Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.270.2016.2.JZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-13
Teza: Skutki podatkowe wypłaty rekompensaty w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.
Słowa kluczowe: odprawy; rekompensata; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 maja 2016 r. (data wpływu 10 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty rekompensaty w ramach Programu Dobrowolnych Odejść – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty rekompensaty w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 27 kwietnia 2016 r., nr IPTPB3.4511.270.2016.1.JZ (doręczonym w dniu 5 maja 2016 r.), wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 10 maja 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 9 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 9 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników …. S.A.

W odpowiedzi na wniosek Wnioskodawczyni pracodawca pismem nr ….. z dnia 19 stycznia 2015 r. wydał zgodę i Wnioskodawczyni otrzymała dokument o nazwie Porozumienie Stron rozwiązujące umowę o pracę. Umowa została rozwiązana z dniem 31 stycznia 2015 r. na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy w związku z art. 10 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. nr 90, poz. 844, z późn. zm.) zgodnie z § 3 pkt 10 Regulaminu programu dobrowolnych odejść dla pracowników …. S.A. z dnia 28 listopada 2014 r.

W ramach Programu Dobrowolnych Odejść Wnioskodawczyni otrzymała następujące świadczenia:

1.  na podstawie § 2 pkt 1 Porozumienia stron rozwiązującego umowę o pracę w związku z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść została wypłacona odprawa pieniężna należna na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w wysokości 3-krotnego wynagrodzenia ustalonego wg zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy;
2.  na podstawie § 2 pkt 2 Porozumienia stron rozwiązującego umowę o pracę w związku z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść z tytułu rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika została wypłacona rekompensata pieniężna w wysokości 5-krotności wynagrodzenia ustalonego wg zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy.

Rekompensata została wypłacona w lutym 2015 r. w terminie ustalonym w § 4 pkt 8 Regulaminu PDO jednorazowo wraz z wynagrodzeniem za styczeń 2015 r., czyli za ostatni miesiąc pracy na rzecz pracodawcy. Od otrzymanej rekompensaty została pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pracodawca wykazał potrąconą zaliczkę na wydruku RMUA z wypłaty wynagrodzenia za styczeń 2015 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 maja 2016 r. Wnioskodawczyni dodała: Rekompensata za rozwiązanie umowy o pracę, którą Wnioskodawczyni otrzymała na podstawie Regulaminu PDO została wypłacona w związku z wystąpieniem szkody w postaci braku świadczeń płacowych. Zdaniem Wnioskodawczyni, bez wątpienia świadczenie to stanowi odszkodowanie za utratę dochodów, które otrzymałaby gdyby pracowała u dotychczasowego pracodawcy. Według Wnioskodawczyni jest to świadczenie, które umożliwia Jej zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty dochodu, dlatego według Niej jest ono zwolnione z opodatkowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalają według Wnioskodawczyni na uznanie rekompensat za odszkodowania i zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Takie korzystne dla pracowników stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych w imieniu Ministra Finansów. Wnioskodawczyni odnosi się również do art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP, tj. zasady sprawiedliwości społecznej oraz równości obywateli wobec prawa poprzez uwzględnienie stanowiska Wnioskodawczyni wyrażonego we wniosku i uznanie zwolnienia z opodatkowania wypłaconej rekompensaty na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Regulamin PDO został opracowany w oparciu o zapisy wynikające z Paktu Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013 r., który został opracowany i zatwierdzony przez pracodawcę jak również stronę społeczną (wszystkie organizacje związkowe działające w ….. S.A.)

W Regulaminie PDO zostały ujęte zapisy stanowiące treść Paktu Gwarancji Pracowniczych. Według Wnioskodawczyni Pakt Gwarancji Pracowniczych niewątpliwie stanowi źródło prawa pracy. W preambule wskazano, że jest to umowa dotycząca gwarancji pracowniczych i socjalnych pracowników zatrudnionych w …. S.A. Zawarte w tych przepisach zasady zostały opracowane na podstawie umowy społecznej dotyczącej gwarancji pracowniczych i socjalnych dla pracowników. Jak wynika z powyższego, tylko przewidziane Regulaminem PDO świadczenie w formie rekompensaty, wypłacane w ramach PDO, oparte jest na wskazanej ustawie, a więc normatywnym źródle prawa pracy wprowadzonym uchwałą z dnia 28 listopada 2014 r. zarządu …. S.A. Regulamin PDO jest regulaminem w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy ponieważ Regulamin ten określa prawa i obowiązki obydwu stron stosunku pracy, a zapisy w nim figurujące są ściśle powiązane z Paktem Gwarancji Pracowniczych dla pracowników ….. S.A.

Stosownie natomiast do art. 9 § 1 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Reasumując Wnioskodawczyni wskazuje, że warunkiem uznania wypłaconej Jej rekompensaty za zwolnioną w oparciu o regulację zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych jest to, aby źródłem otrzymanego odszkodowania był przepis ustawy lub aktu wykonawczego wydanego na jej podstawie lub układu zbiorowego pracy bądź innych opartych na ustawie porozumień zborowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Dodatkowo, przepis ten jest źródłem mającym charakter bezpośredni w tym sensie, że wprost określa zasady ustalania odszkodowania i jego wysokość. To właśnie, według Wnioskodawczyni, Regulamin PDO w Centrali ….. S.A. określa zasady ustalania odszkodowania i jego wysokość.

Rozważania w tym zakresie można także przenieść na grunt prawa podatkowego odnosząc je do świadczeń pracowniczych związanych ze wcześniejszym rozwiązaniem stosunku pracy w sposób dobrowolny. Wnioskodawczyni ma przy tym na uwadze postanowienie sygnalizacyjne Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., w którym wskazał on, że układy zbiorowe pracy oraz inne porozumienia pracownicze stanowią normatywne źródło prawa pracy, gdyż określają zarówno obowiązki jak i uprawnienia pracodawców jaki i pracobiorców.

Postanowienia układów zbiorowych i innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego.

Ponadto, Wnioskodawczyni wyjaśnia, że pracodawca w dokumencie przyznającym to świadczenie na określenie rekompensaty posługuje się określeniem dodatkowe jednorazowe świadczenie pieniężne „rekompensata”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypłacona w dniu 10 lutego 2015 r. kwota rekompensaty z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników ….. S.A. Centrala, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymane od pracodawcy świadczenie w postaci rekompensaty z tytułu dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę stanowi odszkodowanie za utratę dochodów w związku z wyrażeniem zgody na dobrowolne odejście z zakładu pracy, które korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego w myśl aktualnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wypłata rekompensaty miała na celu zadośćuczynienie straty w związku z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia i dalszego zatrudnienia u dotychczasowego pracodawcy. Wysokość i zasady ustalania otrzymanej rekompensaty wynikają bezpośrednio z faktu objęcia Programem Dobrowolnych Odejść pracowników …. S.A. Centrala. Program Dobrowolnych Odejść skierowany był do pracowników i realizowany przez pracodawcę w terminach i na zasadach określonych w opracowanym przez niego Regulaminie. Pracodawca Wnioskodawczyni zawarł ze Związkami Zawodowymi Pakt Gwarancji Pracowniczych, stworzył Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść oraz zawarł z Wnioskodawczynią porozumienie rozwiązujące umowę o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

Ponadto, wypłacone przez pracodawcę świadczenie Wnioskodawczyni uzyskała na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników ….. S.A. z dnia 28 listopada 2014 r. Regulamin ten stanowi według Wnioskodawczyni normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy i określa wprost zasady ustalania otrzymanego świadczenia. Ponadto Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść określa, że wskazane świadczenie jest rekompensatą za brak możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy (warunkiem jest rozwiązanie o pracę) stanowi zatem zadośćuczynienie.

Otrzymana rekompensata stanowi, według Wnioskodawczyni formę zadośćuczynienia strat jakie poniosła i nadal ponosi w związku z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia. Według Wnioskodawczyni rekompensata jest świadczeniem, które umożliwia Jej zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych.

Wnioskodawczyni zaznacza, że w myśl przepisu art. 361 § 2 ustawy Kodeks cywilny, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono. Uszczerbek majątkowy może więc mieć według Niej dwojaki charakter, może mieć postać straty rzeczywistej powodującej zmniejszenie majątku poszkodowanego oraz postać utraconych korzyści, co oznacza, że wskutek danego zdarzenia poszkodowany nie powiększył swojego majątku, a czego z dużym prawdopodobieństwem mógł się spodziewać.

Natomiast zgodnie z ugruntowaną praktyką orzeczniczą, odprawa z tytułu zwolnienia z pracy z przyczyn niedotyczących pracownika ma charakter kompensacyjny, a jej celem jest zapewnienie pracownikowi zwolnionemu z pracy środków na utrzymanie w okresie po ustaniu stosunku pracy i tym samym złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia. Nie jest więc ona odszkodowaniem sensu stricte, niemniej odprawa z tytułu rozwiązania umowy o pracę wypełnia dyspozycję z przepisu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego w zakresie utraconych korzyści, (lucrum cessans). Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawczyni uważa, że otrzymane od pracodawcy świadczenie pieniężne w postaci rekompensaty stanowi odszkodowanie podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą z dnia 29 sierpnia 2014 r.

Ponadto Wnioskodawczyni podkreśla, że w przypadku otrzymanego świadczenia spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc:

1.  wysokość i zasada wypłaty świadczenia została szczegółowo określona w Regulaminie Dobrowolnych Odejść. Biorąc pod uwagę zapisy Paktu Gwarancji Pracowniczych – umowa dotycząca Gwarancji Pracowniczych i Socjalnych dla pracowników zatrudnionych przez zakłady …. S.A. oraz dla pracowników zatrudnionych przez Spółki Grupy …..;
2.  Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść oparty jest na przepisach Kodeksu pracy jako Regulamin, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, jako inne regulaminy określające prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje następujące interpretacje indywidualne:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2016 r nr IPPB4/4511-1328/15-2/MS2 w takiej samej sprawie (dotyczyła pracownika Centralnego Zakładu Spółki …. S.A., który to zakład jest jednym z 10 wchodzących w skład Grupy ….. S.A.);
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2015 r., nr ITPB2/4511-968/15/RS;
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2014 r., nr IBPBII/1/415-881/14/BD oraz z dnia 28 września 2015 r., nr IBPB-2-1/4511-253/15/DP.
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2015 r. nr IPTPB2/4511-303/15-4/KR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 31 stycznia 2015 r. nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę Wnioskodawczyni w drodze porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r., o szczególnych zasadach rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W związku z rozwiązaniem umowy o pracę Wnioskodawczyni w dniu 10 lutego 2015 r. otrzymała dodatkowe jednorazowe świadczenie pieniężne – rekompensatę.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g tego artykułu.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte świadczenia niebędące odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, nawet jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i te których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, podobnie jak wielu innych pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. O odszkodowaniu możemy mówić wyłącznie w przypadku powstania konkretnej szkody, która wywołana została określonym działaniem lub zaniechaniem drugiej strony, której można przypisać odpowiedzialność za jej powstanie. Odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznane krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują, co do zasady, przepisy art. 361 i 363 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego). Podstawową funkcją odszkodowania jest kompensacja, co oznacza, że odszkodowanie powinno przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszonych zdarzeniem wyrządzającym szkodę, obejmując to, co z majątku ubyło na skutek tego zdarzenia lub do niego nie weszło (utracona korzyść). Z kolei celem zadośćuczynienia jest łagodzenie doznanej krzywdy. Jednocześnie z punktu widzenia odpowiedzialności odszkodowawczej znaczenie ma też zasada restytucji, rozumiana jako zakaz wzbogacenia poszkodowanego.

Powyższe regulacje mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, czyli w myśl art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, zarówno do przepisów Kodeksu pracy, jak i przepisów innych ustaw i aktów wykonawczych, określających prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Stanowi o tym art. 300 ustawy Kodeks pracy, zgodnie z którym w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy.

Podsumowując, przytoczony wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania wyłącznie do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia mających naprawić szkody (majątkowe, niemajątkowe). Taki zapis ma na celu podkreślenie, że rekompensaty czy też inne świadczenia z ww. zwolnienia nie korzystają i nie należy ich utożsamiać z odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem, co często mylnie jest czynione, ponieważ te kategorie świadczeń występują niejednokrotnie obok siebie. Jednakże nie są to świadczenia o takim samym charakterze. Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji a jedną z nich jest aby otrzymane zostało odszkodowanie bądź zadośćuczynienie. Dla poparcia powyższej argumentacji wskazać należy, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonuje rozróżnienia odszkodowania (np. w art. 13 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3a, 3b, 3c, 3d, 4 lit. a, 29, 29a lit. a, 106 i 120, art. 30 ust. 1 pkt 13, 15 i 16, zadośćuczynienia (art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3b i 134), odprawy (art. 21 ust. 1 pkt 3, 7, 49 lit. a, art. 30 ust. 1 pkt 16 oraz rekompensaty (art. 21 ust. 1 pkt 30a, 52 i 53, art. 52d). Oznacza to, że gdyby ustawodawca miał zamiar zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy również rekompensaty to uczyniłby to wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźnie wskazałby, że ze zwolnienia korzystają także rekompensaty. Tego jednak nie uczynił, a brak takiego uregulowania oznacza, że inne świadczenia niż odszkodowania lub zadośćuczynienia podlegają opodatkowaniu. Skoro bowiem ustawodawca w omawianym przepisie posłużył się pojęciem odszkodowania (odpowiednio zadośćuczynienia), to oznacza, że tylko tego rodzaju świadczenia podlegają zwolnieniu.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle. Niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca, której dopuściłby się Organ zgadzając się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni. Skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób precyzyjny określają, że zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje wyłącznie w związku z otrzymaniem odszkodowania lub zadośćuczynienia, to jeżeli Wnioskodawczyni nie otrzymała żadnego z tych świadczeń – nie może twierdzić, że zwolnienie Jej przysługuje.

Skoro zatem w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść na rzecz Wnioskodawczyni wypłacona została rekompensata pieniężna, to nie podlega ona zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Świadczenia otrzymane w ramach programu dobrowolnych odejść (inne niż wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, np. odprawa lub rekompensata) nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia, że rekompensata ma spełniać funkcję odszkodowawczą i ma na celu zadośćuczynienie strat związanych z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Świadczenia te nie są bowiem sensu stricto odszkodowaniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Ponadto, zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogólności. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Stanowisko Organu potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1226/15, w którym Sąd uznał, że „Prawidłowo organ II instancji uznał, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Nie można zatem przyjąć, że wypłata przedmiotowego świadczenia wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do programu „dobrowolnych odejść” z zakładu pracy. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą „zachętę”, motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego zauważyć też należy, że zgodnie z zasadą, iż „chcącemu nie dzieje się krzywda”, dobrowolne przystąpienie przez Skarżącą do programu odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy Skarżącej rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej”.

Podsumowując, w świetle obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie objęte wymienione we wniosku świadczenie pieniężne (rekompensata), pomimo że, jak twierdzi Wnioskodawczyni, jego wypłata wynika z Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, który stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wypłacona rekompensata nie jest bowiem odszkodowaniem ani też zadośćuczynieniem, o którym stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, a zatem nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawczyni, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Takie działania zmierzające do weryfikacji powołanej przez Wnioskodawczynię we wniosku interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2015 r. nr IPTPB2/4511-303/15-4/KR zostały przez tutejszy Organ podjęte.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.