Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP2.8082.8.2022
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-20
Teza: Opinia zabezpieczająca w zakresie podziału w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., tj. podziału przez wydzielenie
Słowa kluczowe: majątek; majątek-składniki majątku; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-przeniesienie składników majątkowych; spółki-majątek spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.- Połączenie lub podział spółek,; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Kapitały pieniężne.; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów  ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3h; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 7a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8da-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8db

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

20 stycznia 2023 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z 24 sierpnia 2022 r. (data wpływu: 29 sierpnia 2022 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A.** **Opis czynności poddanej ocenie:**

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm, dalej: ustawa o CIT) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm., dalej: Ustawa o PIT) – czy neutralność podatkowa przy podziale Spółki przez wydzielenie, w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Jako czynność, której dotyczy Wniosek, zgodnie z art. 119x § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wskazał podział Spółki dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z poźn. zm., dalej: „k.s.h."), poprzez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej do Spółki przejmującej tj. podział przez wydzielenie, w sytuacji, w której zarówno część majątku wydzielana do spółki przejmującej w ramach podziału oraz część majątku pozostająca w spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

Przeniesienie majątku związanego z działalnością Sektora Majątkowego na Spółkę przejmującą odbędzie się w zamian za udziały w Spółce przejmującej wydawane akcjonariuszom Wnioskodawcy. Ostatecznie po dokonanym podziale planowane jest, aby:

\- Spółce dzielonej przysługiwał zespół składników majątkowych związanych z działalnością Sektora Produkcyjnego,

\- na Spółkę przejmującą został przeniesiony zespół składników majątkowych związany z działalnością Sektora Majątkowego.

**B.** **Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a.** **Identyfikacja korzyści podatkowej**

Czynność skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowych, które Wnioskodawca poddał pod ocenę Szefa KAS na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych - neutralności podatkowej Podziału, tj. braku powstania przychodu (dochodu) do opodatkowania - niepowstanie zobowiązania podatkowego.

Wartość korzyści odpowiadać będzie kwocie podatku dochodowego, który Spółka oraz wspólnicy (akcjonariusze) zobowiązani byliby zapłacić w przypadku, gdyby podział nie był neutralny podatkowo.

To, które przepisy ustawy o CIT i ustawy o PIT znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie, zależy od tego, czy przy podziale majątek, pozostający w Spółce dzielonej oraz majątek przenoszony na Spółkę przejmującą stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajduje się w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i art. 5a pkt 4 ustawy o PIT i stanowi, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z informacji przedstawionych we Wniosku wynika, że zarówno Sektor Produkcyjny, jak i Sektor Majątkowy stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Ww. jednostki są wyodrębnione funkcjonalnie, finansowo oraz organizacyjnie.

Przechodząc do analizy konsekwencji podatkowych podziału na gruncie podatków dochodowych, gdzie zarówno Spółka dzielona oraz Spółka przejmująca stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w pierwszej kolejności należy wskazać, że za przychody z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, uważa się również przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

· przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

· przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

· przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d, pkt 8f oraz pkt 9 ustawy o CIT - przychodami są:

· ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

· ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

· ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział;

· w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3e i pkt 3h ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się:

· w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a**.** spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b**.** spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

· w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia.

Jeżeli zaś chodzi o zakres podmiotowy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3h ustawy o CIT, należy wskazać na art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie, z którym przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3h ustawy o CIT mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w przypadku podziału, przychodu dla spółki przejmującej nie będzie stanowiła:

· ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej;

· wartość rynkowa składników majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze podziału podmiotów, które:

a. spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu dzielonego oraz

b. spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Natomiast dla spółki dzielonej nie powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmującą, gdy majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią - każdy z nich z osobna - zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Następnie należy wskazać przepisy ustawy o PIT regulujące opodatkowanie wspólników, uczestniczących w Podziale.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT - źródłami przychodów są, m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych (…).

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Zaś art. 24 ust. 8 ustawy o PIT stanowi, że w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek (…).

Stosownie do ww. art. 24 ust. 8da pkt 1 ustawy o PIT - przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z ust. 8db ww. artykułu - przepisu art. 24 ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

· udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

· przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że przychód wspólnika spółki dzielonej związany z otrzymaniem udziałów spółki przejmującej może nie podlegać opodatkowaniu w momencie podziału, m.in. jeśli:

· spółka dzielona i spółka przejmująca są rezydentami polskimi,

· wspólnik nie nabył udziałów (akcji) spółki dzielonej w wyniku wymiany udziałów albo przydzielenia ich w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów,

· przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Dodatkowo zgodnie z art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 19 i 20 ustawy o PIT, przepisów dotyczących neutralności podatkowej podziałów tj. art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3h ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 ustawy o CIT i art. 24 ust. 19 ustawy o PIT domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z załączonych przez Wnioskodawcę informacji:

· przyjęta przez wspólników (akcjonariuszy) Spółki dzielonej dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość akcji w Spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez wspólników dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału;

· Składniki majątku Spółki dzielonej otrzymane przez Spółkę przejmującą w drodze Podziału, Spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki dzielonej;

· przejęty przez Spółkę przejmującą majątek składający się na Sektor Majątkowy będzie wykorzystywany przez nią do prowadzenia działalności na terenie Polski;

· Spółka przejmująca i Spółka przejmowana są rezydentami Rzeczypospolitej Polskiej;

· Akcje w Spółce dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów lub objęte w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

W konsekwencji tak ukształtowanego stanu faktycznego, jeżeli w analizowanym przypadku głównym lub jednym z głównych celów Podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i zostaną spełnione wszystkie warunki neutralności podatkowej podziału dla Spółki dzielonej i Spółki przejmującej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3h ustawy o CIT oraz dla akcjonariuszy/wspólników, zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT. Co za tym idzie należy uznać, że Spółka dzielona i Spółka przejmująca osiągną w ten sposób korzyść podatkową, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, polegającą na wyłączeniu przychodu ze źródła zyski kapitałowe, a więc niepowstaniu lub obniżeniu zobowiązania podatkowego. Natomiast akcjonariusze/wspólnicy osiągną korzyść podatkową, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej w postaci odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego.

W kontekście rozpatrywanej sprawy, z analizy art. 12 ust. 14 w zw. z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT oraz 24 ust. 20 w zw. z art. 24 ust. 19 ustawy o PIT można _a contrario_ wyciągnąć wniosek, że w przypadku niespełnienia warunku istnienia uzasadnienia ekonomicznego transakcji Podziału, nie powstanie korzyść podatkowa w postaci neutralności podatkowej owego podziału, bowiem przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3h ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 8 ustawy o PIT nie znajdą zastosowania.

**b.** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.

W przedstawionym Wniosku, wskazano następujące cele podziału:

1\. Uporządkowanie funkcji poszczególnych podmiotów w Grupie poprzez wdrożenie nowej strategii biznesowej zakładającej rozdzielenie dwóch rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę dzieloną bez generowania przepływów pieniężnych pomiędzy spółkami biorącymi udział w Podziale i ich wspólnikami.

2\. Ograniczenie ryzyk prawnych poprzez odseparowanie kluczowego majątku Grupy od podstawowej działalności operacyjnej.

Wdrożenie przedstawionej strategii w ocenie Wnioskodawcy przekładać się będzie na poprawę efektywności działalności Grupy jako całości.

Mając na uwadze powyższe, Szef KAS podzielił stanowisko Wnioskodawcy, że uzasadnione jest wdrożenie nowej strategii biznesowej, zakładającej wydzielenie do Spółki przejmującej Sektora Majątkowego. Oran podatkowy nie kwestionując przyjętego rozwiązania wziął pod uwagę, że w zasobach Spółki dzielonej znajduje się także majątek wykorzystywany w działalności pozostałych spółek z Grupy oraz majątek niezwiązany z działalnością Produkcyjną.

Podsumowując, w opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez Wnioskodawcę celów podziału pozwala na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Jak bowiem wynika z przedstawionej analizy, Wnioskodawca i Zainteresowani zamierzają dokonać podziału z uwagi na inne cele niż podatkowe. Wskazane korzyści podatkowe związane z neutralnym podatkowo podziałem nie mogą zostać, zatem uznane za jeden z głównych celów planowanej Czynności.

W niniejszej sprawie nie dojdzie zatem do spełnienia jednej z przesłanek mogących warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcia korzyści podatkowej będącej głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. Powyższe oznacza, że w opisywanej sprawie do wskazanej we Wniosku korzyści wynikającej z Czynności nie będzie możliwe zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

**c.** **Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu**

W ocenie Szefa KAS, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie „_w danych okolicznościach”,_ wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.

Jak już wykazano w części rozważań dotyczących istoty korzyści podatkowej, Wnioskodawca i Zainteresowani mogą osiągnąć korzyść podatkową, na skutek zastosowania regulacji ustawy o CIT i ustawy o PIT, dotyczących neutralności podatkowej podziału spółek.

Brzmienie powyżej przywołanych przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d, 8f i 9 art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3h ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 7a, ust. 8, 8da i 8db ustawy o PIT, które ma zastosowanie w niniejszej sprawie, zostało nadane ustawą nowelizującą z 2021 r.\[1\] zmieniającą ustawy o CIT i o PIT od 1 stycznia 2022 r.

Neutralność podatkowa podziałów w polskich przepisach wynika, m.in. z implementacji Dyrektywy 2009/133/WE\[2\]. Przepisy dotyczące neutralności podziałów wprowadzone ustawą nowelizującą z 2021 r. są zgodne z normami prawa Unii Europejskiej, jak i Dyrektywą 2009/133/WE\[3\].

Musi to być jednak rzeczywista restrukturyzacja, za którą stoi cel gospodarczy, a nie pozorna struktura motywowana wyłącznie względami podatkowymi. Dyrektywa w zamierzeniach jej twórców miała ułatwiać dokonywanie restrukturyzacji w sensie operacji ekonomicznych, w odniesieniu, do których konsekwencje podatkowe stanowią drugi plan. Tworzenie struktur motywowanych wyłącznie lub w głównej mierze korzyściami podatkowymi, bez ekonomicznego tła jest nadużyciem głównych zasad Dyrektywy.

Sprzeczność korzyści podatkowej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu, należy ocenić w kontekście przedstawionych celów gospodarczych. Jak już wskazano podział ma na celu uporządkowanie funkcji poszczególnych podmiotów w Grupie poprzez wdrożenie nowej strategii biznesowej zakładającej rozdzielenie dwóch rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę dzieloną oraz ograniczenie ryzyk prawnych poprzez odseparowanie kluczowego majątku Grupy od podstawowej działalności operacyjnej. Powyższe cele należało uznać za rzeczywiste i istotne.

W przedstawionych okolicznościach podział należy uznać za przeprowadzony z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn. W konsekwencji uzyskanych w wyniku Czynności korzyści podatkowych nie można uznać za sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu w szczególności sprzecznych z art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d, 8f i 9 i ust. 4 pkt 3e i 3h ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 7a i ust. 8, 8da, 8db ustawy o PIT.

Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazane we Wniosku korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

**d.** **Sztuczność sposobu działania Strony**

W opinii Szefa KAS nie można w niniejszej sprawie stwierdzić, że Czynność została dokonana w sposób sztuczny, bowiem nie można stwierdzić, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W ocenie Szefa KAS, Wnioskodawca dąży do osiągnięcia celów w sposób możliwe prosty. Podatnik rozważył bowiem scenariusze alternatywne prowadzące do zrealizowania założonych celów, tj.

· Likwidacja Spółki dzielonej

· Sprzedaż aktywów

· Wniesienie aportu

· Podział spółki

W wyniku dokonanej analizy Wnioskodawca uznał, że podział Spółki dzielonej pozwoli nie tylko na osiągnięcie założonych celów biznesowych i zakładanych efektów ekonomicznych, ale umożliwi to w najbardziej efektywny, oszczędny i bezpieczny sposób.

Szef KAS uznaje za uzasadniony wybór przyjętego przez Wnioskodawcę rozwiązania poprzez podział Spółki dzielonej. Przyjęte rozwiązanie prowadzi do osiągnięcia założonego celu w sposób umożliwiający, pełną i niezakłóconą kontynuację działalności prowadzonej przez Spółkę dzieloną, zarówno w zakresie jej podstawowej działalności Produkcyjnej, jak i działalności Sektora Majątkowego, uniknięcia angażowania dodatkowych, znacznych środków i zasobów oraz osiągnięcie zakładanych celów w możliwie najszybszym terminie.

Zdaniem Szefa KAS, w świetle przedstawionego uzasadnienia, na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że planowana Czynność mogłaby zostać zastosowana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej) przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami. Należy, zatem stwierdzić, że planowany sposób działania mógłby zostać uznany za niespełniający definicji sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

**Uwagi końcowe**

Podsumowując, stwierdzić należy, że Czynność opisana we Wniosku nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisywanych korzyści podatkowych nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności i korzyści podatkowe nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu i sposób działania nie jest sztuczny. W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionych przez Wnioskodawcę korzyści podatkowych wynikających z planowanej Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.

* * *

\[1\] Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2469), dalej: **ustawa nowelizująca z 2021 r.**

\[2\] Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz.UE.L 2009 nr 310, s. 34 ze zm.), dalej: **Dyrektywa 2009/133/WE**.

\[3\] Zobacz uzasadnienie do ustawy nowelizującej z 2021 r. nr 1532 s. 159-162.