Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-210/12-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-06
Teza: 1. Czy w przypadku dokonania przez Y - Spółka Osobowa odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, wykupu tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia, umorzenia certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ dochód uzyskany z tego tytułu przez Wspólników Y - Spółka Osobowa będzie podlegał opodatkowaniu PIT jako dochód z działalności gospodarczej, a związku z tym FIZ nie będzie zobowiązany jako płatnik do pobrania i zapłaty PIT z tego tytułu? 2. Jeżeli na FIZ będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w pytaniu 1, co powinno zostać uwzględnione jako koszt uzyskania przychodu Wspólników Y - Spółka Osobowa, który FIZ będzie zobowiązany uwzględnić przy obliczaniu podatku należnego w przypadku (i) zbycia przez Y - Spółka Osobowa certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, nabytych poprzez wniesienie przez X do FIZ udziałów/akcji posiadanych przez X w polskiej spółce z o.o./akcyjnej, (ii) wykupu tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia lub (iii) umorzenia tych certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ?
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; działalność-działalność gospodarcza; fundusz-fundusz inwestycyjny; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28.02.2012 r. (data wpływu 01.03.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 04.04.2012 r. (data wpływu 06.04.2012 r.) złożonym na wezwanie z dnia 26.03.2012 r. Nr IPPB1/415-210/12-2/KS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru i zapłaty podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru i zapłaty podatku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej jako „FIZ”) jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r., nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej jako „ustawa o FIZ”. Uczestnikiem FIZ będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako „KSH”) z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej jako „X”). Przedmiotem działalności X jest między innymi inwestowanie w udziały, akcje w innych spółkach, certyfikaty inwestycyjne lub inne papiery wartościowe (zgodnie z aktem założycielskim spółki, jej działalność obejmuje: działalność holdingów finansowych - PKD 64.20.Z, działalność firm centralnych (head offies) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych - PKD 70.10.Z, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych - PKD 66.19.Z, pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych - PKD 66.99.Z). Udziałowcami w X będą osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w PIT („Wspólnicy”). X planuje wniesienie do FIZ wszystkich lub części posiadanych przez siebie udziałów i akcji w innej spółce z o.o./spółce akcyjnej podlegającej w Polsce opodatkowaniu CIT od całości dochodów w zamian za certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez FIZ do X.. Wartość pieniężna certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez FIZ będzie odpowiadać wartości rynkowej (godziwej) udziałów/akcji wniesionych przez X do FIZ. Planowane jest także późniejsze przekształcenie Xo w spółkę osobową w rozumieniu KSH (dalej jako „Y - Spółka Osobowa”), Po przekształceniu X, Wspólnicy staną się Wspólnikami Y - Spółka Osobowa. Po przekształceniu certyfikaty inwestycyjne posiadane przez Y - Spółka Osobowa mogą zostać (i) zbyte, (ii) wykupione przez FIZ celem umorzenia lub (iii) umorzone w następstwie likwidacji FIZ.

Pismem z dnia 04.04.2012 r. (data wpływu 06.03.2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 26.03.2012 r. Nr IPPB1/415-210/12-2/KS Strona uzupełniła przedstawione zdarzenie przyszłe. W uzupełnieniu wniosku poinformowano, iż:

*   przedmiotem działalności Y - Spółka Osobowa będzie między innymi inwestowanie (kupno/sprzedaż) w udziały, akcje w innych spółkach, certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym mającym siedzibę na terenie Polski lub inne papiery wartościowe. W umowie spółki Y - Spółka Osobowa będzie wpisany następujący zakres działalności: działalność holdingów finansowych - PKD 64.20.Z, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych - PKD 6619.Z, pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej nieklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych – PKD 66.99.Z. Powyższe oznacza, że zakres działalności Y - Spółka Osobowa będzie taki sam jak zakres działalności X przed przekształceniem w spółkę osobową. Powyższe transakcje będą dokonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Y - Spółka Osobowa
*   Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością X ani Y - Spółka osobowa lub jej wspólnicy dotychczas nie zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów wartości udziałów/akcji w innej spółce z o.o./spółce akcyjnej wniesionych do Fundusz Inwestycyjny Zamknięty w zamian za certyfikaty inwestycyjne Funduszu. Należy zauważyć, że na moment wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego, będącego odpłatnym zbyciem tych udziałów/akcji, X rozpozna przychód podatkowy w wysokości wartości pieniężnej otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych i ustali koszt uzyskania tego przychodu będący kosztem nabycia wnoszonych udziałów/akcji w zamian za certyfikaty inwestycyjne (m.in. wynikający z art. 16 ust. i pkt 8e ustawy o CIT) - do skutków podatkowych wniesienia do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego udziałów/akcji posiadanych przez X nie odnosi się jednak żadne z pytań wniosku. Wydatki na nabycie w wyżej wymieniony sposób certyfikatów inwestycyjnych (równe ich wartości pieniężnej) wraz z kosztami ich nabycia nie zostały i nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością X, Y - Spółkę Osobową lub jej wspólników do momentu zaistnienia sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym (tj. (i) zbycia certyfikatów inwestycyjnych, (ii) ich wykupu przez FIZ celem umorzenia lub (iii) ich umorzenia w wyniku likwidacji FIZ), natomiast Wnioskodawca (wspólnik) planuje zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu dopiero z chwilą zaistnienia FIZ, jako ewentualny płatnik PIT, zwraca się z następującym pytaniami:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku dokonania przez Y - Spółka Osobowa odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, wykupu tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia, umorzenia certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ dochód uzyskany z tego tytułu przez Wspólników Y - Spółka Osobowa będzie podlegał opodatkowaniu PIT jako dochód z działalności gospodarczej, a związku z tym FIZ nie będzie zobowiązany jako płatnik do pobrania i zapłaty PIT z tego tytułu?
2.  Jeżeli na FIZ będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w pytaniu 1, co powinno zostać uwzględnione jako koszt uzyskania przychodu Wspólników Y - Spółka Osobowa, który FIZ będzie zobowiązany uwzględnić przy obliczaniu podatku należnego w przypadku (i) zbycia przez Y - Spółka Osobowa certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, nabytych poprzez wniesienie przez X do FIZ udziałów/akcji posiadanych przez X w polskiej spółce z o.o./akcyjnej, (ii) wykupu tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia lub (iii) umorzenia tych certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku dokonania przez Y - Spółka Osobowa odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, wykupu tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia, umorzenia certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ, dochód uzyskany z tego tytułu przez Wspólników Y - Spółka Osobowa będzie podlegał opodatkowaniu PIT jako dochód z działalności gospodarczej. Tym samym FIZ nie będzie zobowiązany jako płatnik do poboru i zapłaty PIT z tego tytułu.

Ad. 2

Jeżeli na FIZ będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w pytaniu 1, w przypadku (i) odpłatnego zbycia przez Y - Spółka Osobowa certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, nabytych poprzez wniesienie przez X do FIZ udziałów/akcji posiadanych przez X w polskiej spółce z o.o. / akcyjnej, (ii) wykupu tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia lub (iii) umorzenia tych certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ, kosztem uzyskania przychodu Wspólników Y - Spółka Osobowa, który FIZ będzie zobowiązany uwzględnić przy obliczaniu podatku należnego będzie ta część wartości rynkowej (godziwej) udziałów/akcji wniesionych przez X do FIZ w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych FIZ, z dnia ich wniesienia do FIZ, powiększonej o inne wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie certyfikatów, która odpowiada przypadającej na danego Wspólnika Y - Spółka Osobowa proporcji do udziału w zysku Y - Spółka Osobowa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 i52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako „Ordynacja podatkowa”) zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o PIT zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wśród których znajdują się m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3. Odpłatne zbycie certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, wykup certyfikatów przez FIZ celem umorzenia, umorzenie certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 3 ustawy o PIT. Ponadto, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Konkludując, mając na uwadze, że przedmiotem działalności X będzie między innymi inwestowanie w udziały, akcje w innych spółkach, certyfikaty inwestycyjne lub inne papiery wartościowe, w przypadku dokonania przez Y - Spółka Osobowa odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, wykupu tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia, umorzenia certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ dochód uzyskany z tego tytułu przez Wspólników Y - Spółka Osobowa będzie podlegał opodatkowaniu PIT jako dochód z działalności gospodarczej. Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB1/415-784/11-4/JB) stanął na stanowisku, że „w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest inwestowanie w papiery wartościowe a podatnik dokonuje takich transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).” Tym samym FIZ nie będzie zobowiązany jako płatnik do poboru i zapłaty PIT z tego tytułu.

Ad. 2

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową, w tym w spółkę osobową. Z treści art.. 552 i 553 KSH wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określona w tych przepisach tzw. zasada kontynuacji bytu prawnego, w myśl której spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Kontynuacja bytu prawnego oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Powyższa zasada kontynuacji bytu spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą znajduje także odzwierciedlenie w regulacjach podatkowych. W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zatem, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jaki prawa podatkowego nie jest rozumiane jako likwidacja spółki kapitałowej, lecz jako kontynuacja jej bytu prawnego w innej formie ustrojowej.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku. Zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W konsekwencji, spółka osobowa w odróżnieniu od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami obowiązanymi do rozliczenia dochodu generowanego przez spółkę osobową po przekształceniu będą wspólnicy.

W rezultacie, ze wskazanej powyżej zasady kontynuacji bytu prawnego wynika, że Wspólnicy Y - Spółka Osobowa przejmą prawo rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych przez X przed przekształceniem, a które nie stanowiły kosztu podatkowego X przed przekształceniem, proporcjonalnie do udziału w zysku Y - Spółka Osobowa.

Zasada ta znajduje w szczególności potwierdzenie w:

*   art. 22 ust. 12 ustawy o PIT, zgodnie z którym w razie zmiany formy prawnej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej - zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi; a także

*   art. 22h ust. 3 ustawy o PIT, zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej.

Prawidłowość powyższego stanowiska o przejęciu przez wspólników spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez spółkę kapitałową przed przekształceniem w spółkę osobową, a które nie stanowiły kosztu podatkowego przed przekształceniem znajduje także potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lutego 2010 r. (sygn. IBPBI/1/415-877/09/AB);

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-164/09-4/MB);

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2008 r. (sygn. IILPB2/415-590/08-2/ES).

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, który miałby zastosowanie w przypadku, gdyby powyższe operacje były dokonane przez X (osobę prawną) przed przekształceniem w Y - Spółka Osobowa.

Nie ma bowiem wątpliwości, że w analizowanym przypadku w celu osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych, wykupu certyfikatów przez FIZ celem umorzenia lub umorzenia certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ konieczne jest poniesienie przez X kosztu w postaci pomniejszenia posiadanych aktywów uosabianych przez wartość rynkową (godziwą) udziałów/akcji, w zamian za które nastąpiło nabycie certyfikatów inwestycyjnych w FIZ oraz kosztów bezpośrednio warunkujących nabycie certyfikatów inwestycyjnych, na przykład opłat notarialnych, prowizji biura maklerskiego (tak w szczególności interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2009 r. - IPPB3/423-302/09-5/AG oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2009 r. IPPB3-423-56/09-2/JB.

W konsekwencji, jeżeli na FIZ będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w pytaniu 1, w analizowanym stanie faktycznym, mając na uwadze, że wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych w FIZ nie zostaną uprzednio rozliczone przez X, w przypadku odpłatnego zbycia przez Y - Spółka Osobowa certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, nabytych poprzez wniesienie przez X do FIZ udziałów/akcji posiadanych przez Y w polskiej spółce z o.o./akcyjnej, w przypadku wykupu tych certyfikatów przez FIZ celem umorzenia lub umorzenia tych certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ, kosztem uzyskania przychodu Wspólników Y - Spółka Osobowa, który FIZ będzie zobowiązany uwzględnić przy obliczaniu podatku należnego, będzie ta część wartości rynkowej (godziwej) udziałów/akcji wniesionych przez X do FIZ w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych FIZ, z dnia ich wniesienia do FIZ, powiększonej o inne wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie certyfikatów, która odpowiada prawie Wspólników Y - Spółka Osobowa do udziału w zysku Y - Spółka Osobowa.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje także potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2011 r. (sygn. ILPBI/415-1038/AMN).

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku poboru i zapłaty podatku – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalności gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, sposób opodatkowania i jego wysokość ale również na obowiązki płatników przewidziane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przy czym w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemajacej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka. lecz jej wspólnicy a uzyskany przychód należy określić na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać jednocześnie należy, iż wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c (art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy).

Przy czym ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (art. 5a pkt 14 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.), fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, uczestnikami funduszu inwestycyjnego są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Nadmienić jedynie należy, iż zasady i terminy umarzania jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzania albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwiania tytułów udziału w funduszach kapitałowych określone są w statutach funduszy kapitałowych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 11 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm.). A zatem stwierdzić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są papiery wartościowe. Przy czym zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W świetle powyższego przyjąć należy, iż przez zbycie papierów wartościowych, instrumentów pochodnych oraz udziałów w spółkach mających osobowość prawną w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 30b ust. 4 powoływanej ustawy, należy rozumieć prowadzenie działalności w zakresie kupna i sprzedaży papierów wartościowych, instrumentów finansowych oraz udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, instrumentów finansowych lub udziałów i podatnik dokonuje takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym w formie spółki osobowej), to uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tak uzyskany dochód podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi dochodami w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Naturalnie, aby działalność ta mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto wskazać należy, iż skutkiem powołanego wcześniej przepisu art. 30b ust. 4 jest konieczność wyłączenia ze źródła przychodów określonego jako kapitały pieniężne, przedmiotu związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Wyżej wymienione rozróżnienie dotyczące klasyfikacji uzyskiwanych przychodów na kluczowe znaczenie dla prawidłowego określenia obowiązków płatnika przewidzianych przez ustawodawcę w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu przedstawionego zdarzenie przyszłego wynika, iż przedmiotem działalności spółki osobowej będzie między innymi inwestowanie (kupno/sprzedaż) w udziały, akcje w innych spółkach, certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym lub inne papiery wartościowe. Powyższe transakcje będą dokonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej spółki osobowej.

Wobec powyższego przyjmując za Wnioskodawcą, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej będzie nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, udziałów w spółkach kapitałowych, a spółka osobowa będzie dokonywał tych transakcji w formie spółki osobowej, w ramach działalności gospodarczej, o której mowa art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to uzyskany dochód z tego tytułu będzie podlegał u wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi opodatkowaniu według zasad właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku gdy w istocie przedmiotem prowadzonej w formie spółki osobowej pozarolniczej działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi (w tym certyfikatami inwestycyjnymi) i prowadzona działalność gospodarcza w tym zakresie jest prawnie dopuszczalna w świetle odrębnych przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogących być przedmiotem interpretacji indywidualnej, to przychody uzyskane z tytułu tych transakcji, na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winny zostać zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, nie zaś do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 7 cyt. ustawy „kapitały pieniężne”. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy z zakresie obowiązku poboru i zapłaty podatku należało uznać za prawidłowe.

W związku z tym, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe - pytanie oznaczone nr 1, odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.