Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-885/14-4/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania obiektu na rzecz dzieci w ramach zajęć szkolnych i organizowanych na terenie Gminy półkolonii Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczania podatku należnego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy z tytułu wykorzystania Lodowiska w celach związanych z działalnością Gminy w sferze kultury fizycznej, edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, tj. nieodpłatnego udostępniania obiektu na rzecz dzieci w ramach zajęć szkolnych i organizowanych na terenie Gminy półkolonii, Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczania podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy z tytułu wykorzystania Lodowiska w celach związanych z działalnością Gminy w sferze kultury fizycznej, edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, tj. nieodpłatnego udostępniania obiektu na rzecz dzieci w ramach zajęć szkolnych i organizowanych na terenie Gminy półkolonii, Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczania podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 listopada 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Zainteresowany lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Od roku 2010 Gmina organizuje i zapewnia mieszkańcom oraz innym zainteresowanym osobom dostęp do sztucznego lodowiska (dalej: Lodowisko), działającego w okresie zimowym. W związku z przedmiotowym działaniem poniosła ona w roku 2010 wydatki związane z przygotowaniem terenu pod funkcjonowanie Lodowiska (w szczególności w zakresie utwardzenia terenu). Poza powyższymi wydatkami Gmina ponosi corocznie koszty związane z zakupem od zewnętrznego podmiotu usług wynajmu niezbędnej infrastruktury Lodowiska wraz z wyposażeniem oraz jej montażem i demontażem, a przez cały okres działania obiektu ponosi także bieżące koszty jego utrzymania (w tym koszty mediów). Ponoszone przez Gminę wydatki dokumentowane są fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Ww. wydatki, w szczególności w zakresie przygotowania terenu pod Lodowisko, nie miały/nie mają charakteru wydatków inwestycyjnych, zwiększających wartość początkową środka trwałego.

Zgodnie z dotychczasową praktyką Lodowisko funkcjonuje zasadniczo w okresie od grudnia (wówczas ma miejsce montaż wynajętej infrastruktury i przygotowanie obiektu do działania) do marca (kiedy to ma miejsce demontaż infrastruktury), niemniej w zależności od warunków atmosferycznych w danym sezonie okres ten może ulegać skróceniu/wydłużeniu.

We wskazanym okresie (tj. od początku funkcjonowania Lodowiska) Gmina zasadniczo odpłatnie udostępnia przedmiotowy obiekt pobierając zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej opłaty za korzystanie z Lodowiska obejmujące bilet wstępu oraz opłaty za wypożyczenie łyżew. VAT należny generowany z tych tytułów Gmina wykazuje w odpowiednich deklaracjach VAT.

Szczegółowe zasady korzystania z Lodowiska, w tym również godziny jego otwarcia, określa przyjęty w formie uchwały Rady Miejskiej regulamin obiektu.

Jednocześnie, zgodnie z treścią ww. regulaminu, zwolnione z obowiązku uiszczania opłat są dzieci korzystające z Lodowiska w ramach zajęć szkolnych w dni powszednie oraz w ramach półkolonii organizowanych na terenie Gminy w czasie ferii zimowych. W powyższym zakresie Gmina realizuje obowiązki związane z jej zadaniami własnymi w sferze kultury fizycznej i sportu, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej, wynikającymi z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

Zgodnie z wyżej opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Gmina wykorzystuje Lodowisko zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym zakres jego wykorzystania w każdym roku może ulegać niewielkim zmianom. Gmina w formie przykładu bazującego na danych dotyczących sezonu 2013/2014 wskazuje, że w tym okresie funkcjonowało ono od 7 grudnia 2013 r. do 28 lutego 2014 r. i co do zasady otwarte było ono od poniedziałku do piątku w godzinach 8:00 – 21:00 oraz od soboty do niedzieli w godzinach 10:00 – 21:00, tj. zgodnie z obliczeniami Gminy łącznie przez 964 godziny (obiekt był nieczynny w następujących dniach: 9, 25, 26 grudnia 2013 r., 7, 8, 10 stycznia 2014 r. oraz 13, 14, 21 lutego 2014 r.). Zakres wykorzystania Lodowiska w ww. okresie w odniesieniu do określonych rodzajów działalności Gminy przedstawiał się następująco:

1.  wykorzystanie przez szkoły w związku z prowadzonymi zajęciami dydaktycznymi oraz nieodpłatne udostępnianie na rzecz dzieci w ramach półkolonii organizowanych na terenie Gminy – w okresie roku szkolnego oraz w okresie ferii zimowych od poniedziałku do piątku w godzinach 8:00 – 14:00 (zgodnie z szacunkami Gminy łącznie 255 godziny);
2.  odpłatne udostępnianie dla wszystkich chętnych – w okresie roku szkolnego i w trakcie ferii zimowych od poniedziałku do piątku w godzinach 15:00 – 21:00 oraz od soboty do niedzieli w godzinach 10:00 – 14:00 i 15:00 – 21:00 (zgodnie z szacunkami Gminy łącznie 546 godzin);
3.  dodatkowo w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Lodowiska w godzinach 14:00 – 15:00 i 21:00 – 22:00 obiekt był wyłączony z korzystania z uwagi na przerwę konserwacyjną i trwające w tym czasie prace porządkowe służące utrzymaniu tafli Lodowiska w należytym stanie (zgodnie z szacunkami Gminy łącznie 163 godziny);
4.  incydentalnie Lodowisko wykorzystywane jest także jako miejsce organizacji niekomercyjnych imprez otwartych dla lokalnej społeczności, np. gier i zabaw na lodzie dla dzieci czy pokazów jazdy figurowej, na które wstęp jest bezpłatny. Na moment składania wniosku o interpretację, Gmina nie ustaliła ilości godzin, przeznaczonych w sezonie 2013/2014 na organizację przedmiotowych imprez, niemniej jednak posiada dane pozwalające ustalić te informacje.

Gmina nie odliczała dotychczas podatku VAT w powyższym zakresie.

W piśmie z dnia 21 listopada 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Gmina nie dokonywała do tej pory odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowym zakresie, gdyż zamierzała w pierwszej kolejności potwierdzić w formie wiążącej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego czy przyjęta przez nią metodologia odliczenia oparta na kluczu czasowym wykorzystania Lodowiska do obu rodzajów czynności, tj. komercyjnego z jednej strony i nieodpłatnego z drugiej strony, jest prawidłowa;
2.  Gmina, od momentu, gdy Lodowisko zaczęło funkcjonować, co miało miejsce na początku sezonu zimowego 2010/2011, wykorzystywane jest w opisany we wniosku dwojaki sposób, tj. odpłatnie (pobór opłat za korzystanie z Lodowiska oraz za wypożyczenie łyżew) oraz nieodpłatnie (na rzecz dzieci korzystających z Lodowiska w ramach zajęć szkolnych oraz w ramach półkolonii organizowanych na terenie Gminy w czasie ferii zimowych);
3.  organizatorem ferii zimowych na terenie Gminy, w ramach których odbywają się m.in. zajęcia nauki jazdy na lodzie dla dzieci w wieku szkolnym, jest Z., będący jednostką budżetową Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu wykorzystania Lodowiska w celach związanych z działalnością Gminy w sferze kultury fizycznej, edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, tj. nieodpłatnego udostępniania obiektu na rzecz dzieci w ramach zajęć szkolnych i organizowanych na terenie Gminy półkolonii, Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu wykorzystania Lodowiska w celach związanych z działalnością Gminy w sferze kultury fizycznej, edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, tj. nieodpłatnego udostępniania obiektu na rzecz dzieci w ramach zajęć szkolnych i organizowanych na terenie Gminy półkolonii, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Lodowiska (a więc de facto zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących związanych z funkcjonowaniem tego obiektu) w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT (wynikające z zadań własnych Gminy), niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Gminy, w przypadku wykorzystania Lodowiska, również do zadań pozostających poza zakresem VAT, zastosowania nie znajdzie także wskazana regulacja. Wynika to z faktu, że (i) ww. obiekt, mimo iż znajduje się w majątku Gminy i w konsekwencji jego nieodpłatne udostępnianie/wykorzystanie stanowi użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa, to cel jego nieodpłatnego wykorzystania ma związek z działalnością Gminy prowadzoną w tym zakresie oraz (ii) w związku z ww. obiektem po stronie Gminy nie zostanie dokonana żadna aktywność polegająca na wykonywaniu jakiejkolwiek usługi, lecz Gmina udostępni jedynie nieodpłatnie przedmiotowy obiekt.

Poniżej Gmina odnosi się do możliwości opodatkowania VAT nieodpłatnego udostępniania Lodowiska na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

a. Realizowanie przez Gminę zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny.

Przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do „użycia towarów” oraz „nieodpłatnego świadczenia usług” przez podatnika. Realizowanie przez Gminę zadań.

Należy natomiast podkreślić, że Gmina nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po jej stronie zdarzeń pozostających poza zakresem VAT. Realizowanie przez Gminę zadań

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności dokonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8 i pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, etc. w tym również wykorzystania Lodowiska w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT.

Innymi słowy, tego typu zdarzenia jak uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, tj. np. dróg, chodników, oświetlenia, placów zabaw, etc., pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. Są one realizowane przez Gminę działającą nie jako podatnik VAT, ale jako jednostka samorządu terytorialnego. Taki też właśnie charakter ma wykorzystanie Lodowiska w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. do wykonywania zadań własnych w sferze kultury fizycznej i sportu, edukacji publicznej oraz pomocy społecznej. W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT, i konieczności naliczania VAT należnego.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych w odniesieniu majątku, wykorzystywanego przez gminę w części w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a częściowo w celu realizacji jej zadań własnych.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-14/14-4/ALN, organ podatkowy, potwierdzając stanowisko wnioskodawcy stwierdził, że: „Mając na uwadze powyższe okoliczności przedstawione we wniosku oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że Gmina wykorzystując ciągnik do realizacji zadań własnych w zakresie utrzymania dróg gminnych, nie będzie występowała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Reasumując, z tytułu wykorzystania ciągnika do realizacji zadań własnych w zakresie prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie utrzymania dróg gminnych, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2013 r., o sygn. IPTPP4/443-407/13-6/ALN.

b. Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością.

Dodatkowo, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Wnioskodawcy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organ podatkowy, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z tym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania.

Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie Lodowiska ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań własnych Gminy, tj. w szczególności związanych z działalnością w zakresie kultury fizycznej i sportu, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej. Nie budzi wątpliwości, że są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym są czynnościami związanymi z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W przypadku świetlic wiejskich wykorzystywanych w zbliżony sposób do przedmiotowego obiektu objętego niniejszym wnioskiem, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR, stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)”.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 marca 2014 r., sygn. IPTPP1/443-58/14-6/MW, w której organ podatkowy wskazał, że w sytuacji, gdy „Gmina nieodpłatnie zapewnia zainteresowanym możliwość uczestnictwa w ww. imprezach poprzez nieodpłatny wstęp na imprezy i możliwość korzystania w trakcie tych imprez z oferowanych na nich atrakcji takich jak pokazy, występy artystyczne, koncerty muzyczne etc. Organizacja imprez będących przedmiotem wniosku należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zadań obejmujących sprawy kultury. Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że umożliwienie przez Wnioskodawcę nieodpłatnego wstępu na Imprezy odbywa się/będzie się odbywać w związku z wykonywanymi przez Gminę zadaniami publicznymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma/nie będzie miał zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji ww. czynność nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. ITPP1/443-1096b/11/MN, w której organ stwierdził, że „ Analiza opisanego we wniosku stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż użycie towarów (obiektów sportowych) odbywa się do celów działalności Wnioskodawcy. Ze statutu Wnioskodawcy wynika bowiem, że do zakresu prowadzonej działalności należy m.in. udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej zainteresowanym jednostkom i osobom, w tym: klubom i związkom sportowym, organizacjom kultury fizycznej i turystyki, fundacjom, organizacjom społecznym i zawodowym, szkołom, uczelniom, zakładom pracy i osobom prywatnym, a także prowadzenie działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej i turystyki. W takich okolicznościach trudno jest bowiem uznać, iż nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych stanowi użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę, ww. nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, że „Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę – nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina raz jeszcze podkreśla, że – jej zdaniem – nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem Lodowiska na rzecz dzieci w ramach zajęć szkolnych lub organizowanych na jej terenie półkolonii, gdyż w powyższym zakresie realizuje ona swe zadania własne, pozostające poza zakresem regulacji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W oparciu o art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Jednakże samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego (art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie podmiotowości organów władzy publicznej w zakresie podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. gminy, z uwagi na podmiotowość nadaną im przepisami prawa (w przypadku gmin, ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym -Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), w zakresie, w jakim wykonują zadania, do realizacji których zostały powołane, działają jako organ władzy publicznej, a zatem dla tych czynności korzystają z wyłączenia od opodatkowania w oparciu o przepis art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy), są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. sprzedaż, zamiana (nieruchomości i ruchomości), wynajem, dzierżawa itp. umowy prawa cywilnego (nazwane i nienazwane).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ramy funkcjonowania jednostki samorządu terytorialnego jaką jest gmina – jak już wyżej wspomniano – wytyczone zostały w ustawie z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
<

3a. działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej przez Gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. Organu, każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące mienia gminnego należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od roku 2010 Gmina organizuje i zapewnia mieszkańcom oraz innym zainteresowanym osobom dostęp do sztucznego Lodowiska, działającego w okresie zimowym. W związku z przedmiotowym działaniem poniosła ona w roku 2010 wydatki związane z przygotowaniem terenu pod funkcjonowanie Lodowiska (w szczególności w zakresie utwardzenia terenu). Poza powyższymi wydatkami Gmina ponosi corocznie koszty związane z zakupem od zewnętrznego podmiotu usług wynajmu niezbędnej infrastruktury Lodowiska wraz z wyposażeniem oraz jej montażem i demontażem, a przez cały okres działania obiektu ponosi także bieżące koszty jego utrzymania (w tym koszty mediów). Ponoszone przez Gminę wydatki dokumentowane są fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Ww. wydatki, w szczególności w zakresie przygotowania terenu pod Lodowisko, nie miały/nie mają charakteru wydatków inwestycyjnych, zwiększających wartość początkową środka trwałego. Zgodnie z dotychczasową praktyką Lodowisko funkcjonuje zasadniczo w okresie od grudnia (wówczas ma miejsce montaż wynajętej infrastruktury i przygotowanie obiektu do działania) do marca (kiedy to ma miejsce demontaż infrastruktury), niemniej w zależności od warunków atmosferycznych w danym sezonie okres ten może ulegać skróceniu/wydłużeniu. We wskazanym okresie (tj. od początku funkcjonowania Lodowiska) Gmina zasadniczo odpłatnie udostępnia przedmiotowy obiekt pobierając zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej opłaty za korzystanie z Lodowiska obejmujące bilet wstępu oraz opłaty za wypożyczenie łyżew. VAT należny generowany z tych tytułów Gmina wykazuje w odpowiednich deklaracjach VAT.

Szczegółowe zasady korzystania z Lodowiska, w tym również godziny jego otwarcia, określa przyjęty w formie uchwały Rady Miejskiej regulamin obiektu. Jednocześnie, zgodnie z treścią ww. regulaminu, zwolnione z obowiązku uiszczania opłat są dzieci korzystające z Lodowiska w ramach zajęć szkolnych w dni powszednie oraz w ramach półkolonii organizowanych na terenie Gminy w czasie ferii zimowych. W powyższym zakresie Gmina realizuje obowiązki związane z jej zadaniami własnymi w sferze kultury fizycznej i sportu, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej, wynikającymi z ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z wyżej opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Gmina wykorzystuje Lodowisko zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym zakres jego wykorzystania w każdym roku może ulegać niewielkim zmianom. Gmina w formie przykładu bazującego na danych dotyczących sezonu 2013/2014 wskazuje, że w tym okresie funkcjonowało ono od 7 grudnia 2013 r. do 28 lutego 2014 r. i co do zasady otwarte było ono od poniedziałku do piątku w godzinach 8:00 – 21:00 oraz od soboty do niedzieli w godzinach 10:00 – 21:00, tj. zgodnie z obliczeniami Gminy łącznie przez 964 godziny (obiekt był nieczynny w następujących dniach: 9, 25, 26 grudnia 2013 r., 7, 8, 10 stycznia 2014 r. oraz 13, 14, 21 lutego 2014 r.). Zakres wykorzystania Lodowiska w ww. okresie w odniesieniu do określonych rodzajów działalności Gminy przedstawiał się następująco:

1.  wykorzystanie przez szkoły w związku z prowadzonymi zajęciami dydaktycznymi oraz nieodpłatne udostępnianie na rzecz dzieci w ramach półkolonii organizowanych na terenie Gminy – w okresie roku szkolnego oraz w okresie ferii zimowych od poniedziałku do piątku w godzinach 8:00 – 14:00 (zgodnie z szacunkami Gminy łącznie 255 godziny);
2.  odpłatne udostępnianie dla wszystkich chętnych – w okresie roku szkolnego i w trakcie ferii zimowych od poniedziałku do piątku w godzinach 15:00 – 21:00 oraz od soboty do niedzieli w godzinach 10:00 – 14:00 i 15:00 – 21:00 (zgodnie z szacunkami Gminy łącznie 546 godzin);
3.  dodatkowo w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Lodowiska w godzinach 14:00 – 15:00 i 21:00 – 22:00 obiekt był wyłączony z korzystania z uwagi na przerwę konserwacyjną i trwające w tym czasie prace porządkowe służące utrzymaniu tafli Lodowiska w należytym stanie (zgodnie z szacunkami Gminy łącznie 163 godziny);
4.  incydentalnie Lodowisko wykorzystywane jest także jako miejsce organizacji niekomercyjnych imprez otwartych dla lokalnej społeczności, np. gier i zabaw na lodzie dla dzieci czy pokazów jazdy figurowej, na które wstęp jest bezpłatny. Na moment składania wniosku o interpretację, Gmina nie ustaliła ilości godzin, przeznaczonych w sezonie 2013/2014 na organizację przedmiotowych imprez, niemniej jednak posiada dane pozwalające ustalić te informacje.

Gmina nie odliczała dotychczas podatku VAT w powyższym zakresie. Gmina nie dokonywała do tej pory odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowym zakresie, gdyż zamierzała w pierwszej kolejności potwierdzić w formie wiążącej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego czy przyjęta przez nią metodologia odliczenia oparta na kluczu czasowym wykorzystania Lodowiska do obu rodzajów czynności, tj. komercyjnego z jednej strony i nieodpłatnego z drugiej strony, jest prawidłowa. Wnioskodawca, od momentu, gdy Lodowisko zaczęło funkcjonować, co miało miejsce na początku sezonu zimowego 2010/2011, wykorzystywane jest w opisany we wniosku dwojaki sposób, tj. odpłatnie (pobór opłat za korzystanie z Lodowiska oraz za wypożyczenie łyżew) oraz nieodpłatnie (na rzecz dzieci korzystających z Lodowiska w ramach zajęć szkolnych oraz w ramach półkolonii organizowanych na terenie Gminy w czasie ferii zimowych). Organizatorem ferii zimowych na terenie Gminy, w ramach których odbywają się m.in. zajęcia nauki jazdy na lodzie dla dzieci w wieku szkolnym jest Z., będący jednostką budżetową Gminy.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy z tytułu wykorzystania Lodowiska w celach związanych z działalnością Gminy w sferze kultury fizycznej, edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, tj. nieodpłatnego udostępniania obiektu na rzecz dzieci w ramach zajęć szkolnych i organizowanych na terenie Gminy półkolonii, Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczania podatku należnego.

Z powołanego wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Natomiast czynności nieodpłatne podlegają opodatkowaniu jeżeli spełnione są przesłanki wynikające z art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 ustawy.

Ponadto, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonywane jest przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu należy powtórzyć, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel.

W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji, nieodpłatne udostępnianie przez Gminę Lodowiska w opisie sprawy celem realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej, kultury fizycznej oraz pomocy społecznej, nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, by uznać daną czynność za opodatkowaną podatkiem VAT, świadczenie usług musi być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Lodowisko jest udostępniane nieodpłatnie celem realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, a zatem w zakresie wykraczającym poza działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy.

W konsekwencji – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – wykorzystywanie przez Gminę Lodowiska do czynności nieodpłatnych, związanych z wykonywaniem zadań publicznoprawnych nie stanowi podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów ani też świadczenia usług. Dlatego też nieodpłatne wykonywanie ww. czynności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Gmina nie jest/nie będzie z tego tytułu zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że z tytułu wykorzystania Lodowiska w celach związanych z działalnością Gminy w sferze kultury fizycznej, edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, tj. nieodpłatnego udostępniania obiektu na rzecz dzieci w ramach zajęć szkolnych i organizowanych na terenie Gminy półkolonii, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej ustalenia, czy z tytułu wykorzystania Lodowiska w celach związanych z działalnością Gminy w sferze kultury fizycznej, edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, tj. nieodpłatnego udostępniania obiektu na rzecz dzieci w ramach zajęć szkolnych i organizowanych na terenie Gminy półkolonii, Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczania podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Natomiast interpretacją indywidualną z dnia 22 grudnia 2014 r. nr ILPP1/443-885/14-5/JSK rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabywane każdego roku usługi dotyczące wynajmu infrastruktury Lodowiska wraz z niezbędnym wyposażeniem oraz jej montażem i demontażem, a także ponoszone bieżące koszty jego utrzymania w oparciu o klucz czasowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); sposobu dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione w roku 2010 wydatki dotyczące przygotowania terenu pod Lodowisko (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2014 r., nr ILPP1/443-885/14-6/JSK rozpatrzono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.