Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-49/10-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-03-01
Teza: W jakich miesiącach należy dokonywać korekty w podatku od towarów i usług w związku z podpisaniem aneksów do umów zwiększających kwotę wynagrodzenia?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; faktura-korekta faktury; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2009 r. (data wpływu 16 grudnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2010 r. (data wpływu 13 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie korekty podatku należnego oraz terminu jej rozliczenia w deklaracji VAT-7 w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym w pkt 1,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie korekty podatku należnego oraz terminu jej rozliczenia w deklaracji VAT-7 w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym w pkt 2.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego oraz terminu jej rozliczenia w deklaracji VAT-7. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 stycznia 2010 r. (data wpływu 13 stycznia 2010 r.) doprecyzowanie o jednoznacznie wskazanie przedmiotu wniosku i rodzaju sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) zajmuje się szeroko rozumianym konsultingiem i doradztwem. Część świadczonych przez Spółkę usług (np. usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych) rozliczana jest w okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych). Czasami zdarzają się sytuacje, że Spółka ustala z klientem podwyższenie wynagrodzenia. Zwiększenie wynagrodzenia następuje w formie aneksu do umowy. Występują 2 sytuacje, w których następuje zwiększenie wynagrodzenia:

1.  Spółka rozpoczyna negocjacje z klientem np. w sierpniu na temat zwiększenia wynagrodzenia od sierpnia. do klienta wysyłany jest aneks do umowy do podpisania wskazujący, że obowiązuje on od miesiąca sierpnia. Sam proces podpisywania aneksu, ze względu na procedury obiegu dokumentów w Spółce, jak i u klientów może trwać od 2 do 3, a nawet więcej miesięcy. Aneks wraca do Spółki np. w listopadzie i wystawiane są faktury korekty od sierpnia do już wystawionych faktur, aneks podpisany jest np. z datą sierpniową.
2.  Spółka rozpoczyna negocjacje z klientem i wskazuje, że od dłuższego czasu prace są znacznie bardziej czasochłonne, niż było pierwotnie założone. Dlatego też mimo rozpoczęcia negocjacji na przykład w sierpniu, Spółka negocjuje dodatkowe wynagrodzenie już za wcześniejsze miesiące (sprzed rozpoczęcia negocjacji). Dochodzi do podpisania aneksu np. w sierpniu. w aneksie jest wskazane, że strony uzgodniły dodatkowe wynagrodzenie na każdy miesiąc np. od marca do sierpnia, a od września wynagrodzenie będzie wynosiło podwyższoną kwotę wynikającą z aneksu. w aneksie jest też wyraźnie napisane, że obowiązuje on od dnia 1 września.

Spółka, zgodnie z zasadami ogólnymi, wystawia faktury VAT po zakończeniu okresu rozliczeniowego na kwoty wynikające z umowy sprzed podpisania aneksu. Następnie, po podpisaniu aneksu, Spółka wystawia faktury korygujące zwiększające wartość pierwotnie wystawionych faktur.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakich miesiącach należy dokonywać korekty w podatku od towarów i usług w związku z podpisaniem aneksów do umów zwiększających kwotę wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w pkt 1 - fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania należy wystawić i uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka uzyskuje pewność, że aneks został podpisany, a zatem w miesiącu, w którym Spółka otrzyma podpisany aneks - bez względu na faktyczną datę jego podpisania.

W sytuacji przedstawionej w pkt 2 - faktura korygująca winna zostać wystawiona po podpisaniu aneksu i w miesiącach przypadających po jego wejściu w życie winien zostać powiększony podatek należny.

Uzasadnienie.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337; dalej: „rozporządzenie”), fakturę korygującą wystawia się m.in w przypadku, gdy podwyższono cenę jednakże zarówno w przepisach rozporządzenia, jak i ustawy o VAT nie określono (w przeciwieństwie do sytuacji, gdy cena zostaje obniżona), w jakich momentach podatnik ma uwzględnić w rozliczeniach taką fakturę korygującą.

W ocenie Spółki, podatek należny VAT wynikający z faktury korygującej winien być wykazany w deklaracji za okres, w którym stosowna faktura korygująca zostanie wystawiona. w obydwu analizowanych przypadkach zdarzenie powodujące zwiększenie podstawy opodatkowania VAT nastąpi bowiem po zakończeniu okresów rozliczeniowych i po obliczeniu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy, w których powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług (zdarzeniami tymi będą: otrzymanie podpisanego aneksu lub samo podpisanie aneksu). Brak byłoby więc jakichkolwiek podstaw, by podatek VAT wynikający z bieżącego podwyższenia podstawy opodatkowania VAT wykazywany był za okres, w którym wykonane były pierwotnie usługi. Brak podstaw do takiego działania wynika przede wszystkim stąd, że zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres, w którym po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, obliczone i zadeklarowane zostanie w pełni prawidłowo. Zobowiązanie to obliczone zostanie bowiem z uwzględnieniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT, obliczonej zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest kwota należna pomniejszona o VAT, przy czym „kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy”. Biorąc pod uwagę brzmienie tego przepisu stwierdzić należy, iż w chwili zawarcia umowy o świadczenie usług podstawa opodatkowania została określona zgodnie z tym przepisem, tj. bez uwzględnienia aneksu zwiększającego wynagrodzenie Spółki. Nie może ona przewidywać, czy kiedykolwiek zaistnieje sytuacja, że nastąpi zwiększenie wynagrodzenia Spółki za świadczone usługi.

Jeśli jednak w trakcie trwania umowy zostanie zawarty aneks zwiększający wynagrodzenie Spółki, to oznaczać to będzie zmianę podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku VAT. Zmiana ta nastąpi jednak dopiero z chwilą zawarcia stosownego aneksu do pierwotnej umowy i z chwilą, gdy dla tych celów Spółka wystawi fakturę korygującą. Wartość, o którą kwota należna ulegnie zwiększeniu, nie jest znana w chwili wystawiania faktury pierwotnej, co oznacza, iż nie można o tej wartości powiedzieć, iż jest ona „należna” w chwili zawierania pierwotnej umowy.

Podwyższenie podstawy opodatkowania w wyniku wystąpienia zdarzeń, których nie można przewidzieć w dniu zakończenia okresu rozliczeniowego za świadczone usługi nie stanowi pomyłki. Pierwotna podstawa opodatkowania zostanie bowiem obliczona przez Spółkę prawidłowo, z zastosowaniem elementów kalkulacyjnych znanych w chwili wystawienia faktury VAT - a więc w oparciu o kwotę należną na rzecz Spółki w chwili zawarcia umowy pierwotnej. Zmiana kwoty należnej w trakcie trwania umowy jest równoznaczna z podwyższeniem ceny już po zakończeniu okresu rozliczeniowego za świadczone usługi i po wystawieniu faktury VAT.

Reasumując, zwiększenie podatku VAT wynikające z faktury korygującej wystawionej w związku ze zmianą kwoty należnej w trakcie trwania umowy, powinno być wykazane przez Spółkę w deklaracji VAT za miesiąc, w którym zawarty zostanie aneks do umowy lub Spółka otrzyma podpisany przez klienta aneks i wystawiona zostanie stosowna faktura korygująca.

Stanowisko powyższe powszechnie potwierdzają organy podatkowe (np. decyzja Dyrektora Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. III/443-73/06/MC, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2006 r. sygn. PP l 443/1771/05/AW, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. 1401/PH-II/4407/14-19-07/MZ, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 stycznia 2008 r. sygn. ITPP2/443-1B/07/KL, decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 10 kwietnia 2006 r. sygn. DP1/443-33/06/MS/30169 oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 października 2005 r. sygn. PP-3/1/4407/132/05) oraz wyroki sądów administracyjnych, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. III SA/Wa 1516/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 września 2008 r. sygn. III SA/Wa 637/08, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2009 r. sygn. III SA/Wa 424/09.

We wszystkich wskazanych pismach i wyrokach moment rozliczenia faktury korygującej uzależniony został od przyczyny wystawienia faktury korygującej, tj. od tego, czy dostosowuje ona pierwotną fakturę do stanu faktycznego istniejącego w chwili wystawienia faktury pierwotnej, czy też dokumentuje zaistnienie nowej sytuacji prawnej, obejmującej podwyższenie ceny po wystawieniu faktury pierwotnej. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie własnego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie korekty podatku należnego oraz terminu jej rozliczenia w deklaracji VAT-7 w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym w pkt 1
*   **prawidłowe** \- w zakresie korekty podatku należnego oraz terminu jej rozliczenia w deklaracji VAT-7 w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym w pkt 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy– rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosowanie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Przepisy dotyczące rozliczenia faktur korygujących uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

W praktyce przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług zdarzają się pomyłki. w związku z tym, ustawodawca przewidział dwie procedury korygowania błędów w fakturach VAT. Przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej określają regulacje zawarte w § 13 i § 14 rozporządzenia.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na mocy § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Powyższe oznacza, iż w przypadku zwrotu kwot nienależnych przez ich nabywcę, podatnik powinien wystawić fakturę korygującą.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Według § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Natomiast, stosownie do ust. 3 powołanego wyżej przepisu, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Zatem w § 5 ust. 1 rozporządzenia zostały określone następujące niezbędne elementy faktury, a mianowicie: dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym. Co oznacza, że faktura korygująca powinna zawierać dane faktury pierwotnej, która jest korygowana.

Zatem, faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. w przypadku faktur korygujących powodujących zmniejszenie obrotu i kwoty podatku znajdzie zastosowanie wcześniej powołany art. 29 ust. 4 i ust. 4a-4c. Natomiast w drugim przypadku, tj. podwyższenia wartości obrotu i kwoty podatku należnego można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (dalej: Spółka) zajmuje się szeroko rozumianym konsultingiem i doradztwem. Część świadczonych przez Spółkę usług (np. usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych) rozliczana jest w okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych). Czasami zdarzają się sytuacje, że Spółka ustala z klientem podwyższenie wynagrodzenia. Zwiększenie wynagrodzenia następuje w formie aneksu do umowy. Występują 2 sytuacje, w których następuje zwiększenie wynagrodzenia:

1.  Spółka rozpoczyna negocjacje z klientem np. w sierpniu na temat zwiększenia wynagrodzenia od sierpnia. do klienta wysyłany jest aneks do umowy do podpisania wskazujący, że obowiązuje on od miesiąca sierpnia. Sam proces podpisywania aneksu, ze względu na procedury obiegu dokumentów w Spółce, jak i u klientów może trwać od 2 do 3, a nawet więcej miesięcy. Aneks wraca do Spółki np. w listopadzie i wystawiane są faktury korekty od sierpnia do już wystawionych faktur, aneks podpisany jest np. z datą sierpniową.
2.  Spółka rozpoczyna negocjacje z klientem i wskazuje, że od dłuższego czasu prace są znacznie bardziej czasochłonne, niż było pierwotnie założone. Dlatego też mimo rozpoczęcia negocjacji na przykład w sierpniu, Spółka negocjuje dodatkowe wynagrodzenie już za wcześniejsze miesiące (sprzed rozpoczęcia negocjacji). Dochodzi do podpisania aneksu np. w sierpniu. w aneksie jest wskazane, że strony uzgodniły dodatkowe wynagrodzenie na każdy miesiąc np. od marca do sierpnia, a od września wynagrodzenie będzie wynosiło podwyższoną kwotę wynikającą z aneksu. w aneksie jest też wyraźnie napisane, że obowiązuje on od dnia 1 września.

Spółka, zgodnie z zasadami ogólnymi, wystawia faktury VAT po zakończeniu okresu rozliczeniowego na kwoty wynikające z umowy sprzed podpisania aneksu. Następnie, po podpisaniu aneksu, Spółka wystawia faktury korygujące zwiększające wartość pierwotnie wystawionych faktur.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. i tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu bądź kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca rozpoczyna negocjacje z klientem np. w sierpniu na temat zwiększenia wynagrodzenia od sierpnia. Do klienta wysyłany jest aneks do umowy do podpisania wskazujący, że obowiązuje on od miesiąca sierpnia. Sam proces podpisywania aneksu, ze względu na procedury obiegu dokumentów w Spółce, jak i u klientów może trwać od 2 do 3, a nawet więcej miesięcy. Aneks wraca do Spółki np. w listopadzie i wystawiane są faktury korekty od sierpnia do już wystawionych faktur, aneks podpisany jest np. z datą sierpniową

Zatem z powyższego wynika, iż Zainteresowany w momencie wykonywania usługi na rzecz swojego klienta miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych. w przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, iż przyczyną wystawienia faktury korygującej będzie zaistnienie dodatkowych, nie znanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej, okoliczności, które wpłyną na podwyższenie ceny usługi. Zatem w tym przypadku, faktura korygująca wystawiona z powodu podwyższenia ceny wynagrodzenia za wykonane usługi, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tych usług – poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za wcześniejsze miesiące. Wystawienie bowiem faktur korygujących ma na celu doprowadzenie do dokonania rozliczenia w prawidłowej postaci, a skoro w momencie rozliczenia faktury pierwotnej wartość obrotu była zaniżona w stosunku do stanu rzeczywistego – faktura korygująca winna zostać rozliczona w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. w myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Zatem skoro obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19, to zwiększenie obrotu z przyczyn podwyższenia ceny wynagrodzenia w wyniku renegocjacji kontraktu, powinno nastąpić w odniesieniu do tego momentu.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż w przypadku, gdy podwyższenie ceny wynagrodzenia nie było nową okolicznością powstałą po wykonaniu pierwotnej usługi, a faktury korygujące wystawione przez Spółkę powodują zwiększenie wartości obrotu, należy dokonać korekty deklaracji VAT-7, na podstawie faktur korygujących wystawionych zgodnie z obowiązującymi przepisami, za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy.

W drugim przypadku przedstawionym przez Zainteresowanego rozpoczyna on negocjacje z klientem i wskazuje, że od dłuższego czasu prace są znacznie bardziej czasochłonne, niż było pierwotnie założone. Dlatego też mimo rozpoczęcia negocjacji na przykład w sierpniu, Spółka negocjuje dodatkowe wynagrodzenie już za wcześniejsze miesiące (sprzed rozpoczęcia negocjacji). Dochodzi do podpisania aneksu np. w sierpniu. w aneksie jest wskazane, że strony uzgodniły dodatkowe wynagrodzenie na każdy miesiąc np. od marca do sierpnia, a od września wynagrodzenie będzie wynosiło podwyższoną kwotę wynikającą z aneksu. w aneksie jest też wyraźnie napisane, że obowiązuje on od dnia 1 września.

Zatem, Wnioskodawca w momencie wykonywania usługi na rzecz swojego klienta nie wiedział o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych, w przedmiotowej sprawie można stwierdzić, iż przyczyną wystawienia faktury korygującej będzie zaistnienie dodatkowych, nie znanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej, okoliczności, które wpłyną na podwyższenie ceny usługi. w związku z powyższym, faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, dlatego rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Zatem, w przypadku, gdy podwyższenie ceny wynagrodzenia było nową okolicznością wcześniej nieznaną, powstałą po wykonaniu pierwotnej usługi rozliczenie faktury korygującej odbywa się na bieżąco i ujmuje się ją w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie stanu faktycznego została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2010 r. nr ILPP2/443-49/10-4/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.