Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.888.2017.1.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-01
Teza: zwolnienie z opodatkowania opłaty pobieranej za pobyt w Domu Seniora oraz brak prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z Domem Seniora
Słowa kluczowe: dom; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-prawo do odliczenia; opieka; podatek-podatek od towarów i usług; pomoc-pomoc społeczna; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania opłaty pobieranej za pobyt w Domu Seniora oraz prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z Domem Seniora – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania opłaty pobieranej za pobyt w Domu Seniora oraz prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z Domem Seniora.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

\`(...)\`. (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, w tym m.in.: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna, obsługę rynku nieruchomości, udostępnianie zwiedzającym obiektu zabytkowego do zwiedzania.

Wnioskodawca zamierza rozszerzyć zakres działalności gospodarczej - zamierza prowadzić w \`(...)\`., należącym do Wnioskodawcy obiekcie zabytkowym - Zamek w \`(...)\` - odpłatne usługi w zakresie prowadzenia domu seniora (dalej: \`(...)\`. Zamek \`(...)\`.).

\`(...)\` Zamek \`(...)\`.. będzie zajmował tereny przedzamcza Zamku w \`(...)\`. i będzie obejmować budynek bramny oraz budynek oficyny. \`(...)\`. Zamek \`(...)\`. będzie świadczył odpłatnie kompleksowe usługi całodobowej opieki dla osób starszych, zależnych, niesamodzielnych, niepełnosprawnych, mających trudności w samodzielnym funkcjonowaniu; z opieką, wyżywieniem, noclegiem. Będą tam świadczone usługi z zakresu rehabilitacji (fizykoterapia, kinezyterapia, hydroterapia, masaż) oraz terapii zajęciowej. W ramach opłaty za świadczone usługi będą też inne wykonywane zabiegi leczniczo- rehabilitacyjne. Razem z tymi usługami świadczone będą także usługi pomocnicze - m.in. gastronomiczne w jadalni. Usługi te będą niezbędne do realizacji usługi podstawowej. Będą także świadczone usługi pomocnicze w zakresie aktywizacji, integracji i rekreacji, w tym zajęć indywidualnych oraz integracji z lokalną społecznością. W związku z tymi planami została zmieniona umowa spółki, w ten sposób, że uzupełniono przedmiot działalności spółki o następujące PKD:

87 - Pomoc społeczna z zakwaterowaniem, w tym w szczególności

87.30.Z - Pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych.

Wnioskodawca będzie świadczył m.in. usługi o których mowa w art. 68 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, tj. opieki w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku polegającą na świadczeniu przez całą dobę usług:

1.  opiekuńczych zapewniających:
    1.  udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,
    2.  pielęgnację, w tym pielęgnację w czasie choroby,
    3.  opiekę higieniczną,
    4.  niezbędną pomoc w załatwianiu spraw osobistych,
    5.  kontakty z otoczeniem;
2.  bytowych zapewniających:
    1.  miejsce pobytu,
    2.  wyżywienie,
    3.  utrzymanie czystości,

przy czym sposób świadczenia tych usług będzie uwzględniał stan zdrowia, sprawność fizyczną i intelektualną oraz indywidualne potrzeby i możliwości osoby przebywającej w placówce, a także prawa człowieka, w tym w szczególności prawo do godności, wolności, intymności i poczucia bezpieczeństwa.

Wnioskodawca będzie także świadczył usługi o których mowa w art. 55 ustawy o pomocy społecznej, w tym w szczególności usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb mieszkańców Domu Seniora, przy czym zakres i poziom usług świadczonych przez Dom Seniora uwzględniać będzie w szczególności wolność, intymność, godność i poczucie bezpieczeństwa mieszkańców domu oraz stopień ich fizycznej i psychicznej sprawności.

Wnioskodawca w związku z planowaną działalnością uzyska wpis do rejestru prowadzonego przez wojewodę jako dom pomocy społecznej prowadzony przez podmiot posiadający zezwolenie wojewody na tego rodzaju działalność (jednym z wymogów dofinansowania o które stara się wnioskodawca jest wpis na listę domów opieki społecznej prowadzonej przez wojewodę).

Jednocześnie w celu rozpoczęcia działalności w \`(...)\` Zamku \`(...)\`. będą nabywane towary i usługi potrzebne do rozpoczęcia świadczenia opisanych wyżej usług w \`(...)\` Zamku \`(...)\`.. Wnioskodawca będzie w stanie przypisać te wydatki do tego konkretnie projektu, nie zaś do innych zamierzeń gospodarczych realizowanych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca na część z tych wydatków będzie pozyskiwał finansowanie ze środków publicznych w formie dofinansowań, dotacji i innych form współfinansowania ze środków samorządowych, państwowych i unijnych.

W ramach planowanej inwestycji planowane jest uruchomienie 22 pokoi dla pensjonariuszy – w tym 14 pokoi jednoosobowych oraz 8 pokoi dwuosobowych, przystosowanych do potrzeb osób niesamodzielnych - nabyte zostaną łóżka z materacem, łóżka pielęgniarskie, szafy i szafki nocne, telewizory, lustra, toaletki, zestawy wyposażenia łazienek, wyposażenie aneksów kuchennych, stolik i fotele.

W celu realizacji projektu \`(...)\` Zamku \`(...)\`. będą kupowane usługi i towary związane ze zleceniem przygotowania pełnej dokumentacji procesu inwestycyjnego (w tym projekt budowlano-wykonawczy, projekt zagospodarowania terenu, projekt architektoniczno - budowlany, dokumentacja w postaci map, uzgodnień z rzeczoznawcami, opinii, badań, pozwoleń na budowę, dokumentacji kosztorysowej) usługi oraz towary związane z robotami budowlanymi i konserwatorskimi niezbędnymi do utworzenia całodobowej placówki opieki nad osobami niesamodzielnymi - naprawą uszkodzonych elementów, wzmocnieniem konstrukcji, wymianą pokrycia dachu, elementów konstrukcyjnych stropów i ścian, remontem elewacji i wnętrza, robót polegających na dostosowaniu obiektu Wnioskodawcy do planowanej nowej funkcji - w tym rozbudowy budynku o obudowane zewnętrznie klatki schodowe oraz windę.

Jednocześnie będą nabywane usługi i towary związane z przebudową części administracyjnej obiektu, niezbędne do osiągnięcia celów projektu \`(...)\` Zamku \`(...)\` a także będą nabywane usługi związane z zagospodarowaniem najbliższego otoczenia \`(...)\`. Zamku \`(...)\`., bezpośrednio związane z realizacją celów projektu - na terenie dziedzińca Zamku zerwana zostanie nawierzchnia, położony będzie nowy bruk kamienny, dawna fosa zostanie wzbogacona o zielony plac oddzielony od dziedzińca ceglanym murkiem. Będą także przeprowadzane prace w zakresie wyposażenia jadalni - wydatki niezbędne do świadczenia podstawowych usług bytowych tj. zapewnienia posiłków, z uwzględnieniem indywidualnych diet - poza stołami i krzesłami będzie nabyty również ciąg kuchenny ze zmywalnią i wydawalnią (linia technologiczna oraz regały). Dziedziniec zamku będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę dla integracji społecznej pensjonariuszy \`(...)\`. Zamku \`(...)\`. z osobami z zewnątrz. Powstanie również droga zewnętrzna z miejscami parkingowymi dla odwiedzających, oraz ciągi pieszo-jezdne z nawierzchnią z naturalnego kamienia.

Przeprowadzona zostanie również adaptacja i wyposażenie obiektu bramnego i oficyny - zakup lad recepcyjnych, stołków, szafek na dokumenty, telewizora - co pozwoli na pełnienie funkcji informacyjnej dla pensjonariuszy, a także będzie pełnić rolę komunikacyjną. Wnioskodawca nabędzie również wyposażenie pomieszczeń technicznych - sprzętu niezbędnego do wyposażenia pomieszczeń wynikających ze standardów placówek opieki oraz wyposażenie punktu pielęgniarskiego, gabinetu doraźnej pomocy medycznej, pomieszczenia socjalnego. Ponoszone będą także wydatki związane z tworzeniem strefy tworzenia i integracji - w celu zapewnienia komfortu i wygody pensjonariuszy oraz stworzenia miejsca do ich aktywizacji oraz rozwoju pasji, w tym poprzez zajęcia terapii zajęciowej. W ramach projektu Wnioskodawca nabędzie również sprzęt do laseroterapii, fizykoterapii, aparat do magnetoterapii, aparat do elektroterapii, ultradźwięków, lampa Bioptron statywowa, sprzęt do kinezyterapii z salą do masażu - zestaw do ćwiczeń, stół rehabilitacyjny, taśma rehabilitacyjna, zestaw do masażu stymulujący; sprzęt do hydroterapii - wanna do hydroterapii, podnośnik dla osób niepełnosprawnych, wanny do masażu wirowego. Dodatkowo Wnioskodawca nabędzie wyposażenie szatni przy gabinetach.

Wydatki na wyposażenie i przygotowanie projektu ma na celu stworzyć infrastrukturę dostosowaną do zmian społeczno-gospodarczych, pełniącą funkcje opiekuńczo-bytowe oraz lecznicze. Ponadto wyposażenie pozwoli podnieść jakość życia osób starszych dzięki niwelacji dolegliwości wieku senioralnego. Dom Seniora organizowany przez Wnioskodawcę będzie służył tylko i wyłącznie świadczeniu usług opisanych we wniosku oraz zaspokajaniu potrzeb życiowych, bytowych wobec osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Wnioskodawca będzie świadczył usługi wobec podopiecznych w miejscu ich zamieszkania, którym będzie Dom Seniora.

Wnioskodawca będzie również ponosić wydatki związane z nabyciem towarów i usług mających na celu przygotowanie pomieszczeń administracyjnych niezbędnych do nadzoru nad projektem - pomieszczeń dla managera, księgowości, sekretariatu, a także wydatki związane z wyposażeniem dodatkowym - związanych z zakupem pojazdu do przewozu osób niepełnosprawnych, odkurzaczy, wózków inwalidzkich, wózków hotelowych, wózków do sprzątania - niezbędnych do utrzymania czystości w placówce, centrali telefonicznej, systemu przywoławczego, systemu monitoringu, sprzętu komputerowego, zestawu reanimacyjnego. Wnioskodawca planuje również nabyć usługi podmiotów doradczych od podmiotu specjalizującego się w zarządzaniu inwestycyjnym współfinansowanym ze środków zewnętrznych oraz prowadzeniem projektu inwestycyjnego - nadzoru konserwatorskiego, archeologicznego, projektowego.

Wszystkie nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi opisane wyżej będą służyły wyłącznie zrealizowaniu inwestycji Dom Seniora, a więc będą służyły wyłącznie świadczeniu usług opisanych we wniosku wobec osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy pobierana oplata za pobyt w Domu Seniora będzie zwolniona z opodatkowania czy będzie podlegała opodatkowaniu?
2.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z Domem Seniora, zarówno na etapie tworzenia i przystosowania Domu Seniora, jak i w późniejszym etapie - działania Domu Seniora?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (dalej: VAT) i jej art. 43 ust. 1 pkt 22) zwolnione z podatku VAT są usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

1.  domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
2.  placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

4.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
5.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
6.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie;

W wypadku określonych w art. 43 ust. 1 pkt 22) VAT usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy mogą one korzystać ze zwolnienia tylko jeśli są świadczone przez podmiot wpisany do rejestru prowadzonego przez wojewodę jako domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody na tego rodzaju działalność. Aby dostawa towarów lub świadczenie usług powiązanych były objęte zwolnieniem, oprócz owego ścisłego związku, muszą być jeszcze dokonane na rzecz beneficjenta pomocy przez jeden z podmiotów wymienionych wprost w tym przepisie. Na ten zakres działalności usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą zwolnione z VAT, gdyż posiada on odpowiednie uprawnienia w zakresie zezwolenia oraz wpisu do stosownego rejestru.

W odniesieniu do Wnioskodawcy wskazać należy, że planowane w \`(...)\` Zamku \`(...)\`. usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku świadczone będą jako usługi odbywające się w miejscu ich zamieszkania, ponieważ przebywają one tam cały czas dzień i noc korzystają ze zwolnienia z VAT - biorąc pod uwagę, że w \`(...)\` Zamku \`(...)\`. osoby starsze mają zapewnione wyżywienie, zamieszkanie oraz całodobową opiekę lekarską i pielęgniarską. Dodatkowo zwolnione będą także dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 VAT zwalnia się usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (zatem ustaw szczegółowych), a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy.

Art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej wskazuje, że pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Dodatkowo ustawa o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie w art. 3 ust. 1 wymienia formy pomocy osobie dotkniętej przemocą w rodzinie, przykładowo poradnictwo medyczne, prawne, socjalne, rodzinne; interwencja kryzysowa i wsparcie; ochrona przed dalszym krzywdzeniem; zapewnienia osobie dotkniętej przemocą w rodzinie bezpiecznego schronienia w specjalistycznym ośrodku wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie; badanie lekarskie w celu ustalenia przyczyn i rodzaju uszkodzeń ciała związanych z użyciem przemocy w rodzinie oraz wydania zaświadczenia lekarskiego w tym przedmiocie; zapewnienie osobie dotkniętej przemocą w rodzinie, która nie ma tytułu prawnego do zajmowanego wspólnie ze sprawcą przemocy lokalu, pomocy w uzyskaniu mieszkania. Na podstawie art. 15 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna polega w szczególności na:

1.  przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
2.  pracy socjalnej;
3.  prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej,
4.  analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
5.  realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
6.  rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Wnioskodawca będzie świadczył m.in. usługi, o których mowa w art. 68 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, tj. opieki w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku polegającą na świadczeniu przez całą dobę usług:

1.  opiekuńczych zapewniających
    1.  udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,
    2.  pielęgnację, w tym pielęgnację w czasie choroby,
    3.  opiekę higieniczną,
    4.  niezbędną pomoc w załatwianiu spraw osobistych,
    5.  kontakty z otoczeniem;
2.  bytowych zapewniających:
    1.  miejsce pobytu,
    2.  wyżywienie,
    3.  utrzymanie czystości.

przy czym sposób świadczenia tych usług będzie uwzględniał stan zdrowia, sprawność fizyczną i intelektualną oraz indywidualne potrzeby i możliwości osoby przebywającej w placówce, a także prawa człowieka, w tym w szczególności prawo do godności, wolności, intymności i poczucia bezpieczeństwa.

Wnioskodawca będzie także świadczył usługi, o których mowa w art. 55 ustawy o pomocy społecznej, w tym w szczególności usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb mieszkańców Domu Seniora, przy czym zakres i poziom usług świadczonych przez Dom Seniora uwzględniać będzie w szczególności wolność, intymność, godność i poczucie bezpieczeństwa mieszkańców domu oraz stopień ich fizycznej i psychicznej sprawności.

Świadczenia, które mają związek ze wskazywanymi wyżej przykładowymi celami, są zwolnione z VAT po spełnieniu dodatkowo przesłanki podmiotowej wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a-e VATU, tj. muszą być wykonywane m.in. przez:

1.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody oraz placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze (przy czym zarówno domy pomocy społecznej, jak wskazane placówki i ośrodki muszą być wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę),
2.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
3.  inne niż wymienione wyżej placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
4.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Wnioskodawca uzyska wpis do rejestru prowadzonego przez wojewodę i będzie posiadał stosowne zezwolenie - tym samym spełniony będzie warunek zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 VAT, zwolnienia nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej i zwolnionej,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia

jeśli więc usługi są wykorzystywane w celach czysto komercyjnych. Realizowane przez Wnioskodawcę usługi pomocnicze, w szczególności wyżywienie - nie są realizowane w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu, a służą jedynie realizacji podstawowej usługi jaką jest opieka nad seniorami w \`(...)\` Zamku \`(...)\`..

W zakresie pytania drugiego:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną i zamierza prowadzić działalność zwolnioną z VAT (patrz odpowiedź na pytanie drugie).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (które jednak nie mają zastosowania w sprawie).

Zgodnie z tą ogólną zasadą podatnik VAT ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wynika to z faktu, że podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr. Jeżeli natomiast zakup towaru czy usługi służy działalności zwolnionej z VAT - prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje.

Biorąc pod uwagę przedstawioną w odpowiedzi na pytanie pierwsze analizę dotyczącą usług świadczących w \`(...)\` Zamku \`(...)\`. należy wskazać, że jeśli podatnik nabędzie opisane wyżej towary i usługi, które są konieczne do wdrożenia projektu \`(...)\` Zamku \`(...)\`., to nie będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z faktur zakupowych - usługi i towary te będą bowiem nabywane wyłącznie w związku z działalnością zwolnioną. W odniesieniu do zakupu towarów i usług związanych z wykonywanymi przez podatnika czynnościami zwolnionymi z VAT, takimi jak prowadzenie \`(...)\` Zamku \`(...)\`. podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje tylko w tej części. Jeśli możliwe jest wyodrębnienie wartości podatku od zakupów służących wyłącznie działalności opodatkowanej - którego powinien dokonać sam podatnik - wówczas odliczeniu podlegać będzie ta wyodrębniona część podatku. Jest to tzw. odliczenie częściowe podatku. Natomiast gdy nie jest to możliwe, odliczeniu podlegać będzie część podatku, obliczona proporcjonalnie do wartości całorocznej sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Jeżeli bowiem zakup służy całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i nie można go przypisać do określonego rodzaju wykonywanych czynności, podatnik ma obowiązek ustalenia proporcji, na podstawie powołanego wyżej art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W oparciu o wyliczoną proporcję (na podstawie danych za poprzedni rok podatkowy) podatnik odlicza VAT w roku bieżącym, natomiast po zakończeniu roku dokonuje rocznej korekty na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

Z uwagi jednak na fakt, że Wnioskodawca jest w stanie przypisać nabycia do działalności zwolnionej z VAT nie będzie zobowiązany do stosowania proporcji. Obowiązek taki powstanie jedynie w wypadku gdyby okazało się, że dany wydatek nie może zostać przypisany do zwolnionej z podatku działalności \`(...)\` Zamku \`(...)\` oraz do innych aktywności gospodarczych podatnika, które nie korzystają ze zwolnienia z VAT, Wnioskodawca byłby zobowiązany do stosowania proporcji, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wyjaśnić, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Zauważa się, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Z powyższych rozważań wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

1.  \- domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
2.  \- placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

4.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
5.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
6.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Aby zatem skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, musi być łącznie spełniony warunek podmiotowy (ściśle wskazany podmiot świadczący usługę) i przedmiotowy (konkretna usługa), a dodatkowo musi być ona świadczona na rzecz konkretnego podmiotu.

Co istotne, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy objęta jest także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami pomocy społecznej oraz usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie. Przy czym również w tym przypadku świadczenia te muszą być realizowane przez wskazany w przepisie podmiot i bezpośrednio na rzecz beneficjentów opieki społecznej. Co więcej, w odniesieniu do tych świadczeń nie mogą zaistnieć przesłanki wyłączające prawo do zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 17 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.) – państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119) – „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, w tym m.in.: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, działalność sportową, rozrywkową i rekreacyjną, obsługę rynku nieruchomości, udostępnianie zwiedzającym obiektu zabytkowego do zwiedzania.

Wnioskodawca zamierza rozszerzyć zakres działalności gospodarczej - zamierza prowadzić w …., w należącym do Wnioskodawcy obiekcie zabytkowym - Zamek …. - odpłatne usługi w zakresie prowadzenia domu seniora (dalej: …. Zamek ….).

… Zamek …. będzie świadczył odpłatnie kompleksowe usługi całodobowej opieki dla osób starszych, zależnych, niesamodzielnych, niepełnosprawnych, mających trudności w samodzielnym funkcjonowaniu; z opieką, wyżywieniem, noclegiem. Będą tam świadczone usługi z zakresu rehabilitacji (fizykoterapia, kinezyterapia, hydroterapia, masaż) oraz terapii zajęciowej. W ramach opłaty za świadczone usługi będą też inne wykonywane zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Razem z tymi usługami świadczone będą także usługi pomocnicze, m.in. gastronomiczne w jadalni. Usługi te będą niezbędne do realizacji usługi podstawowej.

Będą także świadczone usługi pomocnicze w zakresie aktywizacji, integracji i rekreacji, w tym zajęć indywidualnych oraz integracji z lokalną społecznością. W związku z tymi planami została zmieniona umowa spółki, w ten sposób, że uzupełniono przedmiot działalności spółki o następujące PKD: 87 - Pomoc społeczna z zakwaterowaniem, w tym w szczególności, 87.30.Z - Pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych.

Dom Seniora organizowany przez Wnioskodawcę będzie służył tylko i wyłącznie świadczeniu usług opisanych we wniosku oraz zaspokajaniu potrzeb życiowych, bytowych wobec osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych.

Wnioskodawca będzie wpisany do rejestru prowadzonego przez wojewodę jako dom pomocy społecznej prowadzony przez podmiot posiadający stosowne zezwolenie wojewody.

Wnioskodawca w momencie świadczenia usług będzie świadczył m.in. usługi, o których mowa w art. 68 ust. 1 wskazanej ustawy o pomocy społecznej, tj. opieki w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku oraz usługi, o których mowa w art. 55 ustawy o pomocy społecznej, w tym w szczególności usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb mieszkańców Domu Seniora.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w powołanym wyżej art. 43 ustawy, należy rozpatrywać ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zauważyć należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. (usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług definiując zakres zwolnienia od podatku odnosi się do przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 cyt. ustawy, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak stanowi przepis art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do art. 22 pkt 3 i 4 cytowanej ustawy, do zadań wojewody należy wydawanie i cofanie zezwoleń lub zezwoleń warunkowych na prowadzenie domów pomocy społecznej oraz wydawanie i cofanie zezwoleń na prowadzenie placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, w tym prowadzonych na podstawie przepisów o działalności gospodarczej, a także prowadzenie rejestru domów pomocy społecznej, placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, w tym prowadzonych na podstawie przepisów o działalności gospodarczej, placówek zapewniających miejsca noclegowe oraz jednostek specjalistycznego poradnictwa.

Dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”, o czym stanowi art. 55 ust. 1 ww. ustawy.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca będzie świadczyć usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów ustawy o pomocy społecznej, tj. usługi opieki w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku oraz usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne, sklasyfikowane według PKD 87.30.Z – Pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych i w momencie świadczenia opisanych usług we wniosku będzie podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, to świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi pomocy społecznej wraz z towarami i usługami ściśle związanymi z tymi usługami będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podsumowując usługi, które Wnioskodawca zamierza świadczyć w Domu Seniora, jako podmiot spełniający warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby towary i usługi nabywane przez podmiot działający w charakterze podatnika były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warto również przywołać treść – stanowiącego odpowiednik art. 86 ustawy – art. 168 Dyrektywy, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Ponadto trzeba wskazać, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Warto również wskazać na wyrok z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord przeciwko …., w którym Trybunał stwierdził, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie. W rozliczeniu podatku należy brać pod uwagę wyłącznie te, które w sposób obiektywny związane są z opodatkowaną działalnością podatnika.

Istotne wskazówki daje również wyrok z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko …. sp. komandytowa, w którym Trybunał podkreślił, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym. Według logiki systemu VAT odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że w celu realizacji projektu… Zamku …. będą ponoszone wydatki na etapie tworzenia i przystosowania Domu Seniora, jak i w późniejszym etapie jego działania objęte zakresem pytania nr 2. Wnioskodawca będzie w stanie przypisać te wydatki do tego konkretnie projektu, nie zaś do innych zamierzeń gospodarczych realizowanych przez Wnioskodawcę. Wszystkie nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi objęte zakresem pytania nr 2 będą służyły wyłącznie zrealizowaniu inwestycji Dom Seniora, a więc będą służyły wyłącznie świadczeniu usług opisanych we wniosku wobec osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest przede wszystkim tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie ww. warunek uprawniający do odliczenia nie zostanie spełniony, gdyż towary i usługi nabywane zarówno na etapie tworzenia i przystosowania Domu Seniora, jak i w późniejszym etapie jego działania, nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, lecz będą wykorzystywane – jak wskazano wyżej – do czynności zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z Domem Seniora, zarówno na etapie tworzenia i przystosowania Domu Seniora, jak i w późniejszym etapie jego działania, ponieważ towary i usługi, które będą nabyte w związku z realizacją inwestycji oraz z późniejszą działalnością Domu Seniora, będą związane z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, wydatki ponoszone na etapie tworzenia i przystosowania Domu Seniora, jak i w późniejszym etapie jego działania, objęte zakresem pytania nr 2, Wnioskodawca będzie w stanie przypisać do tego konkretnie projektu, tj. do czynności zwolnionych od podatku, nie zaś do innych zamierzeń gospodarczych realizowanych przez Wnioskodawcę. Zatem regulacje zawarte w art. 90 ustawy nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Reasumując:

*   usługi, które Wnioskodawca zamierza świadczyć w Domu Seniora wraz z towarami i usługami ściśle związanymi z tymi usługami będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca w momencie ich świadczenia będzie podmiotem spełniającym warunki, o których mowa w ww. przepisie ustawy;

*   Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z Domem Seniora ponoszonych, zarówno na etapie tworzenia i przystosowania Domu Seniora, jak i w późniejszym etapie jego działania, ponieważ nabywane towary i usługi będą związane z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 wniosku, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.