Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.468.2022.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-05
Teza: Dotyczy skutków podatkowych połączenia spółek.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka komandytowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 7a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych :

‒ jest nieprawidłowe w zakresie wykładni art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podstaw uznania przez Pana, że w Pana sytuacji nie będą spełnione warunki określone w tym przepisie;

‒ jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych połączenia spółek.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 lipca 2022 r. (data wpływu 26 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest komandytariuszem w trzech spółkach komandytowych:

1) A. sp. z o.o. sp. k. (KRS: (…), NIP: (…)),

2) B. sp. z o.o. sp. k. (KRS: (…), NIP: (…)) oraz

3) C. sp. z o.o. sp. k. (KRS: (…), NIP: (…))

\- dalej jako: Spółki Komandytowe lub w liczbie pojedynczej jako: Spółka Komandytowa w odniesieniu do każdej z wyżej wymienionych spółek z osobna.

D. sp. z o.o. (dalej jako: D.) prowadzi działalność w zakresie konfekcjonowania (czyli produkcji) i dystrybucji na terenie Polski i zagranicy (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów) wyrobów stalowych.

D. planuje połączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, w drodze przejęcia przez D. trzech Spółek Komandytowych. D. będzie zatem spółką przejmującą w stosunku do każdej ze Spółek Komandytowych.

Wnioskodawca, D. i trzy Spółki Komandytowe są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

W skład majątku B. sp. z o.o. sp. k. wchodzi umorzona w 100% licencja programu księgowego z 2014 r., z której ta spółka aktualnie nie korzysta. B. sp. z o.o. sp. k. nie posiada innego majątku i zatrudnia 17 pracowników.

W skład majątku C. sp. z o.o. sp. k. wchodzi zamortyzowany w 100% automat vendingowy o wartości początkowej 39.440 zł (słownie: trzydzieści dziewięć tysięcy czterysta czterdzieści złotych). C. sp. z o.o. sp. k. posiada kapitał rezerwowy w wysokości 1.000.000 zł (słownie: jeden milion złotych). C. sp. z o.o. sp. k. nie posiada innego majątku i zatrudnia 74 pracowników.

W skład majątku A. sp. z o.o. sp. k. wchodzi zamortyzowany w 100% automat vendingowy o wartości początkowej 39.440 zł (słownie: trzydzieści dziewięć tysięcy czterysta czterdzieści złotych). A. sp. z o.o. sp. k. nie posiada innego majątku i zatrudnia 86 pracowników.

Połączenie będzie realizowane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, przez przeniesienie całego majątku każdej ze Spółek Komandytowych na D. w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym D., które to udziały D. wyda wspólnikom każdej ze Spółek Komandytowych, w tym Wnioskodawcy jako wspólnikowi każdej z przejętych Spółek Komandytowych.

Na skutek połączenia, z dniem połączenia cały majątek każdej ze Spółek Komandytowych zostanie przeniesiony na D. D. będzie następcą prawnym i podatkowym każdej z przejętych Spółek Komandytowych.

Udział kapitałowy (czyli ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej) Wnioskodawcy w każdej ze Spółek Komandytowych został objęty w zamian za wkład pieniężny. Żaden z udziałów kapitałowych w przejmowanych Spółkach Komandytowych (ogół praw i obowiązków w żadnej ze Spółek Komandytowych) nie został przez Wnioskodawcę nabyty lub objęty w wyniku wymiany udziałów ani też nie został przydzielony w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Wartość rynkowa udziałów w D., które zostaną przyznane odpowiednio poszczególnym wspólnikom przejętych Spółek Komandytowych, w tym Wnioskodawcy, w związku z połączeniem będzie każdorazowo odpowiadać wartości rynkowej danej Spółki Komandytowej (wyliczonej z uwzględnieniem jej aktywów oraz zobowiązań) w części jaka przypada na udział kapitałowy danego wspólnika Spółki Komandytowej. Czyli: wartość emisyjna udziałów wydanych przez D. Wnioskodawcy jako wspólnikowi danej przejętej Spółki Komandytowej będzie równa wartości rynkowej udziału kapitałowego (czyli ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej) jaki Wnioskodawca posiadał w danej przejętej Spółce Komandytowej.

D. i Spółki Komandytowe nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

D. i każda z przejmowanych Spółek Komandytowych będą na dzień połączenia podatnikami, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

D. nie posiada i nie będzie posiadała na dzień połączenia udziałów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnej z przejmowanych Spółek Komandytowych (czyli D. nie jest i nie będzie na dzień połączenia ani komplementariuszem ani też komandytariuszem w żadnej z przejmowanych Spółek Komandytowych).

Na skutek planowanego połączenia nie dojdzie do aktualizacji wartości podatkowej po stronie D. (nie dojdzie do zwiększenia wartości podatkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wartości innych składników przejętego majątku do wartości rynkowej), lecz dojdzie do kontynuacji ich wyceny w D. Składniki majątku danej Spółki Komandytowej przejęte przez D. w wyniku planowanego połączenia, D. przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Planowane połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (redukcja kosztów w grupie spółek D., rozumianych jako koszty utrzymania odrębnych Spółek Komandytowych).

Wnioskodawca może otrzymać w związku z połączeniem dopłaty w gotówce, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle powyższego planowanego zdarzenia przyszłego powstała potrzeba uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy co do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skutków podatkowych dla Wnioskodawcy jako wspólnika każdej z przejmowanych Spółek Komandytowych wynikających z przejęcia przez D. tych Spółek Komandytowych, w kontekście oczekiwania Wnioskodawcy, że planowane połączenie będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotem wniosku nie jest kwestia zastosowania do planowanego połączenia spółek przepisów art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wnosi o przyjęcie jako elementu zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem, że planowane przejęcie przez D. Spółek Komandytowych, w których jednym ze wspólników jest Wnioskodawca, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (redukcja kosztów w grupie spółek D.) a tym samym, że nie znajdą do Wnioskodawcy zastosowania przepisy art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odrębne wnioski dotyczące skutków podatkowych planowanego połączenia złożą pozostali wspólnicy każdej z przejmowanych Spółek Komandytowych.

**Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca:

1) ogół praw i obowiązków w C. sp. z o.o. sp. k. objął przed dniem, w którym ta spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

2) ogół praw i obowiązków w B. sp. z o.o. sp. k. objął przed dniem, w którym ta spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

3) ogół praw i obowiązków w A. sp. z o.o. sp. k. objął przed dniem, w którym ta spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie wartości kosztów objęcia lub nabycia udziałów przydzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę przejmującą (D. sp. z o.o.) w związku z przejęciem spółki komandytowej Wnioskodawca wskazał, że:

1) dla C. sp. z o.o. sp. k. przyjęta przez Wnioskodawcę wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów przydzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę przejmującą (D. sp. z o.o.) w związku z przejęciem spółki komandytowej C. sp. z o.o. sp. k., która pozostanie w rachunku podatkowym dla rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów nie będzie wyższa niż wartość ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w C. sp. z o.o. sp. k. jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych jako koszty zbycia tego ogółu praw i obowiązków w C. sp. z o.o. sp. k. gdyby nie doszło do połączenia spółek;

2) dla B. sp. z o.o. sp. k. przyjęta przez Wnioskodawcę wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów przydzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę przejmującą (D. sp. z o.o.) w związku z przejęciem spółki komandytowej B. sp. z o.o. sp. k., która pozostanie w rachunku podatkowym dla rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów nie będzie wyższa niż wartość ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w B. sp. z o.o. sp. k. jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych jako koszty zbycia tego ogółu praw i obowiązków w C. sp. z o.o. sp. k. gdyby nie doszło do połączenia spółek;

3) dla A. sp. z o.o. sp. k. przyjęta przez Wnioskodawcę wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów przydzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę przejmującą (D. sp. z o.o.) w związku z przejęciem spółki komandytowej A. sp. z o.o. sp. k., która pozostanie w rachunku podatkowym dla rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów nie będzie wyższa niż wartość ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w A. sp. z o.o. sp. k. jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych jako koszty zbycia tego ogółu praw i obowiązków w A. sp. z o.o. sp. k. gdyby nie doszło do połączenia spółek.

### Pytania

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że opisane we wniosku planowane przejęcie przez D. Spółek Komandytowych, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ?

### Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że opisane we wniosku przejęcie przez D. Spółek Komandytowych będzie dla Pana neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie spowoduje powstania dla Pana przychodu podatkowego.

Pana dochód (rozumiany jako nadwyżka wartości emisyjnej udziałów D. przydzielonych Panu, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów kapitałowych w poszczególnych przejmowanych Spółkach Komandytowych) nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia spółek. Ocena prawidłowości Pana stanowiska (jako wspólnika każdej z przejmowanych Spółek Komandytowych) co do neutralności podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych przejęcia przez D. Spółek Komandytowych, wymaga przytoczenia treści miarodajnych przepisów:

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa PIT) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego.

W związku z tym, że w ramach planowanego połączenia spółek może Pan otrzymać dopłaty, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy PIT, to stoi Pan na stanowisku, że w razie otrzymania takich dopłat będą one dla Pana dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, co nie budzi Pana wątpliwości.

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy PIT w przypadku połączenia spółek przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Zgodnie zaś z treścią art. 5a pkt 29a ustawy PIT, ilekroć w ustawie PIT jest mowa o wartości emisyjnej udziałów - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Uważa Pan, że pojęcie wartości emisyjnej oznacza wartość inną niż wartość nominalna udziałów. Podczas, gdy wartość nominalna udziałów jest wartością "sztuczną", czyli formalną, to wartość emisyjna jest wartością "faktyczną", która winna być zbliżona do wartość rynkowej.

Na podstawie art. 24 ust. 8 ustawy PIT w przypadku połączenia spółek, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie: 1) art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny; 2) art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny; 3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 24 ust. 8da ustawy PIT przepis art. 24 ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

1) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 4 pkt 8db ustawy PIT przepisu art. 24 ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy PIT przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 20 ustawy PIT jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak to jednak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem, przedmiotem niniejszego wniosku nie jest uzyskanie stanowiska organu w zakresie art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy PIT i na potrzeby niniejszego wniosku należy przyjąć, że połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Z powyższych przepisów wynika, że Pana dochód jako wspólnika przejmowanych Spółek Komandytowych nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia spółek (czyli w momencie przejęcia przez D. Spółek Komandytowych), bowiem:

‒ przesłanka pomieszczona w art. 24 ust. 8da ustawy PIT zostanie spełniona w zakresie w jakim przepis ten określa to w pkt 1, co wynika z tego, że zarówno D., jak i każda z przejmowanych Spółek Komandytowych będą podatnikami, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

‒ udziały kapitałowe jakie posiada Pan w każdej z przejmowanych Spółek Komandytowych nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów;

‒ przyjęta przez Pana dla celów podatkowych wartość emisyjna udziałów przydzielonych przez D. wydanych Panu w zamian za udział kapitałowy w danej Spółce Komandytowej nie będzie nigdy wyższa niż rynkowa wartość udziału kapitałowego (ogółu praw i obowiązków) jakie przysługiwały Panu w danej Spółce Komandytowej.

Uważa Pan, że druga przesłanka pomieszczona w art. 24 ust. 8db ustawy PIT winna być rozumiana w ten sposób, że jeżeli wartość rynkowa udziałów w D., które zostaną przyznane Panu w związku z przejęciem przez D. danej Spółki Komandytowej będzie odpowiadać wartości rynkowej udziału kapitałowego jaki posiadał Pan w tej Spółce Komandytowej (czyli wartość rynkowa przyznanych w D. udziałów nie będzie wyższa niż wartość rynkowa udziału kapitałowego w tej Spółce Komandytowej), to przepis art. 24 ust. 8 ustawy PIT będzie mógł znaleźć zastosowanie do Pana.

Taka wykładnia jest racjonalna, bowiem w tym wypadku po Pana stronie nie wystąpi przysporzenie majątkowe (skoro obie wartości: wartość emisyjna udziałów w D. i wartość rynkowa udziału kapitałowego w danej przejmowanej Spółce Komandytowej będą tej samej wartości).

Na podstawie przepisu art. 24 ust. 8d ustawy PIT przepisy ust. 5 pkt 6-7a oraz ust. 8 stosuje się także do przychodów uzyskiwanych ze spółek wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 nie zostały wymienione spółki komandytowe. Uważa Pan jednak, że użycie w treści art. 24 ust. 8d ustawy PIT zwrotu „stosuje się także do przychodów uzyskiwanych ze spółek wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy” nie stanowi przeszkody do tego, by mógł Pan skorzystać z dobrodziejstwa wyłączenia z przychodów podatkowych pomieszczonego w art. 24 ust. 8 ustawy PIT, jeśli spełnione są warunki zastosowania art. 24 ust. 8 ustawy PIT wynikające z przedstawionych wyżej przepisów art. 24 ust. 8da i 8db ustawy PIT. Spółki komandytowe bowiem począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. zostały przez ustawodawcę zrównane na gruncie ustawy CIT ze spółką z o.o. i spółką akcyjną, czego potwierdzeniem jest treść art. 5a ustawy PIT w zakresie pomieszczonych w tym przepisie definicji ustawowych pojęć takich jak: „udział”, „kapitał zakładowy”, „objęcie udziału”, „spółka”.

Oznacza to, że do oceny skutków podatkowych dla Pana jako wspólnika przejmowanych Spółek Komandytowych winny znaleźć zastosowanie te same przepisy ustawy PIT, które mają zastosowanie gdy przejmowana spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną a więc powinien w stosunku do Wnioskodawcy znaleźć zastosowanie przepis art. 24 ust. 8 ustawy PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

(…)

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Prawidłowo uznał Pan, że w przypadku opisanego połączenia uzyska Pan dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych w postaci:

‒ otrzymanych dopłat (art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy);

‒ nadwyżki pomiędzy wartością emisyjną udziałów D. sp. z o.o., jakie zostaną Panu przydzielone w wyniku połączenia nad wydatkami, jakie poniósł Pan na objęcie ogółu praw i obowiązków Produkcji sp. z o.o. sp. k. (art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy);

‒ nadwyżki pomiędzy wartością emisyjną udziałów D. sp. z o.o., jakie zostaną Panu przydzielone w wyniku połączenia nad wydatkami, jakie poniósł Pan na objęcie ogółu praw i obowiązków B. sp. z o.o. sp. k. (art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy);

‒ nadwyżki pomiędzy wartością emisyjną udziałów D. sp. z o.o., jakie zostaną Panu przydzielone w wyniku połączenia nad wydatkami, jakie poniósł Pan na objęcie ogółu praw i obowiązków C. sp. z o.o. sp. k. (art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy).

Dochody z tytułu dopłat będą podlegały – na moment, kiedy je Pan otrzyma – opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

W odniesieniu do kategorii dochodów wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy ustawodawca przewidział natomiast przesunięcie momentu ich opodatkowania – o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy:

W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Warunki zastosowania powołanego przepisu określa art. 24 ust. 8da ustawy. Zgodnie z jego treścią, przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach, gdy spółki uczestniczące w transakcji mają odpowiednią rezydencję podatkową – m.in. w sytuacji wskazanej w art. 24 ust. 8da pkt 1 ustawy, gdy:

spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zarówno spółka przejmująca D. sp. z o.o., jak i przejmowane spółki komandytowe będą podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spełniony więc będzie warunek z art. 24 ust. 8da pkt 1 ustawy.

Jednocześnie ustawodawca w art. 24 ust. 8db ustawy wskazał okoliczności, które wyłączają stosowanie art. 24 ust. 8 ustawy. Ich zaistnienie powoduje, że dochód z art. 24 ust. 5 pkt 7a podlega opodatkowaniu na moment połączenia. I tak:

Przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Pierwszy z punktów odnosi się do sposobu objęcia lub nabycia przez podatnika udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku każdej spółki komandytowej ogół Pana praw i obowiązków w spółce został przez Pana objęty w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego – nie zachodzą więc okoliczności wskazane w art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy.

Przepis art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy odnosi się natomiast do relacji tzw. wartości podatkowej udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej i udziałów (akcji) przyznanych w spółce przejmującej.

Wartość podatkowa udziałów (akcji) to przyjęta przez podatnika wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów (akcji), która pozostaje w rachunku podatkowym podatnika do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wartość podatkowa jest pochodną sposobu objęcia lub nabycia udziałów (akcji). Nie jest tożsama z ich aktualną wartością rynkową czy bilansową.

Wbrew Pana stanowisku, przesłanka z art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy nie może być więc rozumiana jako odnosząca się do relacji wartości rynkowej bądź wartości emisyjnej udziałów, które są przyznawane podatnikowi w wyniku połączenia spółek i wartości rynkowej udziałów, które podatnik posiadał w spółce przejmowanej, a które zostały unicestwione w wyniku połączenia. Takie rozumienie tego przepisu byłoby niezgodne z jego treścią – w przepisie jest bowiem mowa o „wartości przyjętej dla celów podatkowych”.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że w przypadku planowanego połączenia – w odniesieniu do każdej z przejmowanych spółek komandytowych:

‒ przyjęta przez Pana wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów przydzielonych Panu przez Spółkę przejmującą (D. sp. z o.o.) w związku z przejęciem spółki komandytowej, która pozostanie w Pana rachunku podatkowym dla rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów nie będzie wyższa niż:

‒ wartość Pana ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej jaka byłaby przez Pana przyjęta dla celów podatkowych jako koszty zbycia tego ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej gdyby nie doszło do połączenia spółek.

Wobec tego, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy.

Podsumowując, nadwyżki pomiędzy wartością emisyjną udziałów D. sp. z o.o., jakie zostaną Panu przydzielone w wyniku przejęcia przez tę spółkę Spółek komandytowych nad wydatkami, jakie poniósł Pan na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółkach komandytowych nie będą podlegały opodatkowaniu w momencie połączenia spółek (art. 24 ust. 5 pkt 7a w zw. z art. 24 ust. 8 ustawy).

Prawidłowo ocenił Pan więc, że jeśli w związku z planowanym połączeniem uzyska Pan dopłaty – będą one podlegały opodatkowaniu (art. 24 ust. 5 pkt 6 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy).

Prawidłowo uznał Pan również, że nadwyżki, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy nie będą podlegały opodatkowaniu na moment połączenia spółek z uwagi na art. 24 ust. 8 ustawy. Niemniej jednak, w uzasadnieniu tego stanowiska błędnie zinterpretował Pan art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy i ocenił Pan kwestię spełniena warunków określonych w tym przepisie w oparciu o niewłaściwe okolicznosci faktyczne. Z tych powodów Pana stanowisko jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

‒ zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).