Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-904/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-28
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć odsetki od kredytu obrotowego w rachunku bieżącym udzielonego przez NB S.A, przed dniem nabycia przez Spółki akcji Wnioskodawcy i NB SA, dotyczące środków wypłaconych Spółce zarówno przed jak i po dniu 1 kwietnia 2014 roku, a spłacone przez Wnioskodawcę po dniu nabycia akcji Wnioskodawcy oraz NB S.A, przez Spółki, do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: akcja; banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; rachunki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2014r. (data wpływu 1 września 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 updop **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy do odsetek od kredytów udzielonych Wnioskodawcy zastosowanie mogą znaleźć ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust.1 pkt 61 updop.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług leasingu. W roku 2013 roku pomiędzy spółką Spółka Akcyjna a AB (publ) , spółką z siedzibą w Szwecji została zawarta umowa, której konsekwencją była sprzedaż przez AB na rzecz Spółki ponad 25% akcji w AB.

W 2014 roku pomiędzy Spółki oraz NF z siedzibą w Finlandii została zawarta umowa, której konsekwencją była sprzedaż przez NF na rzecz Spółki 100% akcji PL.

W 2014 roku pomiędzy SpółkĄ oraz NF z siedzibą w Finlandii została zawarta umowa, której konsekwencją była sprzedaż przez NF na rzecz Spółki 100% akcji PL (wówczas jeszcze NP S.A).

W wyniku powyższych transakcji Spółki z dniem 1 kwietnia 2014 r., stała się właścicielem akcji NB S.A. oraz PL (wówczas jeszcze NP SA).

Dnia 28 czerwca 2011r., a zatem zanim Spółki stała się akcjonariuszem Wnioskodawcy oraz NB, PL zawarła umowę o udzielenie kredytu obrotowego w rachunku bieżącym z opcją wielowalutową z NB S.A., z przeznaczeniem środków pieniężnych na finansowanie działalności faktoringowej. W dacie zawarcia umowy kredytu, ani Spółki ani NB S.A, nie były akcjonariuszami Wnioskodawcy i akcjonariuszem tych podmiotów nie była NF. Po dniu 28 czerwca 2011 roku, ale przed dniem 1 kwietnia 2014 roku, zostały zawarte aneksy do ww. umowy, w celu podwyższenia wysokości kredytu oraz przedłużenia okresu trwania umowy, jak i dotyczące sposobu spłaty kredytu.

Od dnia zawarcia umowy kredytu w rachunku bieżącym PL systematycznie go wykorzystuje, dokonując stosownych dyspozycji w ciężar rachunku złotówkowego lub walutowego, do łącznej wysokości przyznanego kredytu. Wypłaty środków w ramach kredytu miały i mają miejsce zarówno przed 1 kwietnia 2014 r., jak i po tej dacie. Spłaty kredytu wraz z odsetkami miały i mają miejsce także po dniu 1 kwietnia 2014 roku. Każda spłata całości lub części kredytu daje możliwość ponownego zadłużenia się, do wysokości przyznanego kredytu. Ponowne zadłużenie następuje w ramach tej samej umowy i nie zachodzi potrzeba zawierania nowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć odsetki od kredytu obrotowego w rachunku bieżącym udzielonego przez NB S.A, przed dniem nabycia przez Spółki akcji Wnioskodawcy i NB SA, dotyczące środków wypłaconych Spółce zarówno przed jak i po dniu 1 kwietnia 2014 roku, a spłacone przez Wnioskodawcę po dniu nabycia akcji Wnioskodawcy oraz NB S.A, przez Spółki, do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo zaliczyć odsetki od kredytu udzielonego jej przez NB S.A. przed dniem nabycia akcji obu tych podmiotów przez Spółki, dotyczące środków wypłaconych Spółce zarówno przed jak i po dniu 1 kwietnia 2014 roku, a spłacone przez Spółkę po dniu nabycia akcji Spółki oraz NB S.A. przez Spółki, do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

W katalogu ograniczeń w zaliczaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy zwrócić uwagę na treść art. 16 ust.1 pkt 61 Ustawy CIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredyt) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W myśl art. 16 ust. 7b Ustawy CIT, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust, 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z treści ww. regulacji wynika, iż ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczek lub kredytów do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT, odnosi się do odsetek od pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy CIT. Aby art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT znalazł zastosowanie niezbędne jest łączne spełnienie kilku przesłanek:

*   na moment udzielenia pożyczki (kredytu), pożyczkodawcę (kredytodawcę) i pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) łączą określone powiązania kapitałowe, tj. podmioty te są spółkami siostrami (posiadają tego samego udziałowca),
*   w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji),
*   zostanie przekroczony określony limit zadłużenia w określonym momencie, tj. wartość zadłużenia wobec określonych podmiotów na moment spłaty odsetek przekroczy 3-krotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy (kredytobiorcy).

Tym samym, w przypadku gdy pożyczka (kredyt) została udzielona przez podmiot, który na moment udzielenia pożyczki/ kredytu nie miał tego samego udziałowca/akcjonariusza co pożyczkodawca/kredytobiorca (z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie), wówczas ograniczenia w zakresie zaliczania odsetek do kosztów podatkowych wynikające z art. 16 ust.1 pkt 61 Ustawy CIT nie znajdują zastosowania.

Prawidłowość powyższej wykładni potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2014 roku (sygn. 1TPB3/423-532/13/PST), z której wynika, że „dla oceny wystąpienia skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 61 updop w postaci ograniczenia zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek, spełnione powinny zostać następujące warunki:

1.  zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu „pożyczkodawcy kwalifikowanego” (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop ab initio) w dacie udzielenia pożyczki, oraz
2.  powstanie odpowiedniego poziomu zadłużenia spółki wobec „znaczących udziałowców” (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop in fine) w dacie zapłaty odsetek.

Mając na uwadze zasady wykładni językowej, tylko spełnienie obu wymienionych wyżej warunków (1) i (2) powoduje zastosowanie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT. Niewystąpienie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych warunków, powoduje, że ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT nie znajdą zastosowania.

Powyższe oznacza, że dla potrzeb ustalenia, czy wydatki poniesione przez podatnika na spłatę odsetek podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy pożyczka została udzielona przez „pożyczkodawcę kwalifikowanego”.

Zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej przepisu, przez „pożyczkodawcę kwalifikowanego” należy rozumieć spółkę mającą tego samego udziałowca co pożyczkobiorca, który w obu spółkach posiada co najmniej 25% udziałów czyli tzw. „spółkę siostrę”.

Analogiczne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2013 roku (sygn. 1PPB3/423-538/13-2/MS), który wskazał, że „z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczek/kredytu”.

Skoro zatem w dniu zawarcia umowy kredytu kredytodawca nie był ani bezpośrednim akcjonariuszem Wnioskodawcy, ani też nie był spółką-siostrą posiadającą wspólnego z Wnioskodawcą akcjonariusza, to art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT nie będzie miał zastosowania do odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz NB S.A. jako kredytodawcy. Zmiana statusu kredytodawcy z podmiotu niepowiązanego na spółkę-siostrę nie ma bowiem w tym przypadku żadnego znaczenia, skoro kwalifikacji danego kredytu dla celów przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji dokonuje się w oparciu o status kredytodawcy w dniu zawarcia umowy kredytu, a nie w dniu zapłaty odsetek z jego tytułu. Jak wyżej wskazano, w momencie zawarcia umowy kredytu w rachunku bieżącym kredytodawca nie był żadnym z kwalifikowanych kredytodawców, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT.

W rezultacie, w przypadku gdy pożyczka (kredyt) została udzielona przez podmiot, który na moment udzielenia pożyczki (kredytu) nie miał tego samego udziałowca (akcjonariusza) co pożyczkodawca (kredytobiorca), wówczas ograniczenia w zakresie zaliczania odsetek do kosztów podatkowych wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT nie znajdują zastosowania.

Co istotne, jak wynika z przywołanego już wyżej art. 16 ust. 7b Ustawy CIT, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 61 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Analogiczną definicję pożyczki zawiera art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity z dnia 17 grudnia 2013r. Dz.U. z 2014r., poz.121, dalej: KC ), z którego wynika, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z treści ww, artykułu wynika, iż aby można było mówić o pożyczce, spełnione powinny być następujące warunki:

1.  zobowiązanie się pożyczkodawcy do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
2.  zobowiązanie się pożyczkobiorcy do zwró0cenia tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż umowa pożyczki jest umową konsensualną, która dochodzi do skutku już przez samo jej zawarcie. Do takiej konkluzji prowadzi zarówno treść art. 16 ust. 7b Ustawy CIT, jak i art. 720 § 1 KC. Przepisy te definiują pożyczkę jako stosunek zobowiązaniowy o określonej treści, który powstaje poprzez zgodne oświadczenie stron (zawarcie umowy). Czynności realizowane po zawarciu umowy stanowią natomiast jedynie realizację praw i obowiązków jej stron.

W niniejszej sprawie pożyczką jest więc zawarcie umowy z dnia 28 czerwca 2011 r., a późniejsze wypłaty środków do wysokości przyznanego kredytu oraz ich spłaty wraz z odsetkami stanowią realizację wcześniej zawartej umowy. Bez znaczenia jest tu możliwość wielokrotnego zadłużania się przez pożyczkobiorcę do wysokości przyznanego kredytu i spłacania zadłużenia celem uzyskania możliwości ponownego zadłużenia. Ponowne zadłużenie następuje bowiem w ramach tej samej umowy i nie zachodzi potrzeba zawierania nowej. Innymi słowy, nie dochodzi do udzielenia nowej pożyczki a jedynie do wykonania umowy już wcześniej zawartej.

Co istotne, taki charakter umowy pożyczki potwierdzają przedstawiciele doktryny. Jak zauważa Zdzisław Gawlik: „Umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą. O konsensualnym charakterze pożyczki przesądza fakt, że dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie się stron. Obowiązek wydania przedmiotu pożyczki, jaki ciąży na pożyczkodawcy, jest konsekwencją uprzednio zawartego porozumienia w tej sprawie. Obowiązkowi pożyczkodawcy do przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy, powiększonego o ewentualne wynagrodzenie ustalone w umowie (Komentarz do art. 720 Kodeksu Cywilnego, Zdzisław Gawlik, LEX 2010)”.

Również według Krzysztofa Pietrzykowskiego: „Umowa pożyczki jest umową konsensualną, a zatem dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron (por. np. wyr. WSA w Krakowie z 19.2.2008 r., I SA/KR 411/07, MoPod 2008, Nr 4, s. 5; wyr. WSA w Gliwicach z 11.12.2007r., I SA/GL 646/07, MoPod 2008, Nr 1, s. 43; wyr. NSA w Warszawie z 8.6.2008 r„ II ESK 819/05, Legalis; wyr. WSA w Poznaniu z 17.2.2011 r„ III SA/PO 677/10, Legalis), a wydanie przedmiotu pożyczki (i przeniesienie jej własności na pożyczkobiorcę) stanowi wykonanie zawartej już umowy (Kodeks cywilny. Komentarz do art. 450-1088, Tom II, red prof, dr hab. Krzysztof Pietrzykowski, Rok wydania: 2013, Wydawnictwo: C.H. Beck Wydanie 7, Legalis)".

Na temat konsensualności umowy pożyczki i wpływu jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego na kwestie podatkowe wypowiadały się także wielokrotnie sądy administracyjne rozpatrujące sprawy na gruncie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r, o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz, U. z 2010 r. Nr 101, poz, 649 ze zm.; dalej: Ustawa PCC).

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 lutego 2009 roku (sygn. i SA/Kr 411/07), „o powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Wobec zobowiązującego charakteru umowy pożyczki chwila zgodnego oświadczenia woli stron stanowi o jej zawarciu, tym samym o chwili powstania obowiązku uiszczenia podatku, Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy”. Analogiczny pogląd wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006 roku (sygn. akt II FSK 819/05).

Na konsensualność umowy pożyczki w takim kontekście wskazuje również interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 roku (sygn, IPPB2/436-524/13-5/EL).

Wskazane wyżej rozstrzygnięcia, jakkolwiek wydane na gruncie innego podatku, potwierdzają, że skutki umowy pożyczki należy rozpatrywać na dzień zgodnego oświadczenia stron.

W rezultacie, w ocenie Spółki, stopień powiązania pomiędzy NB S.A. a PL należy oceniać na dzień zawarcia umowy kredytu w rachunku bieżącym, tj. na dzień 28 czerwca 2011 roku. Na ten moment natomiast, pomiędzy stronami umowy tj. Spółką i NB S.A., nie zachodziły powiązania o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT.

W związku z tym odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez NB S.A., a spłacone przez Wnioskodawcę po dniu nabycia akcji PL oraz NB S.A. przez Spółki, zalicza się do kosztów uzyskania przychodów bez stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U z 2014r., poz 851), dalej jako „updop”, nie zalicza się do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki (podmioty kwalifikowane) - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanym przepisie, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona „kwalifikowanych” pożyczkodawców, tj. ściśle określonej grupy jednostek,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia (określoną na dzień zapłaty odsetek) spółki wobec „znaczących udziałowców” do wartości jej kapitału zakładowego.

Jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

„Kwalifikowanym” pożyczkodawcą, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 jest inna spółka, jeżeli w obu tych spółkach – spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą – ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25% udziałów.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 61 updop wynika, że dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tego przepisu należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki/kredytu, czyli pożyczkodawcy/ finansującego, a więc określa się go na dzień udzielenia pożyczki/kredytu.

Organ interpretacyjny zgadza się z Bankiem, że momentem w którym dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikającego z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 updop należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza jest moment udzielenia pożyczki/kredytu, a nie spłaty odsetek.

Organ zgadza się również z tezami zawartymi w powołanych przez Spółkę interpretacjach indywidualnych, zaznaczając przy tym że zostały one wydane w odmiennym stanie faktycznym, a stanowisko organu podatkowego przedstawione w niniejszej interpretacji nie jest z nimi sprzeczne. Podkreślić należy przy tym, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, co do zasady nie stanowią źródła prawa.

Nie można jednak powyższych ustaleń odnieść wprost do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym mamy do czynienia z udzieleniem kredytu obrotowego w rachunku bieżącym.

Przepis art. 16 ust.1 pkt 61 (jak również pkt 60) updop, został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu przeciwdziałania (ograniczania) zjawiska tzw. cienkiej kapitalizacji (niedostatecznej kapitalizacji), polegającego na finansowaniu działalności podmiotu środkami uzyskiwanymi od jego dominujących udziałowców. Tego rodzaju finansowanie powoduje brak korelacji między wysokością kapitału spółki, a wielkością prowadzonej przez nią działalności, co z jednej strony prowadzi do przerzucenia ryzyka skutków prowadzonej działalności na kontrahentów „niedokapitalizowanej” spółki, a z drugiej - poprzez zaliczanie w koszty podatkowe płaconych odsetek od pożyczonego kapitału prowadzi do „zaniżania” dochodu wykazywanego przez te podmioty. Przepis ten ma na celu ograniczanie fiskalnych skutków takich działań podatników.

Oceniając stanowisko Spółki, istotne jest wyjaśnienie, jakie znaczenie ma użyty w art. 16 ust.1 pkt 61 updop, zwrot „pożyczek (kredytów) udzielonych”.

Na wstępie wskazać należy, że ustawy podatkowe nie definiują pojęcia „kredytu” ani zwrotu „udzielić kredytu”. Są to pojęcia z zakresu prawa bankowego w związku z tym uzasadnione staje się, pomimo braku wyraźnego odesłania, sięgnięcie po przepisy - wprawdzie w innej gałęzi prawa ale współistniejące w ramach jednego systemu prawa - ustawy Prawo bankowe w celu ustalenia przypisywanego im znaczenia.

Zgodnie z art. 69. ust.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012r., poz.1376, z późn. zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

W art. 5 ust. 1 Prawa bankowego wymieniono 8 kategorii czynności zarezerwowanych dla instytucji bankowych. I tak czynnościami bankowymi są m.in. przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie (pkt 1), prowadzenie innych rachunków bankowych (pkt 2), udzielanie kredytów (pkt 3), udzielanie i potwierdzenie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw (pkt 4), emitowanie bankowych papierów wartościowych (pkt 5). Analiza treści przywołanego przepisu pozwala na stwierdzenie, że przy formułowaniu poszczególnych postaci czynności bankowych położono akcent na określony typ świadczenia banku, odwołano się do czynności faktycznych podejmowanych przez banki, a nie do poszczególnych typów umów (czynności prawnych). Powyższe prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw do utożsamiania wprost czynności bankowej ze stosunkiem zobowiązaniowym. Jak bowiem słusznie zauważa się, czynność bankowa nie stanowi samodzielnego źródła bankowych stosunków obligacyjnych (tak M. Bączyk \[w:\] red. St. Włodyki, Prawo Umów Handlowych, Tom 5, Warszawa 2006, str. 1068).

Przenosząc postawioną tezę na grunt niniejszej sprawy, uznać należy, iż dla właściwego zastosowania art. 16 ust.1 pkt 61 updop, istotny jest moment udzielenia kredytu (czynności bankowej), a nie dzień zawarcia umowy kredytu (czynności prawnej). Za przyjęciem takiego rozumienia omawianego przepisu przemawiają, następujące okoliczności.

Po pierwsze, powyższy wniosek pozostaje w zgodzie z regułami rządzącymi wykładnią prawa, w tym w szczególności pierwszeństwem wykładni językowej przepisów prawa oraz zakazem dokonywania wykładni synonimicznej. Podstawową zasadą obowiązującą przy interpretacji tekstu prawnego jest zasada nadawania pojęciom prawnym takiego znaczenia jakie mają one w znaczeniu potocznym. Zgodnie z powszechnym rozumieniem „udzielać” (np. kredytu, pożyczki) oznacza dostarczać, użyczać (Mały Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1997). W ten sposób ustawodawca odwołuje się do ciążącego m.in. na kredytodawcy obowiązku dostarczenia, a w przypadku obrotu bezgotówkowego przyjąć należy, do oddania do dyspozycji określonej kwoty kredytu. Z kolei zakaz wykładni synonimicznej oznacza, iż w obrębie danego aktu lub gałęzi prawa różnym zwrotom nie należy przypisywać tego samego znaczenia. Jeżeli zatem ustawodawca odwołał w art. 16 ust.1 pkt 61 updop, do okoliczności faktycznej w postaci udzielenia kredytu, to nie należy utożsamiać jej z używanym w innych przypadkach zwrotem „umów zawartych” (por. art. 181 Prawa bankowego).

Po drugie, zaznaczyć należy, że umowa kredytu (zdefiniowana w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego) ma charakter umowy konsensualnej, co oznacza, że dochodzi do jej zawarcia z momentem złożenia przez strony zgodnych oświadczeń woli. Do jej zawarcia nie jest konieczne wydanie rzeczy (środków pieniężnych) będącej przedmiotem umowy. Kredyt na rachunku bieżącym lub obrotowy jest zaś rodzajem kredytu, jaki może być udzielony przez banki, wyodrębnionego według kryterium sposobu udostępniania środków finansowych (por. m.in. L. Mazur, Prawo Bankowe. Komentarz, Warszawa 2008, str. 414 i 417). W doktrynie prawa bankowego wskazuje się, że art. 69 Prawa bankowego nie przesądza „sposobu wykonania przez bank świadczenia polegającego na oddaniu środków pieniężnych do dyspozycji kredytobiorcy. Stąd istnieje możliwość pojawienia się różnych wariantów (sytuacji) w tym zakresie, determinowanych rozwojem praktyki kontraktowej i tzw. techniki bankowej (księgowo-rachunkowej). (\`(...)\`) Po pierwsze, suma kredytu może być ujawniona na tzw. rachunku kredytowym (prowadzonym przez bank zgodnie z treścią umowy kredytowej). Wykorzystanie sumy kredytowej następuje wówczas w wyniku dyspozycji kredytobiorcy przelania środków pieniężnych na jego rachunek bieżący (art. 725 KC) lub inny rachunek (…). Po drugie, omawiane świadczenie banku może łączyć się z funkcjonowaniem stosunku rachunku bankowego. Najczęściej stosowana jest tu formuła upoważnienia kredytobiorcy do wykorzystania sumy kredytu i powodowania tym samym powstania lub powiększania salda ujemnego na tym rachunku. Saldo takie oznacza zakres wykorzystania kredytu. Po trzecie, w regulacjach kredytowych przewiduje się możliwość określenia przez strony innego jeszcze wariantu oddania środków pieniężnych kredytobiorcy” (M. Bączyk, op. cit., str. 1179-1180). Nie powinno ulegać wątpliwości, że sposób oddania środków pieniężnych do dyspozycji kredytobiorcy nie zmienia charakteru prawnego samej umowy kredytu, przede wszystkim nie czyni z niej umowy realnej.

Uwzględniając wykładnię językową uzupełnioną o wykładnię systemową i celowościową należy stwierdzić, że art. 16 ust.1 pkt 61 updop, nie odwołuje się wprost do zawarcia umowy kredytu, lecz jego udzielenia rozumianego jako oddanie do dyspozycji środków pieniężnych. Dlatego też konsensualny charakter umowy kredytu nie powinien przesądzać o sposobie wykładni omawianego przepisu, w którym mowa o czynności faktycznej udzielenia kredytu,a nie czynności prawnej zawarcia umowy.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że zawarła ona umowę kredytu obrotowego w rachunku bieżącym, z podmiotem (NB S.A.), który na dzień jej zawarcia nie posiadał statusu podmiotu powiązanego („kwalifikowanego” pożyczkodawcy), w rozumieniu art. 16 ust.1 pkt 61 updop. Wskutek jednak transakcji, przeprowadzonych w latach 2013-2014, Bank Spółki stał się udziałowcem zarówno Spółki jak i jej pożyczkodawcy. Pożyczkodawca – NB S.A. uzyskał status „kwalifikowanego” pożyczkodawcy – status „spółki siostry”, czyli spółki w której ponad 25% udziałów posiada jedyny udziałowiec Wnioskodawcy.

Umowa o udzielenie kredytu obrotowego w rachunku bieżącym z opcją walutową została zawarta w czerwcu 2011r. Po dniu zawarcia umowy, ale przed kwietniem 2014r. (kiedy to doszło do zmian właścicielskich) zostały zawarte aneksy do ww. umowy kredytowej w celu podwyższenia okresu trwania umowy, jak i dotyczące sposobu spłaty kredytu. Od dnia zawarcia umowy kredytu w rachunku bieżącym Spółka systematycznie go wykorzystuje, dokonując stosownych dyspozycji w ciężar rachunku złotówkowego lub walutowego, do łącznej wysokości przyznanego kredytu. Ma to istotne znaczenie, gdyż kredyt w praktyce został udzielony do określonej w umowie wysokości, przy czym jednak jej zawarcie nie wiązało się z jednorazowym przekazaniem Wnioskodawcy środków finansowych, w określonej w umowie kwocie, ale na uruchomieniu „linii kredytowej”, zakładającej możliwość dostosowania wysokości kredytu do aktualnego zapotrzebowania. Sama Spółka wskazuje w treści wniosku, że każda spłata całości lub części kredytu daje możliwość ponownego zadłużenia się do wysokości przyznanego kredytu.

A zatem mamy do czynienia z sytuacją, w której zawarcie umowy kredytowej (czynność prawna) nastąpiło w momencie, kiedy pożyczkodawca nie miał jeszcze statusu „kwalifikowanego” pożyczkodawcy, natomiast faktyczne udzielenie kredytu, przez ponowne zadłużanie się Spółki do wysokości przyznanego limitu kredytowego, następowało i będzie następować również po tym, jak pożyczkodawca stał się już „kwalifikowanym” pożyczkodawcą, w rozumieniu art. 16 ust.1 pkt 61 updop.

Odnawialność zaciągniętego przez Spółkę kredytu obrotowego w rachunku bieżącym przejawia się więc, w przeciwieństwie do zwykłego (nawet wypłacanego w ratach) kredytu, w możliwości wielokrotnego wykorzystywania przyznanych limitem środków, gdyż każda spłata zmniejsza zadłużenie i pozwala na ponowne wykorzystywanie spłaconych środków i pozostałej reszty limitu kredytu („linii kredytowej”).

Nie można zatem określić w momencie zawarcia przez Spółkę przedmiotowej umowy kredytowej jaką konkretnie kwotę - „określoną ilość pieniędzy” (o której mowa w art. 69 ust.1 Prawo bankowe) „bank zobowiązał się oddać do dyspozycji kredytobiorcy”, a tym samym otrzyma / wykorzysta Spółka (kredytobiorca) w granicach dostępnego (oddanego do dyspozycji) limitu zadłużenia, gdyż samo zawarcie takiej umowy nie jest tożsame z wykorzystaniem przez Spółkę (kredytobiorcę) udostępnionych jej środków pieniężnych (przyznanego limitu).

W momencie podpisania przedmiotowej umowy kredytu obrotowego brak jest określenia konkretnej kwoty kredytu, tj. „określonej ilości pieniędzy”, która zostanie oddana Spółce. Na podstawie tak sformułowanej umowy kredytowej (czyli de facto „linii kredytowej” z określonym limitem) Spółka może bowiem faktycznie wykorzystać w okresie jej obowiązywania, w trakcie ponownych zadłużeń różne kwoty kredytu, jednakże do łącznej wysokości przyznanego kredytu.

Udzielenie kredytu następuje z chwilą postawienia przez bank do dyspozycji kredytobiorcy określonych środków pieniężnych. O faktycznym rozpoczęciu realizacji kredytu można bowiem mówić dopiero w momencie oddania do dyspozycji przez bank środków pieniężnych kredytobiorcy.

Oznacza to, że dopiero w momencie faktycznego „skorzystania” z dostępnych środków przez Spółkę, czyli w momencie ponownego zadłużania w ramach zawartej umowy kredytu obrotowego („linii kredytowej”), a więc otrzymania zgodnie z żądaniem Spółki kolejnego kredytu, tj. „określonej kwoty pieniędzy” pod tytułem zwrotnym, dochodzi do udzielenia kredytu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 updop. Bowiem, właśnie w tym momencie powstaje wierzytelność kredytodawcy i odpowiednio zobowiązanie po stronie Spółki (kredytobiorcy), z tytułu zawartej umowy kredytu, które stanowią formalno-prawne potwierdzenie udzielenia kredytu w ramach takiej umowy, czyli realizacji zawartej umowy kredytowej (czynności prawnej).

Dopiero w tym momencie dochodzi do skonkretyzowania kwoty kredytu udzielonej Spółce przez NB S.A. (po zmianach właścicielskich – przez „kwalifikowanego” pożyczkodawcę), a tym samym do określenia wszystkich elementów umowy kredytu, o których mowa w art. 69 ust.2 ustawy – Prawo bankowe w związku z art. 16 ust.1 pkt 61 updop.

W konsekwencji, w przypadku ponownych zadłużeń Spółki, w ramach zawartej przez nią umowy kredytu obrotowego („linii kredytowej”), dokonywanych już po zmianach właścicielskich, a więc dokonywanych względem podmiotu, który posiada w tym momencie status „kwalifikowanego” pożyczkodawcy, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z tego przepisu, o ile przekroczono ustawowo określony wskaźnik wartości zadłużenia (określonego na dzień zapłaty odsetek) Spółki wobec „znaczących udziałowców” do wartości jej kapitału zakładowego.

Z powyższych względów stanowisko Spółki, zgodnie z którym odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez NB S.A., a spłacone a przez Wnioskodawcę po dniu nabycia akcji PL oraz NB S.A. przez Spółki, zalicza się do kosztów uzyskania przychodów bez stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.