Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.62.2019.1.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-26
Teza: brak opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Miasto do Spółki wierzytelności w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale
Słowa kluczowe: aport; kapitał-podwyższenie kapitału; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2019 r. (data wpływu) uzupełnionym w dniu 11 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Miasto do Spółki wierzytelności w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Miasto do Spółki wierzytelności w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale,

*   uznania transakcji wniesienia wierzytelności aportem przez Miasto do Spółki za świadczenie usług, opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23%,

*   określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem przez Miasto do Spółki wierzytelności.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 11 lutego 2019 r. o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Stan przyszły - Gmina Miasto (dalej: „Miasto”, „Wnioskodawca”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca ma zamiar dokonać transakcji konwersji wierzytelności własnych Miasta wobec Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dalej: „MPWiK”, „Spółka”) na udziały w kapitale zakładowym MPWiK (dalej: „Transakcja”, „Czynność”). MPWiK jest odrębnym od Miasta podatnikiem VAT.

Przedmiotem Transakcji będzie wierzytelność pieniężna przysługująca Miastu wobec MPWiK z tytułu własności dotacji z Funduszu Spójności. Wierzytelność ta powstała w związku z pozyskaniem z Funduszu Spójności finansowania na inwestycję mającą na celu uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Miasta i Gminy, w tym poprawę wody pitnej (dalej „Projekt”, „Inwestycja”). Projekt był współfinansowany przez Gminę Miasto, Gminę oraz MPWiK. W toku Projektu zmodernizowano Stację Uzdatniania Wody oraz odcinek wodociągu wody surowej, rozbudowano też kanalizację sanitarną na terenie Miasta i Gminy, jak również kanalizację deszczową.

Inwestycja została wybudowana na gruncie będącym własnością MPWiK. Urządzenia powstałe w jej wyniku są trwale związane z gruntem. Zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, dalej: „Kodeks cywilny”): „(\`(...)\`) do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (\`(...)\`)”. Oznacza to, że ww. środki trwałe należy uznać za własność MPWiK jako właściciela gruntu. Środki trwałe są niezbędne do świadczenia usług komunalnych przez MPWiK.

Zgodnie z Porozumieniem zawartym pomiędzy stronami, Beneficjentem Końcowym Projektu jest Miasto a MPWiK operatorem. MPWiK otrzymywała w toku projektu faktury i podpisywała umowy z wykonawcami. Na mocy Porozumienia, wytworzony w wyniku Projektu majątek w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej będzie własnością MPWiK. Zgodnie z treścią Porozumienia, zostanie on rozliczony poprzez zamianę równowartości majątku współfinansowanego ze środków Miasta oraz z Funduszu Spójności na udziały w kapitale MPWiK.

Po otrzymaniu płatności końcowej dotacji, podjęte zostały czynności w przedmiocie wykonania postanowień Porozumienia i podjęcia Uchwały w sprawie podwyższenia kapitału MPWiK wraz z podpisaniem umowy w przedmiocie potrącenia wierzytelności pieniężnej Miasta, co stanowi rozliczenie z Miastem z tytułu przysługującej mu wierzytelności pieniężnej wynikającej z własności środków - dotacji z Funduszu Spójności. Procedura ta jednak nie została zakończona, gdyż w jej trakcie wątpliwości wzbudził prawidłowy sposób rozliczenia dla potrzeb VAT Transakcji.

Innymi słowy, Miasto planuje zamianę równowartości majątku współfinansowanego ze środków Funduszu Spójności na udziały w kapitale MPWiK. Roszczenie o zwrot kwoty pieniężnej zostanie zaspokojone przez MPWiK w drodze wydania udziałów Miastu, w zamian za wniesiony aport w postaci wierzytelności pieniężnej przysługującej Miastu. Będzie to stanowić rozliczenie z Miastem z tytułu przysługującej mu wierzytelności pieniężnej wynikającej z własności dotacji z Funduszu Spójności.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że jeśli w interpretacji wydanej wskutek niniejszego wniosku zostanie stwierdzone, iż Transakcja podlega opodatkowaniu a czynność wniesienia aportu stanowi czynność opodatkowaną VAT, MPWiK, oprócz udziałów, przekaże Miastu także środki pieniężne na pokrycie VAT należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana przez Miasto Transakcja, o której mowa w stanie faktycznym wniosku, będzie stanowić czynność podlegającą VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej (tj. uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe) na pytanie nr 1 - czy wniesienie aportu przez Miasto do Spółki będzie stanowić świadczenie usługi opodatkowane stawką 23% VAT?
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej (tj. uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe) na pytanie nr 2 - czy podstawą opodatkowania aportu będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez MPWiK?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Miasta, planowana przez Miasto Transakcja, o której mowa w stanie faktycznym wniosku, nie będzie stanowić czynności podlegającej VAT.
2.  W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 (tj. uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe) – zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu przez Miasto do Spółki będzie stanowić świadczenie usługi opodatkowane stawką 23% VAT.
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2 (tj. uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe) - podstawą opodatkowania aportu będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez MPWiK.

Uzasadnienie

Pytanie pierwsze

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Aport, jako wkład niepieniężny do spółki prawa handlowego, sam z siebie nie stanowi czynności opodatkowanej. Opodatkowaniu podlegać może jednak czynność podstawowa, której aport dotyczy. Innymi słowy, sam fakt, iż mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym nie oznacza automatycznie konieczności opodatkowania go VAT. Opodatkowanie to zależy bowiem od przedmiotu aportu.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W art. 8 ustawy o VAT wskazano, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja usługi jest zatem definicją negatywną - opodatkowaniu podlega wszelkie świadczenie niestanowiące dostawy towarów. Warunkiem jest jednak wystąpienie świadczenia.

Zgodnie zaś z poglądem ukształtowanym przez orzecznictwo, z usługą mamy do czynienia wówczas, gdy jednocześnie wystąpią wszystkie poniższe elementy:

*   świadczący,

*   beneficjent,

*   świadczenie,

*   wynagrodzenie,

*   związek wynagrodzenia ze świadczeniem.

Definicja ta zwiera zarówno działanie aktywne (wykonywanie czynności, działanie, świadczenie), jak i pasywne (powstrzymywanie się od czynności, nieczynienie, tolerowanie). Chodzi o zobowiązanie się do działania wobec innej osoby w pewien umówiony sposób. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Na mocy art. 5 świadczenie usług - tak samo jak dostawa towarów - podlega opodatkowaniu (co do zasady) jedynie wówczas, gdy wiąże się z odpłatnością. Nie ma przy tym wymogu, aby odpłatność ta była wyrażona w pieniądzu.

Należy wskazać, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, kiedy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą, istnieje adekwatny związek.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którymi wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu wniesienie aportu w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Dodatkowo, należy odnieść się do instytucji przelewu wierzytelności, która została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Na mocy art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Przeniesienie wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Ze wskazanych uregulowań wynika, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wobec tego wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

W przypadku zaś konwersji wierzytelności na kapitał dłużnik (tu spółka) zamiast regulować swój dług w postaci świadczenia pieniężnego, zamienia go na swoje udziały. Udziały te obejmie wierzyciel, który staje się wspólnikiem spółki. Wejście wierzytelności do majątku spółki powoduje z kolei ich umorzenie z mocy prawa (confusio). Na gruncie prawa cywilnego tego rodzaju czynność (konwersja) to zasadniczo potrącenie wierzytelności pieniężnych, które jest traktowane jak zapłata w pieniądzu. Oznacza to, że na gruncie prawa cywilnego, konwersja wierzytelności (pieniężnych) na udziały stanowi pokrycie takich udziałów spółki prawa handlowego wkładem pieniężnym przez jej dotychczasowych wierzycieli.

Z przedstawionego w stanie faktycznym opisu sprawy oraz powołanych wyżej przepisów prawa, zdaniem Miasta wynika, że czynności polegającej na wniesieniu wierzytelności w formie aportu nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego, co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru.

Czynność taka nie stanowi również świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu.

Przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Miasto w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale nie będzie stanowić dla Miasta czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy, a więc nie mieści się w powołanym wcześniej art. 5 ust. 1 ustawy. Rozliczenie równowartości majątku współfinansowanego z Funduszu Spójności w formie konwersji wierzytelności własnych Miasta wobec MPWiK na udziały w kapitale zakładowym MPWiK nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług.

Uchwała w sprawie podwyższenia kapitału MPWiK oraz podpisanie umowy w przedmiocie potrącenia wierzytelności (co stanowić będzie rozliczenie z Miastem z tytułu przysługującej mu wierzytelności wynikającej z własności dotacji z Funduszu Spójności na realizację Inwestycji w wodociąg i kanalizację) będą czynnościami neutralnymi dla VAT.

W konsekwencji, czynność wniesienia przez Miasto wierzytelności aportem do Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale, niestanowiące ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, pozostanie dla Wnioskodawcy poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie będzie powodować u Wnioskodawcy z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Reasumując, planowana przez Wnioskodawcę Transakcja nie stanowi czynności podlegającej VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, w tym wydawanych w ostatnich dniach.

Przykładowo, w piśmie z dnia 6 listopada 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.697.2018.1.MSU, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnął, w niemal identycznej sprawie jak ma miejsce w sytuacji Wnioskodawcy: „przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Miasto w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale nie będzie stanowić dla Miasta czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy, a więc nie mieści się w powołanym wcześniej art. 5 ust. 1 ustawy. Czynność wniesienia przez Miasto wierzytelności aportem do Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale, niestanowiące ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, pozostanie dla Zainteresowanego poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie będzie powodować u Wnioskodawcy z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku VAT”.

Podobnie w piśmie z dnia 31 lipca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.169.2017.2.WN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych w formie aportu nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego, co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Aport własnych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. Zatem, przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy X S.A. nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy”. Podkreślenia wymaga, iż stan faktyczny interpretacji był bardzo podobny (aczkolwiek nie identyczny) do rozważanego w niniejszej opinii: „Gmina planuje wniesienie aportem ustalonej wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów do X S.A. Nakłady poniesione przez Gminę na nieruchomość stanowiąca własność X S.A. są już własnością X S.A. Natomiast Gmina posiada roszczenie wobec X S.A. o zapłatę kwoty pieniężnej z tytułu zwrotu poniesionych nakładów. Wierzytelność ta stanowi prawo majątkowe mogące być przedmiotem aportu. Gmina planuje wnieść przysługującą jej wierzytelność na podwyższony kapitał zakładowy X S.A.”

W interpretacji z dnia 16 lutego 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.790.2017.2.MD – o również podobnym stanie faktycznym - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza: „W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności z tytułu nakładów na S. w formie aportu nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Aport wierzytelności z tytułu nakładów S. nie stanowi również świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. Zatem, przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Gminę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, nie będzie stanowić dla Gminy czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy”.

Identycznie w interpretacji:

*   z dnia 16 grudnia 2010 r. o sygn. IPPP2/443-721/10-2/MM: „Reasumując, czynność wniesienia do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego (aportu) stanowiącego wierzytelność Udziałowca wobec Spółki z tytułu udzielonej pożyczki w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, nie stanowi ani dostawy towarów (wierzytelność nie jest towarem w rozumieniu ustawy), ani świadczenia usług, w konsekwencji pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”,

*   z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. ITPP2/4512-1046/15/EK: Dyrektor IS w Bydgoszczy uznał, iż wniesienie aportem Wierzytelności do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT,

*   z dnia 28 kwietnia 2016 r. o sygn. IBPP2/4512-171/16/ICz: „aport wierzytelności po stronie Wnioskodawcy pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem czynność ta nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, a więc nie mieści się w powołanym wcześniej art. 5 ustawy. Reasumując, wniesienie aportem przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej wierzytelności, nabytej uprzednio od innego podmiotu (w drodze darowizny), nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 3 jest prawidłowe”,

*   z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.76.2018.1.MK „podwyższenie kapitałów własnych spółek z Grupy, w zamian za zobowiązanie do wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności o jego wniesienie oraz o zapłatę ww. wierzytelności nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak już bowiem wyjaśniono, wierzytelność jest prawem majątkowym i nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Tym samym, czynności tej nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy. Ponadto należy podkreślić, że konwersja zadłużenia w analizowanym wariancie jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Nie można w takim razie utożsamiać jej ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec tego, konwersja wierzytelności polegająca na podwyższeniu kapitałów własnych spółek z Grupy, w zamian za zobowiązanie do wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności o jego wniesienie oraz o zapłatę ww. wierzytelności nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”,

*   z dnia 11 stycznia 2017 r. o sygn. 1462-IPPP1.4512.978.2016.2.MP „mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nabywa własny dług, co oznacza, że staje się równocześnie dłużnikiem i wierzycielem a zatem dochodzi do tzw. konfuzji, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego związana z wniesieniem przez Wspólnika Wierzytelności jako aportu i objęciem w zamian udziałów Spółki, nie będzie stanowić dostawy towaru, ani świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy.”

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, kwestia ta nie budzi wątpliwości prawnych. Reasumując, czynność wniesienia przez Miasto wierzytelności aportem do Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale, niestanowiące ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, pozostanie dla Wnioskodawcy poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie będzie powodować u Wnioskodawcy z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Pytanie drugie

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle odpowiedzi na pytanie pierwsze, odpowiedź na pytanie drugie jest bezzasadna. Niemniej, z ostrożności procesowej, Miasto przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

W przypadku uznania, że Miasto nie dokonuje neutralnego dla VAT przeniesienia wierzytelności na Spółkę w zamian za udziały, na gruncie VAT doszłoby do wykonania usługi podobnej do rozliczenia nakładów na cudzym gruncie. W takiej sytuacji Transakcja stanowiłaby aport w postaci świadczenia usług przez Miasto. W konsekwencji, czynność taka byłaby opodatkowana VAT wg stawki 23%, jako świadczenie usług.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). W art. 8 ustawy o VAT wskazano, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Na mocy art. 41 stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniami. Na mocy zaś art. 146aa ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Miasto pragnie przy tym podkreślić, iż nie dąży za wszelką cenę do uniknięcia opodatkowania transakcji. Wnioskodawca chce bowiem jedynie rozliczyć podatek prawidłowo. Jeżeli Organ interpretacyjny nakaże Miastu opodatkowanie VAT Transakcji, będzie to dla Miasta i Spółki i tak neutralne z uwagi na fakt, iż Spółka odliczy VAT z faktury wystawionej przez Miasto (ze względu na związek z jej czynnościami opodatkowanymi - usługami komunalnymi).

Pytanie trzecie

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle odpowiedzi na pytanie pierwsze, odpowiedź na pytanie trzecie jest bezzasadna. Niemniej, z ostrożności procesowej, Miasto przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania w przypadku aportu stanowiącego świadczenie usług dla VAT, o którym mowa wyżej, będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez MPWiK, a Miasto będzie mogło otrzymać od Spółki środki pieniężne na pokrycie VAT należnego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (z pewnymi wyjątkami) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wartość podstawy opodatkowania w przypadku aportu powinna być wyrażona w pieniądzu. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. Na takie podejście wskazuje m.in. postanowienie NSA z 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

Tożsamy pogląd wyraził także NSA w wyroku z 29 sierpnia 2017 r. o sygn. I FSK 2326/15, gdzie stwierdził, że: „(\`(...)\`) podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest "wszystko co stanowi zapłatę", ale nie będzie to rynkowa wartość znaku towarowego, lecz ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład, odpowiadający wartości tego wkładu. Innymi słowy "zapłatą" będzie wartość nominalna, a nie wartość emisyjna akcji obejmowanych w zamian za wniesienie takiego wkładu”.

Ustawa o VAT nie zawiera wskazania, czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku. W świetle powyższego należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za udziały będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu tych składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Niemniej jednak poza udziałami, Miasto otrzyma od Spółki również środki pieniężne „na VAT”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 7 listopada z 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 potwierdził, że strony, co do zasady, mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie.

Powyższa metodologia znajduje również akceptację organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2014 r., ITPP2/443-114/14/EK, uznał, że „skoro - jak wskazano w treści wniosku - rozliczenie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego ustalone zostało przez strony w ten sposób, że Spółka obejmie akcje (o wartości emisyjnej równej WNZ) oraz otrzyma kwotę pieniężną równą wartości podatku należnego z tytułu wniesienia aportu (a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej), to przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena (ustalona na poziomie wartości emisyjnej akcji plus należny podatek).”

Z powyższego wynika więc, że podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia aportu będzie wartość nominalna udziałów objętych w podwyższonym kapitale Spółki, a dodatkowo przekazane Miastu przez MPWiK środki pieniężne stanowić będą równowartość VAT należnego od transakcji wniesienia aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Miasto do Spółki wierzytelności w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Należy wskazać, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, kiedy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą, istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którymi wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu wniesienie aportu w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczących ustalenia czy czynność wniesienia przez Miasto wierzytelności aportem do Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale będzie stanowić czynność niepodlegającą VAT, należy odnieść się do instytucji przelewu wierzytelności, która została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Na mocy art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Przeniesienie wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Ze wskazanych uregulowań wynika, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wobec tego wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Z treści wniosku wynika, że Miasto planuje zamianę równowartości majątku współfinansowanego ze środków Funduszu Spójności na udziały w kapitale MPWiK. Roszczenie o zwrot kwoty pieniężnej zostanie zaspokojone przez MPWiK w drodze wydania udziałów Miastu, w zamian za wniesiony aport w postaci wierzytelności pieniężnej przysługującej Miastu. Będzie to stanowić rozliczenie z Miastem z tytułu przysługującej mu wierzytelności pieniężnej wynikającej z własności dotacji z Funduszu Spójności. Wierzytelność ta powstała w związku z pozyskaniem z Funduszu Spójności finansowania na inwestycję mającą na celu uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Miasta i Gminy, w tym poprawę wody pitnej. Inwestycja została wybudowana na gruncie będącym własnością MPWiK. Na mocy Porozumienia, wytworzony w wyniku Projektu majątek w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej będzie własnością MPWiK. Zgodnie z treścią Porozumienia, zostanie on rozliczony poprzez zamianę równowartości majątku współfinansowanego ze środków Miasta oraz z Funduszu Spójności na udziały w kapitale MPWiK.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że czynności polegającej na wniesieniu wierzytelności pieniężnej wynikającej z własności dotacji z Funduszu Spójności finansującej inwestycję należącą do Spółki w formie aportu nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego, co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Aport wierzytelności pieniężnej wynikającej z własności dotacji z Funduszu Spójności finansującej inwestycję, w ramach której powstały środki trwałe, trwale związane z gruntem stanowiącym własność Spółki nie stanowi również świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu.

Zatem, przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Miasto w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale nie będzie stanowić dla Miasta czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy, a więc nie mieści się w powołanym wcześniej art. 5 ust. 1 ustawy.

Reasumując, czynność wniesienia przez Miasto wierzytelności aportem do Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale, niestanowiące ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, pozostanie dla Zainteresowanego poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie będzie powodować u Wnioskodawcy z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do udzielenia odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. uznania przez tut. Organ, iż czynność wniesienia przez Miasto wierzytelności aportem do Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale będzie stanowić czynność podlegającą VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.