Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-206/16-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-09
Teza: W zakresie stawki podatku od towarów i usług dla transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki wraz ze znajdującym się na tej działce budynkiem produkcyjno-biurowym i parkingiem (zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT)
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 7 marca 2016 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 3 czerwca 2016 r. (data wpływu 7 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i prawa do skorzystania z opcji opodatkowania w stosunku do części Budynku i Parkingu wraz z proporcjonalnie przypisanym do niej udziałem w gruncie, która będzie na dzień dokonania planowanej transakcji sprzedaży przedmiotem wynajmu na rzecz innych podmiotów przez okres co najmniej 2 lat - **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stawce 23% tej części Budynku wraz z proporcjonalnie przypisanym do niej udziałem w gruncie, która będzie na dzień dokonania planowanej transakcji sprzedaży przedmiotem wynajmu na rzecz innych podmiotów przez okres krótszy niż 2 lata i tej części Budynku i Parkingu wraz z proporcjonalnie przypisanym do niej udziałem w gruncie, która była wykorzystywana na potrzeby własne - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki wraz ze znajdującym się na tej działce budynkiem produkcyjno-biurowym i parkingiem. Niniejszy wniosek uzupełniony został pismem z 3 czerwca 2016 r. (data wpływu 7 czerwca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Spółdzielnia („Wnioskodawca”, „Spółdzielnia”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski. Spółdzielnia posiada od 1992 r. status zakładu pracy chronionej (decyzją z dnia 21 sierpnia 1992 r.
2.  Wnioskodawca zmierza dokonać sprzedaży: (i) prawa wieczystego użytkowania działki nr 12/2 o powierzchni 3.041 m2 („Działka nr 12/2”) wraz (ii) ze znajdującym się na tej działce - budynkiem produkcyjno‑biurowym („Budynek”) stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności oraz parkingiem z kostki brukowej („Parking”).
3.  Działka nr 12/2 została oddana w użytkowanie wieczyste Wnioskodawcy do dnia 9 sierpnia 2094 r. Właścicielem Działki nr 12/2 jest Miasto. Właścicielem Budynku i Parkingu jest Wnioskodawca.
4.  Budynek jest trzypiętrowy, z poddaszem użytkowym, podpiwniczony. Budynek został wybudowany w latach 50-tych XX wieku - ze środków własnych Spółdzielni. Budynek został nadbudowany w latach 90-tych XX wieku. Od nakładów na nadbudowę Budynku był odliczany przez Spółdzielnię podatek VAT naliczony.
5.  Nakłady poniesione przez Spółdzielnię w latach 90-tych XX wieku przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Od tamtego momentu do momentu planowanej transakcji sprzedaży nakłady na Budynek oraz Parking nie przekroczą 30% wartości początkowej tych obiektów.
6.  Budynek był, jest i będzie do dnia dokonania sprzedaży, w całości wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (część Budynku jest wykorzystywana na potrzeby własne Spółdzielni, a pozostała część Budynku jest przedmiotem wynajmu na rzecz różnych podmiotów). Ponadto Spółdzielnia wykorzystuje na własne potrzeby 4 miejsca parkingowe na Parkingu (pozostałe są wykorzystywane przez najemców).

W piśmie uzupełniającym złożony wniosek Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Parking na działce nr 12/2, powstał w czasie wykonywania nadbudowy budynku Spółdzielni w 1997 roku;
2.  Parking liczy 74 miejsca postojowe, w tym 70 miejsc jest wynajmowanych (stan na 3 czerwca 2016 r.);
3.  Miejsca postojowe na przedmiotowym parkingu wynajmowane są ponad 2 lata (od 2003 roku);
4.  Teren, na którym znajduje się obecnie parking przed jego budową, użytkowany był wyłącznie przez Spółdzielnię do własnych celów i nie był parkingiem.
5.  Przy budowie parkingu przysługiwało prawo do odbioru podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku:

1.  w odniesieniu do części Budynku i Parkingu (wraz z proporcjonalnie przypisanym do nich udziałem w gruncie), które będą na dzień dokonania planowanej transakcji sprzedaży przedmiotem wynajmu na rzecz innych podmiotów przez okres co najmniej 2 lat, Wnioskodawcy oraz nabywcy będzie przysługiwało prawo skorzystania z opcji opodatkowania VAT w stosunku do tej części transakcji;
2.  w odniesieniu do części Budynku oraz Parkingu (wraz z proporcjonalnie przypisanym do nich udziałem w gruncie), które będą na dzień dokonania planowanej transakcji przedmiotem wynajmu na rzecz innych podmiotów przez okres krótszy niż 2 lata, transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że od momentu „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT do momentu sprzedaży nie upłynie okres 2 lat;
3.  w odniesieniu do części Budynku i Parkingu (wraz z proporcjonalnie przypisanym do nich udziałem w gruncie), które były wykorzystywane wyłączenie na potrzeby Wnioskodawcy, transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że w tym zakresie nie nastąpiło „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu ustawy o VAT Budynku i Parkingu?

Stanowisko Wnioskodawcy,

1.  1.  Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku:
        1.  w odniesieniu do części Budynku i Parkingu (wraz z proporcjonalnie przypisanym do nich udziałem w gruncie), które będą na dzień dokonania planowanej transakcji sprzedaży przedmiotem wynajmu na rzecz innych podmiotów przez okres co najmniej 2 lat, Wnioskodawcy oraz nabywcy będzie przysługiwało prawo skorzystania z opcji opodatkowania VAT w stosunku do tej części transakcji;
        2.  w odniesieniu do części Budynku oraz Parkingu (wraz z proporcjonalnie przypisanym do nich udziałem w gruncie), które będą na dzień dokonania planowanej transakcji przedmiotem wynajmu na rzecz innych podmiotów przez okres krótszy niż 2 lata, transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że od momentu „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT do momentu sprzedaży nie upłynie okres 2 lat;
        3.  w odniesieniu do części Budynku i Parkingu (wraz z proporcjonalnie przypisanym do nich udziałem w gruncie), które były wykorzystywane wyłączenie na potrzeby Wnioskodawcy, transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że w tym zakresie nie nastąpiło „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu ustawy o VAT Budynku i Parkingu.

1.  1.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT „opodatkowaniu podatkiem (\`(...)\`) \[VAT\] podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.”

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 \[ustawy o VAT\] rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również: (\`(...)\`)

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
2.  zbycie praw, o których mowa w \[ art. 7 ust. 1\] pkt (\`(...)\`) 6 \[ustawy o VAT\].”

Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT „ilekroć w dalszych przepisach \[ustawy o VAT\] jest mowa o: 6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.”

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle ww. przepisów ustawy o VAT należy stwierdzić, że zarówno sprzedaż prawa wieczystego użytkowania Działki nr 12/2, jak i sprzedaż własności Budynku wraz z Parkingiem jest klasyfikowane jako „dostawa towarów” na gruncie ustawy o VAT.

1.  1.  Na gruncie ustawy o VAT funkcjonuje zasada zgodnie z którą w przypadku dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami lub budowlami, opodatkowanie podatkiem VAT tego rodzaju transakcji odbywa się na zasadach określonych dla tych budynków lub budowli, tj. nieruchomość gruntowa dzieli podatkowy los budynków lub budowli na tej nieruchomości posadowionych. Wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.”

Co do zasady więc - w sytuacji sprzedaży zabudowanego gruntu - należy stosować przepisy ustawy o VAT dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części.

1.  1.  W świetle reguły opodatkowania podatkiem VAT gruntów zabudowanych przewidzianej w przepisie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT pojawia się pytanie w jaki sposób rozumieć pojęcie „gruntu” występujące w tym przepisie. Ustawa o VAT nie zawiera autonomicznej definicji pojęcia „gruntu”, jak też nie zawiera odesłania np. do przepisów prawa cywilnego w tym zakresie.

Definiując pojęcie „gruntu” dla potrzeb ustawy o VAT, należy - zdaniem Wnioskodawcy - kierować się przede wszystkim ekonomicznymi uwarunkowaniami transakcji, a w szczególności należy ustalić, co może - zgodnie z polskim prawem krajowym - być przedmiotem odrębnej transakcji (być przedmiotem odrębnej dostawy). W tym ujęciu, uwzględniając definicję „towaru” zawartą w art. 2 pkt 6 w zw. z 29a ust. 8 ustawy o VAT, należy zdefiniować „grunt” jako cześć powierzchni ziemskiej mogąca stanowić przedmiot samodzielnego obrotu (dostawy). Co do zasady, wskazanej powyżej definicji odpowiadać będzie pojęcie wyodrębnionej geodezyjnie działki (z wyłączeniem znajdujących się na działce budynków / budowli). Natomiast, pojęcie „działki” w rozumieniu ustawy Prawo Geodezyjne i Kartograficzne oznacza obszar gruntu stanowiący podstawową jednostkę geodezyjną, określoną na mapie ewidencyjnej granicami, numerem, powierzchnią rodzajem użytkowania i klasą gruntu.

We wskazany powyżej sposób dokonują również wykładni przepisów ustawy o VAT organy podatkowe i sądy administracyjne. Tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 15 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1698/09), w którym wskazano m.in., że: „wykładnia pojęcia „grunt” musi uwzględniać aspekt opodatkowania \[podatkiem VAT\]. Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy o VAT może być jedynie działka gruntu”. W uzasadnieniu NSA - zgadzając się z organem podatkowym - podkreślił również, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT jest wyjątkiem od reguły opodatkowania podatkiem VAT każdej sprzedaży i nie może być rozszerzone na całą nieruchomość objętą jedną księga wieczystą, która stanowi przedmiot sprzedaży, lecz winno być przyporządkowane do konkretnej działki geodezyjnej, na której posadowiony jest budynek, który w chwili sprzedaży podlega temu zwolnieniu.

1.  1.  Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
        1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
        2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi, iż „ilekroć w dalszych przepisach \[ustawy o VAT\] jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Podstawową kwestią dla ustalenia czy dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku VAT jest zatem ustalenie czy i kiedy w odniesieniu do tych budynków lub budowli doszło do „pierwszego zasiedlenia” w myśl ustawy o VAT.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, że w rozumieniu ustawy o VAT, „pierwsze zasiedlenie” budynku ma miejsce w przypadku gdy nastąpi oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku po jego: (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z literalnej wykładni art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika zatem, że „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu ustawy o VAT nie nastąpi np. w sytuacji, gdy budynki i budowle zostały wybudowane i były wykorzystywane przez właściciela na swoje własne potrzeby w związku z tym, że nie będzie miało miejsca oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z kolei w przypadku, gdy budynek i budowle były i są przedmiotem np. najmu, wówczas należy uznać, te w stosunku do nich nastąpiło „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu ustawy o VAT wraz z przekazaniem najemcy na podstawie umowy najmu. Wskazać należy, iż „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu ustawy o VAT może także nastąpić w wyniku ulepszenia budynku lub budowli (jednak w tym wypadku warunkiem jest, aby wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) i po tym ulepszeniu musi nastąpić oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.  1.  W sytuacji, gdy do dostawy towarów nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy zbadać czy taka transakcja podlega zwolnieniu od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w \[ art. 43 ust. 1\] pkt 10 \[ustawy o VAT\], pod warunkiem że:
        1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
        2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.”

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT „warunku, o którym mowa w \[ art. 43\] ust. 1 pkt 10a lit. b \[ustawy o VAT\], nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Biorąc pod uwagę, że Spółdzielni przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do Budynku i Parkingu, to zwolnienie od podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przedstawionym we Wniosku zdarzeniu przyszłym.

1.  1.  W zakresie w jakim planowana transakcja będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony transakcji (Spółdzielnia i nabywca) mogą skorzystać z opcji opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT „podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w \[ art. 43\] ust. 1 pkt 10 \[ustawy o VAT\] i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.”

Art. 43 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, że „oświadczenie, o którym mowa w \[ art. 43\] ust. 10 pkt 2 \[ustawy o VAT\], musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części”.

1.  1.  Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z wykładnią literalną przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w zakresie w jakim Budynek oraz Parking jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby własne Spółdzielni, to w tej części nie doszło jeszcze do „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT.

W takim przypadku, w zakresie w jakim Budynek oraz Parking są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby Spółdzielni, transakcja ich sprzedaży obligatoryjnie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wraz z gruntem proporcjonalnie przypisanym tym częściom Budynku oraz Parkingu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Zwolnieniu od podatku VAT nie będzie podlegała również ta część Budynku oraz Parkingu wraz z gruntem proporcjonalnie przypisanym tym częściom Budynku oraz Parkingu, która będzie przedmiotem wynajmu przez Spółdzielnię do momentu transakcji sprzedaży przez okres krótszy niż 2 lata od dnia pierwszego zasiedlenia, które po raz ostatni miało miejsce w latach 90-tych XX wieku kiedy to wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku.

Zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie podlegała z kolei co do zasady ta część Budynku oraz Parkingu wraz z proporcjonalnie przyporządkowanym do nich gruntem, która na dzień dokonania transakcji będzie przedmiotem wynajmu przez okres co najmniej 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia, które po raz ostatni miało miejsce w latach 90-tych XX wieku kiedy to wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku. W odniesieniu do części Budynku oraz Parkingu zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca wraz z nabywcą będą mogli skorzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji.

1.  1.  Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że cała planowana transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania Działki nr 2/12 wraz ze znajdującym się na tej działce Budynkiem stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności oraz Parkingiem może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (w części zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w przypadku skorzystania przez strony transakcji z opcji opodatkowania VAT, a w pozostałej części w związku z upływem od pierwszego zasiedlenia do momentu transakcji okresu krótszego niż 2 lata albo niewystąpieniem „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT przed planowaną transakcją sprzedaży).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i prawa do skorzystania z opcji opodatkowania w stosunku do części Budynku i Parkingu wraz z proporcjonalnie przypisanym do niej udziałem w gruncie, która będzie na dzień dokonania planowanej transakcji sprzedaży przedmiotem wynajmu na rzecz innych podmiotów przez okres co najmniej 2 lat,

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stawce 23% tej części Budynku wraz z proporcjonalnie przypisanym do niej udziałem w gruncie, która będzie na dzień dokonania planowanej transakcji sprzedaży przedmiotem wynajmu na rzecz innych podmiotów przez okres krótszy niż 2 lata i tej części Budynku i Parkingu wraz z proporcjonalnie przypisanym do niej udziałem w gruncie, która była wykorzystywana na potrzeby własne.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust 7a ww. ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Co więcej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży, w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Przy ustalaniu stawki podatku VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka podatku VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przy czym, w kontekście ekonomicznego aspektu transakcji przy ocenie pojęcia „grunt” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu. Zatem ww. zasadę stosuje się do wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu, na której posadowione są obiekty budowlane stanowiące przedmiot transakcji.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT posiadającym siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski. Wnioskodawca zmierza dokonać sprzedaży: prawa wieczystego użytkowania działki nr 12/2 o powierzchni 3.041 m2 wraz ze znajdującym się na tej działce - budynkiem produkcyjno‑biurowym stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności oraz parkingiem z kostki brukowej. Działka nr 12/2 została oddana w użytkowanie wieczyste Wnioskodawcy do dnia 9 sierpnia 2094 r. Właścicielem Działki nr 12/2 jest Miasto Właścicielem Budynku i Parkingu jest Wnioskodawca. Budynek jest trzypiętrowy, z poddaszem użytkowym, podpiwniczony. Budynek został wybudowany w latach 50-tych XX wieku – z środków własnych Spółdzielni. Budynek został nadbudowany w latach 90-tych XX wieku. Od nakładów na nadbudowę Budynku był odliczany przez Spółdzielnię podatek VAT naliczony. Nakłady poniesione przez Spółdzielnię w latach 90-tych XX wieku przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Od tamtego momentu do momentu planowanej transakcji sprzedaży nakłady na Budynek oraz Parking nie przekroczą 30% wartości początkowej tych obiektów. Jak wskazał Wnioskodawca Budynek był, jest i będzie do dnia dokonania sprzedaży w całości wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (część Budynku jest wykorzystywana na potrzeby własne Spółdzielni, a pozostała część Budynku jest przedmiotem wynajmu na rzecz różnych podmiotów). Ponadto Spółdzielnia wykorzystuje na własne potrzeby 4 miejsca parkingowe na Parkingu (pozostałe są wykorzystywane przez najemców).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku od towarów i usług dla planowanej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej działki wraz ze znajdującym się na tej działce Budynkiem oraz Parkingiem.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W sytuacji kiedy budynki i budowle nie wypełniają przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy przejść do analizy spełnienia warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu art. 43 ust. 7a tej ustawy zgodnie z którym warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Ponadto ustawodawca przewidział, po wypełnieniu warunków, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy ocenić czy doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku i Parkingu oraz jaki okres upłynie od tego momentu do momentu ich sprzedaży.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja "pierwszego zasiedlenia (zajęcia)" zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności – może to być również czynność zwolniona od podatku.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży działki oddanej Spółdzielni w użytkowanie wieczyste do dnia 9 sierpnia 2094 r. oraz Budynku i Parkingu, których jest właścicielem. Wnioskodawca w latach 50-tych XX wieku, z własnych środków, przeprowadził budowę Budynku. Budynek ten w latach 90-tych XX wieku został nadbudowany. Nakłady poniesione przez Spółdzielnię w latach 90-tych XX wieku przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z wniosku wynika, że od tamtego momentu do momentu planowanej sprzedaży nakłady na Budynek oraz Parking nie przekroczą 30% wartości początkowej tych obiektów. Zatem do przedmiotowego Budynku nie znajdzie zastosowania ww. wyrok NSA o sygn. I FSK 382/14, gdyż dotyczy on odmiennych okoliczności. Dla przebudowanego Budynku należy zastosować definicję określoną w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Twierdzenia zawarte w ww. wyroku NSA znajdą natomiast zastosowanie do Parkingu znajdującego się na sprzedawanej działce nr 12/2. Z przedstawionej treści wniosku nie wynika, aby Parking był ulepszany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w szczególności aby wydatki na ulepszenie Parkingu stanowiły lub będą stanowić co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie podlegała ta część Budynku oraz Parkingu wraz z proporcjonalnie przyporządkowanym do nich gruntem, która na dzień dokonania transakcji będzie przedmiotem wynajmu przez okres co najmniej 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z wniosku wartość dokonanych w latach 90-tych XX wieku ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku. Od tamtego momentu do momentu planowanej sprzedaży Wnioskodawca nie dokona nakładów na Budynek oraz Parking, które przekroczą 30% wartości początkowej tych obiektów. Z wniosku wynika, że zarówno Budynek, jak i Parking jest i będzie do dnia dokonania sprzedaży w części przedmiotem wynajmu na rzecz różnych podmiotów. W momencie wynajmu ta część Budynku i Parkingu wypełni więc definicję pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, sprzedaż wynajmowanej powyżej 2 lat części Budynku i Parkingu będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże jak wskazano wyżej ww. zwolnienie jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług dostawca budynku/budowli może z niego zrezygnować. Z wniosku wynika, że Spółdzielnia jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zatem kiedy również nabywca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny to Strony będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży wynajmowanej powyżej 2 lat części Budynku i Parkingu, czyli tej części Budynku i Parkingu w stosunku do której nastąpiło pierwsze zasiedlenie i okres pomiędzy wydaniem powierzchni pierwszemu najemcy a datą dokonania transakcji sprzedaży będzie dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji, w sytuacji kiedy Wnioskodawca i nabywca złożą do właściwego dla nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży tej nieruchomości zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dla części Budynku i Parkingu korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to przedmiotowa dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie zbycie prawa użytkowania wieczystego proporcjonalnie przypisanego gruntu na którym posadowiony jest Budynek i Parking.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika ponadto, że 4 miejsca parkingowe przedmiotowego Parkingu Spółdzielnia wykorzystuje na własne potrzeby. Parking powstał w czasie wykonywania nadbudowy budynku Spółdzielni w 1997 roku. Przy czym, Wnioskodawca wskazał, że nakłady na Parking nie przekroczą 30% wartości początkowej obiektu.

Analiza przywołanych przepisów, w szczególności dokonanej przez NSA w wyroku I FSK 382/14 wykładni pojęcia „pierwsze zasiedlenie” dla wybudowanych i nie ulepszanych (w wyniku poniesionych co najmniej 30% wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) pozwala stwierdzić, że w analizowanym przypadku również względem części Parkingu wykorzystywanej w ramach opodatkowanej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Doszło do korzystania z części Parkingu, ponieważ 4 miejsca parkingowe Spółdzielnia wykorzystuje na potrzeby własne. Należy więc uznać, że Wnioskodawca używa część Parkingu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. W konsekwencji, Spółdzielnia użytkując w części Parking dla celów własnej działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i okres użytkowania wyniósł ponad 2 lata. Zatem sprzedaż nieulepszanego powyżej 30% wartości początkowej Parkingu, w części wykorzystywanej na potrzeby własne Spółdzielni, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano, ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 tej ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych. W konsekwencji, przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług Strony będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia od podatku wobec części Parkingu wykorzystywanej do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Przy rezygnacji ze zwolnienia, sprzedaż części Parkingu wykorzystywanej na potrzeby własnej działalności będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie zbycie prawa użytkowania wieczystego proporcjonalnie przypisanego gruntu na którym posadowiony jest Parking.

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie natomiast korzystała część Budynku, która na dzień dokonania planowanej transakcji sprzedaży będzie przedmiotem wynajmu na rzecz innych podmiotów przez okres krótszy niż 2 lata oraz ta część Budynku, która była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby własne Spółdzielni. Sprzedaż wynajmowanej części Budynku dokonywana będzie wprawdzie po pierwszym zasiedleniu, lecz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą nie upłynie okres co najmniej 2 lat. Skoro pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą tej części Budynku upłynie okres krótszy niż 2 lata nie będzie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w odniesieniu do tej części Budynku nie zostanie spełniona przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT. Ponadto sprzedaż wykorzystywanej wyłącznie we własnej działalności części Budynku nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ sprzedaż ta dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT. Budynek w tej części nie był przedmiotem oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zwolnienie przewidziane przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do wykorzystywanej we własnej działalności części Budynku, z uwagi na brak wypełnienia przesłanek tego przepisu.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług do części Budynku znajdującego na sprzedawanej działce zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług).

W analizowanej sprawie Spółdzielnia ze środków własnych wybudowała w latach 50-tych XX wieku budynek trzypiętrowy, z poddaszem użytkowym, podpiwniczony znajdujący się na przedmiotowej działce. Należy więc przyjąć, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tego Budynku. Zatem warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o podatku od towarów i usług został spełniony. Przedmiotowy Budynek został nadbudowany w latach 90-tych XX wieku. Wydatki na ulepszenie przekroczyły wówczas 30% wartości początkowej. Jak wskazał Wnioskodawca, od nakładów na nadbudowę Budynku był odliczany przez Spółdzielnię podatek VAT naliczony. Od tamtego momentu do momentu planowanej transakcji sprzedaży nakłady na Budynek nie przekroczą 30% wartości początkowej obiektu. W odniesieniu do ulepszanego powyżej 30% wartości początkowej Budynku należy zauważyć, że – jak wynika z wniosku – Budynek był, jest i będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem Budynek w stanie ulepszonym Wnioskodawca wykorzystywał do czynności opodatkowanych przez okres ponad 5 lat. Spełniona została więc przesłanka wskazana w art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, do planowanej sprzedaży odnośnie części Budynku, w stosunku do której nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania Budynku i obiekt ten, po jego ulepszeniu, był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat to wypełnione zostały przesłanki ww. przepisów. Z uwagi na to, że sprzedaż tej części Budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, proporcjonalnie zbycie gruntu, na którym jest on posadowiony, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, również objęte będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Zatem ta część Budynku wraz z proporcjonalnie przypisanym do niej udziałem w gruncie, która będzie na dzień dokonania planowanej transakcji przedmiotem wynajmu na rzecz innych podmiotów przez okres krótszy niż 2 lata i ta część Budynku wraz z proporcjonalnie przypisanym do niej udziałem w gruncie, która była wykorzystywana wyłączenie na potrzeby działalności Wnioskodawcy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem zwolnienia od tego podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że w związku z uzupełnieniem wniosku o wskazanie, że miejsca parkingowe na przedmiotowym parkingu wynajmowane są ponad 2 lata przedmiotowy wniosek w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stawce 23% części Parkingu wraz z proporcjonalnie przypisanym do niej udziałem w gruncie, która będzie na dzień dokonania planowanej transakcji sprzedaży przedmiotem wynajmu na rzecz innych podmiotów przez okres krótszy niż 2 lata stał się bezprzedmiotowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.