Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.742.2020.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-03
Teza: Przechowywanie otrzymywanych w formie papierowej faktur dokumentujących zakup towarów do aptek oraz faktur dokumentujących zakupy inne niż zakup towarów do aptek wyłącznie w formie elektronicznej oraz prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur.
Słowa kluczowe: dokumenty-przechowywanie dokumentów; doliczenie; faktura; faktura-odpowiedzialność za fakturę; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 4 lutego 2021 r. (data wpływu 11 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie przechowywania otrzymywanych w formie papierowej faktur dokumentujących zakup towarów do aptek oraz faktur dokumentujących zakupy inne niż zakup towarów do aptek wyłącznie w formie elektronicznej oraz prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie przechowywania otrzymywanych w formie papierowej faktur dokumentujących zakup towarów do aptek oraz faktur dokumentujących zakupy inne niż zakup towarów do aptek wyłącznie w formie elektronicznej oraz prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur.

Złożony wniosek został uzupełnionym pismem z 4 lutego 2021 r. (data wpływu 11 lutego 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 1 lutego 2021 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.742.2020.1.MS.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych. Działalność ta realizowana jest za pośrednictwem sieci aptek.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca nabywa znaczne ilości towarów i usług, których zakup jest dokumentowany fakturami, wystawianymi przez część kontrahentów w formie papierowej. Faktury te są obecnie przechowywane w takiej formie, w jakiej zostały oryginalnie otrzymane (tj. papierowej), co wiąże się ze znacznymi kosztami. Wobec powyższego, Spółka zamierza wprowadzić zmiany w systemie przechowywania faktur, które pozwolą na ograniczenie kosztów w tym zakresie.

W Spółce stosowane są dwie procedury w zakresie otrzymywania, przetwarzania i archiwizowania faktur, których stosowanie zależne jest od rodzaju transakcji zakupowej.

1.Faktury dokumentujące zakup towarów do aptek.

Obecna procedura:

Każda z aptek, w których Spółka prowadzi działalność gospodarczą, posiada system do ewidencji transakcji zakupu i sprzedaży (dalej jako „system finansowo-księgowy”), który zintegrowany jest z głównym systemem księgowym Spółki.

W tej procedurze, oprócz faktury papierowej funkcjonuje również elektroniczny obraz faktury (EOF) w formacie XML. EOF nie stanowi skanu ani kopii faktury - jest to plik elektroniczny generowany wraz z fakturą papierową przez system fakturujący dostawcy towaru. Faktura papierowa i EOF zawierają identyczne dane, tym samym EOF zawiera wszystkie niezbędne elementy faktury. EOF nie posiada określonej szaty graficznej, która zależna jest od systemu, w którym otwierany jest plik - jednak po otwarciu EOF przedstawia on identyczne dane co faktura papierowa.

Kolejność działań w ramach obecnej procedury wygląda następująco:

Apteka pobiera z systemu informatycznego dostawcy towarów EOF, który zapisuje w swoim systemie finansowo-księgowym. Podczas dostawy towaru do aptek, faktury dokumentujące dostawę są przekazywane pracownikowi apteki w formie papierowej; następnie pracownicy Spółki wpisują datę wpływu dokumentu do systemu finansowo-księgowego.

Faktury papierowe przesyłane są zbiorczo do podmiotu świadczącego na rzecz Wnioskodawcy obsługę księgową. Natomiast pracownicy Spółki generują z systemu finansowo-księgowego (a nie z faktur w formie papierowej) raport dotyczący otrzymanych przez aptekę faktur zakupowych. Raport ten wraz z EOF wprowadzany jest do głównego systemu księgowego Spółki, w którym m.in. dokonywane są księgowania, generowane są rejestry VAT oraz dostępne są do odczytu wszystkie EOF.

Podmiot odpowiedzialny za prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowych Wnioskodawcy otrzymuje faktury papierowe i uwzględnia w systemie księgowym datę otrzymania faktury papierowej, jednak w trakcie tworzenia rejestru VAT oraz rozliczeń podatku wynikających z przepisów prawa nie opiera się na fakturach papierowych, a wyłącznie na zawierających identyczną treść EOF. Faktury papierowe są zatem w posiadaniu Spółki oraz podmiotu świadczącego usługi księgowe, aczkolwiek nie spełniają żadnej istotnej roli w procesie rozliczania podatku VAT. EOF przechowywane są na serwerach zlokalizowanych w Polsce, niemniej w każdym czasie możliwy jest natychmiastowy dostęp on-line do EOF.

Planowane zmiany w procedurze:

Spółka planuje zmianę powyższej procedury w ten sposób, że po zapisaniu EOF w systemie księgowym oraz po otrzymaniu faktury papierowej i zapisaniu w systemie finansowo-księgowym daty otrzymania faktury papierowej, faktury papierowe będą niszczone.

Po wprowadzeniu powyższych zmian w procedurze.

*   EOF będzie zawierać identyczne dane co faktura papierowa.
*   Wnioskodawca będzie mieć możliwość jednoznacznego ustalenia wystawcy każdej faktury, której odpowiadający EOF jest archiwizowany i przechowywany w formie elektronicznej w systemie finansowo-księgowym.
*   Dane zawarte w wersji elektronicznej faktury będą chronione przed przetwarzaniem i zmianą dzięki ograniczonemu dostępowi do systemu.
*   Elektroniczne wersje faktur będą przesyłane do zaksięgowania i archiwizowane w elektronicznym obiegu dokumentów, do którego dostęp posiadają wyłącznie pracownicy Spółki oraz podmiotu świadczącego na rzecz Spółki usługi księgowe, niedostępnym dla nieupoważnionych użytkowników.
*   W przypadku każdej faktury będzie istnieć możliwość wyświetlenia odpowiadającego jej EOF.
*   Wersje elektroniczne faktur będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający ich łatwe odszukanie od momentu ich otrzymania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
*   Każda z wersji elektronicznych faktur będzie mogła zostać powiązana z innymi posiadanymi przez Wnioskodawcę dokumentami dotyczącymi danej dostawy towarów lub usług.
*   Wnioskodawca będzie dysponować bezzwłocznym dostępem do faktur, za pomocą środków elektronicznych, poprzez możliwość ich wyświetlenia w systemie finansowo-księgowym na komputerze należącym do Spółki lub podmiotu świadczącego na rzecz spółki usługi księgowe.
*   Wersje elektroniczne faktur będą przechowywane co najmniej przez okres odpowiadający okresowi przedawnienia zobowiązania podatkowego.

II. Faktury dokumentujące zakupy inne niż zakup towarów do aptek.

Kolejność działań w ramach obecnej procedury wygląda następująco:

Faktury papierowe wysyłane są przez kontrahentów do centrali Spółki lub poszczególnych aptek prowadzonych przez Spółkę. Pracownicy aptek odnotowują datę doręczenia faktur, a następnie przesyłają je do centrali Spółki.

Osoby upoważnione, zatrudnione w centrali Spółki, po odebraniu faktur, wpisują je do systemu finansowo-księgowego Spółki w taki sposób, że data otrzymania faktury jest podana w systemie. Faktury w wersji papierowej są w dalszej kolejności przechowywane do czasu wygaśnięcia obowiązku podatkowego.

Planowane zmiany w procedurze:

Spółka planuje zmianę powyższej procedury w ten sposób, że po otrzymaniu faktur, pracownicy Spółki będą dokonywać skanów dokumentów i zapisywać je w systemie finansowo-księgowym Spółki wraz z merytorycznym opisem faktur. Do skanowanych plików faktur dostęp będą mieć jedynie pracownicy spółki oraz osoby upoważnione zatrudnione w podmiocie świadczącym usługi księgowe. Pliki przechowywane będą na serwerach zlokalizowanych w Polsce, jednak w każdym przypadku możliwy będzie natychmiastowy dostęp on-line do skanów faktur. Po dokonaniu powyższych czynności, formy papierowe zeskanowanych faktur będą niszczone.

Po wprowadzeniu powyższych zmian w procedurze:

*   Po zeskanowaniu faktury papierowej, wersja elektroniczna faktury będzie wiernym i czytelnym odzwierciedleniem wersji papierowej.
*   Wnioskodawca będzie mieć możliwość jednoznacznego ustalenia wystawcy każdej faktury archiwizowanej i przechowywanej w formie elektronicznej w systemie finansowo-księgowym.
*   Dane zawarte w wersji elektronicznej faktury będą chronione przed przetwarzaniem i zmianą dzięki zastosowaniu nieedytowalnego formatu pdf.
*   Zeskanowane wersje faktur będą przesyłane do zaksięgowania i archiwizowane w formie elektronicznej - system finansowo-księgowy będzie niedostępny dla nieupoważnionych użytkowników.
*   W przypadku każdej faktury będzie istnieć możliwość wyświetlenia jej czytelnego obrazu na ekranie komputera posiadającego dostęp do odpowiedniego systemu finansowo-księgowego.
*   Wersje elektroniczne faktur będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający ich łatwe odszukanie od momentu ich otrzymania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
*   Każda z faktur będzie mogła zostać powiązana z innymi posiadanymi przez Wnioskodawcę dokumentami dotyczącymi danej dostawy towarów lub usług.
*   Wnioskodawca będzie dysponować natychmiastowym dostępem do faktur za pomocą narzędzi elektronicznych, poprzez możliwość ich wyświetlenia w systemie finansowo-księgowym na komputerze należącym do Spółki lub podmiotu świadczącego na rzecz Spółki usługi księgowe.
*   Elektroniczne wersje faktur będą przechowywane co najmniej przez okres odpowiadający okresowi przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W piśmie z 4 lutego 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi udokumentowane fakturami będą służyć czynnościom opodatkowanym Spółki oraz nie będą dotyczyć wydatków wymienionych w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Spółka zapewni funkcjonowanie kontroli biznesowych, które ustalą wiarygodną ścieżkę audytu faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wydatków dokumentowanych:

1.  fakturami dokumentującymi zakup towarów do aptek,
2.  fakturami dokumentującymi inne zakupy niż zakup towarów do aptek.

Otrzymane faktury Wnioskodawca niszczyć będzie dopiero po zastosowaniu kontroli biznesowych, sprawdzeniu ich poprawności, autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności oraz ich zaewidencjonowaniu.

Spółka umożliwi Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego, Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej:

1.  poza terytorium kraju - dostęp on-line do faktur zgodnie z art. 112a ust. 3 ustawy o VAT,
2.  na serwerach znajdujących się (fizycznie) na terytorium kraju - bezzwłoczny pobór faktur oraz przetwarzanie danych w nich zawartych, stosownie do art. 112a ust. 4 ustawy o VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy faktury dokumentujące nabycie towarów i usług przez Wnioskodawcę, otrzymane w formie papierowej, a archiwizowane i przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej, w ramach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego procedur, będą dawać Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nawet po zniszczeniu oryginalnych (papierowych) wersji faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, archiwizowanie i przechowywanie faktur zakupu wyłącznie w formie elektronicznej, w ramach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego procedur jest zgodne z przepisami ustawy VAT, a co za tym idzie Wnioskodawca zachowa na ogólnych zasadach prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur archiwizowanych i przechowywanych zgodnie z opisanymi procedurami wyłącznie w formie elektronicznej, nawet po zniszczeniu oryginalnych (papierowych) faktur.

Zasady przechowywania faktur przez podatników VAT zostały uregulowane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako „Dyrektywa”), z której największe znaczenie dla analizowanej sprawy ma art. 233 ust. 1, zgodnie z którym autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania, natomiast każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Powyższe można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Przepisy Dyrektywy zostały zaimplementowane do polskiego systemu prawnego m.in. poprzez dodanie art. 106m ustawy o VAT, który stanowi, że to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury oraz że w celu zapewnienia powyższego podatnik posługiwać się może pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Co warte podkreślenia, polski ustawodawca nie wprowadził na grunt prawa krajowego wymogu przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały one przesłane przez wystawcę (którą to możliwość wprowadza zdanie pierwsze art. 247 ust. 2 Dyrektywy), a tym samym zmiana formy przechowywanych faktur z papierowej na elektroniczną nie narusza obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie natomiast z art. 112a ustawy o VAT, podatnicy przechowują wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie, oraz otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie, w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wdrożenie planowanych zmian w procedurach pozwoli na archiwizację faktur zgodnie z ww. przepisami Dyrektywy oraz ustawy o VAT.

Archiwizowanie faktur w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zapewni bowiem w szczególności:

*   integralność ich treści (dzięki zastosowaniu nieedytowalnego formatu PDF, który uniemożliwia przetwarzanie danych w nim zawartych albo poprzez pobieranie EOF wprost z systemu informatycznego dostawcy w formie uniemożliwiającej modyfikacje, a także dzięki zapewnieniu ograniczonego dostępu do systemu finansowo-księgowego Spółki),
*   autentyczność pochodzenia faktur (poprzez fakt, że Spółka będzie miała każdorazowo pewność co do podmiotu, od którego otrzymała daną fakturę lub pobrała EOF, a także będzie w stanie w każdym czasie zweryfikować ten fakt),
*   czytelność (w związku z utrzymywaniem określonych standardów jakości co do dokonywanych skanów faktur w celu zapewnienia wyraźnego odczytu danych z faktury, natomiast w przypadku EOF - poprzez zapewnienie niezakłóconego dostępu do programu finansowo-księgowego Spółki, który prezentuje wszystkie niezbędne elementy faktury VAT identyczne, jak na fakturze papierowej).

Zdaniem Spółki, powiązanie w systemie finansowo-księgowym wersji elektronicznych faktur z innymi danymi, w tym dokumentami dotyczącymi transakcji dokumentowanych tymi fakturami zapewniona zostanie odpowiednia kontrola biznesowa oraz wiarygodna ścieżka audytu, która usprawni i ułatwi ewentualne czynności kontrolne państwowym organom administracyjnym.

Ponadto, Spółka podziela pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 04 listopada 2020 r. (sygn.: 0111-KDIB3-3.4012.435.2020.2.JS), zgodnie z którym: „(\`(...)\`) regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur w formie elektronicznej w dowolny sposób, jednakże sposób ten - jak wymaga ustawodawca - ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, podatnik zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej - również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych. Faktury otrzymane w formie papierowej również mogą być przechowywane w formie elektronicznej w dowolny sposób, przy czym sposób ten powinien odpowiadać wymogom wskazanym przez ustawodawcę. (\`(...)\`) to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Dopuszczalne są więc wszelkie metody (procedury) przechowywania faktur w formie elektronicznej, z tym zastrzeżeniem, że muszą one gwarantować autentyczność pochodzenia faktur, ich integralność oraz czytelność.”

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stwierdza, że planowane procedury archiwizowania i przechowywania dokumentów w formie elektronicznej, spełniać będą wszystkie warunki wynikające z przepisów ustawy VAT. W szczególności fakt zniszczenia oryginalnych faktur papierowych nie wpłynie na prawidłowość stosowania procedur ani na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych faktur.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”) – zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Natomiast fakturą elektroniczną – na podstawie art. 2 pkt 32 ustawy – jest faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106g ust. 1 ustawy – faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Zgodnie z art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy – w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy – faktura powinna zawierać m.in:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Natomiast jak stanowi art. 106o ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których faktury mogą zawierać zakres danych węższy niż określony w art. 106e, oraz zakres tych danych, uwzględniając:

1.  konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez niektóre kategorie podatników;
2.  niską wartość transakcji lub specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności.

Minister Finansów wykorzystując delegację zawartą w ww. przepisie ustawy, w rozporządzeniu z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. z 2013 r., poz. 1485) w § 3 pkt 1-5 określił przypadki, w których faktury mogą zawierać zakres danych węższy niż określony w art. 106e ustawy. Wyjaśnić należy, że dokumenty wymienione w tym przepisie można traktować na równi z fakturami tylko wtedy, gdy zawierają wszystkie wymagane elementy.

Jeżeli zatem otrzymywany przez Wnioskodawcę dokument zawiera dane określone w przytoczonych powyżej przepisach jest on fakturą w rozumieniu ustawy i stosują się do niego wszystkie regulacje odnośnie przechowywania faktur. Natomiast jeżeli dokument nie zawiera ww. danych, to nie może zostać uznany za fakturę i nie znajdują do niego zastosowania regulacje dotyczące przechowywania faktur zawarte w ustawie.

Zgodnie z art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

W myśl art. 112a ust. 1 pkt 2 ustawy – podatnicy przechowują otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie – w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Natomiast – stosownie do art. 106m ust. 1 ustawy – podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Przepis art. 106m ust. 2 ustawy stanowi, że przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3 ustawy).

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 106m ust. 5 ustawy – poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Powyższy przepis określa technologiczne sposoby przesyłu faktur w postaci elektronicznej (kwalifikowany podpis elektroniczny i system elektronicznej wymiany danych EDI), które mocą ustawy uznane zostały przez prawodawcę za zapewniające autentyczność pochodzenia i integralności treści faktur elektronicznych. Wykorzystując jedną z powyższych metod podatnik może mieć pewność, że zapewnia spełnienie ww. przedmiotowych cech faktur. Wskazane metody są jednak tylko przykładowym wyliczeniem co oznacza, że podatnik może zastosować inne, dowolne środki zapewnienia autentyczności i integralności faktury.

Zauważyć należy, że dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług, pojęcie „kontrole biznesowe” należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia/otrzymania faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą towarów bądź usługą.

Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki.

Z kolei pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu” oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla to, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki – przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek – pozostawia się uznaniu podatnika.

Na podstawie art. 112a ust. 2 ustawy – podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

Stosownie do art. 112a ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur.

W myśl art. 112a ust. 4 ustawy – podatnicy zapewniają naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Należy stwierdzić, że regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur w formie elektronicznej w dowolny sposób, jednakże sposób ten – jak wymaga ustawodawca – ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, podatnik zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych. Faktury otrzymane w formie papierowej również mogą być przechowywane w formie elektronicznej w dowolny sposób, przy czym sposób ten powinien odpowiadać wymogom wskazanym przez ustawodawcę (art. 106m oraz art. 112a ustawy o VAT).

Podkreślić należy szczególną rangę wymogu, jaki ustawodawca stawia podatnikom poprzez treść art. 106m ust. 1 ustawy. Przesądza w nim to, że to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Dopuszczalne są więc wszelkie metody (procedury) przechowywania faktur w formie elektronicznej, z tym zastrzeżeniem, że muszą one gwarantować autentyczność pochodzenia faktur, ich integralność oraz czytelność.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych. Działalność ta realizowana jest za pośrednictwem sieci aptek.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca nabywa znaczne ilości towarów i usług, których zakup jest dokumentowany fakturami, wystawianymi przez część kontrahentów w formie papierowej. Faktury te są obecnie przechowywane w takiej formie, w jakiej zostały oryginalnie otrzymane (tj. papierowej), co wiąże się ze znacznymi kosztami. Wobec powyższego, Spółka zamierza wprowadzić zmiany w systemie przechowywania faktur, tj. wprowadzić dwie procedury zależne od rodzaju transakcji zakupowej:

*   procedurę dotyczącą faktur dokumentujących zakup towarów do aptek,
*   procedurę dotyczącą faktur dokumentujących zakupy inne niż zakupy towarów do aptek.

W przypadku obu ww. procedur, w stosunku do wersji elektronicznych otrzymanych faktur papierowych zachowana będzie:

*   autentyczność pochodzenia (EOF będzie zawierać identyczne dane co faktura papierowa i Wnioskodawca będzie mieć możliwość jednoznacznego ustalenia wystawcy każdej faktury, której odpowiadający EOF jest archiwizowany i przechowywany w formie elektronicznej w systemie finansowo-księgowym),
*   integralność treści (dane zawarte w wersji elektronicznej faktury będą chronione przed przetwarzaniem i zmianą dzięki ograniczonemu dostępowi do systemu, do którego dostęp posiadają wyłącznie pracownicy Spółki oraz podmiotu świadczącego na rzecz Spółki usługi księgowe, niedostępnym dla nieupoważnionych użytkowników),
*   oraz ich czytelność (EOF nie posiada określonej szaty graficznej, która zależna jest od systemu, w którym otwierany jest plik - jednak po otwarciu EOF przedstawia on identyczne dane co faktura papierowa).

Otrzymane faktury Wnioskodawca niszczyć będzie dopiero po zastosowaniu kontroli biznesowych, sprawdzeniu ich poprawności, autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności oraz ich zaewidencjonowaniu.

Opisane wersje elektroniczne faktur będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający ich łatwe odszukanie od momentu ich otrzymania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każda z wersji elektronicznych faktur będzie mogła zostać powiązana z innymi posiadanymi przez Wnioskodawcę dokumentami dotyczącymi danej dostawy towarów lub usług.

Wnioskodawca zapewni funkcjonowanie kontroli biznesowych, które ustalą wiarygodną ścieżkę audytu faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wydatków dokumentowanych:

1.  fakturami dokumentującymi zakup towarów do aptek,
2.  fakturami dokumentującymi inne zakupy niż zakup towarów do aptek.

Ponadto Wnioskodawca umożliwi Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego, Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej:

1.  poza terytorium kraju - dostęp on-line do faktur zgodnie z art. 112a ust. 3 ustawy o VAT,
2.  na serwerach znajdujących się (fizycznie) na terytorium kraju - bezzwłoczny pobór faktur oraz przetwarzanie danych w nich zawartych, stosownie do art. 112a ust. 4 ustawy o VAT.

Z obowiązujących przepisów nie wynika konieczność, aby wersja elektroniczna faktury wyglądała identycznie jak wersja papierowa tej faktury. Warunek braku zmiany treści faktury (integralności treści), nie dotyczy formatu faktury w formie elektronicznej. Format, w którym zawarte są wymagane na mocy przepisów dane na fakturze, może zostać przekonwertowany na inne formaty, pod warunkiem, że dane te pozostaną niezmienione. Pozwala to odbiorcy na przekształcenie lub przedstawienie w inny sposób danych elektronicznych w celu ich dopasowania do własnego systemu informatycznego lub z powodu zaistnienia, wraz z upływem czasu, zmian technologicznych.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazuje zatem, że Wnioskodawca wypełni, wymienione w art. 112a ustawy, warunki przechowywania otrzymanych faktur. Ponadto Spółka wypełni wymogi wskazane w art. 106m ustawy, odnośnie zabezpieczenia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktur, które będą przechowywane w wersji elektronicznej.

Z kolei w kwestii odliczenia podatku art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione ani od rodzaju faktury (papierowa/elektroniczna), ani od formy w jakiej podatnik przechowuje faktury zakupowe. Prawidłowe przechowywanie dokumentów jest niezbędne do tego aby podatnik nie utracił nabytego wcześniej prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku ewentualnej kontroli organów podatkowych, wymienionych w art. 112a ustawy, które to organy muszą mieć dostęp do otrzymanych przez podatnika faktur, w sposób wskazany w tym przepisie. Prawidłowość przechowywania faktur zostaje więc weryfikowana co do zasady przez organy podatkowe, które na podstawie przechowywanych przez podatnika dokumentów oceniają, czy podatnik miał podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z nabywanymi towarami i usługami.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca zachowa (przy spełnieniu warunków wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i niezaistnienia przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 88 ustawy o VAT) prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w formie papierowej i elektronicznej, archiwizowanych i przechowywanych wyłącznie w formie elektronicznej, w sposób przedstawiony w niniejszej sprawie. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność zniszczenia przez Wnioskodawcę – otrzymanych w formie papierowej – faktur VAT

.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że archiwizowanie wyłącznie w formie elektronicznej faktur – otrzymanych w formie papierowej lub elektronicznej – w ramach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego procedur, będzie zgodne z przepisami ustawy. Tym samym Wnioskodawca zachowa, na ogólnych zasadach, prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, archiwizowanych zgodnie z opisanymi procedurami wyłącznie w formie elektronicznej, nawet po zniszczeniu oryginalnych, papierowych wersji dokumentów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.