Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.705.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-07
Teza: uznanie transakcji odpłatnego zbycia przez Spółkę zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji odpłatnego zbycia przez Spółkę zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji odpłatnego zbycia przez Spółkę zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie gospodarowania odpadami (PKD 38.11.Z oraz 38.12.Z). Według danych rejestrowych przedmiot działalności Spółki obejmuje w szczególności:

1.  38.11.Z – zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne;
2.  38.12.Z – zbieranie odpadów niebezpiecznych;
3.  25.62.Z – obróbka mechaniczna elementów metalowych;
4.  33.11.Z – naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych;
5.  41.20.Z – roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;
6.  42.11.Z – roboty związane z budową dróg i autostrad;
7.  43.11.Z – rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych;
8.  43.12.Z – przygotowanie terenu pod budowę;
9.  43.22.Z – wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych;
10.  43.31.Z – tynkowanie.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka w dniu … 2020 roku utworzyła oddział wewnętrzny, nieujawniony w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego dla Spółki (dalej: Oddział). Oddział ten został wyodrębniony uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w dniu … 2020 r., uprawnionego do tworzenia oddziałów Spółki zgodnie z umową spółki.

Uchwałą o utworzeniu Oddziału:

1.  nadano nazwę Oddziałowi;
2.  wyznaczono miejscowość siedziby Oddziału;
3.  określono przedmiot działalności Oddziału (PKD: 38.11.Z – zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne; 38.12.Z – zbieranie odpadów niebezpiecznych);
4.  określono strukturę organizacyjną Oddziału poprzez określenie, że struktura organizacyjna Oddziału składa się z Kierownika Oddziału, administracji, warsztatu i działu operacyjnego;
5.  utworzono stanowisko Kierownika Oddziału, któremu przyznano następujące obowiązki:
    1.  Kierowanie pracami Oddziału;
    2.  Zarządzanie zasobami ludzkimi Oddziału, w szczególności pracownikami;
    3.  Pozyskiwanie nowych klientów;
    4.  Współpracę z kontrahentami oraz negocjowanie warunków umów;
    5.  Pozyskiwanie i przyjmowanie do pracy nowych pracowników;
    6.  Sprawowanie nadzoru nad księgowością Oddziału;
    7.  Realizację wybranej przez siebie strategii rozwoju Oddziału;
    8.  Promocję Oddziału na rynku lokalnym i dbanie o renomę Oddziału;
    9.  Dbanie o rozwój Oddziału;
    10.  Zatwierdzenie planu biznesowego Oddziału;
    11.  Opracowanie oraz wydanie wewnętrznych przepisów dotyczących organizacji i funkcjonowania Oddziału;
6.  Przyznano Kierownikowi prawo reprezentacji Oddziału na zewnątrz;
7.  Nałożono na Kierownika Oddziału obowiązek przedkładania Zarządowi Spółki sprawozdania z działalności Oddziału na koniec roku obrotowego i określono zakres tego sprawozdania;
8.  określono, że kierownik Oddziału jest odpowiedzialny za należyte funkcjonowanie Oddziału;
9.  określono kryteria Oceny działalności Kierownika przez Zarząd Spółki;
10.  przypisano do Oddziału pracowników niezbędnych dla prowadzenia wymienionej wyżej działalności (36 pracowników obejmujących kierowców, pracowników fizycznych / ładowaczy, pracowników warsztatu oraz administracyjnych);
11.  przekazano Oddziałowi wszelkie akta pracowników przypisanych do tego Oddziału;
12.  przypisano majątek w postaci 4 samochodów – bramowców, 3 samochodów – hakowców, 10 śmieciarek, 5 samochodów dostawczych, 2 przyczep do hakowców. Także przypisano kilka tysięcy pojemników o różnej pojemności, służących do gospodarowania odpadami. Przypisano też kilkadziesiąt kontenerów, a także jedną umowę leasingu samochodu specjalistycznego, służącego do gospodarowania odpadami.
13.  przekazano Oddziałowi wszelką dokumentację związaną z powyższym majątkiem.
14.  przydzielono Oddziałowi liczne umowy o odbiór i zagospodarowanie odpadów.

Dodatkowo przeprowadzono również czynności mające na celu finansowe wyodrębnienie Oddziału. W uchwale bowiem zawarto postanowienie o takim wyodrębnieniu poprzez przyporządkowanie kont do Oddziału i podział kont, których nie dałoby się przyporządkować. Na skutek tej uchwały dokonano przyporządkowania kont pomiędzy Oddziałem oraz resztą Spółki, a także dokonano podziału tych kont, których przyporządkowanie w całości do Oddziału bądź Spółki nie było możliwe. Na koncie 550 zgromadzone zostały koszty zarządu, tj. wszystkie wydatki niezwiązane z działalnością Oddziału (np. wynagrodzenia Zarządu, koszty pensji pracowników pozostających w Spółce niepowiązanych funkcjonalnie z działalnością w zakresie wywozu odpadów oraz koszty amortyzacji środków trwałych niezwiązanych z działalnością prowadzoną przez Oddział). Analogicznie koszty związane z amortyzacją składników powiązanych z Oddziałem ewidencjonowane są na odrębnym koncie 501. Pozwoliło to na takie ukształtowanie ewidencji zdarzeń gospodarczych, w ramach której możliwe jest precyzyjne przyporządkowanie Oddziałowi przychodów i kosztów, należności i zobowiązań. Jeżeli chodzi o ewidencję wydatków, to wydatki Oddziału, w tym wynagrodzenia ww. pracowników ewidencjonowane są na oddzielnym koncie kasowym Spółki oraz z przychodów tego Oddziału z usług w zakresie gospodarowania odpadami. Do Oddziału przyporządkowane również zostały przychody związane z prowadzeniem działalności operacyjnej. Oddziałowi przypisane zostały należności bezpośrednio związane z jego funkcjonowaniem, np. należności względem pracowników Oddziału. Do Oddziału przypisane zostały również zobowiązania bezpośrednio związane z jego funkcjonowaniem, tj. zobowiązania z tytułu zawartych umów leasingowych. Oddział wyposażony został również w środki pieniężne niezbędne do pokrycia ww. zobowiązań.

W zakresie funkcjonalnego wyodrębnienia wykonano następujące czynności:

1.  Przydzielono Oddziałowi majątek (o którym była już mowa);
2.  Przekazano Oddziałowi do wykonywania umowy z zakresu gospodarowania odpadami;
3.  Przypisano Oddziałowi pracowników niezbędnych do funkcjonowania Oddziału (ładowaczy/pracowników fizycznych, kierowców, pracowników warsztatu i pracowników administracyjnych).

W związku z podjętą przez wspólników Spółki decyzją zmierzającą do zmiany profilu działalności Spółki, Spółka postanowiła sprzedać utworzony na mocy uchwały i funkcjonujący w strukturach Spółki Oddział wewnętrzny. Przedmiotem transakcji będzie cały majątek Oddziału, w tym ww. należności bezpośrednio związane z jego funkcjonowaniem. Przeniesione zostaną również zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzeniem działalności Oddziału.

Wszyscy pracownicy Oddziału w momencie zbycia Oddziału objęci będą przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy.

Umowy, przypisane do wykonywania Oddziałowi, w wyniku cesji zostaną przeniesione na Nabywcę. Strony transakcji ponadto ustaliły, że w stosunku do umów przypisanych Oddziałowi, lecz zawartych w trybie prawa zamówień publicznych, Nabywca wystąpi jako podwykonawca, jeżeli nie będzie możliwości dokonania cesji tych umów. Ponadto Spółka ustaliła z Nabywcą, że dotychczasowa umowa dzierżawy placu w zakresie niezbędnym Oddziałowi będzie kontynuowana na warunkach uzgodnionych przez strony. Przedmiotem transakcji będą także informacje potrzebne do prowadzenia tej działalności gospodarczej, lista klientów i kontakty.

Nabywca zamierza kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Oddział w oparciu o nabyte składniki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, odpłatne zbycie przez Spółkę opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (Oddział) będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie opisanego powyżej zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającą przepisom VAT.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: uVAT), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e uVAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Spółka stoi na stanowisku, że działalność Oddziału jest wyodrębniona zarówno organizacyjnie (wyodrębnienie oddziału wewnętrznego z przypisaniem do niego pracowników oraz składników majątkowych), jak i finansowo (możliwość przypisania do Oddziału przychodów oraz kosztów prowadzonej przez ten Oddział działalności).

W związku z tym, że przepisy uVAT nie definiują samego pojęcia „przedsiębiorstwa” należy powołać przepis art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że powyższe wyliczenie stanowi przykład składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa, nie ogranicza jednak w żaden sposób składu przedsiębiorstwa, ani nie wyznacza minimum składników, jakie przedsiębiorstwo powinno posiadać. Jak wynika ze sformułowania „materialne i niematerialne”, na przedsiębiorstwo, czy jego zorganizowaną część, składają się nie tylko rzeczowe składniki majątkowe, nawet jeśli ze względów technicznych stanowią zorganizowany zespół rzeczy technicznie wystarczający do zorganizowanego prowadzenia określonej działalności gospodarczej, ale konieczne są również składniki niematerialne.

Oddział posiada określone składniki majątkowe – opisane powyżej, ale także w związku z realizacją określonych zadań (gospodarowanie odpadami), Oddział posiada również wyodrębniony know-how, zobowiązania i uprawnienia związane z umowami wynikającymi z prowadzonej działalności, zależności handlowe i inne elementy niematerialne związane z działalnością – know-how, sieć kontaktów, procedury, plany, etc.

Co istotne, uVAT nie wprowadza obowiązku samodzielności, a jedynie wyodrębnienia pozwalającego na dalszy rozwój jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Oddział prowadzi określoną działalność w zakresie gospodarowania odpadami, odrębną od innej działalności Spółki, która ma być realizowana przez Spółkę w przyszłości, realizowaną za pomocą wyłącznie do tego przeznaczonego personelu, do której można z łatwością przypisać sprzedaż (związaną z konkretnymi inwestycjami), a której zakupy są już realizowane samodzielnie. Brak wydzielenia niektórych kosztów związanych z działalnością (koszty zarządu, niektóre koszty administracyjne – księgowość, kadry, usługi informatyczne) jest naturalną konsekwencją braku odrębności prawnej od Spółki i w przypadku zbycia będzie pociągać za sobą konieczność outsourcowania tych usług lub stworzenia własnych ośrodków realizujących taką działalność. Nie wpływa to jednak negatywnie, w ocenie Spółki, na wyodrębnienie organizacyjne Oddziału.

Oddział został również wyodrębniony w Spółce pod kątem finansowym. Choć Oddział nie został zorganizowany w formie oddziału samobilansującego, prowadzone są dla niego odrębne konta analityczne. Prowadzone konta pozwalają na określenie rentowności działalności Oddziału oraz jego sytuację majątkową.

Oddział posiada zatem nie tylko potencjalną, ale i rzeczywistą zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy, biorąc pod uwagę nawet fakt, że po wyodrębnieniu będzie musiał dodatkowo nabyć pewne usługi administracyjne oraz obsłużyć czynności związane z zarządem. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Oddziału umożliwiają dalsze niezakłócone prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gospodarowania odpadami. Oddział posiada niezbędną do jego funkcjonowania kadrę oraz majątek niezbędny do realizacji działalności.

Kwestia elementów niezbędnych do istnienia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa była również przedmiotem rozważań zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE), jak i polskich sądów i organów administracji podatkowej. I tak w wyroku w sprawie Zita Modes (z dnia 27 listopada 2003 r. C-97/01 Zita Modes, Rec. s. 1-14393, pkt 39) TSUE uznał, że art. 5 ust. 8 ówczesnej Dyrektywy VAT (obecnie artykuł 19 Dyrektywy 2006/112/WE) ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego podatku VAT. Zgodnie z innym wyrokiem TSUE (C-444/10 Finanzamt Ludenscheid v. Christel Schriever; Zb. Orz. 2011, s. 1-11071, pkt 25 i 26), stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, jakie składniki są konieczne do funkcjonowania przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Oddział, jaki Spółka planuje zbyć w najbliższej przyszłości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu uVAT. W konsekwencji transakcja zbycia tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała przepisom uVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Nadmienia się bowiem, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów Kodeksu cywilnego.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, które powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast, przepis art. 2 pkt 27e ustawy, stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy i powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy wskazane składniki majątkowe, w tym zobowiązania będące przedmiotem transakcji zbycia, będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy Wnioskodawca postanowił sprzedać utworzony na mocy uchwały i funkcjonujący w strukturach Spółki Oddział wewnętrzny dokonujący czynności z zakresu gospodarowania odpadami. Przedmiot transakcji na dzień zbycia będzie wyodrębniony organizacyjnie – poprzez wyodrębnienie oddziału wewnętrznego z przypisaniem do niego pracowników oraz składników majątkowych. Będzie również wyodrębniony finansowo bowiem ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwia precyzyjne przyporządkowanie Oddziałowi przychodów i kosztów, należności i zobowiązań. Ponadto jest wyodrębniony funkcjonalnie, gdyż posiada zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy prowadzący działalność w powyższym zakresie. Przedmiotem transakcji będzie cały majątek Oddziału, w tym należności bezpośrednio związane z jego funkcjonowaniem. Przeniesione zostaną również zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzeniem działalności Oddziału. Wszyscy pracownicy Oddziału w momencie zbycia Oddziału objęci będą przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy. Umowy, przypisane do wykonywania Oddziałowi, w wyniku cesji zostaną przeniesione na Nabywcę. Strony transakcji ponadto ustaliły, że w stosunku do umów przypisanych Oddziałowi, lecz zawartych w trybie prawa zamówień publicznych, Nabywca wystąpi jako podwykonawca, jeżeli nie będzie możliwości dokonania cesji tych umów. Ponadto Spółka ustaliła z Nabywcą, że dotychczasowa umowa dzierżawy placu w zakresie niezbędnym Oddziałowi będzie kontynuowana na warunkach uzgodnionych przez strony. Przedmiotem transakcji będą także informacje potrzebne do prowadzenia tej działalności gospodarczej, lista klientów i kontakty. Nabywca zamierza kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Oddział w oparciu o nabyte składniki.

Wobec powyższego, skoro w niniejszej sprawie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, będących przedmiotem transakcji zbycia będzie charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz nabywca będzie kontynuował prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą, to przedmiotowa transakcja będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji przedmiotowa czynność w związku z art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.