Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.791.2016.2.MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-20
Teza: Rozpoczęcie użytkowania lokalu mieszkalnego jako tymczasowego biura sprzedaży będzie stanowiło jego pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT gdyż lokal ten zostanie wykorzystany do celów prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Sprzedaż lokalu mieszkalnego. W momencie sprzedaży lokalu po dwóch latach od rozpoczęcia użytkowania go jako tymczasowe biuro sprzedaży, tj. sytuacji gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż lokalu zwolniona od podatku VAT, na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty,
Słowa kluczowe: korekta; lokal-lokal mieszkalny; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z 27 grudnia 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT dostawy lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą tego lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy lokalu mieszkalnego oraz w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z jego sprzedażą.

Wniosek został uzupełniony pismem z 27 grudnia 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 16 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPP1.4512.791.2016.1.MG.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest firmą developerską, czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach swojej działalności Wnioskodawca wybudował budynek mieszkalno-usługowy. Po formalnym zakończeniu budowy i uzyskaniu decyzji pozwolenia na użytkowanie budynku, Wnioskodawca rozpoczął sprzedaż mieszkań. W jednym z mieszkań Wnioskodawca planuje urządzić tymczasowe biuro sprzedaży. Będzie to lokal mieszkalny częściowo wykończony tj. z częściowo wykonaną podłogą (wykładziną podłogową i posadzką ceramiczną), sufitami, oświetleniem, z sanitariatami oraz armaturą w łazience i w kuchni oraz wyposażony w meble biurowe. Lokal będzie służył do spotkań z klientami, którzy będą zainteresowani zakupem lokali przeznaczonych na sprzedaż. W lokalu traktowanym jako tymczasowe biuro sprzedaży nikt z działu obsługi klienta nie będzie pracował na stałe. Pracownicy i klienci będą tam przebywać tylko w czasie wcześniej umówionych spotkań. Lokal ten nie zostanie wyłączony z oferty mieszkań oferowanych do sprzedaży, a biorąc pod uwagę również fakt, że Wnioskodawca nie potrafi określić przewidywanego okresu używania lokalu jako tymczasowe biuro sprzedaży, Wnioskodawca nie wydzieli tego lokalu jako osobny środek trwały i nie wprowadzi go do swojej ewidencji środków trwałych.

Główna część działalności gospodarczej zarówno w latach ubiegłych jak i planowana w przyszłości będzie opodatkowana stawką 8% lub 23%.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Lokal, o którym mowa we wniosku będzie zgłoszony w urzędzie skarbowym w dokumentach rejestracyjnych jako jedno z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Budynek mieszkalno-usługowy został wybudowany docelowo do sprzedaży, pierwotnym zamiarem nie było wykorzystanie lokali jako biura.
3.  Lokal użytkowany jako biuro będzie stanowił dla Wnioskodawcy wyłącznie towar handlowy i będzie istniała możliwość jego sprzedaży jeśli znajdzie się klient. Lokal nie zostanie wyłączony z oferty sprzedaży. Wnioskodawcy nie jest znany czas przez jaki lokal mógłby być użytkowany jako biuro.
4.  Wnioskodawca planuje przechowywanie w lokalu dokumentów związanych z ofertą handlową w szczególności ofert sprzedaży, planów mieszkań, prospektów itp.
5.  W momencie oddania do użytkowania lokalu mieszkalnego jego wartość początkowa będzie przekraczać 15 000 zł. 

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy rozpoczęcie użytkowania tego lokalu mieszkalnego jako tymczasowe biuro sprzedaży będzie traktowane jako pierwsze zasiedlenie tego lokalu w myśl art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym czy po dwóch latach od rozpoczęcia użytkowania tego lokalu w sposób opisany powyżej, Wnioskodawca będzie mógł go sprzedać ze stawką zwolniony na podstawie art. 43.1.10 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, czy w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi sprzedaż ze stawką zwolniony, Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91.7c?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1. Wnioskodawca uważa, że dzień rozpoczęcia użytkowania lokalu jako tymczasowe biuro sprzedaży będzie mógł uznać jako dzień pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji powyższego, po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia opisanego powyżej, Wnioskodawca będzie miał prawo do sprzedaży tego lokalu stosując zwolnienie od podatku.

Ad.2. Wnioskodawca uważa, że lokal który będzie użytkowany jako tymczasowe biuro sprzedaży nie spełnia definicji środka trwałego, w związku z czym w przypadku sprzedaży lokalu ze stawką „zw” Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7c. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży lokalu w przeciągu 12 miesięcy od momentu oddania go do użytkowania jako tymczasowego biura sprzedaży Wnioskodawca będzie zobowiązany skorygować cały VAT naliczony odliczony od nakładów związanych z tym lokalem. Korekty tej Wnioskodawca nie będzie zobowiązany dokonywać jeśli od końca okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca rozpocznie użytkowanie lokalu jako tymczasowe biuro sprzedaży upłynie 12 miesięcy. Formując własne zdanie Wnioskodawca oparł się na stwierdzeniach zawartych w interpretacjach IPPP3/4512-873/15-3/RD i IPPP3/4512-208/16-2/ISZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy lokalu mieszkalnego,
*   **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą tego lokalu mieszkalnego.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do bniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności wybudował budynek mieszkalno-usługowy. Po formalnym zakończeniu budowy i uzyskaniu decyzji pozwolenia na użytkowanie budynku rozpoczął sprzedaż mieszkań. Wnioskodawca w jednym z mieszkań planuje urządzić tymczasowe biuro sprzedaży. Będzie to lokal mieszkalny częściowo wykończony tj. z częściowo wykonaną podłogą (wykładziną podłogową i posadzką ceramiczną), sufitami, oświetleniem, z sanitariatami oraz armaturą w łazience i kuchni oraz wyposażony w meble biurowe. Lokal będzie służył do spotkań z klientami, którzy będą zainteresowani zakupem lokali przeznaczonych na sprzedaż. W lokalu traktowanym jako tymczasowe biuro sprzedaży nikt z działu obsługi klienta nie będzie pracował na stałe. Pracownicy i klienci będą tam przebywać tylko w czasie wcześniej umówionych spotkań. Wnioskodawca planuje przechowywanie w lokalu dokumentów związanych z ofertą handlowa w szczególności ofert sprzedaży, planów mieszkań, prospektów itp. Lokal ten nie zostanie wyłączony z oferty mieszkań oferowanych do sprzedaży. Wnioskodawca nie wydzieli tego lokalu jako osobny środek trwały i nie wprowadzi go do ewidencji środków trwałych. Lokal użytkowany jako biuro będzie stanowił dla Wnioskodawcy wyłącznie towar handlowy i będzie istniała możliwość jego sprzedaży jeśli znajdzie się klient.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy rozpoczęcie użytkowania lokalu mieszkalnego jako tymczasowego biura sprzedaży będzie stanowiło pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i czy sprzedaż tego lokalu po dwóch latach od rozpoczęcia użytkowania jako tymczasowe biuro sprzedaży będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że rozpoczęcie użytkowania lokalu mieszkalnego jako tymczasowego biura sprzedaży będzie stanowiło jego pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT gdyż lokal ten zostanie wykorzystany do celów prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Lokal ten będzie zgłoszony w Urzędzie Skarbowym w dokumentach rejestracyjnych jako jedno z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej i będzie traktowany jako tymczasowe biuro sprzedaży. Tym samym dostawa lokalu mieszkalnego wykorzystywanego jako tymczasowe biuro sprzedaży nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem dostawa tego lokalu mieszkalnego dokonywana po upływie dwóch lat od rozpoczęcia użytkowania tego lokalu jako tymczasowe biuro będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dzień rozpoczęcia użytkowania lokalu jako tymczasowe biuro sprzedaży będzie mógł uznać jako dzień pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji powyższego, po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Wnioskodawca będzie miał prawo do sprzedaży tego lokalu stosując zwolnienie od podatku, należało uznać za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy o VAT.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Według art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Treść art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, wskazuje, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Jak stanowi art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na mocy art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii korekty podatku VAT naliczonego w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego wykorzystywanego jako tymczasowe biuro sprzedaży po dwóch latach od rozpoczęcia użytkowania tego lokalu w opisany sposób.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że oddanie lokalu mieszkalnego o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł do użytkowania jako tymczasowe biuro sprzedaży przez okres dwóch lat będzie skutkowało tym, że lokal ten będzie podlegał 10-letniej korekcie (na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT) licząc od roku, w którym został oddany do użytkowania. Roczna korekta podatku naliczonego wyniesie jedną dziesiątą kwoty podatku naliczonego przy jego wytworzeniu. Korekty tej Wnioskodawca będzie dokonywał w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy sprzedaży lokalu po dwóch latach od rozpoczęcia użytkowania go jako tymczasowe biuro sprzedaży co oznacza, że w okresie przed sprzedażą lokal ten będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (Wnioskodawca wskazał, że główna działalność opodatkowana jest stawką 8% i 23%) zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany dokonywać korekt za okres wykorzystywania lokalu jako biuro sprzedaży.

Natomiast w momencie sprzedaży lokalu po dwóch latach od rozpoczęcia użytkowania go jako tymczasowe biuro sprzedaży, tj. sytuacji gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż lokalu zwolniona od podatku VAT, na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres w którym nastąpi sprzedaż. W momencie sprzedaży, w celu dokonania korekty Wnioskodawca będzie zatem obowiązany przyjąć, że dalsze wykorzystanie tego lokalu jest do czynności zwolnionych od podatku i będzie obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego do końca dziesięcioletniego okresu korekty.

Nie można przyjąć za Wnioskodawcą, że przedmiotowy lokal mieszkalny ma charakter towaru handlowego wobec faktu, że Wnioskodawca używał go na potrzeby swojej działalności handlowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.