Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-89/12-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-08
Teza: uregulowania związane z udzielaniem pożyczek
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; odsetki; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18.12.2011 r. (data wpływu 22.12.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uregulowań związanych z udzielaniem pożyczek - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.12.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uregulowań związanych z udzielaniem pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Jako osoba fizyczna Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek. Posiada wpisy w ewidencji działalności gospodarczej: „Pozostałe formy udzielania pożyczek” (PKD 64.92.Z) i „Pozostała finansowa działalność usługowa” (PKD 64.99.Z). Z tytułu działalności gospodarczej jest opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30c pdof.

Umowa pożyczki zawiera harmonogram spłat i określa końcową datę jej wykonania (spłaty). Bywa, że pożyczkobiorca wnioskuje o zmianę warunków spłaty pożyczki. Wówczas sporządzany jest aneks. Czynność sporządzenia aneksu jest czynnością odpłatną, za którą pobierana jest prowizja płacona przez pożyczkobiorcę w terminie kończącym spłatę pożyczki (wraz z ostatnią ratą).

Zabezpieczeniem pożyczki bywają nieruchomości. Wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu umowy pożyczki zabezpieczone są notarialną umową przeniesienia własności nieruchomości (umowa przewłaszczenia). Gdy pożyczkobiorca w oznaczonym terminie nie wypełni swych zobowiązań wobec pożyczkodawcy, następuje przejęcie nieruchomości z równoczesnym zwolnieniem go z długu pożyczkowego wraz z odsetkami i prowizjami bez konieczności dokonywania dodatkowych rozliczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym i podatku VAT, od otrzymanych odsetek, prowizji z tytułu umowy pożyczki, jak i prowizji od sporządzonego aneksu, powstaje w dacie ich otrzymania?
2.  Czy wartością nabycia nieruchomości (jako towaru) w przypadku jej przejęcia za niespłaconą pożyczkę będzie nominalna wartość niespłaconej części pożyczki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Udzielanie pożyczek podlega pod ustawę VAT i w ramach usług finansowych korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Zwolnienie to obejmuje wszystkie przychody osiągane z tytułu umowy pożyczki, takie jak odsetki, prowizje, opłaty, itp. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, którą jest moment zwrotu pożyczki wraz z odsetkami i innymi należnościami.

Umowa pożyczki gwarantuje pożyczkodawcy odsetki i inne należności (prowizje, itp.), które stanowią jego przychód w momencie ich zapłaty przez pożyczkobiorcę. W opisanym stanie faktycznym data powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym i podatku VAT uzależniona jest od okoliczności rozliczających umowę pożyczki.

1.  Przypadek, gdy umowa pożyczki kończy się całkowitą spłatą zobowiązań pożyczkobiorcy.

Przychód po stronie pożyczkodawcy, w rozumieniu podatku dochodowego, jak i podatku VAT, powstaje w datach otrzymania odsetek i ewentualnej prowizji od aneksu. Z chwilą ich otrzymania wystawiane są faktury VAT ze stawką VAT „zwolnione”.

1.  Przypadek, gdy umowa pożyczki kończy się „przejęciem nieruchomości”.

Przejęcie nieruchomości następuje w sytuacji niespłacenia części rat, odsetek lub (i) prowizji od aneksu. Zatem niezapłacone odsetki czy też prowizje nie stanowią dla pożyczkodawcy żadnego przychodu - nie powstaje więc obowiązek podatkowy z tego tytułu. „Przejęcie nieruchomości” z tytułu niespłaconej pożyczki stanowi natomiast sposób nabycia towaru, jakim staje się „przejęta nieruchomość”. Wartość tak nabytego towaru (nieruchomości) odpowiada wartości niezwróconej pożyczki, która jest ewidencjonowana w księdze przychodów i rozchodów w dacie przejęcia nieruchomości jako koszt jej nabycia (kol. 10). Dopiero z chwilą sprzedaży tej nieruchomości powstanie przychód rodzący obowiązek podatkowy w podatku dochodowym i podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi podatku VAT lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

W świetle powyższego, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę. W związku z udzieloną pożyczką pobierane jest wynagrodzenie - w postaci prowizji, odsetek ustawowych, czy innych opłat z tytułu udostępnionego kapitału. Opłaty te pobierane przez pożyczkodawcę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez pożyczkobiorcę.

Zaznaczyć należy, iż skoro czynność udzielenia pożyczki jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznana za świadczenie usług podlegające tej ustawie, to wszelkie opłaty związane z zawartą umową pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze zapisy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy należy zatem stwierdzić, że usługi udzielania pożyczek oraz wszelkie koszty z tym związane, tj. odsetki i inne należności (np. prowizja z tytułu sporządzenia aneksu) będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem w przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek, obrotem, czyli kwotą należną z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, są odsetki od udzielonej pożyczki (otrzymane, jak również niezapłacone, których termin zapłaty upłynął), jak również inne należności z tego tytułu. Natomiast kwota udzielonej pożyczki nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Odnośnie natomiast momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanych odsetek, prowizji z tytułu zawarcia umowy pożyczki, jak i prowizji do sporządzonego należy stwierdzić, że na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem między innymi ust. 4 i ust 5. W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ww. ustawy). Na mocy art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ustawy).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług polegających na udzielaniu pożyczek, powstaje z momentem wykonania takiej usługi, tzn. w tym przypadku zapłaty należnych odsetek (lub innych należności, np. prowizji) lub z upływem terminu zapłaty tych należności. Jeżeli natomiast wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi.

Uwzględniając powyższe, w przypadku gdy umowa pożyczki kończy się całkowitą spłatą zobowiązań pożyczkobiorcy, Wnioskodawca prawidłowo ustala moment powstania obowiązku podatkowego w terminie otrzymania odsetek (czy prowizji od aneksu). Jak wynika bowiem z własnego stanowiska, w tym też dniu (zapłaty należności) wystawiana jest faktura VAT dokumentująca te czynności, a obowiązek podatkowy w tym przypadku (zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy) powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7 dnia od dnia wykonania usługi.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku „przejęcia nieruchomości” z uwagi na fakt niespłacenia pożyczki w ustalonym terminie (części rat, odsetek czy prowizji) (zabezpieczeniem pożyczki bywają bowiem nieruchomości), obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie dopiero z chwilą sprzedaży tej nieruchomości. Jak bowiem stwierdzono powyżej, obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług polegających na udzielaniu pożyczek powstaje z momentem wykonania tej usługi (rozumianej jako zapłatę należnych odsetek lub innych należności) lub z upływem terminu zapłaty tych należności.

W związku z powyższym należy uznać, iż w przypadku, gdy Wnioskodawca określił w umowie termin zapłaty należnych odsetek (prowizji, itp.), to termin ten należy powiązać z ostatecznym terminem powstania obowiązku podatkowego w wysokości odpowiadającej tym należnościom. Nie jest w tym przypadku istotne, czy odsetki (i inne należności) faktycznie zostały spłacone przez pożyczkobiorcę. Należy bowiem uznać, iż data płatności (wymagalności) należności jest datą wykonania przez Wnioskodawcę usługi na rzecz pożyczkobiorcy i powinno być to potwierdzone fakturą VAT (jeśli zachodzi taki obowiązek). Zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi w tym przypadku powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia od dnia upływu terminu płatności poszczególnych odsetek (czy np. prowizji z tytułu sporządzenia aneksu), a fakt „przejęcia nieruchomości” (w przypadku braku spłaty) pozostaje bez znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w tej sytuacji.

Uwzględniając powyższe, oceniając w całości stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych sprawa będzie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.