Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/343/BRT/2014/RD-38458
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-04-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodów z odpłatnego zbycia autorskich praw majątkowych do gier komputerowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: gry; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2013 r. Nr ILPB1/415-485/13-2/TW wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodów z odpłatnego zbycia autorskich praw majątkowych do gier komputerowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 23 lipca 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przy ustalaniu dochodu 50% kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 16 kwietnia 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przeważającą działalnością gospodarczą jest działalność prawnicza (69.10.Z) – prowadzenie indywidualnej kancelarii adwokackiej. Źródłem przychodu jest w tym przypadku, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zainteresowany jest również jednym ze współautorów utworu, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych – gry komputerowej działającej i powiązanej z systemem operacyjnym A.

Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie oraz wyłączne autorskie prawa majątkowe do przedmiotowego utworu.

Zainteresowany zamierza w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej czerpać dochody z ww. utworu. Źródłem przychodu będzie w tym przypadku, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Schemat organizacyjno-finansowy przedsięwzięcia wyglądać będzie w sposób następujący.

Na podstawie umowy Wnioskodawcy oraz drugiego współautora utworu z właścicielem i producentem systemu operacyjnego A – firmą B z siedzibą w USA, utwór autorstwa Zainteresowanego (gra komputerowa) umieszczony zostanie w wirtualnym sklepie funkcjonującym w systemie operacyjnym B, prowadzonym i zarządzanym przez B z siedzibą w USA.

Firma B posiada swoje oddziały również w krajach UE, w tym na terenie Polski w postaci firmy B sp. z o.o. Jednakże prowadzenie wirtualnego sklepu w ramach oprogramowania A należy wyłącznie do zadań B z siedzibą w USA. Wnioskodawca nie wchodzi w żadne relacje gospodarcze lub finansowe, nie zawiera umów z oddziałem B na terenie UE lub Polski. Zarządzanie i prowadzenie wirtualnego sklepu w ramach A należy wyłącznie do działalności B z siedzibą w USA.

Za pośrednictwem wirtualnego sklepu utwór (gra) dostępny będzie dla każdego potencjalnego użytkownika systemu A na całym świecie. Użytkownik systemu, który chciałby zakupić grę Wnioskodawcy zawiera poprzez akceptację regulaminu wirtualnego sklepu dorozumianą umowę kupna z B z siedzibą w USA i wpłaca na konto amerykańskiej spółki równowartość ceny gry.

B z siedzibą w USA dla każdego autora gry prowadzi odrębne wirtualne konto/zestawienie płatności i miesięcznie przelewa na wskazany rachunek bankowy kwotę stanowiącą równowartość ilości zakupionych w czasie danego okresu rozliczeniowego sztuk gry Zainteresowanego.

W przedstawionej konstrukcji Wnioskodawcy, a zarazem podmiotowi, któremu przysługują wyłączne autorskie prawa majątkowe do gry, nie łączą żadne relacje gospodarcze i finansowe z poszczególnymi użytkownikami A, którzy decydują się na kupno gry. Zainteresowanego łączy jedynie relacja/umowa z B z siedzibą w USA, który zajmuje się dalszą dystrybucją i sprzedażą gry za pomocą wirtualnego sklepu w systemie A. Wnioskodawca udziela zatem swoistej licencji firmie B z siedzibą w USA na dalsze wykorzystywanie, dystrybucję i sprzedaż utworu (gry komputerowej). Zainteresowany w ramach udzielonej firmie B licencji na wykorzystanie utworu, otrzymywać będzie środki finansowe jedynie od B z siedzibą w USA.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie udzielonej firmie B licencji na wykorzystywanie i dystrybucję utworu (gry komputerowej) polegać zatem będzie na odpłatnym zbyciu praw majątkowych (autorskich praw majątkowych) na rzecz przedsiębiorcy posiadającego siedzibę w USA – podatnika w rozumieniu przepisu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), czyli na rzecz podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, odpowiadającą tej działalności bez względu na cel czy rezultat tej działalności.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą i osiągający dochody w zakresie działalności prawniczej (adwokat) zamierzający jednocześnie osiągać w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej dochody z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ustawy ma prawo do zastosowania do tych konkretnych dochodów osiąganych z tego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) 50% koszty uzyskania przychodu, stosownie do regulacji zawartej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, do konkretnych dochodów pochodzących z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ustawy (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) uzyskiwanych w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej (kancelaria adwokacka) ma on prawo do zastosowania 50% kosztu uzyskania przychodu, stosownie do regulacji zawartej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terenie Polski. Osiągać będzie dochody z 2 źródeł:

1.  pozarolnicza działalność gospodarcza (kancelaria adwokacka),
2.  odpłatne zbywanie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ustawy (udzielenie licencji do utworu) dokonywane w ramach prowadzonej już przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Z dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Kosztami uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaś koszty faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy przychód uzyskiwany z praw autorskich do utworu (gra komputerowa) w ramach udzielonej firmie B licencji jest przychodem z odpłatnego zbywania praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ustawy (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ocenie Wnioskodawcy z uwagi na 2 źródła osiąganych dochodów w ramach prowadzenia jednej działalności gospodarczej wyodrębnić również należy dwie zasady naliczania i ustalania kosztów uzyskania przychodu dla poszczególnych źródeł. Dla pozarolniczej działalności gospodarczej będą to rzeczywiście poniesione koszty uzyskania przychodu, zaś dla odpłatnego zbywania praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ustawy będą to koszty uzyskania przychodu ustalone na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy nie tylko w przypadku osiągania przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poza i niezależnie od prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (adwokat), ale też w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej ma on prawo do zastosowania co do tych dochodów pochodzących z ww. źródła (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) 50% kosztu uzyskania przychodu.

O ile sytuacja gdy działalność twórcza prowadzona byłaby okazjonalnie, poza prowadzoną już działalnością gospodarczą możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu nie budzi wątpliwości to wątpliwości dotyczą prowadzenia działalności twórczej i osiąganie z tego tytułu dochodu w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 23 lipca 2013 r. Nr ILPB1/415-485/13-2/TW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe stwierdzając m.in., że (\`(...)\`) Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą i osiągający dochody w zakresie działalności prawniczej (adwokat) zamierzający jednocześnie osiągać w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej dochody z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ustawy, ma prawo do zastosowania do tych konkretnych dochodów osiąganych z tego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) 50% koszty uzyskania przychodu, stosownie do regulacji zawartej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.(…).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Przy prawnopodatkowej ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku, należy mieć na uwadze, że w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) odrębnymi źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit.a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ustawy, są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast przychód z praw majątkowych zdefiniowany został w art. 18 ustawy, zgodnie z którym za przychód ten uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwalifikacja uzyskanych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów determinuje sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. Koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i z praw majątkowych ustalane są według różnych zasad.

Kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na gruncie powyższej regulacji podstawową cechą kosztów podatkowych jest ich związek z przychodem albo związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów podatkowych pod warunkiem, że dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy.

Natomiast 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich oraz z praw pokrewnych przez artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne. W roku podatkowym stosownie do art. 22 ust. 9a ustawy, łączne 50% koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi (np. poprzez udzielenie licencji) i stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach tej działalności Wnioskodawca oprócz dochodów ze świadczenia usług prawniczych osiąga dochody z odpłatnego zbycia autorskich praw majątkowych do gry komputerowej.

Przechodząc zatem na grunt przepisów prawa podatkowego podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza możliwości osiągania przez twórców przychodów z majątkowych praw autorskich, w tym z tytułu odpłatnego zbycia tych praw, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwencją wyboru przez podatnika sposobu realizacji swojej działalności twórczej poprzez prowadzenie w tym zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej jest brak możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ustawy. Przepis art. 22 ust. 12 tej ustawy jednoznacznie stanowi, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9. Stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1684/13, wyrok NSA z 07 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 211/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1561/02. W tym ostatnim wyroku Sąd wskazał, że „zgodnie z art. 22 ust 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350 z późn. zmianami) - do przychodów, o których mowa w art. 14 (…), nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust 9 pkt 3 (z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami 50%). Interpretacja tegoż przepisu nie budzi wątpliwości. Podmiot bowiem, prowadzący działalność gospodarczą, mógł również w ramach tej działalności, wytworzyć utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U Nr 24, poz. 83 z poźn. zm), podlegający ochronie w świetle tejże ustawy. Jednakże wskazać należy, iż z brzmienia wyżej wskazanego przepisu art. 22 ust 12 w zw. z ust. 9 wynika również, iż twórca takiego utworu w określonej wyżej sytuacji, nie mógł skorzystać z możliwości określenia zryczałtowanej wielkości kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % w stosunku do uzyskanego przychodu, mając na względzie wyraźne wyłączenie takiej możliwości w świetle przepisu art. 22 ust 12 wskazanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej autorskich praw majątkowych do gry komputerowej stanowią przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji do przychodów tych nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, potwierdzone przez organ upoważniony, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.