Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-405/12/14-11/S/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-07
Teza: Różnice kursowe ustalane wg metody podatkowej, w tym obowiązujące kursy waluty przy określonych transakcjach
Słowa kluczowe: FIFO; kompensata; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; przedsiębiorstwa; przewalutowanie; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3465/12 (data wpływu 11 grudnia 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2012 r. (data wpływu 22 maja 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych ustalanych wg metody podatkowej, w tym sprecyzowania obowiązujących kursów waluty przy określonych transakcjach:

*   w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. odnośnie możliwości ustalania różnic kursowych z tytułu nabycia waluty od podmiotu powiązanego kapitałowo nie będącego bankiem (od Korporacji) i przyjęcia za kurs faktycznie zastosowany kursu, po jakim nabyto walutę od tego podmiotu – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. odnośnie możliwości stosowania do ustalenia różnic kursowych od należności walutowych otrzymywanych na rachunek walutowy kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 3, tj. co do możliwości ustalania różnic kursowych od należności określonych w PLN a uregulowanych przez kontrahenta w walucie obcej i przyjęcia do tej operacji kursu podanego przez bank obsługujący transakcję jako kursu faktycznie zastosowanego – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 4, tj. przyjęcia za podstawę ustalania różnic kursowych wartości netto – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 5, tj. co do możliwości stosowania przy kompensacie wzajemnych wierzytelności kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania kompensaty – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 6, tj. co do możliwości stosowania przy kompensacie z inną spółką z grupy kapitałowej (Korporacja 1) wzajemnych wierzytelności walutowych kursu, jaki został wskazany przez Korporację 1 przy przewalutowaniu jako kursu faktycznie zastosowanego – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 7, tj. co do tego, że dla celów obliczenia różnic kursowych w przypadku dokonywania płatności z rachunku walutowego - gdy środki, z których realizowany jest przelew w oparciu o zasadę FIFO pochodzą z dwóch źródeł (były zakupione od Korporacji i pochodzą z wpłat dokonanych przez kontrahentów) - do przeliczenia waluty należy zastosować odpowiednio kurs, po jakim waluta została nabyta od Korporacji i kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wpłatę tych środków przez kontrahentów – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 8 - w sytuacji, gdy zapłata następuje częściowo poprzez kompensatę a częściowo przelewem z rachunku walutowego - stanowisko co do tego, że:
    *   przy kompensacie zastosowanie znajduje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty - **jest prawidłowe;**
    *   w przypadku fizycznej zapłaty - do ustalenia obowiązującego kursu przeliczenia waluty obcej na PLN zastosowanie znajdują zasady, jakie wskazano w stanowisku do pyt. 7 - **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 9, tj. co do tego, że różnice kursowe nie powstają w przypadku przychodów i kosztów nie uznawanych za kategorię podatkową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych ustalanych wg metody podatkowej, w tym sprecyzowania obowiązujących kursów waluty przy określonych transakcjach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również „Spółka”), której jedynym właścicielem jest spółka kapitałowa z siedzibą w Holandii. Głównym profilem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż czasu reklamowego reprezentowanych kanałów tematycznych/witryn. Jako niezależny broker i ekspert w dziedzinie mediów tematycznych wspiera kanały telewizyjne, witryny internetowe i serwisy VOD oferujące najwyższej jakości treści programowe. Wnioskodawca działa obecnie także na rynku czeskim i węgierskim.

W związku z powiązaniami kapitałowymi oraz profilem działalności Wnioskodawca prowadzi współpracę z podmiotami zagranicznymi, z którymi wzajemne rozliczenia określane są zazwyczaj w walucie obcej. Zdarza się również, że otrzymuje w walucie obcej należności określone w walucie polskiej.

W celu dokonania spłaty własnych zobowiązań walutowych Wnioskodawca dokonuje nabycia waluty od podmiotu powiązanego kapitałowo nie będącego bankiem (udziałowiec jedynego wspólnika Wnioskodawcy; powoływany dalej jako: Korporacja) albo dokonuje przelewu walutowego z rachunku bankowego prowadzonego w złotych polskich (zakup waluty za pośrednictwem banku) albo dokonuje przelewu walutowego z posiadanego rachunku walutowego posiadającego środki pochodzące z wpłat od klientów.

Do ustalenia różnic kursowych Spółka stosuje tzw. metodę podatkową, określoną w przepisie art. 15a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z póżn. zm.; dalej: updop) i ma zamiar kontynuować tę metodę w przyszłych latach podatkowych.

W oparciu o ww. zasadę Spółka dokonuje wyliczenia różnic kursowych w oparciu o kurs faktycznie zastosowany zawsze w sytuacjach gdy dochodzi do zmiany waluty transakcji, tj. w przypadku zakupu waluty (bez względu na podmiot, od którego nabywa środki walutowe), spłaty zobowiązań określonych w walucie z wykorzystaniem uprzednio zakupionej waluty, otrzymania na rachunek złotówkowy należności walutowych, dokonania zlecenia spłaty zobowiązania określonego w walucie z rachunku bankowego złotówkowego. W pozostałych przypadkach, gdy nie dochodzi do przewalutowania i nie istnieje kurs faktycznie zastosowany Spółka przelicza różnice kursowe stosując średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji (np. w sytuacji otrzymania należności określonej w walucie obcej na rachunek bankowy prowadzony w walucie obcej oraz w przypadku potrącenia należności określonych w walucie obcej ze zobowiązaniami określonymi w walucie obcej).

W ramach dokonywanych przez Spółkę transakcji walutowych w praktyce mogą wystąpić następujące rozliczenia:

1.  Spółka dokonuje zakupu od Korporacji waluty z przeznaczeniem na realizację płatności walutowych. W celu dokonania zakupu Spółka wysyła do Korporacji informację o zapotrzebowaniu na określoną kwotę waluty, a Korporacja dokonuje wyceny takiego zamówienia. W dokonanej wycenie Korporacja wskazuje kurs walutowy faktycznie zastosowany do przeliczenia (przewalutowania). Kurs podany przez Korporację Spółka uznaje za kurs faktycznie zastosowany w rozumieniu art. 15a ust. 4 updop.
2.  Spółka otrzymuje na swój rachunek walutowy od kontrahentów płatności walutowe z tytułu zrealizowanych na ich rzecz usług. Na wyciągach bankowych dokumentujących zrealizowane przelewy brak jest informacji o faktycznie zastosowanym kursie waluty użytym do przeliczenia walut (pod warunkiem, że waluta płatności jest tożsama z walutą rachunku, na który ona wpływa). W takich przypadkach Spółka stosuje do wyceny otrzymanych środków średni kurs NBP poprzedzający dzień wpłaty.
3.  Spółka otrzymuje na rachunek złotówkowy płatności od kontrahentów w walucie obcej z tytułu zrealizowanych na ich rzecz usług. Na wyciągach bankowych dokumentujących zrealizowane przelewy podane są informacje o faktycznie zastosowanym kursie waluty użytym do przeliczenia walut. Kurs, po jakim bank dokonał przeliczenia walut, jest w takim przypadku uznawany za kurs faktycznie zastosowany.
4.  Zdarza się także, że Spółka otrzymuje na swój rachunek walutowy płatności od kontrahentów, które są dokonane w niewłaściwej walucie, tj. rachunek walutowy, na który są wpłacane pieniądze jest prowadzony np. w EURO, a kontrahent dokonuje płatności w dolarach amerykańskich (USD). W takich przypadkach bank prowadzący konto walutowe Spółki dokonuje odpowiedniego przewalutowania, tj. na walutę, w której prowadzony jest dany rachunek (z USD na EURO). Informacja o zastosowanym przez bank do przeliczenia waluty kursie zawarta jest w takim przypadku na wyciągu dokumentującym wpłatę środków od kontrahenta. Kurs zastosowany przez bank w takim przypadku jest traktowany jako kurs faktycznie zastosowany.
5.  W ramach dokonywanych przez Spółkę rozliczeń dochodzi także do sytuacji, w których z rachunku prowadzonego w walucie polskiej (PLN) dokonywana jest płatność w walucie (np.: w EURO), to zakup waluty następuje od Banku, za pomocą którego jest realizowana dana transakcja. W takiej sytuacji na wyciągu bankowym dokumentującym zrealizowaną operację podana jest informacja o faktycznie zastosowanym kursie do przeliczenia PLN na daną walutę transakcji (w tym przypadku na EURO). Kurs wskazany na takim wyciągu bankowym jest przez Spółkę uznawany za kurs faktycznie zastosowany w rozumieniu art. 15a ust. 4 updop.
6.  Wzajemne rozliczenia z kontrahentami Spółki są również często dokonywane na zasadzie wzajemnych kompensat. W przypadku kompensat można wyróżnić dwie sytuacje:
    1.  zobowiązania wyrażone w walucie obcej są wyceniane przy zastosowaniu kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty, z uwagi na fakt, iż w omawianym przypadku nie dochodzi do faktycznego przewalutowania; analogicznie należności wyrażone w walucie obcej są wyceniane przy zastosowaniu kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty. Między tak ustalonymi pozycjami ustalona jest wartość różnic kursowych. Dla lepszego zobrazowania przeprowadzanych przez Wnioskodawcę rozliczeń, poniżej zaprezentowano przykład kalkulacji różnic kursowych w odniesieniu do kompensat, przy rozliczaniu których stosowany jest kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień kompensaty. Zakładając, że średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dokonanie kompensaty wyniósł: 4,1546 Przychód z tytułu świadczonych usług marketingowych dla podmiotu X przeliczony według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia przez Spółkę faktury za sprzedaż usług marketingowych: 500 euro x 4,1630=2081,50 zł Przychód z tytułu świadczonych usług marketingowych dla podmiotu X przeliczony według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień kompensaty: 500 euro x 4,1546 = 2077,30 zł Różnica kursowa wynosi: 2077,30 zł – 2081,50 zł = - 4,20 zł (różnica kursowa ujemna) Koszt zakupu czasu reklamowego od podmiotu X przeliczony według kursu z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury za zakup czasu reklamowego: 500 euro x 4,2048 = 2102,40 zł Koszt zakupu czasu reklamowego od podmiotu X przeliczony według kursu z dnia poprzedzającego dzień kompensaty: 500 euro x 4,1546 = 2077,30 zł Różnica kursowa wynosi: 2077,30z1 - 2102,40 zł = -25,10 zł (różnica kursowa dodatnia) W sumie różnice kursowe wynoszą: -4,20 zi.+25,l0zł = 20,90 zł
    2.  w przypadku, gdy rozliczenie transakcji walutowej dotyczy rozliczeń z inną spółką z grupy kapitałowej (zwaną dalej Korporacja 1), to kompensata dokonywana jest na podstawie kursu wyceny wskazanego przez podmiot Korporacja 1; tym samym Spółka od Korporacji 1 otrzymuje informację o faktycznie zastosowanym kursie.
7.  W przypadku regulowania należności Spółki względem kontrahentów w formie wzajemnych kompensat często dochodzi do sytuacji, gdy kompensowane wierzytelności od strony Wnioskodawcy (należności) są niższe od zobowiązań względem danego kontrahenta. W takiej sytuacji, kompensata następuje do wysokości wierzytelności jaką kontrahent ma względem Spółki, a w pozostałej części należność (niepokryta w drodze kompensaty) jest realizowana w drodze zapłaty, tj. przelewu środków na rachunek kontrahenta z rachunku walutowego Spółki.
8.  Dochodzi także do sytuacji, w których Spółka nabywa określoną walutę od Korporacji (znany jest kurs faktycznie zastosowany do przewalutowania - jak w opisie do pkt 1), a jednocześnie na tym samym rachunku walutowym Spółka posiada własne środki walutowe pochodzące z wpłat dokonanych przez kontrahentów (przewalutowane na podstawie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wpłatę środków na konto Spółki). W takim przypadku Spółka przy dokonywaniu płatności walutowych z tego rachunku stosuje metodę FIFO (First in, First out), co skutkuje tym, że faktycznie w przypadku jednej płatności dochodzi do wykorzystania środków zakupionych od Korporacji oraz środków wpłaconych przez kontrahentów Spółki (przeliczonych po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego wpłatę środków na rachunek Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje kurs po jakim nabył walutę od podmiotu powiązanego kapitałowo nie będącego bankiem, tj. Korporacji, jako kurs faktycznie zastosowany?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje do ustalenia różnic kursowych od należności walutowych otrzymywanych na rachunek walutowy średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu?
3.  Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje do ustalenia różnic kursowych od należności określonych w PLN uregulowanych przez kontrahenta w walucie kurs podany przez bank obsługujący transakcję jako kurs faktycznie zastosowany?
4.  Czy Wnioskodawca prawidłowo ustala podstawę do naliczania różnic kursowych w wartości netto?
5.  Czy Wnioskodawca prawidłowo ustala różnice kursowe przy kompensacie należności walutowych ze zobowiązaniami walutowymi według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania kompensaty?
6.  Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje do ustalenia różnic kursowych z tytułu kompensaty z inną spółką z grupy kapitałowej (zwaną dalej Korporacja 1) kurs, jaki został wskazany przez Korporację 1 jako kurs faktycznie zastosowany przy przewalutowaniu?
7.  Jaki kurs waluty powinien być zastosowany w przypadku dokonywania płatności w walucie z rachunku walutowego Wnioskodawcy dla celów obliczenia różnic kursowych, w przypadku, gdy środki z których realizowany jest przelew w oparciu o zasadę FIFO pochodzą z dwóch źródeł, tj. były zakupione od Korporacji i wycenione zgodnie z opisem w pkt 8 stanu faktycznego oraz pochodzą z wpłat dokonanych przez kontrahentów, a przy ich wpłacie zastosowano do przeliczenia kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wpłatę tych środków na rachunek Spółki?
8.  Czy w przypadku dokonywania kompensaty jedynie, co do części wzajemnych wierzytelności i jednoczesnego uregulowania pozostałej części wierzytelności wobec kontrahenta z rachunku walutowego Wnioskodawcy prawidłowe jest zastosowanie w przypadku kompensaty kursu średniego NBP, odpowiednio z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty a w przypadku zapłaty stosowanie się do sposobu opisanego w odniesieniu do pytania nr 7?
9.  Czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje jako koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu różnice kursowe wynikające z wydatków kwalifikowanych na podstawie przepisów updop do kategorii kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1.

Do ustalenia różnic kursowych z tytułu nabycia waluty należy przyjąć kurs, po jakim Spółka nabyła walutę od podmiotu powiązanego kapitałowo nie będącego bankiem, tj. Korporacji, a więc kurs faktycznie zastosowany.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego artykułu.

Dodatnie różnice kursowe, zgodnie z ustępem 2 powołanego przepisu powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków łub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe w myśl artykułu 15a ust. 2 updop powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 4. updop w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 roku przy obliczaniu dodatnich i ujemnych różnic kursowych, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, podobnie jak ustawa o rachunkowości nie definiuje jednak pojęcia kursu faktycznie zastosowanego.

Z uwagi na fakt, że art. 15a ust. 4 updop z początkiem roku 2012 został znowelizowany, toteż dla potrzeb dokonania wykładni wskazanego przepisu przydane będzie odwołanie się do treści uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej treść tego artykułu, tj. ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059; dalej: Ustawa nowelizacyjna).

Z treści uzasadnienia projektu Ustawy nowelizacyjnej wynika, że „zmiana zaproponowana w art. 15a ust. 4 ustawy ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży lub kupna walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (Druk Sejmowy nr 3869).

Jak wynika z treści przytoczonego fragmentu uzasadnienia projektu Ustawy nowelizacyjnej, dokonana zmiana art. 15a ust. 4 updop miała na celu ujednolicenie rachunkowych oraz podatkowych zasad ustalania różnic kursowych, stąd ustawodawca w treści uzasadnienia projektu Ustawy nowelizacyjnej odwołał się do treści art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: UoR).

Zgodnie ze wskazanym przepisem wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia - o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej - odpowiednio po kursie:

1.  faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;
2.  średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Uwzględniając treść przytoczonego przepisu oraz pozostałych regulacji UoR należy wskazać, że kluczowym aspektem przy ustalaniu wyceny realizacji należności/zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, jest ustalenie czy do ich realizacji dochodzi poprzez konto złotówkowe, tj. kiedy następuje faktyczna zamiana waluty na złote polskie (w przypadku wypłaty należności walutowej) lub odwrotnie, tj. przewalutowanie złotówek na walutę obcą (w przypadku regulowania zobowiązań walutowych).

Zgodnie z powyższym, w przypadku, gdy jednostka nie posiada rachunku walutowego, za pośrednictwem którego dokonuje spłaty należności i zobowiązań, to wyceny spłaty należności powinno się dokonać odpowiednio po kursie kupna i sprzedaży banku, który obsługuje daną transakcję. Albowiem wyłącznie kursy banku, tj. po jakich bank dokonał faktycznego przeliczenia (przewalutowania) należy uznać za kursy faktycznie zastosowane w dniu dokonania transakcji.

Jak wskazuje się na to w piśmiennictwie: „Odrębną kwestią są wydatki lub wpływy waluty na konto walutowe jednostki pochodzące z innych źródeł niż sprzedaż/zakup waluty od banku. Źródłem tych wpływów/wydatków są bowiem dokonane operacje z kontrahentami innymi niż bank, a zatem kurs przyjęty do przeliczenia waluty nie ma nic wspólnego z kursem zakupu czy sprzedaży banku. W takim przypadku do wyceny zapłaty należności i zobowiązań należy przyjąć średni kurs NBP z dnia poprzedzającego transakcję (\`(...)\`)” - Komentarz do art. 30 ustawy o rachunkowości, Ewa Walińska, stan prawny 2011.06.30, opublikowano LEX 2011.

Z zestawienia art. 15a ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. oraz art. 30 ust. 2 UoR wynika, że:

*   kurs faktycznie zastosowany będzie mieć zastosowanie w przypadku: otrzymania należności, zapłaty z tytułu zobowiązań, sprzedaży oraz kupna walut obcych,
*   w pozostałych przypadkach oraz gdy nie będzie możliwe uwzględnienie kursu faktycznie zastosowanego w danym dniu zastosowany powinien zostać kurs średni NBP.

Potwierdzenie powyższego stanowi interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 roku (sygn. IPPB5/423-1016/11-2/IŚ) wydana w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2012 r., w której wskazano, że:

„(\`(...)\`) Mając na uwadze wyżej powołane uzasadnienie Komisji do projektu Nowelizacji Ustawy, w szczególności zakładany cel zmiany ww. przepisu należy stwierdzić, że jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego), wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych - zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (\`(...)\`)”.

O preferencji przyjmowania kursu faktycznie zastosowanego świadczy również ostatnie - daleko idące - orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2012 roku wydane w sprawie o sygnaturze II FSK 1502/10, w którym sąd stwierdził, iż należy stosować kurs faktycznie zastosowany, nawet wtedy, gdy do rozliczenia dochodzi za pośrednictwem rachunku walutowego, o ile bank ten ogłasza kurs przeliczeniowy waluty do złotego, to rozliczenia dokonuje się w oparciu o kurs tego banku.

Reasumując wskazano, że w przypadku, gdy Wnioskodawca w celu realizacji płatności (spłacie zobowiązań) walutowych dokonuje nabycia walut od podmiotu powiązanego kapitałowo, tj. Korporacji lub od banku, to ustalenie wartości różnic kursowych powinno zostać dokonane w oparciu o kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs po jakim Korporacja dokonała sprzedaży waluty na rzecz Wnioskodawcy, gdyż wyłącznie kurs, po którym Korporacja dokonała przeliczenia waluty może być uznany za kurs faktycznie zastosowany w rozumieniu art. 15a ust. 4 updop.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania należności walutowych (tj. wyrażonych w innej walucie niż polski złoty) na rachunek walutowy Spółki, Wnioskodawca w celu ustalenia różnic kursowych powinien przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W odniesieniu do powyższego wskazano, że w rozpatrywanym przypadku faktycznie nie dochodzi do przewalutowania kwoty otrzymanej przez Wnioskodawcę, bowiem należność od kontrahenta jest wpłacana na konto walutowe Wnioskodawcy w walucie obcej, tj. w żadnym momencie nie dochodzi do faktycznego przewalutowania kwoty należnej Wnioskodawcy.

W świetle przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 1 stanowiska należy uznać, że w przypadku różnic kursowych dotyczących transakcji, z którymi nie wiąże się przeliczenie waluty obcej na walutę polską albo waluty polskiej na walutę obcą, tj. nie dochodzi do tzw. „przewalutowania” zastosowanie ma kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

Stanowisko prezentowane w tej kwestii przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-305/11-2/IR), w której wskazano, że: „Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie. Reasumując, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz treść art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzymał od kontrahenta należność w walucie obcej na bankowy rachunek walutowy i środki te nie zostały odsprzedane bankowi lecz służą potrzebom Wnioskodawcy do wyceny wpływu należności w walucie obcej ma zastosowanie kurs średni ogłaszany przez Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 24 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-1015/11-4/IŚ).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy na podstawie przedstawionych przepisów prawa, treści uzasadnienia projektu Ustawy nowelizacyjnej w odniesieniu do art. 15a ust. 4 updop oraz powołanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. należy wskazać, że w przypadku różnic kursowych dotyczących transakcji, w których zapłata należności przez kontrahentów Spółki jest dokonywana bezpośrednio na konto walutowe Spółki należy stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, do ustalenia różnic kursowych od należności określonych w PLN uregulowanych przez kontrahenta w walucie Spółka powinna przyjąć kurs przeliczeniowy zastosowany przez bank obsługujący transakcję jako kurs faktycznie zastosowany.

Odnosząc przytoczone w uwagach do pytań nr 1 i nr 2 niniejszego wniosku argumenty należy wskazać, że w przypadku, gdy kontrahent Spółki reguluje należność względem Spółki na jej rachunek walutowy w walucie polskiej (tj. polskich złotych), to faktycznie bank dokonuje przeliczenia wpłacanych przez kontrahenta złotych na walutę obcą, w której prowadzony jest rachunek Jednocześnie Spółka posiadając potwierdzenie wpłaty środków od kontrahenta, na którym wskazany jest kurs waluty zastosowany do przeliczenia wpłaty w polskich złotych na walutę obcą ma wiedzę o wysokości kursu faktycznie zastosowanego.

Zgodnie z powyższym oraz z literalnym brzmieniem art. 15a ust. 4 updop należy wskazać, że kurs wskazany przez Bank obsługujący wpłatę środków na rachunek Wnioskodawcy stanowi kurs faktycznie zastosowany w rozumieniu powołanego przepisu i ten kurs powinien znajdować zastosowanie w celu ustalenia wartości różnic kursowych.

Ad. 4.

W opinii Wnioskodawcy podstawę do naliczania różnic kursowych powinna być wartość netto przychodu lub kosztu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług.

Analogicznie w stosunku do kosztów art. 16 ust. 1 pkt 46 updop wprowadza regulację, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - oprócz wyjątków wskazanych w dyspozycji tego przepisu - podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, z racji iż - co do zasady - podatek od towarów i usług nie wywiera wpływu na rozliczenie podatku dochodowego - różnice kursowe również powinny być wyliczane od kwot netto.

Kwestia powyższa była przedmiotem interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji z dnia 12 października 2010 roku, sygn. ILPB3/423-618/09/10-S-3/DS stwierdził:

„(…) z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przychodem i kosztem podatkowym są - co do zasady - kwoty netto, podatnicy dokonujący sprzedaży i zakupu towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, nie powinni przeliczać przychodu lub kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT (\`(...)\`). Rozliczenie różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznanie przychodów jako dodatnich różnic kursowych, czy też kosztów podatkowych jako ujemnych różnic kursowych winno następować w oparciu o kwoty netto”.

Reasumując Spółka stwierdziła, że kalkulacja różnic kursowych, zgodnie z powołanymi przepisami powinna być dokonywana w wartości netto, tj. bez powiększania o wartość podatku od towarów i usług.

Ad. 5.

W opinii Wnioskodawcy, ustalenie różnic kursowych przy kompensacie należności walutowych ze zobowiązaniami walutowymi powinno być przeprowadzane według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania kompensaty.

Przykład rozliczenia różnic kursowych w przypadku kompensaty w omawianym przypadku został przedstawiony w stanie faktycznym (pkt 6a stanu faktycznego).

Odwołując się do treści art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) należy wskazać, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powyższego wynika, że potrącenie wierzytelności należy uznać za jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Istotne jest, że mimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju, to prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Konsekwencją czego jest zaspokojenie wierzyciela.

Skoro potrącenie należy traktować jako jeden ze sposobów zapłaty, toteż konsekwentnie w odniesieniu do potrącenia powinny znaleźć zastosowanie zasady ustalania różnic kursowych dotyczące innych form regulowania zobowiązań, tj. zapłaty itp.

Cechą charakterystyczną kompensaty jest faktyczny brak rozliczenia gotówkowego (pieniężnego) między stronami. Tym samym, w przypadku kompensaty nie dochodzi do faktycznej operacji przewalutowania. Odnosząc się do całej operacji potrącenia należy wskazać, że dla ustalenia różnic kursowych z tytułu danej transakcji konieczne jest odniesienie się do wartości tej transakcji. W przypadku należności z tytułu dostaw towarów i usług należy odnosić się do wartości przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote polskie, przy zastosowaniu kursu średniego ogłaszanego przez NBP oraz do wartości tego przychodu z dnia jego otrzymania przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, tj. dnia dokonania potrącenia, co wynika z treści art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 updop.

Przedstawiony pogląd znalazł potwierdzenie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej 24 lutego 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-306/11-3/MF, w której wskazano, że „(\`(...)\`) sama istota różnic kursowych i ich powstawania powoduje konieczność odniesienia się do wartości danej transakcji. W przypadku należności z tytułu dostawy towarów i usług pod uwagę brana jest wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski i wartość tego przychodu w dniu jego otrzymania przeliczona według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15 ust. 2 pkt 1 i art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z uwagi na możliwość dokonania zwrotu dopłat poprzez potrącenie, czyli bez faktycznego przekazywania środków finansowych, pod uwagę należy wziąć wartość należnego przychodu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski oraz wartość tego przychodu w dniu jego otrzymania przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, tj. dnia dokonania potrącenia”.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że w przypadku potrącenia należności walutowych ze zobowiązaniami walutowymi zastosowanie powinien znaleźć kurs średni NBP, ponieważ w rozpatrywanym przypadku nie dochodzi do przewalutowania.

Ad. 6.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania wzajemnych kompensat przez Wnioskodawcę z inną Spółką z grupy kapitałowej (Korporacja 1), Wnioskodawca powinien dla celów ustalenia różnic kursowych stosować kurs waluty, który został wskazany przez Korporację 1 jako kurs faktycznie zastosowany przy przewalutowaniu.

Jak już było na to wskazywane w uwagach do pytania oznaczonego nr 5 w niniejszym wniosku, cechą istotną kompensaty (potrącenia) jest faktyczny brak rozliczenia gotówkowego (pieniężnego) między stronami.

Natomiast dla celów ustalenia różnic kursowych z tytułu danej transakcji niezbędne jest odniesienie się do wartości przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote polskie, przy zastosowaniu kursu średniego ogłaszanego przez NBP oraz do wartości tego przychodu z dnia jego otrzymania przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, tj. dnia dokonania potrącenia, co wynika z treści art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 updop.

Bazując na powołanych przepisach oraz istocie transakcji kompensaty należy wskazać, że w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku (punkt 6b wniosku) Wnioskodawca postępuje prawidłowo przyjmując za kurs faktycznie zastosowany kurs waluty zastosowany przy przewalutowaniu wskazany przez Korporację 1, tj. spółkę z tej samej grupy kapitałowej.

Potwierdzenie prawidłowości przedstawionego poglądu potwierdza m.in. powołana przy okazji prezentowania swego stanowiska w sprawie w odniesieniu do pytania nr 5 interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 24 lutego 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-306/11-3/MF).

Ad. 7.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania płatności w walucie z rachunku walutowego Wnioskodawcy dla celów obliczenia różnic kursowych, w przypadku gdy środki z których realizowany jest przelew w oparciu o zasadę FIFO pochodzą z dwóch źródeł, tj. były zakupione od Korporacji i wycenione zgodnie z opisem w pkt 8 stanu faktycznego oraz pochodzą z wpłat dokonanych przez kontrahentów - dla celów ustalenia różnic kursowych przy wypłacie tych środków należy odnieść się do kursów walut zastosowanych w momencie wpływu środków na konto.

Jak było to przedstawione w pkt 8 opisu stanu faktycznego, w praktyce gospodarczej Spółki dochodzi do sytuacji, w których Spółka nabywa określoną walutę od Korporacji (znany jest kurs faktycznie zastosowany do przewalutowania - jak w opisie do pkt 1, a jednocześnie na tym samym rachunku walutowym Spółka posiada własne środki walutowe pochodzące z wpłat dokonanych przez kontrahentów (wycenioną na podstawie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wpłatę środków na konto Spółki). W takim przypadku Spółka przy dokonywaniu płatności walutowych z tego rachunku stosuje metodę FIFO (First in, First out), co skutkuje tym, że faktycznie w przypadku jednej płatności dochodzi do wykorzystania środków zakupionych od korporacji oraz środków wpłaconych przez kontrahentów Spółki (przeliczonych po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego wpłatę środków na rachunek Spółki).

Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Istotne jest, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty”. W ocenie Spółki, określenie „kurs faktycznie zastosowany” należy utożsamiać z kursem, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył daną walutę. Innymi słowy, jest to kurs rzeczywiście zastosowany do danego kosztu czy przychodu, którego wartość podlegała przewalutowaniu.

W ocenie Spółki, kursem faktycznie zastosowanym, w przypadku wpływu środków na jej konto walutowe będzie odpowiednio kurs faktyczny (kurs po jakim Spółka nabyła walutę od Korporacji) lub kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wpłaty środków na rachunek walutowy przez pozostałych kontrahentów.

W ocenie Spółki, w rozpatrywanym stanie faktycznym, za kurs faktycznie zastosowany należy zarówno przy wpłacie środków na rachunek walutowy, jak i regulowaniu z tego rachunku należności wobec kontrahentów odnosić się do kursu, po jakim faktycznie były dokonywane przewalutowania walut wpłacanych na konto Spółki, czyli według wyceny dokonanej w momencie wejścia określonych kwot na rachunek walutowy.

W ocenie Spółki, przyjęcie jakiegokolwiek innego kursu waluty (niż kurs po jakim nastąpił wpływ środków na rachunek walutowy Spółki) prowadziłoby do zniekształcenia wyceny środków Spółki.

Różnicowanie metody wyceny tych samych wartości walut przy wpływie tych środków na rachunek walutowy oraz przy dokonywaniu płatności z tego rachunku bez pośrednictwa banku obsługującego rachunek poprzez faktyczne nabycie lub sprzedaż walut prowadziłoby do przyjmowania innych zasad wyceny środków w momencie ich wpływu na rachunek walutowy Spółki oraz innych zasad przy ich wypływie, np. poprzez zastosowanie kursu średniego NBP.

W opinii Spółki, metoda stosowania przy wypłacie środków z rachunku walutowego Spółki po takim kursie, po jakim zostały one ujęte w dacie ich wpływu na rachunek walutowy według metody FIFO spełnia wymóg odnoszenia się do kursu faktycznie zastosowanego w myśl art. 15a ust. 4 updop.

Ad. 8.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania kompensaty wyłącznie, co do części wzajemnych wierzytelności przy jednoczesnym regulowaniu pozostałej części wierzytelności wobec kontrahentów poprzez dokonanie płatności na ich rzez z rachunku walutowego, prawidłowe jest zastosowanie dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych kursu średniego NBP, odpowiednio z dnia poprzedzającego dzień wystawiania faktury oraz kursu średniego NBP w odniesieniu do części wierzytelności rozliczanej na zasadzie kompensaty według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty. W odniesieniu do części wierzytelności regulowanej w drodze zapłaty, Spółka postępuje w sposób opisany w stanowisku Wnioskodawcy przedstawionym w odniesieniu do pytania nr 7.

Tak, jak Wnioskodawca wskazał na to w uwagach do pytania nr 5 należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2007 r. z treści art. 15 ust. 7 updop wprost wynika, że zapłatą w rozumieniu przepisów updop jest uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Uwzględniając uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 5 należy wskazać, że ustalenie różnic kursowych w odniesieniu do tej części wierzytelności, która jest regulowana poprzez wzajemną kompensatę należy odnieść się do wartości kosztu przeliczonego według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury oraz wartości tego kosztu w dniu dokonania potrącenia przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień potrącenia, tj. w przypadku, gdy nie można posłużyć się kursem faktycznie zastosowanym w rozumieniu art. 15a ust. 4 updop.

W tym miejscu warto powołać interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną na podstawie art. 15a ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym przed ostatnią nowelizacją przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 maja 2007 r. (sygn. PO2/423-45/07/42523), w którym organ podatkowy wskazał, że: „potrącenie wierzytelności jest formą zapłaty dokonanej z pominięciem banku i nie wiąże się z operacjami, dla których możliwe byłoby zastosowanie faktycznego kursu walut, stąd na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowanie znajdzie kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty (wygaśnięcie zobowiązania w formie potrącenia)”.

Zgodnie z przytoczonym poglądem, który w opinii Wnioskodawcy zachowuje swoją aktualność także w obecnym stanie prawnym należy uznać, że dla celów ustalenia różnic kursowych przy dokonywaniu kompensaty należy zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień kompensaty.

Należy jednocześnie wskazać, że w przypadku, gdyby w umowie kompensaty wskazano, jaki kurs będzie zastosowany do przeliczenia wartości potrącanych wierzytelności, to kurs taki powinien zostać uznany za kurs faktycznie zastosowany w myśl art. 15a ust. 4 updop.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2011 r. (Nr ILPB4/423-197/11-4/DS).

W odniesieniu do tej części wierzytelności, która nie podlegałaby faktycznej kompensacie sposób postępowania Spółki jest opisany w odniesieniu do pytania nr 7.

Ad. 9.

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe wynikające z wydatków kwalifikowanych na podstawie przepisów updop do kategorii kosztów niestanowlących kosztów uzyskania przychodów nie mogą stanowić kosztów podatkowych w przypadku rozliczenia różnic kursowych w oparciu o zasady wynikające z art. 9b ust. 1 pkt 1 updop.

Powstanie różnic kursowych nie stanowi odrębnego zdarzenia prawno-podatkowego, powstającego niezależnie od generujących je wydatków bądź przychodów kwalifikowanych na gruncie updop jako koszty podatkowe lub niepodatkowe oraz odpowiednio przychody podatkowe lub niepodatkowe.

Odnosząc się do przepisów updop należy wskazać, że art. 15a updop zawiera zamknięty katalog sytuacji, w których powstałe różnice kursowe podlegają ujęciu w rachunku podatkowym. Zgodnie z powyższym podatkowa kwalifikacja różnic kursowych od wydatku zależy od tego, czy wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodu. Zatem o kwalifikacji podatkowej różnic kursowych jako wydatków stanowiących lub niestanowiących kosztów uzyskania przychodu lub odpowiednio przychodów podatkowych lub niepodatkowych decyduje kwalifikacja kosztu lub przychodu, w ramach którego rozliczane są różnice kursowe. Wobec powyższego w przypadku gdy koszt, w związku z którym powstają różnice kursowe został zakwalifikowany jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, również pozostające z nim w związku różnice kursowe powinny uzyskać taką kwalifikację.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku tut. organ podatkowy wydał w dniu 21 sierpnia 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-405/12-2/IŚ uznającą stanowisko przedstawione przez Spółkę:

*   w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. odnośnie możliwości ustalania różnic kursowych z tytułu nabycia waluty od podmiotu powiązanego kapitałowo nie będącego bankiem (od Korporacji) i przyjęcia za kurs faktycznie zastosowany kursu, po jakim nabyto walutę od tego podmiotu – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. odnośnie możliwości stosowania do ustalenia różnic kursowych od należności walutowych otrzymywanych na rachunek walutowy kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 3, tj. co do możliwości ustalania różnic kursowych od należności określonych w PLN a uregulowanych przez kontrahenta w walucie obcej i przyjęcia do tej operacji kursu podanego przez bank obsługujący transakcję jako kursu faktycznie zastosowanego – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 4, tj. przyjęcia za podstawę ustalania różnic kursowych wartości netto – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 5, tj. co do możliwości stosowania przy kompensacie wzajemnych wierzytelności kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania kompensaty – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 6, tj. co do możliwości stosowania przy kompensacie z inną spółką z grupy kapitałowej (Korporacja 1) wzajemnych wierzytelności walutowych kursu, jaki został wskazany przez Korporację 1 przy przewalutowaniu jako kursu faktycznie zastosowanego – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 7, tj. co do tego, że dla celów obliczenia różnic kursowych w przypadku dokonywania płatności z rachunku walutowego - gdy środki, z których realizowany jest przelew w oparciu o zasadę FIFO pochodzą z dwóch źródeł (były zakupione od Korporacji i pochodzą z wpłat dokonanych przez kontrahentów) - do przeliczenia waluty należy zastosować odpowiednio kurs, po jakim waluta została nabyta od Korporacji i kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wpłatę tych środków przez kontrahentów – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 8 - w sytuacji, gdy zapłata następuje częściowo poprzez kompensatę a częściowo przelewem z rachunku walutowego - stanowisko co do tego, że:
    *   przy kompensacie zastosowanie znajduje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty - **jest prawidłowe;**
    *   w przypadku fizycznej zapłaty - do ustalenia obowiązującego kursu przeliczenia waluty obcej na PLN zastosowanie znajdują zasady, jakie wskazano w stanowisku do pyt. 7 - **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 9, tj. co do tego, że różnice kursowe nie powstają w przypadku przychodów i kosztów nie uznawanych za kategorię podatkową – **jest prawidłowe.**

Organ wyjaśnił, że różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. Powstają na skutek wahań kursów (kurs - cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Organ przytoczył treść art. 15a ust. 2, 3, 4 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: updop), po czym stwierdził, że z przepisów art. 15a updop. wynika, że do ustalenia podatkowych różnic kursowych podatnicy powinni posługiwać się kursem fatycznie zastosowanym. Aby więc rozstrzygnąć w jaki sposób, tj. przy zastosowaniu kursu faktycznego czy też kursu NBP należy ustalać różnice kursowe od zdarzeń gospodarczych zachodzących w działalności Spółki zdefiniować należy pojęcie kursu faktycznego.

Zdaniem organu, w świetle wykładni językowej przepisów podatkowych, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem waluty obcej. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). W praktyce przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej, co do zasady, po kursie bankowym, który jest wówczas „kursem faktycznie zastosowanym”. Brzmienie art. 15a ust. 4 updop jednoznacznie wskazuje, że przy obliczaniu różnic kursowych, kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji, w której dochodzi do zbycia lub nabycia waluty obcej, również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Zatem, do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) prowadzony przez bank, który ogłasza notowania waluty obcej do PLN - należy przyjmować kurs tego banku.

W ramach odpowiedzi na pytanie nr 1 organ wskazał, że przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe uwzględniane w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych. Analiza tych przepisów pozwala wyodrębnić następujące kategorie podatkowych różnic kursowych:

*   różnice kursowe transakcyjne wprost związane należnymi przychodami bądź poniesionymi kosztami (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);
*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych, ściślej ich wypływu (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);
*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Wyjaśniono, że określony w przepisach art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop katalog sytuacji dopuszczających ustalanie różnic kursowych jest zamknięty i nie przewiduje on możliwości rozpoznawania różnic kursowych z racji tylko samego nabycia waluty. Zatem w sytuacji, gdy Spółka nabywa walutę od powiązanego podmiotu i waluta ta wpływa na rachunek walutowy Spółki, Spółka na tę okoliczność nie ma podstaw do ustalania różnic kursowych. Dopiero obrót tą walutą i jej wypływ z konta walutowego, np. w związku z zapłatą zobowiązań walutowych, może wywołać skutki w postaci podatkowych różnic kursowych:

*   transakcyjnych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop) oraz
*   od własnych środków pieniężnych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop).

Należy przy tym rozważyć dwie sytuacje, gdy zapłata kosztu przy użyciu waluty zakupionej od Korporacji ma miejsce w dniu nabycia tej waluty, a drugą - gdy zapłata następuje po dniu nabycia waluty (tj. po dniu, kiedy ta waluta wpłynęła na bankowy rachunek walutowy Spółki).

W pierwszym przypadku skoro dzień nabycia waluty i dzień jej wypływu w związku zapłatą kosztu są tym samym dniem - nie wystąpią różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, gdyż kurs po jakim waluta wpłynęła na rachunek i po jakim wypłynęła będą kursami z tego samego dnia i będą takie same. Będzie to kurs ustalony przez Korporację, który w ocenie organu w tym przypadku spełnia dyspozycję kursu faktycznie zastosowanego. Jednocześnie kurs ten winien być wykorzystany do ustalenia tzw. różnic kursowych transakcyjnych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt updop. Różnice transakcyjne należy ustalić pomiędzy wartością poniesionego kosztu obliczoną według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (zarachowanie) a wartością zapłaty według kursu faktycznie zastosowanego z tego dnia - a będzie nim kurs ustalony przez Korporację.

W drugim przypadku, gdy zapłata kosztu nastąpi po dniu zakupu waluty i jej wpływu na bankowy rachunek walutowy (w skrajnych przypadkach mogą to być odległe przedziały czasowe, kiedy mają miejsce wahania kursów walut) – zdaniem organu – nie ma uzasadnienia do stosowania przy różnicach kursowych kursu wskazanego przez Korporację jako kursu faktycznie zastosowanego, gdyż w efekcie mogłoby to prowadzić do sztucznego kreowania (bądź nie) różnic kursowych. Skoro waluta będzie wypływała z bankowego rachunku walutowego zasadnym jest w takiej sytuacji posłużenie się do ustalenia różnic kursowych jako kursem faktycznie zastosowanym - kursem bankowym (co do zasady przy wypływie waluty jest to kurs sprzedaży banku z tego dnia). Wówczas powstaną:

*   różnice kursowe transakcyjne pomiędzy wartością poniesionego kosztu obliczoną według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (zarachowanie) a wartością zapłaty według kursu faktycznie zastosowanego z tego dnia - a będzie nim stosowny kurs banku obsługującego rachunek walutowy;
*   różnice kursowe od własnych środków pieniężnych pomiędzy wartością waluty z dnia jej nabycia ustaloną według kursu wskazanego przez Korporację (kurs faktycznie zastosowany) a wartością waluty z dnia jej wypływu ustaloną według kursu faktycznie zastosowanego z tego dnia, którym będzie stosowny kurs banku obsługującego rachunek walutowy.

Organ odnosząc się do stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 stwierdził, że brzmienie art. 15a ust. 4 updop jasno wskazuje, że przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 15a, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W niniejszym stanie faktycznym Spółka otrzymuje należności od kontrahentów na bankowy rachunek walutowy. Zatem, do wyceny wartości wpływu należności w walucie obcej na rachunek walutowy prowadzony przez bank - Spółka winna przyjmować kurs kupna ogłaszany przez ten bank w dniu wpływu należności. Będzie to kurs faktycznie zastosowany w rozumieniu przepisów art. 15a updop, które w żadnym miejscu nie uzależniają możliwości zastosowania takiego kursu od tego czy dana transakcja wiąże się z przewalutowaniem.

W odniesieniu do stanowiska Spółki w zakresie objętym pytaniem nr 3 organ podniósł, że z analizy przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop jednoznacznie wynika, że dla możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych niezbędne jest jednoczesne spełnienie dwóch warunków:

1.  należność/zobowiązanie winny być wyrażone w walucie obcej;
2.  zapłata należności/zobowiązania winna nastąpić w walucie obcej.

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym pierwszy z wyżej określonych warunków nie jest dotrzymany, gdyż należności Spółki określone są w PLN. Ta okoliczność przesądza o tym, że Spółka nie ma podstaw do ustalania podatkowych różnic kursowych. Tym samym rozważanie w aspekcie podatkowych różnic kursowych na temat prawidłowości kursu faktycznie zastosowanego jest bezprzedmiotowe.

Organ nadmienił, że z perspektywy możliwości ustalania podatkowych różnic kursowych stan faktyczny dot. pyt. nr 3 nie może być porównywany do sytuacji, kiedy wzajemne rozliczenia określane są w walucie obcej a zapłata następuje z/na konto złotówkowe. W przypadku regulowania płatności wyrażonych w walucie obcej za pośrednictwem konta złotówkowego, bank, z którego usług korzysta podatnik, w momencie realizacji transakcji dokonuje w istocie zakupu od kontrahenta podatnika (w przypadku zapłaty za wystawione przez podatnika faktury), bądź sprzedaży podatnikowi (w przypadku zapłaty za otrzymane przez niego faktury) waluty obcej, po wskazanym przez bank kursie. W wyniku tak przeprowadzonych transakcji, podatnik otrzymuje na konto złotówkowe wartość wpłaconej przez kontrahenta waluty obcej, bądź też jego rachunek zostaje obciążony wartością środków walutowych przelanych przez bank na konto kontrahenta. Zatem zapłata za wystawione w walucie obcej faktury, mimo iż podatnik dysponuje jedynie złotówkami, następuje w rzeczywistości w walucie obcej. Wówczas kurs podany przez bank obsługujący transakcję jest kursem faktycznie zastosowanym w rozumieniu przepisów art. 15a updop.

Organ podzielił stanowisko Spółki w zakresie dotyczącym pytania nr 4, że dla ustalenia różnic kursowych należy za podstawę przyjmować wartości netto.

Za prawidłowe organ uznał też stanowisko Spółki wyrażone w ramach odpowiedzi na pytania nr 5 i 6, potwierdzając możliwość stosowania dla ustalenia różnic kursowych przy kompensacie wzajemnych wierzytelności:

*   kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty;
*   kursu umownego, tj. wskazanego przez podmiot z grupy kapitałowej, z którym dokonywana jest kompensata (Korporacja 1).

Organ wyjaśnił, że wydając interpretację indywidualną nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z tym nie jest obowiązany, ani uprawniony do analizy i oceny przykładów liczbowych; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Zdaniem organu stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 7 nie może być uznane za prawidłowe z trzech powodów.

Po pierwsze, niewłaściwym jest posługiwanie się przez Spółkę dla ustalenia różnic kursowych w stanie faktycznym sprawy tzw. kursem historycznym, chociaż Spółka nie używa tego określenia - lecz w istocie takim kursem się posługuje. „Kurs historyczny” jest pojęciem, które funkcjonuje w różnych publikacjach, stworzonym głównie dla potrzeb rachunkowości. Pojęcie to jednakże nie może być utożsamiane z kursem faktycznie zastosowanym, czy też kursem średnim NBP w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy art. 15a updop ilekroć odwołują się do kursu faktycznie zastosowanego, to w każdym przypadku wyraźnie wskazują, że ma to być kurs z dnia przeprowadzenia danej operacji (z dnia otrzymania przychodu, z dnia zapłaty kosztu, z dnia wypływu waluty, z dnia zwrotu kredytu itd.) - stąd wypływa jednoznaczny wniosek, że kurs faktycznie zastosowany (ewentualnie kurs średni NBP wg art. 15a updop) nie jest kursem historycznym, czyli kursem pozyskania waluty. Podatnicy wprawdzie wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej wg przyjętej metody stosowanej w rachunkowości (Spółka stosuje metodę FIFO), której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego (art. 15a ust. 8 w zw. z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop) - jednakże sama wycena winna nastąpić przy użyciu kursu faktycznie zastosowanego w rozumieniu przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop lub kursu średniego NBP na podstawie art. 15a ust. 4 - w zależności od konkretnej sytuacji. Ponadto przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop jednoznaczne wskazują na obowiązek ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych w każdym przypadku, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Po drugie, Spółka błędnie wycenia wpływ waluty na rachunek walutowy z tytułu zapłaty należności od kontrahentów po kursie średnim NBP, o jakim mowa w art. 15a updop. Taka wycena winna być dokonana według kursu faktycznie zastosowanego, tj. co do zasady według kursu kupna z dnia wpływu waluty ogłaszanego przez bank obsługujący rachunek walutowy Spółki.

Trzecim zasadniczym powodem, dla którego stanowisko Spółki nie może być uznane za prawidłowe jest to, że jeżeli zapłata zobowiązań następuje za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego - również i w tej sytuacji wypływająca waluta winna być wyceniona po kursie faktycznie zastosowanym, tj. po kursie sprzedaży z dnia wpływu waluty ogłaszanego przez bank obsługujący rachunek walutowy. Dotyczy to również zgromadzonej na rachunku walutowym waluty użytej do zapłaty zobowiązania, która uprzednio została zakupiona od Korporacji, z tym wyjątkiem (o czym była już mowa w odpowiedzi na pyt. nr 1), że gdy dzień zapłaty zobowiązania będzie tym samym dniem co dzień zakupu waluty - wówczas za kurs faktycznie zastosowany należy uznać kurs wskazany przez Korporację.

Odnośnie do stanowiska Spółki wyrażonego w ramach odpowiedzi na pytanie nr 8 organ uznał, że jego ocena zawiera się w wyjaśnieniach zawartych wcześniej. Wskazał jednak, że dla ustalenia podatkowych różnic kursowych:

ad. 1) przy kompensacie zastosowanie znajduje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty, co w szczególności potwierdza odpowiedź na pyt. nr 5 i nr 6. W tym zakresie stanowisko Spółki jest więc prawidłowe;

ad. 1) w przypadku fizycznej zapłaty - do ustalenia obowiązującego kursu przeliczenia waluty obcej na PLN nie znajdują zastosowania zasady, jakie Spółka wskazała w stanowisku do pyt. nr 7, gdyż jak wynika z odpowiedzi udzielonej przez organ na pyt. 7, są to zasady nieprawidłowe z przyczyn przedstawionych w tej odpowiedzi. Jednocześnie w odpowiedzi na pyt. nr 7 organ wskazał w jaki sposób Spółka winna ustalić obowiązujący kurs przeliczenia waluty na PLN.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 9 organ uznał za prawidłowe w pełnym zakresie, w związku z tym stosownie do art. 14c § 1 O.p. odstąpił od uzasadnienia.

W nawiązaniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych i wyroku organ podkreślił, że dotyczą one innych indywidualnych spraw - stąd nie są wiążące dla organu interpretacyjnego. Niemniej jednak Minister Finansów zauważył, że przywołany wyrok NSA z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1502/10 potwierdza prawidłowość stanowiska prezentowanego przez organ interpretacyjny, a nie stanowisko Spółki.

Spółka, nie zgadzając się z ww. interpretacją, pismem z dnia 6 września 2012 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i wydania interpretacji uwzględniającej stanowisko Spółki wyrażone we wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia 11 października 2012 r. Nr IPPB5/423-405/12-4/IŚ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ww. interpretację indywidualną w części, w jakiej organ podatkowy uznał jej stanowisko za nieprawidłowe (pismo z dnia 14 listopada 2012 r. – data wpływu do organu 19 listopada 2012 r.). Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1.  art. 15a ust. 4 updop poprzez dokonanie wykładni powołanego przepisu wykraczającej poza jego literalne brzmienie, co skutkowało uznaniem, że faktycznie zastosowany kurs waluty w rozumieniu art. 15a ust. 4 updop nie oznacza wyłącznie kursu zastosowanego dla potrzeb danej transakcji nabycia lub zbycia waluty obcej;
2.  art. 15a ust. 4 updop w związku z art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop poprzez uznanie, że kurs waluty po jakim Skarżąca nabyła walutę od pomiotu powiązanego nie stanowi kursu faktycznie zastosowanego w rozumieniu powołanego przepisu dla potrzeb ustalenia podatkowych różnic kursowych, tj. wywiedzenie z treści przepisu wniosków z niego nie wynikających skutkujących uzależnieniem wyboru kursu waluty, według którego następuje ustalenie kursu faktycznie zastosowanego od chwili wydatkowania waluty nabytej w celu spłaty zobowiązań;
3.  art. 15a ust. 4 w zw. z art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop, poprzez uznanie, że do wyceny wartości wpływu należności w walucie obcej na rachunek walutowy Skarżącej należy posłużyć się kursem kupna ogłaszanym przez bank prowadzący ten rachunek z dnia wpływu należności;
4.  art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop poprzez uznanie, że w stanie faktycznym stanowiącym podstawę rozstrzyganej kwestii nie ma możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych oraz art. 14c § 2 O.p. poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska;
5.  art. 15a ust. 4 w zw. z art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop, w zakresie uznania za błędne stanowiska Skarżącej w zakresie zasad ustalenia różnic kursowych w przypadku, gdy środki z których realizowany jest przelew w oparciu o zasadę FIFO pochodzą z dwóch źródeł;
6.  art. 15a ust. 4 w zw. z art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop, w części dotyczącej zasad ustalenia podatkowych różnic kursowych w przypadku płatności dokonywanej częściowo w drodze fizycznej zapłaty a częściowo w drodze kompensaty;
7.  art. 121 § 1 zw. z art. 14h i 14c oraz art. 14e § 1 O.p. poprzez pominięcie w wydanej interpretacji argumentacji Skarżącej nawiązującej do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o:

1.  uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, oraz
2.  zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów postępowania procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zdaniem Skarżącej, istotne znacznie dla prawidłowej wykładni art. 15a ust. 4 updop jest ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia „kurs faktycznie zastosowany”, do którego przepis ten się odwołuje. Z uwagi na brak definicji legalnej tego pojęcia w ustawach podatkowych, a także w innych gałęziach prawa, według Skarżącej, należy odwołać się do znaczenia potocznego, co jest zgodne z dyrektywą wykładni gramatycznej obowiązującej na gruncie prawa podatkowego. Z definicji słownikowej wynika, że termin „faktycznie” oznacza: „zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiści, niewątpliwie, naprawdę” (S. Dubisz (red.), Uniwersalny słownik języka polskiego, Warszawa 2008, tom 1, s. 873). Opierając się na powyższej definicji należy uznać, że „kurs faktycznie zastosowany” jest to kurs, który został użyty dla potrzeb danej transakcji (operacji gospodarczej). Jest to zatem kurs faktycznie zrealizowany.

Skarżąca podniosła, że prawidłowość jej poglądu potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2580/10, z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/09 oraz z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt II FSK 524/10.

Skarżąca utrzymywała, że w świetle powołanego orzecznictwa należy uznać, że przyjęta przez nią we wniosku wykładnia art. 15a ust. 4 updop oraz pojęcia „kurs faktycznie zastosowany” bazująca na literalnej wykładni wskazanego przepisu oraz użytych w jego konstrukcji pojęć jest prawidłowa. Konsekwentnie, także stanowisko Skarżącej w zakresie pytań 1, 2, 3, 7 i 8 zawartych we wniosku powinno zostać uznane za prawidłowe. Niewłaściwe zastosowanie art. 15a ust. 4 updop w interpretacji ma bowiem swoje źródło w błędnej wykładni pojęcia „kursu faktycznie zastosowanego” przyjętej przez Ministra Finansów.

Skarżąca podniosła odnośnie do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, że zmierzało ono do ustalenia jaki kurs waluty powinien być zastosowany do określenia wartości różnic kursowych w przypadku, gdy należności wyrażone w PLN są regulowane przez kontrahenta w walucie obcej. Zdaniem Skarżącej, w takiej sytuacji dochodzi do realizacji różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop, zaś stanowisko Ministra Finansów w zakresie tego pytania nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 O.p.

Skarżąca powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych podniosła, że Minister Finansów posiada obowiązek odniesienia się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków i nie czyniąc tego naruszył art. 121 § 1 zw. z art. 14h i 14c oraz art. 14e § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z dnia 18 grudnia 2012 r. Nr IPPB5/4240-83/12-2/IŚ organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3465/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd Wojewódzki orzekł, że zgodnie z twierdzeniem Skarżącej zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma odkodowanie normatywnego sensu występującego w art. 15a ust. 4 updop pojęcia „faktycznie zastosowany kurs waluty”. Sąd przypomniał, że przepis ten stanowi, iż przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. W ust. 2 art. 15a updop określono przypadki, w których powstają dodatnie rocznice kursowe, natomiast w ust. 3 wskazano sytuacje, gdy dochodzi do powstania ujemnych różnic kursowych.

Z art. 15a ust. 4 updop wynika, że przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań uwzględnia się co do zasady kursy faktycznie zastosowane. Natomiast kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień stosuje się w pozostałych przypadkach oraz gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu. Zatem ustawodawca priorytet w ww. przypadkach przyznał stosowaniu kursu faktycznie zapłaconego i ta okoliczność ma fundamentalne znaczenie w niniejszej sprawie. Ażeby jednak prawidłowo zastosować powyższą zasadę konieczne jest należyte zdefiniowanie pojęcia „faktycznie zastosowany kurs waluty” („kursy faktycznie zastosowane”).

Z uwagi na brak definicji legalnej tego pojęcia, zdaniem Sądu, pomocne jest w tym względzie orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyroków, m.in. z 3 lutego 2011 r., II FSK 1682/09, z 27 września 2011 r., II FSK 524/10, 5 lipca 2012 r., II FSK 221/11, z 5 lipca 2012 r., II FSK 2580, z 28 sierpnia 2012 r., II FSK 159/11 konsekwentnie twierdził, że dokonując wykładni zwrotu normatywnego „faktycznie zastosowany kurs waluty”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przy tłumaczeniu znaczenia wskazanego pojęcia przypisać mu takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) „faktycznie” znaczy: „zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę”. A zatem „faktycznie zastosowany kurs waluty” to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Taką cechę można z nim natomiast wiązać tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, w istocie doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do wskazanej operacji w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty. W takiej sytuacji brakuje rzeczywistego wyrażenia w określonej walucie wartości pieniężnej ujętej pierwotnie w innej walucie. NSA podkreślał, że dla spełniania przesłanki faktycznego zastosowania kursu kluczowe znaczenie ma przeprowadzenie rzeczywistej transakcji finansowej, nie jest natomiast desygnatem analizowanej nazwy potencjonalne zastosowanie kursu do wyceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej.

Takie rozumienie pojęcia „faktycznie zastosowany kurs waluty” Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił, w konsekwencji czego stwierdził, że Minister Finansów przypisał mu nieprawidłowe znaczenie.

Sąd stwierdził, że poprzez nadanie nieprawidłowego znaczenia pojęciu „faktycznie zastosowany kurs waluty” Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji art. 15 ust. 4 updop, a w konsekwencji dokonał błędnej oceny konsekwencji podatkowych w zakresie objętym wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej organ zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu. Podkreślił, że prawidłowe rozumienie pojęcia „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest fundamentalne dla wyniku sprawy (dokonania prawidłowej subsumcji przedstawionych we wniosku stanów faktycznych), co oznacza, że konieczna jest ponowna analiza każdego z osobna stanu faktycznego, co do którego dokonana przez Skarżącą ocena prawna została uznana przez organ za nieprawidłową.

Sąd wskazał ponadto, że przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Na te okoliczność przywołał m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 (CBOSA, LEX nr 785297), w którym stwierdzono, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Zatem sądowa kontrola poprawności interpretacji podatkowej nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli organy się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie.

Sąd, nie wkraczając w sferę zadań organu interpretacyjnego (jak zastrzegł), wskazał że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w ramach problemu ujętego w pytaniu 1 wniosku nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Z żadnego z nich nie wynika bowiem, iż należy inaczej kwalifikować skutki prawne dla sytuacji, gdy zapłata kosztu przy użyciu waluty zakupionej od Korporacji ma miejsce w dniu nabycia tej waluty, a inaczej gdy zapłata następuje po dniu nabycia waluty (tj. po dniu, kiedy ta waluta wpłynęła na bankowy rachunek walutowy Spółki). W każdym z tych przypadków obowiązuje jednakowa zasada określona w art. 15a ust. 4 updop, iż przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań, chyba, że jest to niemożliwe w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Z przepisu tego wynika też, że przy zakupie walut również uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane. Nie ma przy tym znaczenia, czy organ widzi, czy też nie widzi uzasadnienia (jak to ujęto w interpretacji) do stosowania w każdej z tych sytuacji kursu faktycznie zastosowanego, gdyż zasadnicze znaczenie ma obowiązujący przepis prawa.

Odnośnie do wyrażonej przez Ministra Finansów obawy, iż gdyby przyjąć stanowisko odmienne niż zaprezentowane w interpretacji mogłoby dochodzić do sztucznego kreowania różnic kursowych Sąd wskazał, że organ podatkowy został wyposażony w narzędzia, które takie sytuacje niwelują. Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 5 updop, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że Minister Finansów nie odniósł się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazanych przez Skarżącą. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (a tylko on ma znaczenie) Skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1502/10 i organ wypowiedział się na ten temat, aczkolwiek uczynił to lakonicznie i z tą wypowiedzią można polemizować, jednak pozostaje ona bez znaczenia dla wyniku sprawy.

Sąd Wojewódzki wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12 (CBOSA) stwierdził, że wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Pogląd ten nie powinien budzić wątpliwości, jeśli zważyć, że istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (podatkowej), ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego. Odniesienie się do pełnej argumentacji podatnika, obejmującej także przywołane przez niego orzeczenia sądów lub interpretacje podatkowe wydane w innych sprawach, jest pożądane, niemniej ważniejsze jest to, by wykładnia prawa podatkowego przedstawiona przez organ interpretacyjny była prawidłowa, a więc merytorycznie poprawna. W każdym razie nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów wypowiedzianych we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych lub interpretacjach w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być poczytane za naruszenie art. 121 § 1 O.p., stanowiące samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji - także dlatego, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia interpretacji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co trudno odnieść do cechy wszechstronności argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu interpretacji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał ten pogląd Sądu kasacyjnego za jak najbardziej słuszny i go podziela.

Sąd - zważywszy na przyczynę uchylenia zaskarżonej interpretacji - stwierdził, że odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, pomimo iż w pewnym zakresie stanowisko Skarżącej zostało uznane przez organ za prawidłowe, gdyż uznał, iż bardziej czytelna będzie interpretacja, jeśli w całości zostanie wydana ponownie.

Stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3465/12 - stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie różnic kursowych ustalanych wg metody podatkowej, w tym sprecyzowania obowiązujących kursów waluty przy określonych transakcjach:

*   w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. odnośnie możliwości ustalania różnic kursowych z tytułu nabycia waluty od podmiotu powiązanego kapitałowo nie będącego bankiem (od Korporacji) i przyjęcia za kurs faktycznie zastosowany kursu, po jakim nabyto walutę od tego podmiotu – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. odnośnie możliwości stosowania do ustalenia różnic kursowych od należności walutowych otrzymywanych na rachunek walutowy kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 3, tj. co do możliwości ustalania różnic kursowych od należności określonych w PLN a uregulowanych przez kontrahenta w walucie obcej i przyjęcia do tej operacji kursu podanego przez bank obsługujący transakcję jako kursu faktycznie zastosowanego – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 4, tj. przyjęcia za podstawę ustalania różnic kursowych wartości netto – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 5, tj. co do możliwości stosowania przy kompensacie wzajemnych wierzytelności kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania kompensaty – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 6, tj. co do możliwości stosowania przy kompensacie z inną spółką z grupy kapitałowej (Korporacja 1) wzajemnych wierzytelności walutowych kursu, jaki został wskazany przez Korporację 1 przy przewalutowaniu jako kursu faktycznie zastosowanego – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 7, tj. co do tego, że dla celów obliczenia różnic kursowych w przypadku dokonywania płatności z rachunku walutowego - gdy środki, z których realizowany jest przelew w oparciu o zasadę FIFO pochodzą z dwóch źródeł (były zakupione od Korporacji i pochodzą z wpłat dokonanych przez kontrahentów) - do przeliczenia waluty należy zastosować odpowiednio kurs, po jakim waluta została nabyta od Korporacji i kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wpłatę tych środków przez kontrahentów – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 8 - w sytuacji, gdy zapłata następuje częściowo poprzez kompensatę a częściowo przelewem z rachunku walutowego - stanowisko co do tego, że:
    *   przy kompensacie zastosowanie znajduje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty - **jest prawidłowe;**
    *   w przypadku fizycznej zapłaty - do ustalenia obowiązującego kursu przeliczenia waluty obcej na PLN zastosowanie znajdują zasady, jakie wskazano w stanowisku do pyt. 7 - **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 9, tj. co do tego, że różnice kursowe nie powstają w przypadku przychodów i kosztów nie uznawanych za kategorię podatkową – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c \* 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki w zakresie problematyki zawartej w pytaniach nr 1, nr 2, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8 i nr 9,

Natomiast w odpowiedzi na pyt nr 3 organ stwierdza, co następuje:

W opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podano, że:

„W związku z powiązaniami kapitałowymi oraz profilem działalności Wnioskodawca prowadzi współpracę z podmiotami zagranicznymi, z którymi wzajemne rozliczenia określane są zazwyczaj w walucie obcej. Zdarza się również, że otrzymuje w walucie obcej należności określone w walucie polskiej”.

W pytaniu nr 3 przedmiotem wątpliwości jest możliwość użycia do ustalenia różnic kursowych od należności określonych w PLN a uregulowanych przez kontrahenta w walucie obcej, kursu podanego przez bank obsługujący transakcję jako kursu faktycznie zastosowanego. W przekonaniu Spółki kurs, po jakim bank przelicza wpłatę kontrahenta uiszczoną w walucie obcej aby przekazać ją na rachunek złotówkowy Spółki jest kursem faktycznie zastosowanym w rozumieniu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinien znajdować zastosowanie do ustalenia różnic kursowych.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z póżn zm.; dalej: updop). I tak, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1);
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2);
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3);

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Z brzmienia przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop jednoznacznie wynika, że dla możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych niezbędne jest jednoczesne spełnienie dwóch warunków:

1.  należność/zobowiązanie winny być wyrażone w walucie obcej;
2.  zapłata należności/zobowiązania winna nastąpić w walucie obcej.

W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy jednak pierwszy z wyżej określonych warunków nie jest dotrzymany, gdyż należności Spółki określone są w PLN. Ta okoliczność przesądza o tym, że Spółka nie ma podstaw do ustalania podatkowych różnic kursowych. Tym samym rozważanie w aspekcie podatkowych różnic kursowych na temat prawidłowości kursu faktycznie zastosowanego jest bezprzedmiotowe.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Spółki w przedmiocie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić trzeba, że z perspektywy możliwości ustalania podatkowych różnic kursowych stan faktyczny dot. pyt. nr 3 nie może być porównywany do sytuacji, kiedy wzajemne rozliczenia określane są w walucie obcej a zapłata następuje z/na konto złotówkowe. W przypadku regulowania płatności wyrażonych w walucie obcej za pośrednictwem konta złotówkowego, bank, z którego usług korzysta podatnik, w momencie realizacji transakcji dokonuje w istocie zakupu od kontrahenta podatnika (w przypadku zapłaty za wystawione przez podatnika faktury), bądź sprzedaży podatnikowi (w przypadku zapłaty za otrzymane przez niego faktury) waluty obcej, po wskazanym przez bank kursie. W wyniku tak przeprowadzonych transakcji, podatnik otrzymuje na konto złotówkowe wartość wpłaconej przez kontrahenta waluty obcej, bądź też jego rachunek zostaje obciążony wartością środków walutowych przelanych przez bank na konto kontrahenta. Zatem zapłata za wystawione w walucie obcej faktury, mimo iż podatnik dysponuje jedynie złotówkami, następuje w rzeczywistości w walucie obcej. Wówczas kurs podany przez bank obsługujący transakcję jest kursem faktycznie zastosowanym w rozumieniu przepisów art. 15a updop.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.