Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-272/16-3/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu umorzenia udziałów posiadanych przez wspólnika w kapitale Spółki bez zapłaty wynagrodzenia oraz ustalenia czy do transakcji umorzenia udziałów bez zapłaty wynagrodzenia dla wspólnika będą miały zastosowanie przepisy dotyczące tzw. cen transferowych.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; podmiot-podmioty powiązane; przychód; udział; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; umorzenie; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu umorzenia udziałów posiadanych przez wspólnika w kapitale Spółki bez zapłaty wynagrodzenia – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia czy do transakcji umorzenia udziałów bez zapłaty wynagrodzenia dla wspólnika będą miały zastosowanie przepisy dotyczące tzw. cen transferowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 29 czerwca 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu umorzenia udziałów posiadanych przez wspólnika w kapitale Spółki bez zapłaty wynagrodzenia oraz
*   ustalenia czy do transakcji umorzenia udziałów bez zapłaty wynagrodzenia dla wspólnika będą miały zastosowanie przepisy dotyczące tzw. cen transferowych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Jednym z udziałowców Spółki będzie spółka podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wspólnik”). Poza Wspólnikiem, udziałowcem Spółki będzie także przynajmniej jedna inna spółka.

W przyszłości rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH). W szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostanie w trybie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego. Planowane umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika w Spółce zostanie przeprowadzone bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Zgodnie z art. 199 § 3 KSH, omawiane umorzenie za zgodą Wspólnika zostanie dokonane bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki w trybie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w związku z przeprowadzeniem przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólnika w trybie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, będą miały zastosowanie do Spółki przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki w trybie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 KSH, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny skutków podatkowych będących następstwem umorzenia przez Spółkę udziałów Udziałowca bez wynagrodzenia istotne jest, że również wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka nie została wprost wskazana. Nie ma przy tym znaczenia, czy umorzenie udziałów przeprowadzone zostanie w trybie umorzenia przymusowego czy też tzw. umorzenia automatycznego.

Zaznaczyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera generalnej definicji przychodu podatkowego. Art. 12 ust. 1 tej ustawy stanowi w tym zakresie jedynie przykładowy katalog przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Należy podkreślić, iż stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie stanowisk, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Jako przykład można wskazać orzeczenie WSA we Wrocławiu z 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1294/10, w którym stwierdzono, iż: „przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne (\`(...)\`) realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)” (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Gl 176/09). Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku NSA z 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1047/09.

Należy zatem stwierdzić, że gdy określonej kategorii zdarzeń nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za generujące dochód, ani też za powodujące powstanie przychodu podatkowego, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, tym samym będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie Spółki.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem podkreślić, że Spółka nie uzyska żadnego realnego przysporzenia ani korzyści – nie wpłyną do niej dodatkowe, zewnętrzne środki finansowe, a wartość jej aktywów i kapitałów własnych pozostanie bez zmian. Ponadto bez wątpienia z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia nie wiąże się otrzymanie przez Spółkę jakichkolwiek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych praw ani innych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W istocie umorzenie udziałów nie spowoduje zmiany łącznej wartości kapitałów własnych Spółki.

Analizowanego zdarzenia przyszłego, w przypadku umorzenia udziałów bez zapłaty Wspólnikowi wynagrodzenia, nie sposób również rozpatrywać jako umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, zalicza się wartość m.in. umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Przez umorzenie należy w tym przypadku rozumieć rezygnację wierzyciela ze świadczeń przysługujących mu od dłużnika. Jednakże w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, na skutek wyrażenia przez Wnioskodawcę zgody na umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, nie dochodzi do umorzenia jakichkolwiek zobowiązań. Z posiadaniem udziału nie wiążą się żadne konkretne wierzytelności wspólnika, lecz jego uprawnienia (prawo do dywidendy, prawa korporacyjne do kierowania spółką), lecz umorzenie udziałów nie sprawia, że spółka posiada mniej zobowiązań (np. jeśli udziały jednego wspólnika są umarzane, cały zysk i tak podlega podziałowi – lecz w odniesieniu do pozostałych wspólników). W związku z umorzeniem bez wynagrodzenia po stronie Wspólnika nie dochodzi również do powstania wierzytelności wobec Spółki o zapłatę wynagrodzenia, a po stronie Spółki nie powstaje zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika (bowiem charakter tej instytucji od samego początku przewiduje umorzenie bez wynagrodzenia) – nie może zatem dojść do jego (zobowiązania) umorzenia. W rezultacie umorzenie udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia nie mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska potwierdzona została także w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 23 lutego 2004 r., będącym odpowiedzią na zapytanie poselskie nr 2206 z dnia 23 września 2003 r. w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia. W powołanym piśmie podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów podkreślił, że: „oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia – nawet bez wynagrodzenia – nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce”. Ministerstwo Finansów dodało jednocześnie w przedmiotowym piśmie, że: „ustawa o podatku dochodowym w sposób jednakowy określa skutki podatkowe, jakie wystąpić mogą w przypadku zarówno umorzenia przymusowego udziałów, jak i umorzenia dokonanego w trybie nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia. (\`(...)\`) przedstawione wyjaśnienia są aktualne zarówno do skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia, jak i przymusowego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia”.

Niemniej, w kontekście powyższego Wnioskodawca chciałby podkreślić, że sytuacja przedstawiona przez niego w opisie zdarzenia przyszłego nie dotyczy nabycia udziałów własnych przez Spółkę (rozważany sposób umorzenia udziałów Udziałowca to umorzenie przymusowe lub automatyczne bez wynagrodzenia).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych (dotyczących zarówno umorzenia przymusowego/automatycznego, jak i nabycia przez spółkę udziałów celem ich umorzenia, bowiem implikacje podatkowe zarówno w przypadku nabycia przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia (tj. umorzenia dobrowolnego), jak i umorzenia przymusowego oraz umorzenia automatycznego, są – w świetle wydawanych interpretacji – względem siebie analogiczne.

Poniżej Wnioskodawca przytacza wybrane interpretacje:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPB6/4510-49/16-4/AZ), w której uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(…) nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyska i nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (spółka otrzymuje udziały by je umorzyć). Nie nastąpi także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-247/15-2/JG), w której uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(…) w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2015 r. (sygn. ITPB3/4510-210/15-2/PS), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(…) w związku z umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki w trybie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, po stronie Spółki nie powstania jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu PDOP”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1300/12/CzP), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „zdaniem Spółki, po Jej stronie nie powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów, ani umorzenia udziałów (dobrowolnego, przymusowego albo automatycznego) Wspólników bez wynagrodzenia”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-414/12/AK), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „W przypadku umorzenia w trybie art. 199 § 3 k.s.h., Wnioskodawca nie uzyska zatem faktycznie przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Spółka Y nabędzie udziały tylko w celu umorzenia, to jest w ich prawnego unicestwienia. Umorzenie udziałów własnych nie spowoduje też wpływu środków finansowych do Spółki Y, więc w sensie ekonomicznym Wnioskodawca niczego nie uzyska. Istotą tej czynności będzie jedynie przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki Y w ramach jej kapitału własnego. Jednocześnie umorzenie udziałów nie może być traktowane ani na gruncie prawa podatkowego, ani na gruncie prawa cywilnego jako umorzenie zobowiązań Wnioskodawcy. Udział nie kreuje dla Wnioskodawcy żadnych konkretnych zobowiązań wobec wspólnika, więc umorzenie udziałów nie zwalnia go z jakiegokolwiek świadczenia na rzecz wspólnika. Tym samym umorzenia udziałów nie można również utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.p.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2012 r. (sygn. ILPB3/423-138/12-2/JG), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę od swojego wspólnika udziałów celem umorzenia tych udziałów, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym nieodpłatne nabycie przez Spółkę (Wnioskodawcę) własnych udziałów w celu ich umorzenia, nie powoduje po stronie Spółki (Wnioskodawcy) żadnych konsekwencji podatkowych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2010 r. (sygn. ILPB4/423-242/10-3/DS), w której stwierdzono, że: „Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej Spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyskała i nie nastąpiło po Jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (spółka otrzymuje udziały by je umorzyć). Nie nastąpiło także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy. Ponadto, w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`), w związku z powyższym, nie można również mówić, że doszło do otrzymania świadczenia. W konsekwencji, gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki w trybie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Spółki w następstwie omawianego umorzenia, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólnika w trybie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy, nie znajdą zastosowania wobec Spółki. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy określonymi (powiązanymi) podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osoba prawna, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, Jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „transakcji”. Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego, PWN, wydanie internetowe: www.sjp.pwn.pl) „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też: zawarcie takiej umowy”. Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym oraz enumeratywnie wymienionych zdarzeń (zawarcie umowy spółki osobowej lub wspólnego przedsięwzięcia). Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem tylko i wyłącznie:

*   zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody oraz
*   umów spółek osobowych oraz wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze.

Nie znajdą one zatem zastosowania do umów spółek kapitałowych, jak również umorzenia udziałów spółki kapitałowej, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto reorganizacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego.

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPB3/4510-151/16-2/MC), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(…) przepisy ustawy o PDOP dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą więc zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Nie znajdą one zatem zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto reorganizacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego”;
*   interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-223/15-4/JG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych”;
*   w interpretacji indywidualnej z 24 grudnia 2008 r. (sygn. ILPB3/423-637/08-2/HS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „Ustawa podatkowa nie definiuje (\`(...)\`) pojęcia „transakcja” oraz „wartość transakcji”. Dokonując wykładni językowej, stwierdza się, iż przez pojęcie „transakcja” należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też zawarcie takiej umowy)”. Co prawda ww. interpretacja została wydana w stanie prawnym obowiązującym przed rokiem 2015, jednakże w wyniku zmiany przepisów od 2015 r. pojęcie transakcji podlegających przepisom o cenach transferowych zostało rozszerzone jedynie o takie zdarzenia jak (1) zawarcie umowy spółki osobowej oraz (2) zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze. Z tego też względu, dalsza argumentacja Wnioskodawcy odnosi się do transakcji innych niż (1) zawarcie umowy spółki osobowej oraz (2) zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze.

Niezależnie od powyższego, skoro przepisy KSH dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma też podstaw do zastosowania przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez uznanie, iż mamy do czynienia z transakcją nierynkową.

Jest to określony typ transakcji (umorzenie bez wynagrodzenia) przewidziany przez KSH – szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczałoby więc zakwestionowanie samego charakteru instytucji prawnej. Transakcje takie mogą występować równie często, jak transakcje polegające na umorzeniu za wynagrodzeniem.

Należy stwierdzić, że podstawę prawną przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów posiadanych w Spółce zależnej przez Wnioskodawcę na gruncie art. 199 § 1-7 KSH stanowią łącznie:

*   umowa spółki,
*   uchwała zgromadzenia wspólników (w przypadku umorzenia przymusowego),
*   zgoda wspólnika spółki.

W analizowanej sytuacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może więc znaleźć zastosowania z uwagi na fakt, iż w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę (uchwały zgromadzenia wspólników o przymusowym umorzeniu udziałów lub zgody wspólnika na umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie można utożsamiać z transakcją dotyczącą kupna lub sprzedaży).

W ocenie Wnioskodawcy, art. 11 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania z uwagi na fakt, iż w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, nie mamy do czynienia z transakcją dla celów przepisów o cenach transferowych. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką. Koniecznym elementem tej instytucji jest właśnie brak wynagrodzenia.

Co więcej, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie pierwsze przedmiotowego wniosku, w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia nie dochodzi w ogóle do powstania przychodu (dla żadnej ze stron, aczkolwiek w tym kontekście istotna jest perspektywa Spółki), którego wartość mogłaby być szacowana na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy o cenach transferowych nie znajdą zastosowania do umorzenia udziałów, również dlatego, że w kontekście umorzenia udziałów nie można mówić o „cenie”. Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC), cena jest elementem umowy sprzedaży – sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, nie możemy zatem mówić o „cenie”, a tym bardziej o transakcji. W tym kontekście podkreślić należy, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia z samej swojej istoty zakłada brak ceny/wynagrodzenia za umorzone udziały. Skoro zatem charakter omawianej instytucji został uregulowany w taki sposób, że z istoty umorzenia bez wynagrodzenia wynika brak przysporzenia po stronie wspólnika, którego udziały są umarzane, to brak jest podstaw do szacowania wysokości przychodu po stronie Wnioskodawcy lub Spółki. Gdyby bowiem dopuścić możliwość takiego szacowania, oznaczałoby to de facto, że każde umorzenie udziałów powinno następować za wynagrodzeniem, czego nie można zaakceptować w świetle przepisów KSH, które celowo rozróżniają i dopuszczają zarówno instytucje umorzenia za wynagrodzeniem jak i bez wynagrodzenia. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dyspozycja art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej.

Wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Odnoszą się one niewątpliwie do transakcji o charakterze handlowym, dotyczą zatem zdarzeń w wyniku których generowane są przychody. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu podobnie, jak przychody sprzedawcy. Natomiast, gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z powyższego, art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie w przypadku, gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego jeden z tych podmiotów nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Umorzenie udziałów w Spółce bez wynagrodzenia jest zdarzeniem na które Spółka nie ma wpływu, a do którego dochodzi w wyniku ustaleń pomiędzy jej udziałowcami. Nie może być zatem mowy o ustalaniu bądź narzucaniu warunków pomiędzy Spółką a jej udziałowcami. Ponadto, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową a jej udziałowcem lub udziałowcami i nie zakłada wypłaty wynagrodzenia w żadnej formie. W konsekwencji, nie jest możliwe ustalenie czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych, gdyż niemożliwe jest wskazanie porównywalnych transakcji między niezależnymi podmiotami (pomiędzy niezależnymi podmiotami nie dochodzi przecież do umorzenia udziałów, bowiem jeśli jakiś podmiot posiada udziały innego podmiotu, są to już – z definicji – podmioty powiązane).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że jedynym podmiotem, który w wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia może osiągnąć jakąkolwiek korzyść jest wspólnik, posiadający pozostałe udziały, bowiem wartość tych udziałów może wzrosnąć na skutek umorzenia udziałów innego wspólnika. Jednakże sam wzrost wartości rynkowej udziałów tych które pozostaną po umorzeniu innych udziałów wynikający np. z ich wyceny, a nie związany z realnym przysporzeniem majątkowym, nie posiada przymiotu trwałości i ma jedynie charakter hipotetyczny. Analogicznie – spadek wartości rynkowej aktywów nie oznacza powstania kosztów podatkowych. Należy bowiem wskazać, że wzrost bądź spadek wartości rynkowej udziałów uzależniony może być od wielu okoliczności gospodarczych, a zarazem często ma charakter nietrwały – przejściowy. Z tego powodu, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów bez wynagrodzenia nie dochodzi do uniknięcia opodatkowania bądź modyfikacji dochodów. Można jedynie mówić o odroczeniu opodatkowania – korzyść dla wspólnika pozostającego w spółce, który zachowuje pozostałe po umorzeniu udziały ujawni się w momencie odpłatnego zbycia danego aktywa – posiadanych udziałów. Wtedy właśnie zmaterializuje się przychód związany z przyrostem wartości posiadanych przez innego udziałowca aktywów.

Należy wskazać, że analogicznie do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji – w przypadku papierów wartościowych, dopuszczonych do obrotu publicznego, przyrost lub spadek wartości tych papierów wartościowych (np. akcji, którymi obrót dokonywany jest na Giełdzie Papierów Wartościowych) nie powoduje powstania skutków podatkowych. Dopiero zbycie tych papierów wartościowych będzie skutkować powstaniem dochodu po stronie ich posiadacza. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia może mieć wpływ na zwiększenie wartości rynkowej udziałów przysługujących innemu udziałowcowi. Niemniej, konsekwencją podatkową wskazanego zdarzenia może być jedynie zwiększenie podstawy opodatkowania. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów posiadanych przez innego udziałowca (względnie opodatkowanie nadwyżki w chwili likwidacji Spółki – bowiem dany udziałowiec wykaże tylko koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem swoich udziałów).

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również fakt, że nie jest możliwe ustalenie, czy umorzenie udziałów nastąpiło na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów jest czynnością prawną, której nieodłącznym elementem jest zaangażowanie podmiotów powiązanych. Do umorzenia udziałów dochodzi pomiędzy spółką a jej udziałowcem, a więc pomiędzy podmiotami powiązanymi. Brak porównywalnych warunków ustalanych pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodniłyby podmioty, a zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia, czy umorzenie udziałów nastąpiło z uwzględnieniem warunków rynkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest porównywanie czynności prawnych tego samego typu. A zatem, jedynym punktem odniesienia dla umorzenia udziałów bez wynagrodzenia mogłoby być inne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia. Nie jest możliwe dokonanie porównania z umorzeniem za wynagrodzeniem, bowiem jest to inny typ czynności prawnej, zatem przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby de facto do porównania dwóch zupełnie odrębnych instytucji. Biorąc zatem pod uwagę brak możliwości ustalenia wartości rynkowej, również w praktyce za niemożliwe należy uznać zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych (abstrahując od powodów wskazanych powyżej).

Ponadto należy wskazać, że przewidziane w ramach obowiązujących przepisów metody ustalania ceny transakcyjnej, są całkowicie nieadekwatne i nieodpowiednie do umorzenia udziałów. Nawet bowiem gdyby uznać, że umorzenie udziałów w Spółce zależnej jest transakcją, z czym Wnioskodawca zdecydowanie się nie zgadza, to brak jest metody która mogłaby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do takiej transakcji. Za nieprzystające do umorzenia udziałów należy bowiem uznać:

*   metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej – ze względu na brak ceny i brak transakcji porównywalnych;
*   metodę ceny odsprzedaży – ze względu na brak ceny oraz brak sprzedaży (a tym bardziej odsprzedaży);
*   metodę „koszt plus” – ze względu na brak sprzedaży, brak bazy kosztowej i narzutu zysku;
*   metody zysku transakcyjnego – ze względu na brak transakcji oraz brak zysku.

Jak wynika z powyższego, metody określania dochodów znajdują odniesienie do zupełnie innych zdarzeń, niż umorzenie udziałów, co dodatkowo potwierdza, że regulacje dotyczące cen transferowych nie mogą w stosunku do takiej czynności znaleźć zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 sierpnia 2015 r. (sygn. ITPB3/4510-210/15-3/PS), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(…) w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólnika w trybie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP, nie znajdą zastosowania wobec Spółki. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP”.

Podsumowując, w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólnika w trybie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Spółki. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Dodatkowo należy wskazać, że od 1 stycznia 2015 r. uległa zmianie treść art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (powołanego przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie), zgodnie z którym dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.