Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.899.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-06
Teza: Zwolnienie od podatku badań lekarskich, w tym psychologicznych, pracowników i osób ubiegających się o zatrudnienie na tym stanowisku oraz osób zatrudnionych na stanowisku kierowcy, lub którym powierzono kierowanie samochodem służbowym, wykonywanych na podstawie skierowania z zakładu pracy.
Słowa kluczowe: badanie; badanie-badanie lekarskie; ochrona; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, badań lekarskich, w tym psychologicznych, pracowników ochrony i osób ubiegających się o zatrudnienie na tym stanowisku oraz osób zatrudnionych na stanowisku kierowcy, lub którym powierzono kierowanie samochodem służbowym, wykonywanych na podstawie skierowania z zakładu pracy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, badań lekarskich, w tym psychologicznych, pracowników ochrony i osób ubiegających się o zatrudnienie na tym stanowisku oraz osób zatrudnionych na stanowisku kierowcy, lub którym powierzono kierowanie samochodem służbowym, wykonywanych na podstawie skierowania z zakładu pracy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W ramach swojej działalności świadczy także usługi medyczne w zakresie medycyny pracy. Wśród badanych w ramach medycyny pracy osób są pracownicy ochrony wpisani na listę kwalifikowanych pracowników ochrony, o których mowa w art. 26 ustawy o ochronie osób i mienia. Warunkiem wpisania osoby na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej jest posiadanie przez ubiegającego się zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań, stwierdzoną orzeczeniem lekarskim i orzeczeniem psychologicznym. Osoby wpisane na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej muszą także poddawać się badaniom lekarskim i psychologicznym co trzy lata bądź w okresach nie krótszych niż trzy lata – zgodnie z art. 32 ustawy o ochronie osób i mienia.

Natomiast art. 33a ww. ustawy mówi: „Badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba, ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba posiadająca taki wpis, w stosunku do pracowników przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, a orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich, w obu przypadkach, traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks Pracy”.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy pracodawcy kierują pracowników ochrony fizycznej na badania w ramach medycyny pracy do W. SPZOZ w …. Zdaniem Przychodni, omawiane wyżej badania lekarskie pracowników ochrony, na podstawie których lekarz orzecznik stwierdza brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku, należy traktować jako badania wykonywane w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej pracownika, które reguluje Kodeks pracy. Badania te, będące badaniami profilaktycznymi, służą przede wszystkim ochronie zdrowia pracownika przyszłego lub obecnego. Zdaniem Przychodni, są to badania w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce zdrowotnej pracowników, w tym przypadku pracowników ochrony. W związku z tym należy pamiętać o specyfice pracy pracownika ochrony. Pracownik ten ma kontakt z bronią, jego praca wymaga sprawności fizycznej, spostrzegawczości i zwiększonej odporności na stres. Badania związane z wykonywaniem zawodu pracownika ochrony fizycznej mają na celu w szczególności stwierdzenie braku przeciwwskazań do wykonywania tej pracy przez osoby, których stan zdrowia nie pozwalałby na wykonywanie tej pracy, lub wobec których istniałoby zagrożenie, że wykonywanie tej pracy może pogorszyć stan ich zdrowia. Właśnie dlatego komplet wymienionych wyżej badań można określić jako działania profilaktyczne. W świetle powyższych, zdaniem Przychodni, spełnione są przesłanki do zwolnienia badań lekarskich i psychologicznych z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT.

Jednak obecnie w odniesieniu do badań medycyny pracy kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej Przychodnia stosuje stawki zgodnie z wydaną 15 kwietnia 2011 r. interpretacją indywidualną nr … (badanie lekarskie opodatkowane jest wg stawki 23%).

W ramach badań medycyny pracy wykonywane są także badania lekarskie osób zatrudnionych na stanowisku kierowcy, lub którym powierzono kierowanie samochodem służbowym. Na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, lekarz przeprowadza badania określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 8 sierpnia 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy. Na podstawie przeprowadzonych badań lekarz orzecznik wystawia następnie orzeczenie lekarskie o braku przeciwwskazań do wykonywaniu zawodu kierowcy, albo do braku przeciwwskazań do kierowania przez pracownika samochodem służbowym. Jest to orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks Pracy.

Zdaniem Przychodni, omawiane wyżej badania lekarskie kierowanych przez zakłady pracy kierowców oraz pracowników, którym powierzono kierowanie samochodem służbowym, na podstawie których lekarz orzecznik stwierdza brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku należy traktować jako badania wykonywane w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej pracownika, które reguluje Kodeks pracy. Badania te, będące badaniami profilaktycznymi, służą przede wszystkim ochronie zdrowia pracownika przyszłego lub obecnego. Zdaniem Przychodni, są to badania w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce zdrowotnej pracowników, w tym przypadku kierowców i osób, którym powierzono kierowanie samochodem służbowym, i w związku z tym mają na celu stwierdzenie o braku przeciwwskazań do wykonywania tej pracy przez osoby, których stan zdrowia nie pozwalałby na wykonywanie pracy, lub wobec których istniałoby zagrożenie, że wykonywanie tej pracy może pogorszyć stan ich zdrowia. W świetle powyższego, zdaniem Przychodni, spełnione są przesłanki do zwolnienia badań lekarskich i psychologicznych kierowców i osób, którym powierzono kierowanie samochodem służbowym z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy badania lekarskie pracowników (aktualnych bądź przyszłych), w skład którego wchodzi również badanie psychologiczne, wpisanych na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, lub ubiegających się o taki wpis – wykonane na podstawie skierowania z zakładu pracy – korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?
2.  Czy badania lekarskie kierowców (aktualnych bądź przyszłych), w skład którego wchodzi również badanie psychologiczne – wykonane na podstawie skierowania z zakładu pracy – korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W związku z pytaniem nr 1:

W. SPZOZ w .. stoi na stanowisku, że w odniesieniu do badań lekarskich wykonywanych w ramach medycyny pracy, dotyczących pracowników ochrony (obecnych bądź przyszłych), spełnione są przesłanki do zwolnienia badań lekarskich i psychologicznych z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT.

W związku z pytaniem nr 2:

W. SPZOZ w … stoi na stanowisku, że w odniesieniu do badań lekarskich wykonywanych w ramach medycyny pracy, dotyczących kierowców oraz pracowników, którym powierzono kierowanie samochodem służbowym ( obecnych bądź przyszłych), spełnione są przesłanki do zwolnienia badań lekarskich i psychologicznych z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Zwolnienie określone w tym przepisie odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „podmiot leczniczy” i „działalność lecznicza”, wobec czego, przy ich definiowaniu zasadnym jest posiłkowanie się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160).

Jak stanowi art. 2 ust. 1 przywołanej ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

(…) 4) podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą – podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 i 7, 5) podmiot wykonujący działalność leczniczą – podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5, (…).

W świetle art. 3 ust. 1 tejże ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy, podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej – w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą.

Ze wskazanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy wynika, że zwolnienia w nich określone mają charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. W przepisach tych ustawodawca wymienił konkretne podmioty, które wykonując takie usługi, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwolnienie od podatku ma również zastosowanie do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone podmioty lub osoby.

Należy mieć na uwadze, że przywołane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają więc wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zawodów, w tym psychologa, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeśli więc głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W odniesieniu do przywołanych przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil TSUE podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii. W takiej sytuacji jednak głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób.

Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy również interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należy ustalić, czy są spełnione niezbędne warunki.

W kontekście spełnienia warunku podmiotowego należy wskazać, że skoro – jak wynika z treści wniosku – Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, więc podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, to spełniony jest warunek podmiotowy do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług

Zainteresowany wykonuje usługi w zakresie medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu, na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, badań lekarskich, w tym psychologicznych, osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej zgodnie z ustawą o ochronie osób i mienia oraz osób zatrudnionych na stanowisku kierowcy, lub którym powierzono kierowanie samochodem służbowym.

W kontekście pierwszej z ww. kwestii należy wskazać, co następuje.

Zasady prowadzenia usług ochrony osób i mienia oraz określenie wymaganych kwalifikacji i uprawnień pracowników ochrony normuje ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2017 r., poz. 2213).

W myśl art. 3 pkt 1 przywołanej ustawy, ochrona osób i mienia realizowana jest w formie bezpośredniej ochrony fizycznej:

1.  stałej lub doraźnej,
2.  polegającej na stałym dozorze sygnałów przesyłanych, gromadzonych i przetwarzanych w elektronicznych urządzeniach i systemach alarmowych,
3.  polegającej na konwojowaniu wartości pieniężnych oraz innych przedmiotów wartościowych lub niebezpiecznych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej uprawnia do wykonywania czynności, o których mowa w art. 3 pkt 1 (…).

Na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej wpisuje się osobę, która posiada zdolność fizyczną i psychiczną do wykonywania zadań, stwierdzoną orzeczeniami lekarskim i psychologicznym, których ważność nie upłynęła (art. 26 ust. 3 pkt 7 tej ustawy).

Jak stanowi art. 32 tejże ustawy, badania lekarskie i psychologiczne osób wpisanych na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej przeprowadza się co 3 lata lub w okresach krótszych niż 3 lata:

1.  jeżeli w orzeczeniu lekarskim lub psychologicznym wskazano krótszy termin następnego badania niż 3 lata;
2.  po okresie niezdolności do pracy spowodowanej chorobą trwającą dłużej niż 6 miesięcy;
3.  na wniosek pracodawcy lub właściwego komendanta wojewódzkiego Policji – w razie uzasadnionego podejrzenia utraty zdolności fizycznej lub psychicznej do wykonywania zadań.

Stosownie do art. 33 ust. 1 wskazanej ustawy, badania lekarskie i psychologiczne osoby ubiegającej się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadającej taki wpis przeprowadza się na wniosek tej osoby z zastrzeżeniem przypadków, o których mowa w art. 32 pkt 3 i art. 33a ust. 3.

Zgodnie z ust. 4 przywołanego artykułu, do przeprowadzania badań lekarskich osób ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadających taki wpis oraz wydawania orzeczeń lekarskich, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 7, uprawniony jest lekarz upoważniony, o którym mowa w art. 15b ust. 1 ustawy o broni i amunicji, który posiada uprawnienie do wykonywania badań, o których mowa w art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy. Do kontroli wykonywania i dokumentowania badań lekarskich oraz wydawanych orzeczeń lekarskich stosuje się przepisy art. 15i oraz art. 15j ustawy o broni i amunicji.

Należy zauważyć, że zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej (Dz. U. z 2015 r., poz. 2323), badanie lekarskie obejmuje:

1.  ogólne badanie stanu zdrowia, w tym ocenę narządu słuchu i równowagi, układu krążenia, układu ruchu i układu nerwowego;
2.  badania specjalistyczne:
    1.  okulistyczne, w zakresie oceny stanu narządu wzroku, przeprowadzane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15l ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (Dz. U. z 2012 r. poz. 576, z późn. zm.);
    2.  psychiatryczne, w zakresie zaburzeń psychicznych, o których mowa w ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1375 oraz z 2015 r. poz. 1916), oraz stanów chorobowych i zaburzeń funkcjonowania psychologicznego określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 15 ust. 9 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji;
3.  inne badania specjalistyczne i badania pomocnicze, w przypadku stwierdzenia przez lekarza uprawnionego do przeprowadzania badania lekarskiego, zwanego dalej „uprawnionym lekarzem”, że są one niezbędne do prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby ubiegającej się o wpis lub posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej.

W myśl § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, na badania, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, kieruje uprawniony lekarz.

Według § 3 rozporządzenia, badanie psychologiczne obejmuje:

1.  ocenę:
    1.  sprawności intelektualnej,
    2.  osobowości, z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach,
    3.  poziomu dojrzałości społecznej i emocjonalnej;
2.  inne badania psychologiczne, w przypadku stwierdzenia przez psychologa uprawnionego do przeprowadzania badania psychologicznego, zwanego dalej uprawnionym psychologiem”, że są one niezbędne do prawidłowej oceny funkcjonowania psychologicznego osoby ubiegającej się o wpis lub posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, badania lekarskie i psychologiczne przeprowadza się na wniosek, o którym mowa w art. 32 pkt 3 albo w art. 33 ust. 1 ustawy, albo na podstawie skierowania, o którym mowa w art. 33a ust. 3 ustawy, po złożeniu przez osobę ubiegającą się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadającą taki wpis oświadczenia albo dokumentów, o których mowa w art. 33 ust. 2 ustawy.

Uprawniony lekarz i uprawniony psycholog przeprowadzają badanie lekarskie i badanie psychologiczne po sprawdzeniu tożsamości osoby badanej (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Ponadto, co istotne w analizowanej sprawie, w art. 33a ust. 3 ustawy o ochronie osób i mienia wskazano, że badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba, ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba posiadająca taki wpis, w stosunku do pracowników przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, a orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich, w obu przypadkach, traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.

Z zawartego w rozdziale VI „Profilaktyczna ochrona zdrowia” ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) art. 229 § 4 wynika, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

W myśl ust. § 4a ww. artykułu, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 33a ust. 3 ustawy o ochronie osób i mienia, badania lekarskie, o których mowa we wniosku, wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz osób zgłaszających się ze skierowaniem od pracodawcy, należy traktować na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), na podstawie których wydaje się orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Oznacza to, że badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę, na rzecz osób zgłaszających się ze skierowaniami od pracodawcy, należy traktować na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), ponieważ są związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisów tej ustawy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników.

W myśl art. 229 § 1 Kodeksu pracy, wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają:

1.  osoby przyjmowane do pracy;
2.  pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Jak stanowi art. 229 § 11 wskazanej ustawy, wstępnym badaniom lekarskim nie podlegają osoby:

1.  przyjmowane ponownie do pracy u tego samego pracodawcy na to samo stanowisko lub na stanowisko o takich samych warunkach pracy w ciągu 30 dni po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniego stosunku pracy z tym pracodawcą;
2.  przyjmowane do pracy u innego pracodawcy na dane stanowisko w ciągu 30 dni po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniego stosunku pracy, jeżeli przedstawią pracodawcy aktualne orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie, a pracodawca ten stwierdzi, że warunki te odpowiadają warunkom występującym na danym stanowisku pracy, z wyłączeniem osób przyjmowanych do wykonywania prac szczególnie niebezpiecznych.

Zgodnie z art. 229 § 2 ww. ustawy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Stosownie do art. 229 § 3 tej ustawy, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się w miarę możliwości w godzinach pracy. Za czas niewykonywania pracy w związku z przeprowadzanymi badaniami pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia, a w razie przejazdu na te badania do innej miejscowości przysługują mu należności na pokrycie kosztów przejazdu według zasad obowiązujących przy podróżach służbowych.

Według art. 229 § 6 cyt. ustawy, badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Pracodawca jest obowiązany przechowywać orzeczenia wydane na podstawie badań lekarskich, o których mowa w 1, 2 i 5 (art. 229 § 7 ustawy Kodeks pracy).

Zgodnie z art. 229 § 8 tejże ustawy, minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia:

1.  tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,
2.  tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie,
3.  zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem lekarskim, a także wzory tych dokumentów,
4.  zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,
5.  dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie

*   uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie warunków pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych badaniom.

Stosownie do art. 236 omawianej ustawy, pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze.

Z art. art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1184, z późn. zm.) wynika, że instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ww. ustawie zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy (art. 1 ust. 2 tejże ustawy).

W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy, w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Z art. 1 ust. 4 wskazanej ustawy wynika, że przez profilaktyczną opiekę zdrowotną należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o służbie medycyny pracy, tak jak przepisy ustawy Kodeks pracy – zaliczają wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych oraz kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W kontekście powyższego należy przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości, nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy, opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu wykonywane, w ramach medycyny pracy, wstępne i okresowe badania lekarskie, w tym psychologiczne, osób ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie skierowania od pracodawcy, umożliwiają zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, a tym samym zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w zakresie wykonywanych w ramach medycyny pracy wstępnych i okresowych badań lekarskich, w tym psychologicznych, osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej zgłaszających się do Wnioskodawcy ze skierowaniem pracodawcy, Wnioskodawca wypełnił zarówno wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia (jest podmiotem leczniczym), jak również przesłankę o charakterze przedmiotowym – świadczone przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej usługi badań lekarskich, w tym psychologicznych, na wniosek pracodawcy (czyli ze skierowaniem), są tożsame z badaniami wykonywanymi na podstawie Kodeksu pracy – służą profilaktyce zdrowotnej.

Ma to wyraz w obserwacji i badaniu pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego leczenia chorób. Można zatem powiedzieć, że w tej sytuacji usługi medyczne świadczone są w celach profilaktycznych. Ponadto, jak wynika z przywołanych przepisów ustawy o ochronie mienia, opisane badania są wykonywane przez lekarzy posiadających odpowiednie uprawnienia.

Z tych względów, a także z uwagi na fakt, że na podstawie art. 33a ust. 3 ustawy o ochronie osób i mienia, wykonywane przez Wnioskodawcę badania lekarskie, w tym psychologiczne, i wydane na ich podstawie orzeczenia lekarskie są tożsame z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy i wydanym na tej podstawie orzeczeniami (są związane z obowiązkiem, jaki wynika z tych przepisów, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników), do ww. badań lekarskich (w tym psychologicznych) ma zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko do pytania nr 1 uznano za prawidłowe

Z kolei w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do wykonywanych przez niego badań lekarskich, w tym psychologicznych, osób zatrudnionych na stanowisku kierowcy lub którym powierzono kierowanie samochodem służbowym należy dodatkowo wskazać, co następuje.

Jak już zauważono, w art. 229 § 8 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, została zawarta delegacja do określenia przez Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej w drodze rozporządzenia kwestii:

1.  trybu i zakresu badań lekarskich, o których mowa w 1. § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich;
2.  trybu wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie;
3.  zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie
4.  dodatkowego wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie.

Dyspozycja zawarta w ww. przepisie została zrealizowana poprzez wydanie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2067, z późn. zm.), które daje uprawnienie do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Zgodnie z § 2 ust. 1 przywołanego rozporządzenia, zakres i częstotliwość badań profilaktycznych określają wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników, zwane dalej „wskazówkami metodycznymi”, stanowiące załącznik nr 1 do rozporządzenia.

W myśl § 2 ust. 2 tego rozporządzenia, lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika.

Specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o której mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego (§ 2 ust. 3 rozporządzenia).

W akcie tym przewidziano m.in., że w przypadku prac wymagających pełnej sprawności psychoruchowej, pomocniczym badaniem przy badaniach wstępnych i okresowych jest test sprawności psychoruchowej, przeprowadzany co 3-4 lata, a w przypadku pracowników powyżej 50 roku życia, co 2 lata.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do unormowań zawartych w art. 39a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1907, z późn. zm.), przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Zgodnie z art. 39j ust. 1 przywołanej ustawy, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3-6, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2016 r., poz. 1666).

Kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39k ust. 1 przywołanej ustawy).

Jak stanowi ust. 4 tegoż artykułu, badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane:

1.  do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat – co 5 lat;
2.  po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia – co 30 miesięcy.

Z ust. 6 wskazanego artykułu, badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, wykonują lekarze uprawnieni do wykonywania badań profilaktycznych, o których mowa w przepisach Kodeksu pracy, posiadający dodatkowo uprawnienia do przeprowadzania badań lekarskich kandydatów na kierowców i kierowców określone w odrębnych przepisach.

Kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39k ust. 1 przywołanej ustawy).

Zgodnie z art. 39l ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do kierowania kierowców na:

1.  szkolenia okresowe,
2.  badania lekarskie i psychologiczne.

W świetle ust. 1 pkt 2 wskazanego artykułu, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do pokrywania kosztów badań lekarskich i psychologicznych.

W myśl ust. 1 pkt 3 ww. artykułu, spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 39m wskazanej ustawy, wymagania, o których mowa w art. 39a-39l, stosuje się odpowiednio do przedsiębiorcy lub innej osoby osobiście wykonującej przewóz drogowy.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że opisane we wniosku badania lekarskie, w tym psychologiczne, pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowcy pojazdów oraz osób, którym powierzono kierowanie samochodem służbowym, wykonywane na podstawie skierowań z zakładu pracy, są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi.

W związku z tym należy uznać, że w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług badań lekarskich (w tym psychologicznych) tych osób, spełniona jest przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku.

Przy uwzględnieniu faktu, że Wnioskodawca – jak już wskazano – spełnia również warunek podmiotowy zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, świadcząc przedmiotowe usługi uprawniony jest – na podstawie ww. przepisu – do zastosowania zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego stanowisko do pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.