Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-175/15-5/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-15
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z budową infrastruktur wodno-kanalizacyjnych wymienionych w punkcie 3b i 4
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; gmina; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wymienionej w punkcie 3b – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wymienionej w punkcie 4 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z budową infrastruktur wodno-kanalizacyjnych wymienionych w punkcie 1, 2 i 3a,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z budową infrastruktur wodno-kanalizacyjnych wymienionych w punkcie 3b i 4,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi w przyszłości w związku z budową infrastruktur wodno-kanalizacyjnych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 maja 2015 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od 18 kwietnia 2005 roku. Gmina w latach 2011-2014 poniosła i nadal ponosi wydatki na realizację szeregu inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną:

1.  budowa sieci wodociągowej S - C L - użytkowana przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji (zakład budżetowy) od 2011 roku,
2.  budowa kanalizacji sanitarnej przy ul. S w J - użytkowana przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji (zakład budżetowy) od 2012 roku,
3.  budowa kanalizacji sanitarnej w J, realizowana w ramach operacji budowa wodociągu w miejscowości C L oraz kanalizacji sanitarnej - II etap w miejscowości J, oddana umową dzierżawy Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w 2015 roku,
4.  „Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości J - II etap, ul. Ź, L i T” - zadanie w trakcie realizacji, po odbiorze końcowym zostanie oddana do użytkowania umową dzierżawy Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji.

Dalej łącznie jako: „infrastruktura wodno-kanalizacyjna”.

Ponoszone w tym zakresie wydatki udokumentowane zostały wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT.

Zadania inwestycyjne (wskazane odpowiednio punktami 1-3) były współfinansowane ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, natomiast na sfinansowanie wkładu własnego jednej spośród wskazanych inwestycji (oznaczona punktem 3) Gmina otrzymała pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Poszczególne elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Po zakończeniu realizacji inwestycji (wskazanych w punktach 1-2) Gmina przekazywała do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji. Zgodnie z uchwałą w sprawie utworzenia zakładu budżetowego i statutem przyjętym uchwałą Rady Miejskiej przedmiotem działalności Zakładu jest między innymi: utrzymanie urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, zaopatrywanie ludności w wodę pitną, zabezpieczenie odbioru ścieków wprowadzanych do urządzeń kanalizacyjnych i prawidłową ich eksploatację. Zakład jest zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku VAT zakładem budżetowym Gminy. W 2015 roku Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu udostępniania Zakładowi infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i rozpoczęła odpłatne udostępnianie na podstawie zawartej umowy z Zakładem umowy dzierżawy mienia komunalnego (tj. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), gdzie Gmina jest stroną wydzierżawiającą, a Zakład dzierżawcą. Na podstawie umowy dzierżawy Zakład będzie dokonywał zapłat czynszu dzierżawnego ma rzecz Gminy, lecz nadal to Zakład będzie obciążał mieszkańców Gminy z tytułu korzystania z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz zajmował się kwestiami administracyjnymi z tym związanymi (wystawianie faktur, pobieranie opłat).

Z tytułu świadczonej usługi dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz Zakładu faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7 i rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Gmina do tej pory nie odliczała podatku VAT naliczonego w ramach realizacji budowy wskazanych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Inwestycje realizowane przez Gminę:


| LLp. | Nazwa inwestycji | Kiedy poszczególne inwestycje będące przedmiotem wniosku były ? 
| a) realizowane | b) oddane do użytkowania | c) przekazane w dzierżawę 
| 11. | Budowa sieci wodociągowej S - C L | 2011 | 31.10.2011 | 02.01.2015 
| 22. | Budowa kanalizacji sanitarnej przy ul. S | 2012 | 31.10.2012 | 02.01.2015 
| 33a. | Budowa kanalizacji sanitarnej w J, realizowana w ramach operacji „Budowa wodociągu w miejscowości CL oraz kanalizacji sanitarnej - II etap w miejscowości J” (ul. B, N, G, S i K). | 2013-2014 | 28.02.2014 | 02.01.2015 
| 33b. | Budowa kanalizacji sanitarnej w J, realizowana w ramach operacji „Budowa wodociągu w miejscowości C L oraz kanalizacji sanitarnej - II etap w miejscowości J” (ul. B C i Z). | 2014 | 02.01.2015 | 02.01.2015 
| 44. | „Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości J – II etap, ul. Ź, L i T” | 2014-2015 | - | Planowane oddanie do użytku w formie dzierżawy od miesiąca czerwca 2015 roku 

Decyzję o zmianie sposobu wykorzystania inwestycji wymienionych w punktach: 1, 2, 3a wyżej przedstawionej tabeli podjęto w grudniu 2014 roku i następnie 2 stycznia 2015 roku podpisano umowę dzierżawy pomiędzy Gminą a Zakładem Wodociągów i Kanalizacji. Decyzję o sposobie wykorzystania inwestycji wymienionej w punkcie 3b wyżej przedstawionej tabeli podjęto bezpośrednio po przyjęciu jej na środki trwałe, tj. 2 stycznia 2015 roku, podpisując umowę dzierżawy pomiędzy Gminą a Zakładem Wodociągów i Kanalizacji. Decyzję o sposobie wykorzystania inwestycji wymienionej w punkcie 4 wyżej przedstawionej tabeli podjęto w momencie rozpoczęcia jej realizacji.

Gmina przystępując do realizacji inwestycji ujętych w punktach: 1, 2, 3a i 3b tabeli zamierzała wykorzystać nabyte towary i usługi do czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przekazując je nieodpłatnie Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji, natomiast inwestycję ujętą w punkcie 4 ww. tabeli w momencie rozpoczęcia realizacji inwestycji zamierzała wykorzystać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zamierzając przekazać ją po zakończeniu realizacji Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w formie umowy dzierżawy.

Inwestycje będące przedmiotem wniosku i wymienione w punktach: l, 2, 3a służyły Gminie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazane zostały w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji. Inwestycja będąca przedmiotem wniosku i wymieniona w tabeli w punkcie 3b przyjęta do ewidencji środków trwałych w dniu 31 grudnia 2014 roku i oddana w dzierżawę Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji umową w dniu 2 stycznia 2015 roku służy Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Inwestycja będąca przedmiotem wniosku i wymieniona w tabeli w punkcie 4 jest realizowana w chwili obecnej i planowany termin oddania do użytkowania to 30 czerwca 2015 roku, w formie umowy dzierżawy do Zakładu wodociągów i Kanalizacji w związku z tym będzie służyła do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W przyszłości planuje się realizację inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które bezpośrednio po oddaniu do użytkowania będą oddane w drodze umowy dzierżawy do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, a tym samym będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Inwestycje realizowane w przyszłości będą bezpośrednio po oddaniu do użytkowania przekazywane w drodze umowy dzierżawy do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji i będą służyły Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Faktury związane z realizacja poszczególnych inwestycji wystawiane będą na Gminę, która będzie inwestorem.

Głównym celem inwestycji wodno-kanalizacyjnych jest zbiorowe zaopatrywanie mieszkańców z terenu gminy w wodę i odbiór od nich ścieków. Z dokumentów o dofinansowanie inwestycji wskazanych we wniosku, wynika że podatek VAT jest kosztem niekwalifikowalnym, ponadto we wniosku nie wymagano wskazania przeznaczenia inwestycji.

Umowy na świadczenie usług z wykorzystaniem poszczególnych elementów infrastruktury wodno - kanalizacyjnej będącej przedmiotem wniosku zawierane będą przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji, który będzie wystawiał faktury odbiorcom za świadczone ww. usługi. Podatek należny z tytułu świadczonych usług tj. dostawy wody i odbioru ścieków wykazywał i nadal wykazuje Zakład Wodociągów i Kanalizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

(we wniosku pytanie nr 2) Czy w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które są zrealizowane przez Gminę i w 2015 roku zostały przekazane do użytkowania w drodze umowy dzierżawy bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania na rzecz zakładu, Gmina ma prawo do skorzystania z odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które są realizowane w chwili obecnej i zostaną zrealizowane w przyszłości, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w trybie art. 86 ust. 10 pkt 1, tj. poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała i otrzyma faktury dokumentujące poniesione przez nią wydatki na te inwestycje, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Pierwszy z wymienionych warunków jest i będzie spełniony, gdyż świadczenia są i będą wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej przez Gminę z zakładem, co oznacza, iż z tego tytułu Gmina będzie podatnikiem VAT.

Drugim warunkiem, koniecznym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina działając w roli podatnika będzie zobligowana do odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy biorąc pod uwagę, że Gmina realizuje, będzie realizować wskazane inwestycje z zamiarem ich wykorzystywania do celów opodatkowanych podatkiem VAT (poprzez ich wydzierżawieni na rzecz zakładu) w przedstawionej sytuacji zaistniał i zaistnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na inwestycję w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną a wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT w odniesieniu do inwestycji, która została zrealizowana w 2014 roku, (faktura otrzymana za wykonanie inwestycji w listopadzie 2014 roku i przekazana do użytkowania umową dzierżawy na rzecz zakładu w 2015 roku) oraz inwestycje, które zostaną zrealizowane przez Gminę w przyszłości z zamiarem ich wykorzystania na cele opodatkowane podatkiem VAT na podstawie umowy dzierżawy potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2013 roku (sygn. IPTPP1/443-439/13-2/AK), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2013 roku (sygn. IPTPP4/443-796/12-4/JM) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 roku (sygn. IPPP2/443-356/12-2/IŻ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wymienionej w punkcie 3b,

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wymienionej w punkcie 4.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od 18 kwietnia 2005 r. Gmina w latach 2011-2014 poniosła i nadal ponosi wydatki na realizację szeregu inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną:

1.  budowa sieci wodociągowej S - C L – inwestycja realizowana w 2011r., oddana do użytkowania 31 października 2011r. – użytkowana nieodpłatnie przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji (zakład budżetowy), przekazana w dzierżawę – 2 stycznia 2015r.
2.  budowa kanalizacji sanitarnej przy ul. S - inwestycja realizowana w 2012r., oddana do użytkowania 31 października 2012r. – użytkowana nieodpłatnie przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji (zakład budżetowy), przekazana w dzierżawę – 2 stycznia 2015r.

3a. budowa kanalizacji sanitarnej w J, realizowana w ramach operacji „Budowa wodociągu w miejscowości C L oraz kanalizacji sanitarnej - II etap w miejscowości J (ul. B, N, G, S i K) - inwestycja realizowana w latach 2013-2014, oddana do użytkowania 28 lutego 2014r. – użytkowana nieodpłatnie przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji (zakład budżetowy), przekazana w dzierżawę – 2 stycznia 2015r.

3b. budowa kanalizacji sanitarnej w J, realizowana w ramach operacji „Budowa wodociągu w miejscowości C L oraz kanalizacji sanitarnej - II etap w miejscowości J (ul. B C i Z) - inwestycja realizowana w 2014r, oddana do użytkowania 2 stycznia 2015r. przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji (zakład budżetowy) na podstawie umowy dzierżawy

1.  „Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości J - II etap, ul. Ź, L i T” - zadanie w trakcie realizacji (lata 2014-2015), po odbiorze końcowym zostanie oddana do użytkowania umową dzierżawy Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji.

Ponoszone w tym zakresie wydatki udokumentowane zostały wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT. Poszczególne elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Po zakończeniu realizacji inwestycji (wskazanych w punktach 1-2) Gmina przekazywała do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji. Zgodnie z uchwałą w sprawie utworzenia zakładu budżetowego i statutem przyjętym uchwałą Rady Miejskiej przedmiotem działalności Zakładu jest między innymi: utrzymanie urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, zaopatrywanie ludności w wodę pitną, zabezpieczenie odbioru ścieków wprowadzanych do urządzeń kanalizacyjnych i prawidłową ich eksploatację. Zakład jest zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku VAT zakładem budżetowym Gminy. W 2015 roku Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu udostępniania Zakładowi infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i rozpoczęła odpłatne udostępnianie na podstawie zawartej umowy z Zakładem umowy dzierżawy mienia komunalnego (tj. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), gdzie Gmina jest stroną wydzierżawiającą, a Zakład dzierżawcą. Na podstawie umowy dzierżawy Zakład będzie dokonywał zapłat czynszu dzierżawnego ma rzecz Gminy, lecz nadal to Zakład będzie obciążał mieszkańców Gminy z tytułu korzystania z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz zajmował się kwestiami administracyjnymi z tym związanymi (wystawianie faktur, pobieranie opłat). Z tytułu świadczonej usługi dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz Zakładu faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7 i rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Decyzję o sposobie wykorzystania inwestycji wymienionej w punkcie 3b wyżej przedstawionej tabeli podjęto bezpośrednio po przyjęciu jej na środki trwałe, tj. 2 stycznia 2015 roku, podpisując umowę dzierżawy pomiędzy Gminą a Zakładem Wodociągów i Kanalizacji. Decyzję o sposobie wykorzystania inwestycji wymienionej w punkcie 4 wyżej przedstawionej tabeli podjęto w momencie rozpoczęcia jej realizacji. Gmina przystępując do realizacji inwestycji ujętych w punktach: 1, 2, 3a i 3b tabeli zamierzała wykorzystać nabyte towary i usługi do czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przekazując je nieodpłatnie Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji, natomiast inwestycję ujętą w punkcie 4 ww. tabeli w momencie rozpoczęcia realizacji inwestycji zamierzała wykorzystać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zamierzając przekazać ją po zakończeniu realizacji Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w formie umowy dzierżawy. Inwestycja będąca przedmiotem wniosku i wymieniona w punkcie 3b przyjęta do ewidencji środków trwałych w dniu 31 grudnia 2014 roku i oddana w dzierżawę Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji umową w dniu 2 stycznia 2015 roku służy Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Inwestycja będąca przedmiotem wniosku i wymieniona w tabeli w punkcie 4 jest realizowana w chwili obecnej i planowany termin oddania do użytkowania to 30 czerwca 2015 roku, w formie umowy dzierżawy do Zakładu wodociągów i Kanalizacji i w związku z tym będzie służyła do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Umowy na świadczenie usług z wykorzystaniem poszczególnych elementów infrastruktury wodno - kanalizacyjnej będącej przedmiotem wniosku zawierane będą przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji, który będzie wystawiał faktury odbiorcom za świadczone ww. usługi. Podatek należny z tytułu świadczonych usług tj. dostawy wody i odbioru ścieków wykazywał i nadal wykazuje Zakład Wodociągów i Kanalizacji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Na mocy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji – art. 13 ust. 1 ww. ustawy.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podkreślenia wymaga fakt, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Tym samym, analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji wymienionej w poz. 3b z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia ZWiK, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Skoro Gmina, dokonywała zakupów towarów i usług w celu realizacji inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej z zamiarem nieodpłatnego przekazania nieruchomości do ZWiK, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania infrastruktury w odpłatne używanie, wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Zatem należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji wymienionej w poz. 3b, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Wobec tego, Gmina nie jest uprawniona, w odniesieniu do faktur zakupowych związanych z budową tej infrastruktury wymienionej w poz. 3b, do dokonania odliczenia podatku VAT.

Natomiast odnosząc się do infrastruktury wymienionej w poz. 4, należy wskazać, iż skoro Gmina przystępując do jej budowy zamierzała wykorzystywać ją do czynności opodatkowanych, to tym samym nabywając towary i usługi w celu realizacji inwestycji włączyła ją do prowadzonej działalności gospodarczej i działała w charakterze podatnika podatku VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wymienionej w poz. 4.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że w odniesieniu do inwestycji polegających na budowie infrastruktur wodno-kanalizacyjnych, Gmina:

*   ma prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wymienionej w poz. 4

*   nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wymienionej w poz. 3b.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego czy własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z budową infrastruktur wodno-kanalizacyjnych wymienionych w punkcie 3b i 4. Wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.