Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-151/16-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie wystąpienia dochodu w wyniku połączenia ze spółką kapitałową, wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z połączeniem ze spółką kapitałową oraz sposobu rozliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania w zeznaniu podatkowym po połączeniu spółek metodą łączenia udziałów.
Słowa kluczowe: akcja; aktywa; księgi-księgi rachunkowe; metoda; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; połączenie; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia); transakcja; udział; wspólnik; zeznania-zeznania podatkowe; łączenie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   wystąpienia dochodu w wyniku połączenia ze spółką kapitałową – **jest prawidłowe,**
*   wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z połączeniem ze spółką kapitałową – **jest prawidłowe,**
*   sposobu rozliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania w zeznaniu podatkowym po połączeniu spółek metodą łączenia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   wystąpienia dochodu w wyniku połączenia ze spółką kapitałową,
*   wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z połączeniem ze spółką kapitałową,
*   sposobu rozliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania w zeznaniu podatkowym po połączeniu spółek metodą łączenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce – Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca (będący spółką z o.o.) będzie jedynym wspólnikiem innej spółki z o.o. (Spółki Kapitałowej) posiadającym 100% udziałów tej spółki.

Wnioskodawca planuje zmiany organizacyjne mające na celu optymalizacje kosztów prowadzenia działalności gospodarczej oraz uproszczenia metod zarządzania w tych spółkach. W związku z powyższym Wnioskodawca planuje dokonanie połączenia ze Spółką Kapitałową poprzez przejęcie w taki sposób, że Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a Spółka Kapitałowa spółką przejmowaną na podstawie art. 491 § 1, art. 492 § 1 pkt 1, art. 516 § 6 w zw. z art. 516 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; zwana dalej „Ksh”).

Zasadniczo przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą następuje w zamian za wydanie udziałów spółki przejmującej wspólnikom spółki przejmowanej, niemniej jednak ze względu na to, że w momencie przejęcia Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem Spółki Kapitałowej, jako spółki przejmowanej, w następstwie przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały. W związku z planowanym połączeniem Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki przejmowanej nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce. Konsekwencją dokonanego połączenia spółek będzie tzw. sukcesja generalna, tj. przejęcie przez Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą) wszelkich praw i obowiązków Spółki Kapitałowej (jako spółki przejmowanej). Regułę tę statuuje art. 494 § 1 Ksh, według którego spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Wnioskodawca oraz Spółka Kapitałowa są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

W wyniku połączenia przestanie istnieć spółka przejmowana (Spółka Kapitałowa), a jej cały majątek – na zasadach sukcesji generalnej – zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę.

Planowane połączenie będzie realizowane z przyczyn ekonomicznych celem wzrostu efektywności funkcjonowania Wnioskodawcy, co powinno przekładać się na redukcję kosztów funkcjonowania Grupy. W ocenie Wnioskodawcy okoliczności te uzasadniają pogląd, iż połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Kapitałową może odbyć się tzw. metodą łączenia udziałów, w związku z czym Spółka Kapitałowa w ramach połączenia, na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330), nie będzie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy w konsekwencji połączenia się ze spółką przejmowaną Wnioskodawca osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wartość majątku spółki przejmowanej otrzymana przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia ze spółką przejmowaną będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający w dacie połączenia podatkowi dochodowemu od osób prawnych?
3.  Czy w sytuacji, gdy na moment połączenia Spółka Kapitałowa nie zamknie ksiąg rachunkowych (z uwagi na połączenie metodą łączenia udziałów), Wnioskodawca będzie mógł w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę Kapitałową od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w konsekwencji połączenia ze Spółką Kapitałową, jako spółką przejmowaną, nie osiągnie on dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, że art. 10 ust. 1 ustawy o CIT określa, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Wyjątek od zasady określa art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Przepis ten wskazuje, że dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 Wnioskodawca uważa, że wartość majątku otrzymanego przez niego w związku z połączeniem ze Spółką Kapitałową jako spółką przejmowaną nie będzie stanowić dla niego w całości ani w części dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT w momencie połączenia.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej Ksh) spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie to – w myśl art. 492 § 1 Ksh – może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

Ponadto spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Zakaz ten dotyczy również objęcia udziałów lub akcji własnych przez osoby działające we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej – art. 514 Ksh.

Z powyższego wynika, że w przypadku połączenia dwóch spółek przez przejęcie, spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych. Tym samym spółka przejmująca będąca udziałowcem/akcjonariuszem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów/akcji w zamian za majątek spółki przejmowanej. Połączenie spółek rodzi więc odmienne skutki prawne dla spółki przejmującej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej i dla spółki przejmującej, która nie posiada udziałów (akcji) w spółce przejmowanej.

W tym pierwszym przypadku udziałowiec (akcjonariusz) spółki przejmowanej będący spółką przejmującą otrzymuje w zamian za posiadane w spółce przejmowanej udziały (akcje) – które ulegną unicestwieniu – przypadającą na niego część majątku spółki przejmowanej, bez żadnej dodatkowej czynności ze swojej strony.

Fakt, że spółka przejmująca będąca udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów (akcji) w zamian za majątek spółki przejmowanej znajduje również uzasadnienie w art. 518 § 6 Ksh, z którego wynika, że w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej nie stosuje się przepisów art. 494 § 4 i art. 499 § 1 pkt 2-4, czyli plan połączenia w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej nie zawiera np. stosunku wymiany udziałów (akcji) spółki przejmowanej bądź spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki na udziały (akcje) spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej i wysokość ewentualnych dopłat, czy też zasad dotyczących przyznania udziałów (akcji) w spółce przejmującej bądź w spółce nowo zawiązanej. Przepis cytowanego wyżej artykułu 516 § 6 Ksh stanowi zatem, że nie wszystkie przepisy dotyczące połączenia spółek dotyczą również przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych oraz zagadnienia dotyczącego kwalifikacji do grupy dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zasadne jest przywołanie art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jednak w myśl art. 10 ust. 2 ustawy o CIT przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 4 ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 5 ustawy o CIT przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT formułuje ogólną zasadę, że przy połączeniu/podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, jeżeli połączenie lub podział spółek są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. W takiej sytuacji intencją ustawodawcy jest opodatkowanie spółki przejmującej, w przypadku gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonych zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Natomiast w sytuacji, gdy spółka przejmująca nie posiada udziału w spółce przejmowanej lub posiada w spółce przejmowanej udział w wysokości co najmniej 10% zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Przepis ten obejmuje zatem również sytuację, gdy spółka przejmująca posiada 100% udziałów spółki przejmowanej.

Fakt, że w przypadku przejęcia spółki przez jej jedynego wspólnika nie dochodzi do przyznania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów (akcji) spółki przejmującej (i z tego powodu nie jest możliwa do określenia nominalna wartość przyznawanych udziałów spółki przejmującej), nie stanowi przeszkody dla zastosowania wyjątku określonego w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Celem tego przepisu jest wyłączenie spod opodatkowania, jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, całości wartości majątku, która przekracza wartość nominalną udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom. Jeżeli więc nie zostały przyznane żadne udziały (akcje) w procesie połączenia, wówczas cała wartość majątku spółki przejmowanej nie stanowi dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie w poglądach doktryny, np. co do zasady przepisy stanowią, że jeśli w wyniku połączenia lub podziału spółka przejmująca lub nowo zawiązana otrzymuje majątek spółki przejmowanej lub dzielonej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów/akcji wydanych przez nią udziałowcom/akcjonariuszom spółki przejmowanej lub dzielonej, nadwyżka ta nie stanowi dochodu spółki przejmującej lub nowo zawiązanej z udziału w zyskach osób prawnych (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. 2010, pod. red. J. Marciniuka, Warszawa 2010).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego planowane jest połączenie dwóch spółek kapitałowych, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca – spółka z o.o. będzie jedynym (100%) udziałowcem Spółki Kapitałowej. W celu wzmocnienia pozycji rynkowej, optymalizacji kosztów prowadzenia działalności oraz uproszczenia metod zarządzania – Wnioskodawca planuje dokonanie połączenia przez przejęcie w taki sposób, że Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a Spółka Kapitałowa będzie spółką przejmowaną na podstawie art. 491 § 1, art. 492 § 1 pkt 1, art. 516 § 6 w zw. z art. 516 § 1 Ksh. Ze względu na fakt, że w momencie przejęcia Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem Spółki Kapitałowej, jako spółki przejmowanej, to w następstwie przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały. W związku z planowanym połączeniem Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki przejmowanej nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce. Zarówno Wnioskodawca, jak i spółka przejmowana są w chwili obecnej i będą w momencie połączenia spółkami mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak o tym stanowi art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka przejmująca (Wnioskodawca) posiada 100% udziałów w Spółce przejmowanej, to zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, gdyż nie zostały wyłączone z zakresu jego stosowania sytuacje, w których spółka przejmująca posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej. Jednakże w związku z tym, że wartość przyznanych spółce przejmującej, będącej jednocześnie jedynym udziałowcem, udziałów będzie równa zero, gdyż przepis art. 514 Ksh zabrania przyznania takich udziałów, to nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcowi spółki przejmowanej (Wnioskodawcy) będzie stanowiła nadwyżkę odpowiadającą całej wartości majątku spółki przejmowanej.

Planowane połączenie będzie realizowane z przyczyn ekonomicznych celem wzrostu efektywności funkcjonowania Wnioskodawcy, co powinno przekładać się na redukcję kosztów funkcjonowania Grupy. W ocenie Wnioskodawcy okoliczności te uzasadniają pogląd iż połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przepis art. 10 ust. 4 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego zapytania.

Zatem w oparciu o przesłanki z art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, planowane połączenie przez przejęcie będzie dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy) neutralne podatkowo oraz nie będzie stanowiła dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy) dochodu z udziału w zyskach osób prawnych wartość otrzymanego przez nią majątku spółki przejmowanej (Spółki kapitałowej), jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Reasumując Wnioskodawca będąc 100% udziałowcom spółki przejmowanej (Spółki Kapitałowej) nie może wydać sam sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że operacja połączenia ze spółką przejmowaną, w następstwie której dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę majątku i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w spółce przejmowanej, będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, a wartość przejętego majątku nie będzie stanowić dochodu podatkowego w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 10 ust. 4 tej ustawy (dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), jeżeli połączenie spółek kapitałowych będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Stanowisko powyższe potwierdzają interpretacje podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lutego 2015 r. nr IBPBI/2/423-1440/14/IZ.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy na moment połączenia Spółka Kapitałowa nie zamknie ksiąg rachunkowych (z uwagi na połączenie metodą łączenia udziałów), Wnioskodawca będzie mógł w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę Kapitałową od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki Kapitałowej. Planowane jest przeprowadzenie restrukturyzacji, w ramach której Wnioskodawca połączy się ze Spółką Kapitałową. Połączenie odbędzie się tzw. metodą łączenia udziałów, w związku z czym udziałowiec – na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości – nie będzie miał obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej (art. 493 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych). Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej. Przepis art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stanowiący, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) – art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym spółka przejmująca stanie się następcą prawnym spółki przejmowanej i – co do zasady – wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) spółki przejmowanej.

Stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w wyżej powołanym przepisie, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W myśl art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji, odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3. W związku z tym, jeżeli w wyniku zastosowania metody łączenia udziałów nie zostaną zamknięte księgi spółki przejmowanej, również jej rok podatkowy nie ulega zakończeniu.

Ostateczne rozliczenie podatku dochodowego nastąpi w zeznaniu za rok podatkowy złożonym przez spółkę przejmującą. Zasady i terminy dotyczące składania zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a także związany z nim obowiązek zapłaty podatku zostały uregulowane w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W kontekście powyższego ze względu na wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego okoliczność, że Spółka Kapitałowa nie będzie miał obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, Wnioskodawca (Spółka przejmująca) będzie mógł w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę Kapitałową od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.

Odpowiedź w zakresie pytań nr 1 i nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   wystąpienia dochodu w wyniku połączenia ze spółką kapitałową – **jest prawidłowe,**
*   wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z połączeniem ze spółką kapitałową – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu rozliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania w zeznaniu podatkowym po połączeniu spółek metodą łączenia udziałów jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.