Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-1/4512-1-27/16-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia do spółki z o.o. składników majątkowych zakładu budżetowego.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; dotacja; inwestycje-wydatki inwestycyjne; kapitał-kapitał zakładowy; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przekształcanie; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2016 r. (data wpływu do Biura KIP w Piotrkowie Trybunalskim 12 lipca 2016 r., do Biura KIP w Lesznie 22 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 sierpnia 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 30 sierpnia 2016 r., do Biura KIP w Lesznie 2 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia do spółki z o.o. składników majątkowych zakładu budżetowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia do spółki z o.o. składników majątkowych zakładu budżetowego. W dniu 2 września 2016 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, na podstawie uchwały podjętej przez Radę Gminy, zamierza przekształcić samorządowy zakład budżetowy (Zakład Gospodarki Komunalnej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podstawą transformacji jest art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.

Przez cały okres działalności, w celu właściwej realizacji powierzonych przez gminę zadań, Zakład ponosił wydatki inwestycyjne, finansowane w znacznej mierze z dotacji celowych budżetu gminy, został on również przez gminę wyposażony w składniki majątkowe, ujęte w jego księgach rachunkowych, które wykorzystywał do działalności. Realizując inwestycje samodzielnie finansowane z dotacji, dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

Odliczeń podatku VAT nie było w przypadku majątku przekazanego do dyspozycji Zakładu przez gminę.

Dokonując przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, składniki mienia Zakładu będą wniesione do nowo utworzonej spółki z o.o. na pokrycie jej kapitału zakładowego. Wniesione będzie aportem przedsiębiorstwo ZGK, które istniało w momencie wniesienia lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, jeżeli niektóre składniki majątku nie będą miały zdolności aportowej. Składniki mienia zakładu budżetowego w części, której mają być przedmiotem aportu, będą stanowić w chwili jego wniesienia, przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, albo zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, przy zachowaniu zasady sukcesji uniwersalnej.

Z uzupełnienia z dnia 2 września 2016 r. do wniosku wynika, że Zakład Gospodarki Komunalnej dokonuje odrębnych od Gminy rozliczeń dla potrzeb podatku od towarów i usług. Komunalny zakład budżetowy w obrocie prawnym posiada status tzw. statio municipii, czyli gminnej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której kierownik działa zwykle jednoosobowo - na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) - w zakresie właściwości tej jednostki zastępując gminę.

Stationes municipii działają bowiem w obrocie cywilnoprawnym i w procesie „w zastępstwie gminy” (zob. G. Bieniek, H. Pietrzkowski, Reprezentacja Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, Warszawa 2010, s. 186).

W związku z powyższym, zasadne jest stwierdzenie, że zakład budżetowy gminy wykonuje działalność gospodarczą wprawdzie jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, jednakże w zakresie osobowości i zdolności prawnej nie cechuje się autonomią, lecz czerpie z podmiotowości macierzystej osoby prawnej, jaką jest gmina, stanowiąc zarazem jej cząstkową emanację. Innymi słowy, jednostka ta (zakład), reprezentując siebie (w sensie potocznym), reprezentuje zarazem cząstkę gminy jako macierzystej osoby prawnej, w ramach której doszło do wyodrębnienia struktury danego zakładu - aktywność tej jednostki w obrocie prawnym jest wyrazem cząstkowej realizacji przez nią podmiotowości gminy. Zakład budżetowy gminy z punktu widzenia prawnej podmiotowości, nie stanowi odrębnego od gminy bytu (podmiotu) prawnego, lecz zawiera się w obrębie jej struktury.

Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Wszystkie składniki majątkowe będą stanowiły przedmiot aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 30 sierpnia 2016 r. do wniosku):

Czy czynność wniesienia składników majątkowych zakładu budżetowego do spółki z o.o. należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę, polegające na likwidacji zakładu i natychmiastowym wniesieniu pozostałego po nim mienia do spółki prawa handlowego, należy traktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, czynności związane z likwidacją zakładu budżetowego i wniesieniem pozostałego po nim przedsiębiorstwa na pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o., należy uznać za wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

W przypadku, gdy część mienia zakładu pozostanie poza nowo utworzoną spółką, wówczas przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, znajdzie zastosowanie pod warunkiem, że pozostały, wnoszony do spółki majątek, może być traktowany jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestię poruszoną we wniosku, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich, powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę, NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich, powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi), mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki organizacyjne jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane, należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W związku z ww. wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE, zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, w tym samym komunikacie Ministerstwa Finansów wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2015 r., Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu, polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego, w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb interpretacji przepisu art. 6 pkt 1 ustawy należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08). Ponadto – wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08 – sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, że faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Podobnie definiuje Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r., zgodnie z którym, przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego (…).

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 573, z późn. zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 powyższej ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki.

Na podstawie ust. 2 tego artykułu, prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę, staje się prawem użytkowania wieczystego spółki.

Z brzmienia ust. 3 ww. artykułu wynika, że spółka powstała w wyniku przekształcenia, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Artykuł 16 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Na podstawie ust. 5 tego artykułu, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego, stosownie do art. 16 ust. 6 ww. ustawy – przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7, w myśl którego należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka.

W świetle wskazanych regulacji prawnych należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej – wbrew jego dosłownemu brzmieniu – nie oznacza definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego, na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej, nie mamy do czynienia ani z likwidacją zakładu w znaczeniu przedmiotowym, gdyż wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, ponieważ samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja ta jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza przekształcić samorządowy zakład budżetowy w spółkę z o.o. na podstawie art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Dokonując przekształcenia, składniki mienia zakładu będą wniesione do nowo utworzonej spółki z o.o. na pokrycie jej kapitału zakładowego. Wniesione będzie aportem przedsiębiorstwo, które istniało w momencie wniesienia lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, jeżeli niektóre składniki majątku nie będą miały zdolności aportowej. Składniki mienia zakładu budżetowego w części, której mają być przedmiotem aportu, będą stanowić w chwili jego wniesienia, przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, albo zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, przy zachowaniu zasady sukcesji uniwersalnej. Zakład dokonuje odrębnych od Gminy rozliczeń dla potrzeb podatku od towarów i usług. Komunalny zakład budżetowy w obrocie prawnym posiada status tzw. statio municipii, czyli gminnej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Zakład budżetowy gminy wykonuje działalność gospodarczą wprawdzie jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, jednakże w zakresie osobowości i zdolności prawnej nie cechuje się autonomią, lecz czerpie z podmiotowości macierzystej osoby prawnej, jaką jest gmina, stanowiąc zarazem jej cząstkową emanację. Innymi słowy, jednostka ta, reprezentując siebie, reprezentuje zarazem cząstkę gminy jako macierzystej osoby prawnej, w ramach której doszło do wyodrębnienia struktury danego zakładu - aktywność tej jednostki w obrocie prawnym jest wyrazem cząstkowej realizacji przez nią podmiotowości gminy. Zakład budżetowy gminy z punktu widzenia prawnej podmiotowości, nie stanowi odrębnego od gminy bytu (podmiotu) prawnego, lecz zawiera się w obrębie jej struktury. Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Wszystkie składniki majątkowe będą stanowiły przedmiot aportu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wniesienie do spółki z o.o. majątku zakładu budżetowego będzie pozostawać poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, jako zbycie przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i przytoczone przepisy prawa, przy uwzględnieniu treści przywołanego wyroku TSUE C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwały I FPS 4/15, należy nadmienić, że w sytuacji, gdy Gmina traktuje siebie i swoje jednostki organizacyjne (w tym zakłady budżetowe) jako odrębnych podatników, przeniesienie składników majątkowych zakładu, stanowiących zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa. Odmienna sytuacji wystąpi natomiast, gdy Gmina traktuje siebie i swoje jednostki organizacyjne jako jednego podatnika, czyli dokona „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. Wówczas przeniesienie składników majątkowych zakładu uznać należy za przesunięcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa gminy.

W powyższej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, Zakład dokonuje odrębnych od Gminy rozliczeń dla potrzeb podatku od towarów i usług, a przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Przedmiot aportu będą stanowiły, jak zaznaczył Zaintresowany, wszystkie składniki majątkowe ZGK. W związku z powyższym, zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, a przekazana masa będzie mogła służyć kontynuowaniu dotychczasowej działalności.

Oznacza to, że w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, czynność wniesienia przez Wnioskodawcę składników majątkowych zakładu budżetowego do spółki z o.o., należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.