Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-724/11-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-01-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług logistycznych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; podatek-podatek od towarów i usług; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług logistycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług logistycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej: Spółka) będzie świadczyć kompleksowe usługi logistyczne na rzecz podmiotu niemieckiego (dalej: Kontrahent), których celem będzie organizowanie sprawnego przepływu towarów od Kontrahenta do sklepów handlu detalicznego w Polsce i na Litwie. Spółka będzie świadczyć niżej opisane usługi logistyczne wyłącznie na rzecz Kontrahenta. Usługi będą świadczone na podstawie Umowy logistyki kontraktowej w zakresie magazynowania i usług zwiększających wartość dodaną (dalej: Umowa logistyczna). Spółka w celu świadczenia przedmiotowych usług prowadzi centrum dystrybucyjne.

Na usługi logistyczne świadczone przez Spółkę będą składać się w szczególności następujące elementy:

1.  Przyjęcie towaru – tę część procesu Spółka będzie dokonywała w jednej z dwóch opcji, w zależności od zapotrzebowania zgłoszonego przez Kontrahenta:

1.  przyjęcie towaru z przyjęciem na magazyn, obejmujące rozładunek towaru, kontrolę fizyczną zawartości dostarczanych towarów i sprawdzenie pod tym kątem otrzymanych dokumentów dostawy oraz zaksięgowanie nadejścia towarów w systemie gospodarki towarowej,
2.  przyjęcie towaru z przeładunkiem bezpośrednim (tzw. cross-docking), w ramach którego następuje rozładunek towaru, który bezpośrednio po przyjęciu w tym samym dniu opuszcza centrum dystrybucyjne, w konsekwencji czego towar nie będzie przyjmowany do magazynu.

3.  Kontrola przyjętego towaru.
4.  Kontrola zgodności towaru.
5.  Utworzenie jednostek magazynowych.
6.  Kontrola jakości.
7.  Dyspozycyjne magazynowanie (przyjęcia i wydania z magazynu).
8.  Komisjonowanie, tj. pakowanie towaru do znormalizowanych kontenerów.
9.  Przygotowanie towarów do wysyłki.
10.  Oznaczenie towarów cenami i innymi elementami.
11.  Realizacja uzgodnień z działem sprzedaży i spedytorami.

Ponadto, w ramach przedmiotowej Umowy logistycznej, Spółka będzie świadczyć także następujące usługi:

*   Inwentaryzacja towarów według poszczególnych rodzajów i ilości.
*   Utylizacja opakowań transportowych i handlowych.
*   Kompletowanie i sortowanie towarów zgodnie z wytycznymi Kontrahenta.
*   Etykietowanie/nowe znakowanie towarów w przypadku stwierdzenia braku lub niewłaściwego oznakowania towaru.
*   Wymiana towarów między punktami sprzedaży – przyporządkowanie kontenerów do danych odbiorców.
*   Przyjęcie lub odbiór towarów będących przedmiotem reklamacji i przygotowanie ich do dalszego wykorzystania.
*   Przyjmowanie i składowanie kontenerów zbiorczych od danego spedytora.

Podczas realizacji usług, Spółka zobowiązana jest do korzystania z systemów informatycznych udostępnionych przez Kontrahenta (Spółka jest m.in. zobowiązana do zaksięgowania nadejścia towarów w systemie gospodarki towarowej Kontrahenta). Usługi wykonywane będą bez uwzględniania jakiejkolwiek specyfiki towaru, bez szczególnych wymagań związanych z przechowywaniem w określonym miejscu. Towar nie wymaga szczególnych warunków takich jak temperatura czy wilgotność. Towary będące przedmiotem Umowy logistycznej podczas procesu dystrybucji pozostaną własnością Kontrahenta.

Należy podkreślić, że powyżej wskazane usługi będą świadczone na podstawie jednej umowy w ramach kompleksowej obsługi logistycznej. Kontrahent nie będzie nabywał od Spółki oddzielnie poszczególnych usług wskazanych powyżej, lecz całość świadczeń niezbędnych w celu zapewnienia prawidłowej obsługi logistycznej towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy miejsce świadczenia usług logistycznych świadczonych w ramach kompleksowej obsługi Kontrahenta, na podstawie jednej umowy dotyczącej całości obsługi logistycznej powinno być ustalane na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), tj. w miejscu siedziby usługobiorcy (Kontrahenta)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Umowa logistyczna obejmuje różne czynności, jednakże z punktu widzenia Kontrahenta jest to jedno, kompleksowe świadczenie. W związku z tym, Spółka jest zdania, iż realizowane przez nią usługi na gruncie przepisów VAT będą miały charakter świadczenia złożonego.

W ustawie o VAT, jak i w regulacjach unijnych brak jest definicji świadczenia złożonego. Jednakże zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs Exise), jak i krajowych sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/GL 866/09, wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 660/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1545/08 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 150/09) wskazuje się na konieczność traktowania dla celów podatkowych złożonego działania podatnika jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Jeżeli więc podatnik dokonuje na rzecz kontrahenta kilku świadczeń, które są ze sobą nierozerwalnie powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia stanowią jedną czynność dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja – czy występują w danej sytuacji świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie.

Zdaniem Spółki, opisane usługi będące przedmiotem umowy z Kontrahentem mają charakter świadczenia złożonego, stanowiącego kompleksową usługę logistyczną. Wykonywane przez nią czynności będą stanowiły dla Kontrahenta całość i nie należy ich rozdzielać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować w każdym przypadku jako jedno świadczenie. Kontrahent nie jest zainteresowany nabywaniem poszczególnych usług cząstkowych świadczonych przez Spółkę, lecz dąży do uzyskania całości usługi, w ramach której uzyska wszelkie jej niezbędne elementy. Z punktu widzenia Kontrahenta, celem Umowy logistycznej i jednocześnie podstawowym świadczeniem realizowanym na jej podstawie jest organizacja sprawnego przepływu towarów od nabywcy usługi do wskazanych przez niego miejsc.

Tym samym, w ocenie Spółki należy uznać, iż w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.

W przypadku świadczenia złożonego należy ustalić, który jego element jest dominujący w stosunku do pozostałych czynności, gdyż będzie on determinował sposób opodatkowania VAT całego świadczenia.

W analizowanym przypadku należy w szczególności rozważyć czy element dominujący będzie usługą opodatkowaną zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, w miejscu siedziby Kontrahenta czy też będzie to usługa związana z nieruchomością, dla której zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę (lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli usługi są świadczone dla tego miejsca). Przepis ten odsyła jednocześnie do regulacji szczególnych ustalających inne miejsce świadczenia dla określonych kategorii usług, do których zaliczane są m.in. usługi związane nieruchomością.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W tym miejscu Spółka podkreśliła, że powyższy przepis zawarty w polskiej ustawie VAT nie jest dokładnym odzwierciedleniem analogicznego przepisu zawartego w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 47 Dyrektywy „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość”.

Jak słusznie zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 573/10): „Artykuł 28e ustawy o VAT dość wiernie oddaje myśl (cel) zawartą w przepisie unijnym. Różnicą redakcyjną jest to, że prawodawca wspólnotowy posłużył się bardziej trafnym określeniem usług: „przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości”, gdy tymczasem polski przepis stanowi o usługach „użytkowania i używania nieruchomości”, co mogłoby sugerować, że to usługodawca używa nieruchomości bądź użytkuje ją. Tymczasem chodzi właśnie o oddanie przez usługodawcę – w ramach określonego stosunku prawnego bądź faktycznego – nieruchomości do używania (użytkowania) innemu podmiotowi”.

Podobne stanowisko zaprezentował T. Michalik wskazując, że „wydaje się, że to właśnie „przyznanie prawa użytkowania nieruchomości” jest właściwą formą opisania przykładowej usługi związanej z nieruchomościami. Nie tyle używanie czy użytkowanie nieruchomości, ale właśnie przyznanie prawa użytkowania czy używania stanowić może usługę (\`(...)\`) Stąd należy przyjąć, iż w tym zakresie omawiany przepis zarówno wykracza poza formułę przyjętą w art. 47 Dyrektywy, jak i w niewłaściwy sposób odnosi się do czynności, która nie ma charakteru usług na gruncie przepisów o VAT”. (VAT. Komentarz. C.H. Beck, 2010)

Spółka podkreśliła, że ustawa o VAT i powiązane z nią akty prawne zawierają szczególne regulacje, w tym – jak wskazano powyżej – determinujące miejsce świadczenia usług, jedynie w odniesieniu do wybranych kategorii usług i tylko dla takich kategorii przepisy zawierają definicje czy też opis charakteru usług. W pozostałych przypadkach, przy określeniu przedmiotu usługi (w tym również dla celów ustalenia miejsca świadczenia) należy odnieść się do słownikowego znaczenia danego pojęcia.

Według „Słownika języka polskiego PWN” logistyka (będąca przedmiotem analizowanej umowy) oznacza „planowanie i organizację skomplikowanego przedsięwzięcia”.

Dominującym i zasadniczym elementem usługi logistycznej jest zarządzanie towarem, koncentrowane przede wszystkim na umożliwieniu usługobiorcy wykonywania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny, oszczędny, minimalizujący ewentualne straty (wpisane z zasady w obrót towarów). Jest to zatem proces takiego zarządzania przepływem towarów, by zostały one sprawnie dostarczone do wskazanego odbiorcy we wskazanym czasie.

Należy podkreślić, że ewentualny związek usług z konkretną nieruchomością ma tu znaczenie drugorzędne. Takie rozumienie usług związanych z nieruchomością podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu C-166/05 z dnia 7 września 2006 r. (Rudi Heger GmbH), dotyczącym sprzedaży prawa do połowów ryb. Trybunał zauważył, że niezgodne z VI dyrektywą (obecnie Dyrektywa) „byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.

Przedmiotem umowy zawieranej przez Spółkę z Kontrahentem jest obsługa towarów składowanych w magazynie, którym ona dysponuje i aktywne zarządzanie tymi towarami, nie zaś udzielanie Kontrahentowi uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie.

W ocenie Spółki, świadczone usługi nie są usługami związanymi nieruchomościami. W szczególności nie można ich zaklasyfikować do kategorii usług obejmujących „przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości”.

Podejście takie potwierdził WSA w Poznaniu w cyt. powyżej wyroku, wskazując, że „W szczególności należy podzielić pogląd zawarty w skardze, że nie można zaklasyfikować przedmiotowych usług do kategorii usług obejmujących „przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości”. Przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę z kontrahentami jest bowiem obsługa towarów składowanych w magazynach, którymi ona dysponuje i aktywne zarządzanie towarami, nie zaś udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu)”.

Należy również zauważyć, że w analizowanym przypadku nie będzie miało miejsca proste przechowywanie towarów. Spółka będzie świadczyć kompleksowe usługi logistyczne, obejmujące różne czynności, w tym również magazynowanie towarów należących do Kontrahenta.

Jak wskazano powyżej, zasadniczym jednak celem świadczonych usług jest płynne zarządzanie towarem. Biorąc pod uwagę, że magazynowanie towarów nie jest w tym wypadku celem samym w sobie, lecz świadczeniem pomocniczym do usługi logistycznej, zdaniem Spółki elementem dominującym świadczenia złożonego jest usługa logistyczna, stanowiąca czynność podstawową. Argumentem podkreślającym jej stanowisko jest fakt, iż świadczy ona także usługi przyjęcia towarów z przeładunkiem bezpośrednim, gdzie towary nie są w ogóle magazynowane, lecz przeładowywane i wysyłane bezpośrednio do sklepów handlu detalicznego. W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem w ogóle do magazynowania towarów. Dodatkowo, Spółka zauważyła, iż powstała w celu świadczenia wyspecjalizowanych usług logistycznych. W sytuacji, gdyby Kontrahent był zainteresowany wyłącznie magazynowaniem towarów mógłby skorzystać z dowolnego usługodawcy. W związku powyższym, traktowanie magazynowania towarów jako elementu dominującego stanowiłoby zniekształcenie transakcji i jej podstawowego celu.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż miejsce świadczenia usług logistycznych świadczonych w ramach kompleksowej obsługi Kontrahenta określone powinno zostać na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy, czyli Kontrahenta usługi.

Podobne stanowisko w analogicznych stanach faktycznych zaprezentowane zostało w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. (l SA/Po 572/10, cyt.: „Zgodzić się bowiem należy ze Spółką że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, dominującym elementem usługi jest zarządzanie towarem, wykonywane z zastosowaniem nowoczesnych technologii informatycznych i skoncentrowane przede wszystkim na umożliwieniu klientowi wykonywania obrotu towarem (\`(...)\`). Okoliczność, iż Spółka dysponuje magazynami, w których towar jest przejściowo składowany, nie może zatem przesądzać o uznaniu przedmiotowych usług za „usługi związane z nieruchomościami”, tym bardziej, że w żadnym przypadku powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane (w odróżnieniu np. od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e)”, a także w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/443 -312/10 2/KC z dnia 7 czerwca 2011 r. (cyt: „(\`(...)\`) świadczone przez Wnioskodawcę usługi magazynowania, świadczone w ramach kompleksowej usługi logistycznej, na podstawie jednej umowy z kontrahentem, mają charakter świadczenia pomocniczego i pod względem podatkowym stanowią integralną część kompleksowej usługi logistyki na rzecz kontrahenta ze Szwajcarii. Miejsce świadczenia ustalone jest dla usługi głównej, czyli zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy)”.

Podsumowując, zdaniem Spółki, świadczona na podstawie Umowy logistycznej usługa logistyczna jest świadczeniem złożonym, którego głównym celem jest zarządzanie towarem na rzecz Kontrahenta.

W jej ocenie, w analizowanych okolicznościach miejsce świadczenia ustalone powinno zostać dla usługi głównej, czyli usługi logistycznej, a w konsekwencji zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, miejscem świadczenia przedmiotowych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz podatnika z siedzibą w Niemczech będzie miejsce, w którym usługobiorca tych usług posiada siedzibę, tj. terytorium Niemiec. Tym samym usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany zamierza świadczyć kompleksowe usługi logistyczne na rzecz podmiotu niemieckiego, których celem będzie organizowanie sprawnego przepływu towarów od Kontrahenta do sklepów handlu detalicznego w Polsce i na Litwie. Spółka będzie świadczyć niżej opisane usługi logistyczne wyłącznie na rzecz Kontrahenta. Usługi będą świadczone na podstawie Umowy logistycznej. Wnioskodawca w celu świadczenia przedmiotowych usług prowadzi centrum dystrybucyjne.

Zatem, biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż Zainteresowany świadczyć będzie usługi, zdefiniowane w powołanym art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak wynika z opisu sprawy, kontrahent niemiecki spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i ust. 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, jest także określenie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

W ustawie nie znajduje się legalna definicja usług magazynowania, również w art. 28b do 28o nie można dopatrzeć się odniesień do tego rodzaju usług. Trudno też znaleźć jedną definicję w literaturze, która określałaby jednoznacznie co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy jednak podkreślić, iż aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, na usługi logistyczne świadczone przez Spółkę będą składać się w szczególności następujące elementy:

1.  Przyjęcie towaru – tę część procesu Spółka będzie dokonywała w jednej z dwóch opcji, w zależności od zapotrzebowania zgłoszonego przez Kontrahenta:

1.  przyjęcie towaru z przyjęciem na magazyn, obejmujące rozładunek towaru, kontrolę fizyczną zawartości dostarczanych towarów i sprawdzenie pod tym kątem otrzymanych dokumentów dostawy oraz zaksięgowanie nadejścia towarów w systemie gospodarki towarowej,
2.  przyjęcie towaru z przeładunkiem bezpośrednim (tzw. cross-docking), w ramach którego następuje rozładunek towaru, który bezpośrednio po przyjęciu w tym samym dniu opuszcza centrum dystrybucyjne, w konsekwencji czego towar nie będzie przyjmowany do magazynu.

3.  Kontrola przyjętego towaru.
4.  Kontrola zgodności towaru.
5.  Utworzenie jednostek magazynowych.
6.  Kontrola jakości.
7.  Dyspozycyjne magazynowanie (przyjęcia i wydania z magazynu).
8.  Komisjonowanie, tj. pakowanie towaru do znormalizowanych kontenerów.
9.  Przygotowanie towarów do wysyłki.
10.  Oznaczenie towarów cenami i innymi elementami.
11.  Realizacja uzgodnień z działem sprzedaży i spedytorami.

Ponadto, w ramach przedmiotowej Umowy logistycznej Zainteresowany będzie świadczyć także następujące usługi:

*   Inwentaryzacja towarów według poszczególnych rodzajów i ilości.
*   Utylizacja opakowań transportowych i handlowych.
*   Kompletowanie i sortowanie towarów zgodnie z wytycznymi Kontrahenta.
*   Etykietowanie/nowe znakowanie towarów w przypadku stwierdzenia braku lub niewłaściwego oznakowania towaru.
*   Wymiana towarów między punktami sprzedaży – przyporządkowanie kontenerów do danych odbiorców.
*   Przyjęcie lub odbiór towarów będących przedmiotem reklamacji i przygotowanie ich do dalszego wykorzystania.
*   Przyjmowanie i składowanie kontenerów zbiorczych od danego spedytora.

Podczas realizacji usług, Wnioskodawca zobowiązany będzie do korzystania z systemów informatycznych udostępnionych przez Kontrahenta (Spółka będzie m.in. zobowiązana do zaksięgowania nadejścia towarów w systemie gospodarki towarowej Kontrahenta). Usługi wykonywane będą bez uwzględniania jakiejkolwiek specyfiki towaru, bez szczególnych wymagań związanych z przechowywaniem w określonym miejscu. Towar nie wymaga szczególnych warunków takich jak temperatura czy wilgotność. Towary będące przedmiotem Umowy logistycznej podczas procesu dystrybucji pozostaną własnością Kontrahenta.

Zainteresowany podkreślił, iż powyżej wskazane usługi będą świadczone na podstawie jednej umowy w ramach kompleksowej obsługi logistycznej. Kontrahent nie będzie nabywał od niego oddzielnie poszczególnych usług wskazanych powyżej, lecz całość świadczeń niezbędnych w celu zapewnienia prawidłowej obsługi logistycznej towarów.

Analizując stanowisko Wnioskodawcy, należy zgodzić się z tezą, iż opisana usługa logistyki ma charakter świadczenia złożonego. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskiego sądownictwa administracyjnego zakreśla główne cechy takiego zdarzenia gospodarczego. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym, to wówczas dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

W związku z powyższym ustalając kwestie miejsca świadczenia, odnosić się trzeba do usługi głównej a nie do usług pomocniczych.

W przedmiotowej sprawie zatem usługi przechowywania towarów, stanowiące część świadczenia złożonego, będą miały miejsce świadczenia określone zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, czyli tożsame z miejscem świadczenia usługi logistycznej. Powyższa analiza tzw. świadczenia złożonego bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności czy usług, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. W przedmiotowej sprawie usługi przechowywania towarów nie będą stanowiły celu same w sobie, gdyż nie będą realizowały w pełni celu, który chce osiągnąć kontrahent, bowiem będzie nim realizacja usługi logistyki, w efekcie której kontrahent nabędzie całość świadczeń niezbędnych dla prawidłowego i sprawnego przepływu swoich towarów. Czynności takie jak: przyjęcie towaru z przyjęciem na magazyn, obejmujące rozładunek towaru, kontrolę fizyczną zawartości dostarczanych towarów i sprawdzenie pod tym kątem otrzymanych dokumentów dostawy oraz zaksięgowanie nadejścia towarów w systemie gospodarki towarowej; przyjęcie towaru z przeładunkiem bezpośrednim (tzw. cross-docking), w ramach którego następuje rozładunek towaru, który bezpośrednio po przyjęciu w tym samym dniu opuszcza centrum dystrybucyjne, w konsekwencji czego towar nie będzie przyjmowany do magazynu; kontrola przyjętego towaru; kontrola zgodności towaru; utworzenie jednostek magazynowych; kontrola jakości; dyspozycyjne magazynowanie (przyjęcia i wydania z magazynu); komisjonowanie, tj. pakowanie towaru do znormalizowanych kontenerów; przygotowanie towarów do wysyłki; oznaczenie towarów cenami i innymi elementami; realizacja uzgodnień z działem sprzedaży i spedytorami; inwentaryzacja towarów według poszczególnych rodzajów i ilości; utylizacja opakowań transportowych i handlowych; kompletowanie i sortowanie towarów zgodnie z wytycznymi kontrahenta; etykietowanie/nowe znakowanie towarów w przypadku stwierdzenia braku lub niewłaściwego oznakowania towaru; wymiana towarów między punktami sprzedaży; przyporządkowanie kontenerów do danych odbiorców; przyjęcie lub odbiór towarów będących przedmiotem reklamacji i przygotowanie ich do dalszego wykorzystania; przyjmowanie i składowanie kontenerów zbiorczych od danego spedytora, będą miały charakter czynności pomocniczych, niezbędnych do wykonania czynności podstawowej. W takiej usłudze niezbędne będzie miejsce dla przeprowadzania określonych czynności, jednakże, ten element nie zdeterminuje istoty usługi logistycznej. Aby zapewnić ciągłość odpowiednio wyselekcjonowanego asortymentu do określonej dostawy Spółka musi posiadać odpowiednie miejsce, i w tym celu wykorzysta bazę magazynową. Skutki podatkowe dla takiej transakcji zdeterminuje jednak usługa logistyczna.

Podsumowując, świadczoną przez Wnioskodawcę usługę przechowywania towarów będzie należało traktować jako usługę pomocniczą i pod względem podatkowym stanowić ona będzie integralną część usługi logistyki. Miejsce świadczenia ustalone będzie dla usługi logistycznej, czyli zastosowanie znajdzie zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, miejscem świadczenia usług logistycznych wykonywanych przez Spółkę na rzecz podatnika niemieckiego będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w tym przypadku będzie to terytorium Niemiec. Zatem usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Reasumując, miejscem świadczenia usług logistycznych świadczonych w ramach kompleksowej obsługi kontrahenta, na podstawie jednej umowy dotyczącej całości obsługi logistycznej będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, jako cenne źródło w zakresie wskazywania kierunków wykładni i norm prawa podatkowego, nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Należy bowiem zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynności było przedmiotem zaskarżenia. Zatem, wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Ponadto należy także zauważyć, że powołana przez Zainteresowanego interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.