Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.504.2024.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-18
Teza: Nieuznanie Gminy za podatnika oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-brak prawa do odliczenia; organ-organ władzy publicznej; projekt; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT w związku z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· uznania, że poniesione wydatki na realizację Projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie wystąpi związek z tymi czynnościami (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

· braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 14 listopada 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Gmina’’ lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego i jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina posiada osobowość prawną.

Gmina rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT), tj. zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.) (dalej: „ustawa centralizacyjna”).

Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „usg”), Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zadań Gminy – stosownie do usg – należą m.in. zadania z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, edukacji publicznej, ochrony zdrowia, pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, kultury fizycznej, zieleni gminnej i zadrzewień, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej.

Gmina uzyskuje dochody, których źródła zostały określone w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (dalej: „udjst”).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 udjst, źródłami dochodów własnych gminy są m.in.: wpływy z podatków; wpływy z opłat; dochody uzyskiwane przez gminne jednostki budżetowe oraz wpłaty od gminnych zakładów budżetowych; dochody z majątku gminy; spadki, zapisy i darowizny na rzecz gminy; dochody z kar pieniężnych i grzywien określonych w odrębnych przepisach; odsetki od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących dochody gminy; dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego.

Zadania publiczne (zadania własne) realizowane są przez Gminę przede wszystkim w charakterze relacji administracyjnoprawnych oraz – w mniejszym zakresie – w ramach stosunków (relacji) cywilnoprawnych.

Działania Gminy wykonywane w ramach (w formie) reżimu publicznoprawnego (w tym z wykorzystaniem władztwa administracyjnego), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne czynności, pozostają poza sferą zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu”). Te działania i wykonywane w ich ramach czynności oraz uzyskiwane dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Część zadań Gmina wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i w tym zakresie część z wykonywanych czynności stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu uptu (ta część działalności Gminy stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje m.in. czynności opodatkowanych VAT (np. zbycie nieruchomości, dzierżawy i najmy lokali/nieruchomości, odsprzedaż tzw. mediów).

W ramach czynności wykonywanych w formie zawieranych umów cywilnoprawnych Gmina może również dokonywać czynności zwolnionych przedmiotowo z opodatkowania VAT (np. sprzedaż nieruchomości, najem lokali mieszkalnych w celach mieszkaniowych, dzierżawa gruntów na cele rolnicze).

W tym świetle dochody Gminy stanowią w zdecydowanej części dochody niepodlegające VAT oraz w pozostałej części dochody podlegające VAT (opodatkowane VAT i zwolnione przedmiotowo od VAT).

Gmina wykonuje swoje zadania przy pomocy „urzędu gminy” w rozumieniu przepisów usg, tj. Urzędu Gminy (dalej: „Urząd”), a także gminnych jednostek organizacyjnych (będących jednostkami budżetowymi w rozumieniu z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych). Jednostki organizacyjne Gminy (tzw. jednostki podległe) nie posiadają odrębnej od Gminy osobowości prawnej.

W praktyce przyjmuje się, że „urząd gminy” to zespół środków materialnych i technicznych (budynki, sprzęt techniczny) oraz osobowych (urzędnicy) danych do pomocy organowi (organom) w celu realizacji jego (ich) zadań i kompetencji (por. Dolnicki Bogdan (red.), Ustawa o samorządzie gminnym, Komentarz, wyd. III, 2021 r. – komentarz do art. 33 usg).

Urząd uczestniczy – w ramach Gminy – w mniejszym lub większym zakresie w realizacji wszystkich rodzajów nałożonych na Gminę zadań, w tym we wszystkich formach.

W celu usprawnienia wykonywania swoich zadań Gmina przystąpiła do realizacji projektu pn. „(…)” (dalej: „Projekt”).

Projekt jest realizowany w ramach Programu „(…)”, w ramach priorytetu „(…)” oraz w ramach działania „(…)”.

Projekt jest realizowany w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR).

Uczestnictwo w Projekcie oznacza, że Gmina otrzyma stosowne dofinansowanie w celu sfinansowania określonych zakupów towarów i usług.

Gmina realizuje Projekt w celu zwiększenia poziomu cyberbezpieczeństwa i ochrony informacji w Gminie (Urzędzie). W związku z tym zakupione mają zostać usługi, urządzenia i licencje, a ponadto mają zostać podjęte działania mające na celu podniesienie świadomości użytkowników (przede wszystkim pracowników).

Realizacja Projektu ma na celu optymalizację i poprawę efektywności realizowanych zadań Gminy, mając na względzie poprawę dostępności i jakości obsługi mieszkańców. Zastosowane – w wyniku realizacji Projektu – rozwiązania przyczynią się do zwiększenia bezpieczeństwa sieci Gminy przed cyberatakami, zminimalizują zewnętrzne zagrożenia i przyczynią się do podniesienia świadomości użytkowników. Realizacja Projektu pozwoli zapewnić bezpieczeństwo danych na odpowiednim poziomie.

W ramach Projektu planowane są zadania w trzech obszarach:

a) kompetencyjnym – w tym obszarze planowane jest przeprowadzenie szkoleń dla pracowników i kadry zarządzającej z zakresu IT,

b) organizacyjnym – w tym obszarze ma zostać przeprowadzony przegląd i aktualizacja Systemu Zarządzania Bezpieczeństwem Informacji (SZBI) wraz z Polityką Bezpieczeństwa; zakres działań ma objąć opracowanie metodyki i procedury analizy ryzyka oraz aktualizację planu ciągłości działania systemów informatycznych; ponadto Projekt obejmuje również wykonanie audytu bezpieczeństwa sieci po wdrożeniu rozwiązań informatycznych,

c) technicznym – w tym zakresie zakłada się wdrożenie rozwiązań IT służących do zabezpieczenia danych, monitorowania sieci oraz zarządzania siecią i urządzeniami.

Podejmowane w ramach Projektu działania przyczynią się do spełnienia przez Gminę wymagań bezpieczeństwa w zakresie posiadania zaktualizowanej polityki bezpieczeństwa informacji oraz zarządzania ryzykiem. Wdrożenie planowanych rozwiązań pozwoli również na regularne prowadzenie audytów zgodnymi z wytycznymi Krajowych Ram Interoperacyjności.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że aktualnie Urząd dysponuje pojedynczymi serwerami obsługiwanymi lokalnie, a komputery nie mają możliwości archiwizacji lokalnych zasobów. Użytkownicy stacji roboczych przypisani są do lokalnego komputera zarządzanego lokalnie. Backupy wykonywane są w sposób ręczny. Urząd posiada zabezpieczenie na wypadek przerwania zasilania w postaci zasilacza awaryjnego tylko dla serwerów. Rozwiązania te nie gwarantują bezpiecznego korzystania z planowanych do wdrożenia usług chmurowych.

Przeprowadzony audyt bezpieczeństwa informacji wykazał, że Gmina – jako podmiot publiczny realizujący zadania publiczne – nie ustanowiła w stopniu wyczerpującym Systemu Zarządzania Bezpieczeństwem Informacji dla zapewnienia poufności, dostępności i integralności informacji przetwarzanych w systemie teleinformatycznym.

W związku z powyższym w ramach Projektu planowane jest wdrożenie rozwiązań, które zapewnią minimalizację ryzyka utraty danych oraz dywersyfikację przechowywania danych.

W ramach Projektu planowany jest zakup oprogramowania, które utrzyma odpowiedni poziom bezpieczeństwa infrastruktury sieciowej Urzędu (pozwoli to na bieżące monitorowanie urządzeń działających w sieci Urzędu, na zarządzanie wszystkimi zasobami IT w jednym miejscu oraz zarządzanie dostępami i uprawnieniami użytkowników). Planuje się wdrożenie systemu backupu zintegrowanego z siecią lokalną, który umożliwi wykonywanie automatycznych backupów dla zasobów lokalnych poszczególnych użytkowników, baz danych i obrazów serwerów wirtualnych. W ramach projektu planuje się również zakup UPS – zasilacza awaryjnego.

W ramach Projektu planowane jest również wdrożenie systemu zarządzania i analizy sieci. Zakupione zostaną urządzenia do monitorowania ruchu sieciowego, które umożliwią kontrolę i monitorowanie zdarzeń w sieci, zbieranie i zarządzanie logami oraz danymi maszynowymi pobieranymi z nieograniczonej liczby źródeł. Projekt obejmuje wreszcie zakup urządzenia UTM, dzięki któremu zapewniona zostanie zaawansowana ochrona powalająca na zatrzymanie ataków.

Wprowadzone rozwiązania techniczne wpłyną na ograniczenie ryzyka utraty informacji, ochrony danych, dywersyfikację przechowywania danych, wykrywanie niepożądanych zdarzeń. Wprowadzone rozwiązania pozwolą na spełnienie wymagań bezpieczeństwa w zakresie procesów inwentaryzacji aktywów i ich konfiguracji, rejestrowaniu i monitorowaniu zdarzeń w dostępie do informacji, zapobieganie niechcianym zdarzeniom w infrastrukturze IT.

W zakresie działań szczegółowych w ramach Projektu zakłada się w szczególności poniesienie wydatków na:

1) szkolenia dla pracowników oraz kadry zarządzającej,

2) audyty, w tym przegląd i aktualizację SZBI (system zarządzania bezpieczeństwem informacji) oraz audyt bezpieczeństwa sieci,

3) zakup sprzętu z wdrożeniem, w tym wdrożenie UTM w Urzędzie, wdrożenie w pełni zarządzalnej sieci lokalnej oraz wdrożenie systemu zarządzania i analiz sieci,

4) zakup systemów i usług chmurowych z wdrożeniem, w tym:

a) wdrożenie usług katalogowych i dostosowanie komputerów do odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa,

b) wdrożenie systemu backupu zintegrowane go dla sieci lokalnej,

c) wdrożenie środowiska umożliwiającego konsolidację danych serwerowych, usunięcie pojedynczych punktów awarii wraz z disaster recovery, backupem oraz zwiększoną ochroną przed ransomware,

d) system bezpiecznego zasilania sieci,

e) oprogramowanie do monitorowania oraz inwentaryzowania infrastruktury komputerowej.

Podsumowując, Projekt ma na celu dostosowanie sposobu funkcjonowania Gminy (w zakresie realizowanych zadań) do właściwych standardów w zakresie informatyki i bezpieczeństwa.

Co szczególnie istotne i co należy podkreślić, Gmina jako samorządowa osoba prawna (zgodnie z usg), realizująca część swoich zadań jako organ władzy, jest zobowiązana do zachowania określonych standardów.

Przykładowo, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (dalej: „uidpp”), podmiot publiczny używa do realizacji zadań publicznych systemów teleinformatycznych spełniających minimalne wymagania dla systemów teleinformatycznych oraz zapewniających interoperacyjność systemów na zasadach określonych w Krajowych Ramach Interoperacyjności.

Stosownie do art. 3 pkt 1 uidpp, przez „Krajowe Ramy Interoperacyjności” rozumie się zestaw wymagań semantycznych, organizacyjnych oraz technologicznych dotyczących interoperacyjności systemów teleinformatycznych i rejestrów publicznych.

Z kolei zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 maja 2024 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych, systemy teleinformatyczne używane przez podmioty realizujące zadania publiczne projektuje się, wdraża oraz eksploatuje z uwzględnieniem ich funkcjonalności, niezawodności, używalności, wydajności, przenoszalności i pielęgnowalności, przy zastosowaniu norm oraz uznanych w obrocie profesjonalnym standardów i metodyk.

Ponadto, stosownie do § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia, podmiot realizujący zadania publiczne opracowuje i ustanawia, wdraża i eksploatuje, monitoruje i przegląda oraz utrzymuje i doskonali system zarządzania bezpieczeństwem informacji zapewniający poufność, dostępność i integralność informacji z uwzględnieniem takich atrybutów, jak autentyczność, rozliczalność, niezaprzeczalność i niezawodność.

Zaprezentowana powyżej charakterystyka wskazuje, że realizacja Projektu ma na celu i jest związana z realizacją przez Gminę (Urząd) jej zadań. Efekty osiągnięte poprzez realizację Projektu będą służyły Gminie, w tym Urzędowi, do realizacji całości przypisanych (nałożonych na Gminę) zadań, w tym we wszystkich formach.

Projekt jest realizowany w celu umożliwienia właściwego oraz przede wszystkim bezpiecznego wykonywania zadań nałożonych na Gminę zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Celem Gminy nie jest realizacja Projektu w celach komercyjnych rozumianych jako chęć uzyskania lub zwiększenia jakichkolwiek dochodów, w tym dochodów z tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Podjęcie decyzji o realizacji Projektu niebyło w jakikolwiek sposób związane, czy też motywowane chęcią uzyskania (perspektywą uzyskania) jakichkolwiek dochodów i/lub wykonywaniem działań (czynności) stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu VAT.

Celem Projektu jest – jak już wskazano – chęć i w zasadzie konieczność podniesienia jakości (standardu) realizacji zadań przez Gminę (Projekt jest realizowany w celu zapewnienia możliwości wykonywania przez Gminę swoich zadań przy zachowaniu określonych standardów oraz bezpieczeństwa).

W tym sensie Projekt – w szczególności jego efekty niematerialne i materialne (w tym efekty rzeczowe) – nie będzie w sposób bezpośredni powodował (generował) uzyskania przez Gminę (działającą poprzez Urząd lub podległe jednostki organizacyjne) nowych dochodów, w tym dochodów opodatkowanych VAT. Gmina pragnie zauważyć, że realizacja Projektu nie będzie miała charakteru cenotwórczego czy też „opłatotwórczego” – okoliczność realizacji Projektu przez Gminę nie spowoduje efektu w postaci podwyższenia cen czy opłat uzyskiwanych przez Gminę (w tym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT), czy też wygenerowania jakichkolwiek nowych wpływów (dochodów), w tym opodatkowanych VAT.

Decyzja o realizacji Projektu była całkowicie niezależna od okoliczności ewentualnego pobierania (uzyskiwania) przez Gminę jakichkolwiek dochodów (w tym dochodów uzyskiwanych w ramach części swojej działalności stanowiącej działalność opodatkowaną VAT). Jak już wskazano – u podstaw decyzji o realizacji Projektu leżała chęć podniesienia standardu realizacji zadań Gminy w ogóle. Zatem bez względu na to czy dochody (w tym dochody podlegające VAT) wystąpią (czy też nie wystąpią), opisany Projekt i tak byłby realizowany. Wynika to ze szczególnego charakteru Gminy, a więc podmiotu mającego charakter samorządowej osoby prawnej realizującej zadania publiczne (w tym w charakterze organu władzy publicznej). W szczególności natomiast powodem realizacji Projektu nie jest zamiar (chęć) uzyskiwania dochodów (w tym uzyskiwania dochodów podlegających VAT), zwiększenie dochodów w tym zakresie, czy też wygenerowania nowych dochodów.

Gmina pragnie podkreślić, że w związku z dokonywanymi w ramach Projektu zakupami nie będzie uzyskiwała bezpośrednio jakichkolwiek dochodów – tzn. efekty materialne i niematerialne Projektu same w sobie nie wygenerują po stronie Gminy bezpośrednio powiązanych z tymi wydatkami dochodów. Zapewnienie ulepszonego i usprawnionego sposobu realizacji zadań nie będzie wiązało się z koniecznością poniesienia przez zainteresowanych klientów (mieszkańców i ewentualnie inne osoby lub podmioty) kosztów lub kosztów dodatkowych (w stosunku do standardowych i dotychczasowych kosztów niektórych świadczeń). Dla mieszkańca (zainteresowanego) realizacja Projektu będzie neutralna ekonomicznie.

### Pytania

1\. Czy realizacja przez Gminę Projektu (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia) następuje w ramach statusu podatnika VAT (czy Gmina realizuje Projekt działając w charakterze podatnika VAT)?

2\. Czy w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na nabycie towarów i usług w ramach Projektu możliwe jest (będzie) uznanie, że są (będą) one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz że występuje związek (w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu) uprawniający Gminę do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu?

3\. Czy w związku z realizacją Projektu Gmina posiada jakiekolwiek prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Projektem, a jeśli tak to w jakim zakresie i na podstawie jakich reguł (przepisów) określanym?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Realizacja przez Gminę Projektu (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia) nie następuje w ramach statusu podatnika VAT. Innymi słowy: Gmina – przy realizacji Projektu – nie działa (nie występuje) w charakterze podatnika VAT.

Ad 2

W odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na nabycie towarów i usług w ramach Projektu nie jest możliwe uznanie, że są (będą) one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na nabycie towarów i usług w ramach Projektu nie jest również możliwe uznanie, że występuje związek tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu) uprawniający Gminę do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu.

Ad 3

W związku z realizacją Projektu Gmina nie posiada jakiegokolwiek prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z Projektem. W przypadku zajęcia przez Dyrektora stanowiska przeciwnego Wnioskodawca uważa, że prawo do odliczenia powinno przysługiwać Gminie w oparciu o sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2a uptu) obliczany dla Urzędu. W przypadku związku wydatków związanych z Projektem z działalnością zwolnioną przedmiotowo od VAT Gmina powinna zastosować dodatkowo proporcję sprzedaży (art. 90 uptu) również wyliczaną dla Urzędu.

Uzasadnienie:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 uptu.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności oznacza to, że posiadanie przez dany podmiot (tu: Gminę) prawa do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest statusem tego podmiotu jako podatnika VAT (w odniesieniu do konkretnych nabyć towarów i usług). Zaistnienie prawa do odliczenia jest zatem uwarunkowane koniecznością ponoszenia konkretnych wydatków przez dany podmiot w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (ponoszenie wydatków w ramach statusu podatnika VAT). Wynika to z tego, że tylko podatnik w rozumieniu art. 15 uptu ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 uptu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy – w odniesieniu do realizowanych zadań obejmujących Projekt – Gmina nie działa jako podatnik VAT (nie dokonuje nabyć towarów i usług w ramach statusu podatnika VAT).

W ocenie Gminy, realizacja czynności w tym zakresie odbywa się w ramach władztwa publicznego (działalności niepodlegającej VAT) i Gmina – wykonując te czynności – działa jako organ administracji publicznej. Przedstawione w opisie zdarzenia działania to przede wszystkim realizacja niepodlegających VAT zadań publicznych (zadań własnych Gminy). W szczególności należy podkreślić, że Gmina nie realizuje Projektu w celu uzyskania (względnie zwiększenia) obrotów z działalności gospodarczej (komercyjnej), a decyzja o realizacji Projektu całkowicie abstrahowała od okoliczności, że w niektórych sferach swojej działalności Gmina wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu VAT, czy też uzyskuje dochody niepodlegające VAT.

Podkreślenia wymaga, że Gmina nie podjęła się realizacji Projektu w celu utrzymania, uzyskania lub zwiększenia dochodów, w tym dochodów (obrotów) z działalności komercyjnej (opodatkowanej VAT). Co więcej, z uwagi na szczególny status Gminy jako podmiotu publicznego (wykonującego zadania publiczne), Gmina była de facto zobowiązana do podjęcia się realizacji Projektu z uwagi na konieczność właściwej realizacji obowiązkowych zadań publicznych (w szczególności z zachowaniem określonych standardów bezpieczeństwa).

W tym kontekście należy zauważyć, że na poziomie krajowym zostały ustanowione zasady, reguły i standardy wykonywania zadań przez takie podmioty jak Gmina – wynikają one z:

1) Strategii Cyberbezpieczeństwa RP na lata 2019-2024,

2) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych,

3) ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne,

4) ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o krajowym systemie cyberbezpieczeństwa oraz

5) ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji podmiotów państwowych.

W takim ujęciu – w odniesieniu do czynności związanych z realizacją Projektu – Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika.

Oznacza to zarazem, że w niniejszej sprawie nie zostaje spełniony pierwszy (i zarazem podstawowy) warunek uprawniający do dokonania odliczenia podatku naliczonego – Gmina ponosząc wydatki związane z realizacją Projektu (w tym podatek naliczony związany z zakupem towarów i usług) nie działa jako podatnik VAT.

W konsekwencji Gmina nie będzie posiadać prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Dodatkowo należy zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, iż Gmina – ponosząc wydatki związane z Projektem – działa w ramach statusu podatnika VAT, to dla zaistnienia prawa do odliczenia konieczne jest spełnienie kolejnego (drugiego) warunku, tj. musi zaistnieć stosowny „związek” pomiędzy dokonywanymi zakupami (podatkiem naliczonym), a czynnościami opodatkowanymi VAT (podatkiem należnym). Istotne jest również to, że podatek naliczony związany z konkretnymi zakupami powinien mieć charakter cenotwórczy.

W tym kontekście należy zauważyć, że ustawodawca wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będąc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi pewnością nie występuje.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami wykonywanymi przez podatnika. Taki związek w niniejszej sprawie z pewnością nie występuje.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było przyjąć, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Nie może to być jednak związek nikły, małoznaczący czy też marginalny – w zasadzie większość wydatków ponoszonych przez podmioty ma wpływ na ich działalność, ale nie oznacza to automatycznie, że poniesienie każdego wydatku uprawnia do odliczania VAT.

W tym kontekście stwierdzić należy, że nawet w przypadku przyjęcia, że ponoszone wydatki dotyczące Projektu (w tym podatek naliczony ponoszony przez Gminę przy zakupach towarów i usług) ma związek z opodatkowaną VAT działalnością Gminy, Wnioskodawcy w dalszym ciągu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższa konstatacja wynika z tego, że zdaniem Wnioskodawcy zachodzący w tym zakresie ewentualny „związek” jest zbyt nikły (marginalny), a dodatkowo – jak już wskazano – podatek naliczony nie ma charakteru cenotwórczego (w okolicznościach niniejszej sprawy). Nie jest to zatem „związek”, o którym mowa w art. 86 ust. 1 uptu.

Jak już zasygnalizowano, wprawdzie większość wydatków ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i w tym kontekście każdy wydatek mógłby potencjalnie – na zasadzie związku pośredniego – podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni albo zdecydowanie przeważający związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek byłby bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego – występującego niewątpliwie w przedstawionym zdarzeniu – związku wydatków z czynnościami nieuprawniającymi do odliczania VAT.

W ocenie Gminy, realizacja Projektu ma na celu realizację zadań publicznych, a nie generowanie obrotów z ewentualnej działalności komercyjnej. Działania Gminy w tym zakresie mają służyć przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty. W szczególności Projekt ma podnieść standard wykonywania zadań publicznych, w tym zapewnić bezpieczeństwo w zakresie realizacji tych zadań. Powodem realizacji Projektu w szczególności nie jest chęć czy też okoliczność wykonywania działalności komercyjnej (opodatkowanej VAT).

Jak już wskazano, niezwykle istotne w sprawie także jest to, że wydatki związane z Projektem nie będą mieć charakteru cenotwórczego. Jak wskazano w opisie zdarzenia okoliczność realizacji Projektu przez Gminę nie spowoduje efektu w postaci podwyższenia cen czy opłat uzyskiwanych przez Gminę w ramach wykonywanych zadań, w tym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Realizacja Projektu nie spowoduje też wygenerowania nowych wpływów (dochodów), w tym tych opodatkowanych VAT.

Zatem nawet w przypadku uzyskiwania przez Gminę jakiś dochodów opodatkowanych VAT (w zakresie określonych rodzajów wykonywanych zadań), to związek tych dochodów z wydatkami poniesionymi na realizacje Projektu będzie żaden albo na tyle nieznaczący, że w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.

Zatem nawet w przypadku wystąpienia „jakiegoś” powiązania wydatków związanych z Projektem (powiązania podatku naliczonego związanego z Projektem) z czynnościami opodatkowanymi VAT występującymi po stronie Gminy, to należy stwierdzić, że związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT nie będzie na tyle istotny (znaczący, wymierny), aby mógł skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Nie każdy rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje bowiem uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W niniejszej sprawie – w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Projektu – nie można zatem mówić o wystąpieniu „związku pośredniego”, który umożliwiałby dokonanie odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu (nie występuje „związek” w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu).

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji podatkowej z 14 maja 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.178.2024.1.NF) oraz interpretacji podatkowej z 25 czerwca 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.129.2024.2.AKR), a także w innych interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych sprawach:

· z 8 listopada 2016 r. o sygn. 1061-IPTPP2.4512.414.2016.1.KW,

· z 10 listopada 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.557.2017.LAR,

· z 17 stycznia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.618.2018.l.AŻ,

· z 12 listopada 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.478.2021.1.AKR,

· z 17 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.63.2018.3.AP,

· z 16 marca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.26.2023.2.TK.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, że w celu usprawnienia wykonywania swoich zadań przystąpili Państwo do realizacji projektu pn. „(…)”, który jest realizowany w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR).

Ww. Projekt realizują Państwo mając na uwadze zwiększenie poziomu cyberbezpieczeństwa i ochrony informacji w Gminie (Urzędzie). W związku z tym zakupione mają zostać usługi, urządzenia i licencje, a ponadto mają zostać podjęte działania mające na celu podniesienie świadomości użytkowników (przede wszystkim pracowników).

Realizacja Projektu ma na celu optymalizację i poprawę efektywności realizowanych Państwa zadań, mając na względzie poprawę dostępności i jakości obsługi mieszkańców. Zastosowane – w wyniku realizacji Projektu – rozwiązania przyczynią się do zwiększenia bezpieczeństwa Państwa sieci przed cyberatakami, zminimalizują zewnętrzne zagrożenia i przyczynią się do podniesienia świadomości użytkowników. Realizacja Projektu pozwoli zapewnić bezpieczeństwo danych na odpowiednim poziomie.

Ponadto w ramach Projektu planowane jest wdrożenie rozwiązań, które zapewnią minimalizację ryzyka utraty danych oraz dywersyfikację przechowywania danych.

Zaprezentowana powyżej charakterystyka wskazuje, że realizacja Projektu ma na celu i jest związana z realizacją przez Gminę (Urząd) jej zadań. Efekty osiągnięte poprzez realizację Projektu będą służyły Państwu, w tym Urzędowi, do realizacji całości przypisanych (nałożonych na Państwa) zadań, w tym we wszystkich formach.

Celem Państwa nie jest realizacja Projektu w celach komercyjnych rozumianych jako chęć uzyskania lub zwiększenia jakichkolwiek dochodów, w tym dochodów z tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Podjęcie decyzji o realizacji Projektu niebyło w jakikolwiek sposób związane, czy też motywowane chęcią uzyskania (perspektywą uzyskania) jakichkolwiek dochodów i/lub wykonywaniem działań (czynności) stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu VAT.

W tym sensie Projekt – w szczególności jego efekty niematerialne i materialne (w tym efekty rzeczowe) – nie będzie w sposób bezpośredni powodował (generował) uzyskania przez Państwa (działających poprzez Urząd lub podległe jednostki organizacyjne) nowych dochodów, w tym dochodów opodatkowanych VAT. Podkreślają Państwo, że realizacja Projektu nie będzie miała charakteru cenotwórczego czy też „opłatotwórczego” – okoliczność realizacji Projektu przez Państwa nie spowoduje efektu w postaci podwyższenia cen czy opłat (w tym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT), czy też wygenerowania jakichkolwiek nowych wpływów (dochodów), w tym opodatkowanych VAT.

Decyzja o realizacji Projektu była całkowicie niezależna od okoliczności ewentualnego pobierania (uzyskiwania) przez Państwa jakichkolwiek dochodów (w tym dochodów uzyskiwanych w ramach części swojej działalności stanowiącej działalność opodatkowaną VAT). Jak już wskazano – u podstaw decyzji o realizacji Projektu leżała chęć podniesienia standardu realizacji Państwa zadań w ogóle. Zatem bez względu na to czy dochody (w tym dochody podlegające VAT) wystąpią (czy też nie wystąpią), opisany Projekt i tak byłby realizowany. Wynika to ze szczególnego Państwa charakteru, a więc podmiotu mającego charakter samorządowej osoby prawnej realizującej zadania publiczne (w tym w charakterze organu władzy publicznej). W szczególności natomiast powodem realizacji Projektu nie jest zamiar (chęć) uzyskiwania dochodów (w tym uzyskiwania dochodów podlegających VAT), zwiększenie dochodów w tym zakresie, czy też wygenerowania nowych dochodów.

Wskazali Państwo, że w związku z dokonywanymi w ramach Projektu zakupami nie będą uzyskiwali bezpośrednio jakichkolwiek dochodów – tzn. efekty materialne i niematerialne Projektu same w sobie nie wygenerują po Państwa stronie bezpośrednio powiązanych z tymi wydatkami dochodów. Zapewnienie ulepszonego i usprawnionego sposobu realizacji zadań nie będzie wiązało się z koniecznością poniesienia przez zainteresowanych klientów (mieszkańców i ewentualnie inne osoby lub podmioty) kosztów lub kosztów dodatkowych (w stosunku do standardowych i dotychczasowych kosztów niektórych świadczeń). Dla mieszkańca (zainteresowanego) realizacja Projektu będzie neutralna ekonomicznie.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT w związku z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak wskazano powyżej, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

W omawianej sprawie, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że realizując powyższy Projekt nie działają Państwo jako podatnik podatku VAT. Realizacja Projektu odbywa się w ramach władztwa publicznego. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, efekty osiągnięte poprzez realizację Projektu będą służyły Państwu do realizacji zadań własnych z zachowaniem określonych standardów oraz bezpieczeństwa. Państwa celem nie jest realizacja Projektu w celach komercyjnych, rozumianych jako chęć uzyskania lub zwiększenia jakichkolwiek dochodów, w tym dochodów z tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem realizacja Projektu nie będzie miała charakteru cenotwórczego, jak i nie przyczyni się do powstania jakichkolwiek wpływów, w tym opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, wykonanie ww. Projektu odbyło się/odbędzie się w ramach Państwa zadań własnych. Tym samym, nabywając towary i usługi nie dokonali/nie będą dokonywali Państwo ich zakupu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co oznacza, że w tym przypadku nie działają/nie będą działali Państwo w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

**Podsumowując stwierdzam, że w związku z realizacją przez Państwa Projektu pn. „(…)” nie uzyskają Państwo statusu podatnika podatku od towarów i usług.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznałem za prawidłowe.

W dalszej kolejności mają Państwo wątpliwości w kwestii uznania, że poniesione wydatki na realizację Projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie wystąpi związek z tymi czynnościami (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), a tym samym nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego realizacją (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w oparciu o który:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej „TSUE”. Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-04/12 Becker).

Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 86 ust. 1 ustawy.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, jednostka samorządu terytorialnego musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że celem Projektu jest zwiększenie poziomu cyberbezpieczeństwa i ochrony informacji. Projekt jest realizowany w celu zapewnienia możliwości wykonywania przez Państwa swoich zadań przy zachowaniu określonych standardów oraz bezpieczeństwa. Realizacja Projektu nie będzie miała charakteru cenotwórczego czy też „opłatotwórczego” – okoliczność realizacji Projektu nie spowoduje efektu w postaci podwyższenia cen czy opłat uzyskiwanych przez Państwa, czy też wygenerowania jakichkolwiek nowych wpływów (dochodów), w tym dochodów opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z dokonywanymi w ramach Projektu zakupami nie będą Państwo uzyskiwali bezpośrednio jakichkolwiek dochodów (efekty materialne i niematerialne Projektu same w sobie nie wygenerują po Państwa stronie bezpośrednio powiązanych z tymi wydatkami dochodów).

Jednocześnie, jak rozstrzygnąłem w zakresie pytania nr 1, w związku z realizacją Projektu nie działają/nie będą działali Państwo jako podatnik podatku VAT.

Powyższe okoliczności wskazują, że towary i usługi nabyte w celu realizacji Projektu nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Efekty realizacji Projektu pozostają/będą pozostawały w bezpośrednim związku z wykonywaniem przez Państwa zadań publicznych.

W konsekwencji nie mają/nie będą mieli Państwo możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu. Nie są/nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z realizacją Projektu nie działają/nie będą Państwo działali jako podatnik podatku VAT i wydatki poniesione na realizację Projektu nie mają/nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Zakupy te są/będą związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

**Podsumowując stwierdzam, że wydatki ponoszone przez Państwa na nabycie towarów i usług w ramach Projektu nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W sprawie nie występuje/nie wystąpi związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, dający Państwu prawo do odliczenia podatku VAT. Tym samym, nie mają/nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.**

Wobec tego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i nr 3 również uznałem jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W niniejszej interpretacji udzieliłem odpowiedzi w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).