Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-293/11/14-7/S/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-20
Teza: Dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do dochodów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej – jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; podmiotowość-podmiotowość podatkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt III SA/Lu 502/11 (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku (data wpływu 31 marca 2011 r.) uzupełnionego pismem z dnia 17 maja 2011 r. (data nadania 18 maja 2011 r., data wpływu 23 maja 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do dochodów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do dochodów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi NZOZ (Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej). NZOZ posiada własną odrębną strukturę organizacyjną, opartą o odrębny statut. NZOZ jest działalnością medyczną opartą o umowę z NFZ. Wnioskodawca został utworzony głównie w celu ochrony zdrowia i jego główną działalnością oraz celem jest świadczenie usług ochrony zdrowia. Spółka prowadzi także inną działalność, także związaną z branżą medyczną, tj. prowadzi punkt optyczny oraz sklep ortopedyczny. Jest to jednak działalność uzupełniająca, gdyż głównym źródłem przychodu jest prowadzenie NZOZ jako odrębnej struktury. Wnioskodawca zaznacza, że prowadzenie działalności medycznej przez osobę prawną w świetle przepisów prawa jest możliwe wyłącznie po powołaniu struktury NZOZ, co też zostało uczynione stosowną uchwałą Zarządu i która to struktura jest organizacyjnie wyodrębniona. Także świadczenie świadczeń zdrowotnych jest możliwe wyłącznie w ramach struktury NZOZ.

Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony stan faktyczny pismem z dnia 17 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) wskazując, że Spółka w ramach prowadzonej działalności powołała do życia Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej. W tym celu wydzieliła odrębną strukturę zarządzaną przez Kierownika Przychodni.

Powyższe zostało uczynione poprzez określenie odpowiedniego statutu NZOZ i potwierdzone wpisem do rejestru Wojewody.

Wyżej wymieniona struktura została organizacyjnie wydzielona wyłącznie w celu świadczenia usług ochrony zdrowia, głównie opartej o kontrakt z NFZ. Spółka wydzielił także w planie kont odrębne konta rodzajowe dla struktury NZOZ.

W imieniu NZOZ działa Kierownik Przychodni, któremu podlegają koordynatorzy poszczególnych przychodni.

Spółka prowadzi także inną działalność tj. sklep ortopedyczny oraz sklep optyczny, jednak nie wchodzą one organizacyjnie w strukturę NZOZ i są księgowane na odrębnych kontach księgowych.

Spółka posiada jedno konto bankowe oraz nie sporządza odrębnego bilansu dla NZOZ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochody uzyskiwane przez Spółkę w ramach NZOZ (dochody uzyskiwane przez NZOZ) są zwolnione z CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody generowane przez NZOZ winny być zwolnione z podatku CIT, gdyż NZOZ tworzy odrębną jednostkę organizacyjną w ramach Spółki, wobec czego winien być traktowany jako odrębny podatnik.

W dniu 30 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-293/11-4/AM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do dochodów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, przedstawione we wniosku (data wpływu 31 marca 2011 r.) jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła. Założyciel - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako podmiot prawa handlowego wykonująca usługi w zakresie zdrowia, za pośrednictwem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4. Wobec czego, Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej, jako podmiotowi nie będącemu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.), w którym zarzuciła tutejszemu organowi obrazę przepisów prawa materialnego oraz błędy w ustaleniach faktycznych i prawnych.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 29 czerwca 2011 r. znak Nr IPPB5/423-293/11-6/AM (skutecznie doręczonym w dniu 4 lipca 2011 r.).

W dniu 19 lipca 2011 r. (data wpływu 22 lipca 2011 r.) Spółka wniosła do tut. Organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. Organowi zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego oraz błędy w ustaleniach faktycznych i prawnych.

W ocenie Strony wydana interpretacja indywidualna jest błędna, ponieważ uznaje, że wyłącznie podmioty posiadające osobowość prawną, wpisane do odpowiedniego rejestru, mają prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyrokiem z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 502/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd zauważył, że „zgodnie z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyć może przepisów prawa podatkowego regulujących (mogących regulować) prawa lub obowiązki podatkowe wyłącznie wnioskodawcy, nie zaś innego podmiotu. Skoro zatem w sprawie niniejszej wnioskodawcą była spółka z o.o. w L., to wyłącznie opodatkowania jej dochodów („dochodów uzyskiwanych przez Spółkę”) mogło dotyczyć pytanie sformułowane w rubryce 55 formularza wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.”

W dalszej części uzasadnienia Sąd przytoczył brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, który stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. lc, których celem statutowym jest działalność, między innymi, ochrony zdrowia - w części przeznaczonej na te cele, stosownie jednak do ust. lc pkt 1 tego artykułu przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w, między innymi, spółkach. Następnie Sąd zauważył, że przy założeniu, że dochody, o których mowa we wniosku, tj. dochody z działalności statutowej prowadzonej w ramach NZOZ w zakresie ochrony zdrowia, są dochodami Spółki (jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), za prawidłowe należałoby uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że Spółka nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop ze względu na wyłączenie, o którym mowa w art. 17 ust. lc pkt 1 updop.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji wyrażony w niej pogląd że dochody, o których mowa wyżej, są dochodami Spółki (jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) nie jest trafny.

Zgodnie z art. 1 updop ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych spółek kapitałowych w organizacji zwanych dalej „podatnikami” (ust. 1), a jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w sprawie mniejszej). Pojęcie jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawej nie zostało przy tym wyjaśnione w updop. Natomiast w piśmiennictwie przyjmuje się, że jednostka taka charakteryzuje się posiadaniem struktury organizacyjnej, działaniem przez własne organy, zdolnością prawną w zakresie prawa materialnego, zdolnością procesową, zdolnością upadłościową i układową, posiadaniem własnego majątku i odpowiedzialnością tym majątkiem za zobowiązania, z tym, że nie musi ona posiadać wszystkich wymienionych cech (por.: S. Janczewski „Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym” PPH 1934, str. 50; S. Włodyka i W. Pyzioł w: „Prawo spółek” (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki), Kraków 1991, str. 198-200 i 313; S. Sołtysiński w: S. Soltysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja „Kodeks Handlowy. Komentarz.” t. I, Warszawa 1997, str. 44- 46).

Sąd stwierdził, że NZOZ, jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, posiada własną strukturę organizacyjną opisaną w statucie, na podstawie którego działa, ma także organ działający w jego imieniu, który, podobnie jak sam NZOZ, ujawniony jest we właściwym rejestrze (prowadzonym przez wojewodę). Takie wyodrębnienie organizacyjno-prawne NZOZ nie wynikało przy tym z woli Spółki, lecz z wymogów prawa - przepisów ustawy o zoz (por.: art. 1 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1-3 tej ustawy; uwaga: ustawa ta utraciła moc z dniem 1 lipca 2011 r. z mocy art. 220 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej; Dz. U. Nr 112, poz. 654), która wymagała ponadto wyodrębnienia majątkowego zakładu opieki zdrowotnej (art. 1 ust. 1 ustawy o zoz) oraz odrębnego określenia zasad prowadzenia jego działalności w regulaminie porządkowym (art. 18 ust. 1, la i 3 ustawy o zoz), a skoro NZOZ został zarejestrowany, to również te wymogi musi spełniać.

Zdaniem Sądu, skoro NZOZ jest jednostką, która z mocy przepisów ustawy jest wyodrębniona organizacyjnie, majątkowo i osobowo, posiada działający w jej imieniu organ oraz ściśle określone zasady prowadzenia działalności, a nadto podlega odrębnemu zarejestrowaniu, to jest on jednostką organizacyjną nieniającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 updop, a zatem jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (ud osiągniętych przez NZOZ dochodów w rozumieniu art. 7 ust. 1-3 updop). Sąd w pełni podziela w tym względzie pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt II FSK 978/07.

Powyższego nie zmienia, zdaniem Sądu, okoliczność, że NZOZ nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej. Wprawdzie bowiem zgodnie z art. 9 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m, jednak nieprowadzenie lub niewłaściwe prowadzenie ksiąg, o których mowa, nie przesądza o statusie danej jednostki jako podatnika, lecz co najwyżej może świadczyć o naruszeniu przez tę jednostkę powołanego art. 9 ust. 1 updop.

Sąd zauważa, że skoro NZOZ jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (odrębnym od Spółki), to osiągane przez NZOZ dochody nie są dochodami Spółki. Spółka nie może zatem w odniesieniu do dochodów, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji, skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, jednak nie ze względu na regulację zawartą w art. 17 ust. lc pkt 1 updop, lecz z tego powodu, że dochody te nie są dochodami osiągniętymi przez Spółkę (podlegającymi w Spółce opodatkowaniu).

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, skoro w zakresie stanowiska organu w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (por.: art. 14c § 2 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, należało ją uchylić na postawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku złożonym w dniu 31 marca 2011 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 września 2011 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) sygn. akt I SA/Lu 502/11, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego w zakresie** możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do dochodów uzyskiwanych przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej **– jest nieprawidłowe.**

W stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji ustawą regulującą działalność zakładów opieki zdrowotnej była ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. 2007 nr 14 poz. 89 z późn. zm.), która utraciła moc z dniem 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy zakład opieki zdrowotnej może być utworzony przez fundację, związek zawodowy, samorząd zawodowy lub stowarzyszenie. Art. 8 ust. 3 ustawy stanowił, że niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez instytucje i osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 4-8.

Natomiast art. 1 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Na podstawie powołanych przepisów, przedstawionego stanu faktycznego, oraz mając na uwadze prawomocny wyrok Sądu w danej sprawie, należy uznać, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej utworzonych przez Wnioskodawcę jest nieposiadającą osobowości prawnej wyodrębnioną organizacyjnie i księgowo jednostką organizacyjną.

Zatem utworzony przez Wnioskodawcę Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej posiada zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek. Zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 updop.

Przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do dochodów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Podkreślenia wymaga, iż ramy omawianego zwolnienia wyznaczone zostały przez art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 1b cytowanej ustawy podatkowej.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu – Spółki. Zatem Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek, jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w tej ustawie.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do dochodów uzyskanych przez Spółkę w ramach Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.