Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.257.2020.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-09
Teza: zZolnienie od podatku usług najmu lokali mieszkalnych osobom fizycznym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.
Słowa kluczowe: lokal; najem; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2020 r. (data wpływu 27 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych osobom fizycznym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych osobom fizycznym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) oraz zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych przez wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy, który to lokal jest następnie udostępniany na podstawie podnajmu Pracownikom wyłącznie na cele mieszkaniowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek został uzupełniony w dniu 27 sierpnia 2020 r. o przeformułowanie zadanego pytania, przedstawienie stanowiska oraz uzupełnienie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca w ramach PKD 68.20.Z. (działalność gospodarcza polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi) na zasadzie najmu lub podnajmu zamierza udostępniać lokale osobom fizycznym wykonującym pracę (na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych) na rzecz podmiotów trzecich powiązanych osobowo lub kapitałowo z Wnioskodawcą (będąc zatrudnionym przez te podmioty) lub wykonujących pracę bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy na postawie umów łączących je z Wnioskodawcą. Wnioskodawca zakłada, że większość najemców będą stanowiły osoby fizyczne współpracujące z innymi podmiotami niż Wnioskodawca, przy czym podmioty te są powiązane kapitałowo lub osobowo z Wnioskodawcą (zwani dalej łącznie: Pracownikami). Przy czym opisane wyżej proporcje mogą ulegać zmianom – zależnie od potrzeb Wnioskodawcy.

Z uwagi na specyfikę polskiego rynku pracy – Wnioskodawca, jak i podmioty trzecie, których Pracownicy będą korzystali z lokali, będą musiały pozyskiwać Pracowników z zagranicy – cudzoziemców, zgodnie z ustawą z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach. Jednym z istotnych warunków, jakie należy spełnić celem pozyskania Pracownika jest zapewnienie mu miejsca do mieszkania na czas wykonywania przez niego pracy – powyższe zostanie zapewnione na podstawie odpłatnych umów podnajmu zawieranych przez Wnioskodawcę z Pracownikami – których przedmiotem będzie podnajem całości lub części lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe tych osób.

Wnioskodawca w związku z powyższym będzie zawierał z wynajmującymi umowy najmu lokali mieszkalnych, na podstawie których będzie dysponował lokalami (w tym całymi budynkami posadowionymi na nieruchomościach gruntowych), na cele mieszkaniowe – przy czym lokale lub ich części będą następnie odpłatnie podnajmowane Pracownikom.

Co istotne, Pracownicy w chwili zawierania umów z Wnioskodawcą będą mieli:

1.  (przypadek przyszły nr 1) główne miejsce zamieszkania za granicą (w rozumieniu konkretnego lokalu, w którym mieszkają) – w szczególności będą dysonować odpowiednim certyfikatem wskazującym na zagraniczną rezydencję podatkową (np. obywatele Ukrainy przedstawiają ukraiński certyfikat rezydencji podatkowej), a na terenie Rzeczypospolitej Polskiej realizują cel mieszkaniowy przez okres wykonywanej pracy,
2.  (przypadek przyszły nr 2) główne miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej – w szczególności w większości będą dysonować odpowiednim certyfikatem wskazującym na polską rezydencję podatkową, a na terenie innych Państw nie będą miały miejsca zamieszkania (w rozumieniu konkretnego lokalu, w którym mieszkają) albo nie jest to ich główne miejsce, w którym przebywają w tym celu.

Kontrakty zawierane z Pracownikami będą przeważnie trwały od kilku miesięcy do kilku lat i przez cały ten okres czasu Wnioskodawca będzie zapewniał Pracownikom na podstawie umów podnajmu miejsce zamieszkania w lokalach lub budynkach o przeznaczeniu mieszkaniowym, przy czym nie jest wykluczone, że osoby te będą tam zamieszkiwały jeszcze dłużej z uwagi na to, że po wygaśnięciu jednego kontraktu podejmą się realizacji kolejnych zadań na rzecz Wnioskodawcy.

Pracownicy – w przypadku zdarzenia przyszłego nr 1 i 2 korzystający z lokali na podstawie umów podnajmu zawieranych z Wnioskodawcą:

1.  będą cudzoziemcami w rozumieniu ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach,
2.  będą korzystali z lokalu mieszkalnego celem zaspokojenia swoich celów mieszkaniowych (odpoczynek, sen, spożywanie posiłków, higiena osobista) na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, będzie to ich główne miejsce pobytu,
3.  będzie ich to jedyne miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej – w tym lokalu będą spędzali czas wolny od pracy oraz będą przechowywali swoje rzeczy osobiste,
4.  nie są w stanie wskazać dokładnego okresu zamieszkania w lokalu mieszkalnym, ale z uwagi na to, że przyjazd do Rzeczypospolitej Polskiej celem podjęcia pracy wymaga od nich spełnienia szeregu wymogów prawnych (w szczególności uzyskania urzędowej zgody na pobyt i pracę lub co najmniej zgody na podjęcie pracy) będą podpisywać umowy z zamiarem zamieszkiwania przez okres co najmniej kilku miesięcy, przy czym okres ten może trwać nawet kilka lat, choć zapewne będą też przypadki, że z przyczyn losowych dany cudzoziemiec będzie mieszkał w lokalu przez krótszy okres czasu niż szacowany przez Wnioskodawcę minimalny 6 miesięczny okres.

Dodatkowo:

1.  umowy podnajmu będą zawierały wprost wskazany cel mieszkaniowy jako jedyny cel jaki może realizować cudzoziemiec w ramach umowy podnajmu,
2.  nioskodawca nie jest zainteresowany najmem krótkoterminowym. Pracownik przez zawarciem umowy najmu jest sprawdzany pod kątem zamiaru zamieszkania w przedmiocie najmu, przez dłuższy okres czasu,
3.  cudzoziemcy zawierając umowę, wypełniają też obowiązek meldunkowy – zgłaszając właściwemu urzędowi, że jest to ich miejsce pobytu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  czynsz będzie rozliczany miesięcznie (płatność za każdy kolejny miesiąc kalendarzowy), a nie w krótszych okresach czasu,
5.  w chwili zawierania umowy celem stron nie jest krótkotrwałe korzystanie z lokalu przez podnajmujących, minimum 6 miesięczny okres obowiązywania umowy jest zastrzeżony w jej treści, przez ten okres każda ze Stron szacuje, że umowa podnajmu będzie obowiązywała, przy czym jak wskazano wyżej umowa ta może obowiązywać nawet kilka lat,
6.  osoby korzystające z lokali nie będą w tzw. delegacji, ich miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej będzie powiązane z faktycznym miejscem wykonywania pracy,
7.  Wnioskodawca nie będzie prowadził aktywnej działalności reklamowej mającej na celu pozyskanie osoby zainteresowanej podnajmem lokali, z lokali będą korzystali wyłącznie Pracownicy lub pracownicy podmiotów trzecich powiązanych osobowo lub kapitałowo z Wnioskodawcą,
8.  Wnioskodawca w ramach umów podnajmu nie będzie świadczył żadnych innych usług dodatkowych – na rzecz podnajemców – w szczególności: wyżywienie, dbanie o czystość lokalu będzie po stronie podnajemców,
9.  Pracownikami nie będą osoby zatrudnione w ramach ustawy o świadczeniu usług pracy tymczasowej (pracownicy tymczasowi).

Realizując ten cel Wnioskodawca zawierać będzie z wynajmującymi umowy najmu lokali lub budynków o charakterze i przeznaczeniu mieszkaniowym (przypadek przyszły nr 3). Umowy te charakteryzują się tym, że są zawarte na czas oznaczony lub nieoznaczony, są odpłatne.

Umowy najmu zawierane będą z osobami uprawnionymi do wynajmu nieruchomości, w tym również podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (przedsiębiorcy – w różnych formach prawnych ich wykonywania), którzy są czynnymi podatnikami podatku VAT – zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. – Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. – zwana dalej ustawą), o ile nie są zwolnieni z tego obowiązku. Na mocy tych umów Wnioskodawca przez okres ich obowiązywania będzie uprawniony do ich podnajmu w całości lub w części na rzecz Pracowników.

Co istotne, należy wskazać, że żaden lokal nie będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę (czy inny podmiot, który zawrze w przyszłości umowę podnajmu z Wnioskodawcą) w inny sposób niż na cele mieszkaniowe (w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych). W szczególności nie zostanie przeznaczony przez Wnioskodawcę na cele działalności gospodarczej (np. usługowej/biurowej).

Ponadto, usługi realizowane przez Wnioskodawcę nie będą stanowić usług związanych z zakwaterowaniem (lokale nie będą wykorzystywane na cele tzw. najmu krótkoterminowego). Z tej przyczyny wykluczone będzie objęcie ich opodatkowaniem według obniżonej stawki VAT (8%).

Wniosek został uzupełniony w dniu 27 sierpnia 2020 r. o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca wskazuje, że świadczenie usług będących przedmiotem wniosku będzie miało miejsce zarówno przed dniem 1 lipca 2020 r., jak i po dniu 1 lipca 2020 r.,
2.  Wnioskodawca wskazuje, że nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
3.  Wnioskodawca wskazuje, że będzie wynajmował lokale mieszkalne we własnym imieniu i na własny rachunek,
4.  Wnioskodawca wskazuje, że Pracownicy nie będą z nim powiązani w jakikolwiek sposób, w tym w szczególności biznesowo lub rodzinnie,
5.  Wnioskodawca wskazuje, że podmioty trzecie, których Pracownicy będą korzystali z lokali, którym Wnioskodawca udostępni lokale będą powiązani biznesowo z Wnioskodawcą,
6.  Wnioskodawca wskazuje, że będzie wynajmował Pracownikom lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe i z treści każdej umowy zawartej przez Wnioskodawcę jako wynajmującego z najemcą/podnajemcą, będzie wynikał mieszkaniowy cel wynajmu/podnajmu,
7.  Wnioskodawca wskazuje, że nie wszyscy cudzoziemcy, o których mowa w pytaniach zawartych we wniosku oznaczonych nr 1-3 są pracownikami wyłącznie Wnioskodawcy.
8.  Wnioskodawca wskazuje, że Pracownicy, o których mowa w pytaniach zawartych we wniosku oznaczonych nr 1-3, to również osoby zatrudnione przez podmioty trzecie, powiązane kapitałowo lub osobowo z Wnioskodawcą,
9.  Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku, gdy osoby te to również pracownicy podmiotów trzecich (powiązanych z Wnioskodawcą kapitałowo lub osobowo), umowy podnajmu zawierane są bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą a Pracownikami, którzy zamieszkiwać będą w lokalu,
10.  Wnioskodawca wskazuje, że podmioty trzecie, których Pracownicy będą korzystali z lokali, będą wynajmowały lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe,
11.  Wnioskodawca wskazuje, że:
    *   w zakresie objętym pytaniami nr 1-2 Wnioskodawca zawrze umowy z Pracownikami: bądź to Pracownikami Wnioskodawcy bądź podmiotów trzecich powiązanych kapitałowo łub osobowo z Wnioskodawcą;
    *   w zakresie objętym pytaniem nr 3 Wnioskodawca zawrze umowę najmu z wynajmującymi, którzy wyrażą wolę wynajęcia Wnioskodawcy lokali na cele mieszkaniowe. Będą to osoby fizyczne: zarówno prowadzące działalność gospodarczą, jak i jej nieprowadzące, a także osoby prawne i ułomne osoby prawne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 24 sierpnia 2020 r.):

1.  Czy w przypadku odpłatnego udostępnienia lokalu mieszkalnego (przypadek przyszły nr 1) usługa podnajmu lokalu mieszkalnego będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku odpłatnego udostępnienia lokalu mieszkalnego Pracownikom (przypadek przyszły nr 2) usługa podnajmu lokalu mieszkalnego będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w piśmie z dnia 24 sierpnia 2020 r.), zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą jest również przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 2 pkt 6 ustawy, precyzuje z kolei, że przez towary rozumie się w szczególności rzeczy oraz ich części. Powyższe powoduje, że oddanie lokalu, budynku lub części budynku mieszkalnego w najem należy traktować jako czynność podlegającą podatkowi VAT.

Jak stanowi jednak art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości lub części nieruchomości:

*   1)
*   2)
*   3)

Przypadek przyszły nr 1 i nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, oba opisane przypadki przyszłe są ze sobą zbieżne stąd zostaną omówione łącznie.

W opinii Wnioskodawcy, podnajem następuje na własny rachunek Wnioskodawcy, a z uwagi na to, że przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny – spełniony jest też charakter mieszkalny usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy Pracownik posiada miejsce zamieszkania zagranicą (w szczególności jest ukraińskim rezydentem podatkowym) – przedmiotem podnajmu jest lokal mieszkalny, z którego cudzoziemiec korzysta z zamiarem korzystania przez dłuższy okres czasu, celem realizacji własnego celu mieszkaniowego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej – to też znajduje odzwierciedlenie w umowie podnajmu, gdzie cel mieszkaniowy jest wyraźnie wskazany – jako jedyny cel który może realizować podnajmujący. Jest to jego jedyne miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, trudno uznać, że w tym miejscu realizuje inny cel niż cel mieszkaniowy. Takiego stanu faktycznego nie można zakwalifikować jako krótkotrwałego zakwaterowania – krótkotrwale oznacza w zasadzie kilkudniowy pobyt, w tym przypadku wolą stron jest co najmniej kilku miesięczny pobyt – co potwierdza w szczególności fakt, że każdy cudzoziemiec wypełnia obowiązek meldunkowy – zgłaszając jako swój adres zamieszkania – adres położenia podnajmowanej nieruchomości.

Powyższe potwierdza w szczególności Interpretacja Indywidualna nr 0115-KDIT1-1.4012.24.2019.2.JP Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2019 r. zgodnie z którą:

,,Odnosząc powołane przepisy do okoliczności przedstawionych we wniosku, stwierdzić należy, że istotą przedmiotowego zwolnienia jest cel wynajmu. Jak wskazano we wniosku, pokoje wynajmowane są studentom lub osobom pracującym przez okres między wrześniem a czerwcem, na cele mieszkaniowe.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przypadku gdy przedmiotem umowy najmu ze studentami i osobami pracującymi są pokoje wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe, a nie na cele najmu krótkoterminowego, to spełnione są przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, a tym samym usługa najmu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione we wniosku uznano za prawidłowe.

Tak też – Pismo z dnia 30 sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4012.324.2019.2.LS, gdzie wskazano, że najem dla pracowników na cele mieszkaniowe nie może być traktowany jako tymczasowe zakwaterowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy – (w brzmieniu stosowanym do dnia 30 czerwca 2020 r.) zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy – (w brzmieniu stosowanym od dnia 1 lipca 2020 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Z cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku, natomiast brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe.

Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca w ramach PKD 68.20.Z. (działalność gospodarcza polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi) na zasadzie najmu lub podnajmu zamierza udostępniać lokale osobom fizycznym wykonującym pracę (na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych) na rzecz podmiotów trzecich powiązanych osobowo lub kapitałowo z Wnioskodawcą (będąc zatrudnionym przez te podmioty) lub wykonujących pracę bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy na postawie umów łączących je z Wnioskodawcą. Wnioskodawca zakłada, że większość najemców będą stanowiły osoby fizyczne współpracujące z innymi podmiotami niż Wnioskodawca, przy czym podmioty te są powiązane kapitałowo lub osobowo z Wnioskodawcą (zwani dalej łącznie: Pracownikami). Przy czym opisane wyżej proporcje mogą ulegać zmianom – zależnie od potrzeb Wnioskodawcy.

Z uwagi na specyfikę polskiego rynku pracy – Wnioskodawca, jak i podmioty trzecie, których Pracownicy będą korzystali z lokali, będą musiały pozyskiwać Pracowników z zagranicy – cudzoziemców, zgodnie z ustawą z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach. Jednym z istotnych warunków, jakie należy spełnić celem pozyskania Pracownika jest zapewnienie mu miejsca do mieszkania na czas wykonywania przez niego pracy – powyższe zostanie zapewnione na podstawie odpłatnych umów podnajmu zawieranych przez Wnioskodawcę z Pracownikami – których przedmiotem będzie podnajem całości lub części lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe tych osób.

Wnioskodawca w związku z powyższym będzie zawierał z wynajmującymi umowy najmu lokali mieszkalnych, na podstawie których będzie dysponował lokalami (w tym całymi budynkami posadowionymi na nieruchomościach gruntowych), na cele mieszkaniowe – przy czym lokale lub ich części będą następnie odpłatnie podnajmowane Pracownikom.

Co istotne, Pracownicy w chwili zawierania umów z Wnioskodawcą będą mieli główne miejsce zamieszkania za granicą (w rozumieniu konkretnego lokalu, w którym mieszkają) – w szczególności będą dysonować odpowiednim certyfikatem wskazującym na zagraniczną rezydencję podatkową (np. obywatele Ukrainy przedstawiają ukraiński certyfikat rezydencji podatkowej), a na terenie Rzeczypospolitej Polskiej realizują cel mieszkaniowy przez okres wykonywanej pracy oraz główne miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej – w szczególności w większości będą dysonować odpowiednim certyfikatem wskazującym na polską rezydencję podatkową, a na terenie innych Państw nie będą miały miejsca zamieszkania (w rozumieniu konkretnego lokalu, w którym mieszkają) albo nie jest to ich główne miejsce, w którym przebywają w tym celu.

Kontrakty zawierane z Pracownikami będą przeważnie trwały od kilku miesięcy do kilku lat i przez cały ten okres czasu Wnioskodawca będzie zapewniał Pracownikom na podstawie umów podnajmu miejsce zamieszkania w lokalach lub budynkach o przeznaczeniu mieszkaniowym, przy czym nie jest wykluczone, że osoby te będą tam zamieszkiwały jeszcze dłużej z uwagi na to, że po wygaśnięciu jednego kontraktu podejmą się realizacji kolejnych zadań na rzecz Wnioskodawcy.

Pracownicy – w przypadku zdarzenia przyszłego nr 1 i 2 korzystający z lokali na podstawie umów podnajmu zawieranych z Wnioskodawcą: będą cudzoziemcami w rozumieniu ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, będą korzystali z lokalu mieszkalnego celem zaspokojenia swoich celów mieszkaniowych (odpoczynek, sen, spożywanie posiłków, higiena osobista) na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, będzie to ich główne miejsce pobytu, będzie ich to jedyne miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej – w tym lokalu będą spędzali czas wolny od pracy oraz będą przechowywali swoje rzeczy osobiste, nie są w stanie wskazać dokładnego okresu zamieszkania w lokalu mieszkalnym, ale z uwagi na to, że przyjazd do Rzeczypospolitej Polskiej celem podjęcia pracy wymaga od nich spełnienia szeregu wymogów prawnych (w szczególności uzyskania urzędowej zgody na pobyt i pracę lub co najmniej zgody na podjęcie pracy) będą podpisywać umowy z zamiarem zamieszkiwania przez okres co najmniej kilku miesięcy, przy czym okres ten może trwać nawet kilka lat, choć zapewne będą też przypadki, że z przyczyn losowych dany cudzoziemiec będzie mieszkał w lokalu przez krótszy okres czasu niż szacowany przez Wnioskodawcę minimalny 6 miesięczny okres.

Dodatkowo: umowy podnajmu będą zawierały wprost wskazany cel mieszkaniowy jako jedyny cel, jaki może realizować cudzoziemiec w ramach umowy podnajmu, Wnioskodawca nie jest zainteresowany najmem krótkoterminowym. Pracownik przez zawarciem umowy najmu jest sprawdzany pod kątem zamiaru zamieszkania w przedmiocie najmu, przez dłuższy okres czasu, cudzoziemcy zawierając umowę, wypełniają też obowiązek meldunkowy – zgłaszając właściwemu urzędowi, że jest to ich miejsce pobytu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, czynsz będzie rozliczany miesięcznie (płatność za każdy kolejny miesiąc kalendarzowy), a nie w krótszych okresach czasu, w chwili zawierania umowy celem stron nie jest krótkotrwałe korzystanie z lokalu przez podnajmujących, minimum 6 miesięczny okres obowiązywania umowy jest zastrzeżony w jej treści, przez ten okres każda ze Stron szacuje, że umowa podnajmu będzie obowiązywała, przy czym jak wskazano wyżej umowa ta może obowiązywać nawet kilka lat, osoby korzystające z lokali nie będą w tzw. delegacji, ich miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej będzie powiązane z faktycznym miejscem wykonywania pracy, Wnioskodawca nie będzie prowadził aktywnej działalności reklamowej mającej na celu pozyskanie osoby zainteresowanej podnajmem lokali, z lokali będą korzystali wyłączni Pracownicy lub pracownicy podmiotów trzecich powiązanych osobowo lub kapitałowo z Wnioskodawcą, Wnioskodawca w ramach umów podnajmu nie będzie świadczył żadnych innych usług dodatkowych – na rzecz podnajemców – w szczególności: wyżywienie, dbanie o czystość lokalu będzie po stronie podnajemców, Pracownikami nie będą osoby zatrudnione w ramach ustawy o świadczeniu usług pracy tymczasowej (pracownicy tymczasowi).

Realizując ten cel Wnioskodawca zawierać będzie z wynajmującymi umowy najmu lokali lub budynków o charakterze i przeznaczeniu mieszkaniowym (przypadek przyszły nr 3). Umowy te charakteryzują się tym, że są zawarte na czas oznaczony lub nieoznaczony, są odpłatne.

Umowy najmu zawierane będą z osobami uprawnionymi do wynajmu nieruchomości, w tym również podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (przedsiębiorcy – w różnych formach prawnych ich wykonywania), którzy są czynnymi podatnikami podatku VAT – zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, o ile nie są zwolnieni z tego obowiązku. Na mocy tych umów Wnioskodawca przez okres ich obowiązywania będzie uprawniony do ich podnajmu w całości lub w części na rzecz Pracowników.

Co istotne, należy wskazać, że żaden lokal nie będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę (czy inny podmiot, który zawrze w przyszłości umowę podnajmu z Wnioskodawcą) w inny sposób niż na cele mieszkaniowe (w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych). W szczególności nie zostanie przeznaczony przez Wnioskodawcę na cele działalności gospodarczej (np. usługowej/biurowej).

Ponadto, usługi realizowane przez Wnioskodawcę nie będą stanowić usług związanych z zakwaterowaniem (lokale nie będą wykorzystywane na cele tzw. najmu krótkoterminowego).

Wnioskodawca wskazuje, że świadczenie usług będących przedmiotem wniosku będzie miało miejsce zarówno przed dniem 1 lipca 2020 r., jak i po dniu 1 lipca 2020 r. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca będzie wynajmował lokale mieszkalne we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawca wskazuje, że Pracownicy nie będą z nim powiązani w jakikolwiek sposób, w tym w szczególności biznesowe lub rodzinnie. Podmioty trzecie, których Pracownicy będą korzystali z lokali, którym Wnioskodawca udostępni lokale będą powiązani biznesowo z Wnioskodawcą. Wnioskodawca będzie wynajmował Pracownikom lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe i z treści każdej umowy zawartej przez Wnioskodawcę jako wynajmującego z najemcą/podnajemcą, będzie wynikał mieszkaniowy cel wynajmu/podnajmu. Nie wszyscy cudzoziemcy, o których mowa w pytaniach zawartych we wniosku są pracownikami wyłącznie Wnioskodawcy. Pracownicy, o których mowa w pytaniach zawartych we wniosku, to również osoby zatrudnione przez podmioty trzecie, powiązane kapitałowo lub osobowo z Wnioskodawcą. Umowy podnajmu zawierane są bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą a Pracownikami, którzy zamieszkiwać będą w lokalu. Podmioty trzecie, których Pracownicy będą korzystali z lokali, będą wynajmowały lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie objętym pytaniami nr 1-2 Wnioskodawca zawrze umowy z Pracownikami: bądź to Pracownikami Wnioskodawcy bądź podmiotów trzecich powiązanych kapitałowo lub osobowo z Wnioskodawcą.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy usługa podnajmu lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych (Pracowników) będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zauważyć należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł, zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych – Pracowników (usługa podnajmu) powinna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy przedmiotem najmu między Wnioskodawcą a Pracownikiem będzie lokal mieszkalny, a podnajemca (Pracownik) – jak wynika z treści zawieranych umów – będzie wykorzystywał lokal wyłącznie na własne cele mieszkaniowe.

Podsumowując, w przypadku odpłatnego udostępnienia lokalu mieszkalnego (przypadek przyszły nr 1) oraz w przypadku odpłatnego udostępnienia lokalu mieszkalnego Pracownikom (przypadek przyszły nr 2) usługa podnajmu lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę na rzecz Pracowników będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, skoro umowa podnajmu w swojej treści będzie zawierać między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości będzie wynikać, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy wskazać, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości zakwalifikowania świadczonych usług jako usług najmu lokalu na cele mieszkaniowe. Powyższe przyjęto jako element stanu faktycznego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę zakwalifikowania wykonywanych czynności może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych osobom fizycznym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2). Z kolei wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych przez wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy, który to lokal jest następnie udostępniany na podstawie podnajmu Pracownikom wyłącznie na cele mieszkaniowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) został załatwiony w dniu 9 września 2020 r. w postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr 0112-KDIL1-1.4012.379.2020.1.JKU.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.