Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/324/ZUM/14/PK-1299/11
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-11-20
Teza: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej oraz opłat przygotowawczych
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 30 listopada 2009 r., Nr IBPBI/2/423-991/09/CzP, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2009 r., uzupełnionym w dniu 9 listopada 2009 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej za leasing budynku w kwocie 143.701,04 zł, tj. jako 1/10 kwoty 1.437.010,38 zł - **jest nieprawidłowe**,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty przygotowawczej w kwocie 44.443,63 zł za leasing budynku w miesiącu lutym 2009 r., tj. w momencie poniesienia - **jest prawidłowe**,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty przygotowawczej w kwocie 12.581,73 zł za leasing gruntu w miesiącu lutym 2009 r., tj. w momencie poniesienia - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20 sierpnia 2009 r., uzupełnionym w dniu 9 listopada 2009 r., Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej oraz opłat przygotowawczych.

W ww. wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła w dniu 5 lutego 2009 r. umowę leasingową z B., z której wynika, że:

1.  B. zakupi od G. grunty oraz budynek w celu wydania ich w leasing dla Spółki,
2.  Spółka jako leasingobiorca przyjmuje w leasing od B. jako leasingodawcy do odpłatnego korzystania na okres 10 lat (do 20 lutego 2019 r.):

1.  grunty o wartości netto 1.397.970 zł,
2.  budynek o wartości netto 4.938.180 zł, posadowiony na tym gruncie,

4.  grunty zostały wydane w „leasing finansowy”, a budynki wydano w „leasing operacyjny”,
5.  amortyzacji budynku będzie dokonywał B. jako leasingodawca,
6.  pierwsza opłata leasingowa” netto wynosi 30% wartości początkowej czyli:

1.  od gruntu 406.809,27 zł + opłata przygotowawcza 12.581,73 = 419.391 zł (1.397.970 zł x 30%),
2.  od budynku 1.437.010,38 zł + opłata przygotowawcza 44.443,62 zł = 1.481.454 zł (4.938.180 zł x 30%),

8.  pozostałe „raty leasingowe” miesięczne w wysokości netto w okresie 10 lat:

1.  od gruntu: 12.455,91 zł
2.  od budynku: 32.443,84 zł

10.  razem opłaty i raty leasingowe (wstępna i miesięczne):

1.  od gruntu: 1.914.100,00 zł
2.  od budynku: 5.374.714,80 zł

12.  wartość końcowa:

1.  gruntu: 100 zł,
2.  budynku (46%): 2.271.562,80 zł

14.  opłaty nie zawierają kosztów ubezpieczenia, którego dokona Spółka na własny koszt,
15.  Spółka ma prawo po zakończeniu umowy leasingowej, do nabycia gruntu oraz budynku za ceny równe wartości końcowych określonych w Umowie leasingowej,
16.  do wszystkich opłat i cen końcowych będzie doliczany VAT 22%.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż pierwsza opłata leasingowa w wysokości 30% wartości początkowej przedmiotu leasingu wg umowy leasingu z dnia 5 lutego 2009 r. miała zostać uregulowana pomiędzy 5 lutego 2009 r. a 19 lutego 2009 r., jednak nie później, niż w dniu nabycia przez finansującego przedmiotu leasingu. Faktycznie opłata ta została rozliczona w dniu 12 lutego 2009 r., w dniu podpisania aktu notarialnego dokumentującego zakup nieruchomości przez firmę leasingową. Opłata ta uwzględniona jest w preliminarzu opłat leasingowych z datą wymagalności 11 lutego 2009 r., ale nie naliczono od niej odsetek. Następne raty leasingowe mają termin płatności do 20 każdego miesiąca.

W umowie leasingowej nie zaznaczono jakiego okresu dotyczy pierwsza opłata leasingowa, jest to po prostu pierwsza rata, której wpłata była warunkiem przystąpienia do umowy przez finansującego.

W umowie jest także zapis, iż wydanie przedmiotu leasingu nastąpi po wpłacie przez Korzystającego pełnej kwoty: 1.900.845,00 zł czyli:

1.  od gruntu pierwsza rata leasingowa 406.809,27 zł + opłata przygotowawcza 12.581,73 zł = 419.391 zł (1.397.970 zł × 30%),
2.  od budynku pierwsza rata leasingowa 1.437.010,38 zł + opłata przygotowawcza 44.443,63 zł = 1.481.454 zł (4.938.180 zł × 30%).

Spółka rozliczyła opłaty leasingowe za miesiąc luty 2009 r. w ten sposób, że do kosztów uzyskania przychodów wliczyła w miesiącu lutym następujące kwoty:

*   12.581,73 zł - koszty przygotowania umowy leasingowej dotyczącej gruntu,
*   143.701,04 zł - jako 1/10 kwoty 1.437.010,38 zł, tj. pierwszej opłaty leasingowej dot. budynku (stanowiącej 30% wartości początkowej budynku),
*   44.443,62 zł - koszty przygotowania umowy leasingowej dot. budynku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 30 listopada 2009 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-991/09/CzP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy:

*   za prawidłowe w zakresie proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej za leasing budynku w kwocie 143.701,04 zł, tj. jako 1/10 kwoty 1.437.010,38 zł,
*   za nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty przygotowawczej w kwocie 44.443,63 zł za leasing budynku w miesiącu lutym 2009 r., tj. w momencie poniesienia,
*   za nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty przygotowawczej w kwocie 12.581,73 zł za leasing gruntu w miesiącu lutym 2009 r., tj. w momencie poniesienia.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 30 listopada 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (Nr IBPBI/2/423-991/09/CzP), nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej updop) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Na podstawie art. 17b ust. 2 updop jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Stosownie do art. 17i ust. 1 updop, jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Cytowane powyżej przepisy nie precyzują, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wstępnej raty leasingowej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu.

Taką linię orzecznictwa prezentują m.in. wyroki NSA: z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08, z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1646/09, z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 59/10, z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1591/10, z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2003/10 oraz z dnia 2 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 483/12.

We wskazanych wyżej wyrokach stwierdzono, że dla potrzeb podatkowych wstępna opłata leasingowa powinna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłatę taką wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony. I to właśnie od wniesienia tej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie.

Na przykład w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1646/09 Sąd wskazał, że opłata wstępna w leasingu operacyjnym, nazywana również czynszem zerowym lub inicjalnym, pierwszą ratą leasingową czy też kaucją gwarancyjną, ma charakter samoistny, nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy leasingu i następuje przed jej faktycznym zrealizowaniem.

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r. NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2011 r. (sygn. akt I SA/GI 576/11) i tym samym przychylił się do stanowiska WSA, iż wraz z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Datą poniesienia jest data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Za słuszne należy uznać, iż poniesione opłaty wstępne (inicjalna, przygotowawcza, zerowa) są kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu leasingu a nie jej wykonaniem oraz powinny być zaliczone do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania ich w czasie.

W powołanych wyrokach wyraźnie zaznaczono, że w przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (a takiego elementu w stanie faktycznym nie wskazano), to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry.

Według NSA, użyty w ustawach o podatku dochodowym zwrot "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy" odnosi się do wydatków dotyczących świadczeń wykonywanych w kilku okresach. Nie ma natomiast zastosowania do wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, do jakich zaliczyć należy opłatę wstępną.

Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej linię orzeczniczą należy stwierdzić, iż nie ma podstaw, by w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, traktować pierwszą ratę wynagrodzenia jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. W konsekwencji należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym pierwsza opłata leasingowa za leasing budynku, będąca warunkiem przystąpienia do umowy przez finansującego, powinna zostać rozliczona proporcjonalnie do długości trwania umowy.

Analogicznie, jak wstępną opłatę leasingową, należy potraktować opłaty przygotowawcze czyli poniesione przez Spółkę koszty przygotowania umowy leasingowej w części dot. gruntu i w części dot. budynku. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego były to opłaty jednorazowe, związane z umową leasingu i wydaniem przedmiotu leasingu. Nie ma zatem podstaw do kwestionowania możliwości zaliczenia, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, poniesionych przez nią wydatków na uiszczenie opłaty przygotowawczej związanej z umową leasingu w części dot. budynku i opłaty przygotowawczej związanej z umową leasingu w części dot. gruntu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).