Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1071/12/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-27
Teza: w zakresie ustalenia czy działalność Spółki polegająca na świadczeniu przez Spółkę wskazanych we wniosku usług na podstawie umowy zawartej z Kliniką Stomatologiczną spowoduje powstanie zakładu Spółki w Królestwie Danii
Słowa kluczowe: Dania; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowa zlecenia; usługi; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 27 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy działalność Spółki polegająca na świadczeniu przez Spółkę wskazanych we wniosku usług na podstawie umowy zawartej z Kliniką Stomatologiczną spowoduje powstanie zakładu Spółki w Królestwie Danii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy działalność Spółki polegająca na świadczeniu przez Spółkę wskazanych we wniosku usług na podstawie umowy zawartej z Kliniką Stomatologiczną spowoduje powstanie zakładu Spółki w Królestwie Danii.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą (dalej „Wnioskodawca") planuje założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której będzie pełnił funkcję członka zarządu. Wnioskodawca planuje, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej „Spółką") rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług stomatologów. Usługi stomatologów będą świadczone przez Spółkę na rzecz podmiotu z siedzibą w Danii tj. Kliniki Stomatologicznej, na podstawie umowy o świadczenie usług stomatologów zawartej przez Spółkę z tą Kliniką. Spółka będzie świadczyła usługi stomatologów przy współpracy stomatologów prowadzących zarejestrowaną w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą, zaangażowanych przez Spółkę na podstawie umów cywilnoprawnych dot. świadczenia usług dentystów. Umowy cywilnoprawne zawarte przez Spółkę ze stomatologami będącymi polskimi rezydentami podatkowymi, będą przewidywać m.in. wyłączne prawo Spółki do wydawania instrukcji stomatologom oraz asystentom stomatologów, pełną odpowiedzialność stomatologów wobec Spółki z tytułu świadczonych usług czy też wynagrodzenie oparte na ilości wykonanych usług, (niezależnie od ilości czasu spędzonego na wykonaniu usługi, czy też spędzonego na czekaniu na pacjenta), należne jedynie w przypadku prawidłowego wykonania usługi przez stomatologa.

Stomatolodzy będą świadczyć usługi w pomieszczeniach udostępnionych przez Klinikę Stomatologiczną znajdujących się na terenie Królestwa Danii. W okresie przebywania na terytorium Królestwa Danii, stomatolodzy będą mieszkać w mieszkaniach wynajętych przez Spółkę. Stomatolodzy nie będą udziałowcami ani członkami zarządu Spółki.

Jednocześnie, umowa zawarta pomiędzy Spółką a Kliniką Stomatologiczną będzie miała charakter umowy o świadczenie usług stomatologicznych (podwykonawstwa) obejmująca następujące elementy:

1.  Spółka będzie ponosić odpowiedzialność oraz ryzyko za świadczone usługi stomatologiczne,
2.  Spółka będzie posiadać wyłączne prawo udzielania instrukcji stomatologom,
3.  wynagrodzenie z tytułu wykonania danej usługi dentystycznej będzie określone w stałej kwocie,
4.  Spółka na podstawie rodzaju zlecenia będzie jednostronnie określała ilość stomatologów niezbędnych do realizacji usług oraz ich kwalifikacje,
5.  Spółka będzie dostarczać przynajmniej część sprzętu niezbędnego stomatologom/asystentom stomatologów w celu realizacji usług. Spółka nie będzie wynajmować ani dzierżawić od Kliniki żadnych pomieszczeń, maszyn czy też urządzeń, jak też nie będzie wykorzystywać biur i innych podobnych pomieszczeń Kliniki.

Jak zostało wskazane powyżej, stomatolodzy oraz asystenci będą świadczyć usługi w pomieszczeniach Kliniki Stomatologicznej udostępnionych przez Klinikę Stomatologiczną wyłącznie w celu świadczenia usług stomatologów.

Zakres praw Spółki do pomieszczeń Kliniki Stomatologicznej w celu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Danii jest następujący:

1.  Możliwość dostępu stomatologów zaangażowanych przez Spółkę do pomieszczeń Kliniki Stomatologicznej będzie ograniczona jedynie do godzin otwarcia kliniki. Spółka oraz stomatolodzy nie będą uprawnieni do dostępu do pomieszczeń Kliniki Stomatologicznej poza godzinami otwarcia, a dostęp do pomieszczeń będzie ograniczony jedynie do określonej powierzchni (gabinet w którym będą świadczone usługi, dzielony z innymi stomatologami).
2.  Spółka oraz stomatolodzy zaangażowani przez Spółkę nie będą uprawnieni do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w pomieszczeniach udostępnionych przez Klinikę Stomatologiczną, poza aktywnością związaną wyłącznie ze świadczeniem przez stomatologów ich usług na podstawie umowy zawartej przez Spółkę z Kliniką Stomatologiczną tj. pomieszczenia udostępnione przez Klinikę Stomatologiczną będą wykorzystywane wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz klientów Kliniki Stomatologicznej. W szczególności, Spółka nie będzie uprawniona do:

*   świadczenia usług na rzecz klientów innych niż klienci Kliniki Stomatologicznej,
*   organizowania spotkań z innymi potencjalnymi klientami,
*   umieszczania swojej nazwy czy reklam w pomieszczeniach (np. przy wejściu) kliniki lub identyfikowania pomieszczeń ze Spółką w jakikolwiek inny sposób (np. poprzez umieszczanie adresu pomieszczeń na papierze firmowym Spółki, wizytówkach czy też w książkach telefonicznych),
*   uzgadniania lub negocjowania cen za usługi stomatologiczne wykonywane przez stomatologów na rzecz klientów Kliniki Stomatologicznej czy też warunków płatności (np. płatności w ratach), co będzie pozostawać wyłącznym uprawnieniem Kliniki Stomatologicznej.

4.  Stomatolodzy zaangażowani przez Spółkę będą obowiązani do świadczenia usług na rzecz wszystkich klientów Kliniki Stomatologicznej i nie będą uprawnieni do decydowania, czy na rzecz danego pacjenta będzie wykonana usługa, czy nie (za wyjątkiem czysto medycznych przesłanek dotyczących konieczności leczenia). Spółka nie będzie uprawniona do wykorzystywania pomieszczeń udostępnionych przez Klinikę Stomatologiczną dla potrzeb innych niż świadczenie usług stomatologicznych na rzecz klientów Kliniki Stomatologicznej.
5.  Klienci Kliniki Stomatologicznej nie będą mieli możliwości ustalenia, czy dany stomatolog został zaangażowany bezpośrednio przez Klinikę Stomatologiczną, czy też przez Spółkę. Dodatkowo, Spółka nie umieści na pomieszczeniach udostępnionych przez Klinikę Stomatologiczną jakichkolwiek reklam czy informacji pozwalających na ustalenie, że Spółka (oraz stomatolodzy zaangażowani przez Spółkę) świadczą usługi w pomieszczeniach udostępnionych przez Klinikę Stomatologiczną.
6.  Za wyposażenie pomieszczenia Kliniki Stomatologicznej w fotel dentystyczny oraz inne narzędzia odpowiedzialna będzie Klinika Stomatologiczna.
7.  Spółka nie będzie miała żadnego wpływu na wyposażenie, czy też wygląd pomieszczeń udostępnionych przez Klinikę Stomatologiczną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy działalność Spółki polegająca na świadczeniu przez Spółkę usług stomatologów na podstawie umowy zawartej z Kliniką Stomatologiczną będzie oznaczać powstanie zakładu Spółki w Królestwie Danii w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 6 grudnia 2001 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki polegająca na świadczeniu przez Spółkę usług stomatologów na podstawie umowy zawartej z Kliniką Stomatologiczną nie spowoduje powstania zakładu Spółki w Królestwie Danii w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 6 grudnia 2001 r. Spółka nie będzie posiadać na terenie Królestwa Danii stałej placówki (art. 5 ust. 1), jak również nie będzie posiadać tam siedziby zarządu, filii, biura, fabryki, warsztatu czy też kopalni i in. (art. 5 ust. 2). Wszystkie umowy z kontrahentem duńskim zawierane będą przez Zarząd Spółki, którego siedziba będzie mieścić się w Polsce. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zyski z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie Królestwa Danii powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce (art. 7 ust. 1).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., winno być t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Powołany przepis dotyczący tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma przy tym pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolltą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 6 grudnia 2001 r. (zwanej dalej: „Umową"), określenie „zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W myśl art. 5 ust. 2 Umowy, określenie to obejmuje w szczególności: siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W konsekwencji, w celu ustalenia czy Spółka będzie posiadać zakład na terenie Danii, niezbędne jest ustalenie czy Spółka będzie posiadała stałą placówkę w Danii. Określenie placówka nie zostało zdefiniowane w Umowie i w konsekwencji powinno być interpretowane na podstawie komentarza OECD do modelowej konwencji OECD (zwanego dalej: „Komentarzem OECD").

Zgodnie z paragrafem 4 komentarza do art. 5 Umowy, określenie „placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzania wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka - jako miejsce działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewniej przestrzeni do własnej dyspozycji służącej działalności gospodarczej. Na podstawie cytowanego powyżej Komentarza OECD, pomieszczenia lub przestrzeń używana przez polskiego podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej, może powodować powstanie zakładu takiego podatnika w Danii, o ile takie pomieszczenie lub przestrzeń pozostaje do dyspozycji podatnika w celu prowadzenia przedsiębiorstwa polskiego podatnika. Należy wskazać, iż wskazówki wynikające z Komentarza OECD odnośnie pojęcia pozostawania do „dyspozycji" są ograniczone do paragrafu 4.2. Komentarza OECD do art. 5 Umowy, zgodnie z którym „nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca, aby przedsiębiorstwo mogło stanowić zakład, lecz zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa,"

W konsekwencji, na podstawie Komentarza OECD, sam fakt, iż stomatolodzy zaangażowani przez Spółkę będą obecni w pomieszczeniach Kliniki Stomatologicznej w celu świadczenia usług, nie oznacza, że takie pomieszczenia będą pozostawać do dyspozycji Spółki i w konsekwencji, iż Spółka będzie posiadać zakład na terytorium Danii. Powyższe stanowisko znajduje oparcie zarówno w stanowisku prezentowanym przez Ministra Finansów, jak również w orzecznictwie sądowym krajów, których umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oparte są na modelowej konwencji OECD.

Kwestia wpływu możliwości podatnika do dysponowania pomieszczeniami na ewentualne powstanie zakładu podatkowego była przedmiotem interpretacji Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 października 2009 r. (ITPB3/423-384/09/MT). Zgodnie z treścią interpretacji, dotyczyła ona przypadku polskiej spółki angażującej podwykonawców (na zasadzie umowy zlecenia lub umowy o dzieło) do świadczenia usług rzeźników w pomieszczeniach udostępnionych przez belgijskiego klienta spółki.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym w interpretacji:

*   prawo do prowadzenia prac w Belgii oraz ponoszenia związanego z tym ryzyka ma jej zagraniczny kontrahent,
*   miejsce, w którym wykonywane są prace znajduje się pod kontrolą i odpowiedzialnością jej kontrahenta,
*   spółka ponosi odpowiedzialność i ryzyko za skutki pracy wykonywanej przez swoich pracowników,
*   jej upoważniony pracownik przyjmuje ustne „polecenia” od przedstawicieli kontrahenta zagranicznego a następnie przekazuje je pozostałym pracownikom Spółki;
*   wynagrodzenie spółki uzależnione jest od ilości sztuk „przerobionych” przez jej pracowników,
*   to spółka decyduje, na podstawie rodzaju zleceń, ilu pracowników i o jakich kwalifikacjach i kompetencjach skierować do wykonania umowy,
*   do zakresu obowiązków jej pracowników wykonywanych na terytorium Belgii należą m.in. ubój i rozbiór żywca, wykrawanie, ważenie, pakowanie, załadunek i rozładunek, a także nasadzanie i flancowanie warzyw (pomidory, papryka, ogórki, itp.) oraz ważenie i pakowanie,
*   umowy z kontrahentem zagranicznym mają charakter umów bezterminowych z możliwością ich rozwiązania za przewidzianym w umowie okresem wypowiedzenia,
*   w trakcie wykonywania umów spółka nie wykorzystuje na terenie Belgii zarówno biur, jak i warsztatów czy też innych podobnych pomieszczeń.

Na podstawie powyżej wskazanego stanu faktycznego, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził stanowisko podatnika, iż pomieszczenia udostępnione podmiotom zaangażowanym przez podatnika w celu świadczenia usług rzeźnika, nie pozostają do dyspozycji podatnika. W konsekwencji, Minister Finansów potwierdził, iż podatnik nie posiadał zakładu podatkowego w Belgii co oznacza, że podatek dochodowy wynikający z działalności podatnika w Belgii powinien zostać zapłacony wyłącznie w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Spółki zakres praw Spółki do korzystania z pomieszczeń udostępnionych przez Klinikę Stomatologiczną można uznać za analogiczny do zakresu praw podatnika do pomieszczeń udostępnionych przez belgijskiego kontrahenta jak zostało opisane w stanie faktycznym wniosku będącego podstawą wydania interpretacji z dnia 13 października 2009 r. (ITPB3/423-384/09/MT).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku, planowany zakres działalności Spółki na terenie Danii, w tym w szczególności zakres praw Spółki do korzystania z pomieszczeń udostępnionych przez Klinikę Stomatologiczną nie pozwala uznać, iż pomieszczenia będą pozostawały do dyspozycji Spółki. Oznacza to, iż Spółka nie będzie posiadać stałej placówki na terenie Danii i w konsekwencji, w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług stomatologów na rzecz Kliniki Stomatologicznej, nie dojdzie do utworzenia zakładu podatkowego Spółki na terytorium Danii.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że analogiczne stanowisko do prezentowanego przez Ministra Finansów w powyżej opisanej interpretacji zajmują również sądy krajów będących stronami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na modelowej konwencji OECD. Przykładami takich orzeczeń są: orzeczenie w sprawie Kanada vs. William A. Dudney wydane przez sąd kanadyjski na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy USA i Kanadą czy też orzeczenie w sprawie Belgia vs. S.F.W. wydane przez sąd belgijski.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z treścią postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2010 r. (sygn. II FSK 923/09) osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego są m.in. osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki. Dodatkowo, na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Gd 541/09) należy wskazać, iż podmiotem uprawnionym do uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego są osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatkowe podatnika. Biorąc pod uwagę fakt, iż wniosek dotyczy spraw związanych z przyszłą sytuacją spółki którą Wnioskodawca planuje założyć oraz fakt, iż Wnioskodawca zamierza zostać członkiem zarządu spółki (tj. osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe Spółki), należy uznać, iż Wnioskodawca jest uprawniony do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.