Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.434.2022.2.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-28
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu z tego zbycia na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; kredyt-spłata kredytu; lokal-lokal mieszkalny; lokal-sprzedaż lokalu; ulga-ulga mieszkaniowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 2-lit. a

**Interpretacja indywidualna –** **stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu z tego zbycia na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i związanym z własnością lokalu prawem do wyłącznego korzystania z dwóch naziemnych miejsc postojowych jest prawidłowe, natomiast w związku z wydatkowaniem przychodu z tego zbycia na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup udziału w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnym (piwnicy) stanowiącym odrębny przedmiot własności, z którym to lokalem związany jest udział w nieruchomości wspólnej wraz z prawem do wyłącznego i korzystania z komórki lokatorskiej jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

15 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 12 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 czerwca 2022 r. (wpływ 30 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:Pan …

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:Pani \`(...)\`

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

30 czerwca 2021 r. … (Wnioskodawca) wraz z żoną … (Zainteresowaną) nabyli w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej dwie nieruchomości gruntowe (nieruchomości gruntowe). Wnioskodawca i Zainteresowana nie zawierali umów majątkowych małżeńskich, w ich małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej.

Wnioskodawca i Zainteresowana są właścicielami jednego mieszkania typu studio, położonego w …, które obecnie oddają w najem. Ponadto, Zainteresowana jest właścicielem jednego mieszkania typu studio, położonego w \`(...)\`, które obecnie oddaje w najem. Mieszkania te mają stosunkowo małą powierzchnię i nie umożliwiają należytego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, Zainteresowanej i ich synka. Mieszkania te są aktualnie oddawane w najem najemcom.

Wnioskodawca i Zainteresowana 4 marca 2022 r. zawarli umowę przedwstępną zakupu mieszkania w stanie deweloperskim, położonego w … wraz z komórką lokatorską oraz dwoma miejscami postojowymi (mieszkanie w …).

Umowa przyrzeczona przenosząca własność mieszkania w … została zawarta 29 marca 2022 r. (akt notarialny obejmował umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowę sprzedaży).

Na zakup mieszkania położonego w … Wnioskodawca wraz z żoną na podstawie umowy o kredyt mieszkaniowy zawartej 21 marca 2022 r. zaciągnęli kredyt hipoteczny z 10% wkładu własnego. Z umowy kredytowej wynika wprost, że kredytobiorcy (Wnioskodawca wraz z Zainteresowaną) ponoszą solidarnie odpowiedzialność za całość zaciągniętego kredytu.

Wnioskodawca i Zainteresowana planują sprzedać jedną lub obie nieruchomości gruntowe.

Środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży nieruchomości gruntowych Wnioskodawca wraz z Zainteresowaną przeznaczą na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup ww. mieszkania w …. Po wykończeniu mieszkania położonego w … Wnioskodawca zamieszka w nim wraz z Zainteresowaną i synem.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że Wnioskodawca wraz z żoną … nabyli 30 czerwca 2021 r. dwie nieruchomości gruntowe na podstawie umowy sprzedaży, w formie aktu notarialnego.

Oznaczenia geodezyjne i powierzchnie nieruchomości gruntowych nabytych 30 czerwca 2021 r. są następujące:

\- działka ewidencyjna o numerze geodezyjnym …, o powierzchni 1 446 m2, nr księgi wieczystej: …, grunty orne;

\- działka ewidencyjna o numerze geodezyjnym …, o powierzchni 1 489 m2, nr księgi wieczystej: …, grunty orne.

W dacie sprzedaży nieruchomości te będą niezabudowane.

Wnioskodawca wraz z żoną zamierzają sprzedać w 2022 r. jedną lub obie nieruchomości gruntowe nabyte 30 czerwca 2021 r.

Żona Wnioskodawcy nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą …, nr NIP: …, nr REGON: …. Faktycznym przedmiotem działalności jest: PKD 68.31.Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Zakres działalności wpisany w CEIDG: PKD 68.31.Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, 68.10 Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, 68.32.Z Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie. Wnioskodawca faktycznie nigdy nie prowadził i nie zamierza prowadzić działalności w innym zakresie niż PKD 68.31.Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Forma opodatkowania: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Rodzaj dokumentacji podatkowej to ewidencja przychodów.

Z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że jest wspólnikiem w …, NIP: …, której przedmiotem przeważającej działalności jest: PKD 68.31 Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Spółka ta nie prowadzi obrotu nieruchomościami.

Nieruchomości gruntowe nabyte 30 czerwca 2021 r. nie stanowią składnika majątkowego ani towaru handlowego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Stanowią majątek prywatny (nie firmowy) Wnioskodawcy i Jego małżonki.

Planowana przez Wnioskodawcę oraz Jego żonę sprzedaż jednej lub dwóch nieruchomości gruntowych nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

Umowa o kredyt hipoteczny na zakup mieszkania w … została zawarta przez Wnioskodawcę oraz Jego żonę na okres 15 lat. Wyżej wymieniony kredyt hipoteczny został udzielony w złotych polskich.

Wyżej wymieniony kredyt hipoteczny na zakup mieszkania w … został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej - Polsce, tj. w …, z siedzibą w ….

Wyżej wymieniony kredyt hipoteczny został zaciągnięty przez Wnioskodawcę oraz Jego żonę na cel jakim jest zakup lokalu mieszkalnego z rynku wtórnego. Z umowy kredytowej wynika, że kredyt hipoteczny został zaciągnięty na zakup lokalu mieszkalnego, w którym zamieszka Wnioskodawca wraz z żoną i synem. W umowie o kredyt precyzyjnie określona została nieruchomość mieszkalna kredytowana, tj. mieszkanie w ….

Środki pieniężne pochodzące z wyżej wymienionego kredytu hipotecznego zostały przeznaczone wyłącznie na nabycie w marcu 2022 r. lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc postojowych oraz udziałem w piwnicy z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej.

W przypadku komórki lokatorskiej Wnioskodawca i Zainteresowana nabyli udział w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnym (piwnicy) stanowiącym odrębny przedmiot własności, z którym to lokalem związany jest udział w nieruchomości wspólnej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej.

W przypadku dwóch miejsc postojowych Wnioskodawca i Zainteresowana nabyli odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i związanym z własnością lokalu prawem do wyłącznego korzystania z dwóch naziemnych miejsc postojowych.

Wnioskodawca i Zainteresowana wskazują, iż umowa w formie aktu notarialnego z 29 marca 2022 r. ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowa sprzedaży obejmowała ustalenie sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej (quoad usum), zgodnie z którym, właściciele części lokali w ramach przynależnych do lokali udziałów w nieruchomości wspólnej oraz właściciele udziałów w piwnicy i ich następcy prawni będą korzystać w sposób wyłączny z naziemnych miejsc postojowych oraz komórek lokatorskich i przeprowadzenie podziału do korzystania w ten sposób, że w ramach nabytego udziału w piwnicy Wnioskodawca i Zainteresowana jako strona kupująca i następcy prawni strony kupującej korzystać będą w sposób wyłączny z określonej komórki lokatorskiej, a każdoczesny właściciel lokalu mieszkalnego korzystać będzie w sposób wyłączny z określonych dwóch miejsc postojowych.

Cały przychód ze sprzedaży jednej lub obu nieruchomości gruntowych zostanie przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie mieszkania w ….

Wydatkowanie przychodu ze sprzedaży jednej lub obu nieruchomości gruntowych na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie mieszkania w … nastąpi w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpi sprzedaż ww. nieruchomości gruntowych.

Lokal mieszkalny w … nie jest udostępniany osobom trzecim odpłatnie lub nieodpłatnie i nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Poza lokalami mieszkalnymi i nieruchomościami wskazanymi we wniosku, Wnioskodawca i Zainteresowana nie są właścicielami bądź współwłaścicielami innych nieruchomości, w których realizują i będą realizować własne potrzeby mieszkaniowe (mieszkać w nich), również po zamieszkaniu w lokalu mieszkalnym położonym w ….

Wnioskodawca i Zainteresowana nie dokonywali w przeszłości sprzedaży innych nieruchomości.

Wnioskodawca i Zainteresowana nie posiadają innych nieruchomości (oprócz wymienionych we wniosku) przeznaczonych do sprzedaży w przyszłości.

Pytanie
-------

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że przeznaczenie przez Wnioskodawcę wraz z Zainteresowaną środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości gruntowych na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup ww. mieszkania w …, spełni przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym, będzie podstawą do zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowych?
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stanowisko Państwa w sprawie
----------------------------

Zdaniem Zainteresowanych, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, stanowisko, iż przeznaczenie przez Wnioskodawcę wraz z Zainteresowaną środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości gruntowych na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup ww. mieszkania w … spełnia przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym jest podstawą do zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowych - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c )- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowi podstawę do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Wskazać należy, że zawarte w art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o PIT, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Jak zaznaczył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 11 września 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.246.2019.2.DW, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw jest fakt wydatkowania środków z ich odpłatnego zbycia - począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż - wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. W przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw na spłatę kredytu istotne jest również, aby kredyt został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oraz to, żeby z umowy kredytu bankowego wynikało, że kredyt został udzielony na cel mieszkaniowy wymieniony w ustawie. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Organy podatkowe prezentują stanowisko, zgodnie z którym, przeznaczenie całości środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na realizację własnych celów mieszkaniowych stanowi podstawę skorzystania z ulgi i w związku z tym zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od przychodów uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Tak wynika m.in. z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.371.2020.1.MJ: „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy cały przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym zostanie wydatkowany w ustawowym terminie na spłatę kredytu zaciągniętego w 2014 r. na zakup lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni wraz z mężem realizuje własne cele mieszkaniowe, wówczas cały dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym będzie zwolniony od opodatkowania na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 7 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 469/19, LEX nr 3026988: „Jednym ze sposobów realizacji celu mieszkaniowego, który uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z podatku jest spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis wymaga zatem, by spłata kredytu (pożyczki), lub odsetek od nich dotyczyła zobowiązania zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia i miała za przedmiot pokrycie kosztów jednego z celów mieszkaniowych, wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.”.

Należy również odnotować, iż zgodnie z wyrokiem NSA z 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1328/16, LEX nr 2509408: „Rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę”. Stanowisko takie NSA zaprezentował również przykładowo w wyroku z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1079/15 oraz wyroku z 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2937/15.

Mając na względzie przytoczoną powyżej argumentację oraz treść powołanych powyżej norm prawnych, Zainteresowani podnoszą, iż spłata kredytu stanowić będzie realizację własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy i Zainteresowanej.

Wnioskodawca podkreśla, iż w rozważanym zdarzeniu przyszłym kredyt na zakup nowego mieszkania został już zaciągnięty, a nie doszło jeszcze do sprzedaży nieruchomości i uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Do sprzedaży przez Wnioskodawcę i Zainteresowaną jednej lub obu nieruchomości gruntowych dojdzie w przyszłości. Zatem spełniona jest przesłanka zaciągnięcia kredytu przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wnioskodawca i Zainteresowana po wykończeniu mieszkania położonego w … zamieszkają w nim wraz z synem i będą w tym mieszkaniu realizować własne cele mieszkaniowe. Skorzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT jest możliwe w przypadku wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zostanie wydatkowany przez Wnioskodawcę i Zainteresowaną na własne cele mieszkaniowe (spłatę kredytu) nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, począwszy od dnia odpłatnego zbycia.

Zdaniem Zainteresowanych, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę i Zainteresowaną na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Nich na zakup lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca zamieszka wraz z Zainteresowaną i ich synem, stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. W związku z powyższym przeznaczenie uzyskanego przychodu począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie na ten właśnie cel stanowi podstawę do skorzystania przez Wnioskodawcę i Zainteresowaną z analizowanego zwolnienia. Zwolnieniu podlegać będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Takie stanowisko zaprezentował również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacji z 11 września 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.246.2019.2.DW.

Wnioskodawca podnosi, że mając na względzie treść art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 punkt 1 i 2 ustawy o PIT, nie stanowi przeszkody w skorzystaniu z rozważanej ulgi okoliczność bycia właścicielem przez Wnioskodawcę i Zainteresowaną jednego mieszkania typu studio położonego w … oraz bycie przez Zainteresowaną właścicielem jednego mieszkania typu studio położonego w …, które to mieszkania obecnie są przedmiotem wynajmu. W pierwszej kolejności Wnioskodawca podnosi, iż mieszkania te mają stosunkowo małą powierzchnię i nie umożliwiają należytego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, Zainteresowanej i ich synka. Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje na prezentowane w orzecznictwie przez NSA stanowisko, zgodnie z którym: „nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje” (wyrok NSA z 4 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1935/16). W przywołanym wyroku NSA stwierdził, iż: „Nabycie kilku lokali mieszkalnych ani tymczasowe wynajmowanie lokalu nie zawsze uniemożliwia skorzystanie z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.”.

Ponadto w interpretacji z 5 lipca 2018 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.216.2018.1.MK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż „ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe można realizować wyłącznie poprzez zakup jednego mieszkania. (\`(...)\`) nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawczyni przeznaczając środki pieniężne ze sprzedaży majątku odrębnego (nieruchomości lokalowych) na nabycie nowych nieruchomości (budynku mieszkalnego i dwóch lokali mieszkalnych) mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro takie nabycie będzie podyktowane koniecznością realizacji przez Wnioskodawczynię jej własnego celu mieszkaniowego. W tej sytuacji wynajęcie nieruchomości lokalowych do czasu przejścia Wnioskodawczyni na emeryturę, nie będzie powodowało utraty prawa do przedmiotowego zwolnienia”.

Reasumując, Wnioskodawca i Zainteresowana w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym spełniają wszelkie warunki do korzystania z ulgi tzw. mieszkaniowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, nienastępująca w ramach działalności gospodarczej planowana sprzedaż w 2022 r. jednej lub dwóch niezbudowanych nieruchomości gruntowych, nabytych przez Zainteresowanych w 2021 r. w drodze umowy sprzedaży do wspólności majątkowej małżeńskiej, będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło tych nieruchomości.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:
--------------------------------------------

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

‒ w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Przy czym, zgodnie z treścią art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Z kole jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto, zauważyć należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 i ust. 30a ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tych przepisach wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jasno wynika więc, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy). Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) ma być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe.

Ważne jest również, aby środki przeznaczone na ww. cel mieszkaniowy, czyli na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu pochodziły ze sprzedaży nieruchomości (lub ich części oraz udziału w nieruchomości) lub praw. Istotne jest także, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży oraz, aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Oznacza to, że podatnik, który dokona zbycia nieruchomości i uzyska z tego tytułu dochód może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przeznaczając uzyskane środki nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym zostało ono dokonane, na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Wydatek taki stanowić może bowiem jeden z własnych celów mieszkaniowych wymienionych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika, że środki pieniężne pochodzące z kredytu hipotecznego zostały przeznaczone na nabycie w marcu 2022 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z prawem do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc postojowych oraz udziału w piwnicy z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej.

W przypadku komórki lokatorskiej Zainteresowani nabyli udział w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnym (piwnicy) stanowiącym odrębny przedmiot własności, z którym to lokalem związany jest udział w nieruchomości wspólnej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej.

W przypadku dwóch miejsc postojowych Zainteresowani nabyli odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i związanym z własnością lokalu prawem do wyłącznego korzystania z dwóch naziemnych miejsc postojowych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnej definicji lokalu mieszkalnego, lecz zgodnie z treścią art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał jedynie, że:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

W związku z powyższym, zasadne jest odwołanie się do definicji lokalu mieszkalnego wynikającej z ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy:

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy:

Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku wydatkowania przez Zainteresowanych kwoty ze sprzedaży jednej lub dwóch nieruchomości gruntowych na spłatę kredytu zaciągniętego w części na zakup udziału w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnym (piwnicy), możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kwoty przychodu wydatkowanego na ten cel, uzależniona będzie od tego czy piwnica, w której udział Zainteresowani nabyli jest przynależna do lokalu mieszkalnego.

Tymczasem, jak wskazali Zainteresowani w opisie sprawy – „W przypadku komórki lokatorskiej Zainteresowani nabyli udział w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnym (piwnicy) stanowiącym odrębny przedmiot własności, z którym to lokalem związany jest udział w nieruchomości wspólnej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej”.

Z tak przedstawionego opisu sprawy wynika, że warunek zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do przychodu z odpłatnego zbycia jednej lub dwóch nieruchomości wydatkowanego na spłatę kredytu w części zaciągniętego na zakup udziału w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnym (piwnicy), z którym to lokalem związany jest udział w nieruchomości wspólnej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej, nie zostanie spełniony, ponieważ piwnica, w której udział Zainteresowani nabyli nie stanowi pomieszczenia przynależnego do zakupionego lokalu mieszkalnego, lecz stanowi odrębną nieruchomość i tym samym mogłaby stanowić odrębny przedmiot obrotu.

W odniesieniu natomiast do wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia jednej lub dwóch nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego w części na zakup związanego z lokalem mieszkalnym udziału w nieruchomości wspólnej i związanym z własnością lokalu prawem do wyłącznego korzystania z dwóch naziemnych miejsc postojowych oraz możliwości zastosowania do tej kwoty zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy na treść art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, zgodnie z którym:

W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy:

Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Z kolei, jak wskazuje art. 3 ust. 3 ww. ustawy:

Udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi.

Z ww. przepisów wynika zatem, że w przypadku wyodrębnienia własności lokalu właścicielowi przysługują udziały w nieruchomości wspólnej (zarówno we własności gruntu, jak i budynku), jako prawo związane z własnością lokalu. Tym samym, Zainteresowani nabywając odrębną własność lokalu mieszkalnego stali się współwłaścicielami części wspólnych budynku mieszkalnego, w którym znajduje się ten lokal – w tym również współwłaścicielami miejsc postojowych. Zatem, wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego w części na nabycie udziału w nieruchomości wspólnej i związanym z własnością lokalu mieszkalnego prawem do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc naziemnych mogą stanowić wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej planowane odpłatne zbycie przez Zainteresowanych w 2022 r. jednej lub dwóch niezabudowanych nieruchomości gruntowych, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wydatkowanie tego przychodu, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie ww. nieruchomości gruntowych na spłatę kredytu zaciągniętego przez Zainteresowanych w marcu 2022 r., w części przeznaczonego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i związanym z własnością lokalu prawem do wyłącznego korzystania z dwóch naziemnych miejsc postojowych, celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (tj. Zainteresowani będą mieszkać w zakupionym lokalu mieszkalnym), będzie uprawniało do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w tej części należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, wydatkowanie przychodu, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie ww. nieruchomości gruntowych na spłatę kredytu zaciągniętego przez Zainteresowanych w marcu 2022 r., w części przeznaczonego na zakup udziału w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnym (piwnicy), z którym to lokalem związany jest udział w nieruchomości wspólnej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej, nie będzie uprawniało Zainteresowanych do skorzystania z powyższego zwolnienia, gdyż jak wynika z opisu sprawy, piwnica, w której udział Zainteresowani nabyli, nie stanowi pomieszczenia przynależnego do zakupionego lokalu mieszkalnego. Zatem, wydatku na spłatę kredytu w części przeznaczonego na zakup udziału w piwnicy, tj. stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnym – stanowiącym odrębny przedmiot własności – nie można uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenie przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan \`(...)\` (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do \`(...)\`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).