Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-443/16-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-17
Teza: Czy odszkodowanie z tytułu utraty prawa do nagrody jubileuszowej oraz dodatkowe świadczenie pieniężne wynikające z Porozumienia zawartego przez Pracodawcę ze związkami zawodowymi, jako jednorazowe świadczenia pieniężne z tytułu rozwiązania stosunku pracy, przyznane Wnioskodawczyni tytułem odszkodowania za rozwiązanie z Wnioskodawczynią umowy o pracę, wynika z katalogu zwolnień przedmiotowych wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i spełnia warunki do zakwalifikowania go jako odszkodowania otrzymanego na podstawie Porozumienia zbiorowego opartego na ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy, a tym samym jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: odszkodowania; praca-zbiorowy układ pracy; pracownik; rekompensata-rekompensaty pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data nadania 27 kwietnia 2016 r., data wpływu 28 kwietnia 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB4/4511-443/16-2/MS z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data nadania 22 kwietnia 2016 r., data doręczenia 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania z tytułu utraty prawa do nagrody jubileuszowej oraz dodatkowego świadczenia pieniężnego – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wypłaconego odszkodowania z tytułu utracenia prawa do nagrody jubileuszowej,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wypłaconego dodatkowego świadczenia.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania z tytułu utraty prawa do nagrody jubileuszowej oraz dodatkowego świadczenia pieniężnego.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/4511-443/16-2/MS z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data nadania 22 kwietnia 2016 r., data doręczenia 25 kwietnia 2016 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, sformułowanie pytania, które winno być związane z przepisami prawa podatkowego i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego do sformułowanego pytania.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data nadania 27 kwietnia 2016 r., data wpływu 28 kwietnia 2016 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest byłą pracownicą X., z którą została rozwiązana umowa o pracę z dniem 15 czerwca 2015 roku w ramach Programu Dobrowolnych Odejść oraz Programu Wsparcia. Podstawą prawną rozwiązania umowy o pracę była Uchwała Zarządu X. z dnia 27 sierpnia 2014 roku wprowadzająca „Program optymalizacji zatrudnienia\`(...)\`w latach 2014-2016” w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) oraz Programu Wsparcia (PW) oraz porozumienie w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść oraz „Programu Wsparcia Pracowników\`(...)\`” z dnia 19 września 2014 roku zawarte między X. a Autonomicznym Związkiem Zawodowym Pracowników X., Krajowym Związkiem Zawodowym Pracowników X., Międzyzakładową Komisją w X., Związkiem Zawodowym Pracowników X.

Program Dobrowolnych Odejść umożliwiał preferencyjne warunki rozwiązania umów o pracę. W świetle postanowień regulaminu PDO w programie mógł uczestniczyć wyłącznie pracownik uprawniony a skorzystanie z PDO było dobrowolne, uzależnione od zgodnej woli uprawnionego pracownika i pracodawcy oraz podpisania pomiędzy tymi stronami szczegółowego porozumienia według wzoru stanowiącego załącznik Nr 2 do regulaminu PDO.

Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w PDO było traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy niedotyczących pracowników.

Zgodnie z regulaminem „Programu Dobrowolnych Odejść” Pracownikom, którzy zdecydowali się skorzystać z Programu Dobrowolnych Odejść przysługiwały następujące świadczenia:


| L.p. | Tytuł wypłaty | PrzychódKwota brutto | Odprowadzony podatek dochodowy 
| 1. | Odprawa należna na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, uzależniona od stażu pracy w X. w wysokości nieprzekraczającej 15-krotnego minimalnego wynagrodzenia za pracę, obowiązującego w dniu rozwiązania stosunku pracy. | 26.250,00 zł | 4.725,00 zł 
| 2. | Dodatkowe świadczenie pieniężne w wysokości 2-krotnego wynagrodzenia miesięcznego liczonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy. | 19.263,58 zł | 3.468,00 zł 
| 3. | Odprawa emerytalna w wysokości i na zasadach obowiązujących w uchwale Zarządu z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie zasad wynagradzania pracowników X. z późniejszymi zmianami. | 57.790,74 zł | 10.402,00 zł 
| 4. | Odszkodowanie z tytułu utracenia prawa do nagrody jubileuszowej, do której prawo pracownik miałby w okresie 12 miesięcy od dnia rozwiązania stosunku pracy, w wysokości i na zasadach obowiązujących w Uchwale Zarządu z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie zasad wynagradzania pracowników X. z późniejszymi zmianami. | 19.263,58 zł | 3.468,00 zł 

Płatnik obliczył, pobrał i odprowadził do Urzędu Skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń z wyżej wymienionych tytułów. Odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy przedstawiono w Kolumnie 4 powyższej tabeli. Obecnie zgodnie z obowiązującymi przepisami Wnioskodawczyni składa zeznanie podatkowe roczne za 2015 rok, deklarując przychód z odszkodowań i odpraw jako opodatkowany, a według Wnioskodawczyni przychody przedstawione w wierszu 2 i 4 powyższej tabeli, od których płatnik pobrał i odprowadził podatek (w wysokości 3.468 zł + 3.468 zł = 6.936 zł) podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni doprecyzowała, że jednym z elementów Porozumienia było określenie świadczeń pieniężnych (§ 3 Porozumienia), w tym świadczeń pieniężnych (§ 3 ust. 2 pkt 4 Porozumienia) - „odszkodowanie z tytułu utracenia prawa do nagrody jubileuszowej, do której pracownik nabyłby prawo w okresie 12 miesięcy od dnia rozwiązania stosunku pracy, w wysokości i na zasadach określonych w uchwale (uchwale Zarządu X. z dnia 25 listopada 2010 roku w sprawie zasad wynagradzania pracowników X. z późniejszymi zmianami) oraz dodatkowych świadczeń pieniężnych - w wysokości określonej w § 5 (§ 3 ust. 2 pkt 2 w związku z § 5 Porozumienia). Dodatkowe świadczenia pieniężne zostały zdefiniowane w § 1 ust. 5 Porozumienia jako:” jednorazowe świadczenie pieniężne z tytułu rozwiązania stosunku pracy dla Uprawnionego Pracownika uczestniczącego w PDO, przyznane tytułem odszkodowania za rozwiązanie z nim umowy o pracę.

Zasady ustalania odszkodowań wskazanych we wniosku Wnioskodawczyni wynikają wprost z Porozumienia zawartego 19 września 2014 roku pomiędzy Pracodawcą (X.) a związkami zawodowymi. § 3 tego Porozumienia określający wszystkie świadczenia należne w ramach Programu Dobrowolnych Odejść w ust. 2 pkt 4 wymienia „Odszkodowanie z tytułu utraty prawa do nagrody jubileuszowej”, a w ust. 2 punkt 2 wymienia - „dodatkowe świadczenia pieniężne - w wysokości określonej w § 5 Porozumienia”. W § 5 Porozumienia zostały z kolei określone wszelkie zasady wypłaty dodatkowych świadczeń pieniężnych rozróżniane w zależności od stażu pracy (pracownika) dla pracowników, którzy nabędą lub nie prawa do emerytury do dnia 31 grudnia 2015 roku. Fakt zastosowania tego zapisu został potwierdzony w „Porozumieniu stron zawartym w dniu 29 października 2014 roku pomiędzy Wnioskodawczynią a Pracodawcą (pkt 4 Porozumienia Stron). Zarówno „odszkodowanie z tytułu utraty prawa do nagrody jubileuszowej” (§ 3 ust. 2 pkt 4 PDO), jak również „dodatkowe jednorazowe świadczenie pieniężne” w wysokości dwumiesięcznego wynagrodzenia liczonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy (§ 5 ust. 4 zdefiniowanego w § 1 ust. 5 PDO) z tytułu rozwiązania stosunku pracy dla Uprawnionego Pracownika uczestniczącego w programie PDO, przyznane tytułem odszkodowania za rozwiązanie z Pracodawcą umowy o pracę. Od przyznanych z wyżej wymienionych tytułów odszkodowań pieniężnych pracodawca odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, czyli zaliczył do przychodu opodatkowanego.

Nie ulega wątpliwości, że Porozumienie zawarte w dniu 19 września 2014 pomiędzy Pracodawcą a Związkami Zawodowymi stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks Pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.). Porozumienie to jest bowiem porozumieniem zbiorowym w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu Pracy. Przemawia za tym fakt, że zawiera ono porozumienie uzgodnione w oparciu o Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy przez Pracodawcę z organizacjami zawodowymi reprezentującymi pracowników odchodzących w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Stosownie do artykułu 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie Pracy jest mowa o prawie pracy rozumie się przez to przepisy Kodeksu Pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Porozumienie zawarte ze związkami zawodowymi stanowi zatem źródło prawa pracy oparte o (zakładowy) układ zbiorowy pracy.

Zarówno odszkodowanie z tytułu utraty prawa do nagrody jubileuszowej, jak i jednorazowe dodatkowe świadczenie, o których mowa powyżej nie są odprawą pieniężną wypłacaną na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy w przyczyn niedotyczących pracowników. Odprawę pieniężną należną na podstawie ustawy opisuje § 1 ust. 7 i § 4 Porozumienia, jako odrębne świadczenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odszkodowanie z tytułu utraty prawa do nagrody jubileuszowej oraz dodatkowe świadczenie pieniężne wynikające z Porozumienia zawartego przez Pracodawcę ze związkami zawodowymi, jako jednorazowe świadczenia pieniężne z tytułu rozwiązania stosunku pracy, przyznane Wnioskodawczyni tytułem odszkodowania za rozwiązanie z Wnioskodawczynią umowy o pracę, wynika z katalogu zwolnień przedmiotowych wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i spełnia warunki do zakwalifikowania go jako odszkodowania otrzymanego na podstawie Porozumienia zbiorowego opartego na ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy, a tym samym jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z zasadą powszechność opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, że źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcja rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi także, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14 -15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w świetle art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo, na co wskazuje określenie „w szczególności”. Zatem przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych mogą być wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Generalnie, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra finansów. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w artykule 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku - Kodeks Pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali o której mowa w Artykule 27 Ustęp 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowe brzmienie przepisu - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014, poz. 1328) - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 roku.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 3, niewątpliwe miała na celu dostosowanie prawa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 roku, sygn. S 2/13. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, nieuwzględnienie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, innych - poza ustawami i wydanymi na ich podstawie przepisami wykonawczymi - normatywnych źródeł prawa pracy powoduje stan luki prawnej. W rezultacie przekłada się to na brak realizacji dyrektywy wyrażonej z jednej strony przez art. 59 ust. 2 in fine Konstytucji RP z drugiej zaś strony - w art. 9 i przepisach działu XI ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks Pracy (Dz. U. z 1998 roku, Nr 21, poz. 94, z późn. zm.). Zgodnie z tymi uregulowaniami układy zbiorowe pracy oraz inne porozumienia pracownicze stanowią normatywne źródła prawa pracy, określające zarówno obowiązki, jak i uprawnienia pracodawców oraz pracobiorców. Podkreślenia wymaga fakt, że postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego.

Stosownie do art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z porozumienia stron pomiędzy Wnioskodawczynią a X. Wynika, że z dniem 15 czerwca 2015 roku został rozwiązany stosunek pracy z przyczyn niedotyczących pracownika. W dniu rozwiązania stosunku pracy, tj. dnia 15 czerwca 2015 roku zostało wypłacone dodatkowe świadczenie pieniężne w wysokości:

1.  Odszkodowanie z tytułu utraty prawa do nagrody jubileuszowej w wysokości dwumiesięcznego wynagrodzenie liczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy w wysokości - 19.263,58 zł (odprowadzona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 3.468,00 zł),
2.  Jednorazowe świadczenie pieniężne z tytułu rozwiązania stosunku pracy dla Uprawnionego Pracownika uczestniczącego w PDO przyznane tytułem odszkodowania za rozwiązanie umowy o pracę w wysokości dwumiesięcznego wynagrodzenie liczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy w wysokości - 19.263,58 zł (odprowadzona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 3.468,00 zł),

od których potrącono i odprowadzono do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości. Potwierdza to zaświadczenie z dnia 9 marca 2016 roku. Te dodatkowe świadczenia zostały określone w Porozumieniu jako odszkodowanie za rozwiązanie umowy o pracę. Niewątpliwie przesłanką do jego przyznania była potrzeba złagodzenia skutków zwolnienia z pracy w drodze zadośćuczynienia strat w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia od pracodawcy. Kwota rekompensaty została wypłacona na zasadach określonych w porozumieniu zawartym w dniu 19 września 2014 roku pomiędzy Pracodawcą (X.) a organizacjami związkowymi (działającymi w X.) w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść oraz Programu Wsparcia Pracowników. Porozumienie to jest porozumieniem zbiorowym w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przemawia za tym fakt, że zawiera ono Porozumienie uzgodnione w oparciu o Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy przez Pracodawcę z organizacjami związkowymi reprezentującymi pracowników odchodzących w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

Wobec powyższego faktu, zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, który to przepis na mocy art. 14 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych z tego tytułu od 1 stycznia 2014 roku.

Jeśli zatem wypłata odszkodowania nastąpiła na podstawie porozumienia zbiorowego, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, to spełniona jest przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od osób fizycznych, bowiem przepis wyraźnie wskazuje „wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy”.

Zdaniem Wnioskodawczyni otrzymane odszkodowanie w postaci dodatkowego świadczenie pieniężnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż w tym przypadku ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przytoczony przepis wyraża zasadę powszechności opodatkowania, która ma także umocowanie w ustawie zasadniczej. Art. 84 Konstytucji RP stanowi bowiem, że „Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie”, natomiast w myśl art. 32 Konstytucji RP, wszyscy są równi wobec prawa oraz wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, w tym także w zakresie opodatkowania dochodów osobistych. W konsekwencji, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie są standardem prawnym lecz są ustawowym wyjątkiem od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych.

Regulacje dotyczące przywilejów podatkowych muszą być zatem interpretowane ściśle z literą prawa (nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej).

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowe brzmienie przepisu – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) zacytowanego przepisu.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia pieniężnego będącego równowartością szkody majątkowej lub szkody na osobie.

Artykuł 9 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Skoro bowiem ustawodawca oraz twórcy przepisów prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, posłużyli się pojęciem odszkodowanie (odpowiednio zadośćuczynienie), to oznacza, że takim właśnie świadczeniem ono jest. A contrario, w sytuacji gdy ww. podmioty używają rozdzielnie pojęć „odszkodowanie”, „zadośćuczynienie”, „odprawa” lub „rekompensata”, to oznacza, że zakładają, że pojęcia te oznaczają coś innego, i w konsekwencji mogą rodzić odmienne skutki prawno-podatkowe. Rozróżnienie tego dokonuje również ustawodawca podatkowy, który w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnie wymienia odszkodowania (np. w art. 13 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3a, 3b, 3c, 3d, 4 lit. a, 29, 29a lit. a, 106 i 120, art. 30 ust. 1 pkt 13, 15 i 16), zadośćuczynienia (art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3b i 134), odprawy (art. 21 ust. 1 pkt 3, 7, 49 lit. a, art. 30 ust. 1 pkt 16) oraz rekompensaty (art. 21 ust. 1 pkt 30a, 52 i 53, art. 52d).

Uwzględniając zatem specyfikę prawa pracy w zakresie „uproszczonej procedury” dochodzenia roszczeń pracowniczych w przypadku ryczałtowych odszkodowań, stwierdzić należy, że niesprecyzowanie (nienazwanie) w prawie pracy, że dane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, wyłącza możliwość zastosowania wobec tego świadczenia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, choć nie determinuje jego charakteru. Nie każde jednak świadczenie o charakterze odszkodowawczym korzysta ze zwolnienia od podatku, niezależnie od jego „naprawczego” charakteru. W konsekwencji, mimo, że zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, synonimem odszkodowania jest kompensata, wynagrodzenie, rekompensata, wyrównanie lub restytucja, to żadne z wymienionych świadczeń nie mieści się w zakresie wprowadzenia do ww. zwolnienia, z uwagi na przyjęty w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym zakaz wykładni synonimicznej (uchwała NSA z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt II FPS 7/08).

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego z dniem 15 czerwca 2015 r. został rozwiązany stosunek pracy pomiędzy Wnioskodawcą, a pracodawcą. W związku z powyższym Wnioskodawczyni przysługiwało m.in. odszkodowanie z tytułu utraty prawa do nagrody jubileuszowej oraz dodatkowe świadczenie pieniężne.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2.  odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:
    1.  ustawy,
    2.  przepisów wykonawczych do ustawy,
    3.  układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,
3.  wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,
4.  nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie, czy zadośćuczynienie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłaconego odszkodowania z tytułu utracenia prawa do nagrody jubileuszowej znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, który to przepis na mocy art. 14 ustawy zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do dochodów uzyskanych z tego tytułu od 1 stycznia 2014 r. Skoro, jak wynika ze stanu faktycznego jest to odszkodowanie z tytułu utracenia prawa do nagrody jubileuszowej i zostało wypłacone na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść oraz Programu Wsparcia Pracowników, którego wysokość lub zasady ustalania wypłacanych świadczeń wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, to spełniona została w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w nowym brzmieniu wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy.

Natomiast dodatkowe świadczenie pieniężne otrzymane w ramach Programu Dobrowolnych Odejść oraz Programu Wsparcia Pracowników nie jest objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie to nie jest sensu stricto odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Dodatkowego świadczenia pieniężnego nie można uznać za odszkodowanie, pomimo że Wnioskodawczyni wskazała, że świadczenie to zostało przyznane tytułem odszkodowania za rozwiązanie z pracownikiem umowy o pracę. Zatem wypłacone Wnioskodawczyni dodatkowe świadczenie pieniężne nie będzie zwolnione od podatku. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacone dodatkowe świadczenie pieniężne będzie stanowiło dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Wnioskodawczyni ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.