Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.493.2019.2.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-02
Teza: Zastosowanie preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – „IP BOX”, o którym mowa w art. 24d-24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: IP Box; koszt; przychód; wskaźnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 listopada 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia), uzupełnionym 25 listopada 2019 r. i 27 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie w zakresie ustalenia:

*   czy opisane w pkt 1.1. oraz 1.2. prace wykonywane przez Spółkę polegające na tworzeniu Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o CIT– **jest prawidłowe,**
*   czy Prawa IP Box wskazane z pkt 1.5.1. niniejszego wniosku spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym czy Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box (w tym z Praw IP Box dotyczących Oprogramowania wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego przed 1 stycznia 2019 r.), będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe,**
*   czy ustalając Dochód IP Box, Spółka będzie miała prawo do uwzględniania Przychodów IP Box, wskazanych w pkt 1.5.2. niniejszego wniosku – **jest prawidłowe,**
*   czy ustalając Dochód IP Box, Spółka będzie miała prawo do uwzględniania Kosztów IP Box, według metodologii wskazanej w pkt 1.5.3. niniejszego wniosku, a w szczególności czy będzie miała prawo do ustalania Kosztów Pośrednich IP Box w oparciu o Współczynnik – **jest prawidłowe,**
*   czy nabywanie praw autorskich do części składowych Oprogramowania od Personelu w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne/porozumienia wykonawcze do zawartych umów o pracę powinno być potraktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie)

*   w zakresie zaliczenia do kosztów, o których mowa w lit. a wskaźnika nexus nabywanych praw autorskich do Praw IP Box od Zleceniobiorcy B+R w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe,**

*   czy nabywanie praw autorskich do części składowych Oprogramowania od Dostawców powinno być potraktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie) – **jest prawidłowe,**
*   czy Wnioskodawca ma prawo do ustalania kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, a także Przychodów IP Box i Kosztów IP Box, w sposób zapewniający ustalenie łącznego Dochodu IP Box dla wszystkich Praw IP Box – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – „IP BOX”, o którym mowa w art. 24d-24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.493.2019.1.JKT wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 27 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest dostawcą usług (\`(...)\`). Przedmiotem działalności Spółki jest oferowanie (\`(...)\`) kompleksowych rozwiązań informatycznych. Wnioskodawca analizuje i ocenia potrzeby klientów, tworzy niezbędne oprogramowanie oraz wdraża je w struktury klienta w celu wsparcia jego działalności biznesowej. Spółka oferuje kompleksowe usługi w zakresie tworzenia oprogramowania (od analizy biznesowej po utrzymanie), jak również samodzielne usługi w zakresie programowania i testowania.

1.1 Oprogramowanie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje prace programistyczne zlecane przez klientów, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Jest to oprogramowanie tworzone pod potrzeby indywidualne klienta (zwane dalej: „Oprogramowaniem”).

Z punktu widzenia podatkowego i księgowego Oprogramowanie nie jest rozpoznawane przez Spółkę jako wartości niematerialne i prawne (dalej: „WNiP”).

1.2 Prace badawczo-rozwojowe i prawa autorskie do Oprogramowania.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest przez Wnioskodawcę w sposób ciągły i systematyczny, a jej efektem jest tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów.

Od strony prawnej i podatkowej, wskazane powyżej efekty prowadzonych prac badawczo-rozwojowych powinny być kwalifikowane jako prace prowadzące do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm., dalej: „PA”), bądź poprzez stworzenie nowego programu komputerowego, bądź poprzez twórczą zmianę (opracowanie) istniejącego programu komputerowego (systemu wykorzystywanego przez klienta Spółki).

Zasadniczo Spółka realizuje opisane powyżej prace o charakterze badawczo-rozwojowym, polegające na tworzeniu Oprogramowania, za pośrednictwem dedykowanego personelu (dalej: „Personel”), wśród którego wyróżnić można osoby zatrudnione na umowach o pracę (dalej: „Pracownicy”) oraz osoby współpracujące ze Spółką w oparciu o umowy cywilnoprawne, w tym w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: „Zleceniobiorcy”). Zarówno Pracownicy, jak i Zleceniobiorcy, przenoszą na Spółkę całość praw autorskich do utworów (w przypadku utworów wspólnych, każdy ze współtwórców przenosi udział w autorskim prawie majątkowym do utworu) w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne/porozumienia wykonawcze do zawartych umów o pracę (w przypadku Pracowników wymagane jest każdorazowo zawarcie odrębnego porozumienia w sprawie przeniesienia autorskich praw majątkowych, jako że umowy o pracę wyłączają stosowanie art. 74 ust. 3 PA). Zarówno Pracownicy, jak i Zleceniobiorcy, są podmiotami niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego, Spółka może realizować również niektóre z opisanych powyżej prac o charakterze badawczo-rozwojowym, polegających na tworzeniu Oprogramowania, za pośrednictwem podmiotów niepowiązanych ze Spółką, będących spółkami prawa handlowego (dalej: „Dostawcy”). Takie działania Spółki podyktowane są koniecznością stworzenia części Oprogramowania w środowisku programistycznym w którym Spółka się nie specjalizuje, bądź wynikają z faktu, iż zasoby kadrowe Spółki nie są wystarczające do opracowania całości Oprogramowania. W takiej sytuacji Spółka nabywa prawa autorskie do utworów stworzonych przez Dostawców w ramach realizacji usług na rzecz Spółki w oparciu o zawarte z Dostawcami umowy cywilnoprawne regulujące warunki współpracy.

Podsumowując, Spółka jest podmiotem, któremu przysługują autorskie prawa majątkowe do tworzonego Oprogramowania. Jednocześnie, pomimo iż prace nad tworzeniem Oprogramowania są realizowane przez Spółkę za pośrednictwem Personelu/Dostawców, to wyłącznie Spółka (a nie poszczególni Pracownicy/Zleceniobiorcy/Dostawcy) podejmuje kluczowe i strategiczne decyzje odnośnie kierunku prowadzonych prac, jak również organizuje i nadzoruje wykonywanie konkretnych zadań przez poszczególnych Pracowników/Zleceniobiorców/ Dostawców. Tym samym to Spółka jest podmiotem faktycznie realizującym działalność badawczo-rozwojową.

Niezależnie od powyższego, podkreślenia wymaga, iż projekty polegające na tworzeniu Oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym przez wiele podmiotów zaangażowanych w projekt. Tym samym, Spółka nabywając autorskie prawa majątkowe do utworów powstających w trakcie realizowanych prac od Personelu/Dostawców nie nabywa praw autorskich do gotowego, kompletnego Oprogramowania, lecz raczej nabywa prawa autorskie do utworów stanowiących poszczególne części składowe tworzonego Oprogramowania.

1.3 Kategorie przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę.

W ramach przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wyróżnić można:

*   przychody z usług polegających na tworzeniu Oprogramowania na zamówienie klientów (development Services),
*   przychody z tytułu testowania programów komputerowych,
*   przychody z tytułu analiz biznesowych/konsultacji pod kątem możliwości zastosowania określonych rozwiązań informatycznych,
*   pozostałe przychody (inne usługi, takie jak usługi szkoleniowe, usługi asysty technicznej, usługi reklamowe, hosting, sprzedaż sprzętu IT, przychody finansowe, otrzymywane kary umowne i odszkodowania, etc.).

1.4 Kategorie kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Wnioskodawcę.

W ramach kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wyróżnić można:

*   koszty amortyzacji środków trwałych (dalej: „ŚT”) oraz WNiP, w tym koszty amortyzacji nabywanego sprzętu IT i koszty amortyzacji licencji na korzystanie z oprogramowania wykorzystywanego w toku działalności Spółki,
*   koszty nabywanych materiałów (w tym koszty niskocennych ŚT),
*   koszty energii,
*   koszty usług (usługi najmu, usługi pocztowe, usługi telekomunikacyjne, usługi bankowe, usługi reklamowe),
*   koszty związane z zatrudnieniem pracowników oraz koszty związane ze współpracą z osobami fizycznymi w oparciu o umowy cywilnoprawne (wynagrodzenia i inne świadczenia na rzecz zatrudnionych osób, składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, koszty delegacji i przejazdów),
*   koszty związane z nabywaniem usług od Dostawców,
*   pozostałe koszty (koszty finansowe, pozostałe koszty operacyjne, itp.).

1.5 Planowane wdrożenie preferencyjnego opodatkowania IP Box.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: „IP Box”), uregulowanego w art. 24d ustawy o CIT, począwszy od 2019 r.

1.5.1. Prawa IP Box.

W pierwszej kolejności, Spółka w prowadzonej ewidencji rachunkowej dokona wyodrębnienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: „Prawa IP Box”). Wyodrębnionymi Prawami IP Box będą majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania.

Programy komputerowe objęte wyodrębnionymi Prawami IP Box są wytwarzane samodzielnie przez Spółkę, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej.

1.5.2. Przychody IP Box.

W zakresie przychodów wprowadzone rozwiązania ewidencyjne będą zmierzały do wyodrębnienia przychodów (dalej: „Przychody IP Box”) osiąganych z Praw IP Box, do których Spółka zamierza zaliczyć całość przychodów z tytułu realizacji usług (rozumianych w sensie biznesowym) polegających na tworzeniu Oprogramowania na zamówienie klientów (development services).

Z punktu widzenia prawnego, umowy zawierane przez Spółkę z klientami, w ramach których Spółka zobowiązuje się wytworzyć i przenieść na klientów prawa do Oprogramowania (dalej: „Umowy Wdrożeniowe”), kwalifikowane są jako umowy o dzieło na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.; dalej „KC”). Dziełem, do stworzenia którego zobowiązuje się Spółka na podstawie zawieranych Umów Wdrożeniowych, jest dedykowane Oprogramowanie. Celem umożliwienia korzystania klientowi z wytworzonego Oprogramowania, Spółka przenosi na klienta całość autorskich praw majątkowych do tworzonego Oprogramowania.

Uznać należy więc, że od strony prawnej i biznesowej istotą (celem) Umów Wdrożeniowych jest:

*   stworzenie (opracowanie) dedykowanego Oprogramowania,
*   przeniesienie na klienta praw autorskich do Oprogramowania.

Od strony podatkowej i bilansowej, przychody osiągane przez Spółkę z tytułu tworzenia Oprogramowania (development services) rozliczane są w modelu usługowym, to znaczy najczęściej Umowy Wdrożeniowe przewidują, iż wynagrodzenie należne Spółce rozliczane jest w ustalonych okresach (okresami rozliczeniowymi mogą być poszczególne miesiące kalendarzowe w ramach których realizowana jest umowa, lub też okresy mogą zostać wyznaczone za pomocą określonych etapów wykonywanych prac), na podstawie ilości czasu pracy poświęconego przez Personel Spółki na realizację przedmiotu Umowy Wdrożeniowej (przy czym ostateczna kwota wynagrodzenia może być ograniczona przez przyjęte w umowie limity wynagrodzenia). Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka wystawia faktury VAT dokumentujące wynagrodzenie należne za poszczególne, ustalone w Umowach Wdrożeniowych okresy rozliczeniowe, a przedmiotowe kwoty wynagrodzenia rozpoznawane są jako przychód podatkowy i podstawa opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Spółka nie wystawia osobnych faktur VAT dokumentujących przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania, a same Umowy Wdrożeniowe nie wskazują konkretnych kwot należnych za przeniesienie ww. praw (Umowy Wdrożeniowe stanowią jedynie, iż wszelkie majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania są przenoszone na klienta, nie określając odrębnych kwot wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich).

1.5.3. Koszty IP Box.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów wprowadzone rozwiązania ewidencyjne będą zmierzały do wyodrębnienia kosztów (dalej: „Koszty IP Box”) związanych z Przychodami IP Box.

Na Koszty IP Box składały będą się koszty zaliczane do dwóch kategorii:

*   koszty dające powiązać się bezpośrednio z Przychodami IP Box (dalej: „Koszty Bezpośrednie IP Box”),
*   koszty dające powiązać się pośrednio z Przychodami IP Box (dalej: „Koszty Pośrednie IP Box”).

Do Kosztów Bezpośrednich IP Box Spółka zamierza zaliczać:

*   koszty wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz Personelu, wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w części w jakiej Personel uczestniczył będzie w projektach polegających na tworzeniu Oprogramowania na zamówienie klientów (dalej: „Koszty Personelu IP Box”),
*   koszty związane z podróżami / delegacjami Personelu w zakresie, w jakim koszty te dotyczyć będą projektów polegających na tworzeniu Oprogramowania na zamówienie klientów (dalej: „Koszty Delegacji IP Box”).
*   koszty usług nabywanych od Dostawców (dalej: „Koszty Dostawców IP Box”).

W celu wyodrębnienia czasu pracy Personelu poświęconego na projekty polegające na tworzeniu Oprogramowania na zamówienie klientów Spółka zamierza korzystać z prowadzonej już obecnie przez Personel szczegółowej ewidencji czasu pracy (dalej: „Ewidencja”).

W celu ustalenia Kosztów Pośrednich IP Box, Spółka zamierza wprowadzić rozwiązania mające na celu ustalenie kosztów (dalej: „Koszty Bezpośrednie Pozostałe”) dających się powiązać bezpośrednio z przychodami niebędącymi Przychodami IP Box (dalej: „Przychody Pozostałe”).

Do Kosztów Bezpośrednich Pozostałych Spółka zamierza zaliczać:

*   koszty wynagrodzeń i innych świadczeń Personelu, wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w części w jakiej Personel uczestniczył będzie w projektach innych niż tworzenie Oprogramowania na zamówienie klientów (dalej: „Koszty Personelu Pozostałe”),
*   koszty związane z podróżami / delegacjami Personelu w zakresie, w jakim koszty te dotyczyć będą projektów innych niż tworzenie Oprogramowania na zamówienie klientów (dalej: „Koszty Delegacji Pozostałe”).

Celem obliczenia Kosztów Pośrednich IP Box, Spółka zamierza ustalać współczynnik alokacji (dalej: „Współczynnik”), będący ilorazem Przychodów IP Box (dzielna) oraz całości przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku podatkowym (dzielnik).

Do Kosztów Pośrednich IP Box Spółka zamierza zaliczać koszty uzyskania przychodów związane z całokształtem działalności prowadzonej przez Spółkę (mające generalnie wpływ na osiąganie zarówno Przychodów IP Box, jak i Przychodów Pozostałych), a mianowicie:

*   koszty amortyzacji (w tym amortyzacji ŚT i WNiP wykorzystywanych przez Personel),
*   koszty nabywanych materiałów (w tym materiałów zużywanych przez Personel),
*   koszty energii,
*   koszty usług,
*   koszty obsługi prawnej,
*   koszty zarządcze,
*   koszty związane z zatrudnieniem pracowników oraz koszty związane ze współpracą z osobami fizycznymi w oparciu o umowy cywilnoprawne (z wyłączeniem Kosztów Personelu IP Box oraz Kosztów Personelu Pozostałych),
*   pozostałe koszty,

w proporcji wynikającej z przemnożenia kwoty ww. kosztów poniesionych w danym roku podatkowym przez ustalony dla danego roku podatkowego Współczynnik.

1.5.4. Dochód IP Box.

Różnica pomiędzy ustalonymi w powyższy sposób Przychodami IP Box oraz Kosztami IP Box stanowić będzie dochód z Praw IP Box (dalej: „Dochód IP Box”). Z uwagi na fakt, iż programy komputerowe będące przedmiotem Praw IP Box, z których osiągany jest Dochód IP Box, będą w całości wytwarzane w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej samodzielnie przez Spółkę, w ocenie Spółki kwota Dochodu IP Box będzie zarazem kwotą kwalifikowanego dochodu z Praw IP Box, obliczonego zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, a co za tym idzie w ocenie Spółki będzie mogła podlegać opodatkowaniu stawką CIT w wysokości 5%.

Pozostały dochód osiągany przez Spółkę (dalej: „Dochód Pozostały”) podlegał będzie opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych. Na potrzeby niniejszego wniosku Spółka zakłada, że Dochód Pozostały będzie w całości dochodem z działalności operacyjnej, to znaczy elementem kalkulacyjnym Dochodu Pozostałego nie będą przychody z zysków kapitałowych wymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT (jeżeli jakiekolwiek przychody skatalogowane w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT wystąpią, stanowić będą odrębną kategorię i nie będą brane pod uwagę przy kalkulacji Dochodu Pozostałego zdefiniowanego w niniejszym Wniosku).

1.5.5. Rozwiązania ewidencyjne.

Jak zostało już wspomniane, Spółka wyodrębni w prowadzonej ewidencji rachunkowej Prawa IP Box (prawa autorskie do Oprogramowania), spełniając tym samym wymóg wynikający z art. 24e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (przedmiotowe wyodrębnienie nie będzie polegało na rozpoznaniu Praw IP Box jako WNiP, jednakże w oparciu o prowadzoną ewidencję możliwe będzie każdorazowe wygenerowanie aktualnej listy Praw IP Box należących do Spółki).

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż Spółka osiągała będzie Dochód IP Box z więcej niż jednego Prawa IP Box, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków z art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT, Spółka zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wyodrębni w prowadzonej ewidencji rachunkowej:

*   koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT,
*   Przychody IP Box i Koszty IP Box,

w sposób zapewniający ustalenie łącznego Dochodu IP Box dla wszystkich Praw IP Box (Spółka nie będzie prowadziła ewidencji pozwalającej na ustalenie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, a także Przychodów IP Box i Kosztów IP Box odrębnie dla każdego Prawa IP Box).

W uzupełnieniu wniosku z 27 stycznia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia) Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. I

1.  Prawa IP Box wskazane we Wniosku (autorskie prawa majątkowe do Oprogramowania) są/będą autorskimi prawami do programu komputerowego podlegającymi ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Oprogramowanie, będące przedmiotem Praw IP Box zdefiniowanych we Wniosku, jest / będzie wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
2.  Dochodem z Praw IP Box (zdefiniowanym we Wniosku jako Dochód IP Box) będzie dochód z Umów Wdrożeniowych (których istotą jest stworzenie Oprogramowania i przeniesienie na rzecz klienta praw autorskich do Oprogramowania), który zgodnie z argumentacją przedstawioną we Wniosku powinien być kwalifikowany jako dochód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej (praw autorskich do Oprogramowania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w pkt 1.1. oraz 1.2. prace wykonywane przez Spółkę polegające na tworzeniu Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o CIT?
2.  Czy Prawa IP Box wskazane z pkt 1.5.1. niniejszego wniosku spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym czy Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box (w tym z Praw IP Box dotyczących Oprogramowania wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego przed 1 stycznia 2019 r.), będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT?
3.  Czy ustalając Dochód IP Box, Spółka będzie miała prawo do uwzględniania Przychodów IP Box, wskazanych w pkt 1.5.2. niniejszego wniosku?
4.  Czy ustalając Dochód IP Box, Spółka będzie miała prawo do uwzględniania Kosztów IP Box, według metodologii wskazanej w pkt 1.5.3. niniejszego wniosku, a w szczególności czy będzie miała prawo do ustalania Kosztów Pośrednich IP Box w oparciu o Współczynnik?
5.  Czy nabywanie praw autorskich do części składowych Oprogramowania od Personelu w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne/porozumienia wykonawcze do zawartych umów o pracę powinno być potraktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie)?
6.  Czy nabywanie praw autorskich do części składowych Oprogramowania od Dostawców powinno być potraktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie)?
7.  Czy Wnioskodawca ma prawo do ustalania kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, a także Przychodów IP Box i Kosztów IP Box, w sposób zapewniający ustalenie łącznego Dochodu IP Box dla wszystkich Praw IP Box?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1.

Opisane w pkt 1.1. oraz 1.2. prace wykonywane przez Spółkę polegające na tworzeniu Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1.

Stosownie do treści art. 4a pkt 26 ustawy o CIT przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawodawca definiując w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT termin badania naukowe oraz definiując pojęcie prace rozwojowe odwołuje się wprost do definicji zawartych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm., dalej: „PSWN”).

Tym samym, przez badania naukowe zgodnie z art. art. 4a pkt 27 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 2 PSWN, rozumie się:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast przez prace rozwojowe, stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 PSWN, należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka jest dostawcą usług (\`(...)\`). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje prace programistyczne zlecane przez klientów, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności.

Prace badawczo-rozwojowe są realizowane w sposób ciągły i systematyczny. W celu realizacji prac badawczo-rozwojowych Spółka wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki i technologii.

Należy przy tym podkreślić, iż opisane w stanie faktycznym podejmowane prace zmierzające do stworzenia Oprogramowania nie mają charakteru prac rutynowych i mechanicznych, a zadania i problemy przed którymi stawiana jest Spółka wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, iż realizowane przez Spółkę prace podejmowane w zakresie tworzenia Oprogramowania spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych, a konkretnie prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, Prawa IP Box wskazane z pkt 1.5.1. niniejszego wniosku spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box, będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 2

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei w świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, pod warunkiem iż przedmiot ochrony ww. prawa został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 PA, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Z kolei art. 1 ust. 2 pkt 1 PA wymienia programy komputerowe jako jeden z przykładów utworów chronionych prawami autorskimi.

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, dla celów stosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box Spółka dokona wyodrębnienia Praw IP Box, które obejmowały będą majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania.

Należy podkreślić, iż Oprogramowanie jest programem komputerowym spełniającym cechy utworu w rozumieniu PA, a co za tym idzie jest przedmiotem praw autorskich.

Podsumowując, skoro wyodrębnione Prawa IP Box są majątkowymi prawami autorskimi do programów komputerowych spełniających cechy utworów w rozumieniu PA, a same programy komputerowe są wytwarzane samodzielnie przez Spółkę, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo- rozwojowej, nie ulega wątpliwości, iż Prawa IP Box spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a co za tym idzie Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box, będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.

Odnosząc się do prawa opodatkowania 5% stawką podatku Dochodu IP Box, odwołać należy się do brzmienia art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT , zgodnie z którym dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak zostało podkreślone w opisie stanu faktycznego, podstawą kalkulacji Dochodu IP Box opodatkowanego preferencyjną stawką podatkową będą Przychody IP Box, zdefiniowane jako całość przychodów (wynagrodzenia) z tytułu realizacji usług (rozumianych w sensie biznesowym) polegających na tworzeniu Oprogramowania na zamówienie klientów (development services), których podstawą prawną są zawierane przez Spółkę Umowy Wdrożeniowe.

Należy zwrócić uwagę, iż w sensie prawnym Umowa Wdrożeniowa dotycząca opracowania, stworzenia i wdrożenia Oprogramowania i przeniesienia autorskich praw majątkowych do tego Oprogramowania powinna zostać zakwalifikowana jako umowa o dzieło w rozumieniu KC. Zgodnie z poglądami przyjętymi w doktrynie, przedmiotem umowy o dzieło powinien być przyszły, z góry określony, samoistny, materialny lub niematerialny, lecz ucieleśniony, obiektywnie osiągalny i w danych warunkach pewny rezultat pracy i umiejętności przyjmującego zamówienie. W przypadku Umowy Wdrożeniowej mającej za przedmiot opracowanie, stworzenie i wdrożenie Oprogramowania o określonych przez klienta Spółki funkcjach i parametrach użytkowych Oprogramowanie to może zostać zakwalifikowane jako dzieło w podanym powyżej znaczeniu.

Klasyczna umowa o dzieło jest umową rezultatu, co oznacza, że z punktu widzenia zamawiającego istotne jest jedynie osiągnięcie celu umowy, to znaczy uzyskanie własności stworzonej przez przyjmującego zamówienie rzeczy (w przypadku, gdy dzieło jest rzeczą w rozumieniu kodeksu cywilnego), lub otrzymanie uprawnień do korzystania z określonego rezultatu prac mającego charakter niematerialny (w sytuacji, kiedy dzieło nie jest rzeczą, jak ma to miejsce w przypadku umowy o stworzenie programu komputerowego). Zauważyć należy, że sam proces tworzenia dzieła (tj. usług, procesu) jest z punktu widzenia zamawiającego zupełnie obojętny, dopóki bowiem nie otrzyma on od przyjmującego zamówienie stosownych uprawnień do wykorzystywania dzieła, dopóty założony przez niego cel umowy nie zostaje osiągnięty. Powyższe znajduje swoje odbicie w przepisach KC, który w art. 642 § 1 stanowi, że w braku odmiennych postanowień przyjmującemu zamówienie należy się wynagrodzenie dopiero w chwili oddania dzieła (przy czym pojęcie „oddania dzieła” należy rozumieć szeroko, mając na uwadze fakt, iż przedmiotem umowy o dzieło może być również określony rezultat niematerialny). Brak jest przy tym podstaw, aby na gruncie umowy o dzieło w odrębny sposób traktować wynagrodzenie związane z wykonaniem dzieła od wynagrodzenia związanego z jego oddaniem - strony korzystając ze swobody zawierania i kształtowania umów mogą rzecz jasna dokonać takiego wyodrębnienia, jednakże z prawnego punktu widzenia obydwie części wynagrodzenia traktowane powinny być jako wynagrodzenie za osiągnięcie określonego w umowie o dzieło rezultatu, to znaczy otrzymanie przez zamawiającego uprawnień do swobodnego korzystania z zamówionego przez niego dzieła (prawa własności rzeczy, praw autorskich lub licencji do utworu w rozumieniu prawa autorskiego).

Mając na uwadze powyższe założenia prawne i biznesowe, w ocenie Spółki całość wynagrodzenia należnego na podstawie Umów Wdrożeniowych (których istota jest stworzenie Oprogramowania i przeniesienie na rzecz klienta praw autorskich do Oprogramowania) powinna być kwalifikowana jako przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej (praw autorskich do Oprogramowania) na gruncie przywołanego już art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT.

Na powyższą konkluzję nie ma wpływu fakt, iż dla celów podatkowych i bilansowych (fakturowanie / prezentacja w bilansie Spółki) wynagrodzenie należne na rzecz Spółki w oparciu o Umowy Wdrożeniowe rozliczane jest w modelu usługowym, to znaczy Spółka wystawia faktury VAT dokumentujące obowiązek podatkowy powstający w ustalonych okresach rozliczeniowych, i w tych samych okresach rozpoznaje przychody podatkowe i bilansowe. Należy podkreślić, iż zastosowanie powyższego modelu jest podyktowane z jednej strony przyjętą metodologią kalkulacji/rozliczania wynagrodzenia (wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o czas poświęcony przez Personel na realizacje projektu w poszczególnych okresach rozliczeniowych, płatne po zakończeniu okresów rozliczeniowych), a z drugiej strony przepisami ustawy o VAT, w świetle których przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego traktowane jest jako usługa (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Powyższe nie może mieć jednakże wpływu na kwalifikację wynagrodzenia / osiąganych przychodów z punktu widzenia stosowania art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji stosowania całości przepisów do Dochodu IP Box osiąganego przez Spółkę.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy, ustalając Dochód IP Box, Spółka będzie miała prawo do uwzględniania Przychodów IP Box, wskazanych w pkt 1.5.2. niniejszego wniosku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 3.

Jak zostało już podkreślone, zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie reguluje bezpośrednio zagadnienia metodologii ustalania dochodu osiąganego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, aczkolwiek uwzględniając podstawowe założenia konstrukcyjne ustawy o CIT nie ulega wątpliwości, iż ustalenie ww. dochodu wymaga:

*   ustalenia przychodów podatkowych osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami osiąganymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, do Przychodów IP Box Spółka zamierza zaliczać przychody z tytułu świadczenia usług polegających na tworzeniu Oprogramowania na zamówienie klientów (development services) w oparciu o Umowy Wdrożeniowe, które to przychody w związku z opisaną w uzasadnieniu stanowiska w przedmiocie pytania nr 2 istotą i celem Umów Wdrożeniowych kwalifikowane powinny być jako przychody ze sprzedaży praw autorskich do Oprogramowania (Praw IP Box) na gruncie art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, iż wskazane powyżej przychody powinny stanowić w całości element kalkulacyjny dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT (przychody z tytułu przenoszenia majątkowych praw autorskich do Oprogramowania).

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 4.

W ocenie Wnioskodawcy, ustalając Dochód IP Box, Spółka będzie miała prawo do uwzględniania Kosztów IP Box, według metodologii wskazanej w pkt 1.5.3. niniejszego wniosku, a w szczególności będzie miała prawo do ustalania Kosztów Pośrednich IP Box w oparciu o Współczynnik.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 4.

Jak zostało już podkreślone, zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) m.in. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT).

Jak zaznaczył już uprzednio Wnioskodawca, ustawa o CIT nie reguluje bezpośrednio zagadnienia metodologii ustalania dochodu osiąganego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, aczkolwiek uwzględniając podstawowe założenia konstrukcyjne ustawy o CIT nie ulega wątpliwości, iż ustalenie ww. dochodu wymaga:

*   ustalenia przychodów podatkowych osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami osiąganymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z Przychodami IP Box (Koszty IP Box), Wnioskodawca zamierza dokonać podziału wszystkich kategorii kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na trzy odrębne kategorie:

*   koszty dające powiązać się bezpośrednio z Przychodami IP Box (Koszty Bezpośrednie IP Box),
*   koszty dających się powiązać bezpośrednio z Przychodami Pozostałymi (Koszty Bezpośrednie Pozostałe),
*   koszty związane z całokształtem działalności prowadzonej przez Spółkę (mające generalnie wpływ na osiąganie zarówno Przychodów IP Box, jak i Przychodów Pozostałych).

Koszty Bezpośrednie IP Box będą uwzględniane przy obliczaniu Dochodu IP Box w całości, natomiast koszty związane z całokształtem działalności prowadzonej przez Spółkę będą uwzględniane przy obliczaniu Dochodu IP Box jedynie w proporcji wynikającej z zastosowania Współczynnika (Koszty Pośrednie IP Box). Jak zostało podkreślone, Współczynnik będzie miał charakter przychodowy, to znaczy będzie ilorazem Przychodów IP Box (dzielna) oraz całości przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku podatkowym (dzielnik).

W ocenie Spółki prawidłowość zastosowania Współczynnika w celu obliczenia Kosztów Pośrednich IP Box wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT stosowanego per analogiam. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W ocenie Spółki, skoro współczynnik przychodowy powinien być stosowany w celu obliczania kosztów pośrednich związanych z przychodami osiąganymi w ramach strumieni dochodów podlegających i niepodlegających opodatkowaniu (zwolnionych z opodatkowania), to w pełni zasadne jest jego stosowanie również w celu obliczania kosztów pośrednich związanych z przychodami osiąganymi w ramach strumieni dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz z zastosowaniem preferencji IP Box.

W ocenie Spółki opisana metodologia ustalania Kosztów IP Box (jako sumy Kosztów Bezpośrednich IP Box oraz Kosztów Pośrednich IP Box, obliczanych przy zastosowaniu Współczynnika) jest w pełni prawidłowa i znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej przepisów ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, iż opisana metodologia jest powszechnie stosowana przez podatników podatku dochodowego prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych i zobowiązanych do odrębnego obliczania dochodu osiąganego w związku z działalnością strefową (dochód zwolniony) oraz dochodu osiąganego w związku z pozostałą działalnością (dochód opodatkowany na zasadach ogólnych). Potwierdzeniem prawidłowości stosowania ww. metodologii jest m. in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 marca 2011 r. (ILPB3/423-3/11-2/MM).

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 5.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywanie praw autorskich do części składowych Oprogramowania od Personelu w oparciu zawarte umowy cywilnoprawne/porozumienia wykonawcze do zawartych umów o pracę nie powinno być potraktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie), lecz powinno być uznawane za prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio przez Spółkę (lit. a we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie), względnie za nabywanie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów niepowiązanych (lit. b we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 5.

Jak zostało zaznaczone w stanie faktycznym, Spółka realizuje opisane w stanie faktycznym prace badawczo-rozwojowe (tworzenie Oprogramowania) za pośrednictwem Personelu.

W ramach Personelu B+R wyodrębnić można:

*   Pracowników (osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę),
*   Zleceniobiorców (osoby współpracujące ze Spółką w oparciu o umowy cywilnoprawne).

Zgodnie z art. 74 ust. 3 PA, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Jak zostało podkreślone, umowy o pracę zawierane z Pracownikami wyłączają stosowanie art. 74 ust. 3 PA, a co za tym idzie majątkowe prawa autorskie do utworów (programów komputerowych) są przenoszone przez Pracowników na rzecz Spółki w drodze odrębnych porozumień wykonawczych do zawartych umów o pracę.

W przypadku umów cywilnoprawnych zawieranych ze Zleceniobiorcami, podstawą nabywania przez Spółkę majątkowych praw autorskich do utworów (programów komputerowych) są właściwe postanowienia przedmiotowych umów.

Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Art. 24d ust. 5 ustawy o CIT stanowi, że do ww. kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Z kolei zgodnie z art. 24d ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Należy podkreślić, iż wprowadzenie powyższego wskaźnika (dalej: „Wskaźnik Nexus”) jest bezpośrednią konsekwencją implementacji rozwiązań zawartych w Raporcie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju „Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników” („Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5 - 2015 Final Report”, dalej: „Raport OECD”). Na konieczności wykładania przepisów ustawy o CIT dotyczących obliczania Wskaźnika Nexus w zgodzie z wytycznymi wynikającymi z Raportu OECD wskazuje Minister Finansów (dalej: „MF”) w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. (dalej: „Objaśnienia”), w których czytamy:

*   „Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej co jest zbieżne z ogólną regułą wykładni przepisów umów międzynarodowych w art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. Mimo, że przepisy o IP Box nie są zawarte w umowie międzynarodowej, lecz w ustawie krajowej, to są one w istotnym stopniu odzwierciedleniem międzynarodowego konsensusu wyrażonego przez OECD w BEPS Planie Działania nr 5. Co więcej, ze względu na brak obowiązujących w polskim prawie wiążących zasad / metod wykładni prawa, warto jest per analogiam odnieść się do ogólnej reguły wykładni prawa, która zawarta jest w źródle międzynarodowego prawa publicznego, w zakresie w jakim odniesienie to jest spójne z polskim systemem prawa”,
*   „W konsekwencji, można stwierdzić, że treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania nr 5 - w tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP”,
*   „Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencji IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, co jest wyrazem zgodności tej preferencji z podejściem nexus z Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5”.

Uwzględniając powyższe założenie, w ocenie Wnioskodawcy warto przywołać następujące fragmenty Raportu OECD:

*   akapit nr 28 Raportu OECD: „Przedmiotowe podejście skupia się na tym, czy system podatkowy IP uzależnia przyznanie korzyści podatkowych od zakresu działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika otrzymującego korzyść (\`(...)\`) Skupienie się na wydatkach współgra z fundamentalnym założeniem systemów podatkowych IP poprzez zagwarantowanie, iż systemy, które zamierzają wspierać działalność badawczo-rozwojową, przyznają korzyści podatkowe wyłącznie tym podatnikom, którzy faktycznie angażują się w prowadzenie tego typu działalności” („ This approach looks to whether an IP regime makes its benefits conditional on the extent of R&D activities of taxpayers receiving benefits (\`(...)\`) This focus on expenditures aligns with the underlying purpose of IP regimes by ensuring that the regimes that are intended to encourage R&D activity only provide benefits to taxpayers that in fact engage in such activity”),
*   akapit nr 29 Raportu OECD: „ Wydatki pełnią funkcję wyznacznika rzeczywistej działalności. To jednakże nie kwota wydatków służy jako bezpośredni wyznacznik wielkości podejmowanej działalności. Zamiast tego, to proporcja wydatków bezpośrednio związanych z działalnością rozwojową obrazuje rzeczywistą wartość dodaną ze strony podatnika i służy jako wyznacznik tego, jak istotną działalność podatnik rzeczywiście realizuje (\`(...)\`) Celem podejścia nexus jest przyznanie korzyści wyłącznie w zakresie tych dochodów osiąganych z praw IP, w przypadku których rzeczywista działalność badawczo-rozwojowa była podejmowana przez samego podatnika. Powyższy cel jest osiągany poprzez zdefiniowanie wydatków kwalifikowanych w taki sposób, aby w przypadku zwykłych wkładów kapitałowych czy wydatków ponoszonych na działalność badawczo- rozwojową prowadzoną przez podmioty inne niż podatnik, osiągany w następstwie dochód nie mógł korzystać z preferencji w systemie podatkowym IP” („Expenditures therefore act as a proxy for substantial activities. It is not the amount of expenditures that acts as a direct proxy for the amount of activities. It is instead proportion of expenditures directly related to development activities that demonstrates real value added by the taxpayer and acts as a proxy for how much substantial activity the taxpayer undertook (\`(...)\`) The purpose of the nexus approach is to grant benefits only to income that arises from IP where the actual R&D activity was undertaken by the taxpayer itself. The goal is achieved by defining qualifying expenditures in such a way that they effectively prevent mere capital contribution or expenditures for substantial R&D activity by parties other than the taxpayer from qualifying the subsequent income for benefits under an IP regime ”),
*   akapit nr 30 Raportu OECD: „W sytuacji gdy spółka posiada wyłącznie jedno aktywo IP, a zarazem poniosła samodzielnie wszystkie wydatki związane z jego wytworzeniem, zastosowanie podejścia nexus oznaczało będzie po prostu objęcie całości dochodów osiąganych z danego aktywa IP korzyścią podatkową” (“If a company only had one IP asset and had itself incurred all of the expenditures to develop that asset, the nexus approach would simply allow all of the income from that IP asset to qualify for benefits”),
*   akapit nr 49 Raportu OECD: „Podejście nexus ma na celu ustanowienie relacji, w ramach której aby istotna część dochodu IP objęta została korzyścią podatkową, równie istotna część faktycznej działalności badawczo-rozwojowej musi być realizowana samodzielnie przez podatnika” (“The nexus approach is intended to ensure that, in order for a significant proportion of IP income to qualify for benefits, a significant proportion of the actual R&D activities must have been undertaken by the qualifying taxpayer itself”),
*   akapit nr 50 Raportu OECD: „ Uwzględniając rzeczywistość biznesową, nieograniczony outsourcing na rzecz podmiotów niepowiązanych przy braku własnego zaangażowania w prowadzoną działalność z reguły nie jest zjawiskiem korzystnym. Podmioty gospodarcze mogą zlecać wykonywanie pełnego zakresu czynności badawczo-rozwojowych na rzecz podmiotów powiązanych, jednakże powyższe nie jest powszechnie spotykane w relacjach z podmiotami niepowiązanymi. Z uwagi na fakt, iż zasadnicza część wartości jaką przedstawiają aktywa IP wynika z czynności badawczo-rozwojowych podjętych w celu wytworzenia aktywa, a także informacji niezbędnych do podjęcia przedmiotowych czynności, jest mało prawdopodobne aby podmiot gospodarczy zlecił realizację fundamentalnych czynności tworzących wartość aktywa IP na rzecz podmiotu niepowiązanego, niezależnie od tego, gdzie taki podmiot miałby siedzibę. Zezwolenie na zaliczanie do wydatków kwalifikowanych jedynie wydatków ponoszonych przez podmioty niepowiązane pozwala na realizację celu, jaki przyświeca podejściu nexus, polegającego na przyznawaniu korzyści podatkowych jedynie w odniesieniu do dochodu wygenerowanego w związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej przez samego podatnika” („As a matter of business practice, unlimited outsourcing to unrelated parties should not provide many opportunities for taxpayers to receive benefits without themselves engaging in substantial activities because, while a company may outsource the full spectrum of R&D activities to a related party, the same is typical not true of an unrelated party. Since the vast majority of the value of an IP asset rests in both the R&D undertaken to create it and information necessary to undertake such R&D, it is unlikely that a company will outsource the fundamental value-creating activities to an unrelated party, regardless of where that unrelated party is located. Allowing only expenditures incurred by unrelated parties to be treated as qualifying expenditures thus achieves the goal of the nexus approach to only grant tax benefits to income arising from the substantive R&D activities in which the taxpayer itself engaged that contributed to the income”).

Jak wynika z powyższego, zasadniczym celem wprowadzenia Wskaźnika Nexus powinno być ograniczenie korzyści podatkowych płynących z zastosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box w sytuacjach, w których ma miejsce zlecanie (outsourcing) czynności badawczo-rozwojowych na rzecz innych podmiotów.

W powyższym kontekście podkreślenia wymaga fakt, że w przypadku prac badawczo-rozwojowych związanych z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Oprogramowania to wyłącznie Spółka (a nie poszczególni Pracownicy czy Zleceniobiorcy) podejmuje kluczowe i strategiczne decyzje odnośnie kierunku prowadzonych prac, jak również organizuje i nadzoruje wykonywanie konkretnych zadań przez poszczególnych Pracowników oraz Zleceniobiorców. Dodatkowo, prace badawczo-rozwojowe nad tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Oprogramowania mają charakter bardzo złożony i wymagają zaangażowania licznego zespołu, w związku z czym w praktyce wykluczona jest sytuacja, aby całość majątkowych praw autorskich do poszczególnych Praw IP Box (rozumianych jako autorskie prawa majątkowe do Oprogramowania) była przenoszona na rzecz Spółki przez pojedynczego Pracownika czy Zleceniobiorcę. Podsumowując, prace badawczo-rozwojowe związane z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Oprogramowania są prowadzone przez Spółkę, a nie przez poszczególnych Pracowników czy Zleceniobiorców.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, iż pomimo że z prawnego punktu widzenia zarówno Pracownicy jak i Zleceniobiorcy przenoszą na rzecz Spółki majątkowe prawa autorskie do Praw IP Box, dla celów obliczania Wskaźnika Nexus całość Kosztów Personelu IP Box (wynagrodzenie należne na rzecz Pracowników i Zleceniobiorców w oparciu o postanowienia zawartych umów, w zakresie w jakim Pracownicy i Zleceniobiorcy realizują projekty polegające na tworzeniu Oprogramowania) powinna być kwalifikowana jako koszt działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę (lit. a we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT). Nie jest bowiem dopuszczalna sytuacja, w której w zależności od kwestii formalno-prawnych (przykładowo, wyłączenie lub brak wyłączenia stosowania art. 74 ust. 3 PA w zawieranych umowach o pracę, współpraca z pojedynczymi osobami w oparciu o umowy cywilnoprawne), Spółka byłaby pozbawiona istotnej części korzyści podatkowej, pomimo iż w całości prowadzi działalność badawczo-rozwojową związaną z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Oprogramowania.

Powyższe stanowisko, w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2019 r. (0114-KDIP3-1.4011.171.2019.2.ES), w której czytamy: „Opisywani powyżej pracownicy zatrudnieni przez Spółkę będą otrzymywać za swoją pracę wynagrodzenie zasadnicze, którego część obejmować będzie wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę - Spółkę majątkowych praw autorskich (honorarium autorskie) do utworów stworzonych przez pracowników w ramach wykonywania swoich obowiązków pracowniczych (zarówno w postaci kodów źródłowych programów komputerowych, jak i wszelkich innych, np. raportów z prac, analiz, raportów, rekomendacji, dokumentacji technicznej, etc.) (\`(...)\`) Jak wyżej wskazano do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus nie zalicza się wydatków, które nie są w sposób bezpośredni powiązane z kwalifikowanym IP. W przedmiotowej sprawie część wynagrodzenia wypłacanego w związku z wykonywaniem zadań związanych z pozostałą sferą funkcjonowania Spółki nie powinna być uwzględniona w obliczaniu wskaźnika nexus. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może między innymi zaliczyć poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników w części w jakiej realizuje działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP. Ustawodawca nie ograniczył tych należności tylko do honorarium autorskiego (\`(...)\`) Resumując stwierdzić należy, że wynagrodzenie pracownika, który realizuje działalność badawczo-rozwojową, stanowi dla pracodawcy koszt faktycznie poniesiony przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT”.

Alternatywnie, gdyby zagadnienie kwalifikacji Kosztów Personelu IP Box jako kosztów działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę (lit. a we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT) miało budzić jakiekolwiek wątpliwości, w ocenie Spółki jedyną alternatywą dla przedmiotowej kwalifikacji byłoby uznanie, iż w istocie Spółka nabywając autorskie prawa majątkowe do Praw IP Box nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych od Pracowników i Zleceniobiorców (jak zostało podkreślone, są to podmioty niepowiązane ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT), a tym samym Koszty Personelu IP Box powinny być uwzględniane w lit. b wzoru uregulowanego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Taka interpretacja uzasadniona byłaby faktem, iż z uwagi na złożony charakter prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w praktyce każdy z Pracowników czy Zleceniobiorców każdorazowo przenosi na rzecz Spółki jedynie ułamkową część majątkowych praw autorskich do wyników prowadzonych prac (Oprogramowania).

W uzupełnieniu wniosku z 27 stycznia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia) Wnioskodawca wskazał, iż pytanie nr 5 zadane przez Wnioskodawcę brzmi: „Czy nabywanie praw autorskich do części składowych Oprogramowania od Personelu w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne/porozumienia wykonawcze do zawartych umów o pracę powinno być potraktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie)?”. Na gruncie tak zadanego pytania, Wnioskodawca zajął jasne i niebudzące żadnych wątpliwości stanowisko, w świetle którego: „nabywanie praw autorskich do części składowych Oprogramowania od Personelu w oparciu zawarte umowy cywilnoprawne/porozumienia wykonawcze do zawartych umów o pracę nie powinno być potraktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie)”.

Na gruncie tak sformułowanego pytania, stanowisko odnoszące się do tego, czy na gruncie stosowania art. 24d ust. 4 ustawy o CIT ponoszone przez Wnioskodawcę koszty w postaci wynagrodzenia należnego na rzecz Personelu stanowić powinny koszty działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę (lit. a we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT), czy też koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów niepowiązanych (lit. b we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT), nie powinien mieć kluczowego znaczenia. Tym niemniej, w ocenie Wnioskodawcy przyjąć należy, iż na gruncie opisanego stanu faktycznego mamy do czynienia z pierwszą z ww. sytuacji. Tym samym, rozwijając i modyfikując stanowisko Wnioskodawcy: „W ocenie Wnioskodawcy, nabywanie praw autorskich do części składowych Oprogramowania od Personelu w oparciu zawarte umowy cywilnoprawne/porozumienia wykonawcze do zawartych umów o pracę nie powinno być potraktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie), lecz powinno być uznawane za prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio przez Spółkę (lit. a we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie)”.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 6.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywanie od Dostawców praw autorskich do części składowych Oprogramowania powinno być potraktowane jako nabywanie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów niepowiązanych, na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. b we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 6.

Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Art. 24d ust. 5 ustawy o CIT stanowi, że do ww. kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Z kolei zgodnie z art. 24d ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawiązując do drugiej części uzasadnienia do pytania nr 5, nabywane od Dostawców części majątkowych praw autorskich do Oprogramowania powinny być potraktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Jak zostało podkreślone w opisie stanu faktycznego, Spółka nabywając autorskie prawa majątkowe do utworów powstających w trakcie realizowanych prac od Personelu / Dostawców nie nabywa praw autorskich do gotowego, kompletnego Oprogramowania, lecz raczej nabywa prawa autorskie do utworów stanowiących poszczególne części składowe tworzonego Oprogramowania. Co za tym idzie, nie można przyjąć, iż Spółka nabywa prawa autorskie do Oprogramowania (Praw IP Box), lecz jedynie wyniki prac badawczo-rozwojowych, które w całości złożą się na Oprogramowanie wytworzone/opracowane przez Spółkę w rozumieniu przepisów regulujących instytucję IP Box.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 7 .

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do ustalania kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, a także Przychodów IP Box i Kosztów IP Box, w sposób zapewniający ustalenie łącznego Dochodu IP Box dla wszystkich Praw IP Box.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 7.

Zgodnie z art. 24d ust. 9 ustawy o CIT, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 24d ust. 4-6 ustawy o CIT dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Z powyższą regulacją korespondują przepisy art. 24e ustawy o CIT regulujące obowiązki formalne (ewidencyjne) podatników korzystających z preferencyjnego opodatkowania IP Box. Zgodnie z przedmiotową regulacją, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d ustawy o CIT zasadniczo zobowiązani są do:

*   wyodrębnienia każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej (art. 24e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT),
*   prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (art. 24e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT),
*   wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu (art. 24e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Jednocześnie jednakże, zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT (a więc nie jest możliwe prowadzenie ewidencji w sposób zapewniający ustalanie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej), podatnik powinien dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu ze wszystkich kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca zamierza wyodrębnić Przychody IP Box oraz Koszty IP Box w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zbiorczy w odniesieniu do wszystkich Praw IP Box, jako że prowadzona ewidencja rachunkowa nie pozwala na wydzielenie Przychodów IP Box oraz Kosztów IP Box odrębnie dla każdego Prawa IP Box. Analogicznie, Wnioskodawca zamierza wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o IP Box, zbiorczo dla wszystkich Praw IP Box.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Praw IP Box należy traktować jako ten sam rodzaj/tą samą grupę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, a tym samym takie podejście znajduje oparcie w brzmieniu art. 24d ust. 9 ustawy o CIT. Dodatkowo, podkreślenia wymaga, iż w związku z faktem, że całość Oprogramowania jest wytwarzana przez samą Spółkę w wyniku prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych, Wskaźnik Nexus w odniesieniu do wszystkich Praw IP Box będzie identyczny (wynosił będzie zawsze 1), co pozwalać będzie na ustalenie prawidłowej wysokości kwalifikowanego dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania preferencyjną stawką w ramach IP Box łącznie dla wszystkich Praw IP Box (ustalanie Wskaźnika Nexus odrębnie w odniesieniu do każdego Prawa IP Box nie będzie konieczne w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu z Praw IP Box).

Uwzględniając powyższe, skoro ustalanie Przychodów IP Box, Kosztów IP Box, a także kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, w sposób zbiorczy w odniesieniu do wszystkich Praw IP Box pozwalać będzie na ustalenie prawidłowej wysokości kwalifikowanego dochodu z Praw IP Box, o którym mowa w art. 24d ust. 3 ustawy o CIT (jak zostało podkreślone, kwalifikowany dochód z Praw IP Box będzie odpowiadał wysokości Dochodu IP Box), a jednocześnie Spółka nie ma możliwości wyodrębnienia ww. przychodów i kosztów odrębnie dla każdego Prawa IP Box, stanowisko zaprezentowane przez Spółkę uznać należy za zgodne z art. 24d ust. 9 oraz art. 24e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ponadto, należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3 / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o CIT przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

4.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
5.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted \`(...)\`, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860), z którego wynika cel wprowadzenia art. 24d updop. Z uzasadnienia wynika, że:

Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Projekt przewiduje również możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, iż następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu z IP kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Projekt przewiduje również możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom, zarówno niepowiązanym jak i powiązanym.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac B+R.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania przedmiotowej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych, i wówczas nie ma ograniczenia terytorialnego dla takich działań. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku Nexus. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus podatnik może zaliczyć między innymi zaliczyć wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, w tym m.in. składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus podatnik będzie miał prawo także uwzględnić koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej na tzw. samozatrudnienie.

Redakcja przepisów art. 24d ust. 4 i 5 ustawy wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w reżimie prawnym IP Box są jedynie takie koszty podatkowe, które można przyporządkować do określonej kategorii (litery) w myśl art. 24d ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 24d ust. 5 updop wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Przez koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy zatem rozumieć koszty z uwzględnieniem ww. ograniczenia.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26 - 28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy opisane w pkt 1.1. oraz 1.2. prace wykonywane przez Spółkę polegające na tworzeniu Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy wskazane przez Wnioskodawcę Prawa IP Box spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 updop, a tym samym, czy Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box, będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, warunkiem koniecznym dla korzystania z preferencji IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, co jest wyrazem zgodności tej preferencji z podejściem nexus z Raporu OECD BEPS Plan Działania nr 5.

W akapicie nr 54 ww. objaśnień, Ministerstwo Finansów wskazało, że: „rozwijanie” i „ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP”. Natomiast, w akapicie nr 51 wskazano, że: „rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.”

Z treści art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wynika, że jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

Zdaniem tut. Organu, skoro ustawodawca dopuszcza możliwość uwzględnienia kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej poniesionych w latach ubiegłych (nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r.), to również dochód z Praw IP Box dot. Oprogramowania, które pierwotnie zostało opracowane przez Spółkę przed 1 stycznia 2013 r., a następnie podlegało stałemu rozwojowi/udoskonalaniu w kolejnych latach podatkowych, będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 updop.

Należy zatem stwierdzić, że Prawa IP Box wskazane z pkt 1.5.1. niniejszego wniosku spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box (w tym z Praw IP Box dotyczących Oprogramowania wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego przed 1 stycznia 2019 r.), będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT. Stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3-4

Zagadnienie będące przedmiotem pytań nr 3 i 4 dot. ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. Przychodów IP Box i Kosztów IP Box.

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik zobowiązany jest do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

1.  dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
2.  wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Zgodnie z brzmieniem cytowanego powyżej art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W związku z uznaniem wskazanych przez Wnioskodawcę Praw IP Box za spełniające definicję kwalifikowanych prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, Spółka ustalając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, będzie miała prawo do uwzględnienia przychodów osiąganych z tytułu świadczenia usług polegających na tworzeniu Oprogramowania na zamówienie klientów w oparciu o umowy Wdrożenia.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania wskazanych we wniosku Kosztów IP Box za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, należy wskazać na treść objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, zgodnie z którymi „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że do Kosztów IP Box Wnioskodawca będzie zaliczał:

1.  Koszty Bezpośrednie IP Box tj. koszty dające powiązać się bezpośrednio z Przychodami IP Box, do których będą należały:

*   koszty wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz Personelu, wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w części w jakiej Personel uczestniczył będzie w projektach polegających na tworzeniu Oprogramowania na zamówienie klientów (dalej: „Koszty Personelu IP Box”),
*   koszty związane z podróżami / delegacjami Personelu w zakresie, w jakim koszty te dotyczyć będą projektów polegających na tworzeniu Oprogramowania na zamówienie klientów (dalej: „Koszty Delegacji IP Box”).
*   koszty usług nabywanych od Dostawców (dalej: „Koszty Dostawców IP Box”).

3.  Koszty Pośrednie IP Box tj. koszty dające powiązać się pośrednio z Przychodami IP Box.

W celu ustalenia Kosztów Pośrednich IP Box, Spółka zamierza wprowadzić rozwiązania mające na celu ustalenie kosztów (dalej: „Koszty Bezpośrednie Pozostałe”) dających się powiązać bezpośrednio z przychodami niebędącymi Przychodami IP Box (dalej: „Przychody Pozostałe”).

Do Kosztów Bezpośrednich Pozostałych Spółka zamierza zaliczać:

*   koszty wynagrodzeń i innych świadczeń Personelu, wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w części w jakiej Personel uczestniczył będzie w projektach innych niż tworzenie Oprogramowania na zamówienie klientów (dalej: „Koszty Personelu Pozostałe”),
*   koszty związane z podróżami / delegacjami Personelu w zakresie, w jakim koszty te dotyczyć będą projektów innych niż tworzenie Oprogramowania na zamówienie klientów (dalej: „Koszty Delegacji Pozostałe”).

Celem obliczenia Kosztów Pośrednich IP Box, Spółka zamierza ustalać współczynnik alokacji (dalej: „Współczynnik”), będący ilorazem Przychodów IP Box (dzielna) oraz całości przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku podatkowym (dzielnik).

Do Kosztów Pośrednich IP Box Spółka zamierza zaliczać koszty uzyskania przychodów związane z całokształtem działalności prowadzonej przez Spółkę (mające generalnie wpływ na osiąganie zarówno Przychodów IP Box, jak i Przychodów Pozostałych), a mianowicie:

*   koszty amortyzacji (w tym amortyzacji ŚT i WNiP wykorzystywanych przez Personel),
*   koszty nabywanych materiałów (w tym materiałów zużywanych przez Personel),
*   koszty energii,
*   koszty usług,
*   koszty obsługi prawnej,
*   koszty zarządcze,
*   koszty związane z zatrudnieniem pracowników oraz koszty związane ze współpracą z osobami fizycznymi w oparciu o umowy cywilnoprawne (z wyłączeniem Kosztów Personelu IP Box oraz Kosztów Personelu Pozostałych),
*   pozostałe koszty,

w proporcji wynikającej z przemnożenia kwoty ww. kosztów poniesionych w danym roku podatkowym przez ustalony dla danego roku podatkowego Współczynnik.

Zauważyć w tym miejscu należy, że ww. objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób te koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem tut. Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo nie podlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii koszty do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

W konsekwencji powyższego, ustalając kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Spółka będzie miała prawo do uwzględniania Kosztów IP Box, w tym do alokowania Kosztów Pośrednich IP Box do Przychodów IP Box według wskazanej metodologii.

Końcowo należy podkreślić, że weryfikacja zasadności stosowania opisanej we wniosku metody podziału kosztów pośrednich wg proporcji przychodowej możliwa jest w postepowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 dotyczą ustalenia, czy nabywanie praw autorskich do Praw IP Box od Personelu B+R w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne/porozumienia wykonawcze do zawartych umów o pracę, powinno być potraktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie).

Zgodnie z treścią cytowanego na wstępie art. 24d ust. 4 updop, wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, oblicza się według wzoru:

((a + b) x 1,3) / (a + b + c + d)

Jak zostało już wskazane, poszczególne litery we wzorze oznaczają koszty faktycznie poniesione na:

a - koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Z treści art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku miedzy:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
*   kwalifikowanymi IP,
*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabywania praw autorskich do Praw IP Box w oparciu o zawarte porozumienia wykonawcze do umów o pracę z Pracownikami oraz Zleceniobiorcami nie prowadzącymi działalności gospodarczej na potrzeby wyznaczania wskaźnika nexus, winny być zaliczone do kosztów kategorii „a” wskazanych w art. 24d ust. 4 updop, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Natomiast, koszty nabywania praw autorskich do Praw IP Box w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne z osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, winny zostać ujęte w literze „b” wzoru nexus, tj. jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych.

Bez wpływu na ocenę powyższej kwestii pozostaje okoliczność, że to wyłącznie Spółka podejmuje kluczowe i strategiczne decyzje odnośnie kierunku prowadzonych prac, jak również organizuje i nadzoruje wykonywanie konkretnych zadań przez poszczególnych Pracowników B+R oraz Zleceniobiorców B+R. Istotny jest bowiem fakt przenoszenia na rzecz Spółki przez Zleceniobiorców B+R majątkowych praw autorskich do Praw IP Box.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów, o których mowa w lit. a wskaźnika nexus:

*   nabywanych praw autorskich do Praw IP Box od Zleceniobiorcy B+R w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Ad. 6

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka może realizować również niektóre z opisanych powyżej prac o charakterze badawczo-rozwojowym, polegających na tworzeniu Oprogramowania, za pośrednictwem podmiotów niepowiązanych ze Spółką, będących spółkami prawa handlowego (dalej: „Dostawcy”). Takie działania Spółki podyktowane są koniecznością stworzenia części Oprogramowania w środowisku programistycznym w którym Spółka się nie specjalizuje, bądź wynikają z faktu, iż zasoby kadrowe Spółki nie są wystarczające do opracowania całości Oprogramowania. W takiej sytuacji Spółka nabywa prawa autorskie do utworów stworzonych przez Dostawców w ramach realizacji usług na rzecz Spółki w oparciu o zawarte z Dostawcami umowy cywilnoprawne regulujące warunki współpracy.

Zatem, w świetle powyższego, zasadnym jest uznanie, że koszty wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych z dostawcami, będącymi podmiotami niepowiązanymi dot. osób współpracujących ze Spółką w ramach prowadzonej działalność gospodarczej, powinny zostać ujęte w lit. „b” wskaźnika nexus.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest zatem prawidłowe.

Ad. 7

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca ma prawo do ustalania kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, a także Przychodów IP Box i Kosztów IP Box, w sposób zapewniający ustalenie łącznego Dochodu IP Box dla wszystkich Praw IP Box.

Zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że z uwagi na fakt, że Spółka osiągała będzie Dochód IP Box z więcej niż jednego Prawa IP Box, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków z art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT, Spółka zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 4 stawy o CIT, wyodrębni w prowadzonej ewidencji rachunkowej:

*   koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT,
*   Przychody IP Box i Koszty IP Box,

w sposób zapewniający ustalenie łącznego Dochodu IP Box dla wszystkich Praw IP Box (Spółka nie będzie prowadziła ewidencji pozwalającej na ustalenie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, a także Przychodów IP Box i Kosztów IP Box odrębnie dla każdego Prawa IP Box).

Mając więc na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść art. 24e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, Spółka ma prawo do ustalania kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, a także Przychodów IP Box i Kosztów IP Box, w sposób zapewniający ustalenie łącznego Dochodu IP Box dla wszystkich Praw IP Box.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

*   czy opisane w pkt 1.1. oraz 1.2. prace wykonywane przez Spółkę polegające na tworzeniu Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o CIT (pytanie oznaczone nr 1) – jest prawidłowe,
*   czy Prawa IP Box wskazane z pkt 1.5.1. niniejszego wniosku spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym czy Dochód IP Box, osiągany z Praw IP Box (w tym z Praw IP Box dotyczących Oprogramowania wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego przed 1 stycznia 2019 r.), będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczone nr 2) – jest prawidłowe,
*   czy ustalając Dochód IP Box, Spółka będzie miała prawo do uwzględniania Przychodów IP Box, wskazanych w pkt 1.5.2. niniejszego wniosku (pytanie oznaczone nr 3) – jest prawidłowe,
*   czy ustalając Dochód IP Box, Spółka będzie miała prawo do uwzględniania Kosztów IP Box, według metodologii wskazanej w pkt 1.5.3. niniejszego wniosku, a w szczególności czy będzie miała prawo do ustalania Kosztów Pośrednich IP Box w oparciu o Współczynnik (pytanie oznaczone nr 4) – jest prawidłowe,
*   czy nabywanie praw autorskich do części składowych Oprogramowania od Personelu w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne/porozumienia wykonawcze do zawartych umów o pracę powinno być potraktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie) (pytanie oznaczone nr 5)

*   w zakresie zaliczenia do kosztów, o których mowa w lit. a wskaźnika nexus nabywanych praw autorskich do Praw IP Box od Zleceniobiorcy B+R w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe, o
*   w pozostałym zakresie – jest prawidłowe,

*   czy nabywanie praw autorskich do części składowych Oprogramowania od Dostawców powinno być potraktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę Praw IP Box na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. d we wzorze uregulowanym w przedmiotowym przepisie) (pytanie oznaczone nr 6) – jest prawidłowe,
*   czy Wnioskodawca ma prawo do ustalania kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, a także Przychodów IP Box i Kosztów IP Box, w sposób zapewniający ustalenie łącznego Dochodu IP Box dla wszystkich Praw IP Box (pytanie oznaczone nr 7) – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.