Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.281.2022.2.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-23
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki-działki rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 marca 2022 r. wpłynął wniosek wspólny z 7 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 czerwca 2022 r. (wpływ 14 czerwca 2022 r.) oraz pismem z 20 czerwca 2022 r. (wpływ 21 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: Pan ….

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania**:** Pani \`(...)\`.

**Opis zdarzenia przyszłego**

Zainteresowana niebędąca stroną postępowania (dalej: „Sprzedający 1”) oraz Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Sprzedający 2”; Sprzedający 1 oraz Sprzedający 2 łączenie zwani: „Sprzedającymi”) zawarli … lipca 2021 r. w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży (dalej: „Umowa”) z …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Kupująca”, dalej Sprzedający i Kupująca łącznie zwani: „Stronami”).

Sprzedający są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej położonej w dzielnicy …, w …- mieście na prawach powiatu, województwie mazowieckim, stanowiącej działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów i budynków numerami:…, …, … i …, położone w obrębie ewidencyjnym numer: …, nazwa: …, przy ulicy …numer …, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla …, … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW …. (dalej: „Nieruchomość”).

Sprzedający 1 jest współwłaścicielem Nieruchomości w udziale wynoszącym łącznie 3/4 części na podstawie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku na podstawie ustawy, wydanym … 1987 r. przez Sąd Rejonowy …, sygn. akt … oraz na podstawie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku na podstawie ustawy, wydanym … 2008 r. przez Sąd Rejonowy dla … w …Wydział Cywilny, sygn. Akt ….

Sprzedający 2 jest współwłaścicielem Nieruchomości w udziale wynoszącym 1/4 części, na podstawie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku na podstawie ustawy, wydanym … 2008 r. przez Sąd Rejonowy dla …, …Wydział Cywilny, sygn. akt II ….

Sprzedający oraz Kupująca postanowili w Umowie, że ich intencją jest dokonanie podziału Nieruchomości zgodnie z rysunkiem stanowiącym załącznik nr 1 do Umowy i wydzielenie z niej nieruchomości - działki lub działek gruntu stanowiących część działki nr ew.: …o powierzchni około 4 037 m2 (projektowa działka ewidencyjna nr …), część działek nr ew. … oraz nr ew. … o powierzchni około … m2 (projektowa działka ewidencyjna nr …), o łącznej powierzchni około … m2, znajdującej się w planie miejscowym na terenie oznaczonym w planie symbolem … oraz … (dalej: „Przedmiot Umowy”). Działki, z których dojdzie do wydzielenia projektowanej działki ew. \`(...)\`. oraz projektowanej działki ew. nr \`(...)\`. były w przeszłości dzielone (podział rolny, który miał miejsce około lutego 2016 r.; podział rolny, który miał miejsce około września 2017 r.; podział rolny, który miał miejsce 16 września 2020 r.). Działki, z których dojdzie do wydzielenia projektowanej działki ew. \`(...)\`. oraz projektowanej działki ew. nr \`(...)\`. nie były i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, są utrzymywane w kulturze rolnej (ma to na celu niezarośnięcie działki). Działki będą utrzymywane w kulturze rolnej do dnia ich sprzedaży. Planowany podział działek ma jedynie na celu wyodrębnienie z Nieruchomości terenu, który zostanie sprzedany. Projektowa działka ew. nr \`(...)\` jest niezabudowana. Przez projektowaną działkę ew. nr \`(...)\`. przebiega linia elektroenergetyczna 110 kV oraz linia elektroenergetyczna 15 kV (linie są liniami napowietrznymi). Na projektowanej działce ew. nr \`(...)\`. nie znajduje się słup linii elektromagnetycznej. Sprzedający nie są właścicielami wskazanych linii elektroenergetycznych. W ramach planowanej Umowy Sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania nimi jak właściciel. Projektowa działka ew. nr \`(...)\` zostanie wydzielona z działki, na której znajdują się budynki, które są obecnie wynajmowane. Projektowa działka ew. nr \`(...)\`..zostanie wydzielona z działki niezabudowanej.

Działki, z których zostanie wydzielona projektowana działka ew. nr \`(...)\`.oraz projektowana działka ew. nr\`(...)\`. są przedmiotem umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Sprzedającym 1 a Sprzedającym 2 z 11 sierpnia 2015 r. w zakresie dzierżawy przez Sprzedającego 2 działek stanowiących Nieruchomość w części stanowiącej udział Sprzedającego 1. Działki, z których zostanie wydzielona projektowana działka ew. nr \`(...)\`. oraz projektowa działka ew. nr \`(...)\`. nie są przedmiotem umowy najmu. Sprzedający 1 nie dzierżawi gruntu od Sprzedającego 2, tylko Sprzedający 2 dzierżawi grunt od Sprzedającego 1 na podstawie umowy z 11 sierpnia 2015 r. w zakresie stanowiącym udział Sprzedającego 1 (Sprzedający 1 jest wydzierżawiającym, natomiast Sprzedający 2 dzierżawcą). Grunt wykorzystywany jest do uprawy na własny użytek oraz utrzymywany jest w kulturze rolnej. Do dnia zbycia projektowana działka ew. nr 22/5 oraz projektowana działka ew. nr \`(...)\`. nie zostaną ponownie wydzierżawione, ani nie zostaną wynajęte.

Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta …. w obrębie geodezyjnym, uchwalonego Uchwałą Nr … Rady Miasta … z … 2020 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego … (Dz. Urz. Woj. …. z …2020) wynika, że Przedmiot Umowy położony jest na terenie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z usługami (… oraz …) i dla terenu oznaczonego symbolem … oraz … ustala się przeznaczenie terenu:

· podstawowe - zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, usługi;

· dopuszczalne - podziemne i nadziemne urządzenia techniczne związane z funkcjonowaniem metra, w tym w szczególności czerpnio-wyrzutnie.

Sprzedający nie udzielali żadnych pełnomocnictw do dokonania czynności prowadzącej do zbycia lub obciążenia Nieruchomości, jak również prowadzącej do oddania jej do używania lub pobierania z niej pożytków.

Kupująca zamierza zrealizować na Przedmiocie Umowy oraz na działkach sąsiednich inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z ewentualnymi usługami w parterze, garażami podziemnymi i niezbędną infrastrukturą zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej: „Planowana Inwestycja”).

Kupująca zobowiązała się w terminie 16 tygodni, liczonych od dnia zawarcia Umowy zakończyć analizę due diligence obejmującą aspekty prawne, techniczne i finansowe Nieruchomości. W ramach analizy due diligence Kupująca przeprowadzi m.in. badanie geotechniczne mające na celu potwierdzenie możliwości realizacji zamierzonej przez Kupującą inwestycji na Nieruchomości, zweryfikuje oświadczenia Sprzedających złożonych w Umowie pod kątem ich prawdziwości oraz zgodności ze stanem faktycznym na dzień podpisania Umowy, zweryfikuje stan zaległości publicznoprawnych oraz skarbowych Sprzedających, zbada stan zanieczyszczenia Nieruchomości w zakresie, w jakim powszechnie obowiązujące przepisy prawa nakładają na właściciela Nieruchomości obowiązek rekultywacji, opracuje koncepcję architektoniczną uwzględniającą wytyczne Kupującej oraz wpływ na tereny sąsiadujące z Nieruchomością, przeprowadzi analizę opłacalności inwestycji, zweryfikuje dostępną infrastrukturę w sąsiedztwie dla planowanej inwestycji na Przedmiocie Umowy (dalej: „Due Diligence”). Strony zgodnie z zawartym aneksem do Umowy postanowiły, że Kupujący ma czas na dokonanie Due Diligence do 15 czerwca 2022 r.

W dniu zawarcia Umowy, Sprzedający udzielili pełnomocnikowi wskazanemu przez Kupującą pełnomocnictwa o zakresie niezbędnym do wykonania Due Diligence. Zakres udzielonych pełnomocnikowi Kupującego pełnomocnictw jest następujący:

a) pełnomocnictwo do wystąpienia z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług i podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącym sprzedaży udziału w projektowanej działce ew. nr …. oraz udziału w projektowanej działce ew. nr … położonych w… oraz reprezentowania mocodawcy w postępowaniu wszczętym ww. wnioskiem;

b) pełnomocnictwo do przeprowadzenia Due Diligence nieruchomości w zakresie obejmującym upoważnienie do:

\- przeglądania ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości, wszelkich akt w postępowaniach sądowych i administracyjnych, które dotyczą lub są związane z Nieruchomością oraz do przeglądania innych dokumentów znajdujących się we właściwych organach administracji publicznej oraz sądach powszechnych, które dotyczą lub są związane z Nieruchomością, w tym w szczególności do przeglądania treści ksiąg wieczystych z nimi związanych (m.in. ksiąg wieczystych miejsca położenia dokumentów stanowiących podstawę wpisów, ksiąg wieczystych, z których te księgi wieczyste odłączono, ksiąg dawnych) wraz ze zbiorami dokumentów prowadzonymi dla tych ksiąg oraz aktami postępowań, których dotyczą wzmianki, a także pobierania z nich odpisów lub wykonywania fotokopii dokumentów w nich zawartych;

\- przeglądania, pobierania wypisów lub odpisów dokumentów, kierowania zapytań i uzyskiwania informacji, odnoszących się do wskazanej Nieruchomości we właściwych urzędach, w tym w szczególności kopii mapy zasadniczej z naniesionym uzbrojeniem terenu, wypisów z planu zagospodarowania przestrzennego, dokumentów dotyczących ochrony środowiska oraz dotyczących dostępu do dróg publicznych, a także pobierania dokumentów lub uzyskiwania informacji na temat ewentualnych roszczeń reprywatyzacyjnych oraz uzyskiwanie zaświadczeń i zasięgania informacji w zakresie innych postępowań administracyjnych i sądowych toczących się odnośnie do Nieruchomości;

\- występowania w imieniu mocodawcy przed organami podatkowymi, celem uzyskania informacji, zaświadczeń oraz potwierdzeń, w tym w trybie art. 306a ustawy Ordynacja podatkowa o wysokości: (a) zobowiązań podatkowych dotyczących Nieruchomości; (b) zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach lub o wysokości zaległości podatkowych;

\- do występowania w imieniu mocodawców przed organami samorządu terytorialnego, celem uzyskania informacji, zaświadczeń oraz potwierdzeń obejmujących zapłatę podatku od nieruchomości, innych opłat i podatków lokalnych oraz opłat z tytułu użytkowania wieczystego lub przekształcenia użytkowania wieczystego we własność.

Wszelkie koszty dotyczące wykonania Due Diligence poniesie wyłącznie Kupująca, bez prawa do żądania zwrotu tych kosztów od Sprzedających - nawet w przypadku, gdy nie dojdzie do zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

Kupująca zobowiązuje się złożyć Sprzedającym w terminie do … czerwca 2022 r. pisemne oświadczenie (dalej: „Oświadczenie Kupującej”), w którym Kupująca poinformuje Sprzedających, czy wyniki Due Diligence są dla Kupującej satysfakcjonujące. Oświadczenie Kupującej będzie jednoznaczne, tj. będzie zawierać stwierdzenie: „Wyniki Due Diligence są satysfakcjonujące dla Kupującej” albo stwierdzenie „Wyniki Due Diligence nie są satysfakcjonujące dla Kupującej”.

W przypadku, gdy Oświadczenie Kupującej będzie zawierało stwierdzenie, że: „Wyniki Due Diligence nie są satysfakcjonujące dla Kupującej”, Sprzedającym będzie przysługiwało prawo do odstąpienia od Umowy w terminie 7 dni od dnia, w którym Oświadczenie Kupującej zostało Sprzedającym doręczone, przy czym prawo odstąpienia może być wykonane w terminie do… listopada 2021 r.

Sprzedający oraz Kupująca postanowili, że zobowiązują się do zawarcia Umowy Przyrzeczonej, nie później niż do … grudnia 2023 r., w przypadku łącznego spełnienia się następujących warunków:

a) oświadczenia Sprzedających dotyczące Nieruchomości nie okażą się nieprawdziwe i będą mogły zostać powtórzone w Umowie Przyrzeczonej (z wyjątkiem zmian wynikających z ustaleń dokonanych przez Kupującą w Due Diligence);

b) opisana Nieruchomość nie będzie obciążona żadnymi długami, hipotekami, ani roszczeniami i prawami osób trzecich oraz ograniczeniami w rozporządzaniu, poza obciążeniami ustanowionymi na rzecz Kupującej oraz ujawnionymi w Umowie;

c) Kupująca złoży w terminie do … czerwca 2022 r. Oświadczenie Kupującej, w którym oświadczy, że wyniki Due Diligence są satysfakcjonujące dla Kupującej;

d) Kupująca lub podmiot powiązany z Kupującą zawrze umowę sprzedaży, na podstawie której stanie się właścicielem nieruchomości sąsiedniej, składającej się z działek nr ew. …, … i … z obrębu … w terminie do … czerwca 2022 r.;

e) w terminie do … czerwca 2023 r. Sprzedający uzyskają, we współpracy z Kupującą, ostateczną i prawomocną decyzję zatwierdzającą podział Nieruchomości wydzielającą Przedmiot Umowy, zgodnie z rysunkiem stanowiącym załącznik nr 1 do Umowy;

f) zostanie założona odrębna księga wieczysta dla Przedmiotu Umowy, która nie będzie obciążona żadnymi długami, hipotekami, ani roszczeniami i prawami osób trzecich, ograniczeniami w rozporządzaniu, poza służebnością przejazdu, przechodu i przesyłu na rzecz działki nr … , nr … oraz działki, która powstanie po wydzieleniu Przedmiotu Umowy z zastrzeżeniem, że usunięcie służebności będzie możliwe, poza obciążeniami ustanowionymi na rzecz Kupującej, ograniczonymi prawami rzeczowymi niezbędnymi do realizacji inwestycji przez Kupującą na Przedmiocie Umowy w postaci służebności przesyłu;

g) Sprzedający na wniosek oraz zgodnie z projektem Kupującej złożą wniosek o wyłączenie Przedmiotu Umowy z produkcji rolnej w terminie do 14 dni od dnia doręczenia Sprzedającym kompletnego wniosku przygotowanego przez Kupującą, nie później jednak niż przed uzyskaniem decyzji o pozwoleniu na budowę (dalej: „Decyzja PnB”). Procedura dotycząca wyłączenia Przedmiotu Umowy będzie prowadzona przez Kupującą, na podstawie odrębnego pisemnego pełnomocnictwa, a koszty przedmiotowej procedury będą ponoszone przez Kupującą;

h) Kupująca w terminie do … listopada 2023 r., po uzyskaniu od Sprzedających oświadczenia w zakresie przekazania prawa do dysponowania Przedmiotem Umowy na cele budowlane, uzyska Decyzję PnB, z której wynikać będzie, że umożliwia ona realizację na Przedmiocie Umowy oraz działkach sąsiednich …, … i … inwestycji mieszkaniowej, wielorodzinnej;

i) Strony uzyskają w imieniu Sprzedających indywidualną interpretację podatkową dotyczącą przedmiotu transakcji w kontekście obowiązku zapłaty podatku PCC lub VAT, z tym zastrzeżeniem, że po wydaniu interpretacji podatkowej Strony będą związane rodzajem transakcji wskazanej przez organ podatkowy (zapłata podatku PCC lub naliczenie podatku VAT);

j) Kupująca przedstawi najpóźniej do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej zabezpieczenia zapłaty należności wymienionych w Umowie;

k) Kupująca dokona wpłaty do depozytu czyniącego notariusza nie później niż w przeddzień podpisania Umowy Przyrzeczonej ceny, zgodnie z postanowieniami Umowy.

Kupująca może żądać zawarcia Umowy Przyrzeczonej pomimo nieziszczenia się warunków wskazanych powyżej, za wyjątkiem nieziszczenia się warunków wskazanych w literach c), e), h), j) i k).

Sprzedający oraz Kupująca zobowiązują się, po spełnieniu określonych w Umowie warunków, do zawarcia umowy sprzedaży, na mocy której Sprzedający przeniosą na Kupującą, w stanie wolnym od wszelkich długów, roszczeń i obciążeń na rzecz osób trzecich, poza ograniczeniami i obciążeniami na rzecz Kupującej (z zastrzeżeniem warunku wskazanego w lit. f), własność Przedmiotu Umowy opisanego powyżej o obszarze około …. m2, za cenę określoną w Umowie.

Strony ustalają, że ostateczna cena za Przedmiot Umowy zostanie określona po wydaniu Decyzji PnB dla Planowanej Inwestycji.

W przypadku zaistnienia możliwości sprzedaży Przedmiotu Umowy w dwóch etapach, o czym zdecyduje Kupująca, Strony zgodnie będą dążyły do zawarcia Umowy Przyrzeczonej w dwóch etapach, według następujących ustaleń:

· I etap - część Przedmiotu Umowy uzgodniona przez Strony zostanie sprzedana Kupującej po spełnieniu się warunków zawieszających wskazanych wyżej lecz nie później niż do … grudnia 2023 r.;

· II etap - Strony zobowiązują się do zawarcia Umowy Przyrzeczonej po … października 2025 r., lecz nie później niż do … grudnia 2025 r. co do części Przedmiotu Umowy nie sprzedanej w I etapie.

Sprzedający oraz Kupująca oświadczają, że wydanie Przedmiotu Umowy Kupującej przez Sprzedających nastąpi po zawarciu Umowy Przyrzeczonej, w terminie wskazanym w Umowie Przyrzeczonej. Sprzedający zobowiązali się do udzielenia w odrębnym dokumencie w terminie do 3 dni roboczych od dnia przedłożenia przez Kupującą oświadczenia „Wyniki Due Diligence są satysfakcjonujące dla Kupującej” zgody dla Kupującej na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów, decyzję o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni, przeprowadzenia badań gruntowych, inwentaryzacji zieleni, wystąpienia o decyzję o pozwoleniu na budowę, decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, decyzję o lokalizacji zjazdów, w tym do wejścia w teren i prowadzenia robót budowlanych. Zgoda wygasa natychmiast w przypadku upływu czasu na zawarcie Umowy Przyrzeczonej oraz w przypadku odstąpienia przez Sprzedających od Umowy. W przypadku odstąpienia od Umowy lub jej rozwiązania z przyczyn leżących po stronie Kupującej, po wyrażeniu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, wszelkie koszty wynikające z prowadzonych postępowań przez Kupującą obciążają wyłącznie Kupującą. Kupująca oświadcza, że na podstawie oświadczenia, o którym mowa w zdaniu poprzednim nie dokona zabudowy Nieruchomości bez pisemnej zgody Sprzedających.

Sprzedający wyrażają zgodę na przelew przez Kupującą przysługujących jej wszystkich praw i roszczeń wynikających z Umowy, jak również na przeniesienie wszystkich jej obowiązków wynikających z Umowy na rzecz jednej spółki z siedzibą w … z … , to jest spółki powiązanej osobowo lub kapitałowo z Kupującą (dalej: „Nowy Kupujący”), przy czym przelew praw i przeniesienie obowiązków zostanie dokonane w umowie zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: „Umowa Cesji”) pomiędzy Kupującą i Nowym Kupującym. Kupująca zobowiązana będzie do poinformowania Sprzedających na piśmie o planowanej cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej sprzedaży z co najmniej 14-dniowym wyprzedzeniem, ze wskazaniem podmiotu z którym Umowa cesji zostanie zawarta i terminu jej zawarcia.

Sprzedający 1:

\- nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej;

\- wynajmuje budynki, które znajdują się na części siedliskowej działki, z której wydzielona zostanie projektowana działka ew. nr … (najemcy mają prawo korzystać z gruntu na którym znajdują się budynki w zakresie dojazdu do budynków oraz postoju pojazdów przy budynkach), umowa najmu nie obejmuje działek, które mają zostać wydzielone do sprzedaży (najemcy w żadnym zakresie nie korzystają z tych działek);

\- nie jest czynnym podatnikiem VAT w związku z wynajmowaniem budynków; budynki są wynajmowane w ramach najmu prywatnego;

\- nie uzyskiwał przychodów z działalności rolniczej oraz nie jest i nie był rolnikiem ryczałtowym, nie podejmował działań mających na celu uzbrojenie projektowanej działki ew. nr… ; natomiast podejmował działania, w wyniku których doszło do uzbrojenia działki, z której wydzielona zostanie (nieuzbrojona) projektowana działka ew. nr … (Sprzedający podejmowali działań mających na celu doprowadzenie gazu oraz wody z sieci wodociągowej do domu mieszkalnego oraz wynajmowanych budynków. Działania te były prowadzone tylko w części siedliskowej nieruchomości, która nie będzie przedmiotem sprzedaży);

\- nie podejmował działań mających na celu uzbrojenie projektowanej działki ew. nr …, ani działek, z których projektowana działka zostanie wydzielona;

\- podejmował rozmowy z podmiotami zainteresowanymi zakupem posiadanych przez Niego działek;

\- przedstawił ofertę sprzedaży Kupującej, ale to Kupująca pierwsza wyszła z propozycją nabycia posiadanych przez Niego działek;

\- nie zabiegał o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani jego zmiany,

\- obecnie nie planuje sprzedaży innych działek, jednak nie wyklucza, że do sprzedaży innych posiadanych przez Niego działek może dojść w przyszłości;

\- nie dokonywał wcześniej sprzedaży żadnej innej nieruchomości;

\- … października 2021 r. zawarł porozumienie dobrosąsiedzkie z właścicielem sąsiadującej nieruchomości, w ramach którego otrzymał rekompensatę za zrzeczenie się prawa do wniesienia odwołania w trybie art. 127a § 1 Kpa od decyzji stanowiącej pozwolenie na budowę oraz zobowiązał się do niepodejmowania działań przed organami i sądami, które uniemożliwiłyby, utrudniłby lub opóźniły prowadzenie inwestycji właścicielowi sąsiadującej nieruchomości.

Sprzedający 2:

\- nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej;

\- wynajmuje budynki, które znajdują się na części siedliskowej działki, z której wydzielona zostanie projektowana działka ew. nr …(najemcy mają prawo korzystać z gruntu, na którym znajdują się budynki w zakresie dojazdu do budynków oraz postoju pojazdów przy budynkach), jest czynnym podatnikiem VAT w związku z wynajmowaniem nieruchomości (budynków); nieruchomość (budynki) jest wynajmowana w ramach najmu prywatnego (najemcy mają prawo korzystać z gruntu na którym znajdują się budynki w zakresie dojazdu do budynków oraz postoju pojazdów przy budynkach);

\- umowa najmu nie obejmuje działek, które mają zostać wydzielone do sprzedaży (najemcy w żadnym zakresie nie korzystają z tych działek);

\- nie uzyskiwał przychodów z działalności rolniczej oraz nie jest i nie był rolnikiem ryczałtowym, nie podejmował działań mających na celu uzbrojenie projektowanej działki ew. nr …; natomiast podejmował działania, w wyniku których doszło do uzbrojenia działki, z której wydzielona zostanie (nieuzbrojona) projektowana działka ew. nr …(Sprzedający podejmowali działania mające na celu doprowadzenie gazu oraz wody z sieci wodociągowej do domu mieszkalnego oraz wynajmowanych budynków. Działania te były prowadzone tylko w części siedliskowej nieruchomości, która nie będzie przedmiotem sprzedaży);

\- nie podejmował działań mających na celu uzbrojenie projektowanej działki ew. nr …, ani działek, z których projektowana działka zostanie wydzielona;

\- podejmował rozmowy z podmiotami zainteresowanymi zakupem posiadanych przez Niego działek;

\- przedstawił ofertę sprzedaży Kupującej, ale to Kupująca pierwsza wyszła z propozycją nabycia posiadanych przez Niego działek;

\- nie zabiegał o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani jego zmiany;

\- obecnie nie planuje sprzedaży innych działek, jednak nie wyklucza, że do sprzedaży innych posiadanych przez Niego działek może dojść w przyszłości;

\- nie dokonywał wcześniej sprzedaży żadnej innej nieruchomości;

\- … października 2021 r. zawarł porozumienie dobrosąsiedzkie z właścicielem sąsiadującej nieruchomości, w ramach którego otrzymał rekompensatę za zrzeczenie się prawa do wniesienia odwołania w trybie art. 127a § 1 Kpa od decyzji stanowiącej pozwolenie na budowę oraz zobowiązał się do niepodejmowania działań przed organami i sądami, które uniemożliwiłyby, utrudniłby lub opóźniły prowadzenie inwestycji właścicielowi sąsiadującej nieruchomości.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku wskazał Pan, że Sprzedający 1 i Sprzedający 2 dokonają zbycia nieruchomości w datach wskazanych w Umowie Przedwstępnej sprzedaży zawartej … lipca 2021 r. w formie aktu notarialnego repertorium A nr …. Zgodnie z § 6 ust. 1 Umowy Przedwstępnej sprzedaży, wydanie przedmiotu sprzedaży nastąpi po zawarciu umowy przyrzeczonej, w terminie wskazanym w umowie przyrzeczonej. Strony nie czyniły żadnych innych ustaleń, co do terminu zbycia nieruchomości, niż te, które wskazane zostały w Umowie Przedwstępnej sprzedaży. Sprzedający zamierzają zaliczyć przychód uzyskany ze sprzedaży opisanych we wniosku działek do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że zbycie nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przychód nie wystąpi.

Sprzedaż nieruchomości nie będzie wykonywana przez Sprzedających w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły. Świadczą o tym następujące okoliczności:

· w przypadku Sprzedającego 1:

\- cele zarobkowe - Sprzedający 1 nie nabył nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży (prawo własności nieruchomości nabył w drodze dziedziczenia). Co więcej, zamiarem Sprzedającego 1 nie jest także uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania. Sprzedający 1 posiada inne działki (wydzielone z działki będącej przedmiotem opisywanej transakcji - nabytej w drodze dziedziczenia), na ten moment nie podjął żadnych działań mających na celu zbycie tych działek, jednakże nie wyklucza, że w przyszłości może je sprzedać.

Dodatkowo, zgodnie z § 5 ust. 5, 6 i 7 Umowy Przedwstępnej sprzedaży, rozliczenie ceny sprzedaży z tytułu transakcji nastąpi w następujący sposób:

1) część ceny odpowiadająca 1/3 ceny przedmiotu sprzedaży pomniejszona o zadatek zostanie zapłacona przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Sprzedających;

2) część ceny odpowiadająca 2/3 ceny przedmiotu sprzedaży może być rozliczona poprzez przeniesienie na rzecz Sprzedających własności lokali (wraz z odpowiadającymi im miejscami postojowymi) w planowanej przez Kupującą inwestycji realizowanej na przedmiocie sprzedaży i działkach sąsiadujących. Względnie ta część ceny może być także zapłacona w pieniądzu, jeśli tak zadecydują Sprzedający. Na ten moment Sprzedający 1 nie zadecydował o sposobie rozliczenia transakcji.

Z powyższego wynika, że Sprzedający 1 w ramach częściowego rozliczenia planowanej transakcji, może nabyć także prawo własności nieruchomości (lokali mieszkalnych wraz w miejscami postojowymi), które zostaną wybudowane przez Kupującego na działce będącej przedmiotem wniosku. Niemniej jednak, jeżeli już to nastąpi, wówczas Sprzedający 1 zamierza nabyć te nieruchomości do majątku prywatnego. Sprzedający 1 na ten moment nie wyklucza, że w przyszłości wynajmie te nieruchomości (względnie je sprzeda), lecz obecnie nie podejmował żadnych działań w celu umożliwienia sobie w przyszłości najmu lub sprzedaży tych nieruchomości.

\- sposób zorganizowany i ciągły - Sprzedający 1 nie podejmował określonych, zorganizowanych czynności mających na celu sprzedaż nieruchomości (tj. nie ogłaszał w mediach, gazetach, ani w formie banerów chęci sprzedaży nieruchomości, nie podejmował działań zmierzających do uzyskania warunków zabudowy, czy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie doprowadził również mediów do przedmiotu sprzedaży). Ponadto, jak wskazano już wyżej, Sprzedający 1 nie ma zamiaru uczynić ze sprzedaży nieruchomości stałej podstawy utrzymania.

W przypadku Sprzedającego 2:

\- cele zarobkowe - Sprzedający 2 nie nabył nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży (prawo własności nieruchomości nabył w drodze dziedziczenia). Co więcej, zamiarem Sprzedającego 2 nie jest także uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania. Sprzedający 2 posiada inne działki (wydzielone z działki będącej przedmiotem opisywanej transakcji nabytej w drodze dziedziczenia), na ten moment nie podjął żadnych działań mających na celu zbycie tych działek, jednakże nie wyklucza, że w przyszłości może je sprzedać.

Sprzedający 2 w ramach częściowego rozliczenia planowanej transakcji, może nabyć także prawo własności nieruchomości (lokali mieszkalnych wraz w miejscami postojowymi), które zostaną wybudowane przez Kupującego na działce będącej przedmiotem wniosku. Niemniej jednak, jeżeli już to nastąpi, wówczas Sprzedający 2 zamierza nabyć te nieruchomości do majątku prywatnego. Sprzedający 2 na ten moment nie wyklucza, że w przyszłości wynajmie te nieruchomości (względnie je sprzeda), lecz obecnie nie podejmował żadnych działań w celu umożliwienia sobie w przyszłości najmu lub sprzedaży tych nieruchomości.

\- sposób zorganizowany i ciągły - Sprzedający 2 nie podejmował określonych, zorganizowanych czynności mających na celu sprzedaż nieruchomości (tj. nie ogłaszał w mediach, gazetach, ani w formie banerów chęci sprzedaży nieruchomości, nie podejmował działań zmierzających do uzyskania warunków zabudowy, czy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie doprowadził również mediów do przedmiotu sprzedaży). Ponadto, jak wskazano już wyżej, Sprzedający 2 nie ma zamiaru uczynić ze sprzedaży nieruchomości stałej podstawy utrzymania.

Pomiędzy Sprzedającymi, a Kupującą nie występują żadne powiązania (ani osobowe, ani majątkowe, ani inne).

Zainteresowany wyjaśnił, że Sprzedający nie udzielili żadnych pełnomocnictw do dokonania czynności prowadzącej do zbycia lub obciążenia nieruchomości, jak również do jej używania lub pobierania z niej pożytków. Jednakże Sprzedający udzielili innych pełnomocnictw, o innym zakresie. Zarówno zakres udzielonych pełnomocnictw przez Sprzedających, jak i forma udzielenia tych pełnomocnictw (tj. niezachowanie formy aktu notarialnego) nie pozwalają Kupującej na dokonanie czynności prowadzących do zbycia lub obciążenia nieruchomości, jak również do jej używania lub pobierania z niej pożytków.

Zgodnie z treścią Przedwstępnej Umowy sprzedaży, tj. § 1 ust. 5, Sprzedający zobowiązali się udzielić pełnomocnikowi wskazanemu przez Kupującą pełnomocnictwa o zakresie niezbędnym do wykonania Due Diligence (tj. analizy obejmującej aspekty prawne, techniczne i finansowe zbywanych nieruchomości) oraz złożenia wniosku o uzyskanie interpretacji podatkowej.

Na odrębnych drukach PPS-1 Sprzedający 1 i Sprzedający 2 udzielili pełnomocnictwa do:

\- uzyskania i odbioru zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i opłatach lokalnych lub zaświadczenia stwierdzającego stan zaległości;

\- uzyskania i odbioru zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub zaświadczenia stwierdzającego stan zaległości;

\- uzyskania interpretacji indywidualnej dotyczącej sposobu opodatkowania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto, Sprzedający 1 i Sprzedający 2 udzielili pełnomocnictwa szczególnego kancelarii „….”.

Dodatkowo, wyjaśnił Pan, że w § 2 ust. 112 Umowy Przedwstępnej sprzedaży wskazano, że:

„(…)”.

Na cenę sprzedaży określoną w Umowie składają się trzy elementy:

(…)

Ponadto, zważywszy na fakt, że Zainteresowani będą nabywać mieszkania jako konsumenci, zakup lokali mieszkalnych przez Sprzedających 1 i 2 w Planowanej Inwestycji może odbyć się wyłącznie na podstawie umów deweloperskich, których zawarcie będzie poprzedzone podpisaniem umów rezerwacyjnych. Fakt, że Sprzedający 1 i 2 są konsumentami, wyłącza możliwość przeniesienia prawa do lokali w innej formie.

Zgodnie z § 4 Umowy, Kupująca zobowiązuje się do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej do podpisania ze Sprzedającymi umów rezerwacyjnych oraz umów deweloperskich (o ile spełnione zostaną wszystkie obowiązki formalno-prawno-administracyjne warunki pozwalające na zawarcie tych umów) zobowiązujących Kupującą do wybudowania, wyodrębnienia i przeniesienia na Sprzedających własności lokali realizowanych w Planowanej Inwestycji w rozliczeniu 2/3 ceny za Przedmiot Umowy.

Jak już wskazano, cześć ceny odpowiadająca 2/3 ceny Przedmiotu Umowy może być rozliczona poprzez przeniesienie na rzecz Sprzedających własności lokali (wraz z odpowiadającymi im miejscami postojowymi) w planowanej przez Kupującą inwestycji realizowanej na przedmiocie sprzedaży i działkach sąsiadujących.

Zgodnie z § 5pkt 5 Umowy, część ceny odpowiadająca 2/3 ceny Przedmiotu Umowy w związku ze:

1) zobowiązaniem Kupującej do zapłaty ceny sprzedaży należnej za Przedmiot Umowy,

2) wierzytelnością o zapłatę ceny sprzedaży, która powstanie w wyniku zawarcia umów deweloperskich zawartych przez Kupującą ze Sprzedającymi zgodnie z § 4 Umowy,

3) wierzytelnością Sprzedających o zapłatę 2/3 ceny przez Kupującą z tytułu przeniesienia prawa własności Przedmiotu Umowy na Kupującą,

zostanie rozliczona pomiędzy Stronami w inny sposób, zgodnie ustalony przez Strony (np. poprzez zwolnienie z obowiązku zapłaty ceny w skutek spełnienia innego świadczenia lub w drodze potrącenia).

Zainteresowani podkreślają, że wspomniane powyżej 2/3 ceny sprzedaży może być rozliczone w pieniądzu. Na ten moment Sprzedający 1 nie zadecydował o sposobie rozliczenia transakcji.

**Pytania**

1\. Czy przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie własności Przedmiotu Umowy przez Sprzedającego 1 będzie stanowił przychód ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, czy może będzie stanowił przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie własności Przedmiotu Umowy przez Sprzedającego 2 będzie stanowił przychód ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, czy może będzie stanowił przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o który m mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3\. Czy, jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie negatywna, dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie własności Przedmiotu Umowy przez Sprzedającego 1 będzie podlegał opodatkowaniu stawką liniową 19%, o której mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4\. Czy, jeżeli odpowiedź na pytanie 2 będzie negatywna, dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie własności Przedmiotu Umowy przez Sprzedającego 2 będzie podlegał opodatkowaniu stawką liniową 19%, o której mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

5\. Czy, jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie negatywna, przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie własności Przedmiotu Umowy przez Sprzedającego 1 będzie podlegał opodatkowaniu stawką 10%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, bez względu na kwotę uzyskanego w roku podatkowym przychodu?

6\. Czy, jeżeli odpowiedź na pytanie 2 będzie negatywna, przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie własności Przedmiotu Umowy przez Sprzedającego 2 będzie podlegał opodatkowaniu stawką 10%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, bez względu na kwotę uzyskanego w roku podatkowym przychodu?

Przedmiotem interpretacji jest ocena Państwa stanowiska w zakresie pytań Nr 1-2, natomiast w zakresie pytań Nr 3-6 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z 20 czerwca 2022 r.)**

Ad. 1.

Przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie własności Przedmiotu Umowy przez Sprzedającego 1 nie będzie stanowił przychodu ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza.

Ad. 2.

Przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie własności Przedmiotu Umowy przez Sprzedającego 2 nie będzie stanowił przychodu ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza.

Ad. 1 i Ad. 2.

1\. Pojęcie działalności gospodarczej - uwagi ogólne.

Pojęcie działalności gospodarczej jest pojęciem z zakresu nauk ekonomicznych ściśle powiązanym z pojęciem gospodarki, której jest funkcjonalnym ujęciem. Działalność gospodarcza w tym rozumieniu jest to dynamiczny, wielokierunkowy i wielopłaszczyznowy proces, przejawiający się poprzez zachowania poszczególnych członków społeczeństwa oraz społeczeństwa jako całości. Istotą tych zachowań zarówno w ujęciu jednostkowym, jak i zbiorowym, jest podejmowanie racjonalnych decyzji poprzez dokonanie wyboru konkretnego zachowania spośród różnych jego wariantów celem wykorzystania posiadanych środków produkcji do wytworzenia dóbr lub świadczenia usług. Dany podmiot poprzez efekt zachowań składających się na działalność gospodarczą w głównej mierze zmierza do zaspokojenia cudzych potrzeb zarówno materialnych, jak i tych niematerialnych. Dokonuje się to w procesie wymiany, czyli transferu stworzonego w ramach działalności gospodarczej podmiotu dobra lub wyświadczonej usługi na inną pożądaną przez ten podmiot korzyść. Cel działalności gospodarczej jakim jest zaspokojenie innych niż wykonującego ją podmiotu potrzeb oraz wyzbywanie się przez ten podmiot jej efektów dla z góry określonych korzyści oznacza to, że wyżej wspomniany proces wymiany jest immanentną cechą działalności gospodarczej. Poprzez proces wymiany dokonuje się również podział wytworzonych dóbr i usług pomiędzy członków społeczeństwa.

Działalność gospodarcza, oprócz bycia pojęciem ekonomicznym, jest także używana na gruncie nauk prawnych, głównie prawa gospodarczego w tym prawa podatkowego. Relacja jaka zachodzi pomiędzy przedmiotowym pojęciem używanym jako termin prawny, a tym samym pojęciem jako termin ekonomiczny sprowadza się do wtórności jego pierwszego rozumienia względem drugiego. Relacja taka wynika z faktu, że gospodarowanie środkami produkcji ma charakter uprzedni względem wszelkiej regulacji prawnej i jest zjawiskiem dynamicznym, to znaczy jest w stanie rozwijać się w oparciu o samoczynne i obiektywne zdarzenia zwane prawami ekonomicznymi motywowane głównie uzyskaniem jak największych korzyści przy jak najmniejszych kosztach. Natomiast prawo, jako zjawisko społeczne i zewnętrzne względem działań ekonomicznych ma za przedmiot wcześniej już ukształtowane stosunki gospodarcze, co oznacza, że ma charakter następczy. Z przedstawionej wyżej relacji wynika ponadto, że pojęcie działalności gospodarczej jest zaadoptowane na potrzeby regulacji prawnych mających za przedmiot to właśnie zachowanie. Przedmiotowe zachowanie ma szczególne znaczenie na gruncie prawa podatkowego.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie „działalność gospodarcza” zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z brzmieniem wspomnianego przepisu pod pojęciem „działalność gospodarcza” należy rozumieć działalność:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że aby czynność/czynności uznać za działalność gospodarczą, muszą być spełnione określone kryteria. W szczególności, działalność taka powinna być wykonywana:

a) w celach zarobkowych (odpłatność),

b) we własnym imieniu (niezależnie od rezultatu),

c) w sposób zorganizowany,

d) w sposób ciągły.

2\. Odpłatność działalności gospodarczej.

Odpłatny charakter działalności gospodarczej dotyczy całokształtu czynności podejmowanych w jej ramach. Oznacza to, że czynności te powinny być kwalifikowane przez odpłatny ich wymiar, czyli taki który daje możliwość osiągnięcia zysku. Należy jednak zaznaczyć, że pojęcia odpłatności nie można utożsamiać tylko i wyłącznie z oznaczoną wielkością pieniężną (P. Borszowski, Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2010, s. 30). Przez pojęcie to należy także rozumieć takie sytuacje, które są korzystne dla wykonującego działalność gospodarczą. W tym sensie odpłatnością będą wszelkie świadczenia niepieniężne, jednak z tym zastrzeżeniem, że wartość ich powinna się dać wyrazić w pieniądzu.

Działalność gospodarcza stanowi koniecznie działalność, która wykonywana jest w celu uzyskania zapłaty wynagrodzenia lub która prawdopodobnie może zostać nagrodzona poprzez zapłatę wynagrodzenia, ponieważ jeżeli byłaby ona wykonywana nieodpłatnie, w każdym wypadku nie mieści się ona w pojęciu działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że jeżeli dana działalność nie jest prowadzona z zamiarem zarobkowym, to z pewnością nie zasługuje na miano działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą nie jest więc działalność motywowana innymi celami niż zarobkowe (M. Szydło, Swoboda działalności gospodarczej, Warszawa 2005, s. 44).

3\. Prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały (ciągły).

Przesłankę ciągłości działalności gospodarczej można analizować na następujących płaszczyznach: (1) czasowej, (2) celowej oraz (3) stałej podstawy utrzymania się (M. Szydło, op. cit., s. 56).

Ciągłość w aspekcie czasowym zakłada przede wszystkim trwanie tej działalności w określonym przedziale czasowym. Równocześnie jednak ta trwałość w czasie nie może być i nie jest nieograniczona w czasie. O czym świadczą przewidziane przez ustawodawcę mechanizmy umożliwiające jej zakończenie. Ciągłość wykonywania działalności gospodarczej nie oznacza, że w okresie jej prowadzenia musi być ona wykonywana w sposób permanentny i nieprzerwany. Wystarczające jest, jeżeli dana działalność wykonywana jest w sposób regularny i powtarzalny (M. Szydło, op. cit., s. 56). Ważne jest, aby zespół czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej i zmierzając do uzyskania zarobku, był regularnie i cyklicznie powtarzany. Na ciągłość danej działalności może wskazywać seryjność produkcji, stypizowanie transakcji, stała współpraca.

Drugi aspekt ciągłości objawia się w momencie podejmowania działalności gospodarczej, a więc w okresie kiedy podmiot dopiero zamierza włączyć się do obrotu gospodarczego. Na tym etapie działalności trudno jest przesądzić, czy planowane przedsięwzięcie będzie miało charakter ciągły. Z tego względu w danym momencie należy odnieść się do zamiaru, czy też celu podmiotu kształtującego dopiero działalność gospodarczą. Do oceny tego, czy dana działalność jest przedsiębrana z zamiarem ciągłego jej wykonywania jest jej planowość. Chodzi mianowicie o to, czy osoba przystępująca do wykonywania działalności gospodarczej posiada sprecyzowany plan gospodarczy, zakładający konieczność konsekwentnego podejmowania kolejnych, następujących po sobie czynności (P. Borszowski, op. cit., s. 33). Przy czym czynności te nie mogą mieć charakteru przypadkowego, czy też nieuporządkowanego, lecz powinny stanowić wyraz realizacji jednolitej myśli i pozostawać ze sobą w określonym związku (M. Szydło, op. cit., s. 59). Nie ma znaczenia, czy plan ten obejmuje krótszy, czy też dłuższy okres czasu. Istotnym jest, aby plan ten rzeczywiście istniał, jednakże nie musi on być w żaden sposób sformalizowany lub zwerbalizowany. Na istnienie tego planu wskazują racjonalne i logiczne zachowania podmiotu zmierzającego do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego. Posiadanie i realizowanie przedmiotowego planu sprowadza się wykonywania działalności gospodarczej w sposób ciągły.

Trzeci aspekt ciągłości objawia się w traktowaniu wykonywania działalności gospodarczej jako stałej podstawy utrzymania. Jeżeli dana działalność jest dla określonej osoby stałym, a nie okazjonalnym źródłem dochodu i przynosi regularne zyski, to wówczas należy traktować przedmiotową działalność jako wykonywaną w sposób ciągły. Dla oceny charakteru danej działalności nie ma znaczenia to, czy jest ona jedynym lub podstawowym źródłem dochodu, czy też jest ona źródłem dodatkowym znajdującym się obok zasadniczej aktywności zawodowej. Istotny jest jedynie element stałości uzyskiwanych dochodów.

Działalnością gospodarczą nie jest natomiast podejmowanie działalności o charakterze ściśle okazjonalnym. Działania takie mogą być wykonywane wielokrotnie, jeśli jednak przekształcą się w działalność regularną i odpłatną będą mogły być zakwalifikowane jako działalność gospodarcza.

4\. Prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zorganizowany.

Aby poszczególne działania mogły być kwalifikowane jako działalność gospodarcza muszą być wykonywane w sposób zorganizowany. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą mającą charakter niezorganizowany. Zorganizowany sposób prowadzenia działalności gospodarczej może być rozumiany na dwa sposoby: (1) formalny oraz (2) materialny (M. Szydło, op. cit., s. 47).

W znaczeniu formalnym o zorganizowanym prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić wówczas, gdy osoba ją prowadząca dokona szeregu konkretnych czynności, które są niezbędne dla zaistnienia w obrocie gospodarczym. Konieczność dokonania tych czynności wynika z przepisów prawa. Natomiast fakt ich dokonania legitymizuje działalność gospodarczą. Do czynności tych należy miedzy innymi: (a) wystąpienie ze stosownym wnioskiem i uzyskanie wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym lub w Ewidencji Działalności Gospodarczej, (b) dokonanie zgłoszenia dla celów podatkowych, statystycznych oraz ubezpieczeń społecznych, (c) założenie rachunku bankowego związanego z prowadzaną działalnością, (d) zastosowanie swobodnie wybranej lub nakazanej przepisami prawa formy organizacyjnoprawnej służącej wykonywaniu działalności gospodarczej, (e) wystąpienie ze stosownym wnioskiem i uzyskanie stosownej koncesji, zezwolenia lub zgody na prowadzenie działalności gospodarczej, (f) złożenie wniosku i uzyskanie wpisu w rejestrze działalności regulowanej (C. Kosikowski, Polskie publiczne prawo gospodarcze, Warszawa 2001, s. 184).

Wszystkie te czynności w określony sposób formalizują podejmowaną działalność i nadają wymagany przepisami prawa kształt. Dokonanie tych czynności powoduje w efekcie, że dana działalność nie ma już charakteru przypadkowego lub też nieuporządkowanego, lecz staje się zorganizowaną częścią obrotu gospodarczego (M. Szydło, op. cit., s. 48).

W znaczeniu materialnym działalność gospodarcza posiada charakter zorganizowany wówczas, gdy jest ona prowadzona przy wykorzystaniu przedsiębiorstwa w sensie przedmiotowym (A. Kidyba, op. cit., s. 33). Przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym oznacza zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 551 k.c.). Dotyczy to w szczególności:

1) oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własności nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesji, licencji i zezwoleń;

6) patentów i innych praw własności przemysłowej;

7) majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;

8) tajemnicy przedsiębiorstwa;

9) ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyżej wymienione prawa i obowiązki stanowią przykładowe wyliczenie możliwych składników przedsiębiorstwa. Oprócz nich w skład przedsiębiorstwa wchodzą pewne sytuacje faktyczne, które pozytywnie lub negatywnie wpływają na wartość całego przedsiębiorstwa, takie jak dobra lub zła renoma.

Cały ten zespół składników musi zostać w odpowiedni sposób zorganizowany celem wykreowania najważniejszego czynnika w przedsiębiorstwie jakim jest klient (P. Borszowski, op. cit., s. 222). Można zatem przyjąć, że przedsiębiorstwo opiera się na określonych środkach produkcji zorganizowanych w określoną całość oraz zespolonych w funkcjonalny i gospodarczy sposób.

Jak z powyższego wynika, przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym nie jest tożsame jedynie z samym zespołem określonych materialnych i niematerialnych składników. Istnienie tego kompleksu składników, który jest elementem obiektywnym przedsiębiorstwa, jest konieczne, gdyż stanowią one ekonomiczną podstawę każdego przedsiębiorstwa i są jego zewnętrznym wykładnikiem (M. Szydło, op. cit., s. 51).

5\. Rezultat działalności gospodarczej.

Ustawodawca formułując definicję działalności gospodarczej wyłączył konieczność kwalifikowania zachowań danego pomiotu poprzez rezultat wykonywanej działalności. Posłużenie się sformułowaniem „bez względu na rezultat prowadzonej działalności” odnosi się bezpośrednio do ekonomicznego kryterium jakim jest efektywność (P. Borszowski, op. cit., s. 237). Pomiar efektywności dokonywany na początku, jak i na końcu podjętych działań oraz przyjęty jej miernik nie mają znaczenia dla uznania zachowań danego podmiotu jako wykonywanie działalności gospodarczej. Z działalnością gospodarczą mamy do czynienia niezależnie od tego, czy działalność jaką dany podmiot wykonuje zakończyła się dokonaniem transakcji podlegającej opodatkowaniu, czy też nie, pod warunkiem, że czynności te były wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

6\. Działalność gospodarcza a sprzedaż nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych można znaleźć liczne wskazówki, jakie czynności podejmowane przez podatników świadczą o profesjonalnym obrocie nieruchomościami, a tym samym o prowadzeniu działalności gospodarczej. Przykładowo można wskazać:

\- wyrok WSA w Gdańsku z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 487/19, w którym stwierdzono, że: „działania Skarżącego wykazywały wszystkie cechy, jakie właściwe są dla prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować do źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczy o tym w szczególności liczba transakcji sprzedaży i zakupu jaka została dokonana na przestrzeni lat 2007-2016. W tym okresie Skarżący nabył 26 nieruchomości za cenę 22 713 791 zł i dokonał transakcji sprzedaży 20 nieruchomości o łącznej wartości 11 700 100 zł. Skala tych działań wskazuje bez wątpienia na profesjonalny, zawodowy charakter prowadzonych czynności, ukierunkowanych na uczynienie z transakcji obrotu nieruchomościami źródła przychodów”;

\- wyrok WSA w Gliwicach z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/GI 41/19, którym sąd uznał, że: „Podział nieruchomości na 26 działek z ustanowiona drogą dojazdową nastąpił z inicjatywy wnioskodawczyni. Wnioskodawczym zamierza sprzedać te działki na rzecz podmiotów trzecich lub tez podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami, pozostawiając do swej dyspozycji jedną zabudowaną działkę. Wnioskodawczyni w przyszłości zamierza uzbroić działki w media w postaci doprowadzenia do nich wody i zasilania elektrycznego, a działka przeznaczona na drogę zostanie utwardzona. Nie zamierza natomiast podejmować działań marketingowych dla sprzedaży działek. Organ interpretacyjny trafnie uznał, że podejmowane przez wnioskodawczynię aktywne działania w zakresie przyszłej sprzedaży nieruchomościami, angażują środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, mające cechy typowego działania handlowca”;

\- wyrok NSA z 10 maja 2017 r., sygn. akt III FSK 1009/15, z którego wynika, że jeżeli działalność polegająca na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości jest nastawiona na osiągnięcie zysku, ma charakter powtarzalny, nieruchomości są przygotowywane do sprzedaży w celu zwiększenia ich wartości, to uznać ją należy za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej”.

Niemniej, z uwagi na znaczną różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zwartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 tej ustawy nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

W tym miejscu należy wskazać, że zbliżony pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie. Przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z 8 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 805/18 wskazał, że „na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich przygotowaniu do sprzedaży, wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości”.

Oznacza to, że sprzedaż - aby mogła być uznana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej - musi być dokonywana z pewną regularnością i powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do nieruchomości można by było użyć określenia towary handlowe. Co więcej, czynności podejmowane przez podatnika muszą być ze sobą powiązane. Nie można bowiem za działalność gospodarczą uznać wprawdzie powtarzających się, ale nie powiązanych ze sobą działań.

7\. Sprzedaż Przedmiotu Umowy przez Sprzedającego 1 oraz Sprzedającego 2.

A. Sprzedający 1.

Sprzedający 1 nie tylko nie prowadzi działalności gospodarczej, ale również podejmowane przez Niego działania nie stanowią okoliczności świadczących o profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Wskazać bowiem należy, że z okoliczności opisanych we wniosku w żaden sposób nie wynika, by Sprzedający 1 nabył Nieruchomość (w tym Przedmiot Umowy) w celach dalszej odsprzedaży (w celach zarobkowych). Wręcz przeciwnie, Sprzedająca 1 - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - jest współwłaścicielem Nieruchomości w udziale wynoszącym łącznie 3/4 części na podstawie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku na podstawie ustawy, wydanym … 1987 r. oraz na podstawie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku na podstawie ustawy, wydanym … 2008 r.

Co więcej, Sprzedający 1 nie podejmował i nie podejmuje czynności mających na celu zwieszenie atrakcyjności, czy też zwiększenie wartości Przedmiotu Umowy. W szczególności, Sprzedający 1 nie podejmował żadnych działań zmierzających do uzyskania warunków zabudowy, czy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Sprzedający 1 nie doprowadził również mediów (prąd, woda, gaz) do Przedmiotu Umowy. Jak wskazano, Sprzedający doprowadzili media jedynie do części siedliskowej Nieruchomości (domu, w którym zamieszkuje Sprzedający 1). Wprawdzie Sprzedający 1 wraz ze Sprzedającym 2 udzielili pełnomocnikowi Kupującego pełnomocnictw jednak dokonywane na ich podstawie nie wpłyną jednak w żaden sposób na cenę, jaką Kupujący ma zapłacić Sprzedającemu 1.

Nie można pominąć również faktu, że Sprzedający 1 nie podejmował aktywnych działań promocyjnych, mających na celu jak najszybsze zbycie Przedmiotu Umowy, w szczególności nie wystawiał ogłoszeń w Internecie, w gazetach, czy na banerach reklamowych. Nie korzystał również z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. To Kupujący zgłosił się do Sprzedającego 1 i zaproponował mu odkupienie Przedmiotu Umowy. Opisane powyżej działania, czy raczej ich brak, nie są zdecydowanie czynnościami jakie podjąłby handlowiec, czy deweloper w celu sprzedaży nieruchomości.

Co więcej, to Kupująca zaproponowała Sprzedającym, metodę w oparciu o którą skalkulowana została cena sprzedaży oraz przygotowała wszelkie wyliczenia niezbędne do ustalenia ceny. Również Kupująca zaproponowała treść umowy przedwstępnej, która została przygotowana na wzorze stosowanym przez Kupującą. Co więcej metoda ta jest powszechnie stosowana w przypadku sprzedaży gruntów pod zabudowę mieszkalną w okolicach położenia Przedmiotu Umowy. W celu ustalenia ceny sprzedaży Sprzedający nie korzystali z usług profesjonalnych podmiotów działających w branży budowlanej i oparli się na danych przedstawionych przez Kupującą. Działania Sprzedającej 1 ograniczały się w praktyce do rozmów dotyczących zasad rozliczenia transakcji oraz warunków cenowych i skonsultowania umowy z prawnikami - a zatem do działań niewykraczających poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym.

W przeszłości Sprzedający 1 nie sprzedawał gruntów. Podkreślenia wymaga również fakt, że Sprzedający 1 dokona tylko jednej transakcji sprzedaży, co świadczy o zwykłym rozporządzaniu osobistym majątkiem. Sprzedający 1 nie nabywał do tej pory nieruchomości z przeznaczeniem na sprzedaż, nie dążył do ich ulepszenia w celu ich późniejszej odsprzedaży z zyskiem. Wspomniana sprzedaż będzie miała charakter odosobniony i incydentalny. Wprawdzie Sprzedający 1 posiada jeszcze inne nieruchomości (inne działki wydzielone z nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia), na ten moment nie podjął żadnych działań mających na celu zbycie tych działek i nie planuje ich sprzedaży w najbliższym czasie. Nie można jednak w pełni wykluczyć, że w przyszłości dojdzie do ich sprzedaży, np. z uwagi na sytuację finansową Sprzedającej 1, czy inne okoliczności, np. uniemożliwiające korzystanie z nieruchomości.

Również nabycie przez Sprzedających, w ramach rozliczenia sprzedaży Przedmiotu Umowy, lokalu mieszkalnego przy ul. …. nie wskazuje na profesjonalny charakter podejmowanych działań. Mieszkanie to zostanie nabyte na własne cele mieszkaniowe - Sprzedająca 1 przeprowadzi się do niego, aby uniknąć uciążliwości związanych z budową Planowanej Inwestycji przez Kupującego.

Sprzedająca 1 nie uczestniczyła aktywnie w negocjacjach z Kupującym, nie uzgadniała warunków sprzedaży Przedmiotu Umowy. Rola Sprzedającej 1 ograniczała się wyłącznie do zaakceptowania uzgodnionych warunków i podpisania Umowy.

Powyższe wykazuje, że odpłatne zbycie działek przez Sprzedającego 1 oraz wcześniejsze działania nie wskazują na istnienie zespołu powtarzalnych, uporządkowanych i powiązanych ze sobą działań nakierowanych i konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku. Głównym celem Sprzedającego 1 nie jest zaspokojenie potrzeb kupującego jako klienta, a spieniężenie posiadanego majątku. Tym samym, sprzedaż nie jest motywowana celami zarobkowymi. Zwrócić należy uwagę, że sprzedaż Przedmiotu Umowy nie stanowi i nie będzie stanowiła stałej podstawy utrzymania Sprzedającego 1. Sprzedający 1 nie uzyskuje bowiem regularnych i stałych zysków z tytułu sprzedaży nieruchomości. Sprzedający 1 nie podejmuje także czynności mających na celu na zaistnienie w obrocie gospodarczym, a które zmierzałyby do wykreowania klienta. Za klienta nie można z pewnością uznać kupującego, który sam podejmuje działania zmierzające do nabycia nieruchomości, w sytuacji gdy Sprzedający 1 nie uzewnętrznia zamiaru sprzedaży posiadanego majątku. W danej sprawie postawa Sprzedającego 1 jest w zasadzie bierna i ogranicza się do zawarcia umowy przedwstępnej oraz ewentualnych aneksów. Tym samym nie można stwierdzić, że sprzedaż nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

B. Sprzedający 2.

Sprzedający 2 nie tylko nie prowadzi działalności gospodarczej, ale również podejmowane przez Niego działania nie stanowią okoliczności świadczących o profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Wskazać bowiem należy, że z okoliczności opisanych we wniosku w żaden sposób nie wynika, by Sprzedający 2 nabył Nieruchomość (w tym Przedmiot Umowy) w celach dalszej odsprzedaży (w celach zarobkowych). Wręcz przeciwnie, Sprzedający 2 - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - jest współwłaścicielem Nieruchomości w udziale wynoszącym łącznie 1/4 części na podstawie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku na podstawie ustawy, wydanym z …. 2008 r.

Co więcej, Sprzedający 2 nie podejmował i nie podejmuje czynności mających na celu zwieszenie atrakcyjności, czy też zwiększenie wartości Przedmiotu Umowy. W szczególności, Sprzedający 2 nie podejmował żadnych działań zmierzających do uzyskania warunków zabudowy, czy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Sprzedający 2 nie doprowadził również mediów (prąd, woda, gaz) do Przedmiotu Umowy. Jak wskazano, Sprzedający doprowadzili media jedynie do części siedliskowej Nieruchomości (domu w którym zamieszkuje Sprzedający 1). Wprawdzie Sprzedający 2 wraz ze Sprzedającym 1 udzielili pełnomocnikowi Kupującego pełnomocnictw jednak dokonywane na ich podstawie nie wpłyną jednak w żaden sposób na cenę, jaką Kupujący ma zapłacić Sprzedającemu 2.

Nie można pominąć również faktu, że Sprzedający 2 nie podejmował aktywnych działań promocyjnych, mających na celu jak najszybsze zbycie Przedmiotu Umowy, w szczególności nie wystawiał ogłoszeń w Internecie, w gazetach, czy na bauerach reklamowych. Nie korzystał również z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. To Kupujący zgłosił się do Sprzedającego 2 i zaproponował mu odkupienie Przedmiotu Umowy. Opisane powyżej działania, czy raczej ich brak, nie są zdecydowanie czynnościami, jakie podjąłby handlowiec czy deweloper w celu sprzedaży nieruchomości.

Co więcej, to Kupująca zaproponowała Sprzedającym, metodę w oparciu o którą skalkulowana została cena sprzedaży oraz przygotowała wszelkie wyliczenia niezbędne do ustalenia ceny. Również Kupująca zaproponowała treść umowy przedwstępnej, która została przygotowana na wzorze stosowanym przez Kupującą. Co więcej metoda ta jest powszechnie stosowana w przypadku sprzedaży gruntów pod zabudowę mieszkalną w okolicy położenia Przedmiotu Umowy. W celu ustalenia ceny sprzedaży Sprzedający nie korzystali z usług profesjonalnych podmiotów działających w branży budowlanej i oparli się na danych przedstawionych przez Kupującą. Działania Sprzedającego 2 ograniczały się w praktyce do rozmów dotyczących zasad rozliczenia transakcji oraz warunków cenowych i skonsultowania umowy z prawnikami - a zatem do działań niewykraczających poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. W przeszłości Sprzedający 2 nie sprzedawał gruntów. Podkreślenia wymaga również fakt, że Sprzedający 2 dokona tylko jednej transakcji sprzedaży, co świadczy o zwykłym rozporządzaniu osobistym majątkiem. Sprzedający 2 nie nabywał do tej pory nieruchomości z przeznaczeniem na sprzedaż, nie dążył do ich ulepszenia w celu ich późniejszej odsprzedaży z zyskiem. Wspomniana sprzedaż będzie miała charakter odosobniony i incydentalny. Wprawdzie Sprzedający 2 posiada jeszcze inne nieruchomości (inne działki wydzielone z nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia), na ten moment nie podjął żadnych działań mających na celu zbycie tych działek i nie planuje ich sprzedaży w najbliższym czasie. Nie można jednak w pełni wykluczyć, że w przyszłości dojdzie do ich sprzedaży, np. z uwagi na sytuację finansową Sprzedającego 2, czy inne okoliczności, np. uniemożliwiające korzystanie z nieruchomości.

Również nabycie przez Sprzedających - w ramach rozliczenia sprzedaży Przedmiotu Umowy - lokalu mieszkalnego przy ul. … nie wskazuje na profesjonalny charakter podejmowanych działań.

Powyższe wykazuje, że odpłatne zbycie działek przez Sprzedającego 2 oraz wcześniejsze działania nie wskazują na istnienie zespołu powtarzalnych, uporządkowanych i powiązanych ze sobą działań nakierowanych i konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku. Głównym celem Sprzedającego 2 nie jest zaspokojenie potrzeb kupującego jako klienta, a spieniężenie posiadanego majątku. Tym samym sprzedaż nie jest motywowana celami zarobkowymi. Zwrócić należy uwagę, że sprzedaż Przedmiotu Umowy nie stanowi i nie będzie stanowiła stałej podstawy utrzymania Sprzedającego 2. Sprzedający 2 nie uzyskuje bowiem regularnych i stałych zysków z tytułu sprzedaży nieruchomości. Sprzedający 2 nie podejmuje także czynności mających na celu na zaistnienie w obrocie gospodarczym, a które zmierzałyby do wykreowania klienta. Za klienta nie można z pewnością uznać kupującego, który sam podejmuje działania zmierzające do nabycia nieruchomości, w sytuacji gdy Sprzedający 2 nie uzewnętrznia zamiaru sprzedaży posiadanego majątku. W danej sprawie postawa Sprzedającego 2 jest w zasadzie bierna i ogranicza się do zawarcia umowy przedwstępnej oraz ewentualnych aneksów. Tym samym nie można stwierdzić, że sprzedaż nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

Źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

‒ po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,

‒ po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,

‒ po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;
2.  wykonywana jest w sposób ciągły; jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter;
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w związku z art. 5a pkt 6), a art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 i inne).

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.”

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Sprzedającego 1 i Sprzedającego 2 do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że:

1\. Sprzedający 1 jest współwłaścicielem nieruchomości w udziale wynoszącym 3/4 części nieruchomości. Nabył udział w prawie własności działek będących przedmiotem sprzedaży na podstawie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku na podstawie ustawy, wydanym … 1987 r. oraz na podstawie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku na podstawie ustawy, wydanym …2008 r.;

2\. Sprzedający 2 jest współwłaścicielem nieruchomości w udziale wynoszącym 1/4 części, na podstawie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku na podstawie ustawy, wydanym …2008 r.;

3\. Sprzedający nie udzielali żadnych pełnomocnictw do dokonania czynności prowadzącej do zbycia lub obciążenia nieruchomości, jak również prowadzącej do oddania jej do używania lub pobierania z niej pożytków;

4\. Sprzedający są osobami fizycznymi, które nie prowadzą działalności gospodarczej;

5\. Sprzedający nie zajmują się obrotem nieruchomościami oraz nie dokonywali wcześniej sprzedaży żadnych innych nieruchomości;

6\. Sprzedający nie podejmowali żadnych działań o charakterze profesjonalnym zmierzającym do zwiększenia wartości rynkowej lub sprzedaży nieruchomości;

7\. przedmiotem planowanej umowy sprzedaży jest udział w dwóch projektowanych działkach wydzielonych z większych działek. Działki nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, do dnia ich sprzedaży będą utrzymywane w kulturze rolnej;

8\. Kupująca zamierza zrealizować na Przedmiocie Umowy oraz na działkach sąsiednich inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z ewentualnymi usługami w parterze, garażami podziemnymi i niezbędną infrastrukturą zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

9\. Sprzedający oraz Kupująca postanowili, że zobowiązują się do zawarcia Umowy Przyrzeczonej, nie później niż do … grudnia 2023 r.,

10\. Sprzedaż nieruchomości nie będzie wykonywana przez Sprzedających w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły.

W przedmiotowej sprawie, czynności podejmowane przez Sprzedającego 1 i Sprzedającego 2 wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że planowana sprzedaż nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakres, stopień zaangażowania, i cel działania Sprzedającego 1 i Sprzedającego 2 wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z tym, kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości dla Sprzedającego 1 i Sprzedającego 2 nie będzie stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy. Skutki podatkowe tych czynności należy więc ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Zatem, przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości nie będzie stanowić dla Sprzedającego 1 i Sprzedającego 2 źródła przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które nastąpi w wyniku wykonania działalności gospodarczej, a w konsekwencji zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie podlegać opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzamy postępowania dowodowego, lecz opieramy się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywoła skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 w związku z art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).