Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.220.2019.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-03
Teza: Ulga rehabilitacyjna po zmarłym mężu - leki, używanie samochodu
Słowa kluczowe: dojazdy; leki; niepełnosprawni; odliczenia-odliczenie od dochodu; ulga-ulga rehabilitacyjna; wydatek-wydatki na rehabilitację
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej w 2017 r. i 2018 r. **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej w 2017 r. i 2018 r.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 10 maja 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.220.2019.1.KR, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 10 maja 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 maja 2019 r.). W dniu 21 maja 2019 r. (nadano w dniu 20 maja 2019 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Mąż Wnioskodawczyni, z którym zawsze rozliczała się wspólnie (zmarł w dniu 10 lutego 2019 r.), posiadał najpierw orzeczenie z dnia 13 lutego 2002 r., wydane przez Wojewódzką Komisję Lekarską MSWiA, według którego zaliczony został do trzeciej grupy inwalidzkiej i stwierdzono w nim, że inwalidztwo jest trwałe. Następnie w dniu 14 stycznia 2019 r. mąż Wnioskodawczyni dostał orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez Powiatowy Zespół ds. Orzeczenia o niepełnosprawności, w którym zaliczono go do stopnia niepełnosprawności znacznej od dnia 27 grudnia 2018 r. Jednocześnie stwierdzono, że niepełnosprawność istnieje od dnia 13 lutego 2002 r. Mąż zachorował na raka żołądka w 2017 r. i od tego roku wydatki związane z leczeniem, chemioterapią, dojazdami na zabiegi własnym samochodem, wzrosły zdecydowanie. W Urzędzie Skarbowym stwierdzono, że za 2017 r., kiedy to od września zaczęli oni I-szą chemioterapię, nie mogą korzystać z odliczenia na podstawie orzeczenia MSWiA. II etap chemioterapii odbył się w 2018 r. (styczeń-maj). Wnioskodawczyni ma udokumentowane zabiegi oraz posiada faktury na zakup potrzebnych lekarstw.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że chce odliczyć wydatki na dojazdy własnym samochodem osobowym na zabiegi chemioterapii w 2017 r. i w 2018 r. oraz wydatki na zakup leków w 2018 r., mając opisane orzeczenia o inwalidztwie.

Wnioskodawczyni i Jej mąż mieli wspólność majątkową małżeńską od 1970 r. do jego śmierci w 2019 r. Orzeczenie o niepełnosprawności (trzeciej grupy inwalidzkiej) z dnia 13 lutego 2002 r. zostało wystawione przez Wojewódzką Komisję Lekarską MSWiA ze względu na zmiany zwyrodnieniowe kręgosłupa, obustronne osłabienie słuchu i krótkowzroczność obu oczną. Natomiast orzeczenie o niepełnosprawności wystawione przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności, zmienia od dnia 27 grudnia 2018 r. stopień niepełnosprawności na znaczy na podstawie przyczyny symbol 08-T,10-N, jednocześnie stwierdza istnienie niepełnosprawności od dnia 13 lutego 2002 r.

Wnioskodawczyni chce odliczyć wydatki na dojazdy własnym samochodem osobowym na chemioterapie w Szpitalu Onkologicznym, w okresie od września 2017 r. do maja 2018 r. oraz na zakup leków w 2018 r. (za 2017 r. Wnioskodawczyni nie zbierała faktur). Leki te są w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych dopuszczone do obrotu na terytorium RP.

Przedmiotowe wydatki zostały poniesione wyłącznie z Ich wspólnych środków finansowych, tj. emerytur, nie korzystali Oni z żadnych dofinansowań. Ww. wydatki nie zostały i nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Leki były zlecane przez lekarzy onkologów i lekarzy z opieki paliatywnej, zakupione wyłącznie na podstawie recept wystawianych przez tych lekarzy. Wnioskodawczyni posiada faktury VAT na zakup leków ze zrealizowanych recept. Faktury spełniają wszystkie wymogi określone przepisami.

Chemioterapia była zlecona przez onkologa jako zabiegi lecznicze, które nie wyleczyły. Wnioskodawczyni posiada dokumenty potwierdzające zlecenia i odbycie przez Jej męża tych zabiegów. Wnioskodawczyni nie poniosła wydatków na chemioterapię i zamierza odliczyć tylko wydatki na dojazdy własnym samochodem osobowym na to leczenie.

Ich dochody z emerytur w 2017 r. i w 2018 r. pozwalają na skorzystanie z ulgi.

Za 2017 r. dokonali Oni wspólnego rozliczenia dochodów i złożyli wspólne zeznanie podatkowe w ustawowym terminie. Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 10 lutego 2019 r., nie mogli dokonać wspólnego rozliczenia do dnia jego śmierci, ponieważ nie mieli jeszcze PIT-40A.

Wspólny PIT-37 za 2018 r. Wnioskodawczyni złożyła sama w ustawowym terminie. Nie uwzględniła ulg, ponieważ poinformowano Ją, że męża orzeczenia o inwalidztwie nie pozwalają na to.

W 2017 r. małżonek Wnioskodawczyni osiągnął dochód w kwocie 45 550 zł 16 gr z tytułu emerytury, więc nie był on na utrzymaniu Wnioskodawczyni i jego dochód przekroczył kwotę 10 080 zł.

W 2018 r. małżonek Wnioskodawczyni osiągnął dochód w kwocie 46 715 zł 44 gr z tytułu emerytury, nie był on na utrzymaniu Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni może dokonać odliczeń wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej, tj. wydatków na dojazdy własnym samochodem osobowym na zabiegi chemioterapii w latach 2017 i 2018 oraz wydatków na zakup leków w 2018 r., mając orzeczenia o inwalidztwie?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z tym, że orzeczenie z dnia 14 stycznia 2019 r. potwierdza niepełnosprawność od 2002 r., na podstawie przepisów art. 26 ust. l pkt 6 oraz art. 26 ust.7a-7g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma Ona prawo dokonać odliczeń wydatków na rehabilitację za lata 2017 i 2018. Upewnia Ją w tym interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-2.4012.76.2019.1.DJ, w której wykazano, że jeżeli wniosek o orzeczenie niepełnosprawności został złożony w 2017 r., a w 2018 r. wydano orzeczenie z adnotacją, że niepełnosprawność powstała w 2017 r., wówczas podatnikom przysługuje prawo do ulg i odliczeń za 2017 r.

Wnioskodawczyni wskazała, że według informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym, nie ma prawa do ulgi w latach 2017 i 2018, ponieważ orzeczenie o inwalidztwie zostało wystawione przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności z datą 14 stycznia 2019 r., a orzeczenie z dnia 13 lutego 2002 r. wystawione przez Wojewódzką Komisję Lekarską MSWiA nie daje takiej możliwości.

Wnioskodawczyni uważa, że ma prawo skorzystać z ulgi w podatku dochodowym w latach 2017 i 2018, ponieważ orzeczenie o niepełnosprawności wystawione przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności z dnia 14 stycznia 2019 r. zmienia od dnia 27 grudnia 2018 r. stopień niepełnosprawności na znaczy, ale potwierdza istnienie niepełnosprawności od dnia 13 lutego 2002 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), w brzmieniu przepisów obowiązujących w 2017 r. i 2018 r., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Wniosek, o którym mowa w ust. 2, może być wyrażony przez jednego z małżonków. Wyrażenie wniosku przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie ich dochodów. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 6 ust. 2a ww. ustawy).

Stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy, zasada wyrażona w ust. 2 ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 8 ww. ustawy, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (art. 6 ust. 9 ww. ustawy).

Stosownie do art. 6 ust. 10 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1.

Z art. 6a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków, między którymi istniała w roku podatkowym wspólność majątkowa, może być także złożony przez podatnika, który:

1.  zawarł związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, a jego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego;
2.  pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a jego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego przed złożeniem zeznania podatkowego.

Przy czym, stosownie do regulacji art. 6a ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., do podatników, którzy złożyli wniosek, o którym mowa wyżej:

1.  stosuje się sposób opodatkowania określony w art. 6 ust. 2 ustawy,
2.  stosuje się przepisy art. 6 ust. 3, 3a i 8−13 ustawy,
3.  nie stosuje się przepisu art. 6 ust. 4 ustawy.

W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 6a ust. 2 ww. ustawy stanowi, że do podatników, którzy złożyli wniosek, o którym mowa wyżej:

1.  stosuje się sposób opodatkowania określony w art. 6 ust. 2 ustawy,
2.  stosuje się przepisy art. 6 ust. 3, 3a, 8, 9 i 11−13 ustawy,
3.  nie stosuje się przepisu art. 6 ust. 4 ustawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2195) w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza się następujące zmiany: w art. 6 uchyla się ust. 10. Ponadto, na mocy art. 16 tej ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Oznacza to, że wyłącznie (przychody) dochody małżonków uzyskane od 1 stycznia 2018 r. podlegają tym regulacjom.

Jak z powyższych przepisów wynika, podatnik będący w związku małżeńskim, w którym istnieje w roku podatkowym wspólność majątkowa może dokonać rozliczenia w sposób określony w art. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według zasad opodatkowania określonych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

W konsekwencji, podatnik dokonując rozliczenia w sposób określony w art. 6a ww. ustawy, ma prawo do skorzystania z ulg i zwolnień określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których prawo nabył zmarły małżonek, do wysokości i na zasadach przewidzianych dla tych ulg.

Skorzystanie z łącznego opodatkowania dochodów małżonków za 2017 r. uwarunkowane jest złożeniem przez podatnika wniosku o zastosowanie tego opodatkowania w zeznaniu podatkowym złożonym w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym tj. zeznaniu podatkowym składanym za 2017 r.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony wskutek zmiany przepisów ustawy z dniem 1 stycznia 2019 r., stąd łączne opodatkowanie dochodów małżonków za 2018 r. następuje na wniosek złożony przez podatnika, stosownie do przepisów art. 6a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:

1.  przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
2.  zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;
3.  zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
4.  odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;
5.  odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;
6.  opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
7.  utrzymanie psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
8.  opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;
9.  opłacenie tłumacza języka migowego;
10.  kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25 roku życia;
11.  leki – w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo);
12.  odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:
    1.  osoby niepełnosprawnej – karetką transportu sanitarnego,
    2.  osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 – również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a;
13.  używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16 roku życia – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł;
14.  odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:
    1.  na turnusie rehabilitacyjnym,
    2.  w zakładach, o których mowa w pkt 6,
    3.  na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

Wskazać należy, że nie wszystkie wydatki, które ponosi osoba niepełnosprawna będą podlegały odliczeniu w ramach przywołanego przepisu, a tylko te, które są w nim wymienione. Odliczenie od dochodu wydatków możliwe będzie tylko wówczas, gdy mieszczą się one w katalogu art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem katalog wydatków zawarty w art. 26 ust. 7a cyt. ustawy jest katalogiem zamkniętym. Zgodnie bowiem z zasadą przyjętą w orzecznictwie NSA, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, dlatego winny być interpretowane ściśle z literą prawa. Niedopuszczalna jest zatem ich interpretacja rozszerzająca. Wydatki poniesione na inne cele – nawet wówczas gdy zostały poniesione w związku z niepełnosprawnością – nie korzystają z odliczeń w ramach omawianej ulgi.

Jak stanowi art. 26 ust. 7b ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty – w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Zgodnie z art. 26 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1.  wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika;
2.  okazać certyfikat potwierdzający psa asystującego.

Zgodnie z art. 26 ust. 13a cyt. ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 26 ust. 7d ww. ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 26 ust. 7f ww. ustawy, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1.  I grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
    2.  znaczny stopień niepełnosprawności;
2.  II grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy albo
    2.  umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6 tej ustawy, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r.

Zauważyć należy, że odliczeniu od dochodu podlegają co do zasady wydatki poniesione od daty uzyskania orzeczenia o niepełnosprawności, chyba że w orzeczeniu tym wskazano, że niepełnosprawność datowana jest wcześniej niż data wydania orzeczenia. W takiej sytuacji podatnik może odliczyć wydatki poniesione po dniu wskazanym w orzeczeniu jako data ustalenia niepełnosprawności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni i Jej mąż, z którym zawsze rozliczała się wspólnie, mieli wspólność majątkową małżeńską od 1970 r. do jego śmierci w 2019 r. Mąż Wnioskodawczyni zachorował na raka żołądka w 2017 r. i od tego roku wydatki związane z leczeniem, chemioterapią, dojazdami na zabiegi własnym samochodem, wzrosły. Mąż Wnioskodawczyni posiadał orzeczenie o niepełnosprawności z dnia 13 lutego 2002 r. wydane przez Wojewódzką Komisję Lekarską MSWiA, ze względu na zmiany zwyrodnieniowe kręgosłupa, obustronne osłabienie słuchu i krótkowzroczność obu oczną, według którego zaliczony został do trzeciej grupy inwalidzkiej i stwierdzono w nim, że inwalidztwo jest trwałe. W dniu 14 stycznia 2019 r. mąż Wnioskodawczyni dostał orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez Powiatowy Zespół ds. Orzeczenia o Niepełnosprawności, w którym zaliczono go do stopnia niepełnosprawności znacznej od dnia 27 grudnia 2018 r. Jednocześnie w ww. orzeczeniu stwierdzono, że niepełnosprawność istnieje od dnia 13 lutego 2002 r. Za 2017 r. Wnioskodawczyni i Jej mąż dokonali wspólnego rozliczenia dochodów, składając wspólne zeznanie podatkowe w ustawowym terminie. Za 2018 r. Wnioskodawczyni dokonała wspólnego rozliczenia z małżonkiem, składając sama wspólne zeznanie podatkowe w ustawowym terminie. W 2017 r. i 2018 r. małżonek Wnioskodawczyni osiągnął dochód z tytułu emerytury, nie był on na utrzymaniu Wnioskodawczyni i jego dochód przekroczył kwotę 10 080 zł. Wnioskodawczyni chce odliczyć wydatki na dojazdy własnym samochodem osobowym na chemioterapie męża w okresie od września 2017 r. do maja 2018 r. oraz na zakup leków w 2018 r. Leki te są w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych dopuszczone do obrotu na terytorium RP. Przedmiotowe wydatki zostały poniesione wyłącznie z Ich wspólnych środków finansowych, tj. emerytur, nie korzystali Oni z żadnych dofinansowań. Ww. wydatki nie zostały i nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Leki były zlecane przez lekarzy onkologów i lekarzy z opieki paliatywnej. Zakupione były wyłącznie na podstawie recept wystawianych przez ww. lekarzy. Wnioskodawczyni posiada faktury VAT na zakup leków ze zrealizowanych recept.

Jak wynika z przytoczonych przepisów prawa podatkowego, jednym z warunków odliczenia wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek – orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową lub rentę socjalną.

Podatnik będący osobą niepełnosprawną ma prawo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, tj. m.in. na leki – w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo) w sytuacji, gdy posiada dokument potwierdzający poniesienie wydatku (np. faktury). Ponadto prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej przysługuje z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16 roku życia – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł. W przypadku tego odliczenia nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość, jednakże na żądanie organów podatkowych podatnik jest obowiązany przedstawić dokumenty potwierdzające prawo do ulgi.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że obecnie obowiązują dwa rodzaje orzecznictwa – regulowane różnymi ustawami i prowadzone przez różne instytucje:

1.  tzw. orzecznictwo do celów rentowych, które prowadzą – lekarze orzecznicy ZUS oraz komisje lekarskie ZUS. Szczególnymi grupami są rolnicy i ich rodziny – podlegają oni lekarzom rzeczoznawcom i komisjom lekarskim Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (KRUS), a także tzw. służby mundurowe (policjanci, żołnierze, celnicy) i ich rodziny – podlegają oni komisjom lekarskim MON lub MSWiA,
2.  tzw. orzecznictwo do celów pozarentowych – prowadzone przez powiatowe lub miejskie zespoły do spraw orzekania o niepełnosprawności.

W związku z tym, gdy podatnik posiada decyzję wymienioną w art. 26 ust. 7d pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydaną przez uprawniony organ, w tym również przez komisję lekarską MON, MSWiA i KRUS, to spełnia warunki do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej – niezależnie, od tego czy posiada orzeczenie o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach.

Niemniej jednak należy zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz. U. z 2018 r., poz. 132, z późn. zm.) ustala się trzy grupy inwalidztwa funkcjonariuszy całkowicie niezdolnych do służby:

1.  I grupę – obejmującą całkowicie niezdolnych do pracy;
2.  II grupę – obejmującą częściowo niezdolnych do pracy;
3.  III grupę – obejmującą zdolnych do pracy.

Przepisy ww. ustawy, inwalidom zaliczonym do jednej z ww. grup przyznają rentę inwalidzką. Niemniej jednak z ulgi rehabilitacyjnej nie mogą skorzystać osoby, które pomimo otrzymywania renty inwalidzkiej są zdolne do pracy, tj. zaliczone do III grupy inwalidztwa w rozumieniu przepisu art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Orzeczenia komisji lekarskich podległych MON i MSWiA oraz organów orzeczniczych KRUS wydane po 1 stycznia 1998 r. nie stanowią podstawy do zaliczenia osób, których orzeczenia te dotyczą, do osób niepełnosprawnych w rozumieniu ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Te osoby, jeśli chcą być traktowane jako osoby niepełnosprawne, powinny wystąpić z wnioskiem do powiatowego zespołu do spraw orzekania o niepełnosprawności o ustalenie stopnia niepełnosprawności. Dotyczy to również orzeczeń stanowiących kontynuację orzeczeń wydanych przed tą datą, tj. przed 1 stycznia 1998 r. (np. orzeczenie wydane zostało w dniu 1 lipca 1997 r. na 5 lat, kolejne orzeczenie z 1 lipca 2002 r. nie podlega już przełożeniu).

Natomiast orzeczenie ustalające inwalidztwo III grupy wyłącznie z tytułu niezdolności do służby oznacza zdolność do pracy poza służbą, a zatem posiadaczy tych orzeczeń nie traktuje się jako osoby niepełnosprawne. Stanowi o tym art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 66, z późn. zm.) oraz art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu, Państwowej Straży Pożarnej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 67, z późn. zm.). Osoby legitymujące się takim orzeczeniem mogą wystąpić z wnioskiem o ustalenie stopnia niepełnosprawności do powiatowego zespołu do spraw orzekania o niepełnosprawności.

Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 26 ust. 7d pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej daje decyzja przyznająca rentę: z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, szkoleniową albo socjalną.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że mąż Wnioskodawczyni posiadał orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez Wojewódzką Komisję Lekarską MSWiA, zaliczające go do III grupy inwalidzkiej. Warunkiem natomiast dokonania odliczenia od dochodu ww. wydatków jest posiadanie orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach (tj. przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych; Dz. U. z 2015 r., poz. 511, z późn. zm.) lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną. Z opisu stanu faktycznego wynika, że mąż Wnioskodawczyni posiadał również orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez Powiatowy Zespół ds. Orzeczenia o Niepełnosprawności, w którym zaliczono go do stopnia niepełnosprawności znacznej.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie – wykładnia przepisów regulujących ulgi podatkowe powinna być ścisła, a nie rozszerzająca, gdyż mogłaby doprowadzić do zastosowania ulg wobec osób, które zdaniem ustawodawcy nie spełniają ustanowionych przez niego warunków. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od ww. zasady, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni chce w zeznaniu podatkowym składanym wspólnie ze zmarłym mężem za 2017 r. odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatki poniesione z tytułu używania własnego samochodu osobowego na zbiegi chemioterapii męża, zaś w zeznaniu podatkowym składanym wspólnie ze zmarłym mężem za 2018 r. odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatki poniesione z tytułu używania własnego samochodu osobowego na zbiegi chemioterapii męża oraz wydatki poniesione na zakup leków, zaleconych przez lekarzy onkologów i lekarzy z opieki paliatywnej, mając orzeczenia o inwalidztwie zmarłego męża.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni rozliczając się w zeznaniu wspólnym z mężem za rok podatkowy 2017 i 2018 może – odliczyć od dochodu męża, wykazywanego we wspólnym zeznaniu – w ramach ulgi rehabilitacyjnej – wydatki na cele rehabilitacyjne, tj. poniesione z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego własność/współwłasność osoby niepełnosprawnej (męża Wnioskodawczyni) w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł, zgodnie z treścią art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w zeznaniu za rok podatkowy 2018 r. Wnioskodawczyni może – odliczyć od dochodu męża, wykazywanego we wspólnym zeznaniu – w ramach ulgi rehabilitacyjnej – wydatki poniesione w 2018 r. na zakup leków w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu, a kwotą 100 zł, na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odliczenie to dotyczy wydatków poniesionych na zakup leków, zaleconych przez lekarza specjalistę, który w rozumieniu ustawodawstwa polskiego posiada specjalizację w określonej dziedzinie medycyny i który to lekarz stwierdził w wydanym zaświadczeniu lub innym stosownym dokumencie, spełniającym wyżej wskazane wymogi (wydanym przed czy też po poniesieniu wydatku), że mąż Wnioskodawczyni powinien stosować określone leki (stale lub czasowo). Podstawą do odliczenia jest posiadanie imiennych dowodów (faktur) poniesienia wydatków.

Prawo do skorzystania przez Wnioskodawczynię z ulgi rehabilitacyjnej, tj. odliczenia od dochodu za 2017 r. i 2018 r. w ramach ulgi rehabilitacyjnej ww. wydatków, umożliwia posiadanie przez męża Wnioskodawczyni orzeczenia o niepełnosprawności, o którym mowa w art. 26 ust. 7d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym to orzeczeniu niepełnosprawność męża datowana jest wcześniej niż data wydania orzeczenia (14 stycznia 2019 r.), a mianowicie od dnia 13 lutego 2002 r.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.