Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.335.2017.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-11
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości (działki)
Słowa kluczowe: działki; grunty-podział gruntu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podział; połączenie; umowa-umowa darowizny; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2017 r., (data wpływu 3 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (działki) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2017 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 12 grudnia 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.335.2017.1.KR, 0113-KDIPT1-3.4012.775.2017.1.JM, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 12 grudnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 15 grudnia 2017 r.). W dniu 3 stycznia 2018 r. (nadano w dniu 22 grudnia 2017 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W 2009 r. Wnioskodawczyni nabyła do majątku osobistego niezabudowaną nieruchomość gruntową na podstawie umowy darowizny. Nabycie ww. nieruchomości było zwolnione z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Nieruchomość należąca do Wnioskodawczyni stanowiła wąski – na ok. 25 m, nieproporcjonalnie długi – ponad 700 metrowy, pas ziemi, sąsiadującej po obu stronach z dwiema niezabudowanymi nieruchomościami gruntowymi o zbliżonym kształcie. W bliskim sąsiedztwie znajdowała się również czwarta działka: podobnie wydłużona, przylegająca do jednej z nieruchomości sąsiadujących bezpośrednio z działką Wnioskodawczyni.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym w 2004 r. bez inicjatywy Wnioskodawczyni, żadna z czterech położonych obok siebie działek gruntu nie została przeznaczona na cele rolne, ww. działki nie stanowią zatem nieruchomości rolnych w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 2052).

Z uwagi na ukształtowanie czterech nieruchomości, uniemożliwiające ich racjonalne zagospodarowanie, Wnioskodawczyni wraz z właścicielami pobliskich działek dokonali w 2017 r. połączenia i ponownego podziału wszystkich czterech nieruchomości oraz dokonali zamiany w trybie art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147), polegającej na wzajemnym przeniesieniu praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo utworzonych działek gruntu. Przedstawione działania zostały zatwierdzone przez właściwego miejscowo wójta gminy.

W wyniku przedsięwziętych czynności, cztery wąskie i podłużne działki gruntu zostały w pierwszej kolejności ukształtowane w dwie szersze kolumny, oddzielone od siebie działką mającą stanowić wewnętrzną drogę dojazdową, następnie zaś – dwie szersze kolumny zostały porozdzielane poprzecznie, tworząc 61 mniejszych działek gruntu.

Dwie z nowoutworzonych działek – leżące naprzeciw siebie – także zostały przeznaczone pod drogę, która będzie przecinać się prostopadle z ww. wewnętrzną drogą dojazdową. W efekcie połączenia czterech nieruchomości oraz ich ponownego podziału uzyskano więc 59 działek gruntowych oraz 3 działki drogowe na planie krzyża.

Wnioskodawczyni, w miejsce jednej działki gruntu o powierzchni 1,7388 ha uzyskała własność 15 działek o łącznej powierzchni 1,4313 ha, udział wynoszący 17388/34205 działki gruntu o powierzchni 0,1547 ha oraz udział wynoszący 34776/130542 części działek gruntowych przeznaczonych pod drogę o łącznej powierzchni 0,8592 ha.

Na skutek przeprowadzonych czynności suma powierzchni gruntu posiadanego przez Wnioskodawczynię nie zmieniła się. Każda z nowoutworzonych działek przypadających Wnioskodawczyni składa się w części z powierzchni, którą Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy darowizny w 2009 r., w części zaś z powierzchni, którą uzyskała na podstawie umowy zamiany zawartej z właścicielami pobliskich nieruchomości. Powierzchnia gruntu nabytego w 2009 r. stanowi przy tym ok. 50% powierzchni każdej z nowoutworzonych działek przypadających Wnioskodawczyni i jest możliwa do precyzyjnego wyliczenia na podstawie map geodezyjnych. Wartość przyrostów odpowiada wartości ubytków.

Nowopowstałe działki, których dotyczy wniosek, nie są i nie były w przeszłości (tj. w czasie, gdy tworzyły jedną całość) zabudowane, uzbrojone, ogrodzone, ani wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w żaden komercyjny sposób (np. oddane w najem, dzierżawę). Działki powstałe w drodze podziału będą posiadały dostęp do drogi publicznej poprzez inne działki, które będą stanowić w przyszłości drogi wewnętrzne.

Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży jednej z nowopowstałych działek, zaś w przyszłości zamierza dokonać sprzedaży kolejnych działek. Wnioskodawczyni nie przedsięwzięła i nie planuje podjąć innych niż standardowe działań, zmierzających do sprzedaży nowopowstałych działek. Podjęła i zamierza podejmować jedynie zwykłe czynności, jakie osoba dążąca do sprzedaży nieruchomości stanowiących jej majątek osobisty podejmuje w celu sfinalizowania transakcji sprzedaży (w szczególności: spotkania z potencjalnymi nabywcami, zawieranie z nimi umów przedwstępnych oraz umów sprzedaży).

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w ramach obrotu nieruchomościami. Sprzedała jedną działkę oraz planuje sprzedać kolejne działki innym osobom fizycznym w ramach zarządu majątkiem własnym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że sprzedała udział wynoszący 17388/34205 części działki gruntu o nr 672/29, położonej w gminie …, w miejscowości Piątkowisko nr 67/69, o powierzchni wynoszącej 1 547 m2. Sprzedaży ww. działki (udziału w działce), będącej przedmiotem interpretacji indywidualnej, Wnioskodawczyni dokonała w dniu 16 października 2017 r.

Wnioskodawczyni oczekuje wydania interpretacji indywidualnej dla następujących działek:

1.  nr 672/36 o powierzchni 0,1061 ha,
2.  nr 672/37 o powierzchni 0,1061 ha,
3.  nr 672/40 o powierzchni 0,0866 ha,
4.  nr 672/41 o powierzchni 0,0876 ha,
5.  nr 672/44 o powierzchni 0,0875 ha,
6.  nr 672/45 o powierzchni 0,0868 ha,
7.  nr 672/48 o powierzchni 0,0872 ha,
8.  nr 672/49 o powierzchni 0,0872 ha,
9.  nr 672/52 o powierzchni 0,0860 ha,
10.  nr 672/53 o powierzchni 0,0859 ha,
11.  nr 672/56 o powierzchni 0,1025 ha,
12.  nr 672/57 o powierzchni 0,1025 ha.

Wnioskodawczym nie wie, czy sprzeda wszystkie działki nabyte w wyniku podziału i wzajemnych zamian. Nie jest Ona w stanie przewidzieć, w jakim okresie nastąpi sprzedaż działek, ponieważ wynika to w znacznej mierze z okoliczności od niej niezależnych, takich jak np. zainteresowanie nabyciem nieruchomości, aktualna sytuacja rynkowa, sytuacja majątkowa Wnioskodawczyni itd. Sprzedaż działek może nastąpić na rzecz różnych podmiotów, poprzez standardowe działania zmierzające do sprzedaży działek: oferując zakup działek osobom, o których Wnioskodawczyni poweźmie informację, że chcą zakupić działkę budowlaną lub w wyniku otrzymania zapytania lub oferty od takich osób. Działania te nie będą zatem odpowiadały działaniom podmiotów zajmujących się profesjonalną sprzedażą nieruchomości. Działania Wnioskodawczyni oraz właścicieli sąsiednich działek, podjęte w trybie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami, zostały zatwierdzone decyzją Wójta Gminy … z dnia 22 listopada 2016 r., znak OŚN.6831.31.2016.

Wzajemna zamiana działek pomiędzy właścicielami nieruchomości sąsiednich, uwzględniająca ponowny podział nieruchomości sąsiednich po ich połączeniu, nastąpiła na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 kwietnia 2017 r. sporządzonego przed notariuszem … w prowadzonej przez niego Kancelarii Notarialnej w …, przy ul. …, repertorium A nr 1671/2017. Właściciele nieruchomości sąsiednich nabyli w wyniku zamiany działki gruntu odpowiadające wartości działek gruntu, należących do nich przed tą zamianą. W związku z tym, zamiana odbyła się bez spłat.

Na skutek dokonania ponownego podziału nieruchomości i wzajemnych zamian pomiędzy właścicielami sąsiednich działek, przeznaczenie działek nabytych przez Wnioskodawczynię w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie zmieniło się. Połączenia i ponownego podziału sąsiednich nieruchomości dokonano w trybie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami, co zostało zatwierdzone decyzją właściwego organu i było determinowane faktem, że nieruchomości ukształtowane były przed podziałem w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie. Nieruchomości ukształtowane w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mają obiektywnie niższą wartość rynkową od podobnych działek niedotkniętych takim problemem. Dlatego też dokonane przez Wnioskodawczynię czynności prawne związane z ponownym podziałem nieruchomości i wzajemnymi zamianami działek miały przede wszystkim na celu umożliwienie racjonalnego zagospodarowania nieruchomości, a dopiero w dalszej perspektywie uzyskanie wyższej ceny sprzedaży za poszczególne działki. Należy mieć przy tym na względzie fakt, że w związku ze wzrostem wartości nieruchomości na skutek przedsięwziętych czynności, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty opłaty adiacenckiej na rzecz gminy.

Nieruchomość będąca własnością Wnioskodawczyni przed ponownym podziałem i działki nabyte przez Nią po podziale i wzajemnych zamianach nie stanowiły składnika majątkowego lub towaru handlowego w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię jednej z nowopowstałych działek stanowiło i będzie stanowiło w przyszłości źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też (jeżeli nie upłynie pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) źródło przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Jeżeli działka gruntu będąca przedmiotem zbycia składa się w części z powierzchni, w stosunku do której upłynął już pięcioletni okres liczony od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni tę część nabyła, natomiast w pozostałej części okres ten nie upłynął – czy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy i będzie dotyczyć w przyszłości jedynie dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu zbycia tej części nieruchomości, dla której wspomniany pięcioletni okres jeszcze nie upłynął, czy też dochodu (przychodu) uzyskanego ze sprzedaży całej działki gruntu?
3.  Czy sprzedaż jednej z nowopowstałych działek oraz kolejnych w przyszłości odpowiednio nastąpiła i będzie następować w wykonaniu działalności gospodarczej i czy z tytułu dokonania tej sprzedaży Wnioskodawczyni odpowiednio stała się lub stanie się w przyszłości podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest pytanie oznaczone nr 1 i nr 2 w zakresie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast pytanie oznaczone nr 3 dotyczące podatku od towarów i usług, zostanie rozpatrzone odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 i nr 2, zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową, w tym handlową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodu są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   odpłatne zbycie, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (pkt 8 lit. a)).

Przesądzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działał jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności), a w konsekwencji zorganizowaną. Nie ma przy tym charakteru decydującego długość okresu, w jakim transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

Całokształt okoliczności może bowiem odnosić się do zarządu majątkiem prywatnym.

W ocenie Wnioskodawczyni, skala podjętych przez Nią aktywności oraz aktywności, które zamierza podjąć, nie przesądza o aktywności handlowca.

Opisane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) czynności dotyczące sprzedaży działek mieszczą się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem osobistym, pozbawionym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aktywność Wnioskodawczyni mieści się w granicach zwykłego wykonywania prawa własności i stanowi konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Powyższe należy traktować jako zachowanie podjęte w zgodzie z normalnymi regułami gospodarności.

Wnioskodawczyni nie podjęła żadnych działań o charakterze ponadprzeciętnym nie dokonała i nie dokona inwestycji na działkach (grodzenie, doprowadzanie mediów), nie angażuje środków porównywalnych do środków angażowanych przez osoby zawodowo trudniące się obrotem nieruchomościami.

Każda z przeznaczonych na sprzedaż działek składa się w części z powierzchni, którą Wnioskodawczyni uzyskała w drodze darowizny w 2009 r., i co do której upłynął już ustawowy pięcioletni okres od końca roku, w którym nastąpiło nabycie oraz w części z powierzchni nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze zamiany dokonanej w 2017 r. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi o odpłatnym zbyciu „nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości”, należy przyjąć, że możliwa jest sytuacja, w której skutki podatkowe w przypadku sprzedaży całej nieruchomości będą odmienne względem poszczególnych ułamkowych udziałów w prawie własności tej nieruchomości w zależności od tego, kiedy nastąpiło nabycie poszczególnych ułamkowych udziałów, zwłaszcza że możliwe jest obliczenie powierzchni tej części działki, której nabycie nastąpiło w 2009 r. oraz tej części działki, której nabycie nastąpiło w 2017 r.

W ocenie Wnioskodawczyni, sprzedaż oraz w przyszłości kolejnych nowoutworzonych działek nie była i nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej.

Reasumując, Wnioskodawczyni stwierdziła, że odpłatne zbycie przez Nią jednej oraz w przyszłości kolejnych z nowopowstałych działek nie stanowiło i nie będzie stanowiło w przyszłości źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli nie upłynie pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zbycie to będzie stanowiło źródło przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli działka gruntu będąca przedmiotem zbycia składa się w części z powierzchni, w stosunku do której upłynął już pięcioletni okres liczony od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni tę część nabyła, natomiast w pozostałej części okres ten nie upłynął – obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy i będzie dotyczyć w przyszłości jedynie dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu zbycia tej części nieruchomości, dla której wspomniany pięcioletni okres jeszcze nie upłynął.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a)-c) rodzajów działalności oraz opierał się na następujących przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym, istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku tj. działek powstałych w wyniku scalenia i podziału oraz zamiany.

Zatem, sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w 2009 r. nabyła do majątku osobistego niezabudowaną nieruchomość gruntową na podstawie umowy darowizny. Ww. nieruchomość należąca do Wnioskodawczyni stanowiła wąski – na ok. 25 m, nieproporcjonalnie długi – ponad 700 metrowy, pas ziemi, sąsiadującej po obu stronach z dwiema niezabudowanymi nieruchomościami gruntowymi o zbliżonym kształcie. W bliskim sąsiedztwie znajdowała się również czwarta działka: podobnie wydłużona, przylegająca do jednej z nieruchomości sąsiadujących bezpośrednio z działką Wnioskodawczyni. Z uwagi na ukształtowanie czterech nieruchomości, uniemożliwiające ich racjonalne zagospodarowanie, Wnioskodawczyni wraz z właścicielami pobliskich działek dokonali w 2017 r. połączenia i ponownego podziału wszystkich czterech nieruchomości oraz dokonali zamiany w trybie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami, polegającej na wzajemnym przeniesieniu praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo utworzonych działek gruntu. Działania Wnioskodawczyni oraz właścicieli sąsiednich działek, podjęte w trybie art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami, zostały zatwierdzone decyzją Wójta Gminy z dnia 22 listopada 2016 r., znak OŚN.6831.31.2016. Wzajemna zamiana działek pomiędzy właścicielami nieruchomości sąsiednich, uwzględniająca ponowny podział nieruchomości sąsiednich po ich połączeniu, nastąpiła na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 kwietnia 2017 r. W efekcie połączenia czterech nieruchomości oraz ich ponownego podziału uzyskano 59 działek gruntowych oraz 3 działki drogowe na planie krzyża. Wnioskodawczyni, w miejsce jednej działki gruntu o powierzchni 1,7388 ha, uzyskała własność 15 działek o łącznej powierzchni 1,4313 ha, udział wynoszący 17388/34205 działki gruntu o powierzchni 0,1547 ha oraz udział wynoszący 34776/130542 części działek gruntowych przeznaczonych pod drogę o łącznej powierzchni 0,8592 ha. Na skutek przeprowadzonych czynności suma powierzchni gruntu posiadanego przez Wnioskodawczynię nie zmieniła się. Każda z nowoutworzonych działek przypadających Wnioskodawczyni składa się w części z powierzchni, którą Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy darowizny w 2009 r., w części zaś z powierzchni, którą uzyskała na podstawie umowy zamiany zawartej z właścicielami pobliskich nieruchomości. Powierzchnia gruntu nabytego w 2009 r. stanowi przy tym ok. 50% powierzchni każdej z nowoutworzonych działek przypadających Wnioskodawczyni. Właściciele nieruchomości sąsiednich nabyli w wyniku zamiany działki gruntu odpowiadające wartości działek gruntu, należących do nich przed tą zamianą. W związku z tym, zamiana odbyła się bez spłat. Nowopowstałe działki, których dotyczy wniosek, nie są i nie były w przeszłości (tj. w czasie, gdy tworzyły jedną całość) zabudowane, uzbrojone, ogrodzone, ani wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w żaden komercyjny sposób (np. oddane w najem, dzierżawę). Działki powstałe w drodze podziału będą posiadały dostęp do drogi publicznej poprzez inne działki, które będą stanowić w przyszłości drogi wewnętrzne. Wnioskodawczyni sprzedała w dniu 16 października 2017 r. udział wynoszący 17388/34205 części działki gruntu o nr 672/29, oraz planuje sprzedać kolejne działki innym osobom fizycznym w ramach zarządu majątkiem własnym. Wnioskodawczyni nie przedsięwzięła i nie planuje podjąć innych niż standardowe działań, zmierzających do sprzedaży nowopowstałych działek. Podjęła i zamierza podejmować jedynie zwykłe czynności, jakie osoba dążąca do sprzedaży nieruchomości stanowiących jej majątek osobisty podejmuje w celu sfinalizowania transakcji sprzedaży (w szczególności: spotkania z potencjalnymi nabywcami, zawieranie z nimi umów przedwstępnych oraz umów sprzedaży). Wnioskodawczym nie wie, czy sprzeda wszystkie działki nabyte w wyniku podziału i wzajemnych zamian. Nie jest Ona w stanie przewidzieć, w jakim okresie nastąpi sprzedaż działek, ponieważ wynika to w znacznej mierze z okoliczności od niej niezależnych, takich jak np. zainteresowanie nabyciem nieruchomości, aktualna sytuacja rynkowa, sytuacja majątkowa Wnioskodawczyni itd. Sprzedaż działek może nastąpić na rzecz różnych podmiotów, poprzez standardowe działania zmierzające do sprzedaży działek: oferując zakup działek osobom, o których Wnioskodawczyni poweźmie informację, że chcą zakupić działkę budowlaną lub w wyniku otrzymania zapytania lub oferty od takich osób. Działania te nie będą zatem odpowiadały działaniom podmiotów zajmujących się profesjonalną sprzedażą nieruchomości. Dokonane przez Wnioskodawczynię czynności prawne związane z ponownym podziałem nieruchomości i wzajemnymi zamianami działek miały przede wszystkim na celu umożliwienie racjonalnego zagospodarowania nieruchomości, a dopiero w dalszej perspektywie uzyskanie wyższej ceny sprzedaży za poszczególne działki. W związku ze wzrostem wartości nieruchomości na skutek przedsięwziętych czynności, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty opłaty adiacenckiej na rzecz gminy. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w ramach obrotu nieruchomościami. Nieruchomość będąca własnością Wnioskodawczyni przed ponownym podziałem i działki nabyte przez Nią po podziale i wzajemnych zamianach, nie stanowiły składnika majątkowego lub towaru handlowego w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że dokonana w dniu 16 października 2017 r. sprzedaż udziału w działce nr 672/29 oraz planowana sprzedaż przedmiotowych działek, powstałych w wyniku scalenia i podziału oraz zamiany, nie nastąpiła i nie będzie następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zatem nie powoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawczynię, stwierdzić należy, że skutki podatkowe odpłatnego zbycia przedmiotowych działek powstałych w wyniku scalenia i podziału oraz zamiany, należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i forma prawna ich nabycia.

Zgodnie z art. 98b ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Do wniosku należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany, o której mowa w ust. 3. W sprawach, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 93, art. 94, art. 96, art. 97 ust. 1-2, art. 98, art. 98a oraz art. 99. (art. 98b ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

W myśl art. 98b ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, podziału nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. W razie nierównej wartości zamienianych części nieruchomości stosuje się art. 15.

Przepis art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami daje zatem właścicielom albo użytkownikom wieczystym nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie możliwość łączenia sąsiadujących ze sobą nieruchomości i ich ponownego podziału na nowe działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. W tym celu muszą oni złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, a także dołączyć do niego złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany. Warunkiem podziału jaki należy spełnić jest bowiem zobowiązanie się właścicieli (użytkowników wieczystych) do wzajemnego przeniesienia w drodze zamiany praw do części nieruchomości, które weszły w skład nowych działek gruntu. Zatem, podziału nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają w drodze zamiany wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu.

Aby zatem dokonać oceny czy dokonana sprzedaż udziału w działce nr 672/29 oraz planowana sprzedaż przedmiotowych działek, powstałych w wyniku scalenia i podziału oraz zamiany stanowić będzie dla Wnioskodawczyni – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegające opodatkowaniu źródło przychodu, niezbędne jest ustalenie momentu ich nabycia.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić należy, że użyty w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Przez pojęcie „nabycie” należy zatem rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tak więc, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany może nie występować świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że zamiana jest umową wywołującą skutek podatkowy. Przepis ten stanowi, że zamiana u obu stron umowy, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli ma miejsce przed upływem określonego tym przepisem czasu. Dla obu stron umowy zawarcie umowy zamiany z jednej strony oznacza zbycie nieruchomości (udziału w niej), z drugiej zaś strony oznacza nabycie nieruchomości (udziału w niej), którą zamieniający otrzymuje w zamian za to, co sam utracił na rzecz drugiej strony umowy. W przepisach nie istnieje żaden wyjątek, który wyłączałby opisany skutek, np. z uwagi na zachowanie takiej samej powierzchni nieruchomości sprzed zamiany i po niej. Przekazanie udziału w pierwotnej nieruchomości w drodze zamiany oznacza odpłatne zbycie tej części, natomiast uzyskanie w zamian części nieruchomości, która uprzednio należała do kogoś innego – oznacza odpłatne nabycie tej części.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano zamiany.

Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu w sytuacji, gdy zbycie następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w tym również nabycie w drodze zamiany.

Co do zasady przez postępowanie scaleniowe i podział nieruchomości należy rozumieć proces mający na celu uzyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości przez ich właścicieli. W sytuacji gdy właściciel kilku działek dokonuje ich scalenia, a następnie nowego podziału geodezyjnego nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o działki, których ta osoba jest już właścicielem. Taki podział nie wpłynąłby na formę prawną władania przez właściciela tymi nieruchomościami (działkami). W rozpatrywanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, gdyż scaleniu i podziałowi uległy działki różnych właścicieli, w tym działka stanowiąca własność Wnioskodawczyni. W efekcie scalenia i podziału nieruchomości (działek) między różnymi właścicielami doszło miedzy nimi do zamiany części działek, w wyniku której Wnioskodawczyni nabyła prawo do części nowych działek, których przed dokonaniem ww. czynności nie była właścicielką. Własność części działek została pozamieniana między dotychczasowymi ich właścicielami. Natomiast jak już wyjaśniono powyżej jednym ze sposobów nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o którym mówi ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany. Zamiana zatem jest formą odpłatnego zbycia, a zatem i nabycia nieruchomości lub udziału w niej.

W świetle opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego oraz przywołanych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że efektem scalenia i podziału działek była zamiana części nieruchomości między właścicielami. W rezultacie mamy do czynienia z nabyciem na własność innej nieruchomości (innej części nieruchomości/działki). Tym samym dokonane w 2017 r. scalenie, a następnie podział działek i w efekcie przeniesienie prawa własności do części nieruchomości na podstawie umowy zamiany niewątpliwie skutkowało nabyciem przez Wnioskodawczynię nieruchomości, jednak wyłącznie w części odpowiadającej powierzchni działki, której przed scaleniem i podziałem Wnioskodawczyni nie była właścicielem. W wyniku scalenia i podziału oraz zamiany, Wnioskodawczyni nabyła bowiem prawo do części nowych nieruchomości, których przed dokonaniem ww. czynności nie była właścicielem. Przedmiotowego udziału w działce nr 672/29 oraz działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży Wnioskodawczyni nie nabyła w całości w 2009 r., gdyż części tychże działek, nie należały wówczas do Niej, a do sąsiadów. W posiadanie pozostałych części Wnioskodawczyni weszła dopiero na skutek scalenia, podziału i w efekcie zamiany nieruchomości tj. w dniu 13 kwietnia 2017 r. Natomiast, jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości od daty ich nabycia.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawczynię stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że udział w działce nr 672/29, jak i działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży, Wnioskodawczyni nabyła w dwóch momentach:

*   w 2009 r. – w części odpowiadającej powierzchni działki nabytej w drodze darowizny,

*   w 2017 r. – w części odpowiadającej powierzchni działki nabytej w drodze zamiany.

Według wskazań Wnioskodawczyni powierzchnia gruntu nabytego w 2009 r. stanowi ok. 50% powierzchni każdej z nowoutworzonych działek przypadających Wnioskodawczyni.

Zatem, w przypadku dokonanej sprzedaży udziału w działce nr 672/29 oraz działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży, których część powierzchni stanowiła własność Wnioskodawczyni nieprzerwanie od 2009 r., a część powierzchni stanowiła własność Wnioskodawczyni, którą nabyła w wyniku zamiany w 2017 r., datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zarówno rok zawarcia umowy darowizny tj. 2009 r., jak również rok 2017, w którym Wnioskodawczyni w drodze zamiany nabyła kolejne ich części. Tym samym, przychód uzyskany ze sprzedaży tych działek podlegać będzie rozliczeniu stosownie do wielkości powierzchni części tych działek nabytych w dwóch datach.

Powyższe oznacza, że przychód ze sprzedaży w dniu 16 października 2017 r. udziału w działce nr 672/29 oraz ewentualny przychód uzyskany z planowanej sprzedaży przedmiotowych działek, w wysokości przypadającej na tę część działki, którą Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny w 2009 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto tę część działki.

Natomiast, sprzedaż w dniu 16 października 2017 r. udziału w działce nr 672/29 w części przypadającej na powierzchnię działki nabytej w drodze zamiany w 2017 r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem sprzedaż tej części działki nastąpiła przed upływem terminu pięcioletniego, o którym mowa w ww. przepisie.

Również, planowana sprzedaż przedmiotowych działek w części przypadającej na powierzchnię działki nabytej w drodze zamiany w 2017 r., jeżeli zostanie dokonana przed upływem pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części działki, tj. przed dniem 1 stycznia 2023 r., będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Planowana sprzedaż przedmiotowych działek w części przypadającej na powierzchnię działki nabytej w drodze zamiany w 2017 r., nie będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni podlegającego opodatkowaniu źródła przychodu w rozumieniu ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko wtedy, jeżeli zostanie dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie tej części działki.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Reasumując, dokonana w dniu 16 października 2017 r. sprzedaż udziału w działce nr 672/29 oraz planowana sprzedaż przedmiotowych działek, powstałych na skutek scalenia, podziału i w efekcie zamiany nieruchomości – nabytych przez Wnioskodawczynię w części w 2009 r. w drodze darowizny oraz w części w 2017 r. w drodze zamiany, w związku z tym, że sprzedaż tych działek nie nastąpiła i nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc Wnioskodawczyni nie jest i nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu. Mając na uwadze regulacje zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przychód ze sprzedaży w dniu 16 października 2017 r. udziału w działce nr 672/29 oraz ewentualny przychód uzyskany z planowanej sprzedaży przedmiotowych działek, w wysokości przypadającej na tę część działki, którą Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny w 2009 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto tę część działki.

Natomiast, sprzedaż w dniu 16 października 2017 r. udziału w działce nr 672/29 w części przypadającej na powierzchnię działki nabytej w drodze zamiany w 2017 r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, stosownie do art. 30e ww. ustawy, bowiem sprzedaż tej części działki nastąpiła przed upływem terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Planowana sprzedaż przedmiotowych działek w części przypadającej na powierzchnię działek nabytych w drodze zamiany w 2017 r., jeżeli zostanie dokonana przed upływem pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części działki, tj. przed dniem 1 stycznia 2023 r., będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegała opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, stosownie do art. 30e ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.