Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-18/16-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-24
Teza: Czy wydatki związane z nabyciem Upominków wręczanym Partnerom biznesowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; logo; reprezentacja; upominki; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) (…) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży płyt wiórowych surowych, płyt MDF i OSB, jak również wyrobów uszlachetnionych, m.in. płyt laminowanych, podłóg laminowanych, paneli boazeryjnych oraz elementów postforming (blatów kuchennych).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka, kierując się zasadami współczesnej kultury biznesowej, przekazuje różnego rodzaju upominki (dalej: Upominki) na rzecz swoich kontrahentów, partnerów handlowych, doradców etc. (dalej: Partnerzy biznesowi). W katalogu Upominków znajdują się przedmioty niewielkiej wartości (jednostkowa wartość mieści się w przedziale 0,30-300,00 PLN), takie jak: notesy, kalendarze, długopisy z kryształkami, koszulki, teczki, portale, szale jedwabne, polary, komplety noży etc. Upominki przekazywane są zasadniczo w określonych okolicznościach, w szczególności z okazji Świąt Bożego Narodzenia, Nowego Roku, Świąt Wielkanocnych, kolejnej rocznicy działalności Spółki czy jubileuszu kontrahenta.

Nie wszystkie Upominki zawierają logo Wnioskodawcy, ponieważ celem ich przekazania nie jest promowanie marki Spółki, czy oferowanych przez nią wyrobów. Aktywność Spółki w tym zakresie dyktowana jest przede wszystkim współczesną kulturą biznesową wyznaczającą określone standardy postępowania, w tym wręczanie drobnych prezentów w wybranych okolicznościach.

Wydatki na nabycie Upominków są ponoszone z majątku Spółki i nie są jej w jakikolwiek sposób zwracane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zaprezentowane w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego wydatki związane z nabyciem Upominków wręczanym Partnerom biznesowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowane w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego wydatki związane z nabyciem Upominków wręczanych Partnerom biznesowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Uwagi ogólne dotyczące kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 ww. ustawy oraz praktyki organów podatkowych, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

1.  wydatek ten – bezpośrednio lub pośrednio – wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów podatnika;
2.  wydatek ten został prawidłowo udokumentowany (przesłanką o charakterze formalnym, wynikającą z praktyki organów podatkowych jest obowiązek udokumentowania kosztu rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym);
3.  został poniesiony i jest definitywny, tj. wydatek musi być dokonany z majątku podatnika i mieć ostateczny (bezzwrotny) charakter oraz
4.  nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2\. Związek wydatków z przychodami.

Z uwagi na znane Wnioskodawcy interpretacje indywidualne dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków ponoszonych na prezenty dla kontrahentów, w pierwszej kolejności istnieje potrzeba wskazania, że omawiane wydatki na Upominki wręczane Partnerom biznesowym należy rozpatrywać w oderwaniu od przesłanek warunkujących uznanie ich za koszty reklamy. W szczególności, w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków ponoszonych na Upominki dla Partnerów biznesowych bez znaczenia powinny pozostawać takie okoliczności, jak: (i) brak logo Spółki na wybranych Upominkach oraz (ii) fakt, że Upominki wręczane są określonej grupie odbiorców, a nie jak w przypadku reklamy, do jak najszerszego kręgu osób.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego celem wręczania Upominków na rzecz Partnerów biznesowych nie jest promowanie marki czy produktów Spółki, przekazanie Upominków dyktowane jest przede wszystkim współczesną kulturą biznesową, która wyznacza określone standardy postępowania, w tym wręczanie drobnych prezentów w wybranych okolicznościach.

W świetle powyższego, należy stanowczo podkreślić, że wydatki ponoszone na nabycie Upominków przekazywanych Partnerom biznesowym stanowią odrębną od kosztów reklamy kategorię wydatków, stąd dokonując ich oceny na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy kierować się przede wszystkim związkiem tych wydatków z przychodami Spółki.

Mając na uwadze przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić, iż – co do zasady – dany wydatek uznaje się za poniesiony w celu uzyskania przychodów, gdy na podstawie przyjętych racjonalnych przesłanek podatnik słusznie może oczekiwać osiągnięcia (powstania bądź zwiększenia) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 czerwca 2013 r. sygn. II FSK 702/11 „w tym kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika (\`(...)\`), dokonywana była z perspektywy związku (\`(...)\`) wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty”. W dalszej części cytowanego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że „przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.”.

W ocenie Wnioskodawcy, związek przyczynowy pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie Upominków a przychodami Spółki należy uznać za bezsporny. W efekcie przekazania Upominków na rzecz Partnerów biznesowych Spółka dąży do zachowania, a w dłuższej perspektywie także do zwiększenia źródeł przychodów. Należy wskazać, że poprzez wręczanie Upominków w wybranych okolicznościach Spółka podkreśla znaczenie współpracy z Partnerami biznesowymi (jej intencją jest docenienie współpracy z Partnerami biznesowymi), co w konsekwencji, pozytywnie wpływa na całokształt tej współpracy i skutkuje zwiększeniem zaangażowania w ramach wspólnie realizowanych przedsięwzięć w przyszłości. Z kolei udana współpraca z Partnerami biznesowymi (zarówno z kontrahentami, partnerami handlowymi czy doradcami etc.) niewątpliwie przyczynia się do osiągania wyższych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia istniejących źródeł przychodów.

Reasumując, należy uznać, że wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie Upominków w sposób pośredni wpływają na uzyskiwane przez Spółkę przychody.

3\. Ustawowy katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano powyżej, jeden z warunków uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, który został wprost wymieniony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakłada, iż taki wydatek nie może zostać wskazany w negatywnym katalogu kosztów określonym w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Ustawodawca, w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków, które nie będą, trwale lub przejściowo, stanowiły kosztów uzyskania przychodu, nawet w sytuacji, gdy wykazują związek z przychodami oraz zostały faktycznie poniesione.

W opinii Wnioskodawcy, wydatki związane z nabyciem Upominków nie zostały expressis verbis wymienione w negatywnym katalogu kosztów. W szczególności, zdaniem Spółki, wskazanych wydatków nie można zakwalifikować do kategorii kosztów reprezentacji uregulowanych w art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. W myśl tego przepisu do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów reprezentacji, w szczególności wniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Należy wskazać, że z uwagi na brak legalnej definicji terminu „reprezentacja”, a także jakichkolwiek dodatkowych wskazówek/wytycznych, według których należałoby dokonywać prawnopodatkowej oceny określonych kategorii wydatków z perspektywy uznania ich za wydatki o charakterze reprezentacji, kwestia określenia tzw. kosztów reprezentacji była przedmiotem licznych kontrowersji. W związku z powyższym, w dniu 17 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów, sygn. II FSK 702/11, w którym stwierdzono, że „celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. We wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności (\`(...)\`) dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy”.

Wobec powyższego należy ponownie zaznaczyć, że wręczanie Upominków Partnerom biznesowym podyktowane jest przede wszystkim współczesną kulturą biznesową wyznaczającą określone standardy postępowania w wybranych okolicznościach. Poprzez wręczenie Upominków na rzecz Partnerów biznesowych Wnioskodawca podkreśla znaczenie współpracy z tymi podmiotami, co w efekcie pozytywnie wpływa na całokształt tej współpracy i pozwala racjonalnie oczekiwać zwiększenia stopnia zaangażowania w ramach realizacji wspólnych przedsięwzięć w przyszłości.

W tym miejscu należy odwołać się do zwyczajowych praktyk biznesowych występujących w Polsce i na świecie. Przyjmuje się bowiem, że obdarowanie stanowi jeden z istotnych elementów strategii podtrzymywania dobrych kontaktów z dotychczasowymi partnerami handlowymi. Specjaliści w zakresie relacji biznesowych twierdzą w branżowych artykułach, że podarunek może być rodzajem inwestycji w stosunki handlowe, umożliwiającej zapamiętanie w świadomości kontrahenta. Jest to umotywowane psychologiczną zasadą wzajemności, która zachęca obdarowanego do odwzajemnienia się inną przysługą (np. zaproponowaniem korzystniejszych warunków kontraktowych). Jednocześnie, specjaliści podkreślają tradycyjny i zwyczajowy charakter obdarowywania, w szczególności, gdy jest on umotywowany ważną okolicznością (np. Świętami Bożego Narodzenia bądź jubileuszem działalności kontrahenta).

W tym kontekście warto ponownie odnieść się do cytowanego już orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że: „Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy kierować się w tym zakresie (brak definicji ustawowej oraz wnioski płynące z analizy zmiany poglądów na tle poszczególnych przypadków), (\`(...)\`) również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To, co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej – uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Z oczywistych względów zgodnie z tym co już wcześniej wyjaśniono każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Cytowane orzeczenie zostało wprawdzie wydane w sprawie dotyczącej kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków ponoszonych na obiady z kontrahentami, niemniej jednak, w ocenie Spółki, zaprezentowana wyżej konkluzja Naczelnego Sądu Administracyjnego powinna znaleźć zastosowanie także na gruncie analizowanego stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego). Należy bowiem stwierdzić, że w świetle obecnych realiów biznesowych działania Spółki polegające na wręczaniu Upominków na rzecz Partnerów biznesowych nie wykraczają poza przyjęte standardy postępowania w określonych okolicznościach. Poprzez wręczanie Upominków Wnioskodawca nie kreuje w sposób ponadstandardowy pozytywnego wizerunku. Przeciwnie, takie działania biznesowe Wnioskodawcy należy uznać za normę, akceptowane i stosowane powszechnie zachowanie, w naturalny sposób wpisujące się w prowadzenie działalności gospodarczej we współczesnych realiach biznesowych.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca raz jeszcze pragnie podkreślić, że zasadniczym celem wręczania Upominków na rzecz Partnerów biznesowych nie jest reprezentacja w rozumieniu stworzenia pewnego wizerunku Spółki, stworzenia dobrego obrazu jej firmy, działalności etc., wykreowania pozytywnych relacji z kontrahentami, ale wypełnienie określonych standardów postępowania we współczesnej kulturze biznesowej i docenienie dobrej współpracy z Partnerami biznesowymi, co z kolei pozwala racjonalnie oczekiwać pozytywnego wpływu na całokształt tej współpracy i w konsekwencji zwiększenia przychodów w przyszłości bądź zachowania albo zabezpieczenia źródeł tych przychodów.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na nabycie Upominków nie stanowią kosztów reprezentacji, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

4\. Poniesienie wydatku i jego definitywny charakter.

Kolejną przesłanką determinującą uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie tego wydatku oraz jego definitywny charakter.

Wskazać przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyjaśnia znaczenia terminu „poniesienie kosztu”. W konsekwencji, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym poniesienie kosztu oznacza pokrycie danego wydatku ze środków majątkowych podatnika, niezależnie od tytułu prawnego do dysponowania przez podatnika środkami przeznaczonymi na pokrycie takiego wydatku.

Obciążenie majątku podatnika wydatkiem oznacza również, że wydatek taki nie może zostać podatnikowi w żaden sposób zwrócony, a więc powinien on mieć charakter definitywny (tak między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 1996 r. sygn. SA/Ka 332/95).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie Upominków są pokrywane z majątku Spółki i nie są jej w jakikolwiek sposób zwracane. Tym samym, wydatki te należy uznać za ponoszone i definitywne.

Konkluzje.

Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z nabyciem Upominków wręczanych wybranym Partnerom biznesowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z zastrzeżeniem ich właściwego udokumentowania) z uwagi na fakt, że:

1.  są związane są z całokształtem aktywności gospodarczej Spółki i w sposób pośredni wpływają na generowane przez Spółkę przychody,
2.  nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe, w szczególności nie stanowią kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
3.  są przez Spółkę ponoszone i mają charakter definitywny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być – co do zasady – wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki związane z reklamą lub promocją zaliczane są – co do zasady – do kategorii wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). I tak, aby wydatki takie mogły stanowić koszty uzyskania przychodów na celu muszą mieć kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wyraźnie jednak wskazał, że celem przekazania upominków (zawierających, jak i niezawierających logo) nie jest promowanie marki Spółki, czy oferowanych przez nią wyrobów. Aktywność Spółki w tym zakresie dyktowana jest przede wszystkim współczesną kulturą biznesową wyznaczającą określone standardy postępowania (wręczanie drobnych prezentów w wybranych okolicznościach).

Dokonując zatem rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy należy rozważyć, czy opisane we wniosku wydatki spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ww. ustawy, w którym to artykule ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet jeśli są ponoszone w celu uzyskania przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu „reprezentacja” ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia „reprezentacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu.

Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Innymi słowy, reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu wykreowania pozytywnego wizerunku podatnika. Pozytywny wizerunek zaś to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na zawarcie umowy, nabywanie jego produktów lub usług.

W ocenie tut. Organu, wydatki na nabycie upominków, które nie mają na celu promowania Spółki ani jej wyrobów, przeznaczone do określonej grupy podmiotów (kontrahenci, partnerzy handlowi, doradcy), wręczane w okolicznościach Świąt Bożego Narodzenia, Nowego Roku, Świąt Wielkanocnych, kolejnej rocznicy działalności Spółki czy jubileuszu kontrahenta – wypełniają znamiona reprezentacji i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się natomiast do argumentacji Wnioskodawcy w kontekście powołanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2013 r. sygn. II FSK 702/11, tut. Organ zgadza się z poglądem wyrażonym w tym orzeczeniu, że: Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności” oraz że: „To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje”.

Niemniej jednak należy także zwrócić uwagę na istotny aspekt – z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wskazany w ww. wyroku, że: „Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny”.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca wskazał, że wydatki na upominki wręczane partnerom biznesowym należy rozpatrywać w oderwaniu od przesłanek warunkujących uznanie ich za koszty reklamy, gdyż przekazywanie upominków dyktowane jest jedynie współczesną kulturą biznesową – to stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z reprezentacją. W ocenie Organu, działania Wnioskodawcy w ww. zakresie mają na celu przede wszystkim wykreowanie pozytywnego wizerunku Spółki, a nie jak wskazał Wnioskodawca: „wypełnienie określonych standardów postępowania we współczesnej kulturze biznesowej i docenienie dobrej współpracy z Partnerami biznesowymi, co z kolei pozwala racjonalnie oczekiwać pozytywnego wpływu na całokształt tej współpracy i w konsekwencji zwiększenia przychodów w przyszłości bądź zachowania albo zabezpieczenia źródeł tych przychodów”.

Pomimo tego, że reprezentacja – poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy – pośrednio promuje podmiot gospodarczy – to koszty z nią związane w analizowanej sprawie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, wydatek taki nie może być już rozpatrywany w kontekście wypełnienia przesłanek art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.