Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.537.2022.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-01
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-brak prawa do odliczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 17 stycznia 2023 r., 27 stycznia 2023 r. oraz 31 stycznia 2023 r. przesłanymi za pośrednictwem ePUAP.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskująca („Sprzedający”, „A”) jest spółką prawa niemieckiego nieposiadającą w Polsce siedziby. Wnioskująca jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług czynny od dnia 1 października 2022.

Wnioskująca należy do (\`(...)\`) specjalizujących się w planowaniu oraz wdrażaniu zautomatyzowanych linii produkcyjnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje, m.in. dostaw linii produkcyjnych zgodnie ze specyfikacją zamówienia wraz z ich montażem oraz próbnym uruchomieniem.

Aktualnie Wnioskująca realizuje projekt na rzecz spółki z siedzibą w Polsce (dalej: „Kontrahent” lub „Kupujący”) zarejestrowanej w Polsce jako podatnik VAT czynny. W związku z realizacją projektu Wnioskująca oraz Kontrahent podpisali w pierwszej kolejności list intencyjny a następnie Umowę Kupna (dalej: „Umowa”), której przedmiotem jest dostawa urządzenia do produkcji obudów akumulatorów (dalej: „urządzenie”, „linia produkcyjna”) w tzw. systemie „pod klucz” czyli wraz z montażem oraz próbnym uruchomieniem, usunięciem potencjalnych usterek oraz regulacją parametrów i wskaźników pracy urządzenia tak, by spełniały wymogi wskazane w Umowie Technicznej stanowiącej załącznik do Umowy.

Dostarczane urządzenia produkcyjne nie będą trwale połączone z budynkiem klienta, lecz zakotwiczone w gruncie za pomocą luźnych elementów łączących (kotwy). Urządzenia będą mogły być w każdej chwili odłączone i przeniesione do innej lokalizacji bez powodowania uszkodzeń. Urządzenia, które będą montowane w Polsce będą w przeważającej mierze wyprodukowanie przez A w Niemczech. Niektóre części urządzenia mogą jednak być kupowane od poddostawców polskich lub zagranicznych.

W ramach projektu planowane są następujące etapy prac:

‒ planowanie i konstruowanie urządzenia w Niemczech,

‒ produkcja urządzenia w Niemczech,

‒ dostawa urządzenia do Polski na miejsce montażu,

‒ instalacja linii produkcyjnej w Polsce,

‒ próbne uruchomienie linii produkcyjnej (oświadczenie OTS) w Polsce,

‒ okres produkcji próbki doświadczalnej (testowej - experimental sample) w Polsce,

‒ programowanie Urządzenia w Polsce,

‒ końcowa akceptacja.

Wnioskująca będzie posiadała na placu montażu pracowników, m.in. kierowników budowy, monterów, elektryków, inżynierów rozruchu i programistów. Niektóre prace programistyczne mogą być wykonywane zdalnie (online).

Wnioskująca w związku z realizacją zlecenia będzie nabywała na miejscu (w Polsce) usługi podwykonawców, w tym usługi podwykonawców i agencji pracy tymczasowej.

Obecność pracowników Wnioskującej oraz zasobów technicznych w Polsce planowana jest na co najmniej 6 miesięcy. Planowana jest jednak w przyszłości dostawa z montażem drugiego urządzenia (linii produkcyjnej) dla tego samego Kontrahenta, jeśli zostaną spełnione pewne warunki. Wnioskująca planuje również aktywne pozyskiwanie kolejnych zleceń na terytorium Polski.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

1\. w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza w kraju siedziby działalności gospodarczej Państwa Spółki tj. w Niemczech (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Niemczech, jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.);

A posiada w Niemczech zakłady produkcyjne (fabryki, montownie) oraz biura. Siedziba spółki znajduje się w (…). Spółka prowadzi działalność w zakresie konstrukcji linii produkcyjnych i urządzeń, które są instalowane na miejscu przeznaczenia u klientów. Sprzedaż, planowanie, projektowanie, zakupy, procesy produkcyjne (produkcja i wstępny montaż) oraz inne działania administracyjne odbywają się w Niemczech i są stamtąd strategicznie zarządzane. A zatrudnia około 2800 pracowników, w tym w siedzibie w (…)+ - 800 osób.

2\. kto (Państwa Spółka czy Podwykonawcy) będzie wykonywał dany etap realizacji projektu i przy wykorzystaniu czyich (Państwa Spółki czy Podwykonawców) zasobów osobowych oraz rzeczowych;

W przypadku dostawy z montażem będącej przedmiotem zapytania chodzi o dostawę zautomatyzowanej linii produkcyjnej która została zaprojektowana i skonstruowana w Niemczech; wszystkie główne zakupione części są zamawiane przez dział zakupów w Niemczech i w przeważającej mierze produkowane w Niemczech. A transportuje wyprodukowane części do Polski lub też jest zaopatrywany przez poddostawców w Polsce, uruchomienie odbywa się na miejscu na budowie.

A będzie dostarczała na miejsce montażu komponenty (elementy urządzeń), które są produkowane przez A. Spółka zapewni też obecność swoich pracowników na miejscu montażu. Do pewnych czynności mogą być zatrudnieni podwykonawcy.

3\. czy Podwykonawcy będą świadczyć usługi także na rzecz innych podmiotów niż Państwa Spółka;

Podwykonawcy co do zasady mogą świadczyć usługi również na rzecz innych podmiotów niż Spółka.

4\. czy Państwa Spółka będzie posiadała bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Podwykonawców w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana;

A co do zasady nie sprawuje kontroli nad zasobami osobowymi Podwykonawców, może wydawać polecenia co do sposobu wykonywania zlecenia na zasadach powszechnie przyjętych między usługodawcą a usługobiorcą. Zadania podwykonawców są zlecane przez dział zakupów centrali A zgodnie z wymaganiami placu budowy. Dostawcy pracują na własną odpowiedzialność według wcześniej ustalonych celów jakościowych.

5\. czy Państwa Spółka będzie miała wpływ jaka część zasobów osobowych Podwykonawców ma świadczyć usługi na rzecz Państwa Spółki, czy Państwa Spółka będzie miała wpływ na czas pracy zasobów osobowych Podwykonawców, czy Państwa Spółka będzie miała wpływ, które zasoby osobowe Podwykonawców mają realizować usługi;

A co do zasady nie sprawuje kontroli nad zasobami osobowymi Podwykonawców, może wydawać polecenia co do sposobu wykonywania zlecenia na zasadach powszechnie przyjętych między usługodawcą a usługobiorcą. Zadania podwykonawców są zlecane przez dział zakupów centrali A zgodnie z wymaganiami placu budowy. Dostawcy pracują na własną odpowiedzialność według wcześniej ustalonych celów jakościowych. Podwykonawcy sami kontrolują swoich pracowników w zakresie godzin pracy i innych specyfikacji.

6\. czy Państwa Spółka będzie posiadała bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Podwykonawców w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana;

A co do zasady nie sprawuje kontroli nad zasobami technicznymi lub rzeczowymi Podwykonawców, może wydawać polecenia co do sposobu wykonywania zlecenia na zasadach powszechnie przyjętych między usługodawcą a usługobiorcą. Zadania podwykonawców są zlecane przez dział zakupów centrali A zgodnie z wymaganiami placu budowy. Dostawcy pracują na własną odpowiedzialność według wcześniej ustalonych celów jakościowych i to oni są odpowiedzialni za kontrolę swoich działań.

7\. czy Państwa Spółka będzie miała wpływ jaka część zasobów technicznych / rzeczowych Podwykonawców ma zostać wykorzystana do świadczenia usług w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany;

A zamawia usługi u podwykonawców, którzy świadczą profesjonalne usługi w ramach swojej działalności (np. elektryczne, montażowe itd.). Spółka może wydawać polecenia co do sposobu wykonywania zlecenia na zasadach powszechnie przyjętych między usługodawcą a usługobiorcą Podwykonawcy są rozliczani z rezultatu (wyniku) swoich działań.

8\. jakie czynności będą realizować pracownicy Państwa Spółki oddelegowani do pracy w związku z projektem w Polsce;

Pracownicy Spółki oddelegowani do pracy w związku z projektem w Polsce będą wykonywali następujące czynności:

‒ lokalne zarządzanie projektami,

‒ montaż mechaniczny,

‒ montaż elektryczny,

‒ programowanie online,

‒ uruchomienie i rozruch.

9\. czy pracownicy Państwa Spółki oddelegowani do pracy w Polsce będą posiadali pełnomocnictwo do samodzielnego zawierania umów z klientami w imieniu Spółki;

Odpowiedź Spółki: Nie.

10\. czy oprócz projektu będącego przedmiotem wniosku Państwa Spółka realizowała w przeszłości jeszcze inne projekty na terytorium Polski, jeśli tak to na czym one polegały i przy wykorzystaniu jakich i czyich zasobów były realizowane;

Tak, w przeszłości A realizowała kilka innych projektów na terytorium Polski. Polegały one na realizacji dostaw z montażem urządzeń produkcyjnych lub na modernizacji takich urządzeń.

Do wykonywania tych projektów Spółka wykorzystywała głównie własne zasoby personalne i techniczne, zdarzało się jednak, że do wykonania niektórych prac korzystała z usług podwykonawców.

11\. co oznacza, że „Wnioskująca planuje aktywne pozyskiwanie kolejnych zleceń na terytorium Polski”, należało wyjaśnić, w tym wskazać jakie działania mające na celu realizację podobnych/zbliżonych/analogicznych świadczeń na terytorium Polski będzie wykonywała Państwa Spółka;

A dąży do pozyskania kolejnych zleceń, prowadzi rozmowy handlowe i składa oferty na projekty w Polsce.

12\. czy na terytorium Polski posiadają/ wynajmują Państwo jakieś nieruchomości / ruchomości / lokale / miejsca magazynowe itp. jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów będą wykorzystywane;

Spółka nie posiada ani nie wynajmuje nieruchomości / ruchomości / lokali / miejsc magazynowych itp. Na terytorium Polski, natomiast na miejscu montażu posiada własne kontenery budowlane wykorzystywane w celach biurowych i przechowywania narzędzi na czas trwania budowy.

13\. czy będą udostępniać Państwo, jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt) jeśli tak należało wskazać jakiemu podmiotowi i jakie (zaznaczamy, że nie oczekujemy kolejno wymienienia poszczególnych zasobów lecz ogólne wskazanie informacji o zasobach);

Odpowiedź Spółki: Nie.

14\. czy Państwa Spółka na terytorium Polski będzie wykonywała czynności opodatkowane, które nie korzystają ze zwolnienia oraz czy będzie istniał związek nabywanych usług z czynnościami opodatkowanymi.

A wykonuje transakcje opodatkowane na terytorium Polski. Spółka dokonuje dostaw z montażem a także usług serwisowych i modernizacyjnych. Wykonywane usługi i dostawy nie korzystają ze zwolnienia. Usługi oraz towary nabywane w celu wykonania tych transakcji są ściśle związane z tymi czynnościami opodatkowanymi.

**Pytanie**

Czy Wnioskująca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011, w konsekwencji czego będzie miała prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących świadczenie usług przez podwykonawców na rzecz tego stałego miejsca działalności znajdującego się w Polsce?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wnioskująca uważa, że w związku z planowaną, opisaną we wniosku działalnością będzie posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011, w konsekwencji czego będzie miała prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących świadczenie usług przez podwykonawców na rzecz tego stałego miejsca działalności znajdującego się w Polsce.

Uzasadnienie

Definicja stałego miejsca prowadzonej działalności

Definicja stałego miejsca prowadzonej działalności została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy VAT (dalej: „Rozporządzenie Rady”). Od 1 lipca 2011 r. definicja ta jest stosowana bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Zgodnie art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Pojęcia użyte w powyższej definicji nie są ostre i jednoznaczne, dlatego wymagają dodatkowego wyjaśnienia:

Kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich

Z orzecznictwa TSUE wnika, że zasobami ludzkimi mogą być np. pracownicy podatnika obecni w danym miejscu prowadzenia działalności odpowiedzialni za organizację tej działalności (dokonywanie zakupów towarów lub usług, zarządzanie przedsięwzięciem). Przez zasoby ludzkie należy rozumieć nie tylko pracujących na terytorium kraju pracowników zatrudnionych przez podatnika, lecz również np. pracowników zatrudnionych przez zleceniobiorców, przez których podatnik ten świadczy swoje usługi. Przepisy nie określają jaka liczba pracowników konieczna jest do uznania, że podatnik dysponuje w sposób ciągły wystarczającymi zasobami ludzkimi, wydaje się więc, że musi to być minimum jeden. Istotne jest by dostępne zasoby kadrowe były wystarczające do świadczenia i nabywania usług.

Kryterium posiadania odpowiednich zasobów technicznych

Zasobami technicznymi wykorzystywanymi przez stałe miejsce prowadzenia działalności mogą być np. budynki, magazyny, kontenery, maszyny lub urządzenia będące własnością podatnika bądź przez niego wynajęte, wykorzystywane konieczne do wykonywania działalności gospodarczej.

Kryterium stałości prowadzonej działalności

Kryterium stałości jest niestety najmniej jasnym elementem definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Trudno jest określić ramy czasowe pozwalające stwierdzić, że zasoby wykorzystywane są wystarczająco długo w sposób stały (powtarzalny, nieprzemijający) w sytuacji, gdy stałe miejsce prowadzenia działalności jest ulokowane w danym kraju na ograniczony czas. W polskich przepisach prawa podatkowego brak jest wskazania, jakie ramy czasowe pozwalają na uznanie, że działalność prowadzona w danym miejscu na terytorium Polski ma charakter stały.

TSUE wskazał, że „minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny” (wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn. akt C-73/06).

Kryterium niezależności i możliwości odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

W stanowiskach organów podatkowych i orzecznictwie podkreśla się, że poziom niezależności decyzyjnej, świadczącej o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, powinien być oceniany w odniesieniu do specyfiki konkretnego rodzaju świadczonych usług i branży, w jakiej działa podatnik. Podejmowane decyzje nie muszą mieć charakteru strategicznego dla działalności podatnika; wystarczające jest, że w stałym miejscu działalności gospodarczej podejmowane są niezależne decyzje o charakterze operacyjnym, mające znaczenia dla wykonywanych przez podatnika usług, jak również niezależność w odbiorze i świadczeniu usług. Takie stanowisko zaprezentowali w przeszłości m.in.

‒ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 grudnia 2012 r. (nr IPPP3/443-860/12-6/SM), który podkreślił, że obecność pracowników Spółki na terenie miejsca wykonania montażu, uprawnionych do podejmowania podstawowych decyzji nadzorczych, potwierdza istnienie wystarczającej niezależności decyzyjnej, niezależnie od tego, że decyzje strategiczne są podejmowane w siedzibie Spółki.

‒ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 16 sierpnia 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.176.2017.1.JF), w którego ocenie o istnieniu stałego miejsca działalności gospodarczej nie przesądza miejsce podejmowania decyzji dotyczących działalności oraz zarządu przedsiębiorstwa, lecz akcent powinien zostać położony na tym, aby zorganizowany zespół zasobów ludzkich i technicznych umożliwiał samodzielny (niezależny) odbiór oraz wykorzystanie (konsumpcję) usług na własne potrzeby danego stałego miejsca.

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE, nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Sytuacja Wnioskującej

„Obecność ludzkich i technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika.”

Wnioskująca będzie posiadała na placu montażu pracowników, m.in. kierowników budowy, monterów, elektryków, inżynierów rozruchu i programistów. Niektóre prace programistyczne mogą być wykonywane zdalnie (online).

Do realizacji swoich zadań pracownicy ci będą wykorzystywali narzędzia i sprzęt techniczny, posiadane w tym celu przez Wnioskującą w Polsce tj. kontenery biurowe ze sprzętem IT i dostępem do SAP oraz kontenery narzędziowe.

Obecność pracowników oraz zasobów technicznych w Polsce planowana jest na co najmniej 6 miesięcy.

„Posiadanie przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości.”

Należy zaznaczyć, że realizacja kontraktu wymaga zorganizowania na stosunkowo długi okres jego realizacji (co najmniej 6 miesięcy) trwałej struktury, umożliwiającej zarówno odbiór, jak i świadczenie usług. Zorganizowanie takiej struktury wymaga nie tylko kooperacji z podmiotami świadczącymi kluczowe usługi o charakterze ściśle technicznym, ale również organizacji szerokiego wsparcia o charakterze stricte administracyjnym ze strony różnych usługodawców świadczących usługi takie jak: usługi doradztwa podatkowego, usługi administracyjne czy usługi informatyczne.

Niezależnie od powyższego, Spółka wskazała, że nie wyklucza ona uczestnictwa w realizacji dalszych przedsięwzięć gospodarczych w Polsce. Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, planowana jest w przyszłości dostawa z montażem drugiego urządzenia (linii produkcyjnej) dla tego samego Kontrahenta. Oprócz tego Spółka nie wyklucza ubiegania się na polskim rynku o dalsze zlecenia związane z realizacją projektów dla przemysłu samochodowego. Wykonywane obecnie prace w (…) mają sprzyjać zdobyciu nie tylko doświadczeń związanych z realizacją projektu wdrożeniowego w Polsce, ale również wypracowaniu renomy i nawiązaniu niezbędnych kontaktów biznesowych, mogących skutkować kolejnymi zleceniami zarówno od obecnego Kontrahenta, jak i innych podmiotów z branży samochodowej.

Przedstawione okoliczności świadczą zdaniem Spółki o tym, że dysponuje ona wystarczającą strukturą oraz przejawia wyraźny zamiar prowadzenia stałej i ciągłej działalności na terytorium Polski, pozwalającą uznanie jej działalności za posiadającą wystarczający poziom stałości.

Stanowisko Spółki jest zbieżne zarówno z przytoczonym już orzecznictwem TSUE, jak i stanowiskami polskich organów podatkowych. Tytułem przykładu, w podobnym stanie faktycznym wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2014 r. (nr. IPPP3/443-139/14-2/IG). W tym rozstrzygnięciu organ wskazał, że o odpowiednim poziomie stałości prowadzonej działalności gospodarczej decyduje nie sam fakt braku wyznaczenia ram czasowych - kryterium to spełnia również projekt o określonych ramach czasowych, ale sposób zorganizowania zasobów personalnych i technicznych, wskazujący na to, że podatnik zamierza prowadzić działalność gospodarczą na terytorium kraju w sposób ciągły i permanentny. Z akceptacją organów spotyka się również argumentacja, że uznaniu działalności za posiadającą charakter stały świadczy również wyraźny zamiar realizacji kolejnych przedsięwzięć gospodarczych, oczywiście w połączeniu ze zorganizowaną strukturą (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.470.2018.1.JŻ).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki należy przypisać prowadzonej przez nią działalności cechę stałości. Oznacza to spełnienie przesłanki stałości pozwalającej na uznanie, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wystarczający poziom niezależności pozwalający na nabywanie i wykorzystanie usług

Wnioskująca będzie posiadała w Polsce pracowników upoważnionych do zawierania umów i nabywania w imieniu Wnioskującej usług świadczonych na rzecz stałego miejsca prowadzonej działalności tj. usług podwykonawców oraz usług agencji pracy tymczasowej, usług najmu urządzeń, a także wszelkich innych czynności związanych z działalnością Wnioskującej w Polsce i realizacją projektów, jak również z pozyskaniem kolejnych projektów.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że działalność gospodarcza Spółki w Polsce cechuje się niezależnością w stosunku do działalności prowadzonej z i w centrali. Z tego też powodu należy uznać, że została spełniona ostatnia przesłanka pozwalająca na uznanie, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce tj. możliwość niezależnego świadczenia i nabywania usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

1\. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e (miejsce świadczenia usług dotyczących nieruchomości), art. 28f (miejsce świadczenia usług transportu pasażerów i towarów) ust. 1 i 1a, art. 28g miejsce świadczenia usług związanych z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, (naukową i inną) ust. 1, art. 28i (miejsce świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych), art. 28j (miejsce świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu) ust. 1 i 2 oraz art. 28n (miejsce świadczenia usług turystyki).

2\. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Usługi świadczone na rzecz miejsca prowadzenia działalności Wnioskującej w Polsce będą zatem podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zatem zgodnie z art. 86 ustawy o VAT co do zasady Wnioskująca będzie miała prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez podwykonawców dokumentujących świadczenie usług na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskująca jest spółką prawa niemieckiego nieposiadającą w Polsce siedziby. Aktualnie Wnioskująca realizuje projekt na rzecz spółki z siedzibą w Polsce zarejestrowanej w Polsce jako podatnik VAT czynny. W związku z realizacją projektu Wnioskująca oraz Kontrahent podpisali Umowę, której przedmiotem jest dostawa urządzenia do produkcji obudów akumulatorów („urządzenie”, „linia produkcyjna”) w tzw. systemie „pod klucz” czyli wraz z montażem oraz próbnym uruchomieniem, usunięciem potencjalnych usterek oraz regulacją parametrów i wskaźników pracy urządzenia tak, by spełniały wymogi wskazane w Umowie Technicznej stanowiącej załącznik do Umowy. W ramach projektu planowane są następujące etapy prac: planowanie i konstruowanie urządzenia w Niemczech, produkcja urządzenia w Niemczech, dostawa urządzenia do Polski na miejsce montażu, instalacja linii produkcyjnej w Polsce, próbne uruchomienie linii produkcyjnej (oświadczenie OTS) w Polsce, okres produkcji próbki doświadczalnej (testowej - experimental sample) w Polsce, programowanie Urządzenia w Polsce oraz końcowa akceptacja. Obecność pracowników Wnioskującej oraz zasobów technicznych w Polsce planowana jest na co najmniej 6 miesięcy. Planowana jest jednak w przyszłości dostawa z montażem drugiego urządzenia (linii produkcyjnej) dla tego samego Kontrahenta, jeśli zostaną spełnione pewne warunki. Wnioskująca planuje również aktywne pozyskiwanie kolejnych zleceń na terytorium Polski.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Wnioskująca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011, w konsekwencji czego będzie miała prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących świadczenie usług przez podwykonawców na rzecz tego stałego miejsca działalności znajdującego się w Polsce.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskująca nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. A nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Wnioskująca obecnie realizuje Umowę tylko z jednym Kontrahentem na terenie naszego kraju, jednocześnie dąży do pozyskania kolejnych zleceń, prowadzi rozmowy handlowe i składa oferty na projekty w Polsce. Planowana jest także w przyszłości dostawa z montażem drugiego urządzenia (linii produkcyjnej) dla tego samego Kontrahenta, jeśli zostaną spełnione pewne warunki. Zatem na ten moment nie można w stu procentach przesądzić o tym, jak będzie wyglądała dalsza działalność Wnioskującej na terytorium Polski, bowiem jest to zależne od spełnienia pewnych warunków oraz decyzji przyszłych kontrahentów. Nie ma pewności, że Wnioskującej uda się pozyskać kolejne zlecenia dlatego nie jest pewne czy dalsza działalność Wnioskującej w Polsce będzie miała miejsce.

Ponadto istotne jest, że czynności realizowane na terenie Polski stanowią jedynie kontynuację rozpoczętego już w kraju siedziby Spółki procesu, w ramach którego planowanie, konstruowanie oraz produkcja urządzenia dla konkretnego Kontrahenta będzie realizowana w Niemczech, natomiast instalacja i próbne uruchomienie linii produkcyjnej (oświadczenie OTS), okres produkcji próbki doświadczalnej (testowej - experimental sample), programowanie Urządzenia oraz końcowa akceptacja będą realizowane w Polsce. To w Niemczech A posiada zakłady produkcyjne (fabryki, montownie) oraz biura i w konsekwencji sprzedaż, planowanie, projektowanie, zakupy, procesy produkcyjne (produkcja i wstępny montaż) oraz inne działania administracyjne odbywają się w Niemczech i z stąd też są strategicznie zarządzane. Zatem działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Wobec tego środki, które angażowane są w Polsce stanowią niezbędne minimum, aby zakończyć projekt rozpoczęty jeszcze w kraju siedziby, a nie mogą być traktowane jako wystarczające do samodzielnego świadczenia usług. Nie można ponadto uznać, że na terytorium Polski Spółka posiada jakąś siedzibę, w której może realizować swoją działalność w sposób samoistny. Kontenery budowlane wykorzystywane w celach biurowych i przechowywania narzędzi nie tworzą infrastruktury niezbędnej do tego, by prowadzić tu działalność w sposób ciągły. Kontenery nie znajdują się pod ściśle sprecyzowanym adresem, nie mogą one równocześnie stanowić siedziby dla działalności Wnioskującej, bowiem każdorazowo - nawet w przypadku uzyskania kolejnych zleceń przez Wnioskującą - będą one znajdować się w innym, nieskonkretyzowanym miejscu, prawdopodobnie na terenie kolejnego zakładu produkcyjnego.

Ponadto w analizowanej sprawie obecność pracowników Wnioskującej będzie miała charakter czasowego pobytu. Okres pobytu pracowników oraz zasobów technicznych Wnioskującej planowany jest na okres około 6 miesięcy i uzależniony jest od czasu trwania budowy. Zatem nie charakteryzuje się stałą obecnością zasobów osobowych i technicznych w Polsce. Fakt tymczasowego/okresowego utrzymywania zasobów personalnych / technicznych na terytorium kraju nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ponadto pracownicy oddelegowani do pracy w Polsce nie będą posiadali pełnomocnictw do samodzielnego zawierania umów z klientami w imieniu Spółki. Ich rola będzie ograniczona do lokalnego zarządzanie projektami, montażu mechanicznego i elektrycznego, programowania online oraz uruchomienia i rozruchu.

Należy jednak zwrócić uwagę, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Wnioskująca wskazała, że w związku z realizacją zlecenia będzie nabywała na miejscu (w Polsce) usługi podwykonawców, w tym usługi podwykonawców i agencji pracy tymczasowej. Jednak A co do zasady nie będzie sprawował kontroli nad zasobami osobowymi oraz zasobami technicznymi lub rzeczowymi podwykonawców, będzie mógł wydawać polecenia co do sposobu wykonywania zlecenia na zasadach powszechnie przyjętych między usługodawcą a usługobiorcą. Dostawcy będą pracować na własną odpowiedzialność według wcześniej ustalonych celów jakościowych. Podwykonawcy będą sami kontrolować swoich pracowników w zakresie godzin pracy i innych specyfikacji. Dostawcy będą pracować na własną odpowiedzialność według wcześniej ustalonych celów jakościowych i to oni będą odpowiedzialni za kontrolę swoich działań.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskująca nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie usług przez podwykonawców, wskazać przede wszystkim należy, że dostarczane urządzenia produkcyjne nie będą trwale połączone z budynkiem klienta, lecz zakotwiczone w gruncie za pomocą luźnych elementów łączących (kotwy). Urządzenia będą mogły być w każdej chwili odłączone i przeniesione do innej lokalizacji bez powodowania uszkodzeń. Zatem usługi podwykonawców nie będą bezpośrednio dotyczyły nieruchomości. Tym samym świadczone przez podwykonawców usługi nie będą stanowiły usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Ponadto Wnioskująca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji usługi świadczone przez podwykonawców nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym, w przypadku, gdy otrzymacie Państwo od podwykonawców faktury dokumentujące świadczone usługi z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Zatem Wnioskująca nie będzie posiadała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług przez podwykonawców.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskującej należało uznać za **niep****rawidłowe.**

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji oraz wyroków na poparcie własnego stanowiska należy zwrócić uwagę, że interpretacje i wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wskazane przez Państwa rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).