Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST1-1.440.26.2021.4.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-08
Teza: WIS TOWAR - smartwatch (zegarek sportowy) wraz ze stacją ładującą oraz kablem do ładowania.
Słowa kluczowe: towar; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 15 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.), uzupełnionego w dniach 16 marca, 21 kwietnia 2021 r. oraz 14 maja 2021 r. (daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar – (…)

**Opis towaru**: smartwatch - zegarek bez wskazówek, naręczny spełniający funkcje tradycyjnego zegarka oraz dodatkowo posiadający funkcje zegarka sportowego; (…)

**Rozstrzygnięcie**: CN 91

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 16 marca, 21 kwietnia oraz 14 maja 2021 r., w zakresie sklasyfikowania towaru: (…), według Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (PKWiU) na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy.

W treści wniosku oraz uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

(…).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca sprzedaje telefony komórkowe, smartfony, akcesoria GSM.

Wnioskodawca posiada w swojej ofercie również zegarki typu smartwatch. Jest to zegarek bez wskazówek naręczny spełniający funkcje tradycyjnego zegarka oraz dodatkowo posiadający funkcje zegarka sportowego. (…).

Przedmiotem wniosku jest:

(…)

Smartwatch to zegarek bez wskazówek, naręczny spełniający funkcje tradycyjnego zegarka oraz dodatkowo posiadający funkcje zegarka sportowego. (…)

Smartwatch posiada następujące funkcje: (…)

Smartwatch posiada wbudowaną baterię (…).

Wymiary: (…).

Wyświetlacz dotykowy – (…).

Smartwatch nie jest zarezerwowany dla profesjonalnych odbiorców czy gospodarstw domowych. Smartwatch może zakupić każda osoba chcąca monitorować swoją aktywność w ciągu dnia. Może to być zatem dziecko, nastolatek, dorosły, osoba w podeszłym wieku, bez względu na profesję jaką się zajmuje (nie musi to być osoba czynnie uprawiająca sport).

Smartwatch jest zapakowany w oryginalne pudełko producenta zawierające również stację ładującą, kabel do ładowania oraz instrukcję obsługi w języku polskim i kartę gwarancyjną.

Urządzenie (smartwatch) poza wymienionymi funkcjami posiada jeszcze: (…).

(…).

Smartwatch nie jest przystosowany do (…)

(…).

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż detaliczna przez Wnioskodawcę smartwatcha posiadającego powyższe funkcje skutkuje jej zaklasyfikowaniem do grupowania PKWiU 47.00.82 (Sprzedaż detaliczna zegarków i biżuterii). W konsekwencji, w przypadku gdy sprzedaż powyższego smartwatcha zostanie udokumentowana fakturą, w której kwota brutto przekracza 15.000 zł, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT nie będzie obowiązkowe, z uwagi na to, iż załącznik nr 15 do ustawy o VAT nie obejmuje swym zakresem grupowania PKWiU 47.00.82.

Wnioskodawca do uzupełnienia wniosku dołączył: (…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)**

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

W kontekście zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT.

W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);

*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

W tym miejscu należy wskazać, że powyższe kryteria zostały sumarycznie ujęte w wyroku TSUE z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19.

Przechodząc zatem do oceny przedmiotu niniejszego wniosku należy wskazać, że sprzedaż przez Wnioskodawcę towarów zapakowanych w oryginalne pudełko producenta, zawierające smartwatch, stację ładującą oraz kabel do ładowania, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy uznać za jednolitą transakcję (świadczenie kompleksowe), ponieważ elementy te są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Przedstawione przez Wnioskodawcę elementy składają się na świadczenie kompleksowe, polegające na sprzedaży smartwatcha wraz ze stacją ładującą oraz kablem do ładowania. Elementy te – z punktu widzenia nabywcy – tworzą jedną nierozłączną całość oraz prowadzą do realizacji celu świadczenia, jakim jest możliwość korzystania ze smartwatcha. Zatem w opisanym przypadku elementem dominującym jest smartwatch. Natomiast dostawy pozostałych towarów w ramach „zestawu” (stacja ładująca, kabel do ładowania) należy uznać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdyż dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz umożliwia skorzystanie ze świadczenia głównego.

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – Nomenklatura scalona obejmuje:

1.  nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;
2.  wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;
3.  przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega zasadom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Natomiast reguła 3. ORINS wskazuje, że: „Jeżeli stosując regułę 2 (b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

(a) Pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycje odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru.

(b) Mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

(c) Jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a) lub (b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie”.

Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 71/16).

Zgodnie z tytułem sekcji XVI Nomenklatury scalonej, sekcja ta obejmuje: „Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów”.

W uwagach do sekcji XVI zawarte są m.in. następujące informacje:

„(…)

3.Jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się, lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową. 4. Jeżeli maszyna (włączając kombinację maszyn), składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przeniesienia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami), przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy klasyfikować do pozycji właściwej dla tej funkcji. 5. W niniejszych uwagach wyrażenie „maszyna” oznacza dowolną maszynę, zespół maszyn, instalację, urządzenie, aparaturę lub przyrząd wymienione w pozycjach objętych działem 84 lub 85”.

Sekcja XVI zawiera m. in. dział 85 CN – „Maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części; rejestratory i odtwarzacze dźwięku, rejestratory i odtwarzacze obrazu i dźwięku oraz części i akcesoria do tych artykułów”, w którym to dziale wyodrębnia się pozycję 8517 - „Aparaty telefoniczne, włączając telefony do sieci komórkowych lub do innych sieci bezprzewodowych; pozostała aparatura do transmisji lub odbioru głosu, obrazów lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa), inna niż aparatura nadawcza i odbiorcza objęta pozycją 8443, 8525, 8527 lub 8528”.

Z brzmienia Not wyjaśniających do powyższej pozycji wynika:

„8517-Aparaty telefoniczne, włączając telefony do sieci komórkowych lub do innych sieci bezprzewodowych; pozostała aparatura do transmisji lub odbioru głosu, obrazów lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa), inna niż aparatura nadawcza i odbiorcza objęta pozycją 8443, 8525, 8527 lub 8528 (+).

\- Aparaty telefoniczne, włączając telefony do sieci komórkowych lub do innych sieci bezprzewodowych:

8517 11 - -Przewodowe aparaty telefoniczne ze słuchawką bezprzewodową

8517 12 - -Telefony do sieci komórkowych lub do innych sieci bezprzewodowych

8517 18 - -Pozostałe

\-Pozostała aparatura do transmisji lub odbioru głosu, obrazów lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa):

8517 61 - -Stacje bazowe

8517 62 - -Maszyny do odbioru, konwersji i transmisji lub regeneracji głosu, obrazów lub innych danych, włączając aparaty przełączające i routingowe

8517 69 - Pozostałe

8517 70 - Części

Pozycja ta obejmuje aparaturę do transmisji lub odbioru mowy, lub innych dźwięków, obrazów lub innych danych pomiędzy dwoma punktami poprzez zmiany prądu elektrycznego lub fali optycznej przepływającej w sieci przewodowej albo fal elektromagnetycznych w sieci bezprzewodowej. Sygnał może być analogowy lub cyfrowy. Sieci, które mogą być wzajemnie połączone, obejmują telefonię, telegrafię, radiotelefonię, radiotelegrafię, lokalne i rozległe sieci komputerowe”.

Zgodnie z tytułem działu 90 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Przyrządy i aparatura, optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria”.

W świetle uwag ogólnych zawartych w Notach wyjaśniających do działu 90: „Niniejszy dział obejmuje szeroki zakres przyrządów i aparatów, które z reguły charakteryzują się wysokim stopniem wykończenia i precyzją. Większość z nich jest stosowana głównie do celów naukowych (badania laboratoryjne, analizy, astronomia itp.), do specjalnych celów technicznych lub przemysłowych (pomiary lub kontrola, obserwacje itp.) lub do celów medycznych.

Jednocześnie uwaga 3. do niniejszego działu wskazuje, że „Postanowienia uwagi 3 i 4 do sekcji XVI mają zastosowanie również do niniejszego działu”.

Pozycja CN 9031 – jak wskazuje jej tytuł – obejmuje: „Przyrządy, urządzenia i maszyny kontrolne lub pomiarowe, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale; projektory profilowe”.

Natomiast w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej wymieniono m. in. rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 1212/2013 z dnia 26 listopada r. (L. 317) opisujące:

1.  Urządzenie do pomiaru uderzeń serca Urządzenie do pomiaru uderzeń serca składające się z:

1.  czujnika uderzeń serca oraz bezprzewodowego nadajnika umocowanych na pasku zapinanym na klatce piersiowej,
2.  urządzenia kontrolującego rytm serca, składającego się z bezprzewodowego odbiornika i zegarka, przycisków sterujących oraz wyświetlacza optyczno-elektronicznego, które można nosić na nadgarstku,
3.  wspornika służącego do przymocowania urządzenia kontrolującego rytm serca do kierownicy roweru.

Uderzenia serca są rejestrowane przez czujnik, a odpowiednie dane są bezprzewodowo przesyłane do urządzenia kontrolującego, które mierzy rytm serca (rzeczywisty, najwyższy lub średni) i wyświetla wynik. Urządzenie posiada również funkcję zegarka i stopera. Klasyfikacja (kod CN) 9031 80 383.  Czujnik uderzeń serca i bezprzewodowy nadajnik umocowane w pasku przeznaczonym do noszenia na klatce piersiowej, noszonym wokół klatki piersiowej do wyczuwania uderzeń serca.
Produkt wyczuwa uderzenia serca i bezprzewodowo przesyła odpowiednie dane do urządzenia kontrolującego rytm serca, które nie jest dołączone podczas przedstawiania. Klasyfikacja (kod CN) 9031 90 85

Zgodnie z tytułem działu 91 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Zegary i zegarki oraz ich części”.

Natomiast Noty wyjaśniające do działu 91 wskazują m. in., że „Niniejszy dział obejmuje aparaty przeznaczone głównie do odmierzania czasu lub do wykonywania pewnych operacji w funkcji czasu. Zalicza się do nich te, które nadają się do noszenia przy sobie (zegarki i stopery), lub nie (zwykłe zegary, zegary z mechanizmem zegarkowym, zegary alarmowe, chronometry morskie, zegary do pojazdów silnikowych itp.), jak również aparaty do kontrolnej rejestracji czasu, przyrządy do mierzenia przedziałów czasu oraz wyłączniki zegarowe; niniejszy dział zasadniczo obejmuje także części do tych wyrobów.

Artykuły objęte niniejszym działem mogą być wykonane z dowolnego materiału (włącznie z metalem szlachetnym) i mogą być ozdobione lub przybrane perłami naturalnymi lub hodowlanymi bądź naturalnymi, syntetycznymi lub odtworzonymi kamieniami szlachetnymi lub półszlachetnymi (patrz Noty wyjaśniające do pozycji 9111 i 9112)”.

Pozycja CN 9102 – zgodnie z jej tytułem – obejmuje „Zegarki naręczne, zegarki kieszonkowe oraz pozostałe zegarki, włącznie ze stoperami, inne niż te objęte pozycją 9101”.

Noty wyjaśniające do tej pozycji zawierają informację:

„9102 - Zegarki naręczne, zegarki kieszonkowe oraz pozostałe zegarki, włącznie ze stoperami, inne niż te objęte pozycją 9101.

Zegarki naręczne, zasilane elektrycznie, nawet ze stoperem:

9102 11 - -Wyłącznie ze wskaźnikiem mechanicznym

9102 12 - -Wyłącznie ze wskaźnikiem optoelektronicznym

9102 19 - -Pozostałe

Pozostałe zegarki naręczne, nawet posiadające funkcję stopera:

9102 21 - -Z naciągiem automatycznym

9102 29 - -Pozostałe

Pozostałe:

9102 91 - -Zasilane elektrycznie

9102 99 - -Pozostałe

Niniejsza pozycja obejmuje mechaniczne i elektryczne (przeważnie elektroniczne) przyrządy do mierzenia czasu, które są noszone na sobie lub przy sobie oraz przystosowane do pracy w każdej pozycji; wskazują czas lub mierzą przedziały czasu, bez względu na grubość mechanizmu zegarkowego. Należą do nich zegarki naręczne, kieszonkowe, do noszenia w torebce, zegarki zamontowane w broszkach, pierścionkach itp.

Jednakże „zegarków” mających podstawkę, nawet zwyczajną, nie uznaje się za zegarki.

Niniejsza pozycja obejmuje nie tylko zegarki z prostym mechanizmem, ale również z układami złożonymi (tzn. zawierające dodatkowe elementy oprócz tych, które służą do wskazywania godzin, minut i sekund), jak np.: chronografy, zegarki z budzikiem, repetiery (zegarki bijące), zegarki automatyczne, zegarki z kalendarzem oraz zegarki wskazujące rezerwę czasu pracy (chodu).

Niniejsza pozycja obejmuje zegarki ozdobne i mające cechy specjalne, jak zegarki wodoszczelne, wstrząsoodporne, antymagnetyczne; zegarki nakręcane raz na osiem dni, zegarki z naciągiem samoczynnym; zegarki ze świecącymi tarczami i wskazówkami; zegarki ze wskazówką sekundową centralną lub ze specjalnymi tarczami; zegarki bez wskazówek; zegarki sportowe (np. dla płetwonurków, z wbudowanym wskaźnikiem głębokości); zegarki dla niewidomych.

Zegarki chronometryczne są to zegarki o wysokiej dokładności, sprawdzone w różnych temperaturach i położeniach pracy. Do grupy tej należą pokładowe zegary obserwacyjne, z wyjątkiem chronometrów morskich i podobnych (pozycja 9105).

Zegarki chronograficzne oprócz pokazywania godziny, mogą także służyć do mierzenia względnie krótkich odstępów czasu. Te ze wskazówkami mają - oprócz trzech wskazówek zwyczajnych (godzinowej, minutowej, sekundowej) - dodatkowo dwie wskazówki specjalne, tzn. wskazówkę sekundową centralną, która wykonuje jeden pełny obrót na minutę i może być uruchamiana, zatrzymywana i ustawiana z powrotem w położeniu zerowym za pomocą szyjki lub pokrętła - oraz wskazówkę dodatkową, która rejestruje w minutach czas działania wskazówki sekundowej centralnej. Niektóre zegarki chronograficzne mają wskazówki sekundowe wtórne.

Niniejsza pozycja obejmuje także stopery (sekundomierze). Stopery ze wskazówkami różnią się od opisanych wyżej zegarków chronograficznych tym, że nie mają zwykłych wskazówek (godzinowej, minutowej i sekundowej), lecz tylko wskazówkę sekundową centralną (ze wskazówką sekundową wtórną lub bez) i wskazówkę rejestrująca minuty. Jednakże stopery elektroniczne często bywają wyposażane w urządzenie pomocnicze do wskazywania czasu.

Zegarki chronograficzne i stopery mogą mierzyć czas z dokładnością do jednej piątej, dziesiątej, setnej lub tysięcznej części sekundy. Niekiedy są wyposażone w specjalne urządzenia, tak że prędkość biegacza, pojazdu silnikowego, dźwięku itp., szybkość tętna, zdolność wytwórcza maszyny itp., może być wyznaczona bez wykonywania obliczeń. Niektóre z nich mogą mieć także urządzenia do rejestrowania (zapisywania) czasu”.

Przechodząc do klasyfikacji towaru będącego przedmiotem wniosku w pierwszej kolejności należy zauważyć, że urządzenie (…) nie jest przystosowane do (…), wobec czego należy wykluczyć jego klasyfikację do działu CN 85.

Jednocześnie – jak wynika z treści wniosku - jest zegarkiem naręcznym spełniającym funkcje tradycyjnego zegarka (tj. wskazywanie czasu lub mierzenie przedziałów czasu) oraz dodatkowo posiadającym funkcje zegarka sportowego (…), zatem w niniejszym przypadku trudno jest jednoznacznie wskazać, która z tych funkcji nadaje zasadniczy charakter przedmiotowemu towarowi. Z uwagi na fakt, iż rozważeniu podlegają dwie pozycje Nomenklatury Scalonej (CN 9031 i CN 9102), które w jednakowym stopniu zasługują na uwzględnienie, zastosowanie znajdzie reguła 3 (c) ORINS. Zgodnie z ww. regułą, należy dokonać klasyfikacji przedmiotowego towaru do pozycji CN 9102, tj. ostatniej w porządku numerycznym rozważanych pozycji.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 91. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguł 1 i 3 (c) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Uzasadnienie klasyfikacji towaru na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Zasady metodyczne stanowią integralną część niniejszej klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3) .

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.2.1 zasad metodycznych - PKWiU 2015 w zakresie wyrobów opracowano, uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych podstawowych kryteriach podziału (por. 5.1.5). Na podstawie tych założeń zbudowane są również międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego:

*   Zharmonizowany System Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) oraz
*   Nomenklatura Scalona (CN).

W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów na potrzeby badań statystycznych z zakresu produkcji z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów na potrzeby handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako „blokami konstrukcyjnymi” pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN).

Z tych względów, w PKWiU 2015 zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że grupowanie PKWiU 2015 odpowiada z reguły całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

Z kolei w pkt 5.1.5 zasad metodycznych wskazano, że usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU 2015 następuje na podstawie następujących podstawowych kryteriów klasyfikacji:

w zakresie wyrobów:

*   kryterium pochodzenia wytwórczego (przemysłowego) wg rodzajów działalności,
*   kryterium surowcowe,
*   kryterium technologii wytwarzania,
*   kryterium konstrukcji wyrobu,
*   kryterium przeznaczenia.

Podstawowym założeniem budowy PKWiU 2015 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007).

W pkt 7.5 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania wyrobów. Ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań PKWiU 2015 od Nomenklatury Scalonej (CN) (por. pkt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU 2015 należy stosować „Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN)” zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

Sekcja C Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zgodnie z jej tytułem, obejmuje „Produkty przetwórstwa przemysłowego”.

Z wyjaśnień do Sekcji C wynika, że obejmuje ona produkty przetwórstwa przemysłowego, przez które rozumie się fizyczne lub chemiczne przetwarzanie surowców, materiałów lub półproduktów w nowy wyrób.

Surowce, materiały lub półprodukty podlegające przetworzeniu w ramach tej Sekcji są wynikiem działalności rolnej, leśnej, rybołówstwa, górnictwa lub innej działalności wytwórczej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest producentem towaru, lecz działa w roli handlowca obrotu detalicznego.

Grupowania dotyczące towarów sprzedawanych przez sprzedawców detalicznych i hurtowych zostały zawarte w Sekcji G Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, która obejmuje – zgodnie z jej tytułem - „Handel hurtowy i detaliczny. Naprawa pojazdów samochodowych, włączając motocykle”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja G obejmuje m. in. sprzedaż detaliczną (tj. sprzedaż niewymagającą przetwarzania) nowych i używanych artykułów użytku osobistego i artykułów gospodarstwa domowego prowadzoną przez sklepy, domy towarowe, domy sprzedaży wysyłkowej, na straganach, przez domokrążców i akwizytorów, Internet, spółdzielnie konsumenckie, domy aukcyjne itp.

Uwagi do Sekcji G wskazują, że sprzedaż niewymagająca przetwarzania obejmuje czynności podstawowe (lub manipulacyjne) związane z handlem, takie jak: montowanie, sortowanie, klasyfikowanie, składanie wyrobów, mieszanie wyrobów, butelkowanie (poprzedzone myciem butelek lub nie), pakowanie, dzielenie na mniejsze partie i przepakowywanie towarów w celu ich dystrybucji w mniejszych partiach, przechowywanie (nawet zamrożonych lub chłodzonych) wyrobów, czyszczenie i suszenie produktów rolnych, przycinanie płyt pilśniowych z włókien drzewnych lub arkuszy metalowych, dostarczanie i instalowanie towarów na własny rachunek, promowanie sprzedaży i projektowanie etykiet.

W sekcji G zawarty jest m.in. Dział 47 „Handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi”.

W świetle wyjaśnień do PKWiU 2015, „Dział ten obejmuje:

*   odsprzedaż (sprzedaż bez przetwarzania) nowych i używanych artykułów użytku osobistego i artykułów gospodarstwa domowego prowadzoną przez sklepy, domy towarowe, domy sprzedaży wysyłkowej, na straganach, przez domokrążców i akwizytorów, spółdzielnie konsumenckie, domy aukcyjne, Internet itp.,
*   wykonywanie czynności związanych zwykle z handlem, ale niezmieniających podstawowego charakteru towaru, np.: sortowanie, rozdzielanie, mieszanie i pakowanie,
*   sprzedaż detaliczną prowadzoną przez agentów komisowych.

Dział ten nie obejmuje:

(…),

*   produkcji wyrobów i ich sprzedaży, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 10-32, (…)”.

W powyższym dziale znajduje się m. in. klasa 47.00 „Sprzedaż detaliczna, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi”.

Uwzględniając powyższe, w tym fakt, że Wnioskodawca nie jest producentem towaru a handlowcem obrotu detalicznego, stwierdzić należy, że sprzedaż towaru będącego przedmiotem wniosku mieści się w Dziale 47 Sekcji G.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar - (…) - klasyfikowany jest do działu 91 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Ponadto tutejszy organ wyjaśnia, że w celu potwierdzenia, czy na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności dla towaru będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS zawiera klasyfikację towaru według kodu Nomenklatury scalonej (CN) niezbędną do określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług oraz zawiera klasyfikację według działu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby stosowania art. 108a ust. 1a ustawy.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).