Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.216.2017.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-08
Teza: - objęcie mechanizmem odwróconego obciążenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych w przypadku budowy domów w zabudowie bliźniaczej z przeznaczeniem do sprzedaży wraz z działką, - objęcie mechanizmem odwróconego obciążenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych w przypadku budowy domu jednorodzinnego na działce inwestora, - zastosowanie stawki podatku VAT na usługi budowlane dotyczące budynku sklasyfikowanego wg PKOB w dziale 12 oraz w zakresie zastosowania współczynnika w wykazaniu podatku należnego od otrzymanych faktur zakupowych, na których podwykonawca zastosował metodę odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: obciążenia; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu 26 maja 2017r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie objęcia mechanizmem odwróconego obciążenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych w przypadku budowy domów w zabudowie bliźniaczej z przeznaczeniem do sprzedaży wraz z działką,
*   **prawidłowe** - w zakresie objęcia mechanizmem odwróconego obciążenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych w przypadku budowy domu jednorodzinnego na działce inwestora,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania stawki podatku VAT na usługi budowlane dotyczące budynku sklasyfikowanego wg PKOB w dziale 12 oraz w zakresie zastosowania współczynnika w wykazaniu podatku należnego od otrzymanych faktur zakupowych, na których podwykonawca zastosował metodę odwrotnego obciążenia.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   objęcia mechanizmem odwróconego obciążenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych w przypadku budowy domów w zabudowie bliźniaczej z przeznaczeniem do sprzedaży wraz z działką,
*   objęcia mechanizmem odwróconego obciążenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych w przypadku budowy domu jednorodzinnego na działce inwestora,
*   zastosowania stawki podatku VAT na usługi budowlane dotyczące budynku sklasyfikowanego wg PKOB w dziale 12 oraz w zakresie zastosowania współczynnika w wykazaniu podatku należnego od otrzymanych faktur zakupowych, na których podwykonawca zastosował metodę odwrotnego obciążenia.

Wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. organu 26 maja 2017r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 maja 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.216.2017.1.WN.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w ramach której świadczy usługi budowlane na zlecenie osób fizycznych, oraz sprzedaje wybudowane przez siebie domy jednorodzinne. Budowa domów jednorodzinnych jest finansowana środkami własnymi Spółki, oraz środkami uzyskanymi z wpłat rezerwacyjnych od ostatecznych nabywców. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Wspólnicy Spółki świadczą pracę na rzecz spółki w charakterze budowlańców, zaopatrzeniowców, osób szukających zleceń dla spółki oraz osób zajmujących się bieżącymi sprawami Spółki.

Spółka we własnym imieniu i na rzecz własną zakupiła działkę budowlaną i uzyskała pozwolenie na budową budynków, które będą stanowiły domy jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej. Powstałe domy Spółka sprzeda ostatecznym nabywcom.

W momencie składania wniosku Spółka ma zatwierdzony projekt budowlany, wydane pozwolenie na budowę, złożyła zamówienia u podwykonawców, prace na budowie zostały rozpoczęte. Przeniesienie własności na odbiorców będzie dokumentował akt notarialny, a Spółka wystawi fakturę sprzedaży, której przedmiotem będzie wyodrębniony dom jednorodzinny wraz z działką.

Spółka otrzymała również od osoby fizycznej zlecenie na budowę domu jednorodzinnego na działce będącej własnością zlecającego, wg projektu i wytycznych zlecającego usługę budowlaną.

Po odbiorze usługi budowlanej na podstawie protokołu odbioru zostanie wystawiona faktura sprzedaży dokumentująca wykonane prace zgodnie z umową. Dodatkowo w domu jednorodzinnym zostanie wyodrębnione pomieszczenie, które zleceniodawca zamierza przeznaczyć na prowadzenie własnej działalności gospodarczej.

Zarówno dom jednorodzinny jak i domy w zabudowie bliźniaczej, o których mowa we wniosku są sklasyfikowane w PKOB w dziale 12 i mają do nich zastosowanie przepisy o obniżonej stawce VAT 8% w budownictwie mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12, oraz art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Prace budowlane związane z takimi czynnościami jak, wzniesienie fundamentów, posadowienie szkieletu stalowego, wzniesienie ścian, stolarka okienna i drzwiowa, położenie elewacji, budowa zadaszenia oraz prace wykończeniowe Spółka zleca zewnętrznym dostawcom i podwykonawcom jak również prace budowlane są świadczone przez wspólników za pomocą materiałów i narzędzi będących własnością Spółki.

Usługi podwykonawców i dostawy materiałów dokumentowane są zamówieniami, protokołami odbioru oraz fakturami zakupu usług, materiałów lub materiałów wraz z montażem.

Spółka współpracuje z podwykonawcami, którzy są podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy, informując:

Ad. 1

Spółka w sytuacji, gdy we własnym imieniu i na rzecz własną zakupiła działkę budowlaną, a następnie zleca wykonanie prac budowlanych i w konsekwencji sprzedaje dom ostatecznemu nabywcy:

*   działa jako generalny wykonawca (z uwagi na fakt, że wspólnicy wykonują pracę na terenie budowy takie jak: prace budowlane, instalacyjne, realizowanie zamówień na materiały budowlane, zapewnienie transportu materiałów, nadzorowanie i koordynowanie pracy osób, którym zlecono wykonywanie usług budowlanych, prowadzenie spraw administracyjnych związanych z budową) oraz jednocześnie w charakterze inwestora (z uwagi na fakt, że finansuje inwestycję własnymi środkami)
*   Spółka swoim klientom sprzedaje produkt końcowy będący wyodrębnionym lokalem mieszkalnym w stanie deweloperskim wraz z udziałem w działce. Dodatkową usługę budowlaną będzie sprzedawać jeżeli nabywca lokalu zleci jej wykonanie dodatkowych prac wykończeniowych po przeniesieniu prawa własności rzeczy.

Ad. 2

Spółka nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Ad. 3.

Usługobiorcy są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Ad. 4.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy VAT. Spółka wystawia fakturę na dostawę lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w działce. Na Usługi budowlane mieszczące się we wskazanym załączniku w poz. 2-48. Spółka fakturuje w przypadku otrzymania zlecenia od właściciela lokalu mieszkalnego.

Na pytanie nr 5 - Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z budową, przebudową, remontem, są wykonywane w ramach zawartej z inwestorem jednej umowy i obejmują świadczenie kompleksowe, obejmujące całość prac związanych z budową, przebudową, remontem, obejmujące także montaż z dostawą stolarki okiennej lub jej wymianą (w ramach remontu)?

Wnioskodawca odpowiedział:

Tak. Pytanie dotyczy stanu faktycznego opisanego w punkcie 2 cz. III

Na pytanie nr 6 - Czy cena obejmuje całość świadczenia zarówno koszty zużytych materiałów oraz robocizny?

Wnioskodawca odpowiedział:

Tak. Pytanie dotyczy stanu faktycznego opisanego w punkcie 2 cz. III

Ad. 7.

Przedmiotem sprzedaży na fakturze jest lokal mieszkalny w zabudowie bliźniaczej wraz z działką zgodnie z aktem notarialnym.

Decyzją Spółki jest również wycofanie pytania nr 2 do wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

1\. Czy w opisanej sytuacji od podatników czynnych VAT, którym Wnioskodawca zleca wykonanie prac budowlanych, za usługi budowlane Spółka powinna otrzymywać faktury z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli usługi te są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług? 3. Czy przy sprzedaży usługi budowanej dotyczącej budowy domu jednorodzinnego wraz z wyodrębnionym pomieszczeniem przeznaczonym na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez zlecającego, należy zastosować stawkę 8% VAT tylko w odniesieniu do prac w części mieszkalnej poprzez zastosowanie współczynnika proporcji udziału części mieszkalnej w budynku ogółem, oraz czy w takiej samej proporcji zastosować współczynnik w wykazaniu podatku należnego od otrzymanych faktur zakupowych, na których podwykonawca zastosował metodę odwrotnego obciążenia?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Ad 1. W opisanej we wniosku sytuacji, od czynnych podatników VAT, którym zleca wykonanie prac budowlanych, za usługi budowlane Spółka powinna otrzymywać faktury z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8, jeżeli usługi te są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług zarówno dla usług zakupionych na potrzeby budowy domu jednorodzinnego na zlecenie oraz na potrzeby budowy domów w zabudowie bliźniaczej z przeznaczeniem do sprzedaży wraz z działką.

Ad. 3. Do sprzedaży usługi budowanej dotyczącej budowy domu jednorodzinnego wraz z wyodrębnionym pomieszczeniem przeznaczonym na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez zlecającego, należy zastosować stawkę 8% VAT tylko w odniesieniu do prac w części mieszkalnej poprzez zastosowanie współczynnika proporcji udziału powierzchni części mieszkalnej w budynku ogółem, oraz w takiej samej proporcji zastosować współczynnik przy wykazaniu podatku należnego od otrzymanych faktur zakupowych, na których podwykonawca zastosował metodę odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie objęcia mechanizmem odwróconego obciążenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych w przypadku budowy domów w zabudowie bliźniaczej z przeznaczeniem do sprzedaży wraz z działką,
*   **prawidłowe** - w zakresie objęcia mechanizmem odwróconego obciążenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych w przypadku budowy domu jednorodzinnego na działce inwestora,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania stawki podatku VAT na usługi budowlane dotyczące budynku sklasyfikowanego wg PKOB w dziale 12 oraz w zakresie zastosowania współczynnika w wykazaniu podatku należnego od otrzymanych faktur zakupowych, na których podwykonawca zastosował metodę odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, w ramach której:

*   świadczy usługi budowlane na zlecenie osób fizycznych, oraz
*   sprzedaje wybudowane przez siebie domy jednorodzinne.

Budowa domów jednorodzinnych jest finansowana środkami własnymi Spółki, oraz środkami uzyskanymi z wpłat rezerwacyjnych od ostatecznych nabywców. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Wspólnicy Spółki świadczą pracę na rzecz spółki w charakterze budowlańców, zaopatrzeniowców, osób szukających zleceń dla Spółki oraz osób zajmujących się bieżącymi sprawami Spółki. Spółka we własnym imieniu i na rzecz własną zakupiła działkę budowlaną i uzyskała pozwolenie na budową budynków, które będą stanowiły domy jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej. Powstałe domy Spółka sprzeda ostatecznym nabywcom. W momencie składania wniosku Spółka ma zatwierdzony projekt budowlany, wydane pozwolenie na budowę, złożyła zamówienia u podwykonawców, prace na budowie zostały rozpoczęte. Przeniesienie własności na odbiorców będzie dokumentował akt notarialny, a Spółka wystawi fakturę sprzedaży, której przedmiotem będzie wyodrębniony dom jednorodzinny wraz z działką.

Spółka otrzymała również od osoby fizycznej zlecenie na budowę domu jednorodzinnego na działce będącej własnością zlecającego, wg projektu i wytycznych zlecającego usługę budowlaną. Po odbiorze usługi budowlanej na podstawie protokołu odbioru zostanie wystawiona faktura sprzedaży dokumentująca wykonane prace zgodnie z umową. Dodatkowo w domu jednorodzinnym zostanie wyodrębnione pomieszczenie, które zleceniodawca zamierza przeznaczyć na prowadzenie własnej działalności gospodarczej.

Zarówno dom jednorodzinny jak i domy w zabudowie bliźniaczej, o których mowa we wniosku są sklasyfikowane w PKOB w dziale 12 i mają do nich zastosowanie przepisy o obniżonej stawce VAT 8% w budownictwie mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12, oraz art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Prace budowlane związane z takimi czynnościami jak, wzniesienie fundamentów, posadowienie szkieletu stalowego, wzniesienie ścian, stolarka okienna i drzwiowa, położenie elewacji, budowa zadaszenia oraz prace wykończeniowe Spółka zleca zewnętrznym dostawcom i podwykonawcom jak również prace budowlane są świadczone przez wspólników za pomocą materiałów i narzędzi będących własnością Spółki. Usługi podwykonawców i dostawy materiałów dokumentowane są zamówieniami, protokołami odbioru oraz fakturami zakupu usług, materiałów lub materiałów wraz z montażem.

Spółka współpracuje z podwykonawcami, którzy są podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Spółka w sytuacji, gdy we własnym imieniu i na rzecz własną zakupiła działkę budowlaną, a następnie zleca wykonanie prac budowlanych i w konsekwencji sprzedaje dom ostatecznemu nabywcy:

*   działa jako generalny wykonawca (z uwagi na fakt, że wspólnicy wykonują pracę na terenie budowy takie jak: prace budowlane, instalacyjne, realizowanie zamówień na materiały budowlane, zapewnienie transportu materiałów, nadzorowanie i koordynowanie pracy osób, którym zlecono wykonywanie usług budowlanych, prowadzenie spraw administracyjnych związanych z budową) oraz jednocześnie w charakterze inwestora (z uwagi na fakt, że finansuje inwestycję własnymi środkami)
*   Spółka swoim klientom sprzedaje produkt końcowy będący wyodrębnionym lokalem mieszkalnym w stanie deweloperskim wraz z udziałem w działce. Dodatkową usługę budowlaną będzie sprzedawać jeżeli nabywca lokalu zleci jej wykonanie dodatkowych prac wykończeniowych po przeniesieniu prawa własności rzeczy.

Spółka nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Usługobiorcy są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy VAT. Spółka wystawia fakturę na dostawę lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w działce. Na Usługi budowlane mieszczące się we wskazanym załączniku w poz. 2-48 Spółka fakturuje w przypadku otrzymania zlecenia od właściciela lokalu mieszkalnego. Przedmiotem sprzedaży na fakturze jest lokal mieszkalny w zabudowie bliźniaczej wraz z działką zgodnie z aktem notarialnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy w opisanych sytuacjach od podatników czynnych VAT, którym zleca wykonanie prac budowlanych, za usługi budowlane -Spółka powinna otrzymywać faktury z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli usługi te są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Przywołane wyżej regulacje pozwalają stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mechanizm odwróconego obciążenia znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzymał od osoby fizycznej (inwestora) zlecenie na budowę domu jednorodzinnego na działce będącej własnością zlecającego. W ramach tego zlecenia (umowy zawartej z osobą fizyczną) Wnioskodawca występuje jako główny wykonawca budowy domu jednorodzinnego tj. podmiot podzlecający podwykonawcom częściowe wykonanie robót składających się na wykonanie usługi dla Zamawiającego (Inwestora). Tym samym rozliczenie usług pomiędzy osobą fizyczną a Wnioskodawcą nastąpi na zasadach ogólnych.

Natomiast w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę od podwykonawców (podatników VAT) usług mieszczących się w załączniku nr 14 do ustawy znajduje zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Mechanizm odwróconego obciążenia nie znajdzie natomiast zastosowania w sytuacji gdy Wnioskodawca we własnym imieniu i na rzecz własną zakupił działkę budowlaną, a następnie prace budowlane wykonał we własnym zakresie lub zlecił wykonanie prac budowlanych podmiotom trzecim. W tej sytuacji Wnioskodawca nie jest podwykonawcą. Wnioskodawca działa jako inwestor, podmiot zamawiający usługi i to on zleca wykonanie całości lub części prac poszczególnym wykonawcom. Tym samym w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług od poszczególnych wykonawców rozliczenie podatku VAT powinno nastąpić w oparciu o zasady ogólne. Mechanizm odwróconego obciążenia nie znajduje zastosowania.

Zatem stanowisko w tej części jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość czy przy sprzedaży usługi budowanej dotyczącej budowy domu jednorodzinnego wraz z wyodrębnionym pomieszczeniem przeznaczonym na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez zlecającego, należy zastosować stawkę 8% VAT tylko w odniesieniu do prac w części mieszkalnej przez zastosowanie współczynnika proporcji udziału części mieszkalnej w budynku ogółem, oraz czy w takiej samej proporcji zastosować współczynnik w wykazaniu podatku należnego od otrzymanych faktur zakupowych, na których podwykonawca zastosował metodę odwrotnego obciążenia.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – stosownie do ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 12b ustawy – do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie, pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania, np. wózkarnie, suszarnie).

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Natomiast dział PKOB 12 obejmuje:

*   hotele i budynki zakwaterowania turystycznego – 121,
*   budynki biurowe – 122,
*   budynki handlowo-usługowe – 123,
*   budynki transportu i łączności – 124,
*   budynki przemysłowe i magazynowe – 125,
*   ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej – 126,
*   pozostałe budynki niemieszkalne – 127.

Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca m.in. realizuje inwestycję dla osoby fizycznej, polegającą na budowie budynku jednorodzinnego, który sklasyfikowany jest wg PKOB w klasie 12. W domu jednorodzinnym zostanie wyodrębnione pomieszczenie, które zleceniodawca zamierza przeznaczyć na prowadzenie własnej działalności gospodarczej.

Zatem jak wynika z wniosku przedmiotem zawartej umowy jest kompleksowa budowa budynku jako całość świadczenia, a nie odrębne usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii (określenia stawki podatku VAT) dla usług polegających na budowie budynku, który sklasyfikowany jest wg PKOB w dziale 12.

Budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym należy rozumieć w znaczeniu określonym w przywołanym wcześniej art. 41 ust. 12a ustawy, z uwzględnieniem ust. 12b tego artykułu oraz przepisu art. 2 pkt 12 ustawy.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w przypadku usług budowy budynku sklasyfikowanym do PKOB 12, nie znajduje zastosowanie obniżonej stawki podatku w wysokości 8% z uwagi na niespełnienie warunku dotyczącego świadczenia usługi budowy budynku sklasyfikowanego przez Wnioskodawcę do PKOB 12 czyli jako budynek niemieszkalny (nie mieszczący się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny oraz opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że skoro przedmiotem świadczenia jest budowa budynku jako całości, zaklasyfikowanego wg PKOB do klasy 12, a więc budynku innego niż zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, brak jest podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki VAT.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania współczynnik przy wykazaniu podatku należnego od otrzymanych faktur zakupowych, na których podwykonawca zastosował metodę odwrotnego obciążenia z uwagi na przedmiot świadczenia, którym jest kompleksowa usługa budowy domu sklasyfikowanego do PKOB 12 (budynki niemieszkalne). Całość usługi budowy będzie opodatkowana stawką podatku 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do części usług należy zastosować preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% oraz zastosować współczynnik w wykazaniu podatku należnego od otrzymanych faktur zakupowych, na których podwykonawca zastosował metodę odwrotnego obciążenia jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazać dodatkowo należy, iż przedmiot zaklasyfikowania budynku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny stanowiska odnośnie klasyfikacji przedmiotowego budynku, a niniejszej interpretacji dokonano ściśle w oparciu o klasyfikację PKOB podaną przez Wnioskodawcę.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (w szczególności klasyfikacji budynku wg PKOB) lub zmiany stanu prawnego.

Organ pragnie jednocześnie wskazać, że w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.