Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-581/13-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-03
Teza: Uznanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z o.o. oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2013 r. (data wpływu 18 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z o.o. oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z o.o. oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 września 2013 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje przenieść dotychczasową działalność handlową i produkcyjną prowadzoną dotychczas w formie spółki jawnej do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przeniesienie działalności miałoby nastąpić w formie aportu przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę jawną, z wyłączeniem jednak niektórych składników majątku przedsiębiorstwa i pozostawieniem ich w ramach spółki jawnej.

W szczególności skutkiem powyższej operacji wniesienia aportu ma być przeniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całej działalności handlowej (prowadzenie sklepów i hurtowni) i produkcyjnej (produkcja wyrobów foliowych); w ramach działalności prowadzonej w formie spółki jawnej pozostanie natomiast działalność w zakresie wynajmu nieruchomości oraz prawo własności zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości, na terenie których usytuowane są placówki handlowe oraz prowadzona jest działalność produkcyjna. Przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego przez Wnioskodawcę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie – w ocenie Wnioskodawcy – przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, obejmujące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności handlowej i produkcyjnej, bądź co najmniej zorganizowana część tego przedsiębiorstwa, obejmująca w szczególności:

1.  środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie związane z działalnością handlową i produkcyjną, w tym m.in.:
    *   wyposażenie sklepów,
    *   zestawy komputerowe wraz z oprogramowaniem,
    *   meble,
    *   środki transportu,
    *   znak towarowy,
    *   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  towary – zgodnie z inwentaryzacją na dzień dokonania aportu,
3.  środki pieniężne,
4.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dotyczących działalności handlowo- produkcyjnej przedsiębiorstwa,
5.  należności i zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym aportem,
6.  transfer pracowników – wszyscy dotychczasowi pracownicy spółki jawnej zostaną przeniesieni w ramach aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
7.  stosunki handlowe realizowane w ramach działalności objętych transferem (przejęcie klienteli związanej z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym aportem),
8.  zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Z uwagi na brak sukcesji w zakresie związanym z posiadanymi koncesjami, zezwoleniami na prowadzenie działalności handlowej, procedura związana z uzyskaniem wymaganych prawem zezwoleń będzie wszczęta i prowadzona już we własnym zakresie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając na uwadze fakt, że nie planuje się – po aporcie przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – likwidacji spółki jawnej – w spółce jawnej pozostaną składniki dotychczasowego przedsiębiorstwa wyłączone z aportu, które będą przedmiotem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, niewywierające jednak jakiegokolwiek wpływu na możliwość samodzielnego i niezależnego funkcjonowania wnoszonego aportem przedsiębiorstwa handlowo-produkcyjnego, jako funkcjonalnej i organizacyjnej całości będącej w stanie samodzielnie prowadzić działalność handlową i produkcyjną.

W szczególności, z aportu przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zostaną wyłączone następujące elementy, pozostające w ramach działalności spółki jawnej, związane z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości:

*   prawo własności niezabudowanych nieruchomości,
*   prawo własności zabudowanych nieruchomości (grunty wraz z budynkami i budowlami), na których położone są placówki handlowe (sklepy i hurtownia) oraz prowadzona jest działalność produkcyjna,
    *   po aporcie ww. nieruchomości będą przedmiotem odpłatnych umów najmu na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   kasy fiskalne (pozostają w spółce jawnej i zostaną zlikwidowane; spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokona zakupu nowych kas).

Należy zauważyć, że w systemie księgowym spółki jawnej przychody i koszty dotyczące nieruchomości i działalności handlowo-produkcyjnej są odrębnie ewidencjonowane na kontach księgowych, co gwarantuje możliwość bieżącego ustalania wyniku na każdym z ww. rodzajów działalności.

W uzupełnieniu z dnia 18 września 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych będzie wystarczający do samodzielnego prowadzenia działalności handlowej i produkcyjnej, dziś prowadzonej w ramach spółki jawnej. Będzie to bowiem ten sam zespół składników majątkowych, który dziś – w ramach spółki jawnej – jest wystarczający do prowadzenia działalności handlowej i produkcyjnej. Będzie to kontynuacja działalności prowadzonej obecnie, z tą tylko różnicą, że nie jak dotąd w nieruchomościach stanowiących własność, a w nieruchomościach, dla których tytułem prawnym do ich użytkowania będą długoterminowe umowy najmu. W związku z tym prowadzenie działalności przez wniesioną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur działalności.
2.  Wyodrębnienie organizacyjne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie polegać na przypisaniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa – przed dniem dokonania aportu – zespołu składników majątkowych i prowadzenie przez pewien okres czasu, w formie osobnej struktury organizacyjnej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Można zatem jednoznacznie stwierdzić, że aport części przedsiębiorstwa wiązał się będzie z nadaniem wyodrębnionej strukturze organizacyjnej samodzielności w podejmowaniu decyzji dotyczących tej wyodrębnionej części przedsiębiorstwa. Na dzień dokonania aportu powyższy warunek zostanie spełniony.
3.  Przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych w związku z planowanym aportem (zdarzenie przyszłe) zostanie przed dniem dokonania aportu wyodrębniony:
    *   na płaszczyźnie organizacyjnej – tzn., że będzie stanowił wyodrębnioną organizacyjnie część, co będzie się przejawiało w tym że do wyodrębnionej w sposób faktyczny działalności handlowej i produkcyjnej będzie można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe tworzące „część przedsiębiorstwa”, które będą posiadać cechę zorganizowania,
    *   na płaszczyźnie finansowej – tzn., że na podstawie prowadzonej przez spółkę jawną ewidencji księgowej będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności i ustalenie wyniku finansowego,
    *   na płaszczyźnie funkcjonalnej – tzn., że będzie stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Na dzień dokonania aportu wszystkie wymienione wyżej przesłanki wyodrębnienia zostaną spełnione.
4.  Przedmiotem wniesienia aportu do spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością) będą wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania (część G wniosku, pkt e).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w postaci składników prowadzonej działalności gospodarczej (zespołu składników materialnych i niematerialnych), z wyłączeniem nieruchomości, należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i czy w wyniku wniesienia do spółki kapitałowej powyższego wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o PTU i w konsekwencji ta transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008 r. brzmi „Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. do ustawy o PTU została wprowadzona definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 2 pkt 27e ustawy o PTU. Zgodnie z brzmieniem powyżej wskazanego przepisu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, zespół składników będących przedmiotem planowanego aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisów należy wskazać, że aby możliwe było uznanie określonego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą być spełnione wszystkie poniższe warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki zespołu muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Poniżej Wnioskodawca odnosi się do ww. warunków w kontekście Spółki Jawnej.

Zespół składników materialnych i niematerialnych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zespołu składników tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Niemniej jednak doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy pozostają we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Również organy podatkowe podkreślają, że składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-391/08-4/MB (analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2008 r., sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS). Co do zasady, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np.: grunty, budynki, maszyny) oraz niematerialne (np. umowy, wierzytelności, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący zbycia. Zwrócić przy tym należy uwagę na pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w zakresie dysponowania przez spółkę prawami do nieruchomości (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt. I SA/Gd 494/09). W ocenie Sądu „warunek określony w art. 4a ust. 4 p.d.o.p. pozwalający na uznanie, że część przedsiębiorstwa ma charakter zorganizowany jest spełniony, gdy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych niezawierający praw do nieruchomości może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania”. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił także, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu mieć lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością”. W wydanych w tym zakresie interpretacjach przepisów prawa podatkowego czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2007 r., sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS). W większości interpretacji przepisów prawa podatkowego pojawia się teza, że określenie – zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, oznacza, że konieczne jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z każdej z tych grup. Nie można zatem mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdy brakuje któregokolwiek z opisanych składników np. zobowiązań – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. ITPB3/423-87/07/AM.

Jeżeli chodzi o składniki niematerialne, powyższy warunek uznawany jest za spełniony, gdy przedmiotem zbycia są wszystkie te umowy, wierzytelności i zobowiązania, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, zespół składników będących przedmiotem planowanego aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bo mamy niewątpliwie do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych służących realizacji określonych zadań gospodarczych. W analizowanym stanie, przedmiotem aportu będą zarówno materialne, jak i niematerialne składniki służące wykonywaniu działalności handlowo-produkcyjnej, na które składają się m.in.: wyposażenie, sprzęt informatyczny, oprogramowanie i licencje, znaki, zapasy, umowy handlowe, zobowiązania, pracownicy związani z prowadzoną działalnością handlowo-produkcyjną.

Poszczególne składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie są zatem przypadkowym zbiorem składników. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół umożliwiający podjęcie i prowadzenie działalności. Nie ulega więc wątpliwości fakt, że wymienione powyżej składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który w chwili obecnej może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.

Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Sp. z o.o. i będzie wystarczający do prowadzenia przez nią działalności w takim samym zakresie, jak działalność handlowo-produkcyjna prowadzona obecnie w ramach spółki jawnej. Będzie to kontynuacja działalności prowadzonej obecnie, z tą tylko różnicą, że nie jak dotąd w nieruchomościach stanowiących własność, a w nieruchomościach dla których tytułem prawnym do ich użytkowania będą długoterminowe umowy najmu.

Jest to sytuacja obecnie spotykana w przypadku wielu przedsiębiorstw, które lokują swoją działalność wyłącznie w wynajmowanych nieruchomościach, nie będąc przy tym właścicielem żadnej z nich.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że powinno być możliwe alokowanie wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W interpretacji z dnia 16 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP2/443-7/10-3/MM stwierdził „(…) Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Przy czym należy zauważyć, że wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem funkcjonalnym”.

Podobnie w postanowieniu z dnia 24 maja 2005 r. Naczelnik Pierwszego US w Rzeszowie (sygn. I US.VII/423/709/5/05) stwierdził, że „(\`(...)\`) poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być połączone czynnikiem organizacyjnym (…)” i potwierdzając stanowisko podatnika, wskazał na brak konieczności wyodrębnienia w formie np. filii, oddziału czy zakładu. Analogicznie wypowiedział się Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego US w piśmie z października 2006 r. (sygn. ZD/4061-185/06), w którym potwierdził stanowisko podatnika, że „wnoszony aportem Departament Dystrybucji niestanowiący odrębnego oddziału jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”. Jak wskazano w stanie sprawy, działalność handlowo-produkcyjna jest wyodrębniona w spółce jawnej w formie sklepów, hurtowni i działu produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych. Upraszczając jest to cała dotychczasowa działalność handlowo-produkcyjna Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie organizacyjne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie polegać na przypisaniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa – przed dniem dokonania aportu – zespołu składników majątkowych, w skład którego wejdą:

1.  środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie związane z działalnością handlową i produkcyjną, w tym m.in.:
    *   wyposażenie sklepów,
    *   zestawy komputerowe wraz z oprogramowaniem,
    *   meble,
    *   środki transportu,
    *   znak towarowy,
    *   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  towary – zgodnie z inwentaryzacją na dzień dokonania aportu,
3.  środki pieniężne,
4.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dotyczących działalności handlowo-produkcyjnej przedsiębiorstwa,
5.  należności i zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym aportem,
6.  transfer pracowników – wszyscy dotychczasowi pracownicy spółki jawnej zostaną przeniesieni w ramach aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
7.  stosunki handlowe realizowane w ramach działalności objętych transferem (przejęcie klienteli związanej z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym aportem),
8.  zakładowy fundusz świadczeń socjalnych,
9.  prowadzenie przez pewien okres czasu w formie osobnej struktury organizacyjnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, warunek organizacyjnego wyodrębnienia działalności handlowo-produkcyjnej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spółki jawnej należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z dnia 26 lutego 2008 r. nr IP-PB3-423-502/07-2/MB) oraz Dyrektor Izby Skarbowej z Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej (ITPB1/415-769/09/MR) z dnia 24 grudnia 2009 r.

Spółka wskazała, że prowadzi ewidencję księgową w postaci, która umożliwia dokonanie alokacji przychodów oraz kosztów dla działalności handlowo-produkcyjnej oraz odrębnych przychodów i kosztów związanych z nieruchomościami.

Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie polegało na sporządzeniu i prowadzeniu – przed dniem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – dwóch osobnych bilansów zarówno dla spółki jawnej, jak i dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której zostanie przypisany odpowiedni zespół składników majątkowych, które stanowić będą niezależne, samofinansujące przedsiębiorstwo.

Powyższe podejście Spółki sprawia, że możliwe jest oddzielne ewidencjonowanie zapisów operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych z działalnością handlowo-produkcyjną. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, warunek finansowego wyodrębnienia działalności handlowo-produkcyjnej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (spółka jawna) należy uznać za spełniony.

Samodzielne realizowanie zadań gospodarczych.

Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (określany niekiedy przez organy podatkowe jako wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, że aby można było uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi go cechować możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących organizowaną część przedsiębiorstwa nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu (fragment z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt. I SA/Gd 1097/96, zacytowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08). Podobne podejście prezentują też organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że dla przyjęcia istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Jak wynika z powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS (analogiczne stanowisko zajął ten sam organ w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2008 r., sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS).

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, należy zauważyć, że zespół składników będących przedmiotem planowanego aportu przeznaczony jest do realizacji konkretnych zadań gospodarczych Spółki, tj. całej dotąd prowadzonej działalności handlowo-produkcyjnej.

Zadania te po dokonaniu aportu będą mogły być, bez żadnych dodatkowych działań, realizowane przez sp. z o.o.

Trzeba bowiem podkreślić, że po wniesieniu aportu sp. z o.o.:

*   będzie miała zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia działalności handlowo-produkcyjnej,
*   będzie mieć zapewnione źródło przychodów (zamówienia),
*   zachowana zostanie ciągłość w działalności handlowo-produkcyjnej.

W świetle powyższego należy, w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić, że warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych jest w opisywanym przypadku spełniony.

W tym miejscu należy także zaznaczyć, że wykładnia językowa oraz systemowa interpretowanych przepisów nie daje podstaw do przyjęcia, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi wchodzić prawo do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona. Z kolei, odwołanie się do wykładni funkcjonalnej winno w tym przypadku uwzględniać przede wszystkim kontekst gospodarczy wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalności w dogodnej, ze względów ekonomicznych, formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne, by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona.

Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości.

Konkludując, nieruchomości lub prawa wynikające z umowy najmu lub dzierżawy nie muszą stanowić elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o ile nie jest to niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Warto podkreślić, że taka interpretacja przepisów obecnie dominuje w orzecznictwie. Przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 332/10 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 502/10 i z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10.

Nadto, należy zauważyć, że zdolność działania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze nie jest uzależniona od wyczerpania wszystkich składników przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (wyrok SN z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt IV CKN 51/01, wyrok SN z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, czy wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt II OSK 350/06).

Należy mieć także na uwadze fakt, że wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę do innego podmiotu gospodarczego (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) spowoduje ulokowanie tej działalności na nieruchomościach, do których tytuł prawny (umowy najmu) posiadać będzie podmiot przyjmujący aport. Reasumując, stwierdzić należy, że prawo do nieruchomości w żaden sposób nie wpływa na wyodrębnienie działalności Wnioskodawcy z całości przedsiębiorstwa. Elementami świadczącymi o wyodrębnieniu są natomiast wszystkie wzajemnie powiązane składniki materialne i niematerialne, które warunkują jako całość, prowadzenie wyspecjalizowanej działalności gospodarczej.

Powyższe okoliczności dowodzą zatem, że przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, które może zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze i może posłużyć do prowadzenia określonego zadania gospodarczego.

Wyłączenie z transakcji nieruchomości nie będzie miało wpływu na definicję „przedsiębiorstwa” określoną w art. 551 Kodeksu cywilnego (Kc). Jak słusznie bowiem zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-1160/11-4/KG „(\`(...)\`.) Podkreślić w tym miejscu należy, że brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności handlowej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można bowiem uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego (wynajem, dzierżawa, leasing). Mając zatem na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa – Szpitala, nieruchomości wykorzystywanej dla potrzeb prowadzenia działalności w postaci zakładu opieki zdrowotnej, która to nieruchomość następnie będzie przedmiotem umowy najmu ze Spółką, do której Wnioskodawca wnosi to przedsiębiorstwo nie pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego – na dzień wniesienia go aportem do Spółki – cech przedsiębiorstwa”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników będących przedmiotem planowanego aportu stanowi obecnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pk 27e ustawy o VAT i będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa również na dzień wniesienia aportu, co w konsekwencji pozwala na zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powoduje, że ta transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Potwierdzają to następujące interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:

*   z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1015/12-4/HW,
*   z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-939/12-4/AD,
*   z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-947/12-4/AD,
*   z dnia 11 października 2012 r., sygn. ILPP4/443-320/12-2/ISN,
*   z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. ILPP2/443-387/12-4/MR,
*   z dnia 30 grudnia 2011 r., sygn. ILPB3/423-550/11-5/EK,
*   z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-1160/11-4/KG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.06.347.1), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport), itp.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje przenieść w formie aportu dotychczasową działalność handlową i produkcyjną prowadzoną dotychczas w formie spółki jawnej do istniejącej spółki z o.o. W szczególności skutkiem powyższej operacji wniesienia aportu ma być przeniesienie do spółki z o.o. całej działalności handlowej (prowadzenie sklepów i hurtowni) i produkcyjnej (produkcja wyrobów foliowych); w ramach działalności prowadzonej w formie spółki jawnej pozostanie natomiast działalność w zakresie wynajmu nieruchomości oraz prawo własności zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości, na terenie których usytuowane są placówki handlowe oraz prowadzona jest działalność produkcyjna. Przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego przez Wnioskodawcę do spółki z o.o. będą:

1.  środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie związane z działalnością handlową i produkcyjną, w tym m.in.:
    *   wyposażenie sklepów,
    *   zestawy komputerowe wraz z oprogramowaniem,
    *   meble,
    *   środki transportu,
    *   znak towarowy,
    *   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  towary – zgodnie z inwentaryzacją na dzień dokonania aportu,
3.  środki pieniężne,
4.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dotyczących działalności handlowo- produkcyjnej przedsiębiorstwa,
5.  należności i zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym aportem,
6.  transfer pracowników – wszyscy dotychczasowi pracownicy spółki jawnej zostaną przeniesieni w ramach aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
7.  stosunki handlowe realizowane w ramach działalności objętych transferem (przejęcie klienteli związanej z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym aportem),
8.  zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Z uwagi na brak sukcesji w zakresie związanym z posiadanymi koncesjami, zezwoleniami na prowadzenie działalności handlowej, procedura związana z uzyskaniem wymaganych prawem zezwoleń będzie wszczęta i prowadzona już we własnym zakresie przez spółkę z o.o.

Jednakże w spółce jawnej pozostaną składniki dotychczasowego przedsiębiorstwa wyłączone z aportu, które będą przedmiotem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, niewywierające jednak jakiegokolwiek wpływu na możliwość samodzielnego i niezależnego funkcjonowania wnoszonego aportem przedsiębiorstwa handlowo-produkcyjnego, jako funkcjonalnej i organizacyjnej całości będącej w stanie samodzielnie prowadzić działalność handlową i produkcyjną.

W szczególności, z aportu przedsiębiorstwa do spółki z o.o., zostaną wyłączone następujące elementy, pozostające w ramach działalności spółki jawnej, związane z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości:

*   prawo własności niezabudowanych nieruchomości,
*   prawo własności zabudowanych nieruchomości (grunty wraz z budynkami i budowlami) na których położone są placówki handlowe (sklepy i hurtownia) oraz prowadzona jest działalność produkcyjna,
    *   po aporcie ww. nieruchomości będą przedmiotem odpłatnych umów najmu na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   kasy fiskalne (pozostają w spółce jawnej i zostaną zlikwidowane; spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokona zakupu nowych kas).

Należy zauważyć, że w systemie księgowym spółki jawnej przychody i koszty dotyczące nieruchomości i działalności handlowo-produkcyjnej są odrębnie ewidencjonowane na kontach księgowych, co gwarantuje możliwość bieżącego ustalania wyniku na każdym z ww. rodzajów działalności.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych będzie wystarczający do samodzielnego prowadzenia działalności handlowej i produkcyjnej, dziś prowadzonej w ramach spółki jawnej. Będzie to bowiem ten sam zespół składników majątkowych, który dziś – w ramach spółki jawnej – jest wystarczający do prowadzenia działalności handlowej i produkcyjnej. Będzie to kontynuacja działalności prowadzonej obecnie, z tą tylko różnicą, że nie jak dotąd w nieruchomościach stanowiących własność, a w nieruchomościach dla których tytułem prawnym do ich użytkowania będą długoterminowe umowy najmu. W związku z tym prowadzenie działalności przez wniesioną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur działalności.

Wyodrębnienie organizacyjne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie polegać na przypisaniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa – przed dniem dokonania aportu – zespołu składników majątkowych i prowadzenie przez pewien okres czasu, w formie osobnej struktury organizacyjnej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Można zatem jednoznacznie stwierdzić, że aport części przedsiębiorstwa wiązał się będzie z nadaniem wyodrębnionej strukturze organizacyjnej samodzielności w podejmowaniu decyzji dotyczących tej wyodrębnionej części przedsiębiorstwa. Na dzień dokonania aportu powyższy warunek zostanie spełniony.

Przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych w związku z planowanym aportem zostanie przed dniem dokonania aportu wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Przedmiotem wniesienia aportu do spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością) będą wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wkładu niepieniężnego – z wyłączeniem nieruchomości – który Wnioskodawca planuje wnieść do spółki z o.o. oraz wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jak wyjaśniono powyżej podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można bowiem uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego (wynajem, dzierżawa, leasing).

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb prowadzenia działalności, które to nieruchomości następnie będą przedmiotem umowy najmu spółki z o.o., do której Zainteresowany zamierza wnieść wkład niepieniężny nie pozbawia go – na dzień wniesienia aportem do spółki z o.o. – cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponieważ jak określił we wniosku Wnioskodawca zespół składników materialnych w momencie wniesienia go aportem do spółki z o.o. będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie oraz będzie wystarczający do samodzielnego prowadzenia działalności handlowej i produkcyjnej. W związku z powyższym wkład niepieniężny, o którym mowa we wniosku, będzie spełniał warunki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, art. 6 pkt 1 ustawy będzie miał zastosowanie do transakcji wniesienia aportem wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zbycie ww. składników majątku nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Reasumując, wkład niepieniężny, który będzie przedmiotem aportu do spółki z o.o., z wyłączeniem nieruchomości, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, co oznacza, że będzie korzystał z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i w konsekwencji nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.