonywania diagnostyki obrazowej).

Ogół czynności związanych z montażem polegać będzie na połączeniu wszystkich elementów wyrobu medycznego oraz odizolowaniu go od wszelkich zewnętrznych fal elektromagnetycznych i ochronie przed polem elektrostatycznym. Wyłączną rolą wykonywanych przez Spółkę usług jest umożliwienie prawidłowego funkcjonowania wyrobu medycznego, które nie jest możliwe bez wykonania jego montażu.

Czynności związane z montażem wyrobu medycznego nie będą ingerowały w strukturę budynku (rozumianego jako obiekt budowlany trwale związany z gruntem, posiadający dach, przegrody budowlane i fundament), w którym instalowany będzie wyrób medyczny. Montaż nie będzie spełniał definicji robót budowlanych lub przebudowy, o których mowa w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290).

Usługi montażu, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę, będą związane pod względem gospodarczym i technicznym z dostawami wyrobów medycznych dokonywanymi przez podmiot będący dostawcą wyrobu medycznego \[dalej: Kontrahent\]. Usługi montażu będą pełnić rolę służebną względem dostaw wyrobów medycznych. Ostateczny odbiorca obu świadczeń, tj. dostawy wyrobu medycznego oraz usługi jego montażu \[dalej: Odbiorca\], w każdym przypadku będzie zainteresowany wykonaniem na jego rzecz kompleksowego świadczenia składającego się z dostawy wyrobu medycznego oraz usługi jego montażu. Przedmiotem świadczenia wykonywanego na rzecz Odbiorcy będzie zatem każdorazowo dostawa wyrobu medycznego oraz jego montaż.

W świetle powyższego, mogą zaistnieć dwa różne stany przyszłe:

1.  usługa montażu wyrobu medycznego będzie wykonywana przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, który będzie zawierał umowy z Odbiorcą w przedmiocie dostawy wyrobu medycznego wraz z wykonaniem usługi jego montażu. Wnioskodawca będzie działał w powyższym zakresie jako podwykonawca Kontrahenta. Wnioskodawca nie będzie dokonywał dostawy wyrobu medycznego, lecz będzie świadczył wyłącznie usługę jego montażu w zakresie przedstawionym powyżej,
2.  Wnioskodawca będzie działał w porozumieniu z Kontrahentem. W tym przypadku Wnioskodawca również będzie wykonywał wyłącznie usługę montażu wyrobu medycznego, lecz bezpośrednim odbiorcą tej usługi będzie wyłącznie Odbiorca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do usług montażu wyrobów medycznych w sytuacjach określonych w opisie zdarzenia przyszłego w pkt 1 Spółka może zastosować 8% stawkę podatku od towarów i usług?
2.  Czy w odniesieniu do usług montażu wyrobu medycznego w sytuacjach określonych w opisie zdarzenia przyszłego w pkt 2 Spółka może zastosować 8% stawkę podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  dla usług montażu wyrobu medycznego w sytuacjach, w których to bezpośrednim odbiorcą wykonywanych przez Spółkę usług będzie Kontrahent (tj. w sytuacjach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w pkt 1), Wnioskodawca może zastosować 8% stawkę podatku od towarów i usług,
2.  dla usług montażu wyrobu medycznego w sytuacjach, w których to bezpośrednim odbiorcą wykonywanych przez Spółkę usług będzie Odbiorca (tj. w sytuacjach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w ramach pkt 2), Wnioskodawca może zastosować 8% stawkę podatku od towarów i usług.

1.

Dostawy wyrobów medycznych oraz usługi ich montażu stanowią świadczenie kompleksowe, które powinno być opodatkowane jednolitą stawką podatku od towarów i usług.

Dostawy wyrobu medycznego będą świadczeniami głównymi, natomiast usługi montażu stanowić będą świadczenia pomocnicze. Celem usługi montażu wyrobów medycznych, jako usługi nie mogącej zaistnieć bez uprzedniej dostawy wyrobu medycznego, będzie wyłącznie umożliwienie korzystania ze świadczenia głównego. Oba świadczenia tworzą zatem nierozerwalną całość. Usługa montażu wyrobu medycznego sama w sobie pozbawiona jest dla jej odbiorcy znaczenia gospodarczego i jej wykonanie nie jest możliwe bez dostawy wyrobu medycznego. Tym samym należy zauważyć, że z uwagi na gospodarczą i funkcjonalną nierozerwalność obu analizowanych świadczeń, ich rozdzielanie wyłącznie na potrzeby podatkowe byłoby niecelowe z ekonomicznego punktu widzenia i miałoby charakter sztuczny.

Powyższe podejście jest zgodne z warunkami zaistnienia świadczenia kompleksowego określonymi przez orzecznictwo Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Jak stwierdzono bowiem w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 21 czerwca 2007 r. w sprawie Volker Ludwig (C-453/05): „(\`(...)\`) jednolite świadczenie ma miejsce zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów należy uznać za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Dane świadczenie należy uznać za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

Podobnie uznano także w wyrokach:

*   Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV (C-41/04),
*   ETS z 25 lutego 1999 r. w sprawie CPP (C-349/96),
*   ETS z 15 maja 2001 r. w sprawie Primback (C-34/99).

Analogiczne wnioski przedstawiane są w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 2013 r. (sygn. I FSK 2105/13) stwierdził, że: „(\`(...)\`) świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego.” Tożsamy wniosek zawarto także w wyrokach:

*   WSA w Warszawie z 23 lipca 2015 r., sygn. III SA/Wa 2324/14,
*   NSA z 6 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 1758/12,
*   NSA z 19 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1005/12.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, należy stwierdzić, że elementem dominującym jest niewątpliwie dostawa wyrobu medycznego. Oznacza to, że właściwa stawka podatku od towarów i usług przewidziana dla dostawy wyrobu medycznego, jako świadczenia głównego, powinna znaleźć zastosowanie również do świadczenia pomocniczego w postaci usługi montażu wyrobu medycznego.

2.

Kwalifikacji przedstawionych we wniosku o wydanie niniejszej interpretacji świadczeń jako jednolitego świadczenia kompleksowego nie stoi na przeszkodzie wykonywanie poszczególnych elementów tego świadczenia przez różne podmioty.

W orzecznictwie TSUE (ETS) aprobowane jest podejście, zgodnie z którym, w określonych okolicznościach, świadczenie kompleksowe może zaistnieć w przypadku wykonywania poszczególnych elementów tego świadczenia przez kilka podmiotów, jeżeli łącznie czynności wykonywane przez te podmioty składają się na jedną usługę. Przykładowo, w wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie Volker Ludwig (C-453/05) ETS wskazał na możliwość uznania usługi świadczonej przez danego podatnika za element usługi świadczonej przez inny podmiot: „W konsekwencji art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie stoi na przeszkodzie temu, aby podobnie jak w okolicznościach sprawy przed sądem krajowym na usługę pośrednictwa kredytowego składały się dwa świadczenia, jedno wykonywane przez agenta głównego (\`(...)\`) w ramach negocjacji z instytucjami kredytowymi oraz drugie wykonywane przez subagenta, (\`(...)\`), działającego w charakterze doradcy majątkowego w ramach negocjacji z kredytobiorcami.” Jak stwierdził ponadto TSUE w ww. wyroku, istotne jest, iż: „(\`(...)\`) wykonana usługa powinna tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi pośrednictwa.” Stan faktyczny będący kanwą do wydania ww. wyroku ETS jest analogiczny do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie niniejszej interpretacji, gdyż istotą zarówno dostawy wyrobu medycznego, jak i wykonania usługi jego montażu jest spełnienie istotnych dla dostawy wyrobu medycznego funkcji, tj. zapewnienia jego prawidłowego działania.

Możliwość uznania świadczeń wykonywanych przez odrębne podmioty za jednolitą usługę kompleksową zaaprobowano także w wyroku TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie Klinikum Dortmund (C-366/12). Jak bowiem zauważono w tym wyroku: „(\`(...)\`) dostawa towarów takich jak leki cytostatyczne będące przedmiotem postępowania głównego, (\`(...)\`) nie może być zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy, chyba że dostawa ta jest fizycznie i ekonomicznie nierozdzielna od zasadniczego świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`)”. W orzeczeniu tym TSUE zaakcentował konieczność zaistnienia gospodarczego i fizycznego związku obu świadczeń w celu uznania ich za jednolitą usługę kompleksową. Warunki te w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie niniejszej interpretacji należy uznać za spełnione. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem ekonomiczna nierozdzielność dostawy wyrobu medycznego oraz usługi jego montażu przejawiająca się w niemożności prawidłowego funkcjonowania wyrobu medycznego bez wykonania usługi polegającej na jego montażu, jak również fizyczny związek obu świadczeń polegający na zaistnieniu jednego rezultatu obu czynności w postaci prawidłowo funkcjonującego wyrobu medycznego.

Przesłanki wypływające z przytoczonych wyżej wyroków TSUE (ETS) w odniesieniu do przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego usług montażu wyrobu medycznego należy uznać za spełnione, co potwierdza zasadność zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług do wykonywanych przez Spółkę świadczeń w obu przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wariantach (określonych w pkt l oraz pkt 2).

3.

Powyższe podejście jest aprobowane w interpretacjach organów podatkowych.

Jak przykładowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 lutego 2013 r., sygn. ITPP2/443-1428/12/AW: „Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane wyżej przepisy prawa, jak również orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż jeżeli - jak podano we wniosku - przedmiotem transakcji będzie dostawa i montaż wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, to na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku, niezależnie od faktu zlecenia wykonania tych czynności podwykonawcy.” Podobnie uznano również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2012 r., sygn. IPPP3/443-1312/11-8/JF. Kontrahent, na rzecz którego Spółka będzie wykonywać usługi montażu wyrobu medycznego w ramach wariantu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego w pkt 1 niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, będzie zatem uprawniony do stosowania 8% stawki VAT dla dostawy wyrobu medycznego oraz usługi jego montażu. Niezasadne byłoby zatem odmówienie prawa do zastosowania 8% stawki podatku VAT dla przedstawionych w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji usług montażu, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę. Skoro bowiem podmiot, na rzecz którego Spółka będzie wykonywać usługi montażu, będzie uprawniony do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług dla dostawy wyrobu medycznego oraz usługi jego montażu, brak możliwości zastosowania przez Spółkę obniżonej stawki dla wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi montażu wyrobu medycznego byłby nielogiczny i sprzeczny z gospodarczym sensem całej transakcji mającej na celu zaspokojenie potrzeb finalnego odbiorcy poprzez dostawę wyrobu medycznego oraz wykonanie usługi polegającej na jego montażu. Usługi montażu wyrobu medycznego, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę, będą stanowić bowiem wyłącznie element jednego kompleksowego świadczenia, w ramach którego będzie dochodzić do dostawy wyrobu medycznego wraz z jego montażem. Tym samym należy uznać, iż Spółka postąpi prawidłowo stosując 8% stawkę podatku od towarów i usług dla usługi montażu wyrobu medycznego w sytuacji, w której odbiorcą tej usługi będzie Kontrahent.

Jak natomiast przykładowo stwierdzono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lutego 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-993/15/KG): „Zatem dostawa wyrobu medycznego w postaci rezonansu magnetycznego spełniającego warunki wymagane przepisami ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych wraz z jego montażem, jako usługi pomocniczej w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest dostawa wyrobu medycznego - korzysta z preferencyjnej stawki podatku 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy.”

Podobnie stwierdzono w następujących interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 maja 2010 r., sygn. IPPP1-443-312/10-4/MP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2014 r., sygn. 1PPP1/443-61/14-2/JL,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2012 r., sygn. IPPP3/443-87/12-2/LK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 marca 2010 r., sygn. IPPP3/443-1216/09-2/KB.

Zatem w sytuacjach, w których usługa montażu wyrobu medycznego świadczona będzie ostatecznie na rzecz Odbiorcy, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe**\- w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do usług montażu wyrobów medycznych w sytuacjach określonych w opisie zdarzenia przyszłego w pkt 1 Spółka może zastosować 8% stawkę podatku od towarów i usług,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do usług montażu wyrobu medycznego w sytuacjach określonych w opisie zdarzenia przyszłego w pkt 2 Spółka może zastosować 8% stawkę podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik we własnym umieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dostawa towarów i świadczenie usług podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie, gdy wykonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Powyższy zapis oznacza, że 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, które nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego.

Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji, wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych określone zostały w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 876, ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o wyrobach medycznych, pod pojęciem wyrobu medycznego należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

\-który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że to wytwórca decyduje czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest, zgodnie z przewidywanym zastosowaniem tego wyrobu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy o wyrobach medycznych, wyroby wprowadzane do obrotu i wprowadzane do używania są oznakowane znakiem CE.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obniżona 8% stawka podatku może być stosowana jedynie w odniesieniu do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jedynie bowiem wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a z nich wyłącznie takie, które zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zostały wymienione w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, jako towary dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie świadczyć usługi montażu wyrobów medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, w szczególności rezonansów magnetycznych (platform o polu magnetycznym, wykorzystywanych do celów wykonywania diagnostyki obrazowej). Ogół czynności związanych z montażem polegać będzie na połączeniu wszystkich elementów wyrobu medycznego oraz odizolowaniu go od wszelkich zewnętrznych fal elektromagnetycznych i ochronie przed polem elektrostatycznym. Wyłączną rolą wykonywanych przez Spółkę usług jest umożliwienie prawidłowego funkcjonowania wyrobu medycznego, które nie jest możliwe bez wykonania jego montażu. Czynności związane z montażem wyrobu medycznego nie będą ingerowały w strukturę budynku (rozumianego jako obiekt budowlany trwale związany z gruntem, posiadający dach, przegrody budowlane i fundament), w którym instalowany będzie wyrób medyczny. Montaż nie będzie spełniał definicji robót budowlanych lub przebudowy, o których mowa w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

W przedmiotowej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - mogą zaistnieć dwa różne stany przyszłe:

1.  usługa montażu wyrobu medycznego będzie wykonywana przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, który będzie zawierał umowy z Odbiorcą w przedmiocie dostawy wyrobu medycznego wraz z wykonaniem usługi jego montażu. Wnioskodawca będzie działał w powyższym zakresie jako podwykonawca Kontrahenta. Wnioskodawca nie będzie dokonywał dostawy wyrobu medycznego, lecz będzie świadczył wyłącznie usługę jego montażu w zakresie przedstawionym powyżej,
2.  Wnioskodawca będzie działał w porozumieniu z Kontrahentem. W tym przypadku Wnioskodawca również będzie wykonywał wyłącznie usługę montażu wyrobu medycznego, lecz bezpośrednim odbiorcą tej usługi będzie wyłącznie Odbiorca.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług do świadczonych przez niego usług montażu wyrobów medycznych, w sytuacjach określonych w opisie zdarzenia przyszłego w pkt 1 i pkt 2.

Należy wskazać, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca wskazał, że w opisanych we wniosku sytuacjach nie będzie dokonywał dostawy wyrobu medycznego, lecz będzie świadczył wyłącznie usługę jego montażu.

Skoro ustawodawca nie przewidział preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług dla usług montażu wyrobów medycznych, to usługi te nie mogą korzystać z opodatkowania obniżoną 8% stawką podatku VAT. Zatem, wykonywanie przez Spółkę świadczeń, w obu przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wariantach (pkt 1 i pkt 2), w szczególności rezonansów magnetycznych (platform o polu magnetycznym, wykorzystywanych do celów wykonywania diagnostyki obrazowej), które obejmują ogół czynności związanych z montażem polegających na połączeniu wszystkich elementów wyrobu medycznego oraz odizolowaniu go od wszelkich zewnętrznych fal elektromagnetycznych i ochronie przed polem elektrostatycznym, podlega stawce podstawowej.

W związku z powyższym, pomimo faktu, że ostateczny Odbiorca obu świadczeń, tj. dostawy wyrobu medycznego oraz usługi jego montażu, w każdym przypadku będzie zainteresowany wykonaniem na jego rzecz kompleksowego świadczenia składającego się z dostawy wyrobu medycznego oraz usługi jego montażu, to w sytuacjach opisanych we wniosku, gdy Wnioskodawca świadczył będzie jedynie usługę montażu wyrobu medycznego, gdzie:

1.  bezpośrednim odbiorcą wykonywanych przez Spółkę usług będzie Kontrahent (zdarzenie przyszłe w pkt 1),
2.  bezpośrednim odbiorcą wykonywanych przez Spółkę usług będzie Odbiorca (zdarzenie przyszłe w pkt 2),

świadczenie usług montażu wyrobu medycznego, jako świadczenie odrębne od dostawy wyrobu medycznego, podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla tego typu robót. A zatem, usługi Wnioskodawcy polegające na wykonaniu montażu wyrobu medycznego, w sytuacjach określonych w opisie zdarzenia przyszłego w pkt 1 i pkt 2, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ zauważa, że odpowiedzi udzielono wyłącznie na pytania sformułowane w ww. wniosku z 17 maja 2016 r.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zastosowania stawki VAT dla dostawa wyrobu medycznego, dla dostawy wyrobu medycznego z usługą montażu wyrobu medycznego.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile przewidywane zdarzenie przyszłe pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność

W niniejszej sprawie nie mają także znaczenia powoływane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska własnego wyroki TSUE, albowiem orzeczenia te zapadły w innych okolicznościach faktycznych niż ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. I tak:

*   orzeczenie TSUE w sprawie C-366/12 z 13 marca 2014 r. Finanzamt Dortmund-West przeciwko Klinikum Dortmund GmbH, dotyczyło uznania dostawy leków w celu leczenia pacjenta za świadczenie ściśle związane z opieką medyczną,
*   orzeczenie TSUE C-453/05 z 21 czerwca 2007 r. (sprawa Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde) dotyczyło pojęcia "pośrednictwa w sprawach kredytów",

Należy przy tym wskazać, że podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, nie stoi w sprzeczności z tezami ww. wyroków TSUE.

W odniesieniu do powołanych wyroków sądów administracyjnych, a także interpretacji indywidualnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, że są one rozstrzygnięciami zapadłymi w sprawach, gdzie okoliczności faktyczne były inne niż te przedstawione w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.