Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-40/12-4/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-24
Teza: Co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31.01.2012 r. (data wpływu 06.02.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12.04.2012 r. (data nadania 12.04.2012 r., data wpływu 16.04.2012 r.) na wezwanie z dnia 02.04.2012 r. (data doręczenia 05.04.2012 r.) Nr IPPB2/436-40/12-2/AF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również „Wnioskodawca” lub „Spółka”). W najbliższym czasie planowane jest wniesienie do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) określonych składników majątku, tj. lokali użytkowych. W zamian za ww. aport udziałowiec Spółki, będący osobą fizyczną, obejmie nowe udziały w Spółce po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Powstałą nadwyżkę (tzw. agio) Spółka przeleje w całości na swój kapitał zapasowy. Następnie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową. Na moment przekształcenia nie planuje się przystąpienia nowych wspólników (z nową wartością wkładów), jak również wniesienia dodatkowych wkładów przez dotychczasowych udziałowców Spółki.

Pismem z dnia 02.04.2012 r. Nr IPPB2/436-40/12-2/AF (data doręczenia 05.04.2012 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie:

*   czy majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. będzie odpowiadał majątkowi spółki z o.o. i nie ulegnie on zwiększeniu na skutek przekształcenia?

*   czy majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. będzie pochodził wyłącznie z kapitału zakładowego, który był uprzednio opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, czy również z innych kapitałów?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie pismem z dnia 12.04.2012 r. (data nadania 12.04.2012 r., data wpływu 16.04.2012 r.) wskazując, iż planowane jest, iż majątek Spółki (rozumiany jako suma wartości aktywów Spółki w jej bilansie) nie ulegnie zmianie. Zdaniem Spółki, w przypadku przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany formy prawnej a nie zwiększenia majątku Spółki (nie dochodzi żaden nowy wspólnik wnoszący dodatkowy wkład). Majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (rozumiany jako suma wartości aktywów Spółki w jej bilansie) nie był wcześniej opodatkowany w całości podatkiem od czynności cywilnoprawnych (lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany). Natomiast wartość wkładów wspólników przekształconej spółki będzie pochodną wyłącznie kapitału zakładowego, który będzie już wcześniej opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w wyniku przekształcenia, na podstawie decyzji wspólników, suma wkładów poszczególnych wspólników będzie równa wartości kapitału zakładowego Spółki lub też suma wkładów poszczególnych wspólników będzie wyłącznie pochodną kapitału zakładowego Spółki oraz jej kapitałów zapasowych, wówczas nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku pcc, gdyż nie dojdzie do realnego zwiększenia majątku przekształconej Spółki.

Zgodnie z Ustawą PCC opodatkowaniu tym podatkiem podlega przekształcenie spółek, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej (zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC).

Zdaniem Spółki, w związku z przekształceniem Spółki nie dojdzie do realnego przyrostu jej majątku a zmieni się jedynie jej forma prawna. Spółka osobowa będzie posiadała te same aktywa i te same zobowiązania w sprawozdaniu finansowym, co spółka kapitałowa przed dniem przekształcenia, nie dojdzie do żadnej zmiany wartości jej majątku.

Nie można mówić również o realnym zwiększeniu majątku Spółki w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia wkładów poszczególnych wspólników, jednakże źródłem tego zwiększenia będą wyłącznie dotychczasowe kapitały zapasowe w Spółce jeszcze przed przekształceniem. W związku z takim przekształceniem również bowiem nie dojdzie do żadnego przyrostu wartości majątku.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy PCC, za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zdaniem Spółki, do takiej sytuacji mogłoby dojść, gdyby w związku z przekształceniem przystąpił do Spółki nowy wspólnik, który wniósłby nowe wkłady, dotąd nie znajdujące odzwierciedlenia w majątku Spółki (w szczególności w jej kapitale zakładowym lub też zapasowym/rezerwowym), czyli tenże nowy wkład byłby finansowany „prywatnym” do tej pory środkami pieniężnymi nowego wspólnika.

Spółka podkreśla, iż w związku z przekształceniem nie przystąpi do Spółki nowy wspólnik, który wniósłby dodatkowe wkłady do Spółki, jak również dotychczasowi wspólnicy nie wniosą dodatkowych wkładów.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 ustawy PCC, zwalnia się od podatku PCC umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Podsumowując, jako że w związku z przekształceniem nie dojdzie do przystąpienia nowych wspólników do Spółki, jak również dotychczasowi wspólnicy nie wniosą dodatkowych wkładów (nie mających swojego źródła w dotychczasowym majątku Spółki - np. na jej kapitale zapasowym lub zakładowym), w związku z powyższym nie dojdzie do powstania obowiązku zapłaty podatku pcc, jako że nie dojdzie do realnego wzrostu majątku Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W najbliższym czasie planowane jest wniesienie do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) określonych składników majątku, tj. lokali użytkowych. W zamian za ww. aport udziałowiec Spółki, będący osobą fizyczną, obejmie nowe udziały w Spółce po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Powstałą nadwyżkę (tzw. agio) Spółka przeleje w całości na swój kapitał zapasowy. Następnie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową. Na moment przekształcenia nie planuje się przystąpienia nowych wspólników (z nową wartością wkładów), jak również wniesienia dodatkowych wkładów przez dotychczasowych udziałowców Spółki. Majątek spółki nie ulegnie zmianie. Majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (rozumiany jako suma wartości aktywów Spółki w jej bilansie) nie był wcześniej opodatkowany w całości podatkiem od czynności cywilnoprawnych (lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany). Natomiast wartość wkładów wspólników przekształconej spółki będzie pochodną wyłącznie kapitału zakładowego, który będzie już wcześniej opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Brzmienie powyższego przepisu w żaden sposób nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku spółki osobowej decydować będzie wyłącznie podwyższenie lub nie podwyższenie kapitału zakładowego. Bezspornym jest, że ustawodawca nie dodał w treści tego przepisu, iż chodzi o kapitał zakładowy spółek kapitałowych, podobnie jednak jak bezspornym jest, że stanowiąc zapis o zwiększeniu majątku spółki osobowe nie wyłączył z niego żadnego rodzaju spółki osobowej. To oznacza, że w przypadku spółki osobowej opodatkowaniu może podlegać zmiana umowy spółki, jeżeli wynikiem przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, który stanowi o tym, co jest podstawą opodatkowania przy umowie spółki. Z powołanego przepisu wprost wynika, że przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Powyższe wyraźnie wskazuje, że ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia prawnego, aby zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiązać w przypadku spółki osobowej wyłącznie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego wykluczając badanie, czy w wyniku zawartej umowy nie doszło do zwiększenia majątku spółki.

Przy zmianie umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość wniesionych wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. W przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej, niezależnie od tego, czy pochodzą one z kapitału zakładowego, czy też z innych kapitałów stanowiących majątek spółki kapitałowej.

W świetle powyższego fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej wartość kapitału zakładowego będzie równa wartości kapitału zakładowego w przekształcanej spółce kapitałowej nie przesądza o braku obowiązku podatkowego. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego ze wszystkich wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego.

Jednocześnie, przy ustalaniu podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki, związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową, należy mieć na uwadze przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z nim zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Reasumując - po przeniesieniu powyższych rozważań na grunt na niniejszej sprawy - stwierdzić należy, iż ponieważ - jak wyraźnie wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego - wynikiem przedmiotowego przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.