Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.181.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-20
Teza: zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; energia-energia cieplna; energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest stroną (Partnerem Prywatnym) umowy PPP zawartej z Miastem P. (Partnerem Publicznym) dnia 8 kwietnia 2013 r.: „Umowa w sprawie zaprojektowania, budowy, utrzymania i eksploatacji instalacji przetwarzania odpadów komunalnych w P.”.

W ramach umowy została wybudowana oraz jest użytkowana Instalacja Termicznego Przekształcania Frakcji Resztkowej Odpadów Komunalnych (ITPOK), która obejmuje:

*   instalację termicznego przekształcania (odzysku) odpadów;
*   instalację zestalania i stabilizacji (unieszkodliwiania) odpadów w postaci popiołów lotnych z kotła odzyskowego, odpadów stałych z oczyszczania gazów odlotowych i pyłów z kotłów;
*   instalację waloryzacji i mechanicznej obróbki (odzysku) odpadów w postaci żużli i popiołów paleniskowych.

Instalacja składa się z dwóch linii spalania, zasilanych ww. odpadami ze wspólnego dla obu ciągów technologicznych bunkra na odpady.

W procesie termicznego przekształcania odpadów odzyskiwana jest energia cieplna, która służy do podgrzania wody w obiegu wewnętrznym kotła, a następnie do wytworzenia energii elektrycznej. Para wyprodukowana dzięki procesowi spalania odpadów jest wykorzystana do produkcji od 8,7 do 15 MW energii elektrycznej netto, oraz od 0 do 34 MW energii cieplnej, a także od 11.1 do 17.5 MW energii elektrycznej brutto. Różnica pomiędzy energią elektryczną brutto a energią elektryczna netto, to zużycie własne Instalacji. Zgodnie z założeniami technologicznymi, oscyluje ono na poziomie 2,5 MWh.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Składa deklaracje podatkowe oraz rozlicza podatek, nie korzystając z żadnego zwolnienia podatkowego. W konsekwencji - obecnie cała wyprodukowana energia elektryczna jest opodatkowana akcyzą.

Wnioskodawca chce w przyszłości skorzystać ze zwolnienia podatkowego, dotyczącego zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycia tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych, o którym mowa w art. 30 ust. 6 upa. Poza tym, Wnioskodawca chce skorzystać również w przyszłości ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7 upa, które dotyczy zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Ilość energii podlegająca zwolnieniu byłaby precyzyjnie mierzona przy użyciu legalizowanych urządzeń pomiarowych. Poniżej Spółka przedstawia schemat blokowy rozpływu energii elektrycznej w ITPOK.

Schemat – załącznik PDF

W trakcie procesu produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, a także podtrzymania procesu produkcji następujące urządzenia zużywają energię elektryczną:

*   instalacja przygotowania odpadów (wyładunek odpadów, suwnica);
*   instalacja podawania odpadów (podajniki tłokowe wraz z instalacją hydrauliczną, układ transportu odpadów w komorze paleniskowej);
*   instalacja usuwania pozostałości po spalaniu (wygarniacz żużla, transport pneumatyczny popiołu, zbiorniki magazynowe popiołu);
*   instalacja obiegu parowo-wodnego (pompy wody zasilającej, pompy kondensatu, pompy chłodzące);
*   kocioł (urządzenia pomocnicze kotła takie jak układy czyszczenia kotła, układy wygarniania popiołu lotnego, instalacja przygotowania powietrza);
*   turbina wraz z urządzeniami pomocniczymi (turbina, generator, pompy olejowe, kondensator atmosferyczny);
*   instalacja przygotowanie wody kotłowej (stacja demineralizacji wody); instalacja przygotowania sprężanego powietrza;
*   instalacja przygotowania paliwa do palników rozpałkowych i wspomagających instalacja usuwania ścieków opadowych;
*   urządzenia wyszczególnione w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 21.03.2002 r. z późniejszymi zmianami w sprawie wymagań dotyczących prowadzenia termicznego przekształcania odpadów; do urządzeń tych zaliczamy reaktor oczyszczający spaliny, filtry workowe, instalację dawkowania odczynników, za pomocą których możliwe jest zapewnienie odpowiednich, zgodnych z wydanym dla Spółki Pozwoleniem Zintegrowanym, wielkości emisji.

Poniższa tabela zawiera szczegółową listy urządzeń z poszczególnymi etapami procesu dostawy i spalania odpadów w ITPOK (np. odbiorem i składowaniem odpadów, spalaniem i odzyskiem ciepła, itp.) oraz wymienionymi instalacjami (instalacja przygotowania odpadów, instalacja podawania odpadów, itp.)

Tabela – załącznik PDF

W ramach uzupełnienia wniosku, Spółka przedstawiła opis układu parowo-wodnego kotła, wykorzystania pozyskanej energii cieplnej oraz wytwarzania energii elektrycznej. Jednocześnie Wnioskodawca doprecyzował iż Spółka zamierza korzystać ze zwolnienia od akcyzy w zakresie energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej oraz w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu - zwolnienia te będą występowały równolegle lub po sobie, tzn. zużycie energii elektrycznej może być tylko i wyłączenie do procesu produkcji energii elektrycznej, jednak przede wszystkim, zużycie to będzie wiązało się również z produkcją energii cieplnej.

Woda znajdująca się w zbiorniku zamontowanym ponad stropem kotła zwanym „walczakiem” opada rurami znajdującymi się poza komorą spalania do kolektorów zbiorczych.

Następnie przy pomocy rur wznoszących wprowadzana jest do komory spalania kotła, gdzie po podgrzaniu zamienia się częściowo w parę wodną i wprowadzana jest ponownie do „walczaka”. Walczak służy jako separator mający za zadanie oddzielenie wody do pary. Woda trafia ponownie do obiegu natomiast para przepływa do kolejnej części kotła, gdzie jest podgrzewana (bez przyrostu ciśnienia).

W procesie podgrzewania, z pary w elementach kotła tzw. przegrzewaczach, usuwana jest całkowicie woda. Tak przygotowana para jest dostarczana do rurociągu pary wysokoprężnej skąd zasila turbinę parową oraz inne systemy tego wymagające.

Woda (skroplony kondensat parowy) w układzie kotłowym, uzupełniana jest przez pompy wody zasilającej, które tłoczą wodę ze zbiornika wody zasilającej poprzez podgrzewacze wody bezpośrednio do „walczaka”.

Po wytworzeniu pary wodnej przegrzanej dostarczana jest ona na turbinę. Przepływając przez turbinę rozpręża się oddając swoją energię cieplną do układu, dzięki czemu turbina wiruje i dostarcza do generatora energię mechaniczną.

Energia cieplna w postaci pary dostarczona do turbiny parowej jest zamieniana na energie mechaniczną, która służy do napędzenia generatora energii elektrycznej. W wyniku przekazania energii mechanicznej z turbiny do generatora, wytwarzana jest w nim energia elektryczna (proces produkcji elektrycznej przy pomocy generatora obcowzbudnego). Uzyskana energia elektryczna jest wykorzystywana do zasilania urządzeń służących do produkcji energii oraz eksportowana do systemu elektroenergetycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie z wymienionych urządzeń służą procesowi produkcji energii elektrycznej oraz produkcji energii i ciepła w skojarzeniu. W związku z powyższym Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej przez wymienione urządzenia biorące udział w produkcji energii elektrycznej lub produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Spółka wnosi w istocie o potwierdzenie, że energia elektryczna zużywana przez wyżej wymienione i opisane urządzenia będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 30 ust. 6 lub 7 upa. Wnioskodawca spełni inne warunki związane z korzystaniem ze zwolnień, a także będzie prowadził odpowiednio urządzenia ewidencyjne, wykazując należycie ilość energii zwolnionej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej przez wymienione i opisane powyżej urządzenia biorące udział w produkcji energii elektrycznej lub podtrzymaniu procesu produkcji energii elektrycznej lub produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej przez wymienione i opisane powyżej urządzenia biorące udział w produkcji energii elektrycznej lub podtrzymaniu procesu produkcji energii elektrycznej lub produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przedmiotowe zwolnienia podatkowego są unormowane w art. 30 ust. 6 i 7 upa. Przepisy te stanowią, że zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Jak zauważono w piśmiennictwie (S. Parulski, komentarz do art. 30 upa, LEX), w odniesieniu do tego zwolnienia od akcyzy nie ma znaczenia, kto jest wytwórcą energii elektrycznej (elektrownia, elektrociepłownia czy inna jednostka wytwórcza). Przedmiotowe zwolnienie nie jest więc uzależnione od tego, czy podmiot wytwarzający ma status elektrowni. Również inne jednostki wytwórcze, w tym elektrociepłownie wytwarzające energię elektryczną, będą uprawnione do korzystania ze zwolnienia od akcyzy. Ustawodawca nie definiuje ponadto, jakie procesy wchodzą w skład produkcji energii elektrycznej (w rezultacie w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa energetycznego lub do powszechnie przyjętej praktyki branżowej wskazującej, jakie czynności należy uznawać za wchodzące w skład procesu produkcji energii elektrycznej). Jednocześnie ustawodawca wskazuje szeroko, że zwolnieniu od akcyzy podlega nie tylko energia elektryczna wprost zużywana w procesie produkcji, lecz również energia elektryczna wykorzystywana do podtrzymywania procesu produkcji.

Na gruncie jednego z powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził (wyrok z Wyrok NSA z 21.05.2013 r., I FSK 425/13), że zwolnienia od podatku akcyzowego, z uwagi na przeznaczenie, obejmują jedynie zużycie wyrobów energetycznych i energii elektrycznej w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej.

Warto też zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2013 r., V SA/Wa 2128/12, w którym Sąd wskazał, że przez "podtrzymywanie procesów produkcyjnych" należy rozumieć niedopuszczenie do osłabienia, przerwania, ustania, naruszenia czegoś, stosując odpowiednie środki. Zatem czynności podtrzymujące proces produkcji, odnoszą się do okresów przerw w samej produkcji (techniczne, incydentalne), kiedy to maszyny oraz inne urządzenia produkcyjne nie produkują energii elektrycznej, ale pozostają w gotowości do takiej produkcji. Podtrzymywanie procesów produkcyjnych należy zatem rozumieć jako utrzymywanie urządzeń wykorzystywanych w procesie produkcji energii elektrycznej w stanie umożliwiającym podjęcie produkcji energii elektrycznej po zakończeniu postoju wynikającego np. z konieczności konserwacji lub naprawy danego urządzenia.

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych kluczowe znaczenie ma związek urządzeń zużywających energię elektryczną z procesem produkcji energii elektrycznej lub energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu albo z podtrzymaniem procesu produkcji energii elektrycznej. Wskazane i opisane przez Spółkę urządzenia mają bezpośredni związek ze wskazanymi procesami lub ich podtrzymaniem. Dowodzi tego szczegółowy opis tych urządzeń i ich funkcji. W konsekwencji - wskazane urządzenia spełniają przesłanki ustawowe objaśnione w orzeczeniach sądów administracyjnych.

Na marginesie należy podkreślić, że Spółka w sposób precyzyjny i jednoznaczny oddzieli urządzenia zużywające energię elektryczną podlegającą zwolnieniu od urządzeń zużywających taką energię, ale niepodlegającą zwolnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawmy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) zwaną dalej „ustawą", wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Zgodnie z art. 30 ust. 6 ustawy zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

Natomiast w myśl art. 30 ust. 7 ustawy zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

W tym miejscu wskazać należy również, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to. czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia. Wrocław 1989, s. 98-100) - por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji procesu produkcji energii elektrycznej, podtrzymywania tych procesów produkcyjnych ani też definicji procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Z tego tez względu zasadne jest odwołanie się do znaczenia tych pojęć w literaturze i orzecznictwie.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo" przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Z kolei podtrzymać - podtrzymywać oznacza nie dopuścić do przerwania ciągłości czegoś.

Natomiast skojarzyć - spowodować połączenie kogoś, czegoś.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Równocześnie w orzecznictwie wskazuje się, że proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do określonych przemian energii i ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu (energii elektrycznej). Do procesu tego nie można zaliczyć m.in. etapów pozyskania nośników energii, etapów transportu, wyładunku i składowania nośnika energii, przetwarzania oraz składowania odpadów z produkcji, jako związanych jedynie pośrednio z produkcją energii elektrycznej.

W ocenie sądów administracyjnych, proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do pewnej przemiany fizyko-chemicznej nośnika energii w energię elektryczną i nie ma dostatecznego uzasadnienia by językowe znaczenie pojęcia proces produkcji energii elektrycznej rozszerzać na inne jeszcze pojęcia, mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak wydobycie, transport czy magazynowanie surowca lub odpadów produkcyjnych) - por. m.in. wyrok NSA z 21 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 428/13 i I FSK 425/13 oraz WSA w Gliwicach z 19 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2477/10).

Zatem co do zasady zużycie wyrobu akcyzowego (wyrobów energetycznych i energii elektrycznej) ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tego konkretnego procesu tj. ciągu przemian energii (energia chemiczna paliwa w energię cieplną - energia cieplna w energię mechaniczną - energia mechaniczna w energię elektryczną) wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego (por. wyrok WSA w Krakowie z 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1416/16, wyrok WSA w Poznaniu z 8 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Po 640/12).

Podnieść w tym miejscu należy, że na gruncie dyrektywy energetycznej 2003/96/WE, w zakresie zwolnienia z opodatkowania wyrobów energetycznych (produktów energetycznych) i energii elektrycznej istnieją wskazówki wg. których kierować się należy rozstrzygając „granice” stosowania zwolnień. Tymi wskazówkami prezentowanymi zarówno przez m.in. TSUE (sprawa C-426/12), jak i w opinii rzecznika generalnego do sprawy C-465/15 są: zasada ścisłej interpretacji oraz zasada „bezpośredniości” i „natychmiastowości” wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającemu zwolnieniu. Oznacza to zwolnieniu podlegać może wyrób który zużywany jest bezpośrednio i natychmiastowo do określonego procesu, którego wynikiem jest określony produkt. Tak jak wynikiem np. procesu metalurgicznego jest stop metalu uzyskany przez spalenie gazu uwalniającego energię umożliwiającego stopienie metalu, tak wynikiem procesu produkcji energii elektrycznej jest wytworzona energia elektryczna uzyskana poprzez spalenie oleju opałowego (lub innego nośnika energii) uwalniającego energię cieplną, która to energia posłuży wytworzeniu pary napędzającej następnie turbinę. W takim bowiem przypadku występuje „bezpośredniość” i „natychmiastowość”.

Równocześnie orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15 wyraźnie podkreśla, że produkty energetyczne (wyroby energetyczne) i energia elektryczna powinny być traktowane w ten sam sposób i tym samym rozstrzygając granice zwolnienia dla poszczególnych nośników energii należy przeanalizować czy poszczególne wyroby są wykorzystywane bezpośrednio do procesu podlegającemu zwolnieniu czy też służą jedynie jako paliwo do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w określonych procesach, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, że zwolnieniem o którym mowa w art. 30 ust. 6 ustawy nie będą objęte urządzenia:

*   przeznaczone do oczyszczania spalin (opisane w pkt 2, 4, 12, 16 i 29); przeznaczone do przygotowania odpadów w zakresie odbierania, wyładowywania, magazynowania i mieszania odpadów (pkt 5 i 23) z wyłączeniem załadunku odpadów do procesu spalania, które objęte może być zwolnieniem;
*   układu przygotowania sprężonego powietrza w zakresie instalacji oczyszczania spalin (pkt 7, 17, 21 i 28) z wyłączeniem przygotowania sprężonego powietrza do procesu spalania i odzysku ciepła, które objęte może być zwolnieniem;
*   systemów redundantnych (pkt 25, 26 i 27) w zakresie transportu pneumatycznego popiołu, magazynowania popiołu i oczyszczania spalin, z wyłączeniem pozostałych urządzeń opisanych w tych punktach, które mogą zostać objęte zwolnieniem;
*   instalacji przygotowania paliwa i instalacji usuwania ścieków opadowych.

Wskazane wyżej urządzenia wykorzystywane są bowiem przed właściwym procesem produkcji energii elektrycznej (odbieranie, wyładowywanie, magazynowanie i mieszanie odpadów), który rozpoczyna się w momencie spalania odpadów (przemiany fizyko-chemicznej nośnika w energię cieplną) oraz po tym procesie (oczyszczanie spalin, odprowadzenie i magazynowanie odpadów). Równocześnie urządzenia te nie warunkują ściśle i bezpośrednio możliwości wytworzenia energii elektrycznej co umożliwiałoby zaliczenie tych urządzeń jako podtrzymujących proces produkcji energii elektrycznej.

Analizując zakres zwolnienia nie można pomijać faktu, że ustawodawca w art. 30 ust. 6 ustawy zwolnił z opodatkowania jedynie pewien ścisłe określony proces tj. ciąg przemian energii (energia chemiczna paliwa w energię cieplną - energia cieplna w energię mechaniczną - energia mechaniczna w energię elektryczną) wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego wraz z czynnościami które bezpośrednio warunkują ten proces. Jeśli zatem którakolwiek z czynności nie uwarunkowuje bezpośrednio możliwości wytwarzania energii elektrycznej, wówczas czynność ta nie może zostać objęta ww. zwolnieniem.

Zdaniem organu m.in. przygotowanie odpadów do spalania czy oczyszczanie spalin nie stanowi przesłanki która uwarunkowuje produkcję energii elektrycznej. Konieczność wypełnienia przez Wnioskodawcę innych obowiązków wynikających z odrębnych przepisów w zakresie przekształcania odpadów czy też ochrony środowiska nie może stanowić przesłanki aby obowiązki te kwalifikować jak elementy uprawniające do zwolnienia z akcyzy.

Pozostałe natomiast urządzenia opisane w opisie zdarzenia przyszłego mogą zostać objęte zwolnieniem, w oparciu o art. 30 ust. 6 ustawy.

Zauważyć bowiem należy, że choć właściwy proces produkcji energii elektrycznej rozpoczyna się w momencie spalania odpadów (przemiany fizyko-chemicznej nośnika w energię cieplną) i kończy w momencie wytworzenia energii elektrycznej w generatorze, to podtrzymanie tego procesu (w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego) nie jest bezpośrednio możliwe m.in. bez załadunku przygotowanych wcześniej odpadów, wygarnięciu żużla i popiołu czy też chłodzenia urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w tym procesie. Z tego też względu czynności te mieszczą się w zakresie podtrzymania procesów produkcyjnych energii elektrycznej.

W ocenie tut. organu wykorzystanie urządzeń opisanych we wniosku w pkt 1,3, 5-11, 13-15, 17- 28, 30-33 (ze wskazanymi włączeniami) mieści się w pojęciu procesu produkcji energii elektrycznej i podtrzymaniu tych procesów, a tym samym zużycie energii elektrycznej przez te urządzenia może zostać objęte zwolnieniem o którym mowa w art. 30 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w zakresie zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 6 ustawy Organ nie podziela w pełni stanowiska Spółki i tym samym zobligowany jest uznać stanowisko Spółki w tym zakresie za nieprawidłowe.

W kwestii zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust 7 ustawy tj. z zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, wskazać należy, że zakres tego zwolnienia nie obejmuje podtrzymywania procesów produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych i TSUE stwierdzić należy, że zwolnieniu w oparciu o art. 30 ust. 7 ustawy podlegać będzie zużycie energii elektrycznej, która przyczyniać się będzie bezpośrednio do przeprowadzenia procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu tj. ciągu przemian energii zawartej w nośniku w energię elektryczną i cieplna wytwarzaną łącznie (w jednym procesie) wyodrębnionym przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego.

W zakres tego zwolnienia natomiast nie będzie wchodzić zużycie energii elektrycznej do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w trakcie tego procesu ani też zużycie przez urządzenia poprzedzające i podtrzymujące ten proces jak również wykorzystywane po zakończeniu tego procesu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7 ustawy, na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, korzystać będzie wyłącznie energia elektryczna zużyta do: zasilania urządzeń kotła numer 1 i 2 (pkt 1 i 3 opisu z wyłączeniem zużycia energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym etapie tj. m.in. wentylatorów, pomp, urządzeń transportowych itp.) oraz zasilania układów nadzorujących pracę turbiny parowej (pkt 10 opisu z wyłączeniem zużycia energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym etapie tj. m.in. pomp itp.).

Pozostałe natomiast urządzenia opisane w zdarzeniu przyszłym nie mogą zostać objęte zwolnieniem z akcyzy w oparciu o art. 30 ust. 7 ustawy.

Energia elektryczna zostanie bowiem wykorzystana: jako paliwo do napędu m.in. suwnic, pomp, podajników, wygarniaczy, sprężarek itp., do zasilania urządzeń podtrzymujących proces produkcyjny (m.in. awaryjnych układów sterowania) oraz urządzeń służących monitorowaniu i oczyszczaniu spalin.

Wykorzystanie energii elektrycznej przez te urządzenia nie wpisuje się zatem w ciąg przemian energii umożliwiające zastosowanie zwolnienia. Energia elektryczna winna bowiem być efektywnie zużyta do konkretnego procesu podlegającemu zwolnieniu. Objęcie natomiast zwolnieniem energii elektrycznej która nie posłuży bezpośrednio temu procesowi a zostanie przykładowo wykorzystana do napędu urządzeń, doprowadziłoby do uprzywilejowanego traktowania energii elektrycznej w stosunku do innych paliw napędowych i grzewczych wykorzystywanych w takich urządzeniach, a to pozostawałoby w sprzeczności z celem dyrektywy, która określa ogólne minimalne opodatkowanie wszystkich nośników energii.

Mają powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Organ nie podziela w pełni stanowiska Spółki w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7 ustawy i tym samym zobligowany jest uznać stanowisko Spółki w tym zakresie za nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.