Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.119.2020.1.MMU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-22
Teza: wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: -prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej – jest prawidłowe, -uznania za koszty kwalifikowane: - kosztów wynagrodzeń oraz kosztów ubezpieczeń społecznych pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę rozwojowej – jest prawidłowe, - kosztów wynagrodzeń oraz kosztów ubezpieczeń społecznych współpracowników: - zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło lub zlecenie nieprowadzących działalności gospodarczej – jest prawidłowe, - w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe, - kosztów odpisów amortyzacyjnych dotyczących wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty kwalifikowane; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); umowa-umowa o pracę
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego

dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

\-prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej - **jest prawidłowe,**

\-uznania za koszty kwalifikowane:

*   kosztów wynagrodzeń oraz kosztów ubezpieczeń społecznych pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę rozwojowej - **jest prawidłowe**,
*   kosztów wynagrodzeń oraz kosztów ubezpieczeń społecznych współpracowników:

*   zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło lub zlecenie nieprowadzących działalności gospodarczej - **jest prawidłowe**,
*   w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe**,

*   kosztów odpisów amortyzacyjnych dotyczących wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca prowadzi działalność którą można zakwalifikować jako działalność badawczo-rozwojową oraz czy wymienione w opisie stanu faktycznego koszty można uznać za koszty kwalifikowane.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”). Profilem działalności Spółki jest tworzenie oprogramowania komputerowego, doradztwo w zakresie informatyki, a także działalność usługowa w sferze technologii informatycznych.

Wnioskodawca funkcjonuje na polskim rynku usług IT jako software house, zajmując się w szczególności tworzeniem innowacyjnego oprogramowania dostosowanego do potrzeb klientów Spółki (dalej: „Klienci”). Spółka w swojej ofercie posiada również dedykowane rozwiązania z zakresu IT. W swoim dorobku Wnioskodawca ma ponad sto zrealizowanych projektów zarówno na rzecz podmiotów krajowych, jak i odbiorców z rynków zagranicznych. Aktualnie, Spółka w zakresie świadczonych przez siebie usług oferuje w szczególności:

*   tworzenie oprogramowania i szczegółowej dokumentacji technicznej;
*   dostarczanie i wdrażanie zarówno gotowych jak i dedykowanych rozwiązań informatycznych;
*   zarządzanie i obsługę systemów informatycznych;
*   specjalistyczne usługi doradcze i szkoleniowe;
*   wsparcie w realizacji projektów informatycznych.

Dotychczasowa oferta Spółki zaspokaja potrzeby docelowych odbiorców, jednak ze względu na specyfikę branży, w której działa Wnioskodawca, jego pozycja na rynku IT jest stricte uzależniona od rozwijania własnych rozwiązań informatycznych wdrażanych następnie Klientom w ramach projektów. Rozwijanie oprogramowania jest, bowiem niezbędne, by Spółka mogła sprostać potrzebom Klientów oraz wyróżniać się na tle konkurencji. W opinii Zarządu Spółki, bez innowacji przedsiębiorstwo nie może się dalej rozwijać w dotychczasowym tempie, a opóźnienia technologiczne mogą doprowadzić do osłabienia jego konkurencyjnej pozycji zarówno w kraju jak i za granicą. W kontekście dużej konkurencyjności, jednym z celów strategicznych Spółki było i jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej na szeroką skalę, pozwalającej na utrzymywanie innowacyjności oferowanych systemów IT.

Ponadto, należy wskazać, iż każde oferowane przez Spółkę rozwiązanie informatyczne opracowywane jest w oparciu o analizę rynku i oczekiwania Klientów oraz wewnętrzne koncepcje pracowników Spółki. Nad tworzeniem danego oprogramowania pracują dedykowani eksperci, którzy opracowują i wdrażają całkowicie nowe lub znacznie ulepszone technologicznie oprogramowanie. Tak wytworzone oprogramowanie staje się wówczas nowym, kompleksowym produktem Spółki, oferowanym następnie Klientom po zakończeniu projektu. Wynikiem prac rozwojowych realizowanych przez Wnioskodawcę jest, zatem, z jednej strony, powstanie innowacyjnego produktu, z drugiej natomiast, zwiększona zdolność konkurencyjna Spółki, w związku z udoskonaleniem świadczonych usług IT.

Rozwiązania opracowane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi, gdyż wymagają od Spółki każdorazowo indywidualnego podejścia, tj. w szczególności opracowania biznesowego, technicznego i technologicznego. Spółka jest w stanie każdorazowo dokonać wyodrębnienia prac rutynowych, które nie są kwalifikowane przez Spółkę do prac rozwojowych. Do tych prac należą m.in. czynności dotyczące wdrożenia rozwiązań informatycznych, a następnie ich utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów, jak również mające na celu wprowadzenie zmian i ulepszeń do oprogramowania, które zostało wcześniej opracowane przez Spółkę.

W związku z powyższym w Spółce można wyróżnić dwa główne obszary, w ramach, których Wnioskodawca realizuje zamierzone projekty, a mianowicie:

Grupa 1 - Projekty badawczo-rozwojowe, tj. projekty obejmujące projektowanie i tworzenie nowych lub ulepszonych rozwiązań i produktów, które po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych będą mogły zostać wykorzystane w przyszłości w działalności operacyjnej Spółki lub jej Klientów.

Grupa 2 - Projekty rutynowe, tj. projekty dotyczące wdrożenia, utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów. Celem tego typu projektów jest dostosowanie i wdrożenie systemów informatycznych u klientów, ich rozbudowa lub modyfikacja, a także bieżące wsparcie i utrzymanie funkcjonowania oferowanych systemów, platform i produktów. Prace te mają w istotnej części charakter rutynowy.

Ad. 1. Projekty badawczo - rozwojowe

Co do zasady, prace rozwojowe rozpoczynają się od oceny zapotrzebowania zgłaszanego przez Klientów pod kątem technicznym i biznesowym. Na podstawie przeprowadzonej weryfikacji potencjału nowego rozwiązania wyznaczeni pracownicy Spółki podejmują decyzję o zaangażowaniu Spółki w projekt. Zatwierdzone zlecenie przekazywane jest do realizacji.

Po przekazaniu projektu do realizacji, przypisani do danego projektu specjaliści opracowują koncepcję tworzenia oprogramowania w oparciu o oczekiwania rynkowe i wymagania zebrane od potencjalnych Klientów oraz posiadaną wiedzę i doświadczenie. Przygotowana koncepcja uwzględnia aktualne technologie i standardy stosowane na rynku IT. Kluczowe dla realizacji czynności badawczo-rozwojowych w Spółce jest, zatem stałe zdobywanie nowej wiedzy z dziedzin, których dotyczą prowadzone prace. Jest to np. wiedza z zakresu nowych technologii informatycznych czy środowisk programistycznych.

Pracownicy Spółki uczestniczą w różnego rodzaju szkoleniach, konferencjach, na których poznają najnowsze osiągnięcia w dziedzinach będących przedmiotem ich prac, a także metody ich implementacji, integracji i zastosowania. Zdobyta wiedza i umiejętności znajdują następnie przełożenie w ich codziennej pracy. Pomysły na opracowanie nowych produktów lub zagadnień badawczo-rozwojowych często powstają w wyniku prób wykorzystania metod poznanych w literaturze fachowej, podczas wydarzeń branżowych itd.

Następnie, podczas kluczowej fazy projektu tj. developmentu, pracownicy Spółki opracowują kod i tworzą oprogramowanie. Równolegle do prac nad oprogramowaniem, prowadzona jest faza testów poszczególnych zadań realizowanych w ramach projektu, polegająca na weryfikacji poprawności działania oprogramowania. Pracownicy Spółki regularnie weryfikują wyniki testów, wprowadzają ulepszenia i dostosowują oprogramowanie. W trakcie realizacji projektu na bieżąco sporządzana jest również dokumentacja techniczna (tzw. projekty techniczne), opisująca prace nad tworzeniem oprogramowania. Projekty techniczne odzwierciedlają końcowy rezultat przeprowadzonych w ramach danego projektu prac.

Natomiast, ostatnia faza tworzenia oprogramowania w Spółce polega na jego przetestowaniu przez potencjalnych użytkowników końcowych. Jednocześnie, w związku z pracami nad tworzeniem oprogramowania, prowadzonymi według zasad opisanych powyżej, Spółka ponosi szereg wydatków dotyczących działalności rozwojowej. Spółka finansuje opisane prace badawczo-rozwojowe z własnych środków.

Dla celów działalność badawczo-rozwojowych Spółka wykorzystuje zorganizowany zespół składników majątku. Jest to nienależący do środków trwałych sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, sprzęt elektroniczny, jak również urządzenia do komunikacji teleinformatycznej (routery, przełączniki, punkty i karty dostępowe wifi oraz GSM, moduły NFC, bluetooth).

Jak już zostało wspomniane autorskie rozwiązania z zakresu IT są tworzone przez Spółkę na potrzeby własne oraz Klientów i w przypadku współpracy z Klientami przygotowywane są w oparciu o następujące rodzaje zasad współpracy:

*   Spółka tworzy dane oprogramowanie na zamówienie Klienta na podstawie umów zawieranych bezpośrednio z Klientami biznesowymi;

Spółka realizuje prace według własnej koncepcji, określa sposób wykonania oprogramowania i decyduje o wyborze narzędzi, podczas gdy Klient określa jedynie ogólne wytyczne i oczekiwania, co do np. funkcjonalności oprogramowania, a następnie akceptuje rozwiązania zaproponowane przez Spółkę;

*   po zawarciu stosownej umowy, z chwilą zapłaty opłaty licencyjnej względem Spółki, Klient otrzymuje licencję oprogramowania, która oznacza niewyłączne, nieprzenoszalne prawo do korzystania z oprogramowania na potrzeby wewnętrzne Klienta, tj. do realizacji jego zadań w celu związanym bezpośrednio z działalnością gospodarczą lub zawodową.

Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie omawianego oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, tj. działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych, oprogramowania, matematyki i statystyki, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług).

Efekty działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Rozwiązania tworzone i rozwijane (programowane) przez Wnioskodawcę są rozwiązaniami w pełni autorskimi i stanowią rezultat indywidualnej, twórczej pracy Wnioskodawcy.

Prace o charakterze badawczo-rozwojowym, realizowane w ramach Projektów Grupy 1, prowadzone są w szczególności w ramach następujących działów:

*   do połowy 2019 roku przez Dział Technologii mieszczący się w Pionie Strategicznym Spółki;
*   natomiast obecnie przez takie Działy jak Software Architecture, Dział Digital Workspace oraz Dział Digital Processes, wchodzące w skład Pionu Software Development Services.

Ponadto, należy wskazać, iż zrealizowane dotychczas przez Spółkę przedsięwzięcia badawcze charakteryzowały się wysokim poziomem innowacyjności oraz potencjałem komercjalizacyjnym. Przykładem potwierdzającym powyższy fakt, są poniższe projekty, a mianowicie:

*   oprogramowanie mające na celu wsparcie Klienta w zakresie współpracy i komunikacji wewnętrznej;
*   oprogramowanie mające na celu wsparcie Klienta w zarządzaniu oferowanymi produktami;
*   oprogramowanie służące Klientowi w zarządzaniu katalogiem ofert;
*   oprogramowanie wspierające proces zakupowy u Klienta;
*   oprogramowanie wspierające Klienta w zarządzania regulacjami wewnętrznymi;
*   oprogramowanie służące Klientowi do planowania i rozliczania szkoleń.

W ramach powyższych projektów, Spółka przeprowadziła prace rozwojowe w celu opracowania, a następnie wdrożenia stosownego oprogramowania. Opisane prace są i będą prowadzone przez Spółkę w sposób systematyczny - planowo, w oparciu o przyjętą metodykę i określony harmonogram dla poszczególnych czynności podejmowanych w ramach prac projektowych.

Działalność badawczo-rozwojowa w przypadku Spółki jest stałym procesem, a nie jednorazowym działaniem uzależnionym od zapotrzebowania danego klienta Spółki. Cała działalność gospodarcza Spółki polega właśnie na zdobywaniu nowej wiedzy i umiejętności, a w dalszym etapie wykorzystywaniu tej wiedzy, umiejętności oraz posiadanych środków technicznych do projektowania i tworzenia nowych lub zmodyfikowanych produktów, usług i czy procesów.

Ad. 2. Projekty rutynowe

Działalność Spółki w ramach projektów Grupy 2 nie jest objęta niniejszym wnioskiem, jak już zostało wspomniane te działania dotyczą w głównej mierze tzw.:

*   wdrożenia gotowych rozwiązań opracowanych w ramach działalności badawczo- rozwojowej;
*   projektów migracyjnych - projekty migracji danych między aplikacjami / serwerami; obsługi powdrożeniowej dla Klientów - wsparcie w zakresie utrzymania i konfiguracji zrealizowanego oprogramowania;
*   wdrożenia technologii Microsoft Azure i Office 365.
*   W odniesieniu do opisanych powyżej prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, związanych z realizowanymi projektami z obszarów B+R należeć będą następujące pozycje kosztowe:

a. Wynagrodzenia osób biorących udział w realizacji działań z obszarów B+R posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje i doświadczenie oraz koszt ubezpieczeń społecznych sfinansowany przez Spółkę

*   Spółka zatrudnia obecnie pracowników, współpracowników, specjalistów, deweloperów, grafików, testerów, doradców i konsultantów, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują czynności z zakresu tworzenia oprogramowania, przy wykorzystaniu posiadanej wiedzy oraz doświadczenia. Wnioskodawca współpracuje, zatem z różnymi osobami zarówno na podstawie umów o pracę, umów cywilnoprawnych (zlecenie, dzieło), a także umów o współpracę w ramach prowadzonych przez te osoby działalności gospodarczej.
*   Zdarza się, że niektóre osoby współpracują ze Spółką w oparciu o zawartą umowę cywilnoprawną (umowa zlecenia/dzieło), której przedmiotem jest implementowanie oprogramowania komputerowego na podstawie dostarczonej informacji źródłowej, dokumentacji analitycznej i projektowej, natomiast dodatkowo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki osoby takie świadczą na rzecz Spółki usługi związane z kontaktem z klientami i uzgadnianiem ich wymagań i priorytetów, diagnozą i rozwiązywaniem problemów technicznych, kosztorysowaniem zamawianych przez klientów wdrożeń oraz coachingiem/szkoleniem młodszych programistów.
*   Należy wskazać, iż osoby zatrudnione w Spółce i będące jej współpracownikami na podstawie umów cywilnoprawnych, w ramach prac rozwojowych, zajmują się w szczególności przygotowaniem koncepcji, specyfikacji, analiz, programowania (tworzenie „kodu źródłowego” programu), prototypów, scenariuszy testowych, tj. szeregiem czynności wymaganych do stworzenia i prawidłowego wdrożenia nowego oprogramowania.
*   Ponadto, w proces rozwojowy opracowania oprogramowania włączone są osoby sprawujące nadzór nad pracownikami zaangażowanymi w projekty (tzw. Project Managerowie), które stanowią wsparcie merytoryczne oraz czynnie uczestniczą w tworzeniu oprogramowania lub jego funkcjonalności.

Spółka ponosi koszty wynagrodzeń pracowników i współpracowników obejmujące m.in.:

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, premie, bonusy i nagrody, które Spółka, jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, dalej: „ustawa PIT”);
*   należności z tytułu umów cywilnoprawnych, o których mowa w art. 13 ust. 8 ustawy PIT;
*   składki z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 300, z późn. zm„ dalej: „ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych”) - finansowane przez Spółkę, jako płatnika składek.

Wnioskodawca będzie dysponować elektroniczną ewidencją czasu pracy, która w jasny i bezsprzeczny sposób wskaże, ile godzin poświęcił dany pracownik/współpracownik na działalność przy obszarach B+R, jeżeli dana osoba zajmowała się będzie również innymi zadaniami, które nie będą kwalifikowane do projektów z obszarów B+R.

Co więcej, ewidencja ta prowadzona będzie w podziale na poszczególne projekty realizowane przez Spółkę. Ewidencja pozwoli wówczas określić czasochłonność opracowywania poszczególnych elementów oprogramowania (tj. ilość czasu pracy poszczególnych pracowników poświęconego nad tworzeniem oprogramowania).

Ewidencja będzie nakłada na współpracownika obowiązek bieżącego raportowania ilości czasu pracy (ilość godzin) poświęcanego w danym okresie na poszczególne zadania w ramach wykonywania swoich obowiązków w zakresie tworzenia oprogramowania, wraz z przypisaniem do konkretnie wykonanej pracy (np. stworzonego fragmentu kodu - Wnioskodawca zbiera takie dane w ramach systemu zarządzania projektami).

Na podstawie wskazanej ewidencji oraz danych z systemów do zarządzania projektami, Spółka jest/będzie w stanie określić, ile godzin zostało poświęconych przez danego współpracownika na dany projekt tworzenia oprogramowania, oraz jakie dokładnie czynności wykonywał. Ewidencja, pozwala/pozwoli, zatem ustalić ilość czasu pracy poświęconego przez poszczególne osoby na realizację prac rozwojowych nad oprogramowaniem, w całkowitym czasie pracy wykonywanej przez nich w trakcie danego miesiąca.

b. koszty amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu (obszary B+R)

Spółka ponosi także koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”) wykorzystywanych przez pracowników bezpośrednio do prac rozwojowych, dotyczących opracowywania nowego oprogramowania (w całości lub proporcjonalnie, w zakresie, w jakim były przeznaczone do prac badawczo-rozwojowych).

Aktualnie Spółka do prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej nastawionej na innowacje wykorzystuje w głównej mierze licencje na oprogramowanie (komponenty), które wykorzystuje przy tworzeniu przedmiotowego oprogramowania (np. do prowadzenia projektów, do prowadzenia wideokonferencji, do tworzenia i przechowywania dokumentów tworzonych w toku prowadzonych prac oraz dzielenia się materiałami do pracy).

Przy czym należy wskazać, iż Spółka może dokonać odpowiedniego wyodrębnienia WNiP używanych do prac badawczo-rozwojowych np. w ewidencji pomocniczej, co umożliwi określenie wysokości kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od WNiP. Wskazane WNiP są, bowiem nieodzownym elementem w obszarze zarówno tworzenia nowego oprogramowania jak też jego ulepszania, oraz wprowadzania niezbędnych ulepszeń.

W konsekwencji powyższego, możliwe jest dokładne przypisanie kosztów ponoszonych przez Spółkę do projektów rozwojowych związanych z pracami nad oprogramowaniem.

Reasumując, Wnioskodawca zauważa, że realizowane projekty i te, które Spółka planuje zrealizować w obszarach B+R:

*   są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii i harmonogramów określanych przez dedykowanych pracowników posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe;
*   są dokumentowane w ewidencji Wnioskodawcy, również w przypadku, gdy projekt nie zostanie zakończony sukcesem;
*   dotyczą opracowywania i wytworzenia nowego oprogramowania lub zmian w już istniejącym;
*   dotyczą wdrażania innowacyjnych rozwiązań na skalę przedsiębiorstwa oraz kraju.

Dodatkowo Wnioskodawca:

*   będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości;
*   nie prowadzi/nie będzie prowadził działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
*   odliczy koszty kwalifikowane od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d Ustawy CIT;
*   będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;
*   nie posiada/nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;
*   nie otrzymał zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów wynagrodzeń pracowników, oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji projektów z obszarów B+R;
*   nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT;
*   nie uzyska/nie uzyskał zwrotu wydatków na zakup WNiP związanych z realizacją projektów z obszarów B+R;
*   wykaże koszty kwalifikowane w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe. Koszty kwalifikowane, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowym, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym.

Ponadto, przychody, jakie na ogół uzyskuje Spółka stanowią przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, jednak Spółka nie wyklucza, iż może się zdarzyć sytuacja, w której osiągnie również przychody z zysków kapitałowych. W takiej sytuacji nie mniej jednak wówczas zastosuje odpowiednie regulacje związane z Ulgą B+R, a w szczególności koszty kwalifikowane będą odliczane od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy CIT. Kwota odliczeń nie będzie przekraczać kwoty dochody uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynności podejmowane przez Spółkę w ramach projektów badawczo-rozwojowych, tj.
    *   obejmujące projektowanie i tworzenie nowych lub ulepszonych rozwiązań i produktów, które po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych będą mogły zostać wykorzystane w przyszłości w działalności operacyjnej Spółki lub jej Klientów; stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 i 3 Ustawy CIT?
2.  Czy Koszty Projektów tj.:
    *   wynagrodzenia osób biorących udział w realizacji działań z obszarów B+R posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje i doświadczenie, z którymi Spółka zawarła umowę o pracę oraz koszt ubezpieczeń społecznych sfinansowany przez Spółkę;
    *   wynagrodzenia osób, z którymi Spółka zawarła umowę o dzieło lub zlecenie oraz koszt ubezpieczeń społecznych sfinansowany przez Spółkę, w zakresie w jakim osoby te są zaangażowane w Prace BR;
    *   koszty odpisów amortyzacyjnych dot. wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu (obszary B+R); ponoszone przez Spółkę w ramach działalności badawczo - rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i 3 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Czynności podejmowane przez Spółkę w ramach obszarów B+R, takie jak projektowanie i tworzenie nowych lub ulepszonych rozwiązań i produktów, które po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych będą mogły zostać wykorzystane w przyszłości w działalności operacyjnej Spółki lub jej Klientów stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 i 3 Ustawy CIT.

Ad. 2

Koszty Projektów tj.:

*   wynagrodzenia pracowników biorących udział w realizacji działań z obszarów B+R posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje i doświadczenie oraz koszt ubezpieczeń społecznych sfinansowany przez Spółkę;
*   wynagrodzenia osób, z którymi Spółka zawarła umowę o dzieło lub zlecenie oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie w jakim osoby te są zaangażowane bezpośrednio w Prace BR;
*   koszty amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu (obszary B+R);

ponoszone przez Spółkę w ramach działalności badawczo - rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i 3 Ustawy CIT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 28 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Co, istotne ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie CIT. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl natomiast art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane, jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane, jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie natomiast do treści art. 4a pkt 28 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ponadto, w myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wobec powyższego, odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT).

Ustawodawca wprowadził, bowiem definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy CIT, zgodnie, z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika, zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Zatem zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prace realizowane przez Spółkę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniając zmienne czynniki, takie jak choćby odmienne wymagania stawiane przez Klientów przy każdorazowej realizacji zlecenia bądź własną inicjatywę podjętą przez Wnioskodawcę w celu stworzenia nowego produktu. Prace realizowane przez cały zespół badawczy mają, więc charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na projektowanie i tworzenie nowych lub ulepszonych rozwiązań i produktów, które po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych będą mogły zostać wykorzystane w przyszłości w działalności operacyjnej Spółki lub jej Klientów.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Wnioskodawca zatem wskazuje, że projekty z obszarów B+R są prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym zarówno jasny jak i etapowy przebieg prac, jaki przedstawiono w opisie stanu faktycznego. Wnioskodawca stworzył we własnym zakresie repozytorium projektów, zawierające wytyczne dotyczące przebiegu każdego etapu prac wraz z osobami odpowiedzialnymi za akceptacje poszczególnych etapów.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje w Spółce połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną z zakresu szeroko pojętej informatyki w celu stworzenia nowego oprogramowania. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu tworzenie nowego oprogramowania oferowanego przez Spółkę.

Prace rozwojowe mogą obejmować, zatem nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, jak ma to miejsce w projektach realizowanych przez Spółkę, które obejmują projektowanie i tworzenie nowych lub ulepszonych rozwiązań i produktów. Prace rozwojowe nie obejmują natomiast rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, nawet, jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe do projektów realizowanych przez Spółkę w ramach obszarów B+R, należy zauważyć, że wszystkie projekty:

*   dotyczą opracowywania, zaprojektowania oraz zbudowania zindywidualizowanych produktów. Celem powyższych czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę jest stworzenie nowego produktu bądź zmodyfikowanie go w znaczący sposób. Mając powyższe na uwadze, nie można uznać tych prac za mające na celu wprowadzenia rutynowych bądź okresowych zmian (co wykluczyłoby możliwość skorzystania z ulgi B+R);
*   są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz planu nakreślonego przez osoby nadzorujące każdy etap projektu, każdy etap jest również bardzo dokładnie dokumentowany, przedstawiając tym samym faktyczny przebieg każdego z etapów wraz z dokładną specyfikacją osiągniętych założeń/zrealizowanych czynności;
*   mają charakter twórczy, gdyż działania pracowników Spółki nakierowane są na stworzenie nowego produktu/zmodernizowania istniejącego produktu. Cały proces stworzenia oprogramowania składa się z wielu pomniejszych elementów, każdy z tych elementów wymaga - jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego - zaprojektowania, przeprowadzania symulacji oraz kontroli, nie jest to, więc odwzorowywany, powtarzalny proces, lecz innowacyjna działalność Wnio skodawcy. Wnioskodawca nie otrzymuje również żadnych informacji dot. finalnego produktu oraz sposobu, w jaki powinien on zostać wykonany, Wnioskodawca nie otrzymuje również żadnej instrukcji, która mogłaby mu pomóc w stworzeniu danego produktu;
*   są realizowane przez pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę niezbędną do tworzenia nowych produktów.

Mając powyższe na uwadze, podejmowane przez Wnioskodawcę projekty z obszarów B+R będą spełniały definicję „prac rozwojowych” w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy CIT.

Dodatkowo, analizując czynności związane z tworzeniem oprogramowania, Wnioskodawca:

*   otrzymuje od Klienta jedynie wstępne zapytanie dotyczące oprogramowania wraz z informacjami, jakie ogólne funkcjonalności powinno ono posiadać. Wnioskodawca nie otrzymuje, więc instrukcji bądź informacji na temat sposobu postępowania przy tworzeniu danego oprogramowania. Tym samym jest/będzie to innowacyjną, twórczą działalnością pracowników;
*   musi uzyskać odpowiednią wiedzę techniczną przed przystąpieniem do realizacji projektów z obszarów B+R (tj. przeprowadzenie wstępnej analizy oraz symulacji przez wyspecjalizowanych pracowników);
*   poszukuje nowych zastosowań dla wiedzy z uwzględnieniem celów i założeń podanych przez Klienta;
*   weryfikuje projekt po zakończeniu każdego etapu w celu weryfikacji, czy dane oprogramowanie spełnia wszystkie wymagania prawne oraz postawione przez Klienta;
*   wykorzystuje sprzęt oraz specjalistyczne programy do weryfikacji przyjętych założeń. Wnioskodawca jest, zatem odpowiedzialny za przygotowanie całości projektu, uwzględniając przy tym przeprowadzenie wstępnej analizy i symulacji. Nie można, więc uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są „odtwórczym” bądź „rutynowym” działaniem przy realizacji projektów w obszarach B+R.

Dodatkowo, mając na względzie charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, istotne znaczenie ma jego aktywna postawa w zakresie szukania nowych rozwiązań pozwalających na stworzenie nowych produktów. Każdy projekt wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia. Dodatkowo prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny szeroko rozumianej informatyki.

Należy również wspomnieć, że stworzenie nowego produktu/dokonanie modyfikacji w istniejącym produkcie były/będą dokonywane w nieregularnych odstępach czasu i miały/będą mieć różny zakres.

Jak już zostało wskazane wyżej, Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem dedykowanego oprogramowania od podstaw, uwzględniając przy tym stworzenie wszystkich elementów składających się na finalny produkt. Nie można, zatem uznać, że są to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż każdy produkt jest niepowtarzalny. Istotą jest, więc wysiłek intelektualny oraz twórczy wkład Wnioskodawcy w tworzenie nowych produktów. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego potrzebnych do finalizacji zlecenia, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

Spółka z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia projektu. Projekty prowadzone przez Spółkę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.

Ponadto, Spółka zauważa, że cały cykl - od przyjęcia zapytania ofertowego/zainicjowania nowego projektu, aż do stworzenia finalnego oprogramowania - stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Wnioskodawcy istnieje wyraźny związek, tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na finalne stworzenie produktu. Opracowanie nowego produktu nie byłoby, bowiem możliwe bez opracowania koncepcji, stworzenia projektu, fazy testów oraz kontroli od strony jej funkcjonalności oraz przeprowadzenia wielu badań. W konsekwencji między fazami procesu istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo - skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności”.

Spółka deklaruje również, że prowadzi prace B+R wpisujące się w przedstawione powyżej definicje i przykłady. Celem Spółki jest, bowiem:

*   opracowanie innowacyjnych produktów - prace B+R będą miały nowatorski charakter;
*   wykorzystanie koncepcji i hipotez dotychczas niepotwierdzonych w branży;
*   realizacja prac B+R, która wiąże się z ryzykiem niepewności odnośnie ostatecznych wyników i ma dodatkowo nieprzewidywalny charakter;
*   określenie głównych wyzwań badawczych, planowanych do osiągnięcia celów oraz koncepcji realizacji prac B+R umożliwiających ich osiągnięcie, a także zapewnienie środków finansowych i zasobów ludzkich i organizacyjnych do ich wykonania - prace B+R będą miały metodyczny charakter.

Na mocy powyższego Wnioskodawca wskazuje, że wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę posiadają określone cele a po zakończeniu każdego projektu spisywane są wnioski z jego przebiegu. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych (zebrania informacji o wymaganiach technicznych od Klienta, stworzenie zbioru wytycznych itp.) do momentu udostępnienia oprogramowania Klientowi, które ujawnia wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań i pozwala na wyeliminowanie ewentualnych nieprawidłowości. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby ludzkie i materialne. Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza zapisy z wnioskami. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia projektu. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są, zatem projektami prowadzonymi w sposób systematyczny. Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Wnioskodawcę zostaje przerwana przed ich zakończeniem, jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia.

Reasumując, realizowane projekty z obszarów B+R wpisują się w definicję prac badawczo-rozwojowych zawartą w ustawie CIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych, przez pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Wnioskodawcę projekty z obszarów B+R dążą do stworzenia czegoś innowacyjnego na skalę przedsiębiorstwa, Klienta jak i całego kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność, iż w ramach Prac BR, mogą powstać produkty lub półprodukty (np. partie próbne), które zostaną wykorzystane przez Spółkę komercyjnie poprzez sprzedaż, nie jest przeszkodą w skorzystaniu przez Wnioskodawcę z ulgi podatkowej z art. 18d. Należy bowiem zauważyć, że ani art. 18d ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani żaden inny przepis ustawy nie uzależniają prawa do korzystania z odliczenia określonego w art. 18d od tego, czy powstające w wyniku prac badawczo-rozwojowych produkty i półprodukty znajdują zastosowanie komercyjne, czy też nie.

W szczególności, zawarta w art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych fraza „nie zostały (\`(...)\`) zwrócone w jakiejkolwiek formie” nie odnosi się do korzyści z komercyjnego wykorzystania produktów i półproduktów (np. przez sprzedaż), które mogą powstać w wyniku działalności badawczo-rozwojowej. Uzyskanie przychodu ze sprzedaży towarów i usług nie jest bowiem tożsame ze zwrotem kosztu, ani na gruncie języka potocznego, ani tym bardziej na gruncie języka ustaw podatkowych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w stanie faktycznym działalność w zakresie badań i rozwoju stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT. W konsekwencji, Prace BR, które Spółka prowadzi i będzie prowadzić, uprawniają ją, do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku, gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a-150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt l-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników -100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie, zatem z art. 18d ust. 1 ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art, 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r., o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu:

la. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit, a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a.nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3\. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej;

4\. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;

4a.nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;

5\. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Co więcej, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formi e lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego, Wnioskodawca w tym miejscu pokrótce odnosi się do każdego z wymienionych Kosztów Projektu.

a. Wynagrodzenia osób biorących udział w realizacji działań z obszarów B+R posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje i doświadczenie oraz koszt ubezpieczeń społecznych sfinansowany przez Spółkę

Należy stwierdzić, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków, którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również to, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy, zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas, bowiem wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie, zatem do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm„ dalej: „ustawa PIT”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są, więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca będzie dysponować ewidencją czasu pracy, która w jasny i bezsprzeczny sposób wskaże, ile godzin poświęci dany pracownik na działalność przy obszarach B+R, jeżeli pracownik zajmować się będzie również innymi zadaniami, które nie będą kwalifikowane do projektów z obszarów B+R.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że możliwe będzie również określenie:

*   którzy pracownicy biorą udział w realizacji danego projektu z obszaru B+R;
*   całkowitej liczby godzin zaangażowania pracowników biorących udział w danym projekcie;
*   wartości zaangażowania wszystkich pracowników biorących udział w danym projekcie. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższe wydatki, czyli wynagrodzenia pracowników wraz z kosztami ubezpieczeń społecznych poniesione przez Spółkę, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, powinny zostać uznane za koszty kwalifikowane.

b. Wynagrodzenia osób, z którymi Spółka zawarła umowę o dzieło lub zlecenie oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu ubezpieczeń społecznych

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt la ustawy CIT).

Stosownie, zatem do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Powyższe, ma dla Wnioskodawcy, o tyle istotne znaczenie, bowiem obecnie Spółka zatrudnia współpracowników: specjalistów, deweloperów, grafików, testerów, doradców i konsultantów, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują czynności z zakresu tworzenia oprogramowania, przy wykorzystaniu posiadanej wiedzy oraz doświadczenia. Wnioskodawca współpracuje z tymi osobami zarówno na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenie, dzieło), a także umów o współpracę w ramach prowadzonych przez te osoby działalności gospodarczej.

Zdarza się, zatem, że niektóre osoby współpracują ze Spółką w oparciu o zawartą umowę cywilnoprawną (umowa zlecenia/ dzieło), której przedmiotem jest implementowanie oprogramowania komputerowego na podstawie dostarczonej informacji źródłowej, dokumentacji analitycznej i projektowej, natomiast dodatkowo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki osoby takie świadczą na rzecz Spółki usługi związane z przygotowaniem odpowiedniej dokumentacji technicznej oraz dokumentacji użytkownika oprogramowania komputerowego a także materiałów szkoleniowych.

Niemniej jednak należy wskazać, iż osoby będące jej współpracownikami na podstawie umów cywilnoprawnych, w ramach prac rozwojowych, zajmują się w szczególności przygotowaniem koncepcji, specyfikacji, analiz, programowania (tworzenie "kodu źródłowego" programu), prototypów, scenariuszy testowych, tj. szeregiem czynności wymaganych do stworzenia i prawidłowego wdrożenia nowego oprogramowania. Ponadto, w proces rozwojowy opracowania oprogramowania włączone są osoby sprawujące nadzór nad pracownikami zaangażowanymi w projekty (tzw. Project Managerowie), które stanowią wsparcie merytoryczne oraz czynnie uczestniczą w tworzeniu oprogramowania lub jego funkcjonalności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową i w tym celu zatrudnia osoby na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umowy zlecenia, umowy o dzieło). Spółka prowadzi ewidencję czasu, która odzwierciedla zaangażowanie czasowe danej osoby w prace badawczo-rozwojowe.

Z ewidencji zaangażowania czasowego Spółka będzie w stanie:

*   określić jakie osoby w danym miesiącu brały udział w realizacji danego projektu;
*   określić liczbę godzin zaangażowania poszczególnych osób w danym projekcie w konkretnym miesiącu;
*   po uwzględnieniu powyższego oraz kosztów wynagrodzeń poszczególnych osób, określić wartość zaangażowania wszystkich osób biorących udział w danych pracach projektowych w ciągu każdego miesiąca.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opracowywany sposób ewidencji czasu pracy zaprezentowany w opisie stanu faktycznego polegający na: klasyfikacji projektów oraz przypisania im odpowiedniego udziału czynności B+R w całości prac oraz comiesięcznym przypisaniu przez każdej z osób do danego projektu określonej liczby spędzonych nad nim godzin jest w pełni zgodny z przepisami art. 18d ust. 2 pkt la Ustawy o CIT, gdyż na podstawie tych danych Spółka będzie w stanie określić część, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu umów zlecenia czy umów o dzieło dla osób, które realizują wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Jednakże istotne jest też, aby osoba ta faktycznie wykonywała zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Zatem, w przypadku, gdy osoba ta wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych osobom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez daną osobę na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi - czyli tak jak w przypadku Spółki.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy wskazani współpracownicy będą uczestniczyć w realizowanych pracach badawczo - rozwojowych, w oparciu o podpisane z nimi umowy cywilnoprawne, uznać należy, iż koszty związane z takim umowami będą stanowić dla Spółki również koszty kwalifikowane.

c. Koszty amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu (obszary B+R)

Co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d ustawy o CIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe sformułowanie oznacza, więc, że odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Aktualnie Spółka do prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej nastawionej na innowacje wykorzystuje w głównej mierze licencje na oprogramowanie (komponenty), które wykorzystuje przy tworzeniu przedmiotowego oprogramowania (np. do prowadzenia projektów, do prowadzenia wideokonferencji, do tworzenia i przechowywania dokumentów tworzonych w toku prowadzonych prac oraz dzielenia się materiałami do pracy).

Przy czym należy wskazać, iż Spółka może dokonać odpowiedniego wyodrębnienia WNiP używanych do prac badawczo-rozwojowych np. w ewidencji pomocniczej, co umożliwi określenie wysokości kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od WNiP. Wskazane WNiP są/będą, bowiem nieodzownym elementem w obszarze zarówno tworzenia nowego oprogramowania jak też jego ulepszania, oraz wprowadzania niezbędnych ulepszeń.

W konsekwencji powyższego, możliwe jest/będzie dokładne przypisanie kosztów ponoszonych przez Spółkę do projektów rozwojowych związanych z pracami nad oprogramowaniem.

Na mocy powyższego, Wnioskodawca dodaje, iż pracownicy Spółki posiadają stosowne kompetencje w zakresie tworzenia nowych lub znacznie zmienionych produktów, a Spółka posiada oprogramowanie pozwalające na projektowanie i na przeprowadzanie wymaganych wstępnie badań w tym zakresie. Wnioskodawca wdrożył, bowiem częściowo oprogramowania, które są wykorzystywane w realizowanej działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż ww. wartości niematerialne i prawne Wnioskodawca zaliczy do kosztów kwalifikowanych w części, w jakiej będą służyć prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo - rozwojowej, aż do momentu zakończenia określonego projektu.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo- rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w części, w jakiej są wykorzystywane do działalności B+R. Wnioskodawca, również wskazuje, iż ww. Koszty Projektów będą ewidencjonowane w specjalnie przeznaczonej do tego celu odrębnej ewidencji w stosunku do wszystkich projektów, które zostaną zakwalifikowane, jako prace badawczo-rozwojowe, co pozwoli na szczegółową analizę kosztów przypisanych danym obszarom B+R. Dodatkowa ewidencja Kosztów Projektów pozwoli również na wyodrębnienie kosztów według ich wysokości i rodzajów, co zapewni przejrzystą ewidencję kosztów oraz usprawni pracę pracowników Wnioskodawcy zajmujących się realizacją danego projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad.1.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Ad.2.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, kosztami kwalifikowanymi są m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm., dalej: „updofj, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń

wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wynagrodzenia pracowników obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, premie, bonusy i nagrody, które Spółka zalicza do przychodów ze stosunku pracy pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 updof, wraz z kosztami ubezpieczeń społecznych poniesione przez Spółkę, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, powinny zostać uznane za koszty kwalifikowane.

Z przestawionego opisu wynika również, że Spółka współpracuje, z różnymi osobami zarówno na podstawie umów o pracę, umów cywilnoprawnych (zlecenie, dzieło), a także umów o współpracę w ramach prowadzonych przez te osoby działalności gospodarczej.

We własnym stanowisku do pytania nr 2 Spółka wskazała m.in., że w przypadku, gdy wskazani współpracownicy będą uczestniczyć w realizowanych pracach badawczo-rozwojowych, w oparciu o podpisane z nimi umowy cywilnoprawne, uznać należy, iż koszty związane z takim umowami będą stanowić dla Spółki również koszty kwalifikowane.

W tym miejscu jeszcze raz wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo- rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia współpracowników z którymi zawarta została umowa zlecenie/umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Natomiast, wynagrodzenia współpracowników ponoszone na podstawie umów o współpracę w ramach prowadzonych przez te osoby działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, bowiem nie są kosztami wskazanymi w cytowanych przepisach art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, odpisy amortyzacyjne związane z wykorzystywaniem w pracach badawczo- rozwojowych wartości niematerialnych i prawnych stanowią działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 18d ust. 3 updop.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 3 updop, w części, w jakiej są wykorzystywane do działalności B+R.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

\-prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej jest prawidłowe,

\-uznania za koszty kwalifikowane:

*   kosztów wynagrodzeń oraz kosztów ubezpieczeń społecznych pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę rozwojowej jest prawidłowe,
*   kosztów wynagrodzeń oraz kosztów ubezpieczeń społecznych współpracowników:
    *   zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło lub zlecenie nieprowadzących działalności gospodarczej jest prawidłowe,
    *   w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej jest nieprawidłowe,
*   kosztów odpisów amortyzacyjnych dotyczących wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi ( art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach ( art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1 a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ( art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.