Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-408/07-7/11/S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-18
Teza: Czy zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego w celu refinansowania uprzednio zaciągniętego kredytu inwestycyjnego oraz w celu udzielenia pożyczki Inwestorowi mogą zostać zaliczone przez Spółkę w pełnej wysokości w ciężar kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; kredyt-kredyt refinansowy; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 02.02.2011r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2525/10 z dnia 1 grudnia 2010 roku (data wpływu 28.02.2011r.), stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16.10.2007r. (data wpływu 29.10.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego kredytu refinansowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.10.2007 r. został złożony przez Spółkę wniosek z dnia 16.10.2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego kredytu refinansowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. („Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Aktualnie Spółka posiada w W. nieruchomość gruntową o powierzchni ok. 24 ha, na której realizuje projekt budowy centrum handlowego („Centrum Handlowe"), położonego w W. Po zakończeniu budowy Centrum Handlowego Spółka zamierza przystąpić do dalszego zagospodarowania nieruchomości polegającego na budowie wielofunkcyjnego kompleksu mieszkaniowo-biurowo-handlowo-hotelowego („Kompleks Wielofunkcyjny"). W celu realizacji Centrum Handlowego, Wnioskodawca zaciągnął kredyt budowlany („Kredyt Budowlany"). Obecnie, zbliża się termin spłaty Kredytu Budowlanego.

Zgodnie z przyjętą strategią gospodarczą Spółka zamierza zachować własność Centrum Handlowego i prowadzić jego eksploatację uzyskując dochody z najmu powierzchni handlowej i jednocześnie prowadzić budowę Kompleksu Wielofunkcyjnego. W związku z tym środki na spłatę Kredytu Budowlanego, Spółka zamierza pozyskać zaciągając kredyt refinansowy („Kredyt Refinansowy"). Przewiduje się, iż kwota Kredytu Refinansowego będzie przekraczać zadłużenie Spółki z tytułu Kredytu Budowlanego. Spółka planuje, iż pozyskane w ten sposób środki finansowe przekraczające kwotę Kredytu Budowlanego zostaną wykorzystane na sfinansowanie realizacji Kompleksu Wielofunkcyjnego.

W związku z tym, iż większość nakładów na realizację Kompleksu Wielofunkcyjnego będzie ponoszona w przyszłości, Spółka rozważa możliwość udzielenia jednemu z jej akcjonariuszy („Inwestor") krótkoterminowej pożyczki. Pożyczka ma umożliwić Spółce korzystne ulokowania środków finansowych pozyskanych od instytucji finansowej na rynkowych warunkach do czasu przystąpienia przez Spółkę do realizacji Kompleksu Wielofunkcyjnego. Warunki umowy pożyczki udzielanej Inwestorowi zostaną ustalone na zasadach rynkowych. Wnioskodawca uzyska z tytułu udzielonej pożyczki przychód w postaci odsetek, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych a planowany okres zapadalności pożyczki będzie wynosił do 24 miesięcy, z możliwością wcześniejszej spłaty przez pożyczkobiorcę.

Niezależnie od powyższych planów inwestor, posiadający udział w kapitale zakładowym Spółki w wysokości 25%, zgłosił Spółce zamiar wycofania się z inwestycji i sprzedaży akcji na rzecz potencjalnego kupującego. Inwestor nie jest zainteresowany kontynuowaniem inwestycji i jej dalszą rozbudową oraz zagospodarowaniem przylegających terenów, w tym na cele hotelowe. W celu zabezpieczenia realizacji dalszych planów inwestycyjnych Spółki oraz wyeliminowania Inwestora w sposób gwarantujący Spółce utrzymanie polityki inwestycyjnej, Wnioskodawca planuje dokonać nabycia własnych akcji od Inwestora w celu ich umorzenia. Poprzez nabycie akcji własnych Spółka zamierza zachować kontrolę nad terminową realizacją strategii polegającej w szczególności na budowie Kompleksu Wielofunkcyjnego (w tym poprzez niedopuszczenie do nabycia pakietu akcji przez konkurenta Spółki). W ten sposób możliwe będzie uniknięcie niekorzystnych z punktu widzenia interesów Spółki zmian w akcjonariacie Spółki.

Kapitał akcyjny Spółki wynosi 91.379.030,75 PLN i umożliwia skuteczne przeprowadzenie procedury umorzenia akcji Inwestora. Po zakończeniu procedury umarzania akcji, wnioskodawca na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia wypłaci Inwestorowi wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji. O ile krótkoterminowa pożyczka zaciągnięta przez Inwestora nie zostanie do tego czasu spłacona, zobowiązanie Spółki z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzenie akcji zostanie uregulowane przez Spółkę poprzez potrącenie należności Spółki wynikających z zawartej umowy pożyczki.

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym, spółka zadała pytanie (oznaczone nr 1):

Czy zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego w celu refinansowania uprzednio zaciągniętego kredytu inwestycyjnego oraz w celu udzielenia pożyczki Inwestorowi mogą zostać zaliczone przez Spółkę w pełnej wysokości w ciężar kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z obecnie obowiązującym art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W opinii Spółki, odsetki zapłacone od Kredytu Refinansowego przeznaczonego na spłatę Kredytu Budowlanego oraz na udzielenie pożyczki Inwestorowi spełniają ustawowe warunki uznania za koszt uzyskania przychodu, a tym samym mogą zostać w całości zaliczone w ich ciężar. Katalog kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu określony w art. 16 ust 1 ustawy, nie wymienia bowiem zapłaconych odsetek od kredytu przeznaczonego na refinansowanie kredytu inwestycyjnego czy też zapłaconych odsetek od kredytu przeznaczonego na udzielenie oprocentowanej pożyczki akcjonariuszowi.

W ocenie wnioskodawcy, koszt w postaci zapłaconych odsetek od kredytu będzie pozostawał w bezpośrednim związku z planowanymi przez Spółkę przychodami. W szczególności, kwota zapłaconych odsetek od części kredytu przeznaczonego na refinansowanie kredytu inwestycyjnego będzie pozostawała w bezpośrednim związku z przyszłymi dochodami Spółki z realizowanej obecnie inwestycji. Jednocześnie, koszt zapłaconych odsetek od kredytu w części przeznaczonej na udzielenie Inwestorowi pożyczki będzie pozostawał w bezpośrednim związku z przychodem podatkowym w postaci wypłaconych przez akcjonariusza odsetek.

Wnioskodawca podkreśla, że fakt, iż wymagalne odsetki od umowy pożyczki zostaną zapłacone przez akcjonariusza w drodze potrącenia wzajemnych należności tj. wierzytelności Spółki z tytułu zwrotu pożyczki jak również wierzytelności Inwestora z tytułu wynagrodzenia za umorzenie akcji, jego zdaniem nie stoi na przeszkodzie uznaniu iż otrzymane odsetki stanowią przychód podatkowy Spółki. Zgodnie bowiem z regulacjami podatku dochodowego zapłata może przybrać również formę kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności. W konsekwencji, w opinii Spółki należy uznać, iż w przedstawionym powyżej stanie faktycznym odsetki zapłacone od kredytu mogą zostać zaliczone w pełnej wysokości przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 28.01.2008r. nr IPPB3/423-408/07-2/AG (data doręczenia 31.01.2008r.) uznano stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe.

W interpretacji, organ stwierdził, iż dla celów podatkowych nazwa kredytu (Kredyt Refinansowy) nie ma znaczenia. Istotne jest jego przeznaczenie, jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu, zostało poniesione w tym właśnie celu. Na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 12 i art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w rezultacie odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego i przeznaczonego na prowadzoną działalność gospodarczą (w niniejszej sprawie na cele budowlane) będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów, w takiej wysokości w jakiej zostaną poniesione przez podatnika (jeżeli są to wydatki definitywne, które na podstawie umowy z bankiem podatnik obowiązany był ponieść), pod warunkiem jednak, że tego rodzaju wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. O ile Spółka, zgodnie z przyjętą strategią zachowa własność prowadzonych inwestycji (np. budowanego Centrum Handlowego), wówczas odsetki od części Kredytu Refinansowego przeznaczonej na wytworzenie środka trwałego, naliczone od dnia otrzymania kredytu do dnia przekazania do używania poszczególnych składników majątku powstałych w wyniku procesu inwestycyjnego, zwiększą dla celów podatkowych, wartość początkową tych składników (w wysokości odpowiadającej poszczególnym składnikom). Natomiast odsetki od tej części kredytu naliczone po dniu oddania poszczególnych składników majątku do używania powstałe po tym dniu, obciążą bezpośrednio koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto organ stwierdził, iż z treści wniosku jasno wynika, że Kredyt Refinansowy, który planuje zaciągnąć Spółka, zaciągany jest przez nią w związku z prowadzonymi inwestycjami (budowa Centrum Handlowego i Kompleksu Wielofunkcyjnego), czyli w celu wynikającym z zakresu działalności gospodarczej przez nią prowadzonej, tj. zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Spółka nie jest jednostką uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw do udzielania kredytów (pożyczek) w sposób profesjonalny, zarezerwowany dla banków i instytucji finansowych. Nie należy to do jej zakresu działalności i nie na ten cel został udzielony Kredyt Refinansowy. Dlatego też tylko bezpośrednie wykorzystanie środków z tego kredytu zgodnie z jego przeznaczaniem, uprawnia do zaliczenia odsetek należnych bankowi do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na wyraźne powiązanie odsetek od tego kredytu z tym właśnie źródłem przychodów. Tak więc, pomimo że udzielenie krótkoterminowej pożyczki Inwestorowi, ze środków przeznaczonych na sfinansowanie realizacji Kompleksu Wielofunkcyjnego, będzie rodziło przychód podatkowy, to odsetki od tej części Kredytu Refinansowego z której udzielona zostanie pożyczka nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 21.03.2008r. nr IPPB3/423-408/07-3/AG organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 02.05.2008r. Skarżąca złożyła za pośrednictwem tut. organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

W wyroku z dnia 04.02.2009r. sygn akt III SA/Wa 1525/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną z uwagi na niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d ustawy – Ordynacja podatkowa.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w dniu 07.07.2010r. (sygn akt II FSK 698/09) powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez WSA.

Wyrokiem z dnia 01.12.2010r. sygn. akt III SA/Wa 2525/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną.

Sąd zauważył, iż pożyczka jest umową zdefiniowaną w art. 720 § 1 k.c. Przepisy k.c. oraz inne normy prawne nie zwierają ograniczeń podmiotowych w zakresie prawa do zawierania umowy pożyczki. Z treści wniosku nie wynika, ażeby Spółkę wiązały jakieś szczególne ograniczenia w zakresie prawa do udzielenia pożyczki z kwoty uzyskanego kredytu refinansowego, zatem okoliczność tę Sąd uznał za pozostającą poza zakresem faktycznym niniejszej sprawy. Przy tak zakreślonych realiach sprawy zawarte w zaskarżonej interpretacji stwierdzenie organu, że Spółka nie jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie udzielania pożyczek, która podlega reglamentacji prawnej w zakresie podmiotowym, należy uznać za nieprawdziwe.

W prawie bankowym występują ograniczenia w zakresie możliwości prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu kredytów, jednakże pytanie Spółki nie dotyczyło możliwości udzielenia przez nią kredytu, zatem ograniczenia te nie mają żadnego znaczenia w niniejszej sprawie.

W art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: u.p.d.o.p., ustawodawca sformułował ogólne warunki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W przepisie tym nie ma warunku prowadzenia działalności przez podatnika w sposób zawodowy. Na podstawie tego przepisu każdy koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu może być uwzględniony w rachunku podatkowym. Skoro przepis ten swym zakresem obejmuje wszystkie koszty niezależnie sposobu zorganizowania działalności podatnika, z której podatnik osiąga lub zamierza osiągać przychody podlegające opodatkowaniu, to nie ma podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu według, której jego zakres nie obejmuje działań podatnika prowadzonych w sposób incydentalny poza zakresem podstawowej działalności podatnika. Pozostałe przepisy u.p.d.o.p. w szczególności przepisy zawarte w art. 16 ust. 1 nie dają podstaw do uznania rozważanej tezy za prawdziwą.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Z treści art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że do kosztu wytworzenia środka trwałego, stanowiącego podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych, zalicza się koszty odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie wytworzenia środka trwałego, naliczonych w okresie realizacji inwestycji. Zdaniem Sądu na podstawie tych przepisów nie można twierdzić, że odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczone przed rozpoczęciem inwestycji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, także wówczas, gdy kredyt ten w okresie poprzedzającym rozpoczęcie inwestycji był wykorzystany w celu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli kredyt ten w okresie poprzedzającym realizację inwestycji został wykorzystany do osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu to odsetki od tego kredyty na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji decydujące znaczenia przy kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek od tego kredytu ma rzeczywiste jego wykorzystanie a nie cel, na który go udzielono.

W stanie faktycznym przedstawionym w złożonym do organu w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji, Spółka wykazała, że przed rozpoczęciem inwestycji w celu lepszego zagospodarowania kredytu inwestycyjnego jego część przeznaczy na udzielenie pożyczki na zasadach rynkowych oraz, że odsetki od tej pożyczki będą stanowić przychód Spółki podlegający opodatkowaniu. W tak zakreślonym stanie faktycznym, zdaniem Sądu należało stwierdzić, że odsetki od kredytu naliczone za okres, w którym kredyt ten będzie służył finansowaniu przedmiotowej pożyczki, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić będą koszt uzyskania przychodu.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 01.12.2010r. sygn. akt III SA/Wa 2525/10, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.