Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.103.2021.4.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-24
Teza: Spłata wartości udziałów w części przynależnej do małżonka Wnioskodawczyni jako pochodna roszczenia o spłatę wartości udziałów wchodzącego do masy spadkowej podlega regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wypłata ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z wypełnieniem dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn). Natomiast pozostała część spłaty, która przypada na wartość udziałów przypadających Wnioskodawczyni po śmierci męża na skutek ustania wspólności majątkowej małżeńskiej, podlega ona regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: spadek; spółki; udział; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lutego 2021 r. (data wpływu: 4 lutego 2021 r.), uzupełnionym 6 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z nabyciem pieniężnej wartości udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po zmarłym małżonku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

4 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z nabyciem pieniężnej wartości udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po zmarłym małżonku, uzupełniony 6 kwietnia 2021 r.

We wniosku, po uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 26 lipca 2020 r. w … zmarł … (zwany dalej we wniosku spadkodawcą) będący mężem Wnioskodawczyni. Na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w … z dnia … września 2020 r., sygn. akt …., spadek po spadkodawcy, na podstawie testamentu notarialnego z dnia …., Rep. A …, nabyła Wnioskodawczyni z dobrodziejstwem inwentarza - w całości.

Spadkodawca był wspólnikiem w spółce działającej pod firmą: "A" spółka z o. o. z siedzibą w … (dalej we wniosku Spółka), KRS nr …., w której posiadał dwa udziały o łącznej wartości nominalnej 20.000 zł. Udziały te były objęte wspólnością majątkową małżeńską spadkodawcy i Wnioskodawczyni.

§ 8 ust. 4 umowy Spółki stanowi: „Wyłącza się wstąpienie do Spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika”. Z kolei § 8 ust. 5 tejże umowy stanowi: „Nabywcę udziałów po osobie zmarłej wskaże Zarząd Spółki spośród pozostałych wspólników. Nabywca zobowiązany jest do zapłacenia spadkobiercom zmarłego kwoty równej wartości bilansowej udziałów określonej na dzień dziedziczenia, ale nie mniejszej od wartości nominalnej. W razie braku chętnych na nabycie udziałów wśród pozostałych wspólników, Spadkobiercy otrzymują od Spółki zwrot wyżej wymienionej kwoty, a udziały zmarłego ulegają umorzeniu”.

Z uwagi na brak chętnych wśród pozostałych wspólników Spółki na nabycie udziałów spadkodawcy, jego udziały w Spółce zostały umorzone, a Wnioskodawczyni, jako jego spadkobierca, w dniu 16 grudnia 2020 r. otrzymała ze Spółki wartość bilansową tych udziałów, w kwocie 76.693,82 zł.

Na dzień śmierci męża Wnioskodawczyni udziały w Spółce nie były w całości jemu należne. Udziały te bowiem były objęte wspólnością majątkową małżeńską, czyli stanowiły współwłasność łączną Wnioskodawczyni i Jej męża, ale wspólnikiem w Spółce formalnie był tylko mąż Wnioskodawczyni. W skład spadku po …. wszedł więc udział 1/2 we współwłasności przedmiotowych udziałów w Spółce oraz prawa związane z udziałem w tej współwłasności.

§ 8 ust. 4 umowy Spółki stanowi, że „wyłącza się wstąpienie do Spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika”. W związku z tym, Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni …, która nie mogła wstąpić w jego miejsce do Spółki, należał się stosownie do § 8 ust. 5 umowy Spółki zwrot kwoty równej wartości bilansowej udziałów określonej na dzień dziedziczenia.

Wnioskodawczyni w dniu 16 grudnia 2020 r. otrzymała kwotę 76.693,82 zł tytułem spłaty wartości bilansowej ww. umorzonych obydwu udziałów w Spółce. Spłatę tą otrzymała ona w całości jako spadkobierca zmarłego wspólnika Spółki. § 8 ust. 5 umowy Spółki jednoznacznie bowiem wskazuje, że to spadkobiercy otrzymują spłatę równowartości wszystkich udziałów zmarłego wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód Wnioskodawczymi z tytułu otrzymanej spłaty wartości posiadanych przez spadkodawcę i umorzonych udziałów w Spółce, objętych wspólnością majątkową małżeńską spadkodawcy i Wnioskodawczyni, podlegać będzie w całości podatkowi od spadków i darowizn na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, czy będzie opodatkowany w całości na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też połowę ww. przychodu należy opodatkować na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, a drugą połowę na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, cały przychód z tytułu otrzymanej przez Nią od Spółki spłaty w związku z umorzeniem, na podstawie § 8 ust. 5 umowy Spółki, udziałów spadkodawcy w Spółce, objętych wspólnością majątkową małżeńską spadkodawcy i Wnioskodawczyni, podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie podatkiem od spadków i darowizn, na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej we wniosku u.p.s.d). Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W niniejszej sprawie, tak jak zostało wyżej wskazane, spadek spadkodawcy, obejmujący również udziały w Spółce, w całości z dobrodziejstwem inwentarza nabyła Wnioskodawczyni. Udziały w spółce z o. o. mają charakter majątkowy i są dziedziczne. Jednakże zgodnie z art. 183 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej we wniosku k.s.h.), umowa spółki może ograniczać wstąpienie spadkobierców do spółki, co ma miejsce w Spółce na podstawie § 8 ust. 5 umowy Spółki.

Wyłączenie, na podstawie § 8 ust. 4 umowy Spółki, wstąpienia Wnioskodawczyni do Spółki w miejsce spadkodawcy, przy jednoczesnym niewskazaniu przez zarząd Spółki nabywcy udziałów przysługujących spadkodawcy, spowodowało, że udziały te zostały umorzone, a Wnioskodawczyni w miejsce udziałów w Spółce nabyła, na podstawie § 8 ust. 5 umowy Spółki, prawo majątkowe w postaci roszczenia o zapłatę przez Spółkę wartości bilansowej umorzonych udziałów, która na dzień śmierci spadkodawcy odpowiadała kwocie 76.693,82 zł. Kwota ta jest niewątpliwie prawem majątkowym, należy więc uznać, że stosownie do art. 922 § 1 k.c. to właśnie to prawo majątkowe, a nie udziały w Spółce, weszły w skład spadku po spadkodawcy. Jako prawo majątkowe wchodzące do spadku po spadkodawcy wartość ta podlega opodatkowaniu jedynie podatkiem od spadków i darowizn, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Uwzględniając powyższe, wypłata przez Spółkę wartości umorzonych udziałów spadkodawcy nie może oznaczać, że po stronie Wnioskodawczyni powstanie nowy przychód, który podlegać będzie, jako należność pieniężna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprzeciwia się bowiem temu przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów u.p.d.f. nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dla ustalenia przepisów, pod które podlega ww. przychód, bez znaczenia jest to, że przedmiotowe udziały w Spółce wchodziły w skład majątku wspólnego Wnioskodawczyni i spadkodawcy, co de facto oznaczało, że Wnioskodawczyni była współwłaścielką tych udziałów jeszcze za życia spadkodawcy, pomimo że wspólnikiem w Spółce był jedynie spadkodawca.

Przepis art. 183 § 1 k.s.h wskazuje bowiem jasno, że w przypadku gdy umowa spółki wyłącza możliwość wstąpienia spadkobierców wspólnika do spółki, czyli tak jak w niniejszej sprawie, to wówczas spadkobiercy otrzymują spłatę równowartości udziałów zmarłego wspólnika. Należy przy tym podkreślić, że spadkobiercy wspólnika mają prawo do otrzymania równowartości wszystkich udziałów zmarłego wspólnika, bez względu na to, czy udziały te za jego życia były objęte wspólnością majątkową małżeńską, czy też nie. Dlatego też zdaniem Wnioskodawczyni cały przychód, który osiągnie ona z tytułu otrzymania równowartości umorzonych udziałów spadkodawcy w Spółce podlegać powinien w całości tylko i wyłącznie podatkowi od spadków i darowizn. Prawo majątkowe w postaci tej równowartości ma bowiem swoje źródło w dziedziczeniu wszystkich udziałów spadkodawcy w Spółce, a nie w tym, że udziały te wchodziły w skład majątku wspólnego spadkodawcy i Wnioskodawczyni.

Ww. stanowisko Wnioskodawczyni potwierdzają m.in. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015 r., syn. akt II FSK 1216/13, wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1115/15, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 54/20, interpretacja podatkowa indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.212.2018.3.MT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej. Jak wynika z art. 925 i 924 ustawy Kodeks cywilny, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Ogólną regułą wynikającą z art. 31 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy jest to, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przepisy ustawy z 15 września 2020 r. Kodeks spółek handlowych, które regulują funkcjonowanie m.in. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nie zawierają przepisów szczególnych, które inaczej aniżeli powołany wyżej przepis kodeksu rodzinnego i opiekuńczego określałyby przynależność udziałów w spółce do majątku wspólnego bądź osobistego. Przepis art. 1831 Kodeksu spółek handlowych stanowi jedynie, że umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki współmałżonka wspólnika w przypadku, gdy udział lub udziały są objęte wspólnością majątkową małżeńską. Przepis ten nie rozstrzyga jednakże w ogóle kwestii do jakiego majątku, tj. wspólnego czy osobistego jednego z małżonków, należą udziały w spółce. Tym samym należy uznać, iż udziały w spółce nabyte w trakcie trwania małżeństwa wchodzą - co do zasady - do majątku wspólnego małżonków. Z kolei przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego mają charakter bezwzględnie obowiązujący, określają one przynależność praw majątkowych do majątków małżonków. Wykładnia tych przepisów powinna być zatem ścisła. Czym innym zaś jest to, że wspólnikiem w spółce jest tylko ten małżonek, który udziały faktycznie nabył pomimo faktu, że zapłacił za nie środkami pochodzącymi z majątku wspólnego. Prawa majątkowe do samych udziałów należą do majątku wspólnego.

W omawianej sprawie mąż Wnioskodawczyni był wspólnikiem spółki z o.o. Własność udziałów zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawczyni wchodziła do majątku wspólnego małżonków. W momencie śmierci męża wspólność majątkowa ustała. W takim wypadku możliwe jest określenie udziałów w majątku. Co do zasady przyjmuje się, że udziały małżonków mają równą wartość. Własnością żyjącego małżonka staje się połowa majątku, a druga podlega zasadom dziedziczenia. W przypadku dziedziczenia oznacza to, że po śmieci jednego z małżonków dziedziczeniu podlega połowa majątku wspólnego - pozostała pozostaje przy drugim małżonku.

Dziedziczenie oznacza przejście ogółu praw i obowiązków zmarłego na jedną lub kilka osób na podstawie testamentu lub ustawy. Przedmiotem dziedziczenia jest spadek rozumiany jako ogół praw i obowiązków zmarłego o charakterze cywilnoprawnym. Natomiast masa spadkowa z kolei to wszystkie prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku, które są w posiadaniu spadkodawcy w chwili jego śmierci.

Wnioskodawczyni jako jedyny spadkobierca nabyła po mężu spadek na podstawie testamentu notarialnego. Umowa spółki wyłączyła wstąpienie do Spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika, w związku z tym Wnioskodawczyni nabyła roszczenie o wypłatę wartości udziałów i taką wypłatę otrzymała.

Przedmiotem spadkobrania nie może być większa masa spadkowa niż masa przynależna spadkodawcy. Przedmiotem spadku nie może być większy majątek niż należący do spadkodawcy przed śmiercią. W omawianym przypadku udziały w spółce z o.o. należały do majątku wspólnego małżonków, nie mogło zatem wchodzić do masy spadkowej roszczenie dotyczące tej części udziałów, która przysługiwała Wnioskodawczyni. Ta część majątku wspólnego małżonków nie mogła być przedmiotem dziedziczenia. Śmierć męża Wnioskodawczyni spowodowała ten skutek, że spółka zobowiązana była dokonać spłaty wartości udziałów z uwagi na zapis w umowie, który nie przewidywał wejścia spadkobierców na miejsce wspólnika.

Uznać zatem należy, że roszczenie które przysługiwało Wnioskodawczyni względem spółki dotyczyło w części spłaty wartości udziałów, których właścicielem była Wnioskodawczyni (od momentu nabycia udziałów przez małżonka do majątku wspólnego), a w części wartości udziałów przynależnych małżonkowi, do których prawo nabyła po śmierci męża.

Wobec tego spłata wartości udziałów w części przynależnej do małżonka Wnioskodawczyni jako pochodna roszczenia o spłatę wartości udziałów wchodzącego do masy spadkowej podlega regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wypłata ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z wypełnieniem dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn). Natomiast pozostała część spłaty, która przypada na wartość udziałów przypadających Wnioskodawczyni po śmierci męża na skutek ustania wspólności majątkowej małżeńskiej, podlega ona regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 183 § 1 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia.

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.