Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-1001/15-2/19-S/ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-17
Teza: Skutki podatkowe związane z nieodpłatnym nabyciem akcji spółki amerykańskiej w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; nabycie; programy-program motywacyjny; uczestnicy; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 536/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 kwietnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym nabyciem akcji spółki amerykańskiej w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym nabyciem akcji spółki amerykańskiej w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 2 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB2/4511-1001/15/ENB, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z otrzymaniem akcji w ramach programu motywacyjnego, przychód dla celów podatku dochodowego należy rozpoznać w momencie sprzedaży akcji. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 2 lutego 2016 r. znak: ITPB2/4511-1001/15/ENB wniósł pismem z dnia 22 lutego 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 23 marca 2016 r. znak: ITPB2/4511-1-10/16/RS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 lutego 2016 r. znak: ITPB2/4511-1001/15/ENB złożył skargę z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 26 kwietnia 2016 r.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 27 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 536/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 2 lutego 2016 r. znak: ITPB2/4511-1001/15/ENB.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 536/16 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 22 lutego 2017 r. znak 0461-ITRP.45.56.2017.1.RB do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 6 marca 2019 r. pismem znak 0110-KWR4.4021.10.2019.1.RB tut. organ cofnął skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 681/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 536/16 uprawomocnił się w dniu 13 marca 2019 r. (data wpływu wyroku z klauzulą prawomocności do tutejszego organu – 16 kwietnia 2019 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym nabyciem akcji spółki amerykańskiej w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako pracownik kadry menadżerskiej XXX P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: XXX P.) objęty jest Generalnym Programem Motywacyjnym prowadzonym przez XXX I. w Nowym Jorku (dalej: XXX I.) stosowanym w całej Grupie XXX. Na podstawie zawartych umów pomiędzy Wnioskodawcą a XXX I. przyznano mu Prawa do Akcji o Ograniczonej Zbywalności XXX I. i Prawa do Akcji Wynikowych XXX I. - przy czym w przypadku Akcji Wynikowych ich przyznanie uzależnione jest od osiągnięcia określonego wyniku progowego. Ponadto zarówno w przypadku Akcji o Ograniczonej Zbywalności, jak i w przypadku Akcji Wynikowych w zawartej z Wnioskodawcą umowie określono datę pełnego nabycia uprawnień do akcji. W przypadku ustania zatrudnienia w XXX P. przed tą datą Wnioskodawca traci całkowicie prawo do wspomnianych Akcji.

Przed momentem pełnego nabycia Prawa do Akcji o Ograniczonej Zbywalności Wnioskodawcy przysługują wszystkie pozostałe prawa akcjonariusza, w szczególności prawo głosu (ale nie przysługuje mu prawo do dywidendy). W przypadku Prawa do Akcji Wynikowych do momentu pełnego nabycia praw Wnioskodawcy nie przysługują natomiast żadne prawa udziałowca. Wnioskodawca do momentu nabycia pełnego prawa do wspomnianych akcji nie ma również prawa ich zbycia, zastawienia, itp. Stąd też pomimo nabycia akcji przez Wnioskodawcę, pełne nabycie praw do akcji odroczone jest w czasie.

Nabycie Praw do Akcji o Ograniczonej Zbywalności oraz Praw do Akcji Wynikowych nie wiąże się z żadną odpłatnością ze strony Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że ich otrzymanie oraz w dalszej kolejności pełne nabycie akcji uwarunkowane jest osiągnięciem określonego wyniku progowego oraz upływu określonej ilości czasu przepracowanego w Spółce zrzeszonej w grupie kapitałowej XXX I.

Podkreślenia wymaga, iż akcje są wydawane przez podmiot z grupy kapitałowej (XXX I.) który w stosunku do Wnioskodawcy nie jest pracodawcą (pracodawcą jest XXX P.). Akcje wydawane są na warunkach i zasadach określonych w regulaminie programu motywacyjnego obejmującego pracowników wszystkich Spółek zrzeszonych w grupie kapitałowej.

Wspomniane Prawa do Akcji o Ograniczonej Zbywalności oraz Prawa do Akcji Wynikowych nie są oferowane innym podmiotom, nie są dostępne na rynku instrumentów finansowych, nie mogą być przez Wnioskodawcę zbyte lub przekazane innym osobom. Przekazane Wnioskodawcy prawa do akcji są oferowane wyłącznie uczestnikom Generalnego Programu Motywacyjnego grupy kapitałowej XXX I. Uczestnikami wspomnianego programu są tylko pracownicy kadry menadżerskiej Spółek zrzeszonych w grupie kapitałowej XXX I.

Z wnioskiem o wykładnię przepisów w opisanym stanie faktycznym zwróciło się również XXX P. sp. z o.o. i otrzymało ono interpretację indywidualną (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia \`(...)\` października 2015 r., nr \`(...)\`).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Do jakiego źródła przychodu należy zakwalifikować przysporzenie majątkowe uzyskane przez Wnioskodawcę polegające na otrzymania akcji XXX I. uzyskiwane w wyniku zrealizowania uprawnień wynikających z udziału w opisanym w stanie faktycznym programie motywacyjnym?
2.  W którym momencie u Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem przez niego akcji XXX I. na podstawie opisanego w stanie faktycznym programu motywacyjnego należy rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez niego w ramach programów motywacyjnych, w postaci otrzymanych akcji należy traktować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), (dalej updof) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 tej ustawy wskazuje na źródła przychodów podlegające podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Stosownie do jego brzmienia źródłami przychodów są m.in.:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych
3.  inne źródła.

Z art. 11 ust. 1 ustawy, wynika, że aby powstał przychód do opodatkowania, konieczne jest otrzymanie bądź postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych albo faktyczne otrzymanie świadczenia w naturze. Natomiast o przychodzie ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy określone świadczenia pracownik otrzymuje od pracodawcy, w związku z wypełnieniem obowiązków w ramach stosunku pracy.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zakres źródła przychodów ze stosunku pracy określony został bardzo szeroko. W tej kategorii mieści się znacznie więcej rodzajów przychodów aniżeli zasadnicze wynagrodzenie za wykonywaną pracę. Jednakże zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że w art. 12 ust. 1 ustawy miał zostać stworzony katalog przychodów, których cechą wspólną jest to, że wynikają bezpośrednio ze szczególnej relacji pomiędzy pracodawcą a pracownikiem wynikającej z łączącego ich stosunku pracy. Nie ma więc podstaw do uznania, iż nieodpłatne otrzymanie akcji podmiotu niebędącego pracodawcą beneficjenta będzie rodzić u niego przychód ze stosunku pracy.

Do analogicznych wniosków interpretacyjnych w zakresie art. 12 updof doszedł NSA w wyroku II FSK 2176/09 z dnia 27 kwietnia 2011 r., w którym wskazano, iż „z treści tego przepisu jednoznacznie zatem wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym -istotnego dla sprawy niniejszej - stosunku pracy. Zatem prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: "przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof.”

Z przepisu tego wynika zatem, że przychodami z art. 12 ust. 1 ustawy są wszelkie wskazane świadczenia pieniężne i niepieniężne, które otrzymuje pracownik i które jednocześnie pozostają w związku prawnym i faktycznym ze stosunkiem pracy. W wyroku NSA z 13 lutego 2014 r. sygn. II FSK 685/12 odniesiono się do tego warunku w sposób jednoznaczny wskazując, iż „między świadczeniem a stosunkiem pracy musi istnieć związek co najmniej faktyczny, to spełniającym te świadczenia musi być pracodawca, on bowiem jest drugą stroną stosunku pracy, zobowiązaną w jego ramach do spełniania świadczeń wynikających z umowy o pracę, układów zbiorowych pracy czy też wprost z przepisów prawa pracy, regulujących obowiązki pracodawcy względem pracowników. Świadczeń spełnianych przez inny podmiot, nawet jeśli warunkiem ich otrzymania będzie, aby osoba, na rzecz której są spełniane, była pracownikiem określonego podmiotu, nie można uznać za przychody ze stosunku pracy." W wyroku tym, który zapadł przy podobnym stanie faktycznym NSA uznał, iż nieodpłatne nabycie akcji nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, czyli ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 12 updof.

Za takim stanowiskiem przemawia nie tylko stosunkowo jednolita linia orzecznicza prezentowana przez sądy administracyjne ale także szereg argumentów zdroworozsądkowych. Zauważyć należy, iż wysokość poszczególnych elementów wynagrodzenia pracownika określają zazwyczaj zapisy umowy o pracę (wynagrodzenie zasadnicze), obowiązujące przepisy prawa pracy (np. dodatek za nadgodziny, za pracę w porze nocnej), czy też czynnikiem decydującym o ich przyznaniu jest uznaniowość pracodawcy (premia, dodatkowe świadczenia pracownicze). Sposób w jaki sformułowane zostały zasady premiowania Wnioskodawcy w stanie faktycznym towarzyszącym przedmiotowej sprawie uniemożliwia zakwalifikowanie otrzymania akcji jako przychodu ze stosunku pracy.

Nie ma także podstaw do zakwalifikowania zdarzenia w postaci nabycia akcji jako nieodpłatnego świadczenia oraz opodatkowania go jako przychody z innych źródeł. Art. 20 ust. 1 updof wskazuje, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 updof, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 updof oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego nie istnieje odrębna definicja legalna pojęcia „nieodpłatnych świadczeń”. Uzasadnione jest zatem wskazanie na zasadzie wyjątku, że w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że świadczeniem jest - najogólniej rzecz biorąc - zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania, czyniące zadość interesowi wierzyciela. Może ono dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych lub niematerialnych, określanych mianem przedmiotu świadczenia. Niektóre z nich, co wyraźnie zaakcentowano, zgodnie z wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasadą swobody umów, mogą być ukształtowane jako świadczenia nieodpłatne, przysparzające korzyści majątkowe tylko i wyłącznie temu, kto je otrzymuje. Dochodzi do niego w wypadku jednostronnej ekwiwalentności świadczeń.

Odnosząc tak zdefiniowane pojęcie do unormowań obowiązujących na gruncie prawa podatkowego należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, podtrzymującą stanowisko prawne wyrażone w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, zgodnie z którym podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, iż Wnioskodawca jako uczestnik programu motywacyjnego, w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji musi spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby pozostawać w stosunku pracy (świadczyć pracę) przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy, a w przypadku Akcji Wynikowych konieczne jest osiągnięcie określonego wyniku progowego. Co za tym idzie mimo braku odpłatności pieniężnej za otrzymane akcje ich nabycie związane jest ze spełnieniem uzgodnionych wymagań o charakterze niepieniężnym. Pogląd ten był prezentowany także w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 756/11 z dnia 7 grudnia 2011 r. „w rozpoznawanej sprawie skarżąca jako uczestnik programu, w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji musi spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby pozostawać w stosunku pracy (świadczyć pracę) przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. Nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne." Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż otrzymanie akcji należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 updof. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych m.in. w wyroku NSA z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. II FSK 685/12, gdzie czytamy „wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżący organ, nieodpłatne nabycie akcji przez skarżącego, nie stanowiłoby w opisanym we wniosku stanie faktycznym, przychodu ze stosunku pracy, czyli ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 updof (\`(...)\`) Skoro między świadczeniem a stosunkiem pracy musi istnieć związek co najmniej faktyczny, to spełniającym te świadczenia musi być pracodawca, on bowiem jest drugą stroną stosunku pracy, zobowiązaną w jego ramach do spełniania świadczeń wynikających z umowy o pracę, układów zbiorowych pracy czy też wprost z przepisów prawa pracy, regulujących obowiązki pracodawcy względem pracowników (\`(...)\`) Nabycie akcji nieodpłatnie będzie miało zatem wpływ wyłącznie na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku ich odpłatnego zbycia. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof (tak też przyjęto m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011r., II FSK 517/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1113/10, z dnia 11 grudnia 2013r., II FSK 111/12, CBOSA)”.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem przez niego akcji XXX I. na podstawie opisanego w stanie faktycznym programu motywacyjnego, przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy rozpoznać w momencie sprzedaży akcji.

Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Akcje są papierami wartościowymi, w których inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel tego dokumentu, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne jak i prawa majątkowe. Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym otrzymaniem dywidendy, zbyciem akcji za cenę wyższą od ceny nabycia.

Objęcie akcji jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów zostało wymienione w art. 17 ust. 1 updof zawierającym katalog zdarzeń, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust.1 pkt 9 updof). Zasadne jest zatem sięgnięcie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowana jest jednolita linia orzecznicza uznająca prawidłowość wykazywania w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji przychodu z kapitałów pieniężnych w momencie sprzedaży tych akcji.

Przejawem takiego rozumowania jest m.in. wyrok NSA z 23 lutego 2014 r. sygn. II FSK 685/12. W orzeczeniu tym czytamy: „nie oznacza to (\`(...)\`), aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 updof daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji”.

Przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego w transakcjach związanych z nabyciem oraz późniejszą odsprzedażą akcji wynika wprost z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ,,(\`(...)\`)w przypadku przychodów ze zbycia papierów wartościowych ustawodawca świadomie przesunął w czasie moment opodatkowania. Świadczy o tym treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 24 ust. 11-12a updof. Skoro przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, opodatkowanie potencjalnego wzrostu majątku przy ich nabyciu nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów updof.” (za: wyrok NSA z 5 października 2011 r. sygn. II FSK 517/10).

Za trafny należy uznać pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, zgodnie z którym „(\`(...)\`) interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji otrzymanych nieopłatnie w ramach programów motywacyjnych, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof, stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych. (\`(...)\`) Samo objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji”. NSA wyraźnie zatem podkreślił, iż sam fakt objęcia akcji w sposób nieodpłatny nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego, a przekłada się jedynie na sposób kalkulacji przychodu zbycia tych akcji.

Nabycie akcji nieodpłatnie, będzie miało zatem wpływ wyłącznie na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku ich odpłatnego zbycia, a dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof. Skoro Wnioskodawca otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Osiągnięty przez niego przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych może być zatem równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży (Wnioskodawca nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie). Przyjęcie stanowiska, że do osiągnięcia przychodu po stronie Wnioskodawcy dochodzi już w momencie nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi prawami), bez gwarancji, że Wnioskodawca zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, że mógłby zostać opodatkowany przychód, którego Wnioskodawca w ogóle nie uzyskałby (np. w przypadku zwolnienia z pracy Wnioskodawca nie będzie miał praw do akcji). W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach (lub też nieopłatnie) przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, jest jedynie potencjalne. Przedmiotowe stanowisko potwierdza zapis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. 1268/11, który zapadł w podobnym stanie faktycznym „(\`(...)\`) okoliczność, że akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji”.

Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b updof. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 omawianej ustawy dochodów ze sprzedaży akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 updof oraz art. 30c updof.

Zgodnie z art. 45 updof przychód z tego źródła zostanie wykazany w zeznaniu podatkowym za rok następujący po roku, w którym nastąpiło zbycie akcji w terminie do 30 kwietnia tego roku. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji.

Argumentem potwierdzającym słuszność stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego na wstępie jest także rozumowanie zdroworozsądkowe. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Potencjalność przychodu w analizowanej sprawie podkreślona jest także faktem, iż Wnioskodawca otrzymuje akcje o ograniczonej zbywalności, zbycie akcji może nastąpić nie wcześniej niż w terminie 3 lat od daty przyznania tych akcji. Pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel, Wnioskodawca uzyska zatem dopiero po upływie trzyletniej karencji. Co więcej Pracownik nie traci prawa do przyrzeczonych akcji dopiero w sytuacji, gdy po okresie restrykcyjnym stosunek pracy zostanie rozwiązany. Rozwiązanie stosunku pracy w okresie restrykcyjnym skutkuje utratą prawa do akcji.

Niezasadne jest uznanie, iż przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie w momencie ich nieodpłatnego otrzymania z zastrzeżeniem warunków ograniczonej zbywalności akcji, gdyż faktycznie nie ma gwarancji, iż zostanie on ich pełnoprawnym właścicielem, gdyż zależy to przede wszystkim od spełnienia warunku pozostawania w stosunku pracy minimum przez 3 lata od daty przekazania akcji. Konkluzja prowadząca do innych wniosków powodowałaby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie Wnioskodawca w ogóle nie uzyska (w przypadku zwolnienia Wnioskodawca nie ma żadnych praw do akcji). Nie doszłoby zatem wówczas do spełnienia ogólnych przesłanek z art. 11 ust. 1 updof.

Należy zaznaczyć ponadto, że cena akcji notowanych na giełdzie ulega ciągłym zmianom. Przyjęcie założenia o opodatkowaniu wartości nieodpłatnie otrzymanych akcji w momencie uzyskania pełnego prawa do dysponowania nimi prowadziłoby do sytuacji, w której opodatkowany zostałby dochód, który mógłby nigdy nie zostać zrealizowany a co więcej mógłby nawet nigdy nie zostać uznany za przychód należny. Charakterystyką giełd papierów wartościowych jest silna reakcja na zmiany otoczenia gospodarczego, w wyniku których wartość rynkowa akcji ulega ciągłym zmianom. Można zatem wyobrazić sobie sytuację, że przychód pracownika zostałby opodatkowany a przyznane mu akcje w następnym dniu osiągnęłyby wartość kilkunastokrotnie niższą. W takiej sytuacji efektywne rozliczenie rzeczywiście zrealizowanego dochodu w związku z posiadaniem akcji miałoby miejsce w istocie dopiero w momencie zbycia akcji, ze względu na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości akcji przyjętej do określenia wartości nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż w związku z otrzymaniem przez niego akcji XXX I. na podstawie opisanego w stanie faktycznym programu motywacyjnego, przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy rozpoznać w momencie sprzedaży akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ustawy).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jako pracownik kadry menadżerskiej XXX P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością objęty jest Generalnym Programem Motywacyjnym prowadzonym przez XXX I. w Nowym Jorku (dalej: XXX I.). Na podstawie zawartych umów pomiędzy Wnioskodawcą a XXX I. przyznano mu Prawa do Akcji o Ograniczonej Zbywalności XXX I. i Prawa do Akcji Wynikowych XXX I. - przy czym w przypadku Akcji Wynikowych ich przyznanie uzależnione jest od osiągnięcia określonego wyniku progowego. Ponadto zarówno w przypadku Akcji o Ograniczonej Zbywalności, jak i w przypadku Akcji Wynikowych w zawartej z Wnioskodawcą umowie określono datę pełnego nabycia uprawnień do akcji. W przypadku ustania zatrudnienia w XXX P. przed tą datą Wnioskodawca traci całkowicie prawo do wspomnianych Akcji. Przed momentem pełnego nabycia Prawa do Akcji o Ograniczonej Zbywalności Wnioskodawcy przysługują wszystkie pozostałe prawa akcjonariusza, w szczególności prawo głosu (ale nie przysługuje mu prawo do dywidendy). W przypadku Prawa do Akcji Wynikowych do momentu pełnego nabycia praw Wnioskodawcy nie przysługują natomiast żadne prawa udziałowca. Wnioskodawca do momentu nabycia pełnego prawa do wspomnianych akcji nie ma również prawa ich zbycia, zastawienia, itp. Stąd też pomimo nabycia akcji przez Wnioskodawcę, pełne nabycie praw do akcji odroczone jest w czasie.

Nabycie Praw do Akcji o Ograniczonej Zbywalności oraz Praw do Akcji Wynikowych nie wiąże się z żadną odpłatnością ze strony Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że ich otrzymanie oraz w dalszej kolejności pełne nabycie akcji uwarunkowane jest osiągnięciem określonego wyniku progowego oraz upływu określonej ilości czasu przepracowanego w Spółce zrzeszonej w grupie kapitałowej XXX I.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 27 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 536/16 wskazał, iż zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z pewnymi zastrzeżeniami w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z pojęcia przychodu, wskazanego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyłączono m.in. przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (o przychodzie tym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9). Stwierdzenie, czy konkretne przysporzenie może stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga zatem w pierwszej kolejności ustalenia źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego mogłoby ono zostać przyporządkowane. Źródła przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Zgodzić się należy zdaniem Sądu ze stanowiskiem skarżącego, że objęcie akcji jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów zostało wymienione w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającym katalog zdarzeń, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust.1 pkt 38 i art. 24 ust.11 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie lub warunkowe) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest bowiem stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Analizując wskazany przepis, nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać”. Przysporzenie to musi być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Jest to zatem takie przysporzenie majątkowe, które powiększy wartość majątku podatnika lub zmniejszy jego zobowiązania i które będzie miało charakter ostateczny.

Ponadto – jak zauważył Sąd - akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz, że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby zdaniem Sądu do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. W ocenie Sądu dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje więc żadnego przychodu, szczególnie, że nawet ich nabycie obwarowane jest koniecznością spełnienia określonych przesłanek. Przyjęcie wykładni dokonanej przez organ, skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego nabycia (zapisania na rachunku), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji a takie działanie prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Ponadto w świetle obowiązujących przepisów nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają.

Wobec powyższego zdaniem Sądu przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 536/16 stwierdzić należy, że w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji spółki amerykańskiej nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca osiągnie przychód podatkowy wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych nieodpłatnie w ramach programu akcji. Odpłatne zbycie (w tym sprzedaż) akcji będzie generowało przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.