Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.202.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-09
Teza: W zakresie nieuznania zespołu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aktywa; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2020 r. (data wpływu droga elektroniczną e-PUAP 30 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.), ponownie uzupełnione pismem z dnia 4 czerwca 2020 r. (data wpływu droga elektroniczną e-PUAP 4 czerwca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 21 maja 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.202.2020.1.KK (doręczone Stronie w dniu 28 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zespołu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 2 czerwca 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.), ponownie uzupełniony pismem z dnia 4 czerwca 2020 r. (data wpływu droga elektroniczną e- PUAP 4 czerwca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 21 maja 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.202.2020.1.KK (doręczone Stronie w dniu 28 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zespołu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką jawną oraz czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest hurtowy i detaliczny handel paliwami, hurtowy handel mięsem i wędlinami, drogowy transport towarów, wynajem i zarządzanie nieruchomościami, sprzedaż detaliczna w zakresie żywności i napojów, sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Wobec Wnioskodawcy w dniu 14 marca 2017 r. wszczęto postępowanie sanacyjne.

Aktualna struktura przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmuje siedzibę w (…) oraz oddziały w (…), (…), (…) i (…). W obrocie prawnym istnieje również Spółka powiązana z Wnioskodawcą (dalej: „Spółka powiązana”, „Nabywca”). Powiązanie ma charakter osobowy i rodzinny tj. między innymi wspólnik Wnioskodawcy jest jednocześnie prezesem zarządu Spółki z o.o.

W dniach 17-19 grudnia 2016 r., Wnioskodawca zbył zbiór składników majątkowych (dalej: „Aktywa”) na rzecz Spółki powiązanej. Transakcje sprzedaży udokumentowano fakturami VAT z wykazaniem właściwych stawek podatku. Aktywa były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności w zakresie hurtowego handlu mięsem i wędlinami oraz hurtowego handlu materiałami budowlanymi. W skład sprzedanych Aktywów wchodziły:

1.  środki trwałe stanowiące własność Wnioskodawcy,
2.  zapasy (towary) w stanie nadającym się do sprzedaży.

Transakcja sprzedaży nie objęła (tzn. Nabywca nie był zainteresowany nabyciem) następujących rzeczy i praw dotyczących m.in. sprzedanych Aktywów:

1.  środków zgromadzonych na rachunkach bankowych Wnioskodawcy oraz praw i obowiązków wynikających z umów na prowadzenie tych rachunków,
2.  gotówki znajdującej się w kasie Wnioskodawcy,
3.  wszelkich praw i obowiązków z jakichkolwiek umów z dostawcami albo odbiorcami,
4.  umów kredytowych zawartych przez Wnioskodawcę przed dniem zbycia Aktywów,
5.  wszelkich wierzytelności (należności) Wnioskodawcy względem kontrahentów z tytułu zdarzeń prawnych, jakie miały miejsce przed sprzedażą Aktywów,
6.  wszelkich zobowiązań obciążających Wnioskodawcę z tytułu zdarzeń prawnych, jakie miały miejsce przed sprzedażą Aktywów,
7.  roszczeń z tytułu gwarancji lub rękojmi,
8.  ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy,
9.  Know - how,
10.  wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę,
11.  Nieruchomości, na której Wnioskodawca prowadzi działalność.

Wszystkie wyżej wymienione rzeczy i prawa pozostały własnością Wnioskodawcy.

Zbycie Aktywów nie spowodowało zaprzestania prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w zakresie hurtowego handlu mięsem i wędlinami oraz hurtowego handlu materiałami budowlanymi (tzn. nadal były wystawiane faktury sprzedaży). Definitywne zaprzestanie hurtowego handlu materiałami budowlanymi nastąpiło we wrześniu 2017 r. Działalność w zakresie hurtowego handlu mięsem i wędlinami, Wnioskodawca prowadzi do dnia dzisiejszego.

W związku ze zbyciem Aktywów z dniem 1 stycznia 2017 r., na mocy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 1666 ze zmianami) grupa pracowników związana z obsługą Aktywów zmieniła pracodawcę, z Wnioskodawcy na Spółkę nabywającą Aktywa.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że

*   W zakresie wyodrębnienia organizacyjnego:

Wnioskodawca podkreślił, że jego działalność w aspekcie geograficzno - terytorialnym jest prowadzona w ramach siedziby głównej oraz oddziałów. Jest to spowodowane specyfiką działalności - tj. przedsiębiorstwa wielobranżowego działającego w zakresie handlu hurtowego i detalicznego. Przy czym, w oddziałach była/jest prowadzona sprzedaż detaliczna mięsa i wędlin, i Aktywa w ramach tych Oddziałów nie były przedmiotem zbycia. Na dzień zbycia Aktywów struktura organizacyjna Wnioskodawcy nie znajdowała odzwierciedlenia w postaci formalnego dokumentu jakim jest np. regulamin lub statut. Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość wystąpienia wyodrębnienia organizacyjnego wiąże się przede wszystkim ze zdolnością funkcjonowania zbywanych składników majątku jako odrębnego przedsiębiorstwa. To oddział, wydział, dział, przedmiot prowadzonej działalności obejmujące całokształt składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) powinny tworzyć organizacyjnie wyodrębnioną całość podlegającą zbyciu. Natomiast przedmiotem transakcji zbycia przez Wnioskodawcę nie był sektor działalności, lecz tylko niektóre składniki majątkowe dotyczące tego sektora, w dodatku niefunkcjonujące w strukturze Wnioskodawcy jako wydział, oddział, dział. Dlatego składniki majątku będące przedmiotem zbycia (Aktywa) nie były wyodrębnione pod względem organizacyjnym.

*   Struktura finansowa:

Struktura finansowa Wnioskodawcy nie pozwala na pełne wydzielenie każdego rodzaju działalności Wnioskodawcy w sposób dający pojedynczym sektorom działalności pełną niezależność finansową. Pod względem rachunkowym, system ewidencji księgowej umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych związanych bezpośrednio z każdym rodzajem działalności. Księgi podatkowe są prowadzone w sposób jednolity z uwzględnieniem całokształtu działalności przedsiębiorstwa, a wymagane prawem dokumenty sporządzane na podstawie danych z ksiąg (bilans, rachunek zysków i strat, deklaracje VAT, zeznania podatkowe w podatku dochodowym) uwzględniają wyłącznie całość działalności Wnioskodawcy. W kwestii rachunkowości nie sporządza się dla poszczególnych rodzajów działalności osobnego bilansu ani rachunku zysków i strat, nie ustala się też osobnego wyniku finansowego. Nie jest zatem możliwe pełne zobrazowanie sytuacji finansowej każdego przedmiotu działalności ze względu na fakt, że część składowych (koszty, zobowiązania, a w szczególności te publicznoprawne) ma charakter ogólny, nie daje się rozdzielić na wszystkie sektory działalności. Natomiast pod względem majątkowym, Wnioskodawca nie wydziela odrębnych budżetów ani odrębnych środków finansowych (kas, rachunków bankowych) dla każdego z segmentów działalności. Tym samym zarządzanie środkami pieniężnymi i płynnością finansową Wnioskodawcy odbywa się z poziomu całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca nie zbył należności i zobowiązań związanych z obydwoma rodzajami działalności (hurtowy handel mięsem i wędlinami, hurtowy handel artykułami budowlanymi). Dlatego ze względu na powyższe sprzedane przez Wnioskodawcę Aktywa, nie charakteryzowały się wyodrębnieniem finansowym.

*   Wydzielenie funkcjonalne:

Powołana wcześniej odrębność organizacyjna, powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania danej części przedsiębiorstwa, jako odrębnego przedsiębiorstwa. Wiąże się ona z ostatnim rodzajem wydzielenia - wydzieleniem funkcjonalnym. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do uznania, że wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, jako niezależny podmiot gospodarczy i prowadzić działalność związaną z hurtowym handlem mięsem i wędlinami oraz hurtowym handlem materiałami budowlanymi, jak gdyby została wydzielona (wyjęta) z istniejącego przedsiębiorstwa. Aktywa zbyte przez Wnioskodawcę, nie umożliwiały potencjalnemu nabywcy prowadzenia analogicznej działalności co Wnioskodawca (hurtowy handel mięsem i wędlinami, hurtowy handel artykułami budowlanymi) i w takim samym zakresie. Należy podkreślić, że przedmiotem sprzedaży były same rzeczy ruchome (środki trwałe, towary handlowe). Zbyte Aktywa, będące wyłącznie zbiorem rzeczy nie pozwalają na prowadzenie skutecznej działalności handlowej. „Funkcjonalność” oznacza możliwość działania na rynku jako osobny, samodzielny podmiot prowadzący efektywną działalność gospodarczą już od chwili wyodrębnienia. O pełnej „funkcjonalności” można mówić, gdyby oprócz samych rzeczy na Nabywcę przeszły również „funkcjonalnie” związane z Aktywami takie składniki majątku jak należności, zobowiązania i środki finansowe, co w niniejszym stanie faktycznym nie miało miejsca, ponieważ pozostały one w majątku Wnioskodawcy. Aktywa nie stanowiły wszystkich niezbędnych składników, koniecznych do prowadzenia działalności handlowej. Zbiór Aktywów nie stanowił odrębnej całości, będącej w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku handlu od momentu ich wydzielenia. Dlatego też zbyte przez Wnioskodawcę Aktywa nie były wyodrębnione pod względem funkcjonalnym.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, pod pojęciem „kontynuacji”, należy rozumieć wykonywanie w dalszym ciągu rozpoczętej działalności. Nabywca Aktywów prowadzi własną działalność gospodarczą w branży handlowej (hurtowy handel mięsem i wędlinami oraz handel artykułami budowlanymi) przy wykorzystaniu Aktywów Wnioskodawcy, własnych aktywów, a także własnych kontrahentów (dostawców i odbiorców). W tym rozumieniu, należy uznać, że Nabywca prowadzi własną działalność handlową, i choć pod względem jej rodzaju jest taka sama, to jednak, biorąc pod uwagę zaangażowane własne Aktywa Nabywcy, jak i kontrahenci, którzy zostali pozyskani przez Nabywcę, a nie przejęci od Wnioskodawcy, nie można uznać, że jest to kontynuacja działalności gospodarczej, dotychczas prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Przekazanie samych Aktywów nie dawało Nabywcy możliwości prowadzenia skutecznej działalności handlowej, ponieważ same środki trwałe i towary handlowe nie posiadają potencjału do handlu hurtowego dla jakiegokolwiek przedsiębiorcy. Na dzień zbycia Aktywów nie istniała faktyczna możliwość kontunuowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Z tego powodu Nabywca musiał zawrzeć umowy najmu nieruchomości, umowy o świadczenie usług księgowych, umowy z dostawcami i nabywcami towarów. Konieczne było zatrudnienie nowych pracowników i zleceniobiorców. Tuż po powstaniu Nabywca zawarł także umowy leasingu, dotyczące środków transportu. Zakupione przez Nabywcę, Aktywa były tylko jednymi z elementów składających się na pełnoprawną działalność handlową, umożliwiającą jej pełne prowadzenie dopiero po podjęciu szeregu działań uzupełniających u Nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego Aktywa nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w efekcie transakcje sprzedaży Aktywów nie będą wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będą podlegały opodatkowaniu VAT dostawą towarów, z zastosowaniem zasad opodatkowania właściwych dla poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego Aktywa nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji ich zbycie jest odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, która nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W celu uznania, czy transakcja zbycia Aktywów będzie opodatkowana podatkiem VAT, na początku należy ustalić czy mieści się ona w katalogu czynności opodatkowanych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT i czy nie znajdą zastosowania wyłączenia z art. 6 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kluczowym dla oceny sytuacji Wnioskodawcy, jest dokonanie wykładni znajdujących się w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, pojęć „przedsiębiorstwo” oraz „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, ponieważ decyduje ono o opodatkowaniu lub braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia Aktywów. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż.

Ustawa VAT nie zawiera legalnej definicji przedsiębiorstwa. Należy więc dokonać wykładni systemowej zewnętrznej tj. art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 1145 ze zmianami). Według tego artykułu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle powyższej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Zatem dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zbioru składników pozwala uznać ten zbiór za przedsiębiorstwo.

Według art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Status ZCP obejmuje, taki zbiór składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

1.  jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
2.  jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (jest wyodrębniony funkcjonalnie)

Aby spełniona była definicja ZCP, nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można potencjalnie prowadzić odrębne przedsiębiorstwo, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinna mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „już istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Najważniejszą cechą wyodrębnienia organizacyjnego jest położenie nacisku na samodzielność działania zbytych składników majątkowych u potencjalnego nabywcy. Jednym słowem - czy posługując się wyłącznie nabytymi składnikami majątkowymi nabywca może prowadzić za ich pomocą działalność gospodarczą w co najmniej takim zakresie, w jakim prowadził ją zbywca? Wyodrębnienie organizacyjne powinno być na tyle widoczne i oczywiste, że przenoszony zespół składników oderwany od przedsiębiorstwa, w którym funkcjonuje byłby w stanie działać jako niezależne przedsiębiorstwo. W tym miejscu należy pomocniczo odwołać się do definicji przedsiębiorstwa, przedstawionej w art. 551 Kodeksu Cywilnego, która to definicja rozdziela definicję „zespołu składników” od ich zbioru. W opinii Wnioskodawcy oznacza to istnienie pewnego poziomu powiązań pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa (tak m.in. postanowiono w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.155.2019.3.MR oraz z dnia 26 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.373.2019.2.IZ).

Mimo braku formalnego dokumentu, potwierdzającego wyodrębnienie organizacyjne Wnioskodawca potwierdza, że na dzień zbycia Aktywów istniały osobne przedmioty działalności gospodarczej, w tym handel materiałami budowlanymi oraz handel mięsem i wędlinami. W ocenie Wnioskodawcy to jednak za mało, aby uznać, że zbywane Aktywa są wyodrębnione organizacyjnie. Przedmiotem transakcji zbycia w grudniu 2016 r. były wyłącznie rzeczowe składniki majątku tj. środki trwałe i zapasy towarów związane z handlem mięsno - wędliniarskim i artykułami budowlanymi. Wszystkie prawa i obowiązki związane z tymi składnikami pozostały przy Wnioskodawcy. Samo posiadanie środków trwałych i towarów handlowych nie daje żadnemu nabywcy możliwości podjęcia działalności w zakresie handlu, w co najmniej takim samym zakresie jak zrobił to Wnioskodawca. W efekcie Wnioskodawca uważa, że zbywane Aktywa nie były wystarczająco wyodrębnione organizacyjnie w takim stopniu, który pozwalałby na uznanie, iż spełniały one przesłanki uznania ich za ZCP.

Wyodrębnienie finansowe oznacza, że zbiór składników materialnych i niematerialnych posiada odrębność finansową od pozostałej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (wyrok NSA z 15 listopada 2012 r., sygn. II FSK 692/11). To wydzielenie należy rozpatrywać w dwóch aspektach: majątkowym - każdy segment działalności posiada własne, niezależne środki pieniężne (osobne rachunki bankowe i osobne kasy) oraz rachunkowym - sposób prowadzenia rachunkowości umożliwia przygotowanie wyników finansowych dla każdego rodzaju działalności z osobna (bilans, rachunek zysków i strat). W tym sensie finansowe oddzielenie składników materialnych i niematerialnych (łącznie ze zobowiązaniami) rozumiane jest jako wykonywanie działalności lub funkcji w oparciu o osobny bilans i rachunek zysków i strat, tymczasowy bilans lub budżet, itp.. O wyodrębnieniu finansowym może również świadczyć posiadanie własnego rachunku bankowego dla konkretnego przedmiotu działalności. Jednym słowem, musi istnieć wyraźna granica między finansami dotyczącymi zbywanego majątku, a finansami dotyczącymi pozostałej działalności.

Takiej wyraźnej granicy nie było w sytuacji Wnioskodawcy. Świadczyło o tym:

1.  brak prowadzenia osobnej księgowości dla każdego przedmiotu działalności (w tym dotyczącej handlu materiałami budowlanymi oraz handlu mięsem i wędlinami),
2.  sporządzanie jednego bilansu oraz rachunku zysków i strat obejmujących łączne dane dla wszystkich przedmiotów działalności,
3.  brak osobnych rachunków bankowych dla każdego przedmiotu działalności (w tym dotyczącej handlu materiałami budowlanymi oraz handlu mięsem i wędlinami), wszystkie rodzaje działalności były obsługiwane przed wspólny rachunek bankowy.

Wnioskodawca przyznaje, że zgodnie z polityką rachunkowości posiada rozbudowany system kont księgowych umożliwiający przyporządkowanie poszczególnych przychodów i kosztów (w tym dotyczących handlu materiałami budowlanymi oraz handlu mięsem i wędlinami), lecz nie jest to wystarczająca przesłanka do uznania, że zaistniało wyodrębnienie finansowe. W przytoczonym wcześniej fragmencie wyroku NSA wskazuje się, że przypisanie przychodów/kosztów, należności/zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być prawidłowe (rzetelne). Wnioskodawca jest zdania, że ten fragment należy wiązać ściśle z przedmiotem tego, co zostało zbyte. W przypadku Wnioskodawcy istnieje teoretyczna możliwość sporządzenia np. bilansu dotyczącego wyłącznie działalności w zakresie handlu artykułami mięsnymi oraz materiałami budowlanymi. Ustalenie przychodów i należności dotyczących działalności handlowej jest w stanie odzwierciedlić prawidłową kwotę przychodów i należności. Lecz tego samego nie można powiedzieć o kosztach i zobowiązaniach. Istnieje przecież szeroka grupa kosztów mających charakter kosztów ogólnych, których nie da się precyzyjnie podzielić w celu ustalenia jaka ich część przypada na konkretną gałąź działalności gospodarczej. Są to przykładowo koszty najmu (utrzymania) nieruchomości, koszty mediów, usługi księgowe, usługi prawne. Tak sporządzony bilans (czy inne dokumenty finansowe lub księgowe) nie pokaże pełnej sytuacji finansowej części majątku.

W omawianej sprawie przedmiotem zbycia były jedynie środki trwałe i towary. Nie jest możliwe sporządzenie bilansu dotyczącego wyłącznie zbytych Aktywów, ponieważ dane wykazane w bilansie nie dość że byłyby niepełne (brak możliwości przyporządkowania do nich zobowiązań i kapitałów własnych), to taki bilans byłby zupełnie bezużyteczny dla zobrazowania jednego z obszarów działalności. Dlatego sporządzenie sprawozdania finansowego i sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych przez Wnioskodawcę nie daje możliwości prawidłowej alokacji przychodów/kosztów, należności/zobowiązań do zbytych Aktywów, co oznacza brak wystąpienia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP samo przypisanie do niej należności i zobowiązań jest niewystarczające. Zbycie ZCP następuje tylko wtedy, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie należności i zobowiązania związane ze zbywaną ZCP. W szczególności wyłączenie ze składników majątku tak istotnych elementów jak wartość zobowiązań pozbawia wydzielony zbiór składników majątkowych cechy zorganizowania powodując, że zbiór ten nie posiada potencjalnej zdolności do działania jako samodzielny podmiot gospodarczy. To samo dotyczy należności oraz środków pieniężnych (w kasie i na rachunkach bankowych). Stanowisko o konieczności przejścia na nabywcę zobowiązań i należności związanych ze zbywaną częścią majątku oraz środków pieniężnych oznaczające wystąpienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest jednolicie akceptowane w interpretacjach podatkowych.

„Przedmiotem sprzedaży nie będą objęte następujące składniki majątkowe stanowiące majątek oddziału Sprzedającego: wszelkie należności Sprzedającego związane z prowadzeniem działalności oddziału, które nie zostały uregulowane na dzień zamknięcia transakcji sprzedaży Aktywów; (\`(...)\`) środki pieniężne i ekwiwalenty środków pieniężnych (\`(...)\`) wszelkie zobowiązania finansowe Sprzedającego związane z działalnością oddziału. (\`(...)\`) W praktyce zatem, Aktywa nie obejmując zobowiązań finansowych związanych z prowadzoną za ich pomocą działalnością gospodarczą nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT” (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-623/12-2/MP; brak ZCP).

„Zainteresowany nie przeniesie na Wnioskodawcę części umów zawartych z kontrahentami, praw do korzystania ze znaku towarowego Zainteresowanego, jakichkolwiek zobowiązań, w tym zobowiązań z tytułu gwarancji i kar umownych, oraz umów najmu, wierzytelności związanych z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością, ksiąg rachunkowych Zainteresowanego, środków pieniężnych Zainteresowanego, praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych posiadanych przez Zainteresowanego.” (Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.175.2017.l.KC; brak ZCP).

„Następujące składniki majątkowe należące do Zbywcy, a związane z działalnością polegającą na produkcji i sprzedaży środków żywienia zwierząt nie stanowiły przedmiotu Umowy, a w konsekwencji nie zostaną objęte przyszłą transakcją, tj. przyrzeczoną umową sprzedaży. (\`(...)\`) wszystkie zobowiązania handlowe (\`(...)\`), wszystkie należności handlowe wynikające ze sprzedaży produktów oraz świadczenia usług na rzecz klientów powstałe przed datą zawarcia umowy przyrzeczonej, środki pieniężne w kasie, gotówka na rachunkach bankowych. (\`(...)\`) Zbywca nie posiadał osobnych (wyodrębnionych) rachunków bankowych dedykowanych dla działalności polegającej na produkcji i sprzedaży środków żywienia zwierząt. (\`(...)\`) w ocenie Spółki, nie można również, uznać składników majątkowych segmentu związanego z działalnością polegającą na produkcji i sprzedaży środków żywienia zwierząt za wyodrębnione finansowo w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że w przypadku, gdy dojdzie do zbycia na rzecz Spółki składników majątkowych związanych z produkcją i sprzedażą pasz, z wyłączeniem wierzytelności i zobowiązań oraz towarów w magazynie, wówczas transakcja nie będzie obejmowała wszystkich elementów niezbędnych do uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy bowiem zaznaczyć, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na Nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Jeżeli nie nastąpi przejęcie zobowiązań przez nabywcę, wówczas nie można mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie z masy majątkowej, która ma być przedmiotem planowanej transakcji zbycia na rzecz innego podmiotu tak istotnych elementów jak wartość zobowiązań, pozbawia wydzielony kompleks majątkowy cech zorganizowanej jego części, powodując jednocześnie, że nie posiada ona potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Niezwykle istotną w ocenie Wnioskodawcy kwestią jest fakt, że na rzecz Spółki, nie zostały przeniesione należności i środki pieniężne związane organizacyjnie i finansowo ze składnikami majątkowymi Zbywcy, związanymi z działalnością polegającą na sprzedaży środków żywienia zwierząt. Brak przeniesienia jakichkolwiek środków pieniężnych lub należności uniemożliwiałby samodzielne funkcjonowanie ze względu na brak płynności finansowej. O ile w skład nabywanych składników majątkowych wchodzą składniki materialne, wśród których znajdują się maszyny i urządzenia oraz składniki niematerialne, to w ramach transakcji nie zostaną przeniesione dotychczasowe zobowiązania Zbywcy związane z działalnością polegającą na sprzedaży środków żywienia zwierząt. Spółka pragnie wskazać, iż konsekwencją finansowego wyodrębnienia ZCP jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na Nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Jeżeli w ramach transakcji zbycia nie nastąpiło przejęcie zobowiązań przez Spółkę, wówczas nie można mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.293.2017.l.KC; brak ZCP).

„Jednocześnie, na mocy Umowy, ani też zawartych ze Spółką porozumień, Wnioskodawca nie przejął od Spółki żadnych wymagalnych zobowiązań. Dla ww. składników majątkowych wykorzystywanych w Spółce do prowadzenia działalności serwisowej nie był prowadzony osobny rachunek bankowy ani subkonto, Spółka nie sporządzała dla aktywności podejmowanej w obszarze działalności serwisowej osobnego bilansu, nie weryfikowała również na bieżąco wyniku bilansowego dla tego obszaru. Spółka przed Transakcją nie prowadziła takiego systemu rejestracji zdarzeń gospodarczych, który pozwalał na odrębne, bezpośrednie przypisywanie przychodów i kosztów dla tego obszaru działalności. Zbywany majątek nie posiadał ponadto wyodrębnionych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych. W ramach Transakcji nie zostały przeniesione na Wnioskodawcę przez Spółkę również inne składniki przedsiębiorstwa Spółki, w tym takie, które mogą być uznane za ekonomicznie i funkcjonalnie związane ze sprzedawanym majątkiem, m.in. środki pieniężne Spółki (w kasie i na rachunkach bankowych), należności i zobowiązania handlowe Spółki”. (Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.590.2018.l.JSK; brak ZCP).

„Zdecydowana większość składników majątkowych należących do Wnioskodawcy zostanie wyłączona z zakresu planowanej Transakcji. W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków wynikających z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (Zbywca nie jest stroną przedmiotowych umów); środków zgromadzonych na rachunkach bankowych Sprzedającego oraz praw i obowiązków wynikających z umów na prowadzenie tych rachunków; praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego z zewnętrznymi dostawcami, dotyczących zarządzania oraz bieżącej obsługi administracyjnej Sprzedającego (\`(...)\`). Co więcej, w tym miejscu należy wskazać, iż po dokonaniu Transakcji Zbywca nie zostanie zlikwidowany, lecz nadal będzie odpowiedzialny za obsługę należności i zobowiązań związanych z Lokalizacjami, powstałych przed dniem Transakcji oraz będzie brał udział we wszelkich otwartych postępowaniach sądowych/sporach. Ponadto, Sprzedający będzie posiadał również zasoby finansowe. Tym samym, Kupujący nie będzie w stanie - opierając się wyłącznie o składniki będące przedmiotem Transakcji - kontynuować działalności Zbywcy”. (Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.815.2018.2.BS; brak ZCP).

„Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach czynności aportu na pewno, zgodnie z posiadaną przez Wnioskodawcę wiedzą wniesione zostaną: Środki trwałe, wyposażenie, wartości niematerialne i prawne; Towary handlowe oraz maszyny demonstracyjne znajdujące się w siedzibie firmy; Należności z tytułu dostaw towarów handlowych i świadczonych usług oraz zaliczki otrzymane na poczet przyszłych dostaw maszyn rolniczych; Zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek - jeśli zgodę na ich przeniesienie wyrazi bank; Zobowiązania z tytułu dostaw i usług; Rachunki bankowe w bankach (jeśli bank wyrazi zgodę na przeniesienie rachunku) oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach (\`(...)\`).” (Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.594.2018.2.JK; jest ZCP).

Przedmiotem transakcji zbycia Aktywów nie były wszelkie należności Wnioskodawcy związane z Aktywami, które nie zostały uregulowane na dzień zbycia Aktywów oraz wszelkie zobowiązania Wnioskodawcy związane z Aktywami, które nie zostały zapłacone na dzień zbycia Aktywów. Wszelkie zobowiązania oraz należności powstałe u Wnioskodawcy przed 19 grudnia 2016 r. (przed dniem sprzedaży Aktywów) związane funkcjonalnie i finansowo z Aktywami pozostały w strukturach Wnioskodawcy, co oznacza, że te zobowiązania i należności nie były regulowane/otrzymywane przez Nabywcę Aktywów. Oznacza to, że zbyte Aktywa nie obejmowały zobowiązań finansowych związanych z prowadzoną za ich pomocą działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w pojęciu ZCP z powodu braku wyodrębnienia finansowego świadczącego o wystąpieniu ZCP. Należy dodać, że Wnioskodawca nie dokonał cesji umów handlowych zawartych z dostawcami i nabywcami towarów handlowych, przez co Nabywca Aktywów (Spółka z o.o.) był zmuszony zawrzeć nowe umowy z dostawcami i nabywcami towarów handlowych, na nowych warunkach i zasadach. Wnioskodawca nadmienił, że po terminie zbycia Aktywów nadal prowadził działalność w zakresie handlu materiałami budowlanymi oraz handlu mięsem i wędlinami, w szczególności regulował zobowiązania i przyjmował należności związane z Aktywami powstałe przed dniem zbycia.

Wyodrębnienie funkcjonalne dotyczy sytuacji, gdy zbywany zbiór składników majątkowych posiada potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny i niezależny. Oznacza to, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą tworzyć elementy pozostające we wzajemnych relacjach pozwalających mówić o nich jako o zespole składników, które dodatkowo są w stanie pełnić dotychczasowe funkcje jako niezależna, w pełni odrębna i funkcjonalna całość. Wyodrębnienie funkcjonalne należy wiązać z przeznaczeniem do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi więc stanowić całość pod względem funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze jest ustalenie, czy przenoszony majątek jest na tyle zorganizowanym kompleksem praw, obowiązków i rzeczy, zdolnym do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kwestią kluczową jest, aby w zbywanym majątku zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Istota tego rodzaju wyodrębnienia jest wyjaśniona w orzecznictwie. „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” (wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16).

„Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej” powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy VAT cechę powyższą odzwierciedla wskazanie na wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponownie zaakcentować zatem należy, iż nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze” (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15).

„Nie ulega wątpliwości, że prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji. Na ocenę wpływają takie okoliczności jak zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Jednocześnie nie można mówić o spełnieniu ww. przesłanek, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie stanowiły przedmiotu transakcji lub podejmowania dodatkowych działań. W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Sz 328/19).

„Wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa (\`(...)\`) Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku” (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 797/17).

„Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Warunek ten sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone przez Zbywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania Transakcji Nabywca jest w stanie - w oparciu wyłącznie lub zasadniczo o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Zbywcę” (Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.739.2018.2.MP).

„Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że podjęcie przez Kupującego planowanej działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów, ubezpieczenia, ochrony itp. (nowych umów bądź doprowadzenia do cesji praw i obowiązków z umów dotychczasowych), zorganizowanie zarządu Nieruchomością zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie kontynuować działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych” (Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.771.2018.l.KK).

Podobne rozumienie funkcjonalnego wyodrębnienia jest akceptowane przez doktrynę. Przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest możliwość prowadzenia przez nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników (Hanna Litwińczuk, Opodatkowanie Spółek, red. Hanna Litwińczuk, Warszawa 2016 r., str. 56).

Wspólnym mianownikiem stanowisk wyrażonych w przywołanych wyrokach i interpretacjach jest to, że aby uznać zbywane składniki majątkowe za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą dać nabywcy możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie w jakim (za ich pomocą) prowadził ją zbywca.

Innymi słowy, mając w ręku nabyte składniki majątku nabywca ma możliwość wykonywania efektywnej działalności gospodarczej w co najmniej takim samym zakresie co zbywca. Jeżeli jednak do prowadzenia działalności same nabyte składniki majątku będą niewystarczające i konieczne okaże się zaangażowanie przez nabywcę dodatkowych składników majątku lub podjęcia dodatkowych działań, to wówczas nie ma możliwości uznania, że nabyty majątek stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca uważa, że zbyte Aktywa nie posiadały samodzielnej zdolności do funkcjonowania w obrocie gospodarczym jako niezależne, samodzielne przedsiębiorstwo handlowe. Same środki trwałe oraz towary handlowe nie dają możliwości pełnienia samodzielnych funkcji gospodarczych, a tym bardziej nie stanowią samodzielnego przedsiębiorstwa mogącego realizować te funkcje. Dysponowanie w ręku tylko i wyłącznie środkami trwałymi oraz towarami handlowymi nie pozwala na prowadzenie działalności handlowej. Do prowadzenia działalności handlowej (a w szczególności - handlu żywnością) niezbędne są również składniki niematerialne takie jak: odpowiedni system organizacyjny (zarządzanie dostawami - logistyka, zaopatrywanie punktów sprzedaży), wdrożenie strategii sprzedaży (akcje promocyjne, działania marketingowe), posiadanie odpowiednich pozwoleń sanitarno – epidemiologicznych, spełnienie wymogów przeciwpożarowych. Jednym słowem chodzi o dysponowanie know - how, które dopiero w połączeniu z materialnymi składnikami majątku pozwolą skutecznie rozpocząć działalność handlową. Zdaniem Wnioskodawcy nie została tym samym spełniona wskazana w wyrokach przesłanka niezależności prowadzonej działalności gospodarczej tj. aby zbiór Aktywów po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa Nabywcy był zdolny do prowadzenia działalności handlowej. Z punktu widzenia potencjalnego kupca zbiór ten powinien być uzupełniony przez Nabywcę we własnym zakresie o dodatkowe elementy (np. najem/zakup nieruchomości, pozyskanie środków pieniężnych).

Należy ponownie podkreślić, że zamiarem Wnioskodawcy było jedynie przeniesienie własności Aktywów, przy pozostawieniu we własnej dyspozycji składników majątku wskazanych w opisie zaistniałego stanu faktycznego. Po dniu zbycia Aktywów, Wnioskodawca nadal prowadził działalność w zakresie hurtowego handlu mięsem i wędlinami (prowadzi ją do dnia dzisiejszego) oraz hurtowego handlu materiałami budowlanymi. Świadczą o tym rodzaje PKD widniejące w informacji Krajowego Rejestru Sądowego oraz wystawianie faktur sprzedaży w tym artykułów po dniu zbycia Aktywów. O pozostawieniu bytu prawnego zbywcy (lub kontynuowaniu przedmiotu działalności) w celu m.in. obsługi należności i zobowiązań związanych ze zbytą częścią majątku jako zdarzeń oznaczających brak wystąpienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowi przywołana wcześniej interpretacja indywidualna z dnia 28 grudnia 2018 r., (sygn. 0114-KDIP4.4012.815.2018.2.BS).

Analiza wystąpienia w danej transakcji trzech rodzajów wyodrębnień, musi być dokonana w stosunku do daty sprzedaży, czyli ostatniego dnia, w którym zbywany zespół składników majątkowych pozostawał jeszcze w majątku Wnioskodawcy. Jakiekolwiek inne zdarzenia mające miejsce po tej dacie, nie mają wpływu na badanie przesłanek wystąpienia ZCP. „Ocena czy przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy też nie, powinna być odnoszona do daty tej transakcji, a więc momentu, w którym dany zespół składników funkcjonował u zbywcy”, (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 691/19).

Innym elementem świadczącym o tym, że w omawianej sprawie nie wystąpiła zorganizowana część przedsiębiorstwa, jest zestawienie zbytych Aktywów z definicją ZCP z art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników materialnych i niematerialnych. Użycie we wspomnianym przepisie koniunkcji nakazuje jego zastosowanie w razie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek. W zaistniałym stanie faktycznym przedmiotem zbycia były jedynie składniki materialne (rzeczy), a składniki niematerialne pozostały przy Wnioskodawcy. Dlatego zbycie samych składników materialnych nie może spowodować, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Transakcja zbycia Aktywów została dokonana między podmiotami powiązanymi. Wnioskodawca uważa, że fakt ten nie ma żadnego wpływu na istotne elementy zawarte w ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tożsame stanowisko jest prezentowane w wyrokach NSA z dnia 26 stycznia 2018 r. (sygn. I FSK 1127/17) oraz z dnia 28 stycznia 2019 r., (sygn. I FSK 293/17).

Podsumowując powyższe zagadnienie należy również zwrócić uwagę na Objaśnienia Podatkowe Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych. Minister Finansów wskazał, że Objaśnienia te służą zwiększeniu pewności prawa u podatników poprzez zmniejszenie ryzyka kwestionowania poprawności rozliczeń w podatku VAT przez organy podatkowe. W Objaśnieniach tych stwierdzono, że co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tylko w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może być uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT tj. wtedy gdy spełnione zostaną przesłanki zakwalifikowania takiej sprzedaży jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dalej zgodnie z Objaśnieniami, „Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji,
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.”

Minister Finansów w przedmiotowych Objaśnieniach wskazał ponadto, że „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.” (\`(...)\`.)

Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.”

I jeszcze „Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy (np. w formie korespondencji elektronicznej / mailowej).” Zdaniem Wnioskodawcy powołane w ww. Objaśnieniach tezy można zastosować do stanu faktycznego, który wystąpił u Wnioskodawcy.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, przedmiotem transakcji sprzedaży był zespół składników materialnych związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie hurtowego handlu materiałami budowlanymi oraz hurtowego handlu mięsem i wędlinami. Zespół ten nie charakteryzował się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Na nabywcę nie przeszły wszystkie składniki majątku konieczne do podjęcia przez niego działalności gospodarczej w zakresie handlu (w szczególności składniki niematerialne - zobowiązania). Jak wykazano w opisie stanu faktycznego (ze względu na zakres transakcji), dzięki nabytym Aktywom Nabywca nie mógł kontynuować działalności gospodarczej w takim samym charakterze i w takim samym zakresie jak działalność handlowa Wnioskodawcy. Zatem przedmiot sprzedaży obejmował zaledwie niektóre składniki majątku przeznaczone do prowadzenia działalności handlowej, które dały potencjalną możliwość prowadzenia takiej działalności dopiero po połączeniu i dostosowaniu w przedsiębiorstwie Nabywcy. Do wystąpienia ZCP konieczne było zbycie przez Wnioskodawcę w dniu 19 grudnia 2016 r. (oprócz Aktywów) dodatkowych składników niematerialnych umożliwiających prowadzenie przez Nabywcę pełnej działalności handlowej tj. środków pieniężnych, należności i zobowiązań związanych ściśle związanych z Aktywami.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedane w okresie od 17 do 19 grudnia 2016 r. składniki majątku były zbiorem pojedynczych towarów, które nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT. W efekcie transakcja nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT, wobec czego stanowiła, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT dostawę towarów z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że interpretacja dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w dniach 17-19 grudnia 2016 r., zatem Organ dokona rozstrzygnięcia na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje więc te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką jawną oraz czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest hurtowy i detaliczny handel paliwami, hurtowy handel mięsem i wędlinami, drogowy transport towarów, wynajem i zarządzanie nieruchomościami, sprzedaż detaliczna w zakresie żywności i napojów, sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Wobec Wnioskodawcy w dniu 14 marca 2017 r. wszczęto postępowanie sanacyjne. W obrocie prawnym istnieje również Spółka powiązana z Wnioskodawcą (Nabywcy.). Powiązanie ma charakter osobowy i rodzinny tj. między innymi wspólnik Wnioskodawcy jest jednocześnie prezesem zarządu Spółki z o.o.

W dniach 17-19 grudnia 2016 r. Wnioskodawca zbył zbiór składników majątkowych na rzecz Spółki powiązanej. Transakcje sprzedaży udokumentowano fakturami VAT z wykazaniem właściwych stawek podatku. Aktywa były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności w zakresie hurtowego handlu mięsem i wędlinami oraz hurtowego handlu materiałami budowlanymi. W skład sprzedanych Aktywów wchodziły:

1.  środki trwałe stanowiące własność Wnioskodawcy,
2.  zapasy (towary) w stanie nadającym się do sprzedaży.

Transakcja sprzedaży nie objęła (tzn. Nabywca nie był zainteresowany nabyciem) następujących rzeczy i praw dotyczących m.in. sprzedanych Aktywów:

1.  środków zgromadzonych na rachunkach bankowych Wnioskodawcy oraz praw i obowiązków wynikających z umów na prowadzenie tych rachunków,
2.  gotówki znajdującej się w kasie Wnioskodawcy,
3.  wszelkich praw i obowiązków z jakichkolwiek umów z dostawcami albo odbiorcami,
4.  umów kredytowych zawartych przez Wnioskodawcę przed dniem zbycia Aktywów,
5.  wszelkich wierzytelności (należności) Wnioskodawcy względem kontrahentów z tytułu zdarzeń prawnych, jakie miały miejsce przed sprzedażą Aktywów,
6.  wszelkich zobowiązań obciążających Wnioskodawcę z tytułu zdarzeń prawnych, jakie miały miejsce przed sprzedażą Aktywów,
7.  roszczeń z tytułu gwarancji lub rękojmi,
8.  ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy,
9.  Know - how Wnioskodawcy,
10.  wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę,
11.  Nieruchomości, na której Wnioskodawca prowadzi działalność.

Wszystkie wyżej wymienione rzeczy i prawa pozostały własnością Wnioskodawcy.

Zbycie Aktywów nie spowodowało zaprzestania prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w zakresie hurtowego handlu mięsem i wędlinami oraz hurtowego handlu materiałami budowlanymi (tzn. nadal były wystawiane faktury sprzedaży). Definitywne zaprzestanie hurtowego handlu materiałami budowlanymi nastąpiło we wrześniu 2017 r. Działalność w zakresie hurtowego handlu mięsem i wędlinami jest prowadzona do dnia dzisiejszego.

W związku ze zbyciem Aktywów grupa pracowników związana z obsługą Aktywów, zmieniła pracodawcę z Wnioskodawcy na Spółkę nabywającą Aktywa.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że na dzień zbycia Aktywów, struktura organizacyjna Wnioskodawcy nie znajdowała odzwierciedlenia w postaci formalnego dokumentu jakim jest np. regulamin lub statut. Natomiast przedmiotem transakcji zbycia przez Wnioskodawcę nie był sektor działalności, lecz tylko niektóre składniki majątkowe dotyczące tego sektora, w dodatku niefunkcjonujące w strukturze Wnioskodawcy jako wydział, oddział, dział. Dlatego składniki majątku będące przedmiotem zbycia (Aktywa) nie były wyodrębnione pod względem organizacyjnym.

Struktura finansowa Wnioskodawcy nie pozwala na pełne wydzielenie każdego rodzaju działalności Wnioskodawcy w sposób dający pojedynczym sektorom działalności pełną niezależność finansową. Pod względem rachunkowym, system ewidencji księgowej umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych związanych bezpośrednio z każdym rodzajem działalności. Księgi podatkowe są prowadzone w sposób jednolity z uwzględnieniem całokształtu działalności przedsiębiorstwa, a wymagane prawem dokumenty sporządzane na podstawie danych z ksiąg (bilans, rachunek zysków i strat, deklaracje VAT, zeznania podatkowe w podatku dochodowym) uwzględniają wyłącznie całość działalności Wnioskodawcy. W kwestii rachunkowości nie sporządza się dla poszczególnych rodzajów działalności osobnego bilansu ani rachunku zysków i strat, nie ustala się też osobnego wyniku finansowego. Nie jest zatem możliwe pełne zobrazowanie sytuacji finansowej każdego przedmiotu działalności ze względu na fakt, że część składowych (koszty, zobowiązania, a w szczególności te publicznoprawne) ma charakter ogólny, niedający się rozdzielić na wszystkie sektory działalności. Natomiast pod względem majątkowym, Wnioskodawca nie wydziela odrębnych budżetów ani odrębnych środków finansowych (kas, rachunków bankowych) dla każdego z segmentów działalności. Tym samym zarządzanie środkami pieniężnymi i płynnością finansową Wnioskodawcy odbywa się z poziomu całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca nie zbył należności i zobowiązań związanych z obydwoma rodzajami działalności (hurtowy handel mięsem i wędlinami, hurtowy handel artykułami budowlanymi).

Z kolei kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do uznania, że wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, jako niezależny podmiot gospodarczy i prowadzić działalność związaną z hurtowym handlem mięsem i wędlinami oraz hurtowym handlem materiałami budowlanymi, jak gdyby została wydzielona (wyjęta) z istniejącego przedsiębiorstwa. Aktywa zbyte przez Wnioskodawcę nie umożliwiały potencjalnemu nabywcy prowadzenia analogicznej działalności co Wnioskodawca (hurtowy handel mięsem i wędlinami, hurtowy handel artykułami budowlanymi) i w takim samym zakresie. Należy podkreślić, że przedmiotem sprzedaży były same rzeczy ruchome (środki trwałe, towary handlowe). Zbyte Aktywa, będące wyłącznie zbiorem rzeczy nie pozwalają na prowadzenie skutecznej działalności handlowej. „Funkcjonalność” oznacza możliwość działania na rynku jako osobny, samodzielny podmiot prowadzący efektywną działalność gospodarczą już od chwili wyodrębnienia. O pełnej „funkcjonalności” można mówić, gdyby oprócz samych rzeczy na Nabywcę przeszły również „funkcjonalnie” związane z Aktywami takie składniki majątku jak należności, zobowiązania i środki finansowe, co w niniejszym stanie faktycznym nie miało miejsca, ponieważ pozostały one w majątku Wnioskodawcy. Aktywa nie stanowiły wszystkich niezbędnych składników, koniecznych do prowadzenia działalności handlowej. Zbiór Aktywów nie stanowił odrębnej całości będącej w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku handlu od momentu ich wydzielenia.

Nabywca Aktywów prowadzi własną działalność gospodarczą w branży handlowej (hurtowy handel mięsem i wędlinami oraz handel artykułami budowlanymi) przy wykorzystaniu Aktywów Wnioskodawcy, własnych aktywów, a także własnych kontrahentów (dostawców i odbiorców). W tym rozumieniu, należy uznać, że Nabywca prowadzi własną działalność handlową, i choć pod względem jej rodzaju jest taka sama, to jednak, biorąc pod uwagę zaangażowane własne Aktywa Nabywcy, jak i kontrahenci, którzy zostali pozyskani przez Nabywcę, a nie przejęci od Wnioskodawcy, nie można uznać, że jest to kontynuacja działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Przekazanie samych Aktywów nie dawało Nabywcy możliwości prowadzenia skutecznej działalności handlowej, ponieważ same środki trwałe i towary handlowe nie posiadają potencjału do handlu hurtowego dla jakiegokolwiek przedsiębiorcy. Na dzień zbycia Aktywów nie istniała faktyczna możliwość kontunuowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Z tego powodu Nabywca musiał zawrzeć umowy najmu nieruchomości, umowy o świadczenie usług księgowych, umowy z dostawcami i nabywcami towarów. Konieczne było zatrudnienie nowych pracowników i zleceniobiorców. Tuż po powstaniu Nabywca zawarł także umowy leasingu, dotyczące środków transportu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy planowana sprzedaż Aktywów podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i nie była wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Wskazać należy, że – co do zasady – zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Natomiast nie dojdzie do objęcia istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W związku z przeprowadzoną transakcją nie zostały przeniesione na Nabywcę środki zgromadzone na rachunkach bankowych Wnioskodawcy, prawa i obowiązki wynikające z umów na prowadzenie tych rachunków, gotówki znajdującej się w kasie Wnioskodawcy, wszelkich praw i obowiązków z jakichkolwiek umów z dostawcami albo odbiorcami, umów kredytowych zawartych przez Wnioskodawcę przed dniem zbycia Aktywów, wszelkich wierzytelności (należności) Wnioskodawcy względem kontrahentów z tytułu zdarzeń prawnych, jakie miały miejsce przed sprzedażą Aktywów, wszelkich zobowiązań obciążających Wnioskodawcę z tytułu zdarzeń prawnych, jakie miały miejsce przed sprzedażą Aktywów, roszczeń z tytułu gwarancji lub rękojmi, księgi rachunkowe, know – how, nieruchomości Wnioskodawcy. Wszystkie wyżej wymienione rzeczy i prawa pozostały własnością Wnioskodawcy.

Przedmiotowe nabycie nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Na dzień zbycia Aktywa w strukturze Wnioskodawcy nie były wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Przedmiotem transakcji zbycia przez Wnioskodawcę nie był sektor działalności, lecz tylko niektóre składniki majątkowe dotyczące tego sektora, w dodatku niefunkcjonujące w strukturze Wnioskodawcy jako wydział, oddział, dział. Natomiast pod względem majątkowym, Wnioskodawca nie wydzielił odrębnych budżetów ani odrębnych środków finansowych (kas, rachunków bankowych) dla każdego z segmentów działalności. W związku ze sprzedażą nie dojdzie również do przeniesienia umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania działalności. Ponadto tut. Organ pragnie zauważyć, że pomimo przejęcia przez Nabywcę pracowników w wyniku sprzedaży Aktywów, nie byli oni niezbędni do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Przejęci pracownicy oraz zakupione Aktywa - środki trwałe i zapasy (towary) - były tylko jednym z elementów składających się na działalność handlową, umożliwiającą jej pełne prowadzenie dopiero po podjęciu szeregu działań uzupełniających, których dokonał Nabywca. Jak wskazał Wnioskodawca, Nabywca musiał zaangażować dodatkowe środki/nakłady, by móc wykonywać działalność gospodarczą tj. zawrzeć umowy leasingu, umowy najmu nieruchomości, umowy o świadczenie usług księgowych, umowy z dostawcami i nabywcami towarów, zatrudnić nowych pracowników i zleceniobiorców.

Podsumowując, Aktywa, które Wnioskodawca sprzedał Nabywcy, podlegały opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, transakcja sprzedaży Aktywów nie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytania należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.