Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1345/11/12-S/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-17
Teza: Czy do opodatkowania świadczonych usług prawidłowo stosuje Pan 8% stawkę podatku określoną w poz. 158 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (symbol PKWiU z 2008 r. 50.10.1)?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transport; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 231/12 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2011 r. (data wpływu 23 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 5 grudnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla rejsów z wędkarzami, rejsów wycieczkowych i rejsów z nurkami - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 5 grudnia 2011 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla rejsów z wędkarzami, rejsów wycieczkowych i rejsów z nurkami.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Posiada Pan jacht motorowy komercyjno-sportowy przystosowany do przewozu maksymalnie 21 osób z załogą, który wykorzystywany jest w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania rejsów z wędkarzami, rejsów wycieczkowych (imprezy integracyjne) i rejsów z nurkami. Podczas rejsów wędkarskich i wycieczkowych trwających od 10 do12 lub do 16 godzin oraz rejsów z nurkami od 6 do 8 godzin, jacht wypływa z portu w K. i wraca do tego samego portu. W czasie rejsów wędkarskich zapewnia Pan uczestnikom poczęstunek w formie gorącego posiłku oraz napoje w postaci kawy i herbaty, podobnie jak w trakcie rejsu z nurkami tylko bez gorącego posiłku. Gdy uczestnik rejsu wędkarskiego nie posiada własnego sprzętu wędkarskiego zapewnia Pan jemu nieodpłatnie ten sprzęt. Złowione ryby uczestnik może, również nieodpłatnie, przechować na jachcie do chwili powrotu do portu. Nurkowie posiadają własny sprzęt i pozwolenia na nurkowanie w wybranym przez siebie miejscu. Jacht posiada także zezwolenia na połowy ryb na wodach polskich. Z kolei na wodach duńskich licencja połowowa wystawiana jest indywidualnie na każdego wędkarza przez organy duńskie. Rejsy wycieczkowe oraz z nurkami wykonywane są na polskich wodach terytorialnych, niekiedy częściowo poza obszarem Polski, w zależności od warunków pogodowych i długości rejsu. Innych usług niż usługi transportu nie świadczy Pan. Na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. poszczególne usługi są sklasyfikowane pod symbolem: 50.10.1 – rejsy z wędkarzami, 50.10.12.0 – rejsy wycieczkowe, 50.10.1 - rejsy z nurkami. Usługi wykonywane na rzecz osób, które wędkują, nurkują, czy płyną w celach wycieczkowych, polegają na transporcie tych osób. Innych usług nie wykonuje Pan. Cel i miejsce wyjazdu (wypłynięcie w morze) określają osoby korzystające z jachtu. Usługi wykonywane są zarówno na rzecz indywidualnych osób fizycznych, jak i zorganizowanych grup. Z usług korzystają również firmy będące podmiotami polskimi. Usługi świadczone są także na zlecenie firm, które organizują wypoczynek, w ramach którego dokonują zakupu usługi transportu dla zorganizowanej grupy wczasowiczów w celach „popływania na morzu”, wędkowania lub przetransportowania osób w miejsce gdzie mogą nurkować. W tych wszystkich przypadkach jest Pan organizatorem transportu dla tych osób w określone miejsce na morzu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym do opodatkowania świadczonych usług prawidłowo stosuje Pan 8% stawkę podatku określoną w poz. 158 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (symbol PKWiU z 2008 r. 50.10.1)?

Zdaniem Wnioskodawcy, do świadczonych usług ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 8%, gdyż świadczone usługi należy zaliczyć do usług krajowego transportu morskiego PKWiU 50.10.1 – „transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu”. Wskazał Pan, że stawka podatku na usługi transportowe krajowe wynosi 23% poza wyjątkami, które opodatkowane są stawkami obniżonymi. W poz. 158 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił obniżoną stawkę 8% dla usług transportowych oznaczonych symbolem PKWiU 50.10.1. W grupowaniu tym mieszczą się usługi określone symbolem 50.10.12.0 „transport morski i przybrzeżny pasażerski wycieczkowcami obejmujący transport, zakwaterowanie, wyżywienie i inne usługi”. Zakres świadczonych usług, tj. przewóz (transport) wędkarzy, „wycieczkowiczów” i nurków z portu polskiego na wybrane przez te osoby rejony Morza i powrót do portu, podczas którego bez dodatkowej opłaty mogą skorzystać z gorącego posiłku, kawy, herbaty, odpowiada ściśle zakresowi usług objętych symbolem PKWiU 50.10.12.0, dla których ustawodawca określił 8% stawkę podatku.

W dniu 9 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPP2/443-1345/11/RS stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2011 r. jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji w części dotyczącej stawki podatku obowiązującej dla rejsów z wędkarzami i rejsów z nurkami, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył Pan skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 231/12, uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Sąd wskazał, że zgadza się z organem podatkowym, iż rejsy wędkarskie winny być opodatkowane stawką podatku 23%. Ponadto uznał, że usługa transportowa nie jest jedyną usługą, którą świadczy Pan w trakcie rejsów z wędkarzami, gdyż wypożycza również Pan sprzęt wędkarzom. Tym samym nie jest to tylko usługa transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego. Odnośnie rejsów z nurkami, Sąd stwierdził, że opisana usługa polega jedynie na dostarczeniu nurków na wybraną część akwenu morskiego. Samo nurkowanie nie może być usługą wchodzącą w skład usługi kompleksowej, bowiem Pan nie wykonuje jej względem nurków. Jedyną usługą wykonywaną jest usług transportowa, opodatkowana stawką 8%.

W dniu 23 lipca 2012 r. wpłynęło do tut. organu ww. orzeczenie opatrzone klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 231/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W myśl art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a pkt 1 ustawy wynika, iż przez podatnika należy rozumieć:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których miejscem świadczenia - zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy - jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Ponadto zgodnie z przepisem § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób – miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W oparciu o art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W załączniku tym, w poz. 158, wymieniono „Transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu” - PKWiU 50.10.1

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Przez usługi transportu międzynarodowego - zgodnie z ust. 3 pkt 2 powyższego artykułu - rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Stosownie do ust. 5 pkt 4 powyższego artykułu, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są, w przypadku transportu osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

W tym miejscu należy wskazać, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), nie jest jedynym wyznacznikiem determinującym stawkę podatku, ponieważ są one tylko jednym z elementów oceny stanu faktycznego. Oceniając charakter świadczenia należy przede wszystkim uwzględnić istotę wykonywanych czynności i ich ostateczny cel.

Świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję świadczenia kompleksowego w konfrontacji z przedstawionym stanem faktycznym należy stwierdzić, że istotą świadczenia dla nabywcy rejsu z wędkarzami nie jest sam rejs, a dokonanie połowu ryb. Wobec powyższego przewóz osób na wody, w których występuje określony gatunek ryb, należy uznać za usługę pomocniczą, która jest środkiem do realizacji usługi zasadniczej jaką jest połów ryb.

W przypadku rejsów z nurkami jak i rejsów wycieczkowych należy zauważyć, że istotą świadczenia dla nabywcy jest odpowiednio dopłynięcie na wybraną część akwenu morskiego lub przemieszczenie się po określonej trasie na morzu.

Transport ten pomimo, że częściowo – jak wskazuje treść wniosku - może odbywać się poza obszarem wód polskich nie stanowi usług międzynarodowego transportu osób w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy, gdyż rejs wycieczkowy rozpoczyna i kończy się w porcie polskim.

W związku z powyższym dla rejsów z wędkarzami wykonywanymi na rzecz firm będących podmiotami polskimi oraz osób fizycznych, miejscem świadczenia i opodatkowania jest terytorium Polski. Z kolei dla rejsów z nurkami i rejsów wycieczkowych, przebiegających na wodach polskich oraz rejsów przebiegających częściowo na wodach polskich jak i poza ich obszarem, miejscem świadczenia i opodatkowania jest również terytorium Polski, ale tylko w odniesieniu do odcinka przebiegającego na obszarze polskich wód.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro rejsy wycieczkowe i rejsy z nurkami sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 50.10.12.0 opodatkowane są - jak słusznie wskazał Pan w swoim stanowisku - 8% stawką podatku w oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 i pozycją 158 załącznika nr 3. Z uwagi na fakt, że usługa „rejsu” z wędkarzami– jak wskazano wyżej - nie stanowi usługi transportu osób, jej świadczenie podlega opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku, gdyż nie jest objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie.

W związku z powyższym stanowisko Pana należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.