Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-588/16-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-15
Teza: Zakup i sprzedaż form niezbędnych do wytwarzania wyrobu strefowego, stanowi działalność pomocniczą w stosunku do działalności zwolnionej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy
Słowa kluczowe: dochód; działalność; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wyroby; zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych -Rozdział 3-art. 12 ; Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych -Rozdział 4 -art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016r. (data wpływu 30 maja 2016r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodu zwolnionego uzyskanego w związku z zakupem i sprzedażą form niezbędnych do wytwarzania wyrobu strefowego, stanowiącymi działalność pomocniczą w stosunku do działalności zwolnionej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodu zwolnionego uzyskanego w związku z zakupem i sprzedażą form niezbędnych do wytwarzania wyrobu strefowego, stanowiącymi działalność pomocniczą w stosunku do działalności zwolnionej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), producent opakowań z tworzyw sztucznych, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: „CIT”). W ramach zakładu produkcyjnego położonego w Radomiu Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: „SSE” lub „Strefa”) na podstawie zezwolenia strefowego z dnia 6 marca 2013 roku na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej jako „Zezwolenie”). Zezwolenie obejmuje swoim zakresem działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w pozycjach 22.21 oraz 22.22 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zezwolenie zostało udzielone Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (wedle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz.U. z 2008 r., Nr 207 Poz. 1293):

*   Sekcja C, Dział 22, Klasa 22.21 - Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych,
*   Sekcja C, Dział 22, Klasa 22.22 - Opakowania z tworzyw sztucznych.

Wnioskodawca produkuje opakowania z tworzyw sztucznych w postaci tacek wykorzystywanych w przemyśle spożywczym, posługując się metodą formowania próżniowego. Metoda ta polega na formowaniu tworzyw sztucznych do pożądanego kształtu poprzez nałożenie uplastycznionego tworzywa na formę, w której po fazie chłodzenia powstaje produkt finalny (tacka z tworzywa sztucznego służąca jako opakowanie produktów spożywczych). W procesie produkcyjnym wykorzystywane są stanowiące własność Spółki maszyny formujące tworzywo sztuczne, oraz nabywane od zewnętrznego dostawcy wymienne formy.

Dla uzyskania pożądanego kształtu tacki, konieczne jest stosowanie odrębnych form dla poszczególnych serii produktów. Parametry techniczne użytej w procesie produkcyjnym formy w bezpośredni sposób wpływają na wytwarzane opakowania, determinując nie tylko ich kształt, ale również grubość wytwarzanych z danej formy tacek. Przez to nawet nieznaczna zmiana specyfikacji zamawianego produktu finalnego wiąże się z koniecznością zastosowania innej formy, a jedynie w wyjątkowych wypadkach możliwe jest użycie jednej, zmodyfikowanej formy do wytwarzania różnych co do parametrów opakowań. Podczas produkcji metodą formowania próżniowego odpowiednio przygotowana forma jest komponentem niezbędnym do rozpoczęcia produkcji, oraz uzyskania wyrobu finalnego o określonych specyfikacją zamówienia parametrach.

Ze względu na fakt iż każda poszczególna forma jest ściśle powiązana z określonym zamówieniem na opakowania, Spółka po nabyciu formy odsprzedaje ją podmiotowi zamawiającemu opakowania, zaś sam proces produkcyjny jest realizowany przy wykorzystaniu formy będącej już własnością zamawiającego. W ten sposób gwarantowana jest wyłączność wykorzystania formy na rzecz klienta Spółki, oraz unikatowość wytwarzanych dla niego produktów. Sprzedaż form oraz ewentualne koszty ich modyfikacji są przedmiotem odrębnej faktury sprzedaży. Tym samym forma podczas prowadzonej produkcji stanowi własności klienta Spółki, w tym czasie fizycznie pozostając w fabryce Wnioskodawcy. Po zakończeniu produkcji z wykorzystaniem określonej formy (lub w sytuacji gdy ze względu na jej zużycie dana forma musi zostać zastąpiona nową) formą - zgodnie z wytycznymi zamawiającego - jest mu odsyłana bądź niszczona.

Nabycie form jest konieczne dla realizacji procesu produkcyjnego, natomiast ich dalsza odsprzedaż wynika z faktu, iż poza realizowanym przy ich użyciu zleceniem, nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Formy nabywane są w celu realizacji procesu produkcyjnego, nie zaś w celu uzyskania marży z ich odsprzedaży. Tym samym nabycie i dalsza odsprzedaż form nie noszą znamion działalności handlowej.

Koszt nabycia formy jest ujmowany w ofercie na produkcję opakowań. Cena za jaką Wnioskodawca odsprzedaje formy uzależniona jest od wielkości zamówienia (ilości sztuk opakowań), która nie zawsze jest precyzyjnie określona na etapie konstruowania oferty. Stąd też możliwe jest zarówno osiągnięcie zysku jak i poniesienie straty podatkowej na transakcji nabycia form i ich dalszej odsprzedaży. Przy tym w przeważającej większości przypadków transakcje związane z nabyciem i dalszą odsprzedażą form generują stratę, a są przez Wnioskodawcę traktowane jako inwestycja niezbędna dla pozyskania określonego zlecenia.

Ze względu na wymagania odbiorców zdarza się, że płatność z tytułu odsprzedaży form jest ujmowana odrębnie od wynagrodzenia za opakowania lub jest ujmowana na odrębnej fakturze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może traktować zakup i odsprzedaż form niezbędnych do wytworzenia wyrobu strefowego, jako działalność pomocniczą względem produkcji wyrobów w specjalnej strefie ekonomicznej i uzyskany z tego tytułu dochód/stratę ująć jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub stratę powiększającą stratę z tytułu działalności strefowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014 poz. 851 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność polegająca na zamówieniu oraz dalszej odsprzedaży form - komponentów niezbędnych do produkcji wyrobu strefowego - stanowi działalność pomocniczą względem produkcji wyrobów w specjalnej strefie ekonomicznej przez Wnioskodawcę. Tym samym należy uznać, iż w razie osiągnięcia przez Spółkę dochodu ze sprzedaży form, będzie on stanowić dochód z działalności strefowej, a tym samym będzie on objęty zwolnieniem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Odpowiednio w razie poniesienia straty z tytułu sprzedaży form, powinna ona powiększyć stratę podatkową z tytułu działalności strefowej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Art. 17 ust. 4 ustawy o CIT wskazuje, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Dla możliwości objęcia określonego dochodu jako objętego zwolnieniem podatkowym, konieczne jest wykazanie iż został on uzyskany z działalności prowadzonej w ramach posiadanego zezwolenia oraz na terenie strefy. Przy czym zgodnie z przyjętym stanowiskiem orzecznictwa, ustaleniu iż określona działalność odbywa się w ramach zezwolenia oraz na terenie strefy nie może przeczyć okoliczność wykonywania przez podmioty zewnętrzne (podwykonawców) działające poza terenem strefy określonych działań pomocniczych wobec działalności głównej przedsiębiorcy strefowego.

W przypadku Spółki całość procesu produkcyjnego jest realizowana na terenie zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy w Radomiu, na terenie objętym specjalną strefą ekonomiczną.

W ramach działalności produkcyjnej Wnioskodawcy wykorzystany zostaje pojedynczy komponent parku maszynowego (w postaci form) dostarczany przez kooperantów spoza strefy.

Subsydiarność transakcji nabycia i dalszej odsprzedaży form wynika z faktu, iż nie stanowią one wyrobu finalnego ani dla Spółki ani dla jej kontrahentów, a są jedynie narzędziem niezbędnym w procesie produkcyjnym opakowań z tworzyw sztucznych. Wytworzone formy nie spełniają żadnej funkcji gospodarczej poza procesem produkcyjnym i nie znajdują zastosowania poza produkcją metodą termoformowania próżniowego. Tym samym należy uznać, iż nabycie i dalsza odsprzedaż form mają charakter czynności subsydiarnych wobec działalności głównej Wnioskodawcy.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 10 września 2015 roku sygn. II FSK 1766/13, posługując się wykładnią celowościową potwierdził dopuszczalność posłużenia się kooperantami w działalności strefowej, podkreślając iż trudno jest mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej bez korzystania z materiałów i usług pochodzących od podmiotów spoza specjalnej strefy ekonomicznej, zaś ograniczenie przedsiębiorcom strefowym możliwości korzystania z usług zewnętrznych dostawców i podwykonawców stoi w sprzeczności z zasadniczym celem tworzenia specjalnych stref ekonomicznych, jakim jest stymulowanie rozwoju działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje, iż nie jest możliwe wytworzenie wyrobu strefowego bez uzyskania odpowiedniej formy, dostarczonej przez zewnętrznego dostawcę zgodnie ze specyfikacją przygotowaną na potrzeby każdej serii opakowań. Oznacza to, iż wykorzystanie form polegające na opracowaniu ich dokumentacji technicznej, nabyciu i dalszej odsprzedaży jest integralnym elementem procesu produkcyjnego prowadzącego do wytworzenia finalnego produktu strefowego. Co jest szczególnie istotne dla działalności Wnioskodawcy, każda poszczególna forma jest nabywana w związku z określonym zleceniem realizowanym dla indywidualnego nabywcy, stąd też odsprzedaż formy na jego rzecz jest naturalną konsekwencją realizacji zamówienia. Zasadnym byłoby w tych okolicznościach doliczenie kosztu form do ceny produktu, a jedynie ze względu na wyraźnie określone preferencje nabywcy transakcja ta jest dokumentowana odrębną fakturą. W tych okolicznościach trudno jest znaleźć argumenty przemawiające za zasadnością przypisania transakcji nabycia i odsprzedaży form innych skutków podatkowych, niż transakcji sprzedaży gotowego wyrobu strefowego.

Natomiast jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 roku sygn. II FSK 1139/10, „Zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34 podlegać będą nie tyko przychody i związane z nim koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia.” Co również zostało podkreślone przez skład orzekający, określenie danej działalności jako pomocniczej, wyłącza konieczność odwoływania się do zawartych w zezwoleniu strefowym kodów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Również organy podatkowe wprost wskazują na możliwość zakwalifikowania przychodów i kosztów związanych z wyrobami i usługami pochodzącymi od podmiotów prowadzących działalność poza terenem strefy jako strefowych, o ile mają one charakter pomocniczy i subsydiarny wobec działalności głównej, prowadzonej przez przedsiębiorcę strefowego. I tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dn. 3 listopada 2011 roku, sygn. IBPBI/2/423-981/11/AK potwierdził, iż w sytuacji nabycia od zewnętrznych i podmiotów specjalistycznego oprzyrządowania montowanego na liniach produkcyjnych przedsiębiorcy strefowego, koszty nabycia oprzyrządowania stanowią koszty uzyskania przychodów działalności strefowej, zaś wynik z tytułu zbycia oprzyrządowania, tj. odpowiednio dochód albo strata powinien zostać alokowany do działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Również zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2014 roku, sygn. ILPB3/423-252/14-2/KS w sytuacji gdy oprzyrządowanie wykorzystywane w produkcji wyrobu strefowego, dostarczone przez podmiot trzeci działający poza terenem strefy jest następnie zbywane przez przedsiębiorcę strefowego jego odbiorcy, „przychód ze sprzedaży oprzyrządowania, należy traktować jako przychód z działalności pomocniczej względem działalności Spółki objętej Zezwoleniem, a zatem również jako przychód objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie uzyskanego Zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE”. Co szczególnie istotne w stanie faktycznym, w oparciu o który została wydana powyższa interpretacja, wykorzystywane oprzyrządowanie przed rozpoczęciem produkcji było zbywane na rzecz podmiotu, dla którego realizowano produkcję, natomiast fizycznie pozostawało wciąż w zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym na terenie strefy.

Podobne stanowisko wyrazili Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dn. 12 listopada 2012 roku, sygn. ITPB3/423-426a/14/AW w odniesieniu do form wtryskowych wykorzystywanych przez przedsiębiorcę strefowego po ich uprzednim zbyciu na rzecz odbioru produktów finalnych, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2016 roku sygn. IPTPB3/423-370/14-5/16-S/KJ wydanej z uwzględnieniem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 września 2015 roku, sygn. I SA/Łd 473/15.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty oraz przytoczone stanowiska sądów oraz organów skarbowych, zdaniem Spółki działalność polegająca na zamówieniu oraz dalszej odsprzedaży form - komponentów niezbędnych do produkcji wyrobu strefowego - stanowi działalność pomocniczą względem produkcji wyrobów w specjalnej strefie ekonomicznej przez Wnioskodawcę. Tym samym należy uznać, iż w razie osiągnięcia przez Spółkę dochodu ze sprzedaży form, będzie on stanowić dochód z działalności strefowej, a tym samym będzie on objęty zwolnieniem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Odpowiednio w razie poniesienia straty z tytułu sprzedaży form, powinna ona powiększyć stratę podatkową z tytułu działalności strefowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2016 poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.