Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.175.2019.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-30
Teza: w zakresie stawki podatku dla usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych na terytorium Unii Europejskiej i poza nim, w zakresie stawki podatku dla usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza nim oraz w zakresie określenia metody wyliczenia kwoty podatku należnego w związku z korektą faktur ze stawką podatku w wysokości 23% dokumentujących usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych na terytorium Unii Europejskiej
Słowa kluczowe: agent; faktura-faktura korygująca; pośrednictwo; stawka-stawki podatku; turystyka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 2 maja 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.) oraz pismem z 15 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych na terytorium Unii Europejskiej i poza nim,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza nim,
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia metody wyliczenia kwoty podatku należnego w związku z korektą faktur ze stawką podatku w wysokości 23% dokumentujących usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych na terytorium Unii Europejskiej.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie stawki podatku dla usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych na terytorium Unii Europejskiej i poza nim, w zakresie stawki podatku dla usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza nim oraz w zakresie określenia metody wyliczenia kwoty podatku należnego w związku z korektą faktur ze stawką podatku w wysokości 23% dokumentujących usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych na terytorium Unii Europejskiej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 maja 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 kwietnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.175.2019.1.IK. Ponadto wniosek został uzupełniony pismem z 15 maja 2019 r. (22 maja 2019 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Biuro Podróży T. (dalej: Wnioskodawca) świadczy usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów o świadczenie usług turystyki jako agent turystyczny. Usługi te świadczone są na rzecz podmiotów świadczących usługi turystyki zarówno na terytorium UE jak i poza terytorium UE (dalej: touroperatorzy).

Wnioskodawca świadczy swoje usługi na podstawie umów zawieranych z touroperatorami.

Umowy te podzielić można na trzy typy:

1.  Umowy, gdzie stawka prowizji określona została jako kwota netto + 23% VAT - stawka 23% jest wprost wpisana w umowie
2.  Umowy, w których stawka prowizji określana jest bez podania w umowie konkretnie czy jest to stawka netto czy brutto
3.  Umowy, w których stawka prowizji określana jest wprost jako kwota brutto np: „podane stawki prowizyjne są kwotami brutto i zawierają 23% VAT” .

Faktury za usługi pośrednictwa wystawiane są przez agenta, bądź od razu przez touroperatora w systemach samofakturowania.

Wnioskodawca planuje audyt dokumentów stanowiących podstawę jego rozliczeń z touroperatorami.

Ze względu na powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawidłowej stawki VAT jaka powinna być stosowana w przypadku świadczenia usług pośrednictwa dotyczących:

*   \- usług turystyki świadczonych na terytorium Unii Europejskiej,
*   \- usług turystyki świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej,
*   \- usług turystyki świadczonych zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza terytorium Unii Europejskiej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Wnioskodawca, świadcząc usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej, na terytorium Unii Europejskiej oraz zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza terytorium Unii Europejskiej działa w imieniu i na rzecz touroperatorów.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

1\. Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej oraz jaką stawkę należy zastosować do opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych na terytorium Unii Europejskiej?

2\. Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza terytorium Unii Europejskiej?

6\. Czy w przypadku wystawienia pierwotnej faktury, dotyczącej usługi pośrednictwa w zakresie usług turystyki świadczonych poza terytorium UE, ze stawką 23%, prawidłowym będzie wystawienie przez Wnioskodawcę faktury korygującej, w której stawka podatku wynosić będzie 0%, a podatek należny będzie wyliczony metodą „w stu”?

Stanowisko Wnioskodawcy (oznaczone jak we wniosku):

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie § 6 ust 1 pkt 7 rozporządzenia MF. usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki opisanych w stanie faktycznym powinny być opodatkowane stawką 0% w odniesieniu do usług, które będą faktycznie wykonywane poza terytorium Polski i Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z przywołanym przepisem rozporządzenia, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej. Należy ponadto zaznaczyć, że kwestie odnoszące się do zwolnienia usług pośrednictwa uregulowane zostały także w art. 153 Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jeśli pośredniczą oni w transakcjach, o których mowa w rozdziałach 6, 7 i 8 lub w transakcjach dokonywanych poza terytorium Wspólnoty.

Stawka podatku VAT dla podmiotu świadczącego usługę turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy VAT, co do zasady wynosi 23%. Stosownie jednak do art. 119 ust. 7 ustawy VAT. w przypadkach gdy usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone (wykonywane) poza terytorium Unii Europejskiej, usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%.

Art. 119 ust. 8 ustawy o VAT wskazuje ponadto, że jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczono (wykonywane) zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej.

Art. 119 ustawy VAT ma zastosowanie do usług turystyki świadczonych przez touroperatora, na rzecz i w imieniu którego Wnioskodawca działa jako pośrednik.

W związku z tym do Wnioskodawcy działającego jako agent na rzecz innych touroperatorów zastosowanie znajdzie cyt. wcześniej § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF.

Z przepisu rozporządzenia wynika, że dla zastosowania stawki podatku 0% muszą być spełnione dwa warunki

*   pośrednik musi działać w imieniu i na rzecz osób trzecich
*   transakcja, w której uczestniczy pośrednik jest dokonywana poza terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca, świadcząc usługi pośrednictwa, działa w imieniu i na rzecz touroperatora. Co do drugiego warunku, należy zauważyć, że w przepisie tym występuje odniesienie do miejsca dokonywania transakcji głównej. Przepis ten nie odnosi się do „miejsca świadczenia usługi” w rozumieniu ustawy o VAT, lecz do miejsca faktycznego dokonania transakcji.

Opisany powyżej sposób wykładni rzeczonej regulacji aprobowany jest przez organy podatkowe - można wskazać tu na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2015 r. (znak: IPPP2/4512-708/15-2/DG), gdzie zaznaczono, iż do opodatkowania usługi pośrednika realizowanej w imieniu i na rzecz touroperatora zastosowanie „(…) znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 0% na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, tylko w takim zakresie, w którym transakcja jest dokonywana (odbywa się faktycznie poza terytorium Wspólnoty np. w Egipcie bądź Australii. Nie ma natomiast zastosowania do usługi dokonywanej na terytorium Polski lub innego kraju Wspólnoty.”

W rezultacie, do usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz touroperatora zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF, tylko w przypadku, gdy usługa turystyki jest dokonywana (odbywa się faktycznie) poza terytorium Wspólnoty. Nie będzie ona natomiast miała zastosowania, gdy usługa turystyki realizowana jest na terytorium Polski lub innego kraju Wspólnoty - wówczas usługa podlegać powinna opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Ad. 2

Jak wynika z treści przywoływanego powyżej art. 119 ust. 8 ustawy o VAT, ustawodawca dopuszcza możliwość opodatkowania dwoma stawkami VAT (23% i 0%) usługi turystyki świadczonej zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza tym terytorium. Powyższe stanowi wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania VAT, wynikający ze specyfiki szczególnego systemu rozliczania VAT przy świadczeniu usług turystyki - zasadniczo bowiem jednolita usługa, stanowiąca pojedynczą pozycję na fakturze, powinna podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu jednej stawki na tej fakturze wykazanej.

Usługi pośrednictwa dotyczące usług turystyki nie są objęte szczególnym systemem VAT – marża, nie mogą zatem podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu dwóch stawek VAT. Nie podlega też żadnej wątpliwości, iż usługa pośrednictwa dotycząca usługi turystyki stanowiącej jedną całość, realizowanej na terytorium UE oraz poza tym terytorium, stanowi pojedynczą usługę, która nie powinna być dzielona dla celów podatkowych (tj. dla celów opodatkowania jej części przy zastosowaniu różnych stawek), w przypadku, gdy do podziału takiego podatnika nie uprawnia żaden przepis ustawy podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż literalne brzmienie regulacji ustawy o VAT oraz rozporządzenia MF nie pozwala na sformułowanie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie według jakiej stawki należy opodatkować usługę pośrednictwa dotyczącą usługi turystyki świadczonej faktycznie zarówno na terytorium UE jak i poza tym terytorium.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie zachodzą zatem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego, zgodnie natomiast z art. 2a Ordynacji podatkowej, wątpliwości takie rozstrzygać należy się na korzyść podatnika.

Przyjąć należy zatem, iż w przypadku gdy choćby część usługi turystyki świadczona jest poza terytorium UE Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki 0% do opodatkowania usługi pośrednictwa dotyczącej tej usługi turystyki.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, do opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza terytorium Unii Europejskiej należy zastosować stawkę 0%.

Ad. 6

(…) zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umów, w ramach których wynagrodzenie Wnioskodawcy określone jest jako kwota netto. Wnioskodawca uprawniony jest do wystawienia faktury korygującej z zastosowaniem stawki VAT 0%. Podstawą opodatkowania powinna być wówczas dotychczasowa cena netto. Wnioskodawca nie ma możliwości pozostawienia dotychczasowej kwoty brutto w fakturze korygującej jako kwoty netto, lecz powinien zastosować stawkę 0% do dotychczasowej wartości netto z pierwotnej faktury, co spowoduje obowiązek zwrócenia touroperatorowi nienależnie wykazanego podatku VAT w wysokości 23%. Zatem, prawidłowo wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca z VAT 0% będzie wywierała dla Wnioskodawcy skutek w postaci wystąpienia nadpłaty w VAT, o wartości 23% wynagrodzenia pośrednika z korygowanej faktury.

Zgodnie natomiast z treścią drugiego i trzeciego typu umów zawartych przez Wnioskodawcę z touroperatorami, wynagrodzenie prowizyjne zostało ustalone jako wynagrodzenie w kwocie brutto - tj. w kwocie obejmującej także należny podatek (zarówno poprzez jednoznaczne wskazanie tej kwestii w umowie, jak również poprzez zaniechanie wskazania w umowie czy kwota wynagrodzenia jest kwotą netto czy brutto). Tak więc, niezależnie od stawki podatku, jaką powinny być opodatkowane usługi agenta płacone na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie w związku z tak zawartymi umowami obejmuje cała należność, łącznie z podatkiem VAT mieszczącym się w ustalonej zapłacie za wykonane usługi. W konsekwencji, Wnioskodawca korygując stawkę podatku w odniesieniu do przedmiotowych usług powinien zatem wyliczać należny podatek stosując metodę „w stu”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści przepisów ustawy o VAT. W myśl art. 29a ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania zasadniczo jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 6 pkt 1 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Warto wskazać tu na pogląd WSA w Rzeszowie, który w nieprawomocnym wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Rz 359/18 zauważył, iż „brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że podstawą opodatkowania jest otrzymana kwota zapłaty (całość należnego świadczenia), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług, i w żadnym razie nie pozwala na uznanie, że „zapłata” obejmuje należność netto, która powinna zostać dodatkowo powiększona o VAT. Podatek ten (VAT) jest więc niewątpliwie składnikiem ceny, elementem, który tworzy cenę brutto i ostatecznie decyduje o jej wysokości. Wskazuje na to również treść art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, który stanowi, że w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym”.

Analogiczny pogląd został przedstawiony także w wyroku TSUE z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 (Corina-Hrisi Tulicá v. Agencia Nationalá de Administrare Fiscalá oraz Cálin Ion Plavosin v. Directa Generala a Finanjelor Publice Timię). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest podatnik, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

(…) W przypadku świadczenia usług pośrednictwa dotyczących usług realizowanych w całości poza terytorium UE prawidłowym będzie wystawienie przez Wnioskodawcę faktury korygującej, w której stawka podatku wynosić będzie 0%, przy czym podatek należny powinien zostać naliczony metodą „w stu” jeżeli w umowie wiążącej touroperatora z Wnioskodawcą wartość wynagrodzenia Wnioskodawcy określono jako kwotę brutto bądź też nie wskazano, czy wynagrodzenie jest kwotą brutto czy netto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych na terytorium Unii Europejskiej i poza nim,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza nim,
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia metody wyliczenia kwoty podatku należnego w związku z korektą faktur ze stawką podatku w wysokości 23% dokumentujących usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych na terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego – w myśl art. 2 pkt 5 ustawy

– rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Pod pojęciem sprzedaży, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów o świadczenie usług turystyki jako agent turystyczny. Usługi te świadczone są na rzecz podmiotów świadczących usługi turystyki zarówno na terytorium UE jak i poza terytorium UE (dalej: touroperatorzy). Wnioskodawca świadcząc usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej, na terytorium Unii Europejskiej oraz zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza terytorium Unii Europejskiej działa w imieniu i na rzecz touroperatorów.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawidłowej stawki VAT, jaka powinna być stosowana w przypadku świadczenia usług pośrednictwa dotyczących:

*   usług turystyki świadczonych na terytorium Unii Europejskiej,
*   usług turystyki świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej,
*   usług turystyki świadczonych zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza terytorium Unii Europejskiej.

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Jak wynika z art. 119 ust. 2 ustawy – przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Stawka podatku VAT dla podmiotu świadczącego usługę turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy, co do zasady wynosi 23%.

W myśl art. 119 ust. 7 ustawy – usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej (art. 119 ust. 8 ustawy).

Wskazać w tym miejscu należy, że warunkiem stosowania szczególnych procedur opodatkowania usług turystyki zawartych w art. 119 ustawy jest działanie na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Pośrednik, który w taki sposób nie działa nie może skorzystać z procedury zawartej w tym przepisie.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz touroperatorów, a nie na rzecz nabywców usług turystycznych we własnym imieniu i na własny rachunek, zatem art. 119 nie będzie miał zastosowania do świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady stosowania stawek obniżonych zostały określone między innymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2350) – zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia – obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

Ustawa o podatku od towarów i usług, ani akty wykonawcze wydane na jej podstawie nie precyzują pojęcia pośrednictwa. W tym celu odwołać należy się do słownikowego pojęcia pośrednictwa. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej, mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo.

Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Z przepisu § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia wynika, że dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% muszą być spełnione dwa warunki:

1.  pośrednik musi działać w imieniu i na rzecz osób trzecich,
2.  transakcja, w której uczestniczy pośrednik jest dokonywana poza terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, jaką stawkę podatku powinien zastosować do świadczonych przez niego usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej oraz dokonywanych na terytorium Unii Europejskiej.

W przedmiotowej sprawie pierwszy warunek będzie spełniony, ponieważ Wnioskodawca będzie pośredniczył w świadczeniu usług turystycznych działając w imieniu i na rzecz touroperatorów, którzy świadczą usługi turystyczne na rzecz turystów. Co do drugiego warunku należy zauważyć, że w przepisie tym występuje odniesienie do miejsca dokonywania transakcji głównej, w pośredniczeniu której uczestniczy pośrednik. Przepis ten nie odnosi się do „miejsca świadczenia usługi” określanego na podstawie art. 28a-28o ustawy, lecz do faktycznego miejsca dokonywania transakcji, które musi znajdować się poza terytorium Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz touroperatorów usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej będzie miała zastosowanie stawka podatku w wysokości 0% na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia. Natomiast stawka 0% nie będzie miała zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz touroperatorów usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych na terytorium Unii Europejskiej.

Odpowiadając zatem na pytanie nr 1 Wnioskodawcy należy stwierdzić, że do opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Natomiast do opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych na terytorium Unii Europejskiej należy zastosować podstawową stawkę podatku w wysokości 23%.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również stawki podatku jaką powinien on zastosować do świadczonych przez niego usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza terytorium Unii Europejskiej.

Wyjaśnić należy, że stosowanie stawki 0% jest odstępstwem od powszechnie obowiązujących zasad opodatkowania i może mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach ustawy bądź rozporządzeń wydanych na jej podstawie. W § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia jasno wskazano, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej, a zatem w pozostałych transakcjach, tj. dokonywanych na terytorium kraju oraz Unii Europejskiej stawka ta nie może być stosowana.

Wobec tego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy choćby część usługi turystyki świadczona będzie poza terytorium Unii Europejskiej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do opodatkowania usługi pośrednictwa dotyczącej tej usługi turystyki. Błędne jest również stwierdzenie Wnioskodawcy, że literalne brzmienie rozporządzenia nie pozwala na sformułowanie jednoznacznej odpowiedzi, jaką stawką należy opodatkować usługę pośrednictwa dotyczącą usługi turystyki świadczonej zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza nim. Właśnie z literalnego brzmienia § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia jednoznacznie wynika, że stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie tylko dla usług pośrednictwa w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

Zatem w odpowiedzi na pytanie nr 2 Wnioskodawcy należy stwierdzić, że do opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki dokonywanych zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza terytorium Unii Europejskiej należy zastosować dwie stawki podatku: stawkę w wysokości 0% w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej oraz stawkę w wysokości 23% w odniesieniu do części usług dotyczących pozostałych transakcji, tj. dokonywanych na terytorium Unii Europejskiej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy w przypadku wystawienia pierwotnej faktury, dotyczącej usługi pośrednictwa w zakresie usług turystyki świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej ze stawką 23%, prawidłowym będzie wystawienie przez Wnioskodawcę faktury korygującej, w której stawka podatku wynosić będzie 0%, a podatek należny będzie wyliczony metodą „w stu”.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

5.  przyczynę korekty;
6.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
7.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy podkreślić, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż pełni ona szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca do usług pośrednictwa dotyczących sprzedaży usług turystyki dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej zastosował stawkę 23% i z taką stawką wystawił na rzecz touroperatora fakturę zasadnym będzie wystawienie faktury korygującej. Tak więc Wnioskodawca wystawiając fakturę, w której do części usług wykazał błędną wyższą od należnej stawkę podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 14 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy powinien dokonać jej korekty. Tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zasadne będzie wystawienie faktury korygującej zmieniającej zastosowaną stawkę podatku VAT z 23% na 0% do części usług pośrednictwa dotyczących sprzedaży usług turystyki dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

Cytowany art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zapłata, o której tu mowa, obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Podstawą opodatkowania musi być kwota niezawierająca podatku, gdyż skoro podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku.

Tę cechę konstrukcyjną wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku należnego od danych czynności.

Zatem wskazany przepis należy w taki sposób interpretować, że zapłata, o której tu mowa, jest kwotą brutto i stanowi ona podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że umowy zawierane z touroperatorami podzielić można na trzy grupy:

1.  umowy, gdzie stawka prowizji określona została jako kwota netto + 23% VAT – stawka 23% jest wprost wpisana w umowie;
2.  umowy, w których stawka prowizji określana jest bez podania w umowie konkretnie czy jest to stawka netto czy brutto;
3.  umowy, w których stawka prowizji określana jest wprost jako kwota brutto np: „podane stawki prowizyjne są kwotami brutto i zawierają 23% VAT” .

Zaznaczyć należy, że zgodnie z zasadą swobody umów, zawartą w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z jednej z wymienionych przez Wnioskodawcę umów stawka prowizji określona została jako kwota netto + 23% VAT – stawka 23% jest wprost wpisana w umowie.

Zatem jeżeli do usługi świadczonej przez Wnioskodawcę zastosowanie powinna mieć inna stawka podatkowa (stawka 0%), w miejscu zastosowania pierwotnej stawki podstawowej, podstawa opodatkowania nie może ulec zmianie.

Przechodząc do drugiej i trzeciej z wymienionych umów, gdzie stawka prowizji określona jest bez podania w umowie, czy jest to stawka netto czy brutto bądź gdzie stawka prowizji określona jest wprost jako kwota brutto wskazać należy, że niezależnie od stawki podatku, jaką powinny być opodatkowane usługi Wnioskodawcy, płacone na jego rzecz wynagrodzenie w związku z tak zawartymi umowami obejmuje całą należność, łącznie z podatkiem VAT mieszczącym się w ustalonej zapłacie za wykonane usługi. W konsekwencji, Wnioskodawca korygując stawkę podatku w odniesieniu do przedmiotowych usług powinien zatem wyliczać należny podatek stosując metodę „w stu”.

Zatem w przypadku świadczenia usług pośrednictwa dotyczących sprzedaży usług turystyki realizowanych w całości poza terytorium Unii Europejskiej prawidłowym będzie wystawienie przez Wnioskodawcę faktury korygującej, w której stawka podatku wynosić będzie 0%, przy czym podatek należny powinien zostać naliczony metodą „w stu”, w sytuacji gdy w umowie wiążącej touroperatora z Wnioskodawcą wartość wynagrodzenia Wnioskodawcy określono jako kwotę brutto bądź też nie wskazano, czy wynagrodzenie jest kwotą brutto czy netto.

Podsumowując, w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 6 należy stwierdzić, że w przypadku wystawienia pierwotnej faktury, dotyczącej usługi pośrednictwa w zakresie usług turystyki świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej, ze stawką 23%, prawidłowym będzie wystawienie przez Wnioskodawcę faktury korygującej, w której stawka podatku wynosić będzie 0%, a podatek należny będzie wyliczony metodą „w stu”, jeżeli w umowie wiążącej touroperatora z Wnioskodawcą wartość wynagrodzenia Wnioskodawcy określono jako kwotę brutto bądź też nie wskazano, czy wynagrodzenie jest kwotą brutto czy netto. Natomiast, jeśli w umowie wynagrodzenie Wnioskodawcy zostało określone jako kwota netto, podatek należny będzie wyliczony metodą „od stu”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej tutejszy organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że jest ono rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Ponadto informuje się, że zasadę in dubio pro tributario należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości, co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz. Urz. MF z 2016 r. poz. 4). Zatem dopiero, gdy wykładnia przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, organ jest zobowiązany rozstrzygać powstałe w ten sposób wątpliwości na korzyść podatnika.

Przez „korzyść podatnika” należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik prezentując swoje stanowisko w tym zakresie. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania mogą zostać zakwestionowane przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo – jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości– poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości.

W ocenie tutejszego organu, przepisy stanowiące podstawę wydania niniejszej interpretacji, przy zastosowaniu prawidłowej wykładni językowej i celowościowej, nie budzą wątpliwości, co do swojego znaczenia i sposobu zastosowania w rozpatrywanej sprawie, wobec czego nie mogą być objęte skutkami przyjętej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo wskazać należy, że ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3, 4 i 5 została wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.