Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-196/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-11
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekazanie przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowych na rzecz FIZ (który jest akcjonariuszem Wnioskodawcy), w formie darowizny, będzie stanowiło przychód Wnioskodawcy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: akcja; aktywa; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; darowizna; fundusz-fundusz inwestycyjny; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział-udział kapitałowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z dokonania darowizny wierzytelności pożyczkowych na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z dokonania darowizny wierzytelności pożyczkowych na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego (FIZ), który jest akcjonariuszem Wnioskodawcy – braku opodatkowania czynności przekazania wierzytelności pożyczkowych w formie darowizny.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej: SKA). Akcjonariuszem SKA jest fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych (dalej: FIZ), utworzony na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157; dalej: ustawa o FI).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), zgodnie z nowelizacją ustawy o CIT, która weszła w życie z ww. dniem. W ramach posiadanych aktywów FIZ jest akcjonariuszem dwóch SKA (spółek komandytowo-akcyjnych), w tym: Wnioskodawcy. FIZ oraz należące do niej SKA są częścią Grupy Kapitałowej działającej w branży budowlanej (deweloperskiej), w której skład wchodzi kilkanaście podmiotów. Struktura Grupy Kapitałowej opiera się w dużej części na powoływaniu i funkcjonowaniu celowych spółek operacyjnych, przeznaczonych do prowadzenia konkretnych projektów inwestycyjnych (deweloperskich). Taka struktura stwarza konieczność pozyskiwania i przeznaczenia odpowiedniego finansowania w Grupie dla planowanych/prowadzonych projektów (spółek operacyjnych). Na obecnym etapie finansowanie to było pozyskiwanie i przekazywane z poziomu podmiotów, które w danym momencie dysponowały odpowiednimi wolnymi środkami, czego skutkiem jest występująca złożona struktura finansowania wewnątrz Grupy. W tym zakresie m.in. SKA (w tym: Wnioskodawca) udzielały pożyczek na rzecz spółek operacyjnych zajmującym się działalnością deweloperską. Pożyczki były przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej pożyczkobiorców, przede wszystkim w zakresie ich działalności deweloperskiej. Portfel tych pożyczek udzielanych przez SKA jest zróżnicowany - udzielane pożyczki mają różne wartości, terminy spłaty, warunki spłaty i mechanizmy płatności (spłaty miesięczne, spłaty na koniec okresu umowy itp.). Ze względu na powyższą, skomplikowaną strukturę finansowania grupowego, obecnie taki system wymaga odpowiedniego dodatkowego stałego nadzoru i monitorowania w zakresie przepływu środków pieniężnych wewnątrz Grupy. Stanowi to dodatkowe obciążenie administracyjne wewnątrz Grupy i powoduje, że obecne rozwiązanie, z perspektywy biznesowej, finansowej i ekonomicznej, staje się coraz mniej wydolne i racjonalnie uzasadnione. Wraz z rozpoczynaniem i rozwojem kolejnych projektów, dla których wymagane jest pozyskanie finansowania, problemy te coraz bardziej się pogłębiają.

W związku z tym, w ramach Grupy została podjęta decyzja o wydzieleniu - w ramach Grupy - funkcji zapewniania finansowania dla podmiotów z Grupy („wewnętrzny bank” dla Grupy) do jednego podmiotu niezwiązanego z bieżącą działalnością operacyjną Grupy i skumulowaniu w ramach tego podmiotu przyszłego i obecnego finansowania Grupy. Na podmiot taki wybrany został FIZ, m.in. ze względu na jego bezpośrednie niezaangażowanie w działalność deweloperską i jego rolę oraz cele w Grupie, obejmujące efektywne zarządzanie powierzonymi aktywami. Założeniem jest, że powierzaną rolę w zakresie bieżących potrzeb finansowych oraz wcześniej udzielanego finansowania FIZ przejmie w jak najkrótszym terminie. Tylko w takim zakresie możliwe jest bowiem uproszczenie i zracjonalizowanie obecnej struktury finansowania wewnątrz Grupy i nadanie jej racjonalności i dalszej wydolności.

Jednocześnie, SKA (w tym: Wnioskodawca), których FIZ jest akcjonariuszem, przeznaczone są w dalszej perspektywie do likwidacji, ze względu na wyczerpanie ich roli w obecnej strukturze Grupy. Z uwagi na długotrwały okres postępowania likwidacyjnego SKA, przekraczający okres 12 miesięcy, nie da się bezpośrednio i w krótkim okresie osiągnąć zakładanego celu przekazania istniejącego u Wnioskodawcy portfela wierzytelności pożyczkowych do FIZ (wierzytelności te zostałyby przekazanie dopiero po zakończeniu likwidacji i przekazaniu majątku likwidacyjnego SKA do FIZ).

Rozważanym rozwiązaniem zmierzającym do wcześniejszego osiągnięcia zakładanego skutku i celu likwidacji Wnioskodawcy (jak i drugiej SKA), tj. przekazania portfela wierzytelności do FIZ, jest przekazanie przez Wnioskodawcę portfela wierzytelności pożyczkowych do FIZ w sposób nieodpłatny - w formie umowy darowizny. Działanie to ma na celu usprawnienie procesu przekazywanie funkcji finansowania Grupy do jednego podmiotu, którym ma być FIZ.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone numerem drugim).

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekazanie przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowych na rzecz FIZ (który jest akcjonariuszem Wnioskodawcy), w formie darowizny, będzie stanowiło przychód Wnioskodawcy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, przeniesienie wierzytelności własnej na rzecz FIZ w drodze darowizny nie stanowi po stronie przenoszącego tę wierzytelność (darczyńcy) usługi w rozumieniu ustawy o CIT. Czynność taka po stronie Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu CIT.

Ustawa o CIT nie definiuje wprost pojęcia przychodu podatkowego. Katalog przychodów określony został w ustawie o CIT w art. 12 ust. 1, wskazując m. in., że przychód stanowią otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT). Przy tym katalog ten pozostaje otwarty (ustawodawca w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT posłużył się wyliczeniem, wskazując, że przychód stanowią „w szczególności" określone kategorie przysporzeń.

Przy tym pojęcie przychodu zostało w praktyce doprecyzowane w tamach stosowania prawa podatkowego przez sądy administracyjne i stanowisko doktryny prawa podatkowego. W tym zakresie zgodnie wskazuje się, że przychód stanowią wyłącznie przysporzenia majątkowe powodujące przyrost majątku i aktywów lub zmniejszenie zobowiązań. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia (jego bezzwrotność), w taki sposób, że przysporzenie to w sposób ostateczny faktycznie powiększa aktywa tego podmiotu (por. m.in. komentarz do ustawy o CIT pod redakcją Janusza Marciniuka „Podatek dochodowy od osób i prawnych 2011", Wydanie II, str. 177, C.H.Beck, Warszawa 2011). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 27 listopada 2003 r. - sygn. III SA 3382/02; wyrok NSA z 1 września 2005 r. - sygn. FSK 2596/04, itp.).

Innymi słowy, przychód stanowią przysporzenia po stronie podatnika skutkujące wzrostem wartości jego majątku o charakterze definitywnym. Nie są przychodem takie operacje i zdarzenia, których efektem nie jest uzyskanie przysporzenia po stronie podatnika.

Zgodnie z art. 888. § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny polega zatem na świadczeniu jednej strony (darczyńcy) obciążającym jej majątek (zmniejszającym jej majątek) na rzecz drugiej strony (obdarowanego) bez jakiegokolwiek świadczenia zwrotnego tego obdarowanego. Innymi słowy, efektem umowy darowizny jest obciążenie i zmniejszenie własnego majątku darczyńcy bez uzyskania jakiegokolwiek przysporzenia od obdarowanego.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca planuje dokonanie darowizny przysługujących mu wierzytelności pożyczkowych na rzecz FIZ, który jest akcjonariuszem Wnioskodawcy. Na skutek zawarcia umowy darowizny Wnioskodawca wyzbędzie się z własnego majątku aktywów w postaci przysługujących mu wierzytelności pożyczkowych.

Jednocześnie Wnioskodawca nie uzyska w ramach dokonanej darowizny jakiegokolwiek świadczenia od obdarowanego FIZ. Zatem Wnioskodawca, w związku z zawarciem umowy darowizny wierzytelności pożyczkowych na rzecz FIZ nie tylko nie uzyska jakiegokolwiek przysporzenia, ale przeciwnie - jego majątek ulegnie zmniejszeniu poprzez zmniejszenie jego aktywów o wartość darowanych FIZ wierzytelności.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w efekcie dokonania darowizny wierzytelności pożyczkowych na rzecz FIZ nie uzyska przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT, ponieważ z związku z tą darowizną po stronie Wnioskodawcy nie pojawi się jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Darowizna wierzytelności pożyczkowych przez Wnioskodawcę nie będzie podlegała opodatkowaniu CIT po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepis art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) – dalej: ustawa, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont – por. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy.

Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

W przedstawionej sytuacji Spółka planuje dokonać darowizny wierzytelności pożyczkowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego działającego na podstawie polskiego ustawodawstwa.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika jakoby z przekazaniem darowizny ustawodawca wiązał powstanie obowiązku podatkowego po stronie darczyńcy.

Jak stanowi art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Istotą darowizny, jako czynności nieodpłatnej, jest brak po stronie darczyńcy ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

W konsekwencji, dokonanie darowizny wierzytelności pożyczkowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego nie spowoduje po stronie Podatnika powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przedmiotowej czynności, pod warunkiem jednakże, że darowizna wierzytelności pożyczkowych nie będzie wiązała się z uzyskaniem żadnej korzyści.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

W konsekwencji. gdyby jednak okazało się, że przedmiotowa „darowizna” ma charakter zwrotny, np. będzie elementem jakiegokolwiek rozliczenia w teraźniejszości bądź przyszłości, wówczas należałoby uznać, że nie dokonano darowizny w rozumieniu Kodeksu cywilnego i w związku z tym organ podatkowy może wywieść skutki podatkowe adekwatne do ustalonej sytuacji faktycznej.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny (np. zostanie ustalone, że zachodzą okoliczności wskazane w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Należy bowiem zastrzec, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.