Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-724/13-2/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-17
Teza: stawka dla kompleksowego organizowania kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; kolonie i obozy; usługi-usługi turystyczne; wypoczynek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.07.2013 r. (data wpływu 18.07.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwej stawki dla kompleksowego organizowania kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwej stawki dla kompleksowego organizowania kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa posiada kilkanaście ośrodków wczasowych, położonych na obszarze całej Polski, w ramach których świadczy usługi obejmujące noclegi wraz z wyżywieniem oraz wliczone w cenę zakwaterowania usługi kompleksu rekreacyjnego.

Świadczone przez Spółkę usługi polegają m.in. na kompleksowej organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół, w ramach których zapewnia we własnym zakresie uczestnikom co do zasady:

*   nocleg i wyżywienie;
*   program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu będącej własnością Spółki infrastruktury.

Przewóz uczestników na placówkę w tym przypadku zapewniają rodzice lub nabywcy usług. Dla zwiększenia atrakcyjności ww. oferty kolonijno-obozowej, Spółka najczęściej organizuje przewóz uczestników i ich ubezpieczenie od NNW, zakupując te usługi od firm zewnętrznych.

W ramach ww. pobytów realizowany jest pakiet usług rekreacyjno-turystycznych, w związku z którym Spółka dokonuje zakupu świadczeń od podmiotów trzecich. Świadcząc swoje usługi Spółka korzysta czasem z usług innych podatników, przykładowo:

*   usługi przewodnickie,
*   basen,
*   park linowy,
*   spływ kajakowy,
*   bilety wstępu do muzeów.

Usługi noclegowe, wyżywienie i program rekreacyjno-oświatowy świadczony dla dzieci i młodzieży przy wykorzystaniu będącej własnością Spółki infrastruktury stanowi wartościowo ponad 90% kwoty, która jest należna Spółce tytułem świadczenia usług dla dzieci i młodzieży. Jednocześnie, pozostałe do 10% ceny świadczenia wykonywanego przez Spółkę, które odpowiada wartości świadczeń zakupionych od podmiotów trzecich nie jest dodatkowo obciążane żadnym narzutem ze stron Spółki. W tym zakresie Spółka nie osiąga przychodu obciążając uczestników jedynie kwotą, jaką sama musiała wydatkować na zakup świadczenia podmiotu trzeciego.

Organizacja tego typu kolonii, obozów i zielonych szkół jest klasyfikowana przez Urząd Statystyczny zgodnie z zasadami PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. do grupowania PKWiU 55.20.19.0 „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo rozlicza podatek od towarów usług stosując zasady ogólne, czy też Spółka powinna sprzedając usługi w ośrodku wystawiać faktury VAT procedura marży dla biur podróży i stosować szczególne zasady opodatkowania określone w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stosowanie przez Spółkę ogólnych zasad opodatkowania świadczonych przez siebie usług. Spółka nie widzi podstaw do tego, by opodatkowanie świadczonych przez nią usług następować miało na zasadach szczególnych określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Swoje stanowisko Spółka motywuje w sposób następujący: określenie „usługa turystyki” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera także odesłania do innego aktu prawnego w tym zakresie. W związku jednak z członkostwem Polski w Unii Europejskiej, przystępując do wykładni art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek „prounijnej” wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym.

W zakresie obowiązujących przepisów prawa wspólnotowego miarodajne w tym względzie są przepisy art. 306 do 310 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz. Urz. UE. L. 2006 nr 347, s. 1\]. Przepisy te znajdują się w rozdziale zatytułowanym „Procedura szczególna dla biur podróży”, zaś zgodnie z art. 306 Dyrektywy: „Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (…).”

Regulacje zawarte w tych przepisach odnoszone są do biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych, a Spółka świadcząc usługi opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie występuje ani w charakterze biura podróży ani też organizatora wycieczek turystycznych. Dodatkowych argumentów, potwierdzających trafność stanowiska Spółki o braku zastosowania do opodatkowania świadczonych przez nią usług art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, dostarcza językowa wykładania zwrotu „usługa turystyki”, która wskazuje, że jest to usługa zorganizowania zbiorowego lub indywidualnego wyjazdu poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie, mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku (Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe P, W 2003, str. 161).

Z powyższego wynika, zdaniem Spółki, że usługi świadczone przez Spółkę i klasyfikowane jako usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 55.20.19.0 „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi” nie są usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów usług.

W związku z powyższym, Spółka może opodatkowywać całość świadczonych przez siebie usług na zasadach ogólnych (określonych w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług) i nie ma obowiązku prowadzić odrębnej ewidencji dla usług własnych i odrębnej dla usług obcych zakupionych dla bezpośredniej korzyści turysty. Zdaniem Spółki, nie są usługami nabytymi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, w rozumieniu art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, nabywane przez Spółkę usługi wchodzące w skład pakietu usług rekreacyjno-turystycznych.

Zakres zastosowania szczególnych zasad opodatkowania określonych w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy usług turystyki, co potwierdza także treść art. 306 do art. 310 Dyrektywy 2006/112/WE. Tymczasem usługi świadczone przez Spółkę w ośrodkach wypoczynkowych nie są usługami turystyki i jest to przesądzające dla uznania, że Spółka nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 119 także w stosunku do tych marginalnych usług, które składają się na pakiet usług rekreacyjno-turystycznych.

Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowywania marży i zaprowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy o podatku od towarowi usług. Nie jest również zobowiązana do odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych (na zasadach ogólnych z art. 29) oraz odrębnego dla usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Klasyfikacja usług świadczonych przez Spółkę jako usług turystyki w świetle prawa krajowego.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w tak przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania szczególna procedura opodatkowania wynikająca z zapisu art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka realizuje bowiem świadczenie główne, polegające na kompleksowej organizacji kolonii letnich, obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół wyłącznie we własnych ośrodkach wypoczynkowych. W ramach realizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży, Spółka we własnym zakresie zapewnia uczestnikom nocleg i wyżywienie oraz program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu będącej własnością Spółki infrastruktury.

W ramach ww. pobytów realizowany jest pakiet usług rekreacyjno-turystycznych, w związku z którym Spółka dokonuje zakupu świadczeń od podmiotów trzecich. Świadcząc swoje usługi Spółka korzysta czasem z usług innych podatników, przykładowo:

*   usługi przewodnickie,
*   basen,
*   park linowy,
*   spływ kajakowy,
*   bilety wstępu do muzeów.

Są to marginalne usługi cząstkowe, mające charakter pomocniczy w stosunku do usługi głównej (organizacji kolonii i obozów dla dzieci oraz zielonych szkół), która bez tych świadczeń dodatkowych, mogłaby być zrealizowana przez Spółkę. Jak bowiem wskazano, Spółka we własnym zakresie zapewnia dzieciom zakwaterowanie, wyżywienie, opiekę wychowawczą.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż świadczone przez Spółkę usługi organizacji kolonii obozów oraz zielonych szkół określone, zgodnie z PKWiU 55.20.19.0 jako „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”, podlegają opodatkowaniu według stawki podatku 8% na zasadach ogólnych, nie zaś przy zastosowaniu szczególnej procedury VAT marża dla biur podróży.

Nie są to bowiem usługi sklasyfikowane zgodnie z PKWiU pod symbolem 79 jako „usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych oraz pozostałe usługi w zakresie rezerwacji i usługi z nią związane”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Definicja dostawy towarów zawarta została w art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 % stosownie do art. 146a pkt 2.

W poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały „Usługi związane z zakwaterowaniem” - sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa posiada kilkanaście ośrodków wczasowych, położonych na obszarze całej Polski, w ramach których świadczy usługi obejmujące noclegi wraz z wyżywieniem oraz wliczone w cenę zakwaterowania usługi kompleksu rekreacyjnego. Świadczone przez Spółkę usługi polegają m.in. na kompleksowej organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół, w ramach których zapewnia we własnym zakresie uczestnikom co do zasady: nocleg i wyżywienie oraz program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu będącej własnością Spółki infrastruktury.

Przewóz uczestników na placówkę w tym przypadku zapewniają rodzice lub nabywcy usług. Dla zwiększenia atrakcyjności ww. oferty kolonijno-obozowej, Spółka najczęściej organizuje przewóz uczestników i ich ubezpieczenie od NNW, zakupując te usługi od firm zewnętrznych.

W ramach przedmiotowych pobytów realizowany jest pakiet usług rekreacyjno-turystycznych, w związku z którym Spółka dokonuje zakupu świadczeń od podmiotów trzecich. Świadcząc swoje usługi Spółka korzysta czasem z usług innych podatników, przykładowo: usługi przewodnickie, basen, park linowy, spływ kajakowy, bilety wstępu do muzeów.

Usługi noclegowe, wyżywienie i program rekreacyjno-oświatowy świadczony dla dzieci i młodzieży przy wykorzystaniu będącej własnością Spółki infrastruktury stanowi wartościowo ponad 90% kwoty, która jest należna Spółce tytułem świadczenia usług dla dzieci i młodzieży. Jednocześnie, pozostałe do 10% ceny świadczenia wykonywanego przez Spółkę, które odpowiada wartości świadczeń zakupionych od podmiotów trzecich nie jest dodatkowo obciążane żadnym narzutem ze stron Spółki. W tym zakresie Spółka nie osiąga przychodu obciążając uczestników jedynie kwotą, jaką sama musiała wydatkować na zakup świadczenia podmiotu trzeciego. Organizacja tego typu kolonii, obozów i zielonych szkół została sklasyfikowana przez Spółkę do grupowania PKWiU 55.20.19.0 „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii czy Spółka prawidłowo rozlicza podatek od towarów usług stosując zasady ogólne, czy też Spółka powinna sprzedając usługi w ośrodku wystawiać faktury VAT procedura marży dla biur podróży i stosować szczególne zasady opodatkowania określone w art. 119 ustawy.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Jak wynika z treści art. 119 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty - art. 119 ust. 3a ustawy.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać tutaj należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

W przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 (art. 119 ust. 5 ustawy).

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 - na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy - podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą - poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty, co oznacza, iż wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego.

Zgodnie natomiast z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu, o czym stanowi art. 3 pkt 2 ww. ustawy.

Jak wynika natomiast z art. 3 pkt 9 ww. ustawy, turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, usługa ta powinna być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cyt. wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przystępując do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że Spółka świadczy usługi polegające na kompleksowej organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół tj. wypoczynku. W ramach organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży Spółka zapewnia nocleg i wyżywienie oraz program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu będącej własnością Spółki infrastruktury (usługi własne) a także nabywa usługi (dla zwiększenia atrakcyjności oferty kolonijno-obozowej) przewóz uczestników tj. transport i ich ubezpieczenie od NNW oraz pakiet usług rekreacyjno-turystycznych.

A zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę należy uznać za usługi turystyki, o których mowa w wyżej wymienionych przepisach.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie szczególna procedura opodatkowania biur podróży będzie miała zastosowanie do świadczonych przez Wnioskodawcę usług organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół. Bowiem jest to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (własnych i obcych). Usługi te są ściśle powiązane i tworzą jedną całość - jedną usługę.

Wnioskodawca organizując kolonie, letnie obozy dla dzieci i młodzieży oraz zielone szkoły we własnym imieniu traktuje je jako usługę kompleksową. Zapewnia nocleg i wyżywienie, program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu będącej własnością Spółki infrastruktury (usługa własna). Transport (przewóz dzieci i młodzieży) i pakiet usług rekreacyjno-turystycznych (np. bilety wstępu do muzeów, basen, park linowy, spływ kajakowy oraz usługi przewodnickie) nabywa od innych podatników. Usługi dodatkowe nabywa dla bezpośredniej korzyści uczestników kolonii, obozów i zielonych szkół.

Tak opisane świadczenia kompleksowej organizacji kolonii, letnich obozów dla dzieci i młodzieży oraz zielonych szkół, stanowią usługi turystyki, a Wnioskodawca działa jako podatnik zdefiniowany w cytowanym art. 119 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem opisane świadczenia organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży, winien on opodatkować stosując procedurę szczególną wynikającą z art. 119 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż usługi organizacji kolonii obozów oraz zielonych szkół określone, zgodnie z PKWiU 55.20.19.0 jako „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”, podlegają opodatkowaniu według stawki podatku 8% na zasadach ogólnych, nie zaś przy zastosowaniu szczególnej procedury VAT marża dla biur podróży należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29. Wobec powyższego Wnioskodawca usługi własne - zakwaterowanie (nocleg), wyżywienie, program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu będącej własnością Spółki infrastruktury winien opodatkować stosując zasady ogólne, według stawki właściwej dla poszczególnych usług. Zatem usługi, dla których Wnioskodawca wskazał symbol PKWiU 55.20.19.0 „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi” wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w pozycji 163 jako usługi związane z zakwaterowaniem, Wnioskodawca ma prawo zastosować 8 % obniżoną stawkę podatku VAT. Natomiast usługi nabywane od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty, powinny zostać opodatkowane na zasadzie marży przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.