Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-815/14/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-28
Teza: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego tj. wydatki tytułem opłaty za egzamin wstępny na aplikację radcowską, opłat rocznych za aplikację radcowską przez okres odbywania aplikacji, koszty egzaminu zawodowego - radcowskiego, poniesione składki na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych w Gdańsku w czasie odbywania aplikacji radcowskiej, poniesione składki na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych w Gdańsku w czasie posiadania uprawnień radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: aplikacja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; radca prawny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w latach 2009 – 2012 roku odbył aplikację radcowską, której ukończenie stanowi warunek przystąpienia do egzaminu ministerialnego dającego uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1082 r. (t.j. Dz. U. z 2014 r. pozn. 637). Przewiduje ona, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23). Możliwość odbycia aplikacji jest uzależniona od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ww. ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 361 ust. 1 ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24. Ust. 1 i 2 ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ustawy). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat.

Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego obejmowały w przypadku Wnioskodawcy następujące pozycje: opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2009-2012, opłatę za egzamin radcowski, opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu.

Obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków określały:

*   art. 321 ust. 1 ustawy o radcach prawnych - w zakresie opłat rocznych za aplikację,
*   art. 334 ww. ustawy – w zakresie opłaty za egzamin konkursowy na aplikację radcowską,
*   art. 363 ust. 1 ww. ustawy – w zakresie opłaty za egzamin radcowski,
*   art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – w zakresie składek członkowskich,
*   art. 60 pkt 11 ustawy – w zakresie opłat za wpis na listę aplikantów radcowskich i radców prawnych.

Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego Wnioskodawca poniósł następujące koszty:

*   koszt opłaty egzaminacyjnej na aplikację radcowską,
*   koszt opłaty za szkolenie w ramach Okręgowej Izby Radców Prawnych (4 lata),
*   koszty składek członkowskich przez 3 i pół roku,
*   koszt egzaminu ministerialnego,
*   koszt wpisu na listę radców prawnych.

Wnioskodawca poniesione koszty opłacał z indywidualnego rachunku bankowego. O fakcie, iż koszty zostały opłacone świadczy również to, że koszty z etapów odbywania aplikacji, przystąpienia do aplikacji, przystąpienia do egzaminu lub otrzymania promocji na kolejny rok jest uwarunkowany tym, że najpierw należy spełnić warunki formalne, czyli uiścić opłatę, a dopiero po tym zdarzeniu można przystąpić do egzaminu, kontynuować kształcenie, być wpisanym na listę radców prawnych. Wnioskodawca wskazuje, że nie jest w związku małżeńskim, zatem ww. kwoty były poniesione z jego indywidualnego rachunku bankowego, a nie z rachunku wspólnego małżeńskiego.

W dniach 29-31 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca przystąpił do egzaminu radcowskiego, który zdał z wynikiem pozytywnym. W dniu 28 września 2012 r. Rada Okręgowej Izby Radców Prawnych podjęła uchwałę o stwierdzeniu uzyskania pozytywnego wyniku z egzaminu radcowskiego. Następnie w dniu 8 października 2012 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wpisanie na listę radców prawnych. W dniu 9 października 2012 r. Rada Okręgowej Izby Radców Prawnych podjęła uchwałę w sprawie wpisania Wnioskodawcy na listę radców prawnych.

Natomiast Minister Sprawiedliwości nie wniósł sprzeciwu co do tej uchwały, w związku z powyższym uchwała o wpisie Wnioskodawcy na listę radców prawnych stała się ostateczna.

W dniu 23 czerwca 2014 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego (PKD 69.10.Z). Działalność ta jest wykonywana samodzielnie przez Wnioskodawcę i stanowi jedyną formę wykonywania przez Niego zawodu radcy prawnego. Księgowość prowadzona jest na zasadach ogólnych, w formie książki przychodów i rozchodów. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem przez Niego uprawnień radcy prawnego. Kwestię uzyskania uprawnień radcy prawnego jest szczegółowo określona w ustawie o radcach prawnych. W ustawie wskazano, iż podstawową drogą do zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej. Możliwość odbycia aplikacji radcowskiej uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację radcowską. Natomiast odbycie aplikacji radcowskiej upoważnia do przystąpienia do egzaminy zawodowego – radcowskiego. Po złożeniu pozytywnego wyniku z egzaminu zawodowego przysługuje uprawnionemu możliwość do złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego. Wszystkie ww. etapy dojścia do uprawnień radcy prawnego wymagają poniesienia opłat, których wysokość określają powszechnie obowiązujące przepisy prawa. Ich wysokość jest ustalana w formie Rozporządzenia wydanego przez Ministerstwo Sprawiedliwości, a ich ponoszenie jest obowiązkowe przez każdego aplikanta radcowskiego. W przypadku nie uiszczenia tej kwoty aplikant nie może przystąpić do kolokwiów przeprowadzanych podczas aplikacji radcowskiej oraz nie mógłby jej ukończyć (uiszczanie opłat jest warunkiem formalnym do uzyskania zaświadczenia o ukończeniu aplikacji radcowskiej oraz do każdorazowego zaliczania roku szkoleniowego na aplikacji radcowskiej). Natomiast dopiero po ukończeniu aplikacji radcowskiej Wnioskodawca mógł przystąpić do egzaminu radcowskiego – zawodowego.

Ponadto zgodnie z uchwałą Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r., w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału funduszy celowych Krajowej Rady Radców Prawnych określającej wysokość składek na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych Wnioskodawca był zobowiązany do uiszczania miesięcznej kwoty w wysokości 100 zł tytułem składki.

Wszystkie powyższe koszty zostały poniesione w celu ukończenia kolejnych lat aplikacji radcowskiej, uzyskania tytułu zawodowego i rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Podczas aplikacji Wnioskodawca uzyskiwał przychody ze stosunku pracy – był zatrudniony na stanowisku prawnika, specjalisty ds. obsługi Zarządu oraz Głównego specjalisty ds. umów. Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, w związku z tym wydatkom tym nie towarzyszyło ryzyko gospodarcze. Wydatki nie mogły przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej. Wydatki związane z aplikacją radcowską nie miały w związku z przychodami uzyskiwanymi ze stosunku pracy. W trakcie odbywania aplikacji radcowskiej Wnioskodawca wykonywał czynności, które były wynikiem uprawnień aplikanta, tj. sporządzał projekty pism sądowych, zastępował patrona w sądzie i przed organami administracji. Nie uzyskiwał w związku z tym wynagrodzenia. Powyższe czynności były wykonywane w celu opanowania zasad etyki i godności zawodu, wdrożenia do przestrzegania tych zasad oraz praktycznego zaznajomienia się z zasadami wykonywania zawodu radcy prawnego. Były one wykonywane w ramach odbywania aplikacji radcowskiej pod kierunkiem patrona. Składki i opłaty związane z uzyskiwaniem uprawnień do wykonywania zawodu były finansowane ze środków własnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego tj. wydatki tytułem opłaty za egzamin wstępny na aplikację radcowską, opłat rocznych za aplikację radcowską przez okres odbywania aplikacji, koszty egzaminu zawodowego - radcowskiego, poniesione składki na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych w Gdańsku w czasie odbywania aplikacji radcowskiej, poniesione składki na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych w Gdańsku w czasie posiadania uprawnień radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, tj. wydatki tytułem opłaty za egzamin wstępny na aplikację radcowską, opłat rocznych za aplikację radcowską przez okres odbywania aplikacji, koszty egzaminu zawodowego radcowskiego, poniesione składki na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych w czasie odbywania aplikacji radcowskiej, poniesione składki na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych w czasie posiadania uprawnień radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W ocenie Wnioskodawcy ww. koszty, związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, które są niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 przedmiotowej ustawy.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, iż działalność gospodarcza prowadzona w formie kancelarii radcy prawnego może być prowadzona tylko i wyłącznie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Tym samym warunkiem prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego było uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego.

W dalszej kolejności Wnioskodawca nadmienia, iż w ramach aplikacji przykładał dużą staranność do pozyskania wiedzy w zakresie prawa karnego. Z uwagi na fakt, iż wraz z nowelizacją przepisów postępowania karnego radcowie prawni uzyskali możliwość występowania w szerszym niż dotychczas zakresie w postępowaniach karnych. Jednak aby występować w tych postępowaniach radca prawny musi prowadzić działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, a nie w innej formie np. na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w formie umowy o pracę.

W związku z powyższym wszelkie przychody osiągane w ramach działalności gospodarczej będą bezpośrednio związane z uzyskiwanymi uprawnieniami zawodowymi, gdyż bez nich niemożliwe byłoby zgodnie z obowiązującymi przepisami w ogóle założenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, charakter odbytej aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwość podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, również przemawia za uznaniem tych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że nie można uznać, że koszty te mają charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji, jak chociażby studia magisterskie, podnoszące ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Należy bowiem wskazać, iż jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Wnioskodawca podkreśla, iż po ukończeniu studiów prawniczych podejmując decyzję o przystąpieniu do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską i rozpoczynając ją oraz ponosząc wydatki z tym związane, działał ze świadomością, iż pozwoli mu to uzyskać uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego i podjąć działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego. W ocenie Wnioskodawcy taka ścieżka rozwoju i kształcenia oraz realizacji życiowych celów jest najwłaściwszym sposobem świadczenia usług prawnych. Wnioskodawca nadmienia, iż po zakończeniu aplikacji nie pracował jako radca prawny na podstawie umowy o pracę. Zamierzeniem Wnioskodawcy, cierpliwie i skutecznie realizowanym, było uzyskanie uprawnień radcy prawnego w ramach szkolenia organizowanego przez Okręgową Izbę Radców Prawnych a następnie prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Aby założyć działalność gospodarczą i być przygotowanym do prowadzenia działalności gospodarczej od października 2013 r. do czerwca 2014 r. Wnioskodawca uczestniczył w szkoleniach i kursach organizowanych przez Instytucje finansowane ze środków Unii Europejskiej. Szkolenia miały na celu dokapitalizowanie Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy w zakresie takich obszarów jak marketing, zarządzanie sobą oraz zarządzanie zespołem, a w ostateczności przygotować do prowadzenia działalności na wysokim poziomie z pełną świadomością wykorzystania potencjału kancelarii radcy prawnego.

Ostatecznie należy dodać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Przyjęcie zaś, że wydatki ponoszone na uzyskanie kwalifikacji zawodowych mają charakter osobisty, nie związany z działalnością gospodarczą oznaczałoby, że żaden wydatek nie mógłby stanowić kosztu podatkowego, albowiem w każdej sytuacji zakupiony towar czy usługa teoretycznie mogą zostać wykorzystane na inne cele niż działalność gospodarcza. Odbycie aplikacji radcowskiej nie niesie ze sobą innego celu, aniżeli prowadzenie działalności gospodarczej poprzez wykonywanie zawodu radcy prawnego. Ponoszenie zaś wydatków na aplikację radcowską bez zamiaru wykonywania zawodu radcy prawnego w przyszłości przeczy nie tylko zasadom doświadczenia życiowego ale i logiki. Wnioskodawca wskazuje, że jakkolwiek możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług prawnych w innej formie aniżeli przez wykonywanie zawodu radcy prawnego, to jednak przymus adwokacko-radcowski, którym obarczone są określone czynności procesowe skutecznie ogranicza wykonywanie tych nieprofesjonalnych usług prawniczych. Należy również dodać, iż pomimo tego, że istnieją inne formy spełnienia warunków aby przystąpić do egzaminu zawodowego na radcę prawnego forma odbycia aplikacji radcowskiej jest w ocenie Wnioskodawcy formą która przygotowuje najlepiej do zawodu, daje możliwości pozyskania największej wiedzy teoretycznej. Dzięki odbywaniu praktyk w Sądach, Prokuraturze, Organach administracyjnych, aplikant uzyskuje niezbędną wiedzę w zakresie funkcjonowania tych instytucji co w późniejszym etapie wykonywania zawodu daje wymierne efekty. Pozyskanie tytułu naukowego jest również w większości odpłatne a nie daje możliwości pozyskiwania praktycznej wiedzy pod opieką patrona oraz sędziów w poszczególnych wydziałach Sądu podczas odbywania praktyk.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż podobne stanowisko było wyrażone w następujących wyrokach, przy czym pierwszy z przytoczonych Wyroków jest jednym z najnowszych ponieważ z 10 czerwca 2014 roku, w którym to Sąd w sposób przekrojowy i kompleksowy analizował dotychczasowe orzecznictwo w podobnych sprawach i tym samym wskazał, iż stanowisko wnioskującego, który podniósł, iż koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności związane z pokryciem analogicznych opłat jak w niniejszej sprawie należy uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej:

*   Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2014 roku w sprawie o sygn. akt I SA/GD 366/14
*   Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 roku w sprawie o sygn. akt I SA/GD 626/13
*   Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Po 50/13
*   Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Po 301/12
*   Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 roku w sprawie o sygn. Akt I SA/Po 896/12
*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 roku w sprawie o sygn. Akt I SA/Łd 122/13
*   Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 20012 roku w sprawie o sygn. Akt I Sa/Wr 1144/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2009 – 2012 roku odbył aplikacje radcowską. Następnie dniu 23 czerwca 2014 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Działalność ta jest wykonywana samodzielnie przez Wnioskodawcę i stanowi jedyną formę wykonywania przez Niego zawodu radcy prawnego. Księgowość prowadzona jest na zasadach ogólnych, w formie książki przychodów i rozchodów.

Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego Wnioskodawca poniósł następujące koszty:

*   koszt opłaty egzaminacyjnej na aplikację radcowską oraz wpisu na listę aplikantów radcowskich,
*   koszt opłaty za szkolenie w ramach Okręgowej Izbie Radców Prawnych (4 lata),
*   koszty składek członkowskich przez 3 i pół roku ,
*   koszt egzaminu ministerialnego,
*   koszt wpisu na listę radców prawnych.

Wnioskodawca poniesione koszty opłacał z indywidualnego rachunku bankowego.

W dniach 29-31 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca przystąpił do egzaminu radcowskiego, który zdał z wynikiem pozytywnym. W dniu 9 października 2012 r. Rada Okręgowej Izby Radców Prawnych podjęła uchwałę w sprawie wpisania Wnioskodawcy na listę radców prawnych.

Podczas aplikacji Wnioskodawca uzyskiwał przychody ze stosunku pracy – był zatrudniony na stanowisku prawnika, specjalisty ds. obsługi Zarządu oraz Głównego specjalisty ds. umów. Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, w związku z tym wydatkom tym nie towarzyszyło ryzyko gospodarcze. Wydatki nie mogły przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Analizując celowość poniesionych przez Wnioskodawcę wymienionych wydatków wskazać należy, że:

*   „koszt opłaty egzaminacyjnej na aplikację radcowską oraz wpisu na listę aplikantów radcowskich” miał na celu przyjęcie do grona aplikantów,
*   „koszty opłaty za szkolenie (4 lata)” stanowiły zapłatę za uczestnictwo w zajęciach teoretycznych i praktycznych aplikanta,
*   „składki członkowskie przez 3 i pół roku” były nierozerwalnie związane z prawem i możliwością przynależności do samorządu radcowskiego ze statusem aplikanta radcowskiego,
*   „koszt egzaminu ministerialnego” pozwalał na przystąpienie do egzaminu końcowego i uzyskanie tytułu radcy prawnego,
*   „koszt wpisu na listę radców prawnych” co do zasady daje formalne podstawy do wykonywania zawodu ale nie przesądza o jej wykonywaniu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc do tego stanu faktycznego zaprezentowaną uprzednio wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawcę wydatków na aplikację radcowską należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawcy. Na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji.

Celem poniesienia wydatku na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie Kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się by wydatek z tytułu wpisu, opłat za egzamin, opłat rocznych lub składek członkowskich spełniał kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Co więcej, Wnioskodawca sam wskazuje, że „wydatki nie mogły przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu” oraz, że „wydatkom tym nie towarzyszyło ryzyko gospodarcze”. Ponadto, Wnioskodawca podkreślił również, że „kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej”.

Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zatem zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Ponadto należy zauważyć, że elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu radcy prawnego, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Skoro wydatki Wnioskodawca ponosił w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Odbycie aplikacji jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Jednakże samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu. Podkreślić należy zatem, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Omawiane wydatki mają charakter osobistych, gdyż ich przyczyna nie jest w żaden sposób związana z działalnością gospodarczą.

Reasumując, w złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał by wydatki związane z aplikacją radcowską były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Jak już wskazano, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty egzaminacyjnej na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat za szkolenie (4 lata), składki członkowskie przez 3 i pół roku aplikacji, opłaty za egzamin ministerialny, opłaty za wpis na listę radców prawnych, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych – wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto orzecznictwo w przedmiotowym zakresie nie jest jednolite – stanowisko wyrażone przez organ w interpretacji znajduje również potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt sygn. akt I SA/Ke 379/13), (wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1028/13), (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 359/14, a dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 465/14).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.