Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-46/08-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-03-21
Teza: Stanowisko Spółki wyrażone w słowach, iż „zaliczenie niedoborów do kosztów uzyskania przychodu jest usprawiedliwiony tym, iż na taką wartość są nadwyżki, które zaliczylibyśmy do przychodów podatkowych i razem są wynikiem pomyłek w przyjmowaniu i wydawaniu towarów” uznaje się za nieprawidłowe
Słowa kluczowe: inwentaryzacja; nadwyżki; niedobory; rozliczanie (rozliczenia); towar-towar handlowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14.12.2007r. (data wpływu 21.12.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania niedoborów i nadwyżek towarów handlowych ujawnionych w wyniku inwentaryzacji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.12.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania niedoborów i nadwyżek towarów handlowych ujawnionych w wyniku inwentaryzacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością handlową dokonuje okresowo wyrywkowej weryfikacji stanu magazynowego towarów handlowych i ich zgodności ze stanem księgowym. Ponadto Spółka zgodnie z obowiązującymi przepisami raz w roku przeprowadza pełną inwentaryzację aktywów, w tym dokonuje pełnego spisu z natury wszystkich towarów handlowych znajdujących się w magazynie (Inwentaryzacja roczna). Inwentaryzacje kontrolne oraz inwentaryzacja roczna dokonywane są według ściśle określonych przez Spółkę procedur mających na celu precyzyjne określenie stanów magazynowych towarów, Spółka wprowadziła szereg procedur zabezpieczających i ochronnych mających na celu zapobieganie powstawaniu niedoborów lub nadwyżek magazynowych, niemniej jednak z uwagi na znaczną liczbę asortymentu oraz występowaniu towarów handlowych o bardzo podobnym wyglądzie, opakowaniu, parametrach występują różnice inwentaryzacyjne wynikające z niezawinionych działań spowodowanych pomyłkami przy wprowadzaniu towarów do kartotek magazynowych lub pomyłkami przy wydawaniu towaru, czy też zafakturowaniu innego towaru niż klient wziął z półki (dotyczy hali sprzedaży samoobsługowej). Inwentaryzacja zawsze jest prawidłowo udokumentowana, a dokumentacja jest przechowywana przez okres do którego obligują nas przepisy. Spółka dokłada wszelkich starań w celu wyeliminowania ewentualnych problemów z niedoborami i nadwyżkami magazynowymi. Powstające rozbieżności wynikają głównie z pomyłek, które nie zostały stwierdzone w momencie przyjęcia towarów do magazynu lub wydaniu towarów. Spółka podejmuje cały czas działania mające na celu eliminację różnic inwentaryzacyjnych, a powstające niezgodności są niezależne od Spółki i wynikają z bardzo dużego zakresu prowadzonej działalności. Prowadzimy sprzedaż około 8 tys. pozycji często bardzo podobnych do siebie. Obsługujemy ponad tysiąc sklepów, którym dowozimy towar własnym transportem (dystrybucja artykułów spożywczych). Prowadzimy również halę cash and carry, w której klienci sami pobierają towar i płacą za niego przy kasach. Nasze roczne obrotu przekraczają 130 mhl pln. Różnice inwentaryzacyjne stanowią około 0,35% obrotu rocznego.

W magazynie, gdzie przechowujemy towary, do których mają dostęp tylko osoby materialnie odpowiedzialne niedobory z nadwyżkami prawie się bilansują. Oznacza to występowanie pomyłek w przyjmowaniu i wydawaniu towarów.

Natomiast na hali cash and cary powstają zazwyczaj większe niedobory niż nadwyżki. Część niedoborów wynika z pomyłek w przyjmowaniu i wydawaniu, natomiast niedobory nie pokryte nadwyżkami podobnych towarów wynikają z kradzieży dokonywanych przez klientów, mimo procedur mających na celu przeciwdziałaniu takim sytuacjom. Rozliczenie inwentaryzacji następuje poprzez kompensatę ilościową towarów podobnych z tych samych grup asortymentowych. Jednak w wyniku kompensaty ilościowej ujawniają się niedobory i nadwyżki wartościowe oraz pozostaje grupa towarów nie podlegających kompensatom ilościowym, która również stanowi niedobory i nadwyżki wartościowe ujawnione w wyniku spisów inwentaryzacyjnych. Niedobory skompensowane z nadwyżkami zaliczamy do kosztów uzyskania przychodów ale pomniejszamy je o nadwyżki, które zostały z nimi skompensowane, czyli podatkowo jest to obojętne. Trudno przecież wnioskować, że niedobór który powstał z pomyłki w wydaniu podobnych towarów jest faktyczną stratą a nadwyżka faktycznym przychodem, który należy zaliczyć do przychodów podatkowych. Natomiast różnice wartościowe pozostające po kompensacie powodujące powstania niedoboru oraz niedobory nie podlegające kompensacie są rozpatrywane w kategoriach niedoborów zawinionych lub niezawinionych, zaś nadwyżki wynikające z różnic wartościowych skompensowanych towarów oraz nadwyżki nie podlegające kompensacie zaliczane są do przychodów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niedoborów podlegających kompensacie pomniejszenie ich o wartość skompensowanych z nimi nadwyżek, co de facto będzie obojętne podatkowo, natomiast różnice wartościowe pozostałe po kompensacie oraz niedobory i nadwyżki nie polegające kompensacie będą zaliczone odpowiednio o kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów podatkowych?

Jeżeli jednak niedoborów nie można pomniejszyć o skompensowane z nimi nadwyżki, to czy zaliczenie niedoborów do kosztów uzyskania przychodu jest usprawiedliwiony tym, iż na taką wartość są nadwyżki, które zaliczylibyśmy do przychodów podatkowych i razem są wynikiem pomyłek w przyjmowaniu i wydawaniu towarów?

Zdaniem spółki, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w obowiązującym brzmieniu co do zasady nie przewiduje, aby straty w środkach obrotowych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, Możliwość zaliczenia tych strat do kosztów podatkowych powinna być jednak w każdym przypadku ocenia indywidualnie, z uwzględnieniem następnych przesłanek:

*   działalności prowadzonej przez podatna,
*   okoliczności które spowodowały powstanie straty (niedobory),
*   udokumentowania strat prawidłowo sporządzoną dokumentacją inwentaryzacyjną z ustaleniem przyczyn powstania straty, które nie wynikają z winy podatnika oraz faktu zachowania przez podatnika wszelkiej staranności aby uniknąć danej straty.

Różnica inwentaryzacyjna w postaci niedoboru składnika majątku objętego inwentaryzacją, ustalona w wyniku porównania jego stanu faktycznego stwierdzonego na podstawie spisu z natury ze stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego co do przyczyn i okoliczności powstania niedoboru i po dokonaniu kompensaty niedoborów z nadwyżkami oraz odliczeniu ubytków naturalnych określonych normą zakładową może być uznana za niedobór zawiniony lub niezawiniony.

W ocenie Spółki, dokonując oceny stanu faktycznego w kontekście przedstawionego pytania, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić co następuje:

Zgodnie artykułem 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w artykule 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a podatnik może zaliczyć do ww. kosztów poniesione wydatki, jeżeli wykaże bezpośredni związek z prowadzoną działalnością a ich poniesienie ma, lub może mleć wpływ na możliwość powstania, zachowania lub zwiększenia przychodu. Z uwagi na brak wyraźnego wyłączenia z kosztów stwierdzonych w wyniku Inwentaryzacji towarów handlowych niezawinionych (powstałych z przyczyn niezależnych od podatnika) niedoborów i ubytków naturalnych, straty z powyższego tytułu będą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, o ile zostaną rozliczone i udokumentowane,

Zdaniem Wnioskodawcy, do strat tych zaliczyć należy niedobory nie podlegające kompensacie oraz różnice wartościowe powodujące niedobór z skompensowanych niedoborów z nadwyżkami. Skompensowane niedobory nie są stratą a nadwyżki przychodem podatkowym.

W ocenie Spółki, trudno wnioskować, że niedobór który powstał z pomyłki w wydaniu podobnych towarów jest faktyczną stratą a nadwyżka faktycznym przychodem, który należy zaliczyć do przychodów podatkowych. Przecież towarów, które są nadwyżkami powstałymi z pomyłek w wydawaniu lub przyjmowaniu nie można traktować jak rzeczy otrzymanych nieodpłatnie, gdyż nie wynikają one z niewydania towarów zafakturowanych dla klienta, czy też z tego, że dostawca doręczył więcej towarów niż nas obciążył, tylko z ewidentnych pomyłek w przyjmowaniu i wydawaniu. Natomiast różnice wartościowe pozostające po kompensacie oraz niedobory i nadwyżki nie podlegające kompensacie były by zaliczane adekwatnie do kosztów i przychodów podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nie można pomniejszać kosztów uzyskania przychodów wynikających z strat z tytułu niedoborów z skompensowanymi z nimi nadwyżkami, to fakt, iż wynikają one z pomyłek oraz są zrekompensowane nadwyżkami zaliczonymi do przychodów podatkowych należy uznać, że stanowią one koszt uzyskania przychodu. W przypadku jednak niedoborów zawinionych za których powstanie ponosi odpowiedzialność osoba trzecie, na której spoczywa obowiązek zapłaty odszkodowania:

*   przychodem podatnika dla celów podatku dochodowego będzie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 otrzymane od osoby trzeciej odszkodowanie z tytułu odpowiedzialności za powstałe braki i niedobory - kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą natomiast poniesione przez podatnika wydatki na zakup towarów wchodzących w skład stwierdzonych niedoborów inwentaryzacyjnych, za których powstanie ponosi odpowiedzialność osoba trzecia. Moment uzyskania tego przychodu będzie momentem faktycznego otrzymania odszkodowania. Wówczas też wydatki poniesione w związku z dochodzonym roszczeniem będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

**Ad.1.**

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ponieważ straty w towarach handlowych nie zostały wymienione w przywołanym art. 16, zastosowanie znajduje ogólna reguła wynikająca z art. 15 ust. 1, to jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego poniesionych kosztów z uzyskiwanym przez podatnika przychodem. Dodatkowo przytoczyć należy zapis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi m.in. iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Przepis ten nawiązuje w swej treści do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.). Wprawdzie przepisy tej ustawy nie wymieniają wprost dokumentacji niezbędnej do udokumentowania strat powstałych w środkach obrotowych (towarach handlowych), ale stanowią w art. 27, iż zarówno przeprowadzenie jak i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Z powyższego wynika, iż do uznania poniesionych strat (niedoborów) za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporządzenie spisu z natury i ustalenie powstałych różnic), lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia.

Stwierdzone niedobory (straty) mogą bowiem zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika. Kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko straty w towarach handlowych, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą.

Reasumując, Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartości ujawnionych niedoborów towarów handlowych wykazywanych w trakcie inwentaryzacji kontrolnych oraz w rocznej inwentaryzacji magazynu, gdyż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego są one uznane przez Wnioskodawcę za niezawinione - są normalnym, chociaż niechcianym następstwem prowadzenia działalności przy tak szerokim asortymencie oraz w tak szerokim zakresie i ich występowanie w toku działalności Spółki, pomimo dołożenia należytej staranności, jest nieuniknione.

W sytuacji natomiast, gdy w wyniku inwentaryzacji pojawią się nadwyżki towaru, należy je wykazywać jako przychód, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z powszechnie pojmowaną linią orzecznictwa – do kosztów uzyskania przychodów danego okresu można zaliczyć koszt zakupu towaru, który w danym okresie został sprzedany. Stwierdzenie więc na pewnym etapie magazynowania, że jest go za dużo, tj. więcej niż wynika z dokumentacji księgowej – nie upoważnia do korekty kosztów uzyskania przychodów. Natomiast jeśli w wyniku rozliczenia ostatecznego (w trakcie roku czy na koniec roku) dokumentacji księgowej sprzedawanego towaru Spółka stwierdzi, że pozostała jej część towaru w ilości większej niż zakupiona – to kwota odpowiadająca wartości zakupu tej części towarów powinna powiększać przychód jako wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za okres, w którym tę okoliczność stwierdzono.

Mając powyższe na uwadze, postępowanie Spółki polegające na zmniejszaniu kosztów uzyskania przychodów o wartość stwierdzonych nadwyżek magazynowych towarów handlowych należy uznać za nieprawidłowe.

**Ad.2.**

Każdy przypadek straty powinien być rozpatrywany indywidualny, w sposób pozwalający na stwierdzenie, że wystąpił z przyczyn niezawinionych przez Spółkę a samo stwierdzenie, że niedobory stwierdzone podczas inwentaryzacji są wynikiem pomyłek w przyjmowaniu i wydawaniu towarów nie może stanowić jedynej podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Do uznania poniesionych strat (niedoborów) za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporządzenie spisu z natury i ustalenie powstałych różnic), lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. W tym celu należy odpowiednio udokumentować fakt poniesienia straty, przy czym dokumentem takim mogą być na przykład: protokół opisujący zdarzenie, wskazujący datę powstania zdarzenia, jego przyczynę oraz dokładne obliczenie wielkości straty, uzupełniony o protokół policji w przypadku kradzieży bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej oraz pisemne wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych.

W konsekwencji, stanowisko Spółki wyrażone w słowach, iż „zaliczenie niedoborów do kosztów uzyskania przychodu jest usprawiedliwiony tym, iż na taką wartość są nadwyżki, które zaliczylibyśmy do przychodów podatkowych i razem są wynikiem pomyłek w przyjmowaniu i wydawaniu towarów” uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.