Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-134/15-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-19
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: faktura; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; umowa; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 18 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. na podstawie zawartej na czas nieokreślony umowy o współpracy, wytwarza na rzecz Zamawiającego mieszanki i koncentraty paszowe, zwane w umowie towarami.

Towary wytwarzane są z surowca dostarczanego przez Zamawiającego i powierzonego Wykonawcy do przerobu oraz według przekazanych każdorazowo przez Zamawiającego receptur. Zamawiający płaci Wykonawcy umowną cenę za wykonaną usługę. Zapłata ceny odbywa się na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wykonawcę w cyklach tygodniowych, w oparciu o dzienne dowody wydania wyprodukowanych mieszanek i koncentratów paszowych.

Na przełomie miesiąca wystawiane są faktury dotyczące danego tygodnia. Jedna gdy miesiąc kończy się z końcem tygodnia. Dwie gdy miesiąc kończy się w trakcie tygodnia (jedna do końca miesiąca, druga od początku miesiąca do końca tygodnia).

W piśmie uzupełniającym z 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.) Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny o poniższe informacje.

Spółka wytwarza towary – mieszanki paszowe z surowców dostarczanych przez Zamawiającego do magazynu wytwórni pasz.

Podstawą wytworzenia towarów, w ramach zawartej umowy są odrębne zlecenia – zamówienia. W zamówieniu określony jest rodzaj mieszanki, ilość oraz termin odbioru wyprodukowanej partii towaru.

Ilość wydanego towaru w danym tygodniu stanowi podstawę do wystawienia faktury za wykonaną usługę – wyprodukowanie mieszanek paszowych.

Spółka wystawia zbiorcze faktury co tydzień, a na przełomie miesiąca wystawia dwie faktury – jedną obejmującą dostawy zrealizowane do końca miesiąca i drugą dokumentującą dostawy zrealizowane od początku miesiąca do upływu bieżącego tygodnia.

Zapłata przez Zamawiającego następuje w oparciu o wystawione faktury.

W umowie określono, że zapłata ceny odbywać się będzie na podstawie faktur VAT wystawionych przez wykonawcę w cyklach tygodniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaka będzie data powstania przychodu, dla usług wytwarzania mieszanek i koncentratów paszowych, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności (w cyklach tygodniowych), wykonanych na przełomie miesiąca i roku, dla których wystawione są dwie faktury (na podstawie dziennych dowodów wydania towarów) – jedna za okres od początku tygodnia do końca miesiąca, druga od początku miesiąca do końca tygodnia?

Zdaniem Wnioskodawcy, za datę powstania przychodu, dla usług wytwarzania mieszanek i koncentratów paszowych, dla których ustalane są umowne, następujące po sobie terminy płatności (w cyklach tygodniowych) należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego (ostatni dzień tygodnia), także na przełomie miesiąca i roku, bez względu na datę wydania towarów i ilość wystawionych faktur w danym tygodniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie bowiem do ww. unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Swoim zakresem zastosowania obejmuje przy tym wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże więc przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy. W myśl tej regulacji za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c−3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z ww. przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności.

Z powołanej regulacji wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

Zatem, powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

Innymi słowy, przychód osiągany przez podatnika – co do zasady – powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Na podstawie analizy językowej pojęć: „wydanie rzeczy”, „zbycie prawa majątkowego”, „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi”, można przy tym stwierdzić, że:

*   „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);
*   „zbycie prawa majątkowego” oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu), przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);
*   „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;
*   „częściowe wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań;

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I−III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Należy ponadto pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej przez podatnika działalności albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).

Przepis powyższy nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić – jak wyjaśniono powyżej – od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c i ust. 3e ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że na podstawie zawartej na czas nieokreślony umowy o współpracy, Spółka wytwarza na rzecz Zamawiającego mieszanki i koncentraty paszowe z surowca dostarczanego przez Zamawiającego i powierzonego Wykonawcy do przerobu oraz według przekazanych każdorazowo przez Zamawiającego receptur. Zamawiający płaci Wykonawcy umowną cenę za wykonaną usługę. Zapłata ceny odbywa się na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wykonawcę w cyklach tygodniowych, w oparciu o dzienne dowody wydania wyprodukowanych mieszanek i koncentratów paszowych. Spółka wystawia zbiorcze faktury co tydzień, a na przełomie miesiąca wystawia dwie faktury – jedną obejmującą dostawy zrealizowane do końca miesiąca i drugą dokumentującą dostawy zrealizowane od początku miesiąca do upływu bieżącego tygodnia.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca powziął wątpliwość jaka będzie data powstania przychodu, dla usług wytwarzania mieszanek i koncentratów paszowych, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności (w cyklach tygodniowych), wykonanych na przełomie miesiąca i roku, dla których wystawione są dwie faktury (na podstawie dziennych dowodów wydania towarów) – jedna za okres od początku tygodnia do końca miesiąca, druga od początku miesiąca do końca tygodnia.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy pod kątem powołanego przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (część E.3, poz. 61 druku ORD-IN), w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. Przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okres rozliczeniowy oznacza zatem stały przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok itp.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku problemu podatkowego, należy stwierdzić, że zastosowania nie może znaleźć art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazał Wnioskodawca „zapłata ceny odbywa się na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wykonawcę w cyklach tygodniowych”. Z treści wniosku nie wynika jednak, że strony w zawartej umowie ustaliły, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Ponadto – jak wynika z opisanego stanu faktycznego – faktury na przełomie miesiąca wystawiane są w innych okresach niż cykliczne okresy tygodniowe. Wnioskodawca wskazał bowiem, że gdy miesiąc kończy się w trakcie tygodnia, jedna faktura wystawiana jest do końca miesiąca, a druga od początku miesiąca do końca tygodnia.

Podsumowując, w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz art. 12 ust. 3a ustawy, co oznacza, że przychód podatkowy w opisanym we wniosku przypadku powstaje z dniem zaistnienia najwcześniejszego ze zdarzeń wymienionych w tym przepisie, tj. w dniu wykonania usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.