Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.58.2018.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-11
Teza: Określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; określenia podatnika z tytułu świadczenia Usług Finansowych i usług wynajmu terminali płatniczych.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 20 marca 2018 r. (data wpływu 26 marca 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 13 marca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia podatnika z tytułu świadczenia Usług Finansowych i usług wynajmu terminali płatniczych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz określenia podatnika z tytułu świadczenia Usług Finansowych i usług wynajmu terminali płatniczych. Wniosek został uzupełniony w dniu 20 marca 2018 r. (data wpływu 26 marca 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 13 marca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 marca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Uwagi wstępne

Spółka z siedzibą w Luksemburgu, będąca czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce, jest międzynarodowym dostawcą usług w zakresie systemów płatności bezgotówkowych należącym do Grupy. Spółka jest unijną instytucją płatniczą w rozumieniu art. 4 pkt 4 Dyrektywy 2007/64/WE z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych, która posiada zezwolenie na świadczenie i wykonywanie usług płatniczych, o którym mowa w art. 10 Dyrektywy 2007/64/WE. Spółka świadczy usługi płatnicze w krajach Unii Europejskiej na podstawie Zezwolenia wydanego przez Ministra Finansów Luksemburga.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy na rzecz polskich nabywców (podatników, posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski; dalej określanych również jako: „Akceptant”) dwie kategorie usług:

*   usługi agenta rozliczeniowego płatności bezgotówkowych - usługi mające na celu rozliczanie płatności bezgotówkowych, w szczególności autoryzacja, clearing oraz rozliczenie (dalej: „Usługi Finansowe”), które w świetle polskiej ustawy o VAT podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz ust. 13 ustawy o VAT,
*   usługi najmu terminali płatniczych, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki 23%.

Oprócz powyższych transakcji, zdarza się, że wynajmowane terminale na terytorium Polski, ulegają uszkodzeniu bądź zaginięciu. W takich sytuacjach, Spółka rozpoznaje na rzecz klientów sprzedaż krajową opodatkowaną podstawową stawką VAT. Dodatkowo incydentalnie zdarza się również, że Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: „WDT”) z Polski do innych krajów UE.

Opis usług polegających na obsłudze płatności

Na podstawie umów zawieranych z organizacjami płatniczymi oraz Akceptantami, Spółka świadczy na rzecz Akceptantów Usługi Finansowe polegające na umożliwieniu Akceptantom akceptowania płatności za sprzedawane przez nich towary lub usługi dokonywanych przy użyciu bezgotówkowych środków płatniczych (przede wszystkim kart płatniczych) oraz tzw. terminali POS i innych elektronicznych terminali. Usługi Finansowe obejmują czynności niezbędne do dokonania autoryzacji oraz rozliczenia transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy pomocy bezgotówkowych środków płatniczych i terminali POS. Dokonanie płatności przy pomocy bezgotówkowego środka płatniczego oraz terminalu POS polega na zablokowaniu a następnie obciążeniu konta bankowego klienta Akceptanta we właściwej kwocie i w konsekwencji na dokonaniu transferu kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów lub usług na konto Akceptanta.

W związku z powyższym, celem Usług Finansowej jest przeprowadzanie oraz rozliczanie płatności bezgotówkowych dokonanych za pośrednictwem terminali POS zlokalizowanych w miejscach prowadzenia działalności Akceptantów lub innych elektronicznych terminali oraz przy pomocy bezgotówkowych środków płatniczych.

Obsługa płatności rozpoczyna się z chwilą gdy użytkownik karty dokonuje przy jej użyciu płatności na rzecz Akceptanta. Proces ten przebiega w sposób następujący:

*   dane dotyczące transakcji przesyłane są przez terminal do agenta rozliczeniowego (np. Spółki),

*   agent rozliczeniowy przekazuje dyspozycję autoryzacji płatności do organizacji płatniczej (np. MasterCard, Visa),

*   po dokonaniu weryfikacji danych, organizacja płatnicza wysyła dyspozycję autoryzacji do banku, który wydał kartę płatniczą użytkownikowi,

*   wystawca karty (bank) obciąża konto użytkownika karty 100% kwoty transakcji (zakładając, że użytkownik karty dysponuje odpowiednimi środkami na koncie i płatność może podlegać autoryzacji),

*   autoryzacja płatności jest przesyłana organizacji płatniczej, która przekazuje ją agentowi rozliczeniowemu, który z kolei przesyła ją do Akceptanta (informacja o tym, że autoryzacja została skutecznie przeprowadzona zostaje wyświetlona na terminalu),

*   właściwe rozliczenie transakcji (przekazanie środków) dokonywane jest na podstawie okresowych raportów generowanych i wymienianych między stronami uczestniczącymi w procesie autoryzacji,

*   organizacja płatnicza przeprowadza rozliczenie transakcji z bankiem, który wystawił kartę i obciążył konto użytkownika na kwotę transakcji,

*   co do zasady, organizacja płatnicza przekazuje kwotę transakcji do agenta rozliczeniowego po obniżeniu jej o opłatę należną wystawcy karty (interchange fee). Odrębnie, organizacja płatnicza wystawia fakturę na agenta rozliczeniowego obejmującą opłatę systemową należną tej organizacji (clearing fee/credit card scheme fee),

*   agent rozliczeniowy potrąca własne wynagrodzenie oraz przekazuje pozostałą kwotę na rachunek bankowy Akceptanta.

Usługi Finansowe świadczone przez Spółkę stanowiące część obsługi płatności bezgotówkowych są w znaczącej części zautomatyzowane i w całości oparte na infrastrukturze informatycznej, odpowiednim oprogramowaniu oraz pracy obsługi technicznej. Należy podkreślić, że żadnego z powyższych (infrastruktura, oprogramowanie czy obsługa techniczna) Spółka nie utrzymuje na terytorium Polski.

Opis działalności oddziału Spółki w Polsce

Spółka posiada na terytorium Polski Oddział. Oddział wynajmuje powierzchnię biurową oraz zatrudnia pracowników w Polsce. Oddział nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Wyłącznie Spółka jest stroną umów dotyczących nabycia oraz wynajmu terminali oraz obsługi płatności bezgotówkowych.

Zakres działalności Oddziału obejmuje promocję usług Spółki i pozyskiwanie nowych klientów na terenie Polski. W ramach tych działań Oddział zaangażowany jest w działalność marketingową, tworzenie broszur reklamowych, wsparcie sprzedaży, kontakt bezpośredni z obecnymi oraz potencjalnymi klientami, analizę potrzeb oraz uwarunkowań technicznych od strony klienta, negocjacje, posprzedażowe wsparcie klienta. To Spółka jest bezpośrednio odpowiedzialna za rozliczanie transakcji oraz transfery środków pieniężnych na rachunek bankowy Akceptanta.

Pracownicy Oddziału nie są upoważnieni do samodzielnego ustalania bądź negocjowania treści postanowień umów, choć ze względów praktycznych są upoważnieni do podpisywania samych umów, wynegocjowanych uprzednio przez Spółkę. Zatem, to Spółka definiuje warunki umów oraz podejmuje decyzję o ich zawarciu.

Wszelkie czynności objęte świadczeniem kompleksowej usługi polegającej na obsłudze transakcji wykonywane są poza terytorium Polski. Wynika to z faktu, iż cały personel odpowiedzialny za organizację oraz kwestie techniczne związane z obsługą transakcji, jak również infrastruktura techniczna, w tym serwery oraz inne urządzenia (wraz z oprogramowaniem) wymagane w procesie obsługi transakcji oraz dokonania rozliczenia zlokalizowane są poza terytorium Polski i nie stanowią zasobów Oddziału.

Ponadto, licencje organizacji płatniczych wymagane do prowadzenia systemu autoryzacji i rozliczeń transakcji bezgotówkowych, zostały udzielone bezpośrednio Spółce, a nie Oddziałowi. Spółka nie posiada (i nie planuje tworzyć) w kraju zaplecza technicznego ani personalnego koniecznego do świadczenia opisanych wyżej usług.

Jeśli chodzi o usługi dotyczące wynajmu terminali, należy podkreślić, że zakupy terminali są scentralizowane — Spółka jest odpowiedzialna za organizację zakupów terminali użytkowanych przez Akceptantów we wszystkich krajach, w których świadczone są usługi (w tym w Polsce). Terminale udostępniane polskim Akceptantom nabywane są w Polsce. Spółka podejmuje decyzje o zawarciu umów z dostawcami terminali, jest stroną tych umów i dokonuje zamówień. Spółka zawiera również umowy z Akceptantami dotyczące wynajmu terminali.

Nadto, Spółka nabywa usługi świadczone przez podmiot posiadający siedzibę działalności w Polsce, a które polegają na instalacji i konserwacji urządzeń w lokalu Akceptanta, a także magazynowaniu i transporcie terminali płatniczych wynajmowanych przez Spółkę.

Opis planowanego zakresu działalności Oddziału

W trakcie 2017 r. rozpoczęto przenoszenie czynności operacyjnych dotychczas wykonywanych przez Spółkę oraz podmioty zależne do Oddziału w Polsce. Celem jest utworzenie Centrum Usług Pomocniczych dla wykonywania czynności operacyjnych, które nie wymagają bliskości klienta (dalej: „CUP”).

W ramach utworzenia CUP, przewiduje się przeniesienie sześciu rodzajów działalności operacyjnej do Oddziału, obejmujących:

1.  Konfigurowanie list nowych kontrahentów i zmianę podstawowych danych tych podmiotów, w tym m.in.:
    1.  sprawdzanie poprawności i spójności danych przedstawionych w zawartych umowach handlowych (np. wybranych modeli cenowych),
    2.  klasyfikację tychże umów zgodnie z wcześniej ustalonymi kryteriami w celu dalszego przekazania ich do działu zarządzania ryzykiem w przypadku, gdy jest to wymagane,
    3.  zapisywanie danych kontraktowych w systemach transakcyjnych,
    4.  weryfikację kompletności, poprawności i spójności danych przechowywanych w systemach transakcyjnych.
2.  Obsługę Akceptantów działających w Niemczech oraz we Włoszech obejmującą m.in.
    1.  modyfikowanie danych klientów, które nie wpływają na zawarte umowy, a wynikają np. z prowadzonej korespondencji, jak zmiana adresu kontrahenta,
    2.  przygotowywanie pisemnych odpowiedzi na zapytania i wnioski klientów,
    3.  modyfikację zgłoszonych przez klientów błędów w danych, które ich dotyczą,
    4.  bieżącą obsługę problemów płatniczych (np. niekompletny transfer środków na rzecz Akceptanta).
3.  Zapobieganie i wykrywanie oszustw w transakcjach handlowych, polegające na:
    1.  wykrywaniu tendencji i identyfikacji wzorców transakcji związanych z oszustwami, we współpracy z organami zewnętrznymi,
    2.  definiowaniu parametrów oraz schematów logicznych dla nowych zasad,
    3.  monitorowanie oszustw, określanie schematów dla oszustw,
    4.  komunikację z Akceptantami, nabywcami oraz wystawcami kart płatniczych,
    5.  klasyfikację alertów („flagowanie”).
4.  Obsługa zwrotów, tj. wsparcie kontrahentów w przypadku roszczeń i żądań w zakres czego wchodzi:
    1.  analiza materialności danej sprawy (analiza terminów, zgodności dokumentów) oraz klasyfikacja spraw według ustalonego kodu podstawy roszczeń,
    2.  komunikacja z Akceptantami w celu potwierdzenia zwrotu oraz skompletowania dokumentacji,
    3.  tłumaczenie oraz umieszczanie dokumentacji w systemach obsługi kart oraz uruchamianie działań w systemie zwrotów,
    4.  kontynuacja obsługi zwrotu jeżeli to wymagane (w tym arbitraż itp.).
5.  Zapewnienie zgodności przeprowadzanych czynności z zasadami zarządzania ryzykiem i standardami obowiązującymi w zakresie sektora kart płatniczych, jak również standardami PCI- DSS, obejmujące:
    1.  typowanie Akceptantów obarczonych ryzykiem (PCI relevant),
    2.  pisemny kontakt z Akceptantami,
    3.  wsparcie telefoniczne w zakresie kwestionariuszy PCI,
    4.  kontynuowanie obsługi sprawy wspólnie z działem sprzedaży Spółki w przypadku, gdy Akceptant nie odpowiada na komunikaty.
6.  Zarządzanie ryzykiem, tj. ocena ryzyka i zgodności z przepisami Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/849 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu (AML/ KYC) w odniesieniu do nowych i dotychczasowych klientów, obejmujące:
    1.  przeprowadzanie sprawdzeń w zakresie AML, PEP i ryzyka w odniesieniu do nowych klientów,
    2.  prowadzanie standardowych sprawdzeń w zakresie PEP i AML w odniesieniu do aktualnych klientów.

Powyższe działania będą wchodziły w zakres usług świadczonych przez Oddział na rzecz Spółki (transakcje wewnętrzne podatnika) jak i na rzecz innych podmiotów w Grupie (z siedzibą w państwach UE oraz w państwach trzecich). Oddział będzie otrzymywał wynagrodzenie za wykonywanie opisanych usług. Jednakże, tak jak dotychczas, Oddział nie będzie dysponował zasobami niezbędnymi do świadczenia usług na rzecz Akceptantów. Obsługa i rozliczanie płatności bezgotówkowych będą dokonywane przy użyciu infrastruktury oraz personelu zlokalizowanych w Luksemburgu. CUP nie będzie prowadził działalności polegającej na świadczeniu usług związanych z systemami płatności. Spółka pozostanie stroną umów dotyczących zakupu oraz wynajmu terminali oraz umów dotyczących płatności bezgotówkowych. Jak dotychczas, pracownicy Oddziału nie będą uprawnieniu do konstruowania ani negocjowania umów. W związku z tym, po utworzeniu CUP, nadal to Spółka będzie negocjować umowy, decydować o ich zawarciu oraz będzie odpowiedzialna za świadczenie usług na rzecz klientów.

Jednocześnie Spółka informuje, że w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 17 grudnia 2012 r.; sygn. IPPP3/443-983/12-2/KC potwierdzono, iż Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka jest zainteresowana uzyskaniem odpowiedzi na pytanie, czy opisane w niniejszym wniosku czynności wykonywane przez Oddział mają wpływ na ustalenie, czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT oraz na pytanie o to, kto będzie podatnikiem z tytułu świadczenia przez Spółkę Usług Finansowych oraz usług wynajmu terminali płatniczych na rzecz Akceptanta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca na zadane pytania:

1.  ile (co do zasady/około/w przybliżeniu) osób będzie zatrudnionych w Oddziale po utworzeniu CUP odpowiedział, że spodziewaną liczbą pracowników w Oddziale, po utworzeniu CUP, jest 130.
2.  na czym konkretnie polega oraz w jaki sposób jest realizowana działalność Wnioskodawcy prowadzona na terytorium Luksemburga odpowiedział, że przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług agenta rozliczeniowego płatności bezgotówkowych (acquiring), usługi wynajmu terminali płatniczych (enabling) oraz usługi obejmujące przetwarzanie płatności bezgotówkowych w imieniu wystawcy kart płatniczych (usługi issuing processing) świadczone na rzecz klientów z terenu Unii Europejskiej (ostatnia usługa nie jest świadczona na rzecz żadnych klientów w Polsce). Spółka posiada biura i personel w Luksemburgu, który jest odpowiedzialny za:
    *   organizację sprzedaży,
    *   czynności operacyjne dotyczące usług issuing processing. w tym organizację zaplecza IT,
    *   działania związane z obsługą klienta na rynku luksemburskim i belgijskim,
    *   funkcje korporacyjne Spółki (m.in. dział księgowy, HR itp.).Należy podkreślić, że wszystkie rachunki bankowe wykorzystywane przez Spółkę przy przetwarzaniu płatności bezgotówkowych są prowadzone w Luksemburgu. Natomiast czynności techniczne związane z przetwarzaniem płatności bezgotówkowych są albo wykonywane przez Spółkę w Luksemburgu albo zlecane przez Spółkę do A. z siedzibą w Szwajcarii. Niezbędna infrastruktura informatyczna, sprzęt i oprogramowanie zlokalizowane są odpowiednio na terytorium Luksemburga oraz Szwajcarii.
3.  na czym konkretnie polega „obsługa płatności bezgotówkowych” (Wnioskodawca w zdarzeniu przyszłym wskazuje, że Usługi Finansowe świadczone przez Spółkę stanowią część obsługi płatności bezgotówkowych), jakie czynności/usługi/działania składają się na obsługę płatności bezgotówkowych odpowiedział, że obsługa płatności bezgotówkowych oznacza rozliczenie płatności tego typu będące procesem obejmującym w szczególności:
    
    *   autoryzację.
    *   clearing.
    *   rozliczenia.
    
    Jest to generalnie zespół czynności zmierzających do przetworzenia transakcji bezgotówkowych (np. zapłata w sklepie kartą płatniczą) i przekazanie środków pieniężnych z rachunku posiadacza karty na rachunek sprzedawcy. Funkcją Spółki w procesie obsługi płatności kartą jest żądanie, przetwarzanie, otrzymywanie i rozliczanie płatności od wystawcy karty (np. banku) na rzecz Akceptantów (sprzedawców). Na rzecz polskich klientów Spółka świadczy usługę związaną z częścią tego procesu dotyczącą przetwarzania transakcji od strony sprzedawcy (usługa agenta rozliczeniowego). Jak wskazano we Wniosku, przetwarzanie płatności jest w dużej mierze zautomatyzowane oraz w pełni oparte na infrastrukturze IT, odpowiednim oprogramowaniu i personelu technicznym, który je obsługuje. Należy podkreślić, że żaden z elementów przedmiotowego procesu (infrastruktura, oprogramowanie i personel techniczny) nie jest utrzymywany przez Spółkę w Polsce. Należy ponadto zauważyć, że usługi polegające na obsłudze transakcji bezgotówkowych, takie jak świadczone przez Spółkę, były przedmiotem interpretacji ogólnej z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. PT6.8101.5.2017 wydanej przez Ministerstwo Finansów i Rozwoju. Jak opisano we Wniosku, obsługa płatności bezgotówkowych rozpoczyna się z chwilą, gdy użytkownik karty skorzysta z instrumentu płatniczego w celu dokonania płatności na rzecz Akceptanta. Proces przebiega w następujący sposób:
    *   użytkownik karty płatniczej inicjuje transakcję (np. za pomocą terminala POS w sklepie lub on-line) a dane dotyczące transakcji przekazywane są do Spółki,
    *   Spółka przekazuje dane o transakcjach wraz z danymi karty płatniczej do organizacji płatniczej (np. VISA, MasterCard), która z kolei przekazuje dane do wystawcy karty w celu autoryzacji,
    *   wystawca karty dokonuje niezbędnych weryfikacji (m.in. sprawdza, czy karta nie została zablokowana i czy użytkownik karty ma wystarczające środki na przetworzenie płatności) i przekazuje dane organizacji płatniczej, która z kolei przekazuje te dane Spółce,
    *   Spółka przesyła dane pozyskane od organizacji płatniczej do Akceptanta: w przypadku uzyskania odpowiedzi negatywnej (np. brak środków) transakcja nie dochodzi do skutku, natomiast w przypadku odpowiedzi pozytywnej, płatność jest dokonywana,
    *   w przypadku dokonania płatności, Spółka inicjuje proces rozliczania transakcji przez wystawcę karty i organizację płatniczą,
    *   wystawca karty obciąża użytkownika karty i przekazuje środki do organizacji płatniczej, która z kolei przekazuje je Spółce,
    *   Spółka przekazuje środki do Akceptanta.Tak jak zostało wskazane powyżej, powyższy proces jest zautomatyzowany i odbywa się przy pomocy infrastruktury IT zlokalizowanej poza granicami Polski.
4.  czy na obsługę płatności bezgotówkowych składa się (czy w obsługę płatności bezgotówkowych wchodzi), któryś rodzaj działalności operacyjnej wykonywanej przez utworzony CUP, jeśli tak należy wskazać który rodzaj (które rodzaje) działalności odpowiedział, że CUP będzie wykonywać wyłącznie czynności pomocnicze do usług obsługi bezgotówkowych transakcji płatniczych świadczonych przez Spółkę:
    *   „zakładanie” nowych Akceptantów w systemie i zmiana podstawowych danych tych podmiotów (usługi takie będą świadczone przez CUP także dla powiązanej spółki z siedzibą w Szwajcarii oraz oddziału w Austrii),
    *   prowadzenie działu obsługi klienta (świadczenie pomocy technicznej oraz call center),
    *   akceptacja nowych Akceptantów (sprzedawców),
    *   zapobieganie i wykrywanie oszustw w transakcjach handlowych (monitorowanie oraz unikanie oszustw),
    *   obsługa zwrotów tj. nieprawidłowych płatności, które zostaną zwrócone posiadaczowi karty (należy wskazać, iż w tym zakresie. Oddział/CUP dokonuje jedynie walidacji zgłoszenia zgodnie z ustaloną procedurą - sam zwrot środków dokonywany jest z Luksemburga),
    *   działania związane ze spełnieniem normy PCI-DSS („Payment Card Industry Data Security Standard” - informatyczny standard bezpieczeństwa służący ochronie danych posiadacza karty),
    *   generowanie faktur.W ocenie Spółki, wszystkie powyższe działania mają charakter wewnętrzny i techniczny. Nie mają wpływu na sytuację prawną lub finansową klienta. Jak opisano powyżej, usługa obsługi płatności bezgotówkowych rozpoczyna się, gdy użytkownik karty inicjuje transakcję płatniczą i kończy się, gdy Spółka przesyła płatność do Akceptanta - CUP nie jest zaangażowany na żadnym etapie opisanego procesu. Zdaniem Spółki, CUP nie może być uznany za podmiot biorący udział w świadczeniu usług obsługi transakcji bezgotówkowych. CUP będzie działać jako wsparcie dla Spółki i innych spółek / oddziałów. Należy podkreślić, że działania wykonywane przez CUP mogłyby zostać zlecone innemu podmiotowi.
5.  czy na Usługi Finansowe składa się (czy w Usługi Finansowe wchodzi), któryś rodzaj działalności operacyjnej wykonywanej przez utworzony CUP, jeśli tak należy wskazać który rodzaj (które rodzaje) działalności odpowiedział, że Spółka nie świadczy w Polsce usług finansowych innych niż obsługa płatności bezgotówkowych. Odpowiedź na to pytanie zawarta jest w punkcie d).
6.  czy na usługi najmu terminali płatniczych składa się (czy w usługi najmu terminali płatniczych wchodzi), któryś rodzaj działalności operacyjnej wykonywanej przez utworzony CUP, jeśli tak należy wskazać który rodzaj (które rodzaje) działalności odpowiedział, że odpowiedź zawarta w punkcie d) ma odpowiednie zastosowanie do tego pytania. CUP będzie wykonywać tylko te czynności pomocnicze np.: „zakładanie” nowych Akceptantów w systemie, czynności związane z obsługą klienta, akceptowanie nowych Akceptantów, generowanie faktur. CUP nie będzie uczestniczyć w zakupie, przechowywaniu, instalacji i utrzymaniu terminali w Polsce.
7.  na czym polega, czego dotyczy działalność Oddziału określona w zdarzeniu przyszłym jako „wsparcie sprzedaży” odpowiedział, że jak wskazano we Wniosku, zakres działalności Oddziału obejmuje promocję usług świadczonych przez Spółkę oraz pozyskiwanie nowych Akceptantów w Polsce. W ramach tych zadań, Oddział zajmuje się działaniami marketingowymi, przygotowaniem ulotek reklamowych, wsparciem sprzedaży, bezpośrednim kontaktem z obecnymi i potencjalnymi Akceptantami, analizą potrzeb i warunków technicznych po stronie Akceptantów oraz negocjacjami i obsługą posprzedażną owych podmiotów. W tym kontekście "wsparcie sprzedaży" oznacza działania mające na celu nawiązanie kontaktu z nowymi klientami i przekonanie ich do podpisania umowy ze Spółką (umowy podpisują przedstawiciele Spółki w Luksemburgu). Działania te pośrednio prowadzą do świadczenia przez Spółkę usług płatności bezgotówkowych, ale nie są częścią tych usług. Zakres działalności Oddziału jest bliższy definicji przedstawicielstwa niż oddziału.
8.  na czym polega, czego dotyczy działalność Oddziału określona w zdarzeniu przyszłym jako „analiza potrzeb oraz uwarunkowań techniczny od strony klienta” odpowiedział, że Oddział analizuje potrzeby i warunki techniczne Akceptanta, co oznacza, że zbiera informacje potrzebne Spółce (jej zespołowi Zarządzania Produktem w Luksemburgu) w celu maksymalizowania skuteczności działań sprzedażowych. Przykładem analizy potrzeb i warunków technicznych jest uzyskanie informacji o liczbie terminali płatniczych, których Akceptant będzie potrzebował, aby proces płatności był efektywny.
9.  na czym polega, czego dotyczy działalność Oddziału określona w zdarzeniu przyszłym jako „negocjacje” odpowiedział, że przez pojęcie "negocjacje" Spółka rozumie działania mające na celu ustalenie warunków współpracy z klientami. Będą one wykonywane w imieniu i na rzecz Spółki. Warunki te dotyczą np. ustalenia ceny usługi. Wartym podkreślenia jest fakt, że wszystkie ogólne warunki świadczenia usług jak również cenniki są ustalane z góry na poziomie centrali (w Luksemburgu). Oddział może jedynie proponować potencjalnym klientom warunki określone przez centralę. Oddział nie może i nie będzie mógł proponować arbitralnie wybranych lub określonych warunków. Oznacza to, że Oddział będzie musiał postępować zgodnie z instrukcjami oraz utrzymywać propozycje w granicach określonych przez Spółkę.
10.  na czym polega, czego dotyczy działalność Oddziału określona w zdarzeniu przyszłym jako „posprzedażowe wsparcie klienta” odpowiedział, że wsparcie posprzedażowe Akceptanta obejmować będzie m.in.:
    *   Modyfikowanie danych klientów bez wpływu na kontrakt (np. wprowadzanie nowych adresów do systemu) zgodnie z pisemną korespondencją,
    *   Odpowiadanie na pisemną korespondencję / prośby od Akceptantów,
    *   Usuwanie zgłaszanych błędów w bazach zawierających dane Akceptantów,
    *   Codzienna weryfikacja kompletności, poprawności i spójności danych przechowywanych w systemach transakcyjnych.
11.  czy Oddział po utworzeniu CUP będzie w jakikolwiek sposób uczestniczył (będzie w jakikolwiek sposób zaangażowany) w świadczenie Usług Finansowych na rzecz Akceptanta, jeśli tak należy wskazać (opisać) w jaki sposób będzie uczestniczył (na czym będzie polegało uczestnictwo Oddziału w świadczeniu Usług Finansowych) odpowiedział, że w ocenie Spółki, Oddział nie uczestniczy obecnie i nie będzie uczestniczył po utworzeniu CUP w świadczeniu Usług Finansowych z uwagi na to, że zasoby niezbędne do świadczenia tych usług (infrastruktura informatyczna i personel) nie znajdują się w Polsce. Wyjaśnienia podane w punkcie d) stosują się odpowiednio. Oddział jest odpowiedzialny jedynie za prowadzenie działań mających na celu doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem i działania wspierające świadczone na rzecz Spółki.
12.  czy Oddział po utworzeniu CUP będzie w jakikolwiek sposób uczestniczył (będzie w jakikolwiek sposób zaangażowany) w świadczenie usług najmu terminali, jeśli tak należy wskazać (opisać) w jaki sposób będzie uczestniczył (na czym będzie polegało uczestnictwo Oddziału w świadczeniu usług najmu terminali) odpowiedział, że w ocenie Spółki, Oddział, po utworzeniu CUP, nie będzie uczestniczył w świadczeniu usług wynajmu terminali płatniczych. Oddział zapewnia Spółce wsparcie podczas procesu sprzedaży oraz wsparcie typu back office. Nie będzie uczestniczyć w zakupie, przechowywaniu, instalacji i konserwacji terminali w Polsce.
13.  jakim (nadanym w którym państwie) numerem identyfikacji VAT Wnioskodawca będzie się posługiwał wystawiając fakturę dokumentującą wykonanie Usług Finansowych na rzecz Akceptanta odpowiedział, że w celu świadczenia Usług Finansowych, Spółka będzie używać Luksemburskiego numeru identyfikacji podatkowej VAT.
14.  jakim (nadanym w którym państwie) numerem identyfikacji VAT Wnioskodawca będzie się posługiwał wystawiając fakturę dokumentującą wykonanie usług najmu terminali płatniczych odpowiedział, że w celu świadczenia usług wynajmu terminali płatniczych, Spółka będzie używać Luksemburskiego numeru identyfikacji podatkowej VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z charakterem prowadzonej działalności przez Oddział po utworzeniu Centrum Usług Pomocniczych, Spółka posiadać będzie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT?
2.  Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, po utworzeniu Centrum Usług Pomocniczych, podatnikiem z tytułu świadczenia Usług Finansowych przez Spółkę na rzecz Akceptanta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, powinien być nabywca na podstawie art. 17 ust. la ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, po utworzeniu Centrum Usług Pomocniczych, podatnikiem z tytułu świadczenia usług wynajmu terminali płatniczych przez Spółkę na rzecz Akceptanta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, powinien być nabywca na podstawie art. 17 ust. la ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Spółki, w związku z charakterem prowadzonej działalności przez Oddział po utworzeniu Centrum Usług Pomocniczych, Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku uznania, iż po utworzeniu Centrum Usług Pomocniczych, Spółka posiadać będzie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, podatnikiem z tytułu świadczenia Usług Finansowych przez Spółkę na rzecz Akceptanta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, powinien być nabywca na podstawie art. 17 ust. la ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku uznania, iż po utworzeniu Centrum Usług Pomocniczych, Spółka posiadać będzie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, podatnikiem z tytułu świadczenia usług wynajmu terminali płatniczych przez Spółkę na rzecz Akceptanta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, powinien być nabywca na podstawie art. 17 ust. la ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Wyjaśnienie tego terminu znalazło się jednak w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”). Należy podkreślić, że Rozporządzenie ma charakter wiążący i podlega bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich, nie wymaga ono zatem implementacji do prawa krajowego.

Zgodnie z artykułem 11 ww. Rozporządzenia, na potrzeby stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazać przy tym należy, iż powyższa definicja stanowi usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo, w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (\`(...)\`).„

W orzeczeniach z 4 lipca 1985 r. (sygn. C-l 68/84; Gunter Berkholz) oraz z 2 maja 1996 r. (sygn. C- 231/94; Faaborg-Gelting Linien A/S) TSUE wskazał, że istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności” wymaga „minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych”.

Z kolei w orzeczeniu Trybunału z 17 lipca 1997 r. (sygn. C-190/95; ARO Lease BV) określono, że „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie”.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu oraz tezy prezentowane w orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, iż kryteria decydujące o wystąpieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to:

1.  określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej wyrażony jako zamiar podatnika do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób stały (tj. nieprzerwany, stabilny i zasadniczo bezterminowy);
2.  obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. będących do wyłącznej dyspozycji podatnika pracowników oraz infrastruktury technicznej);
3.  prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności prowadzonej przez siedzibę (rozumiane w szczególności, jako możliwość niezależnego zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych), co wynika z nieodłącznego elementu działalności gospodarczej, jakim jest prowadzenie jej w sposób samodzielny.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13 stwierdził, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności.”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z 21 listopada 2016 r. (sygn. 1462.IPPP3.4512.735.2016.1.JŻ): „podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.”

Kryterium stałości prowadzonej działalności

Działalność Oddziału w Polsce wraz z utworzonym w jego ramach CUP będzie mieć charakter działalności zorganizowanej i stałej. Celem utworzenia CUP jest wykonywanie przez Oddział na rzecz innych jednostek Spółki działań pomocniczych, wspomagających właściwą, bieżącą działalność gospodarczą tych jednostek.

O stałości prowadzonej działalności świadczy również fakt, iż Oddział zatrudnia pracowników, a także wynajmuje powierzchnię biurową w Polsce. Zdaniem Spółki, dojdzie zatem do zgromadzenia stałych zasobów ludzkich i technicznych, wpływających na trwałość działalności Oddziału.

Zaplecze techniczne i personalne

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedni zespół pracowników dokonujących czynności w ramach CUP na rzecz Spółki oraz innych podmiotów z Grupy, a także dysponowanie powierzchnią oraz infrastrukturą biurową, na której pracownicy będą pracować oznacza, iż Spółka będzie posiadała na terytorium Polski zaplecze techniczne i ludzkie.

Należy jednak wskazać, iż jak podniesiono w opisie zdarzenia przyszłego, dotychczasowym głównym celem działalności Oddziału było pełnienie funkcji wspierających wobec Spółki w obszarze promocji, pozyskiwania nowych klientów, obsługi posprzedażowej, nie zaś świadczenie usług polegających na wynajmie terminali i obsłudze rozliczeń płatności bezgotówkowych, które to usługi stanowią zasadniczy element działalności Spółki i są wykonywane wyłącznie poza granicami kraju. Zaplecze techniczne niezbędne do świadczenia usług rozliczania transakcji (serwery i inne urządzenia wraz z oprogramowaniem) oraz personel (obsługa ww. sprzętu) znajdują się bowiem w Luksemburgu oraz Szwajcarii. Zaplecze techniczne oraz personalne posiadane przez Oddział jest dostosowane do ww. funkcji wspierających oraz zostanie dostosowane do nowych funkcji pomocniczych opisanych we wniosku. Infrastruktura i zasoby ludzkie będące w dyspozycji Oddziału w żadnym wypadku nie są i nie będą wystarczające do samodzielnego świadczenia usług w zakresie obsługi systemów płatniczych.

Niezależność decyzyjna

Kolejna przesłanka wskazana w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych wymaga, aby zaplecze techniczne i ludzkie umożliwiało świadczenie usług w sposób niezależny od działalności głównego podmiotu (tzw. niezależność decyzyjna).

Należy podkreślić, iż struktury, z których korzysta Spółka w Polsce nie działają i nie będą działać w sposób niezależny i samodzielny. W szczególności osoby wykonujące w Polsce czynności na rzecz Spółki i innych podmiotów z Grupy nie są uprawnione do podejmowania istotnych decyzji, a w zakres ich kompetencji wchodzą jedynie czynności techniczne oraz wykonawcze wynikłe z decyzji podejmowanych w centrali Spółki w Luksemburgu. W oderwaniu od zasobów Spółki znajdujących się poza terytorium kraju, zasoby zgromadzone w Polsce nie są i nie będą w stanie samodzielnie wykonać jakiejkolwiek czynności wobec podmiotów zewnętrznych, która spełniałaby definicję świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki nawet po rozszerzeniu działalności Oddziału poprzez utworzenie CUP, które będzie zapewniać wsparcie administracyjne Spółce oraz innym podmiotom z Grupy, Oddziału nie będzie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terenie Polski w rozumieniu przepisów o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2 i pytania nr 3

Zdaniem Spółki, nawet w przypadku uznania, że Spółka posiada lub posiadać będzie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT, nie powinno to wpływać na sposób opodatkowania Usług Finansowych i usług wynajmu terminali na rzecz Akceptantów z uwagi na fakt, że to stałe miejsce (zasoby Oddziału) nie będą uczestniczyć w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. lila, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Nie ulega więc wątpliwości, że świadczenie Usług Finansowych i usług wynajmu terminali płatniczych na rzecz Akceptantów podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z kolei, na gruncie ust. 1a przywołanego wyżej art. 17 ustawy o VAT, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Zgodnie z art. 53 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Zgodnie z ust. 2 przywołanego przepisu, w przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie.

W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przypadku gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku, wskazać należy, że Oddział w dalszym ciągu nie będzie zaangażowany w świadczenie Usług Finansowych oraz usług wynajmu terminali na rzecz polskich nabywców i nie będzie uczestniczył w żadnej mierze w świadczeniu usług polegających na obsłudze oraz rozliczaniu płatności bezgotówkowych. Oddział nie będzie posiadać personelu ani infrastruktury (np. serwery, oprogramowanie) niezbędnych do świadczenia tego rodzaju usług. Działalność Oddziału zostanie rozszerzona jedynie o czynności pomocnicze związane z działalnością polegającą na świadczeniu Usług Finansowych, np. czynności wymagane przez przepisy prawa (np. ocena ryzyka, compliance, obsługa baz danych, obsługa zapytań i wniosków). Będą to czynności, które Spółka oraz inne podmioty z grupy mogłyby zlecić odrębnym podmiotom, ale zdecydowała się utworzyć własną jednostkę, która będzie te działania wspomagające realizować. Czynności te stanowią zadania administracyjne, o których mowa w art. 53 Rozporządzenia, które wprost wskazuje, iż w takich okolicznościach uznaje się, że zasoby wykorzystywane przez podatnika do tego rodzaju czynności nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, iż Oddział nie będzie prowadzić samodzielnie żadnej działalności związanej ze świadczeniem usług w zakresie kompletnych systemów płatniczych. Stroną umów zakupu terminali, umów najmu terminali oraz umów o akceptowaniu bezgotówkowych środków płatniczych nadal będzie Spółka.

Pracownicy Oddziału będą z kolei upoważnieni do podpisywania samych umów, jednak wynegocjowanych uprzednio przez Spółkę. Nie będą oni negocjować warunków i treści postanowień umów, gdyż wszelkie decyzje o ich zawarciu będzie podejmować Spółka i to ona będzie bezpośrednio odpowiadać za rzeczywiste rozliczenie transakcji, czyli wpłatę na konto przedsiębiorcy kwoty transakcji dokonanej kartą płatniczą przez użytkownika karty.

Należy podkreślić, że Oddział nie będzie uczestniczył w żadnym etapie procesu realizacji transakcji płatniczej, który został szczegółowo przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego. W szczególności zasoby Oddziału nie biorą udziału w przetwarzaniu danych o transakcji, przekazaniu danych do autoryzacji, rozliczeniach z organizacją płatniczą czy przekazaniu środków Akceptantowi.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, ze względu na fakt, iż Oddział, stanowiący stałe miejsce prowadzenia działalności, nie będzie uczestniczyć w świadczeniu Usług Finansowych oraz usług wynajmu terminali płatniczych na rzecz polskich nabywców, podatnikiem z tytułu świadczenia Usług Finansowych oraz usług wynajmu terminali płatniczych przez Spółkę na rzecz Akceptanta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, powinien być nabywca na podstawie art. 17 ust. la ustawy o VAT w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznano:

*   **za nieprawidłowe** w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

*   **za prawidłowe** w zakresie określenia podatnika z tytułu świadczenia Usług Finansowych i usług wynajmu terminali płatniczych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że z ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym niniejsza zasada ma zastosowanie gdy przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia dla danych usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca z siedzibą w Luksemburgu, czynny podatnik VAT zarejestrowany w Polsce, jest międzynarodowym dostawcą usług w zakresie systemów płatności bezgotówkowych należącym do Grupy. Spółka jest unijną instytucją płatniczą, która świadczy usługi płatnicze w krajach Unii Europejskiej na podstawie Zezwolenia wydanego przez Ministra Finansów Luksemburga.

Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług agenta rozliczeniowego płatności bezgotówkowych (acquiring), usługi wynajmu terminali płatniczych (enabling) oraz usługi obejmujące przetwarzanie płatności bezgotówkowych w imieniu wystawcy kart płatniczych (usługi issuing processing) świadczone na rzecz klientów z terenu Unii Europejskiej (ostatnia usługa nie jest świadczona na rzecz żadnych klientów w Polsce). Spółka posiada biura i personel w Luksemburgu, który jest odpowiedzialny za: organizację sprzedaży, czynności operacyjne dotyczące usług issuing processing, w tym organizację zaplecza IT, działania związane z obsługą klienta na rynku luksemburskim i belgijskim, funkcje korporacyjne Spółki (m.in. dział księgowy, HR itp.). Wszystkie rachunki bankowe wykorzystywane przez Spółkę przy przetwarzaniu płatności bezgotówkowych są prowadzone w Luksemburgu. Natomiast czynności techniczne związane z przetwarzaniem płatności bezgotówkowych są albo wykonywane przez Spółkę w Luksemburgu albo zlecane przez Spółkę do A. z siedzibą w Szwajcarii. Niezbędna infrastruktura informatyczna, sprzęt i oprogramowanie zlokalizowane są odpowiednio na terytorium Luksemburga oraz Szwajcarii).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy na rzecz polskich nabywców (podatników, posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski) dwie kategorie usług: usługi agenta rozliczeniowego płatności bezgotówkowych - usługi mające na celu rozliczanie płatności bezgotówkowych, w szczególności autoryzacja, clearing oraz rozliczenie oraz usługi najmu terminali płatniczych.

Spółka posiada na terytorium Polski Oddział. Oddział wynajmuje powierzchnię biurową oraz zatrudnia pracowników w Polsce.

W trakcie 2017 r. rozpoczęto przenoszenie czynności operacyjnych dotychczas wykonywanych przez Spółkę oraz podmioty zależne do Oddziału w Polsce. Celem jest utworzenie Centrum Usług Pomocniczych dla wykonywania czynności operacyjnych, które nie wymagają bliskości klienta. W ramach utworzenia CUP, przewiduje się przeniesienie sześciu rodzajów działalności operacyjnej do Oddziału, obejmujących: konfigurowanie list nowych kontrahentów i zmianę podstawowych danych tych podmiotów, w tym m.in.: sprawdzanie poprawności i spójności danych przedstawionych w zawartych umowach handlowych (np. wybranych modeli cenowych), klasyfikację tychże umów zgodnie z wcześniej ustalonymi kryteriami w celu dalszego przekazania ich do działu zarządzania ryzykiem w przypadku, gdy jest to wymagane, zapisywanie danych kontraktowych w systemach transakcyjnych, weryfikację kompletności, poprawności i spójności danych przechowywanych w systemach transakcyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu oznaczonym nr 1 dotyczą ustalenia czy w związku z charakterem prowadzonej działalności przez Oddział po utworzeniu Centrum Usług Pomocniczych, Spółka posiadać będzie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168)

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast, zgodnie z art. 5 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę zagranicznego rozumie się osobę zagraniczną wykonującą działalność gospodarczą za granicą oraz obywatela polskiego wykonującego działalność gospodarczą za granicą. Jednocześnie oddział został zdefiniowany w art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Natomiast, dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z charakterem prowadzonej działalności przez Oddział tworząc Centrum Usług Pomocniczych, posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca bowiem spełnia przesłanki do uznania opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Jak wynika bowiem z wniosku, Wnioskodawca posiada na terytorium Polski Oddział, który wynajmuje powierzchnię biurową oraz zatrudnia pracowników w Polsce (po utworzeniu CUP spodziewaną liczbą pracowników w Oddziale będzie 130). W ramach utworzenia CUP Spółka przeniesie sześć rodzajów działalności operacyjnej do Oddziału. Zatem, spełnione jest kryterium stałości działalności Wnioskodawcy w Polsce, w której prowadzenie zaangażowane są wystarczające zasoby osobowe oraz techniczne. Z wyżej przedstawionej sytuacji bowiem wynika, że wynajęcie biura przez Spółkę skutkuje posiadaniem własnego zaplecza technicznego w postaci nieruchomości będącej przedmiotem najmu. Poza tym Spółka zatrudnia w Polsce pracowników - docelowo zatrudni w Oddziale ok. 130 osób. Spółka posiada skonkretyzowane plany rozwoju prowadzonej działalności na terytorium kraju poprzez utworzenie CUP, co należy ocenić jako intensyfikację prowadzonego przedsiębiorstwa na terytorium Polski. Niewątpliwie zaplecze techniczne w postaci wynajętego biura oraz zatrudnienie znacznej ilości pracowników świadczy o stałości działalności Spółki na terytorium Polski. Przy tym, bez znaczenia pozostaje argumentacja Strony, że biura, infrastruktura informatyczna i personel odpowiedzialny za organizację sprzedaży, czynności operacyjne dotyczące usług issuing processing, w tym organizację zaplecza IT, działania związane z obsługą klienta na rynku luksemburskim i belgijskim, funkcje korporacyjne Spółki znajdują się w Luksemburgu. Należy zauważyć, że zakres działalności Oddziału obejmuje promocję usług Spółki i pozyskiwanie nowych klientów na terenie Polski. W ramach tych działań Oddział zaangażowany jest w działalność marketingową, tworzenie broszur reklamowych, wsparcie sprzedaży, kontakt bezpośredni z obecnymi oraz potencjalnymi klientami, analizę potrzeb oraz uwarunkowań technicznych od strony klienta, negocjacje, posprzedażowe wsparcie klienta. Pracownicy Oddziału są upoważnieni do podpisywania samych umów, wynegocjowanych uprzednio przez Spółkę. Jak wynika również z wniosku, w ramach wsparcia sprzedaży" Oddział podejmie działania mające na celu nawiązanie kontaktu z nowymi klientami i przekonanie ich do podpisania umowy ze Spółką. Działania te pośrednio prowadzą do świadczenia przez Spółkę usług płatności bezgotówkowych. Oddział analizuje potrzeby i warunki techniczne Akceptanta, co oznacza, że zbiera informacje potrzebne Spółce w celu maksymalizowania skuteczności działań sprzedażowych. "Negocjacje" będą wykonywane w imieniu i na rzecz Spółki, a dotyczą np. ustalenia ceny usługi. Oddział może proponować potencjalnym klientom warunki określone przez centralę. Ponadto, w ramach wsparcia posprzedażowego Akceptanta Oddział będzie m.in.: modyfikował dane klientów bez wpływu na kontrakt zgodnie z pisemną korespondencją, odpowiadał na pisemną korespondencję/prośby od Akceptantów, usuwał zgłaszane błędy w bazach zawierających dane Akceptantów, codziennie weryfikował kompletność, poprawność i spójność danych przechowywanych w systemach transakcyjnych. Oddział jest odpowiedzialny za prowadzenie działań mających na celu doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem i działania wspierające świadczone na rzecz Spółki. Oddział zapewnia Spółce wsparcie podczas procesu sprzedaży oraz wsparcie typu back office. Wobec powyższego należy stwierdzić, że wymienione czynności wykonywane przez zatrudnionych pracowników Oddziału stanowią część struktury administracyjnej prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Ponadto należy podnieść, że Spółka jest międzynarodowym dostawcą usług w zakresie systemów płatności bezgotówkowych. W ramach działalności Spółka świadczy Usługi Finansowe oraz usługi najmu terminali płatniczych. Trudno zatem uznać, że usługi w postaci czynności operacyjnych do których należy m.in. wszelka komunikacja z Akceptantami, nabywcami oraz wystawcami kart płatniczych, prowadzenie działu obsługi klienta, w tym świadczenie pomocy technicznej oraz call center, jak również promocja usług Spółki i pozyskiwanie nowych klientów na terenie Polski, w tym kontakt z nimi oraz posprzedażowe wsparcie klienta miały charakter tylko techniczny (wewnętrzny). Świadczy o tym zewnętrzny charakter tych usług polegający przede wszystkie na kontakcie z klientem/Akceptantem, co ma istotny wpływ na całokształt działalności Spółki w zakresie systemów płatności bezgotówkowych.

Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy spełnione są kryteria posiadania stałej obecności personelu oraz środków technicznych niezbędnych do wykonywania części działalności Spółki. Aktywność Oddziału Spółki na terytorium kraju, posiadającego zaplecze techniczne w postaci biura i personalne w postaci pracowników, charakteryzująca się stałym kontaktem z klientem/Akceptantem oraz wykonywaniem szeregu czynności operacyjnych prowadzonej działalności - sprowadza się do uznania, że wykorzystanie zasobów technicznych oraz personelu zatrudnionego w Polsce do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Ponadto należy wskazać również, że chociaż ta sama terminologia została użyta do przedstawienia kryteriów kwalifikujących stałe miejsce prowadzenia działalności na podstawie art. 11(1) i art. 11(2) Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 (tj. „wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego” używane w obu ustępach), obecność „biernego stałego miejsca prowadzenia działalności” (ustęp 1) lub „aktywnego stałego miejsca prowadzenia działalności” (ustęp 2), powinna być oceniana w każdym przypadku oddzielnie. Struktura, która posiada właściwe zaplecze ludzkie i techniczne do odbioru i korzystania z usług dostarczonych jej na własne potrzeby niekoniecznie posiada wystarczające środki, aby sama świadczyła te usługi. Tym samym, nie jest konieczną przesłanką do uznania, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, fakt posiadania zdolności samodzielnego świadczenia usług, na co zwraca uwagę Wnioskodawca.

W konsekwencji, w związku z charakterem prowadzonej działalności przez Oddział, Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu oznaczonym nr 2 i 3 dotyczą ustalenia czy po utworzeniu Centrum Usług Pomocniczych, podatnikiem z tytułu świadczenia Usług Finansowych oraz usług wynajmu terminali płatniczych przez Spółkę na rzecz Akceptanta posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, powinien być nabywca na podstawie art. 17 ust. la ustawy.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy jest aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy zasada wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy znajduje również zastosowanie w przypadku gdy usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, natomiast to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w świadczeniu usług. W przypadku gdy znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy usługodawca nie rozlicza podatku należnego lecz na usługobiorcy spoczywa obowiązek rozliczenia podatku od nabywanych usług.

Skoro, jak wyżej wskazano, w związku z charakterem prowadzonej działalności przez Oddział, Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kluczową kwestią jest zatem czy posiadane na terenie kraju w postaci Oddziału stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczy w świadczeniu przez Spółkę Usług Finansowych oraz usług wynajmu terminali płatniczych.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy na rzecz polskich Akceptantów usługi agenta rozliczeniowego płatności bezgotówkowych (Usługi Finansowe) oraz usługi najmu terminali płatniczych. Wyłącznie Spółka jest stroną umów dotyczących nabycia oraz wynajmu terminali oraz obsługi płatności bezgotówkowych. Jak wskazał Wnioskodawca wszelkie czynności objęte świadczeniem kompleksowej usługi polegającej na obsłudze transakcji wykonywane są poza terytorium Polski. Wynika to z faktu, iż cały personel odpowiedzialny za organizację oraz kwestie techniczne związane z obsługą transakcji, jak również infrastruktura techniczna, w tym serwery oraz inne urządzenia (wraz z oprogramowaniem) wymagane w procesie obsługi transakcji oraz dokonania rozliczenia zlokalizowane są poza terytorium Polski i nie stanowią zasobów Oddziału. Usługa obsługi płatności bezgotówkowych rozpoczyna się, gdy użytkownik karty inicjuje transakcję płatniczą i kończy się, gdy Spółka przesyła płatność do Akceptanta - CUP nie jest zaangażowany na żadnym etapie opisanego procesu. Jak wskazał Wnioskodawca Oddział nie uczestniczy obecnie i nie będzie uczestniczył po utworzeniu CUP w świadczeniu Usług Finansowych. Oddział jest odpowiedzialny jedynie za prowadzenie działań mających na celu doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem i działania wspierające świadczone na rzecz Spółki. Wnioskodawca wskazał również, że Oddział, po utworzeniu CUP, nie będzie uczestniczył w świadczeniu usług wynajmu terminali płatniczych. Oddział nie będzie uczestniczyć w zakupie, przechowywaniu, instalacji i konserwacji terminali w Polsce. Jednocześnie Spółka wystawiając fakturę dokumentującą wykonanie Usług Finansowych i usług wynajmu terminali płatniczych będzie używać Luksemburskiego numeru identyfikacji podatkowej VAT.

Zatem, mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę oraz treść art. 17 ust. 1a ustawy należy wskazać, że skoro posiadane w Polsce przez Spółkę stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w świadczeniu Usług Finansowych oraz usług wynajmu terminali płatniczych podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowych świadczeń jest na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy Akceptant.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Usługi Finansowe i usługi najmu terminali płatniczych świadczone przez Spółkę posiadającą Oddział w Polsce będą opodatkowane w Polsce przez nabywcę (Akceptanta), należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie tut. Organ podnosi, że wskazanie przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu do wniosku, że „m) W celu świadczenia usług wynajmu terminali płatniczych, Spółka będzie używać Luksemburskiego numeru identyfikacji podatkowej VAT.” potraktowano jako oczywistą omyłkę i uznano, że niniejsze zdanie winno brzmieć „m) W celu świadczenia Usług Finansowych, Spółka będzie używać Luksemburskiego numeru identyfikacji podatkowej VAT.”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.