Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-2.4512.28.2017.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: najem; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; spadek; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono 13 lutego 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2000 roku Wnioskodawca nabył w drodze spadku po rodzicach i bracie zabudowaną nieruchomość w skład której wchodził: budynek mieszkalny o pow. 60 m2 z lat 50, grunty rolne o pow. 1617 m2 oraz pozostałe grunty o pow. 679 m2. W okresie od października 2000 r. do stycznia 2002 r. oraz od kwietnia 2007 r. do lipca 2008 r. nieruchomość (budynek mieszkalny) była wynajmowana na cele mieszkaniowe oraz częściowo na prowadzenie działalności gospodarczej przez jednego z najemców przez okres sześć miesięcy (działalność ubezpieczeniowa). W okresie dokonywania wynajmu Wnioskodawca nie był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT oraz nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów inwestycyjnych, remontowych itp. na posiadanej nieruchomości. Od lipca 2008 r. nieruchomość nie jest użytkowana ani wynajmowana. Dla posiadanej nieruchomości nie jest ustanowiony plan zagospodarowania przestrzennego. Obecnie Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży całej nieruchomości dla podmiotu gospodarczego. Z informacji uzyskanych od potencjalnego nabywcy wynika, że zamierza on w przyszłości teren zabudować budynkami na wynajem i na sprzedaż. Obecnie potencjalny nabywca ubiega się o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca podpisał przedwstępną warunkową umowę sprzedaży nieruchomości. Warunkiem zawarcia umowy końcowej jest uzyskanie przez nabywcę pozytywnej dla niego decyzji o warunkach zabudowy pod budownictwo mieszkaniowe.

W uzupełnieniu do wniosku z 13 lutego 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że pierwszym właścicielem całej nieruchomości był ojciec Wnioskodawcy. Po jego śmierci w 1973 r. nieruchomość w formie spadku nabyła w częściach: matka Wnioskodawcy, brat oraz Wnioskodawca. W 2000 r. po śmierci matki i brata Wnioskodawca nabył w drodze spadku po nich pozostałe udziały. Tym samym stał się jedynym właścicielem nieruchomości.

W zakresie pytania pierwszego o treści – „Ile działek będzie przedmiotem sprzedaży Wnioskodawcy i która z nich jest zabudowana budynkiem mieszkalnym?” – Wnioskodawca wskazał, że cała nieruchomość stanowi jedną działkę i jest do niej założona jedna księga wieczysta.

W zakresie pytania drugiego o treści – „Czy na działkach (gruntach rolnych, pozostałych gruntach) Wnioskodawcy znajdują się jakieś budynki/budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2016 r., poz. 290 z późn. zm.)? Jeśli tak to jakie? – należy wskazać odrębnie dla każdej działki” – Wnioskodawca wskazał, że wyszczególnienie jaka część gruntu jest gruntem rolnym a jaka pozostałymi gruntami wynika z nakazu płatniczego podatku od nieruchomości. Na przedmiotowej działce znajduje sie budynek mieszkalny o pow. ok. 60 m² i budynek garażowy (gospodarczy).

W zakresie pytania trzeciego o treści – „Pod jakim symbolem Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) sklasyfikowany jest budynek zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)” – Wnioskodawca wskazał, że wybudowany na działce budynek mieszkalny zaliczany jest do symbolu 1110 PKOB – budynki mieszkalne jednorodzinne.

W zakresie pytania czwartego o treści – „Czy Wnioskodawca był rolnikiem ryczałtowym dokonującym dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącym usługi rolnicze, korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.)?” – Wnioskodawca wskazał, że nigdy nie był rolnikiem ryczałtowym.

W zakresie pytania piątego o treści – „Czy Wnioskodawca udostępniał/udostępnia grunty rolne oraz pozostałe grunty mające być przedmiotem sprzedaży, innym osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa)? Jeżeli tak, to czy były/są to umowy odpłatne i kiedy zostały zawarte?” – Wnioskodawca wskazał, że obecnie nie udostępnia nieruchomości innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych. Nieruchomość była wynajmowana wcześniej na cele mieszkaniowe i w części na prowadzenie działalności gospodarczej przez ówczesnego najemcę (okresy wynajmu zostały przedstawione powyżej w opisie sprawy).

W zakresie pytania szóstego o treści – „Czy Wnioskodawca dokonywał jakichkolwiek czynności (poniósł nakłady) w celu przygotowania przedmiotowej nieruchomości czyli budynku mieszkalnego, gruntów rolnych oraz pozostałych gruntów do sprzedaży np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie, ogłoszenie o sprzedaży w mediach lub podjął inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki? Jeśli tak, to jakie to były czynności (nakłady)?” – Wnioskodawca wskazał, że nigdy nie ponosił żadnych nakładów oraz nie dokonywał jakichkolwiek czynności w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży. Obecny stan nieruchomości jest od momentu nabycia przez niego taki sam.

W zakresie pytania siódmego o treści – „Dla których z działek Wnioskodawcy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy?” – Wnioskodawca wskazał, że obecnie brak jest planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy dla całej nieruchomości.

W zakresie pytania ósmego o treści – „Czy na moment sprzedaży Wnioskodawca będzie posiadał informację o warunkach zabudowy dla wszystkich działek będących przedmiotem sprzedaży?” – Wnioskodawca wskazał, że na moment sprzedaży wydana będzie decyzja o warunkach zabudowy. Obecnie potencjalny nabywca wystąpił do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy przedmiotowej nieruchomości. Nabywca zamierza na nieruchomości pobudować 10 lokali mieszkalnych w zabudowie szeregowej. Otrzymanie przez nabywcę pozytywnej dla niego decyzji o warunkach zabudowy jest warunkiem koniecznym do przeprowadzenia transakcji zakupu nieruchomości.

W zakresie pytania dziewiątego o treści – „Jak był wykorzystywany przedmiotowy budynek po zakończeniu najmu?” – Wnioskodawca wskazał, że po zakończeniu wynajmu budynek nie był użytkowany. Sporadycznie przebywał w nim Wnioskodawca wraz z żoną. Obecnie z uwagi na jego stan techniczny budynek nadaje sie jedynie do rozbiórki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną sprzedażą całej nieruchomości Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do dyspozycji przepisu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym będzie zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia od całej sprzedaży podatku VAT należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując sprzedaży swojego majątku osobistego nie będzie spełniał on przesłanek do uznania jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Tym samym, nie będzie zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia od transakcji należnego podatku od towarów i usług. W celu dokonania sprzedaży Wnioskodawca nie podejmował aktywnych działań charakterystycznych dla handlowca w zakresie obrotu nieruchomościami, ani nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Zwykła sprzedaż rzeczy z majątku osobistego nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca uważa, że transakcja dotycząca sprzedaży nieruchomości, która jest przedmiotem wniosku nie będzie stanowiła transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi że Wnioskodawca nie będzie działał w ramach niniejszej transakcji jako podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą. Tym samym, taka czynność będzie oznaczała działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dostawa towarów oraz świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że w 1973 r. Wnioskodawca nabył w drodze spadku wraz z matką i bratem po ojcu udział w przedmiotowej nieruchomości. Po ich śmierci w 2000 r. nabył pozostałe dwa udziały. W skład przedmiotowej nieruchomości wchodzą budynek mieszkalny o pow. 60 m2 z lat 50, grunty rolne o pow. 1617 m2 oraz pozostałe grunty o pow. 679 m2. W okresie od października 2000 r. do stycznia 2002 r. oraz od kwietnia 2007 r. do lipca 2008 r. nieruchomość (budynek mieszkalny) była wynajmowana na cele mieszkaniowe oraz częściowo na prowadzenie działalności gospodarczej przez jednego z najemców. W okresie dokonywania wynajmu Wnioskodawca nie był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT oraz nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów inwestycyjnych, remontowych itp. na posiadanej nieruchomości. Od lipca 2008 r. nieruchomość nie jest użytkowana ani wynajmowana. Dla posiadanej nieruchomości nie jest ustanowiony plan zagospodarowania przestrzennego. Obecnie Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży całej nieruchomości dla podmiotu gospodarczego. Potencjalny nabywca ubiega sie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca podpisał przedwstępną warunkową umowę sprzedaży nieruchomości. Warunkiem zawarcia umowy końcowej jest uzyskanie przez nabywcę pozytywnej dla niego decyzji o warunkach zabudowy pod budownictwo mieszkaniowe. Z uzupełnienia do wniosku wynika, że cała nieruchomość stanowi jedną działkę i jest do niej założona jedna księga wieczysta. Wnioskodawca nigdy nie był rolnikiem ryczałtowym. Wnioskodawca nigdy nie ponosił żadnych nakładów oraz nie dokonywał jakichkolwiek czynności w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży. Po zakończeniu wynajmu budynek nie był użytkowany. Sporadycznie przebywał w nim Wnioskodawca wraz z żoną. Obecnie z uwagi na jego stan techniczny budynek nadaje sie jedynie do rozbiórki.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z planowaną dostawą opisanej wyżej nieruchomości stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług i tym samym czy będzie zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku należnego.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy Wnioskodawca działając jako osoba fizyczna, sprzedająca nieruchomość działa jako podatnik.

Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, polegającej na wykorzystaniu towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z poźn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy bez względu na to, czy następuje on na cele mieszkaniowe, czy użytkowe. W każdym z tych przypadków czynność taka podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym najem lokalu na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast najem na cele użytkowe jest opodatkowany.

Okoliczności sprawy wskazują, że nieruchomość Wnioskodawca wynajmował od października 2000 r. do stycznia 2002 r. oraz od kwietnia 2007 r. do lipca 2008 r. na cele mieszkalne i częściowo na prowadzenie działalności gospodarczej przez jednego z najemców działając jako osoba fizyczna. Umowa najmu wyczerpuje znamiona prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły działalności w rozumieniu powołanego uprzednio art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Zatem nieruchomość, która była przedmiotem najmu nie stanowi składnika majątku osobistego. Tym samym jej sprzedaż nie będzie stanowiła czynności rozporządzania majątkiem prywatnym, ale dotyczyć będzie nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy ‒ stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy ‒ w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone, m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków lub ich części w pierwszej kolejności należy określić czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawcy z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości, zabudowanej budynkiem mieszkalnym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem stał się jej właścicielem w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu w 1973 r. oraz po zmarłej matce i bracie w 2000 r. Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów inwestycyjnych czy remontowych na przedmiotową nieruchomość. Z danych zawartych w opisie sprawy nie wynika, czy posadowiony budynek przed nabyciem przez Wnioskodawcę był ulepszany, a jeżeli tak, to czy wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Natomiast wynika, że przedmiotowy budynek był przez Wnioskodawcę wynajmowany od października 2000 r. do stycznia 2002 r. oraz od kwietnia 2007 r. do lipca 2008 r.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia budynku najpóźniej w 2000 r., kiedy został oddany do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu czyli w najem. W związku z powyższym zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem dostawa ww. nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, a po nabyciu budynku przez Wnioskodawcę w nieruchomości nie dokonano żadnych ulepszeń.

W konsekwencji, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu na którym posadowiony jest budynek, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że Wnioskodawca z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości – nie będzie zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT należnego z uwagi na to, że sprzedaż tej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Reasumując, transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia korzystać będzie również, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu na którym nieruchomość ta się znajduje.

Zauważa się również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.