Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1112/12-4/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-20
Teza: W zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę zwróconej ceny za towar bez posiadania dodatkowej Ewidencji
Słowa kluczowe: deklaracje; kasa-kasa rejestrująca; paragon-paragon fiskalny; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 29.10.2012 r. (data wpływu 02.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę zwróconej ceny za towar - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.11.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę zwróconej ceny za towar.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi sprzedaż w systemie wysyłkowym. Oferta Spółki jest kierowana do osób nabywających sprzedawane przez Spółkę towary w charakterze konsumentów, tj. osób fizycznych nie nabywających towarów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Dla udokumentowania transakcji Spółka wystawia faktury VAT, które są przesyłane klientom wraz z towarem na podany przy zamówieniu adres korespondencyjny. Spółka wystawia i przesyła takie faktury zawsze, tj. bez żądania wystawienia i przesłania faktury VAT ze strony klienta (konsumenta). Klient kupuje towar na podstawie zamówienia rejestrowanego w systemie ewidencji sprzedaży Spółki. Magazyn Spółki wysyła klientowi towar wraz z oryginałem faktury VAT.

Po dokonaniu zakupu klient ma 10 dni od otrzymania towaru na jego odesłanie do magazynu Spółki bez podania przyczyn. Stanowi to wykonanie uprawnienia przewidzianego przez art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2000 r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz o odpowiedzialności za szkodę wyrzqdzonq przez produkt niebezpieczny (Dz. U. Nr 22, poz. 271, ze zm.). W takiej sytuacji klientowi Spółki zwracana jest cena towaru. Zdarza się także, że towar podlega reklamacji. Klient ma do tego prawo w ciągu 14 dni od chwili zakupu w formie pisemnej.

W zakresie procedury reklamacyjnej Spółka zidentyfikowała 4 odrębne sytuacje:

Sytuacja 1. Klient reklamuje cały towar zwracając go (niekiedy z kopią wystawionej przez Spółkę faktury VAT, zazwyczaj bez jej oryginału). Po pozytywnym rozpatrzeniu reklamacji Spółka wystawia fakturę korygującą („do zera”) i jednocześnie zwraca klientowi pieniądze bezpośrednio na konto lub za pośrednictwem spółki P. S.A. Faktura korygująca jest wysyłana klientowi za pośrednictwem spółki P. S.A. a podatek korygowany w księgach podatkowych Spółki w chwili zwrotu pieniędzy klientowi. Spółka nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Sytuacja 2. Klient reklamuje część towaru zwracając tę część wraz z kserokopią wysłanej mu przez Spółkę faktury VAT lub jej oryginałem. W razie pozytywnego rozpatrzenia reklamacji klient otrzymuje od Spółki zwrot ceny sprzedaży odpowiadającej reklamowanej części towaru. Spółka wystawia wówczas fakturę korygującą w kwocie dokonanego zwrotu części ceny sprzedaży. Faktura ta jest wysyłana klientowi za pośrednictwem spółki P. S.A., jednak Spółka nie posiada potwierdzenia jej odbioru. Zwrot pieniędzy klientowi odbywa się jak w Sytuacji 1 opisanej powyżej.

Sytuacja 3. Klient reklamuje towar dokonując jego zamiany (np. zamienia zamówioną odzież w określonych wymiarach na inny rozmiar). Nie zmienia się cena sprzedaży. Klient zwraca całość towaru wraz z kserokopią wysłanej mu przez Spółkę faktury VAT (lub niekiedy oryginałem). W razie pozytywnego rozpatrzenia reklamacji Spółka wysyła klientowi nowy (zamieniony) towar i nową fakturę VAT dokumentującą sprzedaż wymienionego (nowego) towaru i wysyła ją klientowi wraz z tym towarem. Spółka wystawia fakturę korygującą („do zera”) odnoszącą się do wystawionej pierwotnie faktury VAT, która koryguje obrót w chwili przeksięgowania pierwotnej faktury VAT na tę korektę. Faktura korygująca jest wysyłana klientowi wraz z zamienionym towarem za pośrednictwem kuriera spółki D. (Poland) Sp. z o.o., ale Spółka nie posiada potwierdzenia jej odbioru a jedynie zwrócony przez klienta towar. Inaczej niż w Sytuacji 1 i 2 powyżej nie dochodzi do zwrotu ceny sprzedaży.

Sytuacja 4. Spółka dokonuje zamiany płatności z rat na gotówkę. Postępowanie jest analogiczne jak w Sytuacji 3 opisanej powyżej: Spółka wystawia fakturę VAT korygującą obrót („do zera”), która koryguje fakturę pierwotną wysłaną klientowi. Faktura korygująca jest wysyłana klientowi, jednak Spółka nie posiada potwierdzenia jej odbioru.

Opisane powyżej cztery sytuacje dotyczą sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów), które nie zażądały wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż. Na wystawianych w tym zakresie przez Spółkę fakturach VAT nie widnieją numery NIP/VAT i REGON klientów, którzy nabywają od Spółki towary. Spółka nie ma obowiązku wystawiania takim osobom faktur VAT i czyni to z własnej inicjatywy.

Spółka wystawia faktury VAT dla wewnętrznych potrzeb ewidencyjnych ze względu na posiadane oprogramowanie finansowo-księgowe. System finansowo-księgowy Spółki wpisuje wystawioną fakturę automatycznie do rejestru VAT Spółki. Jak wskazano powyżej, oryginał wystawianej faktury VAT jest drukowany i wysyłany do klienta wraz z towarem. Niezależnie od powyższego, faktura VAT służy pracownikom magazynu Spółki w procesie identyfikacji i pobrania odpowiedniego towaru z magazynu w celu wysyłania go klientowi.

Jak zostało wspomniane powyżej, Spółka wysyła swoim klientom omawiane faktury korygujące za pośrednictwem spółki P. S.A. lub za pośrednictwem kuriera D. (Poland) Sp. z o.o. Podmioty te wykonują w ten sposób na rzecz Spółki usługi pocztowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. — Prawo pocztowe (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159, ze zm., dalej: „prawo pocztowe”). Przesyłki zawierające przedmiotowe faktury korygujące zaadresowane są na osoby, na rzecz których dana faktura korygująca została wystawiona. Oznacza to, że faktury korygujące dostarczane są na adres osób, na rzecz których są one wystawiane (art. 26 ust. 1 prawa pocztowego). Jeżeli wspomniani operatorzy pocztowi nie są w stanie doręczyć przesyłki zawierającej fakturę korygującą jej adresatowi, zwracają ją Spółce (art. 27 ust. 1 prawa pocztowego) — opisany w niniejszym wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe dotyczą jednak tylko sytuacji, w których przesyłka zawierająca fakturę korygującą in minus nie jest zwracana Spółce z powodu braku możliwości dostarczenia jej adresatowi przez danego operatora pocztowego.

W przypadku faktur korygujących przesyłanych za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A., są to listy zwykłe, ale Spółka posiada protokoły nadania listów na pocztę, które zawierają numer wysyłanej faktury, a tym samym można zidentyfikować adresata i przypisać do niego wysyłaną mu fakturę korygującą. W przypadku faktur korygujących przesyłanych za pośrednictwem D. (Poland) Sp. z o.o., Spółka posiada listy przewozowe z danymi adresata i datą dostarczenia przesyłki zawierającej fakturę korygującą.

O czym była już mowa, Spółka nie dysponuje podpisanymi przez klientów fakturami korygującymi ani potwierdzeniami odbioru takich faktur in minus wystawianych w toku procedury reklamacyjnej. Jest to spowodowane następującymi przyczynami:

*   Klienci nie zwracają Spółce podpisanych przez siebie faktur korygujących. Ponieważ chodzi o osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, klienci ci nie widzą takiej potrzeby a także swego obowiązku traktując wystawiane przez Spółkę faktury VAT lak zwykłe rachunki za sprzedany towar.

*   Uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest ekonomicznie nieuzasadnione. Spółka musiałaby ponieść nieproporcjonalnie wysokie nakłady aby „wyegzekwować” uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej od każdej z osób dokonujących reklamacji. Spółka dokonuje masowej sprzedaży wysyłkowej. Klienci rozlokowani są na terenie całej Polski, a częstotliwość transakcji dochodzi do 24 tysięcy miesięcznie. Spółka co miesiąc odnotowuje do 2 tysięcy reklamacji, które wiążą się z wystawieniem faktury korygującej in minus. Każda reklamacja jest dobrze udokumentowana. Dokumentacja ta pozwala na stwierdzenie, że dana transakcja została przeprowadzona na warunkach wskazanych w korekcie. Na podstawie ksiąg oraz historii transakcji na rachunku bankowym Spółki można łatwo ustalić, że cena została zwrócona klientowi w całości lub części (tam, gdzie proces reklamacyjny wiązał się z częściowym lub całkowitym zwrotem kwoty pieniężnej). Oprócz tego Spółka posiada dokumentację dotyczącą każdego zrealizowanego procesu reklamacyjnego: pisma od klientów, kserokopia faktury VAT, protokoły reklamacyjne od firmy kurierskiej w przypadku odesłania niekompletnej przesyłki, potwierdzenia zwrotu pieniędzy na podstawie przekazów zrealizowanych przez pocztę.

Mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny, w szczególności specyficzną sytuację Spółki, w której faktury VAT wystawiane są na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej rozlokowanych na terytorium całej Polski a obrót ma charakter masowy, Spółka zmierza do uzyskania interpretacji uznającej, że dla celów skorzystania z uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę podatku objętą daną fakturą korygującą in minus, posiadanie przez nią potwierdzenia odbioru faktury korygującej in minus wystawionej w toku procesu reklamacyjnego nie jest konieczne.

Spółka jest zwolniona z obowiązku rejestrowania sprzedaży na kasie fiskalnej z wyjątkiem trzech sytuacji:

1.  dla sprzedaży w systemie ratalnym - rejestracja na kasie fiskalnej jest dokonywana w chwili wystawienia faktury VAT i wysyłki towaru (konieczność rejestrowania przez Spółkę tej sytuacji na kasie fiskalnej wynika z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 9 maja 2011 r. nr IPPP2/443-420/11-4/JO).
2.  dla sprzedaży w systemie przelewowym, gdy klient dokonuje płatności przelewem w ciągu 45 dni od zamówienia towaru rejestracja na kasie fiskalnej jest dokonywana w chwili wystawienia faktury VAT i dokonania wysyłki towaru,
3.  dla sprzedaży w systemie płatności kartą kredytową — Spółka traktuje tę sytuację jako przedpłatę i rejestracja na kasie fiskalnej jest dokonywana w chwili pobrania pieniędzy z karty kredytowej.

We wskazanych powyżej trzech sytuacjach Spółka, obok wystawienia faktury VAT, dokumentuje równolegle obrót na kasie fiskalnej. W związku z tym po stronie Spółki pojawiło się wątpliwość czy ma ona w sytuacji dokonywania przez klienta reklamacji, co zostało opisane powyżej — obowiązek sporządzania i gromadzenia dodatkowej ewidencji korekt sprzedaży rejestrowanej na kasie fiskalnej, zawierającej przede wszystkim dane ilościowe i wartości wynikające z paragonu przed zwrotem/wymianą/reklamacją, nr paragonu fiskalnego, datę sprzedaży, nazwę zwracanego towaru i jego ilość, stawkę podatku VAT, korygowaną wartość podatku VAT, wartość sprzedaży brutto (dalej: „Ewidencja”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wskazaną na wysłanej klientowi fakturze korygującej in minus, bez posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez klienta?
2.  Czy w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym, w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r., Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wskazaną na wysłanej klientowi fakturze korygującej in minus, bez posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez klienta?
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 lub 2, czy w sytuacji w której sprzedaż, została dodatkowo zarejestrowana na kasie fiskalnej, konieczne jest sporządzenie posiadanie wskazanej powyżej Ewidencji, aby mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę zwróconej ceny za towar?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie dotyczące podatku od towarów i usług oznaczonego numerem 3, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. jak i od 1 grudnia 2008 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wskazaną na wysłanej klientowi fakturze korygującej in minus, bez posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez klienta.
2.  W opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym, w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r., Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wskazaną na wysłanej klientowi fakturze korygującej in minus, bez posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez klienta.
3.  W sytuacji, w której sprzedaż. została dodatkowo zarejestrowana na kasie fiskalnej, nie lest konieczne sporządzenie i posiadanie wskazanej powyżej Ewidencji, aby mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę zwróconej ceny za towar.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Spółka, zajmuje stanowisko, że w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wskazaną na wysłanej klientowi fakturze korygującej in minus, bez posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez klienta. Za prawidłowością stanowiska Spółki przemawiają następujące argumenty.

1.1. Regulacje krajowe i unijne

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (z zastrzeżeniem przepisów art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VAT). Przepis ten stanowi implementację art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. Seria L z 2006 r. Nr 347, poz. 1, ze zm., dalej „Dyrektywa VAT”) (Wcześniej art. 11 część C ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE seria L z 1977 r. Nr 145, poz. 1, ze zm.)., który stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana (na warunkach określonych przez państwa członkowskie).

Natomiast przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę; natomiast uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Prawidłowe rozumienie przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT było źródłem wielu kontrowersji. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) postanowieniem z dnia 16 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 104/10, LEX nr 737362) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) pytanie prejudycjalne skierowane na ocenę przedmiotowej regulacji z prawem unijnym (Dyrektywą VAT). W odpowiedzi na to zapytanie TSUE wydał wyrok z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska (LEX nr 1103543, dalej: „wyrok w sprawie Kraft Foods”). Trybunał w wyroku tym wskazał, że zasadniczo treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie jest niezgodna z prawem UE, jednakże wykładnia i stosowanie tego przepisu przez sądy i organy państw członkowskich UE obarczona jest pewnymi ograniczeniami wynikającymi przede wszystkim z zasady proporcjonalności i zasady neutralności opodatkowania VAT, o czym w dalszej części pisma.

1.2. Specyfika stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Spółkę

Przed przejściem do rozważań na temat prawidłowego rozumienia art. 29 ust. 4a należy jednak zwrócić uwagę na specyficzną sytuację, która ma miejsce w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Sytuacja ta bowiem rzutuje na prawidłową interpretację art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT. Mianowicie, Spółka wystawia omawiane faktury dokumentujące sprzedaż z własnej inicjatywy osobom, które nabywają sprzedawane przez Spółkę towary jako konsumenci (osoby nie prowadzące działalności gospodarczej). Oznacza to, że nabywcom sprzedawanych przez Spółkę towarów nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z rzeczonych zakupów, nie są one bowiem wykorzystywane do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy VAT). Wystawiane przez Spółkę faktury nie zawierają nawet numeru NIP nabywcy towaru — co do zasady podatek VAT naliczony wskazany na fakturze można odliczyć jedynie, gdy faktura zawiera NIP nabywcy towarów lub usług, których sprzedaż dana faktura dokumentuje (art. 178 lit. a w zw. z art. 226 pkt 4 Dyrektywy VAT). Na brak możliwości odliczenia podatku VAT wskazanego na takiej fakturze wskazuje także doktryna prawa podatkowego (w oparciu o orzecznictwo TSUE):

„Wątpliwości powstają w przypadku, w którym podatnik będący osobą fizyczną otrzymuje fakturę wystawioną na siebie jako na osobę prywatną (bez NIP, bez danych firmy itd.). Można bowiem twierdzić, że w tym przypadku zakupu dokonała osoba prywatna, a nie podatnik. Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT. Podmiot nabywający towary i usługi winien to czynić właśnie jako podatnik VAT. Jeśli czyni to lako osoba prywatna, to choćby przeznaczył później nabyte towary i usługi na potrzeby działalności opodatkowanej - nie nabywa wstecznie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zob. również uzasadnienie wyroku ETS w sprawie C-97/90 (orzeczenie z dnia 11 lipca 1991 r., Hansgeorg Lennartz v. Finanzamt Munchen III). Jeśli zatem faktury dokumentować będą sprzedaż osobie prywatnej (nieprowadzącej działalności), to możliwe jest twierdzenie, że nie ma prawa do odliczenia podatku, gdyż zakupu nie dokonał podatnik (działający w tym charakterze) tylko osoba prywatna. Ona zaś nie ma prawa do odliczenia (niezależnie od tego, że prowadzi również działalność), nawet w sytuacji późniejszego przekazania nabytych dóbr na cele działalności. Należałoby zatem w każdym przypadku starać się o fakturę VAT wystawioną na daną osobę jako na podatnika. Nadmienić wszakże należy, że w piśmiennictwie stwierdzono, iż: „Jeżeli więc faktura wystawiona jest na osobę fizyczną, bez podania nazwy firmy, pod jaką działa przedsiębiorca, nadal jest to faktura wystawiona na podatnika. Wolno mu więc obniżyć podatek należny „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”” (S. Brzeszczyńska, Rozliczanie mediów, M. Pod. 2006, nr 11, s. 9). Pogląd powyższy wywołuje wątpliwości. Trudno się zgodzić ze stwierdzeniem, że „nadal jest to faktura wystawiona na podatnika” Otóż jest to faktura wystawiona na osobę fizyczną, która ponadto jest podatnikiem, lecz nie w odniesieniu do tego konkretnego zakupu. Wydaje się, że nie ma w takiej sytuacji przeszkód, aby nabywca wnosił o wystawienie faktury korygującej, która zostanie wystawiona już na podatnika, a nie na osobę fizyczną. Nie jest natomiast dopuszczalne samodzielne korygowanie przez nabywcę „nieprawidłowości” faktury przez wystawienie noty korygującej.” (A. Bartosiewicz, R Kubacki, „VAT. Komentarz”, Wydanie VI, LEX, komentarz do art. 86, teza 27.)

Skoro więc klienci Spółki, o których mowa w zaprezentowanych powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie mogą odliczać podatku VAT wskazanego na wystawionych przez Spółkę fakturach, ani nie zażądali wystawienia takich faktur, nie ma dla Skarbu Państwa w takim stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ryzyka uszczuplenia należności podatkowej spowodowanej korektą in minus takiej faktury. Klienci Spółki nie odliczają bowiem podatku VAT naliczonego. Jeżeli Spółka wystawia fakturę korygującą in minus nie ma ryzyka, że jej klient nie skoryguje o tą samą kwotę podatku VAT naliczonego, przez co VAT należny Skarbowi Państwa narażony zostanie na uszczuplenie. Klienci Spółki w ogóle nie odliczają podatku VAT naliczonego, albowiem nabywają od Spółki towary jako konsumenci i prawo takie im nie przysługuje.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obniżenie przez Spółkę podstawy opodatkowania spowodowane wystawieniem przez Spółkę na rzecz omawianych klientów Spółki (konsumentów) faktur korygujących in minus bez posiadania przez Spółkę potwierdzenia odbioru rzeczonych faktur korygujących przez tychże klientów nie powoduje ryzyko powstania nadużyć podatkowych, w szczególności bezprawnego narażenia Skarbu Państwo na uszczuplenie wpływów z VAT poprzez zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Konstatacja ta ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowej interpretacji art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionych w niniejszym wniosku.

1.3. Nadrzędność prawa unijnego (wspólnotowego) nad prawem krajowym

Na obecnym etapie stosowania prawa UE przez polskie sądy i organy administracyjne (tj. ponad 8 lat od akcesji Polski do Unii Europejskiej), nie powinno ulegać wątpliwości, że prawo Unii Europejskiej wraz z całym dorobkiem tego prawa (acquis communautoire), w tym orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości UE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), jest nadrzędne względem prawa polskiego i przysługuje mu pierwszeństwo w razie niezgodności z prawem krajowym. (Zob. szczegółowe opracowanie przygotowane przez Zespół Orzecznictwa i Studiów Biura Trybunału Konstytucyjnego: „Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych według orzecznictwa ETS i Sądu Pierwszej Instancji”, opublikowane na: www.trybunal.gov.pl)

Z tego względu wszystkie organy państwa członkowskiego UE, w tym organy administracyjne wydające interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, muszą zachować zgodność swoich działań i rozstrzygnięć z prawem Unii Europejskiej. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest obowiązek sądów oraz organów administracji publicznej do podjęcia wszelkich możliwych działań, aby tą zgodność zachować w sytuacji konfliktu normy prawa krajowego z prawem unijnym, w szczególności poprzez:

*   dokonanie wykładni przepisu prawa krajowego w sposób zapewniający jego zgodność z prawem unijnym (tzw. prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego),

*   pominięcie przepisu krajowego, w sytuacji w której jego zastosowanie byłoby niezgodne z prawem UE, i ewentualne bezpośrednie zastosowanie normy prawa unijnego.

Spółka zwraca uwagę, że powyższe stanowisko jest ugruntowane i mocno zakorzenione w orzecznictwie NSA oraz TSUE. (Zob. przykładowo wyroki NSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1565/11, LEX nr 1143253), z dnia 25 lutego 2005 r. (sygn. akt. FSK 1633/04, LEX nr 172165), z dnia 21 grudnia 2011 r. (sygn. akt i FSK 301/11, LEX nr 1097134) oraz z dnia 7 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 87/04, LEX nr 137873), a także wydany jeszcze przed wejściem Polski do UE wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 stycznia 2003 r. (sygn. K 2/02, LEX nr 74917). Także wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08, LEX nr 493968), oraz wyrok TSUE z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/99 Fratelli Costanzo (por. R. Dłuska, M. Dziedzic, „Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości — wybrane zagadnienia” Monitor Podatkowy Nr 1/2005). Praktyka sądów administracyjnych wskazuje, że interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, które zostały wydane z pominięciem powyższych zasad podlegają uchyleniu. (Zob. szczegółowe opracowanie w tym temacie: K. Rutkowska, „Problemy implementacji prawa europejskiego do prawa krajowego w postępowaniu przed organami podatkowymi”, Studia Finasowoprawne Uniwersytetu Wrocławskiego Nr 2/2011, str. 155 i nast., dostępne na: http://www.bibliotekacyfrowa.pl)

Mając na uwadze powyższe, należy przejść do analizy wyroku w sprawie Kraft Foods w kontekście prawidłowej wykładni art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT dla stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych w niniejszym wniosku. Interpretacja indywidualna wydana na skutek wniesienia niniejszego wniosku musi być bowiem zgodna ze stanowiskiem TSUE co do warunków stosowania art. 29 ust. 4a, w szczególności zapatrywaniem Trybunału, że w określonych sytuacjach należy uznać wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej za spełniony pomimo tego, że podatnik, który udzielił rabatu, nie posiada tego potwierdzenia.

1.4. Wyrok w sprawie Kraft Foods: zasady proporcjonalności i neutralności

TSUE wskazał w wyroku w sprawie Kraft Foods, że w określonych okolicznościach podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji wystawienia faktury korygującej in minus bez konieczności posiadania potwierdzenia, że ta faktura korygująca została odebrana przez kontrahenta. Warto przy tym mieć na względzie, że w stanie faktycznym sprawy Kraft Foods faktury korygujące były wystawiane na rzecz podatników, którym przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (inaczej niż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanych w niniejszym wniosku, co zostało wykazane powyżej). Niemniej jednak, zapatrywania Trybunału wyrażone w uzasadnieniu wyroku w sprawie Kraft Foods stanowią wytyczne dla prawidłowej interpretacji art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT w sprawie Spółki będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Trybunał w uzasadnieniu wyroku w sprawie Kraft Foods wskazał na przepis art. 273 Dyrektywy VAT (pkt 22 wyroku), zgodnie z którym państwa członkowskie UE mogą nałożyć na podatników inne obowiązki niż wynikające z przepisów Dyrektywy VAT, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic; taka możliwość nie może jednak zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 Dyrektywy VAT.

TSUE podzielił zdanie rządu polskiego, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przy dokonywaniu korekty podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ma za zadanie zapewnić prawidłowy pobór podatków i zapobiegać dokonywaniu oszustw podatkowych (pkt 24 wyroku). Z tego też względu, jak stwierdził Trybunał, wymóg ten odpowiada regulacji wspomnianego art. 273 Dyrektywy VAT.

Trybunał jednak podniósł (powołując się na wcześniejsze orzecznictwo), że przepisy mające zapobiegać oszustwom podatkowym (w tym art. 29 ust. 4a ustawy o VAT) stanowią odstępstwa od zasady neutralności opodatkowania VAT przejawiającej się m.in. tym, że podatek VAT jest należny od ceny rzeczywiście zapłaconej przez nabywcę towarów i usług (proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług), przez co podatnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku (pkt 27, 28 i 30 wyroku). Zasadniczo bowiem, organy podatkowe nie mogą pobierać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od otrzymanej przez podatnika, w przeciwnym przypadku dochodzi do naruszenia zasady neutralności VAT, albowiem to podatnik a nie konsument ponosi ciężar opodatkowania VAT. W sytuacji udzielenia rabatu, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 90 ust 1 Dyrektywy VAT, podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ obrót będący podstawą opodatkowania ulega zmniejszeniu właśnie na skutek udzielenia tego rabatu — konsument ponosi więc niższy ciężar podatku VAT, albowiem podatek ten ma być proporcjonalny do ceny (obrotu). Odmowa możliwości obniżenia podatnikowi (dostawcy) podstawy opodatkowania doprowadziłaby więc do sytuacji, w której podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku VAT w części proporcjonalnej do udzielonego rabatu. (Na temat zasady neutralności opodatkowania VAT, oprócz wyroku w sprawie Kraft Foods i przywołanego tamże orzecznictwa, zob. także wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer.

Z tego też względu, Trybunał stanowczo zaznaczył w pkt 28 wyroku w sprawie Kraft Foods (powołując się na wcześniejsze orzecznictwo TSUE): „Z orzecznictwa wynika również, że przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT jedynie w granicach tego, co bezwzględnie jest konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy VAT i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy Unii w tej dziedzinie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Goldsmiths, pkt 21; wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco, Zb.Orz. s. l-5295, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo; a także wyrok z dnia 27 stycznia 2011 r. w sprawie C-489/09 Vandoorne, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 27).”

W tym zakresie Trybunał odwołał się więc do zasady proporcjonalności. Warto zauważyć, że zasada proporcjonalności stanowi także część porządku konstytucyjnego w Polsce i jest respektowana przez Trybunał Konstytucyjny (zob. przykładowo wyrok TK z dnia 27 kwietnia 1999 r., sygn. P 7/98.).

W konsekwencji, na gruncie stanu faktycznego sprawy Kraft Foods, Trybunał uznał, że zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (pkt 40 wyroku). Oznacza to, że wbrew literalnemu brzmieniu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w takich sytuacjach nie jest wymagane przez podatnika posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej dla skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Co więcej, Trybunał w pkt 41 omawianego wyroku podał przykłady w jaki sposób podatnik może wykazywać, że wymóg posiadania potwierdzenia faktury korygującei nie jest w danej sprawie konieczny ze względu na inną, istniejącą dokumentację:

„W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, jak podniosła KFP na rozprawie - co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane - dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.”

Trybunał uznał więc w sprawie Kraft Foods, że bezwzględne rozumienie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (tj. stanowisko, zgodnie z którym dla skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania zawsze potrzebne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej), a tym samym odstępstwo od zasady neutralności VAT, byłoby nieproporcjonalne do celu jakiemu służy ten przepis: zapobieganiu oszustw podatkowych i unikania opodatkowania. Innymi słowy, wymóg z art. 29 ust. 4a nie ma charakteru bezwzględnego i nie zawsze może być on stosowany. Jeżeli jego zastosowanie sprzeciwiałoby się zasadzie proporcjonalności, sądy i organy administracji publicznej powinny pominąć ten przepis.

Reasumując, z uzasadnienia orzeczenia w sprawie Kraft Foods wypływają dwie tezy Trybunału, które — zgodnie z zasadą pierwszeństwa i nadrzędności prawa UE — muszą zostać wzięte pod uwagę w sprawie niniejszego wniosku Spółki:

(i) wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dla prawa do obniżenia podstawy opodatkowania przewidziany przez art. 29 ust. 4a ustawy o VAT może być stosowany, gdy przyczynia się on do ograniczenia ryzyka oszustwa podatkowego czy uniknięcia opodatkowania; innymi słowy, gdy wymóg ten nie przyczynia się do ograniczenia oszustw podatkowych czy unikania opodatkowania, nie powinien być on stosowany,

(ii) jeżeli wymóg ten może być stosowany, podatnik w razie nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej może wykazywać przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

1.5. Sprawa Kraft Foods a stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę

1.5.1. Zasada proporcjonalności i neutralności

W dalszej kolejności należy odnieść powyższe rozważania do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Spółkę w niniejszym wniosku. Należy bowiem mieć na względzie, że sytuacja Spółki jest specyficzna względem sprawy Kraft Foods, co nie oznacza jednak, że zapatrywania TSUE przedstawione w uzasadnieniu wyroku wydanego w tej sprawie nie znajdują zastosowania. Przeciwnie, powinny one zostać wzięte pod uwagę w sprawie Wnioskodawcy per analogiam.

Trybunał wskazał wyraźnie, że środki szczególne takie jak przewidziane w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT mogą być stosowane jedynie wtedy, gdy przyczyniają się do osiągnięcia szczególnego celu, dla którego zostały ustanowione: zapobiegania oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania. Należy więc zbadać czy w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę powyżej, środek z art. 29 ust. 4a spełnia taki warunek.

Jak Spółka wskazała powyżej, faktury wystawiane są przez Spółkę na rzecz konsumentów, którzy nie odliczają VAT naliczonego wynikającego z tych faktur. Oznacza to, że w sprawie Spółki nie istnieje ryzyko oszustwa podatkowego czy uniknięcia opodatkowania związane z wystawieniem faktury korygującej in minus, takie jak w sytuacji wystawiania faktur na rzecz przedsiębiorców mających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sytuacja Spółki w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym pozostaje więc bez wpływu na interesy Skarbu Państwa; inaczej niż w sytuacji podatnika w sprawie Kraft Foods. Należy wręcz stwierdzić, że w sytuacji Spółki nie ma po stronie Skarbu Państwa żadnego ryzyka związanego z korygowaniem przez Spółkę faktur wystawionych na rzecz konsumentów (klientów Spółki).

Już w tym aspekcie widać, że środek z art. 29 ust. 4a nie przyczynia się w sprawie Spółki do zapobiegania oszustwom podatkowym czy unikania opodatkowania. Więcej jego rygorystyczne stosowanie nie znajduje w tym wypadku uzasadnienia, skoro faktury pierwotne i faktury korygujące są wystawiane na rzecz podmiotów, które nie mają prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupionych od Spółki towarów. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w świetle wyroku w sprawie Kraft Foods (w szczególności pkt 28 tego wyroku przytoczonego powyżej) stosowanie środka z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w niniejszej sprawie naruszałoby zasadę proporcjonalności.

W przypadku Spółki odstępowanie od zasady neutralności opodatkowania VAT nie znajduje uzasadnienia w potrzebie zapobiegania oszustwom podatkowym czy unikaniu opodatkowania. Nie ma więc przyczyn, dla których Spółka miałaby płacić wyższy podatek VAT niż faktycznie uzyskany od klientów w cenie brutto sprzedanych towarów. Istotą zasady neutralności opodatkowania VAT jest bowiem to, że to ostateczny konsument „finansuje” podatek VAT, a nie podatnik. Oznacza to, że Spółka powinna płacić VAT tylko od transakcji faktycznie zrealizowanych na rzecz swoich klientów (konsumentów), tj. po przeprowadzeniu procedury reklamacyjnej:

*   w przypadku reklamacji całego towaru i zwrotu całości zapłaty udokumentowanych wystawioną przez Spółkę fakturą korygującą „do zera” (Sytuacja 1 opisana powyżej), podatek VAT nie powinien być należny, albowiem ostatecznie nie doszło do czynności opodatkowanej;

*   w przypadku reklamacji części towaru i zwrotu części zapłaty udokumentowanych wystawioną przez Spółkę fakturą korygującą in minus obejmującą zwróconą klientowi kwotę (Sytuacja 2 opisana powyżej), podatek VAT powinien być należny tylko od ceny pomniejszonej o udzielony rabat, albowiem taka kwota stanowi ostateczną rzeczywistą zapłatę za dostarczony towar;

*   w przypadku zamiany towaru, gdzie faktura pierwotna jest korygowana „do zera” a Spółka wystawia nową fakturę dokumentującą sprzedaż (Sytuacja 3 opisana powyżej), podatek powinien być należny od transakcji udokumentowanej tą nową fakturą, albowiem ostatecznie czynnością opodatkowaną jest dostawa towaru po zamianie;

*   w przypadku zamiany płatności z rat na gotówkę, gdzie Spółka wystawia fakturę korygującą „do zera” (dla sprzedaży ratalnej) a następnie wystawia nową fakturę dokumentującą sprzedaż za gotówkę (Sytuacja 4 opisana powyżej), podatek powinien być należny od transakcji gotówkowej, udokumentowanej nową fakturą albowiem to jest transakcja ostatecznie zrealizowana.

Pogląd przeciwny skutkuje naruszeniem zasady neutralności opodatkowania VAT, ponieważ Spółka musiałaby z własnych środków „sfinansować” podatek należny. Przykładowo, jeżeli Spółka w Sytuacji 2 opisanej powyżej zwraca klientowi połowę ceny sprzedaży (w wyniku pozytywnie rozpatrzonej reklamacji), odmówienie Spółce prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę objętą fakturą korygującą in minus, skutkuje tym, że Spółka musi zapłacić podatek VAT w kwocie dwukrotnie wyższej niż rzeczywiście otrzymana od klienta w cenie brutto sprzedanego towaru. Tego rodzaju naruszenie zasady neutralności opodatkowania VAT nie jest jednak w przypadku Spółki uzasadnione, ponieważ nie ma tu zagrożenia dokonania oszustwa podatkowego czy unikania opodatkowania związanych z wystawianiem faktury korygującej. Sprzedaż jest bowiem dokonywana na rzecz osoby, której nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionych od Spółki towarów.

Już z tego względu przepisy art. 29 ust. 4 i 4a należy interpretować w przedstawionym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w ten sposób, że Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wskazaną na wysłanej klientowi fakturze korygującej in minus, bez posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez klienta. Interpretacja przeciwna naruszałaby bowiem prawo unijne (w szczególności pkt 28 wyroku w sprawie Kraft Foods).

1.5.2. Utrudnienie uzyskania potwierdzenia faktury korygującej i należyta staranność Spółki

Zakładając nawet, że środek z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT mógłby mieć zastosowanie w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku, co w świetle wyroku w sprawie Kraft Foods nie może mieć miejsca ze względu na konsumencki charakter obrotu, należałoby także odnieść się do trudności w uzyskiwaniu przez Spółkę potwierdzeń odbioru faktur korygujących oraz dokumentacji, którą Spółka gromadzi w związku z procesem reklamacyjnym.

Spółka wskazała w zaprezentowanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, że posiada dowody potwierdzające, że transakcja przebiegła na warunkach uwzględniających procedurę reklamacyjną (a więc towar został sprzedany po niższej - uwzględniającej rabat - cenie, lub nie został sprzedany w ogóle ze względu na zwrot ceny i towaru): pisma od klientów, kserokopia faktury VAT, protokoły reklamacyjne od firmy kurierskiej w przypadku odesłania niekompletnej przesyłki, potwierdzenia zwrotu pieniędzy no podstawie przekazów zrealizowanych przez pocztę. Częściowe lub całkowite zwroty cen za towar są odnotowane na rachunku bankowym Spółki oraz w jej księgach podatkowych.

Należy również mieć na względzie, że Spółka prowadzi obrót masowy towarami, które nabywane są przez w zasadzie przez nieokreśloną ex ante ilość nabywców (konsumentów). Biorąc pod uwagę wolumen sprzedaży Spółki (i wiążącą się z tym ilość procedur reklamacyjnych), a także marże stosowane na rynku przy tego typu działalności, ponoszenie przez Spółkę kosztów uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących byłoby z perspektywy Spółki nieracjonalne i ekonomicznie nieuzasadnione a także faktycznie bardzo utrudnione lub niemożliwe w konkretnym przypadku.

Warto również zauważyć, że wypaczałoby to sens zasady neutralności opodatkowania VAT, albowiem w celu zapewnienia tejże neutralności (możliwości obniżenia podstawy opodatkowania proporcjonalnie do udzielonego rabatu), Spółka musiałaby ponieść spore koszty egzekwowania dostarczania potwierdzeń odbioru faktury korygującej przez bardzo dużą ilość klientów rozlokowanych na terenie całego obszaru Polski. W takiej sytuacji zapewnienie przez Spółkę neutralności opodatkowania VAT nie byłoby możliwe - Spółka wprawdzie obniżyłaby podstawę opodatkowania proporcjonalnie do udzielonych rabatów, ale poniesiony przez Spółkę koszt działań podjętych w tym celu byłby na tyle wysoki, że o neutralności w sensie ekonomicznym wyrażonym w wartości inwestycji w stosunku do uzyskanych korzyści, nie mogłoby być mowy.

Działalność Spółki opisaną w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku można więc porównać do działalności przedsiębiorstwa dokonującego sprzedaży energii elektrycznej lub usług telekomunikacyjnych, w przypadku których dla obniżenia podstawy opodatkowania ustawa o VAT nie wymaga się posiadania przez podatnika potwierdzenia faktury korygującej (art. 29 ust. 4b pkt 3 ustawy o VAT). Takie rozwiązanie jest uzasadnione skalą i masowością dostawy tego typu dóbr.

Mając na uwadze powyższe, należy odnieść się do pojęcia należytej staranności, które pojawia się w uzasadnieniu wyroku w sprawie Kraft Foods. Przez należytą staranność powszechnie rozumie się staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju. (Na temat pojęcia należytej staranności zob. przykładowo uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 grudnia 2003 r. sygn. akt II CK 315/02, LEX nr 136790, o także uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2000 r. (sygn. akt V SA 2371/98, LEX nr 40662). Dlatego też pojęcie należytej staranności podlega indywidualizacji stosownie do sytuacji osoby, której zachowanie podlega ocenie. (Szerzej na ten temat por. Z. Banaszczyk, P. Granecki, „0 istocie należytej staranności”, Palestra nr 7.8/2002). Na ten aspekt zwraca uwagę sam TSUE w wyroku w sprawie Kraft Foods wskazując, że — w sytuacji, gdy zastosowanie znajduje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT — podatnik może pomniejszyć podstawę opodatkowania bez konieczności posiadania potwierdzenia faktury korygującej, gdy dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury. Oznacza to, że standard należytej staranności jest dostosowywany do sytuacji każdego konkretnego podatnika, a organy podatkowe i sądy powinny ten standard odpowiednio miarkować.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że inaczej należy oceniać czy dany podatnik wykazywał się należytą starannością (w celu upewnienia się, że nabywca sprzedawanych przez Spółkę towarów otrzymał fakturę korygującą i się z nią zapoznał) jeżeli mamy do czynienia z przedsiębiorcą wystawiającym kilka faktur korygujących miesięcznie i to na rzecz podatników mających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a inaczej gdy mamy do czynienia z przedsiębiorcą prowadzącym sprzedaż masową do konsumentów, który obsługuje miesięcznie 2 tysiące reklamacji wiążących się z wystawieniem faktury korygującej in minus. Na marginesie, warto zauważyć, że z tego też względu ustawodawca zdecydował się na odstąpienie od wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w przypadku przedsiębiorców świadczących usługi telekomunikacyjne czy dostarczających energię elektryczną (art. 29 ust. 4b pkt 3 ustawy o VAT). Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że Spółka wykazała się w opisanym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym należytą starannością w omawianym zakresie, ponieważ:

*   w przypadku Spółki mamy do czynienia z masowym obrotem towarami na rzecz konsumentów rozsianych w całym kraju;

*   Spółka co miesiąc odnotowuje do 2 tysięcy reklamacji, które wiążą się z wystawieniem faktury korygującej in minus;

*   Spółka gromadzi opisaną powyżej dokumentację procesu reklamacyjnego pozwalającą na stwierdzenie, że transakcja rzeczywiście przebiegła na warunkach uwzględniających korektę faktury;

*   zwroty całości lub części ceny są odnotowywane w księgach podatkowych Spółki oraz na rachunku bankowym Spółki;

*   w takim stanie rzeczy podejmowanie bezpośredniego kontaktu z każdym klientem, któremu wysyłana zostało faktura korygująca, w celu uzyskania pewności o tym, czy faktura korygująca została mu doręczona wykraczałaby poza standard należytej staranności.

1.5.3. Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 września 2012 r.

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie również w judykaturze krajowej. Mianowicie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyroku z dnia 5 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Bd 700/12) (wyrok opublikowany na: http://orzeczenia .nsa.gov.pl) uznał, że w odniesieniu do odbiorców towarów i usług, mających status konsumenta, przesłanie korekty faktury na adres nabywcy danego towaru lub usługi wypełnia wymóg należytej staranności, o której mowa w wyroku TSUE w sprawie Kraft Foods:

„(…) w odniesieniu do odbiorców towarów i usług, którzy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (nie są podatnikami VAT), przesłanie korekty faktury na adres nabywcy przesyłką poleconą wypełni wymóg staranności, o której stanowi Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku (wyroku w sprawie Kraft Foods — przyp. JPK). W odniesieniu do tych bowiem podmiotów nie istnieje ryzyko nadużyć z ich strony przy rozliczeniu podatku naliczonego, z kolei kontrola podatku należnego u wystawcy faktury (jej korekty) nie będzie utrudniona gwarantując, w oparciu o wystawione dokumenty prawidłowość rozliczenia. W tym zakresie racje ma Skarżąca przypisując obowiązkowi dalej idącego działania przymiot nieproporcjonalności.”

Przywołany powyżej wyrok dotyczy sytuacji zbieżnej ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym opisanymi we wcześniejszej części wniosku — Spółka dokonuje omawianej sprzedaży na rzecz osób fizycznych, którym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego doliczonego do ceny netto nabywanych od Spółki towarów (klienci Spółki nie są podatnikami VAT), W sprawie Spółki nie ma znaczenia, że dana faktura korygująca nie jest wysyłana poprzez nadanie listu poleconego, ponieważ:

*   Brak zwrotu przesyłki zawierającej fakturę korygującą oznacza, że została ona doręczona na adres osoby, na rzecz której daną fakturę korygującą wystawiono, co oznacza, że zapoznała się ona z treścią wysłanej jej przez Spółkę faktury korygującej lub mogła się z nią zapoznać.

*   W przypadku faktur korygujących przesłanych za pośrednictwem Poczty Polskiej SA., Spółka posiada protokoły nadania listów na pocztę, które zawierają numer wysyłanej faktury, a tym samym można zidentyfikować adresata i przypisać do niego wysyłaną mu fakturę korygującą. Protokoły te mają porównywalny walor do potwierdzeń nadania wydawanych przez pracowników poczty. Spółka wskazuje, że WSA w Bydgoszczy uznał w cytowanym wyroku „powołując się na zasadę proporcjonalności, że nadanie faktury korygującej listem poleconym jest wystarczające, chociaż w przypadku tego rodzaju przesyłki pracownik poczty wydaje jedynie potwierdzenie nadania przesyłki od danego adresata do danego odbiorcy, które to potwierdzenie nie wskazuje co znajduje się w kopercie, ani nie poświadcza dostarczenia przesyłki do adresata. Przechowywane przez Spółkę protokoły wskazują natomiast jaka dokładnie faktura korygująca została wysłana danemu klientowi. Tym bardziej więc należy uznać, że przyjęty przez Spółkę sposób wysyłania faktur korygujących jest wystarczający dla uznania, że spółka dochowała omawianej należytej staranności w świetle przytoczonego powyżej wyroku WSA w Bydgoszczy i wyroku w sprawie Kraft Foods.

W przypadku faktur korygujących wysyłanych za pośrednictwem D. (Poland) Sp. z o.o., Spółka posiada list przewozowy z danymi adresata i datą dostarczenia przesyłki zawierającej fakturę korygującą. Również w tym przypadku należy stwierdzić, że jest to wystarczające dla stwierdzenia, że Spółka dochowała omawianej należytej staranności w świetle przytoczonego powyżej wyroku WSA w Bydgoszczy i wyroku w sprawie Kraft Foods. Spółka jeszcze raz podkreśla, że przedmiotowe faktury korygujące wystawiane są na rzecz osób, którym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku poczynionymi w Spółce zakupami. Nie zachodzi więc ryzyko dokonania oszustwa podatkowego czy uchylania się od opodatkowania, które uzasadniałyby stosowanie rozwiązań mających przeciwdziałać tego rodzaju sytuacjom. W konsekwencji, w świetle wyroku w sprawie Kraft Foods oraz przywołanego powyżej wyroku WSA w Bydgoszczy, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z wystawienia faktury korygującej in minus bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez konsumenta, na rzecz którego ta faktura została wystawiana.

1.6. Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe rozważania, należy stwierdzić, że w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wskazaną na wysłanej klientowi fakturze korygującej in minus, bez posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez klienta, ponieważ:

*   Treść wyroku w sprawie Kraft Foods (przede wszystkim pkt 28 tego wyroku) przeciwstawia się wykładni art. 28 ust. 4a ustawy o VAT, zgodnie z którą wymaga się posiadania stosownego wymogu potwierdzenia odbioru faktury korygującej dla obniżenia podstawy opodatkowania, w sytuacji w której nie ma zagrożenia dokonania oszustwa podatkowego czy uniknięcia opodatkowania w związku z dokonana korektą. Przepis ten może być bowiem stosowany jedynie w granicach tego, co bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia celu zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania. W przedstawionym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dostawa towarów jest dokonywana na rzecz osób, którym nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu dostaw dokonanych przez Spółkę. Nie ma więc zagrożenia dla osiągnięcia celu, dla którego art. 28 ust. 4a ustawy o VAT został wprowadzony. W konsekwencji, nie ma także uzasadnienia dla odstępstwa w takiej sytuacji od zasady neutralności opodatkowania VAT tj. obciążania Spółki (a nie konsumenta) ekonomicznym ciężarem opodatkowania VAT. Zasada neutralności opodatkowania VAT znajduje w sytuacji Spółki bezwzględne zastosowanie, co oznacza, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez swojego klienta (konsumenta).

*   Nawet jeżeli uznać, że warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej istnieje w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym (zdaniem, Spółki nie ma tu takiego wymogu w świetle pkt 28 wyroku w sprawie Kraft Foods, jak zostało to wykazane powyżej), należy uznać, że w specyficznej sytuacji Spółki, która dokonuje masowej sprzedaży towarów na rzecz konsumentów zamieszkałych w całej Polsce, istnieje nadmierna trudność w uzyskiwaniu potwierdzeń odbioru faktur korygujących. Z tego też względu należy stwierdzić, że Spółka dochowuje w tym zakresie należytej staranności, albowiem przy wskazanym obrocie uzyskanie od każdego konsumenta, na rzecz którego została wystawiona faktura korygująca, potwierdzenia odbioru faktury korygującej wykraczałoby ponad standard należytej staranności.

*   Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Bd 700/12).

1.  PYTANIE DRUGIE

Spółka, zajmuje stanowisko, że w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym, w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r., Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wskazaną na wysłanej klientowi fakturze korygującej in minus, bez posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez klienta.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. nie obowiązywał przytoczony powyżej przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT — przepis ten został dodany do ustawy o VAT na mocy art. 1 pkt 21 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o, podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320). Nowelizacja ta weszła w życie 1 grudnia 2008 r. Wcześniej wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej in minus dla prawa do skorzystania z obniżenia podstawy opodatkowania obowiązywał na podstawie § 16 ust. 4 Rozporządzenia VAT z 2005 r. Wymóg ten został „przeniesiony” z Rozporządzenia VAT do ustawy o VAT (a ściślej, do art. 29 ust. 4a) z powodu uznania przez Trybunał Konstytucyjny (dalej: „TK”) omawianego § 16 ust. 4 Rozporządzenia VAT za niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm., dalej: „Konstytucja”), co zostało stwierdzone w wyroku TK z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06, LEX nr 189581).

Za prawidłowością stanowiska Spółki przemawiają argumenty wskazane w punkcie 1 uzasadnienia niniejszego wniosku (dotyczące pytania l które pozostają w pełni aktualne również na gruncie pytania 2 (z tym, że odnoszą się one tu do § 16 ust. 4 Rozporządzenia VAT a nie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT). W tym zakresie Spółka odsyła do argumentacji przedstawionej we wcześniejszej części niniejszego wniosku.

Za prawidłowością stanowiska Spółki w zakresie pytania 2 przemawia dodatkowo uchylenie 16 ust. 4 Rozporządzenia VAT przez Trybunał Konstytucyjny. Skoro bowiem przepis ten został uznany za niekonstytucyjny, nie może on być przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie Spółki. Innymi słowy, można stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. nie ma podstawy prawnej dla żądania od Spółki posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w celu skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Pewne wątpliwości może w tym zakresie budzić odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 Rozporządzenia VAT na okres 12 miesięcy do ogłoszenia wyroku. Mianowicie pojawia się pytanie czy przez ten okres§ 16 ust. 4 Rozporządzenia VAT mógł stanowić podstawę prawną dla określenia podstawy opodatkowania, mimo stwierdzonej już niekonstytucyjności przedmiotowego przepisu. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco: rzeczony przepis nigdy nie może być brany pod uwagę przez sądy i organy podatkowe jako mający zastosowanie do określenia podstawy opodatkowania. Wynika to z tego, że określenie w akcie podstawowym (rozporządzeniu) zasadniczych cech stosunku prawnopodatkowego (podstawy opodatkowania) powoduje rażącą niezgodność z Konstytucją RP (art. 217). Oznacza to, że obowiązkiem organu wydającego interpretację jest pominięcie niekonstytucyjnego przepisu rozporządzenia niezależnie od tego, iż Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu ( Tak też uznał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 329/12).

Należy zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, organy stosujące prawo czy dokonujące wykładni prawa mają obowiązek zapewnienia standardów konstytucyjnych jeszcze przed upływem terminu odroczenia w drodze wykładni w zgodzie z Konstytucją. Aktualna linia orzecznicza Trybunału (Por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 maja 2004 r. sygn. akt SK 38/03 oraz z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt K 2/07, LEX nr 270216), zgodnie zresztą z zapatrywaniami doktryny (Por. K. Gonera, E. Łętowska, „Wieloaspektowość następstw stwierdzenia niekonstytucyjności”, Państwo i Prawo Nr 5/2008; także K. Gonera, E. Łętowska, „Odroczenie utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy i wznowienia postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego” Państwo i Prawo Nr 6/2008), wskazuje na istnienie konstytucyjnej normy intertemporalnej, która nakazuje odmowę zastosowania niekonstytucyjnych przepisów również w przypadku, w którym Trybunał Konstytucyjny odracza utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnych przepisów. Szczególnie w wyroku z dnia 16 lutego 2010 r. (sygn. akt P 16/09) Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na kompetencję sądów do odmowy zastosowania niekonstytucyjnego rozporządzenia w konkretnej sprawie, w okresie odroczenia utraty mocy obowiązujące takiego przepisu. Ponadto w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt K 41/07) Trybunał stwierdził, że odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisów ustawowych nie stanowi wystarczającej podstawy do odmowy ich zastosowania przez Sąd. Stanowisku takiemu wtóruje utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie odmowy zastosowania niekonstytucyjnych przepisów rangi podstawowej (Por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2006 r. sygn. akt II OSK 1403/05, z dnia 12 września 2006 r. sygn. akt I OSK 365/05, z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt I OSK 1918/10, z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. akt I OSK 1623/10).

Spółka podkreśla przy tym, że nawet gdyby uznać powyższą argumentacię dotyczącą niekonstytucyjności § 16 ust. 4 Rozporządzenia VAT za niezasadną, za prawidłowością stanowiska Spółki wciąż przemawiają argumenty wskazane w punkcie 1 uzasadnienia niniejszego wniosku (dotyczące pytania 1), którą pozostają w pełni aktualne również na gruncie pytania 2.

Z powyższych względów należy uznać, że w opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym, w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r., Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wskazaną na wysłanej klientowi fakturze korygującej in minus, bez posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez klienta.

1.  PYTANIE TRZECIE

Zdaniem Spółki, w sytuacji w której sprzedaż, została pierwotnie zarejestrowana na kasie fiskalnej i jednocześnie udokumentowana wystawioną fakturą VAT, a następnie doszło do korekty tej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej in minus, nie jest konieczne sporządzenie i posiadanie wskazanej powyżej Ewidencji, aby mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę zwróconej ceny za towar.

Regulacje w zakresie podatku VAT, w szczególności ustawa o VAT, nie regulują kwestii dokonywania korekty obrotu zaewidencjonowanego na kasie fiskalnej. Regulacje te nie przewidują też obowiązku ani możliwości wystawiania „paragonów korygujących”. Natomiast zgodnie z praktyką, organy podatkowe akceptują sytuację, w której dokonywana jest korekta sprzedaży rejestrowanej na kasie fiskalnej z zastosowaniem procedur lub dokumentacji analogicznych do opisanej powyżej Ewidencji (Przykładowo por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2009 r. (sygn. ILPP2/442-329/09-4/ISN). Można stwierdzić, że taka Ewidencjo jest substytutem faktury korygującej dla sprzedaży rejestrowanej przy użyciu kasy fiskalnej.

Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy korekta obrotu podlegającego rejestracji na kasie fiskalnej jest już udokumentowana za pomocą:

*   wystawionej faktury korygującej in minus,

*   dokumentacji gromadzonej przez Spółkę w toku procedury reklamacyjnej (pisma od klientów, kserokopia faktury VAT, protokoły reklamacyjne od firmy kurierskiej w przypadku odesłania niekompletnej przesyłki, potwierdzenia zwrotu pieniędzy na podstawie przekazów zrealizowanych przez pocztę),

*   ksiąg oraz historii transakcji na rachunku bankowym Spółki pokazującym zwrócone klientom kwoty pieniężne,

nie ma uzasadnienia dla sporządzenia i posiadania wskazanej powyżej („dodatkowej”) Ewidencji, aby mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę zwróconej ceny za towar.

O ile bowiem sporządzanie i posiadanie takiej Ewidencji może być uzasadnione w przypadku podatników, którzy nie rejestrują obrotu (i jego korekt) przy pomocy faktur i nie są w posiadaniu wskazanej powyżej dokumentacji, w przypadku podatników znajdujących się w sytuacji Spółki taki wymóg jest pozbawiony uzasadnienia i racjonalności. Wymaganie od Spółki w przedstawionym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym sporządzania i posiadania omawianej Ewidencji byłoby nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności. Byłaby to bowiem dodatkowa, niczym nie uzasadniona uciążliwość dla Spółki, skoro korekta obrotu jest już udokumentowana za pomocą faktury korygującej in minus oraz dodatkowej dokumentacji wskazanej powyżej.

Z tego względu, zdaniem Spółki, w sytuacji w której sprzedaż, została dodatkowo zarejestrowana na kasie fiskalnej, nie jest konieczne sporządzenie i posiadanie wskazanej powyżej Ewidencji, aby mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę zwróconej ceny za towar.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Spółka jednocześnie zwraca uwagę, że organ wydający interpretację podatkową w razie wątpliwości co do przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego powinien wezwać wnioskodawcę do udzielenia stosownych wyjaśnień lub uzupełnienia złożonego wniosku (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1643/11, LEX nr 1071783).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powyższy przepis do dnia 31 grudnia 2010 r. brzmiał: podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm).

Natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. art. 29 ust. 1 ustawy obowiązywał w brzmieniu: podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania, w myśl art. 29 ust. 4 ustawy, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przepis ten do dnia 30 listopada 2008 r. brzmiał: obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W działalności handlowej stosuje się często różnorodne preferencje cenowe. Przybierają one różne nazwy (zniżka, opust, rabat, bonifikata, premia itp.) i różne postacie (zmniejszenie ceny, zwiększenie ilości towaru, procentowe wynagrodzenie itp.).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „bonifikata”, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Bonifikata to zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy (Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, rok wydania 2005, str. 62).

Przez bonifikatę (rabat) należy rozumieć zmniejszenie umówionej wcześniej należności za wykonane świadczenie. Najczęściej bonifikata udzielana jest w związku z faktycznie poniesioną lub przewidywaną szkodą kontrahenta. Bonifikata udzielana jest w przypadku, gdy wystąpią okoliczności, których strony nie mogły przewidzieć w momencie podpisania umowy i w jej efekcie następuje faktyczne obniżenie określonej w umowie ceny towaru. W przypadku, gdyby okoliczność wpływająca na zmniejszenie tej ceny była znana stronom przed podpisaniem umowy, powinna znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w kontrakcie.

Odnosząc się do powyższego, z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

1.  rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat;
2.  rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży (bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta) wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT – fakturą korygującą; w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej – ewidencją korekt).

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż obrotem jest kwota należna ze sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, po wyłączeniu wartości udzielonych bonifikat. Należy zaznaczyć, iż bonifikata obniża zarówno podstawę opodatkowania, jak i podatek należny z niej wynikający. Wartość udzielonych bonifikat pomniejsza więc obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że podatnicy podatku od towarów i usług dokumentują dokonaną sprzedaż następującymi sposobami:

*   wystawiając faktury VAT,

*   ewidencjonując obrót na kasie rejestrującej.

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczona regulacja wskazuje zatem, na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej. Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych w aptekach na terenie kraju.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi sprzedaż w systemie wysyłkowym. Oferta Spółki jest kierowana do osób nabywających sprzedawane przez Spółkę towary w charakterze konsumentów tj. osób fizycznych nie nabywających towarów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Dla udokumentowania transakcji Spółka wystawia faktury VAT, które są przesyłane klientom wraz z towarem na podany przy zamówieniu adres korespondencyjny. Spółka wystawia i przesyła takie faktury zawsze ze względu na posiadane oprogramowanie finansowo-księgowe. System powyższy wpisuje wystawioną fakturę automatycznie do rejestru VAT Spółki. Po dokonaniu zakupu klient ma 10 dni od otrzymania towaru na jego odesłanie bez podania przyczyn. Zdarza się także, że towar podlega reklamacji. W zakresie procedury reklamacyjnej Spółka zidentyfikowała 4 odrębne sytuacje: Sytuacja 1. Klient reklamuje cały towar zwracając go (niekiedy z kopią wystawionej przez Spółkę faktury VAT, zazwyczaj bez jej oryginału). Po pozytywnym rozpatrzeniu reklamacji Spółka wystawia fakturę korygującą („do zera”) i jednocześnie zwraca klientowi pieniądze bezpośrednio na konto lub za pośrednictwem spółki P. S.A. Faktura korygującą jest wysyłana klientowi za pośrednictwem spółki P. S.A. a podatek korygowany w księgach podatkowych Spółki w chwili zwrotu pieniędzy klientowi. Spółka nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Sytuacja 2. Klient reklamuje część towaru zwracając tę część wraz z kserokopią wysłanej mu przez Spółkę faktury VAT lub jej oryginałem. W razie pozytywnego rozpatrzenia reklamacji klient otrzymuje od Spółki zwrot ceny sprzedaży odpowiadającej reklamowanej części towaru. Spółka wystawia wówczas fakturę korygującą w kwocie dokonanego zwrotu części ceny sprzedaży. Faktura ta jest wysyłana klientowi za pośrednictwem spółki P. S.A., jednak Spółka nie posiada potwierdzenia jej odbioru. Zwrot pieniędzy klientowi odbywa się jak w Sytuacji 1 opisanej powyżej. Sytuacja 3. Klient reklamuje towar dokonując jego zamiany (np. zamienia zamówioną odzież w określonych wymiarach na inny rozmiar). Nie zmienia się cena sprzedaży. Klient zwraca całość towaru wraz z kserokopią wysłanej mu przez Spółkę faktury VAT (lub niekiedy oryginałem). W razie pozytywnego rozpatrzenia reklamacji Spółka wysyła klientowi nowy (zamieniony) towar i nową fakturę VAT dokumentującą sprzedaż wymienionego (nowego) towaru i wysyła ją klientowi wraz z tym towarem. Spółka wystawia fakturę korygującą („do zera”) odnoszącą się do wystawionej pierwotnie faktury VAT, która koryguje obrót w chwili przeksięgowania pierwotnej faktury VAT na tę korektę. Faktura korygująca jest wysyłana klientowi wraz z zamienionym towarem za pośrednictwem kuriera spółki D. (Poland) Sp. z o.o., ale Spółka nie posiada potwierdzenia jej odbioru a jedynie zwrócony przez klienta towar. Inaczej niż w Sytuacji 1 i 2 powyżej nie dochodzi do zwrotu ceny sprzedaży. Sytuacja 4. Spółka dokonuje zamiany płatności z rat na gotówkę. Postępowanie jest analogiczne jak w Sytuacji 3 opisanej powyżej: Spółka wystawia fakturę VAT korygującą obrót („do zera”), która koryguje fakturę pierwotną wysłaną klientowi. Faktura korygująca jest wysyłana klientowi, jednak Spółka nie posiada potwierdzenia jej odbioru.

Spółka co miesiąc odnotowuje do 2 tysięcy reklamacji, które wiążą się z wystawieniem faktury korygującej in minus. Każda reklamacja jest dobrze udokumentowana, i pozwala na stwierdzenie , że dana transakcja została przeprowadzona na warunkach wskazanych w korekcie. Na podstawie ksiąg oraz historii transakcji na rachunku bankowym można łatwo ustalić, że cena została zwrócona klientowi w całości lub części. Oprócz tego Spółka posiada dokumentację dotyczącą każdego zrealizowanego procesy reklamacyjnego: pisma od klientów, kserokopia faktury VAT, protokoły reklamacyjne od firmy kurierskiej w przypadku odesłania niekompletnej przesyłki, potwierdzenia zwrotu pieniędzy na podstawie przekazów zrealizowanych przez pocztę. Spółka wskazuje także, iż zwroty całości lub części ceny są odnotowywane w księgach podatkowych Spółki oraz na rachunku bankowym. Ponadto brak zwrotu przesyłki zawierającej fakturę korygującą oznacza, że została ona doręczona na adres osoby, na rzecz której daną fakturę korygująca wystawiono, co oznacza, że zapoznała się ona z treścią wysłanej jej przez Spółkę faktury korygującej lub mogła się z nią zapoznać. W przypadku faktur korygujących przesłanych za pośrednictwem Poczty Polskiej Spółka posiada protokoły nadania listów na pocztę, które zawierają numer wysłanej faktury, a tym samym można zidentyfikować adresata i przypisać do niego wysłaną mu fakturę korygującą. Protokoły te mają porównywalny walor do potwierdzeń nadania wydawanych przez pracowników poczty. Przechowywane przez Spółkę protokoły wskazują jaka dokładnie faktura korygująca została wysłana danemu klientowi.

Wnioskodawca wskazuje, że jest zwolniony z obowiązku rejestrowania sprzedaży na kasie fiskalnej z wyjątkiem trzech sytuacji: dla sprzedaży w systemie ratalnym - rejestracja na kasie fiskalnej jest dokonywana w chwili wystawienia faktury VAT i wysyłki towaru (konieczność rejestrowania przez Spółkę tej sytuacji na kasie fiskalnej wynika z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 9 maja 2011 r. nr IPPP2/443-420/11-4/JO), dla sprzedaży w systemie przelewowym, gdy klient dokonuje płatności przelewem w ciągu 45 dni od zamówienia towaru rejestracja na kasie fiskalnej jest dokonywana w chwili wystawienia faktury VAT i dokonania wysyłki towaru, dla sprzedaży w systemie płatności kartą kredytową — Spółka traktuje tę sytuację jako przedpłatę i rejestracja na kasie fiskalnej jest dokonywana w chwili pobrania pieniędzy z karty kredytowej.

We wskazanych powyżej trzech sytuacjach Spółka, obok wystawienia faktury VAT, dokumentuje równolegle obrót na kasie fiskalnej. W związku z tym po stronie Spółki pojawiło się wątpliwość czy ma ona w sytuacji dokonywania przez klienta reklamacji, co zostało opisane powyżej — obowiązek sporządzania i gromadzenia dodatkowej ewidencji korekt sprzedaży rejestrowanej na kasie fiskalnej, zawierającej przede wszystkim dane ilościowe i wartości wynikające z paragonu przed zwrotem/wymianą/reklamacją, nr paragonu fiskalnego, datę sprzedaży, nazwę zwracanego towaru i jego ilość, stawkę podatku VAT, korygowaną wartość podatku VAT, wartość sprzedaży brutto (dalej: „Ewidencja”).

Jak wynika z wcześniej powołanego przepisu art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia, paragon fiskalny to wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży.

Zgodnie z § 2 pkt 10 cytowanego rozporządzenia, pod pojęciem pamięci fiskalnej rozumie się urządzenie umieszczone w twardej nieprzezroczystej masie, umożliwiające trwały jednokrotny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia.

Natomiast raport fiskalny (dobowy, miesięczny, okresowy lub rozliczeniowy), w myśl § 2 pkt 18 rozporządzenia, to dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaży zwolnionej od podatku.

Ponadto, na mocy § 5 ust. 1 pkt 6 lit. f)-k) rozporządzenia, paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać m.in. takie informacje jak: cenę jednostkową towaru lub usługi, ilość i wartość sprzedaży, wartość sprzedaży i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku, wartość sprzedaży zwolnionej od podatku, łączną kwotę podatku, łączną kwotę należności.

Należy zauważyć, iż do dnia 30 listopada 2008 r. obowiązywało rozporządzenie z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.), w którym z § 1 pkt 13 odpowiada § 2 pkt 11, natomiast § 4 ust. 1 pkt 6 lit. f)-k) odpowiada § 5 ust. 1 pkt 6 lit. f)-k).

W świetle przedstawionych unormowań prawnych kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakakolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej.

Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).

Wprawdzie przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej (tak jak jest to w przypadku faktur VAT), jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej w art. 29 ust. 1 i 4 ustawy, bowiem obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym.

Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należałoby prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Należy zaznaczyć, iż w prowadzonej ewidencji korekt powinny być zapisywane wszelkie zdarzenia związane z korektą obrotu. Ewidencja ta nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa do przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznać należy, iż Wnioskodawca aby mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę zwróconej ceny za towar wskazanej na wysłanej klientowi fakturze korygującej in minus w przypadku gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej w rozsądnym terminie będzie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione winien dochować należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej i się z nią zapoznał. W sytuacji gdy wymóg powyższy zostanie spełniony na podstawie wystawionej faktury korygującej in minus, dokumentacji gromadzonej przez Spółkę w toku procedury reklamacyjnej (pisma od klientów, kserokopia faktury VAT, protokoły reklamacyjne od firmy kurierskiej w przypadku odesłania niekompletnej przesyłki, potwierdzenia zwrotu pieniędzy na podstawie przekazów zrealizowanych przez pocztę) oraz ksiąg i historii transakcji na rachunku bankowym Spółki pokazującym zwrócone klientom kwoty pieniężne Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę zwróconej ceny za towar bez posiadania i sporządzania „dodatkowej” Ewidencji. Podstawą przysługującego uprawnienia do korekty sprzedaży i podatku należnego oraz podstawą prawidłowego sporządzenia deklaracji jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych udokumentowany rzetelnymi dowodami wskazanymi powyżej.

Należy podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w sytuacji, w której sprzedaż, została dodatkowo zarejestrowana na kasie fiskalnej, nie jest konieczne sporządzanie i posiadanie „Ewidencji” , aby mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę zwróconej ceny za towar należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego — stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.