Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.120.2017.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży niezabudowanych działek oraz ustanowienia służebności przechodu przez działki, które to ustanowienie stanowić będzie element świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem głównym jest sprzedaż ww. działek niezabudowanych.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży niezabudowanych działek nr 942/3, 289/30 i 1331/1 oraz ustanowienia służebności przechodu przez działki nr 289/31 i 1331/2, które to ustanowienie stanowić będzie element świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem głównym jest sprzedaż ww. działek niezabudowanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży niezabudowanych działek nr 942/3, 289/30 i 1331/1 oraz ustanowienia służebności przechodu przez działki nr 289/31 i 1331/2, które to ustanowienie stanowić będzie element świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem głównym jest sprzedaż ww. działek niezabudowanych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 21 czerwca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na wniosek Marszałka Województwa prowadzone jest postępowanie dotyczące uregulowania stanu prawnego nieruchomości oznaczonej jako 1447 pow. 261 m2 objętej KW (…), zabudowanej budynkiem przychodni (…).

W tym celu podjęte zostały zarządzenia w sprawie sprzedaży w drodze bezprzetargowej niezabudowanych nieruchomości stanowiących własność Gminy, oznaczonej jako działki nr 942/3, 289/30 i 1331/1 z przeznaczeniem na poprawienie warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej oznaczonej jako działka nr 1447 oraz ustanowienia służebności przechodu przez działki nr 289/31 i 1331/2, stanowiące własność Gminy, na rzecz każdoczesnych właścicieli nieruchomości oznaczonych jako działki nr 1447, 1331/1 i 289/30 . W celu określenia wartości nieruchomości sporządzone zostały operaty szacunkowe i poinformowano Urząd Marszałkowski o ustalonej cenie zbywanych działek i wysokości wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności, do których zostanie doliczony podatek VAT wg stawki 23%. Marszałek Województwa zwrócił się z prośbą o przedstawienie stanowiska Gminy w zakresie możliwości zastosowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) zwolnienia od podatku w przypadku dostawy nieruchomości oznaczonej jako działki nr 942/3, 289/30 i 1331/1 o łącznej pow. 91 m2 i służebności na działkach 289/31 i 1331/2. Zdaniem Marszałka dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Działka nr 942/3 na moment sprzedaży nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ponieważ obszar, w którym jest położona, nie jest objęty obowiązkiem sporządzenia tego planu. Ponadto nie została podjęta uchwała Rady Miejskiej o przystąpieniu do jego sporządzenia. Położona jest w terenie, dla którego obecnie Miasto nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego znajduje się w obszarze określonym jako X – strefa koncentracji funkcji usługowej. Działka nr 289/30 na moment sprzedaży nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ponieważ obszar, w którym jest położona, nie jest objęty obowiązkiem sporządzenia tego planu. Ponadto nie została podjęta uchwała Rady Miejskiej o przystąpieniu do jego sporządzenia. Położona jest w terenie, dla którego obecnie Miasto nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego znajduje się w obszarze określonym jako X – strefa koncentracji funkcji usługowej. Działka nr 1331/1 na moment sprzedaży nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ponieważ obszar, w którym jest położona, nie jest objęty obowiązkiem sporządzenia tego planu. Ponadto nie została podjęta uchwała Rady Miejskiej o przystąpieniu do jego sporządzenia. Położona jest w terenie, dla którego obecnie Miasto nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego znajduje się w obszarze określonym jako X – strefa koncentracji funkcji usługowej.
2.  Dla działki nr 942/3 na moment sprzedaży nie będzie wydanej decyzji o warunkach zabudowy, ponieważ uzyskanie takiej decyzji nie jest konieczne. Działka ta została geodezyjnie wydzielona jako teren niezbędny do prawidłowego funkcjonowania nieruchomości zabudowanej budynkiem przychodni i bezpośrednio przylega do przedmiotowego budynku. Sprzedaż przedmiotowej działki ma na celu uregulowanie stanu terenowo-prawnego nieruchomości oznaczonej jako 1447 zabudowanej budynkiem przychodni. Dla działki nr 289/30 na moment sprzedaży nie będzie wydanej decyzji o warunkach zabudowy, ponieważ uzyskanie takiej decyzji nie jest konieczne. Działka ta została geodezyjnie wydzielona jako teren niezbędny do prawidłowego funkcjonowania nieruchomości zabudowanej budynkiem przychodni i bezpośrednio przylega do przedmiotowego budynku. Sprzedaż przedmiotowej działki ma na celu uregulowanie stanu terenowo-prawnego nieruchomości oznaczonej jako 1447 zabudowanej budynkiem przychodni. Dla działki nr 1331/1 na moment sprzedaży nie będzie wydanej decyzji o warunkach zabudowy, ponieważ uzyskanie takiej decyzji nie jest konieczne. Działka ta została geodezyjnie wydzielona jako teren niezbędny do prawidłowego funkcjonowania nieruchomości zabudowanej budynkiem przychodni i bezpośrednio przylega do przedmiotowego budynku. Sprzedaż przedmiotowej działki ma na celu uregulowanie stanu terenowo-prawnego nieruchomości oznaczonej jako 1447 zabudowanej budynkiem przychodni.
3.  Sprzedaż działek nr 942/3 o pow. 50 m2, 289/30 o pow. 40 m2 i 1331/1 o pow. 1 m2 nastąpi z jednoczesnym ustanowieniem służebności przechodu przez działki 289/31 i 1331/2 o łącznej powierzchni służebności przechodu wynoszącej 120 m2 na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości oznaczonej jako działki nr 1447, 1331/1 i 289/30. Ustanowienie służebności będzie konsekwencją sprzedaży działek. Przebieg służebności został zaprojektowany na mapie z projektem podziału działek wydzielonych w celu prawidłowego funkcjonowania nieruchomości zabudowanej budynkiem przychodni. Ustanowienie służebności nie będzie odrębną transakcją, a ustanowienie tego prawa nastąpi w jednym akcie notarialnym, tj. ze zbyciem na uzupełnienie nieruchomości.
4.  Ustanowienie służebności przechodu przez działki nr 289/31 i 1331/2 będzie stanowić element świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem głównym będzie sprzedaż działek nr 942/3, 289/30 i 1331/1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy istnieje podstawa zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku uregulowania stanu prawnego nieruchomości oznaczonej jako 1447, poprzez sprzedaż przez Gminę na rzecz Województwa nieruchomości ozn. jako działki nr 942/3, 289/30 i 1331/1 o łącznej pow. 91 m2 oraz ustanowienie służebności przechodu przez działki stanowiące własność Gminy, ozn. jako działki nr 289/31 i 1331/2?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a zgodnie z art. 2 pkt 33 powołanej ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z interpretacji indywidualnych wydanych przez Izby Skarbowe w analogicznych sprawach wynika, że powołane przepisy posługują się kryterium przeznaczenia terenu. Dla określenia przeznaczenia danego gruntu decydujący jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, decydujące znaczenie ma przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Dany grunt można uznać za teren niezabudowany inny niż teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę, jeśli przede wszystkim z zapisów planu zagospodarowania przestrzennego, zaś w przypadku jego braku z decyzji lokalizacyjnych albo w przypadku ich braku ze studium wynika, że dany grunt nie znajduje się na terenie zakwalifikowanym jako tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę lub plan przewiduje dla takiego gruntu wyraźny zakaz zabudowy (interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Poznaniu ILPP1/443-1440/09-8/KG z dnia 16 lutego 2010 r.).

Działki będące przedmiotem postępowania położone są w terenie, dla którego obecnie Miasto nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego znajdują się w obszarze określonym jako X – tereny usług. Grunt ten został wydzielony w związku z koniecznością zapewnienia prawidłowego funkcjonowania nieruchomości zabudowanej budynkiem przychodni.

W związku z powyższym łącznie z nieruchomością ozn. jako działka nr 1447 zabudowaną budynkiem stanowiły będą jedną nieruchomość zarówno pod względem funkcji jak i przeznaczenia, z tych też względów brak jest uzasadnienia do uznania, że nie znajdują się na terenie zakwalifikowanym jako teren budowlany. Stosownie do stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Katowicach IBPP3/443-230/07/KO/KAN-2007/1/07 z dnia 22 stycznia 2008 r. oraz postanowienia Opolskiego Urzędu Skarbowego PP/443-77-1-BS/06 z dnia 14 grudnia 2006 r., dla dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę ustawa nie przewiduje preferencyjnych stawek podatku VAT, w związku z czym sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych będących, np. gruntami rolnymi czy leśnymi, lecz nieprzeznaczonych w planach pod zabudowę są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Uwzględniając przedstawione okoliczności, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku uregulowania stanu prawnego nieruchomości ozn. jako 1447 położonej, poprzez sprzedaż przez Gminę na rzecz Województwa nieruchomości ozn. jako działki nr 942/3, 289/30 i 1331/1 o łącznej pow. 91 m2 oraz ustanowienie służebności przechodu przez działki stanowiące własność Gminy, ozn. jako działki nr 289/31 i 1331/2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunty spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podmiotu na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Pojęcie służebności gruntowej zdefiniowane zostało w art. 285 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn, zm.). Zgodnie z tym przepisem nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Z powyższego wynika, że ustanowienie służebności gruntowej wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji zawartych w opisie sprawy wynika, że na wniosek Marszałka Województwa prowadzone jest postępowanie dotyczące uregulowania stanu prawnego nieruchomości oznaczonej jako 1447, zabudowanej budynkiem przychodni. W tym celu podjęte zostały zarządzenia w sprawie sprzedaży w drodze bezprzetargowej niezabudowanych nieruchomości oznaczonych jako działki nr 942/3, 289/30 i 1331/1 z przeznaczeniem na poprawienie warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej oznaczonej jako działka nr 1447 oraz ustanowienia służebności przechodu przez działki nr 289/31 i 1331/2, na rzecz każdoczesnych właścicieli nieruchomości oznaczonych jako działki nr 1447, 1331/1 i 289/30.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży niezabudowanych działek nr 942/3, 289/30 i 1331/1 oraz dla czynności ustanowienia służebności przechodu przez działki nr 289/31 i 1331/2, które to ustanowienie stanowić będzie element świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem głównym jest sprzedaż ww. działek niezabudowanych.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że sprzedaż działek nr 942/3, 289/30 i 1331/1 nastąpi z jednoczesnym ustanowieniem służebności przechodu przez działki 289/31 i 1331/2 na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości oznaczonej jako działki nr 1447, 1331/1 i 289/30. Ustanowienie służebności będzie konsekwencją sprzedaży działek. Ustanowienie służebności nie będzie odrębną transakcją, a ustanowienie tego prawa nastąpi w jednym akcie notarialnym. Ustanowienie służebności przechodu przez działki nr 289/31 i 1331/2 będzie stanowić element świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem głównym będzie sprzedaż działek nr 942/3, 289/30 i 1331/1.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W kontekście powyższego, w przypadku czynności o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku, bądź zwolnienia od podatku VAT decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, jeśli wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

W przypadku, gdy w skład świadczonej czynności wchodzą czynności pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem czynności głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla czynności głównej.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy zauważyć, że w analizowanej sprawie nie ma możliwości ustanowienia służebności przechodu w oderwaniu od nabycia działek niezabudowanych. Zatem ww. służebność będzie częścią składową tych działek. Ustanawianie służebności przechodu nie będzie mogło bowiem nastąpić na rzecz osoby niebędącej właścicielem ww. działek niezabudowanych.

W takim zatem przypadku należy stwierdzić, że prawo to (ustanowienie służebności) nie będzie mogło być przedmiotem odrębnej własności (sprzedawane będzie zawsze kupującemu działki niezabudowane nr 942/3, 289/30 i 1331/1) – wraz z dostawą nieruchomości ma charakter jednej transakcji. Oznacza to, że ustanowienie służebności przechodu będzie opodatkowane podatkiem VAT, tak jak dostawa działek niezbudowanych nr 942/3, 289/30 i 1331/1.

Odnosząc się z kolei do wysokości opodatkowania przedmiotowej dostawy wskazać należy, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2017 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że sprzedaż działek nr 942/3, 289/30 i 1331/1, które nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i dla których nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w związku z art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem, skoro ustanowienie służebności przechodu stanowi element świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem głównym będzie sprzedaż ww. działek to ustanowienie służebności przechodu przez działki nr 289/31 i 1331/2 będzie również korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Reasumując, transakcja sprzedaży niezabudowanych działek nr 942/3, 289/30 i 1331/1 oraz ustanowienie służebności przechodu przez działki nr 289/31 i 1331/2, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w związku z art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.