Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-275/13-6/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-16
Teza: 5. Która ze Spółek powinna wystawiać i ujmować dla celów CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału? 6. Która ze Spółek będzie uprawniona do ujmowania dla celów CIT faktur korygujących zakupowych związanych z ZCP, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; spółki; spółki-podział spółki; sukcesja; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku (data wpływu 17 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   która ze spółek powinna ujmować dla celów CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału - **jest prawidłowe,**

*   która ze spółek będzie uprawniona do ujmowania dla celów CIT faktur korygujących zakupowych związanych z ZCP, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz ustawy Ordynacja podatkowa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

SA („X” lub „Spółka Przejmująca”) przejęła w wyniku transakcji podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych część majątku spółek: X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („X”, „Wnioskodawca”), XXX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością „X”) oraz XXXX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością „X”) - zwanych dalej łącznie „Spółkami Dzielonymi”.

Skutkiem wyżej opisanej transakcji było przeniesienie części majątków Spółek Dzielonych na rzecz Spółki X, które skutkowało również podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Majątki Spółek Dzielonych przeniesione na rzecz X SA w wyniku wydzielenia stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”) oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”) Spółek Dzielonych. Również majątek pozostający w każdej ze Spółek Dzielonych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca podkreśla, że składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP i przydzielonymi Spółce Przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Przejęcie przez Spółkę Przejmującą majątku składającego się na ZCP Spółek Dzielonych zostało zarejestrowane przez sąd rejestrowy w dniu 7 stycznia 2013 r. (dzień podziału).

Zarówno w odniesieniu do Spółki Przejmującej, jak i Spółek Dzielonych, rok kalendarzowy jest jednocześnie rokiem podatkowym. Czynność wydzielenia ZCP stanowiła jednocześnie przejście części zakładów pracy Spółek Dzielonych na Spółkę Przejmującą w rozumieniu regulacji ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy, a Spółka Przejmująca z mocy prawa stała się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi przed i po dniu podziału

W związku z prowadzoną działalnością Spółki Dzielone uzyskiwały przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, datą powstania przychodu jest dzień podziału lub okres po dniu podziału, podczas gdy dotyczą one również świadczeń zrealizowanych do dnia podziału.

Wynagrodzenia pracowników

Wynagrodzenia pracowników Spółek Dzielonych wypłacane są do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Wskazany termin wypłaty wynagrodzeń wynika z obowiązujących w Spółkach Dzielonych przepisów prawa pracy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za grudzień 2012 r. zostało wypłacone do dnia 10 stycznia 2013 r. W związku z podziałem, wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia zostały poniesione przez Spółki Dzielone. Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za grudzień rozpoznane zostało jako koszt uzyskania przychodów grudnia 2012 r. Z kolei zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę, zaliczona została w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed i po dniu podziału

Do dnia podziału Spółki Dzielone dokonały określonych dostaw towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) powstał w dniu podziału lub powstanie w okresach następnych. Wystąpiły także sytuacje, gdzie przed dniem podziału Spółki Dzielone wystawiły faktury VAT, dotyczące sprzedaży dokonanej przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstał w dniu lub po dniu podziału.

Równocześnie, zdarzyły się oraz mogą zdarzyć się w przyszłości sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży zrealizowanej przed podziałem. Analogicznie z tytułu dostaw dokonanych przed podziałem na rzecz Spółek Dzielonych, w dniu podziału lub po dniu podziału powstało i może jeszcze powstać prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem niektórych faktur, przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółki Dzielone, jak i na Spółkę Przejmującą.

Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółki Dzielone wystawiają faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Na potrzeby podatkowe Spółki Dzielone rozliczają podatkowo faktury korygujące bądź wstecz bądź na bieżąco. Wystąpiły sytuacje (oraz mogą jeszcze wystąpić w przyszłości), gdzie w dniu lub po dniu podziału było lub będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością Spółek Dzielonych, zrealizowanej do dnia podziału.

Miały również miejsce oraz mogą jeszcze wystąpić w przyszłości sytuacje, gdzie w dniu lub po dniu podziału otrzymywane były lub będą faktury korygujące zakupy związane z ZCP za okres przed dniem podziału. Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji/zeznań podatkowych przez Spółki Dzielone.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Która ze Spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie do końca 2012 r., jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych do końca 2012 r.?
2.  Która ze Spółek będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w roku podziału (2013), jak również do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z ZCP i powstałych oraz potrącalnych w roku podziału (2013)?
3.  Która ze Spółek uprawiona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne związanych z ZCP w sytuacji, w której składki na ubezpieczenie społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Spółek Dzielonych zarówno za listopad, jak i grudzień 2012 r. zapłaciły Spółki Dzielone?
4.  Która ze Spółek zaliczy do kosztów uzyskania przychodu podatek od nieruchomości od aktywów ZCP należny za miesiąc podziału?
5.  Która ze Spółek powinna wystawiać i ujmować dla celów CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału?
6.  Która ze Spółek będzie uprawniona do ujmowania dla celów CIT faktur korygujących zakupowych związanych z ZCP, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału?
7.  Która ze Spółek zobowiązana będzie, w zakresie rozliczeń alokowanych do ZCP, do złożenia deklaracji podatkowej CIT oraz zapłaty podatku za okres przed podziałem (w zakresie zamkniętego roku podatkowego), jeżeli obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji wystąpi po podziale?
8.  Która ze Spółek będzie zobowiązana do dokonywania korekt deklaracji i zeznań podatkowych w CIT za okres przed podziałem, a dotyczących działalności ZCP oraz korekt rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem?
9.  Która z spółek zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych („ŚT”) oraz wartości niematerialnych i prawnych („WNiP”) wchodzących w skład majątku ZCP za miesiąc podziału tj. styczeń 2013 r.?
10.  Która ze Spółek będzie zobowiązana do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania z tego tytułu podatku należnego w odniesieniu do faktur związanych z ZCP i dotyczących sprzedaży zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli obowiązek wystawienia faktury oraz obowiązek podatkowy w VAT powstanie przed dniem, w dniu lub po dniu podziału?
11.  Która ze Spółek będzie zobowiązana do rozpoznania podatku należnego w stosunku do faktur związanych z ZCP dotyczących okresu sprzed dnia podziału, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu podziału, także w sytuacji wcześniejszego wystawienia faktury przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału?
12.  Która ze Spółek będzie uprawniona do rozpoznania podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z ZCP dotyczących okresu sprzed dnia podziału, co do których prawo do odliczenia powstanie w dniu lub po dniu podziału, także w przypadku wystawienia faktury na Spółkę Dzieloną?
13.  Która ze Spółek będzie zobowiązana do rozpoznania podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z ZCP dotyczących okresu sprzed dnia podziału, co do których prawo do odliczenia powstało przed dniem podziału, ale Spółki Dzielone z niego nie skorzystały (np. w związku z uprawnieniem do odliczenia podatku w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych)?
14.  Która ze Spółek powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału?
15.  Która ze Spółek będzie uprawniona do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z ZCP, a otrzymanych w dniu lub po dniu podziału?
16.  Czy Spółka Przejmująca powinna być zobowiązana do wystawienia faktur VAT z tytułu transakcji sprzedaży dokonanych do dnia podziału na rzecz Spółek Dzielonych, które to transakcje wiązały się z ZCP, jeżeli obowiązek wystawienia faktury powstanie w dniu lub po dniu podziału? Jeżeli odpowiedź na pytanie jest twierdząca, czy w takim wypadku Spółka Przejmująca powinna wystawić faktury, w których zarówno jako sprzedawcę jak i nabywcę wskaże siebie i jednocześnie będzie zobowiązana do rozpoznania podatku należnego z tego tytułu oraz odliczenia podatku naliczonego?
17.  Czy istnieje obowiązek wystawiania faktur i rozpoznania podatku należnego w stosunku do transakcji sprzedaży przez Spółki Dzielone na rzecz Spółki Przejmującej, jeżeli sprzedaż ta wiązała się z działalnością ZCP i nastąpiła do dnia podziału, a obowiązek wystawienia faktury powstał w dniu lub po dniu podziału? Jeśli tak, to która ze Spółek jest zobowiązana do wystawienia faktury i rozpoznania podatku należnego, oraz dane jakich Spółek powinny być wykazane jako sprzedawcy i kupującego?
18.  Czy w przypadku gdy przed podziałem Spółka Przejmująca zakupywała towary od Spółki Dzielonej i kolejno je odsprzedawała do podmiotów trzecich, a po podziale zaszły okoliczności skutkujące koniecznością wystawienia faktury korygującej przez Spółkę Przejmującą na kupującego, to czy istnieje również obowiązek wystawienia faktury korygującej i korekty podatku dla transakcji pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Dzieloną? Jeśli tak, to która ze Spółek jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej oraz korekty rozliczeń, oraz dane jakich Spółek powinny być wykazane jako sprzedawcy i kupującego?
19.  Która ze Spółek powinna odliczyć podatek VAT z faktur dotyczących działalności ZCP, wystawionych przez sprzedawców w dniu i po dniu podziału na Spółki Dzielone, w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę Przejmującą jako nabywcę?
20.  Czy w przypadku, gdy sprzedawcy wystawią w dniu lub po dniu podziału faktury dotyczące działalności ZCP na Spółkę Dzieloną, to Spółka Przejmująca, w razie gdy sprzedawcy nie skorygują danych nabywcy na takiej fakturze, powinna wystawić noty korygujące?
21.  Która ze Spółek powinna odliczyć podatek naliczony z faktur zakupu usług telekomunikacyjnych związanych z ZCP, w przypadku gdy po dniu podziału usługi telekomunikacyjne rozliczane są w ten sposób, że korzysta z nich Spółka Przejmująca (w tym w ramach ZCP), a kolejno Spółka Przejmująca odsprzedaje na podstawie odrębnych umów część usługi telekomunikacyjnej Spółkom Dzielonym w sytuacji gdy sprzedawcy usług telekomunikacyjnych nadal po dniu podziału wystawiają faktury na Spółki Dzielone?
22.  Czy w przypadku gdy sprzedawcy usług telekomunikacyjnych wystawiają po dniu podziału faktury, w których jako nabywca nadal wskazane są odpowiednie Spółki Dzielone, to przed odliczeniem podatku z tych faktur (w związku z korzystaniem z tych usług oraz odsprzedażą ich części Spółkom Dzielonym), w sytuacji gdy Sprzedawcy nie skorygują tych faktur przez wskazanie jako nabywcy Spółki Przejmującej, Spółka Przejmująca powinna wystawić noty korygujące?
23.  Która ze Spółek zobowiązana będzie, w zakresie rozliczeń alokowanych do ZCP, do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający przed dniem podziału oraz zapłaty podatku za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty podatku i złożenia deklaracji wystąpi po podziale?
24.  Która ze Spółek będzie zobowiązana po podziale do dokonywania korekt deklaracji i zeznań podatkowych (innych niż zeznanie CIT) za okres przed podziałem, a dotyczących działalności ZCP, które to deklaracje/zeznania podatkowe zostały pierwotnie złożone przez Spółkę Dzieloną oraz korekty rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 5 i 6 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych (stan faktyczny/zdarzenie przyszłe). Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 5

Wystąpiły, jak również mogą jeszcze wystąpić sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału było lub będzie konieczne wystawienie faktur korygujących (tak zwiększających jak i zmniejszających) dotyczących sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału.

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do faktur sprzedażowych korygujących tak zwiększających jak i zmniejszających przychody decydującym czynnikiem dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia i ujęcia takiej faktury jest moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia przychodów w CIT.

W tym zakresie można wskazać bowiem na sytuację, w której faktura korygująca będzie korygowała przychody w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiło zdarzenie stanowiące podstawę korekty albo w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (przychód należny) związany ze sprzedażą udokumentowaną fakturą pierwotną. W rezultacie oznacza to, że faktura korygująca, w zależności od danego przypadku, będzie podlegać rozliczeniu bądź na bieżąco (tj. w okresie, w którym nastąpiło zdarzenie stanowiące podstawę korekty sprzedaży), bądź wstecz (tj. w okresie, w którym korygowane przychody stały się należne).

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie jest określenie momentu na jaki należy ujmować faktury korygujące w zależności od tego co jest przedmiotem transakcji oraz czy faktura korygująca jest zwiększająca czy zmniejszająca, a jedynie wydanie interpretacji indywidualnej określającej, który podmiot będzie zobowiązany do ujmowania faktur korygujących wystawianych po podziale.

W tym zakresie, w opinii Wnioskodawcy, zwrócić należy również uwagę na fakt, że przychody alokowane do ZCP osiągnięte od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym nastąpił podział (od 1 stycznia 2013 r.) zostaną rozliczone na potrzeby CIT przez Spółkę Przejmującą. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1364/10/SD, w której organ skarbowy dodatkowo wskazał, że „sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza bowiem obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również uwzględniając okoliczność, że przychody podatkowe rozliczane są w ramach określonego roku podatkowego, do ujęcia korekt faktur sprzedażowych zmniejszających albo zwiększających przychody związanych z działalnością wydzielanego ZCP będą zobowiązane w zakresie:

*   faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które na potrzeby CIT powinny korygować przychody zakończonego roku podatkowego przypadającego w okresie przed dniem podziału, czyli przychody roku podatkowego 2012 i poprzedzających - Spółki Dzielone,

*   faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które powinny być ujęte w okresie przypadającym od początku roku podatkowego, w którym nastąpił podział (2013 r.) oraz w latach następnych, a zatem, które powinny korygować przychody w roku podatkowym, w którym podział nastąpił albo w latach następnych - Spółka Przejmująca.

Analogiczne stanowisko: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1475/12/JS.

Ad. 6

Występowały, jak również mogą wystąpić sytuacje, w których, w dniu lub po dniu podziału otrzymywano lub otrzymane będą faktury korygujące zakupy związane z ZCP za okres przed dniem podziału.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że nie powinno być wątpliwości, że faktury zakupowe korygujące z tytułu zakupów ściśle związanych ze sprzedażą w tej części, która nie była przedmiotem sukcesji w każdym przypadku będzie ujmowała na potrzeby CIT Spółka Dzielona.

Jeżeli chodzi o faktury zakupowe korygujące, to w opinii Wnioskodawcy decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia CIT.

W tym zakresie można wskazać na sytuację, w której faktura korygująca dotycząca zakupów związanych z ZCP korygowała będzie koszty podatkowe w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiło zdarzenie stanowiące podstawę korekty albo w okresie rozliczeniowym, w którym koszt podatkowy związany z zakupami udokumentowanymi fakturą pierwotną został potrącony (tj. w którym korygowane koszty zostały pierwotnie rozliczone dla potrzeb CIT). W rezultacie oznacza to, że faktura korygująca zakupy, w zależności od danego przypadku, będzie podlegać rozliczeniu bądź na bieżąco (tj. w okresie, w którym nastąpiło zdarzenie stanowiące podstawę korekty zakupów), bądź wstecz (tj. w okresie, w którym korygowane koszty zostały rozliczone na potrzeby CIT).

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie jest określenie momentu na jaki należy ujmować faktury korygujące w zależności od tego co jest przedmiotem transakcji oraz czy faktura korygująca jest zwiększająca czy zmniejszająca, a jedynie wydanie interpretacji indywidualnej określającej, który podmiot będzie zobowiązany do ujmowania faktur korygujących otrzymanych w dniu lub po dniu podziału.

W tym zakresie, w opinii Wnioskodawcy, zwrócić należy również uwagę na fakt, że koszty alokowane do ZCP, które podlegają potrąceniu w okresie od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym nastąpił podział (od 1 stycznia 2013 r.) zostaną rozliczone przez Spółkę Przejmującą.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1364/10/SD, w której organ skarbowy dodatkowo wskazał, że „sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza bowiem obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki”.

Biorąc pod uwagę powyższe, do ujęcia korekt faktur zakupowych zmniejszających albo zwiększających koszty związanych z działalnością wydzielanego ZCP będą zobowiązane odpowiednio w zakresie:

*   faktur korygujących dotyczących zakupów, które na potrzeby CIT powinny korygować koszty zakończonego roku podatkowego przypadającego w okresie przed dniem podziału, czyli koszty roku podatkowego 2012 i poprzedzających - Spółki Dzielone,

*   faktur korygujących dotyczących zakupów, które powinny być ujęte w okresie przypadającym od początku roku podatkowego, w którym nastąpił podział (2013 r.) oraz w latach następnych, a zatem, które powinny korygować koszty w roku podatkowym, w którym podział nastąpił albo w latach następnych - Spółka Przejmująca.

Analogiczne stanowisko: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1476/12/JS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, dalej „Ksh”), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Ksh), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Zgodnie z art. 530 § 2 Ksh, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału.

Stosownie do postanowień art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Zgodnie z art. 534 Ksh, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że planowany jest podział Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych (podział przez wydzielenie), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku Wnioskodawcy na istniejącą spółkę. Skutkiem wskazanego podziału było przeniesienie części majątku Wnioskodawcy na rzecz Spółki Przejmującej. Majątek Wnioskodawcy przeniesiony na rzecz Spółki Przejmującej w wyniku wydzielenia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Również majątek pozostający u Wnioskodawcy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przejęcie przez Spółkę Przejmującą majątku składającego się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa zostało zarejestrowane przez sąd rejestrowy w dniu 7 stycznia 2013 r. (dzień podziału). Możliwe są sytuacje, w których w dniu lub po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji/zeznań podatkowych przez Wnioskodawcę.

W tak przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, która ze spółek powinna ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w dniu lub po dniu podziału.

Wskazać w tym miejscu należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna.

Mając na względzie fakt, że planowany dzień wydzielenia (dzień podziału) to 7 stycznia 2013 r., należy rozważyć kwestie sukcesji praw i obowiązków, które powstały w 2013 r. i będą związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie tut. Organu, prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, są m.in. prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania. Mając na względzie fakt, że planowany dzień wydzielenia (dzień podziału) to 7 stycznia 2013 r., jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) przez Wnioskodawcę i spółkę, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa za rok w którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez spółkę do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wygenerowanych w całym roku podatkowym w którym nastąpił podział, tj. w roku 2013.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej wprowadza bowiem zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc także w obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku (dochodu osiągniętego od początku roku do dnia podziału).

Mając na uwadze fakt, że wydzielenie nastąpi 7 stycznia 2013 r., jak również uwzględniając okoliczność, że przychody podatkowe rozliczane są w ramach określonego roku podatkowego, do ujęcia faktur korygujących przychody oraz do ujęcia korekt zakupowych zmniejszających albo zwiększających koszty, związanych z działalnością wydzielanego ZCP, będzie zobowiązana w zakresie:

*   faktur korygujących dotyczących sprzedaży/zakupów, które na potrzeby CIT powinny korygować przychody i koszty uzyskania przychodów zakończonego roku podatkowego przydającego w okresie przed dniem podziału, czyli przychody roku podatkowego 2012 i poprzedzających – Wnioskodawca (Spółka Dzielona),

*   faktur korygujących dotyczących sprzedaży/zakupów, które powinny być ujęte w okresie przypadającym od początku roku podatkowego, w którym nastąpił podział (2013 r.) oraz w latach następnych, a zatem, które powinny korygować przychody w roku podatkowym i koszty uzyskania przychodów, w którym podział nastąpił albo w latach następnych - Spółka Przejmująca.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa - Ordynacja podatkowa). Zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie dotyczy natomiast Spółki Przejmującej. Uwzględniając powyższe wskazać zatem należy, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla drugiej strony transakcji - Spółki Przejmującej.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że nie odniósł się do kwestii dotyczącej wystawiania faktur korygujących (sprzedaży/zakupu), ponieważ kwestię tą regulują przepisy ustawy podatku od towarów i usług, a nie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.