Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-720/14-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-30
Teza: Możliwość i sposób zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia na rzecz podmiotu trzeciego za organizację i wdrożenie akcji promocyjnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot; promocja-akcja promocyjna; samochód; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia na rzecz podmiotu trzeciego za organizację i wdrożenie akcji promocyjnych:

*   w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ww. wynagrodzenie - **jest prawidłowe;**

*   w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. co do możliwości potraktowania ww. wydatków jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia na rzecz podmiotu trzeciego za organizację i wdrożenie akcji promocyjnych oraz dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków związanych z tą akcją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

M. jest spółką prawa polskiego z zarejestrowaną siedzibą w Polsce. Spółka wchodzi w skład międzynarodowego koncernu D.. Jedynym udziałowcem Spółki jest D. A. (dalej: D. A.), niemiecki rezydent podatkowy z siedzibą w Niemczech. Jednym z głównych odbiorców pojazdów sprzedawanych przez M. jest M. L. Spółka z o.o. (dalej: M. L.) działająca na zlecenie autoryzowanych dealerów (dalej: Dealerzy). Dealerzy zamawiają pojazdy w M. i na mocy umowy trójstronnej pomiędzy M., M. L. i Dealerami M. realizuje sprzedaż tychże pojazdów na rzecz M. L., z jednoczesnym powierzeniem ich przez M. L. Dealerom.

W momencie, gdy Dealerzy znajdą klienta końcowego na pojazdy (tzn. użytkownika pojazdu) informują o tym M. L.. M. L. następnie sprzedaje nabyte od M. pojazdy bezpośrednio Dealerom. Część pojazdów staje się natomiast przedmiotem leasingu (gdzie pojazdy są oddawane w leasing do użytkowania klientom końcowym za pośrednictwem autoryzowanych Dealerów działających jako agenci M. L., gdzie M. L. działa jako usługodawca).

M planuje zawrzeć „Umowę w zakresie organizacji i wdrożenia akcji promocyjnych” z M. L. (dalej: Umowa). Przedmiotem Umowy ma być zlecanie przez M. firmie M. L. usług organizacji i wdrożenia akcji promocyjnych za pośrednictwem sieci dealerskiej dotyczących znajdujących się na polskim obszarze celnym nowych pojazdów marek wchodzących w portfolio produktowe M.. M. L., będąc bezpośrednim uczestnikiem rynku samochodowego i korzystając ze swojego dostępu do klientów, jest w stanie opracować i wprowadzić na rynek skuteczne akcje promocyjne, zwiększające sprzedaż na polskim rynku pojazdów importowanych przez M.. M. poprzez zlecenie wykonania usługi do M. L. będzie miała aktywny wpływ na działania prowadzone przez M. L., kontrolując ich przebieg oraz rozliczając poszczególne akcje promocyjne prowadzone przez M. L. wg ich efektywności w realizacji celu zwiększenia sprzedaży pojazdów marki M.

Zakres zlecanych usług ma obejmować następujące czynności:

1.  Gromadzenie i przekazywanie przez M.L. danych rynkowych będących dla Spółki podstawą do wyboru optymalnej strategii prowadzenia akcji promocyjnych, w tym w szczególności:
    1.  przegląd oferowanych na rynku produktów finansowych konkurencyjnych przedsiębiorstw leasingowych współpracujących z importerami samochodów,
    2.  analizę bieżącej struktury rejestracji nowych pojazdów marek wchodzących w portfolio produktowe Spółki na tle sprzedaży aut marek konkurencyjnych,
    3.  analizę zapasów gotowych pojazdów znajdujących się w magazynach dealerów i Spółki wraz z planem dostaw do Polski pojazdów bez zamówień klientów.M L. zobowiąże się dostarczać powyższe dane i analizy do Spółki co kwartał lub z inną uzgodnioną ze Spółką częstotliwością, która zostanie udokumentowana pisemnie, np. w formie e-mail lub protokołu ze spotkania Spółki i M L.
2.  Na podstawie opisanych w pkt 1 analiz, jak również innych pozyskanych informacji rynkowych - opracowanie przez ML. propozycji dotyczących warunków, kształtu i okresu trwania akcji promocyjnych polegających na aktywnym oferowaniu przez M.L. promocyjnych produktów finansowych oraz powiązanych z nimi programów ubezpieczeniowych, serwisowych (np. umowy serwisowe Y Polska, programy F. oraz K.) oraz programów zarządzania flotami (serwisowanie pojazdu, zakup i obsługa opon, likwidacja szkód, assistance, samochód zastępczy itp.), których wprowadzenie zmaksymalizuje szanse na wyleasingowanie samochodów w kolejnym kwartale i przyczyni się do zwiększenia sprzedaży pojazdów marek wchodzących w portfolio produktowe Spółki, a w dalszej perspektywie części zamiennych do tych pojazdów. Propozycje akcji przygotowywane będą przez M.L. na kwartały kalendarzowe. Przed rozpoczęciem każdego kwartału M.L. będzie miała obowiązek przedstawienia Spółce propozycji konkretnych działań promocyjnych. Uzgodnienie zakresu zlecanych działań będzie odbywało się w formie spotkania warsztatowego pomiędzy przedstawicielami Spółki i M.L., w trakcie którego M.L. zaprezentuje efekty analiz opisanych w pkt 1 oraz zaproponuje program kampanii promocyjnej na najbliższy kwartał lub inny okres uznany przez Strony za adekwatny do sytuacji rynkowej. Spółka dokona analizy materiałów i propozycji M.L. Strony w ramach wzajemnych uzgodnień podejmą decyzję dotyczącą zakresu programu promocyjnego, którego realizację zaakceptuje i zleci wykonanie Spółka, do wdrożenia i realizacji którego niezwłocznie przystąpi M.L. Wnioski i ustalenia z każdego spotkania warsztatowego będą sporządzane w formie pisemnej i przyjmą formę umowy wykonawczej (Umowa wykonawcza) stanowiącej formalne zlecenie przez Spółkę do M.L. określonych prac (ze szczegółowym wskazaniem ich zakresu oraz uzgodnionego wynagrodzenia).
3.  Wykonanie akcji promocyjnych uzgodnionych ze Spółką i zleconych M.L. w sposób opisany w pkt 2.
4.  Do obowiązków M.L. należeć będzie również:
    1.  programowanie systemu informatycznego ePOS w taki sposób, aby uzgodnione ze Spółką produkty promocyjne mogły zostać właściwie skalkulowane i zaoferowane klientom za pośrednictwem dealerów M na rynku,
    2.  opracowanie materiałów informacyjnych i instruktażowych dla dealerów będących agentami M.L.,
    3.  przeprowadzanie niezbędnych szkoleń sieci dealerskiej celem terminowej realizacji usług zleconych przez Spółkę.

Wynagrodzenie należne M.L. za wykonywane prace ma być ustalane w następujący sposób:

*   z uwagi na to, że Spółka jest szczególnie zainteresowana skutecznością wprowadzenia i realizacji programu promocyjnego, Strony uzgodnią ramową zasadę, że wynagrodzenie przysługujące M.L. za całość wykonywanych na mocy Umowy usług będzie wynagrodzeniem za sukces, czyli opłatą uzależnioną od liczby wyleasingowanych w ramach danej akcji pojazdów. Strony uznają tę liczbę za najwłaściwszy miernik skuteczności działań M.L.;

*   za każdy wydany w okresie rozliczeniowym klientowi końcowemu nowy pojazd przy udziale M.L. Strony ustalą (w drodze Umowy wykonawczej) odpowiednie algorytmy ustalania wynagrodzenia dla poszczególnych grup pojazdów oraz produktów finansowych i usług powiązanych z przejętymi przez klientów pojazdami.

Rozliczenia planowane są w następujący sposób:

1.  usługi świadczone przez M.L. w ramach Umowy będą rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych i odpowiednio udokumentowane załącznikiem do faktury;
2.  do 5 dnia roboczego każdego miesiąca M.L. będzie składać na ręce Spółki drogą elektroniczną raport (Raport) o rezultatach przeprowadzonych w poprzednim miesiącu kampanii promocyjnych (m.in. penetracji w całościowej sprzedaży) z uwzględnieniem ilości sprzedanych w kampanii pojazdów w podziale na grupy pojazdów, rodzaje zastosowanych promocyjnych produktów finansowych i usług promocyjnych, grupy dealerów (wg aktywności, podziałów geograficznych, najlepszych sprzedawców itd.);
3.  Spółka będzie akceptować Raport w formie pisemnej (e-mail) w ciągu 5 dni od jego otrzymania. W razie braku potwierdzenia akceptacji w tym terminie przyjmuje się, że Raport został zaakceptowany;
4.  na bazie danych wynikających z Umowy wykonawczej na dany okres oraz Raportu, M.L., do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu świadczenia usług, wystawi na Spółkę fakturę VAT dokumentującą wykonane usługi.

Na zakończenie każdego kwartału (lub z inną uzgodnioną przez strony Umowy częstotliwością) M.L. przedłoży Spółce łączny raport z rezultatami zrealizowanej przez siebie kampanii promocyjnej oraz przedstawi analizę przyczyn dobrych lub niesatysfakcjonujących ich efektów wraz z propozycją dalszych kroków w celu zwiększenia ich efektywności. Strony rozliczą budżet danej akcji promocyjnej w stosunku do zakładanych wobec niego planów i podejmą decyzję o ewentualnych korektach wynagrodzeń innych akcji promocyjnych na kolejne okresy. Strony zachowują prawo do rozszerzenia raportu o dodatkowe informacje, które mogłyby być pomocne dla osiągnięcia większej efektywności akcji promocyjnych w kolejnych okresach rozliczeniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty poniesione przez Spółkę z tytułu wypłaty wynagrodzenia za czynności wykonane przez M.L. na rzecz Spółki na podstawie Umowy będą kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ustawy o CIT?
2.  Czy koszty związane z uiszczanym na rzecz M.L. przez Spółkę wynagrodzeniem będą usługami o charakterze kosztów pośrednich w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?
3.  Czy transakcja pomiędzy M.L. i Spółką będzie miała charakter usługi i w związku z tym będzie prawidłowo udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez M.L.?
4.  Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia naliczonego VAT z faktur wystawionych przez M.L.?

Niniejsza interpretacja dotyczy pyt. nr 1 i pyt. nr 2; w zakresie pyt. nr 3 i nr 4 wniosek rozpatrzono odrębnie.

Stanowisko Spółki:

Ad. pyt. 1.

W ocenie Spółki, koszty poniesione przez Spółkę z tytułu wypłaty wynagrodzenia za czynności wykonane przez M.L. na rzecz Spółki na podstawie Umowy będą kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ustawy o CIT.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami podatkowymi są takie wydatki, które zostały przez podatnika poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródeł. Jednocześnie, dany wydatek nie może zawierać się w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 powyższej ustawy, który zawiera listę wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki związane z realizacją Umowy będą związane z działalnością gospodarczą Spółki i zmierzać będą do osiągnięcia (zmaksymalizowania) przychodów z tytułu sprzedaży samochodów należących do portfolio Spółki. Jednocześnie, wydatki na nabycie kompleksowego zespołu oferowanych przez M.L. usług nie będą znajdować swojego odpowiednika w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. pyt. 2.

Koszty związane z uiszczanym na rzecz M.L. przez Spółkę wynagrodzeniem będą usługami o charakterze kosztów pośrednich w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Koszty wynikające z transakcji M.L. na rzecz Spółki nie będą związane bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością polegającą głównie na sprzedaży samochodów, a zatem nie będą mogły być przyporządkowane wprost do osiągniętych przychodów.

Koszty te będą wspierały uzyskanie przez Spółki przychodów, ale nie będzie możliwości przyporządkowania ich do konkretnych przychodów.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia kosztów pośrednio związanych z przychodami.

Stanowisko spółki oparte jest o dostępne orzecznictwo na ten temat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ww. wynagrodzenie - **jest prawidłowe;**

w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. co do możliwości potraktowania ww. wydatków jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - **jest prawidłowe.**

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Ustawodawca - dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych - uregulował kwestie dotyczące kosztów podatkowych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop), w której koszty sklasyfikował w zasadniczy sposób jako koszty uzyskania przychodów i jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów i określenie daty zaliczenia ich do rachunku podatkowego jest o tyle istotne, że rzutuje w danym momencie na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem co do zasady jest - jak wynika z art. 7 ust. 1-2 cytowanej ustawy podatkowej - dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Kryteria pozwalające uznać określone wydatki za koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

1.  konieczność faktycznego poniesienia wydatku,
2.  poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ustawodawca w omawianym przepisie nie zdefiniował pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Co prawda, ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie są związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Jednakże należy mieć na względzie, że każda próba zdefiniowania tych pojęć „kosztowych” w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy. Innymi słowy taka analiza nie może być przeprowadzona in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

Z powyższego wynika, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki zmniejszać podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być ten cel widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.

Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (cel, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celu, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na ten cel w postaci racjonalności i efektywności;

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami, a także własciwe udokumentowanie tych wydatków.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter nie stanowią kosztów podatkowych na tzw. zasadach ogólnych, jak np. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (kosztem są jednak odpisy amortyzacyjne od wartości przedmiotowych środków trwałych, dokonywane zgodnie z art. 16a-16m) – odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 6 updop.

Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia „koszty uzyskania przychodów”, nie pozostawia więc żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki (z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy) jednakże tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość lub że służy zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

A zatem organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce.

Należy także zaakcentować, że działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, albowiem updop do tego pojęcia się nie odwołuje. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem do sytuacji, że organy podatkowe oceniając celowość wydatku w istocie brałyby na siebie ryzyko wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej (tak również NSA w wyroku z dnia 13 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1354/97, LEX nr 35944).

Mimo, że podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kierując się kryteriami własnego rachunku ekonomicznego - to istotene jest to, że kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach oprawa podatkowego. I jakkolwiek strony mogą w ramach kodeksowej zasady swobody kształtowania umów swobodnie kształtować swoje prawa i obowiązki w zawieranych umowach, które nie mogą być przedmiotem ingerencji organów podatkowych, w sytuacji, gdy skutki tych umów odnoszą się do zobowiązań podatkowych podatników, organ ma nie tylko prawo, lecz obowiązek dokonać oceny tych skutków opierając się na przepisach prawa podatkowego.

W związku z powyższym, aby wydatek mógł być uznany za koszty uzyskania przychodów musi spełniać wyżej wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

Rozróżnienie między kosztami bezpośrednimi a pośrednimi ma wpływ na ustalenie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Na podstawie art. 15 ust. 4b updop koszty bezpośrednie są potrącalne również w roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, jeśli zostały poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie terminów wskazanych w art. 15 ust. 4b updop, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty pośrednie, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, że koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d).

W rozpatrywanej sprawie Spółka oczekuje potwierdzenia, że jest uprawniona:

1.  zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu wynagrodzenia na rzecz podmiotu trzeciego za organizację i wdrożenie akcji promocyjnych;
2.  potraktować koszty związane z ww. wynagrodzeniem jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d updop.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki - Wnioskodawcy jest sprzedaż samochodów, których głównym odbiorcą jest M.L. Kontrahent następnie sprzedaje nabyte od Wnioskodawcy pojazdy bezpośrednio Dealerom.

Wnioskodawca planuje zawrzeć z kontrahentem umowę w zakresie organizacji i wdrożenia akcji promocyjnych. W ramach zleconych czynności kontrahent będzie dostarczał Wnioskodawcy dane rynkowe dotyczące przeglądu oferowanych na rynku produktów finansowych konkurencyjnych przedsiębiorstw leasingowych, analizy zapasów magazynowych samochodów, oraz analizy bieżącej struktury rejestracji nowych pojazdów w odniesieniu do sprzedaży aut marek konkurencyjnych. Na podstawie ww. danych M.L. (kontrhent) przedstawi Spółce propozycje dotyczące warunków, kształtu i okresu trwania akcji promocyjnych polegających na aktywnym oferowaniu promocyjnych produktów finansowych oraz powiązanych z nimi programów ubezpieczeniowych, serwisowych i programów zarządzania flotami, których wprowadzenie przyczyni się do zwiększenia sprzedaży pojazdów, a w dalszej perspektywie części zamiennych do tych pojazdów. Wnioskodawcy będą przedstawiane propozycje akcji przygotowywane przez M.L., które po akceptacji zostaną wdrożone do realizacji. Ponadto kontrahent będzie obowiązany dokonać programowania systemu informatycznego, opracowania materiałów informacyjnych i instruktażowych dla dealerów oraz ich przeszkolenia w zakresie realizacji usług zleconych przez Spółkę. Celem akcji promocyjnej jest zmaksymalizowanie szans na wyleasingowanie samochodów produkowanych przez Spółkę zwiększenie ich sprzedaży, a w dalszej prespektywie części zamiennych do tych samochodów.

Za wykonywane czynności Spółka będzie wypłacała kontrahentowi ustalone w umowie miesięczne wynagrodzenie, którego wysokość uzależniono od wyników sprzedaży w ramach akcji promocyjnej. Wynagrodzenie za usługę będzie dokumentowane miesięcznymi fakturami wystawionymi na Spółkę przez M.L. oraz innymi stosownymi dokumentami w formie załączników, potwierdzającymi wykonanie usługi.

Na zakończenie każdego kwartału lub innego okresu M.L. przedłoży Spółce łączny raport dotyczący zrealizowanej przez siebie kampanii promocyjnej oraz przedstawi analizę jej efektów wraz z propozycją dalszych kroków w celu zwiększenia efektywności akcji promocyjnych.

Odnosząc powyższe do wyżej przedstawionych rozwiązań prawnych nie ulega wątpliwości, że koszty z tytułu wynagrodzenia, jakimi M.L. obciąży Spółkę za przygotowanie i realizację akcji promocyjnej nie są wymienione w „negatywnym” katalogu art. 16 ust. 1 updop, mają charakter definitywny i są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 updop ma charakter zamknięty.

Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. – w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop – koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepis ten odnosi się do sfery kontaktów podatnika z jego kontrahentami, klientami, partnerami biznesowymi.

Zgodnie z definicją słownikową, reprezentacja oznacza „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. St. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007). Słowo to pochodzi od łacińskiego „repraesentatio”, co oznacza „wizerunek”. Jak zatem wynika z wykładni językowej powołanego przepisu, reprezentację należy rozumieć jako występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Są to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów. Działania te ułatwiają nawiązywanie i podtrzymywanie kontaktów handlowych, w tym poprzez budowanie osobistych relacji, a ich zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy jako zasobnego, godnego zaufania partnera biznesowego.

W analizowanej sprawie Spółki ww. przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 nie znajdzie jednak zastosowania, gdyż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie ponosiła wydatki na rzecz M.L. w zamian za opracowanie przez M.L. propozycji dotyczących warunków, kształtu i okresu trwania akcji promocyjnych polegających na aktywnym oferowaniu przez M.L. M.L. produktów finansowych oraz powiązanych z nimi programów ubezpieczeniowych, serwisowych (np. umowy serwisowe, programy F. oraz K.) oraz programów zarządzania flotami (serwisowanie pojazdu, zakup i obsługa opon, likwidacja szkód, assistance, samochód zastępczy itp.), których wprowadzenie zmaksymalizuje szanse na wyleasingowanie samochodów w kolejnym kwartale i przyczyni się do zwiększenia sprzedaży pojazdów marek wchodzących w portfolio produktowe Spółki, a w dalszej perspektywie części zamiennych do tych pojazdów

Należy zgodzić się ze Spółką, że realizacja akcji promocyjnych służy zwiększeniu zainteresowania pojazdami produkowanymi przez Spółkę. Działania promocyjne niewątpliwie mogą zachęcać do nabywania pojazdów produkowanych przez Spółkę i zwiększać poziom ich sprzedaży. Ponadto, opisane działania będą wpływać na rozpoznawalność marki Spółki i pojazdów przez Spółkę produkowanych, co w rezultacie może przyczynić się do zwiększonej ich sprzedaży. Zatem wydatki Wnioskodawcy na usługi promowania produktów są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów, spełniając tym samym przesłankę celowości określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z wniosku, wydatki te będą też właściwie udokumentowane (faktury, załączniki do faktury, stosowne zestawienia, korespondencja e-meil, analizy).

Wobec powyższego wynagrodzenie na rzecz M.L. za przygotowanie i wdrozenie akcji promocyjnych stanowi koszty uzyskania przychodów.

W kosekwecji stanowisko Spółki co do możliwości zakwalifikowania omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pyt. nr 1) należało uznać za prawidłowe.

Należy także przyznać rację Spółce, że koszty związane z uiszczanym na rzecz M.L. przez Spółkę wynagrodzeniem będą miały charakter kosztów pośrednich w rozumieniu art. 15 ust. 4d updop.

Słusznie podnosi Spółka, że koszty z tytułu omawianego wynagrodzenia nie będą związane bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością polegającą głównie na sprzedaży samochodów, a zatem nie będą mogły być przyporządkowane wprost do osiągniętych przychodów. Organ zgadza się, że koszty te będą wspierały uzyskanie przez Spółkę przychodów, ale nie będzie możliwości przyporządkowania ich do konkretnych przychodów.

Powyzsze oznacza tym samym, że stanowisko Spółki co do pyt. nr 2 również jest prawidłowe.

Podsumowując: w odpowiedzi na postawione pytania należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponoszone przez Spółkę wydatki na wynagrodzenie dla M.L. za przygotowanie i wdrożenie opisanych we wniosku akcji promocyjnych mogą być zakwalifikowne do kosztów uzyskania przychodów (pyt. nr 1) i jednocześnie winny być potraktowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (pyt. nr 2).

Stanowisko Spółki co do obu postawionych we wniosku pytań jest więc prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.