Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1342/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-26
Teza: Czy dostawa lokalu mieszkalnego wykończonego w standardzie „pod klucz”, to jest w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stanowi jednolite świadczenie podlegające opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: lokal; lokal-lokal mieszkalny; lokal-sprzedaż lokalu; zabudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na dostawę lokalu mieszkalnego wykończonego „pod klucz” w obiektach budownictwa mieszkaniowego, w którym znajdują się elementy wyposażenia trwale związane z bryłą lokalu obejmujące:

*   ułożenie glazury i terakoty w kuchni i łazience, wykonanie podłóg w pokojach oraz przedpokoju, malowanie ścian, wstawienie drzwi wewnętrznych, wykonanie oświetlenia, wykonanie tzw. białego montażu w łazience – **jest prawidłowe,**
*   zabudowy wnęk w przedpokoju, pokojach i łazience, zabudowy kuchenne wraz ze sprzętem AGD trwale związanym z zabudową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia stawki podatku na dostawę lokalu mieszkalnego wykończonego „pod klucz” w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych oraz sprzedaży na rzecz konsumentów lokali mieszkalnych wyodrębnionych w tych budynkach (tzw. działalność developerska). Powierzchnia użytkowa wszystkich lokali mieszkalnych, sprzedawanych przez Wnioskodawcę, nie przekracza 150 m2.

Niektórzy klienci Wnioskodawcy są zainteresowani nabyciem lokali mieszkalnych przede wszystkim lub wyłącznie w standardzie wykończenia „pod klucz”. Wychodząc naprzeciw formułowanym wyraźnie oczekiwaniom klientów Wnioskodawca posiada w swojej ofercie lokale mieszkalne, które nadają się do natychmiastowego zamieszkania (po wyposażeniu lokalu w meble wolnostojące). Dzięki poszerzeniu oferty o lokale wykończone „pod klucz” w ramach jednej umowy deweloperskiej, sfinansowanej jednym kredytem mieszkaniowym, Wnioskodawca obserwuje zwiększoną sprzedaż lokali mieszkalnych przez Spółkę komandytową. Przed sprzedażą lokalu wykończonego w standardzie „pod klucz” Wnioskodawca, w uzgodnieniu z poszczególnymi klientami wykonuje w takim lokalu następujące roboty wykończeniowe, wykraczające poza tzw. standard deweloperski: położenie glazury i terakoty w kuchni i łazience, wykonanie podłóg w pokojach oraz przedpokoju z materiałów wybranych przez klienta, malowanie ścian, wstawienie drzwi wewnętrznych, wykonanie oświetlenia, zabudowy wnęk w przedpokoju i ewentualnie w pokojach i łazience, wykonanie tzw. białego montażu w łazience (wanna, prysznic, umywalka, sedes itp.), zabudowy kuchenne, na życzenie klienta obejmujące również instalację sprzętu AGD przeznaczonego do zabudowy.

Zabudowy kuchenne oraz zabudowy wnęk, o których mowa powyżej, są wykonywane w oparciu o uzgodnione z klientami indywidualne projekty. Wnioskodawca zleca wykonanie zabudów kuchennych podwykonawcom. W przeszłości niektórzy podwykonawcy wystawiali Wnioskodawcy faktury zawierające podstawową stawkę podatku od towarów i usług, a inni opodatkowywali wykonanie zabudów stawką 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Wszystkie zabudowy kuchenne oraz zabudowy wnęk są ściśle dostosowane do wymiarów pomieszczenia, w którym są wykonywane. Wykonanie zabudów kuchennych polega na zakupieniu przez podwykonawcę elementów stolarki budowlanej, uchwytów, haków, listew montażowych i innych komponentów, a następnie wykonaniu zabudowy w danym lokalu, obejmującym połączenie nabytych uprzednio elementów ze ścianami i podłogą lokalu wymagające wykonania otworów montażowych. Znaczna część zamówionych przez podwykonawcę elementów stolarki budowlanej jest produkowana na indywidualne zamówienie, określające w szczególności wymiary danego elementu. Również wykonanie zabudów wnęk polega na nabyciu komponentów oraz przymocowaniu ich do ścian, podłogi i często również sufitu danej wnęki wymagające wykonania otworów montażowych, przy czym spoistość całej konstrukcji zabudowy zapewniają ściany lokalu.

Zarówno w przypadku zabudów kuchennych, jak i zabudów wnęk, w przypadku późniejszego demontażu tych zabudów odzyskane elementy w przeważającej większości nie nadawałyby się do ponownego wykorzystania w innym lokalu, między innymi z powodu dostosowania zabudów do wymiarów konkretnych pomieszczeń. Ponadto realizacja niektórych projektów zabudów kuchennych wymaga wyburzenia ścianek działowych lub postawienia nowych ścianek.

Wykorzystany do wykonania zabudów kuchennych sprzęt AGD jest ściśle zintegrowany z pozostałą częścią zabudowy, poprzez wykorzystanie śrub do skręcenia i spasowania sprzętu z elementami stolarki budowlanej, w tym również frontami ukrywającymi sprzęt. Często warunkiem zachowania gwarancji na sprzęt do zabudowy jest montaż tego sprzętu przez osobę legitymującą się certyfikatem kompetencji, wydanym przez producenta. Podwykonawca wykonujący zabudowy w lokalach Wnioskodawcy zatrudnia osoby posiadające takie certyfikaty.

Wnioskodawca zawiera z klientami nabywającymi lokale wykończone w standardzie „pod klucz” umowy developerskie. Po wybudowaniu i wykończeniu takich lokali Wnioskodawca zawiera z klientami umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, w których to umowach wartość lokalu wraz ze wszystkimi częściami składowymi jest objęta jedną ceną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa lokalu mieszkalnego wykończonego w standardzie „pod klucz”, to jest w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stanowi jednolite świadczenie podlegające opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług?

W ocenie Wnioskodawcy dostawę lokalu mieszkalnego wykończonego w standardzie „pod klucz” należy uznać za jednolite świadczenie. Utrwalona linia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości głosi, iż jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Przykładami orzeczeń, w których powyższe stanowisko znalazło zastosowanie jest: wyrok ETS z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, czy też wyrok ETS z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Stan faktyczny, na tle którego zapadło drugie z wyżej wymienionych orzeczeń, wykazuje istotne podobieństwo do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku. Otóż sprawa C-41/04 dotyczyła dostosowania do specyficznych potrzeb poszczególnych nabywców standardowego oprogramowania, wcześniej przygotowanego i oferowanego do sprzedaży na fizycznych nośnikach. Natomiast w niniejszej sprawie Wnioskodawca dostosowuje do indywidualnych potrzeb i gustów nabywców standardowe lokale mieszkalne, wcześniej zaprojektowane i wybudowane. Skoro zatem w sprawie C-41/04 Europejski Trybunał Sprawiedliwości potraktował dostosowanie oprogramowania do indywidualnych potrzeb nabywców jako element jednolitego świadczenia polegającego na dostawie tego oprogramowania, to również w niniejszej sprawie za jednolite świadczenie należy uznać dostawę lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę (developera) wraz z wykończeniem tego lokalu przed dokonaniem sprzedaży. W obydwu bowiem sytuacjach czynności dostosowujące produkt do oczekiwań klienta nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą lepszemu skorzystaniu przez klienta ze świadczenia głównego. Co więcej, niektórzy klienci uzależniają skorzystanie z oferty lokali mieszkalnych, którą dysponuje Wnioskodawca, od objęcia tą ofertą również wykończenia w standardzie „pod klucz”. Oczywistym jest bowiem, że lokal w stanie deweloperskim nie nadaje się do zamieszkania, a ponadto niektórzy klienci nie posiadają własnych środków pieniężnych umożliwiających sfinansowania wykończenia takiego lokalu.

Ponadto wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach wykończenia „pod klucz” polegają na przyłączeniu do lokalu mieszkalnego materiałów wykończeniowych w ten sposób, że materiały te stają się częściami składowymi lokalu mieszkalnego. Z cywilnoprawnego punktu widzenia dostawa lokalu mieszkalnego obejmuje wszystkie części składowe tego lokalu, ponieważ części składowe rzeczy nie mogą być odrębnym przedmiotem własności (art. 47 § 1 kodeksu cywilnego). Tym samym nabywając od Wnioskodawcy lokal mieszkalny wykończony w standardzie „pod klucz” klienci stają się właścicielami również wszystkich elementów wykończenia tego lokalu, w tym również zabudów wnęk i zabudów kuchennych wraz ze sprzętem AGD stanowiącym części składowe tych zabudów.

Wszystkie lokale mieszkalne sprzedawane przez Wnioskodawcę zaliczają się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12 - 12b ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2. Tym samym dostawa lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę, w tym również lokali mieszkalnych wykończonych w standardzie „pod klucz”, podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do czynności polegających na zaprojektowaniu oraz wykonaniu w lokalu mieszkalnym stałych zabudów kuchennych, obejmujących również specjalistyczny sprzęt AGD przeznaczony do zabudowy, zastosowanie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 roku, wydanej w sprawie I FPS 2/13. W rzeczonej uchwale NSA stwierdził, iż świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu i montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 25 czerwca 2014 roku WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 496/14 wydał wyrok, w którym stwierdził, iż z art. 269 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zasada związania sądów administracyjnych stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w formie uchwały. Ponadto WSA w Gdańsku stwierdził, iż stanowisko NSA wyrażone w uchwale z 24 czerwca 2013 roku, o sygn. I FPS 2/13, znajduje zastosowanie również do trwałych zabudów meblowych opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, która to interpretacja była przedmiotem kontroli sądu.

Wnioskodawca podkreślił w tym miejscu, iż stan faktyczny, na tle którego zapadł ww. wyrok WSA w Gdańsku, jest w zakresie zastosowania uchwały NSA o sygn. I FPS 2/13 tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku. W świetle art. 14e § 1 Minister Finansów (organ działający w jego imieniu), wydając interpretację indywidualną, powinien uwzględniać dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w analogicznych stanach faktycznych:

„Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać wnikliwej analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się strona składająca wniosek o jej wydanie. nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretację indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach, dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji” (wyrok WSA w Poznaniu z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1105/09 oraz I SA/Po 1106/09).

Ponadto zabudowy meblowe w lokalach mieszkalnych sprzedawanych przedawanych przez Wnioskodawcę są połączone z elementami konstrukcyjnymi lokali w taki sam sposób, jak to miało miejsce w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 496/14. Sposób wykonania zabudów powoduje, iż jej usunięcie i przeniesienie do innego lokalu wiązałoby się z nie mniejszymi stratami, jak w przypadku demontażu drzwi wewnętrznych, umywalki czy sedesu. Co więcej, sedes czy umywalka po demontażu w pełni nadają się do wykorzystania w innym lokalu, czego nie można powiedzieć o elementach zabudowy kuchennej wykonanej na wymiar.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w zakresie określenia stawki podatku na dostawę lokalu mieszkalnego wykończonego „pod klucz” w obiektach budownictwa mieszkaniowego, w którym znajdują się elementy wyposażenia trwale związane z bryłą lokalu, obejmujące: ułożenie glazury i terakoty w kuchni i łazience, wykonanie podłóg w pokojach oraz przedpokoju, malowanie ścian, wstawienie drzwi wewnętrznych, wykonanie oświetlenia, wykonanie tzw. białego montażu w łazience,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie określenia stawki podatku na dostawę lokalu mieszkalnego wykończonego „pod klucz” w obiektach budownictwa mieszkaniowego, w którym znajdują się elementy wyposażenia trwale związane z bryłą lokalu obejmujące: zabudowy wnęk w przedpokoju, pokojach i łazience, zabudowy kuchenne wraz ze sprzętem AGD trwale związanym z zabudową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W przypadku czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, a zatem dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia lokalu mieszkalnego, jak również nie odnosi się do kwestii jego części składowej. Z tych względów zasadne jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 47 § 2 tej ustawy, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto w myśl postanowienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno – przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z mieszkaniem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, aniżeli część składowa, posiada przynależność. I tak, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność deweloperską, zarejestrowanym dla celów VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza sprzedawać lokale mieszkalne w stanie wykończonym „pod klucz”. Oferowany przez Spółkę standard wykończenia i wyposażenia lokali będzie obejmował w szczególności takie elementy jak: położenie glazury i terakoty w kuchni i łazience, wykonanie podłóg w pokojach oraz przedpokoju z materiałów wybranych przez klienta, malowanie ścian, wstawienie drzwi wewnętrznych, wykonanie oświetlenia, zabudowy wnęk w przedpokoju i ewentualnie w pokojach i łazience, wykonanie tzw. białego montażu w łazience (wanna, prysznic, umywalka, sedes itp.), zabudowy kuchenne, na życzenie klienta obejmujące również instalację sprzętu AGD przeznaczonego do zabudowy.

Wszystkie lokale mieszkalne sprzedawane przez Wnioskodawcę zaliczają się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wymienione we wniosku elementy wyposażenia trwale związane z bryłą lokalu obejmujące: położenie glazury i terakoty w kuchni i łazience, wykonanie podłóg w pokojach oraz przedpokoju z materiałów wybranych przez klienta, malowanie ścian, wstawienie drzwi wewnętrznych, wykonanie oświetlenia, wykonanie tzw. białego montażu w łazience (wanna, prysznic, umywalka, sedes itp.) na trwałe związane z bryłą lokalu, będą spełniały definicję elementów trwale związanych z lokalem mieszkalnym i stanowiących jego część składową, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność).

Zatem Wnioskodawca będzie mógł, na mocy art. 41 ust. 12 ustawy zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT w odniesieniu do dostawy lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej do 150 m2 z ww. elementami wykończenia, stanowiącymi części składowe lokalu mieszkalnego.

Natomiast pozostałe elementy wyposażenia w opcji lokalu wykończonego „pod klucz”, tj. zabudowy wnęk w przedpokoju, w pokojach i łazience, zabudowy kuchenne, sprzęt AGD trwale związany z zabudową, które są związane z bryłą lokalu, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowią wyposażenie nie stanowiące części składowych lokalu mieszkalnego i winny zostać opodatkowane według zasad (przepisów) dla niego właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru. Trwała zabudowa meblowa (wnękowa, kuchenna, łazienkowa) może podnosić jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych, przy czym podkreślić należy, że podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie „zwykłą” szafę, czy „zwykłe” meble kuchenne, łazienkowe nie przymocowane do ściany czy podłogi.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m.in. ,,jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.”. Podkreślić należy, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA została również zaliczona trwała zabudowa w postaci zabudowy garderobianej „na wymiar”.

Podobnie do kwestii tej odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12, w którym wskazał, że lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia nawet przeznaczona do zabudowy nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Powiązanie sprzętu AGD z zabudową meblową, a w konsekwencji również z obiektem budowlanym, nie jest trwałe. Usunięcie czy wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu może nastąpić w każdej chwili i to bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego, jak i powiązanej z nią zabudowy meblowej.

Należy również zauważyć, iż bez wyposażenia w postaci trwałej zabudowy meblowej (meble kuchenne, łazienkowe, szafy wnękowe), lokal nie traci swojego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełnia w tym zakresie kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, z późn. zm.) przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mających odrębne wejście, wydzielonych stałymi przegrodami budowlanymi, spełniających niezbędne warunki do stałego pobytu ludzi i prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego.

Powyższy przepis stanowi o ,,niezbędnych warunkach”, które muszą być spełnione aby określony lokal mógł być wykorzystywany na stały pobyt ludzi. Jak już wyżej wskazano bez elementów wyposażenia lokal nie traci swojego charakteru mieszkalnego. W przeciwnym razie oznaczałoby to również, że w przypadku gdy lokal (budynek), który nie zostaje wyposażony np. w szafy wnękowe czy meble kuchenne, traci funkcję ,,mieszkalną”, gdyż nie spełnia powyższych warunków i w związku z tym nie nadaje się do zamieszkania przez ludzi.

Zauważyć należy, iż choć z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar (lokal mieszkalny), jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania kilku dostaw – każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że określona dostawa towarów podlega określonej stawce podatku. Jednakże możliwe jest także oddzielne opodatkowanie składników tej dostawy, jeżeli wynika to wprost z przepisów. Zatem okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej transakcji, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby opodatkowanie nastąpiło według stawki właściwej dla każdego z tych towarów.

Zatem dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Stwierdzić zatem należy, że w przypadku gdy przedmiotem dostawy będzie lokal mieszkalny zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, po wykonaniu w nim prac wykończeniowych „pod klucz”, Wnioskodawca będzie mógł, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zastosować 8% stawkę podatku VAT w odniesieniu do elementów wyposażenia spełniających definicję części składowych lokalu mieszkalnego, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (glazura i terakota podłogi w pokojach oraz przedpokoju, malowanie ścian, drzwi wewnętrzne, oświetlenie, tzw. biały montaż). Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność).

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należało uznać za prawidłowe.

Natomiast do dostawy elementów wyposażenia niestanowiących części składowych lokalu mieszkalnego, takich jak: zabudowa meblowa wnękowa, łazienkowa i kuchenna oraz sprzęt AGD, trwale związany z zabudową, należy zastosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług, tj. 23%.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, iż treść uchwały NSA o sygn. I FPS 2/13 z dnia 24 czerwca 2013 r., na którą Wnioskodawca powołał się w uzasadnieniu własnego stanowiska zajętego w niniejszej sprawie dotyczy kwestii świadczenia usług polegających na wykonaniu zabudowy meblowej, nie zaś dostawy lokalu mieszkalnego, w którym znajdują się elementy wyposażenia lokalu, takie jak zabudowa meblowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.