Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.657.2024.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-13
Teza: Uznanie transakcji polegających na wykonaniu nadbudów na
podwoziach powierzonych przez Spółkę za import usług.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów
import-import usług
nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie
kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe
nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa
towarów-Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 3-art. 13-ust. 4-pkt 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 3-art. 9-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy uznania transakcji polegających na wykonaniu nadbudów
    na podwoziach powierzonych przez Spółkę za import usług. Treść wniosku jest
    następująca:
    Opis stanu faktycznego
    A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) [dalej: Spółka,
    Wnioskodawca] jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku
    dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług
    [VAT]. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim (...).
    W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca podejmuje współpracę na podstawie
    umów leasingu z podmiotami trzecimi [dalej: Klienci lub Kontrahenci]. Spółka pełni w
    ramach zawieranych umów rolę finansującego. Jako finansujący Spółka zobowiązuje się, w
    zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na
    warunkach określonych w tej umowie i oddać nabytą rzecz korzystającemu - Klientowi - do
    używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający
    zobowiązuje się zapłacić Spółce w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe
    co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.
    W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawiera umowy zobowiązujące ją do
    nabycia na rzecz swoich Kontrahentów ciągników siodłowych, stanowiących pojazdy
    samochodowe silnikowe z podwoziem, przeznaczone wyłącznie lub głównie do ciągnięcia
    innych pojazdów drogowych (naczep, nieposiadających własnego napędu). Ciągnik
    siodłowy posiada tzw. siodło wraz z podwoziem, do którego możliwe jest zamontowanie
    specjalistycznej naczepy.
    Co do zasady, dostawa ciągników będzie realizowana przez dostawcę [dalej: Dostawcy],
    wskazanego każdorazowo przez Kontrahenta. Dostawcy ciągników (podwozi) będą
    podmiotami, których przedmiotem działalności jest produkcja lub dystrybucja ciągników,
    przyczep oraz naczep na terytorium Polski, stąd też nabycie przez Spółkę ciągnika
    następuje na terytorium Polski i czynność ta podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.
    W ramach transakcji Dostawca dokonuje odpłatnej dostawy ciągnika siodłowego (z samym
    podwoziem, bez naczepy) na terytorium Polski na rzecz Wnioskodawcy. Następnie
    Dostawca bądź Klient w imieniu i na rzecz Spółki dokonuje wywozu ciągnika (podwozia) do
    warsztatu jednego z podmiotów świadczących usługi w zakresie zabudowy podwozi
    samochodowych, zlokalizowanego na terytorium innego państwa Unii Europejskiej.
    Przedmiotem działalności każdego z wykonawców [dalej: Wykonawcy] jest między innymi
    dystrybucja specjalistycznych naczep do ciągników samochodowych (np. mieszalni pasz
    lub zabudów do przewozu pojazdowy naczep typu cysterna) oraz świadczenie usług w
    zakresie zabudowy podwozi naczep samochodowych. Każdy z Wykonawców ma siedzibę
    działalności gospodarczej w państwie Unii Europejskiej, w którym zlokalizowany jest
    warsztat, oraz jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie.
    Zgodnie ze zleceniem Wnioskodawcy, Wykonawcy przeprowadzają w swoich warsztatach
    prace na powierzonych im podwoziach (ciągnikach), czasowo przemieszczonych do
    państw UE, w których zlokalizowane są poszczególne warsztaty. Prace zlecone
    Wykonawcom polegają na dostarczeniu i zainstalowaniu nadbudów na dostarczonych
    podwoziach, w efekcie czego powstają gotowe ciągniki wraz ze specjalistycznymi
    naczepami, odpowiadające potrzebom Kontrahenta, na przykład cysterny, mieszalnie
    pasz, transportery samochodowe lub inne. Podwozia (ciągniki siodłowe) zapewniane są
    więc przez Spółkę i w celu zabudowy są czasowo przemieszczane poza Polskę. Natomiast
    Wykonawcy podczas prac konstrukcyjnych, w celu stworzenia i zainstalowania naczepy

    Wykonawcy wykorzystają szereg komponentów będących ich własnością, w tym przede
    wszystkim same naczepy. W szczególności, w przypadku samochodów - cystern,
    wymagane będzie dostarczenie przez Wykonawcę samego zbiornika, zainstalowanie go na
    podwoziu oraz zapewnienie wymaganych podłączeń z samym ciągnikiem. Analogiczny
    zakres czynności wymagany jest również w przypadku innych zabudów (np. zabudowy
    systemów do przewozu samochodów), przy czym Wykonawca może być samodzielnie
    producentem specjalistycznej naczepy (np. cysterny, mieszalni pasz lub systemu do
    przewozu pojazdów) bądź też nabywać ją od swoich podwykonawców w celu dalszego
    montażu na podwoziu. Co do zasady, cena wykorzystanych przez Wykonawców
    komponentów (naczep w postaci mieszalni pasz, transporterów, cystern, etc.) stanowić
    będzie element kalkulacyjny ceny świadczenia wykonanego przez Wykonawcę. Spółka nie
    ma wiedzy co do relacji wartości samej naczepy do usług jej instalacji przez Wykonawcę,
    jednak w oparciu o istotny element towarowy takiej zabudowy, należy uznać, że wartość
    towarów (naczepy) zawartych w przedmiotowym świadczeniu jest znacząca.
    Po zakończeniu prac, ciągniki wyposażone w zabudowane naczepy są powrotnie
    przewożone na terytorium Polski, przy czym za organizację transportu może być
    odpowiedzialny Kontrahent lub Wnioskodawca.
    Wykonawcy z tytułu dostarczenia zabudów (naczep) wystawiają na rzecz Spółki faktury,
    które wskazują, iż przedmiotem świadczenia jest dostawa wewnątrzwspólnotowa
    towarów, przy czym wartość uwzględniona w fakturze każdorazowo pokrywa wartość
    samej naczepy, jako że ciągnik, na którym odbywa się montaż takiej naczepy stanowi
    własność Spółki i jest jedynie powierzany zagranicznemu Wykonawcy w celu
    przeprowadzenia zabudowy.
    W związku z powyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca powziął wątpliwości
    związane z prawidłowością klasyfikacji transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą
    a Wykonawcami.

## Pytanie

Czy transakcje polegające na wykonaniu przez Wykonawców nadbudów na podwoziach
    (ciągnikach siodłowych) powierzonych przez Spółkę, w warsztatach zlokalizowanych w
    innych niż Polska państwach UE będą stanowić z perspektywy Wnioskodawcy import
    usług, czy też powinny one być kwalifikowane przez Spółkę jako nabycie
    wewnątrzwspólnotowe naczepy?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, transakcje polegające
    na wykonaniu przez Wykonawców nadbudów na podwoziach (ciągnikach) powierzonych
    przez Spółkę, w warsztatach zlokalizowanych w innych niż Polska państwach UE będą
    stanowić import usług, nie zaś nabycie wewnątrzwspólnotowe samych naczep. W efekcie,
    po stronie Spółki, jako nabywcy przedmiotowych usług, ciążyć będzie obowiązek
    wykazania VAT należnego od wartości przedmiotowych usług.
    Art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że opodatkowaniu VAT podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
      2) eksport towarów,
      3) import towarów na terytorium kraju,
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Z kolei
    art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Powyższe oznacza także, że każde

    pojedyncze świadczenie na gruncie VAT stanowi albo dostawy towarów, albo świadczenie
    usług, przy czym, na gruncie przedmiotowego przepisu ustawy o VAT, a także art. 14 ust. 1
    dyrektywy 2006/112/WE [dalej: Dyrektywa VAT], elementem kluczowym dla pojęcia
    „przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” jest, w istocie rzeczy,
    przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz
    dysponowania nią przez odbiorcę.
    Ogólna zasada określająca miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika określona w art.
    28b ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że jest nim miejsce, w którym podatnik będący
    usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ma ona zastosowanie w
    przypadkach innych niż określone w art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art.
    28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT, dla których określono
    zasady szczególne.
    Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami VAT są również osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające
    usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
      a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
        stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (z
        pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie),
      b) usługobiorcą jest podatnik VAT lub osoba prawna niebędąca podatnikiem VAT,
        zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy
        o VAT (w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT).
    Powyższe oznacza, że w przypadku usług świadczonych na rzecz podatnika VAT, dla
    których miejsce świadczenia określa zasada ogólna, zaś usługodawcą jest podatnik
    nieposiadający ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej na terytorium kraju, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia
    transakcji jest usługobiorca.
    Świadczenie polegające na przetwarzaniu materiału powierzonego przez zlecającego
    celem otrzymania pożądanego finalnego produktu, podczas którego to procesu
    wykonawca wykorzystuje także własne materiały, może budzić wątpliwości co do
    klasyfikacji na gruncie VAT. W szczególności wątpliwości może budzić to, czy przedmiotem
    takiego świadczenia jest dostawa towarów, czy też świadczenie usług, co wynika stąd, że
    czynności wykonawcy obejmują zarówno usługi wykonywane na powierzonym materiale,
    jak i dostawę części materiałów i komponentów niezbędnych dla świadczenia tej usługi,
    przy czym wartość wykorzystanych komponentów może być znacząca.
    W rozstrzygnięciu tego zagadnienia pomocna może być koncepcja świadczeń złożonych
    (kompleksowych), która analizowana była wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE]. W wyroku z 27.10.2005 r. w sprawie C-41
    /04 (Levob Verzekeringen BV) TSUE uznał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy VAT należy
    interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności)
    dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta
    przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym
    jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia
    lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości
    dodanej.
    TSUE wypowiedział się także co do kryteriów służących do określenia, czy dana czynność
    złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie
    usług. W wyroku z 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN) TSUE wskazał,
    że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące danego świadczenia.
    Ponadto, w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za
    pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samego w
    sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Przy
    czym TSUE podkreślił także, że koszt wykorzystanych materiałów i wykonanych prac nie

    może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. Tym samym, fakt iż wartość użytych
    przez Wykonawców komponentów lub gotowych systemów (np. do transportu pojazdów)
    może być znacząca w zestawieniu z wartością samych usług instalacji naczepy, nie ma to
    decydującego wpływu na kwalifikację świadczenia na gruncie VAT.
    Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do usług na materiale
    powierzonym wyrażono stanowisko, zgodnie z którym kryterium proporcji wartości
    towarów własnych wykonawcy i powierzonych przez zlecającego nie może stanowić
    jedynego czynnika determinującego klasyfikację takiej transakcji. Naczelny Sąd
    Administracyjny [dalej: NSA] w wyroku z 17 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1154/11) stwierdził, że
    dla klasyfikacji transakcji znaczenie mają także inne kryteria, np. znaczenie dostarczonej
    przez kontrahenta wiedzy technologicznej, rodzaj świadczonych czynności (przerób,
    przetworzenie, wymieszanie, uszlachetnianie surowców powierzonych), fakt iż wartość
    zużytych surowców stanowi element kalkulacyjny ceny samej usługi oraz fakt, że zlecający
    zamawia określone świadczenie polegające na chemicznej obróbce jego materiałów i
    dodanych do nich surowców spółki, a celem transakcji nie jest sprzedaż wyrobu, lecz
    świadczenie usługi przetworzenia dla uzyskania określonego komponentu.
    W analizowanym stanie faktycznym wartość komponentów stanowiących własność
    poszczególnych Wykonawców będzie stanowić element kalkulacyjny ceny świadczenia,
    przy czym - jak wskazała Spółka - Wykonawcy traktują przedmiotowe transakcje jako
    dostawę wewnątrzwspólnotową towarów, z czym jednak Spółka się nie zgadza. Intencją
    Wnioskodawcy jest bowiem nabycie świadczenia, na które składać się będzie
    kompleksowe wykonanie zabudowy dostarczonego przez Spółkę podwozia (ciągnika), w
    efekcie którego to procesu powstanie całkowita, gotowa do użytku naczepa,
    przytwierdzona do ciągnika, zgodnie z zapotrzebowaniem Klienta. Przy czym, dla
    przeprowadzenia tego procesu kluczowe znaczenie ma wiedza technologiczna
    Wykonawców, umożliwiająca uzyskanie bezpiecznej oraz sprawnej technicznie naczepy,
    jako że oprócz instalacji takiej naczepy na podwoziu kluczowe jest również zapewnienie jej
    sprawnego i bezpiecznego operowania przez kierowcę ciągnika, co wymaga
    przeprowadzenia profesjonalnego podłączenia naczepy do samego ciągnika. Działanie
    takie nie mogłoby zostać przeprowadzone samodzielnie przez Spółkę.
    Biorąc pod uwagę, że w ocenie Spółki przedmiotem świadczenia ze strony Wykonawców
    są kompleksowe usługi, należy wskazać, iż usługi polegające na konstrukcji i wykonaniu
    zabudowy podwozia naczepy nie należą do usług, o których mowa w art. 28e, art. 28f ust.
    1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 ani art. 28n ustawy o VAT. Usługi te nie są
    również przeznaczone wyłącznie na cele osobiste Wykonawcy ani też jego pracowników, w
    tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i
    ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków
    stowarzyszenia, jak również nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia
    działalności Spółki, które znajdowałoby się w innym miejscu niż jej siedziba działalności
    gospodarczej. W konsekwencji, z uwagi na fakt ich świadczenia na rzecz podatnika (tj.
    Spółki), zgodnie z zasadą ogólną z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem ich świadczenia
    będzie Polska.
    Wykonawcy są podmiotami, które nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a z uwagi na
    status Wnioskodawcy jako podatnika VAT, będzie on podatnikiem VAT z tytułu nabycia
    powyższych usług, obowiązanym do ich rozliczenia w deklaracji w mechanizmie tzw.
    odwrotnego obciążenia.
    Podsumowując, w ocenie Spółki przywołane powyżej okoliczności rodzą następujące
    konsekwencje na gruncie ustawy o VAT:
      a) świadczenia polegające na konstrukcji i instalacji zabudowy (naczepy) na
        podwoziach (ciągnikach) powierzonych Wykonawcom przez Spółkę stanowią
        świadczenie usług;

      b) miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest Polska, zaś z uwagi na
        nieposiadanie przez Wykonawców siedziby działalności gospodarczej ani stałego
        miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Spółka jest
        zobowiązana do ich rozliczenia w mechanizmie tzw. odwrotnego obciążenia jako
        import usług.
    W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko
    w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy)
    jest terytorium kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 1 i 4 ustawy:
      Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - z
      zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się
      terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z
      zastrzeżeniem art. 2a.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług - rozumie się przez to
      świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o
      którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
    Według art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
    właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W
    orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną
    dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według
    prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego

    przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to
    przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z
    rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym
    orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem
    przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym
    uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc,
    że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w
    istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.
    Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego
    rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak
    właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a
    nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem
    przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel”
    nie można interpretować jako „prawa własności”.
    Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą
    towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pod pojęciem usługi (świadczenia)
    należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie
    (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie,
    znoszenie określonych stanów rzeczy).
    Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy:
      Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4,
      rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w
      wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa
      członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub
      transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
    Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy:
      Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:
      1) nabywcą towarów jest:
      a. podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a
        nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
      b. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a
        - z zastrzeżeniem art. 10;
      2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.
    Z powołanych regulacji wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym
    mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy podmiot z jednego państwa
    członkowskiego nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel (na rzecz
    tego podmiotu dokonywana jest dostawa), i wyniku dokonanej dostawy towary te są
    wysłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na
    terytorium innego państwa członkowskiego.
    W myśl art. 11 ust. 1 ustawy:
      Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa
      w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika
      podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z

      terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju,
      jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa
      członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone,
      wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia
      towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej
      podatnika.
    Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe
    nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju
    członkowskiego do Polski. W myśl powołanej regulacji, przemieszczenie towarów
    traktowane jest jako wewnątrzwspólnotowe nabycie wtedy, gdy przemieszczane towary
    są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa
    członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą służyć czynnościom
    wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju. W takim przypadku w
    państwie, z którego przemieszczane są towary, występuje wewnątrzwspólnotowa
    dostawa towarów, natomiast w państwie, do którego przemieszczane są towary,
    następuje ich wewnątrzwspólnotowe nabycie – dokonywane przez ten sam podmiot.
    Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:
      Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5,
      rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych
      w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z
      zastrzeżeniem ust. 2-8.
    W myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy:
      Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:
      1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby
        transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym
        niż terytorium kraju;
      2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest
        zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium
        państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
    Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji,
    co do zasady, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy
    następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego
    inne niż terytorium kraju występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi
    wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po
    stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.
    Przy czym, według art. 13 ust. 3 ustawy:
      Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie
      przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do
      jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego
      inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w
      ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte,
      nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo
      sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć
      działalności gospodarczej podatnika.
    Powołany art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza więc pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy
    towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy
    dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów
    przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć
    działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie
    rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

    Stosownie do art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy:
      Przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym
      mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę
      towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na
      terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz tego
      podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod
      warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone
      na terytorium kraju.
    Na podstawie art. 13 ust. 5 ustawy:
      W przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 4, przemieszczenie
      towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 13 ust. 6 ustawy:
      Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy
      jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od
      podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 albo art. 113a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7.
    Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy:
      Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
      osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego
      nabycia towarów.
    Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub
      transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę
      trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub
      transportu do nabywcy.
    Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy:
      Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium
      państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia
      ich wysyłki lub transportu.
    Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca współpracuje z podmiotami trzecimi na
    podstawie umów leasingu (Klienci/Kontrahenci). Jako finansujący, Spółka zobowiązuje
    się nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy i oddać ją korzystającemu (Klientowi) do
    używania lub używania i pobierania pożytków przez oznaczony czas, w zamian za
    ustalone wynagrodzenie. Przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę są m.in.
    ciągniki siodłowe - pojazdy samochodowe silnikowe z podwoziem, przeznaczone do
    ciągnięcia innych pojazdów drogowych nieposiadających własnego napędu (naczep).
    Transakcje przebiegają w ten sposób, że Spółka nabywa na rzecz swoich Kontrahentów
    ciągniki z samym podwoziem, bez naczepy od Dostawców, na terytorium Polski.
    Następnie Dostawca lub Klient, w imieniu i na rzecz Spółki, wywozi ciągnik (podwozie)
    do warsztatu Wykonawcy na terytorium innego państwa UE. Na zlecenie Spółki,
    Wykonawcy wykonują prace na powierzonych im podwoziach (ciągnikach), tj.
    dostarczają i instalują nadbudowy na dostarczonych podwoziach. W efekcie, powstają
    gotowe ciągniki wraz ze specjalistycznymi naczepami, odpowiadające potrzebom
    Kontrahenta. Cena komponentów wykorzystanych przez Wykonawców, tj. naczep w
    postaci mieszalni pasz, transporterów, cystern, etc., będzie stanowić element
    kalkulacyjny ceny wykonanego przez Wykonawcę świadczenia. Z tytułu dostarczenia
    zabudowy (naczepy) Wykonawcy wystawiają na rzecz Spółki faktury, które wskazują, że
    przedmiotem świadczenia jest dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów (faktura
    uwzględnia wartość samej naczepy). Po zakończeniu prac, ciągniki wyposażone w
    zabudowane naczepy są powrotnie przewożone do Polski. Za organizację tego
    transportu odpowiada Kontrahent lub Spółka.

    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w związku z wykonaniem nadbudów na
    podwoziach (ciągnikach siodłowych) przez Wykonawców powinni Państwo rozliczyć
    podatek VAT z tytułu importu usług, czy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia
    towarów (naczepy).
    Państwa zdaniem, Wykonawcy niesłusznie traktują wykonanie nadbudowy na
    podwoziach (ciągnikach) powierzonych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotową
    dostawę towarów. Uważają Państwo, że świadczenie polegające na konstrukcji i
    instalacji zabudowy (naczepy) na podwoziu powierzonym Wykonawcy jest
    świadczeniem usług. W konsekwencji, transakcja objęta wnioskiem będzie stanowić dla
    Spółki import usług, a nie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (naczep).
    Na wstępie należy wskazać, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury
    kompleksowej, które składają się z kilku różnych czynności. Aby określić, czy w danym
    przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy ustalić, czy
    sprzedawca dostarcza kupującemu jedno świadczenie czy kilka odrębnych. W tym
    kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego
    świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób
    powiązane, mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na ich charakter ani nie
    sprawi, że wartość tych świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby
    były uznane za świadczenie złożone. Natomiast jeżeli dwa lub więcej niż dwa
    świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz klienta są tak ściśle
    związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której
    rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to do celów stosowania przepisów ustawy
    należy je uznać za świadczenie jednolite. Zatem, na świadczenie złożone składa się
    kombinacja różnych czynności prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na
    które składają się różne świadczenia pomocnicze. Przy czym, za świadczenie
    pomocnicze należy uznać świadczenie, które nie stanowi celu samego w sobie, lecz
    służy do zrealizowania świadczenia zasadniczego. Świadczenie o charakterze złożonym
    podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia
    głównego.
    Podkreślić również należy, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź
    świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym
    zakres i specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść zawartych
    umów. Ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę
    towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga uwzględnienia wszelkich okoliczności, w
    jakich następuje transakcja, tak aby określić jej elementy charakterystyczne i
    dominujące.
    Spółka nabywa od Dostawcy na terytorium Polski ciągniki siodłowe z samym
    podwoziem, bez naczepy, a następnie transportuje je (za pośrednictwem Dostawcy lub
    Klienta) do innego niż Polska państwa członkowskiego UE, do Wykonawcy. Spółka
    dokonuje więc przemieszczenia towaru własnego z Polski na terytorium innego
    państwa członkowskiego UE. Z opisu sprawy wynika również, że Spółka posiada prawo
    do rozporządzania towarem (podwoziem) jak właściciel przez cały okres, kiedy
    podwozie będzie się znajdowało poza Polską. Spółka wskazała, że Wykonawcy
    dostarczają i instalują nadbudowy na dostarczonych podwoziach, wykorzystując przy
    tym szereg swoich komponentów, w tym przede wszystkim same naczepy.
    Przykładowo, w przypadku samochodów - cystern, Wykonawca dostarczy zbiornik,
    zainstaluje go na podwoziu oraz zapewni wymagane podłączenia z ciągnikiem.
    Analogiczny zakres czynności wymagany jest w przypadku innych zabudów np.
    zabudowy systemów do przewozu samochodów. Wykonawca może sam
    wyprodukować specjalistyczną naczepę lub nabyć ją od swojego podwykonawcy. Zatem
    Wykonawca wyprodukuje/zakupi potrzebne towary (przede wszystkim naczepy) i
    dokona ich instalacji na podwoziu należącym do Spółki, tak aby powstały gotowe
    ciągniki ze specjalistycznymi naczepami, odpowiadające potrzebom Kontrahenta, np.

    cysterny, mieszalnie pasz, transportery samochodowe. Po zakończeniu prac, ciągniki
    wyposażone w zabudowane naczepy są przewożone do Polski. Cena naczep
    wykorzystanych przez Wykonawców stanowi element kalkulacyjny należnego mu
    wynagrodzenia za realizację świadczenia wykonanego na rzecz Spółki. Spółka nie ma
    wiedzy co do relacji wartości samej naczepy do usług jej instalacji przez Wykonawcę,
    jednak w oparciu o istotny element towarowy takiej zabudowy, uznaje, że wartość
    towarów (naczepy) zawartych w przedmiotowym świadczeniu jest znacząca.
    Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że w analizowanym przypadku
    przekazanie podwozi do warsztatu Wykonawcy na terytorium innego państwa UE w
    celu wykonania nadbudowy nie stanowi wykonania prac (usług) na towarach, w
    rozumieniu art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy. Wykonawca z UE nie otrzymuje podwozi od
    Spółki, po to aby wykonać usługi na tych podwoziach np. ulepszyć je, a później
    powrotnie przemieścić do Polski. Wykonawca produkuje lub nabywa naczepę i
    dokonuje połączenia tej naczepy z powierzonym przez Spółkę podwoziem, co w efekcie
    prowadzi do powstania gotowego ciągnika wraz ze specjalistyczną naczepą, zgodnego z
    oczekiwaniami Klienta Spółki - cysterny, mieszalni pasz, czy transportera
    samochodowego.
    Zatem podwozia przemieszczone przez Spółkę i powierzone Wykonawcy stają się
    elementem (częścią składową) gotowej cysterny, mieszalni pasz, czy transportera
    samochodowego. Podwozie w połączeniu z naczepą staje się częścią składową pojazdu
    jakiego oczekuje Klient Spółki. Nie można utożsamiać naczepy z częściami
    wykorzystywanymi do naprawy lub ulepszenia podwozia, gdyż jest to część składowa
    pojazdu. Nie można zatem uznać, że w sytuacji zainstalowania nadwozia na
    dostarczonym przez Spółkę podwoziu Wykonawca świadczy usługę na tym podwoziu.
    Przedmiotem przemieszczenia z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego
    UE są ciągniki siodłowe z samym podwoziem, bez naczepy. Natomiast przedmiotem
    przemieszczenia z terytorium innego państwa członkowskiego UE do Polski są gotowe
    ciągniki ze specjalistyczną naczepą, wyprodukowane przez Wykonawcę przy użyciu
    własnych towarów, w szczególności naczep, które wyprodukował we własnym zakresie
    lub nabył od swoich podwykonawców. Podwozie dostarczone przez Spółkę stanowi
    część składową tego gotowego ciągnika ze specjalistyczną naczepą, tj. gotowej cysterny,
    mieszalni pasz, transportera samochodowego itd. Proces wykonania odpowiedniej
    naczepy, w tym dostawa naczepy i jej zamontowanie na podwoziu jest procesem
    wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej,
    jaką mają towary dostarczone i powierzone przez Spółkę (podwozie). Czynności
    związane z podłączeniem naczepy do ciągnika są elementem pomocniczym w stosunku
    do nabycia samej naczepy. Dzięki wykonaniu czynności montażowych Spółka uzyskuje
    naczepę sprawną technicznie i bezpieczną w użytkowaniu. Uzasadnione jest więc
    twierdzenie, że Wykonawca nie wykonuje usługi na powierzonym mieniu, lecz tworzy
    nowy produkt, który następnie sprzedaje Spółce.
    Zatem, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności
    sprawy należy uznać, że transakcja pomiędzy Wykonawcą i Spółką obejmująca dostawę
    i instalację nadbudów na dostarczonych podwoziach stanowi dostawę towaru, tj.
    gotowej naczepy. W konsekwencji, w związku z przemieszczeniem naczep z terytorium
    innego niż Polska państwa członkowskiego UE do Polski, Spółka powinna rozliczyć w
    Polsce podatek VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
    Tym samym, przedstawione stanowisko jest nieprawidłowe.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

## Dodatkowe informacje

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.