Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.496.2024.2.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-31
Teza: Rozliczenie nakładów poniesionych na wzniesienie budynków i budowli oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; zwrot-zwrot nakładów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zakwalifikowania rozliczenia nakładów poniesionych na wzniesienie budynków i budowli jako dostawy towarów – jest nieprawidłowe;
*   zakwalifikowania rozliczenia nakładów poniesionych na wzniesienie budynków i budowli jako świadczenie usług – jest prawidłowe;
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

5 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozliczenia nakładów poniesionych na wzniesienie budynków i budowli oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Uzupełnili go Państwo pismem z 11 października 2024 r. (data wpływu 11 października 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 18 października 2024 r. (data wpływu 18 i 23 października 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   **A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**

2\. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

*   **B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**

**Opis zdarzenia przyszłego**

1\. B sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „B”) jest polską spółką kapitałową oraz jedynym wspólnikiem A sp. z o.o. (dalej: „A”, razem dalej: „Wnioskodawcy”). Jedynym wspólnikiem B jest z kolei C - spółka kapitałowa prawa niemieckiego. W roku 2020 doszło do połączenia przez przejęcie pomiędzy B, jako spółką przejmującą oraz D sp. z o.o. (dalej: „D”), jako spółką przejmowaną, bez podwyższenia kapitału zakładowego B. Od momentu połączenia w 2020 r. B zajmuje się zarządzaniem majątkiem własnym, sprawuje funkcję spółki holdingowej wobec A.

2\. A z siedzibą w (…) jest polską spółką kapitałową, której jedynym wspólnikiem jest B. A prowadziła do końca 2017 r. działalność w sektorze rolniczym, a przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej A były uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana). Od 2018 r. przedmiotem działalności gospodarczej A jest szereg innych aktywności związanych z sektorem rolniczym, a także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność związana z obsługą rynku nieruchomości wykonywana na zlecenie. W zakresie swojego przedsiębiorstwa A jest właścicielem gruntu w miejscowości (…), w gminie (…) w powiecie (\`(...)\`), województwie (\`(...)\`), składającego się z działek o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8 (dalej: „Grunt”), które wydzierżawia na rzecz podmiotu F sp. z o.o. (dalej: „F”). W marcu 2022 r. F wstąpiła w prawa i obowiązki wcześniejszego dzierżawcy Gruntu wynikające z pierwotnej umowy dzierżawy zawartej w sierpniu 2018 r. z podmiotem G sp. z o.o. (obecnie: E sp. z o.o., dalej: „E”). F, podobnie jak wcześniej E wydzierżawia Grunt będący własnością A wyłącznie na cele rolnicze (na cele prowadzenia na rzeczonym Gruncie produkcji rolnej). Umowa dzierżawy zawarta z F (a przed zmianą stron umowy - z E) jest umową trójstronną - obok A, drugim wydzierżawiającym jest B (a pierwotnie - przed połączeniem z B - było to D - w tym kontekście, zob. dalej pkt 3-4 niniejszego opisu zdarzenia przyszłego).

3\. Status drugiego wydzierżawiającego w ww. umowie dzierżawy wynika z faktu, że wzmiankowana powyżej spółka D w latach 2014-2017 wybudowała bowiem na Gruncie (którego była wówczas posiadaczem samoistnym) i modernizowała na własny koszt budynki i budowle na nim umiejscowione. Na Gruncie pojawiły się wówczas m.in: budynek magazynowo-socjalny z wiatą, hala magazynowa, magazyn środków ochrony roślin, zbiornik żelbetowy na nawóz płynny, płyta gnojowa na składowanie obornika, czy kontenerowa stacja transformatorowa. Dodatkowo teren został ogrodzony, grunt miejscami utwardzony, a część terenu zielonego - zagospodarowana. Modernizacja dotyczyła z kolei przede wszystkim pochodzącego z lat 30. XX w. budynku magazynowego (przechowalni), a wartość nakładów poniesionych na ową modernizację przekroczyła wartość bieżącą owego środka trwałego (nie była znana jego wartość początkowa z uwagi na wiek owego budynku, sięgający czasów przedwojennych). Sama modernizacja miała charakter zasadniczy, a będący jej wynikiem nowy - zmodernizowany - budynek, niewiele łączyło z budynkiem pierwotnym - dokonane przez D prace związane z modernizacją owego budynku obejmowały wszystkie elementy istniejącego budynku poza fundamentami i posadzkami (zatem m.in. ściany nadziemia, czy dach). Wartość nakładów D na ściany nadziemia przekroczyła 5-krotność wartości ich stanu wyjściowego i obecnie odpowiada za 83,2% wartości owych ścian. W przypadku dachu wartość nakładów D również przekroczyła 5-krotność wartości jego stanu wyjściowego i obecnie odpowiada za 85% wartości konstrukcji dachu i poszycia. Wartość nakładów D na elewacje zewnętrzne analizowanego budynku, instalacje elektryczne w nim zamontowane, czy stolarkę drzwiowo-okienną wynosi zaś 100% obecnej wartości tych elementów. Wnioskodawcy wskazują zatem, że w bieżącej formie budynek magazynowy (przechowalnia) jest de facto nowym budynkiem, który z istniejącym tam uprzednio budynkiem z lat 30. XX w. łączą jedynie wykorzystywane przezeń fundament i posadzki oraz pewne, znikome elementy szkieletu konstrukcji nadziemnej. D przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) od ponoszonych w ten sposób nakładów, jako związanych z działalnością opodatkowaną VAT. D wydzierżawiło rzeczone budynki ze stawką VAT 23% na rzecz E po ich wybudowaniu/modernizacji w latach 2014-17, która prowadziła w nich działalność rolniczą lub działalność związaną z działalnością rolniczą. W związku ze wzmiankowanym powyżej połączeniem B i D w 2020 r., doszło do sukcesji uniwersalnej, w wyniku której B stał się następcą prawnym D, m.in. wstępując w prawa i obowiązki z tytułu umowy dzierżawy zawartej przez D z E. Od momentu wzniesienia ww. budynków i budowli nie podlegały one już modernizacjom, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej rozważanych budynków i budowli.

4\. Od 2021 r. A wydzierżawia na rzecz E (od 2022 F) Grunt na cele rolnicze ze stawką VAT zwolniony, zaś B - rzeczone budynki i budowle umiejscowione na owym Gruncie wydzierżawia na cele rolnicze ze stawką VAT 23%. Modus operandi A i B podyktowany jest okolicznością, że dotychczas nie doszło do rozliczenia między A i B wydatków poniesionych przez poprzednika prawnego tego ostatniego podmiotu (tj. D) na wzniesienie rzeczonych budynków na Gruncie. B zaewidencjonował zatem ww. budowle i budynki wzniesione na Gruncie należącym do A we własnej ewidencji środków trwałych i dokonuje w stosunku do nich odpisów amortyzacyjnych jako środków trwałych na obcym gruncie. W ewidencji środków trwałych B figurują m.in. (przejęte w ramach sukcesji uniwersalnej od D po połączeniu w 2020 r.):

i. następujące budynki: Hala magazynowa, wiata, pomieszczenie socjalne w (…), działka 9 /zmiana 30 marca 2016 r., przed zmianą działka 10 grunt A/, Przechowalnia nr 1 w (…)/modernizacja obcego środka trwałego (Stodoła, działka 9, w A ŚT 10), Przechowalnia nr 2 / budynek gospodarczy/ w (…) (grunt A działka 9), Wiata stalowa/magazyn środków produkcji rolniczej działka 9 (przed zmianą działka 11, grunt A), a także

ii. następujące obiekty inżynierii lądowej i wodnej: ogrodzenie-nieruchomości w (…) (grunt A), płyta gnojowa na składowanie obornika (nawozu) (zapis nazwy oryginalny wg ewidencji środków trwałych B - przyp. Wnioskodawców), utwardzenie gruntu (budowa placu) (…), utwardzenie placu w (…) działka 9 ( przed zmianą działka nr 10, grunt A), utwardzenie placu gospodarczego w (…) działka nr 9 (przed zmianą 11) - grunt A, Zagospodarowany teren zielony (trawniki, nasadzenia, nawodnienie) w (…) - grunt A, oraz

iii. następujące urządzenia techniczne: zbiornik żelbetonowy na nawóz płynny w (…), kompletna stacja transformatorowa kontenerowa w (…).

5\. A zastanawia się nad zbyciem Gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami, stanowiącymi integralną część gruntu w myśl art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „KC”) (dalej razem: „Nieruchomość”), w związku z czym, bezpośrednio po rozliczeniu nakładów poczynionych na Gruncie, pomiędzy A a B, Nieruchomość będzie wystawiona na sprzedaż (po rzeczonym rozliczeniu Nieruchomość, do momentu jej sprzedaży, nie będzie także nadal wykorzystywana przez A do działalności zwolnionej z VAT, ani w zakresie Gruntu przeznaczonego na cele wyłącznie rolnicze, ani do działalności opodatkowanej VAT 23% w zakresie rzeczonych budynków i budowli na Gruncie w ramach dzierżawy na rzecz dotychczasowego dzierżawcy F do celów rolniczych). Zakładana sprzedaż najprawdopodobniej w 4 kwartale 2024 r. nastąpiłaby wg wstępnych planów przez A w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10, ust. 11 ustawy o VAT jako dostawa towarów ze stawką VAT 23% (w zakresie rzeczonych budynków i budowli oraz Gruntu - po wyborze prawa do opodatkowania VAT 23%).

6\. Jako że A prowadzi obecnie działalność podlegającą zwolnieniu z VAT (dzierżawa gruntu wyłącznie na cele rolnicze podlega zwolnieniu z VAT, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF ws. zwolnień z VAT), mając na uwadze rozważaną perspektywę zbycia Nieruchomości powstało zagadnienie, w jaki sposób powinny zostać rozliczone nakłady pomiędzy A a B (tj. np. jako świadczenie usług, czy jako dostawa budynków i budowli). Ani pomiędzy B i A z tytułu rozliczenia nakładów inwestycyjnych, ani pomiędzy A (po ich rozliczeniu) a przyszłym nabywcą budynków i budowli posadowionych na Gruncie nie będzie miała miejsca dostawa przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

7\. W związku z zaistniałymi wątpliwościami Wnioskodawcy zdecydowali się wystąpić z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, która pozwoliłaby zabezpieczyć prawidłowość dokonywanego rozliczenia nakładów między A a B. Intencją Wnioskodawców jest, aby rzeczone rozliczenie nakładów podlegało opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów (budynków i budowli) z możliwością wyboru opodatkowania tym podatkiem, a VAT naliczony z tytułu rozliczenia nakładów pomiędzy B i A mógł być odliczony przez A, które kolejno dokonałoby czynności opodatkowanej VAT pod postacią zbycia Nieruchomości wybierając opodatkowanie podatkiem VAT 23% w ramach dostawy towarów.

### Pytania

1\. Czy w okolicznościach niniejszej sprawy rozliczenie pomiędzy B i A nakładów poprzednika prawnego B, tj. D, poniesionych na wzniesienie budynków i budowli na gruncie będącym własnością A w latach 2014-2017 przez poprzednika prawnego B, tj. D, do których D przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, powinno być zakwalifikowane jako dostawa przez B na rzecz A budynków i budowli i jako taka dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla dostawy budynków i budowli?

2\. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby twierdząca, to czy w okolicznościach niniejszej sprawy dostawa budynków i budowli, o których mowa w pytaniu nr 1, będzie podlegać zwolnieniu z VAT, z którego Wnioskodawcy mają prawo zrezygnować oraz dokonać wyboru opodatkowania podatkiem VAT owej dostawy towarów?

3\. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby przecząca, to czy rozliczenie pomiędzy B i A nakładów poprzednika prawnego B, tj. D, poniesionych na wzniesienie budynków i budowli na gruncie będącym własnością A w latach 2014- 2017 przez poprzednika prawnego B, tj. D, do których D przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, powinno być zakwalifikowane jako świadczenie przez B usług na rzecz A i jako takie podlega opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla świadczenia usług budowlanych?

4\. Czy w okolicznościach niniejszej sprawy A będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez B na rzecz A z tytułu ww. rozliczenia nakładów inwestycyjnych zgodnie ze stanowiskiem potwierdzającym stanowisko Wnioskodawców w odpowiedzi na pytania nr 2 lub 3, mając przy tym na uwadze, że:

a) bezpośrednio po rozliczeniu nakładów B za wzniesienie budynków i budowli na Gruncie, Nieruchomość zostanie wystawiona przez A na sprzedaż (po rozliczeniu ww. nakładów Nieruchomość nie będzie już wykorzystywana do działalności zwolnionej z VAT);

b) w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania nr 1 i 2, A oraz przyszły nabywca złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania sprzedaży Nieruchomości VAT, a w stosunku do dostawy, której dotyczą pytania nr 1 i 2, nie będzie miało zastosowanie obligatoryjne zwolnienie z VAT, albowiem Nieruchomość będzie kolejno wykorzystywana przez A wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

### Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy:

1\. W okolicznościach niniejszej sprawy rozliczenie przez B i A nakładów poprzednika prawnego B, tj. D za wzniesienie budynków i budowli na gruncie będącym własnością A w latach 2014-2017 przez poprzednika prawnego B, tj. D, do których D przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, powinno być zakwalifikowane jako dostawa przez B na rzecz A budynków i budowli i jako taka dostawa towarów powinna podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla dostawy budynków i budowli.

2\. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby twierdząca, to wówczas w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy, że dostawa budynków i budowli, o których mowa w pytaniu nr 1 będzie podlegać zwolnieniu z VAT, z którego Wnioskodawcy mają prawo zrezygnować oraz dokonać wyboru opodatkowania owej dostawy towarów podatkiem VAT.

3\. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby przecząca, to wówczas w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy, że rozliczenie przez B i A nakładów poprzednika prawnego B, tj. D, za wzniesienie budynków i budowli na gruncie będącym własnością A w latach 2014-2017 przez poprzednika prawnego B, tj. D, do których D przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, powinno być zakwalifikowane jako świadczenie przez B usług na rzecz A i jako takie świadczenie usług powinno podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla świadczenia usług budowlanych.

4\. W okolicznościach niniejszej sprawy A będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez B na rzecz A zgodnie ze potwierdzającym stanowiskiem zajętym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 lub 3, mając na uwadze, że:

(i) bezpośrednio po rozliczeniu nakładów B za wzniesienie budynków i budowli na Gruncie, Nieruchomość zostanie wystawiona przez A na sprzedaż (po rozliczeniu ww. nakładów Nieruchomość nie będzie już wykorzystywana do działalności zwolnionej z VAT);

(ii) w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania nr 1 i 2, A oraz przyszły nabywca złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania sprzedaży Nieruchomości VAT, a w stosunku do dostawy, której dotyczą pytania nr 1 i 2 nie będzie miało zastosowanie obligatoryjne zwolnienie z VAT, albowiem Nieruchomość będzie kolejno wykorzystywana przez A wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie oceny prawnej pytania nr 1.

1\. Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że rozliczenie przez B i A nakładów poprzednika prawnego B, tj. D na wzniesienie budynków i budowli na gruncie będącym własnością A w latach 2014-2017 przez poprzednika prawnego B, tj. D, do których D przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, powinno być zakwalifikowane jako dostawa przez B na rzecz A budynków i budowli i jako taka powinna podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla dostawy budynków i budowli.

2\. Stanowisko to Wnioskodawcy wywodzą z praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych i praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, które najczęściej uznają, że rozliczenie nakładów na inwestycję dokonywaną na cudzym gruncie (nie jest to jednak inwestycja w obcym środku trwałym, jeśli bowiem wynikiem inwestycji jest wzniesienie budynku lub budowli, to powstaje nowy środek trwały odrębny od gruntu, na którym został wzniesiony - zob. np. interpretację indywidualną tut. organu, tj. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: „Dyrektor KIS”) z 24 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.90.2022.2.JF), a zatem np. zwrot przez właściciela gruntu nakładów podmiotu trzeciego (posiadacza zależnego - np. dzierżawcy, czy posiadacza samoistnego) na wzniesienie na owym gruncie budynków, czy budowli, ma charakter zapłaty przez właściciela gruntu za dostawę towarów, jaką jest dostawa owych budynków, czy budowli przez ów podmiot trzeci, który dokonał ich wzniesienia na danym gruncie.

3\. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1204/15 orzekł, że podmiot, który zrealizował budowę budynku mieszkalnego na cudzym gruncie, którego był samoistnym posiadaczem, a kolejno dokonał rozliczenia należności z tego tytułu z właścicielem gruntu, w istocie dokonał dostawy owego budynku mieszkalnego na rzecz właściciela gruntu, a otrzymane rozliczenie nakładów w istocie stanowiło zapłatę za dostawę owego budynku. Dla zobrazowania szerszego kontekstu, Wnioskodawcy przywołają kluczowe fragmenty ww. wyroku NSA: „Organy podnosiły, że Spółka realizowała budowę budynku mieszkalnego na cudzym gruncie, do którego nie przysługiwał jej tytuł prawny (była posiadaczem samoistnym, co wynika z opisu stanu faktycznego zawartego w cytowanym wyroku - przyp. Wnioskodawców). Skoro zatem skarżąca nie posiadała tytułu prawnego do gruntu, na której budynek został posadowiony, nie mogła rozporządzać budynkiem jak właściciel. Poniesienie kosztów związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w celu późniejszej odsprzedaży, nie stanowiło o posiadaniu przez Spółkę władztwa ekonomicznego w odniesieniu do wznoszonego budynku. Tym samym prawo do ekonomicznego i faktycznego rozporządzenia przedmiotowym budynkiem mieszkalnym przysługiwało z mocy prawa właścicielom gruntu, którzy byli również jego prawnymi właścicielami w myśl zasady superficies solo cedit. Tym samym, dostawy gruntów oraz posadowionego na nim budynku na rzecz nabywców, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., dokonać mogli wyłącznie właściciele gruntu. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w całości zaakceptował powyższe stanowisko. (\`(...)\`) Uznając powyższą argumentację za nieuzasadnioną wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. (\`(...)\`) Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Stanowisko powyższe zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14 (publikowanym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, podobnie jak pozostałe powołane w sprawie orzeczenia) i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w całości go podziela. (\`(...)\`) Zatem dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. (\`(...)\`) Nie budzi wątpliwości, że w świetle prawa cywilnego budynek posadowiony na gruncie jako część składowa tego gruntu dzieli jego los prawny. Powyższe nie oznacza jednak, że nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług powoduje, że dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy uznać trzeba, że podzielenie przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanowiska organów, że skoro skarżąca nie posiadała tytułu prawnego do gruntu, na której budynek został posadowiony, nie mogła rozporządzać budynkiem jak właściciel, skutkuje naruszeniem prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i niewłaściwie zastosował art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Skoro, jak już wskazano powyżej, zinterpretowanie prawa materialnego wyznacza kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń, za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w pkt I.1. do I.4., dotyczące naruszenia prawa procesowego. W szczególności bezpodstawnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nie dokonała dostawy budynku, a miało miejsce odpłatne świadczenie usług”.

4\. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Krakowie w wyroku z 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1/22, w którym rozpoznając sprawę dzierżawcy gruntu, który wzniósł na owym gruncie budynki, a kolejno dokonał rozliczenia nakładów na ów poczet z właścicielem gruntu, orzekł, że „Pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania danym towarem, co jest warunkiem dostawy, należy rozumieć szeroko i przy oderwaniu od regulacji cywilnoprawnych. Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poczynione przez skarżącą na budowę budynków na wydzierżawionych gruntach, są nakładami poniesionymi na cudzą rzecz. Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady te, zgodnie z zasadą superficies solo cedit - stanowią część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. Jednakże fakt, że właścicielom gruntu cały czas przysługuje własność także budynków, nie wyklucza możliwości przyjęcia, że będą one przedmiotem dostawy na ich rzecz. Definicja dostawy towarów na potrzeby VAT nie może być sprowadzona tylko i wyłącznie do spełnienia przesłanek wynikających z prawa cywilnego. Należy podkreślić, że ustawa o VAT posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji gdy właściciele nieruchomości zamierzają zwrócić nakłady, które same w sobie składają się na towar, należy mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Za towar w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT mogą być uznawane także części rzeczy. Takim towarem mogą być w szczególności budynki i budowle, niezależnie od tego, czy stanowią one odrębny od gruntu przedmiot własności. O ile, zgodnie z prawem cywilnym sprzedaż gruntu i budynku na nim posadowionego jest sprzedażą gruntu (wraz z jej częścią składową, jaką jest budynek), to zgoła inaczej sytuacja wygląda w kontekście podatku VAT. W tym przypadku przedmiotem dostawy - towarem – nie jest grunt zabudowany. W odniesieniu do podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dostawą budynku bądź budowli wraz z gruntem, na którym ten budynek bądź budowla się znajdują. Towarami są zatem zarówno budynek bądź budowla, jak i grunt (na którym takowe są posadowione). W konsekwencji za błędne należy uznać stanowisko organu podatkowego, iż w ramach przedmiotowej transakcji nie mamy do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar”.

5\. Tym samym tropem podążył WSA w Poznaniu w wyroku z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 98/20, w którym przedmiotem rozstrzygnięcia było rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę gruntu na inwestycje (wzniesienie budynku) na owym (cudzym) gruncie (dzierżawca był zaledwie jego posiadaczem zależnym) z właścicielem owego gruntu. Jak wynika z ww. orzeczenia WSA w Poznaniu „W ocenie Sądu, właściciel nieruchomości dzierżawionej, wyrażając chęć zatrzymania ulepszeń za zapłatę ich wartości, tym samym przejawia wolę uzyskania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, by mógł nią rozporządzać jak właściciel. W przypadku gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o PTU - co niewątpliwie ma miejsce w przypadku budynku - mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o PTU. Jest ona czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem m.in. budynku uznać należy za spełnienie przesłanki "odpłatności" dostawy”.

6\. Kolejny przykład na poparcie tezy Wnioskodawców o konieczności zakwalifikowania przyszłego zwrotu przez A na rzecz B nakładów poczynionych przez poprzednika prawnego B na wzniesienie budynków i budowli na gruncie A, którego B (i jego poprzednik prawny) były posiadaczami samoistnymi, jako zapłaty za dostawę owych budynków i budowli (dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) stanowi wyrok WSA w Gdańsku z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 161/20, w którym skład orzekający wskazał, że: „Zgodzić należy się ze Skarżącą, że pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania danym towarem, co jest warunkiem dostawy, należy rozumieć szeroko i przy oderwaniu od regulacji cywilnoprawnych. Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poczynione przez Skarżącą na budowę budynków na wydzierżawionych i użyczonych gruntach, są nakładami poniesionymi na cudzą rzecz. Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady te - zgodnie z zasadą superficies solo cedit - stanowią część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela (czyli w tym konkretnym przypadku Wydzierżawiającej i Użyczających). Jednakże fakt, że właścicielom gruntu cały czas przysługuje własność także budynków, nie wyklucza możliwości przyjęcia, że będą one przedmiotem dostawy na ich rzecz. Jak już bowiem wskazano, definicja dostawy towarów na potrzeby VAT nie może być sprowadzona tylko i wyłącznie do spełnienia przesłanek wynikających z prawa cywilnego. Należy ponownie podkreślić, że ustawa o VAT posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji gdy właściciele nieruchomości zamierzają zwrócić nakłady, które same w sobie składają się na towar, należy mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Za towar w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT mogą być uznawane także części rzeczy. Takim towarem mogą być w szczególności budynki i budowle, niezależnie od tego czy, stanowią one odrębny od gruntu przedmiot własności. O ile, zgodnie z prawem cywilnym sprzedaż gruntu i budynku na nim posadowionego jest sprzedażą gruntu (wraz z jej częścią składową, jaką jest budynek), to zgoła inaczej sytuacja wygląda w kontekście podatku VAT. W tym przypadku przedmiotem dostawy - towarem - nie jest grunt zabudowany. W odniesieniu do podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dostawą budynku bądź budowli wraz z gruntem, na którym ten budynek bądź budowla się znajdują. Towarami są zatem zarówno budynek bądź budowla, jak i grunt (na którym takowe są posadowione). W konsekwencji całkowicie błędne jest stanowisko organu podatkowego, iż w ramach przedmiotowej transakcji nie mamy do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar”.

7\. O tym, że powyższe wyroki wpisują się w szerszą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, czy interpretacyjną organów podatkowych świadczą także m.in. wyroki: NSA z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, NSA z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10, WSA w Szczecinie z 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 34/21, czy WSA w Łodzi z 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1007/16, czy interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, np. z 23 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.345.2021.1.MK

8\. Skoro zatem w powyżej cytowanym orzecznictwie można znaleźć stwierdzenia wskazujące wprost i w sposób niedwuznaczny, że rozliczenie nakładów między posiadaczem samoistnym lub zależnym, dokonującym inwestycji na posiadanym gruncie, skutkującej wzniesieniem budynku lub budowli na owym gruncie, stanowi w istocie zapłatę za dostawę owego budynku lub budowli przez posiadacza zależnego lub samoistnego gruntu na rzecz właściciela gruntu, a w niniejszej sprawie poprzednik prawny B w istocie dokonał na Gruncie, będącym w jego posiadaniu samoistnym inwestycji, efektem której było wzniesienie budynków - przede wszystkim budynku magazynowo-socjalny z wiatą, hali magazynowej, magazynu środków ochrony roślin, budowli - przede wszystkim zbiornika żelbetowego na nawóz płynny, płyty gnojowej na składowanie obornika, kontenerowej stacji transformatorowej, ogrodzenia, czy gruntowna modernizacja budynku magazynowego (przechowalni), nakłady na którą przekroczyły wartość bieżącą owego budynku sprzed modernizacji (z którego to względu modernizacja ta spełnia warunki brzegowe uznania jej za wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, na co tym dobitniej wskazują okoliczności towarzyszące owej modernizacji, oraz jej efekty opisane w opisie zdarzenia przyszłego, z których jednoznacznie wynika, że obecny budynek przechowalni powstał w miejscu przedwojennego budynku, na jego fundamentach i na bazie jego posadzki, tj. bez wykopu nowych fundamentów i bez wylewania nowej posadzki, ale w części nadziemnej stanowi zasadniczo konstrukcję zupełnie nową), zaś w ramach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego zamierza dokonać rozliczenia owych nakładów z A, tj. właścicielem Gruntu, w efekcie czego otrzyma zwrot owych nakładów, to skonstatować należy, że tak jak w sprawach, w których zapadły cytowane orzeczenia, tak i w bieżącej sprawie Wnioskodawców dojdzie w wyniku dokonania rozliczenia do zapłaty przez A na rzecz B za dostawę towarów, jaką będzie dostawa ww. budynków i budowli.

9\. W związku z powyższym odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być twierdząca - w istocie bowiem rozliczenie przez B i A nakładów poprzednika prawnego B, tj. D na wzniesienie budynków (traktowanych jednolicie - z uwagi na spełnienie definicji wytworzenia nieruchomości, do kategorii tej zaliczona została także przechowalnia, która wzniesiona została z użyciem istniejących już w tym miejscu fundamentu i posadzki przedwojennego budynku) i budowli na gruncie będącym własnością A w latach 2014-2017 przez poprzednika prawnego B, tj. D, do których D przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, powinno być zakwalifikowane jako dostawa przez B na rzecz A budynków i budowli i jako taka powinna podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla dostawy budynków i budowli.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie oceny prawnej pytania nr 2.

10\. W przypadku uznania zasadności stanowiska zaprezentowanego odnośnie pytania nr 1, a zatem potwierdzenia przez tut. Organ, że rozliczenie nakładów opisane w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym w ramach niniejszego wniosku, traktować należy jako dostawę przez B na rzecz A towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a konkretnie budynków - przede wszystkim budynku magazynowo-socjalny z wiatą, hali magazynowej, magazynu środków ochrony roślin, a także budynku magazynowego (przechowalni) i budowli - przede wszystkim zbiornika żelbetowego na nawóz płynny, płyty gnojowej na składowanie obornika, kontenerowej stacji transformatorowej, ogrodzenia, czy gruntowna modernizacja budynku magazynowego (przechowalni), Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że uznać należy, że dostawa budynków i budowli, o których mowa w pytaniu nr 2 będzie podlegać zwolnieniu z VAT, z którego Wnioskodawcy mają prawo zrezygnować oraz dokonać wyboru opodatkowania transakcji owej dostawy VAT.

11\. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

12\. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem szeregu innych przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie, art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT przewiduje katalog zwolnień od VAT.

13\. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: (i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W konsekwencji, aby doszło do pierwszego zasiedlenia budynku lub budowli (lub ich części), musi dojść do ich wydania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania albo rozpoczęcia użytkowania przez podatnika na potrzeby własne. Co więcej, obecna definicja zawarta w ustawie o VAT nie uzależnia pierwszego zasiedlenia od tego, aby wskazane działania nastąpiły w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

14\. Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: (i) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i (ii) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, lub w akcie notarialnym, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

15\. W analizowanej sprawie, w wypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, należy przyjąć, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków i budowli wzniesionych przez poprzednika prawnego B na Gruncie, a datą dokonania między Wnioskodawcami rozliczenia nakładów B na wzniesienie owych budynków i budowli, które będzie wówczas równoważne z dokonaniem dostawy owych budynków i budowli, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawcy przypominają, że jak zostało to opisane w opisie zdarzenia przyszłego, rozważane budynki i budowle zostały wzniesione w latach 2014-2017, zaś od miesiąca sierpnia 2018 r. były przedmiotem stosunku dzierżawy, w ramach którego w latach 2018-2022 dzierżawiła je od B E, zaś od roku 2022 dzierżawi je od B F. Ponadto, w okresie 2 lat poprzedzających datę planowanego rozliczenia poszczególne budynki, budowle i inne naniesienia nie podlegały i (od momentu złożenia niniejszego wniosku do momentu planowanego przeprowadzenia rozliczenia) nie będą podlegać ulepszeniom, których wartość przekraczała (przekraczałaby) 30% ich wartości początkowej. Tym samym rozliczenie nakładów B na wzniesienie budynków i budowli na Gruncie, jako dostawa owych budynków i budowli, będzie podlegało zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

16\. Ponieważ Wnioskodawcy na dzień planowanego rozliczenia nakładów (dostawy) będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, będą oni uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT dokonywanego rozliczenia nakładów, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przez złożenie zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy budynków i budowli opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, na zasadach określonych w art. 43 ust. 10-11 Ustawy o VAT.

17\. Jeżeli Wnioskodawcy złożą w akcie notarialnym lub oświadczeniu do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania rozliczenia nakładów, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy budynków i budowli, która nastąpi w ramach owego rozliczenia, to dostawa towarów, za jaką uznane zostanie dokonane rozliczenie nakładów, objęta zwolnieniem od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT podlegała będzie opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie oceny prawnej pytania nr 3.

18\. Na wypadek udzielenia przez tut. Organ odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1 (co spowoduje także uchylenie pytania nr 2, jako uzależnionego od uprzedniego uzyskania odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1), Wnioskodawcy przedstawili także pytanie alternatywne względem pytania nr 1, oznaczone numerem 3. Na wypadek gdyby zaistniała konieczność podjęcia się jego oceny przez tut. Organ Wnioskodawcy wskazują, że stoją na stanowisku, że rozliczenie przez B i A nakładów poprzednika prawnego B, tj. D na wzniesienie budynków i budowli na gruncie będącym własnością A w latach 2014-2017 przez poprzednika prawnego B, tj. D, do których D przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, skoro nie może być potraktowane jako dostawa towarów, to powinno być zakwalifikowane jako świadczenie przez B na rzecz A usług i jako takie powinno podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla świadczenia usług budowlano-montażowych.

19\. Stanowisko to Wnioskodawcy wywodzą z alternatywnej względem źródeł przedstawionych w stanowisku odnośnie pytania nr 1 praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych i praktyki interpretacyjnej organów podatkowych. Wnioskodawcy zwracają w tym miejscu uwagę, że nie ma w tym zakresie jednolitości, a w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych napotkać można istotne rozbieżności, a druga (istniejąca obok tej opisanej w stanowisku odnośnie pytania nr 1) linia orzecznicza i interpretacyjna zasadza się na uznaniu, że rozliczenie nakładów na inwestycję dokonywaną na cudzym gruncie, a zatem np. zwrot przez właściciela gruntu nakładów podmiotu trzeciego (posiadacza zależnego - np. dzierżawcy, czy posiadacza samoistnego) na wzniesienie na owym gruncie budynków, czy budowli, ma charakter zapłaty przez właściciela gruntu za świadczenie usług budowlano-montażowych przez ów podmiot trzeci, który dokonał ich wzniesienia na danym gruncie.

20\. Na marginesie Wnioskodawcy pragną podkreślić, że ocena, że w sytuacji rozliczenia nakładów na poczet wzniesienia budowli i/lub budynków na cudzym gruncie między posiadaczem samoistnym lub zależnym owego gruntu, który dokonał ich wzniesienia, a właścicielem gruntu dochodzi do świadczenia usług, a nie dostawy towarów stanowi mniejszościową linię orzeczniczo-interpretacyjną, a dominująca jest linia optująca za uznaniem takowego rozliczenia nakładów za dostawę towarów, bynajmniej nie jest jedynie własną oceną Wnioskodawców, ale jest prezentowana także w doktrynie prawa podatkowego, przez badaczy zajmujących się rozważanym tematem (zob. np. K. Janczukowicz, Zbycie nakładów na cudzym gruncie - kwalifikacja dla potrzeb VAT, LEX/el. 2022).

21\. Niemniej jednak, zakładając, że wobec ewentualnego uznania stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tut. Organ może okazać się zwolennikiem ww. mniejszościowej linii orzeczniczo-interpretacyjnej (aczkolwiek i sam tut. Organ potrafi wydać interpretacje indywidualne wpisujące się w obie linie orzecznicze - por. np. interpretacje indywidualne przywołane w pkt 26 uzasadnienia stanowiska prawnego Wnioskodawców w niniejszym wniosku i interpretacje indywidualne przywołane w pkt uzasadnienia stanowiska prawnego Wnioskodawców w niniejszym wniosku).

22\. Przykładowo NSA w wyroku z 16 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 161/09 wskazuje, że „Skutkiem tym w niniejszym przypadku (polegającym na zwrocie nakładów za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości) jest zaś realizacja czynności o charakterze ekwiwalentnym w wykonaniu istniejącego prawnie obowiązku, która polega na zatrzymaniu ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Okoliczności te pozwalają zatem na zakwalifikowanie tej czynności do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 22 % (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.) i to niezależnie od faktu, że z cywilistycznego punktu widzenia efekty nakładów poczynionych na cudzej nieruchomości od razu należą do właściciela gruntu, a ich zwrot nie wiąże się z transferem praw własności - jest to transakcja ekonomiczna (por. J. Martini (w:) komentarz do artykułu "Rozliczenie z właścicielem i fiskusem" Rzeczpospolita, Dobra firma, nr z 3 marca 2005 r.). Przesądza o tym w szczególności treść art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 u.p.t.u. Jak bowiem podano na wstępie, art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zawierający definicję usług, dopełnia treść normy pomieszczonej w art. 7 tej ustawy w zakresie w jakim definiuje ona zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Za świadczenie usług uznaje się bowiem każdą czynność (transakcję), która według art. 7 u.p.t.u. nie stanowi dostawy. (\`(...)\`) Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że ulepszenie przybiera postać budowli (budynku) wzniesionej uprzednio na wynajmowanej (wydzierżawianej) (w omawianym przypadku posiadanej wpierw bez tytułu prawnego, a następnie użytkowanej) nieruchomości, gdyż – jak to wyżej wskazano - przedmiotem świadczenia najemcy (posiadacza) jest przekazanie w momencie zwrotu rzeczy za wynagrodzeniem ulepszeń (nakładów) na cudzą rzecz a nie usługa budowlana (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, op. cit., str. 179). W rezultacie tego zastrzeżenia pod adresem skarżonego wyroku jakie wyartykułowane zostały przez kasatora w ramach zarzutu 2 uznać należy za całkowicie bezpodstawne”.

23\. W podobnym tonie wypowiedział się także WSA w Opolu w wyroku z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Op 258/19, stwierdzając, że: „Samo wybudowanie, własnymi środkami, budynku na cudzym gruncie przez posiadacza zależnego gruntu nie oznacza nabycia prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Może natomiast z tego tytułu żądać zwrotu poniesionych nakładów, na tej samej zasadzie jak firma budowlana.(\`(...)\`) Nadto, co istotne, zwrot nakładów z tytułu wybudowanego budynku należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług (podkreślenia Wnioskodawców)”.

24\. Analogiczne uwagi poczynił także WSA w Opolu w wyroku z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 279/20, w którym ów sąd wskazał, że „W niniejszej sprawie odpłatną usługą (czynnością) jest możliwość zatrzymania ulepszeń za zapłatę sumy odpowiadającej wartości poniesionych nakładów z dnia dokonania zwrotu (wydania). Jak trafnie więc przyjęły organy podatkowe, w takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i do tego ekwiwalentnymi w postaci pozyskania przez C Sp. z o.o. S.K.A. - która nabyła rzeczoną nieruchomość od A. O. - ulepszeń poczynionych przez dzierżawcę (Spółkę B), za wynagrodzeniem. Odbiorca świadczenia jest właścicielem nabytej nieruchomości, gdyż świadczenie poniesione przez Spółkę B spowodowało wzrost wartości nieruchomości, a wydanie nakładów spowodowało, że odbiorca świadczenia odniósł z tego tytułu korzyść w postaci uzyskania gruntów wraz z posadowionym na nim budynkiem (\`(...)\`). Wskazać przy tym należy, że usługa ta zrealizowana została przez dzierżawcę w momencie wydania nakładów. (\`(...)\`) Jak już wskazano, w niniejszej sprawie usługa przeniesienia nakładów zrealizowana została w momencie wydania (\`(...)\`), tj. w dniu 29 października 2015 r., gdyż w tym momencie właściciel nieruchomości C Sp. z o.o. S.K.A stała się faktycznym dysponentem ulepszeń, które następnie zbyła E Spółce z o.o. Bez znaczenia dla konsekwencji prawnopodatkowych (momentu powstania obowiązku podatkowego) pozostaje fakt, iż Spółka B jako podmiot uprawniony do żądania zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych dopiero w dniu 17 października 2017 r. zwrócił się do właściciela nieruchomości, z roszczeniem o ich zwrot, gdyż moment powstania obowiązku podatkowego określony jest przepisami bezwzględnie obowiązującymi, a zatem wola stron, nie może tej kwestii regulować odmiennie. Wyjaśnić bowiem trzeba, że kwalifikacja zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych, dokonywana jest w pierwszej kolejności w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które mają charakter autonomiczny. Z tej przyczyny ocena tej czynności musi być dokonana zgodnie z definicją świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zatem co do zasady przepisy pozostałych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego, mają zastosowanie w prawie podatkowym jedynie w sytuacji, gdy ustawodawca odsyła do nich wprost, bądź też mogą mieć one charakter pomocniczy przy podejmowanej ocenie skutków prawnopodatkowych danego zdarzenia w przypadku braku odmiennych regulacji w przepisach prawa podatkowego. W świetle zaś przepisów ustawy o podatku od towarów i usług sporną w niniejszej sprawie czynność polegającą na wydaniu poczynionych ulepszeń za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości kwalifikować należy jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (odpłatną usługę). Jak już zostało to podniesione, w takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i do tego ekwiwalentnymi w postaci pozyskania przez uprawnionego (właściciela) ulepszeń poczynionych przez dzierżawcę za wynagrodzeniem. Sąd akceptuje również przyjętą przez organy metodę wyceny poniesionych nakładów w oparciu o dowody ujęte w dokumentacji finansowej Spółki, gdyż wezwana do wskazania przedmiotowej wartość Spółka tego nie uczyniła. Z tego też powodu nie można zasadnie postawić organom zarzutu, że ustalając wartość przedmiotowych nakładów inwestycyjnych na dzień ich wydania, uczyniły to w sposób nieuprawniony i dowolny”.

25\. W końcu podobne stanowisko zaprezentował też WSA w Łodzi w wyroku z 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 478/19, tak uzasadniając sentencję swojego wyroku: „W sytuacji, gdy objęte transakcją budynki, budowle i urządzenia są nierozerwalnie związane z gruntem, na którym są posadowione, stanowiąc część składową tego gruntu - trudno przyjąć, by spółka jawna B mogła je dalej zbyć innemu podmiotowi (skarżącemu). Nie może więc być w tym przypadku mowy o swobodzie spółki jawnej B w dysponowaniu rzeczą jak właściciel, a jest to warunek konieczny do uznania danej czynności za dostawę. Reasumując, za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel, co w omawianym przypadku nie miało miejsca. W konsekwencji powyższego należy przyznać rację organowi, że sporna faktura z 31 marca 2016 r. wystawiona przez B Spółka jawna dla A nie dokumentuje dostawy towarów. Zdaniem Sądu organ trafnie ocenił, że zbycie nakładów poniesionych na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa majątkowego. Jednakże dla uznania danego świadczenia za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą”.

26\. Do opisywanej powyżej linii orzeczniczo-interpretacyjnej zaliczyć można także np. wyrok WSA w Krakowie z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1325/18, czy interpretacje indywidualne Dyrektora KIS: z 19 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.197.2023.1.AK, z 24 października 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.526.2022.2.RG, z 23 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.578.2020.1.OS, z 28 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.278.2020.4.MG, z 11 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.809.2019.2.MG, z 6 grudnia 2019 r., sygn. 0115-KDST2-2.4012.10.2019.1.ACE, z 29 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.632.2019.1.IK, z 4 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3. 4012.39.2019.2.AS, z 18 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.143.2018.2.AB, czy z 29 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.25.2018.2.WB. Wnioskodawcy zaznaczają zarazem, że część orzecznictwa odnoszącego się do materii kwalifikacji zwrotu nakładów za wzniesienie budynków lub budowli na cudzym gruncie jako świadczenia usług jest o tyle nierelewantna dla bieżącej sprawy Wnioskodawców, że dotyczy stricte sytuacji, kiedy wznoszącym dane budynki lub budowle był posiadacz zależny (zob. np. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1815/16, w którym to wyroku NSA wskazał, że posiadacz zależny wznoszący na cudzym gruncie budowle lub budynki może w ramach rozliczenia tych nakładów rozpoznać jedynie świadczenie usług, albowiem dostawy towarów dokonać może tylko posiadacz samoistny, który w wyroku tym utożsamiony został z właścicielem gruntu, co niemniej jednak zdaje się sugerować, że w sytuacji Wnioskodawców wyrok ten znacznie bliższy jest linii orzeczniczo-interpretacyjnej opisanej w uzasadnieniu stanowiska prawnego odnośnie pytania nr 1).

27\. Powyższe pozwala przyjąć, że jeśli rozliczenie między Wnioskodawcami nakładów poczynionych przez poprzednika prawnego B na Gruncie, będącym w jego posiadaniu samoistnym, nie będzie mogło być uznane za dostawę towarów, to i tak konieczne będzie uznanie, że w ramach rozliczenia tego dochodzi do świadczenia usług, konkretnie zaś usług budowlano-montażowych zw. ze wzniesieniem (ewentualnie modernizacją) budynków: magazynowo-socjalnego z wiatą, hali magazynowej, magazynu środków ochrony roślin, oraz budynku magazynowego (przechowalni) i budowli: zbiornika żelbetowego na nawóz płynny, płyty gnojowej na składowanie obornika, kontenerowej stacji transformatorowej, ogrodzenia.

28\. W związku z powyższym odpowiedź na pytanie nr 3 powinna być twierdząca - w istocie bowiem jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby przecząca, to wówczas uznać należy, że rozliczenie przez B i A nakładów poprzednika prawnego B, tj. D na wzniesienie budynków i budowli na gruncie będącym własnością A w latach 2014-2017 przez poprzednika prawnego B, tj. D, do których D przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, powinno być zakwalifikowane jako świadczenie przez B usług na rzecz A i jako takie powinno podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla świadczenia usług budowlanych.

4\. Uzasadnienie stanowiska w sprawie oceny prawnej pytania nr 4.

29\. Ostatnie pytanie niniejszego wniosku postawione zostało przez Wnioskodawców w oderwaniu od oczekiwanego kształtu odpowiedzi tut. Organu na pytania nr 1-3. A jest mianowicie zainteresowane uzyskaniem odpowiedzi, czy będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez B na rzecz A zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 lub 3 (zatem dokumentującej albo dostawę towarów albo świadczenie usług) mając na uwadze, że:

(i) bezpośrednio po rozliczeniu nakładów B na wzniesienie budynków i budowli na Gruncie, Nieruchomość zostanie wystawiona przez A na sprzedaż (po rozliczeniu ww. nakładów Nieruchomość nie będzie już wykorzystywana do działalności zwolnionej z VAT);

(ii) w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania nr 1 i 2, A oraz przyszły nabywca złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania sprzedaży Nieruchomości VAT, a w stosunku do dostawy, której dotyczą pytania nr 1 i 2 nie będzie miało zastosowanie obligatoryjne zwolnienie z VAT, albowiem Nieruchomość będzie kolejno wykorzystywana przez A wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

30\. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę VAT naliczonego stanowi suma kwot wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów, czy usług.

31\. Zakładając, że bez względu na to, czy rozważane rozliczenie nakładów B na wzniesienie budynków i budowli na Gruncie należącym do A przybierze formę świadczenia usług i z tego względu stanowić będzie czynność opodatkowaną, czy też przybierze formę dostawy towarów podlegającej co prawda zwolnieniu z VAT, niemniej jednak Wnioskodawcy zrezygnują z owego zwolnienia od VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, A, jako odbiorca faktury wystawionej przez B czy to na dostawę towarów czy świadczenie usług, będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o całość podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dokonanie rozliczenia nakładów, pod warunkiem, że Nieruchomości będą przez A wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

32\. Mając jednak na uwadze, że bezpośrednio po rozliczeniu nakładów B za wzniesienie budynków i budowli na Gruncie, Nieruchomość zostanie wystawiona przez A na sprzedaż, a celem dokonania rozliczenia jest właśnie umożliwienie owej sprzedaży, w ocenie Wnioskodawców na powyższe pytanie odpowiedzieć można jedynie twierdząco, tzn., że A w istocie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez B na rzecz A zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 lub 3.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

*   zakwalifikowania rozliczenia nakładów poniesionych na wzniesienie budynków i budowli jako dostawy towarów – jest nieprawidłowe;
*   zakwalifikowania rozliczenia nakładów poniesionych na wzniesienie budynków i budowli jako świadczenie usług – jest prawidłowe;
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego – jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że B sp. z o.o. jest polską spółką kapitałową oraz jedynym wspólnikiem A sp. z o.o. A jest polską spółką kapitałową, której jedynym wspólnikiem jest B. A prowadziła do końca 2017 r. działalność w sektorze rolniczym, a przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej A były uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana). Od 2018 r. przedmiotem działalności gospodarczej A jest szereg innych aktywności związanych z sektorem rolniczym, a także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność związana z obsługą rynku nieruchomości wykonywana na zlecenie.

F, podobnie jak wcześniej E wydzierżawia Grunt będący własnością A wyłącznie na cele rolnicze. Spółka D w latach 2014-2017 wybudowała i modernizowała na własny koszt budynki i budowle umiejscowione na Gruncie. Pojawiły się wówczas m.in: budynek magazynowo-socjalny z wiatą, hala magazynowa, magazyn środków ochrony roślin, zbiornik żelbetowy na nawóz płynny, płyta gnojowa na składowanie obornika, czy kontenerowa stacja transformatorowa. Dodatkowo teren został ogrodzony, grunt miejscami utwardzony, a część terenu zielonego - zagospodarowana. Modernizacja dotyczyła z kolei przede wszystkim pochodzącego z lat 30. XX w. budynku magazynowego (przechowalni), a wartość nakładów poniesionych na ową modernizację przekroczyła wartość bieżącą owego środka trwałego (nie była znana jego wartość początkowa z uwagi na wiek owego budynku, sięgający czasów przedwojennych). D przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. D wydzierżawiło rzeczone budynki ze stawką VAT 23% na rzecz E po ich wybudowaniu/modernizacji w latach 2014-17, która prowadziła w nich działalność rolniczą lub działalność związaną z działalnością rolniczą. Od momentu wzniesienia ww. budynków i budowli nie podlegały one już modernizacjom, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej rozważanych budynków i budowli. Od 2021 r. A wydzierżawia na rzecz E (od 2022 F) Grunt na cele rolnicze ze stawką VAT zwolniony, zaś B - rzeczone budynki i budowle umiejscowione na owym Gruncie wydzierżawia na cele rolnicze ze stawką VAT 23%. Dotychczas nie doszło do rozliczenia między A i B wydatków poniesionych przez poprzednika prawnego tego ostatniego podmiotu (tj. D) na wzniesienie rzeczonych budynków na Gruncie. B zaewidencjonował zatem ww. budowle i budynki wzniesione na Gruncie należącym do A we własnej ewidencji środków trwałych i dokonuje w stosunku do nich odpisów amortyzacyjnych jako środków trwałych na obcym gruncie. A planuje zbycie Gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami, stanowiącymi integralną część gruntu. Bezpośrednio po rozliczeniu nakładów poczynionych na Gruncie, pomiędzy A a B, Nieruchomość będzie wystawiona na sprzedaż (po rzeczonym rozliczeniu Nieruchomość, do momentu jej sprzedaży, nie będzie także nadal wykorzystywana przez A do działalności zwolnionej z VAT, ani w zakresie Gruntu przeznaczonego na cele wyłącznie rolnicze, ani do działalności opodatkowanej VAT 23% w zakresie rzeczonych budynków i budowli na Gruncie w ramach dzierżawy na rzecz dotychczasowego dzierżawcy F do celów rolniczych). A prowadzi obecnie działalność podlegającą zwolnieniu z VAT (dzierżawa gruntu wyłącznie na cele rolnicze).

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy rozliczenie pomiędzy B i A nakładów poprzednika prawnego B, tj. D, poniesionych na wzniesienie budynków i budowli na gruncie będącym własnością A w latach 2014-2017 przez poprzednika prawnego B, tj. D, do których D przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, powinno być zakwalifikowane jako dostawa przez B na rzecz A budynków i budowli i jako taka dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla dostawy budynków i budowli czy jako świadczenie przez B usług na rzecz A i jako takie podlega opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla świadczenia usług budowlanych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 693 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

§ 1. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

§ 2. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilny:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego:

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Jak stanowi art. 45 ustawy Kodeks cywilny:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1-3 ustawy Kodeks cywilny:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy wskazać, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca/najemca/użytkownik poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności (np. wybuduje budynek), nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi nieruchomości.

W świetle powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady poniesione przez poprzednika prawnego B, tj. D na wybudowanie budynków i budowli na gruncie będącym własnością A nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Zatem, przedmiotem zbycia przez B są ww. nakłady stanowiące inwestycję na cudzym gruncie. Przedmiotowe nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie B roszczenia o zwrot poniesionych przez poprzednika, tj. D kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu kosztów nakładów. Tym samym, prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem należy przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń dokonanych na gruncie wydzierżawiającego, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dla ww. czynności przepisy podatku od towarów i usług nie przewidują zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie, rozliczenie pomiędzy B i A nakładów poprzednika prawnego B, tj. D, poniesionych na wzniesienie budynków i budowli na gruncie będącym własnością A w latach 2014-2017 przez poprzednika prawnego B, tj. D, do których D przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, powinno być zakwalifikowane jako świadczenie przez B usług na rzecz A i jako takie podlega opodatkowaniu VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe oraz prawidłowe w zakresie pytania nr 3.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, w związku z tym odstępuję od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, ponieważ oczekiwali Państwo tej odpowiedzi w sytuacji uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy w okolicznościach niniejszej sprawy A będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez B na rzecz A z tytułu rozliczenia nakładów inwestycyjnych, mając przy tym na uwadze, że bezpośrednio po rozliczeniu nakładów B za wzniesienie budynków i budowli na Gruncie, Nieruchomość zostanie wystawiona przez A na sprzedaż (po rozliczeniu ww. nakładów Nieruchomość nie będzie już wykorzystywana do działalności zwolnionej z VAT).

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że strony transakcji są zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. A zastanawia się nad zbyciem Gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami, stanowiącymi integralną część gruntu, w związku z czym, bezpośrednio po rozliczeniu nakładów poczynionych na Gruncie, pomiędzy A a B, Nieruchomość będzie wystawiona na sprzedaż (po rzeczonym rozliczeniu Nieruchomość, do momentu jej sprzedaży, nie będzie także nadal wykorzystywana przez A do działalności zwolnionej z VAT, ani w zakresie Gruntu przeznaczonego na cele wyłącznie rolnicze, ani do działalności opodatkowanej VAT 23% w zakresie rzeczonych budynków i budowli na Gruncie w ramach dzierżawy na rzecz dotychczasowego dzierżawcy F do celów rolniczych). Zakładana sprzedaż nastąpiłaby wg wstępnych planów przez A w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10, ust. 11 ustawy o VAT jako dostawa towarów ze stawką VAT 23% (w zakresie rzeczonych budynków i budowli oraz Gruntu - po wyborze prawa do opodatkowania VAT 23%), tym samym A dokonałoby czynności opodatkowanej VAT pod postacią zbycia Nieruchomości wybierając opodatkowanie podatkiem VAT 23% w ramach dostawy towarów.

W związku z tym, że nabyte nakłady będą wykorzystywane przez A do czynności opodatkowanych – zbycia Nieruchomości wybierając opodatkowanie podatkiem VAT 23% w ramach dostawy towarów, to A będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nakładów.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, A będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez B na rzecz A z tytułu rozliczenia nakładów inwestycyjnych, mając przy tym na uwadze, że bezpośrednio po rozliczeniu nakładów B za wzniesienie budynków i budowli na Gruncie, Nieruchomość zostanie wystawiona przez A na sprzedaż (po rozliczeniu ww. nakładów Nieruchomość nie będzie już wykorzystywana do działalności zwolnionej z VAT).

A zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania 4 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.

Jednocześnie należy dodać, że powołane przez Państwa interpretacje potwierdzają jednolite stanowisko Dyrektora KIS, zgodnie z którym rozliczenie nakładów stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że interpretacja indywidualna o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.345.2021.MK przywołana przez Państwa na potwierdzenie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1, w istocie dotyczyła wątpliwości wnioskodawcy w zakresie opodatkowania czynności zbycia nakładów budynku mieszkalnego i budynku wymiennikowni, jednakże Dyrektor KIS uznał, że czynność zbycia nakładów, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym powołane przez Państwa interpretacje prezentują jednolitą linię interpretacyjną Dyrektora KIS.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. rozliczenia nakładów nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej), ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).