Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.72.2022.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-11
Teza: Świadczenie usług na terenie Niemiec.
Słowa kluczowe: Niemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi budowlane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Opodatkowanie dochodów osób fizycznych i daniny solidarnościowej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części dotyczącej pytania Nr 2 jest prawidłowe
========================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej pytania Nr 2 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 30 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług na terenie Niemiec. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 marca 2022 r. (wpływ 10 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

1 września 2018 r., po dłuższej przerwie spowodowanej złym stanem zdrowia, wznowił Pan działalność gospodarczą. Poprzednio prowadzoną od 18 marca 2011 r. do 23 grudnia 2015 r. działalność gospodarczą wyrejestrował Pan w związku z koniecznością leczenia po złamaniu kości miednicy w wyniku wypadku. W połowie września 2018 r. wyjechał Pan ponownie do Niemiec, gdzie wynajmował Pan mieszkanie (1 sierpnia 2013 r. - 11 listopada 2013 r. i od 3 lutego 2015 r. do nadal). W ramach działalności gospodarczej część czasu spędzał Pan w Niemczech, realizując umowy o dzieło w ramach obowiązującej dyrektywy unijnej o oddelegowaniu pracowników (zasada nieprzekraczania 183 dni, której w żadnym roku swojej działalności Pan nie przekroczył). W Niemczech miał Pan od lat grono zadowolonych z pracy klientów i każdorazowo z Urzędu Skarbowego … otrzymywał Pan zgodę (zaświadczenie na nieopodatkowywanie świadczonych przez Pana usług budowlanych (tzw. Freistellungsbescheinigung). Ponadto, będąc zobowiązanym do odprowadzania w Niemczech podatku VAT od świadczonych usług budowlanych korzystał Pan z usług niemieckiego biura doradztwa podatkowego.

Całość przychodów z działalności gospodarczej w Polsce i w Niemczech opodatkowywał Pan każdorazowo podatkiem dochodowym w Polsce (Urząd Skarbowy …) w ramach wybranego podatku ryczałtowego od deklarowanej kwoty przerobu za dany rok.

Do Niemiec wrócił Pan po okresie dłuższej przerwy, kiedy to po zakończeniu leczenia zajmował się Pan pracami budowlano-wykończeniowymi przy własnym domu, a nie mogąc samemu dla siebie wystawiać rachunków do momentu wyjazdu do Niemiec, nie wznawiał Pan działalności gospodarczej. Otrzymał Pan bowiem intratne zlecenie z Niemiec, którego realizacji podjął się Pan w połowie września 2018 r.

Z końcem ubiegłego roku prowadząca Pana w Niemczech Kancelaria Doradztwa Podatkowego przesłała Panu kopię decyzji o naliczeniu podatku dochodowego, solidarnościowego, kościelnego wraz z opłatami za opóźnienie w płatności. Firma powyższa nie odwołała się w odpowiednim czasie od sposobu naliczenia podatków (tylko 36 EUR kosztów uzyskania przychodów naliczył z automatu Urząd Skarbowy …). Pana próby wskazania kosztów poniesionych w Polsce, odwołania się, powołania się na umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Niemcami spowodowały najpierw generację kolejnych kosztów o kolejne kary (zapowiedź wszczęcia postępowania komorniczego w piśmie z 24 marca 2021 r.) oraz zajęcia komorniczego niemieckiego konta w Niemczech na kwotę ogółem 12 050,66 EUR.

W efekcie Pana żądania doradca odwołał się do wskazanego sądu administracyjnego (poniósł Pan koszty kolejnych opłat), a po rozmowie telefonicznej doradcy z Urzędem Skarbowym … doszło do ugody polegającej na przedłożeniu bilansu z Pana działalności za rok 2018 w Niemczech, czego poprzednio nie dokonano, gdyż nikt nie spodziewał się, że Urząd Skarbowy w … może domagać się od Pana (oprócz zasadnego podatku VAT) innych podatków.

Po Pana kolejnych interwencjach i wskazaniu dowodów dotyczących wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, biuro wyliczyło jeszcze dodatkowo 7 985,20 EUR kosztów uzyskania przychodów i rozliczenie to zostało przesłane do Urzędu Skarbowego w …. Spodziewa się Pan zatem nowej decyzji, ponownego wyliczenia podatków i zwrotu nadpłaconej sumy.

10 marca 2022 r. uzupełnił Pan wniosek, na nasze wezwanie, i wskazał, że posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Na dzień złożenia wniosku nie toczyło się w stosunku do Pana ani w Niemczech, ani też w Polsce postępowanie podatkowe lub kontrolne. Na terenie Rzeczypospolitej Polskiej prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w ramach jej rejestracji w CEIDG, zewnętrzna firma księgowa prowadzi dokumentację księgową w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. Usługi budowlane na terenie Niemiec wykonywał Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (samozatrudnienie, oddelegowanie samego siebie) na podstawie podpisanych albo zawartych ustnie umów o dzieło w Niemczech. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych złożone zostało z chwilą rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. 18 marca 2011 r. (zaprzestanej w dniu 22 grudnia 2015 r. i wznowionej 1 września 2018 r.). Główne PKD to: 41.20.Z. Pozostałe PKD to: 43.21.Z, 43.22.Z, 43.29.Z, 43.32.Z, 43.33.Z, 43.34.Z, 43.39.Z, 43.91.Z, 43.99.Z.

Świadczone przez Pana usługi na terenie Niemiec nie były objęte art. 5 umowy z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską, a RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Na terytorium Niemiec nie posiada Pan stałej placówki w rozumieniu art. 5 przedmiotowej umowy, jedynie w sposób nieprzerwany wynajmował Pan mieszkanie w miejscowości …, aby mieć stałe miejsce noclegowe i nie musieć przy każdorazowym wyjeździe i realizacji kolejnej umowy poszukiwać nowego lokum mieszkalnego. Pana pobyt w 2018 r., gdy Urząd Skarbowy … potraktował 3,5-miesięczny pobyt i aktywność gospodarczą (od połowy września do końca roku 2018) jako Pana centrum życiowe i zarazem oddział polskiej jednoosobowej firmy w ramach samozatrudnienia, naliczając Panu wszelkie możliwe podatki, tym samym naruszając zasadę unikania podwójnego opodatkowania, gdyż Pana przychód z Niemiec wcześniej został już opodatkowany w Polsce.

Na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jest Pana ośrodek interesów życiowych i to w Polsce przebywa Pan dłużej niż 183 dni w roku. Stałe miejsce zamieszkania posiada Pan w Polsce. Za rezultat wykonywanych usług w Niemczech ponosi/ponosił Pan odpowiedzialność w razie naruszenia praw osób trzecich. Wszelkie prace wykonuje Pan na własne ryzyko i pod własnym kierownictwem, wg wcześniejszych uzgodnień/na podstawie wynegocjowanej oferty cenowej na bazie przedłożonego i zatwierdzonego przez kontrahenta niemieckiego kosztorysu wykonawczego. W okresie negocjacji (przed zawarciem umowy o dzieło) ustalane są szczegóły realizacji kontraktu, w okresie późniejszym sporadycznie, przy ewentualnym pojawieniu się trudności (np. w trakcie remontu i przebudowie starej substancji budowlanej) dochodzi do konkretnych ustaleń z Pana inicjatywy. Ryzyko gospodarcze związane z działalnością wykonywaną w Niemczech ponosi Pan osobiście. Stałe było jedynie Pana miejsce zamieszkania, brak był wszelkich pomieszczeń gospodarczych, filii, biura, zaś wszystkie narzędzia konieczne do wykonania zleceń (umów o dzieło) przewożone były w busie, zaś większy sprzęt budowlany (np. dźwig, betoniarka, itp.) zapewniał każdorazowo Zleceniodawca.

Pierwotnie prowadzące Pana - ze względu na konieczność rozliczeń podatku VAT w Niemczech, co obowiązuje w przypadku wykonywania prac budowlanych dla odbiorców indywidualnych - biuro podatkowe nie złożyło rozliczenia podatkowego za 2018 r., nie widząc takiej potrzeby. Każdorazowo posiadał Pan również zwolnienie od opodatkowania usług budowlanych w Niemczech. To Urząd Skarbowy … przesłał na adres upoważnionego biura podatkowego w marcu 2020 r. kwestionowane przez Pana wyliczenie wszelkich podatków (decyzja podatkowa), na które biuro w ustawowym terminie nie podjęło żadnych działań, o czym Pan nie wiedział. Dopiero monity i nakaz płatności z US … skierowany na Pana niemiecki i polski adres, a w konsekwencji komornicze zajęcie konta w Niemczech zakończyły roszczenie niemieckiego urzędu w połowie ubiegłego roku, które od tego momentu próbuje Pan zakwestionować i odzyskać zajęte kwoty.

Należny zryczałtowany podatek został odprowadzony zarówno za 2018 r., jak i za następne lata, tj. 2019, 2020 i 2021 w Polsce. Niemiecki doradca podatkowy nie rozliczył Pana ani za 2019 r., ani lata następne, uzyskując jedynie od Urzędu Skarbowego … prolongatę terminu rozliczeń za 2019 r. i 2020 r. do 18 marca 2022 r. Z końcem grudnia 2021 r. w obliczu problemów, za które niemieckie biuro podatkowe jest ewidentnie odpowiedzialne, otrzymał Pan wypowiedzenie umowy świadczenia usług księgowych. Jednocześnie podjął Pan ostateczną decyzję, że definitywnie wycofuje się z rynku niemieckiego, zjeżdżając na koniec 2021 r. do Polski. Mając przed sobą kolejne nierozliczone okresy gospodarcze i chcąc zabezpieczyć się w tej materii wystosował Pan wniosek o wydanie interpelacji indywidualnej.

W roku podatkowym 2018 nie osiągnął Pan w Polsce żadnych dochodów, gdyż do momentu wyjazdu do Niemiec, w związku z wcześniejszym wypadkiem przez okres kilkunastu miesięcy (połowa 2017 r. - sierpień 2018 r.) leczył się Pan w kraju. W pozostałych okresach rozliczeniowych również na terenie Polski świadczył Pan usługi budowlane, uzyskując przychody w PLN. Przychody w Polsce osiąga Pan również z wynajmu mieszkań.

Złożony wniosek dotyczy 2018 r., jednak na zasadzie kazusu może rozciągnąć się również na kolejne lata (2019-2021). Tym sposobem wniosek ten ma też charakter prewencyjny, celem obrony Pana interesów związanych z okresami podatkowymi 2019-2021.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1\. Czy zasadne jest opodatkowanie Pana w 2018 r. w Niemczech podatkiem dochodowym, podatkiem solidarnościowym, kościelnym oraz podatkiem od działalności gospodarczej (odprowadzanym do gminy), skoro w Polsce od wygenerowanego w ciągu roku przychodu (w tym wygenerowanego w Niemczech) odprowadzany jest zryczałtowany podatek dochodowy?

2\. Gdzie zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi powinien Pan odprowadzać podatek dochodowy w Polsce, czy też w Niemczech?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad. 2.

Pana zdaniem, podatek dochodowy z działalności gospodarczej, również tej prowadzonej na terenie Niemiec, powinien być tak jak dotychczas opłacany w Polsce i tylko w Polsce, gdyż inna forma opodatkowania, tj. opodatkowanie wszystkich dochodów w Polsce, a dochodów niemieckich w Niemczech łamie zasady umowy międzynarodowej, której sygnatariuszami jest Rzeczpospolita Polska i Republika Federalna Niemiec.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w części dotyczącej pytania Nr 2 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 1a ww. ustawy precyzuje, że:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z kolei, art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zatem, rozstrzygające znaczenie w niniejszej sprawie ma ustalenie Pana miejsca zamieszkania.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ww. przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w przywołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby, itp.

Z kolei – „centrum interesów gospodarczych”, to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Podsumowując, ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza jednak o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu, czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W niniejszej sprawie należy powołać zapisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90; dalej: „Umowa polsko-niemiecka”).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Umowy:

Określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Stosownie do art. 4 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami, została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Umowa polsko-niemiecka.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku, 1 września 2018 r., po dłużnej przerwie spowodowanej złym stanem zdrowia, wznowił Pan działalność gospodarczą. W połowie września 2018 r. wyjechał Pan ponownie do Niemiec, gdzie wynajmował Pan mieszkanie (1 sierpnia 2013 r. – 11 listopada2013 r. i od 3 lutego 2015 r. do nadal). W ramach działalności gospodarczej część czasu spędzał Pan w Niemczech, realizując umowy o dzieło w ramach obowiązującej dyrektywy unijnej o oddelegowaniu pracowników (zasada nieprzekraczania 183 dni, której w żadnym roku swojej działalności Pan nie przekroczył). W Niemczech miał Pan od lat grono zadowolonych z pracy klientów i każdorazowo z Urzędu Skarbowego otrzymywał Pan zgodę (zaświadczenie na nieopodatkowywanie świadczonych przez Pana usług budowlanych. Ponadto, będąc zobowiązanym do odprowadzania w Niemczech podatku VAT od świadczonych usług budowlanych korzystał Pan z usług niemieckiego biura doradztwa podatkowego. Całość przychodów z działalności gospodarczej w Polsce i Niemczech opodatkowywał Pan każdorazowo podatkiem dochodowym w Polsce w ramach wybranego podatku ryczałtowego. Posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Na terenie Rzeczypospolitej Polskiej prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Usługi budowlane na terenie Niemiec wykonywał Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (samozatrudnienie, oddelegowanie samego siebie) na podstawie podpisanych albo zawartych ustnie umów o dzieło w Niemczech. Świadczone przez Pana usługi na terenie Niemiec nie były objęte art. 5 umowy z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską, a RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Na terytorium Niemiec nie posiada Pan stałej placówki w rozumieniu art. 5 przedmiotowej umowy, jedynie w sposób nieprzerwany wynajmował Pan mieszkanie, aby mieć stałe miejsce noclegowe i nie musieć przy każdorazowym wyjeździe i realizacji kolejnej umowy poszukiwać nowego lokum mieszkalnego. Na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jest Pana ośrodek interesów życiowych i to w Polsce przebywa Pan dłużej niż 183 dni w roku. Stałe miejsce zamieszkania posiada Pan w Polsce. Należny zryczałtowany podatek został odprowadzony zarówno za 2018 r., jak i za następne lata, tj. 2019, 2020 i 2021 w Polsce. Podjął Pan ostateczną decyzję, że definitywnie wycofuje się z rynku niemieckiego, zjeżdżając na koniec 2021 r. do Polski. W roku podatkowym 2018 nie osiągnął Pan w Polsce żadnych dochodów, gdyż do momentu wyjazdu do Niemiec, w związku z wcześniejszym wypadkiem przez okres kilkunastu miesięcy (połowa 2017 r. - sierpień 2018 r.) leczył się Pan w kraju. W pozostałych okresach rozliczeniowych również na terenie Polski świadczył Pan usługi budowlane, uzyskując przychody w PLN. Przychody w Polsce osiąga Pan również z wynajmu mieszkań. Złożony wniosek dotyczy 2018 r., jednak na zasadzie kazusu może rozciągnąć się również na kolejne lata (2019-2021).

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Pana ośrodek interesów życiowych znajduje się w Polsce. Stąd Pan, jako polski rezydent podatkowy, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 powołanej ustawy:

Ilekroć jest w niej mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się, w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy wskazać, że określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej).

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. Umowy:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 ww. Umowy polsko-niemieckiej).

Jednocześnie w art. 5 ust. 4 Umowy polsko-niemieckiej zostało zastrzeżone, że:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Analiza zapisu art. 7 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji (czyli w Polsce), natomiast w państwie zakładu (w Niemczech) opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

W konsekwencji, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Mając powyższe na względzie, w sytuacji, gdy posiada Pan na terenie Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych oraz nie posiada na terytorium Niemiec zakładu w rozumieniu art. 5 ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, uznać należy, że przychód uzyskany przez Pana z tytułu usług świadczonych na terytorium Niemiec w 2018 r. oraz w latach kolejnych (przy założeniu, że Pana sytuacja nie zmieniła się w istotnym zakresie), w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, wg wybranej przez Pana formy opodatkowania przychodów, jeżeli spełnia Pan wszystkie ustawowe warunki do opodatkowania w tej formie.

Wobec powyższego, miejscem opodatkowania Pana wszystkich przychodów włącznie z uzyskanymi na terenie Niemiec jest Polska.

**Dodatkowe informacje**

W zakresie pytania Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Dodać należy, że w kontekście zadanego pytania Nr 2, wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia była wyłącznie kwestia dotycząca ustalenia Pana rezydencji podatkowej w związku ze świadczeniem usług na terytorium Niemiec oraz kraju, w którym dochody z tej działalności winny zostać opodatkowane. Nie była natomiast przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia kwestia dotycząca ustalenia, czy posiada Pan zakład na terytorium Niemiec, w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, ani wybranej formy opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej. Powyższe informacje, stanowiły bowiem element opisu sprawy.

Ponadto wskazać należy, że dokumenty dołączone do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Końcowo zaznaczyć należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jesteśmy związani wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Pana oraz Pana stanowiskiem, tym samym dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, obowiązującego na dzień zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).