Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-257/11-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-12-28
Teza: Czy zapłacona kara z tytułu nieterminowego wykonania umowy będzie stanowić dla Spółki podatkowy koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), przedstawione we wniosku (brak daty) złożonym w dniu 7 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest podmiotem, w którym przeważająca działalność według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) to działalność w zakresie architektury 71.11.Z.

W dniu 20 grudnia 2010 r. Spółka zawarła umowę (nr 264/10) na wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej, dotyczącej przebudowy budynków oraz następnie na uzyskanie niezbędnych decyzji i uzgodnień na wykonanie prac zgodnie z dokumentacją projektowo-kosztorysową.

Prace, będące przedmiotem zlecenia, podzielone zostały na kilka modułów, gdzie niektóre z nich zlecone zostały innym podmiotom, a część wykonywana była we własnym zakresie.

Niestety nastąpiło szereg zdarzeń, które miały wpływ na opóźnienie i nieterminowe wykonanie przez Wnioskodawcę przedmiotu zawartej umowy. Na opóźnienia złożyło się m.in. niedotrzymanie terminów przez podwykonawców.

Następstwem powyższego było, zgodnie z § 6 podpisanej przez Spółkę umowy, nałożenie na Wnioskodawcę przez zamawiającego kary umownej w wysokości 1% wartości kontraktu za każdy dzień zwłoki. Potwierdzeniem obciążenia Spółki karą umowną jest otrzymana nota obciążeniowa (nr 3/20110).

Podobne zapisy dotyczące kar umownych Spółka zawarła w umowach ze swoimi podwykonawcami i również obciążyła ich odpowiednimi karami, wysyłając im stosowne noty obciążeniowe. Otrzymane kary umowne potraktowano jako przychody podatkowe Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zapłacona kara z tytułu nieterminowego wykonania umowy będzie stanowić dla Spółki podatkowy koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w art. 483 Kodeksu cywilnego czytamy: „Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).”

Na podstawie powyższego Spółka zawierając umowę ze swym kontrahentem dokonała zapisu dopuszczającego nałożenie kar umownych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, w tym nieterminowego wykonania umowy.

Ponieważ Spółka nie dotrzymała terminu wykonania umowy, zaistniała przesłanka do obciążenia Wnioskodawcy przez kontrahenta karą w wysokości 1% wartości umowy za każdy dzień zwłoki w wykonaniu zobowiązania.

Zapłata kary umownej stanowi zatem niewątpliwie dla Spółki wydatek związany z prowadzoną przez Nią działalnością.

Dokonując analizy przedstawionego powyżej zagadnienia, na gruncie prawa podatkowego Wnioskodawca powołuje się na zapisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ww. ustawy zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna na rzecz kontrahenta z tytułu nieterminowego wykonania zobowiązania związana jest nierozerwalnie z uzyskanym przychodem, stanowiącym wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonania przedmiotowej umowy.

Dokonując dalszej analizy badaniu poddano zapisy art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, gdzie mowa jest o tym, że: „(…) za koszt uzyskania przychodu nie uważa się: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów lub wykonanych robót i usług”.

Cytowane powyżej przepisy wskazują konkretne przypadki, kiedy podatnik nie może zaliczyć zapłaconej kary do kosztów uzyskania przychodu.

Wyłączenie możliwości zaliczenia zapłaconej kary do kosztów uzyskania przychodów dotyczy zatem jedynie sytuacji, gdy strona umowy:

*   nie wykonała należycie świadczenia, np. dostarczyła wadliwy towar, wadliwie wykonała usługę albo zleconą pracę,

*   opóźniła się z dostarczeniem niewadliwego towaru albo z opóźnieniem usunęła wady towarów, robót i usług.

Z przepisu jasno zatem wynika, że nie dotyczy on sytuacji, gdy podatnik prawidłowo wykonał umowę, ale uczynił to po upływie terminu w jakim zobowiązał się wykonać usługę.

Opierając się na analizie powyższych przepisów podatkowych i biorąc pod uwagę fakt, że Spółka wykonała zobowiązanie wynikające z zawartej umowy i otrzymała za nie wynagrodzenie (uzyskała przychód) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapłacona przez Spółkę kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania zobowiązania stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,

*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 cyt. ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadząc działalność w zakresie architektury zawarła z kontrahentem umowę na wykonanie usług projektowych. Jeden z punktów umowy przewiduje karę umowną będącą następstwem oddania przedmiotu umowy z opóźnieniem.

W przedmiotowej sprawie kara umowna zapłacona przez Wnioskodawcę, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, nie mieści się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do tej kary, wskazać należy, że niewymienienie jej w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo – skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem, w przypadku konieczności zapłacenia kary umownej, o której mowa we wniosku, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy, tj. czy istnieje związek przyczynowo – skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Spółka wskazała, iż opóźnienia w wykonaniu dokumentacji projektowo-kosztorysowej wynikają z takich przyczyn, jak m.in. niedotrzymanie terminów przez podwykonawców.

Wobec powyższego, jeżeli Spółka realizując zawartą umowę działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikają z okoliczności na które Spółka nie ma wpływu i są związane z uzyskiwanym przez Nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać je należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”.

Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Argumentacja Spółki w zakresie kwalifikacji przedmiotowych wydatków odpowiada przytoczonej definicji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, iż jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc Spółka musi wykazać, że zapłata kar umownych nie wynika z zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.