Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-120/15-4/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-02
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia w 2015 r. spółki z o.o. w spółkę osobową, gdy na moment przekształcenia w spółce z o.o. może występować: kapitał zakładowy, kapitał zapasowy utworzony z zysków lat poprzedzających rok przekształcenia oraz ewentualnie wartość niepodzielonych na dzień przekształcenia zysków Spółki z roku obrotowego, w którym dojdzie do przekształcenia.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 25 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 10 listopada 2015 r., nr IPTPB3/4511-120/15-2/KJ (doręczonym w dniu 16 listopada 2015 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 25 listopada 2015 r. wpłynęło uzupełnienia wniosku (nadane w dniu 20 listopada 2015 r.).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”). Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca wyjaśnia, że jest właścicielem 50% udziałów Spółki. Oprócz Wnioskodawcy udziałowcem Spółki jest jeszcze jedna osoba fizyczna, również będąca polskim rezydentem podatkowym (dalej „Wspólnik”). Wspólnik posiada 50% udziałów Spółki. Wnioskodawca oraz Wspólnik w dalszej części wniosku zwani są także łącznie „Udziałowcami”.

W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej: „Spółka Osobowa”) w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). W wyniku przekształcenia, Spółka Osobowa stanie się następcą prawnym Spółki, przejmując wszystkie jej prawa i obowiązki, zaś Udziałowcy Spółki (w tym Wnioskodawca) staną się wspólnikami Spółki Osobowej. Udziały kapitałowe posiadane przez Udziałowców jako wspólników Spółki Osobowej będą odzwierciedlać strukturę udziałową Spółki na dzień przekształcenia. Innymi słowy, przekształcenie nie będzie skutkować uzyskaniem przez Wnioskodawcę większego udziału w stosunku do tego, który Wnioskodawca posiadać będzie w Spółce na dzień przekształcenia. Prawo do udziału w zysku Spółki Osobowej zostanie przyznane Udziałowcom Spółki proporcjonalnie do ich udziału kapitałowego w Spółce Osobowej (i tym samym proporcjonalnie do posiadanych w Spółce udziałów). W wyniku przekształcenia nie zostaną wypłacone Udziałowcom Spółki żadne środki. W efekcie przekształcenia majątek Spółki Osobowej nie będzie większy od majątku Spółki z chwili przekształcenia, gdyż w jego ramach nie zostaną wniesione nowe wkłady przez Udziałowców Spółki ani osoby trzecie.

Co do zasady Spółka Osobowa ma kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Istnieje prawdopodobieństwo, że na dzień przekształcenia Spółka wykazywać będzie zysk bilansowy (zysk ten wykazany zostanie za rok, w którym dojdzie do przekształcenia). Może się jednak okazać, że Spółka nie będzie wykazywać takiego zysku na dzień przekształcenia (ponieważ Wnioskodawca pyta o zdarzenie przyszłe trudno jest Mu przewidzieć wynik finansowy Spółki w przyszłości). Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości na dzień poprzedzający dzień przekształcenia Spółka zamknie księgi rachunkowe i zakończy rok podatkowy.

Może się również okazać, że zysk z lat ubiegłych (tj. lat poprzedzających rok przekształcenia) znajdować się będzie na kapitale zapasowym Spółki. Zysk będzie przekazany na kapitał zapasowy na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o wyłączeniu tego zysku spod podziału między wspólników i przekazaniu na kapitał zapasowy Spółki. Może się też okazać, że Spółka nie będzie wykazywać takiego zysku z lat ubiegłych (ponieważ Wnioskodawca pyta o zdarzenie przyszłe trudno jest Mu to przewidzieć, gdyż nie wie czy do przekształcenia doszłoby jeszcze w 2015 r., czy też w kolejnych latach).

Teoretycznie, w momencie przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową, w Spółce może występować: kapitał zakładowy, kapitał zapasowy utworzony z zysków lat poprzedzających rok przekształcenia oraz ewentualnie wartość niepodzielonych na dzień przekształcenia zysków Spółki z roku obrotowego, w którym dojdzie do przekształcenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową dokonane na podstawie art. 551 i nast. KSH będzie dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym na gruncie Ustawy PIT, tj. czy Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania dla celów ww. ustawy z wyjątkiem ewentualnego przychodu (dochodu) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o ile takie niepodzielone zyski lub wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy będą na dzień przekształcenia występować w Spółce?
2.  Jakie kwoty (wartości) odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” oraz pojęciu „wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i – w konsekwencji – stanowią na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową przychód po stronie wspólników Spółki, w tym – proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanego przez Wnioskodawcę w Spółce – przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową na podstawie art. 551 i nast. KSH będzie dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy PIT, tj. Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania dla celów ww. ustawy, z wyjątkiem ewentualnego przychodu (dochodu) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy (o ile takie niepodzielone zyski lub wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy będą na dzień przekształcenia występować w Spółce). Innymi słowy tylko, jeśli niepodzielone zyski lub wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy będą na dzień przekształcenia występować w Spółce, wówczas przekształcenie Spółki wiązać się będzie z powstaniem u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową na podstawie art. 551 KSH stanowi jedynie zmianę formy prawnej, w jakiej prowadzona jest działalność gospodarcza. Innymi słowy, przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową polegać będzie jedynie na zmianie formy prawnej Spółki. Przekształcenie Spółki nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz stanowi jej kontynuację w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego przejawia się w tym, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oraz w tym, że majątek spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej. Konstrukcja przekształcenia zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego. Pogląd taki jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie, jak i w doktrynie odnośnie do przekształceń na gruncie KSH. W związku z powyższym, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zastosowanie znajduje zasada kontynuacji, gdyż nie występują tutaj dwa różne podmioty.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi, reguluje Ordynacja podatkowa. Przepis art. 93a § 2 pkt 1b Ordynacji podatkowej przewiduje zasadę sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego, zgodnie z którą osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym. Treść powołanej regulacji wskazuje jasno, że spółka przekształcona jest traktowana jako następca prawny spółki przekształcanej i w wyniku przekształcenia przechodzą na nią wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego – proces przekształcenia się spółki jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. A zatem, również z punktu widzenia podatkowego w wyniku przekształcenia nie dochodzi do istotnych zmian w zakresie sytuacji spółki przekształcanej oraz jej wspólników, za wyjątkiem samej zmiany formy prawnej, w jakiej kontynuowana będzie działalność gospodarcza.

Skutki podatkowe przekształcenia po stronie wspólników spółki przekształcanej będących osobami fizycznymi należy analizować na gruncie Ustawy PIT. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Oznacza to, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową może skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania, o ile w spółce kapitałowej, na dzień przekształcenia, istnieją niepodzielone zyski albo o ile spółka przekazywała zgromadzone przez nią zyski na inne kapitały niż kapitał zakładowy. W takiej sytuacji wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT. A contrario, jeśli na dzień przekształcenia w spółce kapitałowej nie istnieją niepodzielone zyski, a spółka kapitałowa nie wykazuje zgromadzonych przez siebie zysków na innych kapitałach niż kapitał zakładowy, to w wyniku dokonanego przekształcenia u wspólników spółki przekształcanej uczestniczącego w przekształceniu nie powstaje przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka konstrukcja przywołanego przepisu wskazuje, że intencją ustawodawcy było zapewnienie, co do zasady, neutralności podatkowej przekształceń spółek. Natomiast wyjątkiem od tej zasady wprost przewidzianym przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest opodatkowanie przekształcenia w spółkę osobową spółki kapitałowej posiadającej niepodzielone zyski lub posiadającej zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Tylko w takim przypadku przekształcenie generuje przychód u wspólników spółki przekształcanej. Innymi słowy, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową uzależnione będzie od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w Spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową będzie co do zasady zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy PIT. Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania w rozumieniu ww. ustawy, z wyjątkiem ewentualnego przychodu (dochodu) z tytułu wykazania przez Spółkę na dzień przekształcenia wartości niepodzielonych zysków lub z tytułu wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy (art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy).

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w treści licznych interpretacji indywidualnych, przykładowo w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2015 r., znak IBPBII/2/4511-378/15/MW i z dnia 22 maja 2015 r., znak IBPBII/2/4511-250/15/HS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2015 r., znak IPPB2/4511-254/15-2/LS.

Ad. 2

W przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową do „niepodzielonych zysków” oraz do „wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy” – w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT – należy zaliczyć kwotę wykazaną jako zysk w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za rok obrotowy Spółki, w którym dochodzi do przekształcenia, jak również zyski wykazane przez Spółkę w latach poprzedzających ten rok, które nie zostały podzielone między wspólników Spółki, lecz zostały pozostawione w Spółce na innych kapitałach niż kapitał zakładowy (tj. np. zyski przekazane na mocy uchwały zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy Spółki). W konsekwencji, tak ustalona wartość stanowiłaby na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową przychód po stronie wspólników Spółki, w tym – proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanego przez Wnioskodawcę w Spółce – stanowiłaby przychód podlegający opodatkowaniu u Wnioskodawcy.

W związku z powyższym wyjaśnieniem, inne wartości niż „wartość niepodzielonych zysków” oraz „wartości zysku przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy” nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z planowanym przekształceniem. W szczególności opodatkowaniu takiemu nie będzie podlegała ani wartość kapitału zakładowego Spółki, ani aktywa Spółki odpowiadające temu kapitałowi zakładowemu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca jako jedno ze źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne. Doprecyzowanie tego przepisu stanowi natomiast art. 17 ust. 1 ww. ustawy, w którym określono, które przychody należy uznać za uzyskane z tego źródła.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przychód z kapitałów pieniężnych stanowią m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków” użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozumie się wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki, tj. zyski bieżące niepodzielone jeszcze między wspólników spółki. Pod pojęciem „wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy” należy rozumieć wszelkie zyski z lat wcześniejszych, które nie zostały podzielone między wspólników (nie były im wypłacane), bo np. zostały przeniesione na kapitał zapasowy spółki.

W związku z powyższym, zyski, które zostały wykazane w sprawozdaniu finansowym, czy bilansie Spółki i nie zostały podzielone ani wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w Spółce przekazując na kapitał zapasowy czy rezerwowy, są objęte zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Jak wynika z powyższego przepisu ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników tej spółki. Zatem, pomimo że spółka niebędącą osobą prawną w świetle przepisów KSH może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy PIT, zgromadzony na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) Spółki zysk powinien zostać uznany za „niepodzielony zysk” w rozumieniu tej ustawy i podlegać opodatkowaniu na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową.

Do „niepodzielonych zysków” ani do „wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy” nie zalicza się natomiast środków wykazywanych na kapitale zakładowym Spółki, jak również posiadanych przez Spółkę środków odpowiadających temu kapitałowi zakładowemu. Tym samym, opodatkowaniu na dzień przekształcenia nie będą podlegały ani kapitał zakładowy Spółki, ani aktywa Spółki odpowiadające temu kapitałowi zakładowemu.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, na przykład w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2015 r., znak: IBPBII/2/4511-230/15/MW, IBPBII/2/4511-228/15/HS, IBPBII/2/4511 -2229/15/NG i z dnia 12 września 2014 r., znak IBPBII/2/415-581/14/JG.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2014 r., znak: IPPB2/415-881/13-2/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: KSH).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną lub komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 KSH), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 KSH). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym – osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej; w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną, np. spółkę jawną lub komandytową.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niepodzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będzie podlegał także zysk zgromadzony na kapitałach spółki innych niż zakładowy np. zapasowym czy rezerwowym.

Podsumowując, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.

W omawianej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w momencie przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową, w Spółce może występować: kapitał zakładowy, kapitał zapasowy utworzony z zysków lat poprzedzających rok przekształcenia oraz ewentualnie wartość niepodzielonych na dzień przekształcenia zysków Spółki z roku obrotowego, w którym dojdzie do przekształcenia.

Jeśli zatem, faktycznie na dzień przekształcenia w Spółce będą występowały zyski niepodzielone lub Spółka będzie posiadała zyski zgromadzone na kapitale zapasowym, to po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Jeśli zaś te przesłanki nie wystąpią, to nie powstanie też źródło przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, pod pojęciem „niepodzielonych zysków” użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozumieć należy wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki – tu – zysku z bieżącego roku obrotowego, natomiast pod pojęciem „wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy” należy rozumieć wszelkie zyski z lat wcześniejszych, które nie zostały podzielone między wspólników, lecz zostały pozostawione w Spółce na innych kapitałach niż kapitał zakładowy (np. zapasowym).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.