Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.222.2023.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-18
Teza: Nieuznanie Gminy za podatnika w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Gminy za podatnika w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” w zakresie dotyczącym budowy instalacji fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych tj. dla mieszkańców. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 30 czerwca 2023 r. oraz z 12 lipca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina \`(...)\` jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

Gmina przystąpiła do realizacji projektu dofinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 pn.: „\`(...)\`” zwanym dalej „projektem”.

Gmina w ramach realizacji przedmiotowego zadania zabezpiecza rzeczową i finansową realizację projektu, w tym: wyłania wykonawcę oraz inspektora nadzoru zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych, ustala harmonogram wykonywania prac montażowych, sprawuje bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzeniem odbioru końcowego oraz dokona rozliczenia finansowego projektu.

Głównym celem projektu jest zwiększona produkcja energii ze źródeł odnawialnych, a co za tym idzie wzrost udziału odnawialnych źródeł energii w bilansie paliwowo-energetycznym województwa \`(...)\`.

Zakres rzeczowy obejmuje budowę infrastruktury służącej do produkcji energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł na potrzeby gospodarstw domowych, czyli \`(...)\` sztuk mikroinstalacji fotowoltaicznych, oraz na potrzeby budynków użyteczności publicznej – 1 sztuka.

Użytkownikami projektu będą osoby korzystające z projektowanych instalacji - mieszkańcy gminy \`(...)\` Projekt przewiduje także montaż 1 sztuki instalacji fotowoltaicznej na budynku gminnym tj.: hydroforni.

Projekt będzie dofinansowany w kwocie \`(...)\` zł, natomiast koszt całkowity projektu został oszacowany na kwotę \`(...)\` zł. Zakończenie projektu przewiduje się ostatecznie do 30 września 2023 roku.

Na chwilę obecną Gmina wyłoniła wykonawcę, który przystąpi do realizacji projektu. Gmina zawarła umowy użyczenia z mieszkańcami biorącymi udział w projekcie. Umowa ma na celu określenie warunków użyczenia nieruchomości na potrzeby realizacji projektu tj. na potrzeby montażu odnawialnych źródeł energii. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia będące elementami OZE staną się własnością Gminy na okres 5 lat (czas trwania projektu) liczony od dnia przekazania Beneficjentowi płatności końcowej zgodnie z zapisami art. 71 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013. Przez ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielom nieruchomości wyposażenie oraz urządzenia wchodzące w skład instalacji do wykorzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Po upływie 5 lat trwałości instalacje zostaną przekazane uczestnikom Projektu na własność bezpłatnie. W okresie związania z projektem tj. 5 letnim okresie ww. instalacja będzie własnością Gminy.

Gmina nieodpłatnie użyczy Mieszkańcowi Instalacje OZE do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem na potrzeby własne gospodarstwa domowego do zakończenia okresu obowiązywania umowy. Umowa przewiduje udział finansowy mieszkańca w Projekcie.

Kwota, którą mieszkaniec biorący udział w Projekcie będzie zobowiązany zapłacić stanowić będzie różnicę pomiędzy wartością wykonanej indywidualnej instalacji oraz przysługującej na nią dotacji ze środków unijnych. Kwota ta, będzie ustalona ostatecznie na podstawie postępowań przetargowych obejmujących: projektowanie, wykonanie instalacji wraz z montażem oraz dostawą materiałów i urządzeń niezbędnych do jej wykonania, uruchomienia, nadzór inwestorski, odbiory, przeglądy i konserwację instalacji, dopasowane do potrzeb gospodarstwa domowego właściciela nieruchomości.

W przypadku zmiany kosztu realizacji projektu w wyniku rozstrzygnięcia postępowania przetargowego odpowiedniej zmianie (zmniejszeniu albo zwiększeniu) z mocy umowy ulegnie również kwota udziału finansowego (wkład własny) mieszkańca.

Wartość wykonanej indywidualnej instalacji fotowoltaicznej zawierać będzie w sobie całkowite koszty wykonania indywidualnej mikroinstalacji: zarówno koszty kwalifikowalne zawarte w dotacji, jak również koszty niekwalifikowalne.

Przyznane Gminie dofinansowanie w ramach realizowanego projektu pn.: „\`(...)\`” przeznaczone będzie tylko i wyłącznie na wydatki związane z realizacją tego projektu.

Gmina nie realizowałaby ww. Projektu w przypadku nie otrzymania dofinansowania w ramach RPO Województwa \`(...)\`.

Inwestycja jest zrealizowana na podstawie umowy zawartej z Wykonawcą wyłonionym w przetargu. Firma ta jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie podpisywała umów bezpośrednio z mieszkańcami, lecz wykonuje czynności bezpośrednio na zlecenie Gminy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym) oraz m.in. zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

1\. Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania realizowanego projektu (wartość procentowa).

Realizowany projekt obejmuje \`(...)\` mikroinstalacji fotowoltaicznych (\`(...)\` dla Mieszkańców Gminy oraz 1 na budynku Gminy-hydroforni).

Źródła finansowania projektu (liczone jako udział poszczególnych środków w wartości całkowitej):

\- dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020: 71,08% całkowitej wartości projektu,

\- wkład własny Mieszkańców do \`(...)\` sztuk mikroinstalacji fotowoltaicznych: 27,55% całkowitej wartości projektu,

\- wkład własny gminy do 1 sztuki mikroinstalacji fotowoltaicznej (do obiektu własnego): 1,37% całkowitej wartości projektu.

2\. Wysokość wkładu własnego Mieszkańców z tytułu wkładu własnego (wartość procentowa).

Wartość wysokości procentowej wkładu własnego Mieszkańców w finansowanie projektu (liczona jako udział wkładu własnego \`(...)\` Mieszkańców w ostateczną wartość projektu dotyczącą \`(...)\` mikroinstalacji Mieszkańców): 28,82%.

Procentowe wartości wkładu własnego dla każdego z Mieszkańców są różne. Wynika to z różnych mocy projektowanych instalacji, warunków zamontowania samych instalacji (grunt lub dach), ewentualnej odległości od budynku mieszkalnego.

Dofinansowanie z EFRR zostało określone we wniosku na poziomie 85% wartości oszacowanych kosztów kwalifikowalnych (czyli kwot netto). Kwoty oszacowane we wniosku w zdecydowanej większości są niższe od kwot uzyskanych z zamówienia publicznego.

3\. Wartość procentowa projektu pokrywana z wpłat Mieszkańców z tytułu wkładu własnego.

Wkład własny Mieszkańców do \`(...)\` sztuk mikroinstalacji fotowoltaicznych stanowi 27,55% całkowitej wartości projektu.

4\. Czy dofinansowanie oraz wpłaty Mieszkańców pokrywają całość kosztów związanych z realizacją projektu? Dofinansowanie z EFRR, wpłaty mieszkańców oraz część finansowana przez Gminę (dotycząca jej jednego obiektu) pokrywają całość kosztów związanych z realizacją projektu.

Dofinansowanie z EFRR oraz wpłaty Mieszkańców pokrywają całość kosztów związanych z realizacją projektu \`(...)\` mikroinstalacji fotowoltaicznych Mieszkańców.

5\. Wysokość wkładu własnego Gminy w finansowanie projektu.

Wkład własny Gminy w finansowanie projektu wynosi \`(...)\` zł i dotyczy wyłącznie 1 instalacji fotowoltaicznej montowanej na budynku użyteczności publicznej należącym do Gminy (hydroforni). Gmina nie dopłaca środków finansowych do projektu w części dotyczącej instalacji Mieszkańców.

6\. Czy realizacja projektu ma na celu osiąganie przez Gminie dochodu, zysku?

Realizacja projektu nie ma na celu osiąganie przez Gminę dochodu/zysku. Głównym celem projektu jest zwiększona produkcja energii ze źródeł odnawialnych, a co za tym idzie wzrost udziału odnawialnych źródeł energii w bilansie paliwowo-energetycznym województwa \`(...)\`.

### Pytanie

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy Gmina realizując projekt pn. „\`(...)\`" w zakresie dotyczącym budowy instalacji fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych tj. dla mieszkańców działa jako podatnik podatku od towarów i usług?

W uzupełnieniu wniosku poprosili Państwo o przyjęcie wyżej zadanego pytania jako ostatecznego oraz wskazali, że oczekują wydania przez Krajową Informację Skarbową interpretacji w zakresie dotyczącym działania Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług odnośnie budowy instalacji fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych tj. dla mieszkańców, z pominięciem budowy 1 sztuki instalacji fotowoltaicznej na budynku gminnym tj. hydroforni.

### Państwa stanowisko w sprawie

Gmina uważa, że realizując przedmiotowy Projekt nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 t.j. z dnia 2020.01.23).

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym) oraz m.in. zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak czytamy w wyroku TSUE w sprawie C-612/21 z dnia 30 marca 2023 roku „aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika.”

Gmina \`(...)\` dokona, za pośrednictwem wyłonionej firmy, odpłatnej dostawy instalacji OZE na rzecz swoich mieszkańców. Gmina otrzyma za wykonane prace wystawioną na siebie fakturę, którą opłaci. Mieszkańcy poniosą wkład w realizowany projekt, który to wkład będzie różnicą otrzymanego dofinansowania a rzeczywistych kosztów realizacji projektu. Jednakże realizacja projektu nie będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112.

Określona działalność jest uznawana za „gospodarczą”, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

W wyroku TSUE w sprawie C-612/21 z dnia 30 marca 2023 roku czytamy „Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financien, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE.”

Przedsiębiorca dostarczający instalacje OZE dąży do osiągnięcia zysku - jest to główne założenie prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza musi być dla Przedsiębiorcy opłacalna. Gmina, z drugiej strony nie osiągnie żadnego zysku: uzyska dofinansowanie do projektu oraz wkład własny od mieszkańców, które to środki będą równe opłacie faktury za wykonane instalacje. Mieszkańcy biorący udział w projekcie poniosą koszt około 25 % wartości realizowanej instalacji, natomiast Gmina poniesie koszt w wysokości wartości rynkowej przedsięwzięcia. Gmina zaangażuje również własnych pracowników do rozliczenia projektu, dofinansowania i kontaktu z mieszkańcami. Przedsiębiorca świadczy działalność w danym zakresie stale, regularnie. Gmina że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. TSUE miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje - w drodze otrzymywanych przez nią wkładów - jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financien, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

Reasumując Gmina w niniejszym przypadku nie wykonuje działalności o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, a co za tym idzie nie działa jak podatnik podatku od towarów i usług. Dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Wskazali Państwo, że przystąpili Państwo do realizacji projektu pn. „\`(...)\`”, polegającego na budowie infrastruktury służącej do produkcji energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł na potrzeby gospodarstw domowych, czyli \`(...)\` sztuk mikroinstalacji fotowoltaicznych oraz na potrzeby budynków użyteczności publicznej – 1 sztuka. Projekt będzie dofinansowany w kwocie \`(...)\` zł, natomiast koszt całkowity projektu został oszacowany na kwotę \`(...)\` zł.

Źródła finansowania ww. projektu kształtują się następująco:

\- dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020: 71,08% całkowitej wartości projektu,

\- wkład własny Mieszkańców do \`(...)\` sztuk mikroinstalacji fotowoltaicznych: 27,55% całkowitej wartości projektu,

\- wkład własny gminy do 1 sztuki mikroinstalacji fotowoltaicznej (do obiektu własnego): 1,37% całkowitej wartości projektu.

Gmina zawarła umowy użyczenia z mieszkańcami biorącymi udział w projekcie. Umowa ma na celu określenie warunków użyczenia nieruchomości na potrzeby realizacji projektu tj. na potrzeby montażu odnawialnych źródeł energii. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia będące elementami OZE staną się własnością Gminy na okres 5 lat (czas trwania projektu). Przez ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielom nieruchomości wyposażenie oraz urządzenia wchodzące w skład instalacji do wykorzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Po upływie 5 lat trwałości instalacje zostaną przekazane uczestnikom Projektu na własność bezpłatnie. W okresie związania z projektem tj. 5 letnim okresie ww. instalacja będzie własnością Gminy.

Umowa przewiduje udział finansowy mieszkańca w Projekcie. Kwota, którą mieszkaniec biorący udział w Projekcie będzie zobowiązany zapłacić stanowi różnicę pomiędzy wartością wykonanej indywidualnej instalacji oraz przysługującej na nią dotacji ze środków unijnych. Przyznane Gminie dofinansowanie w ramach realizowanego projektu pn.: „\`(...)\`” przeznaczone będzie tylko i wyłącznie na wydatki związane z realizacją tego projektu. Gmina nie realizowałaby ww. Projektu w przypadku nie otrzymania dofinansowania w ramach RPO Województwa \`(...)\`. Inwestycja jest zrealizowana na podstawie umowy zawartej z Wykonawcą wyłonionym w przetargu. Firma ta jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie podpisywała umów bezpośrednio z mieszkańcami, lecz wykonuje czynności bezpośrednio na zlecenie Gminy. Realizacja projektu nie ma na celu osiąganie przez Gminę dochodu/zysku. Głównym celem projektu jest zwiększona produkcja energii ze źródeł odnawialnych, a co za tym idzie wzrost udziału odnawialnych źródeł energii w bilansie paliwowo-energetycznym województwa \`(...)\`.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii nieuznania Gminy za podatnika w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” w zakresie dotyczącym budowy instalacji fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych tj. dla mieszkańców.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Państwa Gmina nie wykonuje działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: jej rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie gminy.

Mieszkańcy gminy, którzy dobrowolnie przystąpili do Projektu pokrywać będą 27,55% całkowitych kosztów Projektu. Pozostała część inwestycji finansowana jest ze środków publicznych, pochodzących z otrzymanego dofinansowania. Przyjęte przez Gminę założenia dotyczące realizacji Projektu nie przewidują powstania po jej stronie zysku. Gmina zleciła wykonanie czynności podmiotowi trzeciemu. Gmina zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych wyłoniła dostawcę i wykonawcę montażu Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, nie zatrudnia zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się montażem instalacji. Z wniosku wynika, że celem Państwa Gminy nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem Państwa działania jest interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Państwa Gmina działa bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą zostaje wyłoniony w drodze postępowania prowadzonego w trybie zamówień publicznych.

W konsekwencji, działania Państwa Gminy w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” w zakresie dotyczącym budowy instalacji fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych tj. dla mieszkańców, polegającego na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Państwa Gmina realizując ww. projekt nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” w zakresie dotyczącym budowy instalacji fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych tj. dla mieszkańców Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).