Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.385.2023.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-18
Teza: Ryczałt od dochodów spółek.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; przekształcanie; spółki-spółka cywilna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28c-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28c-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będzie uprawniona do stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia;
*   wobec Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w skutek dokonanego Przekształcenia Spółki, która nie była obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w oparciu o Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów, przepisy o korekcie wstępnej oraz dochodzie z przekształcenia, o których mowa w art. 7aa ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie znajdują zastosowania;
*   Spółka z ograniczoną odpowiedzialności powstała na skutek dokonanego przekształcenia Spółki będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od dochodu z przekształcenia;
*   w świetle art. 28c pkt 3 i 4 ustawy o CIT Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała na skutek dokonanego przekształcenia, w przypadku wyboru opodatkowania na zasadach estońskiego CIT będzie mogła korzystać z uproszczeń wynikających z art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości i art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości, a zatem dla potrzeb bilansowych, a tym samym również podatkowych – dokonywać amortyzacji według ogólnych zasad wynikających z ustawy o CIT, jak również kwalifikować umowy leasingu według zasad wynikających z ustawy o CIT.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…)

**Opis zdarzenia przyszłego**

Zainteresowani są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Strona oraz Zainteresowany począwszy od dnia 1 maja 2003 r. prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej oraz są jedynymi wspólnikami A (dalej: „Spółka”).

W oparciu o umowę spółki z dnia 2 kwietnia 2003 r. (dalej: „Umowa”) Zainteresowani są uprawnieni i zobowiązani do prowadzenia spraw Spółki. Zgodnie z Umową, udział Zainteresowanych w zysku oraz stratach Spółki wynosi po 50%.

Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w oparciu o Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji makaronów, klusek, kuskusu i podobnych wyrobów mącznych (10.73.Z), oraz produkcji pozostałych artykułów spożywczych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (10.89.Z).

W związku z prowadzoną działalnością Spółka wykorzystuje maszyny, oraz inne urządzenia, które w większości finansowane są umowami leasingu operacyjnego lub finansowego. Zobowiązania z tego tytułu są najwyższym kosztem w działalności Spółki.

Z uwagi na dynamiczny rozwój działalności Spółki, Wspólnicy zamierzają w sierpniu 2023 r., podjąć uchwałę w trybie art. 563 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej: „KSH”) celem dokonania przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „SPZOO”).

Planowane przekształcenie (dalej: „Przekształcenie”) nastąpi poprzez zastosowanie art. 551 § 2 i 3 w zw. z art. 572 KSH, tj. w oparciu o dokonane przekształcenie dotychczasowi Wspólnicy Spółki staną się jedynymi wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Po dokonaniu Przekształcenia Zainteresowani rozważają wybór formy opodatkowania SPZOO w postaci ryczałtu od dochodów spółek (dalej: „estoński CIT”) w pierwszym roku podatkowym po przekształceniu. Powyższe podyktowane jest faktem, iż SPZOO będzie spełniała warunki pozytywne umożliwiające jej wybór estońskiego CIT, o których mowa w art. 28j ustawy o CIT.

Ponadto, nie będą również zachodzić przesłanki negatywne, wskazane enumeratywnie w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT, które wykluczają możliwość skorzystania z estońskiego CIT.

SPZOO w rozumieniu ustawy o rachunkowości będzie małą jednostką, w związku z czym zamierza korzystać z licznych uproszczeń na gruncie bilansowym. Przede wszystkim SPZOO zamierza skorzystać z:

\- uproszczenia wskazanego w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, tzn. na potrzeby bilansowe SPZOO zamierza kwalifikować umowy leasingu według przepisów podatkowych (tzn. oceny czy dana umowa pozostaje umową leasingu finansowego SPZOO zamierza dokonywać przez pryzmat przepisów podatkowych),

\- uproszczenia wskazanego w art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości, tzn. na potrzeby bilansowe SPZOO zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych.

**Pytania**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym SPZOO, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będzie uprawniona do stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia?
2.  Czy wobec SPZOO powstałej w skutek dokonanego Przekształcenia Spółki, która nie była obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w oparciu o Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów, przepisy o korekcie wstępnej oraz dochodzie z przekształcenia, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT nie znajdują zastosowania?
3.  Czy SPZOO powstała na skutek dokonanego przekształcenia Spółki będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od dochodu z przekształcenia?
4.  Czy w świetle art. 28c pkt 3 i 4 ustawy o CIT SPZOO powstała na skutek dokonanego przekształcenia, w przypadku wyboru opodatkowania na zasadach estońskiego CIT będzie mogła korzystać z uproszczeń wynikających z art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości i art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości, a zatem dla potrzeb bilansowych, a tym samym również podatkowych – dokonywać amortyzacji według ogólnych zasad wynikających z ustawy o CIT, jak również kwalifikować umowy leasingu według zasad wynikających z ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym SPZOO, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będzie uprawniona do stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) w zakresie możliwości skorzystania z opodatkowania estońskim CIT przewiduje ograniczenia dotyczące możliwości dokonywania reorganizacji.

W oparciu o art. 28k ust. 1 pkt 5) ustawy o CIT utworzenie spółki:

a) w wyniku połączenia lub podziału,

b) przez podmioty, które tytułem wkładu do spółki wniosły składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji innych podmiotów będących podatnikami CIT, w których posiadały udziały,

c) przez podmioty, które w roku utworzenia spółki lub roku następnym wniosły do niej aportem przedsiębiorstwo, ZCP lub składniki przedsiębiorstwa o wartości powyżej 10 tys. euro

– powoduje brak możliwości skorzystania z estońskiego CIT w roku rozpoczęcia działalności i w roku następnym, jednak nie wcześniej niż po 24 miesiącach.

W pierwszej kolejności Zainteresowani pragną zwrócić uwagę, iż wymienione czynności restrukturyzacyjne wskazane art. 28k ust. 1 pkt 5) ustawy o CIT nie przewidują ograniczeń w zakresie dopuszczalności wyboru estońskiego CIT przez spółki powstałe w wyniku przekształcenia. W żadnym z wymienionych punktów ustawodawca nie odnosi się bowiem do rodzaju restrukturyzacji jakim jest przekształcenie (w tym analizowanego przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Odnosząc się do czynności restrukturyzacyjnych wskazanych w niniejszym przepisie – Zainteresowani wskazują, iż, nie można stwierdzić, że SPZOO powstanie w wyniku połączenia lub podziału, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o CIT.

Należy bowiem dostrzec znaczące różnice w przekształceniu, a dokonaniu połączenia lub podziału. SPZOO powstanie w wyniku przekształcenia rozumianego jako wstąpienie nowo utworzonej spółki we wszystkie prawa i obowiązki spółki cywilnej, której wspólnikami są Zainteresowani. Połączenie oznacza zaś przeniesienie całego majątku spółki na inną spółkę za udziały bądź akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (połączenie przez przejęcie) lub zawiązanie spółki kapitałowej, na która przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (połączenie w wyniku fuzji). Natomiast przez dokonanie podziału należy rozumieć przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie), zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcji nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek), przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki) lub przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Nieuzasadnionym byłoby również przyjęcie, iż SPZOO zostanie utworzona poprzez wniesienie, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału SPZOO, składników majątku uzyskanych w wyniku likwidacji innych podmiotów, przez osoby, które posiadały udziały lub akcje w tych podmiotach.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku planowanego przekształcenia nie dojdzie bowiem do likwidacji podmiotu przekształcanego, lecz do zmiany jego formy prawnej przy zachowaniu tożsamości majątkowej i podmiotowej.

Jednocześnie SPZOO nie będzie podmiotem utworzonym poprzez wniesienie przez Zainteresowanych, na poczet jej kapitału uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części albo składników majątku tego przedsiębiorstwa. Planuje się bowiem, że SPZOO powstanie w wyniku przekształcenia spółki cywilnej zgodnie z przepisami art. 551 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. Dalej: „KSH”).

W analizowanym przypadku należy zauważyć, iż choć między Spółką, a SPZOO nie zachodzi tożsamość podmiotowa, mamy w tym przypadku do czynienia z następstwem prawnym będącym odmianą sukcesji uniwersalnej. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością należy rozumieć jako wstąpienie SPZOO we wszystkie prawa i obowiązki Spółki wchodzące w jej zakres – tym samym w omawianym przypadku nie występuje następstwo prawne o charakterze singularnym, które ma miejsce w przypadku wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). Powyższe znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w przepisach KSH.

Zgodnie z art. 551 § 2 KSH spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.

Stosownie do art. 551 § 3 KSH do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym, że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5 KSH.

Natomiast na podstawie art. 26 § 5 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników przekształcanej spółki cywilnej.

Tym samym „po zakończeniu procedury przekształceniowej, prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników spółki cywilnej stają się prawami i obowiązkami przekształconej spółki handlowej” (z. Jara (red), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2020, art. 551).

Za uznaniem generalnego charakteru sukcesji w przypadku przekształcenia spółki cywilnej przemawia m.in. okoliczność, iż w art. 26 § 5 zd. 2 KSH ustawodawca wyraźnie wskazuje, że spółka przekształcona ma stać się również podmiotem „wspólnych” obowiązków wspólników spółki cywilnej. Przejście zobowiązań związanych z jakąś wyodrębnioną masą majątkową jest sytuacją w prawie polskim wyjątkową i jest związane z następstwem prawnym pod tytułem ogólnym (Grzegorz Nita-Jagielski, Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową, Warszawa 2008).

Powyższe w sposób bezpośredni wskazuje, iż nie ma możliwości poparcia tezy o tożsamości instytucji, o której mówi art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o CIT oraz instytucji przekształcenia przede wszystkim ze względu na rozbieżny charakter następstwa prawnego (singularny wobec generalnego).

Nadto Zainteresowani wskazują, iż analogiczne stanowisko prezentowane jest przez organy podatkowe m.in. w:

\- interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010. 280.2023.1.MF, w której potwierdzone zostało stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, Spółka przekształcona (Spółka z ograniczona odpowiedzialnością) powstała w wyniku przekształcenia Spółki cywilnej będzie uprawniona do dokonania wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli Spółka będzie spełniać pozostałe warunki przewidziane w art. 28j i 28k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

\- interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010. 165.2022.2.AW, w której potwierdzone zostało stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia będzie uprawniona do skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (tzw. Estoński CIT), o którym mowa w rozdziału 6b Ustawy o CIT”.

\- interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010. 675.2021.2.BS, zgodnie z którą „skoro jak wynika z opisu sprawy, przyszła spółka z o.o. powstanie z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, to do tej spółki jako podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, nie będzie miał zastosowania art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT”.

\- interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010. 115.2022.1.SG, w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „przekształcenie prawne spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego przekształcenie prawne spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi przeszkody do stosowania opodatkowania ryczałtem”. Co więcej, powyższe znajduje odzwierciedlenie w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych z dnia 23 grudnia 2021 r., który jest formą ogólnych wyjaśnień przepisów prawa podatkowego (objaśnienia podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z niniejszymi objaśnieniami podatkowymi „Przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5-6, a więc nie ogranicza w żaden sposób prawa do skorzystania z ryczałtu” (str. 26 objaśnień podatkowych).

Zainteresowani pragną również zwrócić uwagę na fakt, iż gdyby celem ustawodawcy było zastosowanie karencji względem możliwości zastosowania opodatkowania estońskim CIT po dokonaniu przekształcenia, niniejsze zostałoby zawarte bezpośrednio w treści analizowanego przepisu.

Powyższą konkluzję Zainteresowani wywodzą z faktu, iż taki zabieg znalazł zastosowanie w art. 19 ust. 1a pkt 2) ustawy o CIT, zgodnie z którym, podmiot, który został utworzony w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną – nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Tym samym ustawodawca wprost określił czasowe ograniczenie możliwości stosowania stawki opodatkowania w wysokości 9% względem podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia.

Co więcej, w art. 19 ust. 1a pkt 5) ustawy o CIT przewidziano ograniczenie możliwości stosowania stawki 9% w sytuacji tożsamej z tą, która uregulowana jest w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT. Powyższe potwierdza, że ustawodawca dostrzega odmienność zdarzenia prawnego jakim jest powstanie podmiotu na skutek przekształcenia i wniesienia wkładów niepieniężnych. Przy czym, w przypadku opodatkowania według podstawowych zasad zrównuje te zdarzenia w zakresie czasowej niemożliwości opodatkowania preferencyjną stawką 9%, a w przypadku estońskiego CIT traktuje je odmiennie – czasowo ograniczając możliwość opodatkowania estońskim CIT w przypadku wniesienia wkładów niepieniężnych i nie ograniczając takiej możliwości w przypadku przekształcenia.

Konkluzja taka wynika z literalnego brzmienia przepisów popartego dodatkowo wykładnią systemową wewnętrzną przepisów ustawy o CIT. Należy bowiem zauważyć, iż racjonalny ustawodawca kieruje się określoną spójną wiedzą i określnymi ocenami, przy czym przez racjonalność rozumiane jest kierowanie się logiką oraz opieranie się o rzetelne podstawy. Racjonalny ustawodawca dąży do braku sprzeczności, uwzględniając konsekwencje logiczne i zapewnienie spójności systemowej. Tym samym, gdyby wolą ustawodawcy było faktycznie wprowadzenie omawianego ograniczenia względem podmiotów powstających w wyniku przekształcenia zastosowałby analogiczny zapis, jak w wyżej wymienionym przypadku dotyczącym możliwości stosowania preferencyjnej stawki 9% CIT celem zachowania spójności systemowej oraz opierając się na założeniu, że miejsce przepisu w danym akcie prawnym nie jest przypadkowe, lecz wynika z racjonalnego działania prawodawcy.

Uwzględniając zatem wykładnię art. 28k ust. 1 pkt 5) ustawy o CIT, przytoczone interpretacje indywidualne, objaśnienia podatkowe, brak tożsamości pomiędzy przekształceniem, a utworzeniem spółki przez podmioty, które w roku utworzenia spółki lub roku następnym wniosły do niej aportem przedsiębiorstwo, ZCP lub składniki przedsiębiorstwa o wartości powyżej 10 tys. euro, a nadto kierując się wykładnią systemową oraz racjonalnością ustawodawcy należy zauważyć, iż przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będzie uprawniona do stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia.

Ad. 2 i 3

Zdaniem Zainteresowanych, prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym wobec SPZOO powstałej w skutek dokonanego Przekształcenia Spółki, która nie była obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w oparciu o Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów, przepisy o korekcie wstępnej oraz dochodzie z przekształcenia, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT nie znajdują zastosowania.

Z treści art. 7aa ustawy o CIT wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych.

Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów.

Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:

\- podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,

\- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,

\- podwójnego odliczenia tych samych kosztów,

\- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokona ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Ponadto z przytoczonych przepisów wynika że na podatników powstałych w wyniku przekształcenia spółki, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem podlegania pod ryczałt, nałożony został także obowiązek rozpoznania dochodu z przekształcenia, opodatkowanego stawką 19%.

Dochodem z przekształcenia, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT jest kwota odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (określanymi na dzień przekształcenia).

Wartość podatkową składnika majątku dla celów określenia dochodu z przekształcenia stanowi wartość, która uprzednio nie została ujęta jako koszt podatkowy, ale która stanowiłaby taki koszt w przypadku zbycia przez podatnika tego składnika majątku.

Zgodnie z art. 7aa ust. 8 ustawy o CIT, zasady te stosuje się również do podatnika utworzonego z przekształcenia w spółkę przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą albo spółki niebędącej osobą prawną.

Odpowiednie stosowanie przepisu, o którym mowa w art. 7aa ust. 8 ustawy o CIT, może polegać na jego zastosowaniu wprost, z uzasadnionymi zmianami wynikającymi z odmienności stanu „podciąganego” pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na jego niestosowaniu ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisem, do którego miałby być stosowany odpowiednio.

Pamiętać także należy, że korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika.

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółka cywilna, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych, nie ustalają przychodów, kosztów oraz wartości składników majątku, dla wyniku finansowego netto, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, różnice przejściowe między wynikiem finansowym a podatkowym nie wystąpią.

Mając powyższe na względzie, w przypadku SPZOO, która powstała z przekształcenia Spółki – spółki cywilnej, która nie była obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a prowadziła jedynie podatkową Księgę przychodów i rozchodów, przepisy o korekcie wstępnej oraz dochodzie z przekształcenia, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT, nie znajdują zastosowania. Powyższe oznacza, że po stronie SPZOO w związku z wyborem opodatkowania na zasadach estońskiego CIT nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku od dochodu z przekształcenia.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.189.2023.1.END: „Odnosząc dokonaną powyżej wykładnię przepisów prawa podatkowego do opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, który nie był obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a prowadził jedynie podatkową księgę przychodów i rozchodów nie mają zastosowania przepisy o korekcie wstępnej i dochodzie z przekształcenia, o których mowa w art. 7aa ustawy o CIT, tym samym nie są Państwo zobowiązani do uiszczenia podatku od dochodu z przekształcenia”.

Ponadto stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści pisma Ministerstwa Finansów z 2 stycznia 2023 r., DD8.054.7.2022, pismo to stanowi odpowiedź na interpelację poselską nr 37738), w którym czytamy, że „przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą, który nie prowadzi ksiąg rachunkowych, nie ustala przychodów, kosztów oraz wartości składników majątku, dla wyniku finansowego netto, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, różnice przejściowe między wynikiem finansowym a podatkowym nie wystąpią. Mając powyższe na względzie, w przypadku spółki, która powstała z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, który nie był obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a prowadził jedynie podatkową księgę przychodów i rozchodów, przepisy o korekcie wstępnej oraz dochodzie z przekształcenia, o których mowa w art. 7aa ustawy CIT, nie znajdują zastosowania”.

Ad. 4

Zdaniem Zainteresowanych, prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym w świetle art. 28c pkt 3 i 4 ustawy o CIT SPZOO powstała na skutek dokonanego przekształcenia, w przypadku wyboru opodatkowania na zasadach estońskiego CIT będzie mogła korzystać z uproszczeń wynikających z art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości i art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości, a zatem dla potrzeb bilansowych, a tym samym również podatkowych – dokonywać amortyzacji według ogólnych zasad wynikających z ustawy o CIT, jak również kwalifikować umowy leasingu według zasad wynikających z ustawy o CIT.

Opodatkowanie estońskim CIT oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Opodatkowanie na zasadach estońskiego CIT wprowadza nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

W przypadku podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie estońskiego CIT, nowy sposób opodatkowania oznacza odejście od dotychczasowych zasad znanych z ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Przepis ten wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT.

Ten sposób opodatkowania wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego.

Jak stanowi art. 28c pkt 3 i pkt 4 ustawy o CIT ilekroć w rozdziale 6b jest mowa o:

\- wyniku finansowym netto - oznacza to wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości;

\- zysku (stracie) netto - oznacza to zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości.

Ministerstwo Finansów w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wskazało, że przy ocenie prawidłowości kwalifikacji przychodów, kosztów, zysków, strat i innych kategorii rachunkowych uwzględnianych w wyniku finansowym netto, znaczenie mają przyjęte w spółce zasady (polityka) rachunkowości, treść ekonomiczna zdarzeń oraz nadrzędne zasady rachunkowości (m.in. wiarygodności, przewagi treści nad formą, memoriału, współmierności przychodów i kosztów, ostrożności, istotności, ciągłości, kontynuacji działalności oraz indywidualnej wyceny). Podatnik obowiązany jest rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, stosując przyjęte zasady (politykę) rachunkowości zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości.

Z kolei jak wynika z art. 28n ust. 3 ustawy o CIT, przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

Następuje zatem kontynuacja przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości, np. stawki amortyzacyjne, rozliczanie międzyokresowe kosztów, etc.

Kontynuacja operacji gospodarczych następuje według zasad przyjętych w księgach rachunkowych i nie wymaga modyfikacji w okresie opodatkowania ryczałtem, w związku ze zmienioną formą opodatkowania podatkiem dochodowym (Rozdział 5.4 Przewodnika). Powyższa reguła znajduje również zastosowanie w przypadku, gdy podatnik przed wyborem opodatkowania na zasadach estońskiego CIT dla celów ewidencyjnych stosował księgę przychodów i rozchodów, ze względu na fakt, że rozpoczyna opodatkowanie na zasadach estońskiego CIT jednocześnie z chwilą przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak wynika między innymi z interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.538.2021.2.MKU „(…) w przypadku przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę kapitałową (w tym w spółkę z o.o.) występuje tzw. „kontynuacja amortyzacji”, tj. spółka kapitałowa powstała na skutek przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcany oraz uwzględnia dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych, stosowaną przez poprzednika prawnego (art. 16h ust. 3d w zw. z art. 16h ust. 3 i 3d oraz w zw. z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.). Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia przedsiębiorcy (osoby fizycznej) wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą kontynuuje metodę amortyzacji na zasadach przyjętych przez podmiot przekształcany”.

Zgodnie z powyższym w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku SPZOO powstała na skutek (przekształcenia spółki cywilnej – przypis Organu) będzie kontynuować zasady amortyzacji stosowane wcześniej przez Spółkę, a następnie SPZOO będzie mogła korzystać z uproszczeń określonych w art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości oraz w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości, jednostka mikro, jednostka mała oraz jednostka, o której mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, która spełnia warunki określone w art. 3 ust. 1c pkt 1 albo ust. 1d, może dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, jednostki, z wyjątkiem jednostek, o których mowa w ust. 1e pkt 1-6, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1.  25 500 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
2.  51 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
3.  50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty - mogą dokonywać kwalifikacji umów, o których mowa w ust. 4, według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować przepisów ust. 4 i 5.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej wyjaśnienia wskazać należy, że skoro ustawa o rachunkowości odsyła w pewnych kwestiach (dotyczących kwalifikacji umów leasingu czy dokonywania odpisów amortyzacyjnych) do przepisów podatkowych, to decyzja podatnika o stosowaniu bądź też zaprzestaniu stosowania tych uproszczeń należy do podatnika. Natomiast przepisy ustawy o CIT, w tym przepisy dotyczące estońskiego CIT nie wprowadzają ograniczeń w tym zakresie. Tym samym wybór stosowania uproszczeń z art. 3 ust. 6 oraz art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości, bądź ich zaprzestanie stosowania nie wypływa na prawidłowość zastosowania art. 28c pkt 3 i 4 ustawy o CIT i ustalenia wyniku finansowego netto oraz zysku (straty) netto.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.461.2022.1.ANK.

W związku z powyższym Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 powinno zostać uznane za prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena, czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia spółki cywilnej będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 28j ustawy o CIT oraz że nie będą miały do niej zastosowania przepisy wskazane w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT. Informacje te zostały przyjęte jako niepodlegający ocenie element opisu zdarzenia przyszłego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.