Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1039/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-27
Teza: - opodatkowania odsprzedaży mediów w ramach umów najmu lokali użytkowych, - opodatkowania odsprzedaży mediów w ramach umów najmu lokali mieszkalnych, - prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia mediów odsprzedawanych w ramach umów najmu lokali mieszkalnych,
Słowa kluczowe: lokal; media; najem; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 10 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.) oraz pismem z 23 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odsprzedaży mediów w ramach umów najmu lokali użytkowych - **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania odsprzedaży mediów w ramach umów najmu lokali mieszkalnych - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia mediów odsprzedawanych w ramach umów najmu lokali mieszkalnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z 4 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsprzedaży mediów w ramach umów najmu lokali użytkowych i mieszkalnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia mediów odsprzedawanych w ramach umów najmu lokali mieszkalnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 30 września 2014 r. znak: IBPP1/443-707/14/MS oraz pismem z 23 października 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupu towarów oraz usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany.

Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Wnioskodawcę w ramach obowiązków publicznoprawnych, a więc traktowane są przez Wnioskodawcę jako czynności spoza zakresu VAT. Jednak niektóre czynności przeprowadzane są przez Wnioskodawcę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Takie działania, co do zasady, podlegają regulacjom VAT i w konsekwencji Wnioskodawca wykonuje je jako podatnik VAT.

Wnioskodawca posiada w swoich zasobach komunalnych lokale użytkowe, które na podstawie zawartej umowy najmu wynajmuje, pobierając miesięczną opłatę czynszową. W tej sytuacji Wnioskodawca działa jako podatnik VAT. Na dostawę wody i odprowadzenie ścieków, dostawę energii elektrycznej, dostawę ciepła, rozmowy telefoniczne czy dostawę gazu większość najemców lokali użytkowych ma bezpośrednio ze sprzedającymi zawarte indywidualne umowy. Jednak są najemcy, których Wnioskodawca obciąża refakturami. Z umowy najmu wynika jasno, że Wnioskodawca jest pośrednikiem dokonującym odsprzedaży usługi, a refaktura wystawiona jest na podstawie faktury z zastosowaniem właściwych stawek podatku VAT dla danej usługi, które określił sprzedający.

Dokonując zakupu dostawy wody, odprowadzenia ścieków, dostawy ciepła czy innych usług związanych z takimi lokalami a następnie rozliczając je i przenosząc koszty na najemców lokali, Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Inna sytuacja to, gdy Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne. Zgodnie z umową, najemca opłaca czynsz najmu, a oprócz czynszu pokrywa koszty mediów: woda, kanalizacja, ciepło itp. Wszystkie liczniki są zarejestrowane na Wnioskodawcę, stąd faktury wystawiane są na wynajmującego. Wnioskodawca nie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych usług. Wystawiając fakturę za czynsz najmu Wnioskodawca obciąża najemców również kosztami mediów, które wcześniej rozlicza na poszczególnych najemców. Wnioskodawca - wynajmujący - nie zarabia na ponoszonych opłatach, przenosi jedynie faktyczny koszt na drugą stronę innej transakcji.

Z zapisów umowy najmu lokali mieszkalnych nie wynika, że najemca w „sposób odrębny od czynszu” będzie ponosił opłaty za media. W tej sytuacji Wnioskodawca traktuje opłaty za media jako usługi poboczne, uzupełniające w stosunku do usług najmu i opodatkowuje stawką właściwa dla usługi zasadniczej, czyli najmu - „ZW” zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że posiada dwa typy tytułów prawnych do nieruchomości objętych umową najmu: własność oraz zarząd przymusowy (nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym). Powyższe dotyczy obu rodzajów umów (na lokale użytkowe i mieszkalne).

Na rzecz najemców lokali użytkowych przedmiotem odsprzedaży są usługi w zakresie: dostawa wody (dot. 5 nieruchomości), odprowadzenie ścieków (dot. 5 nieruchomości), dostawy ciepła (dot. 4 nieruchomości), energii elektrycznej (dot. 2 nieruchomości), dostawy gazu (dot. 1 nieruchomości). W zdecydowanej większości najemcy lokali użytkowych mają zawarte umowy na dostawę mediów bezpośrednio z dostawcami. Wnioskodawca refakturuje ww. usługi tylko w przypadku lokali będących przedmiotem najmu, które nie są osobno opomiarowane. Wnioskodawca ma zawarte z dostawcami umowy, na podstawie których otrzymuje faktury z licznika głównego, a następnie rozdziela na poszczególne lokale użytkowe dokonując refakturowania.

W budynkach mieszkalnych, których Wnioskodawca jest właścicielem lub zarządcą przymusowym odsprzedaż usług dotyczy: usługi dostawy wody i odprowadzenia ścieków (kanalizacja). Wnioskodawca posiada umowę z dostawcą na licznik główny i rozdziela otrzymane faktury na najemców poszczególnych mieszkań.

W budynkach Wspólnot Mieszkaniowych w których Wnioskodawca jest właścicielem części lokali mieszkalnych odsprzedaż dotyczy: usług dostawy wody, odprowadzenia ścieków (kanalizacja), dostawy ciepła, dostawy gazu, podgrzania wody, opłaty za antenę zbiorczą, opłaty za dzierżawę pojemników na śmieci, opłaty za wdrożenie programu zarządcy. W tym przypadku Gmina otrzymuje od zarządców Wspólnot dokument „zawiadomienie o opłatach” zawierający zaliczki na opłaty (nieopodatkowany - Wspólnoty nie są płatnikami VAT) i na tej podstawie obciąża swoich najemców (jakie obciążenie Gminy przez Wspólnotę takie obciążenie najemcy mieszkania).

Nie ma możliwości odcięcia najemcy dostępu do mediów w przypadku zaległości w opłatach. Media refakturowane przez Wnioskodawcę dotyczą instalacji wspólnych i nie istnieje możliwość „wypięcia” z nich jednego z lokali, w celu uniemożliwienia w nim korzystania z mediów.

Na pytanie tut. organu „Czy jest możliwe korzystanie przez najemców z wynajmowanych pomieszczeń zgodnie z ich przeznaczeniem bez mediów?” Wnioskodawca stwierdził, że nie jest możliwe.

Najemcy lokali mieszkalnych są osobami fizycznymi, nie są płatnikami podatku od towarów i usług.

Najemcy lokali użytkowych częściowo są płatnikami podatku, a częściowo nie (część lokali wynajmowana jest przez podmioty gospodarcze a część przez osoby fizyczne).

Program zarządcy związany jest z kompleksową obsługą administracyjną a dotyczy usprawnienia rozliczenia bieżących opłat lokalowych, zużytych mediów, jak również prowadzenia dokumentacji finansowej i księgowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z 10 października 2014 r.):

1.  Czy w odniesieniu do umów najmu lokali użytkowych Wnioskodawca postępuje prawidłowo dokonując odsprzedaży mediów z zastosowaniem stawek podatku VAT właściwych dla danej usługi i takich samych jakie stosuje zakład sprzedający dane usługi?
2.  Czy w odniesieniu do umów najmu lokali mieszkalnych postępowanie Wnioskodawcy jest prawidłowe przy obciążaniu najemców kosztami mediów i traktując te usługi jako kompleksowe (element świadczenia usługi głównej) do umowy najmu lokalu mieszkalnego oraz czy dokonując odsprzedaży tych usług Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z odsprzedażą tych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestie zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Umowa najmu została uregulowana w art. 659 § 1 K.c. zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz zatem stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i stanowi ekwiwalent za korzystnie z lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Z kolei z art. 670 § 1 K.c. wynika, iż możliwym jest ponoszenie przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych. Z przepisów tych wynika zatem, że wynagrodzenie z tytułu czynszu nie obejmuje opłat za inne świadczenia, ustawodawca zaś nie zdefiniował, jakie to świadczenia dodatkowe obciążać mogą najemcę. Wyprowadzić stąd należy wniosek, że kwestie te poddane zostały woli stron zawierających umowę najmu, przyznając im swobodę w ukształtowaniu zasad w przedmiocie rozliczeń z tytułu najmu. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego strony mogą bowiem dowolnie ustalać treść łączących je stosunków cywilnoprawnych.

Z kolei art. 713 § 1 K.c. mówi, że biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej.

Jednakże postanowienia umów nie mogą pozostać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do których strony są zobowiązane.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. Nr 16 poz. 95 z późn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Wnioskodawcy. W szczególności zadania te obejmują sprawy współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W związku z powyższym gdy nieodpłatne użyczenie przez podatnika VAT nieruchomości jest związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, użyczenie takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. I to niezależnie od tego czy użyczający dokonał odliczenia podatku naliczonego w całości lub części przy nabyciu użyczanej następnie nieruchomości. Wnioskodawca przy wytwarzaniu majątku a następnie oddawaniu go w użyczenie, najczęściej dokonuje tego w celach związanych z prowadzoną działalnością publiczną (czyli niestanowiącą jakiejkolwiek działalności gospodarczej). W takich wypadkach Wnioskodawcy nie służy prawo do odliczenia podatku VAT. W konsekwencji czego, takie użyczenie nie może podlegać należnemu podatkowi VAT na podstawie powołanego wyżej artykułu.

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Jest to „przerzucanie” kosztów na podmiot, który rzeczywiście, faktycznie korzystał z danej usługi. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że refakturowanie może wystąpić wówczas, gdy strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym (np. umowa najmu), natomiast refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy. W ustawie o VAT w art. 8 ust. 2a zapisano, że gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Podobny zapis znajduje się w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Definicja podstawy opodatkowania zawarta w art. 29a mówi, że „Podstawą opodatkowania, (\`(...)\`.), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z (\`(...)\`.).

Na uwagę zasługuje również stanowisko organów podatkowych: (indywidualna interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 sierpnia 2010 r., nr IBPP2/443-450/ASz) „(\`(...)\`) oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za energię elektryczną oraz za korzystanie z wody, to do podstawy opodatkowania winny być wliczone także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu tj. koszty mediów i pozostałych opłat, którymi wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.”, czy też (indywidualna interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lipca 2010 r., nr ILPP1/443-484/10-4/NS) „(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż wydatki za media oraz usługi napraw, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu, należy opodatkować stawką właściwą dla świadczonych usług najmu (\`(...)\`). Również indywidualna interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 marca 2012 r., nr IPPP2/443-1349/11-5/AO) „(\`(...)\`) w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący jest pierwotnym nabywcą usług (dostarczania wody i odprowadzania ścieków) zawiera umowę na dostawę tych usług do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę (\`(...)\`).

Jednak odmienne stanowisko wyrażone jest w linii orzeczniczej sadów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 740/10) czytamy, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę (za energie cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości) powinny być wliczane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu (z tytułu usługi najmu) tylko wtedy, gdy z umowy wynika jednoznacznie, że opłaty te są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Podobne stanowisko zajmują wojewódzkie sądy administracyjne. Tytułem przykładu można wskazać wyrok WSA w Gdańsku z 9 sierpnia 2011 r., (sygn. akt I SA/Gd 535/11) czy wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2012 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 971/11).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz stanowisko organów podatkowych oraz poglądy sądów administracyjnych Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

Ad. 1 - Stosując zapisy umowy, z których jasno wynika, że w sytuacji gdy Wnioskodawca wynajmuje lokale użytkowe obciążając swoich najemców czynszem najmu oraz przenosząc koszty mediów na poszczególnych najemców w wysokości i stawce (określonej przez sprzedającego) właściwej dla danej usługi postępuje prawidłowo.

Ad. 2 - Jeżeli chodzi o odliczenie kosztów związanych z mediami na podstawie faktur otrzymanych od sprzedającego, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ zakupy te nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynajmując lokale mieszkalne i obciążając najemców czynszem oraz kosztami za media, które traktuje jako element podstawy opodatkowania zwolnionej od VAT usługi najmu (umowy najmu lokali mieszkalnych nie przewidują odrębnego rozliczenia kosztów za media) - postępuje prawidłowo (stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu z 10 października 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania odsprzedaży mediów w ramach umów najmu lokali użytkowych,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania odsprzedaży mediów w ramach umów najmu lokali mieszkalnych,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia mediów odsprzedawanych w ramach umów najmu lokali mieszkalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, iż w rozumieniu ww. przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usługi należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojecie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.). Zgodnie z tym artykułem Dyrektywy, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego usługi najmu, dzierżawy, usługi o podobnym charakterze, których przedmiotem są lokale mieszkalne (przeznaczone na cele mieszkalne) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy o VAT. Natomiast usługi najmu, dzierżawy, usługi o podobnym charakterze, których przedmiotem są lokale niemieszkalne (przeznaczone na cele użytkowe) opodatkowane są stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy zapłata obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zapłata jest sprzedawcy należna z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

Zatem w przypadku usług o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę tj. kwotę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, iż „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć zatem czy koszty, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego \[pobierane przez Wnioskodawcę od najemców lokali użytkowych opłaty z tytułu dostawy wody (dot. 5 nieruchomości), odprowadzenia ścieków (dot. 5 nieruchomości), dostawy ciepła (dot. 4 nieruchomości), energii elektrycznej (dot. 2 nieruchomości), dostawy gazu (dot. 1 nieruchomości) oraz pobierane przez Wnioskodawcę od najemców lokali mieszkalnych opłaty z tytułu usług dostawy wody, odprowadzenia ścieków (kanalizacja), dostawy ciepła, dostawy gazu, podgrzania wody, opłaty za antenę zbiorczą, opłaty za dzierżawę pojemników na śmieci, opłaty za wdrożenie programu zarządcy\] są kosztami, które mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usług, jakie nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, budynków lub ich części (lokale mieszkalne, pomieszczenia użytkowe), do których Wnioskodawca posiada tytuł prawny, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (dostawa wody, odprowadzenie ścieków, dostawa ciepła, energii elektrycznej, gazu, ciepłej wody itp.).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca m.in. świadczy usługi wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych odpowiednio opodatkowane stawką VAT 23% i zwolnione z podatku oraz refakturuje na najemców:

*   lokali użytkowych - opłaty z tytułu dostawy wody (dot. 5 nieruchomości), odprowadzenia ścieków (dot. 5 nieruchomości), dostawy ciepła (dot. 4 nieruchomości), energii elektrycznej (dot. 2 nieruchomości), dostawy gazu (dot. 1 nieruchomości)
*   lokali mieszkalnych - opłaty z tytułu usług dostawy wody, odprowadzenia ścieków (kanalizacja), dostawy ciepła, dostawy gazu, podgrzania wody, opłaty za antenę zbiorczą, opłaty za dzierżawę pojemników na śmieci, opłaty za wdrożenie programu zarządcy.

Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów - co ma miejsce w niniejszej sprawie - najem lokali użytkowych i lokali mieszkalnych pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości, budynków lub ich części (pomieszczeń użytkowych i pomieszczeń mieszkalnych). Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak wskazane powyżej pobierane:

*   od najemców lokali użytkowych - opłaty z tytułu dostawy wody (dot. 5 nieruchomości), odprowadzenia ścieków (dot. 5 nieruchomości), dostawy ciepła (dot. 4 nieruchomości), energii elektrycznej (dot. 2 nieruchomości), dostawy gazu (dot. 1 nieruchomości),
*   od najemców lokali mieszkalnych - opłaty z tytułu usług dostawy wody, odprowadzenia ścieków (kanalizacja), dostawy ciepła, dostawy gazu, podgrzania wody, opłaty za antenę zbiorczą, opłaty za dzierżawę pojemników na śmieci, opłaty za wdrożenie programu zarządcy,

nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, w przedmiotowym przypadku usługi najmu. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, budynków lub ich części (pomieszczeń użytkowych lub pomieszczeń mieszkalnych), a koszty dodatkowe, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

W przypadku świadczenia usługi najmu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkowników lokali, mamy więc do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług.

Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy stwierdzić, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż bez takich mediów jak:

*   dostawa wody (dot. 5 nieruchomości), odprowadzenie ścieków (dot. 5 nieruchomości), dostawa ciepła (dot. 4 nieruchomości), dostawa energii elektrycznej (dot. 2 nieruchomości), dostawy gazu (dot. 1 nieruchomości) – w przypadku lokali użytkowych,
*   dostawa wody, odprowadzenie ścieków (kanalizacja), dostawa ciepła, dostawa gazu, dostawa podgrzanej wody, antenę zbiorczą, pojemniki na śmieci, program zarządcy – w przypadku lokali mieszkalnych,

właściwe korzystanie z lokalu jest niemożliwe, są to bowiem media niezbędne lub konieczne do lepszego funkcjonowania określonego lokalu.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. wynajem lokali użytkowych i mieszkalnych a koszty tzw. mediów są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe wydatki są związane ze świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu ww. lokali użytkowych i mieszkalnych, a nie z tytułu odsprzedaży „mediów”.

Tym samym, w sytuacji, gdy korzystający z nieruchomości, budynków lub ich części (lokali użytkowych i lokali mieszkalnych), nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. W konsekwencji usługi te opodatkowane są według stawki właściwej dla świadczonej usługi najmu.

W przedmiotowej sprawie opisana powyżej usługa najmu lokali użytkowych i mieszkalnych, jak dowiedziono powyżej, jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu lokali i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanego obiektu, które są nierozerwalnie związane z usługą najmu.

Kwoty należności za media, którymi Wnioskodawca obciąża najemców, pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Czynności dodatkowe związane z dostarczaniem mediów stanowią integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa najmu lokalu, nie stanowią natomiast samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemcy. Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz najemcy jest usługa główna tj. usługa najmu, a dokonywana odsprzedaż mediów stanowi element czynności pomocniczych do tej usługi.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Wskazać zatem należy, że wszystkie dodatkowe świadczenia związane z dostawą mediów na rzecz najemcy mają na celu wykonanie usługi podstawowej tj. usługi najmu.

Ponadto kwota odpłatności za media ponoszona przez najemcę jest należnością wynikającą z postanowień zawartej umowy najmu pomiędzy wynajmującym a najemcą, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi najmu, obciążanie najemcy należnościami za media utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą bowiem tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej i korzystania z niej.

Opłaty z tytułu „mediów”, są dodatkowymi kosztami i stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkowników lokali, nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi.

Powyższe oznacza, że w przypadku obciążania najemców lokali użytkowych za najem zastosowanie znajduje stawka podatku VAT właściwa dla usługi głównej (usługi najmu powierzchni użytkowej), tj. stawka podatku w wysokości 23%. Zatem dokumentując na fakturze dla najemców opłaty za media, tj. dostawę wody (dot. 5 nieruchomości), odprowadzenie ścieków (dot. 5 nieruchomości), dostawę ciepła (dot. 4 nieruchomości), dostawę energii elektrycznej (dot. 2 nieruchomości), dostawę gazu (dot. 1 nieruchomości), Wnioskodawca zobowiązany jest do zastosowania stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tj. usługi najmu lokali użytkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji gdy wynajmuje lokale użytkowe obciążając swoich najemców czynszem najmu oraz przenosząc koszty mediów na poszczególnych najemców w wysokości i stawce (określonej przez sprzedającego) właściwej dla danej usługi postępuje prawidłowo, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do obciążania kosztami mediów najemców lokali mieszkalnych stwierdzić należy, że tym przypadku zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT właściwe dla usługi głównej (usługi najmu lokali mieszkalnych). Zatem do opłat za media \[dostawa wody, odprowadzenie ścieków (kanalizacja), dostawa ciepła, dostawa gazu, dostawa podgrzanej wody, antenę zbiorczą, pojemniki na śmieci, program zarządcy\], którymi obciążani są najemcy lokali mieszkalnych Wnioskodawca zobowiązany jest zastosować zwolnienie od podatku VAT, tak jak w odniesieniu do usługi zasadniczej (usługi najmu lokalu mieszkalnego).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wynajmując lokale mieszkalne i obciążając najemców czynszem oraz kosztami za media, traktuje opłaty za przedmiotowe media jako element podstawy opodatkowania zwolnionej od VAT usługi najmu lokalu mieszkalnego, należało uznać za prawidłowe, z zaznaczeniem jednak, że rozstrzygniecie to nie wynika z tego, że umowy najmu nie przewidują odrębnego rozliczenia mediów, tylko z faktu, że przedmiotowe opłaty za media stanowią element cenotwórczy usługi najmu lokali mieszkalnych.

Odnosząc się z kolei do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia przez Wnioskodawcę mediów (dostawa wody, odprowadzenie ścieków, dostawa ciepła, dostawa gazu, dostawa podgrzanej wody, antenę zbiorczą, pojemniki na śmieci, program zarządcy) na potrzeby zawieranych umów najmu lokali mieszkalnych wskazać należy, że podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanego powyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

*   odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, a także,
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w ww. przepisie zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak już zostało uprzednio stwierdzone świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem zakupione przez Wnioskodawcę media na potrzeby wynajmu lokali mieszkalnych służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, w związku z tym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup przedmiotowych mediów wykorzystywanych na potrzeby świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ zakupy mediów przy wynajmie lokali mieszkalnych nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Odnośnie powołanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych należy stwierdzić, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, powołane wyroki nie stanowią zatem podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Końcowo zauważyć należy, iż w myśl w art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika więc, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, jest zatem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.