Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1048/11-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-15
Teza: Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z udziałem pracowników Wnioskodawcy w Programach ad 1/ (E.) w Programach ad 2/ (L.), są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcja-akcje pracownicze; akcja-objęcie (nabycie) akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.10.2011 r. (data wpływu 14.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z uczestnictwem jej pracowników w programach motywacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z uczestnictwem jej pracowników w programach motywacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Bank P. S. A. (dalej: Wnioskodawca) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej Grupa), której członkowie mają siedziby i funkcjonują głównie w krajach Unii Europejskiej. Podmiotem dominującym dla Wnioskodawcy (i innych spółek z Grupy) jest U., osoba prawna z siedzibą we Włoszech (Emitent).

Emitent przygotowuje programy adresowane do pracowników członków Grupy, w tym do pracowników Wnioskodawcy. Programy te dzielą się na dwa rodzaje, opisane poniżej w pkt l i 2 (Programy):

1.  Programy „E.” (dalej: E.) rozpoczynające się w I. 2009-2011 (trzy edycje). Programy E. polegają na przyznawaniu wszystkim pracownikom, którzy zadeklarują udział w Programie, nieodpłatnych akcji Emitenta ze względu na nabycie przez pracownika w ramach Programu pewnej ilości akcji Emitenta (np. w związku z nabyciem za własne środki 3 akcji Emitenta, dodatkowa 1 akcja zostanie przez Emitenta przekazana nieodpłatnie pracownikowi będącemu uczestnikiem programu). Ponadto warunkiem udziału w Programie (i uzyskania nieodpłatnych akcji) jest pozostawanie w zatrudnieniu z jakąkolwiek ze spółek z Grupy przez kilkuletni (z reguły co najmniej trzyletni okres), tj. w razie ustania stosunku pracy w tym okresie uczestnik Programu traci prawa do akcj nieodpłatnych (z wyjątkiem sytuacji takich jak przejście na emeryturę, ustanie stosunku pracy z uwagi na niezdolność do pracy). W okresie tym uczestnik Programu nie może również zbywać akcji nabytych przez siebie w ramach Programu (w razie zbycia w tym okresie uczestnik traci akcje nieodpłatne). Zatem istotnym elementem Programu E. jest pozostawanie przez pracownika w zatrudnieniu ze spółką z Grupy przez dłuższy, kilkuletni okres, co przekłada się na stabilność zatrudnienia wśród pracowników (ich mniejszą gotowość do odejścia z Grupy), jak również powoduje zwiększenie ich zainteresowania kondycją finansową Wnioskodawcy i Grupy oraz zwiększa ich motywację do pracy i osiągania coraz lepszych wyników (cena akcji i wysokość dywidendy zależą pośrednio m.in. od tych wyników).
2.  Programy „L.” (dalej; L.), rozpoczynające się w I. 2007 i 2006 (dwie edycje). Programy L. polegają na przyznawaniu wybranym pracownikom Wnioskodawcy (ze względu na istotne znaczenie w zarządzaniu jednostkami organizacyjnymi Wnioskodawcy), którym zostanie zaproponowany udział w Programie: a/ praw do nieodpłatnych akcji Emitenta (akcje za wyniki) oraz b/ opcji na akcie Emitenta. Prawa do nieodpłatnych akcji mogą być zrealizowane po kilkuletnim (z reguły obejmującym trzy pełne lata) okresie, jednakże pod warunkiem zrealizowania przez Grupę określonych szczegółowo w danym Programie L. wyników finansowych dla tego okresu (z reguły trzech pełnych lat obrotowych). Do daty przyznania akcji uczestnik musi pozostawać w zatrudnieniu w ramach Grupy, tj. traci prawa do akcji za wyniki w razie ustania zatrudnienia w tym okresie (z wyjątkiem sytuacji takich jak przejście na emeryturę czy zakończenie zatrudnienia z uwagi na zły stan zdrowia lub niepełnosprawność). Opcje na akcje dają prawo do objęcia, w momencie ich realizacji, zwykłych akcji Emitenta po cenie rynkowej określonej dla danej opcji (cena jest z reguły ustalana w oparciu o cenę rynkową akcji, tj. jako średnia arytmetyczna za miesiąc poprzedzający podjęcie decyzji o przyznaniu opcji w danym programie L.). Jedna opcja daje prawo do objęcia jednej akcji. Tak więc Program L. zapewnia pracownikom Banku prawo do zakupu w przyszłości akcji Emitenta wg historycznie określonej ceny rynkowej na dzień przyznania prawa. Opcje na akcje muszą zostać zrealizowane w określonym z góry okresie (zwykle po 4 latach od przyznania opcji, lecz nie później niż w ciągu 10 lat od przyznania) - po tym okresie tracą ważność. W okresie tym (tj. na datę realizacji opcji) pracownik musi pozostawać w zatrudnieniu w ramach Grupy; tj. traci opcje w razie ustania zatrudnienia w tym okresie (z wyjątkiem sytuacji takich jak przejście na emeryturę czy zakończenie zatrudnienia z uwagi na zły stan zdrowia lub niepełnosprawność).

Zarówno opcje na akcje jak i prawa do akcji są niezbywalne. Objęte, w związku z realizacją przysługującego prawa, akcje Emitenta, mogą następnie być przedmiotem obrotu, a w razie śmierci uczestnika mogą być dziedziczone (jednak z pewnymi ograniczeniami w zakresie realizacji, np. okres realizacji opcji jest krótszy dla spadkobierców uczestnika Programu).

Udział w Programie L. ma istotne znaczenie motywacyjne dla biorących w nim udział pracowników Wnioskodawcy, ponieważ uzyskanie akcji lub opcji zależy od pozostawania w zatrudnieniu w długim, wieloletnim okresie, jak również zależy od osiągnięcia zamierzonych wyników finansowych przez Grupę, co pośrednio motywuje tę grupę pracowników Wnioskodawcy do osiągania lepszych wyników w pracy (przekładających się na lepsze wyniki finansowe Wnioskodawcy, a pośrednio także Grupy).

W każdym z rodzajów Programów (E. i L.) Emitent w związku z udziałem w Programach pracowników Wnioskodawcy (w tym przydzieleniem nieodpłatnych akcji lub opcji na akcje pracownikom Wnioskodawcy) obciąża Wnioskodawcę kosztami z tym związanymi (kosztami przyznanych nieodpłatnie akcji lub opcji na akcje).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z udziałem pracowników Wnioskodawcy w Programach ad 1/ (E.) w Programach ad 2/ (L.), są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w Programach ad 1/ (E.) jak i w Programach ad 2/ (L.) koszty przez niego ponoszone w związku z udziałem pracowników Wnioskodawcy, są kosztami uzyskania przychodów, ponieważ spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.).

Wnioskodawca podnosi, iż stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazano, iż analiza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na wyróżnienie elementów definicji kosztów uzyskania przychodów, stanowiących przesłanki kwalifikacji danego wydatku jako koszt uzyskania przychodów. W świetle wykładni językowej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyodrębnić można następujące warunki uznania danego wydatku za koszt:

1.  wydatek powinien być rzeczywiście poniesiony,
2.  poniesienie wydatku powinno mieć charakter definitywny,
3.  wydatek powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
4.  wydatek nie może znajdować się na liście wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów.

Według Wnioskodawcy powyższe trzy przesłanki pozytywne oraz przesłanka negatywna powinny być spełnione łącznie, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów. Niezbędnym warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej jest utrzymywanie zatrudnienia, w szczególności w odniesieniu do kluczowych pracowników - kierownictwa jednostki. W zależności od pionu czy departamentu Wnioskodawcy świadczona przez nich praca wpływa na osiągnięcie przychodów oraz zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów.

Wnioskodawca podnosi, iż programy wprowadzane przez Emitenta wraz z nieodpłatnym przekazaniem akcji lub opcji rozpatrywać należy w kategoriach programu motywacyjnego. Konstrukcja przesłanek uczestnictwa w programie, ograniczeń w liczbie nabywanych akcji oraz warunków utrzymania przez pracowników praw do akcji jednoznacznie wskazuje, że podejmowane przez Bank działania w tym zakresie mogą przyczynić się do zatrzymania kluczowych pracowników (L.), czy po prostu do utrzymania zatrudnienia (E.), co jednocześnie może mieć wpływ na osiągnięcie przychodów oraz na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Spółka podnosi, iż udział pracowników Wnioskodawcy w każdym z Programów przyczynia się zatem do znaczącego podniesienia motywacji do pracy i zainteresowania osiąganiem lepszych wyników w pracy, rzetelnym i solidnym wykonywaniem obowiązków, co w konsekwencji przekłada się na lepsze wyniki finansowe Wnioskodawcy. Udział pracowników Wnioskodawcy w Programach ma też istotny wpływ na ustabilizowanie zatrudnienia w dłuższym, kilkuletnim okresie. W konsekwencji poniesienie ww. kosztów z całą pewnością w związku z opisaną funkcją motywacyjną służy zwiększeniu efektywności podejmowanych działań. Jednocześnie ww. wydatki nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższych rozważań należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać, że zwrot kosztów programu przez Wnioskodawcę na rzecz Emitenta może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z uczestnictwem jej pracowników w programach motywacyjnych uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Należy wyjaśnić, iż pomimo, że ustawodawca w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych (art. 16 ust. 1 ustawy), nie wymienia wydatków dotyczących programów motywacyjnych, należy mieć zawsze na względzie, że podstawowym warunkiem zakwalifikowania tego typu wydatków do kosztów podatkowych jest ich związek z prowadzoną przez pracodawcę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Kosztami podatkowymi są między innymi tzw. koszty pracownicze. Pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu. Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż przyznanie pracownikom nieodpłatnych akcji, praw do akcji czy opcji na akcje na zasadach obowiązujących w ramach obu Programów pełni istotną funkcję motywacyjną, gdyż pracownicy Spółki, stając się akcjonariuszami są dodatkowo motywowani do jak najlepszej pracy w celu maksymalizacji zysków osiąganych przez Spółkę. W konsekwencji, zwiększenie efektywności działań, pracy pracowników prowadzi do sprawniejszej, wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz zwiększenia wyników finansowych całej Grupy, w tym również Spółki. Tym samym przekłada się to pośrednio na zwiększenie przychodów generowanych przez Spółkę.

W konsekwencji, zdaniem tut. Organu, istnieją podstawy, by można było mówić o istnieniu związku przyczynowo–skutkowego między poniesionym wydatkiem a potencjalnym lub zwiększonym przychodem. Dlatego też – co do zasady - wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją obu ww. Programów (koszty przyznanych nieodpłatnie akcji lub opcji na akcje), spełniające przedstawione powyżej kryteria, Spółka może zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.