Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-130/16-3/RW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług „wynajmu” pracowników.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; pracownik; usługi-usługi wynajmu; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. , przedstawione we wniosku z 16 lutego 2016 r. (data wpływu 18 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z 20 kwietnia 2016 r. (data wpływu do IS w Poznaniu 20 kwietnia 2016 r., data wpływu do Biura BKIP w Lesznie 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług „wynajmu” pracowników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług „wynajmu” pracowników. Wniosek został uzupełniony w dniu 20 kwietnia 2016 r. o potwierdzenie uiszczenia dodatkowej, należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność usługową w zakresie doradztwa personalnego. W zakres usług podatnika wchodzą m.in. usługi agencji pracy tymczasowej. Spółka świadczy usługi pracy tymczasowej w oparciu o umowy z kontrahentami. Umowy zawarte są na czas nieokreślony. W celu realizacji usług Spółka zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę tymczasową. Świadczenie usługi (wynajem pracowników) odbywa się w cyklach miesięcznych, pokrywających się z miesiącami kalendarzowymi. Natomiast rozliczenie usługi z kontrahentem (okres rozliczeniowy) odbywa się w cyklach miesięcznych od 10-go dnia miesiąca usługi do 10-go dnia następnego miesiąca. Zgodnie z regulaminem wynagrodzeń, wypłata wynagrodzenia przez Spółkę dla pracowników za pracę dokonywana jest raz w miesiącu, z dołu, 10-go dnia następnego miesiąca kalendarzowego. Po naliczeniu i wypłaceniu wynagrodzeń, czyli około 9-11 dnia miesiąca Spółka wystawia fakturę VAT dla kontrahenta (pracodawcy użytkownika). Koszty wynagrodzeń oraz ubezpieczeń społecznych Spółka ujmuje w miesiącu, za który wypłacone jest należne wynagrodzenie, natomiast przychody uzyskiwane z tytułu wynajmu tych pracowników ujmowane są zgodnie z datą wystawienia faktury, czyli w miesiącu następnym. Tak też rozpoznaje je w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Którego dnia powinien zostać rozpoznany przez Spółkę obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wynajmu pracowników?

Zdaniem Wnioskodawcy, wspólną cechą umów najmu, dzierżawy oraz leasingu jest okoliczność, iż ich przedmiotem są wyłącznie rzeczy, a nie ludzie (art. 659 § 1, art. 693 § 1 oraz art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zatem, umowa „najmu pracowników” nie jest umową o podobnym charakterze, do której ewentualne zastosowanie znalazłby przepis art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b u.p.t.u. Zatem, w przypadku przedmiotowej umowy obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tzn. z chwilą wykonania usługi, chyba, że przed tym terminem otrzymano całość lub część zapłaty – w takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 1 i 8 u.p.t.u.

Dodatkowo, w przypadku świadczenia usług „wynajmu pracowników” zwrócić należy uwagę, iż ustawodawca przewidział tzw. „umowne” zasady uznawania danej usługi za wykonaną. A zasada, o której mowa w art. 19a ust. 3 u.p.t.u. znajduje zastosowanie w opisanym stanie faktycznym. Zgodnie z tą zasadą usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. wynika, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Oznacza to, że dla tzw. usługi ciągłej, rozliczonej w miesięcznych okresach rozliczeniowych, obowiązek podatkowy w VAT powstaje ostatniego dnia miesiąca. Również fakt, że strony ustaliły inny okres rozliczeniowy usługi niż okres jej faktycznego wykonania nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT. Powołany bowiem wyżej przepis art. 19a ust. 3 u.p.t.u. wskazuje jednoznacznie z jaką okolicznością należy utożsamiać moment wykonania usługi ciągłej rozliczanej okresowo. Skoro usługa dotyczy miesiąca kalendarzowego, co wynika z zamówienia, kart pracy, list obecności itd., to umowne postanowienia stron nie dają w tej sytuacji możliwości przesunięcia daty powstania tego obowiązku, gdyż jego powstanie reguluje zapis ustawowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia m.in. usług: najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze (…).

W świetle powyższej regulacji stwierdzić należy, że norma wyrażona w ramach przepisu art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy ma charakter szczególny w stosunku do ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi, określonej w art. 19a ust. 1 ustawy i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług w nich wymienionych, tj. m.in. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 7091 Kodeksu cywilnego, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

W zakres usług Wnioskodawcy wchodzą m.in. usługi agencji pracy tymczasowej. Spółka świadczy usługi pracy tymczasowej w oparciu o umowy z kontrahentami. Umowy zawarte są na czas nieokreślony. W celu realizacji usług Spółka zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę tymczasową. Świadczenie usługi („wynajem” pracowników) odbywa się w cyklach miesięcznych, pokrywających się z miesiącami kalendarzowymi. Natomiast rozliczenie usługi z kontrahentem (okres rozliczeniowy) odbywa się w cyklach miesięcznych od 10-go dnia miesiąca usługi do 10-go dnia następnego miesiąca.

Zdaniem tut. organu pomimo, że strony ww. umowy o współpracy w tej dziedzinie nazwały tę umowę „wynajmem” pracowników, to usługa ta nie wypełnia dyspozycji typowej usługi najmu, gdyż przedmiotem umowy najmu mogą być rzeczy, a nie ludzie.

Zatem skoro Wnioskodawca nie świadczy usług najmu (nie są one przedmiotem zawartej umowy), przepis art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić również należy, iż ustawa o podatku VAT, jak również akty wykonawcze do ustawy, nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi będącej przedmiotem wniosku.

Mając powyższe na uwadze, obowiązek podatkowy tytułu wykonania przedmiotowej usługi powstaje na zasadach ogólnych.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z opisu sprawy wynika, że usługi wynajmu pracowników świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów zawarte są na czas nieokreślony, a więc charakter tych umów wskazuje, że Wnioskodawca świadczy na rzecz odbiorców tych świadczeń usługi ciągłe. Specyfika świadczonych usług „wynajmu” pracowników polega bowiem na pewnych stałych zachowaniach w czasie trwania umowy, zaspokajających interes odbiorców umów poprzez ich trwały, pod względem czasowym i funkcjonalnym, charakter w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług ciągłych należy rozpatrywać na podstawie art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy. Wnioskodawca powinien zatem rozpoznać obowiązek podatkowy dla świadczonych usług przy zastosowaniu art. 19a ust. 3 ustawy, uznając usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepisy ustawy nie określają w jaki sposób należy ustalać następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi rozliczane będą w okresach miesięcznych, pokrywających się z miesiącami kalendarzowymi. Natomiast rozliczenie usługi z kontrahentem (okres rozliczeniowy) odbywa się w cyklach miesięcznych od 10-go dnia miesiąca usługi do 10-go dnia następnego miesiąca.

Z wniosku wynika zatem, że z tytułu świadczenia usług ciągłych Wnioskodawca będzie otrzymywał systematyczne wynagrodzenie, zatem terminy płatności lub rozliczeń dotyczyć będą świadczenia usług w określonych okresach.

W związku z powyższym, niezależnie od tego kiedy wynagrodzenie zostanie wypłacone i niezależnie od tego, w jaki sposób zostanie wyliczona jego wielkość, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług „wynajmu” pracowników o charakterze ciągłym powstanie u Wnioskodawcy – zgodnie z art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy – z upływem każdego okresu, w którym świadczone będą te usługi, za który to okres dokonywane będą rozliczenia.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w stosunku do usług „wynajmu” pracowników świadczonych przez Spółkę na rzecz kontrahentów, powstanie z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego, czyli z ostatnim dniem miesiąca kalendarzowego, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałej części wniosku dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – 13 kwietnia 2016 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB3/4510-1-44/16-2/KS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.