Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-590/15-5/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-26
Teza: stawka podatku VAT dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków oraz podstawa opodatkowania dla tej usługi
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) oraz z dnia 18 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków,

*   podstawy opodatkowania dla tej usługi,

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków,

*   stawki podatku VAT dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków,

*   podstawy opodatkowania dla tej usługi,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków,

*   sposobu dokonania odliczenia kwot podatku naliczonego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. oraz z dnia 18 lutego 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina …(dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na terenie Gminy istnieją tereny nieskanalizowane. Są to zasadniczo małe miejscowości wiejskie zlokalizowane na obrzeżach Gminy, usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych, mających dostęp do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych rurociągów podziemnych.

W takich przypadkach, z uwagi na bardzo wysokie koszty oraz trudności natury technicznej, organizacyjnej i prawnej, niezwykle utrudnionym byłoby doprowadzanie klasycznej sieci kanalizacji do tych terenów.

W świetle powyższych uwarunkowań, chcąc jednak zapewnić wszystkim mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, Gmina zrealizowała projekt w zakresie budowy na posesjach mieszkańców takich miejscowości przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ” lub „Oczyszczalnie”).

W latach 2010 – 2011 Gmina zrealizowała dwa etapy budowy POŚ, obejmujące:

*   Etap II – budowa 53 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków, która to budowa została dofinansowana ze środków UE w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich,

*   Etap III – budowa 11 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków, która to budowa została dofinansowana ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …,

dalej oba etapy łącznie zwane „Inwestycją”.

Etap I, który został zrealizowany w 2008 r. nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

POŚ składają się z kompaktowej oczyszczalni ścieków z osadem czynnym, dmuchawy napowietrzającej ścieki, zbiornika uśredniającego ścieki, poletka drenażowego oraz innego pomocniczego osprzętu (np. rury). Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i oczywiście podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W związku z inwestycją polegającą na budowie POŚ Gmina zawierała z zainteresowanymi mieszkańcami Gminy (dalej jako: „Mieszkańcy” oraz „Usługobiorcy”) umowy cywilnoprawne określające wzajemne obowiązki i uprawnienia, w tym także wysokość partycypacji Mieszkańca w kosztach budowy POŚ (zwana dalej: „Umową”). Umowy te zawierane były, co do zasady, przed realizacją inwestycji, zaś Mieszkańcy przystępowali do Umów dobrowolnie.

W ramach Umów, Mieszkańcy zobowiązali się do uczestnictwa w kosztach budowy POŚ poprzez zapłatę własnego udziału finansowego w określonej wysokości, będącego w opinii Gminy de facto wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Gminę na rzecz Usługobiorców. Wynagrodzenie to stanowiło m.in. pokrycie części kosztów związanych z realizacją inwestycji w POŚ. Innymi słowy, w przypadku braku uiszczenia ww. wynagrodzenia przez Usługobiorcę, Gmina nie zrealizowałaby inwestycji w przydomową oczyszczalnię ścieków na jego posesji co zostało wskazane wyraźnie w Umowie jako warunek sine qua non jej wykonania.

Mieszkańcy dokonywali zapłaty wynagrodzenia w ratach co do zasady w latach poprzedzających realizację inwestycji w POŚ, m.in. do dnia 31.12.2010 r. (dalej: „Pierwsze wynagrodzenie”) oraz od dnia 01.01.2011 r. (dalej: „Drugie wynagrodzenie”).

Gmina pragnie zauważyć, że w myśl przepisów art. 70 § 1-8 oraz art. 70a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) na moment sporządzania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w stosunku do wpłat uzyskanych w 2010 r.

Umowy regulują również kwestie związane z przebiegiem inwestycji, jak np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez Usługobiorców na rzecz Gminy, na której ta zamontowała Oczyszczalnię w celu umożliwienia wykonania robót przez wykonawcę POŚ, przekazanie Oczyszczalni przez Gminę w użyczenie do eksploatacji Usługobiorcy bez dodatkowego odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu z jego strony po zakończeniu montażu i protokolarnym odbiorze POŚ. Niemniej jednak, Gmina pragnie podkreślić, iż mimo literalnego brzmienia Umowy, zgodnie z którym Oczyszczalnia zostanie przekazana Usługobiorcy, który będzie nią władał na zasadzie użyczenia, Mieszkańcy dokonywali jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na rzecz Usługobiorców usługę (świadczenia wykonane w ramach Umowy przez Gminę na rzecz Mieszkańca).

W zawieranych z Usługobiorcami Umowach, Gmina udostępnia Usługobiorcom do korzystania POŚ, zobowiązując ich jednocześnie do bieżącej i prawidłowej eksploatacji Oczyszczalni, do ponoszenia całości kosztów związanych z właściwą eksploatacją oczyszczalni, w tym do ponoszenia kosztów utrzymania oraz kosztów dokonywania wywozów osadów powstających w wyniku eksploatacji oczyszczalni zgodnie z otrzymaną instrukcją eksploatacji.

Gmina poza dokonaniem zakupu i montażu POŚ na nieruchomości Mieszkańca, udostępniła POŚ Mieszkańcowi do korzystania w ramach jednego wynagrodzenia. W opinii Gminy, kompleksowe świadczenia wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców na podstawie Umów powinny być traktowane jako kompleksowa usługa oczyszczania ścieków.

Do wykonania POŚ (oraz realizacji innych czynności związanych z ich funkcjonowaniem) Gmina zaangażowała osoby trzecie, tj. podwykonawców, od których otrzymywała faktury VAT z wykazanym VAT naliczonym.

Przez cały okres obowiązywania Umowy POŚ pozostanie własnością Gminy. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania POŚ i pozostaje jej jedynym posiadaczem. Z tego też względu, Mieszkańcy nie będą upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie będą mogli też w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń, ani ingerować w sposób funkcjonowania POŚ, w tym przyłączać jej do innych instalacji.

Jak zostało wspomniane, inwestycja w POŚ została sfinansowana w części ze środków unijnych. W celu pozyskania dofinansowania zewnętrznego Gmina zawarła z Samorządem Województwa … (dalej: Samorząd) umowę o przyznanie pomocy w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW) oraz umowę dotacji z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …. Umowy te, przyznając Gminie dofinansowanie części poniesionych przez Gminę całkowitych wydatków kwalifikowalnych netto (bez VAT), zobowiązywały Gminę do wybudowania i zamontowania na wskazanych terenach POŚ oraz spełnienia szeregu warunków formalnych, w szczególności Gmina zobowiązała się do nieprzenoszenia bez zgody Samorządu, w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania, posiadania lub prawa własności do wybudowanej za pomocą uzyskanych środków przedmiotowej infrastruktury.

Po okresie 5 lat, w którym Gmina będzie świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańca, POŚ zostanie najprawdopodobniej sprzedana przez Gminę na rzecz Mieszkańca (niemniej ewentualna sprzedaż POŚ w przyszłości na rzecz Mieszkańców nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Należy podkreślić, iż wyżej opisany szereg świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest Gmina, powinien być traktowany jako jedno, niepodzielne świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobrana została jedna opłata. Umowa nie przewiduje możliwości nabycia tylko niektórych składowych usług z wiązki świadczeń wykonywanych przez Gminę. Możliwe było tylko i wyłącznie nabycie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ w kształcie i na warunkach opisanych powyżej.

Gmina pragnie podkreślić, iż warunkiem wykonania na posesji danego Mieszkańca montażu i udostępnienia POŚ oraz świadczenia przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, było dokonanie przez Mieszkańca na rzecz Gminy wpłaty kwoty, o której mowa w indywidualnej Umowie podpisanej z każdym Mieszkańcem z osobna. Uiszczona przez Usługobiorcę kwota de facto stanowi wynagrodzenie za zapewnienie Mieszkańcowi dostępu do kompleksowych usług w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ (alternatywnie do usług odprowadzania ścieków przy pomocy klasycznych sieci kanalizacyjnych lub szambowozów).

Gmina pragnie również wskazać, iż zamierza wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym … z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU).

Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego z tytułu powyższych wydatków gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego, odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W piśmie z dnia 20 stycznia 2016 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, wskazano, że:

*   Wnioskodawca zadeklarował podatek należny z tytułu otrzymania wpłat od mieszkańców na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków w momencie powstania obowiązku podatkowego. W przypadku, gdy podatek należny został zadeklarowany np. z opóźnieniem, Gmina dokonała stosownych korekt w tym zakresie.

*   Za okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawca ujął podatek należny z ww. tytułu, powstała kwota do zapłaty. Gmina dokonała wpłat kwot wykazanego podatku należnego na konto bankowe właściwego Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi na pytanie nr 3: „Do jakich czynności są wykorzystywane towary i usługi związane z realizacją projektu w zakresie budowy na posesjach mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków, tj. czy do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

*   zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Zainteresowany poinformował: Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 4 zadanego w złożonym wniosku o interpretację, cyt.: „W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, iż ponoszenie wydatków na budowę POŚ jest związane ze świadczeniem na rzecz Uczestników usługi wykonania świadczenia w zakresie budowy oraz udostępnienia POŚ. Gdyby Gmina nie planowała zawrzeć wskazanych w opisie sprawy umów, nie zrealizowałaby inwestycji polegających na budowie na prywatnych nieruchomościach obiektów POŚ.

Zdaniem Gminy, na prawo do odliczenia VAT z tytułu budowy POŚ, nie powinien mieć wpływu fakt, iż Uczestnicy dokonują wpłat niższych od kosztów jednostkowych świadczenia w zakresie POŚ, w szczególności kosztu budowy POŚ – Gmina udziela Uczestnikom de facto rabatu. Gmina pragnie podkreślić, iż na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku część poniesionych przez Gminę kosztów), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Poza tym, ustawa o VAT w żadnym przypadku nie ogranicza możliwości udzielania rabatów, obniżek, cen, etc.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPP1/443-672/12/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 GhentCoal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia. W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową POŚ. Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin.

Przykładem może być interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-304/12-2/MG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do podobnego zdarzenia przyszłego, stwierdził, iż „czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład w budowę oczyszczalni podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (\`(...)\`) poniesione wydatki związane z dokumentacją oraz realizacją całego zadania pn. „\`(...)\`” będą miały, jak wynika z wniosku, związek z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokumentacją projektu oraz zadaniem, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od jej podwykonawców realizujących inwestycję w przydomowe oczyszczalnie ścieków, zostało potwierdzone m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-385/13-4/BM, w której wskazano, iż „W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługiwało w trakcie realizacji POŚ prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Realizacja prawa do odliczenia wydatków powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy”.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-432/13-2/IR, w której Dyrektor wskazał, iż „Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją zadania inwestycyjnego, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – wydatki poniesione w ramach realizacji ww. zadania będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT”.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2013 r., sygn. ILPP1/443-112/13-3/AW, który uznał, że „Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Gmina w przypadku wykonywania na rzecz Użytkowników przydomowych oczyszczalni ścieków czynności opodatkowanych związanych z tymi oczyszczalniami ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zrealizowaną w latach 2011-2012 ww. inwestycję, z uwzględnieniem art. 88 ustawy. Zainteresowany ma/będzie miał również prawo wnioskować do Urzędu Skarbowego o zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i podatkiem należnym – o ile wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy”.

Reasumując, towary i usługi związane z realizacją projektu w zakresie budowy na posesjach mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Zainteresowany podał, że tak jak, Gmina wskazała w uzasadnieniu złożonego Wniosku o interpretację indywidualną na stronie nr 7 złożonego wniosku, kompleksowa usługa oczyszczania ścieków powinna zostać, według Gminy, zaklasyfikowana pod symbolem 90.00.11-00.00 jako Usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 1997 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.), którą do dnia 31.12.2010 r. stosowało się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Poinformowano również, iż tak jak Gmina wskazała w uzasadnieniu złożonego Wniosku o interpretację indywidualną na stronie nr 7 złożonego wniosku, kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą od dnia 01.01.2011 r. stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, klasyfikowana jest pod symbolem 37.00.11.0, jako Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w piśmie z Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 3 grudnia 2015 r. otrzymanym przez Gminę – odpis otrzymanego dokumentu w załączeniu.

Końcowo, Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Gmina zadeklarowała podatek należny z tytułu otrzymania wszystkich wpłat od mieszkańców w momencie powstania obowiązku podatkowego, z wyjątkiem czterech wpłat, tj. dla trzech wpłat dokonanych w miesiącu styczniu 2010 r. zadeklarowano podatek należny w miesiącu lutym 2010 r. oraz dla jednej wpłaty otrzymanej w miesiącu lutym 2010 r. zadeklarowano podatek należny w miesiącu marcu 2010 r. Jednakże, Gmina w momencie wykrycia powyższych nieprawidłowości, dokonała odpowiedniej korekty podatku należnego, rozpoznała i zadeklarowała podatek po korekcie odpowiednio w miesiącu styczniu 2010 r. oraz w miesiącu lutym 2010 r., oraz uiściła stosowne odsetki za zwłokę.
2.  Wydatki objęte zakresem pytania nr 4 i nr 5 wniosku ORD-IN dotyczą wydatków zawartych w stanie faktycznym, natomiast odniesienie się do zdarzenia przyszłego odnosi się do sposobu dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego.
3.  Zakres zadanych pytań nr 4 i nr 5 wniosku ORD-IN dotyczy wydatków poniesionych wyłącznie do dnia 31 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy stawką VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest stawka 7% w odniesieniu do Pierwszego Wynagrodzenia, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz stawka 8% w odniesieniu do Drugiego Wynagrodzenia, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. (oznaczone jako pytanie nr 2 wniosku)?
2.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków była, w świetle przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (oznaczone jako pytanie nr 3 wniosku)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (we wniosku Ad.2)

Stawką VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest stawka 7% w odniesieniu do Pierwszego Wynagrodzenia, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz stawka 8% w odniesieniu do Drugiego Wynagrodzenia, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r.

Ad. 2 (we wniosku Ad. 3)

Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków była, w świetle przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1 (we wniosku Ad. 2)

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT „w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%”.

W pozycji 142 załącznika nr 3 wyszczególnione są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowane pod symbolem 37 PKWiU z 2008 r.

Klasyfikacja statystyczna

W opinii Gminy świadczona przez nią kompleksowa usługa oczyszczania ścieków powinna zostać zaklasyfikowana pod symbolem 90.00.11-00.00 Usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków (według PKWiU z 1997 r.) i pod symbolem 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (według PKWiU z 2008 r.).

Taka klasyfikacja pozwala uznać, że zgodnie z pozycją 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, świadczona przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków podlega opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 7% lub 8%.

Analiza natury usługi Gminy

Stanowisko takie wynika również spoza statystycznej analizy natury usługi świadczonej przez Gminę z wykorzystaniem POŚ.

Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem POŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż usługa oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ nie może być świadczona bez zamontowania urządzenia na nieruchomości należącej do konkretnego Mieszkańca. Jest to sytuacja analogiczna do innych usług świadczonych przy użyciu specjalistycznego sprzętu, gdzie w ramach usługi konieczne jest odpowiednie zainstalowanie sprzętu w miejscu świadczenia usługi (np. usługi dźwigowe, wiertnicze). Montaż nie stanowi tu odrębnego świadczenia, jest natomiast niezbędnym elementem świadczonej usługi złożonej.

Co istotne, Gmina ma obowiązek zachować własność i posiadanie POŚ przez 5 lat od otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania ze środków unijnych (wynika to z jej zobowiązań wobec instytucji dofinansowującej), a więc nie ma możliwości przekazania POŚ Mieszkańcom na własność czy w posiadanie. Z tego względu nie mamy tu do czynienia z usługą montażu czy budowy POŚ na zlecenie Mieszkańca (jak np. usługa wybudowania domu). Mieszkańcy otrzymują od Gminy wyłącznie usługę oczyszczania ścieków, którą Gmina wykonuje za pomocą POŚ. Usługa ta nie mogłaby być świadczona, gdyby z jej zakresu wyłączyć montaż POŚ.

Podobna sytuacja występuje w związku z udostępnieniem Mieszkańcom POŚ do korzystania. Jako że urządzenie to z uwagi na swą konstrukcję wymaga tylko ograniczonej ingerencji, stała kontrola czy obsługa ze strony Gminy jako właściciela POŚ nie jest konieczna w trakcie świadczenia usług oczyszczania ścieków. W związku z tym Gmina udostępnia POŚ Mieszkańcom do korzystania i Mieszkańcy obsługują POŚ we własnym zakresie. Celem tej czynności, tj. udostępnienia POŚ do korzystania Mieszkańcom, jest realizacja na ich rzecz usługi oczyszczania ścieków. W ten właśnie sposób, korzystając z należących do niej POŚ, Gmina prowadzi oczyszczanie ścieków z gospodarstw Mieszkańców. Bez udostępnienia POŚ nie mogłoby dojść do realizacji usługi Gminy, a sam montaż POŚ okazałby się pozbawiony sensu.

W trakcie świadczenia usługi oczyszczania ścieków Gmina w ramach zawieranych z Mieszkańcami Umowami, odpowiedzialna jest również za zapewnienie ewentualnych napraw i konserwacji POŚ, tj. ich serwisowanie, a także wykonywanie czynności związanych z ich eksploatacją. Czynności te są niezbędne, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie POŚ w dłuższym terminie i w miarę możliwość uniknąć sytuacji, gdzie świadczenie usługi musiałoby zostać przerwane z uwagi na awarię POŚ. Koszty ewentualnych napraw i konserwacji ponoszą Mieszkańcy.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż żaden z elementów składowych usługi złożonej, opisanej powyżej, nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. oczyszczania ścieków. W konsekwencji należy uznać, iż wiązka czynności wykonywanych przez Gminę stanowi świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Dodatkowo, również przyjęty mechanizm ustalania wynagrodzenia, tj. jednorazowa wpłata za całą usługę, potwierdza naturę jednego, kompleksowego świadczenia.

Mając na uwadze, iż przedstawiona kompleksowa usługa stanowi świadczenie złożone, charakter tego świadczenia należy ocenić na podstawie dominującego elementu, który nadaje mu decydujący charakter. W związku z faktem, iż naturą i celem przedmiotowego świadczenia złożonego jest oczyszczanie ścieków, w opinii Gminy, właśnie w taki sposób należy zaklasyfikować całość usługi.

W konsekwencji usługę taką należy opodatkować stawką 7% lub 8%, gdyż usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są wprost wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

Koncepcja świadczenia złożonego na gruncie orzecznictwa TSUE

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), polskich sądów administracyjnych, jak i stanowisku organów podatkowych, prezentowanych poniżej.

Z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT) wynika, iż każde świadczenie powinno być na gruncie VAT, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z zespołu składowych świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.

Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedno świadczenie (złożone ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też – są to dwie lub więcej odrębnych transakcji, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Stanowisko takie zaprezentował przykładowo TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz w wyroku w sprawie C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym TSUE uznał, iż „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

Gmina pragnie jednocześnie zaznaczyć, iż w oparciu o orzecznictwo TSUE można dojść do wniosku, iż tak zwanym – świadczeniem pobocznym – w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego. Stwierdził tak przykładowo TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin.

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient/nabywca/konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m.in. następujące orzeczenia TSUE:

*   wyrok z dnia 27 października 2005 r., sygn. sprawy C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym stwierdzono, że „Jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”;

*   wyrok z dnia 29 marca 2007 r., sygn. sprawy C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket. W orzeczeniu tym potwierdzona została teza zaprezentowana w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in., że „po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (\`(...)\`). Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”;

*   wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w zacytowanych powyżej wyrokach, TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię funkcjonalnego związku nabycia tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się tym, iż (i) zakup świadczeń pobocznych zasadniczo nie miałby ekonomicznego uzasadnienia bez jednoczesnego nabycia świadczenia głównego, jak również, iż (ii) nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

W stanie faktycznym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest – stanowiące cel usługi Gminy – oczyszczanie ścieków Mieszkańca. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są montaż POŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca, udostępnienie POŚ Mieszkańcowi do korzystania przez 5 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia, zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ oraz okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ.

Orzeczenia polskich sądów administracyjnych

Gmina pragnie również przytoczyć przykładowe orzeczenia polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którymi „w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te (\`(...)\`) na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”. Stanowisko takie, identyczne do poglądu prezentowanego przez TSUE, zostało przedstawione przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt. I FSK 945/05.

Powyższa teza znalazła także odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1473/10, w którego ustnym uzasadnieniu wskazano, iż „przy wykonywaniu usług kompleksowych, podmiot nie może występować jako podatnik w różnym charakterze płacąc dwie stawki podatku VAT, naruszałoby to zasadę neutralności VAT”.

Podobne wnioski zaprezentowano w orzeczeniu NSA z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1512/07, w którym wskazano, że jeżeli czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna.

Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 274/08 uznał, że decydującą, dla całej czynności jest stawka podatku dla czynności podstawowej (podobnie NSA w orzeczeniu z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08).

Przytoczone powyżej orzeczenia polskich sądów administracyjnych wskazują jednoznacznie, iż w przypadku czynności o kompleksowym charakterze należy przyjąć jedną stawkę VAT dla całego, kompleksowego świadczenia. Stawka ta powinna być zaś właściwa dla świadczenia głównego pośród świadczeń wykonywanych w ramach kompleksowej czynności.

Stanowisko organów podatkowych

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w pismach organów podatkowych. Zostało ono potwierdzone m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2010 r., sygn. IPPP3/443-211/10-2/KC, który stwierdził, że „O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Odnosząc wyżej przedstawione orzecznictwo do okoliczności badanej sprawy stwierdzić należy, że dostawa biomasy rolnej wraz z usługami wspomagającymi, bezpośrednio związanymi z dostawą może być uznana za świadczenie złożone. (\`(...)\`) w sytuacji, gdy Spółka dokonuje sprzedaży biomasy jako dostawy towaru, w skład której wchodzą usługi wspomagające, bezpośrednio związane z tą dostawą, może opodatkować całość transakcji stawką właściwą dla dostarczanego towaru – biomasy rolnej o PKWiU 15.6, czyli 7% stawką podatku VAT”,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. ILPP2/443-787/10-2/EWW, w której wskazano, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Zainteresowanego jest kompleksowa usługa pomocy drogowej dla osób korzystających z określonego programu assistance”,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. IPPP3/443-356/10-3/MPe, który uznał, że „Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej”.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz argumenty Gminy poparte orzecznictwem TSUE i polskich sądów administracyjnych, a także stanowiskiem organów podatkowych, zdaniem Gminy świadczona przez nią usługa oczyszczania ścieków za pomocą POŚ, stanowi dla celów VAT jedno kompleksowe świadczenie złożone, dla którego można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym – oczyszczanie ścieków – będące podstawowym celem dokonania nabycia przez Mieszkańca, oraz świadczenia poboczne w stosunku do tego świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem transakcji, gdyby nabywca nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

W związku z powyższym, mając ma uwadze orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, a także pisma organów podatkowych, wszystkie elementy świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi należy dla celów VAT potraktować jednakowo, a tym samym stawką VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest stawka 7% w odniesieniu do Pierwszego Wynagrodzenia, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz stawka 8% w odniesieniu do Drugiego Wynagrodzenia, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r.

Ad. 2 (we wniosku Ad. 3)

Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W tym miejscu Gmina pragnie zauważyć, że w związku z utratą mocy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. i wprowadzeniem art. 29a ust. 1 (które to zmiany wprowadzone zostały na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) przedstawione przez Gminę stanowisko jest w jej ocenie aktualne także po zmianie przepisów.

Powyższe wiąże się z faktem, że w związku z ww. przepisami zmieniła się co prawda definicja podstawy opodatkowania (zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. „podstawą opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (\`(...)\`)” przy czym „podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”), ale zmiana ta nie wpływa na określenie przez Gminę podstawy opodatkowania świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

W rezultacie, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków była, w świetle przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznacza się, że:

*   Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem niniejszą interpretację wydano wyłącznie w oparciu o klasyfikację przedstawioną we wniosku;

*   zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług;

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stawki podatku VAT dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków oraz podstawy opodatkowania dla tej usługi. Natomiast wniosek w części dotyczącej:

*   opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków został załatwiony interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/4512-590/15-4/SM;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz sposobu dokonania odliczenia kwot podatku naliczonego został załatwiony interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/4512-590/15-6/SM.

Końcowo należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.