Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.26.2019.3.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-07
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia mieszkania.
Słowa kluczowe: kredyt; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; przychód; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 6 lutego 2019 r. (data wpływu 7 lutego 2019 r.) oraz z dnia 16 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia skutków podatkowych przeznaczenia części kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 6 lutego 2019 r. oraz z dnia 16 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Dnia 14 sierpnia 2014 r. Wnioskodawczyni kupiła mieszkanie (umowa deweloperska pomiędzy Wnioskodawczynią a (….)), za kwotę 145 650 zł (umowa przedwstępna). Kwota 120 000 zł to kredyt hipoteczny, zaciągnięty na zakup, a reszta to wkład własny i dopłata (…).

W związku z zadanym w treści wezwania do uzupełnienia wniosku pytaniem: „(…) kiedy nastąpiło przeniesienie własności mieszkania i na kogo, zgodnie z zawartym aktem notarialnym?” - Wnioskodawczyni wskazała, że dnia 5 kwietnia 2016 r. nastąpiło przeniesienie własności \[mieszkania\] na Wnioskodawczynię.

W sierpniu 2018 r. Wnioskodawczyni kupiła dom, i w tym roku \[2019\] zamierza sprzedać mieszkanie, spłacić z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży pozostałą część kredytu, który zaciągnęła na sprzedane mieszkanie oraz wyremontować kupiony dom i spłacić część kredytu na dom.

Zgodnie z umową, kredyt przeznaczony był na sfinansowanie kosztów zakupu lokalu mieszkalnego. Kredyt ten zaciągnięto w Banku X.

Zgodnie z umową, kredyt \[dot. domu\] przeznaczony był na zakup i remont domu; działka zabudowana domem jednorodzinnym. Kredyt ten zaciągnięto w banku Y (obecnie XY).

Kwotę uzyskaną z transakcji \[zbycia mieszkania\] Wnioskodawczyni zamierza wydatkować w terminie 3 lat \[od dnia zbycia mieszkania\].

W 2018 r. Wnioskodawczyni nabyła działkę zabudowaną domem jednorodzinnym. Dom ten jest i będzie użytkowany przez Wnioskodawczynię i jej męża. Obie nieruchomości \[mieszkanie i dom\] zostały nabyte przez Wnioskodawczynię przed ślubem.

Za część kwoty \[uzyskanej ze sprzedaży mieszkania\] Wnioskodawczyni chce wymienić dach, zaadoptować poddasze na cele mieszkalne, (wydzielić pokoje, łazienkę), wymienić okna, i „dołożyć” okna dachowe, zrobić wewnętrzne schody na poddasze, wykonać całą instalację elektryczną i wodnokanalizacyjną na poddaszu. W nowych pokojach i łazience położyć panele oraz glazurę. Wnioskodawczyni chce również zrobić przylegający do domu drewniany taras oraz nowe ogrodzenie działki.

Pismem z dnia 13 lutego 2019 r., organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku, o następującej treści:

W związku z informacją, zawartą w Pani piśmie z dnia 6 lutego 2019 r., będącym uzupełnieniem wniosku, w zakresie pytania dotyczącego wskazania, na jakie wydatki remontowe zamierza Pani przeznaczyć kwoty uzyskane ze sprzedaży mieszkania, tj. – „(…) Chcę również zrobić przylegający do domu taras drewniany (…)” – proszę o wskazanie, czy taras ten będzie stanowił element konstrukcyjny domu, będzie stanowił jego integralną część, będzie się mieścił w bryle budynku?

Ponadto proszę o doprecyzowanie:

*   w jaki sposób będzie Pani realizowała w zakupionym domu swoje własne cele mieszkaniowe, czy zamierza Pani w nim zamieszkać i kiedy to nastąpi?
*   co dokładnie będzie przedmiotem sprzedaży, czy np. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu?
*   czy zbycie mieszkania ma nastąpić w wykonaniu działalności gospodarczej?

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Wnioskodawczyni w piśmie z dnia 16 lutego zawarła poniższą treść:

Taras będzie przyłączony do domu na parterze. Konstrukcja będzie się składać z betonowych fundamentów i konstrukcji drewnianej. Odnośnie realizacji własnych celów mieszkaniowych, to zamierzam mieszkać w domu i mieszkam tam już od paru miesięcy. Przedmiotem sprzedaży będzie odrębne prawo własności lokalu. Zbycie lokalu nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, nie prowadzę i nie prowadziłam działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przeznaczenie kwoty ze sprzedaży mieszkania na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego mieszkania jest wydatkiem na własny cel mieszkaniowy?
2.  Czy przeznaczenie pozostałej kwoty ze sprzedaży na remont i częściową spłatę kredytu na dom jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe i zwolnione z opodatkowania 19% podatkiem?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania nr 1, w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Wnioskodawczyni przedstawiła następujące stanowisko:

Według Wnioskodawczyni, spłata obu kredytów i remont są wydatkami na własne cele mieszkaniowe i zwalniają z zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej pytania nr 1 wniosku jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)˗c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z tego tytułu w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni dnia 14 sierpnia 2014 r. podpisała umowę deweloperską na zakup mieszkania, zaś dnia 5 kwietnia 2016 r. nastąpiło przeniesienie własności mieszkania na Wnioskodawczynię \[aktem notarialnym\].

Podkreślić należy, że przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność.

W związku z powyższym przedmiotowe mieszkanie zostało nabyte przez Wnioskodawczynię w 2016 r.

W związku z tym, planowana w roku 2019 sprzedaż ww. mieszkania nastąpi przed upływem 5 lat od daty jego nabycia, a więc stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości).

Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W świetle powołanych przepisów prawa podatkowego przychodem ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości należy zakwalifikować wydatki na jego nabycie oraz wytworzenie, niezależnie od tego, czy kwoty tych wydatków zostały sfinansowane ze środków własnych Wnioskodawczyni, czy też ze środków pochodzących z udzielonych jej kredytów.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od sprzedaży mieszkania podlegał będzie dochód uzyskany z tej sprzedaży, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa wspomniany powyżej art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
        1.  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
        1.  w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć część przychodu ze sprzedaży mieszkania między innymi na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedawanego mieszkania.

Należy zatem wskazać, że z postanowień art. 21 ust. 30 ww. ustawy wynika, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek na nabycie i wytworzenie nieruchomości w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował ten właśnie cel (zakup/wytworzenie).

Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza jednak, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej np. na zakup lub wytworzenie sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie/wytworzenie nieruchomości, jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu/wytworzenia (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj. został uwzględniony w kosztach nabycia/wytworzenia nieruchomości.

Powyższe oznacza, że w przypadku dokonania odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowego lokalu mieszkalnego, kosztem uzyskania przychodu będą udokumentowane wydatki poniesione i związane z nabyciem tego lokalu.

Ustawodawca przesądził zatem, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytów zaciągniętych na nabycie zbywanej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność – jaką jest zakup nieruchomości – byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Zatem, wydatki na spłatę kredytu, w części które posłużyły na spłatę ceny nabycia i wytworzenia przedmiotowej nieruchomości, uwzględnianą w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cyt. ustawy podatkowej.

Zaznaczyć bowiem należy, że skoro podstawą obliczenia podatku jest dochód, to podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania.

A zatem nie ma prawa wyboru, czy kwotę poniesioną na spłatę kredytu potraktuje się jako wydatki na cele mieszkaniowe czy też zaliczy do kosztów.

Ponadto należy zauważyć, że w zakresie zagadnienia, czy spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości stanowi wydatek służący zaspokojeniu własnych potrzeb podatnika uprawniający go do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wypowiadały się już sądy administracyjne, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2014 r., sygn. I SA/Kr 2192/13.

Należy podkreślić, iż zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja zawarta w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni rozliczając transakcję sprzedaży lokalu mieszkalnego zobowiązana jest bowiem uwzględnić wydatki na jego nabycie w postaci kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości jako wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Podsumowując, uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni odliczyłaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że podatnik nie ma prawa wyboru czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy też zaliczy do kosztów uzyskania przychodu. Podstawą obliczenia podatku jest bowiem dochód, a więc przychód obniżony o poniesione koszty i te właśnie koszty Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności musi uwzględnić obliczając podstawę opodatkowania.

Zatem, dochód z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej przychodowi z jego odpłatnego zbycia, wydatkowanemu na spłatę kredytu, zaciągniętego na jego nabycie, nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, należało uznać stanowisko Wnioskodawczyni w powyższym zakresie za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zastrzeżenia wymaga, że od 1 stycznia 2019 r. zmianie uległa treść powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 1 pkt 5 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159), w powołanym przepisie wyrazy „dwóch lat” zastępuje się wyrazami „trzech lat”. W myśl art. 16 wskazanej ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (…). W związku z tym, że sprzedaż opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego nastąpi w 2019 r. zastosowanie znajdą przepisy powołane w treści interpretacji, a więc w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.