Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-616/12-3/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-24
Teza: wniesienie przez SKA aportu w postaci aktywów do Spółki kapitałowej nie będzie się wiązać z powstaniem przychodu (dochodu) u Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: aktywa; aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-powstanie przychodu; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.07.2012 r. (data wpływu 27.07.2012 r.) oraz piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 30.07.2012r. (data wpływu 01.08.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji wkładu niepieniężnego - **jest prawidłowe**,
*   skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci aktywów przez SKA do spółki kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych kwalifikacji wkładu niepieniężnego oraz skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci aktywów przez SKA do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej dla celów podatkowych (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji celem wyodrębnienia znaków towarowych od działalności operacyjnej. Wnioskodawca zamierza przystąpić jako akcjonariusz do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), w której będzie akcjonariuszem z prawem do udziału w zysku w wysokości 99,99%. Komplementariuszem SKA będzie inna spółka kapitałowa, polski rezydent dla celów podatkowych. Wnioskodawca przewiduje, że na pokrycie swojego udziału w SKA wniesie wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych (dalej: aktywa).

Następnie SKA dokona aportu aktywów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka kapitałowa). Wkład niepieniężny w postaci aktywów zostanie wyceniony po wartości rynkowej. Cała wartość aktywów zostanie wniesiona na kapitał zakładowy Spółki kapitałowej. W zamian za aport Spółka kapitałowa wyda SKA udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wkładu niepieniężnego w postaci aktywów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wnoszone w ramach wkładu niepieniężnego aktywa stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część?
2.  Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci aktywów przez SKA do Spółki kapitałowej będzie się wiązać z powstaniem przychodu (dochodu) u Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W świetle art. 4a pkt 3 Ustawy CIT przedsiębiorstwem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Przedmiotową definicję pojęcia „przedsiębiorstwo” zawiera art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 1964, Nr 16, poz. 93) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości i ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się zaś na podstawie art. 4a pkt 4 Ustawy CIT organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Aby zatem zespół składników majątku został uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Wnoszone przez Wnioskodawcę aportem aktywa nie spełniają żadnej ze wskazanych przesłanek uznania ich albo za przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część. Są to wyłącznie składniki majątku. Nie mogłyby samodzielnie realizować zadań gospodarczych. W szczególności są one pozbawione jakiekolwiek czynnika ludzkiego. Na tej podstawie zdaniem Wnioskodawcy aktywa wnoszone aportem najpierw do SKA, a następnie do Spółki kapitałowej nie będą mogły być uznane za przedsiębiorstwo ani za jego zorganizowaną część.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci aktywów przez SKA do Spółki kapitałowej nie wiąże się z powstaniem przychodu u Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA. Przychodem (dochodem) Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem SKA, może być wyłącznie dywidenda, który Wnioskodawca uzyska na podstawie przysługującego mu prawa do udziału w zysku w SKA.

Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej. Jest transparentna podatkowo, co oznacza, że z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym podatnikiem nie jest spółka komandytowo - akcyjna, lecz jej poszczególni wspólnicy. Tak wynika z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, na podstawie którego przychody w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT „Przychodami (\`(...)\`) są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.”

W odniesieniu jednak do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (czyli także do Wnioskodawcy) wskazana regulacja nie znajdzie zastosowania. Tak wynika zarówno z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 (II FPS 1/11), jak również z interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 11 maja 2012 (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

W uchwale 7 sędziów Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej może rozpoznać przychód dopiero w dacie wypłaty dywidendy. W uchwale wskazano: „Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. Jednocześnie wskazać należy, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku. (\`(...)\`) Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Podkreślić raz jeszcze należy, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.”

W interpretacji ogólnej Minister Finansów uwzględnił główną tezę wynikającą z cytowanej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że „uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki — obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach.” Zdaniem Ministra Finansów „kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”).

Reasumując, należy uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym wniesienie przez SKA aportu w postaci aktywów do Spółki kapitałowej nie będzie się wiązać z powstaniem przychodu (dochodu) u Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.