Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.430.2018.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-28
Teza: w zakresie ustalenia czy: - usługi planistyczne nabywane od podmiotu powiązanego, opisane powyżej mieszczą się zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych., - jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby twierdząca to czy do opisanych powyżej usług planistycznych, z uwagi na okoliczność iż są one wliczane do ceny samochodu czyli stanowią koszty uzyskania przychodu związany z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru (samochodu) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, stosuje się ograniczenia zawarte w art. 15e ust. 1 do 10 ustawy o pdop
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2018 r. (data wpływu 18 października 2018 r.), uzupełnionym 28 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy usługi planistyczne nabywane od podmiotu powiązanego, mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU:
    *   71.12.12 - Usługi projektowania technicznego budynków – **jest prawidłowe**,
    *   71.12.17 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych – **jest prawidłowe**,
    *   71.12.20 - Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej - **jest nieprawidłowe**,
    *   72.19.33 - Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii - **jest prawidłowe**,
    *   71.12.11 - Usługi doradztwa technicznego - **jest nieprawidłowe**,
*   czy do usług planistycznych, wchodzących w zakres usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na okoliczność, iż są one wliczane do ceny samochodu, czyli stanowią koszty uzyskania przychodu związany z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru (samochodu) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się ograniczenia zawarte w art. 15e ust. 1 do 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy usługi planistyczne nabywane od podmiotu powiązanego, mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy do usług planistycznych, z uwagi na okoliczność, iż są one wliczane do ceny samochodu, czyli stanowią koszty uzyskania przychodu związany z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru (samochodu) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się ograniczenia zawarte w art. 15e ust. 1 do 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.430.2018.1.ŚS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w ww. piśmie z 27 grudnia 2018 r.):

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka) jest podmiotem wchodzącym w skład Grupy X. - wiodącego producenta samochodów i części do samochodów na rynku światowym. Spółka produkuje w Polsce, w Zakładach położonych w X. samochody użytkowe marki Y. Na potrzeby tej działalności Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego, usługi planistyczne.

Pod pojęciem usług planistycznych Spółka rozumie usługi polegające na opracowywaniu i wdrażaniu projektów technicznych zakładu. Dotyczy to zarówno nowego zakładu, jak i przebudowy już funkcjonujących zakładów. Usługi te związane są każdorazowo z budową lub przebudową zakładu w związku z wdrażaniem do produkcji kolejnego modelu samochodu.

Planiści oddelegowani do tej pracy w szczególności:

*   opracowują koncepcje architektoniczno-techniczne;
*   weryfikują i korygują prace z zakresu projektowania budynków i budowli jakie na zlecenie Wnioskodawcy wykonują podmioty trzecie;
*   projektują maszyny i urządzenia, jak również weryfikują i korygują prace z zakresu projektowania maszyn i urządzeń jakie na zlecenie Wnioskodawcy wykonują podmioty trzecie;
*   planują posadowienie maszyn, urządzeń i całych ciągów technologicznych wykorzystywanych w procesie produkcji pojazdów;
*   sporządzają specyfikacje techniczne maszyn i urządzeń, które są niezbędne do wyposażenia fabryk, a dostarczają je podmioty trzecie;
*   dokonują technicznego odbioru budynków, budowli, maszyn, urządzeń lub linii technologicznych;
*   planują przebieg procesów produkcyjnych;
*   planują przebieg procesów logistycznych;
*   szacują i następnie po wykonaniu weryfikują koszty związane z budową, przebudową lub wyposażeniem;
*   przeprowadzają symulacje;
*   dokonują próbnych rozruchów.

Forma tych usług to m.in.:

*   bieżący, fizyczny nadzór - obecność na terenie objętym inwestycją;
*   opracowania, projekty, rysunki, dokumentacja techniczna w formie papierowej lub elektronicznej;
*   warsztaty i spotkania mające na celu ustalenie optymalnych rozwiązań.

Drugą kategorią usług planistycznych są usługi związane bezpośrednio z produktem. W zakresie tego typu usług projektanci w przebiegu procesu produkcji planują kolejne zmiany i ulepszenia przedmiotu produkcji - samochodu lub części, tak aby w miarę możliwości szybko reagować na sygnały klientów/użytkowników lub na sygnały bezpośrednio płynące z linii produkcyjnej. Usługi te, są to wstępne prace badawczo rozwojowe, których celem jest bieżące ulepszanie produktu w procesie produkcji. Ten rodzaj prac planistycznych jest każdorazowo bardziej intensywny przy wprowadzaniu do seryjnej produkcji kolejnego, nowego modelu samochodu.

W tym zakresie projektanci również:

*   planują procesy logistyczne,
*   przeprowadzają symulacje,
*   wykonują próby,
*   nadzorują rozruch.

Forma tych usług jest analogiczna do opisanej wyżej przy usługach planistycznych związanych z zakładem.

Wnioskodawca podkreśla, że usługi te nie polegają na wskazywaniu Wnioskodawcy możliwych rozwiązań i pozostawianiu mu decyzji w oparciu o wskazania planistów. Usługi te polegają na wykonaniu czynności opisanych powyżej i wprowadzeniu ich w życie. Wnioskodawca w całości polega na planistach z Grupy i to oni we współpracy z pracownikami Wnioskodawcy ustalają wszelkie aspekty inwestycji lub zmian w wyrobie i podejmują decyzje o ich wdrożeniu oraz nadzorują to wdrożenie.

Zważywszy na:

*   organizację Koncernu X.,
*   poszczególne podmioty grupy pełnią określone role. W Grupie przyjęta została strategia podziału zadań pomiędzy jednostki wyspecjalizowane w danym zakresie. W ten sposób usługi świadczone są z zachowaniem jednolitych standardów obowiązujących w Grupie,
*   specyfikę przedmiotowych usług, która powoduje, ze tego typu usługi są niedostępne na wolnym rynku.

Organizacja poszczególnych zakładów Grupy X. jest planowana według określonych, obowiązujących w całej Grupie schematów to samo dotyczy procesów produkcyjnych i budowy pojazdów. Świadczenie usług planistycznych wymaga wiedzy nabywanej przy budowie kolejnych zakładów i kolejnych modeli samochodów. Wiedza ta ma charakter poufny i nie udostępnia się jej w pełnym zakresie do podmiotów zewnętrznych. Wiedza ta stanowi element konkurencji - jeden z podstawowych.

*   alokowanie kosztów tych usług w kalkulacji do ceny zbywanych samochodów; kalkulując marże na poszczególnych samochodach w podstawie do naliczania marży Spółka ujmuje koszty usług planistycznych rozkładając te koszty na planowany wolumen produkcji. Do podstawy ceny samochodu wliczane są bowiem obok kosztów materiałów i surowców, kosztów personalnych i innych kosztów bezpośrednich także koszty: amortyzacji, rozruchu, inwestycyjne (nie zaliczane do środków trwałych) i inne w tym koszty usług planistycznych, które nie są zaliczane do wartości początkowej środków trwałych.

Usługi te są niezbędne i stanowią element ceny samochodów, czyli są powiązane z tą ceną.

Ponadto w piśmie z 27 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie wskazane we wniosku usługi należy klasyfikować według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do następujących grupowań:

*   71.12.12 - Usługi projektowania technicznego budynków
*   71.12.17 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych
*   71.12.20 - Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej
*   72.19.33 - Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii oraz w niewielkim zakresie do
*   71.12.11 - Usługi doradztwa technicznego.

Z uwagi na złożony/kompleksowy charakter tych usług nie jest możliwym zaklasyfikowanie ich do jednego grupowania.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Usługi planistyczne opisane we wniosku z dnia 12 października 2018 r. stanowią przedmiot odrębnej umowy. Stanowią samoistny przedmiot świadczenia.
2.  Ceny transakcji ustalone są na warunkach rynkowych w oparciu o metodę narzutu marży. Nie jest to podatkowa metoda „koszt plus” ponieważ marża narzucana jest na koszty budżetowane (planowane). Baza kosztowa są to budżetowane koszty personalne (wynagrodzenia i obciążenia publicznoprawne, koszty podróży). Ustalona w powyższy sposób kwota powiększana jest o narzut zysku w wysokości 6,5%. Tym samym mamy do czynienia z wynagrodzeniem obliczonym kwotowo.
Usługi planistyczne rozliczane są w okresach kwartalnych, odrębnie od innych usług. Płatność wynagrodzenia następuje każdorazowo do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu wpływu faktury, na wskazany rachunek bankowy.3.  Koszty nabycia usług planistycznych są alokowane w kalkulacji do ceny samochodów. Kalkulując marże na poszczególnych samochodach w podstawie do naliczania marży Spółka ujmuje koszty przedmiotowych usług rozkładając te koszty na planowany wolumen produkcji. Do podstawy ceny samochodu wliczane są bowiem, obok kosztów materiałów i surowców, także inne koszty, w tym usługi planistyczne. Usługi te są niezbędne i stanowią element ceny samochodów czyli są powiązane z tą ceną.

Wnioskodawca przedstawił przy tym schemat kalkulacji ceny samochodu wyjaśniając, że jak wynika z przedstawionego schematu kalkulacji, koszty usług planistycznych są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę samochodów i części do samochodów, które to samochody i części są przedmiotem sprzedaży.

Wnioskodawca twierdzi, przy tym, że użyte w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od towarów i usług (winno być: ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) (dalej: „ustawa o CIT”) pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” jest pojęciem szerszym niż użyte w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z przychodami”. Na „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem” mogą składać się nie tylko koszty bezpośrednio ale i pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, które jednak w sposób bezpośredni związane są z wytworzeniem (nabyciem) towaru, wyrobu czy świadczeniem usługi. W opinii Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT - stanowią zawsze „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, które dodatkowo obejmują koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, ale bezpośrednio związane z wytworzeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi planistyczne nabywane od podmiotu powiązanego, opisane powyżej mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., winno być Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej jako: „ ustawa o pdop”)?
2.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby twierdząca to czy do opisanych powyżej usług planistycznych, z uwagi na okoliczność iż są one wliczane do ceny samochodu czyli stanowią koszty uzyskania przychodu związany z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru (samochodu) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, stosuje się ograniczenia zawarte w art. 15e ust. 1 do 10 ustawy o pdop?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi planistyczne nie są ani usługami doradczymi ani żadnymi innymi usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN „doradzić - doradzać udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”.

Odpowiednio zgodnie z tym słownikiem decydować oznacza:

1.  podejmować decyzję w jakiejś sprawie,
2.  mieć na coś zasadniczy wpływ.

Zważywszy na istotę i formę świadczenia tych usług odpowiednim czasownikiem na ich określenie jest „decydować” a nie doradzać.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi te należy klasyfikować według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do następujących grupowań:

71.12.11 doradztwa technicznego,

71.12.12 Usługi projektowania technicznego budynków,

71.12.17 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,

71.12.20 Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej,

72.19.33 Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii.

Z uwagi na złożony/kompleksowy charakter tych usług nie jest możliwym zaklasyfikowanie ich do jednego grupowania. Należy też podkreślić, iż ustawa o pdop w art. 15e nie posługuje się PKWiU wobec czego klasyfikacja ta nie ma podstawowego ani nawet istotnego znaczenia dla sprawy. Należy też podkreślić, iż klasyfikacje statystyczne tworzone są w oparciu o zasady metodyczne określające podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nimi, zasady interpretacji i aktualizacji. Zasady metodyczne według, których tworzona jest m.in. PKWiU nie mają nic wspólnego z interpretacją przepisów prawa Wnioskodawca jedynie z ostrożności procesowej dokonał klasyfikacji składowych usługi planistycznej według PKWiU.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane powyżej koszty nabycia usług planistycznych, które ponoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru (samochodów) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a tym samym nie stosuje się do nich ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, o czym stanowi art. 15 ust. 1 updop.

Ponadto zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przepisem art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, nie ma zastosowania do usług, opłat i należności, o których mowa wyżej, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ani ustawa o pdop ani żaden inny akt prawny nie podają definicji kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru”.

Według „Wielkiego słownika języka polskiego”, opracowanego przez Instytut Języka Polskiego Polskiej Akademii Nauk „bezpośredni związek” to „taki \[związek\], że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego, który by pośredniczył”. Nie budzi wątpliwości, że za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem / nabyciem towaru lub świadczeniem usługi można uznać zarówno koszty o charakterze materialnym (np. wartość materiałów zużytych do produkcji), jak i koszty o charakterze niematerialnym. W ocenie Spółki, po uwzględnieniu definicji słownikowej pojęcia „bezpośredni związek”, należy stwierdzić, że pomiędzy dwoma elementami, jakimi są” (1) koszty ponoszone w związku z nabyciem usług planistycznych, a także (2) wytworzone przez Wnioskodawcę towary, nie ma innych, pośredniczących elementów.

Niewątpliwie do wytworzenia towaru potrzebny jest szereg innych elementów, takich jak np. materiały produkcyjne, czy zasoby ludzkie, niemniej w ocenie Wnioskodawcy nie są to elementy pośredniczące między dwoma elementami. Są one natomiast elementami współtowarzyszącymi w stosunku do pozostałych elementów bezpośrednio składających się na wytworzenie towaru przez Wnioskodawcę. Wszystkie te elementy są konieczne do doprowadzenia produktu do postaci finalnej. Wyeliminowanie jednego elementu uniemożliwia produkcję towaru.

W zdefiniowaniu pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usług pomocne mogą być Wyjaśnienia MF. Jak wskazano w Wyjaśnieniach, art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Należy zatem uznać, iż „koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”. Ponadto MF wskazuje, że konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Tym samym należy uznać, że pojęcie „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” powinno być rozumiane jako wszelkie koszty, które w jakimkolwiek stopniu przyczyniają się do wytworzenia lub nabycia towaru lub usługi i w ostatecznym rozrachunku wpływają na ich ostateczną cenę. Językowa analiza zwrotu „związany z wytworzeniem lub nabyciem” nakazuje szukać związku pomiędzy poniesionym kosztem a czynnością wytworzenia/nabycia. Chodzi zatem o taki koszt, który wpływa na finalną cenę wytworzonego towaru (koszt, który niejako jest zawarty w tej cenie). Analiza stanu faktycznego w niniejszej sprawie pozwala stwierdzić, iż koszty nabycia usług planistycznych są możliwe do zidentyfikowania w zależności od obszaru prac i mają wpływ na wysokość opłaty należnej podmiotowi powiązanemu.

W odkodowaniu treści interpretowanej normy prawnej należy też zastosować wykładnię systemową wewnętrzną. Dokonując interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop należy odnieść się do przepisu art. 15 ust. 4b tej ustawy, który a priori definiuje bezpośredniość kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zwane potocznie kosztami pośrednimi), są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy pdop).

Na bazie tych przepisów organy podatkowe definiują koszt bezpośrednio związany z przychodami jako „koszt, który można powiązać z konkretnym przychodem; wydatek, którego brak zmniejszyłby konkretny przychód podatnika”, czy też jako „wydatki, które mają bezpośredni wpływ na wartość osiągniętych przychodów” - np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2007 r., Znak: 1401/BP-1/4210-52/07/MC.

Nie ulega wątpliwości Wnioskodawcy, że nabycie usług planistycznych jest niezbędne do wytworzenia towarów. Jak bowiem wskazano powyżej, usługi te są każdorazowo związane z budową lub przebudową zakładu w związku z wdrażaniem do produkcji kolejnego modelu samochodu. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja pojazdów samochodowych. Wdrażanie nowych modeli jest podstawowym elementem prowadzonej działalności gospodarczej. Produkcja pojazdów nie jest możliwa bez odpowiedniego zaplecza (osobowego, technicznego, organizacyjnego). Składnikiem kluczowym jest w tym przypadku odpowiednio zaprojektowany i wyposażony zakład produkcyjny. Bieżąca praca takiego zakładu musi być odpowiednio zorganizowana i kontrolowana.

Co zaś szczególnie istotne z punktu widzenia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 koszty te są alokowane do każdego wyprodukowanego pojazdu.

Schemat kalkulacji ceny pojazdu uwzględnia:

Lp. Rodzaj kosztu

1.  Koszty jednostkowe 1.1 Koszty materiałowe w tym: 1.1.1 Model bazowy 1.1.2 Opcje 1.2 Koszty pracowników bezpośrednioprodukcyjnych 1.3 Koszty zakupu materiału / Frachty 1.4 Straty materiałowe 1.5 Karty pojazdu
2.  Koszty stałe 1.6 Koszty pracowników pośrenioprodukcyjnych 1.7 Koszty rzeczowe w tym usługi planistyczne 1.8 Ogólne koszty inwestycyjne w tym usługi planistyczne związane z inwestycjami 1.9 Amortyzacja 1.10 Koszty rozruchu zmian modelowych 1.11 Rozliczenia międzyzakładowe 1.12 Rozgraniczenie kosztów stałych /Task
3.  Pozostałe koszty i przychody operacyjne
4.  Wynik finansowy
5.  Rezerwy na nieznane ryzyka = Koszty Spółki razem
6.  \+ Marża = Koszty Spółki łącznie z marżą
7.  \+ Koszty bez marży 1.13 Koszty usług działu zakupów 1.14 Frachty wywozowe (łącznie z ubezpieczeniem)
8.  \= Przychody VWP /Cena samochodu

W celu dokonania prawidłowej wykładni art. 15e updop warto odnieść się również do celu wprowadzenia wskazanego przepisu do porządku prawnego. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu nowelizacji updop, wprowadzenie niniejszego przepisu spowodowane jest zwalczaniem przez ustawodawcę tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, ze względu na częste wykorzystywanie praw i wartości o charakterze niematerialnym (np. licencji, znaków towarowych) do sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nabycie przez Spółkę przedmiotowych usług od podmiotu powiązanego nie ma na celu optymalizacji podatkowej, ale wynika z racjonalnych argumentów. Jak wskazano bowiem w przedstawionym stanie faktycznym, nabycie usług planistycznych od podmiotu powiązanego wynika ze strategii przyjętej przez koncern, mającej na celu podział zadań pomiędzy jednostki wyspecjalizowane w danym zakresie. Powyższe działanie jest racjonalne zarówno z ekonomicznego, jak i technicznego punktu widzenia. Wykonanie tych usług przez podmiot powiązany w zasadzie warunkuje możliwość produkcji.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki:

*   pomiędzy wydatkiem na nabycie usług planistycznych, opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, a wytworzeniem towaru przez Wnioskodawcę zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie tego kosztu warunkuje wytworzenie towaru,
*   koszty usług planistycznych są ujmowane w kosztach jednostkowych wytworzonych samochodów dla potrzeb ustalenia ich ceny (przychód ze sprzedaży) jak wynika z wyżej opisanego schematu kalkulacji ceny jednostkowej samochodu

co oznacza, że nie stosuje się do tych kosztów ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo nieprawidłowe a częściowo prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych(Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m,i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008,str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Natomiast, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca jest podmiotem wchodzącym w skład Grupy X – wiodącego producenta samochodów i części do samochodów na rynku światowym. Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego (dalej: „Podmiot powiązany”), usługi planistyczne.

Pod pojęciem usług planistycznych Wnioskodawca rozumie usługi polegające na opracowywaniu i wdrażaniu projektów technicznych zakładu. Dotyczy to zarówno nowego zakładu, jak i przebudowy już funkcjonujących zakładów. Usługi te związane są każdorazowo z budową lub przebudową zakładu w związku z wdrażaniem do produkcji kolejnego modelu samochodu.

Planiści oddelegowani do tej pracy w szczególności:

*   opracowują koncepcje architektoniczno-techniczne;
*   weryfikują i korygują prace z zakresu projektowania budynków i budowli jakie na zlecenie Wnioskodawcy wykonują podmioty trzecie;
*   projektują maszyny i urządzenia, jak również weryfikują i korygują prace z zakresu projektowania maszyn i urządzeń jakie na zlecenie Wnioskodawcy wykonują podmioty trzecie;
*   planują posadowienie maszyn, urządzeń i całych ciągów technologicznych wykorzystywanych w procesie produkcji pojazdów;
*   sporządzają specyfikacje techniczne maszyn i urządzeń, które są niezbędne do wyposażenia fabryk, a dostarczają je podmioty trzecie;
*   dokonują technicznego odbioru budynków, budowli, maszyn, urządzeń lub linii technologicznych;
*   planują przebieg procesów produkcyjnych;
*   planują przebieg procesów logistycznych;
*   szacują i następnie po wykonaniu weryfikują koszty związane z budową, przebudową lub wyposażeniem;
*   przeprowadzają symulacje;
*   dokonują próbnych rozruchów.

Forma tych usług to m.in.:

*   bieżący, fizyczny nadzór – obecność na terenie objętym inwestycją;
*   opracowania, projekty, rysunki, dokumentacja techniczna w formie papierowej lub elektronicznej;
*   warsztaty i spotkania mające na celu ustalenie optymalnych rozwiązań.

Drugą kategorią usług planistycznych są usługi związane bezpośrednio z produktem. W zakresie tego typu usług projektanci w przebiegu procesu produkcji planują kolejne zmiany i ulepszenia przedmiotu produkcji – samochodu lub części, tak aby w miarę możliwości szybko reagować na sygnały klientów/użytkowników lub na sygnały bezpośrednio płynące z linii produkcyjnej. Jak twierdzi Wnioskodawca, Usługi te są to wstępne prace badawczo-rozwojowe, których celem jest bieżące ulepszanie produktu w procesie produkcji. Ten rodzaj prac planistycznych jest każdorazowo bardziej intensywny przy wprowadzaniu do seryjnej produkcji kolejnego, nowego modelu samochodu.

W tym zakresie projektanci również:

*   planują procesy logistyczne,
*   przeprowadzają symulacje,
*   wykonują próby,
*   nadzorują rozruch.

Forma tych usług jest analogiczna do opisanej wyżej przy usługach planistycznych związanych z zakładem.

Usługi planistyczne opisane we wniosku należy klasyfikować według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do następujących grupowań:

71.12.13 doradztwa technicznego,

71.12.14 Usługi projektowania technicznego budynków,

71.12.17 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,

71.12.20 Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej,

72.19.33 Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii.

Jak twierdzi Wnioskodawca, z uwagi na złożony/kompleksowy charakter tych usług nie jest możliwym zaklasyfikowanie ich do jednego grupowania.

Mając na uwadze powyższe, wyjaśnić należy, że updop nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, zatem za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Organu, wydatki dot. opisanych we wniosku usług planistycznych należy zakwalifikować do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 usług doradczych. Updop nie zawiera definicji „usług doradczych”. Pojęcie to nie jest również zdefiniowane w systemie prawa. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy w związku z tym rozumieć szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. finansowe (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że opisane we wniosku usługi przyjmują formę:

*   bieżącego, fizycznego nadzoru – obecności na terenie objętym inwestycją;
*   opracowań, projektów, rysunków, dokumentacji technicznej w formie papierowej lub elektronicznej;
*   warsztatów i spotkań mających na celu ustalenie optymalnych rozwiązań.

Ponadto Spółka wskazała, że pod pojęciem usług planistycznych rozumie usługi polegające na opracowywaniu i wdrażaniu projektów technicznych zakładu. Dotyczy to zarówno nowego zakładu, jak i przebudowy już funkcjonujących zakładów. Usługi te związane są każdorazowo z budową lub przebudową zakładu w związku z wdrażaniem do produkcji kolejnego modelu samochodu. Drugą kategorią usług planistycznych są usługi związane bezpośrednio z produktem. W zakresie tego typu usług projektanci w przebiegu procesu produkcji planują kolejne zmiany i ulepszenia przedmiotu produkcji – samochodu lub części, tak aby w miarę możliwości szybko reagować na sygnały klientów/użytkowników lub na sygnały bezpośrednio płynące z linii produkcyjnej. Usługi te są to wstępne prace badawczo-rozwojowe, których celem jest bieżące ulepszanie produktu w procesie produkcji. Ten rodzaj prac planistycznych jest każdorazowo bardziej intensywny przy wprowadzaniu do seryjnej produkcji kolejnego, nowego modelu samochodu.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stwierdzić należy, że ograniczeniem w zliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o ile przepisy w tym zakresie nie ulegną zmianie, nie będą objęte usługi w zakresie usług prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii objętych PKWiU 72.19.33, bowiem pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie obejmują tego rodzaju usług.

Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nabywanych od podmiotu powiązanego nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie bowiem z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”.

Usługi w zakresie działalności rozwojowej i studyjnej świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych we wniosku usług w zakresie działalności rozwojowej i studyjnej, zakwalifikowanych pod symbolem PKWiU 72.19.33. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie działalności rozwojowej i studyjnej nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

W opinii Organu, również nabywane przez Wnioskodawcę usługi planistyczne zakwalifikowane jako usługi projektowania technicznego budynków (PKWiU 71.12.12) oraz usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych (PKWiU 71.12.17), nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi zatem na fakt, że ww. usługi nie wchodzą w zakres art. 15e ust. 1 ustawy o CIT bezprzedmiotowym stało się w tym względzie odniesienie do art. 15e ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Natomiast w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług w zakresie:

*   doradztwa technicznego PKWiU 71.12.11,
*   kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej, PKWiU 71.12.20

wskazać należy, że są one usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli oraz usług doradczych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Organu ww. usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, co potwierdza dokonane przez Wnioskodawcę ich grupowanie wg symboli PKWiU. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wymienione usługi nie są przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Rozważając, natomiast kwestię, czy nabycie ww. usług planistycznych (tj. doradztwa technicznego i kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej) wymienionych w katalogu usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT od podmiotów powiązanych stanowi dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością, a tym samym, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu, będzie uprawniony do stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę prowadzonej przez niego działalności, w tym w szczególności fakt, iż koszty usług planistycznych uwzględnione są w kalkulacji ceny zbywanych samochodów; kalkulując marże na poszczególnych samochodach w podstawie do naliczania marży Spółka ujmuje koszty usług planistycznych rozkładając te koszty na planowany wolumen produkcji. Do podstawy ceny samochodu wliczane są obok kosztów materiałów i surowców, kosztów personalnych i innych kosztów bezpośrednich także koszty: amortyzacji, rozruchu, inwestycyjne (nie zaliczane do środków trwałych) i inne w tym koszty usług planistycznych, które nie są zaliczane do wartości początkowej środków trwałych.

Usługi te są niezbędne i stanowią element ceny samochodów, czyli są powiązane z tą ceną.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że usługi planistyczne, o których mowa we wniosku (z wyłączeniem usług w zakresie prac rozwojowych (PKWiU 72.19.33), usług projektowania technicznego budynków (PKWiU 71.12.12) oraz usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych ( PKWiU 71.12.17)) mieszczą się, co do zasady, w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Reasumując, usługi planistyczne, w skład których wchodzą sklasyfikowane przez Wnioskodawcę usługi doradztwa technicznego PKWiU 71.12.11, kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej PKWiU 71.12.20, które stanowią element ceny samochodów, o których mowa we wniosku należy uznać w ww. okolicznościach za koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie podlegający ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy usługi planistyczne nabywane od podmiotu powiązanego, mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU:
    *   71.12.12 - Usługi projektowania technicznego budynków – jest prawidłowe,
    *   71.12.17 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych – jest prawidłowe,
    *   71.12.20 - Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej - jest nieprawidłowe,
    *   72.19.33 - Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii - jest prawidłowe,
    *   71.12.11 - Usługi doradztwa technicznego - jest nieprawidłowe,.
*   czy do usług planistycznych, wchodzących w zakres usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na okoliczność, iż są one wliczane do ceny samochodu, czyli stanowią koszty uzyskania przychodu związany z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru (samochodu) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się ograniczenia zawarte w art. 15e ust. 1 do 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności wskazanego przez Wnioskodawcę dla wymienionych we wniosku usług symbolu PKWiU. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest zatem uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania wskazanych we wniosku usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym, oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonano z uwzględnieniem grupowania wskazanego przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.