Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-839/11/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-23
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych przez Stacje Sanitarno – Epidemiologiczną.
Słowa kluczowe: stawka; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2011r. (data złożenia 10 lutego 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2011r. (data złożenia 20 maja 20111r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - medycznej diagnostyki konkretnych pacjentów tj. badań na nosicielstwo i innych badań bakteriologicznych kału, badań krwi oraz szczepień ochronnych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT pozostałych usług tj. badań i analiz właściwości chemicznych i biologicznych substancji takich jak: woda, odpady oraz sprawdzanie skuteczności procesów sterylizacji w różnego rodzaju urządzeniach sterylizujących; usług w zakresie badań i analiz w takich dziedzinach nauki jak: mikrobiologia, fizyko-chemia, sensoryka.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2011r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - medycznej diagnostyki konkretnych pacjentów tj. badań na nosicielstwo i innych badań bakteriologicznych kału, badań krwi, szczepień ochronnych; badań i analiz właściwości chemicznych i biologicznych substancji takich jak: woda, odpady; sprawdzania skuteczności procesów sterylizacji w różnego rodzaju urządzeniach sterylizujących; badań i analiz w takich dziedzinach nauki jak: mikrobiologia, fizyko-chemia, sensoryka.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 maja 2011r. (data złożenia 20 maja 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP4/443-269/11/AŚ z dnia 6 maja 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna kierowana przez Powiatowego Inspektora Sanitarnego prowadzi następujące badania laboratoryjne sklasyfikowane zgodnie z nieobowiązującym już rozporządzeniem Rady Ministrów z 2004r. (Dz. U. Nr 89 poz. 844) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU):

*   usługi w zakresie badań i analiz składu czystości substancji - PKWiU 74.30.11-00.00, 22%;
*   usługi świadczone przez laboratoria medyczne - PKWiU 85.14.16-00.00- ZW
*   usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane - PKWiU 85.14.18.00-zw.

PSSE działa na podstawie ustawy z dnia 14 marca 1985r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej oraz realizuje zadania określone tą ustawą w ramach nadzoru sanitarnego.

W piśmie z dnia 19 maja 2011r., będącym uzupełnieniem do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2011r. wskazano, że:

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 28 października 2004 z tytułu utraty zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powiatowa Stacja Sanitarno Epidemiologiczna (dalej PSSE) realizuje zadania określone ustawą o Państwowej Inspekcji Sanitarnej w ramach tzw. zapobiegawczego i bieżącego nadzoru sanitarnego oraz prowadzi działalność zapobiegawczą i przeciwepidemiczną w zakresie chorób zakaźnych i innych chorób powodowanych warunkami środowiska, a także na prowadzi działalność oświatowo-zdrowotną (ustawowe zadania). PSSE jest zakładem opieki zdrowotnej.

Przedmiotem wniosku jest świadczenie usług w postaci badań laboratoryjnych sklasyfikowanych zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonej rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.) jako:

*   71.20.110 „Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji" -Ww. usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ogółu ludności.
*   86.90.15.0 „Usługi świadczone przez medyczne laboratoria diagnostyczne"-Ww. usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnego pacjenta jak również dla oceny zdrowia ogółu populacji.
*   86.90.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane" -Ww. usługi służą profilaktyce, zachowaniu zdrowia pacjenta.

Usługi świadczone w ramach poszczególnych badań laboratoryjnych:

*   71.20.11.0 „Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji":tj. usługi wykonywane na oddzielne zlecenie, jak również w ramach państwowego nadzoru sanitarno-eptdemiologicznego, w zakresie badań i analiz właściwości chemicznych i biologicznych substancji takich jak: woda, odpady oraz sprawdzanie skuteczności procesów sterylizacji w różnego rodzaju urządzeniach sterylizujących; usługi w zakresie badań i analiz w takich dziedzinach nauki jak: mikrobiologia, fizyko-chemia, sensoryka.
*   86.90.15.0 „Usługi świadczone przez medyczne laboratoria diagnostyczne” - tj. usługi wykonywane na oddzielne zlecenie oraz w ramach państwowego nadzoru sanitarno-epidemiologicznego, polegającego na wykonywaniu badań i analiz medycznych takich jak w laboratorium medycznym badań na nosicielstwo i innych badań bakteriologicznych kału oraz badań krwi.
*   86.90.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane" - tj. szczepienia ochronne wykonywane na oddzielne zlecenie osób trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 19 maja 2011r.):

Czy usługi, wskazane w stanie faktycznym będą korzystały ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 uVAT? - pytanie drugie uzupełnienia.

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z dnia 19 maja 2011r.):

Gdyby uznać, iż PSSE jest podatnikiem VAT to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 uVAT świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane są zwolnione z podatku VAT. Z pewnością usługi świadczone przez PSSE w zakresie zdrowia publicznego służą celom określonym w zwolnieniu VAT. Zgodnie z art. 3 ustawy o zoz, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu eczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: 1) badaniem i poradą lekarską;2) leczeniem; 3) badaniem i terapią psychologiczną; 4) rehabilitacją leczniczą; 5) opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem; 6) opieką nad zdrowym dzieckiem; 7) badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną; 8) pielęgnacją chorych; 9) pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi; 10) opieką paliatywno-hospicyjną; 11) orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia; 12) zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne; 13) czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji; 14) czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Usługi świadczone przez PSSE należą do usług podstawowych, określonych ustawą o Państwowej Inspekcji Pracy a nie do "usług dodatkowych ściśle związanych z usługami podstawowy mi", dlatego też w stosunku do tych usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie określone w art. 43 ust. 17 uVAT. Opodatkowaniu będą natomiast podlegały ewentualne usługi świadczone poza zakresem nadzoru sanitarnego (poza art. 15a uPIS),

Ponadto w piśmie z dnia 19 maja 2011r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 uVAT zwalnia się z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Dla zastosowania zwolnienia przede wszystkim ma więc znaczenie cel wykonywanych usług ściśle związany z opieką medyczną. Ustawodawca nie wprowadził, jednak definicji pojęcia opieki medycznej. W tym zakresie wydaje się prawidłowe odwołanie do ustawy o ZOZ (z uwagi na to, że to one mogą korzystać z tego zwolnienia) do pojęcia świadczenia zdrowotnego. W tym miejscu ponownie powołano treść art. 3 ustawy o ZOZ.

Również w orzeczeniach ETS wskazuje się, że pojęcia „opieki medycznej" oraz „świadczeń opieki medycznej" odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie i opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (sprawy o sygnaturach C-106/05, pkt 27, C-307/01, pkt 57).

Także Rzecznik Generalny w sprawie przed Trybunałem Sprawiedliwości UE o sygn. C-262/08 podkreślił, że „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia podatkowego. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania."

Wskazane w opisie stanu faktycznego usługi świadczone przez PSSE należą do zadań podstawowych PSSE zgodnie z ustawą o Państwowej Inspekcji Sanitarnej. Służą one profilaktyce zdrowotnej (badania na nosicielstwo, szczepienia, badania wody, odpadów, badania mikrobiologiczne) polegającej na podejmowaniu działań mających na celu zapobieganie chorobom, zachowaniu zdrowia (szczepienia, badania wody, odpadów, badania mikrobiologiczne) ratowaniu (diagnostyka poprzez przeprowadzania badań na nosicielstwo), przywracaniu zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - medycznej diagnostyki konkretnych pacjentów tj. badań na nosicielstwo i innych badań bakteriologicznych kału, badań krwi oraz szczepień ochronnych,
*   **za nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT pozostałych usług tj. badań i analiz właściwości chemicznych i biologicznych substancji takich jak: woda, odpady oraz sprawdzanie skuteczności procesów sterylizacji w różnego rodzaju urządzeniach sterylizujących; usług w zakresie badań i analiz w takich dziedzinach nauki jak: mikrobiologia, fizyko-chemia, sensoryka.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy zauważyć, że Wnioskodawca jest w ocenie tut. organu podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanej przez niego działalności na podstawie umów cywilnoprawnych, co zostało rozstrzygnięte w odrębnej interpretacji indywidualnej nr IBPP4/443-269/11/AŚ.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jednocześnie zgodnie art. 43 ust. 17, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższego przepisu (art. 43 ust. pkt 18 ustawy o VAT) wynika, że warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotowej, tj. świadczone usługi mają dotyczyć opieki medycznej w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia,
2.  podmiotowej, tj. usługi te muszą być świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jak wynika z powyższego, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „opieka” i „profilaktyka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (…)”, natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (…)”. Zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m. in. otoczenia. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka, a nie jego otoczenie.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

*   profilaktyka wczesna – utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
*   profilaktyka pierwotna (I fazy) – zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
*   profilaktyka wtórna (II fazy) – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),
*   profilaktyka III fazy – zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.”

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”(pkt 30).

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Należy także mieć na względzie fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str.1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/We Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Natomiast z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wynika, iż zwolnieniu od podatku powinny podlegać takie usługi, których celem jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte sygn. C-106/05 Trybunał stwierdził, iż „pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.” W wyroku z kolei w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01 podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie posługują się pojęciem zakładu opieki zdrowotnej.

Wobec powyższego przy definiowaniu powyższego pojęcia należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakładem opieki zdrowotnej jest stacja sanitarno-epidemiologiczna.

Zatem decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie, że usługi te są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce zdrowia oraz że są świadczone przez zakład opieki zdrowotnej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna realizuje zadania określone ustawą o Państwowej Inspekcji Sanitarnej w ramach tzw. zapobiegawczego i bieżącego nadzoru sanitarnego oraz prowadzi działalność zapobiegawczą i przeciwepidemiczną w zakresie chorób zakaźnych i innych chorób powodowanych warunkami środowiska świadczone w ramach poszczególnych badań laboratoryjnych

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie badań laboratoryjnych:

*   71.20.11.0 „Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji" PKWiU (2008): tj. usługi wykonywane na oddzielne zlecenie, jak również w ramach państwowego nadzoru sanitarno-eptdemiologicznego, w zakresie badań i analiz właściwości chemicznych i biologicznych substancji takich jak: woda, odpady oraz sprawdzanie skuteczności procesów sterylizacji w różnego rodzaju urządzeniach sterylizujących; usługi w zakresie badań i analiz w takich dziedzinach nauki jak: mikrobiologia, fizyko-chemia, sensoryka. Wnioskodawca wskazał, że ww. usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ogółu ludności.
*   86.90.15.0 „Usługi świadczone przez medyczne laboratoria diagnostyczne” PKWiU (2008) - tj. usługi wykonywane na oddzielne zlecenie oraz w ramach państwowego nadzoru sanitarno-epidemiologicznego, polegającego na wykonywaniu badań i analiz medycznych takich jak w laboratorium medycznym badań na nosicielstwo i innych badań bakteriologicznych kału oraz badań krwi. Wnioskodawca wskazał, że ww. usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnego pacjenta jak również dla oceny zdrowia ogółu populacji,
*   86.90.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane" PKWiU (2008) - tj. szczepienia ochronne wykonywane na oddzielne zlecenie osób trzecich. Wnioskodawca wskazał, że ww. usługi służą profilaktyce, zachowaniu zdrowia pacjenta.

Należy zauważyć, że omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…).

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002r. w sprawie Kügle, C-141/00).

W sprawie C-212/01 podkreślono, że „o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit c) nie ma zastosowania.”

Zgodnie z definicją zawartą art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 5 grudnia 2008r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (DZ. U. Nr 234, poz. 1570 ze zm.) szczepienie ochronne to podanie szczepionki przeciw chorobie zakaźnej w celu sztucznego uodpornienia przeciwko tej chorobie.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 2008r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. Nr 234 poz. 1570) obowiązkowym badaniom sanitarno-epidemiologicznym, określonym na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2, podlegają:

1.  podejrzani o zakażenie lub chorobę zakaźną;
2.  noworodki, niemowlęta i kobiety w ciąży, podejrzane o zakażenie lub chorobę zakaźną mogącą się szerzyć z matki na płód lub dziecko;
3.  nosiciele, ozdrowieńcy oraz osoby, które były narażone na zakażenie przez styczność z osobami zakażonymi, chorymi lub materiałem zakaźnym;
4.  uczniowie, studenci i doktoranci kształcący się do wykonywania prac, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby;
5.  osoby podejmujące lub wykonujące prace, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy przez badanie sanitarno-epidemiologiczne rozumiemy badanie, w którego skład wchodzą badanie lekarskie, badania laboratoryjne oraz dodatkowe badania i konsultacje specjalistyczne, wykonywane w ramach nadzoru epidemiologicznego w celu wykrycia biologicznych czynników chorobotwórczych lub potwierdzenia rozpoznania choroby zakaźnej.

Pkt 14 ww. artykułu stanowi, że przez nadzór epidemiologiczny rozumie się obserwację osoby zakażonej lub podejrzanej o zakażenie, bez ograniczenia jej swobody przemieszczania się, wykonywanie badań sanitarno-epidemiologicznych u tej osoby w celu wykrycia biologicznych czynników chorobotwórczych lub potwierdzenia rozpoznania choroby zakaźnej oraz zebranie, analizę i interpretację informacji o okolicznościach i skutkach zakażenia (nadzór indywidualny), jak i stałe, systematyczne gromadzenie, analizę oraz interpretację informacji o zachorowaniach lub innych procesach zachodzących w sferze zdrowia publicznego, wykorzystywane w celu zapobiegania i zwalczania zakażeń lub chorób zakaźnych (nadzór ogólny).

Mając na uwadze opis stanu faktycznego w powiązaniu z ww. regulacjami prawnymi stwierdzić należy, że tylko część usług wymienionych przez Wnioskodawcę a realizowanych w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne wykonywanych jest w odniesieniu do profilaktyki zdrowotnej człowieka (badania na nosicielstwo, inne badania bakteriologicznych kału, badania krwi, szczepienia ochronne), gdyż pozostała część wykonywana jest w odniesieniu do elementów środowiska w którym znajduje się człowiek tj. m. in. wody, odpadów oraz do dziedzin nauki jak: mikrobiologia, fizyko-chemia, sensoryka.

Mając na uwadze treść wyżej cytowanych przepisów oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca (tj. stacja sanitarno-epidemiologiczna) jest zakładem opieki zdrowotnej w myśl przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej, zatem została wypełniona przesłanka o charakterze podmiotowym do zwolnienie z podatku VAT świadczonych usług.

W związku z powyższym usługi świadczone przez Stację (zakład opieki zdrowotnej) na podstawie umów cywilno-prawnych w zakresie medycznej diagnostyki konkretnych pacjentów (badania na nosicielstwo, inne badania bakteriologicznych kału, badania krwi, szczepienia ochronne) będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem spełniają one przesłanki wynikające z cyt wyżej przepisu (tj. służą profilaktyce) oraz są zgodne z linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którą zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi mające bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę i terapię. Natomiast wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilno-prawnych badań i analiz właściwości chemicznych i biologicznych substancji takich jak: woda, odpady oraz sprawdzanie skuteczności procesów sterylizacji w różnego rodzaju urządzeniach sterylizujących, usługi w zakresie badań i analiz w takich dziedzinach nauki jak: mikrobiologia, fizyko-chemia, sensoryka nie będą korzystały z ww. zwolnienia, będą opodatkowane 23% stawką podatku, gdyż nie są to usługi, które wpisują się w logiczny sposób w ramy świadczenia opieki zdrowotnej i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne. Czynności te nie są nakierowane na konkretnego pacjenta i nie są wykonywane w związku z jego procesem leczenia lub profilaktyką.

Należy jednocześnie zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powyższy przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż przedmiotem zapytania nie są usługi ściśle związane z usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ocenie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Wnioskodawcy tut. organ wskazał, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi - badania służące profilaktyce konkretnych osób korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18. W ocenie tut. organu Wnioskodawca wykonując badania na nosicielstwo, inne badania bakteriologicznych kału, badania krwi, szczepienia ochronne dokonuje świadczenia usługi podstawowej, tym samym w przypadku świadczenia tych usług brak jest podstaw do rozpatrywania ich w kontekście usług związanych niezbędnych do świadczenia usług podstawowych o których mowa w art. 43 ust. 17.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług - medycznej diagnostyki konkretnych pacjentów tj. badań na nosicielstwo i innych badań bakteriologicznych kału, badań krwi oraz szczepień ochronnych,
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT pozostałych usług tj. badań i analiz właściwości chemicznych i biologicznych substancji takich jak: woda, odpady oraz sprawdzanie skuteczności procesów sterylizacji w różnego rodzaju urządzeniach sterylizujących; usług w zakresie badań i analiz w takich dziedzinach nauki jak: mikrobiologia, fizyko-chemia, sensoryka.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.