Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-72/12-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-28
Teza: Korekta faktury a podstawa opodatkowania. Nadpłata akcyzy.
Słowa kluczowe: korekta; nadpłata; rabaty; samochód-samochód osobowy
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 2-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2012 r. (data wpływu 28 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania akcyzy od samochodów osobowych jest:

1.  **nieprawidłowe** – w zakresie pierwszego zagadnienia,
2.  **prawidłowe** – w zakresie drugiego zagadnienia.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania akcyzy od samochodów osobowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zajmuje się zakupem i sprzedażą samochodów osobowych, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce.

W stanie prawnym przed dniem 1 marca 2009 r., którego dotyczy niniejszy wniosek, sprzedaż samochodów przez Spółkę podlegała opodatkowaniu akcyzą w sytuacji, w której przedmiotem sprzedaży były samochody niezarejestrowane do tej pory w Polsce dla potrzeb ruchu drogowego.

Zakup samochodów osobowych był dokumentowany wystawianymi przez sprzedawcę (dalej jako Dostawca) fakturami VAT, na których wykazywana była cena zakupu każdego sprzedawanego samochodu, zawierająca m.in. kwotę netto oraz podatek akcyzowy.

Następnie Spółka otrzymywała korekty faktur zakupu wystawiane przez Dostawcę. Na fakturach korygujących pomniejszał on cenę zakupu, w tym kwotę netto oraz podatek akcyzowy.

Korekty faktur były spowodowane m.in.:

*   udzieleniem Spółce przez Dostawcę rabatu potransakcyjnego ze względu na różne okoliczności np. wyprzedaż danego rocznika samochodów, szkody transportowe wpływające na wartość samochodu podlegającego dalszej odsprzedaży, skorzystanie przez klienta ostatecznego z dodatkowych usług takich jak np. dodatkowe ubezpieczenie pojazdu,
*   zastosowaniem systemu sprzedaży, w ramach którego cena ostateczna samochodu osobowego była znana stronom transakcji (Spółce i Dostawcy) już w momencie jej zawierania, niemniej jednak była ona ceną warunkową, która dochodziła do skutku wyłącznie w sytuacji, w której dany samochód został sprzedany przez Spółkę odbiorcy ostatecznemu.

W związku z otrzymywanymi od Dostawcy fakturami korygującymi (na podstawie których podatek akcyzowy wynikający z pierwotnej dostawy był pomniejszany) Spółka pomniejszała podatek akcyzowy do odliczenia wynikający z nabycia samochodów osobowych. W wyniku uwzględnienia faktur korygujących (w momencie ich otrzymania), zwiększała się nadwyżka akcyzy należnej nad naliczoną. Według wstępnych szacunków, w analizowanym okresie, Spółka pomniejszyła podatek akcyzowy do odliczenia o kwotę przekraczającą 2 mln zł na podstawie faktur korygujących wystawionych przez Dostawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do końca lutego 2009 r. w momencie wystawienia faktury korygującej przez Dostawcę (np. w przypadku udzielenia rabatu) obniżeniu podlegała kwota należna z tytułu sprzedaży (tj. podstawa opodatkowania pierwotnej dostawy dokonywanej przez Dostawcę), a tym samym Spółka zobowiązana była do pomniejszenia akcyzy naliczonej w momencie otrzymania faktur korygujących?
2.  Czy w przypadku udzielenia przez Ministra Finansów odpowiedzi negatywnej na powyższe pytanie, Spółce będzie przysługiwać prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w stosunku do tych okresów rozliczeniowych, które nie uległy przedawnieniu oraz, w których zmniejszeniu ulegnie kwota nadwyżki akcyzy należnej nad naliczoną w wyniku pominięcia faktur korygujących wystawionych przez Dostawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana ceny nabycia w wyniku wystawienia faktur korygujących przez Dostawcę wywoływała skutki w zakresie podatku akcyzowego, tzn. Spółka była zobowiązana do korygowania podatku akcyzowego poprzez zmniejszenie akcyzy naliczonej. Wystawienie faktury korygującej przez Dostawcę prowadziło bowiem do obniżenia pierwotnie zadeklarowanej podstawy opodatkowania (kwoty należnej) przez Dostawcę.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowił, że: „podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (\`(...)\`)”.

Zdaniem Spółki dokonanie wykładni treści cytowanego przepisu (w tym w szczególności sformułowania „kwota należna”) jest kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na pytanie od jakiej wartości samochodu osobowego powinna ostatecznie zostać uiszczona akcyza przez Dostawcę, a w konsekwencji jaką kwotę akcyzy Spółka mogła odliczyć.

Naczelny Sąd Administracyjny oz. w Bydgoszczy w orzeczeniu z dnia 11 marca 2003 r. (sygn. akt I SA/Bd 164/03) zwrócił uwagę, iż punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest wykładnia literalna (gramatyczna), która jednoznacznie określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, a jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, powinno się nadawać zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym.

Na aktualność powyższej tezy w sprawie Spółki wskazuje dodatkowo okoliczność, iż termin „kwota należna” nie został przez ustawodawcę zdefiniowany w przepisach regulujących materię podatku akcyzowego.

NSA oz. w Lublinie w wyroku z dnia 19 maja 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 238/99) zwrócił uwagę, iż znaczenie języka potocznego odzwierciedla słownik języka polskiego.

Dla dokonania prawidłowej interpretacji omawianego przepisu, kluczowe jest więc znaczenie terminu „kwota należna” w języku potocznym. Słowo „należny” oznacza w języku polskim „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Znając znaczenie użytego przez ustawodawcę sformułowania, należy odpowiedzieć, jaka kwota jest kwotą „przysługującą” Dostawcy lub kwotą „należącą się” Dostawcy. Celem ustalenia, jaka kwota „przysługuje” Dostawcy lub się Dostawcy „należy” od Spółki, należy badać treść stosunków cywilnoprawnych (umownych) istniejących pomiędzy Dostawcą i Spółką, regulowanych przede wszystkim przez przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (zwanej dalej „KC”), której przedmiotem uregulowania są stosunki społeczne o doniosłości majątkowej oraz związane z nimi stosunki niemajątkowe, istniejące pomiędzy równorzędnymi podmiotami prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z zasadą autonomii woli stron, rozumianą jako prawo wywoływania swoim działaniem zamierzonych skutków prawnych, należne Dostawcy tytułem sprzedaży samochodów osobowych są jedynie takie kwoty, na których zapłatę obie strony (Dostawca i Spółka) wyrazili zgodę. Innymi słowy, „kwota należna” to kwota pieniężna w określonej wysokości, do zapłaty której - mocą czynności prawnej (umowy sprzedaży) - zobowiązał się kontrahent Spółki na jej rzecz w zamian za przeniesienie własności samochodów osobowych (sprzedaż).

„Kwota należna” determinowana więc jest przez skutek czynności prawnej (umowy sprzedaży) dokonanej pomiędzy dwoma podmiotami, stanowiącej causa (podstawę, przyczynę) dla zapłaty należności („kwoty należnej”) oraz dokonania czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym (sprzedaży samochodów).

Skutki czynności prawnej określa art. 56 KC: „Czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów”.

Pojęcie „ustalonego zwyczaju” zostało sprecyzowane przez judykaturę oraz doktrynę prawa: „Pojęciem zwyczaju określa się powszechnie stosowaną w danym okresie, środowisku i stosunkach praktykę pewnego zachowania się”.

„Przez zwyczaj rozumie się powszechnie stosowaną w danym miejscu, w danym środowisku lub w danych stosunkach społecznych praktykę określonego postępowania. Walor ustalonego zwyczaju przypisuje się określonej praktyce postępowania, która spełnia łącznie trzy kryteria:

1.  jest dostatecznie utrwalona w danej społeczności;
2.  jest potwierdzona odpowiednio długim czasem jej stosowania (diuturnus usus);
3.  jest poparta dominującym w danej społeczności przekonaniem o potrzebie postępowania w taki właśnie sposób (opinio necesitatis)”.

Ustalone zwyczaje mogą być wyróżnione na podstawie rozmaitych kryteriów, np. przestrzennych (zwyczaje miejscowe, regionalne, międzynarodowe), podmiotowych (np. zwyczaje zawodowe adwokatów, lekarzy, antykwariuszy) czy według segmentu rynku (zwyczaje w dziedzinie obrotu bankowego, obrotu papierami wartościowymi, obrotu nieruchomościami).

Powyższe wskazuje, że ustalenie „kwoty należnej” Dostawcy z tytułu sprzedaży samochodów determinowane jest przez praktykę (zwyczaje) istniejące w krajowym obrocie samochodami osobowymi.

W tym zakresie, Spółka zwraca uwagę na powszechną praktykę gospodarczą stosowaną w branży motoryzacyjnej polegającą na udzielaniu przez dostawców samochodów rabatów potransakcyjnych, tj. takich rabatów, które zostały udzielone po dokonanej sprzedaży przez dostawcę. W przypadku Spółki, rabat potransakcyjny udzielany jest zazwyczaj w sytuacji, gdy Dostawca udzieli Spółce upustu cenowego, tj. sprzeda samochód po cenie niższej niż cena zawarta pierwotnie w ofercie. Następnie ciężar ekonomiczny przedmiotowego rabatu zostaje przeniesiony na Dostawcę samochodu w kraju. Warto zwrócić w tym miejscu uwagę na fakt, że takich rabatów Dostawca udzielał niezwykle często, jako że oferowana cena sprzedaży samochodu podyktowana przez Dostawcę była ceną negocjowaną. Oprócz tego istniały pewne z góry określone okoliczności (np. te związane z określonym zachowaniem Spółki będącej nabywcą samochodu osobowego), których ziszczenie prowadziło do zmiany (zwykle obniżenia) pierwotnej ceny samochodu osobowego.

W praktyce żaden z ostatecznych nabywców nie dokonuje zakupu samochodu płacąc pełną cenę zawartą w ofercie danego dealera. W konsekwencji, zarówno Spółka jak i jej Dostawca, już w chwili sprzedaży samochodu osobowego, byli świadomi faktu, że cena, jaką zapłaci Spółka w chwili wydania jej samochodu, nie będzie ceną ostateczną i będzie w przyszłości (tj. po dokonaniu sprzedaży tego samochodu) pomniejszona o udzielony rabat.

Reasumując, cena samochodu w momencie jego wydania przez Dostawcę Spółce, nie stanowiła jeszcze kwoty należnej Dostawcy. Kwotę należną Dostawcy stanowiła dopiero cena skorygowana o rabaty. Dlatego też to właśnie cena ostateczna (z uwzględnieniem rabatu), powinna stanowić element kalkulacyjny (podstawę opodatkowania) podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych i powinna wyznaczać kwotę akcyzy naliczonej po stronie Spółki.

Tym samym, już w momencie dokonania sprzedaży strony przewidywały, że pierwotnie określone ceny samochodów (w momencie sprzedaży przez Dostawcę Spółce) nie są cenami ostatecznymi i ulegną zmianie, a zatem kwota należna (jako podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym) powinna zostać ustalona z uwzględnieniem skutków wywołanych przez te postanowienia umowne.

W celu zdefiniowania terminu „kwoty należnej” można posłużyć się dorobkiem orzeczniczym sformułowanym na gruncie przepisów o VAT. Ustawa o VAT posługuje się dokładnie tym samym sformułowaniem w art. 29 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem „podstawą opodatkowania jest obrót \`(...)\` Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży \`(...)\`”.

W tym kontekście należy podkreślić, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił znaczenie pojęcia podstawy opodatkowania, czyli kwoty należnej.

Jak wskazuje doktryna prawa podatkowego, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, co potwierdził Trybunał w orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec), w którym wskazał, że wynagrodzenie (w polskiej ustawie kwota należna z tytułu sprzedaży) jest wartością subiektywną - wartością faktycznie otrzymaną z tytułu sprzedaży - a więc w przedstawionym stanie faktycznym ceną ostateczną określoną w ostatniej fakturze dokumentującej sprzedaż (Komentarz do art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX on-line 2011).

Ponadto, znaczenie sformułowania „kwota należna z tytułu sprzedaży” może być wyjaśniona poprzez odwołanie się do przepisów KC.

Spółka zwraca uwagę, że umowę sprzedaży regulują przede wszystkim art. 535 i następne KC. Zgodnie z art. 535 KC przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Dopuszczalne sposoby określenia ceny przy umowie sprzedaży wskazuje w szczególności art. 536 KC. Zgodnie z tym przepisem „cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia”. Nie ulega zatem wątpliwości, iż ostateczne kwotowe wskazanie ceny przed wydaniem przedmiotu sprzedaży nie jest jedynym sposobem ustalenia „kwoty należnej”. Kwota należna z tytułu sprzedaży - tj. cena - może być zdeterminowana kryteriami wskazanymi w umowie (lub w inny sposób może wynikać ze stosunku prawnego łączącego strony). Nie ulega również wątpliwości, że warunki ją kształtujące mogą ziścić się dopiero po wydaniu towaru. Jak wskazuje się bowiem w doktrynie prawa cywilnego „Intencją ustawodawcy jest bowiem utrzymanie umowy sprzedaży w mocy, mimo pewnych braków w oświadczeniach woli stron. Złożoność i dynamiczny charakter stosunków gospodarczych potwierdzają zasadność zastosowanego rozwiązania. (\`(...)\`) Za uzasadnione należy również uznać, uwzględniając treść komentowanego przepisu, że podstawą ustalenia ceny mogą być nie tylko okoliczności istniejące w chwili zawarcia umowy, ale także takie, które mogą wystąpić dopiero w przyszłości. (\`(...)\`) Z reguły cena powinna być oznaczona albo konkretną kwotą pieniędzy, albo podstawą do jej ustalenia (art. 536 § 1 k.c.). Dopuszczalne jest określenie ceny przez posłużenie się klauzulami na przykład „po cenie dnia” „według ceny giełdowej” lub „według ceny rynkowej” z tym zastrzeżeniem, że konieczne jest zamieszczenie ponadto dodatkowych oznaczeń co do czasu i miejsca dla zastosowania tych klauzul.” (Komentarz do art. 536 Kodeksu cywilnego, LEX on-line).

„Kwota należna” to cena ostateczna - ta, która zgodnie z treścią wiążącego strony stosunku prawnego należy się ostatecznie sprzedawcy za umówiony towar. I to niezależnie od sposobu ustalania tej ceny, czasu zaistnienia warunku kształtującego tę cenę, jak również liczby faktur i faktur korygujących, które dokumentują daną sprzedaż. Kwota, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić może zmieniać się w czasie. Nie ma takich argumentów, które przemawiałyby za przyjęciem, iż tylko i wyłącznie kwota określona w dacie wystawienia faktury lub kwota określona w dacie dostawy towaru jest kwotą należną. Kwotą należną z tytułu sprzedaży wyrobu, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy jest ostatecznie ustalona kwota, za którą sprzedawca sprzedaje, a kupujący kupuje dany wyrób.

Stanowisko Spółki o konieczności uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym zmian ceny samochodów po dokonaniu dostawy przez Dostawcę jest tym bardziej uzasadnione w przypadkach, w których mechanizm zmiany ceny uregulowany jest wprost w umowach pomiędzy Dostawcą a Spółką. Dotyczy to nabycia przez Spółkę samochodów osobowych gdzie strony transakcji (Spółka i Dostawca) założyły, że w chwili dokonania sprzedaży samochodów przez Dostawcę Spółce wystawione zostaną faktury opiewające na ceny transakcyjne samochodów danego typu. Strony przewidziały jednak, że ceny transakcyjne zostaną urealnione po wystąpieniu określonych okoliczności z góry zdefiniowany sposób (dokładny procent upustu bądź też kwota zostały ustalone i były znane stronom transakcji już w momencie jej zawarcia). Od strony technicznej, urealnienie to było dokumentowane poprzez wystawienie przez Dostawcę faktur korygujących na rzecz Spółki do faktur dokumentujących pierwotne transakcje sprzedaży samochodów.

Tym samym, już w momencie dokonania sprzedaży strony przewidywały, że pierwotnie określone ceny samochodów nie są cenami ostatecznymi i ulegną zmianie, a zatem kwota należna (jako podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym) powinna zostać ustalona z uwzględnieniem skutków wywołanych przez te postanowienia umowne (skutków wyrażonych w samej czynności prawnej w rozumieniu art. 56 KC).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że „kwotą należną” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy jest kwota, którą rzeczywiście zapłaciła Spółka w ostatecznym rozrachunku, zgodnie ze swym ostatecznym zobowiązaniem, czyli taka, która uwzględnia udzielone mu rabaty lub inne zmiany ceny po dokonaniu sprzedaży.

Wobec powyższego wystawione przez Dostawcę faktury korygujące sprzedaż samochodów osobowych w sytuacji opisanej we wniosku (nabycie samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją), skutkowały obniżeniem ceny nabycia, a tym samym obniżeniem akcyzy naliczonej w związku z nabyciem samochodów osobowych przez Spółkę.

Ad 2)

W sytuacji, gdy Minister Finansów uzna stanowisko zaprezentowane w pytaniu za nieprawidłowe, to zdaniem Spółki będzie jej przysługiwać prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w stosunku do tych okresów rozliczeniowych, które nie uległy przedawnieniu oraz, w których zmniejszeniu ulegnie kwota nadwyżki akcyzy należnej nad naliczoną w wyniku pominięcia faktur korygujących wystawionych przez Dostawcę. Uznanie bowiem stanowiska zaprezentowanego w pytaniu 1) za nieprawidłowe oznacza, iż rabaty, upusty i inne zmiany cen po sprzedaży nie mogły zmniejszać lub zwiększać kwoty należnego podatku akcyzowego, przy czym dotyczyło to zarówno Dostawcy, który nie mógł zmienić w takiej sytuacji akcyzy należnej, jak i Spółki, która skorzystała przy nabyciu z prawa obniżenia akcyzy należnej - zgodnie z art. 79 ustawy i nie mogła zmienić zakresu tego obniżenia w związku z późniejszą zmianą ceny.

Skoro Spółka nieprawidłowo pomniejszała akcyzę naliczoną w podatku akcyzowym o podatek akcyzowy pomniejszony na fakturach korygujących, to wykazywała zawyżony podatek akcyzowy do zapłaty. W związku z tym Spółka wpłacała podatek akcyzowy w zawyżonej wysokości, który stanowi zgodnie z przepisami podatkowymi nadpłatę. Przyjmując, iż stanowisko zaprezentowane w pytaniu 1) jest nieprawidłowe, należy uznać, iż Spółka kalkulując zobowiązanie w podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy mogła pominąć faktury korygujące wystawione przez Dostawcę w okresie od 1 maja 2004 r. do końca lutego 2009 r.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

1.  **nieprawidłowe** – w zakresie pierwszego zagadnienia,
2.  **prawidłowe** – w zakresie drugiego zagadnienia.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przepis art. 80 ust. 2 ustawy stanowi, iż podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka zajmuje się zakupem i sprzedażą samochodów osobowych. Zakup samochodów osobowych był dokumentowany wystawianymi przez sprzedawcę (Dostawcę) fakturami VAT, na których wykazywana była cena zakupu każdego sprzedawanego samochodu, zawierająca m.in. kwotę netto oraz podatek akcyzowy. Następnie Spółka otrzymywała korekty faktur zakupu wystawiane przez Dostawcę. Dostawca na fakturach korygujących pomniejszał cenę zakupu, w tym kwotę netto oraz podatek akcyzowy.

W związku z otrzymywanymi od Dostawcy fakturami korygującymi (na podstawie których podatek akcyzowy wynikający z pierwotnej dostawy był pomniejszany) Spółka pomniejszała podatek akcyzowy do odliczenia wynikający z nabycia samochodów osobowych. W wyniku uwzględnienia faktur korygujących (w momencie ich otrzymania), zwiększała się nadwyżka akcyzy należnej nad naliczoną.

Spółka prezentuje stanowisko, iż przy interpretacji przepisów mających zastosowanie w jej sprawie decydującą kwestią jest wykładnia pojęcia „kwota należna z tytułu sprzedaży”, którą posługuje się art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należną od tych wyrobów.

Nie budzi wątpliwości fakt, iż ww. przepis posługuje się niezdefiniowanym na gruncie przepisów akcyzowych pojęciem kwoty należnej z tytułu sprzedaży.

Jednakże poprzestanie wyłącznie na analizie znaczenia tego pojęcia z pominięciem pozostałych uregulowań prawnych - składowych zobowiązania podatkowego - byłoby błędem prowadzącym do mylnych wniosków.

Należy zaznaczyć, iż instytucja podstawy opodatkowania nie jest na gruncie podatkowym samoistną regulacją, w tym sensie, iż każdorazowo jest ona wyłącznie „instrukcją” obliczenia określonej kwoty. Poza tym nie reguluje ona pozostałych elementach konstruujących podatek.

Szczególną rolę w procesie określania zobowiązania podatkowego odgrywa natomiast obowiązek podatkowy.

W myśl art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

Oznacza to - w kontekście rozpatrywanego zagadnienia - iż prawodawca wprowadził zasadę, w myśl której właściwą chwilą dla obliczania elementów konstruujących podatek (stawka, podstawa opodatkowania) jest chwila dokonywanej sprzedaży.

Podkreślić należy doniosłość tego momentu dla rozliczania podatku, gdyż przyjęcie innej chwili (np. w zakresie korzystniejszej stawki podatkowej) niż nakazuje to prawodawca prowadzi do błędów w obliczonym podatku.

W tym miejscu zasadnym jest również odwołać się do specyfiki prawa podatkowego, które jako powszechnie obowiązujące przepisy regulują zarówno prawa jak i obowiązki co oznacza, iż zarówno obowiązki jak i prawa (np. do obniżenia akcyzy) muszą wynikać wprost z tych przepisów.

Natomiast wskazane uregulowania nie przewidują zmniejszenia podstawy opodatkowania akcyzy po dokonanej sprzedaży o kwoty rabatów, bonifikat, upustów i uznanych reklamacji. Zatem należy uznać, że udzielenie kupującemu po sprzedaży samochodu osobowego np. rabatu nie będzie miało wpływu na wysokość podstawy opodatkowania akcyzą, a co za tym idzie na wysokość kwoty podatku akcyzowego wyliczonego w fakturze pierwotnej.

Przy czym pierwotny projekt ustawy o podatku akcyzowym w art. 10 ust. 2 ustawy, przewidywał możliwość zmiany podstawy opodatkowania w związku z uwzględnieniem rabatu i dokonaniem korekty faktur, jednakże w drodze legislacyjnej (poprawka Senatu) wykreślono ust. 2 art. 10 projektu ustawy, zawierający zapisy w ww. zakresie. Zatem wnioskować należy, iż intencją ustawodawcy było nie uwzględnianie rabatów, upustów i innych zmian cen sprzedaży, które mogłyby powodować zmniejszenie należnego podatku akcyzowego. Dotyczyło to zarówno sprzedawcy wyrobu akcyzowego, który nie mógł zmieniać w takiej sytuacji akcyzy należnej, jak i nabywcy, który skorzystał przy nabyciu z prawa obniżenia akcyzy należnej – z art. 79 ustawy i nie mógł zmienić zakresu tego obniżenia w związku z późniejszą zmianą ceny.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym niniejsze stanowisko jest fakt, że ustawa nie zawierała żadnych szczegółowych regulacji jak należałoby dokumentować i rozliczać zmiany ceny po sprzedaży, podczas gdy np. ustawa o podatku od towarów i usług reguluje szczegółowo obowiązek rozliczania zmian ceny (dokumenty, terminy itp.). Odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie należy więc poszukiwać w istniejących przepisach (lub ich braku), które zagadnienia te regulują.

Na gruncie podatkowym brak przepisów nie oznacza więc prawa podatnika do skorzystania z danej instytucji podatkowej lecz brak takiego uprawnienia.

Stąd też poszerzona analiza przez Zainteresowanego pojęcia „kwoty należnej” jest o tyle mylna, iż istotą zagadnienia nie jest precyzyjne ustalenie zakresu znaczeniowego ww. pojęcia (np. czy cło, opłaty transportowe lub ubezpieczeniowe są jej elementem) lecz kwestia odrębna, tj. uwzględnienie zdarzeń mających miejsce po powstaniu obowiązku podatkowego - faktur korygujących z tytułu „rabatu potransakcyjnego” i zastosowanego systemu sprzedaży.

Odpowiadając zatem na pierwsze pytanie stwierdzić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do końca lutego 2009 r. w momencie wystawienia faktury korygującej przez Dostawcę (np. w przypadku udzielenia rabatu) Spółka nie powinna pomniejszać akcyzy naliczonej w momencie otrzymania faktur korygujących i zwiększać kwoty podatku należnego.

W zakresie drugiego z zagadnień Spółka wskazała, iż skoro nieprawidłowo pomniejszała akcyzę naliczoną w podatku akcyzowym o podatek akcyzowy pomniejszony na fakturach korygujących, to wykazywała zawyżony podatek akcyzowy do zapłaty. W związku z tym Spółka wpłacała podatek akcyzowy w zawyżonej wysokości, który stanowi zgodnie z przepisami podatkowymi nadpłatę.

W zakresie opisanego zagadnienia wyjaśnić należy, iż zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Każda kwota odpowiadająca ww. definicji nadpłaty jest nadpłatą a więc i opisana przez Zainteresowanego (oczywiście o ile była rzeczywiście zapłacona).

Zatem Spółce będzie przysługiwać prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w stosunku do tych okresów rozliczeniowych, które nie uległy przedawnieniu oraz, w których zmniejszeniu ulegnie kwota nadwyżki akcyzy należnej nad naliczoną w wyniku pominięcia faktur korygujących wystawionych przez Dostawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zauważyć, iż prawo do wystąpienia z wnioskiem nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, iż Zainteresowanemu przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy w związku ze stwierdzeniem nadpłaty podatku akcyzowego.

Mając na uwadze dysonans jaki w tej kwestii występuje tut. Organ dodatkowo (nie jest to już bezpośrednio ani przedmiotem opisanego ani postawionego w pytaniu drugim zagadnienia) zauważa, iż w zakresie ewentualnych zwrotów akcyzy zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSWE, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Potwierdzeniem powyższego mogą być wyroki z dnia 14 stycznia 2007 r. Société Comateb and others vs Directeur Général des Douanes et Droits Indirects w sprawach połączonych C-192/95 do C-218/95, z dnia 21 września 2000 r. w sprawie Kapniki Michaïlidis AE v Idryma Koinonikon Asfaliseon w połączonych sprawach C-441/98 i C-442/98 i wyrok z dnia 25 lutego 1998 r. SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA v Directeur Général des Douanes et Droits indirects w sprawach połączonych 331/85, 376/85 i 378/85.

Podatek akcyzowy jest bowiem typowym podatkiem pośrednim, który przerzucany jest z zasady na ostatecznego konsumenta.

Sprzedawca samochodów przerzucając ciężar podatku na konsumenta i domagając się równocześnie jego zwrotu od Skarbu Państwa otrzymywałby kwotę podatku, którą (co jest składowym elementem nadpłaty) dopłacił w wyniku rabatu czy zastosowanego sytemu sprzedaży lecz de facto nie poniósł jej ciężaru.

W konsekwencji zwrot akcyzy prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia takiego podmiotu (prawomocny wyrok WSA w Poznaniu 17 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 744/11).

Potwierdzeniem powyższego jest przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P. 7/2000. Sąd zauważył, iż: „zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.