Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1263/14-3/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-24
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem oraz skutków podatkowych umorzenia automatycznego za wynagrodzeniem.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; umorzenie; umorzenie-umorzenie przymusowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2014 r. (data wpływu: 24 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem oraz skutków podatkowych umorzenia automatycznego za wynagrodzeniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Zainteresowany wraz z żoną w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej jest współwłaścicielem udziałów i akcji w polskich spółkach kapitałowych, w tym pakietu akcji w spółce notowanej na giełdzie papierów wartościowych uprawniającego do około 13,00% praw głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy spółki giełdowej i takiego też udziału w zyskach tej spółki (dalej: „Pakiet Akcji” a łącznie z udziałami i akcjami w polskich spółkach kapitałowych „Aktywa Kapitałowe”).

Wnioskodawca wraz z żoną rozważają restrukturyzację posiadanych aktywów kapitałowych w taki sposób, aby należące do nich udziały i/lub akcje spółek kapitałowych w tym też Pakiet Akcji wnieść do funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych (dalej: „FIZ AN”), działającego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157, tekst jednolity, dalej „u.f.i.”) i objąć w zamian certyfikaty inwestycyjne emitowane przez FIZ AN, korzystając z możliwości wpłaty na certyfikaty inwestycyjne w formie bezgotówkowej. Wartość obejmowanych przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych w zamian za posiadane Aktywa Kapitałowe będzie ustalona przez FIZ AN w oparciu o wycenę wnoszonych Aktywów Kapitałowych ustalanej zgodnie z przepisami u.f.i.

Alternatywnie Zainteresowany wraz z żoną rozważają wniesienie należącego do nich Pakietu Akcji, jak też akcji i udziałów w innych spółkach kapitałowych mających siedzibę w Polsce do spółki kapitałowej polskiej lub do spółki kapitałowej z siedzibą w innym Państwie Członkowskim w zamian za udziały spółki polskiej lub spółki zagranicznej. Wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę i Jego żonę w ramach wspólności majątkowej w zamian za Aktywa Kapitałowe wniesione w formie aportu byłaby niższa niż wartość rynkowa wnoszonych w formie aportu aktywów, natomiast wartość emisyjna udziałów wydawanych przez spółkę, do której aport zostałby wniesiony i obejmowanych przez Wnioskodawcę odpowiadałaby wartości rynkowej wnoszonych aktywów. Nadwyżka pomiędzy wartością nominalną a wartością emisyjną, stanowiąca tak zwane agio, zostałaby wykazana w kapitałach zapasowych spółki otrzymującej aport.

Umowa spółki kapitałowej polskiej lub spółki kapitałowej z siedzibą w innym Państwie Członkowskim, do której Aktywa Kapitałowe lub wyłącznie Pakiet Akcji należące do Wnioskodawcy wraz z żoną byłyby wniesione, będzie przewidywała, że wydawane przez nią udziały mogą być umarzane w trybie umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się jakiegoś zdarzenia przewidzianego w umowie spółki, albo mogą podlegać umorzeniu w trybie nabycia udziałów własnych przez spółkę w celu umorzenia.

Możliwe będzie, że w przyszłości udziały w tej spółce kapitałowej polskiej lub spółce kapitałowej z siedzibą w innym Państwie Członkowskim objęte przez Zainteresowanego w zamian za aport wszystkich lub niektórych Aktywów Kapitałowych zostaną umorzone w trybie umorzenia automatycznego lub w trybie nabycia przez spółkę własnych udziałów celem umorzenia za cenę, która może być niższa niż cena rynkowa umarzanych lub nabywanych celem umorzenia udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy udziały w spółce kapitałowej polskiej lub w spółce z siedzibą w Państwie Członkowskim zostaną umorzone w trybie umorzenia automatycznego za wynagrodzeniem w wysokości niższej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów to przychodem podatkowym Wnioskodawcy z tego tytułu będzie wyłącznie kwota ustalonego wynagrodzenia a organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie będą mogły zastosować do tak ustalonego wynagrodzenia przepisów art. 19 ustawy o PIT?
2.  Czy w przypadku, gdy udziały w spółce kapitałowej polskiej lub z siedzibą w Państwie Członkowskim zostaną umorzone w trybie nabycia udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem w wysokości niższej niż wartość rynkowa nabywanych w celu umorzenia udziałów to przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie kwota tak ustalonego wynagrodzenia a organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie będą mogły zastosować do tak ustalonego wynagrodzenia przepisów art. 19 ustawy o PIT?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na cytowane wyżej pytanie drugie, natomiast w zakresie pytania pierwszego wniosek został załatwiony pismem z 24 marca 2015 r. nr ILPB2/415-1263/14-2/WM.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania drugiego – nabycie przez spółkę kapitałową polską lub spółkę kapitałową mającą siedzibę w innym Państwie Członkowskim udziałów należących do Zainteresowanego celem umorzenia za wynagrodzeniem ustalonym przez spółkę spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, wyłącznie w wysokości wynagrodzenia ustalonego przez spółkę, do tak ustalonego przychodu nie będzie mógł być zastosowany przepis art. 19 ustawy o PIT.

Zasady umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji przewidziane są art. 199 (w razie umorzenia udziałów) art. 359 (w razie umorzenia akcji) k.s.h. Przepisy przewidują, że udział/akcja może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Zgodnie z art. 199 § 2 i art. 359 k.s.h. umorzenie udziału/akcji wymaga uchwały zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi/akcjonariuszowi za umorzony udział/akcję. Zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h. za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W przypadku spółki kapitałowej z siedzibą w innym Państwie Członkowskim nabycie udziałów należących do Wnioskodawcy w celu umorzenia zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami właściwymi państwa siedziby tej spółki.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., na skutek nowelizacji ustawy o PIT (wykreślenia art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy), dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Innymi słowy, obecnie (odmiennie niż miało to miejsce przed dniem 1 stycznia 2011 r.) dochód ten nie jest traktowany jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Powoduje to, że do przychodu z tego tytułu zastosowanie co do zasady będzie miał art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, zgodnie z którym za przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych z kapitałów pieniężnych uważa się przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zgodnie z kolei z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Art. 19 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, powołany art. 19 ustawy nie będzie miał zastosowania w przypadku nabywania udziałów celem umorzenia, gdyż jest to odrębna instytucja określona przepisami k.s.h., natomiast powołany przepis odwołuje się do elementów, które przy instytucji nabywania udziałów celem umorzenia nie występują takich jak: (i) cena określona w umowie i (ii) wartość rynkowa zbywanych rzeczy lub praw.

Przy zbyciu udziałów w celu umorzenia nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem – w konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji między niezależnymi podmiotami. Co więcej, k.s.h. w przypadku umorzenia dobrowolnego daje możliwość nabywania udziałów/akcji celem umorzenia bez wynagrodzenia, nie przewiduje również żadnych ograniczeń co do ustalania wysokości wynagrodzenia za umarzane udziały (wynagrodzenie może być niższe, równe lub wyższe względem wartości nominalnej / wartości rynkowej umarzanych udziałów / akcji). Powoduje to, że brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, którą mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane, a która mogłaby stanowić podstawę do oszacowania należnego przychodu. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu z tytułu nabycia udziałów celem umorzenia do wysokości wartości rynkowej nawet, jeśli przychody te będą niższe niż wartość rynkowa zbywanych udziałów. Z tego właśnie powodu do przedmiotowej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy PIT, który określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny a w przypadku umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje.

W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym „w przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego”.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie udziałów w celu umorzenia przez polską spółkę kapitałową lub spółkę kapitałową mającą siedzibę w innym Państwie Członkowskim, spowoduje powstanie po stronie Zainteresowanego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, wyłącznie w wysokości ustalonej przez spółkę, której udziały są nabywane celem umorzenia i do tak ustalonego przychodu nie będzie mógł być zastosowany przepis art. 19 ustawy o PIT, co powoduje, że organy podatkowe nie będą miały prawa szacować przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, w przypadku gdy wynagrodzenie za udziału nabyte celem umorzenia będzie niższe od wartości rynkowej tych udziałów.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, jak również mając na uwadze przywołane przez Zainteresowanego interpretacje organów podatkowych, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie zaś z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Z kolei, w myśl art. 17 ust. 2 cyt. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zauważyć należy, że w omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż – jak wynika z cytowanych powyżej przepisów – art. 19 odnosi się do przychodów z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych. W tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów polegać będzie na zastąpieniu „ceny” obecnej w dyspozycji normy prawnej „wynagrodzeniem”. Zaakcentować należy, że żaden przepis Kodeksu spółek handlowych nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego. To oznacza, że może się zdarzyć, że wynagrodzenie zostanie ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów/akcji. Wyjaśnić jedynie należy, że przy ustalaniu „uzasadnionej przyczyny”, dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej udziałów/akcji można uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale zgromadzenia wspólników.

Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów celem umorzenia po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania dochodu (przychodu) z tytułu zbycia udziałów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten nie będzie rozliczany przez płatnika, lecz będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do ustalenia wysokości przychodu zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeżeli wynagrodzenie, bez uzasadnionej przyczyny, będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej, przychód ten określi organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W konsekwencji powyższego stanowisko Zainteresowanego – w odniesieniu do pytania drugiego – należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z faktem, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ustalenie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów w spółce kapitałowej polskiej lub w spółce z siedzibą w Państwie Członkowskim, należy podkreślić, że przedstawiony powyżej sposób opodatkowania będzie właściwy jedynie w sytuacji, gdy zostaną umorzone udziały polskiej spółki lub stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a konkretnym państwem obcym, stanowić będzie, że przedmiotowy przychód podlega opodatkowaniu w Polsce.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.