Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.204.2024.2.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-18
Teza: Dotyczy ustalenia czy przychody z Najmu powierzchni reklamowej, osiągnięte przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2023 r. powinny zostać zakwalifikowane do przychodów o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca skutecznie rozpoczął korzystanie z Ryczałtu od 1 stycznia 2023 r.
Słowa kluczowe: najem; przychód; ryczałt
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 2-lit. g

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy przychody z Najmu powierzchni reklamowej, osiągnięte przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2023 r. powinny zostać zakwalifikowane do przychodów o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca skutecznie rozpoczął korzystanie z Ryczałtu od 1 stycznia 2023 r.

Uzupełnili go Państwo pismem z 6 maja 2024 r. (wpływ tego samego dnia), a także – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 czerwca 2024 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

### **Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, sklasyfikowane jako PKD 41.10.Z. Spółka jest jedną ze spółek prowadzących działalność deweloperską powiązanych kapitałowo i osobowo z innymi podmiotami działającymi w tym obszarze. Spółka jest zatem podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT z innymi podmiotami działającymi na krajowym rynku deweloperskim (dalej: „Podmioty powiązane”).

Podjęto decyzję, by Spółka podjęła się realizacji projektu budowlanego polegającego na budowie oraz renowacji i finalnie sprzedaży obiektów mieszkaniowych przy ścisłej współpracy z Podmiotami powiązanymi. Na moment składania wniosku, poziom zaawansowania realizacji całego projektu jest wysoki i sięga już kilkudziesięciu procent.

Spółka powstała w (…) r. Jej rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka podjęła decyzję o wyborze formy opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”) (dalej: „Ryczałt”) od dnia 1 stycznia 2023 r.

Spółka spełniała i spełnia przesłanki skorzystania z Ryczałtu określone w art. 28j ust. 1 pkt 3-7 ustawy CIT, w szczególności złożyła do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j. ust. 1 pkt 7 ustawy CIT o wyborze opodatkowania Ryczałtem zawiadomienie ZAW-RD), w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2026 r.

Względem Spółki, nie zachodzą również przesłanki negatywne wykluczające opodatkowanie Ryczałtem wskazane w art. 28k ustawy CIT.

Ze względu na potrzeby własne oraz potrzeby Podmiotów powiązanych w związku z planowanymi działaniami biznesowymi, Wnioskodawca w okresie 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2023 r., równolegle do szeroko zakrojonych prac związanych z realizacją inwestycji deweloperskiej (nie skutkującej w tym okresie rozpoznaniem podstawowych przychodów ze sprzedali lokali w związku z długotrwałym procesem inwestycyjnym), uzyskał przychody z tytułu świadczenia usługi na rzecz Podmiotów powiązanych w postaci najmu prawa do eksponowania na terenie nieruchomości grafiki reklamowej w postaci tablicy reklamowej w całości lub w części zawierających jakiekolwiek treści promujące Podmioty powiązane (dalej: „Najem powierzchni reklamowej”).

Najem powierzchni reklamowej świadczony był od 16 grudnia 2022 r. do 31 grudnia 2023 r. Wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi jest jednocześnie kwotą marży (narzutu) Wnioskodawcy, gdyż koszty utrzymania, naprawy tablicy reklamowej ponosił Podmiot powiązany. Wskazane usługi są powszechną praktyką w branży deweloperskiej i grupie Podmiotów powiązanych ze Spółką. Najem powierzchni reklamowej jest związany z działalnością marketingową grupy Podmiotów powiązanych gwarantując usługobiorcom ekspozycję realizowanych przez nich projektów deweloperskich w unikatowym miejscu i lokalizacji.

W związku z tym, usługi Najmu powierzchni reklamowej wiążą się ze zwiększeniem świadomości u potencjalnych odbiorców, dotyczącej realizowanych przez grupę Podmiotów powiązanych projektów deweloperskich. Wskazane działania mają zatem na celu pozyskanie potencjalnych klientów dla Podmiotów powiązanych, a tym samym mają przełożyć się na wzrost przychodów grupy Podmiotów powiązanych. Wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę z tytułu ww. usługi ustalane jest na warunkach rynkowych, znacznie przewyższających koszty świadczenia usług najmu. Przychody z Najmu powierzchni reklamowej stanowiły ponad 50% przychodów z działalności osiągniętych w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2022 r. – 31 grudnia 2022 r., tj. poprzedzającym rozpoczęcie korzystania z Ryczałtu.

Przychody z Najmu powierzchni reklamowej wraz z innymi przychodami rozpoznanymi przez Spółkę w postaci należnego Spółce odstępnego od klientów (podmiotów niepowiązanych) po okresie dopuszczalnego umową terminu rezygnacji z zakupu lokali stanowiły również ponad 50% przychodów z działalności osiągniętych w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r.

Spółka we wskazanych okresach (zarówno 2022 r. jak i 2023 r.) nie osiągała przychodów związanych z przedmiotem przeważającej działalności Spółki w postaci sprzedaży lokali, które – gdyby doszło w tych okresach do finalizacji inwestycji i sprzedaży choćby części lokali - byłyby wielokrotnie wyższe od przychodów osiąganych w ramach usług Najmu powierzchni reklamowej.

Wynika to z naturalnych uwarunkowań branżowych. Podmioty z branży deweloperskiej osiągają przychody wynikające z realizacji wieloletnich projektów budowlanych dopiero w końcowej fazie, zwykle po kilku latach od rozpoczęcia prac nad realizacją projektów.

Biorąc pod uwagę strukturę przychodów za 2022 r. i 2023 r. i charakter świadczonych przez Spółkę usług w 2022 r. i 2023 r. w formie Najmu powierzchni reklamowej, Spółka powzięła wątpliwość co do spełnienia warunku wejścia w Ryczałt wskazanego w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT oraz ustalenia struktury przychodów za 2023 r. Gdyby bowiem przychody z Najmu powierzchni reklamowej zostać zakwalifikowane do przychodów o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT, nie byłby spełniony jeden z warunków korzystania z Ryczałtu.

Wnioskodawca podkreślił, że składając zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j. ust. 1 pkt 7 ustawy CIT (zawiadomienie ZAW-RD) działał w dobrej wierze. Wnioskodawca, podchodząc do zaistniałego stanu faktycznego w sposób ostrożnościowy postanowił, niezwłocznie po powzięciu wątpliwości co do spełnienia przez niego warunków skutecznego rozpoczęcia korzystania z Ryczałtu, podjąć kroki w celu wyjaśnienia zaistniałej sytuacji.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

\- związku z transakcją z podmiotem powiązanym wytwarzana jest wartość dodana pod względem ekonomicznym i nie jest ona znikoma świadczy to, że Spółka uzyskuje z omawianej transakcji z Podmiotami powiązanymi dochód, tj. powstaje po jego stronie nadwyżka zysku ponad koszty związane z transakcją Najmu powierzchni reklamowej.

Biorąc więc pod uwagę, iż Wnioskodawca realizuje w ramach transakcji narzut brutto w wysokości całości wynagrodzenia, ponieważ wszelkie koszty utrzymania tablicy reklamowej ponoszą Podmioty powiązane, to zdaniem Wnioskodawcy, wysokość uzyskanego narzutu wskazuje, że w ramach transakcji wytworzona została wartość dodana pod względem ekonomicznym, która nie jest znikoma. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że:

\- najem usług reklamowych jest powszechną praktyką w branży deweloperskiej i grupie Podmiotów powiązanych ze Spółką;

\- najem powierzchni reklamowej jest związany z działalnością marketingową grupy Podmiotów powiązanych gwarantując usługobiorcom ekspozycję realizowanych przez nich projektów deweloperskich w unikatowym miejscu i lokalizacji;

\- w związku z tym, usługi Najmu powierzchni reklamowej wiążą się ze zwiększeniem świadomości u potencjalnych odbiorców, dotyczącej realizowanych przez grupę Podmiotów powiązanych projektów deweloperskich;

\- wskazane działania mają zatem na celu pozyskanie potencjalnych klientów dla Podmiotów powiązanych, a tym samym mają przełożyć się na wzrost przychodów grupy Podmiotów powiązanych.

\- Spółka od 16 grudnia 2022 r. świadczy usługę Najmu powierzchni reklamowej, zgodnie z którą Podmioty powiązane otrzymują prawo do eksponowania na terenie nieruchomości Spółki grafiki reklamowej w postaci tablicy reklamowej w całości lub w części zawierających treści promujące Podmioty powiązane. Spółka ponosi odpowiedzialność za koszty utrzymania powierzchni reklamowej, naprawy lub przenoszenia w obrębie nieruchomości Spółki w proporcji w jakiej powierzchnia reklamowa nie zawiera informacji promocyjnych Podmiotów powiązanych. Ryzyko utraty, całkowitego lub częściowego zniszczenia powierzchni reklamowej obciąża Spółkę w podobnych proporcjach, chyba, że utrata bądź zniszczenie byłoby wynikiem działań Spółki. Spółka obciąża Podmioty powiązane czynszem za możliwość ekspozycji materiałów reklamowych.

\- Wnioskodawca wykorzystuje w związku z Najmem powierzchni reklamowej na rzecz Podmiotów powiązanych, aktywa w postaci części nieruchomości przeznaczonej na umieszczenie grafiki reklamowej w postaci tablicy reklamowej w całości lub w części zawierających treści promujące Podmioty powiązane. W zakresie kompetencji zarządu Spółki jest nadzór oraz opieka prawna nad przebiegiem Najmu powierzchni reklamowej.

**Pytania**

### 1\. Czy przychody z Najmu powierzchni reklamowej, osiągnięte przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2023 r. powinny zostać zakwalifikowane do przychodów o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca skutecznie rozpoczął korzystanie z Ryczałtu od 1 stycznia 2023 r.?

### 2\. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy przepis art. 28l ust. 2 Ustawy CIT będzie dotyczył Spółki, a tym samym czy będzie dopuszczalne ponowne złożenie przez Spółkę zawiadomienia o wyborze opodatkowania Ryczałtem, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy CIT (zawiadomienie ZAW-RD) w terminie niezależnym od dyspozycji przepisu art. 28l ust. 2 Ustawy CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z Najmu powierzchni reklamowej, osiągnięte przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2023 r. nie powinny zostać zakwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT, a więc Wnioskodawca skutecznie rozpoczął korzystanie z Ryczałtu od 1 stycznia 2023 r.

1\. Warunki korzystania z Ryczałtu

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT, opodatkowaniu Ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie warunki wskazane w ustawie, w szczególności:

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Dodatkowo przepisy zawarte w art. 28k ustawy CIT wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka spełnia wszystkie wymogi dla opodatkowania Ryczałtem zawarte w art. 28j ust. 1 pkt 3-7 ustawy CIT oraz nie zachodzą przesłanki negatywne wykluczające Ryczałt, wskazane w art. 28k Ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę strukturę przychodów i charakter świadczonych przez Spółkę usług w 2022 r. i 2023 r. w formie Najmu powierzchni reklamowej, Spółka powzięła wątpliwość co do spełnienia warunku wejścia w Ryczałt wskazanego w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

2\. Spółka jako podmiot nieprowadzący pasywnej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (ustawa z dnia 28 listopada 2020 r., Dz. U. z 2020 r. poz. 2122), projektodawca wskazał, iż: „Wprowadzone warunki zatrudnienia i struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczyć możliwość korzystania z tej opcji podatkowej tym podmiotom, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. Warunek dotyczący udziału przychodów pasywnych w przychodach ogółem będzie stosowany od roku następującego po roku rozpoczęcia działalności przez podatnika (jeśli rokiem poprzedzającym wybór ryczałtu jest rok rozpoczęcia działalności). Celem wprowadzenia tego warunku jest ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, ale nakierowanie na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów. Nowe zasady opodatkowania mają stanowić program akceleracji inwestycyjnej podatników w ramach zwiększenia bazy posiadanych środków trwałych, nie zaś inwestycji o charakterze pasywnym (\`(...)\`)”.

Jak wynika z Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej: „Przewodnik”) oraz z ww. uzasadnienia do ustawy nowelizującej, celem wprowadzonych przepisów było i jest uniemożliwienie zastosowania Ryczałtu tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a jedynie osiągają przychody z pasywnych źródeł przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle powyższego, celem ustawodawcy nie było wykluczenie z możliwości rozpoczęcia korzystania z Ryczałtu, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na rynku deweloperskim, które to, ze względu na specyfikę rynku nie uzyskują przychodów ze swojej podstawowej działalności w sposób stały (systematyczny) ale dopiero na etapie sprzedaży wybudowanych lokali. Celem regulacji jest wyłączenie podmiotów, które opierają swoje dochody na pasywnych źródłach przychodu. Tym samym, już na etapie analizy zatem celu wprowadzenia regulacji dotyczących Ryczałtu, w ocenie Wnioskodawcy usługi Najmu powierzchni reklamowej, nie powinny być uwzględniane w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT jako tzw. Przychody pasywne.

3\. Najem powierzchni reklamowej jako usługa o wartości dodanej pod względem ekonomicznym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. Spółka osiągała więcej niż 50% przychodów z transakcji z Podmiotami powiązanymi - Najmu powierzchni reklamowej.

Zdaniem Spółki, w ramach transakcji wytwarzana jest wartość dodana pod względem ekonomicznym oraz wartość ta nie jest znikoma. Ustawa CIT nie zawiera definicji wartości dodanej pod względem ekonomicznym. Wobec tego, należy odnieść się do słownikowej definicji tego pojęcia.

Zgodnie z Encyklopedią Zarządzania - ekonomiczna wartość dodana (EVA - Economical Value Added) obrazuje efekt gospodarowania przedsiębiorstwa. Stanowi jedną z najbardziej popularnych metod pomiaru wartości firmy. Bazuje na zasadzie osiągnięcia przez firmę stopy zwrotu z całego zainwestowanego kapitału o wartości przewyższającej jego koszt (https://mfiles.pl/pl/index.php/Ekonomiczna\_warto%C5%9B%C4%87\_dodana).

Podobny pogląd można odnaleźć w komentarzu do ustawy o CIT autorstwa W. Dmocha: „Przepisy PDOPrU nie zawierają definicji pojęcia „wartości dodanej pod względem ekonomicznym”. Wydaje się zatem uzasadnione rozumienie tego pojęcia jako Ekonomicznej Wartości Dodanej (EVA), która jest jedną z miar efektywności działania danego przedsiębiorcy i wyliczana jest (dla przedsiębiorców działających poza sektorem finansowym, co w przedmiotowej sprawie jest uzasadnione ze względu na art. 28k ust. 1 PDOPrU) według następującego wzoru:

EVA = OP - T - KD - KE

gdzie:

EVA - oznacza ekonomiczną wartość dodaną w danym okresie,

OP - oznacza zysk z działalności operacyjnej w danym okresie, dla którego obliczana jest EVA,

T – oznacza zapłacony podatek dochodowy w danym okresie, dla którego obliczana jest EVA,

KD - oznacza wartość kosztu kapitału obcego poniesiony w danym okresie, dla którego obliczana jest EVA,

KE - oznacza wartość kosztu kapitału własnego poniesiony w danym okresie, dla którego obliczana jest EVA” (zob.: W. Dmoch. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2022 r.).

Natomiast odnosząc się do pojęcia znikomy wskazać należy, że zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, znikomy, to bardzo mały pod względem nasilenia, liczby, rozmiarów lub znaczenia» (https://sjp.pwn.pl). Dodatkowo, sięgnąć warto do definicji pojęcia wartości dodanej w ujęciu mikroekonomicznym, to przyrost wartości dóbr w wyniku procesu produkcji (Kubiak E., Nakonieczna - Kisiel H. (1999). Ekonomia Makroekonomiczne podstawy polityki gospodarczej, Wydawnictwo Samorządowe FRDL, Warszawa str. 43) lub można ją też rozumieć jako różnicę pomiędzy utargiem przedsiębiorstwa a kosztami zakupów materiałów i usług od innych firm, zatem jest to różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztem pozyskania koniecznych nakładów; różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztem nabycia dóbr i usług od innych firm (R. Barto, Makroekonomia, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 1997, str. 59). Wartość dodana stanowi różnicę pomiędzy wartością rynkową produktu lub usługi a kosztami wytworzenia (W. Smid Boss Leksykon, Dr Lex, Kraków 2012, str. 576).

W świetle zaprezentowanych definicji Wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem wartość dodana powstaje, gdy w związku z transakcją powstaje po jego stronie nadwyżka zysku ponad koszty związane z transakcją. Innymi słowy wartość dodaną po stronie usługodawcy należy odnieść do zysku na transakcji Najmu powierzchni reklamowej. Wnioskodawca realizuje w ramach transakcji narzut brutto w wysokości całości wynagrodzenia, ponieważ wszelkie koszty utrzymania tablicy reklamowej ponoszą Podmioty powiązane.

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość uzyskanego narzutu wskazuje, że w ramach transakcji wytworzona została wartość dodana pod względem ekonomicznym, która nie jest znikoma. Do tej przesłanki odniósł się m.in. organ podatkowy w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.84.2022.1.SG, gdzie wskazał, iż: „Stosunek zysku ze sprzedaży do ceny produktu - narzut wynosi 30% (ewentualnie większy procent). Zatem ww. przychody pochodzące z transakcji z podmiotem powiązanym generują znaczącą wartość dodaną pod względem ekonomicznym, nie jest ona znikoma.”

Ponadto, wytworzoną wartością dodaną pod względem ekonomicznym, która nie jest znikoma dla Podmiotów powiązanych, jest korzyść, która wiąże się ze zwiększeniem świadomości u potencjalnych odbiorców, dotyczącej realizowanych przez Podmioty powiązane projektów budowlanych:

\- Wskazane usługi są powszechną praktyką w branży deweloperskiej i grupie Podmiotów powiązanych ze Spółką.

\- Najem powierzchni reklamowej jest związany z działalnością marketingową grupy Podmiotów powiązanych gwarantując usługobiorcom ekspozycję realizowanych przez nich projektów deweloperskich w unikatowym miejscu i lokalizacji.

\- W związku z tym, usługi Najmu powierzchni reklamowej wiążą się ze zwiększeniem świadomości u potencjalnych odbiorców, dotyczącej realizowanych przez grupę Podmiotów powiązanych projektów deweloperskich.

\- Wskazane działania mają zatem na celu pozyskanie potencjalnych klientów dla Podmiotów powiązanych, a tym samym mają przełożyć się na wzrost przychodów grupy Podmiotów powiązanych.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przychody z Najmu powierzchni reklamowej, osiągnięte przez Wnioskodawcę w okresie styczeń 2022 r. – grudzień 2023 r. nie powinny zostać zakwalifikowane do limitu 50% przychodów, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT, a Wnioskodawca, zakładając spełnienie pozostałych przesłanek wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 3-7 skutecznie rozpoczął korzystanie z Ryczałtu od 1 stycznia 2023 r.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

Należy zauważyć, że podatnik, aby móc wybrać formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest zobowiązany łącznie spełnić wszystkie warunki określone w powołanym wyżej przepisie art. 28j ust. 1 ustawy CIT. Przy czym warunki te podatnik musi spełniać w każdym okresie korzystania z tej formy opodatkowania.

Powzięliście Państwo wątpliwość, czy przychody z Najmu powierzchni reklamowej, osiągnięte przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2023 r. powinny zostać zakwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca skutecznie rozpoczął korzystanie z Ryczałtu od 1 stycznia 2023 r.

Wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów.

W przypadku transakcji, w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (lit. g) – transakcje te ograniczone są do podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

W przepisie art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT, ustawodawca wyklucza bowiem możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodu spółek przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z transakcjami z podmiotami powiązanymi, ale wyłącznie w sytuacji, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Zgodnie z art. 28c pkt 1 ustawy CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Przy czym w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

W myśl art. 11a ust. 2 ustawa CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji wartości dodanej pod względem ekonomicznym. Zatem w pierwszej kolejności należy odnieść się do słownikowej definicji tego pojęcia.

Zgodnie z Encyklopedią Zarządzania - ekonomiczna wartość dodana (EVA - Economical Value Added) obrazuje efekt gospodarowania przedsiębiorstwa. Stanowi jedną z najbardziej popularnych metod pomiaru wartości firmy. Bazuje na zasadzie osiągnięcia przez firmę stopy zwrotu z całego zainwestowanego kapitału o wartości przewyższającej jego koszt.

Zaznaczyć przy tym należy, że osiągana na danej transakcji marża nie będzie jedynym wyznacznikiem/elementem kalkulacji wartości dodanej pod względem ekonomicznym, Istnieje bowiem możliwość, że przy dodatniej marzy ekonomiczna wartość dodana nie powstanie lub będzie znikoma.

Natomiast odnosząc się do pojęcia znikomy wskazać należy, że zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, znikomy, to bardzo mały pod względem nasilenia, liczby, rozmiarów lub znaczenia» (https://sjp.pwn.pl).

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka świadczy także usługę Najmu powierzchni reklamowej, zgodnie z którą Podmioty powiązane otrzymują prawo do eksponowania na terenie nieruchomości Spółki grafiki reklamowej w postaci tablicy reklamowej w całości lub w części zawierających treści promujące Podmioty powiązane. Wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę z tytułu ww. usługi ustalane jest na warunkach rynkowych, znacznie przewyższających koszty świadczenia usług najmu. Spółka w celu świadczenia usług wykorzystuje aktywa w postaci części nieruchomości przeznaczonej na umieszczenie grafiki reklamowej w postaci tablicy reklamowej, a zarząd Spółki sprawuje nadzór oraz opiekę prawną nad przebiegiem Najmu powierzchni reklamowej.

Biorąc pod uwagę rodzaj i zakres usług oraz zaangażowanie zasobów Spółki towarzyszących transakcjom stwierdzić należy, że świadczone usługi niewątpliwie przyczynią się do powstania wartości dodanej, a wartość ta nie będzie znikoma. Ponadto prowadzą Państwo aktywą działalność gospodarczą związaną ze wznoszeniem budynków oraz z świadczeniem usług reklamowych.

Przypomnieć należy, że warunek dotyczący uzyskiwania przychodów z transakcji z podmiotami powiązanymi na poziomie niższym niż 50% dotyczy wyłącznie sytuacji, w której w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Powyższa sytuacja nie ma zatem miejsca w omawianej sprawie.

Tym samym należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, iż przychody z Najmu powierzchni reklamowej, osiągnięte przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2023 r. nie powinny zostać zakwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT.

Zatem w przypadku, gdy spełnili Państwo pozostałe warunki do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek to Spółka skutecznie rozpoczęła opodatkowanie w tek formie od 1 stycznia 2023 r.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że w zakresie pytania nr 2 oczekują Państwo odpowiedzi oceny stanowiska w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, a Państwo stanowisko w zakresie tego pytania organ uznał za prawidłowe to rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania nr 2 należało uznać za bezzasadne.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).