Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-77/15-4/AJB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-04-23
Teza: brak prawa do zwrotu podatku naliczonego w ramach realizacji zadania
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; odliczenia; odpłatność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu 6 lutego 2015 r.), uzupełniony pismem z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 31 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do zwrotu podatku naliczonego w ramach realizacji zadania pn. „\`(...)\`” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do zwrotu podatku naliczonego w ramach realizacji zadania pn. „\`(...)\`”.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 marca 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\`, była beneficjentem zadania pn. „\`(...)\`”. Zadanie było realizowane przy udziale środków zewnętrznych pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\`, działanie 6.1. Projekt został zrealizowany, zakończony i rozliczony w roku 2014. Koszt całkowity zadania wyniósł 33 008 008,81 zł, wartość dofinansowania stanowiła 60% kosztów kwalifikowalnych i wyniosła 19 639 575,26 zł.

W chwili realizacji zadania Gmina nie miała możliwości odzyskania podatku VAT, a kosztami kwalifikowalnymi były koszty brutto projektu. Efekt jaki powstał w wyniku realizacji zadania nie generował sprzedaży opodatkowanej. Towary i usługi nabyte i zakupione w celu realizacji zadania nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną Gminy.

Projekt obejmował:

1.  Przebudowę (istniejących sieci) i budowę na obszarze inwestycji, tj. w obrębie ulic: \`(...)\`, po południowej stronie Placu \`(...)\`, częściowo w ul. \`(...)\` w \`(...)\`: sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci elektroenergetycznej, sieci kanalizacji deszczowej, sieci teletechnicznych;
2.  Przebudowę nawierzchni ciągów komunikacyjnych ul. \`(...)\`, Plac \`(...)\` obejmującej zmianę układu komunikacyjnego oraz utworzenie miejsc postojowych.
3.  Przebudowę skrzyżowań wraz z budową sygnalizacji świetlnej.

Realizacja projektu nie była ukierunkowana na osiąganie zysku. Na etapie projektowania, jak i realizacji zadania, nie było planów prowadzenia na objętych przebudową terenach działalności opodatkowanej podatkiem VAT, dlatego też rozliczano zadanie w kosztach brutto. Celem inwestycji nie było przygotowanie terenów pod ich dzierżawę oraz pozyskanie z tego tytułu przychodów, ale zrewitalizowanie i uporządkowanie ogólnodostępnych terenów publicznych. Ulica \`(...)\` jest drogą publiczną gminną, pozostającą w zarządzie Gminy \`(...)\`. Generalnie sprawowanie zarządu dróg publicznych nie generuje dla zarządcy drogi przychodów obciążonych podatkiem VAT. W wyjątkowych przypadkach, o ile nie wpływa to ujemnie na podstawową funkcję komunikacyjną drogi publicznej, możliwe jest wydzierżawienie części pasa drogowego.

Koszt przebudowy nawierzchni ul. \`(...)\` (części jezdnej, postojowej oraz ciągów komunikacji pieszej) wyniósł łącznie 1 405 448,58 zł. brutto, przy czym łączna powierzchnia robót drogowych w ul. \`(...)\` wynosi 3 424 m2.

Po zakończeniu realizacji i rozliczeniu zadania, w tym rozliczeniu w kwotach brutto dofinansowania ze środków UE, w okresie trwałości projektu pojawiła się propozycja dzierżawy części terenu zlokalizowanego w obrębie ul. \`(...)\` (część ciągu pieszego), na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (kiosku).

Teren ten, o powierzchni około 6 m2, stanowiłby 0,175% całkowitej powierzchni ul. \`(...)\`, objętej przebudową nawierzchni.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przychód z takiej dzierżawy byłby obciążony należnym podatkiem VAT. Faktury za dzierżawę terenu będzie wystawiał Wnioskodawca.

W piśmie z dnia 26 marca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Lata wdrożenia programu – Projekt pn. „\`(...)\`” realizowany był przy udziale środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2007-2013. Projekt zrealizowano w ramach osi 6 „Wzmocnienie ośrodków miejskich i rewitalizacja małych miast”, działanie 6.1 „Wzmocnienie regionalnych i sub-regionalnych ośrodków wzrostu”.
2.  Oddanie do użytkowania inwestycji – Przedmiotowa inwestycja została zakończona w 2014 r. – w związku z czym jej oddanie do użytkowania nastąpiło:
    *   I etap, obejmujący m.in. ul. \`(...)\` – 21.06.2013 r.,
    *   II etap w zakresie zagospodarowania Placu \`(...)\` – 20.12.2013 r. i 07.01.2014 r.
3.  Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego zadania były wystawiane na Wnioskodawcę, który jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
4.  Gmina wykorzystuje poniesione wydatki na przedmiotowe zadanie od momentu oddania do użytkowania inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.Jednocześnie wyjaśnia się, że w obrębie ul. \`(...)\` znajduje się strefa płatnego parkowania zlokalizowana w pasie drogowym drogi publicznej. Opłaty za parkowanie w miejscach do tego wyznaczonych w świetle przepisów o drogach publicznych zwolnione są z podatku od towarów i usług.
5.  Zasadniczym celem realizacji inwestycji będącej przedmiotem wniosku było zrewitalizowanie, uporządkowanie ogólnodostępnych terenów publicznych wraz z przebudową infrastruktury technicznej. W związku z powyższym celem zadania było zaspokojenie zbiorowych potrzeb mieszkańców.
6.  Realizacja przedmiotowego zadania należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. l ustawy z dnia 08.03.1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.).Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
4.  zieleni gminnej i zadrzewień;
5.  promocji gminy;

W ramach zagospodarowania terenu wykonano:

1.  ciągi chodników dla pieszych o nawierzchni z kostki brukowej,
2.  pas drogowy z zatoką autobusową o nawierzchni z kostki brukowej,
3.  plac parkingowy o nawierzchni z kostki brukowej,
4.  przebudowano niezbędną infrastrukturę techniczną zlokalizowaną w pasie drogowym,
5.  zagospodarowanie przestrzeni publicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina uzyska prawo do zwrotu podatku VAT od zrealizowanej inwestycji, w części proporcjonalnej do udziału powierzchni wydzierżawionej w całkowitej powierzchni przebudowanej nawierzchni ul. \`(...)\` w momencie zawarcia umowy dzierżawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku w opisanym powyżej przypadkiem, dzierżawa części terenu nie była przewidziana na etapie projektowania i realizacji zadania, a celem inwestycji nie było przygotowanie terenów pod ich dzierżawę oraz pozyskanie z tego tytułu przychodów, ale zrewitalizowanie i uporządkowanie ogólnodostępnych terenów publicznych, Gmina nie ma podstaw do ubiegania się o zwrot podatku VAT po jej zakończeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Należy w tym miejscu zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku VAT była beneficjentem zadania pn. „\`(...)\`”. Zadanie było realizowane przy udziale środków zewnętrznych pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2007-2013, w ramach osi 6 „Wzmocnienie ośrodków miejskich i rewitalizacja małych miast”, działanie 6.1 „Wzmocnienie regionalnych i sub-regionalnych ośrodków wzrostu”. Projekt został zrealizowany, zakończony i rozliczony w roku 2014. Przedmiotowa inwestycja została zakończona w 2014 r. – w związku z czym jej oddanie do użytkowania nastąpiło: I etap, obejmujący m.in. ul. \`(...)\` – 21.06.2013 r., II etap w zakresie zagospodarowania Placu \`(...)\` – 20.12.2013 r. i 07.01.2014 r. Koszt całkowity zadania wyniósł 33 008 008,81 zł, wartość dofinansowania stanowiła 60% kosztów kwalifikowanych i wyniosła 19 639 575,26 zł.

Projekt obejmował:

1.  Przebudowę (istniejących sieci) i budowę na obszarze inwestycji, tj. w obrębie ulic: \`(...)\`, po południowej stronie Placu \`(...)\`, częściowo w ul. \`(...)\` w \`(...)\`: sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, sieci elektroenergetycznej, sieci kanalizacji deszczowej, sieci teletechnicznych;
2.  Przebudowę nawierzchni ciągów komunikacyjnych ul. \`(...)\`, Plac \`(...)\` obejmującej zmianę układu komunikacyjnego oraz utworzenie miejsc postojowych.
3.  Przebudowę skrzyżowań wraz z budową sygnalizacji świetlnej.

Realizacja projektu nie była ukierunkowana na osiąganie zysku. Na etapie projektowania, jak i realizacji zadania, nie było planów prowadzenia na objętych przebudową terenach działalności opodatkowanej podatkiem VAT, dlatego też rozliczano zadanie w kosztach brutto. Celem inwestycji nie było przygotowanie terenów pod ich dzierżawę oraz pozyskanie z tego tytułu przychodów, ale zrewitalizowanie i uporządkowanie ogólnodostępnych terenów publicznych. Ulica \`(...)\` jest drogą publiczną gminną, pozostającą w zarządzie Gminy \`(...)\`. Generalnie sprawowanie zarządu dróg publicznych nie generuje dla zarządcy drogi przychodów obciążonych podatkiem VAT. W wyjątkowych przypadkach, o ile nie wpływa to ujemnie na podstawową funkcję komunikacyjną drogi publicznej, możliwe jest wydzierżawienie części pasa drogowego. Koszt przebudowy nawierzchni ul. \`(...)\` (części jezdnej, postojowej oraz ciągów komunikacji pieszej) wyniósł łącznie 1 405 448,58 zł brutto, przy czym łączna powierzchnia robót drogowych w ul. \`(...)\` wynosi 3 424 m2. Po zakończeniu realizacji i rozliczeniu zadania, w tym rozliczeniu w kwotach brutto dofinansowania ze środków UE, w okresie trwałości projektu pojawiła się propozycja dzierżawy części terenu zlokalizowanego w obrębie ul. \`(...)\` (część ciągu pieszego), na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (kiosku). Teren ten, o powierzchni około 6 m2, stanowiłby 0,175% całkowitej powierzchni ul. \`(...)\`, objętej przebudową nawierzchni. Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego zadania były wystawiane na Wnioskodawcę. Gmina wykorzystuje poniesione wydatki na przedmiotowe zadanie od momentu oddania do użytkowania inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W obrębie ul. \`(...)\` znajduje się strefa płatnego parkowania zlokalizowana w pasie drogowym drogi publicznej. Opłaty za parkowanie w miejscach do tego wyznaczonych w świetle przepisów o drogach publicznych zwolnione są z podatku od towarów i usług. Zasadniczym celem realizacji inwestycji będącej przedmiotem wniosku było zrewitalizowanie, uporządkowanie ogólnodostępnych terenów publicznych wraz z przebudową infrastruktury technicznej. W związku z powyższym celem zadania było zaspokojenie zbiorowych potrzeb mieszkańców. Realizacja przedmiotowego zadania należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. l ustawy z dnia 08.03.1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W ramach zagospodarowania terenu wykonano: ciągi chodników dla pieszych o nawierzchni z kostki brukowej, pas drogowy z zatoką autobusową o nawierzchni z kostki brukowej, plac parkingowy o nawierzchni z kostki brukowej, przebudowano niezbędną infrastrukturę techniczną zlokalizowaną w pasie drogowym, zagospodarowanie przestrzeni publicznej.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowej inwestycji, w ramach zadania pn. „\`(...)\`”, która od momentu oddania do użytkowania po zakończeniu jej realizacji nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, iż po oddaniu do użytkowania, przedmiotowa inwestycja nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro Gmina po zakończeniu inwestycji nie wykorzystywała jej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji przedmiotowa inwestycja od momentu jej rozpoczęcia została wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT do momentu planowanej dzierżawy części terenu zlokalizowanego w obrębie ul. \`(...)\` (część ciągu pieszego).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia przyszłego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z całokształtu opisu sprawy wynika, że nabycie towarów i usług służących do realizacji przedmiotowej inwestycji nie miało w żadnym stopniu związku z działalnością gospodarczą, gdyż przedmiotowa inwestycja po oddaniu do użytkowania Gmina wykorzystywała do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Nawet późniejsza zmiana przeznaczenia (planowane oddanie w dzierżawę części efektów zrealizowanej inwestycji tj. części terenu zlokalizowanego w obrębie ul. \`(...)\`) nie spowodowuje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Jednocześnie należy podkreślić, iż planowana czynność oddania części efektów zrealizowanej inwestycji w dzierżawę tj. części terenu zlokalizowanego w obrębie ul. \`(...)\` (część ciągu pieszego) będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie części efektów zrealizowanej inwestycji do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w dzierżawę części terenu zlokalizowanego w obrębie ul. \`(...)\`), dla której Gmina posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji w jakiejkolwiek części.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca po oddaniu do użytkowania efektów zrealizowanej inwestycji, faktycznie wyłączył ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej części do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności ww. dzierżawy oraz przeznaczenie części przedmiotowej inwestycji do czynności opodatkowanych, nie da Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z ww. inwestycją w jakiejkolwiek części. Bowiem, Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Reasumując Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne związane z zadaniem pn. „\`(...)\`”, nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb przedmiotowej inwestycji, a zatem nie istnieje podatek, który Wnioskodawca będzie mógł odliczyć w całości jak również w części proporcjonalnej do udziału powierzchni wydzierżawianej (tj. części terenu zlokalizowanego w obrębie ul. \`(...)\`) w całkowitej powierzchni przebudowanej nawierzchni ul. \`(...)\` w momencie zawarcia planowanej umowy dzierżawy.

W konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące zrealizowanej inwestycji.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, bowiem Zainteresowany wywiódł prawidłowy skutek prawny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.