Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-705/12-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-19
Teza: Opodatkowanie wniesienia aportem sieci wodociągowych do Spółki.
Słowa kluczowe: aport; budowle; gmina; kanalizacja; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sieć; stawka-stawki podatku; wodociągi; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 października 2012 r. (data wpływu 11 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem sieci wodociągowych do Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem sieci wodociągowych do Spółki. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 października 2012 r. (data wpływu 11 października 2012 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach realizacji zadań własnych zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wybudowała sieci wodociągowe do granic posesji, sieci rozdzielcze w drogach, sieć w Parku Miejskim oraz sieć wodociągową rozdzielczą do Strefy Aktywizacji Gospodarczej w X. Okres realizacji inwestycji to lata 2010-2012. Ponieważ jest to realizacja zadania publicznego i Gmina realizuje je w oparciu o zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym oraz we własnym imieniu i na własny rachunek, to spełnione są przesłanki zawarte w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – tym samym Gmina jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Ponadto, Gmina nie uzyskiwała i nie uzyskuje dochodów ze sprzedaży wody i nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne.

Eksploatacją sieci wodociągowych oraz sprzedażą wody i opłatami za odprowadzanie ścieków zajmuje się powołana w roku 1998 jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą ,,Y” (dalej: Y). Została ona powołana aktem notarialnym, w którym został określony przedmiot działania Spółki, m. in. utrzymania i eksploatacja miejskiego systemu wodociągowego oraz miejskiej kanalizacji sanitarnej i deszczowej ogólnospławnej. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego Gminy i składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w Spółkę stały się majątkiem Spółki. Zatem Spółka wykonuje zadania własne Gminy w tym zakresie.

Wybudowane sieci wodociągowe zostaną przekazane w formie aportu (wystawiona zostanie stosowna faktura VAT). Zaznaczyć należy, że nie jest to aport przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Wniesienie aportu nastąpi zgodnie z postanowieniami Uchwały Rady Miejskiej w X i w całości udziały obejmie Gmina.

Z pisma z dnia 8 października 2012 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

1.  Po wybudowaniu sieci, o których mowa w złożonym wniosku, Gmina nie udostępniała ich żadnym osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych lub innych umów o podobnym charakterze.
2.  Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ich ulepszenie, gdyż są to nowe, wybudowane przez Gminę sieci wodociągowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Gminę aportem sieci wodociągowych do Y, która jest 100% udziałem Gminy, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem przez Gminę sieci wodociągowych do Y będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.

Gmina jako podmiot prawa publicznego, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), realizuje zadania użyteczności publicznej, którymi są zadania własne gminy. W art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. wymieniono, jako zadania własne Gminy, m. in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

Z tytułu wykonywania tych zadań Gmina jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), gdzie w § 13 ust. 1 pkt 12 określono, iż zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na podstawie art. 9 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina zadania własne może wykonywać w prawnie dopuszczalnej formie. Forma ta została określona z kolei w art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. Nr 9, poz. 43 ze zm.), zgodnie z którym „Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego”. Oznacza to, że Gmina zadania własne z zakresu wodociągów może prowadzić w formie spółki z o.o., w tym przypadku pod nazwą Y w X.

Fakt zawiązania przez Gminę spółki, w której ma ona 100% udziałów nie powoduje, że działania podejmowane na rzecz tejże Spółki (wniesienie aportu, wyposażenie w majątek) tracą charakter zadań realizowanych w ramach użyteczności publicznej. Na etapie wnoszenia aportu nadal są to zadania własne Gminy, które korzystają ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Możliwość tworzenia spółek prawa handlowego przez gminy oznacza jedynie dokonanie wyboru formy organizacyjnej jednostki dla wykonywania zadań własnych (jak w tym przypadku) Gminy zaś nie implikuje, że zadania te tracą przymiot zadań własnych. Wskazać również należy, że poza zagadnieniami prawnymi potwierdzającymi słuszną tezę o dopuszczalności takiej konstrukcji prawnej, w której spółka wykonuje zadania własne gminy w oparciu o akt założycielski istnieje również monopol naturalny w świadczeniu takich usług w Gminie X, jak i w gminach w Polsce.

Wnioskodawca zauważa również, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cytowanej ustawy. Natomiast dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, która została określona w art. 2 pkt 22 cytowanej ustawy o VAT, gdzie wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego uznawane jest za sprzedaż, a tym samym mamy do czynienia z odpłatną dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W oparciu o przepisy ustawy o VAT i przedstawiony stan sprawy można uznać, iż wniesienie aportu przez Gminę w zamian za wzajemne świadczenie w postaci udziałów stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie mniej jednak z przedstawionego stanu sprawy wynika, iż Gminie w okresie realizacji inwestycji nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących budowę sieci wodociągowych i wobec braku związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż Gmina nie uzyskiwała i nie uzyskuje dochodów ze sprzedaży wody. Zatem, w oparciu o przepisy ustawy o VAT i przedstawiony opis sprawy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wniesienie przedmiotowego aportu w postaci sieci wodociągowej jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a Gmina wypełnia przesłanki aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz w zakresie niektórych czynności są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) z wyłączeniem tych czynności, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in.: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Powołany wyżej przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem sieci wodociągowych jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach realizacji zadań własnych zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wybudowała sieci wodociągowe do granic posesji, sieci rozdzielcze w drogach, sieć w Parku Miejskim oraz sieć wodociągową rozdzielczą do Strefy Aktywizacji Gospodarczej. Okres realizacji inwestycji to lata 2010-2012. Gmina nie uzyskiwała i nie uzyskuje dochodów ze sprzedaży wody i nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne. Eksploatacją sieci wodociągowych oraz sprzedażą wody i opłatami za odprowadzanie ścieków zajmuje się powołana w roku 1998 jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego Gminy i składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w Spółkę stały się majątkiem Spółki. Wybudowane sieci wodociągowe zostaną przekazane w formie aportu (wystawiona zostanie stosowna faktura VAT) – nie jest to aport przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Wniesienie aportu nastąpi zgodnie z postanowieniami Uchwały Rady Miejskiej i w całości udziały obejmie Gmina. Po wybudowaniu ww. sieci Gmina nie udostępniała ich żadnym osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ich ulepszenie, gdyż są to nowe, wybudowane przez Gminę sieci wodociągowe.

Przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego co jest przedmiotem aportu.

W niniejszej sytuacji przedmiotem aportu będą sieci wodociągowe. W świetle przepisu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowych budowli będzie opodatkowana czy też zwolniona od podatku należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji dotyczących dostawy budowli.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy jednakże zauważyć, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, gdyż czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29 ust. 5 ustawy.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do przedmiotowych budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Z opisu sprawy nie wynika aby opisane sieci wodociągowe zostały oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż, najem, dzierżawa), tym samym należy stwierdzić, iż w odniesieniu do tych budowli nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.

W związku z powyższym, dopiero aport ww. budowli przez Zainteresowanego, będzie spełniał definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w cyt. art. 2 pkt 14 ustawy.

Zatem, wniesienie aportem do Spółki wskazanych budowli nie będzie spełniało przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast dla rozstrzygnięcia czy w przedmiotowej sprawie możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, że Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczenia w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wskazuje bowiem, że jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest to, by w stosunku do dostawy danego obiektu nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższe dowodzi jednoznacznie, że intencją ustawodawcy było to, by z ww. zwolnienia – zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT – można było skorzystać wyłącznie jeśli w odniesieniu do ponoszonych wydatków, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia, a nie w sytuacji, gdy podatnik z prawa do odliczenia nie skorzystał.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że w przypadku wniesienia w formie aportu wybudowanych sieci wodociągowych, mamy do czynienia z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym tut. Organ stwierdza, że aport przedmiotowych budowli nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem w związku z tą czynnością przysługuje Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w lit. a ww. przepisu.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, iż czynność wniesienia przez Gminę aportem sieci wodociągowych do Spółki będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.