Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0115-KDST1-2.440.444.2023.5.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-06
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS – brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: odmowa; oprogramowanie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział IV Postępowanie podatkowe-Rozdział 13 Decyzje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, oraz art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 30 listopada 2023 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniach 1 grudnia 2023 r., 7 lutego i 28 marca 2024 r. (daty wpływu), o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej klasyfikacji świadczenia określonego jako konserwacja A.

**UZASADNIENIE**

W dniu 30 listopada 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 1 grudnia 2023 r., 7 lutego i 28 marca 2024 r. (daty wpływu) w powyższym zakresie.

W treści wniosku i w jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.

1\. Podstawowe dane dotyczące wniosku o WIS.

2\. Szczegółowy opis świadczenia kompleksowego.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT oraz (\`(...)\`) zajmującego się produkcją, dystrybucją i serwisowaniem wyrobów medycznych (\`(...)\`), działającego w obszarze (\`(...)\`) oraz sprzedaży wyrobów medycznych wykorzystywanych m.in. w medycynie (\`(...)\`). Spółka prowadzi na terytorium Polski czynności i działania o charakterze marketingowym, dystrybucyjnym oraz serwisowym w stosunku do oferowanych produktów, ale nie jest ich producentem.

Wnioskodawca oferuje kompleksowe usługi konserwacji o nazwie A dotyczące wyrobu medycznego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 5 maja 2017, str. 1, z późn. zm.), dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W szczególności chodzi o usługi konserwacji systemu B, czyli (\`(...)\`) (dalej również jako: „Wyrób medyczny” albo „WM”) dystrybuowanego przez Wnioskodawcę.

Kompleksowa usługa o nazwie A oferowana przez Wnioskodawcę zawiera usługę konserwacyjną polegającą na odbyciu corocznej wizyty w ramach konserwacji prewencyjnej (w tym sprawdzenie funkcjonalności, kalibrację urządzenia oraz wykonanie testów bezpieczeństwa (\`(...)\`) WM).

W przypadku ww. komponentów świadczenia kompleksowego wysłany przez Wnioskodawcę technik lub ich zespół będzie pojawiać się w siedzibie klienta i, w zależności od potrzeb, dokonywać czynności konserwacyjnych Wyrobów medycznych obejmujących:

1) 100% pokrycie kosztów:

– części zamiennych zatwierdzonych przez producenta WM i zużytych jako niezbędnych do wykonania usług konserwacji,

– pracy (wykonania usług konserwacji) i

– podróży techników wykonujących usługi,

2) Wsparcie telefoniczne użytkowników Wyrobu medycznego (…).

3) Jednorazową wymianę posiadanego przez klienta C do Wyrobu medycznego oraz D na najbardziej aktualne dostępne w bieżącej ofercie C i D (w celu prewencyjnym, tj. zapewnienia jak najdłuższego, bezawaryjnego działania Wyrobu medycznego (ostatecznie wyjaśniono w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 marca 2024 r.).

W zależności od stanu konserwowanego Wyrobu medycznego w ramach wykonywania ww. usługi konserwacji może być wymieniana część zamienna lub części zamienne (inne niż C czy D), które nie będą Wyrobami medycznymi dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca w ramach świadczenia kompleksowego wykonuje następujące czynności: (\`(...)\`)

Wykonanie ww. czynności wymaga specjalistycznej wiedzy, szkoleń, specjalistycznego sprzętu i odpowiedniego środowiska pracy przystosowanego do obsługi (\`(...)\`) oraz zachowania odpowiedniej sekwencji czynności serwisowych. Innymi słowy nabywca/beneficjent świadczenia nie ma możliwości samodzielnego zakupu i wymiany części zamiennej w WM, ani samodzielnego wykonania konserwacji WM, ponieważ są to działania zbyt skomplikowane technologicznie.

Opłaty miesięczne bądź kwartalne za wykonanie powyższej kompleksowej usługi konserwacji będą naliczone w sposób ryczałtowy (tj. obejmujący ustaloną kwotę za wykonanie cyklicznej usługi konserwacji, bez wyszczególnienia poszczególnych składników tej usługi). Opłaty będą płatne z góry i będą naliczane z początkiem każdego kolejnego miesiąca bądź kwartału przez cały czas trwania Umowy.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należy traktować jako świadczenie kompleksowe, ponieważ poszczególne elementy składające się na przedmiotowe świadczenie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Realizacja poszczególnych świadczeń wchodzących w skład świadczenia kompleksowego prowadzi do realizacji określonego celu, jakim jest wykonanie świadczenia głównego - do wykonania konserwacji WM. Innymi słowy, celem ww. kompleksowych świadczeń będzie:

– zapewnienie specjalistycznej obsługi podmiotom użytkującym Wyroby medyczne w zakresie konserwacji tych wyrobów,

– okresowe badanie sprawności Wyrobu medycznego (np. poprzez (\`(...)\`)),

– działanie profilaktyczne mające na celu zachowanie sprawności Wyrobu medycznego (…) oraz

– działanie zapewniające ciągłość pracy podmiotu użytkującego.

W tym kontekście ewentualne zużycie do konserwacji części zamiennych należy uznać za świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego, gdyż są jedynie środkiem do zrealizowania głównego przedmiotu świadczenia - usługi konserwacji Wyrobu medycznego.

Należy podkreślić równocześnie, iż o kompleksowym charakterze świadczonych przez Wnioskodawcę usług świadczy również określona w ustaleniach z klientem wysokość wynagrodzenia za całość świadczonych prac - Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za całkowitą realizację prac mających na celu konserwację bez wyszczególnienia wartości zużytych części zamiennych. Wnioskodawca tylko dla celów wewnętrznych kalkuluje cenę przedmiotowego świadczenia złożonego w oparciu o wartość usługi konserwacji oraz rezerwową kwotę na pokrycie wartości hipotetycznie wymienianych części zamiennych. Niemniej trudno jest a priori ustalić stosunek ceny dostarczanych części zamiennej / dostarczanej części zamiennej do ceny usługi konserwacji, ponieważ nie jest możliwe żeby przewidzieć stan zużycia danego WM oraz ewentualną ilość zużytych części przy okazji wykonania usług konserwacji.

Podsumowując, poszczególne elementy (części zamienne) wykorzystane do wykonania świadczenia kompleksowego, nie powinny być wyodrębnione i z punktu widzenia podatkowego powinny dzielić los świadczenia głównego jakim jest właśnie konserwacja Wyrobu medycznego.

Na koniec warto podkreślić, że przedmiotem wniosku o WIS złożonego przez Wnioskodawcę jest tylko świadczenie kompleksowe obejmujące usługę konserwacji WM z wykorzystaniem do tej czynności części zamiennej nieposiadającej statusu wyrobu medycznego. Inne sytuacje, np.:

– usługę obejmującą konserwację Wyrobu medycznego bez wykorzystania części zamiennej lub

– samodzielną sprzedaż części zamiennej

nie są przedmiotem wniosku o WIS złożonego przez Wnioskodawcę (powyższe dwie przykładowe sytuacje innymi słowy nie powoduje wątpliwości interpretacyjnych, stąd Wnioskodawca nie pyta o taką sytuację we wniosku o WIS).

Biorąc pod uwagę powyższy opis, świadczeniem dominującym w ramach ww. kompleksowego świadczenia jest usługa konserwacji Wyrobu medycznego, w związku z czym na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących do 26 maja 2022 r. przedmiotowe świadczenie będzie podlegać opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 8% stawki VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz pozycją 69 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W uzupełnieniach wniosku Spółka wskazała następujące informacje.

B ze D jest zbudowany z następujących elementów/modułów i posiada następujące możliwości konfiguracyjne zestawu (na podstawie (\`(...)\`)):

1\. C (funkcja sterująca): (\`(...)\`)

2\. E (funkcja: wyświetlanie interface oprogramowania).

3\. F (funkcja: wydruk danych).

4\. D (funkcja: zapewnienie (\`(...)\`)): (\`(...)\`)

5\. G (funkcja: zapewnienie zasilania).

6\. H (funkcja: zapewnienie połączenia poszczególnych modułów i zasilania): (\`(...)\`)

7\. I (funkcja: zapewnienie mobilności (\`(...)\`) i (\`(...)\`) transportu (\`(...)\`)).

8\. J (funkcja: umożliwienie instalacji w (\`(...)\`)).

Oprogramowanie B zapewnia (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) realizując następujące funkcje (na podstawie (\`(...)\`)): (\`(...)\`)

B został wprowadzony do obrotu i używania jako wyrób medyczny. B został wprowadzony do obrotu w (\`(...)\`) przed 2007 r. - wprowadzenie do obrotu to inaczej udostępnienie po raz pierwszy na rynku unijnym - ale na początku B był (\`(...)\`) i dystrybuowany przez X Sp. z o.o. (dalej X). Firma X wprowadziła B do obrotu i używania w Polsce w roku 2007.

Dział (\`(...)\`) firmy X został przejęty przez firmę Y w (\`(...)\`) r.

Wnioskodawca nie jest w stanie podać konkretnej daty, ale pierwsze powiadomienie dla B było złożone (\`(...)\`) 2014 r., więc wprowadzenie do używania miało miejsce w (\`(...)\`) 2014 r. Tu jest mowa o aktywności Wnioskodawcy, ale tak jak wspominano wcześniej firma X sprzedawała B w Polsce od roku 2007 r.

B został wprowadzony do obrotu i używania na podstawie dyrektywy Medical Device Directive 93/42/EEC i Ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Natomiast obecnie jest wprowadzany do obrotu i używania na podstawie rozporządzenia Medical Device Regulation 2017/745 i Ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych.

Wnioskodawca wskazał, że towar posiada oznaczenie CE oraz kod (\`(...)\`) dla elementów systemu, które nie są certyfikowane pod przepisami Medical Device Regulation 2017/745, a korzystają z okresów przejściowych, jest zawarty w Deklaracjach Zgodności numer 92261101 i 91065397 pod nazwą GTIN.

(\`(...)\`)

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 7 lutego 2024 r. wskazał, że „W ramach konserwacji w zakresie A może zajść konieczność wymiany K. W tym miejscu należy sprostować treść oryginalnego wniosku o WIS, że inne części zamienne prócz ww. K jako takie nie podlegają wymianie. Jak napisano we wniosku konserwacja prewencyjna obejmuje sprawdzenie funkcjonalności, kalibrację urządzenia oraz wykonanie testów bezpieczeństwa elektrycznego WM.

Ponadto, w ramach konserwacji może nastąpić zdiagnozowanie potencjalnej usterki, która będzie wymagać dokonania naprawy (i wymiany innych części zamiennych niż K) w ramach oddzielnego świadczenia (czyli naprawy Systemu w ramach A).

Wnioskodawca nie jest producentem K”.

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 28 marca 2024 r. Wnioskodawca ostatecznie wskazał czynności, które są wykonywane w ramach zawartej umowy w zakresie usługi konserwacji w przedmiotowej sprawie, tj.:

„Usługa konserwacji A obejmuje czynności konserwacyjne, w tym:

1) 100% pokrycie kosztów:

– części zamiennych zatwierdzonych przez producenta WM i zużytych jako niezbędnych do wykonania usług konserwacji,

– pracy (wykonania usług konserwacji) i

– podróży techników wykonujących usługi,

2) Wsparcie telefoniczne użytkowników Wyrobu medycznego (…).

3) Jednorazową wymianę posiadanego przez klienta C do Wyrobu medycznego oraz D na najbardziej aktualne dostępne w bieżącej ofercie C i D (w celu prewencyjnym, tj. zapewnienia jak najdłuższego, bezawaryjnego działania Wyrobu medycznego).

W szczególności, w ramach konserwacji zostaje sprawdzony ogólny stan techniczny systemu. Ponadto zweryfikowany zostaje stan i sprawność połączeń systemowych, czy zapewniają poprawne współdziałanie wszystkich elementów systemu, czy nie posiadają uszkodzeń. Przeprowadza się testy i pomiary funkcjonalne (\`(...)\`).

Wykonuje się kalibrację (\`(...)\`). Przeprowadza się sprawdzenie i testy bezpieczeństwa (\`(...)\`).

W ramach konserwacji może zaistnieć sytuacja konieczności wymiany K w C”.

Wynagrodzenie ryczałtowe za świadczenie będące przedmiotem wniosku zostało skalkulowane z zastosowaniem opracowanych wewnątrz firmy algorytmów, które uwzględniają m.in. okres świadczenia usług, ich częstotliwość, koszty wymiany ww. części zamiennej (czyli K) z uwzględnieniem jej ceny, koszty związane z zachowaniem gotowości przystąpienia do interwencji serwisanta/ów w okresie świadczenia usługi, koszty pracy pracowników serwisu, w tym związane z dojazdem do miejsca interwencji serwisanta/ów oraz jego/ich ewentualnym zakwaterowaniem, koszty transportu urządzeń do jednostek serwisowych.

Wnioskodawca wskazał także, że świadczenie będące przedmiotem wniosku dokumentowane jest zwyczajowo jedną fakturą, pod jedną pozycją.

Wnioskodawca wskazał iż, żeby zrozumieć w jaki sposób przesłana umowa na świadczenie usług serwisowych oraz wsparcia technicznego odzwierciedla przedmiot wniosku tj. świadczenie, na które składa się usługa konserwacji przedmiotowego Systemu, a w szczególności wskazanie: które punkty z zakresu czynności konserwacyjnych wynikające z przesłanej umowy dotyczą przedmiotowej usługi konserwacji, należy cofnąć się do genezy podpisania tej umowy i sposobu działania prawa zamówień w Polsce oraz znaczenia Specyfikacji Warunków Zamówienia (dalej również jako „SWZ").

Prawo zamówień publicznych (dalej „PZP”) w Polsce reguluje ustawa z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1605 z późn. zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2021 r. i wprowadziła wiele zmian w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów. PZP to nie tylko ww. ustawy, ale także inne akty prawne określające sposób udzielania zamówień przez podmioty publiczne i niektóre podmioty prywatne na realizację prac, dostaw oraz usług. Sektor zdrowia, jako kluczowy obszar zainteresowania publicznego, często podlega szczególnym regulacjom w zakresie PZP, co ma na celu zapewnienie transparentności, konkurencyjności oraz efektywności wydatkowania środków publicznych. Proces zamówień publicznych w sektorze zdrowia, podobnie jak w innych sektorach, obejmuje kilka etapów, a Specyfikacja Warunków Zamówienia odgrywa w nim kluczową rolę. Poniżej przedstawiam ogólny zarys kroków postępowania w PZP:

1\. Przygotowanie - na tym etapie określany jest przez zamawiającego (tu: Szpital) przedmiot zamówienia oraz warunki udziału w postępowaniu. Przez Szpital przygotowywana jest także SWZ, która zawiera wszystkie istotne informacje dotyczące zamówienia, w tym wymagania techniczne i projekt umowy, która finalnie zostanie podpisana przez zamawiającego .

2\. Ogłoszenie o zamówieniu - zamawiający publikuje ogłoszenie o zamówieniu w Biuletynie Zamówień Publicznych (BZP) oraz, w przypadku większych zamówień, w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (TED), informując potencjalnych wykonawców o możliwości składania ofert. Ponadto, w przypadku zamówień o wartości mniejszej niż progi unijne - zamawiający publikuje ogłoszenie na stronie internetowej prowadzonego postępowania.

3\. Składanie i otwarcie ofert - wykonawcy składają oferty w odpowiedzi na ogłoszenie. Po upływie terminu składania ofert, zamawiający przeprowadza ich otwarcie.

4\. Ocena ofert - zamawiający (tu (\`(...)\`)) ocenia złożone oferty pod kątem spełnienia warunków udziału w postępowaniu oraz kryteriów oceny ofert określonych w dokumentach zamówienia (w tym w SWZ) i wybiera ofertę najkorzystniejszą z punktu widzenia interesu publicznego.

5\. Zawarcie umowy - po wybraniu oferty zamawiający zawiera umowę z wybranym wykonawcą. Umowa zawarta w SWZ określa warunki realizacji zamówienia.

6\. Realizacja zamówienia - wykonawca realizuje zamówienie zgodnie z umową

7\. Rozliczenie i zakończenie zamówienia - po zakończeniu realizacji zamówienia następuje jego rozliczenie i formalne zakończenie postępowania.

Znaczenie Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SWZ):

SWZ to dokument, który ma kluczowe znaczenie na każdym etapie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Zawiera ona wszystkie informacje niezbędne dla wykonawców do przygotowania oferty, takie jak: opis przedmiotu zamówienia, termin wykonania zamówienia, warunki udziału w postępowaniu, podstawy wykluczenia, informacje o podmiotowych i przedmiotowych środkach dowodowych, kryteria oceny ofert, projektowane postanowienia umowy oraz sposób i termin składania ofert.

SWZ umożliwia wykonawcom dokładne zrozumienie oczekiwań zamawiającego oraz warunków, na jakich zamówienie zostanie udzielone. Jest to fundament transparentności i równego traktowania wszystkich uczestników postępowania.

Umowa znajdująca się w SWZ

Kluczowe dla zrozumienia w jaki sposób przesłana umowa na świadczenie usług serwisowych oraz wsparcia technicznego odzwierciedla przedmiot wniosku Spółki (tj. świadczenie, na które składa się usługa konserwacji przedmiotowego Systemu) są informacje, że:

– SWZ powinna zawierać projekt umowy, która ma zostać zawarta pomiędzy zamawiającym a wykonawcą w ramach procedury udzielania zamówienia publicznego.

– Projekt umowy zawarty w SWZ i przygotowany przez zamawiającego w ramach procedury udzielania zamówień publicznych zgodnie z PZP jest zasadniczo, poza nielicznymi wyjątkami, traktowany jako nienegocjowalny. Proces ten ma na celu zapewnienie transparentności, równego traktowania wszystkich wykonawców i uczciwej konkurencji. Co istotne, zamawiający określa warunki umowy w SWZ przed rozpoczęciem procedury i zazwyczaj oczekuje, że oferenci zaakceptują te warunki bez modyfikacji.

Włączenie projektu umowy do SWZ jest standardową praktyką i ma na celu zapewnienie wszystkim potencjalnym oferentom dostępu do pełnej informacji o warunkach, jakie będą regulować wykonanie przedmiotu zamówienia. Zatem określenie przez zamawiającego warunków umowy w SWZ przed rozpoczęciem procedury PZP wynika ze zobowiązania zamawiającego do przestrzegania zasad uczciwej konkurencji i równego traktowania wszystkich wykonawców.

Projekt umowy umieszczony w SWZ zawiera zazwyczaj:

– szczegółowe warunki realizacji zamówienia,

– prawa i obowiązki stron,

– warunki płatności,

– kary umowne za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy,

– sposób rozwiązywania ewentualnych sporów,

– okres obowiązywania umowy oraz warunki jej przedłużenia lub rozwiązania.

Biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania, Szpital jako zamawiający organizując przetarg opisuje swoje wymagania w sposób mu znany, ale też w taki sposób, żeby nie naruszyć zasad uczciwej konkurencji i pozwolić na złożenie oferty różnym wykonawcom, którzy spełnią postawione w SWZ kryteria. Tutaj m.in. Szpital ma możliwość określenia czasu reakcji serwisu, który nie wynika wprost z opisu usługi jaką oferuje Spółka. Natomiast przystępując do postępowania przetargowego Spółka bierze pod uwagę, że nie będzie kwestionować czy negocjować takich postanowień, zakładając że usługi, które oferuje wpisują się swoim charakterem w wymagania Szpitala i zgadza się na ich realizowanie w wyznaczonych przez SWZ ramach, co do ilości, czasu realizacji.

Innymi słowy, Spółka bierze udział w postępowaniu PZP na wykonanie określonych usług konserwacyjnych, nawet gdy projekt umowy ustalony przez zamawiającego określa je inaczej, tzn. jako usługi polegające na wykonywaniu usług serwisowych oraz wsparciu technicznym systemu. Zgodnie z przyjętą powyżej praktyką, Spółka nie negocjuje (na etapie postępowań PZP) czy renegocjuje (po zawarciu umowy) postanowień umownych dot. nazwy usługi, czy jej szczegółowego zakresu, ponieważ takie działania zwykle nie są praktykowane przez oferentów (uczestników postępowań PZP) jako nieefektywne, niepotrzebnie przedłużające postepowania PZP i nieprowadzące zwykle do osiągniecia jakiegokolwiek sukcesu. Nazwa czy opis świadczeń pozostaje taki sam jak pierwotnie opisany w PZP.

Załączona (\`(...)\`) jest (\`(...)\`) przykładową, w żadnym przypadku nazwa czy opis świadczeń nie jest taki sam i będzie się różnić w przypadku innych zamawiających, ale sens i zakres usług oferowanych przez Spółkę pozostaje taki sam jak w opisie wskazanym przez Spółkę we wniosku o WIS.

W tym kontekście można uznać, że (\`(...)\`)

Jednocześnie Wnioskodawca przesłał ogólny wzór „(\`(...)\`)", którą Spółka traktuje jako punkt wyjściowy w jakichkolwiek negocjacjach z klientami zamierzającymi skorzystać z jej usług m.in. w ramach pakietu A.

Wnioskodawca podkreślić, że mimo zapoznania się z powyższym wzorem i zakresem umowy przez klienta, to ostateczna decyzja dotycząca treści finalnej wersji umowy należy do klienta. Jeśli tym klientem jest (\`(...)\`) objęty PZP, to z uwagi na powyższe uwarunkowania wynikające z regulacji w zakresie PZP mające na celu zapewnienie transparentności, konkurencyjności oraz efektywności wydatkowania środków publicznych, ostateczna wersja umowy zawarta w SWZ musi być i jest inna.

3\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Skoro ww. usługa konserwacji stanowi główny składnik świadczenia kompleksowego, w pierwszej części uzasadnienia stanowiska, obejmującej punkty 3.1-3.2 Wnioskodawca odnosi się do wykładni pojęcia „usługi konserwacji Wyrobów medycznych” (językowej i systemowej). Ponadto, w drugiej części uzasadnienia stanowiska obejmującej punkty 3.3. Wnioskodawca odnosi się do usługi konserwacji jako świadczenia kompleksowego obejmującego także dostawy części zamiennych służących do wykonania takiej usługi.

3.1. Wykładnia językowa pojęcia „usługi konserwacji Wyrobów medycznych”.

Zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 25 maja 2022 roku) określającym zakres stosowania 8% stawki VAT w poz. 69 tegoż załącznika znajdują się usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13 (bez względu na PKWiU ustalonego dla tego typu usługi). Natomiast w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazane są:

„Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Warto jeszcze raz zauważyć, iż w obydwu przypadkach klasyfikacje statystyczne usług napraw i konserwacji (PKWiU) czy klasyfikacja wyrobu medycznego dla celów Nomenklatury Scalonej (CN) nie mają znaczenia dla opodatkowania ww. świadczeń. Warto także podkreślić, że usługi naprawy i konserwacji nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT lub innych ustawach.

Brak w ustawie o VAT definicji legalnej pojęć „konserwacja” oraz „naprawa” wyrobów medycznych powoduje konieczność zastosowania w stosunku do tych pojęć wykładni językowej.

Termin „konserwacja”.

Zgodnie z definicją słowa „konserwacja” zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl) konserwacja to „zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie”.

Podobnie definiuje to pojęcie Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (https://sjp.pwn.pl/doroszewski/): „czynność, zabieg mające na celu utrzymanie czego w dobrym stanie lub zabezpieczenie przed psuciem się, np. pokarmów, przetworów spożywczych, lub przed zniszczeniem, np. dzieł sztuki, zabytków albo przed zbyt prędkim zużyciem, np. maszyn, narzędzi”. Z kolei Słownik wyrazów obcych (wydanie z 1980, Państwowe Wydawnictwa Naukowe) „konserwację” definiuje jako „czynności, zabiegi mające na celu utrzymanie czego w całości, dobrym stanie; chronienie czego przed niszczeniem, psuciem się, zbyt szybkim zużyciem itp.”.

Ten sam słownik definiuje pojęcie „konserwator” m.in. jako „mechanik odpowiedzialny za dobry stan maszyn, urządzeń fabrycznych, itp., dokonujący ewentualnych napraw”. Analogicznie do pojęcia „konserwacja” i „konserwator” podchodzi Słownik języka polskiego (wydanie IX z 1994, Wydawnictwa Naukowe PWN) oraz internetowy Wielki Słownik Języka Polskiego (https://www.wsjp.pl).

Ten ostatni wskazuje, że konserwacja to „czynności, których celem jest utrzymanie czegoś w dobrym stanie technicznym i zabezpieczenie tego przed zniszczeniem”, konserwator to „mechanik, który sprawdza, czy różne urządzenia i maszyny działają prawidłowo oraz naprawia je w razie potrzeby”.

Termin „naprawa”.

Definicja słowa „naprawa” zawarta w internetowym Słowniku Języka Polskiego (dostępny pod adresem: https://sjp.pwn.pl) naprawa to „usunięcie w czymś usterek, uszkodzeń i doprowadzenie czegoś do stanu używalności”.

Słownik języka polskiego (wydanie IX z 1994, Wydawnictwa Naukowe PWN) wskazuje, że naprawa to „doprowadzenie czegoś do stanu używalności, do porządku, usunięcie w czym usterek, uszkodzeń; naprawienie, reperacja, remont”.

Identycznie do tego terminu podchodzi Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego dostępny pod adresem: https://sjp.pwn.pl/doroszewski/).

Następnie Internetowy Wielki Słownik Języka Polskiego (dostępny pod adresem: https://www.wsjp.pl) wskazuje, że pojęcie „naprawa” obejmuje „usuwanie usterek i uszkodzeń mające na celu sprawić, żeby coś ponownie nadawało się do użytku”.

Zatem, jak widać, z przytoczonych słownikowych definicji pojęć „naprawa” czy „konserwacja” znaczenia tych słów wzajemnie się przenikają.

Biorąc pod uwagę powyższą wykładnię językową pojęć „konserwacja” czy „naprawa”, można uznać że główny składnik świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku o WIS, czyli usługi konserwacyjne mają na celu utrzymanie sprawności wyrobu medycznego (poprzez działania prewencyjne, konserwację mającą na celu uniknięcie usterki). Skoro świadczeniem dominującym w ramach ww. kompleksowego świadczenia jest usługa konserwacji Wyrobu medycznego, w związku z czym na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących do 26 maja 2022 r. przedmiotowe świadczenie będzie podlegać opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 8% stawki VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz pozycją 69 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

3.2. Wykładnia systemowa pojęcia „usługi konserwacji Wyrobów medycznych”.

Jak wcześniej wskazano, klasyfikacje statystyczne usług napraw i konserwacji (PKWiU) czy klasyfikacja wyrobu medycznego dla celów Nomenklatury Scalonej (CN) nie mają znaczenia dla opodatkowania ww. świadczeń. Warto także podkreślić raz jeszcze, że usługi naprawy i konserwacji nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT lub innych ustawach. Niemniej, jak stwierdził choćby Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA”) w wyroku z 26 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 115/10):

„Należy mieć na względzie pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. (…) Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna)”.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowiska NSA (zawarte w ww. wyroku oraz uchwale), zdaniem Wnioskodawcy, definiując pojęcie „naprawa” można się posłużyć pomocniczo „Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)” w zakresie Działu 33 PKWiU z 2015 dot. „Usług naprawy, konserwacji i instalowania maszyn i urządzeń”. W szczególności ww. Wyjaśnienia wskazują, że dział 33 obejmuje „specjalistyczne naprawy maszyn, urządzeń i wyrobów wyprodukowanych przez zakłady przemysłowe, których celem jest przywrócenie sprawności oraz ogólne i rutynowe konserwacje (tzw. serwis), zapewniające efektywną pracę sprzętu oraz zapobiegające awariom i naprawom”. Jak widać również w tym przypadku usługi napraw i konserwacji przenikają się wzajemnie. Innymi słowy także w świetle wykładni systemowej zewnętrznej (opartej o „Wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)”) można wskazać, że konserwacją można nazwać usługi, których celem jest ogólne i rutynowe serwisowanie zapewniające efektywną pracę sprzętu oraz zapobiegające awariom i naprawom.

Reasumując tą część argumentacji dotyczącej zakresu usługi konserwacji jako głównego składnika świadczenia kompleksowego, w sytuacji gdy usługa ta ma na celu ogólne i rutynowe serwisowanie WM zapewniające efektywną pracę sprzętu oraz zapobiegające awariom i naprawom, to, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 25 maja 2022 r. przedmiotowe świadczenie będzie podlegać opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 8% stawki VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz pozycją 69 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

3.3. Definicja świadczenia kompleksowego.

W kontekście opisywanego świadczenia kompleksowego należy nadmienić, iż może ona obejmować także dostawy części zamiennych służących do wykonania usług konserwacji Wyrobów medycznych. Poniżej prezentowana jest argumentacja dotycząca zasad opodatkowania takich świadczeń kompleksowych.

3.3.1. Uwagi ogólne dotyczące świadczenia kompleksowego.

Należy wskazać, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, nie powinny być one sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Uznaje się, że tworzą one jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 roku nr 347/1, dalej: „Dyrektywa VAT”) nie wskazują przesłanek, według których dane świadczenie należy uznać za złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe wymaga odwołania do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”).

W szczególności, zgodnie z orzecznictwem TSUE, z kompleksowością świadczeń mamy do czynienia w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (takie stanowisko TSUE przedstawił przykładowo w wyrokach wydanych w sprawach C-41/04 z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

TSUE odnosił się również do kwestii świadczenia pomocniczego w ramach świadczenia kompleksowego, które z punktu widzenia podatkowego powinno dzielić los świadczenia głównego. Jak wskazuje TSUE w orzecznictwie, świadczenia są uznawane za pomocnicze, jeśli nie stanowią celu samego w sobie, lecz raczej środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (przykładowo wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, sygn. C-111/05, pkt 41-43).

Z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych płyną analogiczne wnioski. Przykładowo w sprawie dotyczącej dostawy towaru razem z jego montażem (a więc o nieco innym charakterze niż w sytuacji analizowanej w niniejszym Wniosku), WSA w Warszawie w wyroku z 12 grudnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 507/18 wskazał, że:

„(…) o charakterze świadczenia kompleksowego stanowi osiągnięcie celu gospodarczego. (…). Przy przyjęciu istnienia świadczenia kompleksowego, dostawa urządzeń jest zatem istotnym elementem świadczenia, ale wobec tego, że jego celem gospodarczym jest to, aby urządzenia te prawidłowo funkcjonowały niezbędne jest ich prawidłowe zamontowanie, do wykonania którego potrzebny jest odpowiednio przygotowany personel. Dostawa urządzeń bez ich zamontowania nie pozwoliłaby na osiągnięcie celu gospodarczego oczekiwanego przez skarżącą”.

Przedmiotem powyższego wyroku była modernizacja obiektów energetycznych kolejowych takich jak podstacje trakcyjne/kabiny sekcyjne w różnych lokalizacjach. W istocie modernizacja następowała w sytuacji odwrotnej niż ta opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku (tj. dostawa towaru jest w przypadku powyższego wyroku świadczeniem głównym, a usługa montażu świadczeniem pomocniczym), niemniej wynikającą z niej zasadę należy stosować generalnie do wszystkich świadczeń kompleksowych, w tym także w odniesieniu do kompleksowych usług konserwacji Wyrobów medycznych z wykorzystaniem części zamiennych. Chodzi w szczególności o zasadę zgodnie z którą „o charakterze świadczenia kompleksowego stanowi osiągnięcie celu gospodarczego”. Parafrazując powyższy wyrok naprawa albo konserwacja Wyrobów medycznych bez wykorzystania części zamiennych nie pozwoliłaby na osiągnięcie celu gospodarczego oczekiwanego przez beneficjenta tego typu usług – tj. odpowiednio naprawy lub konserwacji Wyrobu medycznego.

Reasumując tą część wywodu, świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę w myśl wyżej wskazanej zasady powinno być opodatkowane jako świadczenie kompleksowe, gdzie usługi konserwacji są świadczeniem głównym, a dostawy części zamiennej/części zamiennych wykorzystywanych do tych usług jako świadczenie pomocnicze.

Podobne stanowisko w zakresie świadczenie kompleksowego przy dostawie wyrobu medycznego i jego montażu przyjął WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 15 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 801/09), który uznał że:

„W przypadku świadczenia polegającego na dostawie sprzętu medycznego wraz z jego montażem, w ocenie składu orzekającego w tej sprawie mamy do czynienia z jednym świadczeniem dostawą sprzętu medycznego, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty montażu tego sprzętu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla świadczenia głównego, którym w tym wypadku jest dostawa sprzętu medycznego. Montaż w ocenie składu orzekającego, jest bowiem ściśle związane z dostawą i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Nie jest to odrębne świadczenia, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez dostawy sprzętu medycznego - usługa montażu utraciłaby swój sens. Montaż służy tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania ze świadczenia głównego. Koszty montażu którymi obciążany jest świadczeniobiorca, powinny być elementem podstawy opodatkowania dostawy sprzętu medycznego i to niezależnie od tego, czy stanowią element kalkulacyjny wchodzący w skład umówionej przez strony należności za dostawę, czy też umowa stron wyodrębnia te koszty. Z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynika, że wynagrodzenie, jakie otrzymuje Skarżący za dostawę sprzętu medycznego obejmuje również usługi montażu i adaptacji pomieszczeń”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w następujących interpretacjach indywidualnych dotyczących wyrobów medycznych i usług im towarzyszących:

– interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej (dalej „DIS”) w Katowicach z 12 września 2016 r. (znak IBPP2/4512-435/16-2/AZ) dot. montażu (niestanowiącego usług budowlano-montażowych), szkolenia pracowników w zakresie obsługi sprzętu medycznego oraz rozruchu sprzętu medycznego opodatkowanych 8% stawką VAT tak samo jak dostawa wyrobu medycznego;

– interpretacja DIS w Katowicach z 22 września 2016 r. (znak IBPP2/4512-480/16-1/JJ) – dot. świadczenia pomocniczego do dostawy wyrobu medycznego w postaci szkoleń z obsługi dostarczonych wyrobów lub oprogramowania stanowiącego wyrób medyczny.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, kompleksowa usługa, która będzie wykonywana przez Wnioskodawcę powinna być opodatkowana jako świadczenie kompleksowe, gdzie naprawa jest świadczeniem głównym, a dostawy części zamiennej/części zamiennych wykorzystywanych do tej usługi serwisowej jako świadczenie pomocnicze (i tym samym w całości usługa powinna korzystać z 8% stawki VAT).

3.3.2. Kompleksowość świadczenia będącego przedmiotem Wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego czynności należy traktować jako świadczenie kompleksowe, ponieważ poszczególne elementy składające się na przedmiotowe świadczenie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Realizacja poszczególnych świadczeń wchodzących w skład konserwacji Wyrobów medycznych prowadzi do realizacji określonego celu, jakim jest wykonanie świadczenia głównego – konserwacji prewencyjnej mającej na celu jak najdłuższe, sprawne, nieprzerwane użytkowanie Wyrobu medycznego. Świadczenia takie jak dostawa części zamiennych należy uznać za usługi pomocnicze, gdyż są jedynie środkiem do zrealizowania przedmiotu usługi konserwacji wobec Wyrobu medycznego.

Należy podkreślić równocześnie, iż o kompleksowym charakterze świadczonych przez Wnioskodawcę czynności świadczy również określona w ustaleniach z klientem wysokość wynagrodzenia za całość świadczonych prac – Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za całkowitą realizację prac, bez wyszczególnienia wartości zużytych części zamiennych.

Podsumowując tą część wywodu, w ocenie Wnioskodawcy, poszczególne elementy (części zamienne) wykorzystane do wykonania świadczenia głównego - usługi konserwacji - nie powinny być wyodrębnione i z punktu widzenia podatkowego powinny dzielić los świadczenia głównego jakim jest właśnie konserwacja Wyrobu medycznego (więcej na temat świadczenia głównego w pkt. 3.3.3. niniejszego wniosku).

3.3.3. Świadczenie dominujące w ramach świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku o WIS.

Należy podkreślić, że zgodnie z ustaleniami z klientami Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonania usługi konserwacji wobec klienta. Klient płacić będzie co do zasady za konserwację prewencyjną mającą na celu jak najdłuższe, sprawne, nieprzerwane użytkowanie Wyrobu medycznego.

Pozostały element świadczenia, czyli dostawa części zamiennych, będzie niezbędna do zrealizowania tego świadczenia. Dostawa części zamiennej będzie istotną częścią składową czynności serwisu Wyrobu medycznego, bez której użyteczność sprzętu nie byłaby przywrócona/konserwacja WM nie byłaby wykonana i nie mógłby on prawidłowo działać, jednak same dostawy nie będą stanowić celu samego w sobie, lecz będą służyć skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego – tutaj: konserwacji Wyrobu medycznego.

Dla klienta Wnioskodawcy pożądaną funkcją przedmiotowej usługi będzie możliwość dalszego jak najdłuższego i nieprzerwanego użytkowania sprawnego Wyrobu medycznego, a więc np. (\`(...)\`).

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, to właśnie wykonanie konserwacji Wyrobu medycznego jest zasadniczym elementem stosunku łączącego go z klientem i w taki sposób (tj. jako usługa konserwacji WM) powinna zostać sklasyfikowana dla potrzeb opodatkowania VAT.

Analogiczne podejście do świadczeń złożonych w kontekście usług konserwacji z wykorzystaniem część zamiennych zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w licznych WIS-ach. Co do zasady we wszystkich niżej przywołanych WIS-ach jako podstawa prawna do stosowania 8% stawki do konserwacji WM został wskazany art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Poniżej przedstawione zostały fragmenty WIS-ów w sekwencji:

– opis usługi (w przypadku części WIS-ów zanonimizowane zostały opisy świadczeń lub wyrobów medycznych będących przedmiotem WIS-ów),

– data wydania (dalej jako: „DW”) oraz

– sygnatura WIS:

**A.** **Konserwacja WM (łóżka szpitalnego z elektrycznym sterowaniem) wraz z wymianą części**, DW: 14 maja 2021 r., sygn.: 0112-KDSL1-2.450.1083.2020.7.BR.

„Przedmiot wniosku: usługa - konserwacja wyrobu medycznego - łóżka szpitalnego z elektrycznym sterowaniem (\`(...)\`).

Opis usługi: Przedmiotem konserwacji jest łóżko (\`(...)\`). Jest to łóżko szpitalne z elektrycznym sterowaniem. Łóżko medyczne, będące przedmiotem usługi opisanej we wniosku jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186) dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przebieg usługi konserwacji wyrobu medycznego jest następujący:

– Właściciel/użytkownik wyrobu medycznego (dalej: Klient) zleca Spółce wykonanie okresowych prac konserwacyjnych.

– Serwisant Spółki przyjmuje zlecenie i ocenia zakres czynności jakie powinny być wykonane w celu przeglądu, kontroli i utrzymania wyrobu medycznego w dobrym stanie technicznym na podstawie rozmowy telefonicznej serwisanta z Klientem (w trakcie zlecania usługi przez Klienta).

– Po ustaleniu przez Spółkę (serwisanta) niezbędnego zakresu czynności Spółka przedstawia Klientowi ofertę cenową na przeprowadzenie konserwacji wyrobu medycznego.

– Po zaakceptowaniu oferty cenowej na przeprowadzenie usługi konserwacji serwisant Spółki ustala termin, w którym dojdzie do przeprowadzenia konserwacji wyrobu medycznego.

– Realizowana przez Spółkę usługa konserwacji polega na przeprowadzeniu wszelkich niezbędnych czynności przeglądowych na danym wyrobie medycznym, których efektem będzie utrzymanie wyrobu medycznego w dobrym stanie technicznym zgodnie ze standardami wymaganymi przez przepisy prawa lub wymaganiami producenta.

W ramach usługi konserwacji Spółka dostarcza wyłącznie środek smarny nieposiadający w składzie żywicy, ani kwasu. Najczęściej Spółka stosuje (\`(...)\`) w pojemniku aerozolowym. Smar jest zużywany w toku konserwacji do nasmarowania/natłuszczenia części łóżka medycznego. Cena smaru nie jest wyodrębniona ani w ofercie ani na fakturze wystawianej z tytułu wykonania usługi konserwacji. Powyższe wynika z faktu, że wartość zużytego smaru trudno określić i jest ona nieistotna (podczas konserwacji zużywana jest niewielka ilość tego preparatu). Wykorzystywane materiały (smary) nie stanowią wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Po wykonaniu konserwacji wyrobu medycznego Spółka wystawia fakturę z tytułu wykonania usługi konserwacji.

Rozstrzygnięcie: usługa konserwacji wyrobu z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy.

Stawka podatku od towarów i usług: 8%.

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy (…).

Złożony wniosek dotyczy określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług (dalej: VAT) dla wykonywanych przez Spółkę usług polegających na konserwacji wyrobu medycznego, w ramach których Spółka wykorzystuje materiały, np. smary oraz części zamienne (dalej: usługa konserwacji) w świetle treści przepisów ustawy o VAT nadanej przez ustawę z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751, z późn. zm.) (dalej: Nowelizacja ustawy o VAT)”.

**B.** **Konserwacja niezidentyfikowanego WM wraz z wymianą części,** DW: 30 sierpnia 2021 r., „sygn.:**”**

„Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) - konserwacja wyrobu medycznego (\`(...)\`) wykonywana po (\`(...)\`) roku użytkowania wraz z wymianą części zamiennych

Opis usługi: w skład usługi konserwacji (\`(...)\`) wchodzą:

Rozstrzygnięcie: usługa konserwacji wyrobu z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy.

Stawka podatku od towarów i usług: 8%.

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy”.

**C.** **Cykliczna konserwacja i naprawa WM razem z wymianą części zamiennej** – DW: 9 czerwca 2021 r., sygn.: 0115-KDST2-1.440.68.2021.2.MDO.

„Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – konserwacja wyrobu medycznego (…) wykonywana raz w roku wraz z wymianą części

Usługa obejmuje wykonanie odpowiednich testów (…) (diagnostyka) oraz czynności o charakterze konserwacyjnym (czyszczenie, kalibracja, wymiana zużytych części).

Czynności podejmowane przez serwisanta w ramach ww. usługi: (…)

Szczegółowy zakres czynności wskazanych (…) wykonywanych raz w roku w ramach przeglądu urządzenia (…), zgodnych z instrukcją serwisową: (…)

W zakres ww. czynności, podlegającej ryczałtowemu wynagrodzeniu wchodzi wykonywanie bieżących napraw wraz z wymianą następujących części zamiennych (chodzi o naprawy usterek ujawnionych w trakcie czynności serwisowych dokonywanych „raz w roku”): (…)

Ww. czynności mogą być wykonywane jedynie przez certyfikowanych inżynierów serwisowych. Serwisanci wykonujący usługę posiadają odpowiednią wiedzę dotyczącą dostarczanych wyrobów medycznych i certyfikaty poświadczające ich kwalifikacje w tym zakresie. Cena za usługę obejmuje robociznę, jak również niezbędne materiały i części potrzebne do jej wykonania (…).

Przedmiotem zlecenia ze strony klienta jest cykliczne serwisowanie (…), w omawianym przypadku „raz w roku”. Klient zainteresowany jest kompleksową obsługą, w ramach której ma pewność, że usługa wykonana zostanie przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje (potwierdzone certyfikatami) do serwisowania konkretnego (…). Klient zlecając Wnioskodawcy usługę ma również pewność, że do jej realizacji wykorzystane zostaną oryginalne części spełniające wymogi producenta. Części te, o ile zachodzi konieczność ich wymiany, są absolutnie niezbędne do tego, żeby (…) działał poprawnie.

Wszystkie czynności wykonywane są na miejscu w siedzibie klienta. Koszty dojazdu, materiałów i robocizny wliczone są w cenę usługi, która ustalona została ryczałtowo (stała kwota miesięczna przez okres 24 miesięcy).

(…) W ramach takiej usługi Wnioskodawca wykonuje zalecaną przez producenta diagnostykę i przeglądy techniczne zgodnie z harmonogramem przeglądów. Usługa obejmuje wykonanie odpowiednich testów (…) (diagnostyka) oraz czynności o charakterze konserwacyjnym (czyszczenie, kalibracja, wymiana zużytych części). Cena za usługę obejmuje robociznę, jak również niezbędne materiały i części potrzebne do jej wykonania (smary, czyściwa, wężyki, zawory itp.). Należy wyjaśnić, że dokumentacja techniczna (…) sporządzana jest w języku angielskim i operuje pojęciem (…) lub (…), co tożsame jest z przeglądem/konserwacją.

Rozstrzygnięcie: usługa konserwacji wyrobu z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy

Stawka podatku od towarów i usług: 8%”.

**D.** **Oprogramowanie do zastosowań medycznych - kompleksowy serwis pogwarancyjny** – DW: 23 września 2023 r., sygn. 0115-KDST1-2.440.165.2023.4.AC.

„Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) - wsparcia i serwisu pogwarancyjnego, na którą składają się usługa administracji Systemu, usługa serwisu pogwarancyjnego Systemu oraz usługa wsparcia użytkowników Systemu

Opis usługi: usługa kompleksowego wsparcia i serwisu pogwarancyjnego, która obejmuje m.in. (\`(...)\`).

Rozstrzygnięcie: usługa naprawy wyrobu medycznego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG, dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy.

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

(…) Przedmiotem wniosku jest usługa kompleksowego wsparcia i serwisu pogwarancyjnego (nazywanego także umowami objęcia nadzorem autorskim, opieką serwisową i wsparciem technicznym), na którą składają się:

– Usługa administracji Systemu,

– Usługa serwisu pogwarancyjnego Systemu, oraz

– Usługa wsparcia użytkowników Systemu”.

Dla porównania Wnioskodawca przedstawia również WIS-y dot. napraw WM z wykorzystaniem części zamiennych, w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentuje takie samo stanowisko, tzn. cała czynność (w skład której wchodzą usługa oraz zużyte do jej wykonania części) jest opodatkowana 8% VAT jako właśnie usługi naprawy:

**A.** **Naprawa aparatu EKG** – DW: 6 kwietnia 2021 r., sygn.: 0112-KDSL1-1.440.8.2021.2.AKA.

„Opis usługi: Usługa, której dotyczy wniosek, polegała na naprawie elektrokardiografu (aparatu ekg) typu (…), po telefonicznym zgłoszeniu awarii przez Zleceniodawcę, z którym Wnioskodawca ma zawartą umowę na usługi w zakresie napraw i konserwacji aparatury medycznej.

Czynności, które wykonał serwisant firmy były następujące:

– lokalizacja uszkodzenia,

– naprawa zasilacza niskiego napięcia w aparacie, polegająca na usunięciu przerw w układzie elektronicznym (naprawa przerwanych ścieżek w systemie połączeń na płycie modułu zasilacza),

– testowanie elektrokardiografu (aparatu ekg) (w celu ustalenia skuteczności naprawy),

– odnotowanie braku dostępności paszportu technicznego (w konsekwencji nie dokonano wpisu serwisowego w paszporcie technicznym elektrokardiografu),

– wypełnienie serwisowej karty pracy.

Rozstrzygnięcie: usługa naprawy wyrobu z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT

Stawka podatku od towarów i usług: 8%”.

**B.** **Naprawa niezidentyfikowanego WM wraz z wymianą części**, DW: 18 maja 2022 r., sygn.: 0115-KDST2-1.440.56.2022.2.KB.

„Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) - naprawa wyrobu medycznego wraz z wymianą części

Opis usługi: naprawa wyrobu medycznego (\`(...)\`), świadczenie kompleksowe wykonywane dla konkretnego klienta, w ramach jednego zlecenia lub umowy

Wnioskodawca w ramach świadczenia kompleksowego wykonuje następujące czynności: (\`(...)\`)

Rozstrzygnięcie: usługa naprawy wyrobu medycznego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG, dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Stawka podatku od towarów i usług: 8%”.

**C.** **Naprawa aparatu słuchowego z częścią zamienną** - DW: 25 stycznia 2021 r., sygn.: 0112-KDSL1-2.450.970.2020.3.PR.

„Opis usługi: Czynności w ramach naprawy wyrobu medycznego wraz z wymianą części dotyczą naprawy uszkodzonego urządzenia medycznego – aparatu słuchowego, który jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 175, 447 i 534) dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Część zamienna wzmacniacz do aparatu słuchowego to część aparatu słuchowego wzmacniająca wszystkie dźwięki i częstotliwość. Naprawa polega na wymianie uszkodzonych części wraz z ich specjalistycznym montażem i sprawdzeniem poprawności działania. W ramach usługi podejmowane są następujące czynności: diagnoza i testy uszkodzonego urządzenia medycznego, uzupełnianie formularza serwisowego, demontaż, czyszczenie zdemontowanych elementów, wymiana komponentów wadliwych, złożenie urządzenia medycznego, test weryfikujący wynik naprawy, kontrola akustyczna, kontrola jakościowa na podstawie złożonego zamówienia usługi serwisowej, pakowanie, wysyłka. Wykonanie usługi naprawy wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności i nie może być wykonana bez użycia części zamiennych, które nie są sprzedawane bez wykonania specjalistycznej usługi naprawy. Celem wykonywanych czynności jest to, aby urządzenie medyczne prawidłowo funkcjonowało. Do tego niezbędne jest prawidłowe zamontowanie części zamiennych, wykonane przez odpowiednio wykwalifikowany personel.

Rozstrzygnięcie: usługi napraw wyrobów z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy

Stawka podatku od towarów i usług: 8%”.

**D.** **Niezidentyfikowany WM - naprawa z wymianą części zamiennych** - DW: 2 lutego 2021 r., sygn.: 0112-KDSL1-1.450.1193.2020.5.MJ.

„Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – naprawa wyrobu medycznego wraz z wymianą części oraz dojazdem serwisanta do siedziby Klienta

Opis usługi: Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe – usługa naprawy wyrobu medycznego w siedzibie Klienta, w ramach której Spółka wykorzystuje materiały oraz części zamienne.

W skład świadczenia kompleksowego polegającego na naprawie wyrobu medycznego, wchodzą następujące świadczenia oraz towary:

– świadczenie transportowe obejmujące koszty dojazdu serwisanta do siedziby Klienta oraz jego powrót,

– czynności naprawcze wykonywane przez serwisanta obejmujące: usunięcie niesprawnych części wyrobu medycznego, instalację nowych części zamiennych, przeprowadzeniu testów funkcjonalnych oraz testów bezpieczeństwa,

– części zamienne wykorzystywane w trakcie naprawy, które są instalowane w wyrobie medycznym będącym przedmiotem naprawy.

Urządzenie będące przedmiotem naprawy to (…) będący wyrobem medycznym w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych.

Części zamienne wykorzystywane w ramach naprawy powyższego urządzenia to: (…)

Realizowana przez Spółkę usługa naprawy polega na przeprowadzeniu wszelkich niezbędnych czynności naprawczych na danym wyrobie medycznym w siedzibie Klienta, których efektem będzie usunięcie zidentyfikowanej usterki lub nieprawidłowości w działaniu wyrobu medycznego i przywrócenie jego funkcjonalności do standardów wymaganych przez przepisy prawa lub wymagania producenta. W ramach usługi naprawy serwisant przeprowadza również (po wykonaniu czynności naprawczych) niezbędne testy działania naprawionego urządzenia w celu zweryfikowania, czy wykonana naprawa doprowadziła do usunięcia zidentyfikowanej usterki lub nieprawidłowości.

Wykorzystywane materiału lub części zamienne nie stanowią wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Wykonane usługi naprawy wymagają specjalistycznej wiedzy (umiejętności). Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wykonanie usługi naprawy wyrobu medycznego nie może być dokonane bez wymiany części zamiennych. Wydanie części zamiennych ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi naprawy. Celem wydania części zamiennych jest zapewnienie sprawnego funkcjonowania naprawionego urządzenia.

Rozstrzygnięcie: usługi napraw wyrobów z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy

Stawka podatku od towarów i usług: 8%”.

**E.** **Niezidentyfikowany WM - naprawa z wymianą części zamiennych** - DW: 28 kwietnia 2021 r., sygn.: 0112- 0115-KDST2-1.440.54.2021.1.AW.

„Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – naprawa wyrobu medycznego wraz z wymianą części

Rozstrzygnięcie: usługi napraw wyrobów z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy

Stawka podatku od towarów i usług: 8%”.

**F.** **Niezidentyfikowany WM – naprawa z wymianą części zamiennych** - DW: 8 czerwca 2021 r., sygn.: 0115-KDST2-1.440.69.2021.3.AW

„Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – naprawa wyrobu medycznego z wymianą części oraz dojazdem do klienta

Opis usługi: Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, na które składają się: usługa naprawy wyrobu medycznego, dostarczenie części zamiennej oraz dojazd do klienta. Czynności w ramach świadczenia dotyczą naprawy uszkodzonego (…), który jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255) dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Naprawa dokonywana jest w siedzibie klienta, a część zamienna wykorzystana w ramach naprawy powyższego wyrobu – (…) nie stanowi wyrobu medycznego zgodnie z ww. ustawą. Usługi opisane wyżej wymagają fachowej wiedzy i odpowiedniego przeszkolenia serwisantów oraz posiadania przez nich certyfikatów do obsługi (…). Podejmowane w ramach usług działania, w tym dostarczenie części zamiennej, mają na celu usunięcie usterek i doprowadzenie (…) do stanu zdatnego do używania.

Rozstrzygnięcie: usługi napraw wyrobów z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy

Stawka podatku od towarów i usług: 8%”.

**G.** **Niezidentyfikowany WM – naprawa z wymianą części zamiennych** - DW: 3 września 2021 r., sygn.: 0115-KDST2-1.440.151.2021.3.AW.

„Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) - naprawa wyrobu medycznego wraz z wymianą części

Opis usługi: Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe - naprawa wyrobu medycznego, w ramach której Wnioskodawca wykorzystuje części zamienne.

Urządzenie będące przedmiotem naprawy to (\`(...)\`), będący wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255) dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Część zamienna wykorzystywana w ramach naprawy powyższego urządzenia to (\`(...)\`)

(\`(...)\`) stanowi wyrób medyczny w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych.

W ramach świadczonej usługi wykonywane są następujące czynności: (\`(...)\`).

Podejmowane w ramach usługi działania są wykonywane w siedzibie klienta i prowadzą do celu jakim jest naprawa wyrobu medycznego, którego nie udałoby się osiągnąć bez dostarczenie towaru w postaci części zamiennych.

Rozstrzygnięcie: usługa naprawy wyrobu z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług”.

Jak widać, powyższe WIS-y potwierdzają prawidłowość podejścia Wnioskodawcy do sposobu opodatkowania VAT usług konserwacji wyrobów medycznych dokonanych z wykorzystaniem część zamiennych. Jeśli dla klienta Wnioskodawcy pożądaną funkcją przedmiotowej usługi będzie możliwość dalszego jak najdłuższego, nieprzerwanego użytkowania sprawnego Wyrobu medycznego, a więc np. diagnozowania pacjentów posiadających schorzenia kardiologiczne,

a tą funkcją nie będzie dostawa części zamiennej sama w sobie, to taka usługa jako świadczenie kompleksowe będzie opodatkowane stawką 8%, jako usługa konserwacji wskazana w pozycji 69 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Co więcej przytoczone WIS-y potwierdzają, że 8% stawka VAT znajduje zastosowanie nie tylko do samych czynności konserwacji czy naprawczych wykonywanych przez serwisanta, ale także do:

(i) świadczenia transportowego obejmującego koszty dojazdu serwisanta do siedziby Klienta oraz jego powrót,

(ii) usunięcia niesprawnych części wyrobu medycznego,

(iii) instalacji owych części zamiennych,

(iv) przeprowadzeniu testów funkcjonalnych oraz

(v)testów bezpieczeństwa.

Podsumowanie.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, czynności przez niego wykonywane stanowią świadczenie kompleksowe, przy czym usługa konserwacji Wyrobu medycznego jest świadczeniem dominującym, a dostawę części zamiennej należy traktować jako świadczenie pomocnicze. W rezultacie, jako całość świadczenia te podlegają opodatkowaniu VAT z zastosowaniem 8% stawki VAT, tj. stawki właściwej dla konserwacji wyrobu medycznego zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz pozycją 69 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Do wniosku i jego uzupełnień Spółka dołączyła kopie dokumentów:

1) (\`(...)\`),

2) (\`(...)\`),

3) (\`(...)\`),

4) (\`(...)\`),

5) (\`(...)\`),

6) (\`(...)\`),

7) (\`(...)\`),

8) (\`(...)\`),

9) (\`(...)\`),

10) (\`(...)\`).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem nr 0115-KDST1-2.440.444.2023.4.PSZ z dnia 9 maja 2024 r. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 21 maja 2024 r. W odpowiedzi, pismem z dnia 21 maja 2024 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 27 maja 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że nie będzie składał nowych dowodów dodatkowo stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i wyczerpujący do wydania decyzji w sprawie.

**Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

W myśl art. 207 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Natomiast stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Jak stanowi art. 42a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1129, 1598, 2054 i 2269 oraz z 2022 r. poz. 25) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 30 i 203) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona),

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie

– w przypadku, o którym mowa w ust. 4;

Zgodnie z art. 42b ust. 4 ustawy, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Z ww. przepisów wynika, że wiążąca informacja stawkowa (WIS) zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług.

Przy czym, zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy, WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego, składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku można wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Z powołanych przepisów wynika, że wiążąca informacja stawkowa (WIS) wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego (kompleksowego) stawkę podatku od towarów i usług w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia kompleksowego według stosownej klasyfikacji.

W dniu 30 listopada 2023 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek WIS-W, uzupełniony w dniach 1 grudnia 2023 r., 7 lutego i 28 marca 2024 r. w zakresie sklasyfikowania świadczenia określonego jako konserwacja A.

Wnioskodawca wskazał, że usługa konserwacji obejmuje:

1) 100% pokrycie kosztów:

– części zamiennych zatwierdzonych przez producenta WM i zużytych jako niezbędnych do wykonania usług konserwacji,

– pracy (wykonania usług konserwacji) i

– podróży techników wykonujących usługi,

2) Wsparcie telefoniczne użytkowników Wyrobu medycznego (…).

3) Jednorazowa wymiana posiadanego przez C do Wyrobu medycznego oraz D na najbardziej aktualne dostępne w bieżącej ofercie C i D (w celu prewencyjnym, tj. zapewnienia jak najdłuższego, bezawaryjnego działania Wyrobu medycznego).

4) Sprawdzenie ogólnego stanu technicznego systemu.

5) Zweryfikowanie stanu i sprawność połączeń systemowych, czy zapewniają poprawne współdziałanie wszystkich elementów systemu, czy nie posiadają uszkodzeń.

6) Przeprowadzenie testów i pomiarów funkcjonalnych (\`(...)\`).

W tym miejscu nadmienić należy, że Wnioskodawca w części wniosku odnoszącego się do „Przedmiotu wniosku” wskazał „Usługa i/lub towar (świadczenie kompleksowe)”. Z kolei w pozycji dotyczącej „Liczby towarów lub usług, których dotyczy wniosek” Wnioskodawca wskazał liczbę 2. Z treści wniosku wynika, że zdaniem Wnioskodawcy usługa konserwacji stanowi świadczenie główne, a dostawa części zamiennej/części zamiennych wykorzystywanej do tej usługi stanowi świadczenie pomocnicze.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także treść wniosku należy ustalić charakter opisanych we wniosku czynności, tj. czy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z wielością świadczeń (grupą towarów/usług), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli natomiast dostawa towarów nie ma tak ścisłego związku gospodarczego, a więc gdy dostawy tych towarów mogą być wykonywane oddzielnie, jako niezależne od siebie, bez uszczerbku dla ich gospodarczego znaczenia – nie ma podstaw do traktowania ich jako jednolitego świadczenia opodatkowanego według jednakowych zasad wyznaczonych dla dostawy towaru mającego charakter rzeczy głównej (vide: wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Ponadto, dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W tej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności. Po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy natomiast uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Powyższe kryteria zostały podsumowane w wyroku TSUE z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19.

Powołując się na dotychczasowe własne orzecznictwo TSUE wyjaśnił w nim, że pierwszym kryterium, które należy wziąć pod uwagę rozpatrując świadczenie pod kątem jego kompleksowości, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zatem świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz środek, dzięki któremu można lepiej skorzystać z usługi głównej. Drugie kryterium, które stanowi w rzeczywistości wskazówkę istnienia pierwszego, dotyczy uwzględnienia wartości każdego ze świadczeń składających się na transakcję gospodarczą, przy czym jedna z nich jest minimalna, a nawet marginalna w stosunku do drugiej.

Odnosząc powyższe do przedmiotu wniosku wskazać należy, że w analizowanej sprawie przedmiot wniosku, obejmuje różne świadczenia o charakterze samoistnym, tj. konserwację systemu oraz jednorazową wymianę posiadanego przez C do Wyrobu medycznego oraz D na najbardziej aktualne dostępne w bieżącej ofercie C i D.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o wyrobach medycznych nie definiuje pojęcia „konserwacji”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl): „konserwacja” to „zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie”.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach konserwacji zostaje sprawdzony ogólny stan techniczny systemu, zweryfikowany zostaje stan i sprawność połączeń systemowych, przeprowadza się testy i pomiary funkcjonalne (\`(...)\`), wykonuje się kalibrację (\`(...)\`), przeprowadza się sprawdzenie i testy bezpieczeństwa (\`(...)\`). W ramach konserwacji może zaistnieć sytuacja konieczności wymiany K w C.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w ramach konserwacji następuje: „Jednorazowa wymiana posiadanego przez klienta C do Wyrobu medycznego oraz D na najbardziej aktualne dostępne w bieżącej ofercie C i D (w celu prewencyjnym, tj. zapewnienia jak najdłuższego, bezawaryjnego działania Wyrobu medycznego)”.

W ocenie organu ww. świadczenia nie stanowią pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości (świadczenia kompleksowego). Albowiem mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. konserwacją systemu oraz wymianą C i/lub D. Nie mamy tu również do czynienia z nierozerwalnością elementów świadczenia, jak i brakiem niezależnej dostępności świadczeń. Usługę konserwacji systemu można przeprowadzić bez konieczności wymiany C i/lub D. Wymiana sprzętu (C i/lub D) – jak wskazał sam Wnioskodawca – wykonywana jest „w celu prewencyjnym” co oznacza, że nie jest niezbędną czynnością wykonywaną w ramach usługi konserwacji.

Ponadto wymiana C oraz D nie stanowi usługi konserwacji – tj. zabiegu mającego na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie lub zabezpieczenie przed zepsuciem.

Jednocześnie, powyższa wymiana nie może stanowić również świadczenia pomocniczego do usługi konserwacji, tak jak nie może być wymianą części, o której pisze Wnioskodawca (świadczenie pomocnicze).

Oczywiście organ nie podważa funkcjonalnego celu przedmiotowego świadczenia, a więc niepodzielnej całości jaką może dostrzegać Wnioskodawca. Niemniej jednak zasadnicze znaczenie dla oceny danego świadczenia jako złożonego mają przesłanki obiektywne, a nie subiektywne kryteria stron danej transakcji. Wskazać należy, że o świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również fakt objęcia umową wielu elementów świadczenia, wystawienia jednej faktury, pod jedną pozycją czy jedną ceną.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy ponownie wyjaśnić, że jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy, WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia kompleksowego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu). Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując, skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca nie dotyczy klasyfikacji jednego świadczenia, to złożony wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, tym samym Wnioskodawca nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

**W związku z powyższym, postanowiono jak w sentencji.**

Jednocześnie tutejszy organ informuje, że powyższe rozstrzygnięcie, w świetle obowiązującego stanu prawnego, nie stoi na przeszkodzie, aby ponownie Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie WIS, spełniający wymagane kryteria, w tym którego zakres przedmiotowy będzie spełniał warunki do uzyskania WIS.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, odwołanie od niniejszej decyzji należy złożyć za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy\[1\] na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy zmieniającej, ww. art. 42g ust. 4 ustawy stosuje się do postępowań w sprawie odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS wszczętych od dnia 1 lipca 2024 r. \[2\]

Powyższe oznacza, że wyłącznie do dnia 30 czerwca 2024 r. odwołanie można złożyć papierowo na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. Jeżeli jednak odwołanie wpłynie do Organu w dniu 1 lipca 2024 r. lub później, to w celu prawidłowego procedowania postępowania odwoławczego, wymagane jest założenie przez Stronę konta w e-US oraz wyrażenie zgody na doręczania pism na to konto.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

* * *

\[1\]Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, pisma w sprawie WIS składa się i doręcza wyłącznie za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym (…). Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), zwaną dalej ustawą zmieniającą.

\[2\] Za datę wszczęcia postępowania uznaje się datę doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej) lub dzień wystawienia dowodu otrzymania, o którym mowa w art. 41 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych w przypadku żądanie wniesionego na adres do doręczeń elektronicznych (art. 165 § 3b Ordynacji podatkowej).