Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.770.2021.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-18
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; wodociągi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 września 2021 r. (data wpływu 28 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

28 września 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.**

Gmina \`(...)\` \[dalej: Gmina lub Wnioskodawca\] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\],

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe \[dalej: Jednostki\]. W świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek. W związku z tym, od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym \[Dz.U. 2021 poz. 1372, dalej: USG\] do zadań własnych Gminy należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina zrealizowała inwestycję „\`(...)\`" \[dalej: Inwestycja 1\]. W ramach Inwestycji 1 został wybudowany odcinek kanalizacji w miejscowości B., który będzie służył do odbierania ścieków \[dalej: Infrastruktura 1\], Ze względu na niezakończoną jeszcze budowę odcinka kanalizacji przez gminę sąsiednią, do którego to odcinka doprowadzona jest i będzie podłączona (wpięta) Infrastruktura 1, Infrastruktura 1 do dnia złożenia niniejszego wniosku jeszcze nie funkcjonuje tzn. nie odprowadza ścieków. Pierwotnym zamiarem Gminy było wydzierżawienie Inwestycji 1 na rzecz podmiotu zewnętrznego. Jednak zamiar ten uległ zmianie, ponieważ ze względów ekonomicznych i gospodarczych, w tym także ze względu na dużą ilość realizowanych inwestycji w zakresie budowy kanalizacji, Gmina planuje utworzyć referat w Urzędzie Gminy zajmujący się działalnością kanalizacyjną Gminy, a w konsekwencji samodzielnie zarządzać infrastrukturą kanalizacyjną, w tym Infrastrukturą 1 powstałą na skutek Inwestycji 1.

Ponadto, zgodnie z obecnymi założeniami, w ramach Gminy nie występuje i nie będzie występować wyodrębniona jednostka budżetowa lub zakład budżetowy, które odpowiadałyby stricte za działalność wodno-kanalizacyjną Gminy.

Gmina realizuje projekty pt. „\`(...)\`” \[dalej: Inwestycja 2\], której przedmiotem jest zaprojektowanie i wykonanie kanalizacji sanitarnej tłoczonej w miejscowościach \`(...)\` etap nr 2 \[dalej: Infrastruktura 2\] oraz „\`(...)\`" \[dalej: Inwestycja 3\], której przedmiotem jest budowa kanalizacji sanitarnej, umożliwiająca odprowadzanie ścieków z istniejących i przewidywanych w perspektywie budynków zlokalizowanych w miejscowości \`(...)\` i \`(...)\` \[dalej: Infrastruktura 3\].

Gmina jest i będzie właścicielem Infrastruktury 1, Infrastruktury 2 i Infrastruktury 3 \[dalej łącznie jako: Infrastruktura\], przy pomocy której Wnioskodawca prowadzić będzie działalność polegającą na odprowadzaniu ścieków. Do Infrastruktury podłączeni będą mieszkańcy, przedsiębiorcy oraz inne podmioty prywatne i publiczne \[dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni\] oraz Jednostki i inne miejsca wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy \[dalej: Odbiorcy wewnętrzni\], W konsekwencji Gmina będzie świadczyć usługi odprowadzania ścieków zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych.

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie odprowadzania ścieków Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej \[dalej: wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę w przeszłości, obecnie i w przyszłości w związku z budową i modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej, w tym wydatki na powyżej wskazane Inwestycje 1, Inwestycje 2 i Inwestycje 3, jako: Wydatki inwestycyjne\].

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Za pomocą Infrastruktury Gmina świadczyć będzie głównie odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców Zewnętrznych, na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie, w minimalnym zakresie infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana będzie przez Gminę również na potrzeby własne, tj. w celu odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Powyżej opisany sposób wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej będzie miał zastosowanie również do infrastruktury, która jest oraz będzie budowana / modernizowana przez Gminę w przyszłości.

W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego, bezpośredniego przyporządkowania do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub czynności odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, które to czynności Gmina traktuje jako pozostające poza zakresem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina pragnie zaznaczyć, iż przedmiotowy wniosek o interpretację nie dotyczy wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, która jest / może być wykorzystywana przez Gminę w inny sposób niż powyżej opisany, tj. na przykład wyłącznie do odpłatnej dzierżawy lub wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych lub wyłącznie dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych.

Sposób określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT \[dalej: Prewspótczynnik\], skalkulowany dla Urzędu Gminy na 2020 r. na bazie Rozporządzenia w oparciu o dane z 2019 r., wynosi 5%.

W tym względzie należy zauważyć, że Prewspółczynnik Urzędu Gminy kalkulowany na bazie Rozporządzenia w mianowniku wzoru proporcji zawiera dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. W tym zakresie dochody Gminy wynikające ze sprawozdania RB-27 na rok 2019, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia (a więc dochody które są m.in. podstawą do obliczenia Prewspółczynnika Urzędu Gminy metodą wynikającą z Rozporządzenia) obejmują m.in. następujące pozycje: podatek od nieruchomości, podatek rolny, podatek od czynności cywilnoprawnych, udział w podatku dochodowym od osób fizycznych, część oświatową subwencji ogólnej, część wyrównawczą subwencji ogólnej, dotacje celowe na realizację zadań zleconych z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminie, dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na zadania bieżące z zakresu administracji rządowej zlecone gminom związane z realizacją świadczenia wychowawczego stanowiącego pomoc państwa w wychowywaniu dzieci oraz dofinansowanie na budowę/remonty dróg.

Gmina zaznacza, że będzie w stanie precyzyjnie określić, na podstawie wskazań liczników poboru wody, jaka ilość ścieków będzie odprowadzana za pomocą Infrastruktury od Odbiorców zewnętrznych (w ramach czynności opodatkowanych VAT), a jaka od Odbiorców wewnętrznych. Wskazana powyżej ilość odebranych ścieków będzie bowiem ustalana na podstawie ilości dostarczanej wody za pomocą systemu zbiorowego zaopatrzenia w wodę funkcjonującego na terenie Gminy, tj. sieci wodociągowej w oparciu o zamontowane w jego ramach liczniki poboru wody.

Infrastruktura wykorzystywana jest i będzie do odprowadzania ścieków. W związku z tym Gmina rozważa odliczenie VAT od Wydatków inwestycyjnych w oparciu o proporcję, która ustalana będzie na podstawie liczby metrów sześciennych ścieków, które są odprowadzane od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych. Zgodnie z założeniami proporcja ta ma być ustalana jako roczna ilość odprowadzonych (odebranych) ścieków (mierzona w metrach sześciennych) za pomocą Infrastruktury od Odbiorców zewnętrznych w łącznej rocznej ilości odprowadzonych (odebranych) ścieków za pomocą Infrastruktury od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych \[dalej: Metoda ilościowa\].

W ocenie Gminy Metoda ilościowa opiera się na jednoznacznych kryteriach. Gmina dysponuje bowiem odpowiednią aparaturą w postaci wodomierzy (liczników), spełniających wszystkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń, zainstalowanych w ramach/na sieci wodociągowej Gminy, która pozwala ustalić jaka ilość ścieków jest i będzie odprowadzana za pomocą Infrastruktury od poszczególnych Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych.

W przypadku nielicznych Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych nie zamontowano wodomierzy (liczników). W tej części ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz. 747) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego".

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza (licznika) rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków. Podobnie w budynkach bez wodomierzy (liczników) - przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.

Przykładowo, w 2019 r. całkowita ilość ścieków odprowadzonych (odebranych) przez Gminę od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych z użyciem Infrastruktury, obliczona na podstawie dostarczonej wody, wyniosła 66 089 metrów sześciennych, w tym ilość ścieków odprowadzonych (odebranych) od Odbiorców zewnętrznych wyniosła 65 324 metrów sześciennych, a od Odbiorców wewnętrznych 765 metrów sześciennych.

W związku z tym udział liczby metrów sześciennych odprowadzanych (odebranych) ścieków od Odbiorców zewnętrznych z użyciem Infrastruktury w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzanych (odebranych) ścieków od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych z użyciem Infrastruktury za 2019 r. wyniósł 99% (98,84% przed zaokrągleniem). Tym samym Prewspółczynnik skalkulowany na bazie Metody ilościowej dla potrzeb działalności Gminy w zakresie odprowadzania ścieków na 2020 r., w oparciu o dane za 2019 r., również wynosi 99% (98,84% przed zaokrągleniem).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy w przedstawionych okolicznościach Gmina jest i będzie uprawniona do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, w przedstawionych okolicznościach Gmina jest i będzie uprawniona do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Stan prawny

W myśl art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT, sposób określenia Prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

• zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia Prewspółczynnika można wykorzystać w szczególności następujące dane:

• średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

• średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

• średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d Ustawy o VAT).

Na mocy art. 86 ust. 2e Ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f Ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 Ustawy o VAT stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia Prewspółczynnika wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia Prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia Prewspółczynnika. Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane Rozporządzenie.

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania Prewspółczynnika uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem Prewspółczynnika (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

1.  Analiza Wnioskodawcy

1.  Niereprezentatywność Prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z przepisami Rozporządzenia w przypadku Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących

Na bazie powyższych uregulowań Gmina może zastosować inny sposób określenia Prewspółczynnika niż ten określony na bazie Rozporządzenia (czyli niż Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w oparciu o wzór wskazany w Rozporządzeniu), jeżeli ten inny sposób będzie bardziej reprezentatywny, tj. będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności - tu w zakresie odprowadzania ścieków oraz dokonywanych przez nią Wydatków inwestycyjnych.

W ocenie Gminy sposób kalkulacji Prewspółczynnika, który został zawarty w Rozporządzeniu, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć w tym zakresie.

Sposób kalkulacji Prewspółczynnika według wzoru właściwego dla Urzędu Gminy opiera się bowiem na określonych założeniach, które w ocenie Gminy nie mają odzwierciedlenia w omawianych okolicznościach. W szczególności rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tu: Gminę).

Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji Ustawy o VAT wprowadzającej przepisy w zakresie kalkulacji Prewspółczynnika. Uznaje się tam bowiem, że propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla kategorii podmiotów wskazanych w Rozporządzeniu, w tym jednostek samorządu terytorialnego, była usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane VAT.

Tymczasem w przypadku działalności Gminy w zakresie odprowadzania ścieków mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność w zakresie odprowadzania ścieków jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Powyżej opisaną specyfikę działalności w zakresie odprowadzania ścieków odzwierciedla wskazana we Wniosku wysokość Prewspółczynnika skalkulowanego na bazie Metody ilościowej w oparciu o dane za 2019 r., który wyniósł 99 % (98,84% przed zaokrągleniem). Natomiast Prewspółczynnik Urzędu Gminy, skalkulowany na bazie Rozporządzenia - w oparciu o dane z 2019 r, wynosi 5 % co odzwierciedla założenie o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez Gminę.

Sposób kalkulacji Prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie również dlatego, iż przyjęty w Rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną urzędu gminy. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości Prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Taki sposób traktowania dotacji (lub innych źródeł finansowania), tj. traktowanie ich jako związanych z wyłącznie działalnością niepodatkowaną, nie odzwierciedla specyfiki działalności Gminy w zakresie odprowadzania ścieków, która w przeważającej mierze jest działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu i opodatkowaną VAT, a działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Mamy tu zatem do czynienia z sytuacją zgoła odmienną od ww. założeń prawodawcy, który na taką właśnie okoliczność przewidział art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT.

Ponadto wskazać należy, że Urząd Gminy otrzymuje przychody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na odbiorze ścieków. W sytuacji gdy wśród przychodów Urzędu Gminy znajdują się przychody z innych tytułów (z tytułu innej, niezwiązanej z gospodarką ściekową działalności przewidzianej w statucie), włączanie ich w kalkulację proporcji czyni ją niereprezentatywną w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną tak skalkulowany Prewspółczynnik nie uwzględnia specyfiki nabyć związanych z działalnością, jaką jest odbiór ścieków.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, sposób określenia Prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu nie może zostać uznany za reprezentatywny, tj. za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych przez nią Wydatków inwestycyjnych.

1.  Reprezentatywność Prewspółczynnika skalkulowanego Metodą ilościową w przypadku Wydatków inwestycyjnych

W świetle uwag zawartych w pkt. A powyżej, w ocenie Wnioskodawcy za bardziej reprezentatywną metodę kalkulacji Prewspółczynnika, w celu odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych, należy uznać Metodę ilościową.

Po pierwsze, Metoda ilościowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego (tu: od Wydatków inwestycyjnych) proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej (tu: działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków) czynności opodatkowane (tu; opodatkowane VAT odprowadzanie ścieków) - należy bowiem zauważyć, iż zaprezentowany sposób kalkulacji Prewspółczynnika pozwala obniżyć VAT naliczony od Wydatków inwestycyjnych poprzez odniesienie ich wykorzystania do opodatkowanego VAT odprowadzania ścieków wykonywanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w zakresie odprowadzania ścieków (w oparciu o wskazania liczników, na podstawie których określana jest ilość odprowadzonych ścieków, kalkulowane też jest wynagrodzenie Urzędu Gminy należne jej od Odbiorców zewnętrznych z tytułu świadczenia na ich rzecz przedmiotowych usług odprowadzania ścieków, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT).

Po drugie, Metoda ilościowa obiektywnie (tu: w oparciu o obiektywne dane - wyliczone na podstawie liczników oraz wyjątkowo przeciętnych norm zużycia wody) odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (tu: działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Należy bowiem wskazać, że zasadniczo każdy Odbiorca zewnętrzny, od którego będą odprowadzane ścieki, posiada/będzie posiadał licznik, który wskazuje/będzie wskazywał ilość ścieków odprowadzonych (odebranych) od danego Odbiorcy zewnętrznego. Tożsame liczniki są/będą również zamontowane u każdego Odbiorcy wewnętrznego.

W przypadku natomiast nielicznych Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych nie zamontowano wodomierzy (liczników). W tej części ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz. 747) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego".

Tym samym, rozpatrywany przez Gminę Prewspółczynnik, kalkulowany w oparciu o Metodę ilościową, najpełniej odzwierciedla, na bazie obiektywnych danych, tj. danych z liczników, przeciętne normy zużycia wody, część Wydatków inwestycyjnych, którą proporcjonalnie należy przypisać na działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W rezultacie najpełniej realizuje też dyspozycję art. 86 ust. 1 „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)", który to przepis wyznacza ramy stosowania art. 86 ust. 2a i nast. i który przy wykładni tych przepisów żadną miarą nie może być pomijany.

Po trzecie, należy zauważyć, że Metoda ilościowa eliminuje niezgodne z zasadą neutralności skutki kalkulacji Prewspółczynnika według Rozporządzenia i zastosowania tak wyliczonego Prewspółczynnika, a mianowicie nie różnicuje prawa do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych w zależności od formy organizacyjnej, w której prowadzona jest gospodarka wodno-ściekowa, tj. w zależności od tego, czy odprowadzaniem ścieków zajmuje się bezpośrednio Urząd Gminy, jednostka budżetowa Gminy czy zakład budżetowy - sposób kalkulacji Prewspółczynnika w myśl Rozporządzenia jest bowiem inny dla każdej z tych jednostek i tym samym inny jest zakres prawa do odliczenia VAT - mimo że w każdym przypadku sposób wykorzystania wybudowanej infrastruktury ściekowej do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej jest taki sam.

W rezultacie, uwzględniając powyższą argumentację, należy stwierdzić, że Prewspółczynnik kalkulowany Metodą ilościową najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych przez Gminę Wydatków inwestycyjnych, ponieważ spełnia warunki przewidziane w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy za reprezentatywną metodę kalkulacji Prewspółczynnika, w celu odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych, należy uznać Metodę ilościową.

1.  Interpretacje indywidualne i orzecznictwo sądów administracyjnych

Prawidłowość stanowiska Gminy w bardzo zbliżonych sytuacjach do przypadku Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\]. Przykładowo w interpretacji z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt. 0113-KDIPT1-1.4012.329.2020.2.AKA DKIS uznał, że „Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gmina w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych oraz bieżących objętych wnioskiem, może zastosować prewspółczynnik metrażowy kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział odebranych ścieków w m3 od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy, tj. podmiotów zewnętrznych (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane) - ilość m3 ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w całości odebranych ścieków w m3 (ilość w m3 ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych oraz od podmiotów wewnętrznych czynności niepodlegające VAT) w danym roku kalendarzowym". Tożsame stanowisko DKIS przedstawił m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.861.2020.l.MWJ, interpretacji indywidualnej z 16 września 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.452.2020.2.MGO, z dnia 10 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.360.2012.2.MD oraz interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.80.2020.2.NF oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.199.2019.2.AZ.

Ponadto, należy zauważyć, że prawidłowość podejścia Wnioskodawcy w podobnych sytuacjach do przypadku Gminy potwierdzają liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\], jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Tytułem przykładu:

• w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/19 NSA wskazał, że „cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego / urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (\`(...)\`). Podkreślić należy, iż Gmina wskazuje dlaczego proponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i, co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym";

• w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19, NSA w odniesieniu do prawidłowości wyboru Prewspółczynnika obliczonego zgodnie z Metodą ilościową uznał, że „proponowana przez Gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Z zaproponowanego przez Gminę klucza wynika bowiem, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z Infrastrukturę w oparciu o sposób określenia proporcji za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz ścieków odprowadzonych do ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT)".

• podobne wnioski zaprezentował NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 688/19 podkreślając, że „o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na odprowadzaniu ścieków. Tymczasem, ze względu na specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Dostarczenie wody i odprowadzanie ścieków jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań niepodlegających opodatkowaniu. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie sieci wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu w zakresie działalności polegającej na odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku od towarów i usług. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na odprowadzaniu ścieków (\`(...)\`) Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, iż w zależności od tego czy przedmiotowa infrastruktura znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny".

Reasumując, uwzględniając powyżej dokonaną analizę, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach Gmina jest i będzie uprawniona do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w niniejszej interpretacji oparto się na przedstawionej we wniosku okoliczności, że wskazana przez Gminę Metoda ilościowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a także najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i dokonywanych przez Gminę Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady czynności opodatkowanych VAT) oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele (z wyjątkiem celów prywatnych), a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Obowiązek wykazania, że przyjęta przez Gminę metoda jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, spoczywa na Wnioskodawcy. Natomiast organ w prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym dokonuje jedynie oceny metody przedstawionej przez Gminę.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.