Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-368/14-5/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-13
Teza: U Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości położonej w K. na nieruchomość położoną w L. przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, powstanie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu i rozliczeniu w zeznaniu rocznym. Tym samym, dochód uzyskany z takiej zamiany będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w przypadku, gdy przychód z odpłatnego zbycia w całości zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 3, uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości zwolniony od podatku dochodowego. Zatem w sytuacji, gdy wartość nabytej w drodze zamiany nieruchomości położonej w Lublinie będzie równa lub przewyższy wartość zbywanej w drodze zamiany nieruchomości położonej w K., to nie powstanie obowiązek zapłaty podatku z tytułu dokonanej transakcji.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; spadek; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2014 r. (data nadania 30 maja 2014 r., data wpływu 2 czerwca 2014 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-368/14-2/MT z dnia 26 maja 2014 r. (data nadania 27 maja 2014 r., data doręczenia 29 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada podwójne obywatelstwo - algierskie i polskie. Nie posiada stałego miejsca zamieszkania na terytorium rzeczpospolitej polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pdofu więc podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2a pdofu. Nie posiada również miejsca pobytu w Polsce, gdyż na co dzień mieszka w Algierze, natomiast w Polsce przebywa tylko i wyłącznie w celach turystycznych. Do dnia wniesienia niniejszego wniosku Algieria i Rzeczpospolita Polska nie uregulowały zasad unikania podwójnego opodatkowania w żadnej umowie. Konwencja między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Algierskiej Republiki Ludowo Demokratycznej podpisana w dniu 31 stycznia 2000 roku nie została ratyfikowana i nie obowiązuje.

W dniu 11 lutego 2014 roku Wnioskodawca i jego brat nabyli w drodze spadku po swojej matce nieruchomość zabudowaną domem jednorodzinnym, położoną w K., w części 1/2 każdy z nich. Brat Wnioskodawcy zamierza przekazać mu swój udział w w/w nieruchomości w drodze darowizny. Następnie Wnioskodawca chce dokonać zamiany przedmiotowej nieruchomości na nieruchomość zabudowaną domem jednorodzinnym należącą do kuzynów Wnioskodawcy, położoną w L. Zawarcie umowy zamiany będzie miało miejsce przed notariuszem z kancelarii notarialnej w L. Zbycie nieruchomości w drodze zamiany nie nastąpi w drodze wykonywanej działalności gospodarczej i zostanie dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze spadku, tj. w przypadku udziału w wysokości 1/2 nieruchomości nabytego w drodze spadku - od dnia śmierci matki Wnioskodawcy, natomiast w przypadku udziału w wysokości 1/2 nieruchomości, nabytego w drodze darowizny - od dnia zawarcia umowy darowizny. W akcie notarialnym strony określą wartość nieruchomości będącej przedmiotem zamiany na kwotę 133.345,00 tysięcy złotych, a nieruchomości większej na kwotę 390,784,00 złote. Wartości w/w nieruchomości zostały oszacowane przez biegłego na potrzeby postępowania spadkowego i uwzględniają ich cenę rynkową. Zamiana zostanie dokonana z obowiązkiem zapłacenia przez Wnioskodawcę na rzecz właścicieli większej nieruchomości stosownej dopłaty w wysokości nie większej niż 130.000,00 zł. Wnioskodawca, chociaż centrum swoich interesów życiowych ma w Algierii, chce mieć w Polsce nieruchomość, z której mógłby korzystać podczas pobytu w Polsce wraz ze swoją rodziną. W związku z tym, że matka Wnioskodawcy była Polką, Wnioskodawca chce podtrzymywać kontakty z polską częścią rodziny. W tym celu nieruchomość nabytą w drodze zamiany chce przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 131 pdofu.

Pismem z dnia 30 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o informacją, że

1.  Matka Wnioskodawcy zmarła w dniu 11 lutego 2014 roku.
2.  Wnioskodawca zamierza zamieszkiwać nabytą w drodze umowy zamiany nieruchomości wraz ze swoją rodziną, podczas pobytów w Polsce, przewidywanych od 2 do 4 razy w roku kalendarzowym. W okresie kiedy Wnioskodawca wraz z rodziną będzie wracał do Algierii, nieruchomość nie będzie wynajmowana bądź oddawana do korzystania osobom trzecim. Wnioskodawca nie zamierza również rozporządzać przedmiotową nieruchomością (sprzedawać, darować bądź w inny sposób nią rozporządzać). Nabycie przedmiotowej nieruchomości ma dla Wnioskodawcy znaczenie sentymentalne bowiem jest to dom, w którym wychowywali się w dzieciństwie i dzięki jego nabyciu będą mogli podtrzymywać relacje z polską częścią rodziny. Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywa niniejszą nieruchomość w drodze zamiany w celu posiadania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej tzw. drugiego domu. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje również fakt, że Wnioskodawca jest obywatelem Polski i ma prawo posiadać zarówno dom w Algierii, tj. w centrum swoich interesów życiowych jak i dom w Polsce w celu ciągłego podtrzymywania więzi rodzinnych i zapewnienia sobie kontaktu z krajem ojczystym zmarłej matki

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Naczelnik którego Urzędu Skarbowego będzie właściwy do opodatkowania przychodu uzyskanego z zamiany nieruchomości: Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwego według miejsca wykonania czynności, z tytułu której uzyskany będzie przychód czy Naczelnik Urzędu Skarbowego
2.  Czy Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie mógł zaliczyć wartość otrzymanej w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe i w związku z tym skorzystać z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. a i d pdofu?

Odpowiedź na pytanie nr 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. W zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad: 2

Zgodnie z przepisem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pdofu podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Użyte w cytowanym wyżej przepisie pojęcie „odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale każdą inną umowę, na mocy której dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa własności w tym również umowę zamiany. Wobec powyższego zamiana nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu stawką 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, z zastrzeżeniem, że w przypadku zamiany w/w pięcioletni okres odnosi się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Stosownie do art. 30e ust. 2 pdofu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, dokonanych od zbywanych nieruchomości.

Zgodnie z aut. 19 ust. 2 pdofu, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Zatem przy zamianie nieruchomości przychodem jest wartość zbywanej nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei z postanowień art. 21 ust. 25 pdofu wynika, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej budynku mieszkalnego jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu jak również gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem lub lokalem.

W związku z powyższym Wnioskodawca twierdzi, iż powyższe uregulowania prawne znajdą zastosowanie w przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym. Z uwagi na fakt, iż dokona zbycia nabytej nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia tej transakcji poprzez złożenie zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), które należy złożyć do końca kwietnia roku następnego po roku w którym odpłatne zbycie miało miejsce. W przedmiotowej sprawie osiągnięty dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Tak osiągnięty dochód w niniejszym zdarzeniu przyszłym może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 pdofu, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 25-30 ustawy.

W niniejszym zdarzeniu przyszłym opodatkowaniu będzie podlegać całkowita wartość nieruchomości zbywanej przez Wnioskodawcę. Jednocześnie cała uzyskana z odpłatnego zbycia kwota zostanie przeznaczona na nabycie nowej, większej nieruchomości za stosowną dopłatą. Wobec powyższego stwierdzić należy iż cały uzyskany w wyniku zamiany dochód wydatkowany zostanie na cele, o których mowa w art. 21 ust, 1 pkt 131 pdofu. Tym samym Wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca twierdzi również, że fakt, iż zamieniane nieruchomości mają różną wartość a Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania dopłat na rzecz właściciela większej nieruchomości pozostaje bez znaczenia dla obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegającym opodatkowaniu jest wartość nieruchomości wskazana w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że nieruchomość, którą Wnioskodawca nabędzie w drodze zamiany jest gruntem, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny, w którym Wnioskodawca zamierza mieszkać wraz z rodziną podczas pobytu w Polsce. Stąd nie ma przeszkód aby stwierdzić, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpi na własne cele mieszkaniowe podatnika.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko, wyrażone w zbliżonym do przedmiotowego zdarzenia przyszłego stanie faktycznym, zostało wyrażone w szeregu interpretacji organów skarbowych, m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 stycznia 2012 roku, IPTPB2/415-611/11-4/KKI interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2010 roku, IBPBII/2/415-1163/09/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późń. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b tej samej ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym ,,odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Stosownie do art. 604 ww. Kodeksu do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży, nie można jej jednak utożsamiać ze sprzedażą. Obie umowy stanowią o odpłatnym zbyciu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 11.02.2014 r. zmarła matka Wnioskodawcy. Wnioskodawca i jego brat nabyli w drodze spadku po swojej matce nieruchomość zabudowaną domem jednorodzinnym, położoną w K., w części 1/2 każdy z nich. Brat Wnioskodawcy zamierza przekazać mu swój udział w w/w nieruchomości w drodze darowizny. Następnie Wnioskodawca chce dokonać zamiany przedmiotowej nieruchomości na nieruchomość zabudowaną domem jednorodzinnym należącą do kuzynów Wnioskodawcy, położoną w L. Zbycie nieruchomości w drodze zamiany nie nastąpi w drodze wykonywanej działalności gospodarczej i zostanie dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze spadku, tj. w przypadku udziału w wysokości 1/2 nieruchomości nabytego w drodze spadku - od dnia śmierci matki Wnioskodawcy, natomiast w przypadku udziału w wysokości 1/2 nieruchomości, nabytego w drodze darowizny - od dnia zawarcia umowy darowizny. Zamiana zostanie dokonana z obowiązkiem zapłacenia przez Wnioskodawcę na rzecz właścicieli większej nieruchomości stosownej dopłaty w wysokości nie większej niż 130.000,00 zł. Nieruchomość nabytą w drodze zamiany Wnioskodawca chce przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 131 pdofu. Wnioskodawca zamierza zamieszkiwać nabytą w drodze umowy zamiany nieruchomości wraz ze swoją rodziną, podczas pobytów w Polsce, przewidywanych od 2 do 4 razy w roku kalendarzowym. W okresie kiedy Wnioskodawca wraz z rodziną będzie wracał do Algierii, nieruchomość nie będzie wynajmowana bądź oddawana do korzystania osobom trzecim.

Zgodnie z art. 922 ustawy Kodeks cywilny, spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Zatem istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dniem nabycia przez Wnioskodawcę w drodze spadku udziału w wysokości 1/2 nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym położonej w K. jest data śmierci spadkodawcy (matki Wnioskodawcy), tj. 11.02.2014 natomiast datą nabycia 1/2 udziału w przedmiotowej nieruchomości nabytej w drodze darowizny od brata jest dzień dokonania tej darowizny.

Z uwagi na fakt, że zbycie przez Wnioskodawcę nieruchomości w drodze umowy zamiany nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie w drodze spadku oraz darowizny, to czynność ta stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Nowe zasady opodatkowania znajdują zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r., co wynika z przepisów ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.).

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ustawy).

Przychodem podatkowym z tytułu umowy zamiany, stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Zaznaczyć należy, że wartość ta nie może być niższa od wartości rynkowej, dla ustalenia której stosować należy odpowiednio przepisy art. 19 ust. 1, 3 i 4 ww. ustawy. W świetle ust. 1 tego artykułu przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości (udziału) lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku, np. podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia aktu notarialnego zamiany, o ile będą ponoszone przez zbywcę (wnioskodawcę). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Odrębną kategorią są koszty uzyskania przychodu. W przypadku, kiedy zbywana poprzez zamianę nieruchomość nabyta była w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wysokość nakładów, o których mowa wyżej ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, w przypadku zbycia nieruchomości w drodze zamiany przychodem będzie wartość zbytej przez Wnioskodawcę w drodze zamiany nieruchomości, a kosztem uzyskania tego przychodu mogą być udokumentowane fakturami VAT nakłady na zbywaną nieruchomość o ile takie zostały poniesione przez Wnioskodawcę.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zatem, dla ustalenia wysokości dochodu korzystającego ze zwolnienia istotne są wzajemne relacje wartości nieruchomości zbywanej i wartości nieruchomości nabytej w drodze zamiany. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że aby dochód uzyskany z tytułu zamiany lokalu mieszkalnego w całości korzystał ze zwolnienia, wartość nabytego w drodze zamiany ww. lokalu musi być równa lub przewyższać wartość zbywanego lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Podatnik korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zobowiązany jest więc wykazać kwotę dochodu korzystającego ze zwolnienia w zeznaniu podatkowym dotyczącym dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast w przypadku niewypełnienia powyższych warunków zwolnienia, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa powyżej i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Odsetki te są naliczane od następnego dnia po upływie 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, za który składane jest zeznanie do dnia zapłaty podatku (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zatem, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy - jest fakt wydatkowania nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw - w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe.

Ponadto należy wskazać, że powołany przepis przewiduje zwolnienie ze względu na „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Tym samym wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z wydatkowaniem przychodu, a nie do nabycia mieszkania w znaczeniu przedmiotowym. Istotnym jest zatem aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić, że faktycznie mieszka lub ma możliwość mieszkania w nabytym budynku mieszkalnym.

Reasumując należy stwierdzić, że u Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości położonej w K. na nieruchomość położoną w L. przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, powstanie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu i rozliczeniu w zeznaniu rocznym. Tym samym, dochód uzyskany z takiej zamiany będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w przypadku, gdy przychód z odpłatnego zbycia w całości zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 3, uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości zwolniony od podatku dochodowego. Zatem w sytuacji, gdy wartość nabytej w drodze zamiany nieruchomości położonej w L. będzie równa lub przewyższy wartość zbywanej w drodze zamiany nieruchomości położonej w K., to nie powstanie obowiązek zapłaty podatku z tytułu dokonanej transakcji.

Należy mieć jednak na uwadze, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Płocku Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.