Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-279/16-7/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania, że Spółka wydzielona będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Spółkę dzieloną, jeśli prawo do odliczenia powstanie po dniu podziału lub później oraz konieczności korekty danych nabywcy na wystawionych fakturach, jak również w zakresie uznania, że Spółka wydzielona będzie uprawniona do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących in minus dotyczących faktur sprzedażowych wystawionych przez Spółkę dzieloną przez dniem podziału.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podział; spółki-podział spółki; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku wspólnym z 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z 16 maja 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r.), pismem z 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 28 czerwca 2016 r.) oraz pismem z 4 lipca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że Spółka wydzielona będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Spółkę dzieloną, jeśli prawo do odliczenia powstanie po dniu podziału lub później oraz konieczności korekty danych nabywcy na wystawionych fakturach (pytania oznaczone we wniosku nr 8 i 9) – **jest prawidłowe,**
*   uznania, że Spółka wydzielona będzie uprawniona do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących in minus dotyczących faktur sprzedażowych wystawionych przez Spółkę dzieloną przez dniem podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 10) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Spółka wydzielona będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Spółkę dzieloną, jeśli prawo do odliczenia powstanie po dniu podziału lub później oraz konieczności korekty danych nabywcy na wystawionych fakturach (pytania oznaczone we wniosku nr 8 i 9), jak również w zakresie uznania, że Spółka wydzielona będzie uprawniona do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących in minus dotyczących faktur sprzedażowych wystawionych przez Spółkę dzieloną przez dniem podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 10). Wniosek uzupełniono 24 maja 2016 r. o wskazanie adresu do korespondencji, jak również 28 czerwca 2016 r. o dowód uiszczenia brakującej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej oraz 6 lipca 2016 r. o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 stycznia 2016 r. nastąpił podział Spółki z o.o. (dalej jako: Spółka dzielona) w trybie podziału przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 37, poz. 1094, z późn. zm.). Wynikiem podziału było przeniesienie części majątku spółki dzielonej (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na spółkę nowo zawiązaną (dalej jako: Spółka wydzielona). Spółka dzielona i Spółka wydzielona będą zwane dalej jako: Wnioskodawcy.

W ramach podziału przez wydzielenie na Spółkę wydzieloną przeniesiony został majątek Spółki dzielonej stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86, z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o CIT), czyli zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Spółka wydzielona jest następcą prawno-podatkowym Spółki dzielonej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Ordynacja podatkowa.

Spółka dzielona prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Część kontraktów związanych ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych została przeniesiona na Spółkę wydzieloną z dniem podziału przez wydzielenie. Spółka wydzielona kontynuuje realizację ww. kontraktów w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Przed podziałem, sposób rozliczeń Spółki dzielonej z nabywcami usług komunikacyjnych polegał na rozliczeniu dwóch zakresów usług, tj. z jednej strony Spółka dzielona obciążała nabywcę z tytułu abonamentu oraz z drugiej strony, Spółka dzielona obciążała nabywcę za tzw. „rozliczenie minut”. Z tego tytułu, Spółka dzielona wystawiała jedną fakturę VAT np. w miesiącu grudniu, która dotyczyła rozliczenia minut za listopad oraz abonamentu za grudzień.

Analogiczny sposób rozliczeń jest stosowany przez Spółkę wydzieloną.

Usługi telekomunikacyjne świadczone przez Spółkę dzieloną i Spółkę wydzieloną stanowią usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Po dniu podziału, Spółka wydzielona wystawia faktury VAT za usługi telekomunikacyjne związane z kontraktami, które zostały przeniesione w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę wydzieloną w związku z podziałem. Faktury te dokumentują usługi wykonane w okresie od 1 grudnia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. („rozliczenie minut”) oraz abonament za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 stycznia 2016 r.

Po dniu podziału, Spółka wydzielona otrzymuje faktury VAT dotyczące zakupów towarów i usług związanych z kontraktami, które zostały przeniesione w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę wydzieloną w związku z podziałem. Faktury te dotyczą towarów i usług, które zostały nabyte przed dniem podziału, jak i po dniu podziału. Za wszystkie ww. faktury płatności dokonuje Spółka wydzielona.

Dodatkowo, po dniu podziału może pojawić się konieczność wystawienia przez Spółkę wydzieloną korekt faktur VAT związanych z kontraktami, które zostały przeniesione na Spółkę wydzieloną, a które zostały pierwotnie wystawione przez Spółkę dzieloną.

Przyczynami wystawienia korekt mogą być zarówno przyczyny leżące po stronie Spółki dzielonej, po stronie Spółki wydzielanej, jak również mogą to być przyczyny leżące po stronie nabywcy usług, bądź przyczyny w ogóle niezależne od stron umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Dodatkowo, mogą to być przyczyny, które istniały w momencie wystawiania faktur pierwotnych (np. wynikające z błędów systemowych), jak również mogą to być przyczyny, które powstały następczo (np. zgon kontrahenta).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Spółki dzielonej (zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeniesionej na Spółkę wydzieloną) powstanie w dniu podziału lub później, podmiotem uprawnionym do odliczania VAT naliczonego będzie wyłącznie Spółka wydzielona, tj. czy Spółka wydzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego, po pierwsze z faktur VAT wystawionych na Spółkę dzieloną przed dniem podziału i otrzymanych przez Spółkę wydzieloną w dniu podziału lub późnej oraz po drugie z faktur VAT wystawionych na Spółkę wydzieloną w dniu podziału lub późnej i otrzymanych przez Spółkę wydzieloną? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8).
2.  Czy w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego powstanie po stronie Spółki wydzielonej, tj. Spółka wydzielona otrzyma ww. faktury po dniu wydzielenia (które zostały wystawione przed dniem wydzielenia), a na fakturach jako nabywca wskazana będzie Spółka dzielona, dla skorzystania z prawa do odliczenia przez Spółkę wydzieloną, konieczna będzie korekta danych nabywcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).
3.  Czy Spółka wydzielona będzie uprawniona do wystawienia i rozliczania faktur VAT korygujących in minus (a w konsekwencji do zmniejszenia podstawy opodatkowania), dotyczących faktur sprzedażowych wystawionych przez Spółkę dzieloną przed dniem podziału, a związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przeniesioną na Spółkę wydzieloną, niezależnie od tego, jaka będzie przyczyna wystawienia faktury korygującej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 10).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2 (pytania oznaczone we wniosku nr 8 i 9)

Podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących działalności Spółki dzielonej (zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeniesionej na Spółkę wydzieloną), tj. po pierwsze z faktur VAT wystawionych na Spółkę dzieloną przed dniem podziału i otrzymanych przez Spółkę wydzieloną w dniu podziału lub później oraz po drugie z faktur VAT wystawionych na Spółkę wydzieloną w dniu podziału lub później i otrzymanych przez Spółkę wydzieloną, uprawniona będzie Spółka wydzielona jako następca prawno-podatkowy Spółki dzielonej.

Zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego reguluje co do zasady art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który przewiduje możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek świadczenia usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Powyższe przepisy wskazują jednoznacznie, że dla możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych warunków, tj. po pierwsze u sprzedawcy musi powstać obowiązek podatkowy oraz po drugie, nabywca musi otrzymać fakturę, bądź dokument celny potwierdzający nabycie towarów, bądź usług.

Konsekwentnie, jeżeli ww. warunki będą spełnione w różnych okresach (np. w różnych miesiącach), prawo do odliczenia powstanie dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełniony zostanie drugi z ww. warunków.

Przekładając powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że w przypadku podziału przez wydzielenie może dojść do sytuacji, w której w związku z nabywanymi towarami, bądź usługami, obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał przed dniem wydzielenia, natomiast faktura zostanie otrzymana już po dniu wydzielenia.

W takim przypadku, zgodnie z zasadami sukcesji podatkowej, Spółka wydzielona wstąpi w ogół praw i obowiązków Spółki dzielonej, w tym również w ogół praw i obowiązków związanych z rozliczeniami w zakresie VAT (w tym w szczególności w zakresie prawa do odliczenia VAT). Konsekwentnie, jeżeli przynajmniej jeden z warunków, o których jest mowa w art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT zostanie spełniony w dniu lub po dniu wydzielenia, podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku VAT będzie Spółka wydzielona.

Konsekwentnie, jeżeli Spółka dzielona nabyła towary, bądź usługi związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, która została przeniesiona na Spółkę wydzieloną i obowiązek podatkowy u sprzedawcy ww. towarów lub usług powstał przed dniem wydzielenia, natomiast faktura została otrzymana już przez Spółkę wydzieloną po dniu wydzielenia, podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie Spółka wydzielona, zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT z zw. z art. 93c OP.

Powyższe uprawnienie Spółki wydzielonej do odliczenia podatku VAT, będzie niezależne od tego, czy faktury zostały wystawione przez dniem wydzielenia, czy też w dniu wydzielenia lub później.

Dodatkowo, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że jeżeli faktury zostały wystawione na Spółkę dzieloną przez dniem wydzielenia, natomiast zostały otrzymane już przez Spółkę wydzieloną w dniu wydzielenia lub później, Spółka wydzielona będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT bez jednoczesnego obowiązku korygowania danych nabywcy.

Stanowisko zaprezentowane powyżej zarówno w zakresie prawa do odliczenia, jak i w zakresie braku obowiązku korygowania danych nabywcy jest zgodne z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 stycznia 2015 r. sygn. IBPP3/4512-18/15/EJ: „(…) W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w odniesieniu do podatku naliczonego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstaje przed dniem podziału. Natomiast, jeżeli – zgodnie z ustawą o VAT – prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału), uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca. Należy również stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest Spółka Dzielona), wystawionych przed dniem podziału, powstało w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie pozostaje ono w związku z przydzielonymi składnikami Spółce Przejmującej (\`(...)\`)”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 24 kwietnia 2015 r. sygn. IPPP2/4518-3/15-2/KOM: „(\`(...)\`) w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Działu EPD powstanie w dniu podziału lub później podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego będzie wyłącznie Spółka Przejmująca, a w szczególności Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Działu EPD, a wynikającego z faktur VAT, wystawionych na Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, a otrzymanych przez Spółkę Przejmującą w dniu podziału lub później; oraz wystawionych na Spółkę Przejmującą w dniu podziału lub później i otrzymanych przez Spółkę Przejmującą; w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w VAT dotyczący dostawy towarów i usług dokonywanej przez Dział EPD, powstanie przed dniem podziału, to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego będzie wyłącznie Spółka Dzielona, analogicznie w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w VAT dotyczący dostawy towarów i usług dokonywanej przez Dział EPD, powstanie w dniu podziału lub później, to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego będzie wyłącznie Spółka Przejmująca (…)”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 stycznia 2015 r. sygn. IBPP3/4512-18/15/EJ: „(\`(...)\`) W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w odniesieniu do podatku naliczonego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstaje przed dniem podziału. Natomiast, jeżeli – zgodnie z ustawą o VAT – prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału), uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca. Należy również stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest Spółka Dzielona), wystawionych przed dniem podziału, powstało w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie pozostaje ono w związku z przydzielonymi składnikami Spółce Przejmującej (…)”.

Ad. 3 (pytanie oznaczone we wniosku nr 10)

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia i rozliczenia faktur VAT korygujących in minus, dotyczących faktur VAT wystawionych przez Spółkę dzieloną przed dniem podziału, a związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przeniesioną na Spółkę wydzieloną, po dniu podziału, podmiotem zobowiązanym do wystawienia i rozliczenia ww. korekt faktur będzie Spółka wydzielona, niezależnie od tego, jaka będzie przyczyna korekty.

Co do zasady, korekty z punktu widzenia VAT można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu kwoty podatku należnego (in minus) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu (in plus).

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30e-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. 13, podstawę opodatkowania obniża się m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży upustów i obniżek cen, wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12, zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa powyżej, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okras rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W aspekcie powyższych regulacji, zasadne jest podniesienie, że przepisy ustawy o VAT odnoszą się jedynie do zasad ujmowania korekt in minus i to tylko w określonych przypadkach, tj. w szczególności w zakresie udzielonych rabatów (upustów), zwrotu towarów, bądź zwrotu kwoty przed dokonaniem sprzedaży.

Przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się natomiast wprost po pierwsze do przypadków, gdy mamy do czynienia z korektami in plus, oraz po drugie do przypadków, gdy korekta in minus wynika z innych zdarzeń, tj. w szczególności zdarzeń, które zaistniały już w momencie wystawiania faktury (na przykład gdy jest ona wynikiem błędu, bądź pomyłki).

Jedynym przepisem, który reguluje zasady w zakresie korekty „in minus” faktur zwierających błędy jest art. 29a ust. 14, który wskazuje, że zasada w zakresie ujmowania korekty na bieżąco ma odniesienie do korekty wynikającej z błędnego wskazania kwoty podatku, tj. wykazania za wysokiej kwoty podatku.

Kontynuując, wobec braku jasnych regulacji dotyczących ujmowania faktur korygujących „in minus” w przypadkach, gdy korekta wynika z innych przyczyn niż wskazane w ww. przepisach, konieczne jest odniesienie się do zasad ogólnych dotyczących ujmowania faktur korygujących in minus.

W tym zakresie, jak to zostało wskazane powyżej, przepisy ustawy o VAT, uzależniają moment dokonania korekty od posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Konsekwentnie, zasada ta powinna mieć zastosowanie nie tylko do wszystkich korekt in minus, niezależnie od ich przyczyny, tj. niezależnie od tego, czy są to rabaty, upusty, czy też inne przyczyny niewskazane wprost w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.

W tym miejscu zasadne jest dodatkowo wskazanie art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku m.in. świadczenia usług telekomunikacyjnych, dla obniżenia podstawy opodatkowania nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a co za tym idzie, faktura korygująca może zostać rozliczona (zmniejszyć podstawę opodatkowania) w okresie jej wystawienia.

Przekładając powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawców, podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur korygujących (po dniu podziału) oraz do zmniejszenia podstawy opodatkowania w związku z tymi fakturami będzie Spółka wydzielona (jeżeli potwierdzanie odbioru korekty zostanie otrzymane po dniu podziału chyba, że przepisy nie przewidują takiego obowiązku). Analogicznie podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur korygujących (przed dniem podziału) oraz do zmniejszenia podstawy opodatkowania w związku z tymi fakturami będzie Spółka dzielona (jeżeli potwierdzenie odbioru korekty zostanie otrzymane przed dniem podziału, chyba, że przepisy nie przewidują takiego obowiązku).

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawców, podmiotem zobowiązanym do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących dotyczących faktur wystawionych przez Spółkę dzieloną, a związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przeniesioną na Spółkę wydzieloną, niezależnie od tego co jest przyczyną korekty, będzie:

1.  przed dniem podziału – Spółka dzielona, pod warunkiem otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, chyba, że obowiązek taki nie wynika z przepisów ustawy o VAT;
2.  w dniu lub po dniu podziału – Spółka wydzielona, pod warunkiem otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, chyba, że obowiązek taki nie wynika z przepisów ustawy o VAT. Na marginesie, należy wskazać, że przyjęcie założenia odmiennego byłoby niecelowe z punktu widzenia rozliczeń VAT i rozliczeń z budżetem państwa, albowiem dokonanie korekty wstecznej in minus nie powoduje powstania jakiejkolwiek zaległości podatkowej (lecz powoduje zmniejszenie podatku należnego), a co za tym idzie, ujęcie takiej korekty w okresie bieżącym nie ma żadnego wpływu na uszczuplenia należności publicznoprawnych oraz na obowiązek zapłaty ewentualnych odsetek.

Stanowisko zgodne z powyższym jest również szeroko prezentowane przez organy podatkowe:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 sierpnia 2014 r. sygn. IBPP1/443-496/14/BM: „(…) Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą, to w celu zmniejszenia kwoty podatku zobowiązany jest zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT do posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Tylko posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej uprawnia Wnioskodawcę do zmniejszenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury. Warunkiem jest, żeby Wnioskodawca posiadał przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, dla którego wystawił tę fakturę. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie może dokonać korekty deklaracji podatkowych w rozliczeniu za okresy historyczne, w których faktury te zostały wystawione (…)”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 września 2015 r. sygn. IPPP2/4512-560/15-5/JO: „(…) kluczowe zatem będzie ustalenie, na jaki moment dana faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczaniach z tytułu podatku VAT. Jeżeli będzie to moment przed dniem podziału – faktura powinna zostać ujęta przez Spółkę Dzieloną. Z kolei, gdy moment ten będzie przypadał na dzień podziału lub po dniu podziału – faktura zostanie ujęta przez Spółkę Przejmującą. Do tego, w stosunku do faktur powodujących zmniejszenie kwoty podatku należnego, istotne znaczenie ma moment potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, biorąc pod uwagę ww. rozważania, do uwzględnienia w swoich rozliczaniach z tytułu podatku VAT faktur korygujących wystawionych przez Spółkę Dzieloną związanych z działalnością ZCP zobowiązana będzie w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi przed dniem podziału – Spółka Dzielona. W zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży (zmniejszających kwotę podatku należnego), które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu podziału lub po dniu podziału, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału, tj. tych faktur korygujących, co do których potwierdzenie odbioru nastąpi w dniu lub po dniu podziału – Spółka Przejmująca (…)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W świetle art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. – spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Przepis art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do innego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały uregulowane w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

I tak, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania – art. 29a ust. 10 ustawy – z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca – stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy – powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do treści art. 106k ust. 1 ustawy – nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Z opisu sprawy wynika, że 1 stycznia 2016 r. nastąpił podział Spółki z o.o. (Spółka dzielona) w trybie podziału przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych. Wynikiem podziału było przeniesienie części majątku spółki dzielonej (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na spółkę nowo zawiązaną (Spółka wydzielona). W ramach podziału przez wydzielenie na Spółkę wydzieloną przeniesiony został majątek Spółki dzielonej stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na tle powyższego opisu sprawy, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Spółka wydzielona będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Spółkę dzieloną, jeśli prawo do odliczenia powstanie po dniu podziału lub później oraz konieczności korekty danych nabywcy na wystawionych fakturach.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych/przejmujących.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną/przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Spółki dzielonej (zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeniesionej na Spółkę wydzieloną) powstanie w dniu podziału lub później, podmiotem uprawnionym do odliczania VAT naliczonego będzie wyłącznie Spółka wydzielona, tj. Spółka wydzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego, po pierwsze z faktur VAT wystawionych na Spółkę dzieloną przed dniem podziału i otrzymanych przez Spółkę wydzieloną w dniu podziału lub późnej oraz po drugie z faktur VAT wystawionych na Spółkę wydzieloną w dniu podziału lub późnej i otrzymanych przez Spółkę wydzieloną.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki dzielonej, nie wyłącza praw Spółki wydzielonej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, bowiem o prawie do odliczenia będzie decydowało, z działalnością której ze Spółek wiąże się prawo do odliczenia, a nie która ze Spółek wskazana była jako nabywca. Niedopuszczalna byłaby sytuacja, aby Spółka dzielona odliczała podatek naliczony z faktur, co do których prawo do odliczenia powstało po dniu podziału jedynie z tego powodu, że została ona wskazana na fakturze jako nabywca.

Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Żaden z przepisów nie uzależnia tego prawa od obowiązku skorygowania pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą.

Zatem, na prawo do odliczenia nie ma wpływu fakt, że faktura zakupowa może być wystawiona na Spółkę dzieloną, a odliczenia podatku naliczonego będzie dokonywała Spółka wydzielona (np. w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawili fakturę za sprzedaż przed dniem podziału, a faktura została otrzymana po dniu podziału), bowiem faktury wystawiane przed dniem podziału prawidłowo wskazywały jako nabywcę Spółkę dzieloną.

Z uwagi na powyższe, jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest Spółka dzielona), wystawionych przed dniem podziału, powstało w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka wydzielona.

Reasumując, w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego powstanie po stronie Spółki wydzielonej, tj. Spółka wydzielona otrzyma ww. faktury po dniu wydzielenia (które zostały wystawione przed dniem wydzielenia), a na fakturach jako nabywca wskazana będzie Spółka dzielona, dla skorzystania z prawa do odliczenia przez Spółkę wydzieloną, nie będzie konieczna korekta danych nabywcy.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również uznania, czy Spółka wydzielona będzie uprawniona do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących in minus dotyczących faktur sprzedażowych wystawionych przez Spółkę dzieloną przez dniem podziału.

Z przytoczonych powyżej uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy stwierdzić, że – co do zasady – prawo do wystawiania faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy. Jedynie wskutek sukcesji podatkowej, zgodnie z art. 93-93e Ordynacji podatkowej, to nowy podmiot przejmuje obowiązki i prawa związane z fakturami i fakturami korygującymi, o ile dotyczą one przedsiębiorstwa (lub jego części), którego jest następcą prawnym. W takim przypadku bowiem, w świetle powołanych przepisów, powstały podmiot wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz jej przepisów wykonawczych.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 19a ustawy – w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Należy podkreślić, że faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W sytuacji wystawienia faktury korygującej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania, obniżenia tego opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast, w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Spółka wydzielona będzie uprawniona do wystawienia i rozliczania faktur VAT korygujących in minus (a w konsekwencji do zmniejszenia podstawy opodatkowania), dotyczących faktur sprzedażowych wystawionych przez Spółkę dzieloną przed dniem podziału, a związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przeniesioną na Spółkę wydzieloną, niezależnie od tego, jaka będzie przyczyna wystawienia faktury korygującej.

Tut. Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że wniosek w pozostałym zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług rozpatrzony został wydanym w dniu 8 lipca 2016 r. odrębnym rozstrzygnięciem znak ILPB3/4510-1-202/16-10/KS oraz ILPP2/4512-1-279/16-6/SJ. Natomiast wniosek dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych rozpatrzony został wydanymi w dniu 8 lipca 2016 r. interpretacjami indywidualnymi.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.