Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2-/4510-371/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-20
Teza: ustalenie, czy w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Spółkę UE w Spółce, po stronie Spółki powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: przychód; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Spółkę UE w Spółce, po stronie Spółki powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Spółkę UE w Spółce, po stronie Spółki powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, objętą zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 - dalej: „ustawa CIT”) nieograniczonym obowiązkiem podatkowym ze względu na położenie jej siedziby na terytorium Polski (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”).

Inna spółka, mająca siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: „Spółka UE”) rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci praw majątkowych do Spółki w zamian za udziały w Spółce.

W zależności od rozwoju i perspektyw działalności gospodarczej Spółki UE możliwe jest, że w przyszłości udziały, które Spółka UE będzie posiadać w Spółce, zostaną umorzone. Umorzenie ww. udziałów nastąpiłoby za wynagrodzeniem lub też, na mocy art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - dalej jako: „KSH”, „kodeks spółek handlowych”), bez prawa do wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Spółkę UE w Spółce, po stronie Spółki powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Spółkę UE w Spółce, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostało uregulowane przepisami KSH.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Na mocy art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Stosownie do art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez Spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy CIT dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, 11 i 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą CIT stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą CIT, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ocena skutków będących następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia wymaga ustalenia, czy wiąże się ono z osiągnięciem przychodu podatkowego przez Spółkę.

Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. W pkt 1-3 tego przepisu wskazano, że przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy CIT, są w szczególności;

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zarówno orzecznictwo, jak i nauka prawa podatkowego jednoznacznie podkreślają, że przychodem dla podatnika może być jedynie takie przysporzenie, które ma charakter trwały. Wskazuje się w praktyce, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Ponadto przychodami na gruncie ustawy CIT są jedynie takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika.

W świetle powyższego należy więc wskazać, że nabycie przez Spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu w Spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyska i nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (Spółka otrzymuje udziały by je umorzyć). Nie nastąpi także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym sa-mym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowią-zań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.

Podsumowując, opisane w zdarzeniu przyszłym, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie będzie skutkować po stronie Spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy CIT.

Należy podkreślić, że za zaprezentowaną oceną Wnioskodawcy przemawia również ugruntowane stanowisko organów podatkowych, przedstawione np. w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 2 października 2008 r., nr ILPB3/423-418/08-3/KS wydanej przez Dyrektora Izby Skar-bowej w Poznaniu, w której wskazano, że: „Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia dla wspólnika tej Spółki, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie została wskazana. Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia, nawet bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej Spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyskała i nie nastąpiło po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (spółka otrzymuje udziały by je umorzyć). Nie nastąpiło także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy. Ponadto w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`). W związku z powyższym, nie można również mó-wić, że doszło do otrzymania świadczenia. A zatem, gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”

Powyższe potwierdzają także interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 listopada 2014 r., nr IBPBI/2/423-1061/14/KP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2014 r. nr IBPBI/2/423-1524/13/BG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-423/12-2/MF;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 lipca 2012 r., nr ITPB3/423-258/12/PST.

Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Spółkę UE w Spółce, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 updop, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 updop dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena skutków będących następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia wymaga ustalenia, czy wiąże się ono z osiągnięciem przychodu podatkowego przez spółkę.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 updop wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast art. 12 ust. 4 updop określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej: „ksh”), nie definiuje pojęcia umorzenia, jego regulacje skupiają się na warunkach, sposobie i trybie umorzenia. Zgodnie z ww. ustawą wyróżnić można trzy jego rodzaje:

*   dobrowolne – za zgodą udziałowca,
*   przymusowe – bez zgody udziałowca na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z przesłankami i trybem określonym w umowie spółki,
*   tzw. automatyczne (warunkowe) – dochodzi ono do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Zgodnie z art. 199 § 1 ksh, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. W myśl § 2 ww. artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Nato-miast § 3 tego artykułu stanowi, że za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wy-nagrodzenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w zależności od rozwoju i perspektyw działalności gospodarczej Spółki UE możliwe jest, że w przyszłości udziały, które Spółka UE będzie posiadać w Spółce, zostaną umorzone. Umorzenie udziałów może nastąpić za wynagrodzeniem lub bez prawa do wynagrodzenia.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego na gruncie updop. Zatem Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, pl. M. Skłodowskiej-Curie 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.