Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.347.2023.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-24
Teza: Podatek od towarów i usług, który dotyczy prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Dostawcę kart, dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług zrealizowane przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta-karty paliwowe; odliczenia-odliczenie częściowe; spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Dostawcę kart, dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług zrealizowane przy użyciu kart paliwowych. Uzupełnili go Państwo pismami: z 10 sierpnia 2023 r. (wpływ 10 sierpnia 2023 r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 23 sierpnia 2023 r. (wpływ 23 sierpnia 2023 r.), z 18 września 2023 r. (wpływ 18 września 2023 r.) oraz z 6 października 2023 r. (wpływ 10 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A Sp. z o. o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży (…).

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od roku 2008.

W ramach prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje samochody osobowe, które nie są jej własnością, są natomiast używane na podstawie umowy leasingu.

Samochody, które Spółka wykorzystuje w działalności gospodarczej:

· stanowią samochody osobowe, których dopuszczalna masa całkowita wynosi mniej niż 3,5 tony oraz

· nie są pojazdami, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy.

Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, która pozwalałaby na wykluczenie użycie samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Spółka odlicza 50% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z użytkowaniem samochodów osobowych działając na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy.

13 lipca 2018 r. Spółka zawarła umowę o korzystanie z kart paliwowych ze spółką B Sp. z o. o. Sp. k. (dalej: „Dostawca kart”).

Dostawca kart jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT od roku 2010 oraz posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 10 czerwca 20xx r. do 10 czerwca 20xx r., w zakresie obrotu:

· benzynami silnikowymi o kodach CN: (…);

· olejami napędowymi o kodach CN: (…);

· gazem płynnym LPG o kodach CN: (…);

na zasadzie pośrednictwa w sprzedaży przy wykorzystaniu kart paliwowych oznakowanych logo: C, D, E, F) oraz G.

Na podstawie zawartej umowy Dostawca kart wydaje Spółce karty paliwowe C oraz karty paliwowe D oznaczone symbolem „1” (dalej: „Karta Paliwowa”). Karta paliwowa C stanowi własność S.A. z, a karta paliwowa D stanowi własność DX (obecnie …).

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Handlowymi (dalej: „OWH”) określającymi zasady wydawania i posługiwania się kartami paliwowymi, a także realizacji i rozliczania transakcji przy użyciu tych kart, Karta paliwowa nie jest kartą płatniczą i nie uprawnia do pobierania gotówki. Karta upoważnia jedynie posiadacza karty paliwowej do dokonania transakcji bez obowiązku uiszczenia zapłaty w momencie dokonywania transakcji. Stacja paliw, na której dokonywany jest zakup towarów i usług, nie wystawia z tego tytułu na rzecz Spółki żadnej faktury.

Karty paliwowe uprawniają osoby, którym zostały wydane (pracownicy Spółki) (dalej: „Posiadacz karty”) do zakupu wyłącznie na terytorium Polski towarów i usług objętych umową. Karty paliwowe służą Spółce do zakupu paliw oraz pozostałych towarów i usług dostępnych na stacjach paliw C, H (jako własność S.A.) oraz D (oznaczonych symbolem 1D).

Karty paliwowe mogą być wydawane przez Dostawcę kart w trzech wariantach:

· imiennie,

· na okaziciela, lub

· zostać przypisane bezpośrednio do pojazdu.

Za wydanie każdej karty paliwowej Dostawca kart pobiera opłatę:

· za każdą kartę C 10,00 zł netto powiększoną o kwotę podatku VAT,

· za każdą kartę D 0,00 zł netto powiększoną o kwotę podatku VAT.

Ponadto, Dostawca kart pobiera miesięczną opłatę w wysokości 1,00 zł netto powiększoną o kwotę podatku VAT z tytułu obsługi każdej wydanej, aktywnej oraz zablokowanej karty paliwowej. Obsługa kart paliwowych polega na przygotowaniu kart, aktualizacji z uwagi na upływ terminu ważności lub zmiany danych posiadacza lub samochodu.

W przypadku użycia karty paliwowej w celu zapłaty za nabycie towarów i usług na wyznaczonych stacjach paliw, należność obliczana jest w oparciu o ceny obowiązujące na danej stacji paliw. W momencie zapłaty nie jest pobierana należność od Spółki. W celu elektronicznego potwierdzenia transakcji Posiadacz karty musi wpisać poufny, czterocyfrowy numer PIN będący kodem identyfikacyjnym kartę paliwową.

Spółka jest obciążana przez Dostawcę kart za dokonane zakupy w drodze odrębnego rozliczenia, w taki sposób, że:

· Dostawca kart za każdy zakupiony litr paliwa udziela Spółce rabatu kwotowego w stosunku do ceny obowiązującej na danej stacji paliw,

· wysokość rabatu różni się w zależności od sieci stacji paliw, np.:

─ dla sieci stacji paliw C rabat wynosi X gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa,

─ dla sieci stacji paliw D rabat wynosi Y gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa.

Karta paliwowa umożliwia także zapłatę za przejazd płatnymi odcinkami dróg, lecz w takich sytuacjach Dostawca kart będzie doliczał dodatkową opłatę manipulacyjną w wysokości 3% wartości transakcji.

Dla kart paliwowych przewidziane są tzw. Pakiety kartowe – konfiguracja kart pozwalająca na zakup tylko wyszczególnionych towarów i usług (limit rodzajowy) w granicach określonych limitów (limit kwotowy), wskazany na wniosku o wydanie karty.

Wraz z otrzymanymi kartami paliwowymi wskazane osoby uzyskują dostęp do portalu internetowego, dzięki czemu może uzyskać wgląd do kart i dokonywanych rozliczeń.

Dostawca kart pobiera zaliczki od Spółki na poczet rozliczenia przyszłych nabyć realizowanych przy użyciu kart paliwowych wykorzystując w tym celu dedykowane do tego celu konto bankowe. Jeżeli wartość zobowiązania z tytułu zakupów przekroczy limit 80% kwoty zaliczki, Spółka zobowiązana jest do uzupełnienia kwoty do wartości wskazanej w umowie.

Wszystkie reklamacje odnośnie do zakupionych towarów i usług są pisemnie zgłaszane Dostawcy kart. Dostawca kart nie ponosi odpowiedzialności za jakość towarów nabywanych za pomocą kart paliwowych. W takich przypadkach wszelkie reklamacje będą za pośrednictwem Dostawcy kart kierowane odpowiednio do S.A lub DX (obecnie \`(...)\`).

Dostawca kart ponosi odpowiedzialność za szkody wynikające z użycia karty przez osobę trzecią (nieuprawnioną) do czasu wydania karty Wnioskodawcy.

Po zakończeniu miesięcznego okresu rozliczeniowego Dostawca kart wystawia faktury dokumentujące zakupy dokonane przez Spółkę przy pomocy kart paliwowych w danym okresie rozliczeniowym, uwzględniając wszystkie rabaty oraz dodatkowe opłaty wynikające z obsługi kart paliwowych. Na fakturach uwzględniana jest kwota należnego podatku.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

1\. Na pytanie o treści „Kto jest emitentem kart paliwowych, o których mowa we wniosku (czy emitentem kart jest Spółka B Sp. z. o. o. Sp. k. czy Operator – Dostawca, Koncern Paliwowy (S.A., DX czy też może inny podmiot, jeśli inny to jaki)?” wskazali Państwo, że: (odpowiedź ostatecznie sformułowana w piśmie z 6 października 2023 r.) „FIRMA B udzieliła następującej odpowiedzi, którą Spółka wskazuje jako odpowiedź na powyższe pytanie:

*   FIRMA B nie jest emitentem kart paliwowych, które wydaje kontrahentom, w tym Spółce, w ramach zawartych umów,
*   emitentem kart paliwowych jest koncern paliwowy, odpowiednio D i C,
*   Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 lutego 2021 r. nr PT9.8101.3.2020 odnosi się do relacji biznesowej pomiędzy Spółką a FIRMA B, w której FIRMA B występuje w roli pośrednika, przy czym nie są spełnione wskazane w niej warunki do tego aby uznać że FIRMA B świadczy na rzecz Spółki usługi finansowe, ponieważ:

─ FIRMA B określa miejsca nabycia towarów i usług – są one ściśle ograniczone do konkretnych lokalizacji, które akceptują karty paliwowe C i karty paliwowe D z oznaczeniem 1 – wyłącznie na terytorium kraju,

─ FIRMA B jednostronnie ustanawia Pakiety Kartowe, w ramach których bezpośrednio decyduje o tym: jakiego rodzaju towary/usługi mogą być nabywane za pośrednictwem Karty Paliwowej (limit rodzajowy) oraz do jakiej wartości możliwe jest nabycie towaru/usług (limit kwotowy),

─ FIRMA B ma bezpośredni wpływ na cenę nabytych towarów, ponieważ sprzedaje Spółce paliwo po cenie niższej niż cena oferowana na stacji paliw – Spółka nabywa paliwo po cenie uwzględniającej rabat udzielony jej przez FIRMĘ B,

─ FIRMA B ma świadomość wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarami za pomocą wystawionych Kart Paliwowych, ponieważ wystawia faktury na rzecz Spółki w oparciu o rozliczenia ze stacjami paliwowymi, w których dochodzi do sprzedaży towarów z wykorzystaniem przedmiotowych kart. Ponadto, FIRMA B decyduje o sposobie korzystanie z kart paliwowych, m.in. blokuje dostęp do kart, obsługuje reklamacja dot. nabytych za ich pośrednictwem towarów/usług,

─ FIRMA B ma wyłączne prawo negocjowania z Operatorem stacji paliw rabatów na paliwa (które są zmienne) dzięki czemu udziela użytkownikom kart paliwowych, w tym Spółce, rabatu w wysokości 6 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw C; w wysokości 1 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw H; w wysokości 9 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw D,

─ B ponosi szereg kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sektorze dystrybucji paliw, na którą posiada koncesję – m.in. opłata koncesyjnej od koncesji na obrót paliwami regulowana bezpośrednio do Urzędu Regulacji Energetyki, która stanowi istotny koszt prowadzenia działalności”.

2\. Na pytanie o treści „Jakie konkretnie towary i usługi są/będą nabywane przez Państwa przy wykorzystaniu kart paliwowych, które są objęte zakresem postawionego we wniosku pytania? Informacji należy udzielić odrębnie w stosunku do karty paliwowej C i karty paliwowej D” wskazali Państwo, że: „Towary i usługi jakie mogą być nabywane przy użyciu kart paliwowych przez Spółkę zostały wymienione w Pakietach Kartowych. Pakiety Kartowe są ustalane przez FIRMĘ B i są to standardowo zdefiniowane konfiguracje kart pozwalające na zakupy określonych grup towarów i usług w granicach ustalonych limitów. Spis towarów i usług w ramach każdego z Pakietów jest dostępny na stronie internetowej www oraz we wniosku o wydanie karty paliwowej. Oznacza to, iż o rodzaju towarów i usług dostępnych dla Spółki oraz ich ilości decyduje FIRMA B, która wskazuje ich kategorie w Pakietach Kartowych i udostępnia je klientom, w tym również Spółce.

(…).

Jednocześnie Spółka informuje, iż zgodnie ze specyfikacjami do poszczególnych faktur, nabywa ona od FIRMY B głównie paliwa silnikowe i winiety na przejazdy krajowymi autostradami płatnymi (opłaty za przejazdy, które nie podlegają opodatkowaniu VAT). W pozostałym zakresie, tj. nabycie płynów i części eksploatacyjnych, innych towarów związanych z użytkowaniem samochodów osobowych, Spółka zasadniczo dokonuje w ramach usług serwisowych, które nabywa od leasingodawcy. Głównym celem użytkowania kart paliwowych od FIRMY B jest zatem zakup paliwa do floty samochodów wykorzystywanych do prowadzenia działalności, a pozostałe towary i usługi (określone w regulaminie jako grupy poza paliwowe) nie stanowią istotnych wydatków i są marginalne”.

3\. Na pytanie o treści „Proszę jednoznacznie wskazać do jakich czynności Państwa Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywała towary i usługi, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, nabywane przy wykorzystaniu kart paliwowych? Proszę wskazać czy są one wykorzystywane do czynności: a) opodatkowanych podatkiem VAT, b) zwolnionych od podatku VAT, c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Informacji należy udzielić odrębnie w stosunku do karty paliwowej C i karty paliwowej D” wskazali Państwo, że: „Spółka wykorzystuje towary i usługi nabyte z wykorzystaniem kart paliwowych do wykonywania opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Spółka nie prowadzi innej działalności na terytorium Polski”.

4\. Na pytanie o treści „Czy B Sp. z o. o. Sp. k. ma realny wpływ na kształtowanie ceny wszystkich towarów i usług nabywanych przez Spółkę przy pomocy kart paliwowych, np. poprzez ustalenie indywidualnie z klientami cen paliwa oraz innych towarów i usług?” wskazali Państwo, że: „Jak zostało wyraźnie wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej FIRMA B wywiera realny wpływ na kształtowanie ceny towarów i usług dostarczanych Spółce. W szczególności poprzez wyłączne kształtowanie następujących obszarów:

*   FIRMA B określa miejsca nabycia towarów i usług – są one ściśle ograniczone do konkretnych lokalizacji, które akceptują karty paliwowe C i karty paliwowe D z oznaczeniem 1 – wyłącznie na terytorium kraju,
*   FIRMA B jednostronnie ustanawia Pakiety Kartowe, w ramach których bezpośrednio decyduje o tym:

─ jakiego rodzaju towary/usługi mogą być nabywane za pośrednictwem karty paliwowej (limit rodzajowy) oraz

─ do jakiej wartości możliwe jest nabycie towaru/usług (limit kwotowy),

*   FIRMA B ma bezpośredni wpływ na cenę nabytych towarów, ponieważ sprzedaje Spółce paliwo po cenie niższej niż cena oferowana na stacji paliw – Spółka nabywa paliwo po cenie uwzględniającej rabat udzielony jej przez FIRMĘ B;
*   FIRMA B ma świadomość wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarami za pomocą wystawionych kart paliwowych, ponieważ wystawia faktury na rzecz Spółki w oparciu o rozliczenia ze stacjami paliwowymi, w których dochodzi do sprzedaży towarów z wykorzystaniem przedmiotowych kart,
*   FIRMA B udziela rabatu w wysokości 6 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw C; w wysokości 1 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw H; w wysokości 9 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw D. Wartość towarów i usług innych niż paliwo nabywanych przez Spółkę z użyciem kart paliwowych nie podlega rabatom, jednakże ma charakter marginalny w stosunku do wartości nabywanego paliwa.

5\. Na pytanie o treści „Czy B Sp. z o. o. Sp. k. prowadzi własne stacje paliw, na których Spółka może nabyć towary i usługi przy użyciu kart paliwowych?” wskazali Państwo, że: „Nie”.

6\. Na pytanie o treści „Czy S.A. posiada koncesję na obrót paliwami na terytorium Polski?” wskazali Państwo, że: „Tak, posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres do dnia 31 grudnia 20xx r.”.

7\. Na pytanie o treści „Czy DX posiada koncesję na obrót paliwami na terytorium Polski?” wskazali Państwo, że: „Tak, posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres do dnia 31 grudnia 20xx r.”.

8\. Na pytanie o treści „Czy B Sp. z o. o. Sp. k. ma wpływ na katalog nabywanych przez Państwa przy użyciu kart paliwowych towarów i usług, np. poprzez ustalenie asortymentu, który może zostać nabyty przy użyciu tych kart?” wskazali Państwo, że: „Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz odpowiednio w odpowiedzi na pytanie nr 2 i 4 powyżej, FIRMA B jednostronnie ustala Pakiety Kartowe, w ramach których wskazuje jakiego rodzaju towary i usługi mogą zostać nabyte przez Spółkę za pośrednictwem kart paliwowych. Spis towarów i usług w ramach każdego z Pakietów jest dostępny na stronie internetowej www oraz we wniosku o wydanie karty paliwowej. Dodatkowo FIRMA B wprowadza również limity kwotowe na nabywanie towarów i usług, co ma miejsce również w przypadku Spółki”.

9\. Na pytanie o treści „Czy o sposobie nabycia towarów/usług (tj. miejscu nabycia), ilości i jakości towarów/usług oraz o momencie ich nabycia (tj. dacie zakupu) i sposobie wykorzystania towarów/usług decyduje wyłącznie Wnioskodawca (użytkownik karty paliwowej)? Jeśli nie, to należy wskazać, który z podmiotów” wskazali Państwo, że: „Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w odpowiedzi na pytanie nr 2 i 4, Spółka dokonuje wyboru towarów i usług spośród kategorii towarów i usług wskazanych w Pakietach Kartowych. Spółka nie może samodzielnie zadecydować o kategoriach towarów i usług, ponieważ są one rodzajowo i ilościowo ustalone i ograniczone przez FIRMĘ B.

Spółka dokonuje wyboru na stacji paliw spośród Operatorów wskazanych jej przez FIRMĘ B. Spółka nie może samodzielnie zadecydować o stacji paliw, na której dokona zakupów, ponieważ są wskazane przez FIRMĘ B.

O momencie wykorzystania i sposobie przeznaczenia nabytych towarów i usług wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT decyduje swobodnie Spółka”.

10\. Na pytanie o treści „Czy całość kosztów związanych z nabyciem towarów/usług przy użyciu karty paliwowej ponoszona jest przez Wnioskodawcę (użytkownika karty paliwowej), z wyłączeniem B Sp. z o. o. Sp. k.?” wskazali Państwo, że: „Tak jak wspomniano we wniosku w przypadku użycia karty paliwowej w celu zapłaty za nabycie towarów i usług na wyznaczonych stacjach paliw, należność obliczana jest w oparciu o ceny obowiązujące na danej stacji paliw, lecz w momencie zapłaty nie jest pobierana należność od Spółki. Koszt nabycia jest rozliczany pomiędzy Wnioskodawcą a FIRMĄ B na podstawie odrębnego rozliczenia (faktury), ponadto FIRMA B za każdy zakupiony litr paliwa udziela Spółce rabatu kwotowego w stosunku do ceny obowiązujące na danej stacji paliw.

W związku z powyższym Spółka nie ponosi całości kosztów związanych z zakupem, ponieważ cena oferowana przez FIRMĘ B jest niższa od tej oferowanej na stacji paliw, a FIRMA B ponosi koszt zakupu towarów i usług rozliczając się z poszczególnymi stacjami paliw (Operatorami).

Dodatkowo, jak każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, FIRMA B ponosi szereg kosztów związanych z tą działalnością, obsługą klientów i zleceń dla nich, które pośrednio mają również wpływ na ceny oferowanych przez nią towarów i usług.

Spółka jako nabywca towarów i usług od FIRMY B nie ma i nie może mieć obiektywnie wiedzy o ponoszonych przez FIRMĘ B kosztach działalności”.

11\. Na pytanie o treści „Czy B Sp. z o. o. Sp. k. ponosi jakiekolwiek koszty związane z nabyciem towarów/usług przez użytkownika karty paliwowej? Jeżeli tak, należy wskazać, jakie to są/będą dokładnie koszty” wskazali Państwo, że: „Jak wspomniano w punkcie 10 powyżej, cena paliw oferowana przez FIRMĘ B jest niższa od tej oferowanej na stacji paliw, więc FIRMA B ponosi koszty ich zakupy rozliczając się z poszczególnymi stacjami paliw (Operatorami). Co więcej, FIRMA B, jak każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ponosi szereg kosztów związanych z tą działalnością, obsługą klientów i zleceń dla nich, które pośrednio mają również wpływ na ceny oferowanych przez nią towarów i usług. Spółka, jako nabywca towarów i usług od FIRMY B, nie ma i nie może mieć obiektywnie wiedzy o ponoszonych przez FIRMĘ B kosztach działalności”.

12\. Na pytanie o treści „Czy zgodnie z umową zawartą przez Państwa z B Sp. z o. o. Sp. k., Spółce przysługuje prawo do rozwiązania ww. umowy w trybie natychmiastowym bez zachowania okresu wypowiedzenia? Jeżeli tak, należy wskazać na jakiej podstawie” wskazali Państwo, że: „Nie, na podstawie Ogólnych Warunków Handlowych, które stanowią załącznik do zawartej umowy, każda ze stron umowy może wypowiedzieć umowę z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego”.

13\. Na pytanie o treści „Od kogo B Sp. z o. o. Sp. k. nabywa/będzie nabywać towary i usługi, które następnie nabywać będą mogli Państwo przy użyciu kart paliwowych?” wskazali Państwo, że: „FIRMA B nabywa od Operatorów towary i usług sprzedawane następnie Spółce.

Operatorem jest podmiot prowadzący stację paliw C, a także podmiot prowadzący stację Paliw C lub D, objętą systemem „1” lub rozliczający transakcje w takim systemie. Operatorem są również podmioty prowadzące punkty poboru opłat na drogach płatnych akceptujące karty paliwowe”.

14\. Na pytanie o treści „Przez kogo są/będą wybierane towary i usługi, które będzie można nabyć przy użyciu karty paliwowej, należy wskazać czy przez Państwo czy przez B Sp. z o. o. Sp. k?” wskazali Państwo, że: „FIRMA B w Pakietach Kartowych wskazuje kategorie towarów i usług, które Spółka może nabyć przy użyciu kart paliwowych”.

### Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Dostawcę kart, dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług zrealizowane przy użyciu kart paliwowych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisu art. 86a ust. 1 ustawy VAT, przysługuje mu prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Dostawcę kart, dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług zrealizowane przy użyciu Kart Paliwowych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

a) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

b) eksport towarów;

c) import towarów na terytorium kraju;

d) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

e) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Oznacza to, że brak przypisania charakteru dostawy towarów do danej transakcji skutkuje jej kwalifikacją jako świadczenie usług.

W celu oceny, czy i na jakich zasadach przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawcę kart na rzecz Wnioskodawcy, należy ustalić, czy transakcja pomiędzy tymi podmiotami stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Kwestią kwalifikacji na potrzeby VAT transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych kilkukrotnie zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Powszechnie znane są dwa wyroki TSUE, w których dokonano klasyfikacji transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych jako usług świadczonych na rzecz użytkowników kart. Są to:

1) Orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV).

Sprawa dotyczyła leasingodawcy udostępniającego samochody, który wskutek zawarcia dodatkowo płatnej umowy o zarządzanie paliwem umożliwia leasingobiorcy tankowanie na stacjach paliw za pośrednictwem karty paliwowej wydawanej przez podmiot trzeci.

W wyroku TSUE podkreślił, że:

· pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym;

· przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami;

· „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich lecz należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem.

2) Orzeczenie TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 (Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH).

Sprawa dotyczyła podmiotu dominującego umożliwiającego podmiotom zależnym za dodatkową opłatą tankowanie za pośrednictwem kart paliwowych wydawanych przez różnych dostawców paliw.

W wyroku TSUE podkreślił, że:

· spółka dominująca udostępniająca swoim spółkom zależnym karty paliwowe, stosując opłatę wynoszącą 2% otrzymuje wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz swoich spółek zależnych;

· spółka dominująca świadczy usługę finansową na rzecz spółek zależnych, finansując z góry zakup paliwa, przez co działa w tym zakresie tak jak zwykła instytucja finansowa lub kredytowa;

· udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym może zostać uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z VAT.

Wydanie powołanych wyroków TSUE nie rozwiało jednak wątpliwości polskich podatników VAT odnośnie klasyfikacji na gruncie VAT transakcji dokonywanych z użyciem kart paliwowych. Dlatego Minister Finansów zdecydował się na wydanie 15 lutego 2021 r. w tym temacie interpretacji ogólnej, sygn. PT9.8101.3.2020 (dalej: Interpretacja ogólna).

Interpretacja ogólna dotyczy prawidłowego kwalifikowania dla celów VAT transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenie usług. Minister Finansów wskazał, że cyt.:

„W kontekście przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy zauważyć, że w orzecznictwie TSUE podkreślono zasadność ustalenia komu dostawca towaru przekazał prawo do faktycznego dysponowania nim jak właściciel. Powyższe pozwala na ustalenie, czy prawo to zostało przeniesione przez dostawcę na rzecz podmiotu pośredniczącego udostępniającego kartę paliwową, czy bezpośrednio na odbiorcę towaru, będącego użytkownikiem karty.

W odniesieniu do rozpatrywanego zagadnienia w orzecznictwie zauważono, że w przypadku transakcji z wykorzystaniem karty paliwowej ustaleniu podlega, czy podmiot pośredniczący dokonywał swobodnego wyboru zarówno jakości i ilości, jak i daty zakupu towaru, a także czy miał prawo decydowania, w jaki sposób towar ma zostać wykorzystany.

W przypadku stwierdzenia, że podmiot pośredniczący nie ma wpływu na powyższe okoliczności, w ocenie TSUE nie dysponuje on towarem jak właściciel. Istotne jest przy tym także ustalenie, czy podmiot pośredniczący ponosi całkowite koszty dostawy towaru – jest to kolejna przesłanka, której brak spełnienia wpływa na zasadność uznania transakcji za nabycie towaru przez odbiorcę bezpośrednio od dostawcy (prowadzącego stację paliw) (…)

Wobec tego wskazać należy, że z uwagi na mnogość funkcjonujących w obrocie modeli wykorzystania kart paliwowych, każdy stan faktyczny powinien być analizowany osobno, z uwzględnieniem w szczególności charakteru i okoliczności transakcji dokonywanych między podmiotami.

W ramach kwalifikowania transakcji jako dostawy towarów albo świadczenia usług, w stanach faktycznych, takich jak wskazane w schemacie transakcji opisanym w części 1 niniejszej interpretacji, niezbędne jest ustalenie:

· na który podmiot dostawca przeniósł uprawnienie do dysponowania towarem jak właściciel;

· czy podmiot pośredniczący udostępniający karty paliwowe świadczy w ten sposób usługi na rzecz odbiorcy.

Fakt przeniesienia uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel przez dostawcę towaru (prowadzącego stację paliw) bezpośrednio na rzecz odbiorcy w ramach transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych powinien zostać stwierdzony w przypadku kumulatywnego spełnienia poniższych przesłanek:

1) nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;

2) decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;

3) ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;

4) ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.

W przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek, działalność podmiotu pośredniczącego między dostawcą a odbiorcą towaru, sprowadzająca się do udostępnienia kart paliwowych, powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług na rzecz tego ostatniego”.

Biorąc pod uwagę wskazane w Interpretacji ogólnej okoliczności należy ustalić, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione są wszystkie wskazane w niej warunki dla uznania transakcji pomiędzy Wnioskodawcą i Dostawcą kart za świadczenie usług (finansowych), w szczególności:

1) czy Wnioskodawca nabywa towar/usługę bezpośrednio od ich dostawców;

2) czy Wnioskodawca decyduje wyłącznie o sposobach nabycia (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;

3) czy Wnioskodawca ponosi (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całość kosztów związanych z nabyciem towaru;

4) ograniczenie się Dostawcy kart do udostępnienia Wnioskodawca instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.

W opisanym stanie faktycznym zarówno warunek 1), 2) i 3) nie są spełnione, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Ad 1) i 2).

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w transakcji biorą udział następujące podmioty:

· stacja paliw,

· Dostawca kart,

· Spółka.

Do fizycznego przeniesienia posiadania towarów, nabywanych przy wykorzystaniu Kart Paliwowych, dochodzi bezpośrednio pomiędzy pierwszym (stacja paliw) i ostatnim podmiotem (Spółka).

Tego typu transakcje stanowią tzw. transakcje łańcuchowe. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy (obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.): „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”.

Aby transakcje zawierane pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w transakcji łańcuchowej stanowiły odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów VAT, na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji powinno przechodzić prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Przez przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy rozumieć przeniesienie praktycznej (nie fizycznej) kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej w sensie ekonomicznym oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W wyroku z dnia 15 września 2017 r., sygn. I FSK 2237/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „(\`(...)\`) dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest ustalenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Nie jest przy tym konieczne, aby towar został wydany fizycznie „pierwszemu nabywcy”, lecz aby każdy z nabywców uczestniczących w „łańcuchu dostaw” miał wpływ na istotne elementy transakcji i aby następnie rozporządził daną rzeczą jak właściciel, czyli był czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem”.

W przypadku transakcji łańcuchowych podmiotowi pośredniczącemu (w stanie faktycznym jest to Dostawca kart) przysługuje prawo do rozporządzania towarem (paliwem) jak właściciel pod warunkiem, że podmiot ten m.in.:

· ma prawo kształtowania warunków nabycia towaru;

· jest świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca towarem;

· ponosi odpowiedzialność wobec kolejnego nabywcy za wady towaru.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

Dostawca kart kształtuje warunki nabycia towarów/usług, ponieważ:

· miejsca nabycia są ściśle ograniczone do konkretnych lokalizacji, które akceptują karty paliwowe C i karty paliwowe D z oznaczeniem 1 – wyłącznie na terytorium kraju,

· poprzez ustanowienie Pakietu Kartowego Dostawca kart bezpośrednio decyduje o tym:

─ jakiego rodzaju towary/usługi mogą być nabywane za pośrednictwem Karty Paliwowej (limit rodzajowy) oraz

─ do jakiej wartości możliwe jest nabycie towaru/usług (limit kwotowy)

· ma bezpośredni wpływ na cenę nabytych towarów, ponieważ sprzedaje Spółce paliwo po cenie niższej niż cena oferowana na stacji paliw – Spółka nabywa paliwo po cenie uwzględniającej rabat udzielony jej przez Dostawcę kart.

Kształtowanie powyższych warunków nabycia leży wyłącznie w gestii Dostawcy kart.

· Dostawca kart ma świadomość wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarami za pomocą wystawionych Kart Paliwowych, ponieważ wystawia faktury na rzecz Spółki w oparciu o rozliczenia ze stacjami paliwowymi, w których dochodzi do sprzedaży towarów z wykorzystaniem przedmiotowych kart.

Należy zatem uznać, że w transakcji łańcuchowej opisanej powyżej dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami najpierw ze stacji paliw na podmiot pośredniczący – Dostawcę Kart – a następnie z Dostawcy kart na Spółkę.

Tym samym, warunek dostawy towarów/usług bezpośrednio przez stacje paliw na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za niespełniony, albowiem stacja paliw dokonuje sprzedaży na rzecz Dostawcy kart, a nie na rzecz Spółki.

Ad 3).

Dostawca kart pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki cenowe, w jakich dokonywane są transakcje ponieważ:

· wyłącznie Dostawca Kart decyduje o cenie towarów, których własność przenosi na Spółkę, albowiem Dostawca kart udziela rabatu kwotowego za każdy zakupiony litr paliwa, którego wysokość różni się w zależności od sieci stacji paliw;

· wyłącznie Dostawca kart wystawia faktury sprzedaży towarów i usług na rzecz Spółki. Stacja paliw, na której dokonywany jest zakup towarów/usług, nie wystawia z tego tytułu na rzecz Spółki żadnej faktury.

W tym stanie rzeczy należy uznać, iż Spółka nie decyduje samodzielnie o cenie, za jaką nabywa paliwo, ponieważ na tę cenę bezpośredni wpływ ma Dostawca kart ustalając należność za nabyte paliwo.

Należy zatem uznać, że warunek trzeci nie jest spełniony.

Zasadność traktowania transakcji jako dostawy towarów znajduje również potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”), m.in.:

· interpretacja indywidualna z 30 września 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.375.2022.2.MJ;

· interpretacja indywidualna z 21 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP1 2.4012.358.2022.2.RM;

· interpretacja indywidualna z 9 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.381.2022.1.AKA;

· interpretacja indywidualna z 12 sierpnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.280.2022.2.JKU;

· interpretacja indywidualna z 29 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.296.2022.1.KO;

· interpretacja indywidualna z 10 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.198.2022.1.KS;

· interpretacja indywidualna z 17 stycznia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.713.2021.1.KM;

· interpretacja indywidualna z 14 stycznia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.675.2021.2.APR;

· interpretacja indywidualna z 21 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.446.2021.1.AB;

· interpretacja indywidualna z 21 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.442.2021.1.KO;

· interpretacja indywidualna z 20 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.438.2021.1.KO;

· interpretacja indywidualna z 2 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.400.2021.1.SKJ;

· interpretacja indywidualna z 3 marca 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.605.2020.1.HCG;

· interpretacja indywidualna z 13 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.575.2022.1.MB.

Przykładowo, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.713.2021.1.KM, stwierdził, że „Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że sprzedawca (Emitent, udostępniający karty) będzie posiadać prawo dysponowania towarami jak właściciel, będzie aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane będą przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej. Za powyższym stwierdzeniem przemawiają poniższe okoliczności, z których wynika, że:

· sprzedaż towarów i usług następować będzie w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora (stacji paliw) w momencie sprzedaży lub świadczenia Usług, przy czym Emitent ma możliwość ustalania ceny udzielając odpowiednich rabatów (mając na uwadze przewidywany charakter transakcji i wysokość obrotu strony ustaliły rabat dla krajowych transakcji nabycia paliwa, gdzie podmiotem dokonującym dostawy na rzecz Wnioskodawcy jest Emitent 1),

· Emitent Karty ma wpływ na transakcje, w tym miejsce ich zawarcia (w tym sensie, że Spółka ma możliwość zawierania transakcji wyłącznie u określonych Operatorów i na określonych Stacjach Agencyjnych),

· Emitent (poszczególne spółki) ponosi odpowiedzialność za ewentualne wady towarów lub usług nabywanych przy pomocy Kart Flotowych, jak również przyjmuje reklamacje dotyczące zawartych transakcji,

· reklamacje związane z dokonywanymi transakcjami zgłaszane są przez Wnioskodawcę bezpośrednio do Emitenta (z pominięciem Operatorów),

· Emitent może zablokować (dokonać zastrzeżenia) Karty, np. z uwagi na zaległości płatnicze Spółki, tym samym Emitent ma możliwość niedopuszczenia do sprzedaży towaru lub świadczenia usług poprzez zablokowanie Karty; także to Emitent decyduje o odblokowaniu Kart decydując tym samym o możliwości ponownego zawierania transakcji; ponadto Emitent może zakończyć relacje handlowe ze Spółką.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Emitent nie będzie ograniczał się wyłącznie do wydania kart Wnioskodawcy, za pośrednictwem których możliwy będzie zakup paliwa i innych towarów i usług, ale będzie pełnić rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane będą transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart flotowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez stacje benzynowe na rzecz Emitenta, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez Emitenta na rzecz Wnioskodawcy”.

Wnioski:

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

· Spółka nie nabywa towarów/usług bezpośrednio od stacji paliw, lecz od Dostawcy kart, co potwierdza:

─ zawarcie umowy dot. używania Kart Paliwowych pomiędzy Spółką a Dostawcą kart,

─ brak jakiejkolwiek umowy pomiędzy Spółką a stacją paliw,

─ sposób fakturowania tych dostaw pomiędzy stronami (stacja paliw-Dostawca kart, Dostawca kart-Spółka).

· Spółka nie decyduje wyłącznie o sposobach ich nabycia (wybór miejsca nabycia i rodzaju nabywanych towarów), ponieważ:

─ Dostawca kart za pomocą Pakietów Kartowych określił katalog towarów, które Spółka może nabyć (ograniczone możliwości wyboru),

─ Dostawca kart określił miejsca, w których Spółka może nabyć towary – wyłącznie terytorium kraju na wskazanych w katalogu stacjach paliw – brak możliwości swobodnego wyboru miejsca,

─ Dostawca kart określił wartość nabyć dokonywanych za pośrednictwem Kart Paliwowych co w istotny sposób wpływa na pozbawienie Spółki prawa swobodnego wyboru w dokonaniu transakcji.

· Spółka nie decyduje samodzielnie o cenie, za jaką nabywa paliwo, ponieważ:

─ Spółka nie nabywa paliwa za cenę wskazaną na stacji paliw, ani w ustaleniu ze stacją paliw,

─ na tę cenę nabytych przez Spółkę towarów bezpośredni wpływ ma Dostawca kart ustalając za każdym razem należność za nabyte paliwo.

· W rezultacie transakcje sprzedaży z wykorzystaniem Kart Paliwowych stanowią opodatkowane VAT dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do których dochodzi pomiędzy stacją paliw i Dostawcą kart, a następnie pomiędzy Dostawcą kart, a Wnioskodawcą.

· W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania, że Dostawca kart świadczy na rzecz Spółki usługi o charakterze finansowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi suma kwot podatku wynikających m.in. z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu m.in.:

· nabycia towarów i usług,

· dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług, powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj.:

· nabycia dokonuje podatnik,

· nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – związek z czynnościami opodatkowanymi,

· podatnik otrzymał fakturę, z której wynika kwota podatku VAT do odliczenia, i powstał z tytułu ich dostawy obowiązek podatkowy u sprzedawcy,

· nie zachodzą przesłanki negatywne uniemożliwiające odliczenie VAT z faktury – przesłanki wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Ustawa zawiera również katalog czynności wykluczających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (art. 88 ust. 1 ustawy o VAT), z wyjątkiem:

a) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,

b) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy (art. 88 ust. 3a ustawy o VAT):

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

· Spółka działa w charakterze podatnika VAT dokonując odpłatnych nabyć towarów realizowanych za pomocą Kart Paliwowych,

· wydatki związane z eksploatacją pojazdów samochodowych są dokonywane na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej,

· po stronie Spółki nie zachodzą przesłanki wykluczające odliczenie VAT.

Co do zasady przysługuje zatem Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług od Dostawcy kart.

Jak zostało powiedziane powyżej, Spółka nie spełnia warunków do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Dostawcy kart. Kierując się zatem treścią przepisu art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: „w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika” – Spółka odlicza 50% kwoty VAT również z faktur otrzymywanych od Dostawcy kart.

Podsumowując, w świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, orzecznictwa TSUE oraz interpretacji podatkowych wydanych przez Dyrektora KIS, należy stwierdzić, że:

1) w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stacje paliw dokonują dostawy towarów (w szczególności paliwa) na rzecz Dostawcy kart, które są następnie przedmiotem odsprzedaży przez Dostawcę kart na rzecz Spółki z wykorzystaniem Kart Paliwowych,

2) w konsekwencji, Dostawca kart ramach transakcji łańcuchowej dokonuje dostawy na rzecz Spółki w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowanej według stawek VAT właściwych dla sprzedawanych towarów,

3) Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Dostawcę kart na rzecz Spółki, dokumentujących dostawy towarów/usług, za których płatność następuje przy wykorzystaniu Kart Paliwowych, na zasadach przewidzianych w przepisach art. 86a ustawy o VAT.

Spółka wskazuje, że cytowana wyżej Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2021 r., sygn. PT9.8101.3.2020, odnosi się do przypadków, w których uczestnikami transakcji z użyciem kart paliwowych są trzy podmioty – podmiot pośredniczący, odbiorca oraz dostawca. Karty paliwowe są udostępnione (przekazane) odbiorcy (użytkownikowi karty) przez podmiot pośredniczący, który nie jest emitentem kart paliwowych. We wskazanym w interpretacji ogólnej modelu karty paliwowe nie są bezpośrednio przekazywane korzystającemu przez emitenta karty.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa interpretacja ogólna nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym, ze względu na inny model rozliczenia transakcji, w związku z tym przepis art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczących się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuację, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowania jako podatnicy podatku VAT czynni.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodowych ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 tego artykułu:

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy:

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje samochody osobowe, które stanowią samochody osobowe dopuszczalnej masie całkowitej mniej niż 3,5 tony oraz nie są pojazdami, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy. Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, która pozwalałaby na wykluczenie użycie samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Spółka zawarła umowę o korzystanie z kart paliwowych ze spółką B Sp. z o. o. Sp. k. Dostawca kart jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi na zasadzie pośrednictwa w sprzedaży przy wykorzystaniu kart paliwowych oznakowanych logo: C, D, E, F oraz G. Na podstawie zawartej umowy Dostawca kart wydaje Spółce karty paliwowe C oraz karty paliwowe D oznaczone symbolem „1”. Karta paliwowa C stanowi własność S.A., a karta paliwowa D stanowi własność DX. Karta paliwowa upoważnia posiadacza karty paliwowej do dokonania transakcji bez obowiązku uiszczenia zapłaty w momencie dokonywania transakcji. Stacja paliw, na której dokonywany jest zakup towarów i usług, nie wystawia z tego tytułu na rzecz Spółki żadnej faktury. Karty paliwowe uprawniają osoby, którym zostały wydane do zakupu wyłącznie na terytorium Polski towarów i usług objętych umową. Karty paliwowe służą Spółce do zakupu paliw oraz pozostałych towarów i usług dostępnych na stacjach paliw C, H oraz D (oznaczonych symbolem 1D). Za wydanie każdej Karty Paliwowej Dostawca kart pobiera opłatę: za każdą kartę C 10.00 zł netto powiększoną o kwotę podatku VAT, za każdą kartę D 0.00 zł netto powiększoną o kwotę podatku VAT. Dostawca kart pobiera miesięczną opłatę w wysokości 1.00 zł netto powiększoną o kwotę podatku VAT z tytułu obsługi każdej wydanej, aktywnej oraz zablokowanej Karty Paliwowej. W przypadku użycia karty paliwowej w celu zapłaty za nabycie towarów i usług na wyznaczonych stacjach paliw, należność obliczana jest w oparciu o ceny obowiązujące na danej stacji paliw. W momencie zapłaty nie jest pobierana należność od Spółki. W celu elektronicznego potwierdzenia transakcji Posiadacz karty musi wpisać numer PIN będący kodem identyfikacyjnym kartę paliwową. Spółka jest obciążana przez Dostawcę kart za dokonane zakupy w drodze odrębnego rozliczenia, w taki sposób, że Dostawca kart za każdy zakupiony litr paliwa udziela Spółce rabatu kwotowego w stosunku do ceny obowiązujące na danej stacji paliw. Wysokość rabatu różni się w zależności od sieci stacji paliw. Karta paliwowa umożliwia zapłatę za przejazd płatnymi odcinkami dróg, lecz w takich sytuacjach Dostawca kart będzie doliczał dodatkową opłatę manipulacyjną w wysokości 3% wartości transakcji. Dostawca kart pobiera zaliczki od Spółki na poczet rozliczenia przyszłych nabyć realizowanych przy użyciu Kart paliwowych wykorzystując w tym celu dedykowane do tego celu konto bankowe. Jeżeli wartość zobowiązania z tytułu zakupów przekroczy limit 80% kwoty zaliczki, Spółka zobowiązana jest do uzupełnienia kwoty do wartości wskazanej w umowie. Wszystkie reklamacje odnośnie do zakupionych towarów i usług są pisemnie zgłaszane Dostawcy kart. Dostawca kart nie ponosi odpowiedzialności za jakość towarów nabywanych za pomocą kart paliwowych. Wszelkie reklamacje będą za pośrednictwem Dostawcy kart kierowane odpowiednio do S.A lub DX. Dostawca kart ponosi odpowiedzialność za szkody wynikające z użycia Karty przez osobę trzecią (nieuprawnioną) do czasu wydania karty Wnioskodawcy. Po zakończeniu miesięcznego okresu rozliczeniowego Dostawca kart wystawia faktury dokumentujące zakupy dokonane przez Spółkę przy pomocy kart paliwowych w danym okresie rozliczeniowym, uwzględniając wszystkie rabaty oraz dodatkowe opłaty wynikające z obsługi kart paliwowych. B nie jest emitentem kart paliwowych, które wydaje kontrahentom, w tym Spółce, w ramach zawartych umów. Emitentem kart paliwowych jest koncern paliwowy, odpowiednio D i C. Spółka nabywa od B głównie paliwa silnikowe i winiety na przejazdy krajowymi autostradami płatnymi. Spółka wykorzystuje towary i usługi nabyte z wykorzystaniem kart paliwowych do wykonywania opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Spółka nie prowadzi innej działalności na terytorium Polski. FIRMA B wywiera realny wpływ na kształtowanie ceny towarów i usług dostarczanych Spółce. W szczególności poprzez wyłączne kształtowanie następujących obszarów:

· FIRMA B określa miejsca nabycia towarów i usług – są one ściśle ograniczone do konkretnych lokalizacji, które akceptują karty paliwowe C i karty paliwowe D z oznaczeniem 1 – wyłącznie na terytorium kraju,

· FIRMA B jednostronnie ustanawia Pakiety Kartowe, w ramach których bezpośrednio decyduje o tym:

─ jakiego rodzaju towary/usługi mogą być nabywane za pośrednictwem karty paliwowej (limit rodzajowy) oraz

─ do jakiej wartości możliwe jest nabycie towaru/usług (limit kwotowy),

· FIRMA B ma bezpośredni wpływ na cenę nabytych towarów, ponieważ sprzedaje Spółce paliwo po cenie niższej niż cena oferowana na stacji paliw – Spółka nabywa paliwo po cenie uwzględniającej rabat udzielony jej przez FIRMĘ B;

· FIRMA B ma świadomość wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarami za pomocą wystawionych kart paliwowych, ponieważ wystawia faktury na rzecz Spółki w oparciu o rozliczenia ze stacjami paliwowymi, w których dochodzi do sprzedaży towarów z wykorzystaniem przedmiotowych kart,

· FIRMA B udziela rabatu w wysokości 6 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw C; w wysokości 1 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw H; w wysokości 9 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw D. Wartość towarów i usług innych niż paliwo nabywanych przez Spółkę z użyciem kart paliwowych nie podlega rabatom, jednakże ma charakter marginalny w stosunku do wartości nabywanego paliwa.

S.A. posiada koncesję na obrót paliwami na terytorium Polski. DX posiada koncesję na obrót paliwami na terytorium Polski. B jednostronnie ustala Pakiety Kartowe, w ramach których wskazuje, jakiego rodzaju towary i usługi mogą zostać nabyte przez Spółkę za pośrednictwem kart paliwowych. Spis towarów i usług w ramach każdego z Pakietów jest dostępny na stronie internetowej www oraz we wniosku o wydanie karty paliwowej. Dodatkowo FIRMA B wprowadza również limity kwotowe na nabywanie towarów i usług, co ma miejsce również w przypadku Spółki. Spółka dokonuje wyboru towarów i usług spośród kategorii towarów i usług wskazanych w Pakietach Kartowych. Spółka nie może samodzielnie zadecydować o kategoriach towarów i usług, ponieważ są one rodzajowo i ilościowo ustalone i ograniczone przez FIRMĘ B. Spółka dokonuje wyboru na stacji paliw spośród Operatorów wskazanych jej przez FIRMĘ B. Spółka nie może samodzielnie zadecydować o stacji paliw, na której dokona zakupów, ponieważ są wskazane przez FIRMĘ B. O momencie wykorzystania i sposobie przeznaczenia nabytych towarów i usług wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT decyduje swobodnie Spółka. FIRMA B za każdy zakupiony litr paliwa udziela Spółce rabatu kwotowego w stosunku do ceny obowiązujące na danej stacji paliw. W związku z powyższym Spółka nie ponosi całości kosztów związanych z zakupem, ponieważ cena oferowana przez FIRMĘ B jest niższa od tej oferowanej na stacji paliw, a FIRMA B ponosi koszt zakupu towarów i usług rozliczając się z poszczególnymi stacjami paliw (Operatorami). Dodatkowo, jak każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, FIRMA B ponosi szereg kosztów związanych z tą działalnością, obsługą klientów i zleceń dla nich, które pośrednio mają również wpływ na ceny oferowanych przez nią towarów i usług. Cena paliw oferowana przez FIRMĘ B jest niższa od tej oferowanej na stacji paliw, więc FIRMA B ponosi koszty ich zakupy rozliczając się z poszczególnymi stacjami paliw (Operatorami). FIRMA B nabywa od Operatorów towary i usługi sprzedawane następnie Spółce. Operatorem jest podmiot prowadzący stację paliw C, a także podmiot prowadzący stację Paliw C lub D, objętą systemem „1” lub rozliczający transakcje w takim systemie. Operatorem są również podmioty prowadzące punkty poboru opłat na drogach płatnych akceptujące karty paliwowe. FIRMA B w Pakietach Kartowych wskazuje kategorie towarów i usług, które Spółka może nabyć przy użyciu kart paliwowych.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Dostawcę kart, dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług zrealizowane przy użyciu kart paliwowych.

W przypadku w transakcji z użyciem kart paliwowych kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy B Sp. z o. o. Sp. k., a Państwa Spółką, dokonującą zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem FIRMY B przy wykorzystaniu kart paliwowych odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy Operatorami a FIRMĄ B, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi, a następnie FIRMA B odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Państwa Spółki. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy Operatorami (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Państwa Spółką (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem, FIRMA B występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że B Sp. z o. o. Sp. k. posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane są przez Państwa Spółkę z wykorzystaniem karty paliwowej. Za powyższym stwierdzeniem przemawiają poniższe okoliczności, z których wynika, że:

· FIRMA B określa miejsca nabycia towarów i usług – są one ściśle ograniczone do konkretnych lokalizacji, które akceptują karty paliwowe C i karty paliwowe D z oznaczeniem 1 – wyłącznie na terytorium kraju,

· FIRMA B jednostronnie ustanawia Pakiety Kartowe, w ramach których bezpośrednio decyduje o tym:

─ jakiego rodzaju towary/usługi mogą być nabywane za pośrednictwem karty paliwowej (limit rodzajowy) oraz

─ do jakiej wartości możliwe jest nabycie towaru/usług (limit kwotowy),

· FRIMA B ma bezpośredni wpływ na cenę nabytych towarów, ponieważ sprzedaje Spółce paliwo po cenie niższej niż cena oferowana na stacji paliw – Spółka nabywa paliwo po cenie uwzględniającej rabat udzielony jej przez FIRMĘ B;

· FIRMA B ma świadomość wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarami za pomocą wystawionych kart paliwowych, ponieważ wystawia faktury na rzecz Spółki w oparciu o rozliczenia ze stacjami paliwowymi, w których dochodzi do sprzedaży towarów z wykorzystaniem przedmiotowych kart,

· FIRMA B udziela rabatu w wysokości 6 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw C; w wysokości 1 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw H; w wysokości 9 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw D. Wartość towarów i usług innych niż paliwo nabywanych przez Spółkę z użyciem kart paliwowych nie podlega rabatom, jednakże ma charakter marginalny w stosunku do wartości nabywanego paliwa,

· FIRMA B nie ponosi odpowiedzialności za jakość towarów nabywanych za pomocą Kart Paliwowych. Wszelkie reklamacje będą za pośrednictwem Dostawcy kart kierowane odpowiednio do S.A lub DX (obecnie …). Wszystkie reklamacje odnośnie do zakupionych towarów i usług są pisemnie zgłaszane Dostawcy kart.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że FIRMA B nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Państwu, za pośrednictwem których możliwy jest zakup towarów i usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, dochodzi do sprzedaży towarów/usług przez Operatorów na rzecz dostawcy FIRMA B, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez FIRMĘ B na rzecz Państwa Spółki.

W konsekwencji, należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy FIRMĄ B a Państwa Spółką w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki do odliczenia są/będą spełnione, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy Państwa Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a nabywane przy wykorzystaniu kart paliwowych towary i usługi wykorzystywane są/będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

**W związku z tym, Państwa Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% z faktur wystawionych przez B, dokumentujących nabycie towarów i usług za pośrednictwem kart paliwowych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a i art. 88 ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych.**

**Zatem, stanowisko Państwa jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).