Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-829/08-3/GD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-25
Teza: Czy podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym, w sytuacji przedstawionej powyżej, będzie wartość wynagrodzenia należnego Spółce za wykonanie usług montażowych od Y, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym?
Słowa kluczowe: akcyza; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek akcyzowy; samochód; usługi; usługi-usługi montażowe
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 2; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.04.2008r. (data wpływu 28.04.2008r.), uzupełnionego w dniu 05.05.2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie podstawy opodatkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.04.2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Spółka \[dalej: X lub Spółka\] zawarła, ze spółką Y nieposiadającą siedziby na terytorium Unii Europejskiej \[dalej: UE lub Unia\], umowę montażową \[dalej: Umowa\], której przedmiotem jest świadczenie przez X usług montażu samochodów osobowych z powierzonego materiału na rzecz zleceniodawcy — Y.

Y jest spółką z siedzibą w K. W Polsce Y posiada przedstawiciela podatkowego i jest zarejestrowana jako podatnik VAT oraz akcyzy. Komponenty wykorzystywane do produkcji samochodów w ramach Umowy są dostarczane przez Y. W początkowym okresie obowiązywania Umowy większość komponentów do produkcji będzie dostarczana spoza UE, w okresie późniejszym rosnący odsetek materiałów będzie pochodzić z krajów UE w tym z Polski. Ani dostarczane komponenty, ani produkcja w toku, ani samochody osobowe będące efektem finalnym procesu produkcyjnego nie stanowią na żadnym etapie własności Spółki; są one w każdym czasie własnością Y. Obowiązkiem X wynikającym bezpośrednio z Umowy jest świadczenie usług montażowych (produkcyjnych) na rzecz Y przy wykorzystaniu własnych zasobów pracowniczych i w części własnych środków produkcji. Za wykonanie usług będących przedmiotem Umowy Spółka otrzymuje wynagrodzenie w wysokości określonej ryczałtowo za każdy wyprodukowany samochód, wypłacane na podstawie wystawianej przez X faktury VAT. Po wykonaniu usług, o których mowa powyżej, samochody osobowe są transportowane do magazynu znajdującego się niedaleko od W i sprzedawane przez Y na rzecz C, spółki z siedzibą na Węgrzech, zarejestrowanej w Polsce jako podatnik VAT oraz akcyzy, jak również bezpośrednio do dealerów w innych krajach UE i poza UE. Następnie C dokonuje sprzedaży nabytych samochodów osobowych na rzecz podmiotów polskich, podmiotów z innych państw członkowskich UE oraz podmiotów nieposiadających siedziby na terenie Unii. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 8 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257) \[dalej: ustawa o podatku akcyzowym\] świadczenie usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy uważa się za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym Spółka postanowiła zwrócić się z pytaniem odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w zaistniałym stanie faktycznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym, w sytuacji przedstawionej powyżej, będzie wartość wynagrodzenia należnego Spółce za wykonanie usług montażowych od Y, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem X, w zaistniałym stanie faktycznym podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, do zapłaty którego zobowiązana będzie Spółka, jest wartość wynagrodzenia otrzymywanego przez X od Y za wykonanie usług montażu samochodów osobowych zgodnie z Umową.

Na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym „za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również świadczenie usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy”. Samochody osobowe są w rozumieniu przepisów akcyzowych wyrobami akcyzowymi. W związku z faktem, iż w wyniku usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Y w ramach Umowy — jako efekt finalny procesu produkcji wytwarzane są samochody osobowe będące wyrobami akcyzowymi — wypełniona zostaje dyspozycja wskazanego przepisu tj. usługi wykonywane przez X, w wyniku których zostaje wyprodukowany samochód osobowy, powinny być traktowane na potrzeby podatku akcyzowego jako sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Wobec tego, X będzie zobowiązana do obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Ustawa o podatku akcyzowym nie reguluje bezpośrednio kwestii podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w sytuacji, kiedy opodatkowaniu podlegają usługi polegające na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy. Przepisów takich nie zawiera ani art. 10, regulujący ogólne zasady ustalania podstawy opodatkowania wyrobów akcyzowych, w tym również wyrobów akcyzowych, dla których stawka podatku została wyrażona w procencie podstawy opodatkowania, ani też przepisy szczegółowe — dotyczące ogólnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (art. 75-79), bądź też wyłącznie samochodów osobowych (art. 80-82). Jedynym przepisem szczegółowym w zakresie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, określającym podstawę opodatkowania jest art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiący, że „w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić”. Regulacja ta jednak dotyczy wyłącznie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. W celu określenia podstawy opodatkowania pozostałych czynności, w wyniku których powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie w przypadku samochodów osobowych, tzn. sprzedaży na terytorium kraju (art. 80 ust. 3 pkt. 1 w związku z art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt. 1) oraz importu (art. 80 ust. 3 pkt. 2 w związku z art. 80 ust. 1 i art. 80 ust 2 pkt. 2), konieczne jest odwołanie się do przepisów ogólnych, zawartych w art. 10 ustawy. W sytuacji kiedy obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera odrębnego przepisu bezpośrednio regulującego podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych i jednocześnie brak jest regulacji w przepisach szczegółowych precyzujących zakres opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, zdaniem Spółki należy odwołać się do regulacji określającej podstawę opodatkowania dla sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Konkluzja taka wynika z okoliczności, iż zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt. 8 świadczenie usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy, dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, zostało zrównane właśnie ze sprzedażą na terytorium kraju. Podstawa opodatkowania dla wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju została określona w art. 10 ust. 1 pkt. 1. Na podstawie przywołanego przepisu „podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów”. Pojęcie kwoty należnej nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego należy je rozumieć zgodnie z definicją słownikową. Wg. słownika języka polskiego (Słownik języka polskiego pod red. Prof. Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa, 1998) „kwota” to „pewna suma pieniędzy”, a „należna” to „przysługująca, należąca się komuś lub czemuś”. Z kolei „należność” to „kwota, suma, którą należy komuś wypłacić (\`(...)\`) za pracę, za usługę”. Posługując się tymi definicjami, pojęcie „kwoty należnej” można wyjaśnić jako „pewną sumę pieniędzy, która przysługuje komuś za wykonane świadczenie (pracę, usługę, etc.), a więc w praktyce uzgodnione wynagrodzenie za świadczoną usługę”. Mając na uwadze powyższe, ponieważ w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, sprzedażą na terytorium kraju wyrobów akcyzowych jest także świadczenie usług polegających na wytworzeniu wyrobów akcyzowych, tym samym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 4 ust. 2 pkt. 8 tej ustawy, podstawą opodatkowania usług świadczonych przez X jest kwota należna, jaką zleceniodawca usług (tj. Y) jest zobowiązany zapłacić X na podstawie Umowy, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jednocześnie ponieważ kwotą należną zgodnie z definicją słownikową jest kwota wynagrodzenia do zapłaty za świadczoną usługę, tym samym - podstawą opodatkowania w analizowanym przypadku będzie wartość wynagrodzenia, jakie X otrzyma od Y za świadczenie usług montażu samochodów osobowych. Według wiedzy Spółki, identyczne rozwiązanie stosują już inne podmioty, wykonujące usługi produkcyjne na zlecenie (tzw. contract manufactu ring).

Niezależnie od wskazanych powyżej argumentów, zdaniem Spółki należy pamiętać również, iż opodatkowanie usługi produkcyjnej w wartości wynagrodzenia za jej świadczenie nie ma wpływu na ostateczną wysokość opodatkowania akcyzą samochodu osobowego sprzedawanego konsumentowi, niezależnie od przeznaczenia tego samochodu. W przypadku sprzedaży samochodów wyprodukowanych przez X na rynku krajowym, sprzedawca detaliczny (dealer) przy sprzedaży konsumentowi będzie zobowiązany do określenia właściwej kwoty podatku akcyzowego i uwzględnienia jej w cenie detalicznej. Od akcyzy należnej przy sprzedaży samochodu niezależny dealer odliczy akcyzę zapłaconą w cenie nabycia samochodu podobnie jak wcześniej np. C nabywając samochód od Y, a zapłacie podlegać będzie różnica pomiędzy akcyzą należną i naliczoną. Tym samym ostatecznie na rachunek organu podatkowego, reprezentującego Skarb Państwa trafi podatek akcyzowy obliczony od wartości netto (bez akcyzy i VAT) ostatniej przed rejestracją sprzedaży samochodu. W przypadku samochodów przeznaczonych na rynki innych niż Polska krajów UE oraz poza UE, akcyza zapłacona przez X w związku ze świadczeniem usług produkcyjnych zostanie:

*   albo odliczona przez Y od akcyzy należnej z tytułu sprzedaży na rzecz C, a następnie zwrócona C,
*   albo zwrócona Y,

w całości po dokonaniu przez te podmioty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, niezależnie od wysokości w jakiej została wcześniej uiszczona (zgodnie z 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. z 2004 r., Nr 74, poz. 673) oraz zgodnie z 50a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm.).

W związku z przedstawioną argumentacją Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Wyroby akcyzowe niezharmonizowane - wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 3 ww. ustawy). W poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wymienione są samochody osobowe (wyrób ten nie jest ujęty w złączniku nr 2 do przedmiotowej ustawy).

Przepis art. 4 ustawy o podatku akcyzowym określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym tj. wymienia czynności opodatkowane akcyzą. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zakres czynności mieszczących się w pojęciu „sprzedaży wyrobów akcyzowych” został określony przez ustawodawcę w sposób bardzo szeroki. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się między innymi świadczenie usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy (art. 4 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym). Z powyższego wynika, iż świadczenie usług polegające na wytworzeniu wyrobu akcyzowego na podstawie umowy o dzieło lub innej umowy zostało przez ustawodawcę zrównane ze sprzedażą wyrobów akcyzowych. Jest to sytuacja szczególna gdzie opodatkowaniu podlega świadczenie usług a nie sprzedaż wyrobów akcyzowych. Taki rodzaj opodatkowania może wystąpić w sytuacji gdy zleceniodawca z jakiś przyczyń nie może lub nie chce samodzielnie produkować wyrobów akcyzowych i powierza zleceniobiorcy surowce niezbędne do wytworzenia wyrobów akcyzowych, aby ten wyprodukował dany wyrób akcyzowy. Zleceniobiorca nie będzie w żadnym momencie właścicielem produkowanego wyrobu akcyzowego (wyrobu gotowego), a opodatkowaniu akcyzą będzie podlegać usługa polegająca na wytworzeniu danego wyrobu akcyzowego.

Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami" (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy podatnikami są również podmioty będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy.

Zgodnie z powyższymi przepisami świadczący usługą polegającą na wytwarzaniu wyrobu akcyzowego na podstawie umowy, mimo iż nie jest właścicielem produkowanego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że X na podstawie zawartej umowy świadczy na rzecz Y usługę polegającą na montażu (produkcji) samochodów osobowych. Komponenty wykorzystywane do produkcji samochodów, produkcja w toku, wyroby gotowe są własnością Y. X zobowiązana jest wyłącznie do świadczenia usług montażu przy wykorzystaniu własnych zasobów pracowniczych i w części własnych środków produkcji. Y jest spółką z siedzibą w K. W Polsce Y posiada przedstawiciela podatkowego i jest zarejestrowana jako podatnik VAT oraz akcyzy. Za wykonanie usług będących przedmiotem Umowy, Spółka otrzymuje od Y wynagrodzenie w wysokości określonej ryczałtowo za każdy wyprodukowany samochód, wypłacane na podstawie wystawianej przez X faktury VAT.

Uwzględniając przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy należy uznać, że w stosunku do X powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług polegających na montażu samochodów osobowych na terytorium kraju. Podstawą opodatkowania akcyzą będzie kwota należna za wykonaną usługę (kwota do której zapłaty zobowiązana będzie, na podstawie zawartej umowy X) pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Przedmiotem rozstrzygnięcia niniejszej interpretacji były wyłącznie zagadnienia wynikające z pytania zadanego przez Wnioskodawcę tj.: zagadnienia dotyczące podstawy opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 23.04.2008r. jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.