Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1242/13-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-19
Teza: W świetle art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, zapłata za usługę transportową powiększona o kwotę ubezpieczenia powinna być opodatkowana jedną stawką podatku VAT jako jedno świadczenie, tj. stawką podatku w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: ubezpieczenia; usługi-usługi transportowe; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonej przez Spółkę usługi ubezpieczeniowej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonej przez Spółkę usługi ubezpieczeniowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej Spółka) jest podmiotem świadczącym m.in. usługi transportowe. Klienci zlecający Spółce usługi transportowe mają również możliwość zlecenia Spółce nabycia na ich rzecz ubezpieczenia transportowanych towarów, niezależnego od faktu, że w pewnych okolicznościach Spółka odpowiada za uszkodzenia lub utratę transportowanych towarów.

Zlecenie nabycia przez Spółkę ubezpieczenia towarów może zostać złożone przez klienta w dowolnym momencie, tj. przed przeprocesowaniem zlecenia usługi transportowej przez Spółkę, równocześnie ze złożeniem zlecenia lub też po złożeniu i przeprocesowaniu zlecenia przez Spółkę. Spółka dolicza swoją marżę do wysokości kosztów ubezpieczenia nabytego na rzecz klienta, ponoszonych przez Spółkę. Oznacza to, że cena którą klient Spółki płaci za usługę ubezpieczeniową nabytą przez Spółkę na jego rzecz jest sumą kosztu ubezpieczenia poniesionego przez Spółkę i marży Spółki na sprzedaży usługi ubezpieczeniowej. Usługa ubezpieczeniowa jest ujmowana przez Spółkę na fakturze, na której ujmowane jest również wynagrodzenie za wykonanie usługi transportowej. Beneficjentem ubezpieczenia (podmiotem potencjalnie otrzymującym kwotę odszkodowania od ubezpieczyciela) jest klient Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie świadczyła na rzecz klientów usługę ubezpieczeniową podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, będzie świadczyła na rzecz swoich klientów usługę ubezpieczeniową podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zwolnienie usług ubezpieczeniowych

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku \[\`(...)\`\] usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczenioiyyeh i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.”

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka niewątpliwie będzie działała we własnym imieniu (zawierając umowy ubezpieczenia z zakładami ubezpieczeń) i na rzecz osób trzecich (klientów jako ubezpieczonych), biorąc udział w świadczeniu usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń.

W konsekwencji, jak wynika z cytowanego przepisu, należy uznać, że Spółka sama będzie otrzymywać i wyświadczać usługi ubezpieczeniowe (refakturowanie usług ubezpieczeniowych).

Usługi ubezpieczeniowe natomiast, jak wynika wprost z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT podlegają zwolnieniu z VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie wynikające z analizowanego przepisu ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy, a co za tym idzie, nie ma znaczenia, że Spółka nie jest uprawniona do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej.

Koszty dodatkowe uwzględniane w podstawie opodatkowania

Należy zaznaczyć, że powyższej konstatacji nie zmienia brzmienie art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przedmiotowe przepisy stanowią, że „1. Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 - 5, art. 30a – 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.” oraz „6. Podstawa opodatkowania obejmuje \[\`(...)\`\] koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.”

W świetle powyższego należy zaznaczyć w szczególności, że powyższe przepisy jedynie wskazują w jaki sposób ustalać podstawę opodatkowania z tytułu dokonanej sprzedaży - nie określają natomiast co było przedmiotem sprzedaży, tj. nie określają zasad zgodnie z którymi większa niż jeden ilość świadczeń, mogłaby być potraktowana jako jedna sprzedaż. Szczególnie unaocznia to brzmienie art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, który mówi o zaliczaniu do podstawy opodatkowania kosztów dodatkowych, wśród których jedynie jako przykład wskazuje koszty ubezpieczenia.

Skoro zgodnie z powołanym przepisem koszt ubezpieczenia stanowi element podstawy opodatkowania jeśli może być uznany za koszt dodatkowy (w domyśle wobec zasadniczej usługi), to równocześnie wynika z tego przepisu, że koszt ubezpieczenia, który nie stanowi kosztu dodatkowego, nie może być na podstawie tego przepisu zaliczany do podstawy opodatkowania z tytułu innej transakcji (tu: usługi transportowej). Innymi słowy, już z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż fakt otrzymywania przez usługodawcę/dostawcę towarów wynagrodzenia z tytułu usługi/dostawy towaru i w tym samym czasie wynagrodzenia za usługę ubezpieczeniową, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że koszt usługi ubezpieczeniowej należy zaliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu owej innej usługi.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego oznacza to, iż z faktu, że Spółka, poza usługą transportową na życzenie klienta, sprzedaje również usługę ubezpieczeniową nie oznacza możliwości/konieczności domniemania, że koszt usługi ubezpieczeniowej należy włączyć do podstawy opodatkowania z tytułu usługi transportowej.

Należy podkreślić, że powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Y. na kanwie przepisów szóstej dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (art. 11A ust. 2 lit. b) oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 78 lit. b). Powyższe przepisy miały analogiczne brzmienie w badanym zakresie, a art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112 stanowi podstawę do wprowadzenia do krajowego porządku prawnego art. 29a ust. 6 pkt 2 do ustawy o VAT.

Między innymi w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96 (X. Ltd.) Y. stwierdził, że „Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Należy zwrócić uwagę, że w powyższej sprawie spółka X. Ltd. świadczyła usługę rejestru kart kredytowych. Ponadto X. proponowała posiadaczom kart kredytowych usługi ubezpieczeniowe, których celem było zabezpieczenie ich przed stratami finansowymi powstałymi m.in. w wyniku utraty karty. Umowa zawarta pomiędzy posiadaczem karty kredytowej a X. przewidywała wypłatę odszkodowania w przypadku zaistnienia szkody w ramach ochrony ubezpieczeniowej udzielonej klientowi X. przez zakład ubezpieczeniowy, z którym umowę zawarła X. . Należy zwrócić uwagę na podobieństwo stanu faktycznego analizowanego przez Y. , z analizowanym w niniejszym wniosku, stanem faktycznym objawiające się tym, że w sprawie rozpatrywanej przez Y. ubezpieczycielem był zakład ubezpieczeniowy działający na zlecenie X. , a ubezpieczonymi klienci X. . W analizowanym stanie faktycznym natomiast Spółka jest ubezpieczającym, a klienci Spółki, ubezpieczonymi.

Powyższe rozważania Y. wskazują jednoznacznie, iż w sytuacji X. niemożliwe było automatyczne uznanie, iż usługa ubezpieczeniowa jest kosztem dodatkowym podlegającym uwzględnieniu w podstawie opodatkowania usługi prowadzenia rejestru kart kredytowych. Jak wynika z wyżej cytowanego fragmentu, Y. uznał, iż w celu ustalenia czy usługa ubezpieczeniowa będzie elementem podstawy opodatkowania innej usługi należy ustalić czy usługa ubezpieczeniowa nie jest elementem usługi złożonej lub jednolitego świadczenia. Uwzględniając podobieństwo stanu faktycznego rozważanego przez Y. oraz analizowanego stanu faktycznego, można jednoznacznie stwierdzić, że w analizowanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym ewentualne zaliczenie kosztów usługi ubezpieczeniowej do podstawy opodatkowania z tytułu usługi transportowej musi być poprzedzone stwierdzeniem, że usługa ubezpieczeniowa nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest pomocnicza wobec usługi transportowej.

Analogiczne wnioski wypływają z orzeczenia Y. z dnia 27 września 2012 r., sygn. C-392/11, w którym Y. rozstrzygał o konieczności włączenia do podstawy opodatkowania z tytułu najmu m.in. kosztów usług ubezpieczeniowych i ponownie wskazał na konieczność ustalenia czy usługi ubezpieczeniowe są usługą samodzielną czy też pomocniczą wobec usługi najmu, odrzucając tym samym możliwość automatycznego uznania, że koszty usług ubezpieczeniowych należy zaliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu innej usługi świadczonej w tym samym czasie na rzecz tego samego podmiotu (w rzeczonym wyroku była to usługa najmu).

Świadczenia złożone

W związku z powyższym należy wskazać, że koncepcja świadczeń złożonych wykształcona w orzecznictwie Y. nakazuje traktować analogicznie dla celów podatkowych czynności, które:

*   same w sobie w istocie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem czynności podstawowej, bez której nie miałyby racji bytu. W efekcie, w istocie zespół świadczeń stanowi całość nierozerwalną ekonomicznie. W takiej sytuacji świadczenie wykonywane przez usługodawcę traktuje się w istocie jako jedno, nierozerwalne świadczenie;
*   pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej, a w konsekwencji, jakkolwiek realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną rolę wobec niej.

Na poparcie powyższych tez można powołać chociażby wyrok Y. z dnia 27 października 2005r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-41/04, wyrok Y. z dnia 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v. Usti nad Labem, sygn. C-572/07 czy liczne wyroki krajowych sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 09.07.2009 r., sygn. I SA/Kr 660/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 09.06.2009 r., sygn. III SA/Gl 1545/08 oraz wyrok WSA w Łodzi z 26.05.2009 r., sygn. I SA/Łd 150/09.

W świetle powyższego Spółka pragnie zauważyć, że nielogiczne byłoby gdyby klient oddzielnie zlecał Spółce usługę, która sama w sobie byłaby dla klienta bezwartościowa. Niewątpliwie ubezpieczenie towaru na zlecenie klienta stanowi dla niego zabezpieczenie na wypadek ewentualnego uszkodzenia/zagubienia towaru, gdyby okoliczności tych zdarzeń nie pozwalały klientowi dochodzić odszkodowania od podmiotu, który spowodował uszkodzenie/zagubienie towaru (w tym miejscu należy zaznaczyć, że uszkodzenie/zagubienie towaru może być wynikiem działań podmiotów innych niż Spółka). Niewątpliwie zabezpieczenie na wypadek takich okoliczności jest korzyścią dla klienta i miałoby sens nawet w sytuacji, gdyby nie była świadczona usługa transportowa, ale na przykład usługa przechowywania albo inna usługa dotycząca towarów. W tym świetle, zdaniem Spółki, nie sposób uznać, że usługa ubezpieczeniowa nie przedstawia dla klienta wartości sama w sobie, bowiem usługa ubezpieczeniowa towaru niezależnie od rodzaju usługi świadczonej w związku z towarem, byłaby korzystna dla klienta, co wskazuje, że usługa ubezpieczeniowa miałaby rację bytu niezależnie od usługi transportowej świadczonej przez Spółkę.

W opinii Spółki, nie sposób również dostrzec w jaki sposób usługa ubezpieczeniowa miałaby wzbogacać (umożliwiać lub ułatwiać) pełniejsze wykorzystanie usługi transportowej świadczonej przez Spółkę. Nie sposób bowiem dostrzec jakikolwiek funkcjonalny związek między tymi usługami - usługa transportowa jest dla klienta świadczona na tych samych zasadach niezależnie od tego czy klient zamówi usługę ubezpieczeniową u Spółki czy też nie, tj. nie sposób wskazać jakikolwiek parametr usługi świadczonej przez Spółkę który poprawiłby się wskutek zamówienia przez klienta usługi ubezpieczeniowej.

Reasumując, nie będą spełnione żadne przesłanki wynikające z orzecznictwa Y. , które pozwalałyby domniemywać, że usługa ubezpieczeniowa będzie usługą złożoną z usługą transportową świadczoną przez Spółkę.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie świadczenia przez nią usługi ubezpieczeniowej podlegającej zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy nadmienić, iż zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Z wniosku wynika, że Klienci zlecający Spółce usługi transportowe mają również możliwość zlecenia Spółce nabycia na ich rzecz ubezpieczenia transportowanych towarów, niezależnego od faktu, że w pewnych okolicznościach Spółka odpowiada za uszkodzenia lub utratę transportowanych towarów.

Zlecenie nabycia przez Spółkę ubezpieczenia towarów może zostać złożone przez klienta w dowolnym momencie, tj. przed przeprocesowaniem zlecenia usługi transportowej przez Spółkę, równocześnie ze złożeniem zlecenia lub też po złożeniu i przeprocesowaniu zlecenia przez Spółkę. Spółka dolicza swoją marżę do wysokości kosztów ubezpieczenia nabytego na rzecz klienta, ponoszonych przez Spółkę. Oznacza to, że cena którą klient Spółki płaci za usługę ubezpieczeniową nabytą przez Spółkę na jego rzecz jest sumą kosztu ubezpieczenia poniesionego przez Spółkę i marży Spółki na sprzedaży usługi ubezpieczeniowej. Usługa ubezpieczeniowa jest ujmowana przez Spółkę na fakturze, na której ujmowane jest również wynagrodzenie za wykonanie usługi transportowej. Beneficjentem ubezpieczenia (podmiotem potencjalnie otrzymującym kwotę odszkodowania od ubezpieczyciela) jest klient Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy usługa ubezpieczeniowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest usługą podlegająca zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Zasadniczo, co zostało wskazane w cyt. przez Wnioskodawcę orzeczeniach TSUE (C-392/11, C-41/04, C-572/07) oraz w orzeczeniach wydanych przez sądy krajowe, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla ustalenia czy w sprawie mamy do czynienia z odrębnymi, niezależnymi od siebie usługami czy też z jedną usługą należy dokonać analizy okoliczności tej sprawy. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W podobnej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. C-224/11, który został wydany w postępowaniu BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Sprawa dotyczyła usługi leasingu połączonej z ubezpieczeniem przedmiotu tego leasingu. Trybunał uznał, że „Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy (…)”.

TSUE zauważył również, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Stąd więc oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże wystąpienie takich okoliczności nie ma rozstrzygającego znaczenia.

Należy zwrócić uwagę, że w sprawie, w której zostało wydane powyższe orzeczenie, leasingodawca obciążał leasingobiorcę dokładnym kosztem nabytego ubezpieczenia, podczas gdy w okolicznościach przedstawionych w analizowanym wniosku Wnioskodawca nabywa usługę ubezpieczenia a następnie fakturuje ją na Klienta doliczając swoją marżę. Wnioskodawca odsprzedając usługę ubezpieczenia obciąża zatem Klienta dodatkowo kwotą, która dotyczy innych usług wykonywanych przez Spółkę. Nie można zatem uznać, że Klient dokonuje jedynie zwrotu na rzecz Spółki kwoty stanowiącej równowartość ceny zapłaconej przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia usługi ubezpieczenia. Z okoliczności sprawy wynika, że Klient, w przypadku podjęcia decyzji o wykupieniu dodatkowego ubezpieczenia towaru nie ma swobody wyboru ubezpieczyciela. Klient może jedynie zlecić zakup ubezpieczenia Spółce.

Wbrew stwierdzeniom Spółki, należy wskazać, że usługa ubezpieczeniowa zakupiona dodatkowo przez Klienta nie może stanowić, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, usługi odrębnej od usługi głównej jaką jest usługa transportu towarów, również z tego względu, że bez usługi transportu towarów zakup ubezpieczenia nie miałby racji bytu. Sam zakup usługi ubezpieczenia transportu towarów bez usługi głównej tj. transportu tych towarów byłby bezcelowy. A zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że „Nie sposób bowiem dostrzec jakikolwiek funkcjonalny związek pomiędzy tymi usługami”.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że "nie sposób uznać, że usługa ubezpieczeniowa nie przedstawia dla Klienta wartości sama w sobie, bowiem usługa ubezpieczeniowa towaru niezależnie od rodzaju usługi świadczonej w związku z towarem, byłaby korzystna dla Klienta, co wskazuje, że usługa ubezpieczeniowa miałaby rację bytu niezależnie od usługi transportowej świadczonej przez Spółkę". Klient poprzez wyrażenie chęci nabycia dodatkowego ubezpieczenia i zgody na poniesienie nie tylko kosztów tego ubezpieczenia, ale także dodatkowych kosztów w postaci marży naliczonej przez Wnioskodawcę, uzyskuje pewność, że na wypadek ewentualnego uszkodzenia/zagubienia towaru nie poniesie szkody, gdyż będzie uprawniony do uzyskania odszkodowania. W tym kontekście świadczona usługa ubezpieczeniowa z pewnością służy lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej, tj. usługi transportu towaru.

Ponadto należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie nowe przepisy dotyczące m.in. podstawy opodatkowania wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35). Art. 1 pkt 23 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchyla art. 29 ustawy i art. 1 pkt 24 wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy nowy art. 29a.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazany wyżej artykuł przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia - o kosztach których przykładowo stanowi przepis - w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Należy wskazać, że skoro mamy do czynienia z usługą dodatkowego ubezpieczenia jako bezpośrednio związaną z usługą główną, czyli usługą transportową, powinna być ona opodatkowana tą samą stawką podatku co usługa transportowa. Tym samym, w świetle art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, zapłata za usługę transportową powiększona o kwotę ubezpieczenia powinna być opodatkowana jedną stawką podatku VAT jako jedno świadczenie, tj. stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym zdarzeniu Spółka będzie świadczyła na rzecz swoich Klientów usługę ubezpieczeniową podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.