Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.221.2017.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-18
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczenia polegającego na wykonaniu i dostawie konstrukcji stalowej wraz z montażem
Słowa kluczowe: dostawa; obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi montażowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 31 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczenia polegającego na wykonaniu i dostawie konstrukcji stalowej wraz z montażem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczenia polegającego na wykonaniu i dostawie konstrukcji stalowej wraz z montażem. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.221.2017.1.KT z dnia 31 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 sierpnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja oraz montaż konstrukcji stalowych. W ramach działalności Spółka nabywa stal, przetwarza w nowy wyrób w postaci konstrukcji stalowych, mających zastosowanie przy wznoszeniu hal przemysłowych.

Spółka ma zamiar podpisać umowy handlowe na: wykonanie konstrukcji wraz z montażem, gdzie cena montażu zawarta będzie w cenie konstrukcji i fakturowanie odbędzie się w jednej pozycji. Spółka będzie działać jako podwykonawca. Świadczona czynność będzie stanowiła integralną całość. Spółka będzie świadczyła usługę montażu jako czynność pomocniczą względem dostawy konstrukcji stalowych (świadczenie główne) i stanowiła całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. znowelizowano art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) oraz dodany ust. 1h do ww. przepisu. Zgodnie ze znowelizowanym art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, 2) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Z kolei z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wynika, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W związku ze zmianą przepisów VAT dotyczącą odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców, niektórzy klienci Spółki mogą kwestionować jej stanowisko, domagając się fakturowania z odwrotnym obciążeniem, a Spółka jest producentem i dostarcza wyprodukowane wyroby, a montaż jest jedynie elementem pomocniczym.

Spółka posiada interpretacje Urzędu Statystycznego, który zaliczył świadczenie w następujących grupowaniach:

*   konstrukcje stalowe - PKWIU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”;

*   montaż konstrukcji stalowych w miejscu przeznaczenia - PKWIU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Kontrahentem Spółki będzie również podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W odpowiedzi na pytanie Organu o jednoznaczne wskazanie pełnego symbolu PKWiU dla świadczeń będących przedmiotem zapytania, tj. klasyfikacji, jaką stosuje Wnioskodawca dla wykonywanych czynności, Wnioskodawca wskazał, że zastosuje klasyfikację PKWiU 25.11.23.0 (montaż wykonywany przez producenta sklasyfikowany jest w miejscu, w którym sklasyfikowany jest wyrób).

Z zawartej umowy z kontrahentem, w związku z realizacją świadczeń będących przedmiotem zapytania, będą wynikały następujące postanowienia: przedmiotem umowy będzie „wykonanie (prefabrykacja) konstrukcji stalowej z montażem”, tj. dostawa towaru i montaż. Przedmiot umowy realizowany będzie poprzez nabycie w drodze zakupu materiału, tj. stali, a następnie wyprodukowanie konstrukcji stalowej we własnym zakresie, przy użyciu własnych sił produkcyjnych i zamontowaniu gotowego wyrobu w miejscu przeznaczenia, lub poprzez nabycie (zakup) konstrukcji stalowej u innego kontrahenta (w przypadku braku wystarczających własnych sił produkcyjnych, ze względu na wielości realizowanych umów, w celu wywiązania się z umowy zawartej z inwestorem) i odprzedaż z marżą inwestorowi wraz z zamontowaniem w miejscu przeznaczenia. Wynagrodzenie będzie określone w jednej kwocie, jako całościowe świadczenie. Fakturowanie odbywać się będzie w jednej kwocie i w jednej pozycji jako całość świadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka na potrzeby podatku od towarów i usług ma klasyfikować kompleksowe świadczenie jak dostawę towaru na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i stosować 23% stawkę podatku VAT, czy usługę na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w sytuacji zawierania umowy z generalnym wykonawcą jako podwykonawca stosować mechanizm odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka uważa, że dokonuje dostawy towarów, a usługa montażu jest czynnością pomocniczą względem dostawy towaru. Spółka zawrze umowy oraz zafakturuje czynności dostawy towaru i montażu jako jedno świadczenie i określi jedną cenę za świadczenie złożone.

Świadczenie kompleksowe zgodnie z orzecznictwem TSUE to szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą całość, a z podatkowego punktu widzenia nie powinny być w sposób sztuczny dzielone. O tym, czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług, powinien przesądzać element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przedstawił następujące stanowisko: „W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.”

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia \[zob. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl (pkt 51-53); z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro (pkt 17-19) oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461108 Don Bosco Onroerend Goed BV (pkt 36-38)\].

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP2/443-1166/14-4/AO) również przedstawił podobne stanowisko: „(\`(...)\`) w przypadku świadczeń kompleksowych konieczna jest analiza charakteru danej transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność z punktu widzenia nabywcy jest przede wszystkim takie świadczenie, które zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.”

Spółka uważa, że elementem dominującym w podanym świadczeniu złożonym jest dostawa towaru, a pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, a transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził (sygn. IPPP1/4512-807/15-4/JL): „strony decydują, co jest przedmiotem konkretnej czynności cywilnoprawnej, a co za tym idzie, to one określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli np. przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, czy budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, nie może jednak uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zastosowanie prawidłowej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy(\`(...)\`)”.

Powołując się na Zasady Metodyczne PKWiU w pkt 5.3.4.:

„Roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane również w ramach działu 33 grupa 33.2, z następującymi zastrzeżeniami:

*   roboty instalacyjne i montażowe, wykonane przez producenta wyrobu własnymi siłami, są klasyfikowane tam, gdzie jest sklasyfikowany wyrób (\`(...)\`).

Oznacza to, że montaż tych elementów wykonywany przez producenta nie jest klasyfikowany jako usługa, ale jako dostawa towarów. Dlatego niezależnie od tego, czy producent montuje elementy metalowe jako podwykonawca czy wykonawca główny, czynność ta nie jest objęta odwrotnym obciążeniem.

W ocenie Spółki dokonuje ona świadczenia kompleksowego, w którym dominującą stroną jest dostawa towarów. W związku z powyższym Spółka uważa, że dokonuje dostawy towarów na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i powinna stosować 23% stawkę VAT oraz wystawiać faktury z należnym VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Przy identyfikacji usług trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2017 roku należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dostarcza towary lub świadczy usługę.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko te konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zatem, nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja oraz montaż konstrukcji stalowych. W ramach tej działalności Spółka nabywa stal, przetwarza w nowy wyrób w postaci konstrukcji stalowych, mających zastosowanie przy wznoszeniu hal przemysłowych. Wnioskodawca zamierza podpisać umowy handlowe na wykonanie konstrukcji wraz z montażem, w ramach których Spółka będzie działać jako podwykonawca. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku. Kontrahentem Spółki będzie również podatnik VAT czynny.

Przedmiotem umowy zawartej z kontrahentem będzie „wykonanie (prefabrykacja) konstrukcji stalowej z montażem”, tj. dostawa towaru i montaż. Przedmiot umowy realizowany będzie poprzez nabycie w drodze zakupu materiału, tj. stali, a następnie wyprodukowanie konstrukcji stalowej we własnym zakresie, przy użyciu własnych sił produkcyjnych i zamontowaniu gotowego wyrobu w miejscu przeznaczenia, względnie poprzez zakup konstrukcji stalowej i odprzedaż z marżą kontrahentowi wraz z zamontowaniem w miejscu przeznaczenia. Wynagrodzenie będzie określone w jednej kwocie, za całość świadczenia - cena montażu zawarta będzie w cenie konstrukcji. Fakturowanie odbywać się będzie w jednej kwocie i w jednej pozycji za całość świadczenia.

Spółka podkreśla, że jest producentem i dostarcza wyprodukowane wyroby, a montaż jest jedynie elementem pomocniczym. Świadczona czynność będzie stanowiła integralną całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, a usługa montażu będzie czynnością pomocniczą względem dostawy konstrukcji stalowych - świadczenia głównego.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że dla świadczeń będących przedmiotem zapytania stosuje klasyfikację PKWiU 25.11.23.0 - „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie jest kwestia rozliczenia podatku z tytułu planowanej dostawy konstrukcji stalowych wraz z montażem na zasadzie odwrotnego obciążenia, tj. czy opisane świadczenie należy opodatkować kompleksowo jako usługę na podstawie w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy, czy jako dostawę towarów na zasadach ogólnych.

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych wskazuje, że rozliczanie podatku na zasadzie odwróconego obciążenia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

W niniejszej sprawie, w celu zastosowania właściwych regulacji prawnych należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować opisane świadczenie, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Należy więc ustalić charakter wykonywanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że elementem dominującym planowanego świadczenia złożonego będzie dostawa towaru, czyli wyrób, a usługa montażu będzie czynnością pomocniczą względem dostawy towaru. Jak wynika z wniosku, na podstawie jednej umowy zawartej z kontrahentem Wnioskodawca zrealizuje zamówienie polegające na wykonaniu i dostawie konstrukcji stalowej wraz z jej montażem u kontrahenta. Przedmiotem umowy będzie kompleksowa czynność dostawy towaru z montażem, co potwierdza określony w umowie sposób kalkulacji wynagrodzenia oraz wystawiania faktur, gdzie wynagrodzenie za montaż wliczone będzie w cenę towaru (Spółka zafakturuje w jednej pozycji czynności dostawy towaru i montażu jako jedno świadczenie i określi jedną cenę za świadczenie złożone). Wnioskodawca dla realizowanego świadczenia (obejmującego dostawę konstrukcji oraz jej montaż) stosuje klasyfikację PKWiU 25.11.23.0.

W świetle przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane świadczenie obejmujące dostawę konstrukcji stalowej wraz z montażem będzie miało charakter kompleksowy i stanowić będzie dostawę towaru.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym ocenić charakter świadczenia oraz ustalić właściwą stawkę VAT, jest dokonanie przez Wnioskodawcę prawidłowej klasyfikacji ww. czynności wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Jak wskazano wyżej, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę. Trzeba zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie mechanizm ten nie będzie miał zastosowania. Planowane przez Spółkę świadczenie polegające na sprzedaży konstrukcji stalowej wraz z jej montażem będzie miało bowiem charakter dostawy towarów, sklasyfikowanych – jak wskazał Wnioskodawca – pod symbolem PKWiU 25.11.23.0. Świadczenie takie nie zostało wymienione z poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Tym samym Wnioskodawca słusznie uznał, że planowana przez niego dostawa opisanego wyrobu, wraz z czynnością pomocniczą w postaci montażu, będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu tej sprzedaży, według właściwej stawki VAT, będzie Spółka, jako dostawca. Z uwagi na to, że dla opisanego towaru ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku, dostawa ta podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje okoliczność, że świadczenia te Spółka wykona na rzecz kontrahenta jako podwykonawca.

Wobec powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, wydana interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania świadczenia Spółki opisanego we wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU, ponieważ analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie przyporządkowania formalnego towarów i usług do właściwych grupowań klasyfikacyjnych. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów wspólnotowych.

Trzeba przy tym zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie nakłada obowiązku posiadania opinii klasyfikacyjnej GUS odnośnie zakwalifikowania określonego świadczenia do danej grupy PKWiU. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania ww. standardów klasyfikacyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych świadczeń.

W związku z tym tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem zapytania i udzielił odpowiedzi wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę (jako stosowane przez niego do świadczeń będących przedmiotem zapytania).

Zaznacza się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność, w szczególności w przypadku błędnego zaklasyfikowania świadczenia będącego przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.