Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-160/16/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-18
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy zlecenia.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2016 r., (data wpływu 8 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy zlecenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy zlecenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 2011 r. wykonuje Pan usługi prawnicze w Starostwie Powiatowym we…. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej. Przed zawarciem umowy zlecenia na wykonywane usługi uzyskał Pan ustne wyjaśnienie z Urzędu Skarbowego we….., że okoliczności przytoczone wyżej nie mają żadnego znaczenia. W tej sytuacji zarejestrował się Pan jako podatnik VAT i od tego czasu składa kwartalne deklaracje VAT-7. Wynagrodzenie roczne z tytułu wykonywania zlecenia nie przekroczyło kwoty 48.000 zł netto. Zlecenie wykonywał Pan osobiście w siedzibie zleceniodawcy. W tym celu udostępniono Panu nieodpłatnie pokój wraz z urządzeniem biurowym, w tym komputer z informatycznym systemem prawniczym. Usługę wykonywał Pan 3 razy w tygodniu pod kierownictwem Starosty, który zaproponował Panu zawarcie od kwietnia 2016 r. nowej umowy zlecenia na czas nieokreślony, w której miejsce wykonywania usługi i korzystanie z pokoju i urządzeń pozostałyby na warunkach dotychczasowych. W projekcie umowy, w stosunku do dotychczasowej, wpisano wprost, ze usługi będzie Pan wykonywał osobiście 3 razy w tygodniu w poniedziałki, środy i piątki w godzinach od 8 do 12 oraz, że w zależności potrzeb Zleceniodawcy terminy i czas pracy mogą ulec zmianie. Podkreślono w niej, że będzie Pan podlegał bezpośrednio Staroście oraz, że Zleceniodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez zleceniobiorcę na podstawie umowy jak za swoje własne działania lub zaniechania. Ponadto zawarto w umowie zapisy, że Zleceniobiorcy będzie przysługiwał:

1.  Zwrot kosztów podróży poniesionych w wyniku polecenia służbowego na zasadach u niego obowiązujących,
2.  80% kosztów zastępstwa procesowego zasadzonych od strony przeciwnej w postepowaniu wymienionym w art. 22 ust. 2 ustawy o radcach prawnych, jeżeli zostały one ściągnięte.

Proponuje się też zapis, że Zleceniobiorca będzie otrzymywał co miesiąc stałe wynagrodzenie w terminie i na zasadach obowiązujących u Zleceniodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

Czy w przypadku zawarcia umowy o treści wyżej opisanej:

*   świadczenie usługi prawnej nie będzie uznawane za samodzielna działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług?
*   usługa stanowiąc przedmiot umowy – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
*   zleceniobiorca zostanie wykreślony z rejestru jako podatnik VAT po zgłoszeniu, o którym mowa w art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie pomocy prawnej na warunkach określonych, w przyszłej umowie zlecenia nie powinno być uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż umowa określa zakres czynności, stałe wynagrodzenie, odpowiedzialność Zleceniodawcy wobec osób trzecich, co powoduje, że ryzyko działalności Zleceniobiorcy ponosi ten pierwszy. Ponadto zwrot kosztów podróży oraz uprawnienia dodatkowego wynagrodzenia za zastępstwo procesowe ustalane w sposób analogiczny jak dla radcy prawnego zatrudnionego na etacie, upodabniać będzie tę umowę do stosunku pracy. Uzyskany przychód z takiej działalności jest również wymieniony w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd świadczenie pomocy prawnej na warunkach określonych w przyszłej umowie zlecenia nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego też po zawarciu umowy zlecenia, świadczenia usługi prawnej na nowych warunkach Zleceniobiorca będzie mógł w trybie art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług złożyć wniosek do Urzędu Skarbowego o jego wykreślenie z rejestru podatków VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy jednak zauważyć, że nie wszystkie czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle przepisów powołanych wyżej należy stwierdzić, że o tym czy dana działalność ma lub też nie ma charakteru samodzielnej działalności, decydują kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Ponadto, dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne, jak w przypadku stosunku pracy i tym samym nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest radcą prawnym, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, który wykonuje swój zawód na podstawie umowy zlecenia. Wnioskodawca zamierza zawrzeć z dotychczasowym Zleceniodawcą nową umowę zlecenia. Przedmiotem ww. umowy zlecenia byłoby świadczenie przez Wnioskodawcę pomocy prawnej. Umowa zlecenia, będzie zawierała postanowienie o tym, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie tej umowy ponosi Zleceniodawca.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że o ile faktycznie w ramach świadczonych na podstawie umowy zlecenia usług nie będzie Pan ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich, to czynności te, nie będą mieścić się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym występują przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że zostaną spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług z czynności podlegających ustawie o VAT. Świadczenie przez Wnioskodawcę usług prawnych na podstawie umowy zlecenia nie będzie stanowić wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i w efekcie Wnioskodawca nie będzie z tego tytułu podatnikiem podatku VAT, a wykonywane czynności nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym w analizowanej sprawie nie powstanie obowiązek podatkowy zapłaty podatku od towarów i usług od świadczonej na podstawie umowy cywilnoprawnej pomocy prawnej.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie (art. 96 ust. 4 ustawy).

Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6 ustawy).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że skoro w związku z zawartą umową zlecenia Wnioskodawca nie będzie występował jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy to w związku z tym należy dokonać zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, które stanowić będzie podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.