Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.19.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-16
Teza: w zakresie uznania Działu Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, uznania Działu Napoje za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych podziału przez wydzielenie
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania Działu Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   uznania Działu Napojowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych podziału przez wydzielenie (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Działu Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, uznania Działu Napoje za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych podziału przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polską spółką kapitałową i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). Właścicielem wszystkich akcji w Spółce, a zatem jedynym akcjonariuszem Spółki jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wspólnik”).

Podstawową działalnością Spółki jest produkcja i dystrybucja napojów spożywczych. Do prowadzenia swojej działalności podstawowej Spółka wykorzystuje szereg składników majątkowych, w tym posiadane przez siebie nieruchomości o przeznaczeniu produkcyjnym i magazynowym.

Spółka jest ponadto użytkownikiem wieczystym częściowo zabudowanej nieruchomości składającej się z kilku działek, a także właścicielem budynków i budowli położonych na tej nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość składa się z gruntów objętych użytkowaniem wieczystym oraz posadowionych na nich budynków: budynku hurtowni pełniącego funkcję biurową i budynku magazynowego. Na działkach znajdują się również dwie wiaty magazynowe, plac manewrowy służący samochodom dostawczym, oraz ogrodzenie terenu Nieruchomości. W przeszłości Nieruchomość była częściowo wykorzystywana przez Spółkę na cele jej działalności gospodarczej, jednak od kilku lat Nieruchomość jest wydzierżawiana lub wynajmowana innym podmiotom, a Spółka nie prowadzi na jej terenie działalności w podstawowym zakresie. Spółka uzyskuje z tytułu najmu Nieruchomości przychody oraz ponosi wybrane kategorie kosztów związane z utrzymaniem Nieruchomości (np. ochrona ubezpieczeniowa i opłaty bieżące, związane np. z konserwacją budynków lub podatkiem od nieruchomości). Powyższe oznacza, że obecnie Spółka prowadzi za pomocą Nieruchomości działalność w zakresie najmu, do której można przyporządkować składniki majątkowe (budynki, budowle, plac, urządzenia w budynkach), uzyskuje z niej przychody oraz jest w stanie przyporządkować do tej działalności koszty (zobowiązania).

Biorąc pod uwagę powyższe, działalność gospodarcza Spółki na obecną chwilę obejmuje dwa niezależne i odrębne od siebie obszary - zarządzanie i wynajem Nieruchomości oraz podstawową działalność produkcyjną. Co istotne, oba obszary działalności Spółki różnią się od siebie znacząco, szczególnie w zakresie sposobu zarządzania. Dodatkowo, ze względu na brak przydatności gospodarczej dla obecnie prowadzonej działalności produkcyjnej, na której Spółka się koncentruje, Wspólnik rozważa przeprowadzenie inwestycji na Nieruchomości. Decyzję o przeprowadzeniu inwestycji poprzedzać jednak musi dokładna analiza jej opłacalności.

Aktualnie, rozważane są możliwości rozwoju działalności grupy kapitałowej do której należy Spółka (dalej: „Grupa”), w tym Wnioskodawcy. Jednocześnie, planowana jest reorganizacja aktualnej struktury Grupy w celu doprowadzenia do bardziej ścisłej specjalizacji poszczególnych podmiotów. Jednym z analizowanych rozwiązań jest podział Spółki przez wydzielenie w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4) Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578; dalej: „KSH”), w wyniku którego część funkcji i składników przedsiębiorstwa Spółki służących prowadzeniu działalności w zakresie zarządzania i wynajmu Nieruchomości, zorganizowana w Dziale Nieruchomości, zostanie przeniesiona do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Przejmująca”). Spółka Przejmująca będzie podmiotem należącym do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca - udziałowcem Spółki Przejmującej jest Wspólnik, co sprawia, że Spółka Przejmująca będzie „spółką siostrą” w stosunku do Wnioskodawcy. Jednym z celów rozważanego podziału Spółki miałaby być w szczególności redukcja ryzyk gospodarczych związanych z analizowaną inwestycją na Nieruchomości i odseparowanie wspominanego ryzyka od działalności podstawowej Spółki.

Ze względu na odrębność działalności w zakresie zarządzania i wynajmu nieruchomości od działalności głównej Spółki, a także ze względu na potencjalną zmianę przeznaczenia Nieruchomości w przyszłości, Zarząd Spółki podjął decyzję o formalnym wyodrębnieniu organizacyjnym w strukturze przedsiębiorstwa Spółki działu zajmującego się zarządzaniem Nieruchomością (dalej: „Dział Nieruchomości”). Formalne wyodrębnienie w strukturze Spółki nastąpi przed planowanym podziałem i będzie dokonane na podstawie uchwały Zarządu Spółki. Jednocześnie, pozostała część przedsiębiorstwa Spółki, przeznaczona do prowadzenia działalności produkcyjnej oraz dystrybucyjnej (podstawowa działalność Spółki), zostanie na mocy uchwały Zarządu Spółki wyodrębniona w drugim pionie - Dziale Napojowym (dalej: „Dział Napojowy”, zaś łącznie z Działem Nieruchomości: „Działy”). Szczegółowa struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki po wydzieleniu Działów zostanie określona przez Zarząd w uchwale.

Na tą chwilę prowadzone są analizy dotyczące szczegółowego zakresu Działu Nieruchomości oraz przygotowania do dokonania podziału organizacyjnego Spółki, w szczególności rozdzielenie środków pieniężnych obu pionów, które zostaną zorganizowane w Działy. Wyodrębnienie Działu Nieruchomościowego pozwoli na monitorowanie rentowności wynajmu Nieruchomości, usprawnienie procesów zarządzania aktywami oraz usprawnienie procesów decyzyjnych w zakresie ewentualnych przyszłych inwestycji na Nieruchomości.

Jak wskazywano, przed dniem planowanego podziału działalność Spółki prowadzona będzie odrębnie przez dwa działy: Dział Nieruchomości i Dział Napojowy, które realizować będą swoje funkcje w oparciu o przypisane do ich odrębnych działalności składniki materialne i niematerialne, w tym aktywa i pasywa oraz wyspecjalizowany personel.

1.  Dział Nieruchomości

Dział Nieruchomości zajmować się ma zarządzaniem Nieruchomością, poszukiwaniem potencjalnych najemców Nieruchomości i jej części, dokonywaniem analiz rentowności wynajmu Nieruchomości, bieżącą konserwacją Nieruchomości, przeprowadzaniem analiz możliwości gospodarczego wykorzystania Nieruchomości (w tym monitorowaniem zapotrzebowania rynkowego) oraz, w przypadku osiągnięcia pozytywnych wyników analiz rynkowych, przeprowadzaniem inwestycji budowlanych.

W celu realizacji założonych zadań, do Działu Nieruchomości przypisana będzie część aktywów i pasywów Spółki, związanych z opisaną powyżej działalnością. Do składników Działu Nieruchomości należeć będą np. następujące materialne i niematerialne składniki majątkowe:

1.  prawo wieczystego użytkowania gruntów Nieruchomości;
2.  własność nieruchomości budowlanych należących do Nieruchomości, w tym:
    1.  budynek hurtowni o funkcji biurowej,
    2.  budynek magazynowy betonowy o funkcji magazynowej,
    3.  dwie wiaty magazynowe;
3.  elementy użytkowe Nieruchomości: plan manewrowy, ogrodzenie, droga wewnętrzna;
4.  dokumentacja dotycząca dotychczasowego wynajmu Nieruchomości, w tym np. zawierająca informacje na temat dotychczasowych najemców;
5.  elementy wyposażenia nieruchomości, takie jak instalacja oświetlenia, bramy, meble itp.;
6.  należności związane z wynajmem Nieruchomości;
7.  środki pieniężne zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym dedykowanym dla Działu Nieruchomości.

Do Działu Nieruchomości przypisane zostaną także prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z zawartych w związku z działalnością w zakresie administrowania Nieruchomością umów, w tym przede wszystkim umowy najmu oraz umowy ubezpieczenia Nieruchomości. Na chwilę składnia niniejszego wniosku, Spółka nie ma zawartych umów na dostawę wody i energii elektrycznej, gdyż umowy takie zawarł z dostawcami bezpośrednio obecny najemca Nieruchomości. Spółka chciałaby jednak poinformować, że warunki kontynuacji umowy są na moment złożenia niniejszego wniosku renegocjowane. Nie jest też wykluczone, że dojdzie do zakończenia stosunku najmu z obecnym najemcą i pozyskania nowego najemcy do dnia podziału. W związku z tym nie jest wykluczone, że na podstawie dokonanych uzgodnień z obecnym lub nowym najemcą to Spółka zawrze umowy na dostawy mediów. W takim przypadku prawa i obowiązki wynikające ze wspominanych umów zostaną również przypisane do Działu Nieruchomości.

Do zobowiązań opisywanego Działu Nieruchomości należeć będą m.in. zobowiązania wynikające z umowy o użytkowanie wieczyste gruntu (w szczególności do wnoszenia opłat za użytkowanie wieczyste - w terminie ich wymagalności z mocy prawa), zobowiązania wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości (w szczególności do wnoszenia opłat za ubezpieczenie), zobowiązania wynikające z umowy najmu (np. zobowiązanie do konserwacji i wykonywania niezbędnych napraw Nieruchomości oraz zobowiązanie do objęcia ochroną ubezpieczeniową Nieruchomości), zobowiązanie do opłacania podatku od nieruchomości.

Dział Nieruchomości uzyskiwać będzie przychody z tytułu wynajmu Nieruchomości. Poza wynagrodzeniem za opisane usługi Dział Nieruchomości może uzyskiwać przychody także z innych tytułów, np. z tytułu zbycia alokowanych do niego składników majątkowych.

Do kosztów związanych z działalnością Działu Nieruchomości należeć mogą m.in. następujące rodzaje wydatków:

*   koszty konserwacji i napraw budynków na Nieruchomości;

*   koszty zakupu lub naprawy elementów wyposażenia Nieruchomości, zarówno wolnostojących (meble), jak i związanych z Nieruchomością (drzwi, bramy, oświetlenie);

*   koszty opłacania składek ubezpieczeniowych;

*   koszty doradztwa zewnętrznego, również w zakresie ewentualnej inwestycji na Nieruchomości;

*   koszty podatków i opłat.

Jak wskazano powyżej, z perspektywy organizacyjnej Dział Nieruchomości na mocy uchwały Zarządu Spółki zostanie formalnie wyodrębniony w regulaminie organizacyjnym Spółki, określającym schemat organizacyjny Działu Nieruchomości oraz składniki majątkowe do niego przypisane.

Ewidencja księgowa, prowadzona dla Wnioskodawcy do celów zarządczych i kontrolingowych będzie umożliwiać identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z prowadzeniem działalności w ramach Działu Nieruchomości. Koszty i przychody związane z działalnością Działu Nieruchomości w zakresie administrowania i wynajmu Nieruchomości przyporządkowane będą przez Wnioskodawcę na podstawie prowadzonych ewidencji. Ponadto, Wnioskodawca dokonywać będzie alokacji kosztów pośrednich, dotyczących działalności obu Działów, tj. Działu Nieruchomości i Działu Napojowego. Na podstawie prowadzonych przez Spółkę ksiąg i ewidencji możliwe więc będzie ustalenie odrębnego wyniku finansowego (kosztów i przychodów) każdego z Działów.

1.  Dział Napojowy

Dział Napojowy zajmować się będzie przede wszystkim prowadzeniem głównej działalności Spółki, tj. produkcją oraz dystrybucją napojów spożywczych. Do zadań Działu Napojowego należeć będzie m.in. nabywanie materiałów i surowców do produkcji, produkcja wyrobów oraz ich sprzedaż.

W celu realizacji założonych zadań, do Działu Napojowego przypisana będzie część aktywów i pasywów Spółki, związanych z opisaną powyżej działalnością. Do składników Działu Napojowego należeć będą m.in.:

1.  prawa własności gruntów oraz prawa użytkowania wieczyste gruntów;
2.  prawa własności budynków (m.in. hale produkcyjne, hale magazynowe) oraz budowle (m.in. parkingi, drogi wewnętrzne, płace manewrowe, sieci techniczne), w tym niezbędne do korzystania z budynków;
3.  urządzenia techniczne (m.in. linie rozlewnicze) wykorzystywane w działalności Spółki;
4.  inne aktywa trwałe (np. sprzęt komputerowy i wyposażenie biurowe, samochody osobowe i ciężarowe), wartości niematerialne i prawne (prawa do znaków towarowych, licencje na specjalistyczne oprogramowanie graficzne);
5.  udziały lub akcje w innych spółkach;
6.  aktywa obrotowe (m.in. wyroby gotowe, zapasy surowców);
7.  środki pieniężne w kasie i zgromadzone na dedykowanych rachunkach bankowych Spółki;
8.  księgi rachunkowe i inną dokumentację związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie produkcji;
9.  umowy o pracę z pracownikami Spółki.

Do zobowiązań Działu Napojowego należeć mogą w szczególności zobowiązania wynikające z realizacji zadań opisywanego Działu, w tym zobowiązania handlowe z tytułu sprzedaży wyprodukowanych materiałów oraz nabywania surowców i innych towarów i usług, zobowiązania wynikające z rozliczeń międzygrupowych z podmiotami powiązanymi, w tym z tytułu pożyczek, zobowiązania z tytułu opłat i podatków.

Dział Napojowy będzie uzyskiwał przychody z prowadzonej przez siebie działalności, w tym głównie ze sprzedaży produkowanych napojów spożywczych. Ponadto, dział ten może uzyskiwać przychody także z innych tytułów, np. przychody finansowe lub z tytułu zbycia składników majątkowych.

Natomiast do kosztów ponoszonych przez Dział Napojowy mogą należeć m.in. następujące rodzaje wydatków:

*   koszty wyposażenia biurowego, w tym m.in. meble (biurka, krzesła, szafy) i różnego rodzaju akcesoria biurowe;

*   koszty wyposażenia technicznego, na które składają się m.in.: zestawy komputerowe;

*   koszty wyposażenia linii produkcyjnych oraz ich konserwacji i napraw;

*   koszty licencji na oprogramowanie;

*   koszty nabycia surowców i materiałów do produkcji;

*   koszty związane ze spłatą zaciągniętych pożyczek;

*   koszty podatków i opłat.

Z perspektywy organizacyjnej, Dział Napojowy zostanie formalnie wyodrębniony w regulaminie organizacyjnym Spółki określającym schemat organizacyjny Działu Napojowego oraz składniki majątkowe do niego przypisane. Dział Napojowy posiadać będzie przypisane wyłącznie do swojej działalności środki pieniężne, w tym także przypisane do tego Działu środki pieniężne w kasie Spółki oraz dedykowane rachunki bankowe.

Ewidencja księgowa, prowadzona dla Wnioskodawcy do celów zarządczych i kontrolingowych będzie umożliwiać identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z prowadzeniem działalności w ramach Działu Napojowego. Koszty i przychody związane z działalnością Działu Napojowego wynikające ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów przyporządkowane będą przez Wnioskodawcę na podstawie prowadzonych ewidencji.

Ponadto, Wnioskodawca dokonywać będzie alokacji kosztów pośrednich, dotyczących działalności obu Działów. W szczególności, podkreślenia wymaga, że w oparciu o dane wynikające z ewidencji księgowej Wnioskodawcy dla potrzeb wewnętrznych będą mogły być sporządzane odrębne bilanse i rachunki zysków i strat dla obu Działów.

1.  Rozwój działalności

Jak zaznaczono powyżej, aktualnie rozważany jest podział Spółki poprzez wydzielenie Działu Nieruchomości do Spółki Przejmującej.

Przedmiotem przeniesienia do Spółki Przejmującej byłyby wszystkie (możliwe do przeniesienia na podstawie przepisów prawa) składniki majątku związane z wyodrębnionym Działem Nieruchomości, w tym wszystkie składniki majątkowe, zobowiązania i należności przypisane do tego Działu zgodnie z informacjami przedstawionymi powyżej, w tym także prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością Działu Nieruchomości, przede wszystkim umowy najmu.

W oparciu o przejęty zbiór składników niematerialnych i materialnych przedsiębiorstwa Spółki w postaci Działu Nieruchomości, Spółka Przejmująca będzie mogła kontynuować świadczenie usług stanowiących działalność operacyjną Działu Nieruchomości.

Wnioskodawca przekaże Spółce Przejmującej także dokumenty związane z działalnością prowadzoną przez Dział Nieruchomości oraz udostępni zapisy ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy dotyczące wydzielanych zespołów składników majątkowych. Wnioskodawca umożliwi Spółce Przejmującej również bieżący dostęp do dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dokonywanych zapisów w księgach rachunkowych (faktury, rachunki itp.), które z uwagi na ciążące na Wnioskodawcy obowiązki związane z przechowywaniem dokumentacji księgowej i podatkowej Wnioskodawcy nie mogą zostać przekazane Spółce Przejmującej w oryginale.

Po dniu wydzielenia, w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pozostanie Dział Napojowy zajmujący się odrębną (od Działu Nieruchomości) częścią działalności Spółki. Wskutek podziału Spółka Przejmująca do której przeniesiony zostanie Dział Nieruchomości, będzie prowadzić działalność w zakresie administrowania Nieruchomością, w tym jej wynajmem, na bazie posiadanych i przejętych składników majątku a także umów przypisanych do Działu Nieruchomości.

Natomiast, od dnia wydzielenia przedsiębiorstwo Spółki stanowić będzie Dział Napojowy prowadzący działalność produkcyjną i dystrybucyjną.

W wyniku wyodrębnienia spodziewaną korzyścią dla działalności Grupy w Polsce będzie minimalizacja ryzyk związanych z obecnie prowadzoną działalnością w zakresie najmu oraz rozważaną w przyszłości inwestycją, jak również większa specjalizacja podmiotów należących do Grupy. W szczególności, za prowadzeniem określonego rodzaju działalności przez jeden, wyspecjalizowany podmiot w ramach Grupy przemawiają argumenty wynikające z rachunku ekonomicznego (zwiększenie efektywności) oraz względów gospodarczych i praktycznych (optymalizacja i standaryzacja procesów, dopasowanie struktur organizacyjnych do aktualnych wymogów rynkowych - outsourcing procesów).

Po przeprowadzeniu podziału Spółka będzie mogła rozwijać działalność w ramach Działu Napojowego, skupiając się w pełni na swojej podstawowej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wyodrębniony w Spółce Dział Nieruchomości będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT?
2.  Czy wyodrębniony w Spółce Dział Napojowy będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT?
3.  Czy ustalona na dzień wydzielenia wartość rynkowa składników majątkowych wydzielonych do Spółki Przejmującej w związku z rozważanym podziałem Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4) KSH, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego w związku z dokonaniem podziału przez wydzielenie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej i wyodrębniona w Spółce część przedsiębiorstwa Spółki, zorganizowana w Dział Nieruchomości, na dzień podziału Spółki przez wydzielenie stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.1888 z późn. zm.; dalej „Ustawa o CIT”).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej i wyodrębniona w Spółce część przedsiębiorstwa Spółki, zorganizowana w Dział Napojowy, na dzień podziału Spółki przez wydzielenie stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalona na dzień wydzielenia wartość rynkowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która zostanie przeniesiona na Spółkę Przejmującą w związku z rozważanym podziałem Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4) KSH, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego w związku z dokonaniem podziału przez wydzielenie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad. 1 i Ad. 2

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze brzmienie przytoczonego wyżej przepisu ustawy o CIT, a także wnioski płynące z wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa Sądów Administracyjnych, można stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem określonej w ustawie o CIT czynności prawnej posiada następujące cechy:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
2.  posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika (wyodrębnienie organizacyjne);
3.  został finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika (wyodrębnienie finansowe);
4.  przedmiotowy zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Takie rozumienie pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało potwierdzone przykładowo w wyroku NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09 oraz w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych, w tym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lipca 2016 r., znak IBPB-1-2/4510-436/16/BD, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2014 r., znak IBPBI/1/423-26/14/ŚS oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 lutego 2015 r., znak IPTPB1/415-697/14-2/SJ.

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie występowania w ramach przedsiębiorstwa Spółki zorganizowanych części przedsiębiorstwa mogących podlegać, np. wydzieleniu do innej spółki kapitałowej (Spółki Przejmującej) w trybie podziału przez wydzielenie, Wnioskodawca na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazuje, że wszystkie składniki majątku Wnioskodawcy (materialne i niematerialne) oraz zobowiązania, przypisane zarówno do Działu Nieruchomości jak i do Działu Napojowego, będą stanowić zespoły powiązanych ze sobą funkcjonalnie składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, pozostających w ścisłym funkcjonalnym związku, wyodrębnionych pod względem organizacyjnym i finansowym, służących prowadzeniu odrębnych działalności obu tych Działów.

Zgodnie z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, czy dział (patrz np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 sierpnia 2014 r., znak ITPB2/415-486/14/IB, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2014 r., znak IBPBI/2/423-1658/13/AP). Wyodrębnienie takie może zostać dokonane w szczególności na podstawie oficjalnych aktów organów wewnętrznych spółki. Co istotne, ocena czy dany zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana na dzień jego przeniesienia, przez pryzmat tego, czy spełnione są warunki uznania danej części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa u podmiotu zbywającego (z którego majątek jest wydzielany), nie zaś u podmiotu nabywającego.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym i organizacyjnym Działu Nieruchomości świadczyć będą zarówno odrębne, realizowane zadania gospodarcze, jak i przypisanie wyłącznie do działalności tego Działu opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne, w tym aktywa i pasywa, umożliwiające realizację prowadzonej działalności w zakresie zarządzania Nieruchomością, w tym jej wynajmu. Do składników materialnych należeć będą wskazane w opisie zdarzenia przyszłego powyżej składniki majątku (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, instalacje, ruchome składniki majątku, umowa najmu, umowa ubezpieczeniowa, środki pieniężne zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym dedykowanym dla tego działu), w tym zobowiązania wynikające z umów związanych z realizowanymi zadaniami Działu Nieruchomości.

Ponadto, Dział Nieruchomości będzie wyodrębniony także na płaszczyźnie organizacyjnej, o czym świadczyć będzie osobna struktura organizacyjna Działu w ramach Spółki, podporządkowana realizowanym funkcjom, utworzona formalnie na mocy uchwały Zarządu Spółki.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym i organizacyjnym Działu Napojowego świadczyć będą zarówno odrębne, realizowane zadania gospodarcze, jak i przypisanie wyłącznie do działalności tego Działu opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne, w tym aktywa i pasywa, umożliwiające realizację prowadzonej działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej. Do składników materialnych i niematerialnych należeć będą wskazane w opisie zdarzenia przyszłego powyżej aktywa (nieruchomości, w tym grunty, fabryki, biura, biura sprzedaży związane z procesem produkcyjnym; wyposażenie fabryki oraz biur, w tym m.in. maszyny i urządzenia, linie technologiczne; surowce do produkcji; towary handlowe; środki pieniężne na odrębnych rachunkach bankowych; ruchome składniki majątku, w tym wyposażenie biurowe; licencje na oprogramowanie komputerowe; umowy oraz należności wobec odbiorców wyrobów gotowych wyprodukowanych przez Spółkę oraz pasywa (w tym zobowiązania wynikające z umów związanych z realizowanymi zadaniami Działu Napojowego: zobowiązania wobec kontrahentów; kredyty bankowe, inne zobowiązania o charakterze finansowym).

Ponadto, Dział Napojowy będzie wyodrębniony także na płaszczyźnie organizacyjnej, o czym świadczyć będzie osobna struktura organizacyjna tego Działu w ramach Spółki, podporządkowana realizowanym funkcjom i wyodrębniona formalnie na mocy uchwały Zarządu Spółki.

Jak wskazuje się w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce powinna być możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r., znak IPPP2/4512-1250/15-2/RR, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2015 r., znak IPPP3/4512-451/15-2/KP oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 maja 2014 r., znak IPTPP4/443-195/14-3/OS).

Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki materialne i niematerialne należące osobno do obu Działów prowadzi do wniosku, że stanowić one będą oddzielne części przedsiębiorstwa Spółki, które osobno będą posiadały zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w przypisanym im zakresach. Przed dniem planowanego podziału, wymienione składniki materialne i niematerialne przypisane do każdego z Działów skutecznie służyć będą do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie administrowania Nieruchomością oraz działalności produkcyjnej. Stanowią one zorganizowane zespoły składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne. W rezultacie, przenoszone do Spółki Przejmującej składniki Działu nieruchomości umożliwią podjęcie i prowadzenie przez Spółkę Przejmującą działalności gospodarczej w zakresie administrowania i wynajmu Nieruchomości dotychczas prowadzonej przez Spółkę, natomiast pozostający w Spółce Dział Napojowy umożliwi Spółce kontynuowanie prowadzenia działalności w zakresie produkcji i dystrybucji napojów alkoholowych w dotychczasowym zakresie.

Tym samym, mając na uwadze przedstawione powyżej cechy obu Działów, ich wyodrębnienie funkcjonalne i organizacyjne nie powinno budzić wątpliwości, bowiem w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy Dział Nieruchomości i Dział Napojowy realizować będą swoje (odrębnie przypisane) funkcje w oparciu o odrębne materialne i niematerialne składniki majątku, w tym zobowiązania przypisane do odrębnych działalności.

W zakresie kryterium wyodrębnienia finansowego Wnioskodawca podkreśla, że przepis art. 4a pkt 4 ustawy o CIT nie przewiduje wymogu prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w czasie, gdy wchodzi ono w skład przedsiębiorstwa podatnika. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 marca 2008 r. sygn. IBPB3/423-100/08/MS, stwierdzając, że wyodrębnienie finansowe: „nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 396/10, wyodrębnienie finansowe obejmuje możliwość rozliczenia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym ewidencje przepływu środków pieniężnych umożliwiających realizację wykonanych czynności gospodarczych oraz odpowiednie wyodrębnienie w księgach spółki.

W świetle informacji zawartych w opisie zdarzenia przyszłego, ewidencja księgowa prowadzona dla Wnioskodawcy do celów zarządczych i kontrolingowych, będzie umożliwiać w każdym czasie identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz aktywów i pasywów związanych z prowadzeniem działalności w zakresie Działu Nieruchomości i Działu Napojowego, funkcjonujących jako wyodrębnione części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Koszty i przychody związane z działalnością poszczególnych Działów przyporządkowane będą przez Wnioskodawcę na podstawie prowadzonych ewidencji. Za wyodrębnieniem finansowym Działów przemawiać będzie także korzystanie z odrębnych rachunków bankowych i przyporządkowanej tym Działom gotówki w kasie Wnioskodawcy.

Tym samym, mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy opisywane powyżej Dział Nieruchomości i Dział Napojowy będą spełniać kryterium wyodrębnienia finansowego.

W wydawanych interpretacjach indywidualnych Minister Finansów wielokrotnie potwierdzał, że definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa objęte są takie wyodrębnione zespoły składników majątkowych oraz zobowiązań, które wykonują określone funkcje na rzecz podatnika (w strukturze którego istnieją), jeżeli w oparciu o taki zespół składników majątkowych i zobowiązań możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej, np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2010 r. sygn. IPPB5/423-621/10-3/MB, z 25 listopada 2010 r. sygn. IPPB5/423-553/10-4/DG, z 18 listopada 2010 r. sygn. IPPB5/423-550/10-4/DG oraz w wiele innych.

W ramach zespołu składników materialnych i niematerialnych podlegających wydzieleniu do Spółki Przejmującej przeniesione lub udostępnione zostaną także dokumenty (w tym np. umowy, porozumienia, rozliczenia itp.) związane z działalnością Działu Nieruchomości.

Ze względu na wskazane wyżej wyodrębnienie funkcjonalne, organizacyjne i finansowe (w tym także przypisanie odpowiednich do realizowanego celu składników majątku, umów, dokumentów), zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Dział Nieruchomości, podlegający wydzieleniu do Spółki Przejmującej, stanowić będzie wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Taki sam charakter będzie posiadać zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Dział Napojowy, mający pozostać w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy po dniu podziału Wnioskodawcy. W konsekwencji, w wyniku podziału spółki Wnioskodawcy przez wydzielenie Działu Nieruchomości i pozostawienie w niej Działu Napojowego, powstaną dwie wyodrębnione zorganizowane części przedsiębiorstwa, zdolne do samodzielnej realizacji powierzonych zadań.

Podsumowując, Dział Nieruchomości i Dział Napojowy zostaną wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, bowiem stanowić będą wyodrębnione zorganizowane zespoły składników materialnych i niematerialnych. Jednocześnie, pomiędzy materialnymi i niematerialnymi składnikami majątku wykorzystywanymi przez Działy, zachodzić będą ścisłe powiązania o charakterze funkcjonalnym. Powyższe powiązania istniejące w ramach poszczególnych Działów służyć będą faktycznemu wykonywaniu określonych, odrębnych od siebie zadań gospodarczych. W ocenie Wnioskodawcy, zarówno Dział Nieruchomości, jak i Dział Napojowy, w oparciu o przyporządkowane im składniki materialne i niematerialne, mogłyby zatem funkcjonować jako osobne przedsiębiorstwa realizujące przypisane im zadania (funkcje). Ponadto, oba Działy zostaną w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnione na płaszczyźnie finansowej, co będzie odzwierciedlać korzystanie z odrębnych środków pieniężnych, w tym rachunków bankowych oraz możliwość odrębnej alokacji przychodów i kosztów do działalności obu Działów.

Jednocześnie, należy zauważyć, że przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej będą wszystkie (możliwe do przeniesienia na podstawie przepisów prawa) składniki majątku przyporządkowane do Działu Nieruchomości zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, transferem do Spółki Przejmującej objęte zostaną istotne i niezbędne z punktu widzenia prowadzonej działalności składniki majątku oraz umowy, a także należności i zobowiązania, które będą przypisane do Działu Nieruchomości, przy czym chodzi tu o wszystkie składniki majątku przypisane do tego Działu na dzień wydzielenia zgodnie z metodyką opisaną we Wniosku i stanowiące o wyodrębnieniu Działu Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W szczególności zaś, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że podjęcie działalności przez Dział Nieruchomości w ramach Spółki Przejmującej powinno być możliwe zarówno pod względem formalnoprawnym, jak i operacyjnym, począwszy od dnia dokonania podziału.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy zespoły składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez wyodrębniony Dział Nieruchomości mający podlegać wydzieleniu do Spółki Przejmującej w drodze podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie, jak również mający pozostać w spółce Wnioskodawcy po dniu wydzielenia Dział Napojowy, będą stanowić (każdy z osobna) zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązanej ustalona na dzień podziału lub wydzielenia, w przypadku gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do ustalenia wartości przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT, należy stosować odpowiednio art. 14 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w celu określenia skutków podatkowych podziału przez wydzielenie, niezbędne jest ustalenie, czy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zatem, co do zasady, jeśli wydzielane składniki majątkowe lub składniki majątkowe pozostające w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółka dzielona zobowiązana jest do rozpoznania przychodu w oparciu o wartość rynkową wydzielanych składników majątkowych. Natomiast, jeśli wydzielane składniki majątkowe oraz składniki majątkowe pozostające w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, wówczas z perspektywy spółki dzielonej, nie uzyskuje ona przychodu, a transakcja wydzielenia pozostaje dla tej spółki neutralna w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w jednolitej linii interpretacyjnej (tak np. w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lipca 2016 r., znak IBPB-1-2/4510-436/16/BD; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2016 r., znak IBPB-1-3/4510-416/16/JKT czy Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2016 r. znak IBPB-1-2/4510-157/16/MM)

Jak wskazano i szczegółowo uzasadniono w łącznym stanowisku własnym Wnioskodawcy do pytań 1 oraz 2 niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno mający podlegać wydzieleniu ze spółki Wnioskodawcy do Spółki Przejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych majątkowych wraz ze zobowiązaniami, związany z prowadzeniem działalności przez Dział Nieruchomości, jak również mający pozostać w Spółce po dniu wydzielenia Dział Napojowy, stanowić będą (każdy z nich) zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zatem, w przypadku wydzielenia Działu Nieruchomości do Spółki Przejmującej, będącej spółką kapitałową, w trybie podziału spółki Wnioskodawcy przez wydzielenie na podstawie przepisu art. 529 § 1 pkt 4 KSH, wobec niewypełnienia hipotezy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, nie wystąpi przychód dla Spółki, o którym mowa w przedmiotowym przepisie.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-785/11/MO wskazał, iż: Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia (\`(...)\`). A contrario, jeśli majątek przejmowany i pozostający w spółce na skutek podziału przez wydzielenie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązanej ustalona na dzień wydzielenia nie będzie przychodem”, (tak też: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2011 r. sygn. IPTPB3/423-169/11-2/MF, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r. sygn. ILPB3/423-314/11-2/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. IPPB5/423-348/11-4/DG).

W konsekwencji, Wnioskodawca (jako spółka podlegająca podziałowi) w ramach podziału przez wydzielenie, nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT. Powyższe wynika z faktu, że majątek wydzielany na skutek tego podziału, tj. Dział Nieruchomości oraz majątek pozostający w Spółce, tj. Dział Napojowy, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Działu Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   uznania Działu Napoje za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych podziału przez wydzielenie (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1, 2 i 3.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji i wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, iż zarówno interpretacje jak i wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach, w określonych stanach faktycznych nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.