Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.228.2020.2.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-27
Teza: Zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2018 r., jeżeli do dnia 31 grudnia 2020 r. deweloper przeniesie aktem notarialnym na własność lokalu mieszkalnego. Przedłużenie terminu do wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2018 r. z uwagi na ogłoszony w Polsce stan zagrożenia epidemicznego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; spadek; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu 19 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2020 r. (data wpływu 14 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

*   w części dotyczącej przeznaczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość do dnia 31 grudnia 2020 r. – **jest prawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 4 maja 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.228.2019.1.AKU, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 4 maja 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 maja 2020 r.), natomiast w dniu 14 maja 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 12 maja 2020 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 9 sierpnia 2017 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. Nabycie spadku przez Wnioskodawczynię zostało stwierdzone notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia w dniu 23 listopada 2017 r. (Repertorium A Nr …).

W skład masy spadkowej weszły nieruchomości:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr … przy ul. …w …,
2.  udział 11/12 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr … przy ul. … w ….

Sprzedaż przedmiotowego spółdzielczego lokalu mieszkalnego nr … przy ul. … w … miała miejsce w dniu 14 lutego 2018 r. (uzyskany przychód 145 000 zł, Repertorium A …), zaś sprzedaż udziału w części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr … przy ul. … w … miała miejsce w dniu 9 lutego 2018 r. (uzyskany przychód 45 837 zł, Repertorium A Nr …).

Powyższe czynności nastąpiły zatem przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 1387).

Uzyskany przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nr … przy ul. …, w … i lokalu mieszkalnego nr … przy ul. …, w …, Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego położonego w … przy ul. …, nr lokalu … (Repertorium A Nr …). W dniu 25 czerwca 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała zakupu ww. lokalu mieszkalnego.

W uzupełnieniu przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawczyni wyjaśniła, że jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. W dniu 25 czerwca 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła z deweloperem umowę w zakresie sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w … przy ul. …, nr lokalu …. Umowa sporządzona w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr ….

Na podstawie tej umowy deweloper zobowiązał się do wybudowania wielorodzinnego budynku mieszkalnego z garażem podziemnym, uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie, wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na Wnioskodawczynię, natomiast Wnioskodawczyni zobowiązała się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet zapłaty ceny nabycia lokalu. Tytuł prawny do zakupionego mieszkania to lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (pełna własność). Przedmiotowy termin odbioru (oddania) nieruchomości, zgodnie z treścią ww. aktu notarialnego, od dewelopera ma nastąpić najpóźniej do dnia 31 stycznia 2021 r. Nieruchomość (lokal mieszkalny) opatrzony tytułem własności (pełna własność).

Umowa deweloperska precyzyjnie określa planowaną powierzchnię lokalu, jego umiejscowienie w budynku, układ pomieszczeń, standard wykończenia, termin rozpoczęcia i zakończenia prac oraz wiele innych kwestii.

Wnioskodawczyni pokryła częściowo zakup ww. lokalu mieszkalnego z uzyskanej przez Nią ceny sprzedaży nieruchomości odziedziczonych po zmarłej mamie Z. K. Skutkiem takiego działania było przeznaczenie całej kwoty pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu położonego w … przy ul. …, nr lokalu ….

Zdaniem Wnioskodawczyni, celem nabycia lokalu jest realizacja własnego celu mieszkaniowego w rozumieniu przepisów ustawy PIT. W szczególności Wnioskodawczyni wyjaśnia, że nabywa lokal z uwagi na zamiar zamieszkania w lokalu. Zgodnie z umową zawartą z deweloperem przeniesienie prawa własności lokalu (lokalu mieszkalnego) nastąpi w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r.

Deweloper poinformował Wnioskodawczynię w dniu 7 kwietnia 2020 r., że nastanie stanu epidemii związanego z COVID-19 wpłynęło negatywnie na realizację będącego przedmiotem umowy budynku mieszkalnego i jej termin może ulec przesunięciu (trudności w zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego z powodu COVID-19).

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w pierwotnie przedstawionym stanowisku doszło do oczywistej omyłki pisarskiej, polegającej na błędnym wpisaniu, że otrzymane przychody ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego (po zmarłej mamie) Wnioskodawczyni przeznaczyła w całości na „zakup nowego domu mieszkalnego” lub dalej „na zakup (budowę) domu jednorodzinnego”. Przedmiotem postępowania jest definitywnie sprzedaż nieruchomości odziedziczonych po zmarłej mamie Z. K., gdzie w skład spadku wchodziły: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr … przy ul. … w … i udział 11/12 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr … przy ul. … w …. Natomiast, środki pieniężne uzyskane z ww. czynności prawnej Wnioskodawczyni przeznaczy w całości na zaspokajanie własnych celów mieszkaniowych poprzez nabycie lokalu położonego w … przy ul. …, nr lokalu …. Zgodnie z umową zawartą z deweloperem, przeniesienie prawa własności lokalu (lokalu mieszkalnego) nastąpi w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r.

Wnioskodawczyni poinformowała, że doszło do oczywistej omyłki pisarskiej, którą należy potraktować jako nieścisłość językową, gdzie zastosowano zamiennie lokal mieszkalny jako dom jednorodzinny. Jednakże, kierunek przeznaczenia środków pieniężnych zgodny jest z anima legis art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Wnioskodawczyni będzie realizowała w ww. lokalu mieszkalnym własne cele mieszkaniowe (zamieszkiwała). Lokal mieszkalny nie będzie udostępniany innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Lokal mieszkalny został zakupiony w celu zaspokajania własnych celów mieszkaniowych.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. Sprzedaż w 2018 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz udziału 11/12 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabytych w drodze spadku, nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.). Wnioskodawczyni nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (sprzedaż miała miejsce w dniu 14 lutego 2018 r.) oraz udziału 11/12 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (sprzedaż miała miejsce w dniu 9 lutego 2018 r.), będzie zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli do dnia 31 grudnia 2020 r. deweloper przeniesie aktem notarialnym na Wnioskodawczynię lokal mieszkalny położony w … przy ul. … nr …?
2.  Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (sprzedaż miała miejsce w dniu 14 lutego 2018 r.) oraz udziału 11/12 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (sprzedaż miała miejsce w dniu 9 lutego 2018 r.) będzie zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli do czasu odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i zakończenia stanu epidemii deweloper przeniesie aktem notarialnym na Wnioskodawczynię lokal mieszkalny położony w … przy ul. … nr lokalu …, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że w związku z ogłoszonym stanem zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii z powodu COVID-19 bieg terminów w postępowaniach prowadzonych na podstawie ustaw – nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres, zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 w zw. z art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr … przy ul. … w … oraz sprzedaży udziału 11/12 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr … przy ul. … w … będzie zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli deweloper przeniesie aktem własności lokal mieszkalny do dnia 31 grudnia 2020 r. Sprzedaż nieruchomości po zmarłej mamie Z. K. nastąpiły w 2018 r., zatem jeżeli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, to będzie przysługiwało zwolnienie z PIT, czyli do dnia 31 grudnia 2020 r.

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jednakże, termin ten, o którym mowa wyżej, czyli do dnia 31 grudnia 2020 r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.), zostaje na podstawie art. 15zzr ust. 1 w zw. z art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.) w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID zawieszony na ten okres. W sytuacji, nie przeniesienia własności lokalu mieszkalnego do dnia 31 grudnia 2020 r., a w dalszym ciągu utrzymującym się stanie epidemii, okres ten zostaje wydłużony proporcjonalnie do czasu odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i zakończenia stanu epidemii.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1367, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszystkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowana gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonanej działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany, okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formuję generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości . praw majątkowych.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokość przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zastrzeżenia wymaga, że od 1 stycznia 2019 r. zmianie uległa treść powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 1 pkt 5 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 23 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) w powołanym przepisie wyrazy „dwóch lat” zastępuje się wyrazami „trzech lat”. W myśl art. 16 wskazanej ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (\`(...)\`).

W związku z tym, że opisana we wniosku sprzedaż dwóch nieruchomości (po zmarłej mamie) nastąpiła w 2018 r., to zastosowanie znajdują przepisy powołane w treści w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesiona na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości w 2018 r. przeznaczyła na zakup od dewelopera odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Ostateczne przeniesienie własności nastąpi do dnia 31 grudnia 2020 r.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeżeli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty ceny czy przekazanie kluczy – oddanie do użytku, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomość to nie są z nim równoważne.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. W pierwszej kolejności istotny jest zapis, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten konkretny przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment, od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cale mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie późnej niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych ze zbycia środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli podatnik chce skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi spełnić łącznie wszystkie przesłanki określone przepisami prawa.

Jednakże termin ten, o którym mowa wyżej, czyli do dnia 31 grudnia 2020 r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.), zostaje na podstawie art. 15zzr ust. 1 w zw. z art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.), dalej jako „specustawy”, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID, zawieszony na ten okres. W sytuacji nie przeniesienia własności lokalu mieszkalnego do dnia 31 grudnia 2020 r., a w dalszym ciągu utrzymującym się stanie epidemii, okres ten zostaje wydłużony proporcjonalnie do czasu odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i zakończenia stanu epidemii.

Przepis art. 15zzs ust. 1 specustawy wprowadził regulację, zgodnie z którą zostaje zawieszony bieg terminu procesowego i sądowego oraz wstrzymany bieg ich rozpoczęcia w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID. Przy czym zauważyć trzeba, że ustawodawca w tym przepisie wskazał, że chodzi o COVID, a nie o COVID-19, co należy negatywnie ocenić, ale potraktować w kategoriach przeoczenia, które powinno zostać naprawione w ramach kolejnej nowelizacji. Wstrzymanie rozpoczętego oraz zawieszenie biegu terminu procesowego i sądowego dotyczy następujących postępowań: sądowych, w tym sądowoadministracyjnych, egzekucyjnych, karnych, karnych skarbowych, w sprawach o wykroczenia, administracyjnych postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, kontrolach celno-skarbowych, postępowaniach w sprawach, o których mowa w art. 15f ust. 9 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz innych postępowaniach prowadzanych na podstawie ustaw. Specustawa w art. 15zzs posługuje się pojęciem terminu procesowego oraz sądowego, co wskazywałoby na to, że zakresy pojęć mają charakter rozłączny i wyczerpujący, albo że przynajmniej istnieje zasadnicza różnica w ich znaczeniu, dlatego konieczne stało się wyszczególnienie obu rodzajów terminów. W ogólnym znaczeniu na potrzeby postępowań prowadzonych na podstawie ustaw, termin procesowy należy rozumieć jako wskazany w ustawie okres, w ciągu którego ma zostać dokonana określona czynność procesowa.

Na potrzeby wszystkich postępowań wymienionych w art. 15zzs można przyjąć, że czynność procesowa to określone zachowania podmiotów postępowań podejmowane na podstawie uprawnień przewidzianych przez ustawy lub w wypełnieniu obowiązków procesowych dla wywołania określonych skutków prawnych przewidzianych przez ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 15zzr ust. 1 specustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, przedawnienia, których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności a także popadnięcie w opóźnienie, zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju – nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Od 20 marca 2020 r. do odwołania rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r., poz. 491) ogłoszono na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. Wykładnia językowa przepisów dotyczących zawieszenia i wstrzymania biegu terminów prowadzi do wniosku, że mają one charakter retroaktywny – działają wstecz, regulują bowiem zdarzenia sprzed dnia wejścia ich w życie (przed 31 marca 2020 r., stan zagrożenia epidemicznego trwa od 14 marca 2020 r.).

Dodatkowo, jak wskazano w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (IX kadencja, druk sejm, nr 299) zamierzeniem ustawodawcy było wstrzymanie i zawieszenie terminów prawa przewidzianych przepisami prawa cywilnego i administracyjnego w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego lub epidemii, „od których zależy udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem oraz terminy do dokonania przez stronę czynności kształtujących prawa i obowiązki jej lub drugiej strony, terminy do zasiedzenia, przedawnienia, przemilczenia, terminy zawite, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, terminy do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do rejestru przedsiębiorców lub rejestru stowarzyszeń innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, Krajowego Rejestru Sądowego albo innego rejestru prowadzonego przez organ administracji publicznej czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do właściwego rejestru, a także terminów na wykonane przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju” (uzasadnienie… s. 55-56).

W niniejszej sprawie przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego na rzecz Wnioskodawczyni musi nastąpić do 30 grudnia 2020 r., czyli do czasu upływu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, tj. po 31 grudnia 2018 r., zatem Wnioskodawczyni będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewentualnie przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego na rzecz Wnioskodawczyni musi nastąpić przez dewelopera do czasu odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i zakończenia stanu epidemii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w części dotyczącej przeznaczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na zakup lokalu mieszkalnego do dnia 31 grudnia 2020 r. – **jest prawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 9 sierpnia 2017 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. Nabycie spadku przez Wnioskodawczynię zostało stwierdzone notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia w dniu 23 listopada 2017 r. W skład masy spadkowej weszły: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz udział 11/12 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawczyni sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 14 lutego 2018 r., zaś udział 11/12 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w dniu 9 lutego 2018 r.

Uzyskany z powyższych sprzedaży przychód Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. W dniu 25 czerwca 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła z deweloperem umowę w zakresie sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. Na podstawie tej umowy deweloper zobowiązał się do wybudowania wielorodzinnego budynku mieszkalnego z garażem podziemnym, uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie, wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na Wnioskodawczynię, natomiast Wnioskodawczyni zobowiązała się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet zapłaty ceny nabycia lokalu. Termin odbioru (oddania) nieruchomości, zgodnie z treścią ww. aktu notarialnego, od dewelopera ma nastąpić najpóźniej do dnia 31 stycznia 2021 r.

Wnioskodawczyni pokryła częściowo zakup ww. lokalu mieszkalnego z uzyskanej przez Nią ceny sprzedaży nieruchomości odziedziczonych po zmarłej mamie. Skutkiem takiego działania było przeznaczenie całej kwoty pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Wnioskodawczyni będzie realizowała w ww. lokalu mieszkalnym własne cele mieszkaniowe (zamieszkiwała). Lokal mieszkalny nie będzie udostępniany innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Lokal mieszkalny został zakupiony w celu zaspokajania własnych celów mieszkaniowych.

W myśl art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 14 lutego 2018 r spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i w dniu 9 lutego 2018 r. udziału 11/12 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabytych w dniu 9 sierpnia 2017 r. w drodze spadku po matce, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości lub praw do lokali mieszkalnych, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości i ww. praw.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Stosownie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie z wyżej wymienionego zwolnienia to poniesione wydatki na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

Z dyspozycji wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468, z późn. zm.), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

W myśl art. 1 ww. ustawy, reguluje ona zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego zapisu ww. przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a tym samym przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Zatem wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia mieszkania może zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

Ponadto należy zauważyć, że w temacie ustalenia, czy podatnik może skorzystać z ulgi podatkowej zgodnie z art. 121 ust. 1 pkt 131 w przypadku, gdy na podstawie umowy deweloperskiej kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje na nabycie mieszkania jeszcze przed definitywnym nabyciem lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia uzyska akt przeniesienia własności wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14, Sąd wskazuje, że „(…) na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu”.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/11, stwierdzając, że „zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność”.

Za słusznością stanowiska prezentowanego przez tut. Organ przemawia także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1549/16 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd wskazuje, że „(…) Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że do skorzystania z prawa do opisanego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości”.

W przypadku Wnioskodawczyni termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w 2018 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i udziału 11/12 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego upłynie z dniem 31 grudnia 2020 r. Oznacza to, że jeśli do tego czasu Wnioskodawczyni nabędzie od dewelopera prawo własności do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na nabycie którego wydatkowała przychód z odpłatnego zbycia spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych, i w którym będzie zaspokajała własne potrzeby mieszkaniowe (zamieszkiwała) – to będzie Jej przysługiwało zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przywołanego powyżej przepisu wynika bowiem, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód ze sprzedaży, który będzie wydatkowany w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, co jest równoznaczne z obowiązkiem definitywnego nabycia w tym terminie prawa własności do tego lokalu, tzn. skutkującego przeniesieniem własności, w celu skorzystania ze zwolnienia.

Ponadto, Wnioskodawczyni chciałaby uzyskać odpowiedź dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży w dniu 14 lutego 2018 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz udziału 11/12 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w dniu 9 lutego 2018 r., jeżeli przeniesienie przez dewelopera na rzecz Wnioskodawczyni prawa własności do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nastąpi do czasu odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i zakończenia stanu epidemii, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że w związku z ogłoszonym stanem zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii z powodu COVID-19 bieg terminów w postępowaniach prowadzonych na podstawie ustaw – nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres, zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 w zw. z art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

W związku z zagrożeniem rozprzestrzeniania się zakażeń wirusem SARS-CoV-2 w dniu 8 marca 2020 r. weszła w życie ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.; dalej: ustawa COVID-19). Określono w niej zasady i tryb zwalczania zakażenia, zapobiegania rozprzestrzenianiu się oraz zwalczania skutków, w tym społeczno-gospodarczych, choroby COVID-19.

Zgodnie z brzmieniem art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, dodanym przepisem art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw COVID-19 (Dz. U z 2020 r., poz.568), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1.  od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem,
2.  do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,
3.  przedawnienia,
4.  których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,
5.  zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,
6.  do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

– nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Zgodnie z art. 15zzs ust. 1 pkt 6 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg terminów procesowych w postępowaniach administracyjnych nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Podstawowym podziałem terminów w prawie podatkowym jest rozróżnienie terminów materialnych i terminów procesowych. Ich prawidłowe rozróżnienie jest o tyle istotne, że w przypadku terminów procesowych podatnik (jednostka) ma możliwość obrony przed negatywnymi skutkami ich uchybienia (może wystąpić o przywrócenie terminu). Natomiast terminy materialne są nieprzywracane – ich niezachowanie powoduje definitywną bezskuteczność czynności dokonanej po terminie.

We wskazanym powyżej przepisie ustawodawca określił m.in., że w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii następuje zawieszenie biegu terminów w postępowaniach administracyjnych, które to zaliczane są do terminów procesowych. Natomiast, art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przepis prawa materialnego, a więc wynikający z niego termin ma zatem charakter materialnoprawny, któremu uchybienie wywołuje skutek prawny w postaci wygaśnięcia praw i obowiązków o charakterze materialnym. Powyższy termin nie podlega regulacjom zawartym w przepisach art. 15zzr i 15zzs ustawy COVID-19. W konsekwencji, dwuletni termin wskazany w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nie ulegnie zmianie.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy art. 15zzr i 15zzs ustawy COVID-19 nie kształtują terminów wykonania zobowiązań cywilnoprawnych wynikających z zawartych umów, w tym zawartej przez Wnioskodawczynię umowy deweloperskiej, która przewidywała przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, który zobowiązała się kupić Wnioskodawczyni, w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r. Zatem, już pierwotnie określony umowny termin wykonania zobowiązania przez dewelopera w postaci przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego na nabywcę, wykraczał poza termin wydatkowania uzyskanego w 2018 r. przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego na rzecz Wnioskodawczyni powinno nastąpić do 31 grudnia 2020 r., czyli w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych, aby Wnioskodawczyni mogła skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2018 r.

Tutejszy Organ wskazuje jednocześnie, że art. 15zzr i art. 15zzs ustawy COVID-19 zostały uchylone przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., 875) zmieniającej ustawę COVID-19 i utraciły moc z dniem 16 maja 2020 r. Zatem, w dacie sporządzenia niniejszej interpretacji powyższe przepisy przestały obowiązywać.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W związku z powyższym, wydawana przez Organ podatkowy indywidualna interpretacja powinna dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie, wspomniana interpretacja indywidualna jest ograniczona w swoim zakresie do stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia (jeżeli przedstawiony we wniosku opis dotyczy stanu faktycznego) lub stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji (jeżeli opis dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę). Zatem, nie jest możliwe ustosunkowanie się Organu podatkowego do przepisów prawa, nie spełniających definicji przepisów prawa podatkowego oraz takich, które na dzień wydania interpretacji utraciły moc obowiązującą.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni przysługuje prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży w 2018 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i udziału 11/12 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, jeżeli przychód z powyższych sprzedaży zostanie wydatkowany przez Wnioskodawczynię na realizację własnych celów mieszkaniowych nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. nabycie do dnia 31 grudnia 2020 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność. Oznacza to, że jeśli do tego czasu Wnioskodawczyni nabędzie od dewelopera prawo własności do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w którym będzie zaspokajała własne potrzeby mieszkaniowe (zamieszkiwała), to będzie Jej przysługiwało zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega regulacjom zawartym w art. 15zzr i 15zzs ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. W konsekwencji, dwuletni termin wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nie ulegnie zmianie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni uznane zostało za prawidłowe w części dotyczącej przeznaczenia przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, którego własność zostanie przeniesiona na nabywcę do dnia 31 grudnia 2020 r. (zgodnie z terminem określonym przez Wnioskodawczynię w pytaniu nr 1).

W pozostałej części stanowisko Wnioskodawczyni uznane zostało za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe będą się różniły od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.