Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.411.2017.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będących przedmiotem aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji czy sprzedaż ww. składników będzie wyłączona z opodatkowania.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będących przedmiotem aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji czy sprzedaż ww. składników będzie wyłączona z opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będących przedmiotem aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji czy sprzedaż ww. składników będzie wyłączona z opodatkowania.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (zwana dalej: Firmą lub Wnioskodawcą) posiada siedzibę na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do nowotworzonej spółki komandytowej (dalej również jako: Spółka) następujące składniki majątku posiadane i zaewidencjonowane w majątku Firmy:

1.  technologię regeneracji turbosprężarek i układów DPF;
2.  wszystkie maszyny i urządzenia niezbędne do realizacji zadań określonych w punkcie 1;
3.  pozostałe wyposażenie zakładu produkcyjnego, magazynów i biur;
4.  prawo do dzierżawy nieruchomości: Zakład Produkcyjny oraz magazyny;
5.  wszyscy zatrudnieni pracownicy;
6.  należności;
7.  środki pieniężne;
8.  zapasy towarów, wyrobów, materiałów i turbosprężarek przed regeneracją;
9.  zobowiązania handlowe;
10.  kredyty obrotowe;
11.  kredyty inwestycyjne przeznaczone na budowę zakładu i magazynów;
12.  zobowiązania publicznoprawne.

Zgodnie z postanowieniami planowanej umowy wniesienia aportu przenoszącej własność ww. składników (dalej również jako: Umowa) przedmiot operacji (dalej jako: Przedmiot Operacji) stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych służący do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży turbosprężarek, filtrów cząstek stałych, świadczenia usług regeneracji ww. towarów w lokalizacji siedziby położonej przy ul. (…) oraz innych lokalizacjach handlowych, a w jego skład wchodzą m.in.:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo;
2.  tajemnica przedsiębiorstwa (Know-how);
3.  towary, materiały, itp. zgromadzone na magazynie;
4.  środki trwałe i wyposażenie zarówno produkcyjne, jak i biurowe;
5.  baza kontrahentów (Dostawców oraz Nabywców);
6.  księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Firmy;
7.  wszelkie należności i zobowiązania wskazane w Umowie.

Przy czym w związku z faktem, że przedmiotem operacji jest przedsiębiorstwo (ewentualnie jego zorganizowana część), które jest w toku bieżącej działalności, ostateczna lista składników majątku ruchomego i praw nabywanych przez Spółkę w ramach Przedmiotu Operacji (przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa) według ich stanu na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej, zostanie opisana finalnie w Umowie i jej załącznikach.

Do Umowy przedłożone zostaną zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej (stosowane odpowiednio) o braku zaległości ze strony Firmy.

W treści przedmiotowej Umowy, Strony ustaliły również, iż Spółka pod warunkiem uprzedniego porozumienia z osobami trzecimi będącymi właścicielami wyposażenia i środków trwałych znajdujących się w obiektach, w których Firma prowadzi oraz będzie prowadzić działalność, przejmie ogół praw i obowiązków Firmy wynikających z umów najmu, dzierżawy, leasingu takiego wyposażenia i środków trwałych, nie będących własnością Firmy.

Na mocy przedmiotowej Umowy, Strony zgodnie postanowiły, że z dniem zawarcia umowy przyrzeczonej, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy, w wyniku przejścia zakładu pracy Firmy na Spółkę, obejmującej przedsiębiorstwo (ewentualnie jego zorganizowaną część) będącą Przedmiotem Operacji, Nabywca stał się stroną stosunków pracy zawartych dotychczas między pracodawcą a pracownikami, którzy wskazani zostali w załączniku do niniejszej Umowy.

Natomiast w skład przedmiotu operacji nie wchodzą:

1.  Własność nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowym, położonej przy ul. (…) (dalej jako: Nieruchomość).
2.  Prawa wynikające z umów związanych z Nieruchomością.
3.  Należności i zobowiązania związane z samą nieruchomością, inne niż wskazane w Umowie.
4.  W Firmie nie pozostali pracownicy związani z przedmiotem aportu.

Spółka w ramach planowanej operacji przejmie również niemal wszystkie kontakty handlowe wykorzystywane dotychczas przez Firmę w ramach jej bieżącej działalności, w tym przede wszystkim Nabywców, ale również większość dostawców.

W ramach analizowanej operacji Spółka zaimplementuje również wszelkie procedury i metodologię działania przedsiębiorstwa Firmy.

Co istotne prowadzone przez Przedsiębiorstwo księgi rachunkowe umożliwiają wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z aportowanym przedsiębiorstwem (jego częścią).

Zatem jedynym składnikiem majątku Firmy, który nie będzie przedmiotem planowanej operacji wniesienia aportu do Spółki będzie Nieruchomość.

Planowana treść dokumentów związanych z operacją wskazuje, iż przedmiotem operacji ma być przedsiębiorstwo (ewentualnie jego zorganizowana część). Wskazują na to również planowane zapisy odnoszące się do uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, które zostały uzyskane w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej.

Wnioskodawca zamierza kontynuować prowadzoną obecnie działalność gospodarczą, jednak dojdzie do zmiany przedmiotu działalności, który polegał będzie na wynajmie Nieruchomości.

Niezwłocznie po dokonaniu planowanej operacji aportu, Spółka będzie kontynuowała działalność Firmy przy użyciu składników materialnych oraz niematerialnych otrzymanych aportem, a także pracowników przeniesionych w ramach planowanej operacji z majątku Firmy, współpracując z grupą kontrahentów (dostawców oraz nabywców) przejętych w ramach ww. operacji od Firmy.

W uzupełnieniu z dnia 28 listopada 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  w ocenie Wnioskodawcy, na moment planowanej transakcji aportu składników majątkowych, będą one tworzyć oddział wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. w ocenie Wnioskodawcy będą one stanowić wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.
2.  w ocenie Wnioskodawcy, na moment planowanej transakcji aportu składników majątkowych, będą one tworzyć oddział wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, tj. w ocenie Wnioskodawcy będą posiadać one samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego.
3.  w ocenie Wnioskodawcy, na moment planowanej transakcji aportu składników majątkowych, będą one tworzyć oddział wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. w ocenie Wnioskodawcy będą one stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 28 listopada 2017 r.).

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Przedmiot Operacji stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT, a co za tym idzie operacja aportu Przedmiotu Operacji do Spółki będzie poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Przedmiot Operacji stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), dalej również jako ustawa o VAT, a co za tym idzie, operacja aportu Przedmiotu Operacji do Spółki będzie poza zakresem opodatkowania VA T na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Może ono obejmować w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle regulacji Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne tworzą więc pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, na przedsiębiorstwo składają się rozmaite aktywa, ale również pasywa (zobowiązania i obciążenia).

Wskazać w tym miejscu należy, że w doktrynie prawa podatkowego uważa się, że sformułowanie przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nakazuje traktować zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy podatkowej mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest jednostka tego przedsiębiorstwa, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część, stanowi organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym oraz zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny.

Zatem wg doktryny, aby wydzielony majątek kwalifikował się jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on być wyodrębniony:

1.  organizacyjnie,
2.  finansowo,
3.  funkcjonalnie (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Znajduje to swoje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 410/2011 wskazał, że ze „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy zespół określonych składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wraz ze zobowiązaniami) i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Podobnie WSA w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., I SA/Ke 226/2009.

Warto w tym miejscu podkreślić, że wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po wyprowadzeniu w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje się w wyroku WSA w Opolu z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 325/09: „Niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy, a nie dopiero powstanie w przyszłości, to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą a które nie mogą być przekazywane”.

Wartym podkreślenia jest, że składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależą od charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Tym samym, o tym, czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozstrzygać każdorazowo na bazie zaistniałych okoliczności faktycznych. Znajduje to swoje oparcie w przytoczonym powyżej wyroku WSA w Warszawie, w którym sąd stwierdził, że: „o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. W każdym przypadku należy badać przedmiot działalności gospodarczej i stosownie do niego określić minimum składników, jakie powinny być przeniesione, by mogły one tworzyć przedsiębiorstwo”.

1\. Wyodrębnienie funkcjonalne

Kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 483/2011, gdzie czytamy: „warunkiem do uznania określonego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest między innymi przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań i potencjalna możliwość wykonywania tych zadań przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo”.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa funkcji. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2010 r. nr IBPBI/2/423-589/10/MO).

O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe, kanałów dystrybucji i zaopatrzenia. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Nadto, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to określony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności. Przyjmuje się, że strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok I SA/Kr 29/10 z dnia 15 kwietnia 2010 r.)

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (por. wyrok WSA oz. w Rzeszowie z dnia 23 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Rz 1266/97).

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Warto również zauważyć, że „aby część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie może być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy” (por. wyrok NSA oz. w Gdańsku z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wynika z powyższego, aby masa majątkowa spełniała kryterium funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT musi ona pozwalać na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie charakteryzować się pewną odrębnością, przykładowo posiadać odrębny zespół kontrahentów.

1.1. Kryterium funkcjonalne w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym

Niewątpliwie mając na uwadze powyższe, w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego w treści przedmiotowego wniosku, masa majątkowa stanowiąca przedmiot analizowanej transakcji jest wyodrębniony funkcjonalnie i zawiera składniki niewątpliwie wystarczające do prowadzenia za jej pomocą bieżącej działalności gospodarczej.

W skład zbywanej masy majątkowej wchodzi między innymi baza kontrahentów Firmy, a zatem przedmiot transakcji posiada zespół kontrahentów, w tym przede wszystkim nabywców. Jednak również w zakresie dostawców wraz ze zbywaną masą przeniesiony zostanie również odrębny zespół kontrahentów. Należy zauważyć, że oczywistym jest, że niektórzy kontrahenci będą współpracować nadal zarówno z Firmą, jak również z masą majątkową będącą przedmiotem analizowanej transakcji (np. dostawcy energii). Jednak znaczna część dostawców związana jest jedynie z częścią przedsiębiorstwa będącą Przedmiotem Operacji, gdyż zapewniają oni bieżące zaopatrzenie w towary handlowe, materiały oraz usługi.

Niemal wszyscy kontrahenci związani z branżą motoryzacyjną, nabywający dotychczas towary i usługi od Firmy podążyli za zbywaną przez Firmę masą majątkową. Podobnie wyglądają relacje z dostawcami towarów i usług niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności w branży motoryzacyjnej.

Masa majątkowa będąca przedmiotem planowanej operacji posiada również aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią przyszłej działalności gospodarczej. De facto w skład ww. masy wchodzi zespół aktywów, które same w sobie z pewnością stanowią zespół umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej wykonywanej dotychczas w ramach Firmy. Są to bowiem głównie towary, maszyny, urządzenia niezbędne do prowadzenia bieżącej wymiany handlowej i świadczenia usług.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że przesłanka funkcjonalna w zakresie masy majątkowej będącej przedmiotem analizowanej transakcji została spełniona. Powyższe jednoznacznie potwierdza zatem, że część przedsiębiorstwa Firmy będąca Przedmiotem Operacji jest wyodrębniona funkcjonalnie, jako ZCP (czy też całe przedsiębiorstwo) w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

2\. Wyodrębnienie organizacyjne

Kryterium to jest spełnione, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. lub może taki stanowić. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 185/2010 wyraził stanowisko, że: „aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez niego elementu organizacyjnego”. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 uznał, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział”.

Wyodrębnienie organizacyjne winno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury.

Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-576/12-3/BH).

Jak wynika ze stanowiska doktryny, przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., (znak ILPB3/423-446/08-2/HS) „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, że w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową. Jednak przede wszystkim, aby część przedsiębiorstwa stanowiła ZCP w świetle niniejszego kryterium winna być ona wyodrębniona w jego strukturze, poprzez posiadanie właściwego miejsca w strukturze organizacyjnej, dysponowanie odrębnymi procedurami, posiadanie odrębnego kierownictwa, czy ewentualnie pełnienie specjalnej funkcji. O takim wyodrębnieniu świadczyć może także wykorzystywanie części posiadanych aktywów wyłącznie w związku z daną masą majątkową funkcjonującą w przedsiębiorstwie czy też prowadzenie w odpowiedni sposób ewidencji należności i zobowiązań.

2.1. Kryterium organizacyjne w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym

Mając na uwadze powyższą analizę, wskazać należy, że część przedsiębiorstwa Firmy będąca przedmiotem planowanej operacji jest również wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie Firmy.

Prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością sprzedawanej części przedsiębiorstwa Firmy. Funkcjonują odrębne konta analityczne na potrzeby rozrachunków w obrocie aportowanej części przedsiębiorstwa Firmy, a także pozostałych koszów z tą działalnością związanych.

Co więcej, część przedsiębiorstwa posiadała odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej Firmy. Posiada bowiem odrębny zespół pracowników z osobami nimi kierującymi. Posiada również własne zespoły kontrahentów, w tym przede wszystkim nabywców, ale również dostawców.

Podkreślić również należy, że część przedsiębiorstwa firmy stanowiąca Przedmiot Operacji posiada odrębne procedury działania. Z racji specyfiki tego rodzaju działalności funkcjonowanie tej części Firmy odbywa się na zupełnie specyficznych zasadach.

Ww. część Firmy posiada własny zakres aktywów wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności i osiągania przychodów, które są przedmiotem sprzedaży.

W ramach analizowanej operacji, w oparciu o art. 231 Kodeksu Cywilnego, przeniesieni zostali również wszyscy pracownicy Firmy. Wraz z pracownikami, w ramach analizowanej operacji Spółka zaimplementuje również wszelkie procedury i metodologię działania przedsiębiorstwa Firmy. Nie może zatem budzić wątpliwości, że niezwłocznie po dokonaniu aportu działalność Firmy będzie kontynuowana w oparciu o te same zasady i w sposób ciągły w ramach Spółki.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że część przedsiębiorstwa, będąca przedmiotem transakcji może funkcjonować w ramach odrębnego podmiotu (Spółki) w sposób samodzielny i pozwala na osiąganie rezultatów, do jakich powołane jest każde przedsiębiorstwo. Generowała ona odrębny rodzaj przychodów, które pozwalały na osiąganie zysków tylko z tego rodzaju działalności.

Zatem również kryterium wyodrębnienia organizacyjnego jest w analizowanej sprawie z całą pewnością spełnione. Oczywistym jest, że za pomocą części przedsiębiorstwa Firmy jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w sposób efektywny.

Podkreślić należy, że dla kwalifikacji sprzedawanej masy majątkowej, jako ZCP nie jest istotny również brak zawarcia w niej nieruchomości Firmy, co potwierdzają interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-10/16-4/TK, czy też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Po 132/10). Posiadanie prawa jej własności nie jest bowiem niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej przez opisaną masę majątkowej.

Podsumowując, część przedsiębiorstwa Firmy będąca przedmiotem opisanej transakcji jest wyodrębniona organizacyjnie.

3\. Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem przy wyodrębnieniu finansowym możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy prowadzenie ewidencji księgowej Firmy w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ZCP. W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 r., znak IPPB5/423-436/09-2/MB).

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 r., znak IPPP2/443-312/09-2/AS „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Należy przyjąć, że wyodrębnienie finansowe polega na prowadzeniu ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób, który pozwoli przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do wyodrębnionej z przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części. Na taką możliwość wskazują również publikowane stanowiska organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2010 r., sygn. akt IPPB5/423-810/09-4/MB. Ustawodawca pozostawia jednak podatnikowi dowolność w zakresie sposobu prowadzenia dokumentacji odzwierciedlającej powyższe kwestie, nie wskazuje zatem, czy winna być to podatkowa księga przychodów i rozchodów czy też pełne księgi rachunkowe.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-221/10/AP), zgodnie z którą: „\`(...)\` wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową”.

Wyodrębnienie finansowe zachodzi, gdy możliwe jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Co najmniej musi zatem wystąpić sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa.

3.1. Kryterium finansowe w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym

Część przedsiębiorstwa Firmy będąca przedmiotem sprzedaży jest również wyodrębniona pod względem finansowym w przedsiębiorstwie Firmy.

Dzięki formie prowadzenia dokumentacji księgowej w formie ksiąg rachunkowych, można było zidentyfikować jednoznacznie wszystkie koszty i zobowiązania związanych z działalnością prowadzoną przez Firmę za pomocą masy majątkowej będącej Przedmiotem Operacji.

W strukturze Firmy występowała jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi części zbywanej i pozostałej części przedsiębiorstwa Firmy. W szczególności, o istnieniu wyodrębnienia finansowego zbywanego majątku świadczy to, że na potrzeby tej części przedsiębiorstwa była prowadzona księgowość za pomocą kont analitycznych.

W konsekwencji nie ma przeszkód do określenia pozycji finansowej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem analizowanej operacji (tj. wskazania przychodów kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym wyrażająca się w możliwości sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych.

Co więcej, wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Firmy sprzedane zostały wszystkie zobowiązania w zakresie prawa cywilnego, np. w zakresie realizacji zawartych umów. W ramach aportu, zgodnie z wymaganiami banku, zostały wniesione również kredyty inwestycyjne zaciągnięte uprzednio przez Firmę na potrzeby działalności inwestycyjnej.

Nawet jeżeli w ramach planowanego aportu nie zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania finansowe, nie będzie to miało znaczenia, dla uznania Przedmiotu Operacji za ZCP (czy nawet przedsiębiorstwo). W doktrynie od dłuższego czasu uznaje się, że ww. zobowiązania nie są obowiązkowym elementem masy majątkowej, aby mogła być ona uznana za ZCP w rozumieniu regulacji prawa podatkowego, czego potwierdzeniem jest przykładowo orzeczenie NSA z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09).

Jak wynika z powyższego część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem analizowanej transakcji była również wyodrębniona w przedsiębiorstwie Firmy z punktu widzenia finansowego.

Jak wskazują Organy podatkowe (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1462/11-2/AW), należy wziąć pod uwagę intencję stron analizowanej transakcji, które zgodnie w treści Umowy wskazują, że zgodnie z ich zamiarem przedmiotem operacji ma być zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Końcowo podkreślić należy, że w ramach analizowanej operacji został sprzedany taki zespół pracowników oraz aktywów w postaci ruchomości, wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych, a także zostały przeniesione różnego rodzaju zobowiązania w zakresie praw i obowiązków wynikających z realizowanych umów, które w momencie sprzedaży funkcjonowały nieustannie, jako część przedsiębiorstwa Firmy i natychmiast po ich aporcie funkcjonują dalej w analogiczny sposób w ramach struktury Spółki. W świetle powyższego orzecznictwa i podejścia organów podatkowych nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem analizowanej transakcji jest ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, masa majątkowa będąca przedmiotem transakcji, na którą składa się zorganizowana część przedsiębiorstwa opisana w zdarzeniu przyszłym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie transakcja wniesienia aportem ww. masy majątkowej nie podlega przepisom ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

PODSUMOWANIE

Podsumowując, w ocenie Firmy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Przedmiot operacji stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT, a co za tym idzie operacja aportu Przedmiotu Operacji do Spółki będzie poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym odpowiedź na postawione przez Wnioskodawcę pytanie brzmi następująco:

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja aportu Przedmiotu Operacji do Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust.1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”. Zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, skoro dane pojęcie nie jest definiowane w danym akcie normatywnym, a jest ono określone w innym akcie normatywnym, to z uwagi na konieczność zachowania jednoznaczności systemu prawnego, przy interpretacji tego zwrotu należy odwołać się do jego znaczenia określonego na gruncie innego aktu normatywnego, wiodącego w danej dziedzinie. W analizowanym przypadku zasadne jest odwołanie się do znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwo” na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy jednak zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Należy zaznaczyć, że z orzecznictwa sądowego wynika, że w sytuacji istnienia powiązań pomiędzy zbywanymi w kolejnych transakcjach składnikami majątku, pozostawania ich w bezpośredniej zależności w kontekście celów, jakim mają służyć nabywcy, zachowania wymaganej formy prawnej i niedługiego czasokresu pomiędzy poszczególnymi transakcjami, przedmiot tych transakcji należy uznać za przedsiębiorstwo niezależnie od tego, czy czynności zbycia dokonuje się w jednej, czy w kilku transakcjach.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 761/11) Sąd stwierdził: „Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 494/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, niezawierający praw do nieruchomości, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania. Również zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dniu jej wniesienia jako aportu mieć lokalizacji wynikającej z prawa do dysponowania nieruchomością. Możliwe jest ponadto uzupełnienie tego zespołu składników w drodze kolejnych (odrębnych) czynności prawnych (…).”

Podobny pogląd ww. Sąd wyraził w wyroku z dnia 9 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 2036/97): „(…) zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których cały majątek spółki cywilnej przeszedł na własność spółki akcyjnej przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych oraz w sytuacji kiedy pracownicy jednego podmiotu stali się pracownikami drugiego podmiotu, zaś spółka akcyjna w sposób faktyczny była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną – dawały organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, przy czym oceny tej nie sposób uznać za dowolną”.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 grudnia 2001 r. (sygn. akt III RN 163/00) stwierdził: „Tymczasem należy podkreślić, że wyłączenie z zakresu przedmiotowego stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dotyczy każdej sytuacji „sprzedaży przedsiębiorstwa”, niezależnie od tego, czy cel ten realizowany jest w drodze jednej czynności prawnej mającej za przedmiot wszystkie składniki „przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 551 KC, czy też w drodze wielu kolejnych czynności prawnych, które dotyczą poszczególnych składników majątkowych „przedsiębiorstwa” (art. 552 K.C.), tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.”

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do nowotworzonej spółki komandytowej następujące składniki majątku posiadane i zaewidencjonowane w majątku Firmy:

1.  technologię regeneracji turbosprężarek i układów DPF,
2.  wszystkie maszyny i urządzenia niezbędne do realizacji zadań określonych w punkcie 1,
3.  pozostałe wyposażenie zakładu produkcyjnego, magazynów i biur,
4.  prawo do dzierżawy nieruchomości: Zakład Produkcyjny oraz magazyny,
5.  wszyscy zatrudnieni pracownicy,
6.  należności,
7.  środki pieniężne,
8.  zapasy towarów, wyrobów, materiałów i turbosprężarek przed regeneracją,
9.  zobowiązania handlowe,
10.  kredyty obrotowe,
11.  kredyty inwestycyjne przeznaczone na budowę zakładu i magazynów,
12.  zobowiązania publicznoprawne.

Zgodnie z postanowieniami planowanej umowy wniesienia aportu przenoszącej własność ww. składników przedmiot operacji stanowi zespół składników niematerialnych i materialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży turbosprężarek, filtrów cząstek stałych, świadczenia usług regeneracji ww. towarów a w jego skład wchodzą m.in.:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo,
2.  tajemnica przedsiębiorstwa (Know-how),
3.  towary, materiały, itp. zgromadzone na magazynie,
4.  środki trwałe i wyposażenie zarówno produkcyjne, jak i biurowe,
5.  baza kontrahentów (Dostawców oraz Nabywców),
6.  księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Firmy,
7.  wszelkie należności i zobowiązania wskazane w Umowie.

W treści przedmiotowej Umowy, Strony ustaliły również, że Spółka pod warunkiem uprzedniego porozumienia z osobami trzecimi będącymi właścicielami wyposażenia i środków trwałych znajdujących się w obiektach, w których Firma prowadzi oraz będzie prowadzić działalność, przejmie ogół praw i obowiązków Firmy wynikających z umów najmu, dzierżawy, leasingu takiego wyposażenia i środków trwałych nie będących własnością Firmy.

Na mocy przedmiotowej Umowy, Strony zgodnie postanowiły, że z dniem zawarcia umowy przyrzeczonej, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy, w wyniku przejścia zakładu pracy Firmy na Spółkę, obejmującej przedsiębiorstwo (ewentualnie jego zorganizowana część) będącą Przedmiotem Operacji, Nabywca stał się stroną stosunków pracy zawartych dotychczas między pracodawcą a pracownikami, którzy wskazani zostali w załączniku do niniejszej Umowy.

Natomiast w skład przedmiotu operacji nie wchodzą:

1.  własność Nieruchomości,
2.  prawa wynikające z umów związanych z Nieruchomością,
3.  należności i zobowiązania związane z samą nieruchomością, inne niż wskazane w Umowie,

Spółka w ramach planowanej operacji przejmie również niemal wszystkie kontakty handlowe wykorzystywane dotychczas przez Firmę w ramach jej bieżącej działalności, w tym przede wszystkim Nabywców, ale również większość dostawców. W ramach analizowanej operacji Spółka zaimplementuje również wszelkie procedury i metodologię działania przedsiębiorstwa Firmy. Prowadzone przez Przedsiębiorstwo księgi rachunkowe umożliwiają wyodrębnienie należności i zobowiązać związanych z aportowanym przedsiębiorstwem (jego częścią).

Wnioskodawca zamierza kontynuować prowadzoną obecnie działalność gospodarczą, jednak dojdzie do zmiany przedmiotu działalności, który polegał będzie na wynajmie Nieruchomości.

Niezwłocznie po dokonaniu planowanej operacji aportu, Spółka będzie kontynuowała działalność Firmy przy użyciu składników materialnych oraz niematerialnych otrzymanych aportem, a także pracowników przeniesionych w ramach planowanej operacji z majątku Firmy, współpracując z grupą kontrahentów (dostawców oraz nabywców) przejętych w ramach ww. operacji od Firmy.

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że czynność przekazania w drodze aportu do Spółki mienia Firmy – jak słusznie stwierdził Wnioskodawca – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegała opodatkowaniu. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przedmiotem zbycia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem jak wynika z opisu sprawy przedmiotem aportu do Spółki będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, które stanowi wszystkie (oprócz nieruchomości) składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej a nie tylko z wydzieloną (zorganizowaną) jego częścią. Wskazać także należy, że za uznaniem przedmiotu aportu za przedsiębiorstwo przemawia fakt, że nowopowstała Spółka prowadziła będzie działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak ma to miejsce obecnie u Wnioskodawcy przed dokonaniem aportu.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Przedmiot Operacji stanowił będzie zbycie przedsiębiorstwa a co za tym idzie operacja aportu Przedmiotu Operacji do Spółki będzie poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe jednakże w oparciu o inną argumentację niż wskazana przez Zainteresowanego bowiem jak wskazał Organ w rozstrzygnięciu przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo a nie jak twierdzi Wnioskodawca zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.