Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-309/12/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-25
Teza: powstanie różnic kursowych w przypadku zawartej umowy cash-pooling
Słowa kluczowe: cash pooling; koszt; kredyt; pożyczka; przychód; różnica-różnice kursowe; umowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. (data wpływu 15 czerwca 2012 r.) – uzupełnionym w dniu 17 września 2012 r. – dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie powstania różnic kursowych w przypadku zawartej umowy cash-pooling – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – uzupełniony w dniu 17 września 2012 r. – w zakresie powstania różnic kursowych w przypadku zawartej umowy cash-pooling.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) planuje zawarcie z bankiem (dalej: Bank) oraz wybranymi podmiotami z tej samej grupy kapitałowej – Grupy (dalej: Spółki z Grupy), w tym podmiotami z siedzibą w Polsce –D Sp. z o.o., S Sp. z o.o., T Sp. z o.o., C S.A., podmiotem z siedzibą w Irlandii –R oraz podmiotem z siedzibą w Szwajcarii – S (dalej: S) Umowy Target Balancing Agreement (dalej: Umowa TBA), na mocy której przystąpi do systemu zarządzania płynnością finansową cash pooling (dalej: System Cash Pooling), opartego na następującej strukturze:

*   System Cash Pooling jest tzw. systemem zero balancing cash pooling, co oznacza, że w ramach struktury będzie dochodzić do faktycznego transferu środków pieniężnych;
*   Spółka (tak jak pozostałe Spółki z Grupy) posiada w banku polskim (którego właścicielem jest bank zagraniczny) rachunek bankowy prowadzony w złotych polskich (dalej: Rachunek w Polsce lub łącznie Rachunki w Polsce);
*   S pełni w ramach omawianego Systemu Cash Pooling rolę tzw. cash pool agenta (dalej: Agent) i w tym celu posiada w Banku w Polsce tzw. header account (dalej: Rachunek Agenta) prowadzony w złotych polskich (PLN);
*   W Systemie Cash Pooling na podstawie Umowy i na zasadach analogicznych jak Spółka będą uczestniczyły również inne zagraniczne podmioty z Grupy (w tym te wskazane powyżej);

Cash pooling wykonywany jest na podstawie Umowy w następujący sposób:

*   Jako punkt wyjściowy omawianej struktury dla celów realizacji Systemu Cash Pooling na koniec każdego dnia ustalane jest saldo na Rachunku w Polsce;
*   Następnie na koniec każdego dnia następuje, w zależności od tego czy na Rachunku w Polsce jest saldo dodatnie czy ujemne – odpowiednio transfer salda na Rachunek Agenta lub z Rachunku Agenta – tak, aby saldo na Rachunku w Polsce zostało wyzerowane;
*   Wyzerowanie salda na Rachunku w Polsce następuje poprzez wykorzystanie linii kredytowej uzgodnionej pomiędzy Spółką a R na podstawie istniejącej ramowej umowy pożyczki, tj. Credit Facility Agreement (dalej: Umowa Pożyczki), na podstawie której jej strony (tj. Spółka i R) mogą udzielać sobie wzajemnych pożyczek. Umowy pożyczek Credit Facility Agreement zostały zawarte pomiędzy S a R oraz pomiędzy R a innymi podmiotami z grupy, które obecnie planują przystąpienie do Systemu Cash Pooling (w tym Spółką) (dalej: Umowy Pożyczek). Tym samym R pełni rolę podmiotu kredytującego. Na podstawie Umów Pożyczek ich strony mogą udzielać sobie wzajemnych pożyczek w przypadku wystąpienia zapotrzebowania na środki finansowe u jednej ze stron. W efekcie powyższego generalnie;
*   w przypadku, gdy przed końcem danego dnia Rachunek w Polsce wykazuje saldo dodatnie, następuje automatyczne udzielenie pożyczki przez Spółkę na rzecz R w tej samej kwocie i odpowiednie zaciągnięcie pożyczki przez S od R;
*   w przypadku, gdy przed końcem danego dnia Rachunek w Polsce wykazuje saldo ujemne, następuje automatyczne otrzymanie pożyczki przez Spółkę od R i odpowiednie udzielenie pożyczki przez S na rzecz R;
*   Wskazany mechanizm zerowania sald na Rachunkach w Polsce poprzez transfer środków z/na Rachunek Agenta ma zastosowanie także w przypadku pozostałych uczestników Systemu Cash Pooling, w tym R.

Tym samym transfery na Rachunek Agenta następować będą więc w dwóch kierunkach tak, aby zarówno salda ujemne jak i dodatnie na Rachunkach w Polsce zostały każdorazowo wyzerowane na koniec każdego dnia. Umowy Pożyczek regulują w sposób szczegółowy rozliczenie dotyczące pożyczek pomiędzy danym uczestnikiem a R. Wszystkie salda powstające w Systemie Cash Pooling staną się tym samym automatycznie pożyczkami otrzymanymi bądź udzielonymi z/do R, w zależności od danego salda. Skutkiem powyższego będą więc dzienne transfery pomiędzy kontami bankowymi tego samego podmiotu, a także wzajemne pożyczki odpowiednio pomiędzy 1) S a R oraz 2) R a polskimi Spółkami z Grupy. Dodatkowo System Cash Pooling może obejmować także rachunki jego uczestników prowadzone w Polsce bądź za granicą, w walutach innych niż złote polskie np. w euro (EUR), w funtach brytyjskich (GBP) bądź dolarach amerykańskich (USD) (dalej w zależności od kontekstu: Rachunek w Walucie bądź Rachunki w Walucie). Jednakże należy podkreślić, że opisane powyżej operacje w ramach Systemu Cash Pooling dokonywane będą każdorazowo wyłącznie pomiędzy Rachunkami w Walucie prowadzonymi w tych samych walutach - przykładowo transfery sald będą dokonywane pomiędzy Rachunkami w Walucie prowadzonymi w EUR a rachunkiem Agenta prowadzonym również w EUR (odrębnie do operacji w ramach Systemu Cash Pooling obejmujących rachunki w PLN bądź w innej danej walucie obcej). Również wszystkie salda powstające w Systemie Cash Pooling przeprowadzanym w danej walucie staną się automatycznie pożyczkami otrzymanymi bądź udzielonymi z/do R w tej walucie w zależności od danego salda. Dla celów Systemu Cash Pooling przeprowadzanego w danej walucie obcej Agent będzie posiadał rachunek (tzw. header account) w tej walucie obcej w banku (Rachunek Agenta w Walucie). W przypadku Systemu Cash Pooling dotyczącego Rachunków w Walucie mechanizm zerowania sald i automatycznego zaciągania/udzielania pożyczek może odbywać się z mniejszą częstotliwością niż w przypadku Systemu Cash Pooling obejmującego rachunki w PLN (w przypadku, których operacje odbywać się będą na koniec dnia). Do Systemu Cash Pooling mogą przystąpić inne zagraniczne podmioty z Grupy. posiadające rachunki bankowe prowadzone przez Bank lub inne banki.

Głównym celem Systemu Cash Pooling jest zapewnienie optymalizacji w zarządzaniu stanem środków pieniężnych na rachunkach bankowych podmiotów z Grupy (w tym Spółki) względem banków. System ma zapewnić zoptymalizowanie wysokości odsetek otrzymywanych i płaconych przez poszczególnych posiadaczy rachunków z tytułu posiadanych sald dodatnich i ujemnych względem banków i zmniejszenia w ten sposób potrzeb kredytowych grupy, a także korzystniejsze gospodarowanie nadwyżką środków netto. Obecnie zarządzanie płynnością finansową pomiędzy wskazanymi powyżej podmiotami (w tym Spółką) nie jest zautomatyzowane, co oznacza, że konta bankowe tych podmiotów muszą być na bieżąco monitorowane, a w razie zapotrzebowania na środki pieniężne dokonywane są przelewy, co jest odzwierciedlone w pożyczkach udzielanych przez/do R. Z punktu widzenia sprawnego zarządzania finansami Spółek z Grupy obecny system zarządzania środkami finansowymi jest nieefektywny, w związku z dość częstym pozostawianiem na kontach relatywnie dużych sald na koniec każdego dnia. W celu usprawnienia i zautomatyzowania omawianych przepływów pieniężnych, a w rezultacie uzyskania pożądanego poziomu płynności w ramach grupy została podjęta decyzja o wdrożeniu Systemu Cash Pooling.

W wyniku wskazanych powyżej rozliczeń w Systemie Cash Pooling powstaną wzajemne rozrachunki pomiędzy Spółką a R czyli podmiotem udzielającym pożyczek na podstawie Umów pożyczek. Będące wynikiem tych rozrachunków wzajemne należności i zobowiązania będą odpowiednio oprocentowane na podstawie Umów Pożyczek. Bank pobiera wynagrodzenie za świadczenie opisywanej usługi. Wszyscy uczestnicy Systemu Cash Pooling prowadzą działalność gospodarczą i są podatnikami VAT w kraju swojej siedziby. T Sp. z o.o. i S (Agent) mają wspólnego udziałowca posiadającego więcej niż 25% w tych podmiotach jednak nie biorącego udziału w Systemie Cash Pooling. S Sp. z o.o., D Sp. z o.o. i Spółka mają jednego wspólnego udziałowca posiadającego więcej niż 25% udziałów tych podmiotów jednak nie biorącego udziału w Systemie Cash Poolingu. Spółka posiada więcej niż 25% udziałów w C S.A. Spółka ani żadna inna polska Spółka z Grupy, która będzie brała udział w Systemie Cash Pooling nie pozostaje w stosunku do R w relacjach, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a w szczególności: Spółka oraz R nie mają wspólnego udziałowca (Spółka oraz R nie są spółkami siostrami), R nie posiada udziałów w Spółce ani w żadnej innej polskiej Spółce z Grupy, która będzie brała udział w Systemie Cash Pooling; Spółka oraz żadna inna polska Spółka z Grupy, która będzie brała udział w Systemie Cash Pooling, nie posiada udziałów w R.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż:

*   transfer salda będzie polegał na faktycznym przepływie środków pieniężnych z Rachunku w Polsce na Rachunek Agenta (w przypadku, gdy na koniec danego dnia saldo na Rachunku w Polsce jest dodatnie) bądź też z Rachunku Agenta na Rachunek w Polsce (w przypadku, gdy na koniec danego dnia saldo na Rachunku w Polsce jest saldem ujemnym). W związku ze wskazanym przepływem środków pieniężnych saldo na Rachunku w Polsce na koniec każdego dnia będzie wynosiło zero;
*   transfer salda będzie się odbywał poprzez wyzerowanie salda na Rachunku w Polsce i przepływie środków pieniężnych na Rachunek Agenta na zasadach określonych w umowie cash-poolingu. Efektem tego transferu salda jest każdorazowo automatyczne udzielenie/otrzymanie pożyczki na podstawie Umów Pożyczek;
*   podstawą do dokonania przedmiotowego transferu będzie umowa cash-poolingu. Efektem takiego transferu salda będzie udzielenie/otrzymanie pożyczki, które będzie regulowane ramową umową pożyczki opisaną we Wniosku;
*   w ramach omawianego transferu dochodzi do fizycznego przepływu środków pieniężnych;
*   podstawą wyzerowania konta (Rachunku w Polsce) jest transfer salda na Rachunek Agenta. Do zerowania salda zobowiązany jest Bank na podstawie umowy cash-poolingu. Natomiast w rozliczeniach pomiędzy Spółkami z Grupy wskazany transfer salda znajduje odzwierciedlenie poprzez pożyczki udzielane/otrzymywane w ramach linii kredytowej na podstawie Umów Pożyczek opisanych we Wniosku;
*   wyzerowanie konta (Rachunku w Polsce) następuje poprzez transfer salda na Rachunek Agenta;
*   wyzerowanie konta następuje automatycznie na koniec każdego dnia w związku z transferem salda na Rachunek Agenta. Efektem tego wyzerowania jest wykorzystanie linii kredytowej w ramach Umów Pożyczek opisanych we Wniosku, tzn. udzielenie/otrzymanie pożyczki, które będzie regulowane Umowami Pożyczek opisanymi we Wniosku.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

1.  Czy przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie obejmuje czynności wykonywanych w związku z usługą kompleksowego zarządzania płynnością finansową oraz czynności wykonywanych w ramach Umów pożyczek, a więc czy z tytułu zawarcia Umowy oraz Umów pożyczek, jak również jakichkolwiek w ich ramach wykonywanych czynności na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy jeśli Spółka stosuje podatkową metodę obliczania różnic kursowych (tzn. na podstawie przepisu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to w ramach Umowy przenoszenie salda pomiędzy Rachunkiem w Walucie a Rachunkiem Agenta w Walucie nie spowoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ww. ustawy, które zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, a różnice takie wystąpią w zakresie rozliczeń dotyczących pożyczek otrzymanych bądź udzielonych z/do R?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie, w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, iż w ramach Umowy jedną z czynności, która ma miejsce jest przeksięgowywanie przez Bank sald między Rachunkiem w Walucie a Rachunkiem Agenta w Walucie. Transfery na Rachunek Agenta w Walucie następować będą w dwóch kierunkach tak, aby zarówno salda ujemne jak i dodatnie na Rachunkach w Polsce zostały każdorazowo wyzerowane na koniec ustalonego okresu. Na przykład w przypadku, gdy Spółka wykazuje saldo ujemne na Rachunku w Polsce w danym ustalonym okresie na koniec tego ustalonego okresu zostaje ono przez bank wyzerowane poprzez transfer z Rachunku Agenta salda dodatniego. Ponieważ omawiane kwoty wyrażone są w danej walucie obcej, powstaje wątpliwość, czy należy obliczać różnice kursowe od tak przekazywanych sald.

Zdaniem Spółki, jeśli stosuje ona podatkową metodę obliczania różnic kursowych (tzn. na podstawie przepisu art. 15a ww. ustawy), to w ramach Umowy nie powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a tej ustawy, które zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Tzn. zdaniem Spółki w omawianym zdarzeniu przyszłym nie należy obliczać różnic kursowych od sald przenoszonych pomiędzy jej Rachunkiem w Walucie prowadzonym w danej walucie obcej a Rachunkiem Agenta w Walucie prowadzonymi w Banku w tej samej walucie.

Analizując przedmiotową kwestię przede wszystkim należy wziąć pod uwagę charakter umowy cash pooling. Jest to usługa finansowa świadczona przez bank na rzecz wielu podmiotów.

W zakresie przekazywania salda pomiędzy Rachunkiem w Walucie prowadzonym w określonej walucie a Rachunkiem Agenta w Walucie, należy zaznaczyć, że rachunek ten ma charakter w istocie rachunku technicznego, na którym zgromadzone są środki uczestników Systemu Cash Pooling oraz Agenta (S), a celem tego jest uzyskanie tzw. efektu skali, który ma zapewnić obniżenie kosztów pozyskania środków obrotowych dla wszystkich uczestników umowy, a dodatkowo ma zmaksymalizować korzyści związane z posiadaniem nadwyżki gotówki poprzez możliwość korzystniejszego jej lokowania.

Zatem wpłata tych środków w ocenie Spółki nie powoduje obowiązku zaewidencjonowania tego transferu. Tym samym taka transakcja nie powoduje żadnych skutków w zakresie wyceny pozycji w walucie obcej. W konsekwencji nie powstaje wówczas problem obliczenia różnic kursowych, które nie obciążają kosztów uzyskania przychodów, ani też nie stanowią przychodów Spółki.

Dokonując analizy językowej przywołanych przepisów należy podkreślić, że skutek w postaci powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wiąże się z następującymi zdarzeniami: zapłatą oraz inną formą wypływu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej.

Odnosząc powyższe do omawianego zdarzenia przyszłego można stwierdzić, że z pewnością przelew środków pieniężnych w ramach umowy cash pooling nie stanowi zapłaty. Drugą możliwością jest ustalenie czy transfer środków pieniężnych w ramach tego rodzaju umowy może zostać zakwalifikowany jako „inna forma wypływu środków pieniężnych”. Pojęcie „inna forma wypływu” nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, zatem należy je rozumieć zgodnie z potocznym rozumieniem zarówno użytych słów, jak też całego zwrotu. Zwrot „inna forma wypływu środków pieniężnych” powinien zdaniem Spółki obejmować wyłącznie te formy przekazania środków pieniężnych, gdzie wraz z przekazaniem dochodzi do przeniesienia władztwa nad nimi innym podmiotom (wyjątkiem są umowy pożyczki i kredytu, które zostały uregulowane odrębnie).

Zdaniem Spółki w omawianym stanie faktycznym, w ramach Umowy nie dochodzi do przeniesienia władztwa nad środkami pieniężnymi innemu podmiotowi.

W odniesieniu do kwestii różnic kursowych w kontekście operacji dokonywanych w ramach cash pooling stanowisko tożsame z prezentowanym przez Spółkę zajęły także organy podatkowe w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, tj. interpretacja indywidualna z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. IPPB5/423-756/11-4/JC;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, tj. interpretacja indywidualna z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-928/10/CzP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, tj. interpretacja indywidualna z dnia 5 lipca 2010 r., sygn. ITPB3/423-164b/10/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, tj. interpretacja indywidualna z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. ITPB3/423-24c/09/MT;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, tj. interpretacja indywidualna z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-205/09/BG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, tj. interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. ILPB3/423-758/08-3/HS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, tj. interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. ITPB3/423-640c/08/MT;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, tj. interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. ILPB3/423-727/08-2/DS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, tj. interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. IBPB3/423-233/08/SD.

Elementem, który wywoła powstawanie różnic kursowych w ramach omawianej struktury cash pooling w przypadku spełnienia przesłanek art. 15 ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą natomiast rozliczenia dotyczące wzajemnych automatycznych pożyczek w danej walucie obcej pomiędzy Spółką a R na podstawie Umowy pożyczki.

Podsumowując, w ocenie Spółki, jeśli Spółka stosuje podatkową metodę obliczania różnic kursowych (tzn. na podstawie przepisu art. 15a omawianej ustawy), to w ramach Umowy przenoszenia salda pomiędzy Rachunkiem w Walucie prowadzonym w walucie obcej a Rachunkiem Agenta w Walucie prowadzonym w tej samej walucie obcej nie spowoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a tej ustawy, które zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera, Agenta którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Od dnia 1 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Na podstawie art. 15a ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do ust. 2 art. 15a ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ust. 3 art. 15a ustawy stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu – art. 15a ust. 6 ustawy.

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanym art. 15a. Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5 – aby ustalić różnice kursowe – należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

W art. 15a ust. 7 ustawy wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Jednocześnie na podstawie art. 15a ust. 8 ustawy podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Generalnie więc, podstawowym warunkiem zaistnienia różnic kursowych jest łączne wystąpienie dwóch elementów, a mianowicie wyrażania kosztu w walucie obcej oraz zapłaty, bądź uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, również w walucie obcej. Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. wpływu od kontrahentów zagranicznych) i jej wypływu (np. zapłaty za zobowiązania).

W świetle powołanych przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz 15a ust. 3 pkt 3 omawianej ustawy do przychodów lub kosztów w rachunku podatkowym zalicza się wyłącznie faktycznie zrealizowane różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. W przypadku przelewu posiadanych przez podmiot środków pieniężnych między różnego rodzaju rachunkami w kraju i za granicą nie ustala się podatkowych różnic kursowych, bowiem w wyniku przekazywania środków pomiędzy rachunkami w kraju i zagranicą następuje jedynie transfer środków, a ich suma w walucie obcej nie ulega zmianie.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe przede wszystkim należy wziąć pod uwagę charakter umowy cash poolingu. W szczególności należy stwierdzić, iż jest to usługa finansowa świadczona przez bank na rzecz wielu podmiotów. Konto Agenta ma charakter w istocie konta technicznego, na którym zgromadzone są środki uczestników umowy, a celem tego jest uzyskanie tzw. efektu skali, który ma zapewnić, po pierwsze obniżenie kosztów pozyskania środków obrotowych dla wszystkich uczestników umowy, po wtóre ma zmaksymalizować korzyści związane z posiadaniem nadwyżki gotówki, poprzez m.in. możliwość korzystnego jej lokowania.

Z powyższego wynika, że faktycznie przekazane na rachunek Agenta środki pozostają środkami danego uczestnika. Zatem wpłata tych środków nie powoduje obowiązku zaewidencjonowania tego transferu jako wydatkowania środków, lecz wyłączenie jako przesunięcia środków pieniężnych w obrębie własnego majątku. Tym samym taka transakcja nie powoduje żadnych skutków w zakresie wyceny środków pieniężnych w walucie obcej. W konsekwencji nie powstaje wówczas problem obliczenia różnic kursowych od tych środków, które nie obciążają kosztów uzyskania przychodów ani też nie stanowią przychodów Spółki.

Z przedstawionego przez Jednostkę zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zostać podmiotem umowy cash poolingu w formie zero-balancing. W tego typu cash poolingu występuje fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy (w przedmiotowym wniosku określony jako tzw. Rachunek Agenta). Co do zasady - nadwyżki (tj. salda dodatnie) są przekazywane z rachunków uczestników na rachunek główny, zaś deficyt (tj. salda ujemne) na rachunkach uczestników są pokrywane z rachunku głównego. Transfer dokonywany jest na koniec każdego dnia obrachunkowego.

W systemie zero-balancing cash pooling, co do zasady, kredytowanie uczestników z saldami ujemnymi jest jednym z jego elementów. Kredytowanie ma charakter bieżącego wyrównywania sald.

Odnosząc się zatem bezpośrednio do sformułowanego we wniosku pytania należy stwierdzić, iż wyzerowanie salda Spółki, poprzez przekazanie/otrzymanie środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Spółki i Rachunkiem Agenta, jako transakcja dokonywana na podstawie umowy cash poolingu, nie będzie skutkowało powstawaniem różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko uzasadnione jest brzmieniem przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy. Z przepisów tych wynika, że dodatnie i ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest odpowiednio niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponadto podnieść należy, że z analizy językowej przywołanych przepisów wynika, że skutek w postaci powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wiąże się z następującymi zdarzeniami: zapłatą oraz inną formą wypływu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej. Odnosząc powyższe do omawianego zdarzenia przyszłego, można stwierdzić, że przelew środków pieniężnych w ramach umowy cash pooling nie stanowi zapłaty.

Drugą kwestią jest ustalenie, czy transfer środków pieniężnych w ramach tego rodzaju umowy może zostać zakwalifikowany jako „inna forma wypływu środków pieniężnych”. Pojęcie „inna forma wypływu” nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, zatem należy je rozumieć zgodnie z potocznym rozumieniem zarówno użytych słów, jak i całego zwrotu. Zwrot „inna forma wypływu środków pieniężnych” powinien być zatem rozumiany możliwie szeroko i obejmować wszelkie formy przekazania środków pieniężnych wraz z władztwem nad nimi innym podmiotom.

W ramach umowy cash poolingu nie dochodzi do wypływu środków pieniężnych, czyli do ich przekazania innemu podmiotowi. W przypadku standardowej umowy cash poolingu, choć dochodzi do formalnego wydania środków pieniężnych Agentowi, to nie dochodzi do przekazania władztwa nad tymi środkami, gdyż Agent ograniczony jest w prawie dysponowania tymi środkami. Jego uprawnienia ograniczają się bowiem do zarządzania w określony w umowie sposób przekazywanymi mu środkami uczestników umowy. Zarządzając tymi środkami, czyni to w imieniu własnym, ale na rzecz uczestników umowy cash pooling. To oznacza, że w tym przypadku przekazanie środków pieniężnych na rachunek Agenta nie stanowi „wypływu środków pieniężnych”, o jakim mowa w przepisie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3.

W kwestii natomiast rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółkami w związku z udzielanymi sobie nawzajem pożyczkami, należy stwierdzić, iż co do zasady pożyczki spełniające warunki określone w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5, oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rodzą konieczność rozpoznawania różnic kursowych w związku z dokonywanymi transferami środków pieniężnych.

Wskazać jednakże należy, iż w sytuacji gdy przedmiotowe pożyczki stanowią zasadniczy element umowy cash poolingu, wówczas ewentualne rozliczenie różnic kursowych należy rozpatrywać w kontekście całokształtu uregulowań opartych na umowach cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy stronami systemu zarządzania płynnością finansową, ze szczególnym uwzględnieniem intencji stron tychże umów. Innymi słowy, to czy w konkretnej sytuacji będzie dochodziło do powstawania różnic kursowych uzależnione będzie od sposobu umiejscowienia wskazanych umów w systemie cash poolingu, oraz od rzeczywistej roli jaką będą pełniły te umowy w przepływie środków pieniężnych w ramach rzeczonego systemu zarządzania płynnością finansową.

Końcowo podkreślić należy, iż tut. organ w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego może jedynie opierać się na przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, tym samym nie może dokonać jego stosownej weryfikacji, co skutkowałoby jego pełniejszą oceną, i mogło tym samym wpływać na ocenę przedstawionego przez Spółkę własnego stanowiska w sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.