Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.539.2018.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-15
Teza: Dochody Wnioskodawcy przeznaczone na cele działalności naukowej (badania naukowe) lub na cele ochrony przyrody, nie polegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; działalność-działalność statutowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 5 lutego 2019 r. (data nadania: 6 lutego 2019 r., data wpływu 12 lutego 2019 r.) na wezwanie z dnia 23 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.539.2018.1.KS (data nadania: 23 stycznia 2019 r., data doręczenia 30 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z mocy ustawy\`(...)\`; dalej „ustawa\`(...)\`”, „U\`(...)\`”), L. jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Zgodnie z ustawą\`(...)\`, w skład L. wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.  G.;
2.  R. (obecnie jest ich 17);
3.  nadleśnictwa (obecnie jest ich 430);
4.  inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Gospodarkę finansową w L. regulują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów grudnia 1994 r.; dalej „rozporządzenie”).

W oparciu o przepisy ustawy\`(...)\`:

*   L. prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów;

*   G. ustala dla wszystkich jednostek organizacyjnych L. zasady (politykę) rachunkowości;

*   L. prowadzą rachunkowość według zasad określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.).

*   Na podstawie ustawy\`(...)\`, własności Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo, które w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość.

Zgodnie z § 4 rozporządzenia:

W L. w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność (ust. 1):

1.  administracyjna w G., R. i w nadleśnictwach;
2.  gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach;
3.  dodatkowa.

Zakłady prowadzą działalność niezbędną do realizacji zadań L. w zakresie gospodarki leśnej lub działalność poza gospodarką leśną (ust. 2).

Gospodarka leśna została zdefiniowana w ustawie\`(...)\`, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu). Realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu, co do zasady, nie generuje przychodów, jedyne przychody jakie mogą powstać w tej sferze działalności, to np. otrzymane dofinansowanie ze źródeł spoza L. (np. z Narodowego oraz wojewódzkich Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, ze środków Funduszy Europejskich) na te cele, np. na budowę tarasów widokowych, ochronę gatunkową flory i fauny, utrzymanie obszarów krajobrazowych, lasów zaliczonych do rezerwatów, lasów zaliczonych do zabytków. Wskazać należy, iż zgodnie z ustawą\`(...)\`, lasy stanowiące własność Skarbu Państwa są udostępniane dla ludności, w zw. z czym lasy zaliczone do rezerwatów i lasy zaliczone do zabytków mogą nie generować przychodów innych niż z gospodarki leśnej.

Zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 1036 ze zm.; dalej UCIT), przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy\`(...)\`, a co za tym idzie, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 3, kosztów uzyskania przychodów z gospodarki leśnej nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także nie uwzględnia się ww. przychodów i kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 poprzez odesłanie do ust. 3).

W ramach sprawowanego zarządu lasami własności Skarbu Państwa, gospodarowania gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami, nadleśnictwa i gospodarstwa rybackie prowadzą także działalność rolniczą, w rozumieniu art. 2 ust. 2 UCIT: nadleśnictwa prowadzą gospodarkę rolniczą, polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych, natomiast dwa zakłady - gospodarstwa rybackie - prowadzą gospodarkę rybacką, tj. hodowlę ryb.

Zatem przychody z działalności rolniczej występują lub mogą wystąpić w nadleśnictwach i gospodarstwach rybackich.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 UCIT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e, a co za tym idzie, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 UCIT, kosztów uzyskania przychodów z działalności rolniczej, nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także nie uwzględnia się ww. przychodów i kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu straty ( art. 7 ust. 4 poprzez odesłanie do ust. 3).

Z racji zarządzania przez L. majątkiem Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 i 3 ustawy\`(...)\`), jednostki organizacyjne L. uzyskują, lub mogą uzyskiwać, przychody ze źródeł opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych, są to np.:

1.  przychody ze sprzedaży drewna i innych produktów pochodzących ze skupu - nadleśnictwa i zakłady;
2.  przychody z dzierżawy i wynajmu nieruchomości (art. 39 powołanej ustawy) - wszystkie jednostki organizacyjne;
3.  przychody ze sprzedaży nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 powołanej ustawy - nadleśnictwa;
4.  przychody z ustanowienia służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a powołanej ustawy) - nadleśnictwa;
5.  przychody w zw. z przekazaniem w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 powołanej ustawy) - nadleśnictwa;
6.  przychody ze sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne L. (art. 40a powołanej ustawy) - głównie nadleśnictwa.
7.  inne przychody opodatkowane, m.in. otrzymane odsetki od środków na rachunkach bankowych oraz od lokat.

Fundusz leśny jest narzędziem do prowadzenia gospodarki leśnej, co wynika z art. 56 ust.1 ustawy\`(...)\`, który wskazuje, że tworzy się fundusz leśny stanowiący formę gospodarowania środkami na cele wskazane w ustawie.

Z ustawy\`(...)\` wynika, że środki funduszu leśnego stanowią:

1.  odpis podstawowy liczony od wartości sprzedaży drewna, obciążający koszty działalności nadleśnictw;
2.  należności, kary i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych;
3.  należności wynikające z odszkodowań:
    *   cywilnoprawnych za szkody powstałe w wyniku oddziaływania gazów i pyłów przemysłowych, a także z innych tytułów,
    *   z tytułu przedwczesnego wyrębu drzewostanów na podstawie przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych,
    *   za szkody powstałe w wyniku pożarów, prac górniczych i geologicznych,
4.  dochody wynikające z udziału lub uzyskane ze sprzedaży akcji i udziałów w spółkach, o których mowa w art. 42 ustawy\`(...)\`,
5.  dotacje budżetowe, z wyłączeniem dotacji celowych, o których mowa w art. 54 ustawy\`(...)\`,
6.  inne dochody uzyskane na rzecz tego funduszu.

Środki funduszu leśnego są przeznaczone między innymi na ochronę przyrody w lasach (nie tylko będących w zarządzie PG), badania naukowe, czy plany urządzania lasu, które są sporządzane z uwzględnieniem przyrodniczych warunków gospodarki leśnej, z uwzględnieniem lasów ochronnych oraz z programem ochrony przyrody. Finansowaniem ze środków funduszu leśnego objęte zostały również badania naukowe oraz działania ochronne w parkach narodowych.

Badania naukowe realizowane np. w 2016 roku przez jednostki naukowo-badawcze na zlecenie G. miały charakter zarówno poznawczy, jak i utylitarny, a ich wyniki mają istotny wpływ na rozwój wszystkich dziedzin leśnictwa.

W 2016 roku realizowano 101 tematów badawczych; głównym wykonawcą badań był Instytut\`(...)\` (I.). Realizując pozaprodukcyjne funkcje lasu, a w ramach trwale zrównoważonej gospodarki leśnej L. ponoszą wydatki na zachowanie bogactwa biologicznego lasów oraz zachowanie wszystkich ważnych funkcji ochronnych oraz socjalnych, tak aby zgodnie z U\`(...)\` dążyć do:

*   zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

*   prowadzenia działań mających na celu ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na: zachowanie różnorodności przyrodniczej, zachowanie leśnych zasobów genetycznych, czy walory krajobrazowe oraz potrzeby nauki;

*   ochrony gleby i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;

*   ochrony wody powierzchniowej i głębinowej, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych.

Działania ochrony przyrody (ochrony środowiska ) są realizowane poprzez:

*   rezerwaty - wydzielone obszary o szczególnych wartościach przyrodniczych, zachowane w stanie naturalnym lub mało zmienionym. Ogranicza się tam gospodarkę leśną. Spośród 1493 rezerwatów większość (1281) to rezerwaty zlokalizowane na terenie PG. Powierzchnia leśna rezerwatów wynosi łącznie 96 tys. ha.

*   pomniki przyrody - zwykle pojedyncze okazy przyrody ożywionej bądź nieożywionej. Najczęściej występującymi w lasach pomnikami przyrody są najstarsze i największe drzewa. W 2016 r. mieliśmy ich już ponad 10,9 tys., z czego 8,6 tys. stanowiły właśnie drzewa.

*   parki krajobrazowe tworzy się na terenach o wyjątkowych walorach przyrodniczych i estetyczno-krajobrazowych. Mamy ich w Polsce 122, w 2016 r. zajmują 2,6 mln ha, z czego ponad 1,3 min ha to tereny leśne.

*   strefy ochronne wyznaczono dla 3539 wybranych gatunków zwierząt (m.in. wokół gniazd ptaków) mają dać szanse na przetrwanie ginącym gatunkom. Leśnicy są za nie szczególnie odpowiedzialni, ponieważ większość z nich znajduje się na gruntach zarządzanych przez PG. Strefy w 2016 r. zajmowały 150 tys. ha powierzchni lasów zarządzanych przez PG.

*   użytki ekologiczne to zwykle obiekty o niewielkiej powierzchni - małe oczka wodne, śródpolne kępy drzew i krzewów, torfowiska, bagna i wydmy. To pozostałości ekosystemów, mające znaczenie dla zachowania różnorodności biologicznej. Obecnie mamy ich niemal 9 tys.

*   ochrona gatunkowa dotyczy najcenniejszych, unikatowych i rzadkich przedstawicieli flory i fauny. W Polsce ochroną ścisłą objętych jest 715 gatunków roślin, 322 gatunków grzybów i porostów oraz 799 gatunków zwierząt. 65 proc. gatunków dzikiej flory i fauny Polski to gatunki leśne.

L. podejmują również własne inicjatywy ochronne. Pomagają wybranym gatunkom zwierząt i roślin zasiedlić miejsca, gdzie gatunki te wyginęły (tzw. reintrodukcje) lub gdzie są zagrożone wyginięciem (restytucje). Dotyczy to np. cisa, sudeckich jodeł, cietrzewia czy głuszca.

Dla przykładu w roku 2017 PG realizowało poniższe projekty w ramach działań z ochrony przyrody (ochrony środowiska):\`(...)\`

Ponadto w 2017 roku PG ze środków funduszu leśnego sfinansowało 417 działań w ramach zadań ochronnych w parkach narodowych, o których mowa w art. 22 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2018 r. poz. 1614 ze zm.), zwanej dalej UOP. I były to przykładowo działania w zakresie:\`(...)\`

W 2017 roku PG ze środków funduszu leśnego sfinansowało 48 działań badań naukowych w ramach zadań ochronnych w Parkach narodowych, o których mowa w art. 22 UOP. I były to przykładowo działania dotyczące:\`(...)\`

W celu realizacji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej L. prowadzą okresową ocenę stanu lasów i zasobów leśnych oraz prognozowania zmian w ekosystemach leśnych, sporządzają okresowe wielkoobszarowe inwentaryzacje stanu lasów oraz aktualizują stan zasobów leśnych, a także prowadzą bank danych o zasobach leśnych i stanie lasów.

Promując zrównoważoną gospodarkę leśną oraz ochronę zasobów przyrody w lasach G. może, w drodze zarządzenia, ustanawiać leśne kompleksy promocyjne, zgodnie z art. U\`(...)\`. Leśne Kompleksy Promocyjne to jednostki funkcjonalne o znaczeniu ekologicznym, edukacyjnym i społecznym (art. 13b ust. 3 U\`(...)\`). Były tworzone w latach 1994-2011 na terenie całego kraju na mocy zarządzeń G.. Obecnie jest ich 25. Obejmują łącznie powierzchnię ponad 1,273 min ha (blisko 18% powierzchni PG).

Pismem z dnia 5 lutego 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił złożony w dniu 27 grudnia 2018 r. wniosek poprzez wskazanie, że w treści Statutu Państwowego Gospodarstwa Y. (dalej jako Y.) brak jest odpowiednich zapisów odnoszących się do przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Statut Y. nadany przez Ministra Ochrony Środowiska Zarządzeniem z 1994 r., normuje jedynie kwestie organizacyjno-kompetencyjne, nie ma tutaj natomiast postanowień wprost określających zadania, obowiązki, czy cele działania Y. W delegacji zawartej w przepisie art. 44 ustawy\`(...)\`, ustawodawca powiązał jedynie regulacje statutu z zadaniami określonymi w ustawie, stanowiąc, iż nadany statut ma stworzyć optymalne warunki organizacyjne dla prawidłowej realizacji tych zadań przez L..

Kwestia przeznaczania i wydatkowania dochodu na cele działalności naukowej (badania naukowe) oraz na cele ochrony przyrody, została natomiast uregulowana w przepisach art. 58 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2129 ze zm.); dalej „ustawa\`(...)\`”, „UL”, który wprost stanowi, iż środki funduszu leśnego mogą być przeznaczone również na badania naukowe - pkt 2 oraz na ochronę przyrody w lasach realizowaną metodami gospodarki leśnej - pkt 5a) powołanego przepisu.

Przy tym, fundusz leśny stanowi formę gospodarowania środkami na cele wskazane w ustawie, utworzoną w L. zgodnie z art. 56 ust. 1 UL.

Dodatkowo wskazać należy, iż określenie zadań (celów) Y. w przedmiocie ochrony przyrody nie zostało skonkretyzowane w jednym przepisie ustawy, natomiast właściwa norma prawna może zostać skonstruowana w oparciu o szereg przepisów regulujących przedmiot działania, cele i zasady działalności, a także obowiązki nałożone na Wnioskodawcę ustawa\`(...)\`.

Cel działalności L. w zakresie ochrony przyrody można w szczególności wywieść z następujących regulacji:

Obowiązek powszechnej ochrony lasów został nałożony na właścicieli lasów na podstawie art. 9 ust. 1 UL, w myśl którego w celu zapewnienia powszechnej ochrony lasów są oni obowiązani do kształtowania równowagi w ekosystemach leśnych, podnoszenia naturalnej odporności drzewostanów, a w szczególności do:

1.  wykonywania zabiegów profilaktycznych i ochronnych zapobiegających powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożarów;
2.  zapobiegania, wykrywania i zwalczania nadmiernie pojawiających i rozprzestrzeniających się organizmów szkodliwych;
3.  ochrony gleby i wód leśnych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 UL, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo, a stosownie do ust. 3 art. 4 UL, w ramach sprawowanego zarządu L. prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Według art. 6 ust. 1 pkt 1 UL, użyte w ustawie określenie gospodarka leśna oznacza działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Cele Y. związane z ochroną środowiska zostały wyartykułowane w przepisie art. 7 ust. 1 UL, stosownie do którego, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną (zdefiniowaną w art. 6 ust. 1 pkt 1a UL, jako działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów) prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2.  ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki;
3.  ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4.  ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych (\`(...)\`).

Według ust. 2 art. 7 UL Gospodarka leśna w lasach stanowiących rezerwaty przyrody oraz wchodzących w skład parków narodowych uwzględnia zasady określone w przepisach o ochronie przyrody.

Z kolei w art. 8 UL, sformułowane zostały następujące zasady prowadzenia gospodarki leśnej:

1.  powszechna ochrona lasów:
2.  trwałość utrzymania lasów;
3.  ciągłość i zrównoważone wykorzystanie wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększanie zasobów leśnych.

Stosownie do art. 13b ust. 1 UL, w celu promocji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej oraz ochrony zasobów przyrody w lasach G. może, w drodze zarządzenia, ustanawiać leśne kompleksy promocyjne. Zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu, leśne kompleksy promocyjne są obszarami funkcjonalnymi o znaczeniu ekologicznym, edukacyjnym i społecznym, dla których działalność określa jednolity program gospodarczo-ochronny, opracowywany przez właściwego dyrektora regionalnej dyrekcji L.

Na gruncie instytucjonalnym, zadania z zakresu ochrony przyrody znajdują odzwierciedlenie (zostają skonkretyzowane) w planie urządzenia lasu, o którym mowa w art. 18 UL.

Przepis art. 18 ust. 1 UL stanowi, iż plan urządzenia lasu sporządza się, z zastrzeżeniem ust. 2, na 10 lat, z uwzględnieniem:

1.  przyrodniczych i ekonomicznych warunków gospodarki leśnej;
2.  celów i zasad gospodarki leśnej oraz sposobów ich realizacji, określonych dla każdego drzewostanu i urządzanego obiektu, z uwzględnieniem lasów ochronnych.

Natomiast zgodnie U\`(...)\`, plan urządzenia lasu powinien zawierać w szczególności:

1.  opis lasów i gruntów przeznaczonych do zalesienia, w tym:
    1.  zestawienie powierzchni lasów, gruntów przeznaczonych do zalesienia oraz lasów ochronnych,
    2.  zestawienie powierzchni lasów z roślinnością leśną (uprawami leśnymi) według gatunków drzew w drzewostanie, klas wieku, klas bonitacji drzewostanów oraz funkcji lasów;
2.  analizę gospodarki leśnej w minionym okresie; 2a) program ochrony przyrody;
3.  określenie zadań, w tym w szczególności dotyczących:
    1.  ilości przewidzianego do pozyskania drewna, określonego oddzielnie jako etat miąższościowy użytków rębnych oraz etat powierzchniowy użytków przedrębnych,
    2.  zalesień i odnowień,
    3.  pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej.
    4.  gospodarki łowieckiej,
    5.  potrzeb w zakresie infrastruktury technicznej.

Według definicji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 11) przez program ochrony przyrody należy rozumieć część planu urządzenia lasu zawierającą kompleksowy opis stanu przyrody, zadania z zakresu jej ochrony i metody ich realizacji, obejmującą zasięg terytorialny nadleśnictwa.

Dodatkowo podnieść należy, iż finansowanie zadań z zakresu ochrony przyrody ze środków funduszu leśnego nie ogranicza się do zapisu art. 58 ust. 2 pkt 5a UL, bowiem stosownie do art. 58 ust. 1 pkt 1 UL środki funduszu leśnego przeznacza się dla nadleśnictw na wyrównywanie niedoborów powstających przy realizacji zadań gospodarki leśnej. Skoro zatem jak wyżej wykazano, do zadań gospodarki leśnej należy również ochrona przyrody, to wydatki na ten cel są również pokrywane z funduszu w ramach formy podstawowej dysponowania środkami, to jest wyrównywania niedoborów, które powstają przy prowadzeniu gospodarki leśnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Państwowe Gospodarstwo ma możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4) UCIT w części, w jakiej dochód podlegający opodatkowaniu zostanie przeznaczony na cele działalności naukowej (badania naukowe) lub na cele ochrony przyrody?

Zdaniem Wnioskodawcy, może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 UCIT w części przeznaczonej na cele ochrony środowiska oraz cele naukowe.

Art. 17 ust. 1 pkt 4) UCIT stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, _z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele._

Zwolnienie, o którym mowa powyżej, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego; 1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;
2.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach, (ust. 1a - dopisek autora).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a (ust. 1b - dopisek autora).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego, (ust. 1c - dopisek autora).

Kompleksowa analiza wszystkich zacytowanych przepisów (łącznie z najważniejszym dla sprawy art. 17 ust. 1 pkt 4) UCIT) prowadzi do wniosku, iż PG może skorzystać z omawianego zwolnienia, ponieważ spełnia łącznie następujące warunki:

1.  celem statutowym PG jest (między innymi) działalność w zakresie nauki, oświaty i ochrony przyrody – rozumianej jako ochrona środowiska (o czym dalej).
2.  PG swój dochód przeznaczy na ww. cele statutowe tj. cele ochrony środowiska.
3.  PG nie uzyskuje dochodów z branż określonych w art. 17 ust. 1a w pkt 1 i 1a UCIT, a ponadto nie wydatkuje dochodu na cele inne niż skutkujące omawianym zwolnieniem; PG z założenia będzie ponosić wydatki nie tylko na cele skutkujące omawianym zwolnieniem, ale także wydatki na inne cele. Dlatego całość dochodu PG nie będzie na pewno mogła skorzystać z tego zwolnienia. Tylko część dochodu będzie przeznaczona na cele skutkujące zwolnieniem tj. na ochronę przyrody. Zresztą art. 17 ust. 1 pkt 4) UCIT mówi o zwolnieniu dochodów w części przeznaczonej na te cele, czyli zakłada w swojej konstrukcji, iż nie musi to być całość dochodu, aby zwolnienie zaistniało. W razie gdyby PG przeznaczyło na cele skutkujące zwolnieniem więcej dochodu, niż go potem na te cele wydało to wówczas znajdzie zastosowanie art. 25 ust. 4 UCIT, w myśl którego _Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a._ Innymi słowy, jeżeli np. za 2018 r. PG by przeznaczyło na cele skutkujące analizowanym zwolnieniem kwotę dochodu 100.000 zł, a w maju 2019 r. by z tej puli wydało na inne cele 20.000 zł to do 20 czerwca 2019 r. zapłaci od tych 20.000 zł podatek dochodowy od osób prawnych (zwany dalej CIT).
4.  PG nie jest zaliczane do żadnej z form organizacyjno-prawnych wymienionych w art. 17 ust. 1c UCIT. PG nie jest też przedsiębiorstwem państwowym ponieważ przedsiębiorstwa państwowe posiadają osobowość prawną (co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych) i działają w rygorze ustawy o przedsiębiorstwach państwowych, a PG osobowości prawnej nie posiada i działa na podstawie U\`(...)\`. Tak więc ten warunek dla skorzystania z omawianego zwolnienia PG spełnia.

Jak już powyżej zaznaczono PG w swoich celach statutowych posiada ochronę środowiska/przyrody oraz oświatę. Podkreślić należy, że nie jest istotne, czy cel wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 UCIT realizowany z dochodów podatnika, jest dla niego jedynym czy jednym z wielu, głównym czy pobocznym celem statutowym, istotne jest natomiast, że dany statutowy cel działalności (należący do wymienionych w powołanym przepisie podatkowym) musi być przewidziany w ustawie regulującej byt i funkcjonowanie tego podmiotu (tutaj w U\`(...)\`). W orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 5 października 2012 r., III SA/Wa 383/12, rozwinięto przesłanki, które uzasadniają wprowadzenie zwolnienia o charakterze przedmiotowo - podmiotowym dotyczącym sfery działalności statutowej podatników. Cele statutowe - na gruncie przepisów UCIT - należy rozumieć jako pewien katalog rodzajów działalności (aktywności) podatników ukierunkowanych na osiągnięcie określonego rezultatu. Z zakresu przedmiotowego tego katalogu wynika, że jest nim zaspokajanie potrzeb ogólnospołecznych (cel publiczny). Ustawodawca w tym przypadku preferuje pod względem podatkowym niektóre rodzaje działalności (aktywności) podatników, jednakże pod warunkiem dążenia do osiągnięcia społecznie użytecznych celów (cele statutowe).

Wskazać przede wszystkim należy, że ustawa podatkowa tj. UCIT nie zawiera definicji pojęcia „cel statutowy”, wyjaśnienie tego zwrotu nie może się jednak sprowadzać tylko do takiego znaczenia, że jest to wyłącznie zapis danego celu w statucie.

W orzecznictwie przyjmuje się, że cel statutowy użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 UCIT, należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego powstania, organizacji i funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu (Wyroki NSA: II FSK 1974/15 z 04.08.2017 r., II FSK 910/13 z 03.03.2015r., II FSK 1291/08 z 03.03.2009 r.).

W art. 17 ust. 1 pkt 4 UCIT ustawodawca nie posługuje się zwrotem „cel zapisany w statucie”, co ma istotne znaczenie gdy cele statutowe działania zostały unormowane w przepisach regulujących byt i działanie podmiotu. Prawo to określa cele, zadania podmiotu, które wskazywane są następnie w jego statucie. Nie jakikolwiek zapis statutu, ale mieszczący się w prawem określonych granicach właściwości i celu działania adresata prawa stanowi cel statutowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 UCIT.

Jak wynika z powyższego stanowiska, o celu statutowym danego podmiotu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 UCIT, rozstrzygają nie tyle same zapisy statutu, co powiązanie ich z aktem prawnym, na podstawie którego statut został nadany podmiotowi.

Statut jest aktem prawnym zawierającym regulacje o charakterze ustrojowym - określa zadania, strukturę organizacyjną i sposób działania podmiotu prawa. Nie jest to jednak jednolita instytucja prawna, o jej formie i treści rozstrzygają każdorazowo przepisy normujące poszczególne podmioty. Co za tym idzie, w przepisach statutowych, w sposób zróżnicowany mogą zostać ujęte między innymi zagadnienia dotyczące celów istnienia danego podmiotu.

Zgodnie U\`(...)\` _Minister właściwy do spraw środowiska, w drodze zarządzenia, nadaje statut L., określając w nim w szczególności zasady i tryb działania oraz organy wewnętrzne, mając na uwadze stworzenie optymalnych warunków organizacyjnych do prawidłowej realizacji zadań przez L._. Zatem U\`(...)\` zawiera delegację dla Ministra właściwego do spraw środowiska do nadania statutu L., przy czym przepis ten zakreśla kwestie podlegające regulacji w statucie – w szczególności zasady i tryb działania oraz organy wewnętrzne. Statut PG (dalej Statut) nadany przez Ministra Ochrony Środowiska Zarządzeniem nr 50 z dnia 18 maja 1994 r., normuje zatem jedynie kwestie organizacyjno-kompetencyjne, brak jest tutaj natomiast zapisów wprost określających cele działania PG.

Taka konstrukcja przepisów wynika przede wszystkim z faktu, iż działalność PG została wyczerpująco określona w U\`(...)\` i zbędne jest powielanie, czy uszczegółowianie w statucie, celów wymienionych już w ustawie.

Przy czym podkreślić należy, iż PG, jako podmiot prawa publicznego, jest zobowiązane do wykonywania zadań nałożonych przez ustawę, ciąży zatem na tym podmiocie prawny obowiązek realizacji między innymi celu społecznie użytecznego, jakim jest ochrona przyrody. Dlatego też, statut nie mógłby w sposób wybiórczy, z pominięciem jakiejś sfery działalności wymienionej w ustawie, kształtować cele tego podmiotu, czy też zakreślać dla niego nowe cele, niewyartykułowane w ustawie. Jego treść nie mogłaby zostać skonstruowana swobodnie, jak w przypadku osób prawnych, których organy przyjmują statut. Zapisy statutowe muszą zatem odzwierciedlać w pełni regulacje ustawy\`(...)\`, dlatego też ustawodawca w art. 44 tej ustawy uznał za zbędne określanie celów PG w statucie, ograniczając jego treść do kwestii ustrojowych podmiotu. Niemniej w przepisie art. 44 U\`(...)\`, ustawodawca powiązał regulacje statutu z zadaniami określonymi w ustawie, stanowiąc, iż nadany statut ma stworzyć optymalne warunki organizacyjne dla prawidłowej realizacji tych zadań przez L.. Brak odpowiednich zapisów w statucie, nie oznacza zatem, iż PG nie prowadzi w ogóle działalności statutowej. PG realizuje bowiem cele statutowe, tyle że pokrywają się one całkowicie z celami ustawowymi, określonymi w ustawie o lasach. Podejście takie koresponduje z przywołanym powyżej stanowiskiem judykatury co do rozumienia pojęcia „cel statutowy” w zakresie, w jakim cel społecznie użyteczny (powiązany ze zwolnieniem od podatku) znajduje odzwierciedlenie w regulacjach ustawowych dotyczących danego podmiotu.

Zaprezentowane stanowisko wzmacnia posługiwanie się pojęciem „działalności statutowej” w kontekście działalności wykonywanej przez PG, w wielu interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek L.. Minister Finansów wskazując na określoną działalność w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej, odwołuje się właśnie do pojęcia „działalności statutowej”.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2014 r., nr ITPP2/443-689/14/RS w przedmiocie podatku od towarów i usług, organ stwierdził, że z opisanego stanu faktycznego nie wynikało, aby ponoszone w ramach realizowanego projektu wydatki cechował związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Stronę. Realizacja projektu nie służy takiej działalności nawet w sposób pośredni, lecz wiąże się wyłącznie z działalnością statutową.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr IPTPP1/443-432/14-2/RG w przedmiocie podatku od towarów i usług organ przyjął, że _Wydatki na modernizację istniejącej ścieżki edukacyjnej "S. U." nie służą działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz mają związek wyłącznie z jego działalnością statutową, czyli realizacją ustawowych obowiązków, w zakresie których nie prowadzi działalności gospodarczej._

Do pojęcia „działalności statutowej” PG odwołuje się również Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych z dnia 20 listopada 2014 r. nr IPPP3/443-312/13/14-7/S/ISZ oraz z dnia 9 kwietnia 2014 r. nr IPPP1/443-158/14-3/ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przywołane interpretacje indywidualne były przedmiotem kontroli sądów administracyjnych (odpowiednio w sprawach - I FSK 1026/15, I FSK 1019/15, III SA/Wa 832/15, I FSK 1703/15) i chociaż sądy z racji rozstrzygania problematyki odliczeń od podatku VAT nie odniosły się bezpośrednio do ujęcia działalności w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej przez PG, jako jego działalności statutowej, to jednak nie zakwestionowały też prawidłowości posługiwania się przez organ takim zwrotem. (Analogicznie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FSK 1199/14, I FSK 1518/14, I FSK 1427/14, których przedmiotem była również kontrola indywidualnych interpretacji podatkowych.)

Natomiast w uzasadnieniu wyroku z dnia 14.04.2016 r. sygn. I SA/Wr 2015/15, WSA we Wrocławiu zaakceptował stanowisko organu podatkowego w zakresie odróżnienia działalności gospodarczej oraz działalności statutowej PG - _„Oceniając zatem zgodność z prawem wydanej interpretacji przez pryzmat stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej udzielenie, Sąd uznał, że prawidłowa jest interpretacja organu podatkowego, który stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., strona nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizowanym projektem. Jego realizacja nie służy bowiem działalności opodatkowanej strony, lecz ma związek wyłącznie z jego działalnością statutową.”_

Z kolei w wyroku z dnia 13.05.2014 r. sygn. I SA/Gd 242/14 w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 października 2013 r., WSA w Gdańsku przyjął wprost za organem, że realizacja określonego projektu, wynikająca z obowiązków ustawowych, wiąże się z działalnością statutową PG: _„Organ, nie negując również faktu, że budowa miejsc postojowych na terenie lasu stanowi przejaw zrównoważonej gospodarki leśnej, stwierdził natomiast - w ocenie sądu zasadnie - że realizacja projektu będzie miała związek wyłącznie z działalnością statutową Nadleśnictwa określoną w ustawie._

_Oceniając, zatem zgodność z prawem wydanej interpretacji przez pryzmat zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o jej udzielenie sąd uznał, że prawidłowa jest interpretacja Ministra Finansów który stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Nadleśnictwo nie będzie miało możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizowanym projektem. Jego realizacja nie służy bowiem działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz ma związek wyłącznie z jego działalnością statutową.”_

Wprawdzie powołane interpretacje i orzeczenia zostały wydane na gruncie stosowania przepisów o podatku od towarów i usług, niemniej wywieść z nich można, iż Minister Finansów w odniesieniu do zadań nałożonych na PG ustawa\`(...)\`, traktuje tę działalność tożsamo z działalnością statutową, pomimo iż w Statucie działalność taka nie została skonkretyzowana w postaci zadań, obowiązków, czy celów działania podmiotu. Powyższe rozważania mają znaczenie również na gruncie stosowania pojęcia „cele statutowe”, które nie zostały odzwierciedlone w treści samego Statutu. Pozwala to na nadanie temu pojęciu szerszego znaczenia, w sytuacji kiedy cele nałożone na PG, a wynikające z prawnego obowiązku określonego w ustawie, nie zostały przeniesione do zapisów Statutu, bowiem z punktu widzenia techniki legislacyjnej, powtórzenie celów ustawowych w tym akcie, byłoby zabiegiem zbędnym.

Za takim rozumieniem analizowanego pojęcia, przemawia również wykładnia funkcjonalna normy art. 17 ust. 1 pkt 4 UCIT, która nie uzasadnia różnicowania pod względem podatkowym sytuacji podmiotów realizujących cele społecznie użyteczne, tylko z tego względu, że cele wynikające z ustawy regulującej zasady działania podmiotu nie zostały wprost zapisane w statucie. Zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 UCIT, niewątpliwie ma na celu preferencyjne traktowanie przychodów przeznaczonych na określone w nim cele społecznie użyteczne.

PG prowadzi działalność w zakresie ochrony przyrody, którą niewątpliwie ustawodawca traktuje preferencyjnie, wprowadzając dla przychodów przeznaczonych na taki cel, zwolnienie podatkowe. PG nie zostało wymienione w art. 17 ust. 1c UCIT jako podmiot, który jest wyłączony od korzystania z powyższego zwolnienia. Jego działalność oparta jest na ustawie o lasach oraz na statucie, nadanym na podstawie art. 44 tej ustawy. Nie wydaje się, aby ustawodawca poprzez wyłączenie preferencji podatkowych (zwolnienie), zamierzał nałożyć de facto większe obciążenia podatkowe na te podmioty, na których ciąży prawny obowiązek podejmowania działań z zakresu ochrony przyrody. Pozbawienie PG prawa do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 UCIT z uwagi na rozwiązanie legislacyjne, stosownie do którego statut, na podstawie którego działa podatnik, nie przewiduje wprost zapisów formułujących taki cel działania PG, stałoby w sprzeczności z ratio legis normy art. 17 UCIT.

Pomimo braku w Statucie wyraźnego zapisu odnośnie realizacji przez PG celu, jakim jest ochrona środowiska, należy uznać, iż jest to jeden ze statutowych celów podmiotu, który nakłada na PG ustawa\`(...)\`, wobec czego dochody przeznaczone na jego realizację korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

W ramach realizacji celów związanych z ochroną środowiska przewidzianych w U\`(...)\`, a wyartykułowanych w art. 7 U\`(...)\`, który stanowi o prowadzeniu gospodarki leśnej w celach m.in. ochrony lasów, gleb i wód oraz w art. 56 ust. 1 i art. 57 ust. 2 pkt 5a U\`(...)\`, które normują realizowanie celu, jakim jest ochrona przyrody poprzez środki funduszu leśnego, PG wydaje środki na ochronę przyrody. Art. 7 U\`(...)\` stanowi, że _„trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:_

_*   zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
*   ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe.
    4.  potrzeby nauki;
*   ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
*   ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
*   produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu”._

Art. 56 U\`(...)\` określa natomiast, że w L. tworzy się fundusz leśny stanowiący formę gospodarowania środkami na cele wskazane w ustawie. A w art. 58 U\`(...)\` określono przeznaczenie funduszu leśnego i postanowiono, że „środki funduszu leśnego przeznacza się dla nadleśnictw na wyrównywanie niedoborów powstających przy realizacji zadań:

1.  gospodarki leśnej;
2.  dotyczących administracji publicznej w zakresie leśnictwa. 2. Środki funduszu leśnego mogą być przeznaczone również na:
    1.  wspólne przedsięwzięcia jednostek organizacyjnych L., w szczególności w zakresie gospodarki leśnej;
    2.  badania naukowe;
    3.  tworzenie infrastruktury niezbędnej do prowadzenia gospodarki leśnej;
    4.  sporządzanie planów urządzenia lasu;
    5.  prace związane z oceną i prognozowaniem stanu lasów i zasobów leśnych;5a) ochronę przyrody w lasach realizowaną metodami gospodarki leśnej;\`(...)\`”

UCIT w art. 17 ust. 1 pkt 4) operuje pojęciem ochrony środowiska, jako celu wydatkowania dochodu skutkującego zwolnieniem podatkowym. Jednakże bez wątpliwości należy stwierdzić, że pojęcie środowiska zawiera w sobie pojęcie przyrody albo odwrotnie. Takie twierdzenie można potwierdzić:

1.  drogą semantyczną, czyli poprzez znaczenia tych pojęć w języku potocznym; według internetowej Wikipedii środowisko to _ogół elementów nieożywionych i ożywionych, zarówno naturalnych, jak i powstałych w wyniku działalności człowieka, występujących na określonym obszarze oraz ich wzajemne powiązania, oddziaływania i zależności. Jest to pojęcie podrzędne w stosunku do przyrody, obejmującej również elementy ożywione._ W takim rozumieniu pojęcie środowiska zawiera się w pojęciu przyrody. Czyli ochrona przyrody obejmuje także ochronę środowiska Z kolei według internetowej strony Synonim.NET synonimem do wyrażenia ochrona przyrody jest także wyrażenie ochrona środowiska i na odwrót. Tak więc wydaje się, że z punktu widzenia językowego, ochrona przyrody wykonywana przez PG może być rozumiana także jako ochrona środowiska.
2.  drogą stricte prawną na gruncie U\`(...)\`, ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U z 2018 r poz. 799 ze zm.), zwanej dalej UOS, oraz ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2018r poz. 1614 ze zm.). zwanej dalej UOP. Sięgnięcie do wymienionych ustaw jawi się logiczne na drodze wykładni systemowej zewnętrznej - skoro bowiem pewne pojęcia z UCIT są zdefiniowane wprost w innych aktach normatywnych, to celowym jest sięgnięcie do tych innych aktów prawnych szukając tam rozumienia tych pojęć (tutaj ochrony środowiska). Na mocy art. 3 pkt 39) UOS przez środowisko rozumie się _ogół elementów przyrodniczych, w tym także przekształconych w wyniku działalności człowieka, a w szczególności powierzchnię ziemi, kopaliny, wody, powietrze, krajobraz, klimat oraz pozostałe elementy różnorodności biologicznej, a także wzajemne oddziaływania pomiędzy tymi elementami._ Z kolei na mocy art. 3 pkt 13 UOS ochrona środowiska jest definiowana, jako _podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na: a) racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, b) przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom, c) przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego._ W punkcie 50 art. 3 UOS zdefiniowano zrównoważony rozwój, jako _taki rozwój społeczno- gospodarczy, w którym następuje proces integrowania działań politycznych, gospodarczych i społecznych, z zachowaniem równowagi przyrodniczej oraz trwałości podstawowych procesów przyrodniczych, w celu zagwarantowania możliwości zaspokajania podstawowych potrzeb poszczególnych społeczności lub obywateli zarówno współczesnego pokolenia, jak i przyszłych pokoleń._ Zgodnie z art. 81 ust. 1 UOS _Ochrona zasobów środowiska realizowana jest na podstawie ustawy oraz przepisów szczególnych._ Następnie wedle art. 81 ust. 4 pkt 2) UOS _Szczegółowe zasady ochrony lasów - określają przepisy ustawy\`(...)\`._ Ponadto ochrona gruntów leśnych jest realizowana także za pomocą Uogl (art. 81 ust. 4 pkt 5) UOS tak stanowi). Według art. 127 UOS _Ochrona zwierząt oraz roślin polega na: 1) zachowaniu cennych ekosystemów, różnorodności biologicznej i utrzymaniu równowagi przyrodniczej; 2) tworzeniu warunków prawidłowego rozwoju i optymalnego spełniania przez zwierzęta i roślinność funkcji biologicznej w środowisku; 3) zapobieganiu lub ograniczaniu negatywnych oddziaływań na środowisko, które mogłyby niekorzystnie wpływać na zasoby oraz stan zwierząt oraz roślin; 4) zapobieganiu zagrożeniom naturalnych kompleksów i tworów przyrody_ (ustęp 1 - dopisek autora). _Ochrona, o której mowa w ust. 1, jest realizowana w szczególności poprzez: zabezpieczanie lasów i zadrzewień przed zanieczyszczeniem i pożarami; ograniczanie możliwości wycinania drzew i krzewów oraz likwidacji terenów zieleni_ (ust. 2 pkt 5 i 6 - dopisek autora). W myśl art. 3 pkt 1 UOP _Cele ochrony przyrody są realizowane przez uwzględnianie wymagań ochrony przyrody w strategiach, programach i dokumentach programowych, o których mowa w art. 14 ust. 1 UOS. programach ochrony środowiska przyjmowanych przez organy jednostek samorządu terytorialnego, koncepcji przestrzennego zagospodarowania kraju, strategiach rozwoju województw, planach zagospodarowania przestrzennego województw, strategiach rozwoju gmin, studiach uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gmin, miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego i planach zagospodarowania przestrzennego morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz w działalności gospodarczej i inwestycyjnej._ W U\`(...)\` jest wielokrotnie mowa o ochronie lasów i metodach tego procederu (w art. 1 pkt 1, art. 7, gdzie jest mowa o tzw. trwale zrównoważonej gospodarce leśnej, art. 8 pkt 1), gdzie zapisano, że Gospodarkę leśną prowadzi się według zasady powszechnej ochrony lasów, w art. 18 ust. 4 pkt 2a), gdzie zapisano wprost, że Plan urządzenia lasu powinien zawierać program ochrony przyrody, itd.). Jak widać z zacytowanych regulacji pojęcie ochrony przyrody da się porównać do pojęcia ochrony środowiska i te pojęcia się wzajemnie przenikają. To wynika z zacytowanych wyżej przepisów UOS i UOP. Samo pojęcie środowiska z UOS to ogół elementów przyrodniczych (jest tutaj powiązanie tematyczne środowisko - przyroda). Z kolei ochrona środowiska to podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej (znowu widać powiązanie słów środowisko - przyroda) Mało tego, ochrona środowiska polega, między innymi, na racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, a która to zasada (definicja wyżej) znaczeniowo wprost koresponduje z zasadą trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, wynikającej z art. 6 ust. 1 pkt 1a U\`(...)\`. Ponadto, z art. 81 UOS wynika wprost, że ochrona lasów - jako jedna z odmian ochrony środowiska - jest wykonywana według U\`(...)\`, a z kolei ochrona gruntów leśnych (także odmiana ochrony środowiska) jest wykonywana na podstawie Uogl. Także art. 127 UOS mówi o ochronie roślin i zwierząt, w kontekście ochrony przyrody. Zresztą sam fakt utworzenia funduszu leśnego i zdefiniowania w U\`(...)\`, jako jednego z celów wydatkowania środków z tego funduszu, ochrony przyrody, która to ochrona na pewno obejmuje ochronę roślin (w tym drzew) i zwierząt świadczy o tym, że PG chroniąc przyrodę, chroni w ten sposób środowiska naturalne. Innymi słowy, język prawny użyty w U\`(...)\` i język prawny użyty w UOS i UOP to języki w dużej mierze tożsame tematycznie. Dlatego logicznym jest wniosek, że ochrona przyrody w lasach, o której mówi art. 58 ust. 2 pkt 5a) U\`(...)\`, to rodzaj ochrony środowiska, dlatego zwolnienie podatkowe z art. 17 ust. 1 pkt 4) UCIT ma tutaj zastosowanie.

Przy wydatkowaniu środków (dochodu) PG będzie ściśle kontrolowało i kategoryzowało, czy dany wydatek to ze swej istoty wydatek na ochronę środowiska, czy też już wydatek na działalność komercyjną PG.

Przez pojęcie „których celem statutowym jest działalność” należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie działań przez PG w ramach ochrony środowiska (art. 7 U\`(...)\`), lecz także wspieranie takiej działalności, co wprost wynika z U\`(...)\` ( art. 58).

W opisanym stanie faktycznym wskazano jakie działania w zakresie ochrony przyrody i środowiska realizowane są w ramach zasobów własnych PG ze środków bieżących, w tym ze środków funduszu leśnego oraz działania nakierowane na ochronę środowiska np. w parkach narodowych (które nie są w zarządzie PG) co wskazuje bezsprzecznie, że PG prowadzi działalność w zakresie ochrony środowiska i badawczą jako działalność statutową i wydatkuje środki bezpośrednio na te cele.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca, na mocy ustawy ze zm., dalej „ustawa\`(...)\`”, „U\`(...)\`”), jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), regulują opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 tej ustawy). Z ust. 2 tego artykułu wynika ponadto, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 updop przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy\`(...)\`. Przez gospodarkę leśną, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 U\`(...)\`, rozumie się działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z kolei zgodnie z art. 4 ustawy\`(...)\`, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo (ust. 1), a w ramach sprawowanego zarządu L. prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (ust. 3).

Należy zauważyć, że użycie w art. 2 ust. 1 pkt 2 updop zwrotu legislacyjnego „przepisów ustawy nie stosuje się” oznacza, że ustawodawca ustaloną kategorię przedmiotową określonych w nim przychodów (czyli pochodzących z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy\`(...)\`) wyłączył spod działania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyłączenia są w prawie podatkowym wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, a także zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca uzyskuje także przychody ze źródeł opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Są to np.:

1.  przychody ze sprzedaży drewna i innych produktów pochodzących ze skupu - nadleśnictwa i zakłady;
2.  przychody z dzierżawy i wynajmu nieruchomości (art. 39 powołanej ustawy) - wszystkie jednostki organizacyjne;
3.  przychody ze sprzedaży nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 powołanej ustawy - nadleśnictwa;
4.  przychody z ustanowienia służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a powołanej ustawy) - nadleśnictwa;
5.  przychody w zw. z przekazaniem w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 powołanej ustawy) - nadleśnictwa;
6.  przychody ze sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne L. (art. 40a powołanej ustawy) - głównie nadleśnictwa.
7.  inne przychody opodatkowane, m.in. otrzymane odsetki od środków na rachunkach bankowych oraz od lokat.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów; w przypadkach, o których mowa w art. 21, 22 i art. 24b przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop w brzmieniu do 31 grudnia 2018 r.). Przepis art. 7 ust. 2 updop w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi pkt 4 ww. przepisu, wolne są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c updop:

1.  przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki;
2.  przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 updop jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,

*   uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel,

*   podatnik nie może być podmiotem ustawowo wyłączonym z możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie, określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi, czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczy.

Wskazać należy również, że w praktyce krąg podmiotów mogących skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, obejmuje przede wszystkim organizacje typu non-profit. Zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie w szczególności do: stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, instytucji kultury, jednostek badawczo-rozwojowych, szkół wyższych i innych osób prawnych oraz niektórych zakładów budżetowych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, realizujących cele określone w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Zwrócić należy również uwagę na różnicę pojęciową, jaka występuje między „celami działania”, a „sposobem jego realizacji”. Określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia.

Reasumując, zwolnienie podatkowe, o którym mowa, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tą część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe, wprost zapisane w statucie, które są zgodne z celami, o których mowa w analizowanym przepisie. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca przeznacza część uzyskanego dochodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, na cele działalności naukowej (badania naukowe) lub cele ochrony przyrody. Państwowe Gospodarstwo działa na podstawie ustawy\`(...)\`, rozporządzenia Rady Ministrów z 1994 r. oraz statutu. W treści Statutu Państwowego Gospodarstwa Y. brak jest jednak odpowiednich zapisów odnoszących się do przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Statut Y. nadany przez Ministra Ochrony Środowiska Zarządzeniem z 1994 r., normuje kwestie organizacyjno-kompetencyjne, nie zawiera natomiast postanowień wprost określających zadania, obowiązki, czy też cele działania Y. W delegacji zawartej w przepisie art. 44 ustawy\`(...)\`, ustawodawca powiązał jedynie regulacje statutu z zadaniami określonymi w ustawie, stanowiąc, że nadany statut ma stworzyć optymalne warunki organizacyjne dla prawidłowej realizacji tych zadań przez L.

Jak podaje Wnioskodawca, kwestia przeznaczania i wydatkowania dochodu na cele działalności naukowej (badania naukowe) oraz na cele ochrony przyrody, została uregulowana w przepisach art. 58 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, który wprost stanowi, że środki funduszu leśnego mogą być przeznaczone również na badania naukowe - pkt 2 oraz na ochronę przyrody w lasach realizowaną metodami gospodarki leśnej - pkt 5a) powołanego przepisu. Przy tym, fundusz leśny stanowi formę gospodarowania środkami na cele wskazane w ustawie, utworzoną w L. zgodnie z art. 56 ust. 1 UL.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że określenie zadań (celów) Y. w przedmiocie ochrony przyrody nie zostało skonkretyzowane w jednym przepisie ustawy, natomiast właściwa norma prawna może zostać skonstruowana w oparciu o szereg przepisów regulujących przedmiot działania, cele i zasady działalności, a także obowiązki nałożone na Wnioskodawcę ustawa\`(...)\`.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych i zostały przeznaczone na cele działalności naukowej (badania naukowe) lub cele ochrony przyrody w sytuacji, kiedy statut Wnioskodawcy „normuje jedynie kwestie organizacyjno-kompetencyjne, nie ma tutaj natomiast postanowień wprost określających zadania, obowiązki, czy cele działania Y..”

Jak wynika z przepisu art. 44 ustawy\`(...)\`, a także z opisu stanu faktycznego, Minister właściwy do spraw środowiska, nadaje statut L., określając w nim w szczególności zasady i tryb działania oraz organy wewnętrzne, mając na uwadze stworzenie optymalnych warunków organizacyjnych do prawidłowej realizacji zadań przez L.

W statucie nie wymieniono celów statutowych jednostki. W jego wstępie wskazano, że L. działają na podstawie ustawy\`(...)\` i ww. rozporządzenia. Z ustawy\`(...)\` wynika, że L. zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. W ramach sprawowanego zarządu prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Gospodarka leśna, to zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy\`(...)\`, działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z ww. rozporządzenia wynika, że w L. w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność:

1.  administracyjna w G., R. i nadleśnictwach,
2.  gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność:
    1.  podstawową, obejmującą urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - drewna, a także jego sprzedaż w stanie nie przerobionym, zwaną dalej "działalnością podstawową",
    2.  uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nie przerobionym, zwaną dalej "działalnością uboczną",
3.  dodatkowa - produkcyjna i usługowa na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza L.

Z żadnego z aktów prawnych regulujących działalność Wnioskodawcy nie wynika, aby celem statutowym podatnika była działalność w zakresie ochrony środowiska czy naukowa. L. są jednostką prowadzącą działalność w zakresie gospodarki leśnej. Prowadzenie przez L. zrównoważonej gospodarki leśnej z uwzględnieniem zasad określonych w przepisach o ochronie środowiska czy ochronie przyrody nie oznacza jeszcze, że ich celem statutowym jest ochrona przyrody. Ponoszenie wydatków na badania naukowe i ochronę przyrody również nie świadczy jeszcze o tym, że podatnik jest podmiotem, którego celem statutowym jest działalność naukowa czy w zakresie ochrony środowiska, nawet jeśli zasady wydatkowania środków na powyższe cele są uregulowane w ustawie o lasach.

Z kolei w analizowanym przepisie art. 17 ust. 1 ust. 4 updop, mowa jest o zwolnieniu z opodatkowania dochodów podatników, których celem statutowym jest określonego rodzaju działalność, w tym m.in. naukowa, naukowo-techniczna, ochrony środowiska.

W związku z powyższym, aby Wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania osiąganych dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 ust. 4 updop, musi być podatnikiem realizującym cele wynikające bezpośrednio z postanowień statutu. Powyższe wprost wynika z analizowanego przepisu.

Ponadto wskazać należy, że cele określone w statucie Wnioskodawcy powinny być wskazane w sposób ścisły i niebudzący wątpliwości, aby organy podatkowe mogły rozstrzygnąć, czy są one zgodne z celami preferowanymi przez ustawodawcę. Statut powinien więc przede wszystkim wskazywać cele, do realizacji których Wnioskodawca został powołany, a także określać zasady, formy i zakres działalności realizującej cele, dla których został on ustanowiony. Organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu, dlatego też istotne jest precyzyjne określenie celów, dla realizacji których dana osoba prawna została powołana. Organ podatkowy, wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanowiskiem Wnioskodawcy.

Podsumowując, w statucie Wnioskodawcy nie zapisano żadnych celów. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, statut nie odsyła także do żadnych konkretnych przepisów, które taką działalność mogłyby charakteryzować. Jak wskazano: „ustawodawca powiązał jedynie regulacje statutu z zadaniami określonymi w ustawie, stanowiąc, iż nadany statut ma stworzyć optymalne warunki organizacyjne dla prawidłowej realizacji tych zadań przez L..”

Jak wskazano powyżej, z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie osiągniętego przez podatnika dochodu na ściśle określone preferowane przez ustawodawcę cele, które w sposób nie budzący wątpliwości wynikają z postanowień statutu danego podmiotu. Określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Powyższe potwierdzają także wyroki sądów administracyjnych, na które Wnioskodawca powołuje się we własnym stanowisku. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1974/15 wskazuje: „W związku z tym postanowienia statutu Stowarzyszenia należy bezpośrednio konfrontować z treścią ustawy podatkowej, która reguluje przedmiotowe zwolnienie podatkowe, bowiem jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie tylko, gdy postanowienia statutu ściśle odpowiadają wymogom ustawy podatkowej, stowarzyszenie może skorzystać ze zwolnienia w tym podatku (por. chociażby wyrok NSA z 24 września 2003 r., III SA 3422/01, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).”;

lub NSA w wyroku z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1291/08: „Do zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 updop. uprawnia podatnika przeznaczenie dochodów na wymieniony w tym przepisie cel statutowy, zgodny z odrębnymi przepisami prawa, które w jego przedmiocie normują.

(…)

Cel przywołany w statucie winien być badany dla oceny - czy na podstawie normującego w stosunku do danych podmiotów prawa może stanowić ich cel statutowy, a następnie, w razie odpowiedzi twierdzącej – czy cel ten zgodny jest z celami statutowymi przewidzianymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.”

W obu przywołanych wyrokach przepis prawa podatkowego (art. 17 ust. 1 pkt 4 updop) konfrontuje się z zapisami statutu.

W tym miejscu należy wskazać, ze zarówno interpretacje indywidualne, jak i wyroki sądów administracyjnych, co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Podsumowując, statut Wnioskodawcy nie zawiera celów statutowych, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, uprawniających do zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Podkreślić także należy, że w przywołanych wyżej aktach prawnych, w oparciu o które działa Wnioskodawca, również brak jest wskazania celów statutowych funkcjonowania Wnioskodawcy odwołujących się do ochrony środowiska oraz badań naukowych. Z żadnego z aktów prawnych regulujących działalność Wnioskodawcy nie wynika, aby celem statutowym podatnika była działalność w zakresie ochrony środowiska czy naukowa. Niewątpliwie, Wnioskodawca jest jednostką prowadzącą działalność w zakresie gospodarki leśnej, lecz prowadzenie zrównoważonej gospodarki leśnej z uwzględnieniem zasad określonych w przepisach o ochronie środowiska czy ochronie przyrody nie oznacza jeszcze, że celem statutowym Wnioskodawcy jest ochrona przyrody. Ponoszenie wydatków na badania naukowe i ochronę przyrody również nie świadczy o tym, że podatnik jest podmiotem, którego celem statutowym jest działalność naukowa, czy też ochrony środowiska, nawet jeśli zasady wydatkowania środków na powyższe cele są uregulowane w ustawie o lasach.

W związku z powyższym, dochody Wnioskodawcy przeznaczone na cele działalności naukowej (badania naukowe) lub na cele ochrony przyrody, nie polegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.