Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-282/16-4/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-11
Teza: Czy w przypadku braku wniesienia dodatkowych składników majątkowych do spółki kapitałowej w związku z jej przekształceniem, powstanie po stronie spółki osobowej obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zwiększenia majątku spółki komandytowej?
Słowa kluczowe: majątek; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2016 r. (data nadania 30 czerwca 2016 r., data wpływu 4 lipca 2016 r.) na wezwanie z dnia 20 czerwca 2016 r. Nr IPPPB2/4514-282/16-2/AF (data doręczenia 29 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wskazuje, że jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą B. sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” albo „spółka kapitałowa”).

Wspólnikami spółki kapitałowej są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Cała wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy została odpowiednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnej z tytułu zawarcia umowy spółki.

W chwili obecnej wspólnicy rozważają przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytową. W momencie przekształcenia majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki komandytowej. Spółka komandytowa będzie prowadziła działalność gospodarczą tożsamego rodzaju z działalnością spółki kapitałowej. Przekształcenie zostanie dokonane w trybie Kodeksu spółek handlowych.

W wyniku przekształcenia nie ulegnie zmianie skład osobowy spółki. Wspólnikami spółki komandytowej będą wspólnicy spółki kapitałowej. Do spółki osobowej nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek spółki osobowej. Podobnie żaden z dotychczasowych wspólników spółki kapitałowej nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu do spółki osobowej. Wobec tego w momencie przekształcenia nie zostaną wniesione nowe wkłady do spółki osobowej, majątek spółki kapitałowej i spółki osobowej pozostanie taki sam. Analogicznie zmianie nie ulegną kapitały własne spółki kapitałowej i spółki komandytowej. Ponadto Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że na dzień przekształcenia Wnioskodawca nie będzie posiadać zysków zatrzymanych (z poprzednich lat podatkowych). Na kapitale zapasowym spółki kapitałowej będzie pozostawać wyłącznie nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziałów. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową, wartość wkładów do spółki komandytowej może zostać określona na tym samym lub innym poziomie (niższym lub wyższym) co dotychczasowa wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Pismem z dnia 20 czerwca 2016 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy majątek spółki komandytowej będzie przewyższał wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowanego wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie wskazując, że majątek spółki komandytowej będzie przewyższał wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowanego wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową na podstawie art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c oraz ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c oraz ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE) dla celów opodatkowania podatkiem kapitałowym, jakim pozostaje podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 Dyrektywy 69/335/EWG znajduje ona zastosowanie do spółek kapitałowych, którymi na zasadzie art. 3 ust. 1 lit. a ww. dyrektywy niewątpliwie są: spółki akcyjne oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakże na podstawie art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c ww. przedmiotowa dyrektywa znajduje również zastosowanie do każdej spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto do każdej spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, prowadzącej działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia i odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Na podstawie art. 102 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; zwanej dalej: „KSH”) celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, a więc prowadzenie działalności ukierunkowanej na zysk.

Jednocześnie na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mają uprawnienie, dla celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać za spółki kapitałowe podmiotów prawa wymienionych w tym przepisie. Jednakże ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje zakresem przedmiotowym wszystkie spółki - zarówno spółki kapitałowe, jak i spółki osobowe. Wobec powyższego uznać należy, że polski ustawodawca nie zdecydował się skorzystać z prawa określonego w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

W konsekwencji spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu przedmiotowej dyrektywy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 363/15, zgodnie z którym: „analiza przepisów upcc prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem przedmiotowym upcc wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z tego uprawnienia. Pozwala to na wyprowadzenie konkluzji zbieżnej ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia „spółka kapitałowa” jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 Ksh i obejmuje również spółkę komandytową”,

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12,

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2796/12,

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 143/13,

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1402/13,

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2015 r., II FSK 3923/13.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że zauważa okoliczność, że wyroki sądów administracyjnych nie stanowią w Polsce źródła prawa podatkowego, Wnioskodawca wskazał judykaturę w celu potwierdzenia swojego stanowiska. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Wnioskodawcy skoro ustawodawca nakazuje organom podatkowym uwzględniać orzecznictwo sądów w przypadku konieczności zmiany interpretacji indywidualnej, to tym bardziej Organ winien zwracać na nie uwagę przy wydawaniu interpretacji indywidualnej.

Stosownie do art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Zatem, z uwagi na zakwalifikowanie spółki komandytowej jako spółki kapitałowej na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w powyżej wskazanej argumentacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku braku wniesienia dodatkowych składników majątkowych do spółki kapitałowej w związku z jej przekształceniem, powstanie po stronie spółki osobowej obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zwiększenia majątku spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku wniesienia dodatkowych składników majątkowych do spółki kapitałowej w związku z jej przekształceniem, nie powstanie po stronie spółki osobowej obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zwiększenia majątku spółki komandytowej.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. W konsekwencji opodatkowaniu PCC podlegają wyłącznie czynności wprost wskazane w ustawie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki i zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Z kolei według art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Przy przekształceniu spółek podstawę opodatkowania stanowi, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c.:

*   wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia,

*   wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zmiana umowy spółki z powodu przekształcenia spółki a podleganie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowej sprawie, dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Wnioskodawca podkreśla, że majątek spółki kapitałowej będzie w pełni odpowiadał majątkowi spółki osobowej. Majątek spółki osobowej nie zostanie zwiększony, ponieważ w związku z przekształceniem nie zostaną wniesione żadne dodatkowe składniki majątkowe. Przekształcenie związane będzie jedynie ze zmianą formy prawnej działalności - zamiast dotychczasowej spółki kapitałowej (która zostanie wykreślona z rejestru KRS) działać będzie spółka komandytowa. Spółka komandytowa będzie sukcesorem praw i obowiązków spółki kapitałowej. W konsekwencji majątek spółki komandytowej nie ulegnie zwiększeniu. Nie wystąpi zatem warunek konieczny opodatkowania zmiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przytoczona powyżej regulacja art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wskazuje, że opodatkowaniu PCC podlega zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Dokonując interpretacji wskazanej regulacji, w pierwszej kolejności Wnioskodawca podkreśla, że dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00, wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99). Zasada ta zajmuje szczególne miejsce w wykładni prawa podatkowego, którego przepisy powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Powyższe nie wyłącza roli, jaką w procesie wykładni prawa odgrywają pozostałe dyrektywy wykładni - systemowej i funkcjonalnej. O poprawności dokonanej interpretacji świadczy niejednokrotnie okoliczność, że wykładnia przepisów dokonana z wykorzystaniem różnych dyrektyw wykładni daje tożsamy efekt.

Językowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega jedynie taka zmiana umowy spółki, która powoduje zwiększenie majątku spółki osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy, nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że ustawodawca posłużył się pojęciem „majątku spółki osobowej", a nie innym np. „wkład”, czy „kapitał zakładowy”. Jednocześnie wymaga zaznaczenia, że pojęcia „majątek”, „kapitał zakładowy”, „wkład" nie są pojęciami tożsamymi. Ustawodawca przypisuje tym wyrazom odmienne znaczenia i używa ich w u.p.c.c.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod pojęciem „majątku" należy rozumieć „czyjś stan posiadani” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/). Określenie „majątek” obejmuje więc wszystkie składniki majątkowe należące do określonego podmiotu. Na gruncie przedmiotowej sprawy majątkiem spółki będą wszystkie składniki majątkowe, w tym składniki przeznaczone na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy spółki.

Utożsamianie pojęcia „zwiększenie majątku” ze „zwiększeniem wkładu” w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej byłoby sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Ustawodawca rozróżnia znaczenie użytych w ustawie słów. Przyjąć więc należy, że racjonalny ustawodawca, posługujący się regułami techniki prawodawczej używa różnych zwrotów w celu określenia różnych pojęć oraz używa tych zwrotów w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu (por. § 8 ust. 1 i § 10 Załącznika do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” - Dz.U. z 2016 r., poz.283 ze zm.).

Z uwagi na powyższe określenie czy w analizowanym zdarzeniu przyszłym do zwiększenia majątku spółki osobowej wymaga oceny wszystkich składników majątkowych spółki kapitałowej oraz spółki osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak wniesienia dodatkowych składników majątkowych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową zmiana umowy spółki nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w interpretacjach indywidualnych

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   „przy zmianie umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi wartość wniesionych wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. W przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej, niezależnie od tego, czy pochodzą one z kapitału zakładowego, czy z też z innych kapitałów stanowiących majątek spółki kapitałowej (\`(...)\`) stwierdzić należy, że Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazał, że wynikiem przedmiotowego przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki osobowej. W związku tym, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych” (interpretacja indywidualna z dnia 4 grudnia 2012 r., IPTPB2/436-148/12-2/KK),

*   „W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca nie dokonuje rozróżnienia pomiędzy wkładem a kapitałem zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, którego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej - w tym komandytowo-akcyjnej. Podstawą opodatkowania zaś - co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Reasumując, po przeniesieniu powyższych rozważań na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż ponieważ - jak wyraźnie przedstawił we wniosku Wnioskodawca - wynikiem przedmiotowego przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej), to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie Wnioskodawca jako płatnik, nie będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania w związku z przekształceniem podatku od czynności cywilnoprawnych” (interpretacja indywidualna z dnia 23 sierpnia 2011 r., ILPB2/436-104/11-2/MK).

W świetle powyższego przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytową będzie wiązało się z opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:

*   przekształcenie to będzie klasyfikowane jako zmiana umowy spółki, tj. jego wynikiem będzie zwiększenie majątku spółki osobowej,

*   zmiana umowy spółki będzie powodować podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytową nie będzie powodowało obowiązku podatkowego w PCC. W związku z przekształceniem nie zostaną wniesione żadne dodatkowe składniki majątkowe.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy zasługuje na potwierdzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zatem, co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    *   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    *   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Przechodząc do ustalenia – w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego – jakiego rodzaju spółki objęte są uregulowaniami zawartymi w art. 1a pkt 2 i art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na samym początku zwrócić należy uwagę, że Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego).

Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo Członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność.

Efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych było wprowadzenie zapisu cyt. powyżej art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było – jak już wyżej wskazano – dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Należy wskazać, że implementowanie dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Natomiast zgodnie z lit. b) ww. przepisu za działania restrukturyzacyjne uznaje się przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Reasumując, skoro opisane powyżej zmiany w podatku od czynności cywilnoprawnych były wynikiem dostosowania wewnętrznych rozwiązań prawnych do prawa unijnego, to odkodowania pojęć tymi przepisami uregulowanych należy dokonywać poprzez przepisy zawarte w polskim prawie oraz w dyrektywach normujących opodatkowanie kapitału w spółkach kapitałowych, a więc w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) i w aktualnie obowiązującej dyrektywie Nr 2008/7/WE. Zatem biorąc pod uwagę zasady wykładni literalnej oraz systemowej oraz motywy legislacyjne, przez spółki kapitałowe należy rozumieć polskie spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzone zgodnie z ustawą Kodeks spółek handlowych oraz spółki europejskie określone w Rozporządzeniu Rady (WE) Nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (Dz. Urz. UE L z 2001 r. nr 294, s. 1 z zm.) i ustawie z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. Nr 62, poz. 551, z późn. zm.), a także spółki zdefiniowane w ww. dyrektywie, tj. zdefiniowane w jej art. 2 i szczegółowo wymienione w załączniku I do dyrektywy, czyli spółki kapitałowe utworzone zgodnie z prawem państw członkowskich. W Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 października 2015 r. Nr PL-LM.831.22.2015 w sprawie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 72) wskazano, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. wydanym w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. udzielił odpowiedzi na pytanie, czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w powyższym przepisie. Trybunał orzekł w tym przepisie, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) ww. dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE wymusza jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie. Część przepisów ww. dyrektywy zawiera regulacje bezwzględnie wiążące państwa członkowskie, których zastosowanie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, uznanej w ww. ustawie za spółkę osobową, wymaga modyfikacji zakresu jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Określenie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych odmiennego sposobu opodatkowania spółek kapitałowych i osobowych ma bowiem taki skutek, iż nie pozwala na uwzględnienie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wymaganego przez dyrektywę wyłączenia z opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych. Jednocześnie zakres czynności cywilnoprawnych uznanych w ustawie za umowę spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmianę znajduje odzwierciedlenie w określonym w dyrektywie katalogu operacji uznanych za wkłady kapitałowe podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości nakazuje więc uznać, że wyłączenie z podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych implementowane do krajowego porządku prawnego w art. 2 pkt 6 lit. c ww. ustawy oraz wyłączenie z opodatkowania czynności łączenia i przekształcenia znajdzie zastosowanie również do spółki komandytowo- akcyjnej.

Odnosząc się zatem do stwierdzenia Wnioskodawcy, że w świetle dyrektywy 2008/7 (i poprzedzającej ją dyrektywy 69/335) również spółka komandytowa jest uznawana za spółkę kapitałową, należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, obowiązującej w dniu wydania interpretacji „Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.”

Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej.

Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. l lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on:

1.  możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2.  prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Z treści wniosku wynika, że planowane jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Aby wskazany przez Wnioskodawcę art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mógł mieć zastosowanie musiałoby dojść do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę komandytowo-akcyjną co jednak nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy wskazać należy, iż co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Zgodnie z art. 10 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Z kolei w myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wspólnik spółki komandytowej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z kolei za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia a zatem nie tylko do wysokości udziałów. W przypadku spółki komandytowej nie została zatem również spełniona przesłanka określona w lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy.

Odnosząc się do art. 2 ust. 2 dyrektywy, należy zwrócić uwagę, że art. 9 dyrektywy 2008/7 pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwa członkowskiego czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową.

Ustosunkowując się zatem do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka komandytowa mieści się we wskazanej w dyrektywie 2008/7/WE definicji spółki kapitałowej, należy wyjaśnić, że mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych.

Przedstawiając powyższe należy zatem podkreślić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oraz, że spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe „spółki kapitałowe” (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. b) cyt. ustawy. Przepis ten odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych. Aby powyższy przepis miał zastosowanie, to musi dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Natomiast planowana czynność, opisana we wniosku, dotyczyć będzie przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową). W świetle przepisu art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w kontekście uregulowań art. 9 dyrektywy dających swobodę państwu członkowskiemu o decydowaniu czy podmioty wymienione w art. 2 ust. 2 dyrektywy uznać za spółki kapitałowe – spółkę komandytową uznaje się za spółkę osobową.

Określony w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zakres wyłączeń i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, co oznacza, że niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Wśród czynności cywilnoprawnych wyłączonych lub zwolnionych z opodatkowania nie ma zmiany umowy spółki komandytowej związanej z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem podstaw prawnych pozwalających uznać spółkę komandytową za spółkę kapitałową. Tym samym nie ma podstaw do zastosowania art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wskazuje, że jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wspólnikami spółki kapitałowej są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Cała wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy została odpowiednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnej z tytułu zawarcia umowy spółki. W chwili obecnej wspólnicy rozważają przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytową. W momencie przekształcenia majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki komandytowej. Spółka komandytowa będzie prowadziła działalność gospodarczą tożsamego rodzaju z działalnością spółki kapitałowej. Przekształcenie zostanie dokonane w trybie Kodeksu spółek handlowych. W wyniku przekształcenia nie ulegnie zmianie skład osobowy spółki. Wspólnikami spółki komandytowej będą wspólnicy spółki kapitałowej. Do spółki osobowej nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek spółki osobowej. Podobnie żaden z dotychczasowych wspólników spółki kapitałowej nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu do spółki osobowej. Wobec tego w momencie przekształcenia nie zostaną wniesione nowe wkłady do spółki osobowej, majątek spółki kapitałowej i spółki osobowej pozostanie taki sam. Analogicznie zmianie nie ulegną kapitały własne spółki kapitałowej i spółki komandytowej. Ponadto Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że na dzień przekształcenia Wnioskodawca nie będzie posiadać zysków zatrzymanych (z poprzednich lat podatkowych). Na kapitale zapasowym spółki kapitałowej będzie pozostawać wyłącznie nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziałów. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową, wartość wkładów do spółki komandytowej może zostać określona na tym samym lub innym poziomie (niższym lub wyższym) co dotychczasowa wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Majątek spółki komandytowej będzie przewyższał wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowanego wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej) a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) ).

Także treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, że z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki komandytowej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek (spółki osobowej) na dzień przekształcenia – to wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej wejdzie cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmujący kapitał zakładowy, kapitał zapasowy oraz niepodzielony wynik z roku bieżącego lub lat poprzednich – to siłą rzeczy również i kapitał zapasowy oraz niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością muszą stanowić wkład poszczególnych wspólników.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem wartość majątku spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie przewyższała wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki komandytowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ww. ustawy). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki komandytowej) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem objęta będzie tylko ta część wkładu do spółki komandytowej, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na wskazanych orzeczeniach w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że orzeczenia te co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.