Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-278/15-7/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-08-21
Teza: Czy zasadnie Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, tj. budynków znajdujących się w mieście Y przy ul. B oraz koszty związane z rozbiórką?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; budynek-rozbiórka budynku; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka osobowa; strata; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.) oraz pismem z dnia 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych oraz kosztów związanych z rozbiórką (pytanie nr 2) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), pismem z dnia 24 lipca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-278/15-2/AG (doręczonym w dniu 28 lipca 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia: 6 sierpnia 2015 r. i 10 sierpnia 2015 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku (nadane odpowiednio w dniu: 4 sierpnia 2015 r. oraz 6 sierpnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Stan faktyczny Nr 1

Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka). Spółka dokonała rozbiórki budynku przy ul. A w mieście X. Spółka z całą pewnością nie zamierza w miejsce wyburzonego budynku wznosić innego budynku lub jakiegokolwiek obiektu. Budynek ten został rozebrany ze względów estetycznych oraz ograniczenia kosztów jego utrzymania, np. w zakresie podatku od nieruchomości. Jego dalsze utrzymywanie nie było zasadne od strony ekonomicznej. Budynek ten został wniesiony do Spółki jako wkład niepieniężny w 2010 r. Stanowił on środek trwały w budowie – inwestycję (jego wartość określono jako zero). Spółka poniosła nakłady ulepszające na ten budynek o charakterze zabezpieczającym – naprawa dachu oraz poniosła koszty rozbiórki.

Stan faktyczny Nr 2

Spółka w 2013 r. wyburzyła kompleks budynków znajdujących się w mieście Y przy ul. B. Budynki te zostały wniesione do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego w 2012 r. Ich wartość początkowa została ustalona na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) Budynki te zostały przekazane do używania w czerwcu 2012 r. i były amortyzowane przez ponad rok. Spółka nie planuje na miejsce wyburzonych budynków wznosić innych budynków oraz jakichkolwiek obiektów. Spółka nie dokonała likwidacji środków trwałych w związku ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności. Budynki zostały wyburzone, celem ograniczenia kosztów ich utrzymania. Ich dalsze utrzymywanie nie było zasadne od strony ekonomicznej.

Zdarzenie przyszłe Nr 3

W 2010 r. wniesiono do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego zabudowaną nieruchomość gruntową, położoną w mieście X przy ul. C. Grunt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w 2010 r., według wartości początkowej ustalonej na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego. Spółka zamierza sprzedać niezabudowaną część tej nieruchomości o powierzchni około 4,2 ha.

W piśmie z dnia 3 sierpnia 2015 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

*   zakres działalności Spółki komandytowej obejmuje wynajem nieruchomości, prowadzenie hotelu, restauracji, klubu fitness, SPA oraz kręgielni,

*   w księgach rachunkowych Spółki likwidację środków trwałych ujęto w 2013 r. (obiekt w mieście Y przy ul. B) oraz w 2015 r. (obiekt w mieście X przy ul. A),

*   Wnioskodawca posiada udział w zysku Spółki komandytowej w wysokości 19%.

*   przychody Wnioskodawcy z działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem liniowym (19%).

Ponadto odnośnie nieruchomości położonej w mieście X przy ul. A stwierdzono, że:

1.  budynek ten miał stanowić część powstającego kompleksu „Z”; dokładne/bardziej konkretne zadanie/przeznaczenie nie zostało określone w projekcie. Budynek ten nie został jednak ostatecznie ukończony (oddany do użytku) z uwagi na zły stan techniczny.
2.  przedmiotem aportu był budynek wraz z gruntem,
3.  rozbiórka budynku nastąpiła w 2015 r.,
4.  naprawa dachu miała miejsce w 2013 r. oraz w 2014 r. Wydatki z tym związane nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowiły one zabezpieczenie budynku będącego w budowie,
5.  wartość budynku stanowiącego środek trwały w budowie (inwestycję) określił jako zero uprawniony rzeczoznawca z uwagi na bardzo zły stan techniczny budynku,
6.  likwidacja budynku nastąpiła w 2015 r.

Odnośnie zaś nieruchomości położonej w mieście Y przy ul. B podniesiono, że:

1.  kompleks budynków przeznaczony był do wynajmu (jednak nie udało się wynająć wszystkich jego powierzchni), część obiektu przeznaczona była na plan zdjęciowy przeznaczony do wynajmu, część obiektu wynajmował operator komórkowy oraz firma wykorzystująca pomieszczenia jako powierzchnię magazynową,
2.  przedmiotem aportu były budynki wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu,
3.  środkiem trwałym były poszczególne budynki (każdy budynek osobno),
4.  ostatni odpis amortyzacyjny związany z likwidowanymi budynkami został dokonany w 2013 r., tj. w miesiącu, w którym rozpoczęto likwidację budynków.

Z kolei odnośnie nieruchomości położonej w mieście X przy ul. C dodano, że:

1.  nieruchomość ta zabudowana jest następującymi obiektami: budynki oznaczone nr ………., budynek ……….; wniosek dotyczy natomiast niezabudowanej części działki,
2.  sprzedawany grunt został wpisany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie jest amortyzowany,
3.  powierzchnia całej nieruchomości wynosi ……. M2, natomiast zakresem wniosku objęta jest niezabudowana część nieruchomości o powierzchni ok …….. m2 (ostateczny podział nie został jeszcze zakończony),
4.  grunt wpisany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje również grunt pod istniejącymi budynkami; intencją Wnioskodawcy jest pomniejszenie przychodu ze sprzedaży o wartość początkową gruntu odpowiadającą jedynie sprzedanej części,
5.  wartość początkową wkładu niepieniężnego ustalono na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (w tym roku przepis ten nie zawierał liter).
6.  ustalając wartość początkową środków trwałych w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego, Spółka ustaliła odrębnie wartość gruntu i odrębnie wartość przedmiotowego obiektu budowlanego.

Natomiast w piśmie z dnia 6 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca dodał, odnośnie nieruchomości położonej w mieście Y, przy ul. B, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, w którego skład wchodził m.in. budynek wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty zabezpieczenia budynku przy ul. A oraz koszty związane z jego rozbiórką mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów? Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to w jakim momencie wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy zasadnie Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, tj. budynków znajdujących się w mieście Y przy ul. B oraz koszty związane z rozbiórką?
3.  Czy w związku ze sprzedażą części niezabudowanej nieruchomości położonej w mieście X przy ul. C (gruntu) Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć uzyskany przychód o wartość początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej jako: u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na gruncie powyższych przepisów budynki znajdujące się w mieście Y przy ul. B podlegały amortyzacji. Ich wartość początkowa została ustalona na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według wartości początkowej, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne (przedmiot wkładu był bowiem amortyzowany u wnoszącego wkład). W 2013 r. Spółka wyburzyła te środki trwałe (nie zostały one w pełni zamortyzowane).

Do przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contratio, jeżeli strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, a środki te utraciły przydatność gospodarczą z innej przyczyny aniżeli na skutek zmiany rodzaju działalności, to można tę stratę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Taka sytuacja będzie miała miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Spółka dokonała bowiem wyburzenia środków trwałych z innych przyczyn, aniżeli związanych ze zmianą rodzaju działalności. Celem likwidacji środków trwałych było zabezpieczenie źródła przychodów w postaci zaoszczędzenia wydatków na środki trwałe. Oznacza to, że likwidacja była uzasadniona ekonomicznie, a zatem spełnione zostały przesłanki zaliczenia straty z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Należy bowiem zauważyć, że aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  wydatek musi zostać rzeczywiście poniesiony,
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może znajdować się na liście tzw. kosztów zakazanych, tj. stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym strata w postaci nieumorzonej wartości początkowej środków trwałych może stanowić koszt uzyskania przychodów. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, np. w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., II FSK 207/10 oraz w licznych interpretacjach organów podatkowych, np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2011 r., ILPBl/415-665/11-2/IM, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 lutego 2012 r., IPTPB3/423-279/11-4/KJ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2014 r., IBPBI/2/423-477/14/MS.

Jeśli zaś chodzi o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z rozbiórką budynków, to Wnioskodawca zaznacza, że w tym przypadku aktualna jest argumentacja przedstawiona w stanowisku Wnioskodawcy do pytania Nr 1, gdzie stwierdzono: „(\`(...)\`) że koszty związane z rozbiórką będą mogły być potrącone przez Wnioskodawcę jednorazowo, gdyż Spółka z całą pewnością nie planuje budowy żadnych obiektów na gruncie, na którym znajdują się budynki podlegające wyburzeniu.

Pogląd ten potwierdzają także organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2012 r., IBPBI/2/423-209/12/BG, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 marca 2010 r., IBPBI/2/423-309/10/MO.

Koszty rozbiórki stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Nie można ich bowiem połączyć z uzyskaniem konkretnego strumienia przychodów. W związku z tym zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z kolei uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f.). W związku z powyższym koszty rozbiórki podlegają potrąceniu w dacie poniesienia”.

Nie ma więc wątpliwości, że spełnione są przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca zaznacza, że celem poniesienia tych wydatków było zachowanie źródła przychodów, czyli zmniejszenie kosztów utrzymania obiektów poprzez ich rozbiórkę. W związku z powyższym koszty rozbiórki budynków stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów (podlegający potrąceniu jednorazowo, gdyż Spółka nie planuje budowy żadnych obiektów na gruncie, na którym znajdowały się wyburzone budynki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a łączy z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia określonego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej tych środków. Jednakże amortyzacji nie podlegają grunty.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,

*   strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z cyt. przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego jest przy tym, co do zasady, jego faktyczna likwidacja. Pojęcie likwidacji nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując językowej wykładni tego pojęcia stwierdzić należy, że w języku polskim „likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1979, tom II, s. 35). Przyjąć zatem należy, że „likwidacja środka trwałego” oznacza nie tylko fizyczne unicestwienie tego środka, lecz także jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenioną przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (np. na skutek wyeksploatowania, zużycia technologicznego). W związku z takim rozumieniem ww. pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), w wyniku jego zniszczenia, usunięcia, czy pozbycia się.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że likwidacją środka trwałego, uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej straty z tego tytułu, będzie tylko takie wyzbycie się środka trwałego, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało wpływ na uzyskiwane przez podatnika przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu.

Natomiast koszty rozbiórki likwidowanego środka trwałego mogą stanowić koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, jeżeli likwidacja nie jest związana z zamiarem prowadzenia nowej inwestycji. W przypadku, gdy w miejscu dotychczasowego środka trwałego planowane jest wybudowanie nowego składnika majątku (środka trwałego), wówczas koszty rozbiórki (jako koszty inwestycji) podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego, który ma powstać.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka wyburzyła kompleks budynków przeznaczonych do wynajmu. Budynki te zostały wniesione do Spółki w ramach aportu wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu i zostały przekazane do używania w czerwcu 2012 r. Amortyzowane były przez ponad rok a ostatni odpis amortyzacyjny związany z likwidowanymi budynkami został dokonany w grudniu 2013 r., tj. w miesiącu, w którym rozpoczęto likwidację budynków. Spółka nie planuje na miejsce wyburzonych budynków wznosić innych budynków oraz jakichkolwiek obiektów. Spółka nie dokonała likwidacji środków trwałych w związku ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności. Budynki zostały wyburzone, celem ograniczenia kosztów ich utrzymania, ich dalsze utrzymywanie nie było zasadne od strony ekonomicznej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wyłączenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie w niej zastosowania. Skoro art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści w art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy – oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 22 ust. 8 ww. ustawy.

W świetle powyższego, możliwość zaliczenia powstałej straty z tytułu niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 22 ust. 8 ww. ustawy, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym, wykorzystywane środki trwałe (budynki) uległy fizycznej likwidacji (przestały istnieć), a ich likwidacja związana była z ograniczeniem kosztów ich utrzymania, a nie ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawca ma zatem prawo do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części środka trwałego i kosztów związanych z rozbiórką do kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce, tj. w wysokości 19%.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy, nie zaś do pozostałych wspólników Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.