Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8222.101.2018.JQP
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-04
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; spadek-dział spadku; sprzedaż; zbycie; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2017 r. Nr 0112-KDIL3-2.4011.328.2017.2.MKA, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie) – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 31 października 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.  Wnioskodawczyni w dniu 16 maja 1990 r. nabyła do wspólności majątkowej małżeńskiej wraz z mężem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.
2.  Mąż zmarł xx października 1992 r., a spadek po nim nabyli:
    *   jego żona,
    *   jego syn,
    *   jego córka A.,
    *   jego córka B,po 1/4 części każdy z nich.
3.  W zakresie spadku w dniu 8 stycznia 2013 r. wszyscy wyżej wymienieni jego spadkobiercy zawarli ugodę przed Sądem Rejonowym, na podstawie której udział wchodzący w skład spadku wynoszący 1/2 części w opisanym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego nabyła Wnioskodawczyni ze spłatą na rzecz pozostałych spadkobierców w kwotach po 23 125,00 złotych.

W skład spadku po zmarłym wchodziło tylko ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży w 2017 r. bądź 2018 r. 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego opisanego we wniosku, Zainteresowana zobowiązana będzie do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sprzedaży 1/2 części tego prawa, którą nabyła na podstawie ugody o podział majątku wspólnego i działu spadku zawartej dnia 8 stycznia 2013 r., jeżeli cena sprzedaży nie przekroczy kwoty 92 500,00 złotych wg wyceny na dzień zawarcia ugody?

Zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli cena sprzedaży nie przekroczy kwoty 92 500,00 złotych za sprzedaż 1/2 części opisanego wyżej spółdzielczego prawa do lokalu, to Zainteresowana nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, gdyż 1/4 część nabyła na podstawie dziedziczenia po mężu - spadek nabyty w 1992 r., zaś 3/4 spadku nabyła ze spłatą na rzecz pozostałych spadkobierców w kwotach po 23 125,00 złotych – co stanowiło masę spadkową.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2017 r. Nr 0112-KDIL3-2.4011.328.2017.2.MKA uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe, jednakże stwierdził, że „(…) planowana sprzedaż 1/2 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku, jeżeli nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – dokonano działu spadku – będzie stanowiła dla Zainteresowanej źródło przychodu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawczyni winna złożyć zeznanie podatkowe PIT-39, w którym wykaże przychód oraz koszty uzyskania przychodów ustalone zgodnie z wyżej wskazanymi proporcjami.”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), zwanej dalej: „ustawą PIT”, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, skutkuje brakiem obowiązku zapłaty podatku dochodowego, dlatego kluczową kwestią jest ustalenie daty nabycia. Pojęcie „nabycia” nie zostało zdefiniowane w ustawie PIT.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była natomiast przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w sentencji której wskazano, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r. poz. 682), nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Uchwała dotyczyła określenia momentu nabycia w przypadku odziedziczenia po zmarłym małżonku udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT. Argumenty zawarte w uzasadnieniu tej uchwały należy uznać za aktualne także w odniesieniu do nabycia udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym uzyskanym w drodze działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka ponad przysługujący mu udział spadkowy. W takiej sytuacji datą nabycia jest dzień nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków.

Jak wynika z art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – zwanej dalej: „Kodeksem cywilnym”, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku. Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, a nie udział w poszczególnych rzeczach lub prawach wchodzących w skład masy spadkowej.

Stosownie do art. 1037 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Dział spadku odbywa się według tych samych zasad co zniesienie współwłasności w częściach ułamkowych (art. 210-212 w zw. z art. 1035 Kodeksu cywilnego).

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jak wskazuje się jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych po wydaniu uchwały przez NSA w dniu 15 maja 2017 r. dokonany dział spadku niczego w sensie podatkowym nie zmienia – jest jedynie faktycznym i cywilnoprawnym potwierdzeniem nabycia nieruchomości, która w znaczeniu podatkowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy), nabyta została w dniu nabycia nieruchomości do majątku wspólnego (wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3200/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 779/17 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 173/17).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 16 maja 1990 r. Wnioskodawczyni wraz mężem nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską. Mąż Wnioskodawczyni zmarł xx października 1992 r. a spadek po nim nabyła Wnioskodawczyni oraz troje dzieci po 1/4 części każde z nich. W dniu 8 stycznia 2013 r. spadkobiercy zawarli ugodę przed sądem na mocy której Wnioskodawczyni przypadło w całości spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, za spłatą pozostałych spadkobierców. Wnioskodawczyni zamierza dokonać sprzedaży ½ wyżej wymienionego prawa majątkowego w 2017 bądź 2018 roku.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdza się, że z uwagi na małżeńską wspólność majątkową, istniejącą za życia męża Wnioskodawczyni, nie można było wyodrębnić udziałów, które Wnioskodawczyni oraz jej mąż posiadali w chwili nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni nie mogła więc ponownie nabyć udziału w przedmiotowym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, skoro prawo to wchodziło wcześniej do majątku wspólnego małżonków i przysługiwało Wnioskodawczyni. Nabycie całego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy, przez Wnioskodawczynię nastąpiło w dniu 16 maja 1990 r. Z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie) w 2017 bądź 2018 roku nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy cena sprzedaży 1/2 tego prawa przekroczy kwotę 92 500,00 złotych. W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie będzie w ogóle zobowiązana do złożenia deklaracji PIT-39 bez względu na wysokość sprzedanego udziału w prawie majątkowym oraz jego wartość.

Należało zatem z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.