Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.450.665.2020.5.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-27
Teza: WIS USŁUGA – trening przy użyciu sprzętu do elektrostymulacji mięśni
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); sprzęt; stawka-stawki podatku; usługi; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.), uzupełniony pismami: z dnia 19 sierpnia 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.), z dnia 11 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.) oraz z dnia 6 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa – trening przy użyciu sprzętu do elektrostymulacji mięśni

**Opis usługi:**

Trening przy użyciu sprzętu do elektrostymulacji mięśni zawiera w sobie możliwość wstępu do obiektu wyposażonego w sprzęt służący utrzymaniu dobrej kondycji (Sprzęt EMS). Trening EMS polega na stymulacji impulsami prądu stałego i zmiennego o różnej częstotliwości wyłącznie mięśni szkieletowych. Trening opiera się o trzy etapy. Po wywiadzie w którym określa się stan zdrowotny uczestnika klient otrzymuje specjalny strój – kamizelkę oraz opaski zakładane na ramiona, uda i pośladki. Są one połączone ze specjalnym urządzeniem, które generuje impulsy elektryczne. Trening polega na wykonywaniu ćwiczeń w trakcie elektrostymulacji mięśni w efekcie czego trening jest bardzo wydajny. Klient ma również możliwość skorzystania z pomocy koordynatora obiektu, który udziela informacji w zakresie sposobu korzystania oraz prawidłowego wykonywania ćwiczeń na danym urządzeniu. Za wstęp oraz możliwość korzystania ze sprzętu znajdującego się w obiekcie należy wnieść jednorazową opłatę bądź wykupić karnet wstępu. Nabywca po uiszczeniu opłaty za wstęp nabywa prawo do korzystania z obiektu oraz sprzętu znajdującego się na jego terenie zgodnie z załączonym regulaminem. Wnioskodawca korzysta z obiektu na podstawie umowy najmu.

**Rozstrzygnięcie:** Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania usługi – trening przy użyciu sprzętu do elektrostymulacji mięśni, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 19 sierpnia 2020 r. o opłatę od wniosku oraz w dniu 21 września 2020 r. oraz 13 października 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Wnioskodawca jest Spółką prawa handlowego, utworzoną przez osoby fizyczne w celu prowadzenia nowoczesnych treningów sportowych w grupach osób w ilości 1-3 przy użyciu zarówno profesjonalnego sprzętu sportowego do elektrostymulacji mięśni (tzw. trening EMS polegający na stymulacji impulsami prądu stałego i zmiennego o różnej częstotliwości wyłącznie mięśni szkieletowych), jak i indywidualnie tworzonych zestawów ćwiczeń.

W dniu 21 września 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o szczegółowy i precyzyjny opis jednej, konkretnej usługi, wskazując co następuje:

OPIS: Trening przy użyciu sprzętu do elektrostymulacji mięśni zawiera w sobie możliwość wstępu do obiektu wyposażonego w sprzęt służący utrzymaniu dobrej kondycji (Sprzęt EMS). Klienci mają możliwość skorzystania z pomocy koordynatora obsługi obiektu, który udziela informacji w zakresie sposobu korzystania oraz prawidłowego wykonywania ćwiczeń na danych urządzeniu. Jego zadaniem jest również czuwanie nad bezpieczeństwem klientów w zakresie udzielania pierwszej pomocy i wezwania odpowiednich służb medycznych. Zgodnie z powyższym proponowana klasyfikacja dla usługi nie ulega zmianie i pozostaje w kategorii „Usług związanych ze sportem, gdzie indziej nie sklasyfikowanych”, tj. pod numerem: 92.62.13-00.00.

Z kolei, pismem z dnia 24 września 2020 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu usługi o następujące informacje:

1.  Co należy rozumieć przez sformułowanie „trening przy użyciu sprzętu do elektrostymulacji mięśni”? Należy szczegółowo opisać.
2.  Czy Wnioskodawca świadczy opisaną usługę treningu przy użyciu sprzętu do elektrostymulacji mięśni (Sprzęt EMS) w obiekcie sportowym – jaki jest to obiekt? Jeżeli nie, to gdzie/w jakim obiekcie usługa ta jest świadczona?
3.  Czy Wnioskodawca jest właścicielem obiektu sportowego, w którym odbywa się opisana usługa, a jeżeli nie, to jaki posiada tytuł prawny (np. umowa najmu, dzierżawy, inna – jaka?) do korzystania z tego obiektu?
4.  Czy na przedmiotową usługę, tj. trening przy użyciu sprzętu do elektrostymulacji mięśni należy wykupić bilet wstępu (bilet jednorazowy lub karnet)?
5.  Czy w ramach wykupionego biletu wstępu (biletu jednorazowego lub karnetu) na trening przy użyciu sprzętu do elektrostymulacji mięśni, nabywca jest uprawniony również do korzystania z innych urządzeń niż wskazany we wniosku „Sprzęt EMS” lub z innych usług rekreacyjnych oferowanych przez Wnioskodawcę w obiekcie (przykładowo: siłownia, aerobik, joga itp.)?
6.  Jakie są zasady udostępniania „Sprzętu EMS” oraz pobierania opłat za korzystanie z niego? Należy przedłożyć, np. regulamin, cennik lub zasady korzystania z obiektu sportowego i z urządzeń tam się znajdujących, bądź przedłożyć inne regulacje dotyczące funkcjonowania obiektu i udostępniania klientom.

W piśmie z dnia 6 października 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis usługi wskazując co następuje:

*   Ad 1. Podczas treningu EMS impulsy elektryczne stymulują aż 450 różnych mięśni, w tym także trudno dostępne mięśnie głębokie. Trening opiera się o trzy etapy. Po wywiadzie w którym określa się stan zdrowotny uczestnika klient otrzymuje specjalny strój – kamizelkę oraz opaski zakładane na ramiona, uda i pośladki. Są one połączone ze specjalnym urządzeniem, które generuje impulsy elektryczne. Trening polega na wykonywaniu ćwiczeń w trakcie elektrostymulacji mięśni w efekcie czego trening jest bardzo wydajny.
*   Ad 2. Wnioskodawca nie świadczy usługi treningu bezpośrednio klientowi. Udostępnia sprzęt oraz obiekt przeznaczony do celów sportowych, tzn. do doskonalenia sprawności i kultury fizycznej oraz czynnego odpoczynku i rozrywki. Klient ma również możliwość skorzystania z pomocy koordynatora obiektu, który udziela informacji w zakresie sposobu korzystania oraz prawidłowego wykonywania ćwiczeń na danym urządzeniu.
*   Ad 3. Wnioskodawca korzysta z obiektu na podstawie umowy najmu.
*   Ad 4. Za wstęp oraz możliwość korzystania ze sprzętu znajdującego się w obiekcie należy wnieść jednorazową opłatę bądź wykupić karnet wstępu.
*   Ad 5. Tak. Po nabyciu biletu wstępu lub karnetu nabywca ma prawo korzystać ze wszystkich urządzeń dostępnych w obiekcie.
*   Ad 6. Nabywca po uiszczeniu opłaty za wstęp nabywa prawo do korzystania z obiektu oraz sprzętu znajdującego się na jego terenie zgodnie z załączonym regulaminem (…).

(…).

Klasyfikacja usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Przepisy ustawy nie zawierają pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy – za rekreację uznać należy różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2019 r. – poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) sformułowania „wyłącznie w zakresie wstępu” było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że w tym przypadku wykładnia pojęcia „wstęp” nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji, stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem takiego obiektu, np. usługi restauracyjne na terenie sali sportowej, zakup napojów, odżywek, usługi osobistego/personalnego trenera – nie są objęte stawką obniżoną. Konsekwentnie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

Podsumowując, świadczona przez Wnioskodawcę usługa – trening przy użyciu sprzętu do elektrostymulacji mięśni po nabyciu biletu wstępu lub karnetu, stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, wymienione w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Mając na uwadze, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa – trening przy użyciu sprzętu do elektrostymulacji mięśni po nabyciu biletu wstępu lub karnetu, stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, jej świadczenie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe.

Zaznaczenia wymaga, że wydana decyzja dotyczy tylko usługi będącej przedmiotem wniosku WIS-W, tj. treningu przy użyciu sprzętu EMS do elektrostymulacji mięśni, nie dotyczy natomiast korzystania ze wszystkich urządzeń dostępnych w obiekcie.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usługi tożsamej pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona.

Niniejsza WIS wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej jej przedmiotem, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których WIS stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).