Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.505.2017.1.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-20
Teza: Czy sprzedaż miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych, które są wynajmowane lub były wynajmowane nawet przez kilka miesięcy może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? Czy miejsca postojowe nigdy nie wynajmowane mogą także korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w przypadku ich sprzedaży?
Słowa kluczowe: dostawa; miejsce-miejsce postojowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2017 r. (data wpływu 24 lipca 2017 r.). o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych, które są wynajmowane lub były wynajmowane - **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych, które nigdy nie były wynajmowane - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2017 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych, które są wynajmowane lub były wynajmowane oraz zwolnienia od podatku sprzedaży miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych, które nigdy nie były wynajmowane.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z art. 1 ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 roku oraz zapisami paragrafu 3 ust. 2 pkt 5 statutu spółdzielni między innymi przedmiotem działalności spółdzielni jest zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi mienie spółdzielni lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. Działalność jaką prowadzi Spółdzielnia Mieszkaniowa nie jest jednorodna i oprócz gospodarki zasobami mieszkaniowymi, która jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych i z podatku VAT, jednocześnie prowadzona jest działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółdzielnia realizując swoje zdania statutowe w 2007 roku wybudowała i przekazała do użytkowania dwa budynki mieszkalne wraz z podziemnymi garażami wielostanowiskowymi przy ul. xxx. Wszystkie lokale mieszkalne na etapie budowy znalazły nabywców, którzy w chwili obecnej posiadają prawa odrębnej własność do lokalu mieszkalnego. Odnośnie garaży wielostanowiskowych z miejscami postojowymi, to tylko część miejsc postojowych znalazła nabywców, z którymi zostały podpisane odpowiednie umowy i mają oni udział ułamkowy we współwłasności garażu z wyłącznym prawem do korzystania z określonego miejsca postojowego. Na pozostałe części garaży nie było chętnych, więc zostały one sfinansowane ze środków Spółdzielni i w chwili obecnej są one we władaniu Spółdzielni, co potwierdza wpis w księdze wieczystej nr xxx gdzie Spółdzielnia jest wpisana jako właściciel. W nieruchomości obejmującej budynki mieszkalne xxx powstała Wspólnota Mieszkaniowa, która jest administrowana przez licencjonowanego zarządcę nieruchomości. Spółdzielnia jako jeden z właścicieli we wspólnocie ponosi koszty utrzymania tej części nieruchomości w stosunku do których jest wpisana jako właściciel. Realizując zadania statutowe Spółdzielnia w zależności od popytu wynajmowała miejsca postojowe w tych garażach wielostanowiskowych na podstawie podpisanych umów najmu, a czynsz najmu był opodatkowany odpowiednią stawką podatku VAT. Pierwsze miejsca postojowe zostały wydane do użytkowania (najmu) w miesiącu grudniu 2008 roku. Jednak nie wszystkie miejsca postojowe były w ogóle użytkowane (łącznie na 79 miejsc postojowych tylko 7 nigdy nie było wynajmowanych), niektóre tylko przez kilka miesięcy.

Prowadząc inwestycję polegającą na budowie wyżej opisanego budynku Spółdzielnia korzystała z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od momentu oddania do użytkowania nie były ponoszone wydatki na modernizację i ulepszenie. Obecnie Spółdzielnia zamierza sukcesywnie sprzedawać udziały w garażu wielostanowiskowym.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie.

1.  Czy sprzedaż miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych, które są wynajmowane lub były wynajmowane nawet przez kilka miesięcy może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy miejsca postojowe nigdy nie wynajmowane mogą także korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w przypadku ich sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż miejsc postojowych w obu opisanych przypadkach (miejsca postojowe wynajmowane i miejsca postojowe niewynajmowane) może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ spełnione są ustawowe warunki zwolnienia:

*   doszło do faktycznej czynności przekazania budynku, budowli lub ich części, a od tego czasu minął okres 5 lat i w tym czasie nie dokonywano wydatków zwiększających ich wartość,
*   od pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wynika z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi i taka sytuacja miała miejsce bowiem miejsca postojowe opisane w pytaniu pierwszym były przedmiotem najmu czyli wystąpiła czynność opodatkowana. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma znaczenia długość trwania pierwszego zasiedlenia, ponieważ w ustawie nie ma mowy o długości trwania pierwszego zasiedlenia, a jedynie wymóg, aby od pierwszego zasiedlenia minęło co najmniej 2 lata.

Zdaniem Wnioskodawcy, także miejsca postojowe, które nigdy nie były przedmiotem najmu spełniają przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w przypadku ich sprzedaży. W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z 14 maja 2014 sygn. akt 1 FSK 382/14, w którym stwierdził, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Oznacza to, że pierwsze zasiedlenie to nie tylko oddanie do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem lub dzierżawa), ale także przez pierwsze zasiedlenie należy uznać wykorzystywanie jej do własnej działalności gospodarczej. Spółdzielnia Mieszkaniowa jest podmiotem gospodarczym zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym i zgodnie z paragrafem 3 ust. 2 pkt 5 przedmiotem działalności spółdzielni jest zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi mienie spółdzielni i prowadząc ten rodzaj działalności podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych na zasadach ogólnych. Zarządzając własnym mieniem Spółdzielnia podejmowała starania, aby wszystkie miejsca postojowe były wynajmowane i przynosiły dochód, lecz zależy to od popytu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych, które są wynajmowane lub były wynajmowane –
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych, które nigdy nie były wynajmowane.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że – jak wynika z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz związanego z nim art. 2 pkt 14 ustawy – dla zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie jest wymagane, by pierwsze zasiedlenie trwało nieprzerwanie od momentu jego zaistnienia do momentu np. sprzedaży nieruchomości. Przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku wskazane w ww. przepisie ograniczają się wyłącznie do tego, by dostawa nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i by od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynęło więcej niż 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z treści wniosku wynika, że Spółdzielnia realizując swoje zdania statutowe w 2007 roku wybudowała i przekazała do użytkowania dwa budynki mieszkalne wraz z podziemnymi garażami wielostanowiskowymi. Wszystkie lokale mieszkalne na etapie budowy znalazły nabywców, którzy w chwili obecnej posiadają prawa odrębnej własność do lokalu mieszkalnego. W przypadku garaży wielostanowiskowych z miejscami postojowymi, tylko część miejsc postojowych znalazła nabywców. Na pozostałe części garaży nie było chętnych, więc zostały one sfinansowane ze środków Spółdzielni i w chwili obecnej są one we władaniu Spółdzielni. Realizując zadania statutowe Spółdzielnia w zależności od popytu wynajmowała miejsca postojowe w tych garażach wielostanowiskowych na podstawie podpisanych umów najmu, a czynsz najmu był opodatkowany odpowiednią stawką podatku VAT. Pierwsze miejsca postojowe zostały wydane do użytkowania (najmu) w miesiącu grudniu 2008 roku. Jednak nie wszystkie miejsca postojowe były w ogóle użytkowane (łącznie na 79 miejsc postojowych tylko 7 nigdy nie było wynajmowanych), niektóre tylko przez kilka miesięcy. Prowadząc inwestycję polegającą na budowie wyżej opisanego budynku Spółdzielnia korzystała z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od momentu oddania do użytkowania nie były ponoszone wydatki na modernizację i ulepszenie. Obecnie Spółdzielnia zamierza sukcesywnie sprzedawać udziały w garażu wielostanowiskowym.

A zatem dla stwierdzenia czy dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, kluczowym jest stwierdzenie, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W analizowanej sprawie przedmiotem planowanej sprzedaży mają być miejsca postojowe znajdujące się w wielostanowiskowych garażach podziemnych zlokalizowanych w budynkach mieszkalnych. Jak wskazał Wnioskodawca część miejsc postojowych jest i była wynajmowana na podstawie umowy najmu. Pierwsze miejsca postojowe zostały wydane do użytkowania (najmu) w grudniu 2008 roku. Od momentu oddania garaży wielostanowiskowych, w których znajdują się miejsca postojowe Spółdzielnia nie ponosiła nakładów na ich ulepszenie. W ww. budynkach znajdują się także miejsca postojowe, które nie były w ogóle użytkowane.

Biorąc pod uwagę informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie jedynie w odniesieniu do tych miejsc postojowych, które były przedmiotem umów najmu. W tych bowiem tylko przypadkach można mówić, że te części nieruchomości oddane zostały do użytkowania. Wobec powyższego w odniesieniu do ww. miejsc postojowych spełniona zostanie pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Druga z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku zostanie spełniona, jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem każdego z ww. miejsc postojowych, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W tej sytuacji Wnioskodawca będzie mógł dla sprzedaży przedmiotowych miejsc postojowych zastosować zwolnienie od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży tych miejsc postojowych, które nie były w ogóle użytkowane stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w odniesieniu do miejsc postojowych, które w ogóle nie były przedmiotem użytkowania, nie nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W konsekwencji uznać należy, że planowana dostawa ww. miejsc postojowych, dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w związku z czym, nie zostanie spełniona przesłanka warunkująca zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z brakiem możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, do dostawy miejsc postojowych, które nie były w ogóle użytkowane, przeanalizować należy przesłanki warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca prowadząc inwestycję, polegającą na budowie ww. budynków mieszkalnych, których częścią są miejsca postojowe zlokalizowane w garażach wielostanowiskowych, korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W kontekście powyższej informacji stwierdzić należy, że nie zostanie także spełniona przesłanka warunkująca zastosowanie przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Fakt skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. inwestycji pozbawia także Wnioskodawcę możliwości objęcia dostawy miejsc postojowych (dotychczas nieużytkowanych) zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, sprzedaż miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych, które nie były przedmiotem użytkowania, podlegać będzie opodatkowaniu wg właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Reasumując, dostawa miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych – które były przedmiotem umów najmu – nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a zatem jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą poszczególnych miejsc postojowych upłynie okres dłuższy niż dwa lata, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast, dostawa miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych – które nie były przedmiotem użytkowania, jako że będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie będzie spełniać warunków do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Końcowo należy podkreślić, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA nie będzie miał zastosowania w stosunku do miejsc parkingowych, które po ich wybudowaniu nie były w ogóle użytkowane.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.