Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1421/11-3/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-26
Teza: W zakresie rozpoznania importu usług najmu maszyn budowlanych oraz oddelegowania personelu
Słowa kluczowe: import-import usług; maszyny; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; oddelegowanie-oddelegowanie personelu; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.10.2011 r. (data wpływu 28.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług najmu maszyn budowlanych oraz oddelegowania personelu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług najmu maszyn budowlanych oraz oddelegowania personelu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka, mająca siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, wykonuje roboty budowlane związane z budową autostrad, Spółka działa w charakterze podwykonawcy spółki mającej siedzibę w Irlandii. S. PL celem świadczenia usług, do których zobowiązała się wobec swojego irlandzkiego kontrahenta, korzysta także z usług podmiotów trzecich (działających jako podwykonawcy S. PL). Jednym z takich podmiotów jest spółka nieposiadająca siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (dalej „Usługodawca”) jednakże będąca podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) na terytorium Polski.

Zgodnie z zawartymi pomiędzy S. PL a Usługodawcą postanowieniami, Spółka nabywa, od Usługodawcy usługi polegające na kompleksowym najmie maszyn budowlanych (dalej „Maszyny”) bez operatorów Maszyn, w ramach których Usługodawca zapewnia również materiały niezbędne do prawidłowego działania i wykorzystania Maszyn takie jak: płyny eksploatacyjne/hydrauliczne, opony etc. Przy czym, w ramach Usługi najmu Maszyn Usługodawca nie zapewnia paliwa do napędu Maszyn. Materiały niezbędne do wykorzystania Maszyn mogą być użyte wyłącznie w stosunku do Maszyn wynajętych w ramach przedmiotowej usługi najmu.

Maszyny wykorzystywane są do prac związanych z budową autostrady położonej na terytorium Polski. Ich wykorzystanie nie polega na wykonywaniu zadań związanych z określonym odcinkiem autostrady, lecz są one używane w różnych jej częściach w zależności od bieżących potrzeb S. PL. To w gestii S. PL, jako najemcy pozostaje decyzja, gdzie i kiedy Maszyny zostaną wykorzystane. Innymi słowy, Usługodawca nie wskazuje S. PL konkretnego odcinka budowy, na którym Maszyny mogą być użyte, ale udostępnia S. PL Maszyny o określonych właściwościach, zgodnie z zapotrzebowaniem zgłoszonym przez Spółkę. W konsekwencji, możliwe jest, że Maszyny zostaną wykorzystane również na innych budowach prowadzonych przez S. w Polsce.

Dodatkowo, S. PL nabywa od Usługodawcy usługę udostępniania (oddelegowania) personelu wyższego i niższego szczebla („Personel”), których zakres zadań jest ustalany niezależnie i każdorazowo przez Wnioskodawcę i odpowiada bieżącym potrzebom Spółki. Wśród oddelegowanych osób są m.in. inżynierowie, technicy, osoby zarządzające procesem budowy autostrady. W przypadku zapotrzebowania na pracę świadczoną przez Personel, S. PL zgłasza je do Usługodawcy, który następnie dostarcza niezbędne zasoby siły roboczej. Personel nie wykonuje swoich zadań w związku z jednym odcinkiem autostrady, gdyż specyfika działalności Spółki wymaga świadczenia pracy tych pracowników w różnych miejscach autostrady. Ponadto, S. PL jako nabywca Usługi oddelegowania Personelu decyduje, o tym, kiedy i jak skorzystać z pracy pracowników udostępnionych w ramach przedmiotowej Usługi. Z tytułu nabycia usług najmu maszyn i oddelegowania personelu, zgodnie z ustaleniami stron, S. PL jest zobowiązany do zapłaty Usługodawcy określonego wynagrodzenia.

Zgodnie z ustaleniami stron przedmiotowe usługi są świadczone w sposób ciągły są rozliczane w ustalonych przez S. PL oraz Usługodawcę okresach rozliczeniowych. Podstawowym okresem rozliczeniowym jest dwanaście kolejnych miesięcy (rok kalendarzowy). Przy czym, w razie potrzeby, strony przewidują możliwość ustalenia również innych okresów rozliczeniowych. Strony nie przewidują płatności zaliczkowych.

Zgodnie z ustaleniami stron S. PL jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Usługodawcy z tytułu usług najmu Maszyn i usług oddelegowania Personelu, nawet w przypadku, gdy Maszyny te i Personel nie są używane na cele budowy (np. z powodu złych warunków pogodowych).

Spółka pragnie dodatkowo wskazać, iż według jej wiedzy podatek VAT z tytułu usług, o których mowa we wniosku, świadczonych przez Usługodawcę w okresie do 31 marca 2011 r. podatek VAT nie został rozliczony przez Usługodawcę stosownie do treści art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT sprzed 1 kwietnia 2011 r., w szczególności w związku z brakiem upływu okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w stosunku do nabycia:

*   usług najmu Maszyn budowlanych (wraz z dostarczeniem przez Usługodawcę wszelkich materiałów niezbędnych do ich funkcjonowania)

oraz

*   usług oddelegowania Personelu

Spółka powinna zarówno w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r. jak i w świetle przepisów Ustawy o VAT obowiązujących obecnie rozpoznawać import usług i rozliczać podatek VAT należny z zastosowaniem mechanizmu samonaliczenia rozpoznając obowiązek podatkowy z chwilą upływu danego okresu rozliczeniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r., jak i w świetle przepisów Ustawy o VAT obowiązujących obecnie, z tytułu nabycia usług najmu Maszyn budowlanych (wraz z dostarczeniem przez Usługodawcę wszelkich materiałów niezbędnych do ich funkcjonowania) oraz usług oddelegowania Personelu powinna rozpoznawać import usług i rozliczać VAT należny z zastosowaniem mechanizmu samonaliczenia rozpoznając obowiązek podatkowy z chwilą upływu danego okresu rozliczeniowego.

1\. Kompleksowy charakter usługi najmu Maszyn

Analiza przytoczonego powyżej stanu faktycznego w zakresie świadczenia na rzecz S. PL usługi najmu Maszyn wskazuje zdaniem Wnioskodawcy na konieczność rozważenia kompleksowości omawianej transakcji dla potrzeb właściwej klasyfikacji w świetle regulacji o podatku VAT. W sytuacji bowiem, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (lub kompleksowym). Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE” lub „Trybunał”), w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: „VI Dyrektywa”) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”). W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), jak również w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. W ostatnim z powołanych wyroków, Trybunał zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Zdaniem TSUE, aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, iż to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Zdaniem TSUE nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Mając na uwadze przytoczone powyżej wyroki TSUE, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego zamiarem jest nabycie jednego świadczenia kompleksowego polegającego na najmie Maszyn kompletnych i zdatnych do używania. Niewątpliwym jest, iż dodatkowe świadczenie jakim w tym wypadku jest zapewnienie towarów służących wyłącznie możliwości używania Maszyn nie stanowi dla S. PL celu samego w sobie, a jedynie służy realizacji zlecenia. Spółka wskazuje, iż celem zawartych z Usługodawcą porozumień było oddanie mu do dyspozycji Maszyn, które może wedle swojego uznania wykorzystać w związku z budową autostrady. Tym samym nabycie samych materiałów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Maszyn (np. opon, olejów) byłoby dla Spółki całkowicie bezużyteczne. Zdaniem Wnioskodawcy rozdzielanie usługi najmu Maszyn i dostawy towarów byłoby więc sztuczne i ekonomicznie nieuzasadnione.

W związku z powyższym, materiałów niezbędnych do prawidłowo funkcjonowania Maszyn) traktować w sposób odrębny dla celów podatku VAT, gdyż elementy składające się na kompleksowa usługę najmu Maszyn budowlanych powinny być traktowane, jako części tej usługi, gdyż bezpośrednio dotyczą one świadczenia głównego i umożliwiają wykorzystanie przez Spółkę Maszyn w sposób zgodny z ich przeznaczeniem.

2\. Zasady opodatkowania usługi najmu Maszyn.

a) Podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w obecnym brzmieniu) podatnikami są m.in. osoby prawne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Ponadto stosownie do treści art. 17 ust. 2 ustawy o VAT usługodawca nie rozlicza podatku należnego. Zgodnie natomiast z art. 28b ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia (opodatkowania) usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z określonymi wyjątkami).

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do nabywanych od Usługodawcy usług najmu Maszyn zastosowanie znajdzie wskazany powyżej ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika. Jak wskazano w stanie faktycznym, Usługodawca nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, miejscem świadczenia (opodatkowania) usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (tj. w tym przypadku S. PL) posiada siedzibę działalności gospodarczej (tj. terytorium Polski).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że kompleksowa Usługa najmu Maszyn, na którą składają się udostępnienie Maszyn budowlanych wraz z dostarczeniem Usługobiorcy materiałów niezbędnych do ich eksploatacji, nie mieści się w katalogu wyłączeń z art. 28b, tzn. nie jest też wyjątkiem przewidzianym w innych przepisach ustawy o VAT, które przewidują odmiennie zasady określania miejsca świadczenia (opodatkowania). Tym samym, w omawianym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie powinna znaleźć zasada ogólna wyrażona w art. 28b ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa, zdaniem Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, iż podatnikiem z tytułu zakupu usług najmu Maszyn jest on sam występujący jako usługobiorca będący zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT na terytorium Polski.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo zaznaczyć, że w okresie do 31 marca 2011 r. ustawodawca przewidział w art. 17 ust. 2 ustawy o VAT możliwość rozliczania podatku VAT przez usługodawców nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, lecz zarejestrowanych na potrzeby VAT. Jednakże katalog ten został ograniczony do usług nieobjętych art. 28b ustawy o VAT, (tj. usług, w stosunku do których zastosowanie znajduje wskazana powyżej ogólna reguła, zgodnie z którą podatek VAT obowiązkowo rozlicza nabywca). W takim wypadku, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy o VAT to nabywca usług nadal zobowiązany był do rozliczenia podatku VAT należnego.

b) Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu Importu usługi najmu Maszyn

Zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku usług, do których stosuje się art. 26b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Jak wskazano w stanie faktycznym, usługa najmu Maszyn świadczona jest przez Usługodawcę w sposób ciągły, a strony postanowiły, iż co do zasady okres rozliczeniowy wynosi dwanaście miesięcy (tj. rok kalendarzowy), przy czym strony mają prawo ustalić krótsze okresy rozliczeń. Mając to na uwadze zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług najmu Maszyn, obowiązek Dodatkowy powstanie z chwila upływu ustalonego okresu rozliczeniowego, tj. w świetle aktualnie obowiązujących porozumień z końcem danego roku kalendarzowego. Jeżeli jednak strony ustalą inny okres rozliczeniowy, przy czym okres ten będzie krótszy niż rok, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu tego okresu.

c) Brak związku świadczenia usług najmu Maszyn z konkretną nieruchomością

Jak wskazano w stanie faktycznym, Usługodawca jest zarejestrowany w Polsce dla celów rozliczeń podatku VAT. Jednocześnie podmiot ten nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, z tytułu świadczenia przez Usługodawcę usług najmu Maszyn podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca - czyli w omawianym przypadku S. PL.

W świetle przepisów Ustawy o VAT obowiązujących obecnie (art. 17 ust. 3a ustawy o VAT), jednym z wyjątków od powyższej reguły są usługi świadczone przez podatników niemających co prawda siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ale zarejestrowanych w Polsce dla celów rozliczeń VAT w przypadku, gdy usługi te są usługami związanymi z nieruchomościami, do których stosuje się art. 28e ustawy o VAT. Niemniej jednak, w ocenie Spółki, powyższy wyjątek nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 17 ust. 3a w zw. z art. 28e ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego ze względu na fakt, że wynajmowane Maszyny budowlane nie są używane w związku z budową jednej, konkretnej części autostrady. Maszyny te są bowiem wykorzystywane do prac budowlanych prowadzonych na kilku odcinkach autostrady, Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Maszyny te mogą być wykorzystywane dowolnie przez Spółkę, w celu wypełnienia bieżących jej potrzeb związanych z budową autostrady, a w decyzji Spółki pozostaje czas i miejsce ich użycia. Jednocześnie, co istotne, zgodnie z ustaleniami stron S. PL jest zobowiązane do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Usługodawcy z tytułu usług najmu Maszyn, nawet w przypadku, gdy Maszyny te nie są używane na cele budowy autostrady (np. z powodu złych warunków pogodowych). Dodatkowo należy wskazać, iż S. PL ma prawo do używania maszyn na innych budowach, które prowadziłaby na terytorium Polski.

Powyższe, zdaniem Spółki, jednoznacznie stanowi o braku powiązania wykonywanych usług z określona, jedną nieruchomością. Przytoczone powyżej argumenty, przemawiające zdaniem S. PL za brakiem obowiązku stosowania przepisów dotyczących opodatkowania usług związanych z nieruchomościami, znajdują również uzasadnienie w świetle tez wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1035/09). W wyroku tym NSA zauważył, że reguła dotycząca miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomością ma zastosowanie gdy usługa dotyczy konkretnej nieruchomości (\`(...)\`) z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że sporna usługa zawiera pakiet czynności związanych z różnymi nieruchomościami, nie odnosi się więc, jak słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, do konkretnej nieruchomości. Uwzględniając przy tym, że klient płaci za tę usługę bez względu na to, czy w rezultacie skorzysta z zakwaterowania, to sam fakt, że w umowie tej wskazane jest miejsce zakwaterowania w pierwszym tygodniu Pakietu hotelowego nie może skutkować uznaniem miejsca świadczenia usługi według reguły określonej w art. 27 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT”.

3\. Opodatkowanie podatkiem VAT usługi oddelegowania Personelu.

a) Podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku VAT

W odniesieniu do nabycia usługi oddelegowania Personelu świadczonej przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy, Spółka stoi na stanowisku, że z tytułu jej nabycia powinna rozpoznać import usług i rozliczyć podatek VAT należny na zasadzie samonaliczenia rozpoznając obowiązek podatkowy z chwilą upływu danego okresu rozliczeniowego. Zdaniem S. także w tej sytuacji zastosowanie powinny znaleźć regulacje prawne analogiczne do tych, które zostały powołane w części wniosku odnoszącej się do opodatkowania usług najmu Maszyn.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w obecnym brzmieniu) podatnikami są m.in. osoby prawne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Ponadto stosownie do treści art. 17 ust. 2 ustawy o VAT usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia (opodatkowania) usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z określonymi wyjątkami).

Zdaniem Wnioskodawcy. w stosunku do nabywanych od Usługodawcy usług oddelegowania Personelu zastosowanie znajduje wskazana powyżej ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika. Jak wskazano w stanie faktycznym, Usługodawca nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, miejscem świadczenia (opodatkowania) usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (tj. w tym przypadku S. PL) posiada siedzibę działalności gospodarczej (tj. terytorium Polski).

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa, zdaniem Wnioskodawcy nie ma wątpliwości (podobnie jak w przypadku nabycia usług najmu Maszyn, iż podatnikiem z tytułu zakupu usług oddelegowania Personelu jest on sam występujący jako usługobiorca będący zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT na terytorium Polski.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo zaznaczyć, że w okresie do 31 marca 2011 r., Ustawodawca przewidział w art. 17 ust. 2 ustawy o VAT możliwość rozliczania podatku VAT przez usługodawców nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, lecz zarejestrowanych na potrzeby VAT. Jednakże katalog ten został ograniczony do usług nieobjętych art. 28b ustawy o VAT, (tj. usług, w stosunku do których zastosowanie znajduje wskazana powyżej ogólna reguła, zgodnie z którą podatek VAT rozlicza odcinka autostrady, tj. w gestii S. PL pozostaje decyzja gdzie, kiedy i do jakich prac zaangażować poszczególnych pracowników. Dodatkowo, Spółka pragnie zauważyć, że powyższe dotyczy nie tylko personelu niższego szczebla, ale również personelu o wyższych kwalifikacjach. Nawet w przypadku personelu wyższego szczebla S. PL decyduje wedle własnego uznania i potrzeb, gdzie wykorzystać personel udostępniony przez Usługodawcę. Innymi słowy, w żadnym wypadku, Usługodawca nie wskazuje, iż konkretny pracownik ma wykonywać obowiązki/świadczyć pracę związaną z określonym odcinkiem autostrady.

Wobec argumentów przedstawionych w niniejszym wniosku Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 t.j.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;(…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(…).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca, podmiot z siedzibą w Polsce, zawarł z podmiotem nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, umowę, polegającą na kompleksowym najmie maszyn budowlanych bez operatorów, w ramach których usługodawca zapewnia również materiały niezbędne do prawidłowego działania i wykorzystania Maszyn takie jak: płyny eksploatacyjne/hydrauliczne, opony. Dodatkowo, Wnioskodawca nabywa od Usługodawcy usługę udostępniania personelu wyższego i niższego szczebla, których zakres zadań jest ustalany niezależnie i każdorazowo przez Wnioskodawcę tak aby odpowiadał bieżącym potrzebom usługobiorcy. Zgodnie z ustaleniami stron przedmiotowe usługi świadczone są w sposób ciągły i rozliczane w ustalonych przez Wnioskodawcę oraz usługodawcę okresach rozliczeniowych. Podstawowym okresem rozliczeniowym jest dwanaście kolejnych miesięcy, jednocześnie, jak wskazuje Wnioskodawca, strony w razie potrzeby przewidują możliwość ustalenia również innych okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nabywane usługi najmu maszyn wraz z materiałami niezbędnymi dla ich funkcjonowania, traktowane jako usługi kompleksowe oraz oddelegowania personelu winny być rozliczone jako import usług, z obowiązkiem podatkowym wyznaczonym z chwilą upływu danego okresu rozliczeniowego.

W pierwszej kolejności, należy odnieść się do kompleksowego charakteru nabywanej przez Wnioskodawcę usługi najmu maszyn budowlanych.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tego świadczenia pomocniczego. Potwierdza to, przywołane również przez Wnioskodawcę, liczne orzeczecznictwo TS UE, chociażby w kluczowym dla tego zagadnienia sprawie C-349/96, czy C-41/04.

W swoim uzasadnieniu Wnioskodawca podkreśla, że jako usługobiorca, zainteresowany jest najmem zdatnych i kompletnych maszyn budowlanych. Zapewnienie przez usługodawcę towarów takich jak: płyny eksploatacyjne/hydrauliczne, opony itp., służących wyłącznie możliwości używania maszyn nie stanowi dla Wnioskodawcy celu samego w sobie, a jedynie służy realizacji zlecenia. Tym samym, jak wskazuje Wnioskodawca, nabycie samych materiałów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania maszyn byłoby dla Wnioskodawcy całkowicie bezużyteczne. Zdaniem Wnioskodawcy rozdzielanie usługi najmu Maszyn i dostawy towarów byłoby więc sztuczne i ekonomicznie nieuzasadnione.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że z uwagi na charakter usługi najmu maszyn nabywanych przez Wnioskodawcę, gdzie najem maszyn jest funkcjonalnie związany z dostarczeniem materiałów eksploatacyjnych i których docelowy skutek byłby trudny do zrealizowania, przy założeniu ich odrębności, usługi te należy potraktować jako świadczenie kompleksowe dla potrzeb rozliczenia podatku VAT.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.03.2011 r. stwierdzał, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Z kolei ust. 2 tego artykułu brzmiał: Przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Słusznie Wnioskodawca wskazuje, że ówczesne brzmienie art. 17 ust. 2 ustawy wprowadzało wyjątek od swego rodzaju umownego rozliczenia nabycia usług czy towarów przez podatnika niemającego siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011 r. dotyczyło to wszystkich usług związanych z nieruchomościami, transportu osób, czy wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne.

Od 1 kwietnia 2011 r., w wyniku nowelizacji ustawy z Ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), art. 17 ust. 2 otrzymał brzmienie: W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Nowelizacją ta wprowadzono regułę, zgodnie z którą w każdym przypadku, z wyjątkiem usług związanych z nieruchomością, podatek należny ma być rozliczany przez nabywcę usług w ramach importu usług czy nabywcę towarów, gdy występuje dostawa, dla której podatnikiem jest nabywca. Tym samym zlikwidowano prawną możliwość rozliczenia w tym przypadku podatku przez dostawcę bądź usługodawcę, nawet jeśli są oni podmiotami zarejestrowanymi w Polsce dla celów podatkowych.

Jeśli zatem przedmiotowe usługi najmu maszyn i oddelegowania personelu są nabywane przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mający siedzibę w Polsce i zarejestrowany dla celów VAT zgodnie z art. 97 ust. 10 ustawy, wówczas podatek należny, zarówno przed 01.04.2011 r. jak i po tej dacie, powinien być rozliczony przez nabywcę usług w ramach importu usług, w przedmiotowej sprawie przez Wnioskodawcę.

Kwestia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy imporcie usług, reguluje art. 19 ust. 19a ustawy, gdzie stwierdza się, że w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Z kolei ust. 19b tego samego artykułu zawiera odesłanie, iż do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio. Treść przepisu art. 19 ust. 19a ustawy, wskazuje zatem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Jednocześnie sprecyzowano, co należy rozumieć przez wykonanie usługi w odniesieniu do usług rozliczanych przez Podatnika w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeśli okres rozliczeniowy jest nie dłuższy niż rok, a usługi są świadczone w powtarzających się stale okresach rozliczeniowych, wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy będzie zatem powstawał w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Jeżeli natomiast okres rozliczeniowy jest dłuższy niż rok, wówczas usługę uznaje się za wykonaną w ostatnim dniu roku kalendarzowego oraz w momencie zakończenia usługi.

Zatem, dla przedmiotowych usług najmu maszyn oraz oddelegowania personelu, dla których Wnioskodawca podał, że strony ustaliły co do zasady okres rozliczeniowy jako dwanaście kolejnych miesięcy, obowiązek podatkowy należy ustalić na podstawie powołanego art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, i tym samym uznaje się je za wykonane z upływem ostatniego dnia okresu rozliczeniowego.

Podsumowując, Wnioskodawca, w stosunku do nabycia usługi najmu maszyn budowlanych wraz z dostarczeniem przez usługodawcę niezbędnych materiałów do ich prawidłowego funkcjonowania oraz usług oddelegowania personelu, w okresie do 31.03.2011 r. jak i po tej dacie, zobowiązany jest do rozliczenia ich jako import usług z obowiązkiem podatkowym określonym przez strony umowy jako upływ okresu rozliczeniowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.