Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.297.2017.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-18
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków od Sprzedającego 1 oraz od Sprzedającego 2
Słowa kluczowe: budynek; grunty; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 6 września 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 1 września 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** - w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, sprzedaży 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków przez Sprzedającego 2,

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków przez Sprzedającego 1.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków od Sprzedającego 1 oraz od Sprzedającego 2. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 września 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 1 września 2017 r. nr 0114- DIP1-.4012.297.2017.1.JG (skutecznie doręczone w dniu 5 września 2017 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Spółka („Wnioskodawca”) jest: (i) spółką akcyjną mającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz (ii) podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”). Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”).
2.  Na podstawie aktu notarialnego z dnia 10 marca 2017 r., Wnioskodawca zawarł ze spółką kapitałową w likwidacji („Sprzedający 1”) oraz ze szkołą wyższą wpisaną do rejestru Uczelni Niepublicznych i Związków Uczelni Niepublicznych („Sprzedający 2”) umowę przedwstępną („Umowa Przedwstępna”) sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu, oznaczonej numerem ewidencyjnym nr 12 o obszarze 2.896 m2 („Nieruchomość”) zabudowanej:
    *   budynkiem administracyjno-produkcyjnym o powierzchni ogólnej 3.000 m2;
    *   budynkiem warsztatowym o powierzchni ogólnej 181,90 m2;
    *   budynkiem warsztatu samochodowego o powierzchni ogólnej 100 m2;
    *   budynkiem portierni o powierzchni ogólnej 6 m2 (łącznie jako „Budynki”).stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności, dla których Sąd Rejonowy IX Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.
3.  Istnieje rozbieżność pomiędzy faktyczną zabudową Nieruchomości przedstawioną powyżej a danymi wynikającymi z Rejestru Budynków (z Wypisu z Rejestru Budynków wynika, że na Nieruchomości znajduje się 9 budynków, podczas gdy w rzeczywistości znajdują się 4 budynki opisane powyżej).
4.  Na podstawie Umowy Przedwstępnej, Sprzedający 1 oraz Sprzedający 2 zobowiązali się sprzedać Wnioskodawcy swoje udziały w Nieruchomości wynoszące: udział 1/2 w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości przysługujący Sprzedającemu 1 oraz udział 1/2 w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości przysługujący Sprzedającemu 2 wraz ze znajdującymi się na Nieruchomości Budynkami stanowiącymi odrębny od Nieruchomości przedmiot własności. Wnioskodawca na podstawie Umowy Przedwstępnej zobowiązał się natomiast do zakupu ww. udziałów w Nieruchomości oraz w prawie własności Budynków za cenę wskazaną w Umowie Przedwstępnej.
5.  Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawo własności Budynków stanowiących odrębne od gruntu nieruchomości zostało nabyte przez Sprzedającego 1 na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 19 sierpnia 1999 r. Nabycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawa własności Budynków przez Sprzedającego 1 podlegało zwolnieniu od podatku VAT.
6.  Sprzedający 1 w latach 1999 - 2001 ponosił wydatki na ulepszenie Budynków znajdujących się na Nieruchomości, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT. Ww. wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej tych Budynków. W latach 1999 - 2003 Budynki były wykorzystywane przez Sprzedającego 1 w całości do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej (wydawniczej i archiwizacyjnej) jako pomieszczenia biurowe i magazynowe.
7.  Na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 31 października 2003 r., Sprzedający 1 sprzedał na rzecz Sprzedającego 2 udział 1/2 w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz w prawie własności Budynków. Nabycie udziału 1/2 w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz w prawie własności Budynków przez Sprzedającego 2 podlegało zwolnieniu od podatku VAT.
8.  Sprzedający 2 nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków znajdujących się na Nieruchomości, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT. Budynki od 31 października 2003 r. wykorzystywane są przez Sprzedającego 2 na realizację celów statutowych Sprzedającego 2 jako szkoły wyższej związanych z edukacją na poziomie studiów wyższych, natomiast budynki warsztatowe wykorzystywane są jako magazyny i garaże.

Ponadto w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazano, że:

1.  Sprzedający 1 w latach 1999 - 2001 ponosił wydatki na ulepszenie każdego z budynków odrębnie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ww. wydatki przekroczyły 30% wartości początkowe każdego z budynków. Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że po 2001 r. również - będący współwłaścicielem Budynków (w 1/2 ) Sprzedający 2 nie ponosił wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym przekraczających 30% wartości początkowej każdego z budynków.
2.  Przedmiotem sprzedaży przez Sprzedającego 1 na rzecz Sprzedającego 2 była: sprzedaż udziału 1/2 w Nieruchomości obejmujący prawo użytkowania wieczystego gruntu, oraz prawo własności posadowionych na tym gruncie Budynków (wszystkich). Na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 31 października 2003 r., Sprzedający 1 sprzedał na rzecz Sprzedającego 2 udział 1/2 w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz udział w wysokości 1/2 w prawie własności Budynków. Nabycie udziału 1/2 w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz 1/2 w prawie własności Budynków przez Sprzedającego 2 podlegało zwolnieniu od podatku VAT.
3.  Jak wynika z Wniosku, przedmiotem sprzedaży na rzecz Sprzedającego 2 był udział 1/2 użytkowania wieczystego oraz sprzedaż prawa własności Budynków (udział 1/2). Wobec powyższego po wskazanej we wniosku sprzedaży nie istniały na Nieruchomości budynki, które nie byłyby przedmiotem sprzedaży.

Wnioskodawca dodaje ponadto, że po 2001 r. ani Sprzedający 1 ani Sprzedający 2 nie ponosili wydatków na Budynki (których byli współwłaścicielami), które przekraczałyby 30% wartości początkowej każdego z budynków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku nabycie przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawa własności Budynków od Sprzedającego 1 oraz od Sprzedającego 2 będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością wyboru opcji opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku nabycie przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawa własności Budynków od Sprzedającego 1 oraz od Sprzedającego 2 będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością wyboru opcji opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

1.1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT „opodatkowaniu \[podatkiem VAT\] (\`(...)\`) podlegają (\`(...)\`) odpłatna dostawa towarów (\`(...)\`) na terytorium kraju.” Jak natomiast stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6) i 7) ustawy o VAT „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.” Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT „ilekroć w dalszych przepisach ustawy o VAT jest mowa o: towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. ”

Jak wynika z ww. regulacji, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej gruntu stanowi - co do zasady - dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT.

1.2. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi, iż ilekroć w dalszych przepisach ustawy o VAT jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

Przy czym, na podstawie ustawy o VAT, w przypadku dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami lub budowlami, opodatkowanie podatkiem VAT tego rodzaju transakcji odbywa się na zasadach określonych dla tych budynków lub budowli, tj. nieruchomość gruntowa dzieli podatkowy los budynków lub budowli na tej nieruchomości posadowionych. Wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT zgodnie z którym „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.” Co do zasady więc - w sytuacji sprzedaży zabudowanego gruntu - należy stosować przepisy ustawy o VAT dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części.

1.3. Podstawową zatem kwestią dla ustalenia czy dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku VAT jest zatem ustalenie czy w odniesieniu do tych budynków lub budowli doszło do pierwszego zasiedlenia w myśl ustawy o VAT.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, że w rozumieniu ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie budynku ma miejsce w przypadku gdy nastąpi oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku po jego: (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Istotnym jest, że z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że pierwsze zasiedlenie może także nastąpić w wyniku ulepszenia budynku lub budowli (jednak w tym wypadku warunkiem jest, aby wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30%). Oznacza to, że pierwsze zasiedlenie możne następować wielokrotnie.

1.4. Należy także zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14). NSA w ww. wyroku stwierdził, że: „(\`(...)\`) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddal w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz jego prawnowspólnotową wykładnią przedstawioną m.in. w ww. wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14), pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć także wykorzystywanie budynków przez ich właściciela na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej.

1.5. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego we Wniosku, Nieruchomość jest zabudowana Budynkami. W związku z tym, sposób opodatkowania nabycia przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie determinowany przez sposób opodatkowania podatkiem VAT dostawy tych Budynków.

Prawo własności Budynków stanowiących odrębne od gruntu nieruchomości zostało nabyte przez Sprzedającego 1 na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 19 sierpnia 1999 r. Nabycie Budynków przez Sprzedającego 1 podlegało zwolnieniu od podatku VAT.

Oznacza to, że pierwsze zasiedlenie Budynków miało miejsce najpóźniej w 1999 r. tj. w momencie nabycia Budynków przez Sprzedającego 1. Należy jednak mieć na uwadze, że Sprzedający 1 w latach 1999 - 2001 ponosił wydatki na ulepszenie i rekonstrukcję Budynków znajdujących się na Nieruchomości, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT. Ww. wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej tych Budynków. Ponadto, w latach 1999 - 2003 Budynki były wykorzystywane przez Sprzedającego 1 do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej jako pomieszczenia biurowe i magazynowe. Zatem, z powyższego wynika, iż do kolejnego pierwszego zasiedlenia Budynków doszło najpóźniej w 2001 r. (tj. po rozpoczęciu ich użytkowania po ulepszeniu, którego wartość przekroczyła 30% wartości początkowej tych Budynków).

Następnie na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 31 października 2003 r., Sprzedający 1 sprzedał na rzecz Sprzedającego 2 udział 1/2 w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz w prawie własności Budynków. Nabycie udziału w prawie własności Budynków przez Sprzedającego 2 podlegało zwolnieniu od podatku VAT. Przy czym, Sprzedający 2 nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków znajdujących się na Nieruchomości, od których przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku VAT. Wobec tego, po nabyciu przez Sprzedającego 2 udziału 1/2 w prawie własności Budynków nie doszło do ulepszenia tych Budynków w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Budynki od 31 października 2003 r. wykorzystywane są przez Sprzedającego 2 na realizację celów statutowych Sprzedającego 2 jako szkoły wyższej związanych z edukacją na poziomie studiów wyższych, przy czym budynki warsztatowe wykorzystywane są jako magazyny i garaże.

1.6. Z powyższego wynika, iż nabycie przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawa własności Budynków od Sprzedającego 1 oraz od Sprzedającego 2 będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Sprzedaż przez Sprzedającego 1 udziału 1/2 w prawie własności Budynków na rzecz Wnioskodawcy będzie dokonywana po upływie okresu dłuższego niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. W odniesieniu do sprzedaży przez Sprzedającego 2 udziału 1/2 w prawie własności Budynków na rzecz Wnioskodawcy również zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego jest również zwolnienie od podatku VAT nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zarówno nabycie przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawa własności Budynków od Sprzedającego 1 jak i od Sprzedającego 2 będzie zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

1.7. W zakresie w jakim planowana transakcja będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony transakcji mogą również skorzystać z opcji opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Art. 43 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawa własności Budynków od Sprzedającego 1 jak i od Sprzedającego 2 będzie zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jeżeli jednak Wnioskodawca, Sprzedający 1 oraz Sprzedający 2 przed dokonaniem transakcji (tj. przed zawarciem aktu notarialnego przenoszącego prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz prawo własności Budynków) złożą właściwemu dla Wnioskodawcy naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i u st. 11 ustawy o VAT, że wybierają opcję opodatkowania ww. transakcji podatkiem VAT, to ta transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest: prawidłowe - w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, sprzedaży 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków przez Sprzedającego 2, oraz jest nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków przez Sprzedającego 1.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, odpłatna dostawa gruntu jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Należy również zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. syg. I FSK 382/14, na który powołał się Wnioskodawca. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w zakresie pierwszego zasiedlenia budynku po jego wybudowaniu.

Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawa nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji,gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem ze dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak wiec ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Oznacza to, że nawet gdyby podatnik poniósł znaczne wydatki na ulepszenie i odliczył od nich podatek naliczony, to dostawa będzie zwolniona od VAT, jeżeli używał nieruchomości po zakończeniu takiego znacznego ulepszenia, nawet na własne potrzeby, przez minimum 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną mającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski, jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 10 marca 2017 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką kapitałową w likwidacji oraz ze szkołą wyższą wpisaną do rejestru Uczelni Niepublicznych i Związków Uczelni Niepublicznych umowę przedwstępną sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o obszarze 2.896 m2 zabudowanej:

*   budynkiem administracyjno-produkcyjnym o powierzchni ogólnej 3.000 m2;

*   budynkiem warsztatowym o powierzchni ogólnej 181,90 m2;

*   budynkiem warsztatu samochodowego o powierzchni ogólnej 100 m2;

*   budynkiem portierni o powierzchni ogólnej 6 m2 (łącznie jako „Budynki”).

stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności.

Na podstawie Umowy Przedwstępnej, Sprzedający 1 oraz Sprzedający 2 zobowiązali się sprzedać Wnioskodawcy swoje udziały w Nieruchomości wynoszące: udział 1/2 w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości przysługujący Sprzedającemu 1 oraz udział 1/2 w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości przysługujący Sprzedającemu 2 wraz ze znajdującymi się na Nieruchomości Budynkami stanowiącymi odrębny od Nieruchomości przedmiot własności. Wnioskodawca na podstawie Umowy Przedwstępnej zobowiązał się natomiast do zakupu ww. udziałów w Nieruchomości oraz w prawie własności Budynków za cenę wskazaną w Umowie Przedwstępnej. Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawo własności Budynków stanowiących odrębne od gruntu nieruchomości zostało nabyte przez Sprzedającego 1 na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 19 sierpnia 1999 r. Nabycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawa własności Budynków przez Sprzedającego 1 podlegało zwolnieniu od podatku VAT. Sprzedający 1 w latach 1999 - 2001 ponosił wydatki na ulepszenie każdego Budynku oddzielnie, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT. Ww. wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej każdego Budynku oddzielnie. W latach 1999 - 2003 Budynki były wykorzystywane przez Sprzedającego 1 w całości do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej (wydawniczej i archiwizacyjnej) jako pomieszczenia biurowe i magazynowe. Na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 31 października 2003 r., Sprzedający 1 sprzedał na rzecz Sprzedającego 2 udział 1/2 w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz w prawie własności wszystkich Budynków. Sprzedaż udziału 1/2 w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz w prawie własności Budynków przez Sprzedającego 1 podlegało zwolnieniu od podatku VAT. Sprzedający 2 nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków znajdujących się na Nieruchomości, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT. Budynki od 31 października 2003 r. wykorzystywane są przez Sprzedającego 2 na realizację celów statutowych Sprzedającego 2 jako szkoły wyższej związanych z edukacją na poziomie studiów wyższych, natomiast budynki warsztatowe wykorzystywane są jako magazyny i garaże.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy dostawa prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawa własności Budynków przez Sprzedającego 1 oraz przez Sprzedającego 2 będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością wyboru opcji opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że sprzedaż 1/2 udziału w prawie własności Budynków przez Sprzedającego 2 na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W stosunku do tej części Budynków do ponownego pierwszego zasiedlenia doszło w 2003 r. poprzez sprzedaż udziału w Nieruchomości na rzecz Sprzedającego 2 po dokonanych przez Sprzedającego 1 ulepszeniach Budynków przekraczających 30% ich wartości początkowej. Sprzedaż jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, a zatem został spełniony warunek wynikający z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą 1/2 udziału w prawie własności Budynków upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto Sprzedający 2 nie ponosił nakładów na ulepszenie Budynków znajdujących się na Nieruchomości.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży 1/2 udziału w prawie własności Budynków przez Sprzedającego 1 sprzedaż ta nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Sprzedający 1 w latach 1999-2001 ponosił wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, każdego z Budynków odrębnie, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Budynki te po modernizacji były w całości wykorzystywane do prowadzenia przez Sprzedającego 1 działalności gospodarczej jako pomieszczenia biurowe i magazynowe, a zatem nie były oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jak wynika z przepisów prawa, w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu, wówczas aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. oddanie w najem), co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do nabycia 1/2 udziału w prawie własności Budynków od Sprzedającego 1 zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wynika z okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę, dostawa na rzecz Sprzedającego 1 prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności Budynków podlegała zwolnieniu od podatku VAT, czyli Sprzedającemu 1 w stosunku do przedmiotowych Budynków nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pomimo tego, że Sprzedający 1 w latach 1991-2001 ponosił wydatki na ulepszenie Budynków, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT, a wydatki te przekroczyły 30% ich wartości początkowej, to Budynki te w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Sprzedającego 1 do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z tym dostawa 1/2 udziału w prawie własności Budynków dokonywana przez Sprzedającego 1 na rzecz Wnioskodawcy będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7a ustawy.

Ponieważ, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to sprzedaż dokonana na rzecz Wnioskodawcy dotycząca prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się przedmiotowe Budynki również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż Budynków

Reasumując, sprzedaż 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz 1/2 udziału w prawie własności Budynków przez Sprzedającego 1 będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7a ustawy, natomiast sprzedaż 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz 1/2 udziału w prawie własności Budynków przez Sprzedającego 2 będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy zaznaczyć, że w przypadku dostawy dokonanej przez Sprzedającego 2 po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawa ta może być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz 1/2 udziału w prawie własności Budynków przez Sprzedającego 1 należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Sprzedającego 2 za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.