Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-313/12-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-08
Teza: Czy kursy e-learningowe i kursy realizowane poza miejscem prowadzonej działalności lub adresem Placówki wpisanym w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji szkół niepublicznych, przez Placówki na terenie całego kraju będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2012 r. (data doręczenia do Izby Skarbowej w Poznaniu 16 marca 2012 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 21 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług: kursów e-learningowych i kursów realizowanych poza miejscem prowadzonej działalności lub adresem placówki wpisanym w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji szkół niepublicznych, przez Placówki Kształcenia Ustawicznego na terenie całego kraju – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług: kursów e-learningowych i kursów realizowanych poza miejscem prowadzonej działalności lub adresem placówki wpisanym w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji szkół niepublicznych, przez Placówki Kształcenia Ustawicznego na terenie całego kraju.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

XXXX (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku VAT. Rodzajem przeważającej działalności Spółki są pozostałe pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej nie sklasyfikowane oznaczone PKD 8559B. Działalność Spółki została poszerzona o Placówki Kształcenia Ustawicznego (dalej: Placówki), które zostały wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, które działają na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256 z późn. zmianami).

Spółka jako organ założycielski sprawuje pełną kontrolę i nadzór nad działalnością Placówek w zakresie zarówno spraw finansowych jak również gospodarczych i kadrowo płacowych. Placówki nie są odrębną samodzielną instytucją, ale podlegają bezpośrednio Spółce. Pełna dokumentacja finansowa Placówek prowadzona jest w Spółce. Faktury związane z kosztami Placówek wystawiane są na Spółkę. Zamieszczany jest na nich dokładny opis poniesionego kosztu związanego z działalnością Placówek. Faktury dokumentujące sprzedaż Placówek zawierają opis, że dane seminarium lub kurs jest zrealizowane przez Placówkę z podanym numerem wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Placówki Spółki są podmiotami objętymi systemem oświaty na mocy art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty („System oświaty obejmuje: (…) 3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz środki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych”). Zgodnie z art. 82 ustawy, Placówki Spółki zostały wpisane do ewidencji prowadzonej przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego, tj.:

1.  Prezydenta Miasta XXXX w odniesieniu do PKU XXXX w XXXX (decyzja z dnia 13 grudnia 2010 r.),
2.  Starostwo Powiatowe w XXXX w odniesieniu do PKU XXXX w XXXX (decyzja z dnia 12 stycznia 2011 r.),
3.  Urząd XXXX w odniesieniu do PKU XXXX w XXXX (decyzja z dnia 24 stycznia 2011 r.),
4.  Prezydenta Miasta XXXX w odniesieniu do PKU XXXX w XXXX (decyzja z dnia 8 lutego 2011 r.),
5.  Starostę XXXX w odniesieniu do PKU XXXX w XXXX (decyzja z dnia 25 lutego 2011 r.).

Świadczone przez ww. Placówki usługi edukacyjne są usługami w zakresie kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 14 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r., definiującego kształcenie zawodowe jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Placówki Spółki prowadzą usługi edukacyjne skierowane do pracowników sektora bankowości. Realizowane kursy i seminaria dotyczą obszarów bezpośrednio związanych w wykonywanym przez nich zawodem.

Usługi w zakresie kształcenia wymienione w zaświadczeniach o wpisach do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego świadczone przez Placówki, będące podmiotami objętymi systemem oświaty są zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2011 r. nr ILPP1/443-562/11-4/MS.

Spółka zamierza wzbogacić ofertę kursów realizowanych przez Placówki o kursy prowadzone w trybie kształcenia na odległość – kursy e-learningowe. Przykładowe tematy kursów e-learningowych, które znajdą się w ofercie Placówek: Analiza i zarządzanie ryzykiem stopy procentowej, Motywowanie pracowników, Budowanie długotrwałych relacji z klientem, Kredyt 14 dni 0%, Podręczny kredyt obrotowy, Jak używać języka perswazji aby zwielokrotnić sprzedaż produktów i usług bankowych, Matematyka bankowa, Kredyt – nowe regulacje, Rachunki, karty, bankowość elektroniczna, Przełożony liderem zmian, Przeciwdziałanie praniu pieniędzy, Ochrona danych osobowych, Tajemnica bankowa, Historia bankowości spółdzielczej, Standardy jakości obsługi Banków Spółdzielczych.

Każdy z kursów będzie kończyć się egzaminem sprawdzającym, a po jego pozytywnym zaliczeniu uczestnik otrzymywać będzie zaświadczenie potwierdzające odbycie kursu e-learningowego. Również kursy e-learningowe jak i wszystkie inne realizowane przez Placówki są skierowane do pracowników sektora bankowości, głównie bankowości spółdzielczej i dotyczą obszarów bezpośrednio związanych z wykonywanym przez nich zawodem.

Miejscem prowadzenia kursów przez Placówki jest miejsce prowadzenia działalności wpisane w zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, a w przypadku braku takiego wpisu w miejscu adresu placówki:

1.  w odniesieniu do PKU XXXX w XXXX brak wpisu o miejscu prowadzenia działalności – kursy prowadzone w miejscu adresu placówki jak w zaświadczeniu o wpisie,
2.  w odniesieniu do PKU XXXX w XXXX wskazane miejsce prowadzenia działalności,
3.  w odniesieniu do PKU XXXX w XXXX brak wpisu o miejscu prowadzenia działalności,
4.  w odniesieniu do PKU XXXX w XXXX brak wpisu o miejscu prowadzenia działalności – kursy prowadzone w miejscu adresu placówki jak w zaświadczeniu o wpisie,
5.  w odniesieniu do PKU XXXX w XXXX wskazane miejsca prowadzenia działalności.

Chcąc rozszerzyć swoją ofertę Placówki będą organizować na zlecenie Banków Spółdzielczych kursy w miejscach wskazanych przez zamawiającego. W kursach będą brać udział pracownicy banku zamawiającego jak i pracownicy innych, terytorialnie najbliższych Banków Spółdzielczych. Realizowane kursy będą miały na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a ich forma będzie zgodna z formą usług świadczonych przez Placówki, wymienionych w zaświadczeniu o ich wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kursy e-learningowe i kursy realizowane poza miejscem prowadzonej działalności lub adresem Placówki wpisanym w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji szkół niepublicznych, przez Placówki na terenie całego kraju będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, kursy e-learningowe oraz kursy stacjonarne prowadzone przez Placówki – organizowane na terenie całego kraju (a więc także poza siedzibą Placówek) będą zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, jako jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie w zakresie kształcenia i wychowania. Placówki zostały wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych działających na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) oraz realizują usługi kształcenia wymienione w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji placówek kształcenia ustawicznego prowadzących działalność oświatową i tym samym spełniają kryteria przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Żaden przepis prawa nie określa, że Placówka nie może prowadzić kształcenia poza swoją siedzibą, co w połączeniu z nadrzędną zasadą prawa quae non sunt prohibita, permissa intelleguntur (co nie jest zakazane, uważa się za dozwolone) oraz zasadą swobody działalności gospodarczej wyrażoną w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) nie przewiduje żadnych warunków stosowania zwolnienia z podatku VAT w zależności od miejsca świadczenia usług. Należy zatem przyjąć, że zwalnia się z podatku usługi świadczone przez Placówki (jako jednostki objęte systemem oświaty według ustawy z dnia 7 września 1991 r.) niezależnie od miejsca świadczenia tych usług.

Odnośnie formy kształcenia przepisy (ustawa o VAT) kładą przede wszystkim nacisk na zakres przedmiotowy realizowanych przez Placówki usług szkoleniowych, mówiąc, że dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest przede wszystkim uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czyli oferującą nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wszystkie dotychczas prowadzone przez Placówki usługi szkoleniowe spełniają ten warunek. Podobnie oferowane przez Spółkę kursy e-learningowe obejmują obszar specjalistycznej wiedzy bankowej, czyli wiedzy bezpośrednio związanej z wykonywaną przez uczestników pracą. Świadczone przez Placówki usługi mają charakter pozaszkolnych form kształcenia (art. 3 pkt 16 ustawy o systemie oświaty). Usługi prowadzone są w formie i na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. Zgodnie z § 2.1. ww. rozporządzenia, uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia: kurs, kurs zawodowy, seminarium, praktyka zawodowa. Zdaniem Spółki, możliwość rozszerzenia działalności Placówek, a tym samym usług objętych zwolnieniem z podatku VAT potwierdza § 14 Rozporządzenia dopuszczający możliwość prowadzenia kursów i kursów zawodowych w trybie kształcenia na odległość, przez które rozumie się kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, w którym przekazywane treści kształcenia oraz sprawdzanie przebiegu i efektów tego kształcenia odbywa się z zastosowaniem dostępnych technik komunikacyjnych, w szczególności: poczty, poczty głosowej, poczty elektronicznej, telewizji lub Internetu, bez stałego i bezpośredniego kontaktu nauczającego i uczącego się. W naszym przekonaniu akceptując możliwość rozszerzenia i prowadzenia działalności poza siedzibą Placówki oraz w odniesieniu do form kształcenia na odległość. Ustawodawca akceptuje i potwierdza objęcie zwolnieniem z podatku VAT także tych form działalności Placówki, przy zachowaniu obu warunków wymaganych do uzyskania zwolnienia, czyli:

*   podmiot organizujący szkolenie (także szkolenie poza siedzibą oraz kształcenie na odległość) jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r.,
*   oferowane usługi szkoleniowe są usługami w zakresie kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 14 Rozporządzania Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo -rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ponadto, zwolnienie określone w powyżej wskazanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Należy jednak zaznaczyć, że jeśli usługa kształcenia wymieniona w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji placówek kształcenia ustawicznego prowadzących działalność oświatową, świadczona przez jednostkę objętą systemem oświaty, jest realizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216), podlega ona zwolnieniu od podatku na podstawie przedmiotowego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Analiza cytowanych wyżej regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków, jak np. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”, wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka jest podatnikiem podatku VAT. Rodzajem przeważającej działalności Spółki są pozostałe pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej nie sklasyfikowane oznaczone PKD 8559B. Działalność Spółki została poszerzona o Placówki, które zostały wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, które działają na podstawie ustawy o systemie oświaty. Spółka jako organ założycielski sprawuje pełną kontrolę i nadzór nad działalnością Placówek w zakresie zarówno spraw finansowych jak również gospodarczych i kadrowo płacowych. Placówki nie są odrębną samodzielną instytucją, ale podlegają bezpośrednio Spółce. Pełna dokumentacja finansowa Placówek prowadzona jest w Spółce. Faktury związane z kosztami Placówek wystawiane są na Spółkę. Zamieszczany jest na nich dokładny opis poniesionego kosztu związanego z działalnością Placówek. Faktury dokumentujące sprzedaż dokonaną przez Placówki zawierają opis, że dane seminarium lub kurs jest zrealizowane przez Placówkę z podanym numerem wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Placówki Spółki są podmiotami objętymi systemem oświaty na mocy art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z art. 82 ustawy o systemie oświaty, Placówki zostały wpisane do ewidencji prowadzonej przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego. Świadczone przez Placówki usługi edukacyjne są usługami w zakresie kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 14 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. Placówki prowadzą usługi edukacyjne skierowane do pracowników sektora bankowości. Realizowane kursy i seminaria dotyczą obszarów bezpośrednio związanych w wykonywanym przez nich zawodem. Usługi w zakresie kształcenia wymienione w zaświadczeniach o wpisach do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego świadczone przez Placówki, będące podmiotami objętymi systemem oświaty są zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2011 r. nr ILPP1/443-562/11-4/MS.

Spółka zamierza wzbogacić ofertę kursów realizowanych przez Placówki o kursy prowadzone w trybie kształcenia na odległość – kursy e-learningowe. Każdy z kursów będzie kończyć się egzaminem sprawdzającym, a po jego pozytywnym zaliczeniu uczestnik otrzymywać będzie zaświadczenie potwierdzające odbycie kursu e-learningowego. Również kursy e-learningowe jak i wszystkie inne realizowane przez Placówki są skierowane do pracowników sektora bankowości, głównie bankowości spółdzielczej i dotyczą obszarów bezpośrednio związanych z wykonywanym przez nich zawodem.

Miejscem prowadzenia kursów przez Placówki jest miejsce prowadzenia działalności wpisane w zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, a w przypadku braku takiego wpisu w miejscu adresu placówki.

Chcąc rozszerzyć swoją ofertę Placówki będą organizować na zlecenie Banków Spółdzielczych kursy w miejscach wskazanych przez zamawiającego. W kursach będą brać udział pracownicy banku zamawiającego jak i pracownicy innych, terytorialnie najbliższych Banków Spółdzielczych. Realizowane kursy będą miały na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a ich forma będzie zgodna z formą usług świadczonych przez Placówki, wymienionych w zaświadczeniu o ich wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego, czy w przedmiotowej sprawie usługi edukacyjne wykonywane przez Placówki są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty, a następnie
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W myśl art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego.

Organ, o którym mowa w ust. 1, dokonuje wpisu do ewidencji w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia oraz z urzędu doręcza zgłaszającemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje właściwemu kuratorowi oświaty oraz organowi podatkowemu (art. 82 ust. 3 ustawy o systemie oświaty).

Stosownie do art. 82 ust. 3a ustawy o systemie oświaty, zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o którym mowa w ust. 2b i 3, zawiera:

1.  nazwę organu, który dokonał wpisu do ewidencji szkoły lub placówki;
2.  datę i numer wpisu do ewidencji;
3.  nazwę oraz odpowiednio typ i rodzaj szkoły lub placówki;
4.  osobę prawną lub fizyczną prowadzącą szkołę lub placówkę;
5.  adres szkoły lub placówki;
6.  w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe – nazwy zawodów, w jakich szkoła kształci;
7.  w przypadku liceum profilowanego – nazwy profili kształcenia ogólnozawodowego, w jakich szkoła kształci.

Wątpliwości Spółki dotyczą rozstrzygnięcia, czy kursy e-learningowe i kursy realizowane poza miejscem prowadzonej działalności lub adresem Placówki wpisanym w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji szkół niepublicznych, przez Placówki na terenie całego kraju będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, iż dla celów zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla przedmiotowych usług kształcenia wykonywanych przez Placówki podległe Spółce objęte systemem oświaty, ustawodawca nie przewidział warunku dotyczącego miejsca, w którym świadczenie tych usług powinno się odbywać. Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zarówno status podatnika (jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty), jak i zakres świadczonych usług (usługi w zakresie kształcenia i wychowania) – muszą spełniać warunki określone w tym przepisie. Przy czym ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie formułują warunku związanego z miejscem wykonywania tych usług, czy też medium, za pomocą którego są one świadczone, o ile wymienione zostały w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

W opisie sprawy Spółka wskazała, iż usługi edukacyjne świadczone przez podległe jej Placówki są usługami w zakresie kształcenia zawodowego. Zatem w stosunku do usług świadczonych przez ww. Placówki, dla których Spółka jest organem założycielskim, spełniona zostaje pierwsza przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia od podatku określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż jak wskazano we wniosku, Placówki prowadzone przez Spółkę, są jednostkami objętymi systemem oświaty, Spółka posiada zaświadczenia o wpisie swoich Placówek do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego, a usługi, o których mowa we wniosku są wymienione w ww. zaświadczeniach, zostaje spełniona również druga przesłanka warunkująca korzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o ww. przepis ustawy.

Reasumując, kursy e-learningowe i kursy realizowane poza miejscem prowadzonej działalności lub adresem Placówki wpisanym w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji szkół niepublicznych, w zakresie kształcenia, wymienione w zaświadczeniach o wpisach do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonych przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego, świadczone przez podległe Spółce Placówki na terenie całego kraju, będące podmiotami objętymi systemem oświaty, są zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.