Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.688.2023.2.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-23
Teza: Ustalenie, czy Przychody osiągane przez Spółkę z subskrypcji „B” stanowią przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: licencja; prawa-prawa autorskie; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 2-lit. e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Przychody osiągane przez Spółkę z subskrypcji „B” stanowią przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 1 lutego 2024 r. – pismem z 7 lutego 2024 r. (data wpływu 7 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

„A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym obszarem działalności Spółki jest działalność usługowa (\`(...)\`). Spółka prowadzi w tym zakresie szeroko zakrojoną działalność operacyjną, oferując (\`(...)\`).

Istotnym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest także platforma „B”, dostępna jako serwis internetowy oraz poprzez aplikacje na urządzenia mobilne i telewizory (dalej: „B”). Funkcjonalność „B” polega na udostępnianiu użytkownikom materiałów audiowizualnych w formie usługi (\`(...)\`) tj. odpłatnej audiowizualnej usługi medialnej, polegającej na dostarczaniu treści cyfrowych użytkownikowi w postaci materiału audiowizualnego (np. nagrania (\`(...)\`)), w celu ich obejrzenia za pośrednictwem „B”, w szczególności w miejscu i czasie wybranym przez użytkownika (dalej: „usługa (\`(...)\`)”).

Użytkownik uzyskuje dostęp do „B” poprzez rejestrację w serwisie oraz wybór rodzaju subskrypcji i opłacenie dostępu do usługi (\`(...)\`) - możliwy jest wybór subskrypcji jednorazowych lub odnawialnych. Opłaty z tytułu wskazanych subskrypcji stanowią przychód Spółki na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z zapisami regulaminu „B”, korzystanie przez użytkowników z „B”, w tym zgromadzonych w nim materiałów audiowizualnych, jest dopuszczalne wyłącznie dla celów prywatnych, w żaden sposób niepowiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ramach usługi (\`(...)\`) Spółka udziela użytkownikowi niezbywalnej, niewyłącznej i ograniczonej licencji na odtwarzanie materiałów audiowizualnych wyłącznie na własny użytek. Użytkownik nie nabywa prawa do:

*   publicznego prezentowania, rozpowszechniania, udostępniania i wszelkiego innego wykorzystywania materiałów audiowizualnych w jakiejkolwiek formie,
*   nagrywania lub innego utrwalania materiałów audiowizualnych,
*   sprzedaży, najmu, dzierżawy, licencjonowania i innego rozporządzania materiałami audiowizualnymi

\- w szczególności w celach komercyjnych lub innych celach, które mają skutkować osiągnięciem przychodu przez użytkownika.

W związku z rozważaniem przez Spółkę zastosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), powzięła ona wątpliwości, czy osiągane przez nią z tytułu subskrypcji „B” przychody stanowią przychody wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, tj. przychody z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Jak wynika z postanowień regulaminu „B”, użytkownikom udzielana jest niezbywalna, niewyłączna i ograniczona licencji na odtwarzanie materiałów audiowizualnych wyłącznie na własny użytek. Dla uniknięcia wątpliwości, Użytkownik nie nabywa prawa do:

*   publicznego prezentowania, rozpowszechniania, udostępniania i wszelkiego innego wykorzystywania materiałów audiowizualnych w jakiejkolwiek formie;
*   nagrywania lub innego utrwalania materiałów audiowizualnych,
*   sprzedaży, najmu, dzierżawy, licencjonowania i innego rozporządzania materiałami audiowizualnymi,

\- w szczególności w celach komercyjnych lub innych celach, które mają skutkować osiągnięciem przychodu przez użytkownika.

W ramach subskrypcji „B”dochodzi zatem wyłącznie do udzielenia tzw. licencji użytkownika końcowego (\`(...)\`), upoważniającej do korzystania (odtwarzania) materiałów na własny użytek. Co za tym idzie – Spółka nie przenosi na użytkowników „B” żadnych autorskich praw majątkowych.

W celu uniknięcia wątpliwości, Spółka pragnie wskazać, że subskrypcja jest wyłącznie modelem biznesowym (typem sprzedaży), w oparciu o który funkcjonuje platforma „B”.

W zakresie materiałów audiowizualnych zgromadzonych w „B”, do których dostęp uzyskuje użytkownik w ramach subskrypcji, w zdecydowanej większości są one tworzone przez pracowników Spółki lub inne osoby (z przeniesieniem praw autorskich do materiałów na rzecz Spółki) – w tym zakresie Spółce przysługują pełne prawa autorskie do przedmiotowych materiałów.

Niewielka część materiałów zgromadzonych w „B” (ok. 1%) jest udostępniania Spółce na podstawie umowy licencji zawartej z ich twórcami – tzn. Spółka pozyskuje prawa do tych materiałów (obejmujące np. możliwość ich dalszego udostępniania) jako licencjobiorca, od ich twórców. W tym zakresie Spółka nie jest właścicielem praw autorskich do materiałów. Jednocześnie model ich udostępniania pozostaje taki sam, jak w przypadku pozostałych materiałów oferowanych w „B”, tzn. Spółka nie sublicencjonuje (nie przenosi) przysługujących jej praw użytkownikom „B”, a wyłącznie udziela prawa do korzystania z materiałów w ramach „B”. Także w tym przypadku, Spółka uzyskuje wyłącznie przychody z tytułu licencji użytkownika końcowego (w ramach subskrypcji „B”).

Końcowo, Spółka pragnie wskazać, że wszelkie elementy serwisu „B” (np. znaki towarowe, grafiki, nazwy handlowe) należą do Spółki lub jej przysługują.

**Pytanie**

Czy przychody osiągane przez Spółkę z subskrypcji „B” stanowią przychody wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółki, przychody osiągane przez nią z subskrypcji „B” nie stanowią przychodów wskazanych w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Informacje wstępne

Ryczałt od dochodów spółek (dalej: „estoński CIT”) jest szczególną, dobrowolną formą opodatkowania przewidzianą w ustawie o CIT dla podatników spełniających określone wymogi. Przepisy o estońskim CIT zostały wprowadzone do ustawy o CIT na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122, dalej: „Ustawa wprowadzająca”) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Natomiast ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „Polski Ład”) wprowadzono modyfikacje mające na celu „uczynienie ryczałtu jeszcze bardziej dostępnym i atrakcyjnym rozwiązaniem podatkowym" (tak: s. 5, Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., dalej: „Przewodnik”). Jak wynika z uzasadnienia do Polskiego Ładu, „Założeniem zmian proponowanych niniejszą ustawą nowelizującą jest uproszczenie i doprecyzowanie istniejących regulacji w zakresie ryczałtu od dochodów, jak również rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do wyboru opodatkowania ryczałtem. Powyższe zmiany umożliwią skorzystanie z regulacji w zakresie ryczałtu od dochodów przez szeroką grupę podatników (cechujących się znacznym potencjałem rozwoju), których wzrost docelowo może stać się impulsem dla rozwoju gospodarczego całego kraju. (\`(...)\`) Umożliwienie jak największej części przedsiębiorców z sektora MŚP korzystania z instrumentów podatkowych o charakterze proinwestycyjnym jest szczególnie istotne w obliczu przeciwdziałania skutkom kryzysu gospodarczego wywołanego pandemią COVID-19".

Wskazać zatem należy, że estoński CIT jest rozwiązaniem proinwestycyjnym, dedykowanym dla sektora prywatnego, natomiast zmiany wprowadzone do ustawy o CIT na podstawie Polskiego Ładu miały na celu zwiększenie liczby podmiotów uprawnionych do skorzystania z tego rozwiązania podatkowego, co z kolei ma dać impuls do rozwoju gospodarki kraju.

Warunki skorzystania z Ryczałtu

Możliwość skorzystania z estońskiego CIT jest obwarowana szeregiem warunków wskazanych w art. 28j oraz 28k ustawy o CIT. W art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wprowadzono wymóg posiadania przez podatnika odpowiedniej struktury przychodowej. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu estońskim CIT może podlegać podatnik, będący polskim rezydentem podatkowym, jeżeli mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT - w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

W kontekście generowanych przez Spółkę przychodów z subskrypcji „B”, przepisem wymagającym analizy jest art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, który odnosi się do przychodów z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw.

Celem art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest uniemożliwienie skorzystania z estońskiego CIT podatnikom, którzy nie prowadzą aktywnej działalności operacyjnej, lecz generują zyski w przeważającej mierze ze źródeł pasywnych. Znajduje to potwierdzenie w Przewodniku, zgodnie z którym „wprowadzone w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów.” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Odnosząc powyższe do art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, który dotyczy przychodów osiąganych z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca, konstytuując ten warunek, zmierzał do ograniczenia prawa do skorzystania z estońskiego CIT, co do zasady, podatnikom, którzy opierają swoją działalność na zarządzaniu prawami autorskimi lub prawami własności przemysłowej, w tym w ramach grup powiązanych spółek. Osiągane przychody (np. z udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego lub know-how) nie wynikają zazwyczaj w takich przypadkach z aktywnej działalności operacyjnej, lecz wyłącznie z posiadania określonych praw autorskich lub praw własności przemysłowej. Działalność taka ma wówczas w istocie charakter pasywny.

W ocenie Spółki art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT w żadnym wypadku nie powinien znajdować zastosowania do podatników, którzy prowadzą aktywną działalność gospodarczą (operacyjną), lecz ze względu na jej charakter wykorzystują prawa autorskie lub prawa własności przemysłowej (przykładowo świadczą usługi na podstawie posiadanego know-how, czy też korzystają w niej ze składników mogących być przedmiotem ochrony prawa autorskiego). Takie podejście powodowałoby, iż podmiotami uprawnionymi do skorzystania z estońskiego CIT byliby wyłącznie podatnicy prowadzący prostą działalność produkcyjną lub handlową, co przeczyłoby nie tylko celowi analizowanego art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ale również ogólnym założeniom estońskiego CIT. Jak zostało wskazane powyżej, estoński CIT został wprowadzony do ustawy o CIT jako narzędzie proinwestycyjne, mające na celu wspieranie rozwoju gospodarki i zwiększanie jej konkurencyjności. Stąd rozszerzająca interpretacja art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, zawężająca de facto zakres stosowania estońskiego CIT do podmiotów prowadzących prostą działalność handlową lub produkcyjną, powinna zostać odrzucona jako sprzeczna z założeniami całego systemu estońskiego CIT.

Również wykładnia literalna art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że odnosi się on wyłącznie do przychodów osiąganych bezpośrednio z praw autorskich lub praw własności przemysłowej (w tym z tytułu zbycia tych praw).

Na taką interpretację wskazuje użyte w przywołanym przepisie sformułowanie „z praw autorskich (\`(...)\`)”. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z estońskiego CIT podatników osiągających przychody pozostające w jakimkolwiek związku z prawami autorskimi lub prawami własności przemysłowej (a nie tylko przychodów z pasywnej działalności gospodarczej polegających na ich udostępnianiu lub zbyciu) omawiany przepis zawierałaby sformułowanie: „przychody związane z prawami autorskimi" lub „przychody osiągane bezpośrednio lub pośrednio z praw autorskich”.

Jednakże wobec aktualnego brzemienia art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, jedyną akceptowalną wykładnią jest taka, zgodnie z którą przepis ten odnosi się wyłącznie do przychodów bezpośrednio osiąganych z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, tj. do przychodów pochodzących z:

*   udzielenia licencji, na podstawie której użytkownik uzyskuje prawa do korzystania z praw autorskich lub praw własności przemysłowej (np. uprawnienia do modyfikowania danych rozwiązań, powielania, ich komercyjnego wykorzystania w postaci np. sublicencji itd.);
*   odpłatnego zbycia praw autorskich lub praw własności przemysłowej (np. w ramach umowy sprzedaży).

Brzmienie przepisu nie daje natomiast podstaw wykładni rozszerzającej i stosowania go w stosunku do przychodów pozostających w związku z prawami autorskimi (prawami własności przemysłowej), które jednak nie pochodzą bezpośrednio z tych praw, tj. z licencji lub ze zbycia tych praw.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że Spółka prowadzi szeroko zakrojoną działalność operacyjną w obszarze poprawy kondycji fizycznej, oferując (\`(...)\`), jak również osiąga ona przychody w związku nabywaniem przez użytkowników subskrypcji „B”. Spółka dostarcza użytkownikom w ramach „B” określone materiały audiowizualne (np. nagrania (\`(...)\`)). Ze względu na ich charakter, dostarczane przez Spółkę w ramach „B” treści mogą podlegać ochronie prawnej jako przedmiot prawa autorskiego (utwór) - nie oznacza to jednak, że Spółka generuje przychody z tytułu praw autorskich.

Jak wskazywano w orzecznictwie bazującym na przepisie będącym podstawą niniejszego wniosku (art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT): „Zgodnie z przyjętymi zasadami wykładni prawa, jeżeli w obrębie tego samego aktu prawnego pojawiają się identyczne zwroty, to należy nadawać im takie samo znaczenie. W konsekwencji, pojęcie „przychody z praw autorskich” zawarte w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy CIT, powinno być rozumiane tak samo jak tożsamy termin użyty w art. 21 ust. 1 pkt 1 czy w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b tej ustawy." (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych: z dnia 9 października 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.414.2023.1.IN oraz z dnia 23 sierpnia 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.258.2023.2.IN).

W tych samych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Uwzględniając wypracowaną w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, koncepcję rozumienia sformułowania "przychody z praw autorskich" należy uznać, że w myśl tego przepisu nabywca praw autorskich/ licencjobiorca ma prawo do powielania, kopiowania i udzielania licencji dalszym podmiotom (\`(...)\`)” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Jak wskazano, w ramach usługi (\`(...)\`) Spółka udziela użytkownikowi niezbywalnej, niewyłącznej i ograniczonej licencji na odtwarzanie materiałów audiowizualnych wyłącznie na własny użytek. Użytkownik nie nabywa prawa do:

*   publicznego prezentowania, rozpowszechniania, udostępniania i wszelkiego innego wykorzystywania materiałów audiowizualnych w jakiejkolwiek formie,
*   nagrywania lub innego utrwalania materiałów audiowizualnych,
*   sprzedaży, najmu, dzierżawy, licencjonowania i innego rozporządzania materiałami audiowizualnymi

\- w szczególności w celach komercyjnych lub innych celach, które mają skutkować osiągnięciem przychodu przez użytkownika.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: „ustawa o PAPP”) twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania. Jak natomiast wynika z art. 50 ustawy o PAPP, odrębne pola eksploatacji stanowią w szczególności (podkreślenia Wnioskodawcy):

1) w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;

2) w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;

3) w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Jak wynika z przedstawionego wcześniej zakresu uprawnień nabywanych przez użytkowników „B” w ramach usług (\`(...)\`), ograniczony jest on do wykorzystywania zgromadzonych na platformie materiałów na własny użytek, w tym w szczególności wyłączono możliwość nagrywania lub innego utrwalania, rozpowszechniania, udostępniania i wszelkiego innego wykorzystywania tych materiałów. W ocenie Spółki prowadzi to do konkluzji, że umowy zawieranej z użytkownikami „B” nie można traktować jako udzielenia licencji na gruncie ustawy o PAPP.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres uprawnień nabywanych przez użytkowników „B” w stosunku do zgromadzonych na niej materiałów audiowizualnych jest w swej istocie zbliżony do uprawnień przysługujących nabywcy kopii utworu (np. programu komputerowego), które uzyskuje on na podstawie tzw. umowy licencji użytkownika końcowego (\`(...)\`) - mimo bowiem braku nabycia kopii materiałów zgromadzonych na platformie, jej użytkownicy uzyskują uprawnienia umożliwiające wyłącznie korzystanie z materiałów na własny użytek, bez możliwości ich wykorzystania na żadnym innym polu eksploatacji. W ocenie Spółki nie ma tutaj znaczenia fakt, że jej model biznesowy zakłada brak sprzedaży materiałów audiowizualnych na własność, a jedynie dostęp do nich poprzez „B” na zasadzie subskrypcji w ramach usług (\`(...)\`) - w istocie bowiem zakres uprawnień użytkownika pozostaje zbliżony.

W tym zakresie należy podkreślić, że stanowisko zgodnie z którym przychody z tytułu przyznania prawa do używania egzemplarza utworu (także w formie niematerialnej np. pliku cyfrowego) nie stanowią przychodów z tytułu praw autorskich w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2023 r., znak: 0111-KDIB1- 1.4010.222.2023.1 .SG, w której wskazano (podkreślenia Wnioskodawcy):

„Tak opisana transakcja uprawnia klienta jedynie do używania egzemplarza utworu. Pojęcie egzemplarza należy rozumieć szeroko, obejmując nim również „egzemplarze” niematerialne (np. plik cyfrowy). Jej istotą jest korzystanie z egzemplarza dzieła - stosując określenie upraszczające - dla własnych potrzeb użytkownika. Użytkownik nie korzysta z praw do utworu, a zatem nie przysługują mu uprawnienia przynależne właścicielowi praw autorskich, w tym udzielenia klientowi licencji, co skutkuje brakiem korzystania przez niego z utworu na tzw. polach eksploatacji.” Zatem, Przychody wątpliwe, o których mowa we wniosku nie stanowią przychodów z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, o których mowa art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT. Jak wynika z opisu sprawy świadczenie usług mieszczących się w kategorii usług dających Przychody wątpliwe odbywa się na podstawie pisemnych umów, które określają datę realizacji, miejsce spełnienia świadczenia, wartość i termin zapłaty wynagrodzenia. Świadczone usługi tego typu nie wiążą się również ze zbyciem praw autorskich na rzecz kontrahentów (Spółka nie dokonuje ich zbycia). Kontrahenci Spółki nie nabywają również uprawnień do modyfikowania, komercyjnego wykorzystania (np. dalszego udostępnienia), czy powielania dostarczonych rozwiązań technologicznych przez Spółkę.

Odwołując się także ponownie do dorobku orzeczniczego powstałego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy wskazać, że stanowisko zgodnie z którym przychody uzyskiwane z tytułu udostępnienia do korzystania określonego utworu wyłącznie na cele własne nabywcy nie stanowią przychodów z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (przychodów z praw autorskich lub wskazanych w tym przepisie przychodów z praw własności przemysłowej) zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo (podkreślenia Wnioskodawcy):

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2020 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.453.2019.2.MR, w której za prawidłowe zostało uznane następujące stanowisko (podkreślenia Wnioskodawcy): „Innymi słowy, w rozpatrywanym stanie faktycznym dojdzie do nabycia licencji typu (\`(...)\`) tj. transakcji, która nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem nie jest związana z przeniesieniem autorskich praw majątkowych lub praw pokrewnych do programów komputerowych. Wnioskodawca bowiem nie nabywa licencji rozumianej jako prawo do rozporządzania programem komputerowym na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 lub w art. 74 ust. 4 ustawy - Prawo autorskie, lecz wyłącznie prawo do korzystania z danego egzemplarza Oprogramowania. Sytuację tą można przyrównać do nabycia pojedynczego egzemplarza książki w księgarni: nabywca książki może z niej korzystać we własnym zakresie, jednakże nie może skopiować jej i sprzedawać kopii tej książki innym podmiotom, gdyż nie otrzymał na to licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy zatem uznać, że zakup egzemplarza w celu korzystania na własne potrzeby nie jest równoznaczny z nabyciem licencji, czy też przeniesieniem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2018 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.93.2018.1.PW, w której za prawidłowe zostało uznane następujące stanowisko (podkreślenia Wnioskodawcy): „Zatem można twierdzić, że licencja do programu komputerowego to nie to samo co licencja użytkownika końcowego programu komputerowego. W stosunku do tych ostatnich, jeśli program komputerowy nie jest przeznaczony do dalszej odprzedaży (rozpowszechniania), tylko do wewnętrznego użytku, to wtedy nie mamy do czynienia z nabyciem licencji w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Licencja końcowa (\`(...)\`) pozwala na używanie programów, ale nie pozwala na ich modyfikowanie, poprawianie, kopiowanie, rozpowszechnianie (wyjątkiem jest archiwizowanie i sporządzanie kopii bezpieczeństwa). Jeżeli zatem dany podmiot nabywa oprogramowanie, nie nabywając przy tym prawa do kopiowania i powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz dalszego rozpowszechniania oprogramowania, a więc gdy podmiot ten działa jako użytkownik końcowy, tzw. end - user, to zapłata za oprogramowanie nie stanowi należności licencyjnej. Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę, na rzecz podmiotów z siedzibą w innych krajach, co do zasady nie stanowią, w opisanych okolicznościach, należności licencyjnych. Nie stanowią ich bowiem takie opłaty, w zamian za które nie nabywa się praw autorskich bądź praw do dysponowania nimi w stosunku do przedmiotu licencji, nabywca nie będzie dokonywał dalszej odsprzedaży przedmiotu licencji bądź nie będzie udzielał sublicencji."

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że subskrybenci B” są użytkownikami końcowymi materiałów dostarczonych przez Spółkę. Tym samym, „licencja” im przyznawana jest licencją użytkownika końcowego, z którą z kolei nie wiąże się udostępnienie praw autorskich/praw własności przemysłowej. Tym samym samo udostępnienie do korzystania na potrzeby własne użytkowników określonych materiałów nie stanowi podstawy do uznania, iż osiągane z tego tytułu przychody stanowią przychody z praw autorskich (praw własności przemysłowej).

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że osiągane przez nią przychody z tytułu subskrypcji „B” nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie m.in. następujący warunek:

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy Przychody osiągane przez Spółkę z subskrypcji ”B” stanowią przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu sprawy głównym obszarem działalności Spółki jest działalność usługowa (\`(...)\`). Istotnym źródłem przychodów Spółki jest także platforma „B” dostępna jako serwis internetowy oraz poprzez aplikacje na urządzenia mobilne i telewizory. Użytkownik uzyskuje dostęp poprzez rejestrację w serwisie oraz wybór rodzaju subskrypcji i opłacenie dostępu do usługi (\`(...)\`). Spółka udzielone użytkownikowi niezbywalnej, niewyłącznej i ograniczonej licencji na odtwarzanie materiałów audiowizualnych wyłącznie na własny użytek. Wszystkie elementy serwisu „B” (np. znaki towarowe, grafiki, nazwy handlowe) należą do Spółki lub jej przysługują.

Wskazać zatem należy na treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: „ustawy o PAiPP”), zgodnie z którym:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o PAiPP:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przedmiotem prawa autorskiego jest więc utwór, stanowiący niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od przedmiotu materialnego (fizycznego nośnika, czyli przykładowo płyty DVD, Blu-ray Disc), który służy do jego utrwalenia.

W myśl art. 17 ustawy o PAiPP:

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

W myśl art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o PAiPP:

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy.

Prawa autorskie majątkowe wiążą się więc z możliwością wykorzystywania utworu, np. poprzez jego utrwalanie, rozpowszechnianie, udostępnianie, zwielokrotnianie, obrót oryginałem i egzemplarzami utworu, a także czerpanie z tego tytułu korzyści. Prawa te pierwotnie przysługują twórcy (lub współtwórcom). Powyższe oznacza, że twórca może swobodnie korzystać i rozporządzać utworem. Oczywiście również następcy prawni, którzy nabyli autorskie prawa majątkowe mogą nimi dalej rozporządzać (w ramach praw, których są dysponentami). Twórca (uprawniony) może zawrzeć umowę przenoszącą całość autorskich praw majątkowych (możliwie najszerszy katalog pól eksploatacji), w taki sposób że nabywca będzie mógł swobodnie nimi dysponować w zasadzie w sposób nieograniczony.

Art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o CIT, stanowi o przychodzie z praw autorskich lub (…), w tym z tytułu zbycia tych praw.

Jak już wcześniej wspomniano, zgodnie z art. 17 ustawy o PAiPP, przez autorskie prawa majątkowe rozumie się wyłączne prawo twórcy do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Zarazem, zgodnie z art. 52 ust. 1 i 2 ustawy o PAiPP:

Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przejście autorskich praw majątkowych nie powoduje przeniesienia na nabywcę własności egzemplarza utworu.

**Jeżeli zatem, twórca przenosi na nabywcę własność egzemplarza utworu, który został wytworzony bez przeniesienia na osobę trzecią autorskich praw majątkowych, twórca ten nie przenosi na nabywcę swoich praw majątkowych, a więc nie rozporządza nimi. W konsekwencji, uzyskane w ten sposób przychody nie mogą być uznane za przychody z praw autorskich w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o CIT.**

Zgodnie z przyjętymi zasadami wykładni prawa, jeżeli w obrębie tego samego aktu prawnego pojawiają się identyczne zwroty, to należy nadawać im takie samo znaczenie. W konsekwencji, pojęcie „przychody z praw autorskich” zawarte w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o CIT, powinno być rozumiane tak samo jak tożsamy termin użyty w art. 21 ust. 1 pkt 1 czy w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b tej ustawy.

Uwzględniając wypracowaną w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, koncepcję rozumienia sformułowania „przychody z praw autorskich” oraz elementy opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy uznać, że kontrahenci nie nabywając licencji do platformy „B” nie nabywają praw, które wykraczałyby poza korzystanie z utworu jako tzw. „końcowy użytkownik” (czyli bez prawa do powielania, kopiowania, modyfikacji czy udzielania sublicencji). Umowa pomiędzy Spółką a klientem (kontrahentem) upoważnia nabywcę do użytkowania platformy i podejmowanie w jego zakresie wyłącznie takich działań, jakie są niezbędne do prawidłowego z niej korzystania. Klient nabywa wyłącznie prawo do korzystania z platformy zgodnie z jej przeznaczeniem.

Tak opisana transakcja uprawnia klienta jedynie do używania egzemplarza utworu. Pojęcie egzemplarza należy rozumieć szeroko, obejmując nim również „egzemplarze” niematerialne (np. plik cyfrowy). Jej istotą jest korzystanie z egzemplarza dzieła − stosując określenie upraszczające – dla własnych potrzeb użytkownika. Użytkownik nie korzysta z praw do utworu, a zatem nie przysługują mu uprawnienia przynależne właścicielowi praw autorskich, w tym udzielenia klientowi licencji, co skutkuje brakiem korzystania przez niego z utworu na tzw. polach eksploatacji.

Zatem, Przychody osiągane przez Spółkę z subskrypcji „B”, nie stanowią przychodów z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, o których mowa art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o CIT. Jak wynika z opisu sprawy udzielanie dostępu do „B” poprzez subskrypcję nie wiąże się również ze zbyciem praw autorskich na rzecz klientów (Spółka nie dokonuje ich zbycia). Klienci Spółki nie nabywają również uprawnień do modyfikowania, komercyjnego wykorzystania (np. dalszego udostępnienia), czy powielania materiałów audiowizualnych udostępnianych przez Spółkę.

Tym samym, osiągane przez Spółkę przychody z tytułu subskrypcji „B” nie stanowią przychodów z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, tj. przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o CIT.

**W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu, bowiem dotyczą konkretnych indywidualnych spraw podmiotów, które o ich interpretację wystąpiły i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.).