Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-751/10-4/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-09-24
Teza: Czy dyskonto stosowane przy ustaleniu ceny akcji X S.A. stanowi przychód (dochód) podatkowy Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w momencie subskrypcji akcji X S.A.?
Słowa kluczowe: akcja; dyskonto; dywidendy; fundusz
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2010 r. (data wpływu 15 czerwca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2010 r. (data wpływu 23 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 14 września 2010 r. nr ILPB2/415-751/10-2/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia ww. wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 14 września 2010 r., zaś w dniu 23 września 2010 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego – 20 września 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, stanowiącej podmiot z grupy kapitałowej XX. Zainteresowanemu przysługuje uprawnienie do uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego pod nazwą „Axx 2010” oferowanego przez XX S.A. z siedzibą w Paryżu (Francja) pracownikom spółek z grupy XX („Program”). Celem Programu jest subskrypcja akcji nowej emisji XX S.A. emitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego XX S.A. przeznaczona dla pracowników spółek z grupy XX, uprawnionych do objęcia tych akcji na podstawie stosownych uchwał w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego XX S.A. Wnioskodawca może dokonać wyboru wariantu Programu, w którym chce uczestniczyć. Dostępne są dwie formuły inwestycyjne:

1.  Plan Klasyczny oraz
2.  Plan Dźwigni Finansowej.

Plan Klasyczny

Wnioskodawca uprawniony jest do subskrypcji akcji XX S.A. za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (nazwa francuska: Fonds Commun de Placement d’Entreprise), instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego.

Fundusz ten został utworzony we Francji zgodnie z prawem francuskim i w świetle aktualnie obowiązujących we Francji przepisów nie ma osobowości prawnej. Fundusz nie jest funduszem kapitałowym w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca otrzyma jednostki uczestnictwa w Funduszu odpowiadające subskrybowanym akcjom. Akcje subskrybowane w ramach wariantu klasycznego będą oferowane pracownikom, w tym Wnioskodawcy, po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji XX S.A. na paryskiej giełdzie papierów wartościowych (znanej jako: Eurolist stock market Euronext Paris) na 20 dni giełdowych przed datą fixingu cen („Cena Referencyjna”) pomniejszonej o 15% dyskonto („Cena Subskrypcyjna”).

Akcje XX S.A. zostaną subskrybowane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Funduszu, który wyda Wnioskodawcy jednostki uczestnictwa, których początkowa wartość będzie odpowiadała cenie subskrypcyjnej akcji subskrybowanych na rzecz Wnioskodawcy. Liczba jednostek uczestnictwa będzie odpowiadała liczbie akcji subskrybowanych przez Fundusz na rzecz Wnioskodawcy. Wartość jednostek będzie ulegała zmianom odpowiadającym fluktuacjom cenowym akcji XX S.A.

Zgodnie z warunkami programu, jednostki uczestnictwa w Funduszu nie mogą być zbyte (umorzone) przed upływem pięciu lat od daty podwyższenia kapitału zakładowego XX S.A. (tzw. okres blokady kończący się w 2015 r.). Po upływie okresu blokady Wnioskodawca może odpłatnie zbyć na rzecz Funduszu swoje jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne. Wnioskodawca może także podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Funduszu. W ocenie Wnioskodawcy, jednostki uczestnictwa będą stanowiły papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Nabywane przez Wnioskodawcę w ramach programu akcje będą pochodziły z nowej emisji akcji XX S.A w podwyższonym kapitale zakładowym. Akcje te wcześniej nie znajdowały się w obrocie. Pracownicy grupy XX, w tym Wnioskodawca, są uprawnieni do objęcia akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy XX S.A.

Z wyłączeniem praw ochronnych do akcji, o których mowa poniżej, XX S.A. będzie obciążona kosztami uczestnictwa Wnioskodawcy w programie, w tym w szczególności kosztami preferencyjnych warunków objęcia przez uczestników (w tym Wnioskodawcę) akcji w podwyższonym kapitale zakładowym XX S.A. oraz kosztami przechowywania akcji przez FCPE.

Właścicielami akcji XX S.A. są uczestnicy programu, w tym Wnioskodawca. Akcje XX S.A. przydzielane są poszczególnym uczestnikom w dacie subskrypcji i przetrzymywane przez Fundusz, a ich wartość odzwierciedlona jest w jednostkach uczestnictwa przydzielonych uczestnikom programu. W przypadku wypracowania zysku i podjęcia decyzji o jego podziale przez Zgromadzenia Akcjonariuszy XX S.A. uczestnikom (w tym Wnioskodawcy) będzie przysługiwało prawo do dywidendy z tytułu posiadanych akcji. Dywidenda nie zostanie jednak postawiona do dyspozycji uczestników (w tym Wnioskodawcy), lecz – zgodnie z zasadami uczestnictwa w programie – środki te zostaną wpłacone na rachunek Funduszu i automatycznie, bez udziału i decyzji Wnioskodawcy, a zgodnie z regułami funkcjonowania FCPE, zainwestowane przez Fundusz w dodatkowe akcje XX S.A., co będzie skutkowało wydaniem na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych uczestników Programu nowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamkowych części.

Plan Dźwigni Finansowej

W ramach Planu Dźwigni Finansowej Wnioskodawca może uczestniczyć w programie na zasadach zasadniczo analogicznych do planu klasycznego z następującymi różnicami:

1.  w momencie zbycia jednostek uczestnictwa w Funduszu na zakończenie okresu blokady Wnioskodawca otrzyma od Funduszu co najwyżej kwotę równą Cenie Subskrypcyjnej akcji XX S.A., tj. kwotę własnej inwestycji,
2.  jednocześnie Wnioskodawca dodatkowo otrzymuje przyznane przez pracodawcę uprawnienia do uczestnictwa w aprecjacji wartości akcji XX S.A. (uprawnienia te jest zwane w Programie – SAR). SAR mają charakter niezbywalny i nie posiadają wartości początkowej, a uprawniają do otrzymania, na koniec okresu blokady:
    1.  kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą inwestycji, tj. zapłaconej przez Wnioskodawcę Ceny Subskrypcyjnej akcji XX S.A. i kwoty uzyskanej przez Wnioskodawcę od Funduszu z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa na rzecz Funduszu. Celem tej „rekompensaty” jest zapewnienie Wnioskodawcy otrzymania na dzień zakończenia blokady akcji co najmniej kwoty zainwestowanej przez Wnioskodawcę w dacie subskrypcji oraz,
    2.  określonego procentu średniego wzrostu wartości akcji XX S.A. ponad Cenę Referencyjną przez okres blokady, jeśli wzrost taki wystąpi.

SAR stanowią zobowiązanie umowne pracodawcy wobec pracownika nabywającego akcje XX. SAR nie stanowią papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Ponadto, Wnioskodawca doprecyzował, iż akcje XX są własnością uczestników, w tym Wnioskodawcy, choć ich nabycie następuje za pośrednictwem Funduszu FCPF. Akcje XX przydzielane są poszczególnym uczestnikom w dacie subskrypcji i przetrzymywane przez Fundusz FCPE, a ich wartość odzwierciedlona jest w jednostkach uczestnictwa przydzielonych uczestnikom programu.

Zainteresowany wskazał, iż akcje XX nie są własności Funduszu FCPE. Stanowią one własność uczestników kontrolowaną za pośrednictwem Funduszu, który nabywa je na rzecz uczestników programu. Faktyczna możliwość dysponowania akcjami jest ograniczona przez okres blokady z uwagi na czasowy brak możliwości ich zbywania z wyłączaniem przypadków wcześniejszego zakończenia programu. Akcje XX są nabywane przez uczestników za pośrednictwem Funduszu, a więc nie są do niego wnoszone. Od momentu subskrypcji takie akcje są własnością uczestników, a ich wartość jest odzwierciedlona za pomocą jednostek uczestnictwa.

Wnioskodawca podkreślił, iż Fundusz FCPE subskrybuje akcje na rzecz uczestników. Jest to wehikuł stworzony dla celów kontrolowania akcji w imieniu pracowników w okresie blokady, a także dla celów zaaranżowania re-inwestycji dywidend wypłacanych przez YY w okresie blokady w kolejne akcje XX.

Końcowo, wskazano, iż Fundusz FCPE nie ma formy prawnej spółki osobowej w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, a przyznane uczestnikom jednostki uczestnictwa nie odpowiadają znaczeniowo udziałom w spółce osobowej, a jedynie są zbywalnym instrumentem finansowym wskazującym bieżącą wartość inwestycji uczestników w akcje XX.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dyskonto stosowane przy ustaleniu ceny akcji XX S.A. stanowi przychód (dochód) podatkowy Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w momencie subskrypcji akcji XX S.A.?
2.  Czy wartość dywidend reinwestowanych w dodatkowe akcje XX S.A., przechowywane przez Fundusz, stanowi przychód (dochód) podatkowy Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidend przez XX S.A. do Funduszu?
3.  Jakie są skutki podatkowe otrzymania kwot lub wartości z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w Funduszu?
4.  Czy sam fakt ewentualnego przyznania Wnioskodawcy uprawnień do uczestnictwa w aprecjacji wartości akcji XX S.A. oznacza opodatkowanie po stronie Wnioskodawcy w dacie przystąpienia?

Tutejszy Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze, natomiast

*   w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w dniu 24 września 2010 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-751/10-5/WM,
*   w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 w dniu 24 września 2010 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-751/10-6/WM,
*   w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 4 w dniu 24 września 2010 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-751/10-7/WM.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania pierwszego – wartość dyskonta udzielonego Zainteresowanemu przy nabyciu akcji XX S.A. w ramach Programu nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy w dacie subskrypcji. Dochód taki będzie opodatkowany przy odpłatnym zbyciu jednostek uczestnictwa w Funduszu.

Argumentując swoje stanowisko, Zainteresowany podaje, iż w świetle art. 11 ust. 1 ustawy PDOF przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, w orzecznictwie sądowym, dotyczącym podatków dochodowych utrwalił się pogląd, że przez „nieodpłatne świadczenie” należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatne świadczenie polega bowiem na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego (wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., FSK 2206/04, wyrok Sądu Najwyższego z 2 dnia kwietnia 2003 r., III RN 49/02).

W opinii Zainteresowanego, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 r. (SA/Bk 730/03) precyzuje, że „ponieważ przychodem jest kwota rzeczywiście przez podatnika osiągnięta, otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika, organ podatkowy winien rozważyć, jaka faktycznie kwota przychodu została pozostawiona do dyspozycji podatnika na koniec roku podatkowego”.

Wnioskodawca nie może swobodnie rozporządzać ani jednostkami uczestnictwa w Funduszu, ani akcjami subskrybowanymi za pośrednictwem Funduszu przez Okres Blokady (tj. 5 lat od daty subskrypcji) – nie odnosi zatem korzyści w dacie subskrypcji akcji XX S.A.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że wartość dyskonta nie jest kwotą otrzymaną lub postawioną do dyspozycji Zainteresowanego w momencie subskrypcji. Jest to jedynie potencjalny benefit możliwy do realizacji w momencie uzyskania przez Wnioskodawcę swobody w dysponowaniu kapitałami zainwestowanymi w akcje XX S.A. W praktyce nie jest oczywiste, czy Wnioskodawca kiedykolwiek efektywnie będzie w stanie finansowo skorzystać z wartości dyskonta, ponieważ nie jest wykluczone, że w momencie zakończenia Okresu Blokady, gdy Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania środków pieniężnych wynikających z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w Funduszu, wartość otrzymanych środków będzie niższa niż Cena Subskrypcyjna wydatkowana przez Wnioskodawcę na objęcie akcji XX S.A. W takim przypadku, Wnioskodawca zostałby obciążony opodatkowaniem od wartości dyskonta, która to wartość realnie nie została postawiona do Jego dyspozycji, ani w momencie subskrypcji, ani w momencie zakończenia Okresu Blokady, ani w jakimkolwiek innym momencie.

W efekcie, skoro Wnioskodawca faktycznie nie otrzymuje kwoty dyskonta, jak również czasowo pozbawiony jest prawa dysponowania jednostkami uczestnictwa w Funduszu i akcjami XX S.A. subskrybowanymi przez Fundusz w imieniu Wnioskodawcy, fakt subskrypcji akcji XX S.A. po cenie zdyskontowanej o kwotę zniżki w żadnym przypadku nie prowadzi do uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy PDOF, tj. otrzymania lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy w dacie subskrypcji (roku podatkowym subskrypcji) pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczenia w naturze lub nieodpłatnego świadczenia.

Zainteresowany podkreśla, iż dodatkowo należy wskazać, że w Planie Dźwigni Finansowej kwota otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa będzie co najwyżej równa kwocie inwestycji Wnioskodawcy (cenie Subskrypcyjnej akcji XX S.A.). Ewentualną nadwyżkę wynikającą ze wzrostu wartości akcji XX S.A. Wnioskodawca otrzyma z innego tytułu (tj. od pracodawcy z tytułu realizacji SAR). Stąd, Wnioskodawca, z uwagi na reguły uczestnictwa w Programie, nie będzie miał w tym wariancie możliwości zrealizowania nawet teoretycznie jakiegokolwiek przychodu ze zbycia akcji XX S.A. (umorzenia jednostek uczestnictwa). W efekcie, opodatkowanie kwoty dyskonta w dacie subskrypcji w sytuacji, gdy zasady programu przewidują, że Wnioskodawca z tytułu tej subskrypcji uzyska przychód co najwyżej równy poniesionym wydatkom prowadziłoby do opodatkowania wartości nigdy nie otrzymanej (uzyskanej), czy zrealizowanej przez Wnioskodawcę, co stoi w sprzeczności z art. 11 ustawy PDOF.

Zdaniem Zainteresowanego, niezależnie od wyżej wskazanych argumentów prawnych, dyskonto nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy w dacie subskrypcji akcji XX S.A. na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy PDOF. Mianowicie, zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy, „dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Zdaniem Zainteresowanego, w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca obejmuje akcje nowej emisji XX S.A. na podstawie uchwały statutowego organu tej spółki, jakim jest walne zgromadzenie akcjonariuszy XX S.A. W uchwale tej wskazane jest grono osób uprawnionych do objęcia akcji, do których zalicza się również Wnioskodawca. Zatem, stan faktyczny, w którym znajduje się Wnioskodawca odpowiada hipotezie przepisu art. 24 ust. 11 ustawy PDOF.

Ponadto, Zainteresowany zwraca uwagę, iż w treści art. 24 ust. 11 ustawy PDOF znajdują się odwołania do terminów takich jak „walne zgromadzenie”, „objęcie akcji”, „akcje”, których znaczenie ustalone jest zarówno w Kodeksie spółek handlowych, jak i innych aktach prawnych. Jednocześnie, terminy te występują także w systemach prawnych innych jurysdykcji, w szczególności europejskich, którym znaczenie nadawane jest zgodnie z przepisami właściwymi dla tych jurysdykcji. W efekcie, przepis art. 24 ust. 11 ustawy PDOF znajduje zastosowanie do objęcia akcji w polskich, jak i zagranicznych spółkach kapitałowych.

Zainteresowany wskazuje, że choć interpretacje wydane na rzecz innych wnioskodawców nie są wiążące dla sytuacji podatkowej Wnioskodawcy, to jednak kwestia będąca przedmiotem niniejszego zapytania została już wielokrotnie rozstrzygnięta w drodze interpretacji organów skarbowych odnoszących się do kwestii dyskonta w analogicznych funduszach (charakterystycznych formach kolektywnego inwestowania w akcje przez pracowników francuskich grup kapitałowych). Następnie Zainteresowany wylicza pisma organów podatkowych, które – w Jego opinii – potwierdzają tezy przez Niego prezentowane. Wnioskodawca podaje, iż skoro interpretacje te zostały opublikowane na stronach internetowych Ministerstwa Finansów i nie zostały zmienione ani wycofane, nie sposób je pominąć przy ocenie sytuacji podatkowej Wnioskodawcy. Organy podatkowe powinny w sposób jednolity oceniać podobne zdarzenia podatkowe, w szczególności, jeżeli podstawę prawną stanowi przepis budzący wątpliwości.

Zdaniem Zainteresowanego, słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. I FSK 527/05, że „za godzące w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych, co prawda, sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach”.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że kwestia braku opodatkowania dyskonta przy objęciu akcji w spółce zagranicznej została rozstrzygnięta także w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w szczególności w wyroku z dnia 30 września 2009 r. wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (wyrok w sprawie o sygnaturze I SA/OI 558/09). Wyrok ten dotyczył skargi na indywidualną interpretację podatkową otrzymaną przez uczestnika analogicznego programu akcjonariatu pracowniczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że w przypadkach obejmowania przez rezydentów polskich akcji w spółkach z siedzibą poza granicami Polski znajduje zastosowanie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nadwyżka wartości rynkowej akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia ponad wydatki poniesione na ich objęcie nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji.

W opinii Zainteresowanego, stanowisko zgodne z prezentowanym w wyroku z dnia 30 września 2009 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zajął także w dniu 15 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 570/09), potwierdzając, że art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy obejmowania akcji zarówno w spółkach polskich, jak i w spółkach zagranicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Mając na względzie obowiązujący w prawie podatkowym prymat wykładni gramatycznej przed innymi jej rodzajami, bezsprzecznym jest, że z literalnego brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, iż nie są objęte podatkiem dochodowym wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Podkreślić należy, iż komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich – wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów - bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Artykuł 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 tego przepisu wymienione są przychody z innych źródeł.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Równocześnie na podstawie art. 24 ust. 11 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Sens tego przepisu jest taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu).

Przepis art. 24 ust. 11 ustawy znajduje jednak zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. Z treści przepisu wynika bowiem, że jego regulacje dotyczą dochodu osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Przepis odwołuje się więc do pojęcia walnego zgromadzenia wspólników, czyli pojęcia występującego w polskim Kodeksie spółek handlowych. Trudno zatem porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw (w tym przypadku Francji). Z pewnością ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swojej treści zapisów, które umożliwiałyby stosowanie przepisów tej ustawy do spółek utworzonych według prawa innych państw. Gdyby art. 24 ust. 11 ustawy miał być stosowany również do spółek zagranicznych, to ustawa zawierałaby nakaz odpowiedniego porównywania użytych w tym przepisie pojęć czego jednak nie czyni. Skoro zatem wykładnia gramatyczna powołanego przepisu pozwala na zastosowanie wyrażonej w nim normy prawnej, to niedopuszczalne jest poprzez innego rodzaju wykładnię korygowanie jego treści. W tym miejscu należy również wskazać, że powszechnie przyjęty jest w orzecznictwie sądowym pogląd zabraniający dokonywania rozszerzającej wykładni wbrew literalnemu brzmieniu przepisów.

Zatem w przedmiotowej sprawie przepis art. 24 ust. 11 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca uczestniczy w programie akcjonariatu pracowniczego dla pracowników spółek grupy XX i w rezultacie weźmie udział w subskrypcji akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego XX S.A. W tym też celu Zainteresowany może uczestniczyć w dwóch wariantach nabycia przedmiotowych akcji, tzw. Planie Klasycznym oraz Planie Dźwigni Finansowej. W nabyciu akcji będzie pośredniczył francuski fundusz, który – jak podaje Wnioskodawca – nie jest według francuskiego prawa osobą prawną. Subskrypcja akcji będzie dokonywana poprzez Fundusz, który obejmie na rzecz Wnioskodawcy akcje XX S.A., a w zamian za to wyda Wnioskodawcy jednostki uczestnictwa w Funduszu, które podlegają umorzeniu po upływie pięcioletniego okresu restrykcyjnego. Wnioskodawcy przysługuje dyskonto. Akcje objęte przez Fundusz będą względem Zainteresowanego zablokowane przez pięć lat i w tym czasie dywidenda wypłacana na rzecz Funduszu będzie reinwestowana w dodatkowe akcje XX S.A. W konsekwencji na rzecz Wnioskodawcy zostaną wydane nowe jednostki uczestnictwa lub ich części.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że kwota dyskonta akcji subskrybowanych przez Fundusz będzie stanowić przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w chwili nabycia jednostek uczestnictwa. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że uwzględnienie dyskonta w stosunku do wartości rynkowej akcji skutkować będzie dla Wnioskodawcy automatycznym zmniejszeniem wydatków na jednostki Funduszu. Zgodnie z zasadami programu pracownicy dokonywać będą subskrypcji jednostek, Fundusz zaś subskrypcji akcji, a do opisanej operacji wykorzystywane będą wkłady własne uczestniczących pracowników. Oznacza to, że udzielone na akcje dyskonto skutkuje na wartość otrzymanych jednostek Funduszu i tym samym przekazanych na ten cel wkładów pracowniczych. Kwotę dyskonta należy zatem uznać za przysporzenie majątkowe, powodujące dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstanie przychodu z innych źródeł, o jakim mowa w ww. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym.

Ponieważ kwota dyskonta uzyskana zostanie od zagranicznego Funduszu, zastosowanie będzie miała odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – w tym przypadku Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana 20 czerwca 1975r. w Warszawie (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5).

Stosownie do art. 21 ust. 1 tej Umowy dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy (a do przychodu, o którym mowa w niniejszej sprawie pozostałe przepisy umowy nie mają zastosowania) podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany przychód (nieodpłatne świadczenie) odpowiadać będzie wartości dyskonta uzyskanej na jednostkach i powstanie w momencie obejmowania jednostek Funduszu.

Przychody z innych źródeł podatnik opodatkowuje sam na tzw. zasadach ogólnych, według skali zawartej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykazuje je w zeznaniu rocznym, za rok podatkowy, w którym zostały uzyskane.

Nadmienić ponadto należy, iż przy umorzeniu (zbyciu) jednostek uczestnictwa nabytych z dyskontem, kosztem uzyskania przychodu będzie kwota uprzednio zaliczona do przychodów z innych źródeł i opodatkowana.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Zainteresowanego pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.