Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-277/14-2/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych przez Komplementariusza czynności prowadzenia spraw Spółki za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku wykazanego na wystawionych przez Komplementariusza fakturach.
Słowa kluczowe: komplementariusz; odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 lutego 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych przez Komplementariusza czynności prowadzenia spraw Spółki za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku wykazanego na wystawionych przez Komplementariusza fakturach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych przez Komplementariusza czynności prowadzenia spraw Spółki za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku wykazanego na wystawionych przez Komplementariusza fakturach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową, prowadzącą działalność w zakresie detalicznej sprzedaży towarów handlowych poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski.

Zgodnie z umową Spółki:

„Spółka jest reprezentowana przez komplementariusza. Reprezentację sprawuje ustawowy reprezentant komplementariusza. Bieżące zadania związane z prowadzeniem spraw Spółki wykonuje komplementariusz odpowiednio do uchwał wspólników”.

„Z tytułu prowadzenia spraw Spółki Wspólnik otrzymuje wynagrodzenie w wysokości poniesionych kosztów plus X%, nie mniej jednak niż Y zł. rocznie”.

„Komplementariusz może ustanawiać prokurentów i pełnomocników Spółki”.

„Komplementariusz jest uprawniony do reprezentowania Spółki w ewentualnych czynnościach prawnych między Spółką a komplementariuszem”.

Komplementariusz (dalej zamiennie: Wspólnik) wystawia (stan faktyczny) i planuje wystawiać (stan przyszły) faktury VAT dokumentujące świadczenia na rzecz Spółki (prowadzenie spraw Spółki) wykazując na nich podatek VAT w wysokości 23%. Wnioskodawca odlicza (stan faktyczny) i planuje odliczać (stan przyszły) podatek VAT naliczony wykazany na ww. fakturach otrzymanych od Komplementariusza.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Komplementariusz są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Kwestią istotną dla rozliczeń Spółki w zakresie podatku VAT jest prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Komplementariusza, dokumentujących ww. świadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane przez Komplementariusza czynności prowadzenia spraw Spółki stanowią usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie, czy, w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na wystawianych przez Komplementariusza fakturach, dokumentujących ww. świadczenia, na zasadach określonych w art. 86 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez Wnioskodawcę od Wspólnika usług polegających na reprezentowaniu i prowadzeniu spraw Spółki pozostaje w związku z działalnością Wnioskodawcy, co w myśl art. 86 ust. 1, daje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wykonanie ww. usług, przy spełnieniu pozostałych, koniecznych do dokonania odliczenia warunków wymienionych w art. 86 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Komplementariusza (jako podatnika w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT) na rzecz Spółki powinny być traktowane jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 w związku z art. 8 Ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest działanie Wspólnika, który dokumentuje świadczone, wyżej opisane usługi, fakturami VAT, wykazując w nich podatek VAT należny według stawki podstawowej.

Uznanie zaś usług Komplementariusza na rzecz Spółki za podlegające opodatkowaniu, wyłącza w stanach: faktycznym oraz przyszłym, będących przedmiotem niniejszego wniosku, zastosowanie przepisu zawartego w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, gdyż zauważyć należy, że ani przepisy Ustawy o VAT, ani też rozporządzeń wykonawczych do Ustawy, nie przewidują dla świadczeń realizowanych przez Komplementariusza na rzecz Spółki zwolnie¬nia od podatku, czy też stosowania obniżonej stawki podatku, zatem są one opodatkowane według stawki podstawowej 23%.

Uzasadnienie

Aby mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT konieczne jest dokonanie przez podmiot mający cechy podatnika w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT czynności podlegającej opodatkowaniu VAT wymienionej w katalogu z art. 5 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega¬ją odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi do¬stawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zakres ustawowej definicji świadczenia usług jest bardzo szeroki. Mieści się w niej w zasa¬dzie każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów. Jak stwierdził WSA w Kielcach w wyroku z 22 grudnia 2010 roku (sygn. I SA/Ke 625/10): „Przy ocenie charakteru świadczenia jako usług należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie. Dodatkowo podkreśla się więc powszechność opodatkowania. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Inną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione od wielu dodatkowych czynników (m.in. od jego odpłatności, od dokonania przez podatnika)”.

Świadczenie usług co do zasady musi być odpłatne, to znaczy że powinien istnieć bezpo¬średni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłacanym wynagrodzeniem. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania konkretnego świadczenia. Świadczenie usług nie traci przymiotu odpłatności, jeśli świadczeniobiorca pokrywa jedynie koszty poniesione przez świadczeniodawcę. Takie jest również przyjęte stanowisko w praktyce organów podatkowych np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 29 kwietnia 2013 r., sygn. ITPP1/443-117/13/AP stwierdził: „Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w za¬mian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie”.

W przedstawionym stanie faktycznym Wspólnik dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy prowadząc sprawy Spółki, za co otrzymuje ustalone w umowie spółki wynagrodzenie, wykonuje zatem czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Warunkiem koniecznym do uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT jest jej wykonanie przez podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r. (sygn. I SA/Po 1015/09): „Ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności – bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 Ustawy definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja z art. 15 Ustawy o VAT obejmuje swoim zakresem szeroką kategorię podmiotów. Podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od tego, jaką formę prawną przybierze.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że na niezależność prowadzonej działalności gospodarczej nie mają wpływu powiązania majątkowe pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą. Przykładowo działalność wykonywana przez wspólnika na rzecz spółki ma charakter niezależny i, co do zasady, pozwala na uznanie osoby ją prowadzącej za podatnika, (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-23/98 J. Heerma v. Staatssecretaris van Financiën).

Na niezależność prowadzenia działalności gospodarczej wskazuje w szczególności podejmowanie czynności na własne ryzyko. Jak stwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2013 roku, sygn. ILPP2/443-1065/12-2/JK: „Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu spółek handlowych stosowanym na mocy delegacji wynikającej z cytowanego wyżej art. 126 § 1 Kodeksu, wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Powyższe oznacza, iż komplementariusz odpowiada wo¬bec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń, ponosząc ryzyko ekonomiczne. Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w Ksh stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementanuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej. Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ry¬zyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej”. Podobne stanowisko przyjął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2013 r., sygn. ITPP1/443-1250/12/DM. Podobnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny (por. wyrok z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04).

Spółka podkreśla, że Wspólnik samodzielnie prowadzi działalność polegającą na prowadzeniu spraw Spółki w sposób stały i ciągły, a z tytułu tych czynności otrzymuje wynagrodzenie. W konsekwencji należy uznać, że jest on podatnikiem w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych:

*   W interpretacji indywidualnej z 16 maja 2013 roku (sygn. ITPP1/443-175/13/DM) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził: „Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez jej komplementariusza, tj. Wnioskodawcę (spółkę z ograniczoną odpowiedzial¬nością), stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywane przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku kom¬plementariusz prowadzi sprawy i zarządza spółką komandytową w ramach swojej działalności gospodarczej, świadcząc usługi jako podatnik VAT. Zatem wbrew opinii wyrażonej we wniosku uznać należy, że „zwrot kosztów” wraz z ewentualnym dodatkowym świadczeniem pieniężnym dokonywany na rzecz Wnioskodawcy jako kom¬plementariusza spółki komandytowej na podstawie umowy spółki komandytowej, na-leży traktować jako zapłatę (wynagrodzenie) za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie, czynności te powinny być dokumentowane fakturą VAT.”
*   W interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2013 roku (sygn. ITPP1/443-155/13/DM) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdza: „Zatem w opisanych w zdarzeniu przyszłym wariantach, wynagrodzenie wypłacane komplementariuszowi spółki komandytowej na podstawie umowy spółki komandytowej i stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki komandytowej (wariant 1), jak i w oparciu o umowę cywil¬noprawną o zarządzanie i prowadzenie spraw (wariant 2) będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.”
*   W interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2013 roku (sygn. IBPP1/443-1223/12/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: „Reasumując, w opinii tut. organu, czynności, polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.”
*   W interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1377/12/TS) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że: „Zatem wbrew opinii wyrażonej we wniosku, wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy jako komplementariuszowi spółki komandytowej na podstawie umowy spółki komandytowej i stosownej uchwały wspólni¬ków spółki komandytowej, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegają¬cych opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te podlegają opodat¬kowaniu przy zastosowaniu stawki podatku 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”
*   W interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-936/12-2/MN) stwierdził: „W przedmiotowej sprawie, z tytułu prowadzenia spraw spółki, Wnioskodawcy może przysługiwać wynagrodzenie, którego wysokość będzie określona uchwałą wspólników. Ponadto, umowa spółki komandytowej będzie stanowić, że wynagrodzenie przyznane komplementariuszowi uchwałą posiedzenia wspólników, będzie mu przysługiwać niezależnie od jego udziału w zysku spółki. Komplementariusz będzie otrzymywał również wynagrodzenie dodatkowe na pokrycie kosztów innych niż koszty wynagrodzenia zarządu i pracowników komplementariusza - z tytułu prowadzenia spraw i reprezentowania spółki komandytowej. Zatem w przedmiotowej sprawie relacje pomiędzy spółką komandytową a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wykroczą poza zwykłe relacje spółka-wspólnik, uregulowane w kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym, w opinii tut. Organu, zasadne jest uznanie, iż strony łączyć będzie stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązania do prowadzenia spraw i reprezentowania spółki komandytowej oraz z zobowiązania się przez spółkę komandytową do wypłacania wynagrodzenia na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wykonywanych przez nią usług. (\`(...)\`) Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie komplementariusza oraz wynagrodzenie dodatkowe na pokrycie kosztów ponoszo¬nych przez komplementariusza, przyznane uchwalą wspólników spółki komandyto¬wej, z tytułu prowadzenia spraw i reprezentowania spółki komandytowej, powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.”
*   W interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2013 roku (sygn. ILPP2/443-1065/12-2/JK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: „Reasumując, czynności polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu spółki komandytowej przez jej komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy, wykonywanymi przez po¬datnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.” Podobne sta¬nowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 listopada 2012 roku (sygn. ILPP2/443-856/12-2/AK).

Mając na względzie brzmienie przepisów oraz praktykę władz skarbowych w tym zakresie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabywane przez niego usługi prowadzenia spraw Spółki, dokumentowanie fakturami VAT, stanowią odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu wg stawki VAT w wysokości 23 %. W konsekwencji, mając na względzie związek nabywanych przez Spółkę ww. usług z prowadzoną przez nią działalnością, Spółka uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia naliczonego przy ich zakupie podatku VAT na zasadach określonych w art. 86 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja „podatnika” ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Jednakże zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy podkreślić, że obie te przesłanki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika – nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu – pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką komandytową, prowadzącą działalność w zakresie detalicznej sprzedaży towarów handlowych poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski. Zgodnie z umową Spółki: „Spółka jest reprezentowana przez komplementariusza. Reprezentację sprawuje ustawowy reprezentant komplementariusza. Bieżące zadania związane z prowadzeniem spraw Spółki wykonuje komplementariusz odpowiednio do uchwał wspólników”.

„Z tytułu prowadzenia spraw Spółki Wspólnik otrzymuje wynagrodzenie w wysokości poniesionych kosztów plus X%, nie mniej jednak niż Y zł rocznie”.

„Komplementariusz może ustanawiać prokurentów i pełnomocników Spółki”.

„Komplementariusz jest uprawniony do reprezentowania Spółki w ewentualnych czynnościach prawnych między Spółką a komplementariuszem”.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Komplementariusz są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Komplementariusz wystawia i planuje wystawiać faktury VAT dokumentujące świadczenia na rzecz Spółki wykazując na nich podatek VAT w wysokości 23%.

W rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć czy wykonywane przez Komplementariusza czynności na rzecz Spółki są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, a nie realizowaniem uprawnień właścicielskich.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 ksh).

Komplementariusz jest zatem, co do zasady, przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki.

W myśl art. 103 ksh, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 ksh, zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie natomiast z art. 46 ksh, za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Z przywołanych uregulowań wynika, że Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie ksh stanowi, że z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. W analizowanej sprawie, Komplementariuszowi, za prowadzenie spraw Wnioskodawcy, przysługuje wynagrodzenie. Prawo Komplementariusza do otrzymania wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki (Wnioskodawcy) przewiduje umowa Spółki. Zatem w tej sytuacji relacje pomiędzy Wnioskodawcą a Komplementariuszem wykroczyły poza zwykłe relacje spółka – wspólnik, uregulowane w kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym, w opinii tut. Organu, zasadne jest uznanie, że strony łączy stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez Komplementariusza zobowiązania do prowadzenia spraw i reprezentacji Spółki oraz ze zobowiązania się przez Spółkę do wypłacania wynagrodzenia na rzecz Komplementariusza z tytułu wykonywanych przez niego usług.

Zgodnie z art. 31 § 1 ksh, wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika).

Powyższe oznacza, że komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (stosownie do cytowanego wyżej art. 102 ksh), ponosząc ryzyko ekonomiczne.

Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w Kodeksie spółek handlowych stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej. Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Trybunał orzekł, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W pierwszej kolejności Trybunał stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Po analizie stanu faktycznego, Trybunał stwierdził, że oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia.

Zatem również w orzecznictwie TSUE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę, jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Komplementariusza na rzecz Spółki, za które Komplementariusz otrzymuje wynagrodzenie stanowią/będą stanowiły działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, czynności polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu Spółki komandytowej (Wnioskodawcy) przez Komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem, są/będą usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z treści wniosku wynika także, że Wnioskodawca otrzymuje/będzie otrzymywał od Komplementariusza faktury VAT dokumentujące świadczenia na rzecz Spółki (prowadzenie spraw i reprezentowanie Spółki) z wykazanym na nich podatkiem w wysokości 23%.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy przysługuje/będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na wystawionych przez Komplementariusza fakturach, dokumentujących ww. świadczenia na zasadach określonych w ust. 86 ustawy.

W odniesieniu do powyższego, wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w związku z uznaniem czynności polegających na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu Spółki, wykonywanych przez Komplementariusza, za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlegające opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – wyłączenie wskazane w powołanym wyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie ma/nie będzie miało zastosowania. Zatem Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez Komplementariusza fakturach VAT, na zasadach wskazanych w art. 86 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.