Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.150.2019.8.ŁS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-12
Teza: Opodatkowania zapłaconych przez płatnika za podatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne.
Słowa kluczowe: przychód; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki ZUS; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1166/19 i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 kwietnia 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 11 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zapłaconych przez płatnika za podatnika składek na ubezpieczenie społeczne. Uzupełnił go Pan pismem z 7 czerwca 2019 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 28 maja 2013 r. do 5 grudnia 2016 r. na podstawie umowy z 1 lipca 2013 r. o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: Kontrakt Menedżerski), świadczył Pan usługi w zakresie zarządzania na rzecz X S. A. (dalej: Spółka lub Płatnik). Za świadczone usługi pobierał Pan wynagrodzenie (dalej: wynagrodzenie).

Z tytułu wypłacanego Panu wynagrodzenia Spółka pobierała zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast składki na ubezpieczenie społeczne początkowo opłacał Pan jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. W 2018 r. Spółka skorygowała deklaracje ZUS za przeszłe okresy i zapłaciła zaległe składki na ubezpieczenie społeczne od wypłaconego wynagrodzenia z tytułu Kontraktu Menedżerskiego. Jednocześnie Spółka wystąpiła do Pana z roszczeniem o zwrot zapłaconych składek.

W 2019 r. otrzymał Pan od następcy prawnego Spółki PIT-11 za 2018 r. W części F Informacji o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, wykazano jako rodzaj przychodu w poz. 75: zapłacone za zleceniobiorcę składki ZUS, a w poz. 76 kwotę tego przychodu.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że nie zwrócił zapłaconych przez Spółkę składek na ubezpieczenie społeczne. Nie łączy Pana z Płatnikiem od zakończenia Kontraktu Menedżerskiego żaden stosunek prawny. Nie odprowadzał Pan składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu Kontraktu Menedżerskiego (świadczenia usług w zakresie zarządzania na rzecz Spółki) jako odrębnego tytułu do ubezpieczeń społecznych. Odprowadzał Pan składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dla Pana prowadzenie działalności gospodarczej było obowiązkowym tytułem do ubezpieczeń społecznych. Po uchwale Sądu Najwyższego z 17 maja 2015 r. (sygn. III UZP 2/15), która miała moc obowiązywania na przyszłość, Płatnik zaczął traktować jako odrębny tytuł do ubezpieczeń społecznych Kontrakt Menedżerski i naliczać odpowiednio składki ZUS. Opłacał Pan odpowiednio składki z działalności gospodarczej.

Z informacji, które Pan posiada wynika, że korekty deklaracji ZUS, które zrobił Płatnik dotyczą okresu sprzed obowiązywania ww. uchwały (tj. za okres kiedy ani Płatnik ani Pan nie traktował Kontraktu Menedżerskiego jako odrębnego od działalności gospodarczej tytułu do ubezpieczeń społecznych). Korekta i zapłata składek przez Płatnika dotyczy zarówno składek w części finansowanej przez zleceniodawcę (Płatnika) i zleceniobiorcę (Pana).

Nie otrzymał Pan, żadnej korekty deklaracji/informacji ZUS. Uważa Pan, że Płatnik nie był zobowiązany do skorygowania deklaracji ZUS i zapłaty składek, stąd roszczenie o zwrot składek ZUS jest bezzasadne. W związku z powyższym nie dokonał Pan zwrotu składek.

### Pytanie

### Czy zapłacone przez Spółkę składki ZUS stanowią dla Pana przychód, a jeśli tak to z jakiego źródła przychodu, w jakiej wysokości i na jakich zasadach podlega on opodatkowaniu?

### Pana stanowisko w sprawie

### Pana zdaniem, zapłacone przez Spółkę (Płatnika) składki ZUS niepotrącone z Pana wynagrodzenia, nie stanowią dla Pana przychodu do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

### Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

### Jednocześnie, w myśl ust. 2 art. 9 ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

### Ustawa o podatku dochodowym od osób fizyczych w art. 10 ust. 1 wymienia źródła przychodu, w tym:

– działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2), czyli źródło przychodów, do którego zaliczane było Wynagrodzenie z Kontraktu Menedżerskiego (tak art. 13 ustawy),

– inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródło, do którego następca prawny Spółki zaliczył zapłacone zaległe składki ZUS.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta ubezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta ubezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odnosząc powyższe regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do analizowanego stanu faktycznego, należy wskazać, że Płatnik uznając, że w poprzednich okresach wadliwie rozliczył składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu zawartego z Panem Kontraktu Menedżerskiego, dokonał stosownych korekt wcześniejszych deklaracji ZUS i zapłaty zaległych składek ZUS.

Art. 46 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych stanowi, iż płatnik składek (w niniejszym stanie faktycznym Spółka pełniła rolę płatnika składek) jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy.

Natomiast w myśl kolejnych ustępów art. 46 rozliczenie składek, o których mowa w ust. 1, oraz wypłaconych przez płatnika w tym samym miesiącu zasiłków oraz zasiłków rodzinnych i pielęgnacyjnych podlegających rozliczeniu na poczet składek następuje w deklaracji rozliczeniowej według ustalonego wzoru. Nie podlegają rozliczeniu w deklaracji rozliczeniowej zasiłki wypłacone przez płatnika bezpodstawnie. Deklarację rozliczeniową oraz imienne raporty miesięczne płatnik składek przekazuje bezpośrednio do wskazanej przez Zakład jednostki organizacyjnej.

Jak wskazuje liczne orzecznictwo wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika (tak przykładowo wyrok NSA z 19 marca 2019 r. sygn. II FSK 864/17 i inne).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że Spółka dokonując korekt deklaracji ZUS i zapłaty zaległych składek wykonała swoje zobowiązanie publiczno-prawne. Spółka nie dokonała zatem żadnego trwałego przysporzenia majątkowego po Pana stronie. W związku z powyższym nie można uznać, że po Pana stronie powstanie przychód.

Fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z opisanego obowiązku) nie zmienia charakteru prawnego dokonanej wpłaty, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże Spółki z Panem żaden stosunek prawny. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne.

Natomiast stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z art. 27b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczych, obniżają podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do stanu faktycznego, w PIT-11 za 2018 r. wykazano zaległe składki na ubezpieczenie społeczne opłacone przez Płatnika w wykonaniu obowiązku, o którym mowa w art. 46 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W konsekwencji niepobranie składek przez Płatnika z Pana wynagrodzenia na moment wypłaty wynagrodzenia spowodowało wypłacenie wynagrodzenia w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w wyższej wysokości (od wyższego wypłaconego wynagrodzenia). Gdyby Spółka pierwotnie prawidłowo rozliczyła składki, zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych pobrana z Pana wynagrodzenia byłaby niższa.

Uznanie, że wykazane na PIT-11 za 2018 r. składki stanowią u Pana dochód do opodatkowania, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, co w świetle przepisów stanowi naruszenie prawa.

Prawidłowość Pana stanowiska potwierdza liczne orzecznictwo, przykładowo:

– Wyrok NSA z 21 marca 2019 r. sygn. II FSK 972/17 w którym NSA uznał, że wartość zaległej składki na ubezpieczenia społeczne (część ubezpieczonego) zapłaconej przez płatnika do ZUS nie stanowi dla ubezpieczonego przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Zapłata składek za ubezpieczonych nie stanowi dla nich przychodu, ponieważ świadczenie takie: nie jest spełnione za zgodą ubezpieczonych - uregulowanie przez płatnika omyłkowo niepobranych składek jest jego obowiązkiem ustawowym. Świadczenie to jest spełnione w interesie pracodawcy - w celu wywiązania się z obowiązków w stosunku do ZUS nałożonych na niego przepisami prawa. Ponadto nie stanowi powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku po stronie ubezpieczonego, ponieważ kwota niedopłaconej pierwotnie składki na ubezpieczenia społeczne została pobrana z wynagrodzenia ubezpieczonego w formie zaliczki na podatek.

– Wyrok NSA z 19 marca 2019 r. sygn. II FSK 864/17, w uzasadnieniu swojego stanowiska NSA wskazał, że „trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż płatnik uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracowników (oni sami nie otrzymują też od płatnika nieodpłatnych świadczeń)."

– Wyrok NSA z 27 października 2015 r. sygn. II FSK 1891/13, w uzasadnieniu swojego stanowiska NSA wskazał, że: „Jedynie na marginesie wypada zauważyć, że wskutek zaniżonego poboru składek na ubezpieczenie społeczne, zawodnicy otrzymali wyższe wynagrodzenie, od którego płatnik dokonał odpowiedniego poboru zaliczek na podatek dochodowy. Rozpoznanie wobec tego wypłaty zaległych składek jako dochodu podatkowego pracownika, oznaczałoby w istocie domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot. Za słuszny w konsekwencji uznać należy wniosek Sądu pierwszej instancji, że płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki w części należnej od wynagrodzenia wypłacanego zawodnikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek zawodników (oni sami nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń)."

– Wyrok WSA z 28 lutego 2017 r. sygn. I SA/Wr 1312/16 (prawomocny), w uzasadnieniu którego WSA wskazał, że „zauważyć trzeba, że wskutek zaniżonego poboru składek na ubezpieczenie społeczne, zleceniobiorcy otrzymali wyższe wynagrodzenie, od którego płatnik dokonał odpowiedniego poboru zaliczek na podatek dochodowy. Rozpoznanie wobec tego wypłaty zaległych składek jako dochodu podatkowego zleceniobiorcy, oznaczałoby w istocie domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot."

– Podobnie wyrok WSA z 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1/13, wyrok WSA z 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1092/16, wyrok WSA z 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 549/16, wyrok WSA z 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1107/16, wyrok WSA sygn. akt I SA/Gd 907/16) i wiele innych.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 14 czerwca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2-2.4011.150.2019.1.ŁS, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 21 czerwca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

18 lipca 2019 r. (data wpływu) złożył Pan skargę na tę interpretację.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1166/19.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 16 lipca 2020 r. znak 0110-KWR4.4021.28.2020.2.KO do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z 13 stycznia 2023 r. znak 0110-KWR4.4021.28.2020.3.KO pełnomocnik organu podatkowego cofnął wniesioną skargę kasacyjną.

Postanowieniem z 27 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 2024/20 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

29 maja 2023 r. wpłynął do tutejszego organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1166/19.

Ww. wyrok, stał się prawomocny od 27 stycznia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m. in.:

– pkt 2 – działalność wykonywana osobiście;

– pkt 9 – inne źródła.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Powołany pkt 7 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 komentowanej ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, iż przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) komentowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W uzasadnieniu wyroku z 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1166/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że:

Istota sporu w niniejszej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy wobec błędnego zaniżania przez spółkę podstawy wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne, należnych od wynagrodzeń wypłacanych osobie zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej (wnioskodawcy), dokonane przez tę spółkę (jako płatnika) późniejsze wpłaty na rzecz ZUS tychże zaległych składek, spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego.

W ocenie Sądu:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a u.s.u.s., za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. Podleganie przez pracownika ubezpieczeniom społecznym rodzi z kolei określone obowiązki po stronie płatnika składek (pracodawcy lub zleceniodawcy). Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.s.u.s., składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 6 ust. 1-3, 5, 6 i 9-13 u.s.u.s., obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w całości płatnicy składek. Tylko bowiem ubezpieczeni niewymienieni w art. 17 ust. 1 u.s.u.s. sami obliczają i przekazują co miesiąc do ZUS składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe (art. 17 ust. 3 u.s.u.s.). W myśl art. 17 ust. 2 u.s.u.s., płatnicy składek, o których mowa w ust. 1, obliczają (także) części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ust. 1b i ust. 2 u.s.u.s.) i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu. Stosownie do art. 4 pkt 2 lit. a) u.s.u.s. (w zw. z art. 8 ust. 2a), płatnikiem składek w stosunku do pracowników jest zaś pracodawca. Wypada też dodać, iż zgodnie z art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s., płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów tej ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy, przy czym ich opłacenie ma nastąpić do 15 dnia następnego miesiąca. W myśl art. 51 § 1 o.p. w związku z art. 31 u.s.u.s. składki niezapłacone w terminie ich płatności stają się natomiast zaległością, która (wraz odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi, kosztami upomnienia i dodatkową opłatą, zwanymi łącznie "należnościami z tytułu składek") na podstawie art. 24 ust. 2 u.s.u.s. podlega ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub egzekucji sądowej. Zgodnie z art. 24 ust. 4 u.s.u.s., należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, z zastrzeżeniem ust. 5-6 (które to przepisy nie mają jednak żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanego zagadnienia prawnego).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że:

(…) wszystkie powołane przepisy określają relacje, które zachodzą wyłącznie pomiędzy płatnikami składek, a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Polegają one na tym, że wszelkie obowiązki dotyczące obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek, a także potrącania z dochodów ubezpieczonych tych ich części, które są przez nich finansowane, spoczywają jedynie na płatnikach składek. W tym zakresie ubezpieczeni będący osobami zatrudnionymi przez płatnika nie są bowiem adresatami norm, które nakładałyby na nich jakiekolwiek obowiązki. To sprawia, że zasady określające sposób finansowania składek pozostają bez wpływu na obowiązek ich opłacania, który w przypadku, między innymi, składek za ubezpieczonych będących pracownikami obciąża tylko płatników składek, a więc pracodawców. Z mocy art. 17 ust. 2 i odpowiednio art. 46 ust. 1 u.s.u.s. mają oni wprawdzie prawo potrącenia z dochodów ubezpieczonych części składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowane przez ubezpieczonych, jednakże mogą to uczynić wyłącznie za te miesiące, w których dochody podlegające oskładkowaniu występują. Potrąceniu owych części składek z dochodów uzyskiwanych przez pracowników w innych miesiącach sprzeciwia się bowiem bezwzględnie obowiązująca regulacja art. 87 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, ze zm., dalej: "k.p."), która pozwala na potrącenie jedynie kwot wymienionych w § 1 pkt 1-4 tego przepisu oraz - na podstawie § 7 - na odliczenie, w pełnej wysokości, kwoty wypłaconej w poprzednim terminie płatności za okres nieobecności w pracy, za który pracownik nie zachowuje prawa do wynagrodzenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 1996 r., I PRN 19/96, OSNAPiUS 1996 Nr 18, poz. 268 oraz R. Sadlik: Zakres potrąceń i odliczeń z wynagrodzenia za pracę, Prawo Pracy 1999, nr 7, s. 16).

Co jednak szczególnie istotne z punktu widzenia oceny rozpatrywanego zagadnienia prawnego, również powołany wcześniej art. 24 ust. 4 u.s.u.s. jest adresowany wyłącznie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i płatników składek, w związku z czym zarówno przewidziany w nim okres przedawnienia należności z tytułu składek, jak i termin wymagalności określający moment, od którego ów okres przedawnienia winien być liczony, powszechnie wiązany z upływem ustawowego terminu opłacenia składki (art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s.), może odnosić się wyłącznie do relacji zachodzących pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, a płatnikami składek. Jest natomiast zupełnie obojętny, jeśli chodzi o skutki prawne, dla ubezpieczonych pracowników, gdyż do nich w ogóle się nie odnosi.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że istniejący pomiędzy płatnikiem składek (pracodawcą), a ubezpieczonym (zatrudnionym) stosunek prawny powoduje wprawdzie, że ubezpieczony podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym, jednakże stan ten nie rodzi po jego stronie jakichkolwiek obowiązków względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwłaszcza zaś w zakresie obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek na te ubezpieczenia. Wszystkie obowiązki w tym przedmiocie obciążają bowiem płatnika składek (pracodawcę) i to niezależnie od źródła finansowania owych składek. Dotyczy to również sytuacji, w której, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy dochodzi do wypłaty ubezpieczonemu wynagrodzenia niepomniejszonego o składki podlegające sfinansowaniu z jego dochodu, późniejsza zapłata zaległych składek przez płatnika i brak zwrotu składek przez ubezpieczonego, które nienależnie zostały wypłacone w wynagrodzeniu.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach:

(…) spółka, regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizowała ciążący na niej obowiązek. Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika.

Rację ma zatem skarżący, że spółka, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu ubezpieczonym. Skarżący słusznie podnosi, że konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych ubezpieczonym pracownikom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż zaliczka, która byłaby należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że:

(…) płatnik, uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego ubezpieczonemu, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek ubezpieczonych (oni sami nie otrzymują też od płatnika nieodpłatnych świadczeń).

Reasumując powyższe rozważania należało uznać, że organ interpretacyjny uchybił podniesionym w skardze przepisom art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, obowiązujące uregulowania prawne oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1166/19 stwierdzić należy, że uiszczenie przez Spółkę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w celu wywiązania się z obowiązków płatnika – w części, w której powinny być sfinansowane z Pana wynagrodzenia – nie stanowi dla Pana przychodu podatkowego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).