Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-400/16-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-09
Teza: Do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z ich wytworzeniem od momentu rozpoczęcia prac rozwojowych, aż do momentu przekazania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do używania. Użyty w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” obejmuje więc, wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia prac rozwojowych. Ścisły związek tych wydatków z pracami rozwojowymi skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość wytworzonych prac rozwojowych. Mając na uwadze powyższe, przy ustaleniu wartości początkowej prac rozwojowych wytworzonych we własnym zakresie powinny być uwzględnione wydatki, które są nierozerwalnie związane z podjętymi pracami rozwojowymi oraz należy zastosować zasady jak przy ustalaniu kosztu wytworzenia środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych wynikające z art. 16 g ust. 4.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 05 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym i negatywnym - **jest prawidłowe,**
*   ustalenia czy przygotowana dokumentacja spełnia przesłanki z art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. c - **jest prawidłowe,**
*   sposobu ujęcia prac rozwojowych w ewidencji – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia wartości początkowej prac rozwojowych wytworzonych we własnym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym i negatywnym, ustalenia czy przygotowana dokumentacja spełnia przesłanki z art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. c, sposobu ujęcia prac rozwojowych w ewidencji, ustalenia wartości początkowej prac rozwojowych wytworzonych we własnym zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest wydawnictwem edukacyjnym, zajmującym się tworzeniem, wydawaniem i sprzedażą podręczników oraz publikacji okołopodręcznikowych, przeznaczonych dla dzieci uczęszczających do przedszkoli i uczniów objętych obowiązkiem szkolnym oraz ich nauczycieli.

Spółka zamierza poszerzyć swoją ofertę produktową o nowoczesne rozwiązania elektroniczne „e-rozwiązania”. Spółka podjęła prace zmierzające do zbudowania oferty usług elektronicznych, internetowych dla przedszkoli i dzieci, szkół i uczniów, nauczycieli oraz rodziców. Oferta składa się z różnorodnych składników. Użytkownicy Internetu będą mogli skorzystać z:

*   materiałów cyfrowych (multimedialnych) w postaci interaktywnych lekcji i zajęć oraz ćwiczeń pomocnych w osiąganiu gotowości szkolnej,
*   narzędzia informatycznego wspomagającego zarządzanie jednostką edukacyjną,
*   narzędzia informatycznego umożliwiającego diagnozę - ocenę wyników nauczania - program komputerowy dostępny on-line przeznaczony do przeprowadzenia obserwacji i diagnozy edukacyjnej; wprowadzania wyników przeprowadzonych obserwacji i diagnoz, tworzenia opisów stanu rozwoju dziecka, rekomendacji dedykowanych poszczególnemu dziecku, a także do tworzenia raportów z przeprowadzonych obserwacji i diagnoz. Narzędzie to pozwoli na dobór najlepszych metod pracy dla całej grupy i każdego dziecka.

Oferta jest dedykowana dla szerokiego kręgu odbiorców. Wnioskodawca planuje uzyskiwać przychody ze sprzedaży kodów dostępu za korzystanie z systemów i zasobów, przy czym może to być zarówno pełen dostęp do zasobów w określonej jednostce czasu jak też dostęp tylko do wybranych elementów umieszczonych na portalu. Mimo iż Oferta będzie umieszczona na kilku różnych serwerach Nabywca kodu dostępu po zalogowaniu się na dedykowanej stronie internetowej będzie również mógł korzystać z wszystkich zasobów i systemów, klikając jedynie w odpowiednią zakładkę.

Z punktu widzenia rzeczowego oferta będzie składała się z :

*   aplikacji interaktywnej,
*   materiałów (zdjęcia, filmy, grafiki, ćwiczenia interaktywne, PDF-y publikacji),
*   kontentu (treści): pisany i liczbowy,
*   raportów o wynikach o charakterze jednorazowym, jak również raportowanie wielokrotne w okresie dłuższym,
*   modułu administracyjnego.

W celu przygotowania i obsługi tej oferty powstaną w spółce następujące trwałe (o okresie użytkowania przekraczającym 12 miesięcy, kompletne (tj. stanowiące wyodrębnioną całość), zdatne do użytku (tj. do współpracy z innymi programami) aktywa:

1.  edukacyjna aplikacja interaktywna,
2.  narzędzie informatyczne wspomagające zarządzanie jednostką edukacyjną zintegrowane z realizowanym programem nauczania, powiązane z zasobami umieszczonymi na platformie wraz z narzędziem do komunikacji środowiska szkolnego/przedszkolnego: kadry zarządzającej, kadry pedagogicznej i rodziców,
3.  biblioteki i silniki informatyczne obsługujące narzędzia, jak również integrujące poszczególne elementy oferty oraz podsystemy,
4.  system oprogramowania operacyjnego potrzebnego do uruchomienia elementów na serwerach,
5.  różnorodne zasoby merytoryczne (cyfrowe) dotyczące poszczególnych dziedzin (np. e - ćwiczenia do przyrody, e-ćwiczenia do języka angielskiego, gry matematyczne),
6.  narzędzie informatyczne umożliwiające diagnozę - ocenę wyników nauczania - program komputerowy dostępny on-line przeznaczony do przeprowadzenia obserwacji i diagnozy edukacyjnej; wprowadzania wyników przeprowadzonych obserwacji i diagnoz, tworzenia opisów stanu rozwoju dziecka, rekomendacji dedykowanych poszczególnemu dziecku, a także do tworzenia raportów z przeprowadzonych obserwacji i diagnoz. Narzędzie to pozwoli na dobór najlepszych metod pracy dla całej grupy i każdego dziecka.

Prawie każde z tych aktywów powstanie w wyniku prac (np. projektowanie, programowanie, instalowanie, testowanie, integrowanie) wykonywanych przez naszych pracowników (np. grafików, fotoedytorów, redaktorów, informatyków, programistów), jak i wykorzystania produktów (np. licencji odpłatnych i nieodpłatnych) firm zewnętrznych oraz zakupienia usług wykonywanych przez zewnętrznych usługodawców, a także zakupienia autorskich praw majątkowych do wykorzystywania poszczególnych utworów.

Przy ustaleniu wartości początkowej prac rozwojowych wytwarzanych we własnym zakresie Wnioskodawca zamierza stosować analogiczne zasady jak przy ustaleniu kosztu wytwarzania środka trwałego, tj. zasady wynikającej z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty zewnętrzne będą księgowane na podstawie umowy i treści faktury, a koszty pracowników w wysokości wynagrodzeń z narzutami zgodnie z comiesięczną specyfikacją sporządzaną przez przełożonego. Ponoszenie kosztów będzie ewidencjonowane w podziale na poszczególne ww. aktywa wchodzące w skład Wartości Niematerialnych i Prawnych.

Wyodrębnienie tych aktywów wynika z technicznych i merytorycznych uwarunkowań prac związanych z budowaniem środowiska informatycznego oraz zarządzaniem i przyszłym rozwojem tych aktywów. Istotny podkreślenia wydaje się fakt, że zarówno podejście do tych prac, jak i sposób ich realizacji jest zgodny z praktyką i teorią prowadzenia rozwojowych prac w środowisku informatycznym.

Trzeba podkreślić, że poszczególne aktywa będą wprowadzane do użytkowania w różnych momentach w zależności od ich gotowości i wymagań rynkowych.

W następstwie tych wszystkich działań spółka wprowadzi na stan majątku ww. poszczególne aktywa trwałe, które z uwagi na brak jednolitej materialnej struktury zostaną zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca planuje uzyskiwać przychody ze sprzedaży kodów dostępu do poszczególnych elementów umieszczonych na platformie oraz przychody ze sprzedaży kodów dostępu za dostęp do wszystkich programów i zasobów. Mimo iż oferta będzie umieszczona na kilku różnych serwerach Nabywca kodu dostępu po zalogowaniu się na dedykowanej stronie internetowej będzie mógł korzystać z wszystkich zasobów i systemów klikając jedynie w odpowiednią zakładkę. Oznacza to, że nie jest możliwe przyporządkowanie poniesionych nakładów na budowę platformy i przygotowania zasobów merytorycznych do określonych kodów dostępu.

W kontekście dalszych rozważań istotne jest, że przedmiotem bezpośredniej sprzedaży będzie dostęp tylko do części elementów, tzn. że pozostałe aktywa mają charakter obsługujący czy wspierający funkcjonowanie całej platformy.

W konsekwencji tego stanu rzeczy spółka jest w stanie powiązać planowane przychody z grupą wartości niematerialnych i prawnych, nie jest natomiast możliwe uzyskanie informacji o przychodach związanych z każdym aktywem oddzielnie.

Spółka uznaje, że ww. aktywa - wartości niematerialne (prace rozwojowe) należy traktować jako zestaw aktywów tworzących spójną technologię, w związku z czym dokumentacja, o której mówi się w art. 16b ust. 2 pkt 3 lit c powinna prezentować przychody dla całej platformy, które powinny pokryć koszt przygotowania wszystkich aktywów niezbędnych do funkcjonowania tej platformy.

Ponoszone wydatki mają na celu wytworzenie i wprowadzenie na rynek nowych produktów/usług w celu uzyskiwania przychodów. Zdaniem Spółki z punktu widzenia wykładni językowej oraz systemowej, a zwłaszcza celowościowej opisywane przedsięwzięcie należy zaliczyć do kategorii prac rozwojowych ze wszystkimi tego konsekwencjami, a wydatki powinny być aktywowane i amortyzowane w okresie użytkowania. Fakt, że ze względów technicznych spółka ewidencjonuje te wydatki jako oddzielne aktywa nie zmienia charakteru całego przedsięwzięcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może kwalifikować ww. koszty jako koszty prac rozwojowych:
    1.  zakończonych wynikiem pozytywnym (art. 16b ust. 2 pkt 3) - do wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych,
    2.  zakończonych wynikiem negatywnym - zaliczać bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku w którym zostaną zakończone, tj. wówczas, gdy będzie znany negatywny wynik tych prac rozwojowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2,
2.  Czy przygotowana przez Wnioskodawcę dokumentacja, z której wynika, że przychody uzyskiwane przy wykorzystywaniu współdziałających, oddzielnie ewidencjonowanych aktywów składających się na jedne spójne działanie rozwojowe i tworzących jedno przedsięwzięcie biznesowe spełnia przesłanki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. c ?
3.  Czy realizując przedsięwzięcia rozwojowe w postaci wprowadzenia nowej usługi elektronicznej Wnioskodawca może podzielić ponoszone wydatki na kilka różnych aktywów jednocześnie dla celów zastosowania przepisów CIT o pracach rozwojowych traktując je razem jako wytworzona i stosowana technologia ?
4.  Czy przy ustaleniu wartości początkowej prac rozwojowych wytworzonych we własnym zakresie należy stosować analogiczne zasady jak przy ustalaniu kosztu wytworzenia środka trwałego, tj. zasady wynikające z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy opisane działania stanowią prace rozwojowe. Wnioskodawca podejmuje działania, które mają na celu opracowywanie nowych procesów i usług, obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych.

Trzeba podkreślić, że koszty prac, które nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych produktów, procesów wytwórczych czy istniejących usług a dotyczą przychodów, które będą osiągane w następnych okresach nie mogą być traktowane jako bieżące koszty okresu.

Ustawodawca nie sformułował definicji prac rozwjowych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym wnioskodawca posiłkuje się definicjami określonymi w ustawie z dnia 8 października 2004 roku o zasadach finansowania nauki, w przepisach o statystyce publicznej oraz w MSR 38 (paragraf 59).

Pojęcia prac naukowych (badawczych) i prac rozwojowych zdefiniowane zostały w art. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 8 października 2004 roku o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049). W świetle tych przepisów badania naukowe to:

*   Badania podstawowe - prace eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobycia nowej wiedzy o podstawowych zjawiskach i obserwowalnych faktach, bez nastawienia na praktyczne zastosowania ani użytkowanie,
*   Badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności celem opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzenie znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów lub usług; badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych,
*   Prace rozwojowe - nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, w szczególności:
    1.  Tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług pod warunkiem, że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
    2.  Opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych w przypadkach, gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku, gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
    3.  Działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług pod warunkiem, że nie są one następnie wykorzystywane komercyjnie;

Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej, prace rozwojowe to prace konstrukcyjne, technologiczno - projektowe oraz doświadczalne, polegające na zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów doświadczalnych oraz instalacji pilotowych. Prac tych nie należy mylić z pracami wdrożeniowymi, wykraczającymi poza zakres działalności badawczo - rozwojowej, związanymi w szczególności z wykonaniem dokumentacji technicznej, oprzyrządowania, próbnych instalacji, próbnej serii nowego wyrobu, przeprowadzeniem poprawek po próbach, itp. (http://www.stat.gov.pl).

Do prac rozwojowych - na podstawie paragrafu 59 MSR 38 - zalicza się:

1.  projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania),
2.  projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii,
3.  projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii próbnej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż,
4.  projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

W/w definicje potwierdzają zasadności zaliczenia opisanych nakładów do prac rozwojowych i stosowania wobec nich stosownych przepisów ustaw podatkowych i o rachunkowości włącznie z przepisami regulującymi rozpoczęcie amortyzacji czy też spisania w koszty w wyniku nie osiągnięcia zakładanego celu.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy Ustawodawca nie określił sposobu wprowadzania prac rozwojowych do ewidencji. Wnioskodawca ma prawo podzielić prowadzone prace i związane z nimi wydatki w dowolny sposób, zgodny z ich cechami technicznymi, sprzyjający efektywnemu ich zarządzaniu jako poszczególnymi elementami spełniającymi określone role w procesie biznesowym. W związku z tym Wnioskodawca jest uprawniony przedstawić dokumentację, z której wynika, że koszty prac rozwojowych będą pokryte przychodami w odniesieniu do grupy poszczególnych aktywów powstałych wyniku działalności rozwojowej Wnioskodawcy. Tak przygotowana dokumentacja spełnia wymagania art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. c (pdop) (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: pdop).

Ad. 3

Wnioskodawca nie podał definicji technologii - pojęcia użytego w art. 16b ust 2pkt 3 lit c również w innych źródłach prawa nie zawarto takiej definicji. W związku z tym Wnioskodawca stosuje definicje określona w Wikipedii zgodnie z którą Technologia informacyjna, infotechnologia (1) (ang. information technology, IT) - całokształt zagadnień, metod, środków i działań związanych z przetwarzaniem informacji.

Stanowi połączenie zastosowań informatyki i telekomunikacji, obejmuje również sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie, a także narzędzia i inne technologie związane ze zbieraniem, przetwarzaniem, przesyłaniem, przechowywaniem, zabezpieczaniem i prezentowaniem informacji (2)(3). Dostarcza ona użytkownikowi narzędzia, za pomocą których może on pozyskiwać informacje, selekcjonować je, analizować, przetwarzać, gromadzić, zarządzać i przekazywać innym ludziom.

W kontekście tej definicji aktywa wymienione w punktach 1-6, składają się na jeden system umożliwiający świadczenie elektronicznych usług edukacyjnych, w konsekwencji stanowiący jednolitą spójną technologię o której mowa w w/w przepisie ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych.

Ad. 4

Przy ustaleniu wartości początkowej prac rozwojowych wytworzonych we własnym zakresie należy stosować analogiczne zasady jak przy ustalaniu kosztu wytworzenia środka trwałego, tj. zasady wynikające z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Między innymi, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. ITPB3/423-199/12/PS wskazał, że „posiłkując się przepisem art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, definiującym koszt wytworzenia środka trwałego, można jednak wskazać, że do kosztów prac rozwojowych powinny zostać zaliczone m.in. koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi osób zatrudnionych przy pracach rozwojowych, koszty rzeczowych składników majątkowych i energii zużytych na potrzeby tych prac, koszty aparatury i sprzętu, koszty nabytych usług obcych, niezbędnych do prowadzenia prac rozwojowych, koszty ekspertyz i opinii wykorzystywanych wyłącznie dla celów tych prac, koszty związane z budynkiem, w którym prowadzone są prace rozwojowe w części, w jakiej można uznać je za bezpośrednio dotyczące tych prac”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie

*   kwalifikacji kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym i negatywnym - **jest prawidłowe,**
*   ustalenia czy przygotowana dokumentacja spełnia przesłanki z art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. c - **jest prawidłowe,**
*   sposobu ujęcia prac rozwojowych w ewidencji – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia wartości początkowej prac rozwojowych wytworzonych we własnym zakresie – **jest prawidłowe.**

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pojęcia prac naukowych (badawczych) i prac rozwojowych zdefiniowane zostały w art. 2 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. 2010, Nr 96 poz. 615).

W świetle art. 2 pkt 3 badania naukowe to:

1.  badania podstawowe – oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienie na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przed wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

Zgodnie z art. 2 pkt 4 za prace rozwojowe uważa się - nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna;

Jeżeli realizowane przez podatnika prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń to wydatki poniesione na ten cel stanowią bezpośrednio koszty uzyskania przychodu. Oczywiście, aby owe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów było możliwe, musi być spełniony ogólny warunek zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych tzn. wydatki muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lun zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4a ustawy CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Prace rozwojowe w rozumieniu analizowanych powyżej przepisów to prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działania, zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być wykorzystywany w działalności prowadzonej przez podatnika i służyć osiąganiu przychodów.

Zaznaczyć w tym miejscu należy również, że w świetle ww. przepisu podatnicy mają prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego, kwalifikacja podatkowa wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na przedmiotowe projekty, może zostać dokonana dopiero w momencie zakończenia tych prac. Dopiero wówczas można ocenić efekt prowadzonych działań oraz kwestię spełnienia przesłanek uznania tych kosztów za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub można rozstrzygnąć, czy wydatki dotyczące tych prac będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym zgodnie z obowiązującym art. 15 ust. 4a pkt 2.

Ustawodawca stworzył zatem prawo wyboru rozliczenia kosztów prac rozwojowych. W zależności zatem od wyniku tych prac mogą one stanowić wartość niematerialną i prawną, gdy ich wynik był pozytywny, albo – jako jednorazowy koszt w roku ich zakończenia w razie wyniku negatywnego lub niespełnienia kryteriów wartości niematerialnej i prawnej.

Amortyzować można jednak tylko te prace rozwojowe, które spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dodać należy również, iż stosownie do treści art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 12 miesięcy.

Jak wynika z przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,
*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

Prace rozwojowe w rozumieniu analizowanego przepisu to prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działania, zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być wykorzystywany w działalności prowadzonej przez podatnika i służyć osiąganiu przychodów.

Wobec powyższego, podlegającymi amortyzacji kosztami prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są wiarygodnie określone wydatki poniesione na przeprowadzenie tych prac - wydatki, których wartość i związek z osiągnięciem pozytywnego rezultatu w postaci opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, nie wzbudza zastrzeżeń (wątpliwości).

Wobec powyższego, kwalifikacja podatkowa wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na przedmiotowe projekty, które jak wskazuje Wnioskodawca mają charakter kosztów prac rozwojowych może zostać dokonana dopiero w momencie zakończenia tych prac. Dopiero wówczas można bowiem ocenić efekt prowadzonych działań oraz kwestię spełnienia przesłanek uznania tych kosztów za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero wtedy również będzie można rozstrzygnąć, czy wydatki dotyczące tych prac będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym zgodnie z obowiązującym art. 15 ust. 4a pkt 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym i negatywnym - jest prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: CIT), amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. l6c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

Stosownie natomiast do treści art. 16m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych okres nie może być krótszy niż 12 miesięcy. Jednocześnie, zgodnie z art. 16m ust. 3 ustawy o CIT podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Tym samym, jak wynika z przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia zasadniczo następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,
*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

W nawiązaniu do powyższego wymagane jest, zatem aby techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i tylko na takiej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii. Dokumentacja odzwierciedlająca podjęte prace rozwojowe powinna składać się m.in. ze schematów, projektów, analiz technicznych itp. Ponadto, powinna być zakończona sprawozdaniem, z którego wynikałaby techniczna przydatność produktu lub technologii. Z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych, powinno również wynikać, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Końcowo, na podstawie sporządzonej w ten sposób dokumentacji technicznej będzie można potwierdzić przydatność produktu lub technologii będących wynikiem prac rozwojowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy przygotowana dokumentacja spełnia przesłanki z art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. c - jest prawidłowe.

Ad. 3

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. Z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej CIT) nie definiuje pojęcia „prac rozwojowych”. Odnosząc się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że „prace” – w kontekście omawianego przypadku – to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, „rozwojowe” to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).

Zgodnie z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej, prace rozwojowe to prace konstrukcyjne, technologiczno - projektowe oraz doświadczalne, polegające na zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów doświadczalnych oraz instalacji pilotowych. Prac tych nie należy mylić z pracami wdrożeniowymi, związanymi w szczególności z wykonaniem dokumentacji technicznej, oprzyrządowania, próbnych instalacji, próbnej serii nowego wyrobu, przeprowadzeniem poprawek po próbach, itp. (http://www.stat.gov.pl)

Definicja ta jest tożsama z definicją zawartą w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. 2010, Nr 96, poz. 615), zgodnie z którą prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Warto dodać również, że zgodnie z art. 2 pkt 3 ww. ustawy badania naukowe to:

*   badania podstawowe - oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komerycyjne,
*   badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
*   badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z treści art. 16b ust. 2 pkt 3 wynika, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

*   produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
*   techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
*   z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Stosownie natomiast do treści art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 12 miesięcy.

Jak wynika z przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone
*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

Jak wynika z przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty prac rozwojowych zakończone wynikiem pozytywnym, których efektem jest produkt lub technologia i które przyczynią się do uzyskania przychodów ze sprzedaży tych produktów podlegają amortyzacji.

A zatem, można stwierdzić, że prace rozwojowe w rozumieniu analizowanego przepisu to prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działania, zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być bezpośrednio wykorzystany w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Istotny jest gospodarczy i użytkowy cel tych prac, mający produkcyjno-technologiczny charakter.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca wskazał, że w celu przygotowania i obsługi tej oferty powstaną w spółce następujące trwałe (o okresie użytkowania przekraczającym 12 miesięcy, kompletne (tj. stanowiące wyodrębnioną całość), zdatne do użytku (tj. do współpracy z innymi programami) aktywa:

1.  edukacyjna aplikacja interaktywna,
2.  narzędzie informatyczne wspomagające zarządzanie jednostką edukacyjną zintegrowane z realizowanym programem nauczania, powiązane z zasobami umieszczonymi na platformie wraz z narzędziem do komunikacji środowiska szkolnego/przedszkolnego: kadry zarządzającej, kadry pedagogicznej i rodziców,
3.  biblioteki i silniki informatyczne obsługujące narzędzia, jak również integrujące poszczególne elementy oferty oraz podsystemy,
4.  system oprogramowania operacyjnego potrzebnego do uruchomienia elementów na serwerach,
5.  różnorodne zasoby merytoryczne (cyfrowe) dotyczące poszczególnych dziedzin (np. e - ćwiczenia do przyrody, e-ćwiczenia do języka angielskiego, gry matematyczne),
6.  narzędzie informatyczne umożliwiające diagnozę - ocenę wyników nauczania - program komputerowy dostępny on-line przeznaczony do przeprowadzenia obserwacji i diagnozy edukacyjnej; wprowadzania wyników przeprowadzonych obserwacji i diagnoz, tworzenia opisów stanu rozwoju dziecka, rekomendacji dedykowanych poszczególnemu dziecku, a także do tworzenia raportów z przeprowadzonych obserwacji i diagnoz. Narzędzie to pozwoli na dobór najlepszych metod pracy dla całej grupy i każdego dziecka.

Odnosząc się zatem do przedmiotowego projektu celowego stwierdzić należy, że prace rozwojowe winny być traktowane jako rodzaj inwestycji, której efektem w zamiarze podatnika jest wytworzenie dobra, które mogłoby przyczynić się do powiększenia jego majątku. W świetle powyższego, sposób rozliczania kosztów ponoszonych w trakcie realizacji prac badawczych powinien być taki, jak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla rozliczenia prac rozwojowych, mimo, iż nie zostały one w przepisach tej ustawy wymienione z nazwy.

Należy przy tym zaznaczyć, że kwalifikacja podatkowa wydatków ponoszonych przez podatnika na prace rozwojowe może zostać dokonana dopiero w momencie zakończenia tych prac. Dopiero wówczas można ocenić efekt prowadzonych działań oraz kwestię spełnienia przesłanek uznania tych kosztów za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu ujęcia prac rozwojowych w ewidencji – jest prawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o CIT do kosztów zalicza także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Należy wskazać, iż prace rozwojowe zakończone wynikiem pozytywnym stanowią wartości niematerialne i prawne, która to wytworzona we własnym zakresie przez podatnika mogą podlegać amortyzacji.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. l6c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych:

*   rzeczowych składników majątku i
*   wykorzystanych usług obcych,
*   kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się:

*   kosztów ogólnych zarządu,
*   kosztów sprzedaży oraz
*   pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Oznacza to, że do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z ich wytworzeniem od momentu rozpoczęcia prac rozwojowych, aż do momentu przekazania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do używania.

Użyty w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” obejmuje więc, wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia prac rozwojowych. Ścisły związek tych wydatków z pracami rozwojowymi skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość wytworzonych prac rozwojowych.

Mając na uwadze powyższe, przy ustaleniu wartości początkowej prac rozwojowych wytworzonych we własnym zakresie powinny być uwzględnione wydatki, które są nierozerwalnie związane z podjętymi pracami rozwojowymi oraz należy zastosować zasady jak przy ustalaniu kosztu wytworzenia środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych wynikające z art. 16 g ust. 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia wartości początkowej prac rozwojowych wytworzonych we własnym zakresie – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.