Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.642.2017.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-25
Teza: stawka podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości zabudowanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; grunty-grunt zabudowany; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 października 2017 r. (data wpływu 4 października 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości zabudowanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2017 r. do tut. organu wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości zabudowanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania T Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania pana M

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej dnia 8 grudnia 2006 roku jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w L, obręb 0038 P przy ulicy P stanowiącej działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów prowadzonej przez Prezydenta Miasta numerami: 1103/2, o obszarze 3197 m2 oraz 1104/1, o obszarze 1522 m2, zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym o powierzchni zabudowy 1561 m2 oraz chodnikami, parkingiem i drogami wewnętrznymi. W Księdze Wieczystej o numerze L Wnioskodawca ujawniony jest jako wyłączny użytkownik wieczysty nieruchomości (gruntu) oraz właściciel budynku, zaś jako wyłączny właściciel nieruchomości (gruntu) ujawniona jest Gmina L. Działki pozostają w użytkowaniu wieczystym do dnia 21.08.2079 roku.

Teren, na którym położona jest przedmiotowa nieruchomość nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W ewidencji gruntów działka oznaczona numerem 1103/2 oznaczona jest symbolem Bi - inne tereny zabudowane, a działka 1104/1 oznaczona jest symbolem B - tereny mieszkaniowe.

Działki posiadają dostęp do drogi publicznej ulicy S poprzez ulicę Ś. Konfiguracja terenu - płaska, działki są zadrzewione oraz mają dostęp do infrastruktury technicznej.

Działka 1104/1 zabudowana jest parkingiem oraz chodnikami, stanowiącymi budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Działka 1103/2 zabudowana jest budynkiem usługowo-handlowym oraz parkingiem, chodnikami i wjazdem na nieruchomość to jest odpowiednio budynkiem i budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Nieruchomość została nabyta na podstawie „Umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, do ceny netto zakupu został doliczony podatek od towarów i usług według 22% stawki, który następnie spółka odliczyła. W tym miejscu wyjaśnia się, że w dacie transakcji tj. w 2006 roku zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosowało się do: „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans”. Zakup nieruchomości dokonany został w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie stanowiła zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W konsekwencji transakcja w dacie jej dokonywania nie mieściła się w dyspozycji art. 6 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług.

W okresie od nabycia do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie poczynił nakładów na ulepszenie budynku i budowli przekraczających 30% ich wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Cała nieruchomość wraz z obiektami od momentu nabycia była w całości wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży wyżej wymienionego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynku i budowli. Zarówno Sprzedający (Wnioskodawca), jak i Kupujący (Zainteresowany nabyciem) są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Przedmiot transakcji nie stanowi oddziału Wnioskodawcy, ani też jej wyodrębnionego zakładu. Nieruchomość jako przedmiot transakcji sprzedaży nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Kupujący (Zainteresowany) przedmiotową nieruchomość będzie wykorzystywał wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedmiotowej sprawie opisanej w zdarzeniach przyszłych, znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Jeśli w przypadku pierwszego pytania, odpowiedź będzie twierdząca, to czy Wnioskodawca wraz z Kupującym (Zainteresowanym w rozumieniu przepisu art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości i budynku zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy Kupującemu nieruchomość (Zainteresowanemu nabyciem) będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Zainteresowanych:

Zdaniem wnioskodawcy przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10:

„Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  Dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Podkreślić przy tym należy, ze za „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” należy rozumieć np. zawarcie umowy najmu danego budynku, budowli lub ich części. Zgodnie z bieżącą linią stanowiska organu interpretacyjnego z czynnościami „podlegających opodatkowaniu” mamy również do czynienia w przypadku, gdy przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2014 roku, sygn. akt I FSK 1545/13 stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia

W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 roku, sygn. akt I FSK 382/14, wskazał, że wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, przekraczającym 30% wartości początkowej nieruchomości.

Zatem do pierwszego zasiedlenia dochodzi przy pierwszej sprzedaży budynku, lub też w momencie oddania budynku do używania innemu podmiotowi, np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu - po jego wybudowaniu lub ulepszeniu. Z pierwszym zasiedleniem mamy więc do czynienia w szczególności w każdym przypadku, gdy budynek, budowla lub ich część sprzedane są ich pierwszemu użytkownikowi po ich wybudowaniu

Przenosząc powyższe argumenty na grunt stanu faktycznego wskazać należy, że transakcja z 8 grudnia 2006 roku stanowiła pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynął okres dwóch lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybranie opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy (Kupującego) naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie to musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 11 Ustawy o podatku od towarów i usług).

Z powyższego wynika, że w sytuacji uznania sprzedaży działek, budynku i budowli za zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o podatku od towarów i usług, strony umowy będą miały możliwość zrezygnowania z przedmiotowego zwolnienia - przy założeniu, że zarówno Sprzedający (Wnioskodawca) jak i Kupujący (Zainteresowany nabyciem) będą zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług oraz złożą przed dniem sprzedaży stosowne oświadczenia do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla siedziby Kupującego. Oświadczenie to musi spełniać wymogi formalne, o których mowa w ww. art. 43 ust. 11 Ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarówno Kupujący (Zainteresowany nabyciem) jak i Sprzedający (Wnioskodawca), jak wspomniano na wstępie są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem Sprzedający (Wnioskodawca) i Kupujący (Zainteresowany nabyciem) dopełnią stosownych wymogów formalnych, to sprzedaż nieruchomości będzie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z powyższą zasadą.

W odniesieniu do pytania trzeciego, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Kupującemu (Zainteresowanemu nabyciem) w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 wyżej wymienionej ustawy.

Jak wskazano w treści zdarzenia przyszłego Zainteresowany po nabyciu nieruchomości (grunt, budynek, budowle) będzie ją wykorzystywał wyłącznie do czynności opodatkowanych, zatem jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty oraz budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowi również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, co znajduje potwierdzenie w treści powołanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej dnia 8 grudnia 2006 roku jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej.

Działka 1104/1 zabudowana jest parkingiem oraz chodnikami, stanowiącymi budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Działka 1103/2 zabudowana jest budynkiem usługowo-handlowym oraz parkingiem, chodnikami i wjazdem na nieruchomość to jest odpowiednio budynkiem i budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Nieruchomość została nabyta na podstawie „Umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, do ceny netto zakupu został doliczony podatek od towarów i usług według 22% stawki, który następnie spółka odliczyła. W dacie transakcji tj. w 2006 roku zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosowało się do: „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans”. Zakup nieruchomości dokonany został w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie stanowiła zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W konsekwencji transakcja w dacie jej dokonywania nie mieściła się w dyspozycji art. 6 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług.

W okresie od nabycia do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie poczynił nakładów na ulepszenie budynku i budowli przekraczających 30% ich wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Cała nieruchomość wraz z obiektami od momentu nabycia była w całości wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży wyżej wymienionego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynku i budowli. Zarówno Wnioskodawca, jak i Kupujący są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Przedmiot transakcji nie stanowi oddziału Wnioskodawcy, ani też jej wyodrębnionego zakładu. Nieruchomość jako przedmiot transakcji sprzedaży nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Kupujący przedmiotową nieruchomość będzie wykorzystywał wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa parkingu oraz chodników znajdujących się na działce nr 1104/1 oraz dostawa budynku usługowo-handlowego, parkingu, chodnika i wjazdu na nieruchomość znajdujących się na działce 1103/2 nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a od pierwszego zasiedlenia minęło więcej niż 2 lata.

Ponadto Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. budynku i budowli przekraczających 30% ich wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Tym samym spełnione zostaną obydwa warunki umożliwiające zwolnienie budynku i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku i budowli minął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym dostawa budynku i budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Konsekwentnie dostawa działek gruntu będących w użytkowaniu wieczystym nr 1104/1 i nr 1103/2 na których posadowiony jest budynek i budowle – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia analogicznie jak sprzedaż ww. obiektów budowlanych.

Zatem dostawa działek będących w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy zabudowanych budynkiem i budowlami korzystać będzie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na zastosowanie do dostawy ww. działek będących w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy, zabudowanych budynkiem i budowlami, zwolnienia od podatku w całości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10, po spełnieniu warunków określonych przepisami art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Natomiast odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez kupującego prawa wieczystego użytkowania działek zabudowanych nr 1104/1 i nr 1103/2 należy zauważyć co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem w sytuacji kiedy Wnioskodawca oraz kupujący złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do działek nr 1104/1 i nr 1103/2 zabudowanych budynkiem i budowlami, których sprzedaż podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to sprzedaż przedmiotowych obiektów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro Kupujący będzie na moment sprzedaży ww. działek zabudowanych zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowych działek zabudowanych spełniać będzie warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT w podstawowej stawce podatku VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) kupującemu po nabyciu i otrzymaniu faktury dokumentującej nabycie opisanych w zdarzeniu przyszłym działek zabudowanych będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę działek w zakresie w jakim Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem w sytuacji kiedy Wnioskodawca wystawi na rzecz Kupującego fakturę i wykaże podatek od towarów i usług, Kupujący na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie miał możliwość odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na takiej fakturze, dokumentującej transakcję zakupu prawa użytkowania wieczystego działki nr 1104/1 zabudowanej parkingiem oraz chodnikami oraz działki nr 1103/2 zabudowanej budynkiem usługowo-handlowym, parkingiem, chodnikami i wjazdem na nieruchomość.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.