Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.247.2022.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-14
Teza: Opodatkowanie otrzymanej dotacji na dofinansowanie zakupu i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców, Opodatkowanie wpłat od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach mikroinstalacji OZE jako wynagrodzenia z tytułu wkładu własnego, Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu OZE u mieszkańców.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dotacja; gmina; instalacja; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wpłata
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- opodatkowania otrzymanej dotacji na dofinansowanie zakupu i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców,

\- opodatkowania wpłat od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach mikroinstalacji OZE jako wynagrodzenia z tytułu wkładu własnego,

\- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu OZE u mieszkańców.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest podatnikiem podatku od towarów i usług zwanej dalej VAT, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina sporządza miesięczne deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług (deklaracje JPK\_VAT) i dokonała centralizacji w VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi z dniem 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca dokonuje czynności zarówno opodatkowane, jak i zwolnione z podatku od towarów i usług oraz niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług. Gmina, zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559) jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Zdecydowana większość zadań wykonywanych jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Realizacja projektu będącego przedmiotem wniosku będzie wykonywana w ramach zadania własnego - ochrona powietrza atmosferycznego i ochrona środowiska (art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 ustawy o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 559). Gmina zawrze umowę, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014 - 2020, oś 4: Gospodarka niskoemisyjna, działanie 4.1: Odnawialne źródła energii 4.1.2: Odnawialne źródła energii, na realizację projektu pn. „Ochrona powietrza w Gminie (…) poprzez montaż odnawialnych źródeł energii”. Zarząd Województwa (…) wybrał na mocy Uchwały nr (…) z dnia 31 marca 2022 r. projekt konkursowy do dofinansowania. Na terenie Gminy projekt będzie realizowany przez Urząd Gminy i planowane jest wykonanie 91 instalacji. Będą to: fotowoltaika - 60 szt., solar - 17 szt., kotły na biomasę w budynkach mieszkalnych - 12 szt., w budynkach użyteczności publicznej 2 szt. Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Gdyby projekt nie był dofinansowany, Gmina nie realizowałaby projektu. Po zakupie OZE Gmina (…) zapewni wykonanie prac budowlano-montażowych i zainstalowanie każdej instalacji na budynkach mieszkalnych wybranych mieszkańców Gminy oraz w budynkach użyteczności publicznej. Przez okres 5 lat od zakończenia projektu (dalej: okres trwałości projektu) zainstalowane OZE na budynkach mieszkańców będą własnością Gminy, jednak mieszkańcy będą mieli prawo korzystać z OZE zainstalowanych na swoich budynkach. Po okresie trwałości projektu każde urządzenie zostanie przekazane właścicielowi budynku, na którym będzie zainstalowane. Przed rozpoczęciem prac budowlano - montażowych zostanie spisana umowa określająca zasady świadczeń pomiędzy Gminą, a mieszkańcami oraz określająca wysokość wkładu własnego mieszkańca płatna w okresie realizacji projektu. Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Mieszkaniec, który nie dokona wpłaty nie otrzyma OZE. Wpłaty te będą stanowić jednocześnie wkład własny Gminy do projektu. Umowy z mieszkańcami będą zawierane przez Gminę i Gmina będzie inwestorem. Realizacja projektu dofinansowana jest dotacją celową przekazywaną przez Województwo (…). Faktury dokumentujące nabycie towarów w związku z realizacją projektu będą wystawiane na Gminę. W przypadku niezrealizowania projektu wszelkie środki, które Gmina otrzyma na ten cel z funduszy Unii Europejskiej i od mieszkańców podlegają zwrotowi. Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Wysokość dotacji nie była obliczona matematycznie, tzn. nie była zależna im większa redukcja CO2 tym wyższy procent dofinansowania. Gmina ze środków otrzymanego dofinansowania sfinansuje w 85% wartości netto prac budowlano - montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Gminy, oraz budynkach użyteczności publicznej. Wpłaty mieszkańców będą pokrywać 15% wartości netto prac budowlano - montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Gminy oraz kwotę podatku VAT od prac budowlano - montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Gminy. Gmina będzie nabywała usługi we własnym imieniu. Gmina nie może przeznaczyć środków dotacji na inny cel niż zawarty w projekcie. Gmina poprzez wykonawcę świadczy na rzecz mieszkańca kompleksową usługę montażu paneli fotowoltaicznych i urządzeń grzewczych. Faktury dokumentujące nabycie towarów w związku z realizacją projektu polegającego na wykonaniu prac budowlano - montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Gminy (…) będą wystawiane na Gminę (…).

W przypadku niezrealizowania projektu wszelkie środki, które Gmina otrzyma wcześniej na ten cel z funduszy Unii Europejskiej jak i od mieszkańców podlegają zwrotowi.

Gmina (…) jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Rozliczenia będą dokonywane za pośrednictwem centralnego systemu teleinformatycznego SL2014.

Wysokość otrzymanego dofinasowania nie była uzależniona od ilości zamontowanych instalacji OZE.

Gmina (…) ze środków otrzymanego dofinansowania sfinansuje w 85% wartości netto prac budowlano - montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Gminy (…).

Wpłaty mieszkańców będą pokrywać:

– 15% wartości netto prac budowlano - montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Gminy (…),

– kwotę podatku VAT od prac budowlano - montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Gminy (…).

Gmina (…) będzie nabywała usługi we własnym imieniu.

Umowa z wykonawcą prac zostanie podpisana przez Wójta Gminy (…) w imieniu Gminy (…) w ciągu 30 dni od wyłonienia wykonawcy w drodze przetargu.

Gmina (…) nie może przeznaczyć środków dotacji na inny cel niż zawarty w projekcie.

Gmina (…) poprzez wykonawcę świadczy na rzecz mieszkańca kompleksową usługę montażu paneli fotowoltaicznych i urządzeń grzewczych.

Warunkiem realizacji usługi montażu paneli fotowoltaicznych na rzecz mieszkańca jest wcześniejsze dokonanie wpłaty przez mieszkańca na rzecz gminy, która traktowana jest jako wkład własny do projektu. Mieszkańcy będą dokonywać wpłat po zawarciu umowy w roku 2022. W wcześniejszych latach nie było żadnych wpłat. Usługi montażu instalacji stanowiące odnawialne źródła energii będą wykonywane w roku 2022 -2023. Energia wytworzona przez instalacje wykonane na budynkach mieszkańców będzie służyła wyłącznie budynkom objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Gmina (…) nie występowała z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej w zakresie stawek podatku VAT od montażu instalacji OZE. Przetarg, w wyniku którego zostanie wyłoniony wykonawca usługi montażu OZE odbędzie się w m-cu czerwcu 2022 r.

Wnioskodawca występuje jako zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1843).

Gmina (…) w zw. z realizacją projektu polegającego na wykonaniu prac budowlano montażowych, dostawy i instalacji OZE na budynkach mieszkańców, występuje jako zamawiający w rozumieniu ustawy - Prawo Zamówień Publicznych.

Gmina (…) realizując projekt będzie świadczyła usługę zarówno na potrzeby mieszkańców Gminy jak i na potrzeby własne (obiekty użyteczności publicznej - świetlice, które służą społeczności lokalnej - sołectwu).

Należy nadmienić, że zadane niżej pytania dotyczą tylko w zakresie świadczenia usług i dostawy towaru dla mieszkańców Gminy.

### Pytania

1\. Czy otrzymana od Województwa (…) dotacja celowa dla Gminy (…) na dofinansowanie zakupu i instalacji przez Gminę (…) odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców będzie opodatkowana w Gminie (…) podatkiem od towarów i usług (VAT)?

2\. Czy otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach mikroinstacji OZE powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie z tytułu wkładu własnego?

3\. Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu OZE u mieszkańców?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Z przepisu tego wynika więc, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie (dotacja, subwencja lub inna opłata o podobnym charakterze) ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki jego przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia (dofinansowania).

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-l84/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-l 84/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostające poza opodatkowaniem podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub odbiorca otrzymuje je/ją za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować je jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania dotacji na dofinansowanie zakupu i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców należy wskazać, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane (w zamian za określone wynagrodzenie) między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności, tj. montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę na potrzeby mieszkańców) a mieszkańcami (uczestnikami projektu), którzy zobowiązani są do dokonania wpłat (pokrycia wkładu własnego) na rzecz Gminy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu (polegającego na pracach budowlano - montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii, która to usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT). Środki finansowe pozyskane przez Gminę w oparciu o dofinansowanie dla przedmiotowego projektu nie mogą być wykorzystane na inny cel. Oznacza to, że nie mogą zostać przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Gdyby projekt nie był dofinansowany to nie byłby realizowany. Dzięki otrzymanemu dofinansowaniu mieszkańcy (uczestnicy projektu) uiszczą wpłaty w wysokości 15% ceny netto zapłaconej przez Gminę oraz 100% kwoty równej VAT.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (mieszkańca będącego uczestnikiem projektu), do której jest on zobowiązany, zgodnie z umową, w związku z realizacją przedmiotowych usług, z uwagi na przyznane dofinansowanie, niewątpliwie będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Wynika to z faktu, że przedmiotowa dotacja pozostaje w bezpośrednim związku z konkretnym świadczeniem usług. Wynagrodzenie, które Gmina otrzymała lub ma otrzymać z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi stanowi dotacja i wkład własny poszczególnych uczestników projektów. Jak wynika z opisu sprawy ww. wynagrodzenie stanowią wpłaty w wysokości kosztów kwalifikowalnych i kosztów niekwalifikowalnych (w tym podatek VAT) z czego 85% wpłat w wysokości kosztów kwalifikowalnych zostaje „opłacone” przez osobę trzecią (w postaci dofinansowania) a pozostała część przez poszczególnych mieszkańców (uczestników projektu). Z powyższego wynika, że przedmiotowa dotacja stanowi część wynagrodzenia (dopłatę do ceny) za świadczenie usługi przez Gminę na rzecz uczestników projektu. W konsekwencji cena jaką płaci nabywca (uczestnik projektu) zmniejsza się (o 85% wpłaty w wysokości kosztów kwalifikowalnych) w proporcji do wielkości dotacji przyznanej Gminie.

Zatem otrzymana przez Gminę dotacja na realizację przedmiotowego projektu będzie miała bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia na rzecz mieszkańców (uczestników projektu) usług, a zatem będzie stanowiła zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dotację należy uwzględnić w podstawie opodatkowania w części jakiej będzie stanowiła dopłatę do ceny przedmiotowej usługi, w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy. Dofinansowanie to będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, otrzymana od Województwa dotacja celowa dla Gminy na dofinansowanie zakupu i instalacji przez Gminę odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców w części jakiej będzie stanowiła dopłatę do ceny przedmiotowej usługi będzie opodatkowana w Gminie podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT).

Ad 2.

Otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w związku z montażem mikroinstalacji OZE powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług. W myśl. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjnie niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 6 tego przepisu wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Realizowany projekt jest wykonywany na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a mieszkańcami. Na mocy tych umów Gmina zobowiązuje się m.in. do: montażu instalacji, przekazania jej mieszkańcom do korzystania, a następnie po upływie okresu trwałości projektu - do przeniesienia prawa własności. Z kolei mieszkaniec zobowiązany jest do uiszczenia stosownych wpłat pieniężnych na rzecz Gminy (tzw. wkład własny). W związku z powyższym wpłaty mieszkańców dokonane z tytułu wkładu własnego na montaż mikroinstacji OZE powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ad 3.

W ocenie Gminy, ma ona prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego na fakturach dokumentujących realizowaną inwestycję w części wykonywanej na rzecz mieszkańców. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4 art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione następujące warunki; tzn. obniżenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług natomiast towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego). Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego czynnością jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańców będzie usługa montażu mikroinstalacji OZE. Dokonanie wpłat przez właścicieli nieruchomości będzie obligatoryjnym warunkiem realizacji ww. inwestycji. Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy. Należy zatem stwierdzić, że wpłaty otrzymane od mieszańców będą pozostawały w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług, które będą realizowane na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne nie będą pozostawały w oderwaniu od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę. W rezultacie powyższego Gmina stoi na stanowisku, iż nabywając towary i usługi jako podatnik podatku od towaru i usług, celem wykonywania czynności opodatkowanych, będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, związanego z wydatkami ponoszonymi na realizację przedmiotowej inwestycji dotyczącej montażu mikroinstalacji OZE u mieszkańców.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy,

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1); oraz sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie realizowała projekt pn. „Ochrona powietrza w Gminie (…) poprzez montaż odnawialnych źródeł energii”. Na terenie Gminy projekt będzie realizowany przez Urząd Gminy i planowane jest wykonanie instalacji: fotowoltaiki, solarów, kotłów na biomasę w budynkach mieszkalnych oraz w budynkach użyteczności publicznej. Realizacja projektu dofinansowana jest dotacją celową przekazywaną przez Województwo (…). Po zakupie OZE Gmina (…) zapewni wykonanie prac budowlano - montażowych i zainstalowanie każdej instalacji na budynkach mieszkalnych wybranych mieszkańców Gminy oraz w budynkach użyteczności publicznej. Przed rozpoczęciem prac budowlano - montażowych zostanie spisana umowa określająca zasady świadczeń pomiędzy Gminą, a mieszkańcami oraz określająca wysokość wkładu własnego mieszkańca płatna w okresie realizacji projektu. Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Mieszkaniec, który nie dokona wpłaty nie otrzyma OZE. Wpłaty te będą stanowić jednocześnie wkład własny Gminy do projektu. Umowy z mieszkańcami będą zawierane przez Gminę i Gmina będzie inwestorem. Faktury dokumentujące nabycie towarów w związku z realizacją projektu będą wystawiane na Gminę. Gmina ze środków otrzymanego dofinansowania sfinansuje w 85% wartości netto prac budowlano - montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Gminy. Wpłaty mieszkańców będą pokrywać 15% wartości netto prac budowlano - montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Gminy oraz kwotę podatku VAT od prac budowlano - montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Gminy. Gmina będzie nabywała usługi we własnym imieniu. Gmina nie może przeznaczyć środków dotacji na inny cel niż zawarty w projekcie. Gmina poprzez wykonawcę świadczy na rzecz mieszkańca kompleksową usługę montażu paneli fotowoltaicznych i urządzeń grzewczych. W przypadku niezrealizowania projektu wszelkie środki, które Gmina otrzyma wcześniej na ten cel z funduszy Unii Europejskiej jak i od mieszkańców podlegają zwrotowi.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania otrzymanej dotacji na dofinansowanie zakupu i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie pomniejszone o kwotę podatku, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. Wynagrodzenie za wykonywane czynności dostawy i usługi montażu instalacji ma charakter ryczałtowy a cena obejmuje całość świadczenia.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z wniosku wynika, że planują Państwo realizować projekt pn. „Ochrona powietrza w Gminie (…) poprzez montaż odnawialnych źródeł energii”. Przewidują Państwo złożyć wniosek o jego dofinansowanie. Ze środków otrzymanego dofinansowania sfinansują Państwo w 85% wartości netto prace budowlano - montażowych, dostawie i instalację odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Państwa Gminy. Wpłaty mieszkańców będą pokrywać 15% wartości netto prac budowlano - montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Państwa Gminy oraz kwotę podatku VAT od prac budowlano - montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Gminy. Nie mogą Państwo przeznaczyć środków dotacji na inny cel niż zawarty w projekcie. W przypadku niezrealizowania projektu wszelkie środki, które Państwo wcześniej otrzymacie na ten cel z funduszy Unii Europejskiej jak i od mieszkańców podlegają zwrotowi.

Zatem należy uznać, że otrzymana dotacja ma związek z omawianą Inwestycją. Otrzymane dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na realizację Projektu, nie może być przeznaczone na inny cel niż ten, o którym mowa we wniosku.

W świetle powyższego należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu świadczenia usługi polegającej na pracach budowlano-montażowych, dostawie i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką musieliby Państwo żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, należy stwierdzić, iż realizacja projektu a tym samym świadczenie usługi na rzecz mieszkańca jest uzależnione od otrzymanego dofinansowania.

W związku z powyższym należy wskazać, że przekazane Państwu dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług. Kwota dotacji z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014 - 2020 stanowi istotną część realizowanej przez Państwa inwestycji i jest w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców.

Zatem otrzymane przez Państwa dofinansowanie na realizację projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług na rzecz mieszkańca, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymane przez Państwa dofinansowanie do zakupu i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, a zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również opodatkowania otrzymanych wpłat od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach mikroinstalacji OZE jako wynagrodzenia z tytułu wkładu własnego.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W rozpatrywanej sprawie czynnością, jakiej Państwo będą dokonywali na rzecz mieszkańca będzie wykonanie usługi polegającej na pracach budowlano - montażowych, dostawie i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców Gminy, z tytułu realizacji której mieszkaniec ten będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia na Państwa rzecz.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców biorących udział w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Państwa na ich rzecz – zachodzi bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Państwa do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców, w zakresie instalacji fotowoltaiki, solarów i kotłów na biomasę w budynkach mieszkalnych. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Państwa. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z firmą, która będzie na Państwa zlecenie wykonywać i montować instalacje oraz zawierając umowy z mieszkańcami, wchodzą Państwo w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Państwa od poszczególnych mieszkańców będą stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Państwa usług na ich rzecz.

W konsekwencji, wnoszone przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie będą dotyczyły świadczenia usługi polegającej na pracach budowlano - montażowe, dostawie i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców tj. instalacji fotowoltaiki, solarów i kotłów na biomasę w budynkach mieszkalnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których zobowiążą się Państwo w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z ww. czynnościami będą występowali Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem otrzymane przez Państwa wpłaty od Mieszkańców w związku z realizacją projektu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowego projektu.

Odnosząc się do ww. kwestii należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Faktury dokumentujące nabycie towarów w związku z realizacją projektu będą wystawiane na Państwa. Ponadto - jak wyżej wskazano - świadczenia, co do których zobowiążą się Państwo w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z ww. czynnościami będą występowali Państwo w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń nie przewidują zwolnienia dla ww. czynności.

Zatem z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu na rzecz mieszkańców będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, będą mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji dotyczącej montażu mikroinstalacji OZE na rzecz mieszkańców. Prawo to będzie przysługiwało Państwu pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).