Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.333.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-17
Teza: - uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT zobowiązanego do zapłaty podatku w związku z czynnością sprzedaży działek nr 7 oraz 8 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); - uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT zobowiązanego do zapłaty podatku w związku z czynnością sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); - zwolnienie pod podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, czynności sprzedaży działek nr 7 oraz 8 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3); - opodatkowanie podatkiem VAT czynności sprzedaży działek gruntu nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 wg stawki podatku w wysokości 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT zobowiązanego do zapłaty podatku w związku z czynnością sprzedaży działek nr 7 oraz 8 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT zobowiązanego do zapłaty podatku w związku z czynnością sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia pod podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, czynności sprzedaży działek nr 7 oraz 8 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży działek gruntu nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 wg stawki podatku w wysokości 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższych zakresach. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 3 października 2019 r. poprzez podpis Wnioskodawcy pod oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, doprecyzowanie opisu sprawy, wpłatę dodatkowej opłaty oraz wskazanie, że przedmiotowy wniosek dotyczy zaistniałych stanów faktycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca aktem notarialnym z dnia 21 sierpnia 2008 r. nabył wraz z małżonką do majątku wspólnego prawa własności nieruchomości niezabudowanych, stanowiących działkę nr 9 o powierzchni 0,3083 ha oraz działkę nr 10 o powierzchni 0,3271 ha, znajdujących się miejscowości (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…). Z aktu notarialnego wynika, iż działki 9 i 10 stanowią użytki w klasie RIVb. Dla przedmiotowych działek decyzją Urzędu Miejskiego w (…) z dnia (…) 2008 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ustalono warunki polegające na budowie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Pismem z dnia (…) 2008 r. Starostwa Powiatowego w (…)zezwolono na trwałe wyłączenie z produkcji rolniczej obu działek.

Wnioskodawca w dniu 15 kwietnia 2009 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, jednakże działki te nie były nigdy wykorzystywane do działalności gospodarczej. Obecnie od dnia 1 listopada 2017 r. działalność gospodarcza jest zawieszona.

Działki pierwotnie planowano wykorzystać do budowy domu dla Wnioskodawcy oraz dzieci.

W dniu 12 października 2009 r. do ewidencji zasobu powiatowego wpisano informację o połączeniu działek 9 i 10. W wyniku połączenia powstała działka nr 0 o powierzchni 0,6356 ha. Celem połączenia był rezygnacja z budowy domów na rzecz wykorzystania działki rolniczo. Działka nadal miała klasyfikację gruntu jako rolny. W związku z kolejnymi zmianami planów, decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. zatwierdzono podział działki 0 na działki o numerach: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8.

Decyzjami dnia 23 sierpnia 2010 r. zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy dla działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych. W planach było przekazanie 3 działek jednemu synowi i kolejnych trzech drugiemu synowi. Pozostała działka nr 7 była tak naprawdę pasem drogowym, z której nie można było korzystać. Działka nr 8 była wewnętrzną działką zapewniającą dojazd do pozostałych sześciu działek.

Synowie zrezygnowali z możliwości przejęcia działek na własność. Działki nie zostały sprzedane. Nie było takich planów. Wnioskodawca nie dokonywał czynności zmierzających do sprzedaży działek, nie ogłaszał się, nie współpracował pośrednio ani bezpośrednio z osobami zajmującymi się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami w celu dokonania sprzedaży tych działek.

W 2018 r., czyli po ośmiu latach od podziału, zgłosiło się do Wnioskodawcy Biuro Pośrednictwa Nieruchomości, które było zainteresowane zakupem wszystkich działek, poza oczywiście działką nr 7, stanowiącą tak naprawdę chodnik przy drodze, dla Spółki.

W dniu 13 kwietnia 2018 r, została zawarta umowa przyrzeczenia sprzedaży prawa własności działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 8 ze spółką.

Decyzją z dnia 8 października 2018 r. ustalono, na wniosek spółki, warunki zabudowy polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego na działkach nr 4, 5, 6, 7 i 8.

Działka nr 7, jako posiadająca bezpośredni dostęp do drogi publicznej i zaklasyfikowana jako droga, została przez Wnioskodawcę sprzedana dnia 26 lutego 2019 r. na rzecz Województwa (…) z przeznaczeniem na cel publiczny pod drogę wojewódzką.

W dniu 26 lipca 2019 r. Wnioskodawca sprzedał działkę nr 8 na rzecz spółki pod realizację przez nią inwestycji.

Wnioskodawca zamierza sprzedać pozostałe działki zgodnie z umową przyrzeczoną na rzecz Spółki.

W załączeniu do wniosku dokumenty potwierdzające stan faktyczny.

Ponadto w piśmie z dnia 2 października 2019 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał:

Od dnia złożenia wniosku o interpretację zmianie uległ stan faktyczny, polegający na tym, iż zamiar sprzedaży działki nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6 został sfinalizowany w dniach 13-14 sierpnia 2019 r. Działki zostały sprzedane na rzecz Spółki.

Dodatkowo w odpowiedzi na poniższe pytania Zainteresowany udzielił następujących informacji:

1.  Czy nabycie przez Wnioskodawcę działek nr 9 i 10 nastąpiło w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT lub zwolnionej od tego podatku, bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT? W tym miejscu zaznaczyć należy, że przez czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT należy rozumieć: czynność opodatkowaną lub czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług. Odpowiedź: Nabycie działek nr 9 i 10 nastąpiło od Gminy (…) w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT w wysokości 22%. Gmina (…) w związku ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości naliczyła podatek VAT.
2.  Czy z tytułu nabycia w 2008 r. działek nr 9 i 10 Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Odpowiedź: Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym, iż Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, nabycia dokonał w ramach majątku prywatnego.
3.  W jakim zakresie Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą? Odpowiedź: Działalność gospodarcza Wnioskodawcy została rozpoczęta w dniu 15 kwietnia 2009 r. w zakresie działalności usługowej wspomagającej chów i hodowlę zwierząt gospodarskich – PKD 01.62.Z. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowiły majątek prywatny.
4.  Czy Wnioskodawca prowadzi/prowadził działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)? Odpowiedź: Nie prowadził nigdy i nie prowadzi obecnie.
5.  Czy Zainteresowany jest/był rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ww. ustawy, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy? Odpowiedź: Nie, Wnioskodawca nigdy nie był rolnikiem ryczałtowym, nie jest nim również teraz.
6.  Czy z nieruchomości gruntowych, będących przedmiotem wniosku, dokonywane były/są zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych lub czy w jakikolwiek inny sposób działki były wykorzystywane w działalności rolniczej? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem wniosku. Odpowiedź: Działka nr 7 – z przedmiotowej działki nigdy nie były dokonywane zbiory produktów rolnych, działka nigdy nie była wykorzystywana do działalności rolniczej. Działka nr 8 – z przedmiotowej działki nigdy nie były dokonywane zbiory produktów rolnych, działka nigdy nie była wykorzystywana do działalności rolniczej. Działka nr 1 – z przedmiotowej działki nigdy nie były dokonywane zbiory produktów rolnych, działka nigdy nie była wykorzystywana do działalności rolniczej. Działka nr 2 – z przedmiotowej działki nigdy nie były dokonywane zbiory produktów rolnych, działka nigdy nie była wykorzystywana do działalności rolniczej. Działka nr 3 – z przedmiotowej działki nigdy nie były dokonywane zbiory produktów rolnych, działka nigdy nie była wykorzystywana do działalności rolniczej. Działka nr 4 – z przedmiotowej działki nigdy nie były dokonywane zbiory produktów rolnych, działka nigdy nie była wykorzystywana do działalności rolniczej. Działka nr 5 – z przedmiotowej działki nigdy nie były dokonywane zbiory produktów rolnych, działka nigdy nie była wykorzystywana do działalności rolniczej. Działka nr 6 – z przedmiotowej działki nigdy nie były dokonywane zbiory produktów rolnych, działka nigdy nie była wykorzystywana do działalności rolniczej.
7.  W jaki sposób przedmiotowe działki były/są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę od momentu zakupu do chwili planowanej lub dokonanej sprzedaży? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem wniosku. Odpowiedź: Działka nr 7 – działka była wykorzystywana przez (…) Zarząd Dróg Wojewódzkich jako ciąg pieszy dla mieszkańców. Działka nr 8 – działka od chwili zakupu do sprzedaży nie była w żaden sposób użytkowana ani wykorzystywana. Działka nr 1 – działka od chwili zakupu do sprzedaży nie była w żaden sposób użytkowana ani wykorzystywana. Działka nr 2 – działka od chwili zakupu do sprzedaży nie była w żaden sposób użytkowana ani wykorzystywana. Działka nr 3 – działka od chwili zakupu do sprzedaży nie była w żaden sposób użytkowana ani wykorzystywana. Działka nr 4 – działka od chwili zakupu do sprzedaży nie była w żaden sposób użytkowana ani wykorzystywana. Działka nr 5 – działka od chwili zakupu do sprzedaży nie była w żaden sposób użytkowana ani wykorzystywana. Działka nr 6 – z przedmiotowej działki nigdy nie były dokonywane zbiory produktów rolnych, działka nigdy nie była wykorzystywane do działalności rolniczej.
8.  Z czyjej inicjatywy Urząd Miejski w (…) wydał dla zakupionych działek decyzję z dnia 12 maja 2008 r. ustalającą warunki zabudowy polegające na budowie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych? Odpowiedź: Wnioskodawca dokonał zakupu przedmiotowych działek w dniu 21 sierpnia 2008 r., a więc już po wydaniu decyzji ustalającej warunki zabudowy. Z informacji będących w posiadaniu Wnioskodawcy wynika, iż decyzja najprawdopodobniej została wydana z urzędu przez Urząd Miejski w (…) przed wystawieniem działek na sprzedaż.
9.  Z czyjej inicjatywy pismem z dnia 20 sierpnia 2008 r. Starostowo Powiatowe w (…) zezwoliło na trwałe wyłączenie z produkcji rolniczej obu działek? Odpowiedź: Wnioskodawca dokonał zakupu przedmiotowych działek w dniu 21 sierpnia 2008 r., a więc już po tym piśmie. Wnioskodawca nie wie z czyjej inicjatywy Starostwo zezwoliło na wyłączenie. Nigdy jednak działki nr 9 i 10 nie zostały wyłączone z tej produkcji, gdyż miały w rejestrze gruntów użytek RIVb.
10.  Na czyj wniosek pierwotnie dokonano połączenia działek nr 9 i 10, w wyniku którego powstała działka nr 0, a następnie powstałą działkę nr 0 podzielono na działki o numerach: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 (decyzja z dnia 29 stycznia 2010 r.)? Odpowiedź: Na wniosek Wnioskodawcy.
11.  Z czyjej inicjatywy zostały decyzjami z dnia 23 sierpnia 2010 r. wydane warunki zabudowy dla działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych? Odpowiedź: Decyzje z dnia 23 sierpnia 2010 r. zostały wydane na wniosek Wnioskodawcy.
12.  Czy Zainteresowany udostępniał/będzie udostępniał do dnia sprzedaży przedmiotowe działki gruntu, zarówno te sprzedane, jak i te mające być przedmiotem sprzedaży, osobom trzecim na podstawie umów (np. najem, dzierżawa, użyczenie)? Jeżeli tak, to czy były/będą to umowy odpłatne czy nieodpłatne? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem wniosku. Odpowiedź: Działka nr 7 – działka została udostępniona Spółce na podstawie umowy dzierżawy z dnia 13 kwietnia 2018 r. w zamian za określony w umowie czynsz. W umowie Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń. Działka nr 8 – działka została udostępniona Spółce na podstawie umowy dzierżawy z dnia 13 kwietnia 2018 r. w zamian za określony w umowie czynsz. W umowie Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń. Działka nr 1 – działka została udostępniona Spółce na podstawie umowy dzierżawy z dnia 13 kwietnia 2018 r. w zamian za określony w umowie czynsz. W umowie Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń. Działka nr 2 – działka została udostępniona Spółce na podstawie umowy dzierżawy z dnia 13 kwietnia 2018 r. w zamian za określony w umowie czynsz. W umowie Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń. Działka nr 3 – działka została udostępniona Spółce na podstawie umowy dzierżawy z dnia 13 kwietnia 2018 r. w zamian za określony w umowie czynsz. W umowie Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń. Działka nr 4 – działka została udostępniona Spółce na podstawie umowy dzierżawy z dnia 13 kwietnia 2018 r. w zamian za określony w umowie czynsz. W umowie Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń. Działka nr 5 – działka została udostępniona Spółce na podstawie umowy dzierżawy z dnia 13 kwietnia 2018 r. w zamian za określony w umowie czynsz. W umowie Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń. Działka nr 6 – działka została udostępniona Spółce na podstawie umowy dzierżawy z dnia 13 kwietnia 2018 r. w zamian za określony w umowie czynsz. W umowie Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń.
13.  Czy Wnioskodawca do momentu planowanej sprzedaży działek ponosił/będzie ponosił jakiekolwiek nakłady (wykonał/lub zamierza wykonać jakiekolwiek czynności) w celu przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży (np.: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej i/lub elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych; inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności nieruchomości)? Jeśli tak, to jakie to były/będą nakłady (czynności)? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem wniosku. Odpowiedź: Działka nr 7 – Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów w celu przygotowania przedmiotowej działki do sprzedaży. Działka nr 8 – Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów w celu przygotowania przedmiotowej działki do sprzedaży. Działka nr 1 – Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów w celu przygotowania przedmiotowej działki do sprzedaży. Działka nr 2 – Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów w celu przygotowania przedmiotowej działki do sprzedaży. Działka nr 3 – Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów w celu przygotowania przedmiotowej działki do sprzedaży. Działka nr 4 – Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów w celu przygotowania przedmiotowej działki do sprzedaży. Działka nr 5 – Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów w celu przygotowania przedmiotowej działki do sprzedaży. Działka nr 6 – Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów w celu przygotowania przedmiotowej działki do sprzedaży.
14.  Czy przedmiotowe działki były/są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem wniosku. Odpowiedź: Działka nr 7 – działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w żaden sposób, Wnioskodawca był po prostu jej właścicielem. Działka nr 8 – działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w żaden sposób, Wnioskodawca był po prostu jej właścicielem. Działka nr 1 – działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w żaden sposób, Wnioskodawca był po prostu jej właścicielem. Działka nr 2 – działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w żaden sposób, Wnioskodawca był po prostu jej właścicielem. Działka nr 3 – działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w żaden sposób. Wnioskodawca był po prostu jej właścicielem. Działka nr 4 – działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w żaden sposób, Wnioskodawca był po prostu jej właścicielem. Działka nr 5 – działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w żaden sposób. Wnioskodawca był po prostu jej właścicielem. Działka nr 6 – działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w żaden sposób. Wnioskodawca był po prostu jej właścicielem.
15.  Czy działki nr 7 oraz 8, a także działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 na moment sprzedaży stanowiły/będą stanowiły grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, bądź zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdej działki. Odpowiedź: Działka nr 7 – działka na moment sprzedaży była sklasyfikowana jako droga, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy wydaną na wniosek Spółki. Działka nr 8 – działka na moment sprzedaży, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy wydaną na wniosek Spółki, miała stanowić obsługę komunikacyjną pozostałych działek. Działka nr 1 – działka na moment sprzedaży stanowiła grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy. Działka nr 2 – działka na moment sprzedaży stanowiła grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy. Działka nr 3 – działka na moment sprzedaży stanowiła grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy. Działka nr 4 – działka na moment sprzedaży stanowiła grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy. Działka nr 5 – działka na moment sprzedaży stanowiła grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy. Działka nr 6 – działka na moment sprzedaży stanowiła grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy.
16.  W jakim celu została zawarta umowa przyrzeczenia sprzedaży prawa własności działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 8 ze Spółką? Jakie warunki zawiera powyższa umowa? Od spełnienia jakich warunków określonych w przedmiotowej umowie jest uzależniona sprzedaż działek na rzecz Spółki? Należy wymienić te warunki. Odpowiedź: Umowa przyrzeczenia została zawarta w celu zagwarantowania zawarcia umowy finalnej. Umowa została zawarta pod następującymi warunkami:
    *   uzyskania przez stronę kupującą Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej nieruchomości (działek numer 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8), obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującej, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600,00 m2,
    *   uzyskania przez kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej nieruchomości (działek numer 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8), obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującej, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600,00 m2,
    *   potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na przedmiotowej nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
    *   braku stwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczania nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
    *   uzyskania przez Kupującą warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującej, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,
    *   uzyskania przez kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji zezwolenia na lokalizację wjazdu i/lub uzyskania przez kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na przebudowę lub budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość, według koncepcji kupującej, na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25t (dwudziestu pięciu ton), bez konieczności przebudowy układu drogowego,
    *   dostosowania treści istniejących służebności gruntowych, wpisanych w dziale III księgi wieczystej Kw nr (…), o których mowa w § I, do obecnego stanu faktycznego – aktualnego geodezyjnego oznaczenia nieruchomości obciążonej – lub zniesienia tych służebności, wskutek niewykonywania lub jeżeli służebności te nie są konieczne do prawidłowego korzystania z nieruchomości władnącej i tym samym ich wykreślania z działu III księgi wieczystej Kw nr (…),
    *   rozdzielenia przedmiotowej nieruchomości (działek numer 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8) w ramach odrębnych ksiąg wieczystych, kosztem i staraniem Kupującego,
    *   przedłożenia Kupującej przez Sprzedających, w terminie do 30 dni, licząc od dnia dzisiejszego, zaświadczenia Starosty (…) stwierdzającego brak lasów w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r., poz. 2100, ze zm.), na przedmiotowej nieruchomości (działkach numer 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8), brak uproszczonego planu urządzenia lasu oraz, że nie została wydana decyzja starosty określająca zadania z zakresu gospodarki leśnej w stosunku do przedmiotowych działek.
17.  Czy w ramach umowy przyrzeczenia z dnia 13 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca udzielił jakichkolwiek pełnomocnictw lub upoważnień dla Spółki? Jeżeli odpowiedź na pytanie jest twierdząca, to należy wskazać ich zakres (wymienić należy wszystkie czynności, których kupujący może dokonać w imieniu Wnioskodawcy). Odpowiedź: Wnioskodawca wraz z małżonką w akcie notarialnym umowy przyrzeczenia udzielili kupującej pełnomocnictwa, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w § 3 niniejszego aktu, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień. Sprzedający oświadczają, że ze względu na stosunek prawny łączący strony, niniejsze pełnomocnictwo przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy. Jednocześnie oświadczają, iż wyrażają zgodę na dysponowanie przez kupującą nieruchomością opisaną w § I tego aktu na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo Budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, opinii, itp. oraz udostępniają kupującej nieruchomość będącą przedmiotem niniejszej umowy celem przeprowadzenia badań gruntu. Ponadto, (…) małżonkowie (…) w akcie notarialnym umowy przyrzeczenia oświadczyli, iż udzielają pełnomocnictwa pracownikowi kupującej Pani (…), legitymującej się aktualnie dowodem osobistym serii (…) numer (…), zamieszkałej w (…) przy ulicy (…) (adres do korespondencji: (…)), z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie przedmiotowej nieruchomości określonej w § I niniejszego aktu warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydane przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, a także wydaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Sprzedający oświadczają, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy. Ponadto sprzedający udzielili panu (…), PESEL (…), zamieszkałemu: (…), przy ulicy (…), legitymującemu się dowodem osobistym serii (…) (adres do korespondencji: (…)), pełnomocnictwa do dokonania wszelkich czynności, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Sprzedający oświadczają, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy.
18.  Czy po zawarciu umowy przyrzeczenia, strona kupująca przedmiotowe działki, do czasu zawarcia umowy finalnej, poniosła/będzie ponosić jakiekolwiek nakłady finansowe, które zwiększą jej atrakcyjność, jak np. wystąpienie w imieniu Wnioskodawcy do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu lub o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ogrodzenie, uzbrojenie terenu, utwardzenie dróg wewnętrznych, wytyczenie dostępu do drogi publicznej, urządzenie zieleni, uzbrojenie terenu lub inne działania zmierzające do zwiększenia wartości, bądź atrakcyjności działek, itp.? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie? Odpowiedź: Wnioskodawca nie wie czy strona kupująca na przedmiotowe działki ponosiła jakiekolwiek nakłady finansowe, które zwiększały atrakcyjność działek. Po zawarciu umowy przyrzeczenia sprzedaży Strona kupująca wystąpiła, ale we własnym imieniu o wydanie warunków zabudowy dla działek 4, 5, 6, 7, 8 dotyczące konkretnej inwestycji i z tego co jest wiadomo Wnioskodawcy również o pozwolenie na budowę.
19.  Czy sprzedaż w dniu 26 lutego 2019 r. działki nr 7 na rzecz Województwa (…) wynikała z decyzji administracyjnej, na podstawie której działka ta przeszła na własność Województwa z mocy prawa? Jeżeli nie, to jakie inne okoliczności były powodem sprzedaży ww. działki? Odpowiedź: Sprzedaż działki 7 nie wynikała z decyzji administracyjnej. Powodem sprzedaży było przeznaczenie działki na cel publiczny pod drogę wojewódzką nr (…), działka nie mogła być wykorzystywana w innym celu, stąd decyzja o jej sprzedaży na rzecz Województwa (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z dokonaną sprzedażą działki nr 7 i 8 Wnioskodawca był podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanym do zapłaty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości?
2.  Czy w związku z planowaną sprzedażą pozostałych działek Wnioskodawca będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanym do zapłaty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości?
3.  W przypadku stwierdzenia, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie występowania jako podatnik VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości jest nieprawidłowe, czy sprzedaż działek nr 7 i 8 podlegała zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  W przypadku stwierdzenia, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie występowania jako podatnik VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości jest nieprawidłowe, czy sprzedaż pozostałych działek będzie podlegała podatkowi VAT w wysokości 23%?

**Zdaniem Wnioskodawcy** (doprecyzowanym pismem z dnia 2 października 2019 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku), zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Należy wskazać, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podatnikami – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W przypadku dokonywania sprzedaży nieruchomości stanowiących majątek prywatny niezwiązany z działalnością gospodarczą osoby fizycznej, to czy posiada ona status podatnika VAT czy nie, zależy od wielu okoliczności.

Z orzecznictwa w tym zakresie wysnuć można zasadniczy wniosek, iż transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Podatnikiem będzie natomiast osoba, która podejmuje aktywne działania w obrocie nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców czy producentów.

Jeżeli dana osoba jedynie sprzedaje swój majątek prywatny, to niezależnie od rozmiarów transakcji (liczby działek, częstotliwości transakcji, wartości) nie uzyskuje z tego tytułu statusu podatnika VAT. Dokonując ustaleń, czy dana transakcja dokonywana jest przez podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług należy wziąć pod uwagę ogół czynności dokonywanych przez zbywającego i uwzględnić indywidualny charakter danej transakcji.

Warto wskazać na kryteria, które mogą prowadzić do wniosku o występowaniu w charakterze podatnika:

*   uzbrajanie nieruchomości, np. w sieć wodociągową czy kanalizacyjną,
*   prowadzenie działań marketingowych w celu sprzedaży, które wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia,
*   cykliczne powtarzalne nabywanie nieruchomości za środki uzyskiwane z poprzednich sprzedaży,
*   podział działek, wydzielanie dróg wewnętrznych, zapewnianie dojazdów do nowo powstałych działek,
*   uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy czy o pozwoleniu na budowę,
*   występowanie z wnioskiem o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (aktywne działanie w zakresie opracowania takiego planu),
*   działania skierowane na wyłączenia terenu z produkcji rolnej,
*   krótki odstęp czasu między nabyciem prawa własności gruntu, a uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy oraz rozpoczęciem procedury podziału na wiele działek budowlanych,
*   krótki okres czasu pomiędzy zakupem, a sprzedażą nieruchomości,
*   zakup „w celu inwestycyjnym” w połączeniu z faktycznym niezadysponowaniem gruntu w żaden sposób dla celów prywatnych.

Przy czym dla uznania kogoś za podatnika zwykle potrzeba wystąpienia kilku z powyższych przesłanek razem, a nie pojedynczej przesłanki.

Wnioskodawca nie dokonywał uzbrajania terenu, nie prowadził działań marketingowych, okres pomiędzy nabyciem nieruchomości (2008), a pierwszą dokonaną sprzedażą części nieruchomości (2019) świadczy o tym, iż sprzedaż dokonywana jest w ramach zwykłego zarządu posiadanym majątkiem. Odległość czasowa pomiędzy dokonaniem podziału działek, a ich sprzedażą świadczy o braku podejmowania przez Wnioskodawcę profesjonalnych działań, działań charakterystycznych przy wykonywaniu działalności gospodarczej. Działaniom Wnioskodawcy trudno jest przypisać status działalności gospodarczej. Sam fakt podziału działek na mniejsze i wystąpienie o warunki zabudowy w 2010 r. nie może być przesłanką do uznania, iż Wnioskodawca działał w charakterze podatnika VAT. Podział działek z uwagi na plany przekazania ich synom, czy ewentualnie możliwość zwiększenia ich potencjalnego zarobku w przypadku sprzedaży jakiejś części przez nich nie może być przesłanką warunkującą zmianę statusu osoby fizycznej. W tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r. (I FSK 987/17) wskazano, iż dla oceny, czy konkretny podmiot sprzedający działki funkcjonuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, kluczowe znaczenie mają przede wszystkim obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując sprzedaży nieruchomości nie występuje On w charakterze podatnika podatku VAT.

W przypadku stwierdzenia przez organ, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, Wnioskodawca uważa, iż sprzedaż działek nr 7 i 8 podlega zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jako tereny budowlane ustawa wskazuje grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dla przedmiotowych działek zostały wydane warunki zabudowy dla Spółki. Zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy działka nr 7 sklasyfikowana jest jako droga – dr., i jako taka została sprzedana przez Wnioskodawcę Województwu (…). Działka nr 8 sklasyfikowana jest jako grunt rolny RIVb – stanowiący zgodnie z mapą działek drogę wewnętrzną dojazdową do pozostałych działek. Z decyzji o warunkach zabudowy wynika, iż poprzez działkę nr 8 odbywać się będzie obsługa komunikacyjna planowanej inwestycji. Zatem z decyzji o warunkach zabudowy nie wynika aby teren został przeznaczony pod zabudowę.

W przypadku stwierdzenia, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie występowania jako podatnik VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości jest nieprawidłowe, Wnioskodawca uważa że sprzedaż pozostałych działek, tj. działki nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6 będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT. Z powołanych we własnym stanowisku przepisów odnoszących się również do odpowiedzi na to pytanie wynika, iż w sytuacji gdy podatnik występuje w charakterze podatnika VAT stawką podatku VAT w wysokości 23% objęta jest sprzedaż terenów budowlanych. Art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia od podatku jedynie tereny inne niż tereny budowlane. W art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, iż przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Przedmiotowe nieruchomości posiadały decyzje o warunkach zabudowy, z których wynikało, iż są przeznaczone pod zabudowę, w związku z powyższym zastosowanie znalazłaby wtedy stawka podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT zobowiązanego do zapłaty podatku w związku z czynnością sprzedaży działek nr 7 oraz 8 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT zobowiązanego do zapłaty podatku w związku z czynnością sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej zwolnienia pod podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, czynności sprzedaży działek nr 7 oraz 8 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży działek gruntu nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 wg stawki podatku w wysokości 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca aktem notarialnym z dnia 21 sierpnia 2008 r. nabył wraz z małżonką do majątku wspólnego prawa własności nieruchomości niezabudowanych, stanowiących działkę nr 9 o powierzchni 0,3083 ha oraz działkę nr 10 o powierzchni 0,3271 ha. Z aktu notarialnego wynika, iż działki 9 i 10 stanowią użytki w klasie RIVb. Dla przedmiotowych działek decyzją Urzędu Miejskiego z dnia 12 maja 2008 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ustalono warunki polegające na budowie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Pismem z dnia 20 sierpnia 2008 r. Starostwa Powiatowego zezwolono na trwałe wyłączenie z produkcji rolniczej obu działek.

Wnioskodawca w dniu 15 kwietnia 2009 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, jednakże działki te nie były nigdy wykorzystywane do działalności gospodarczej. Obecnie od dnia 1 listopada 2017 r. działalność gospodarcza jest zawieszona.

Działki pierwotnie planowano wykorzystać do budowy domu dla Wnioskodawcy oraz dzieci.

W dniu 12 października 2009 r. do ewidencji zasobu powiatowego wpisano informację o połączeniu działek 9 i 10. i W wyniku połączenia powstała działka nr 0 o powierzchni 0,6356 ha. Celem połączenia był rezygnacja z budowy domów na rzecz wykorzystania działki rolniczo. Działka nadal miała klasyfikację gruntu jako rolny. W związku z kolejnymi zmianami planów decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. zatwierdzono podział działki 0 na działki o numerach: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8.

Decyzjami dnia 23 sierpnia 2010 r. zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy dla działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych. W planach było przekazanie 3 działek jednemu synowi i kolejnych trzech drugiemu synowi. Pozostała działka nr 7 była tak naprawdę pasem drogowym, z której nie można było korzystać. Działka nr 8 była wewnętrzną działką zapewniającą dojazd do pozostałych sześciu działek.

Synowie zrezygnowali z możliwości przejęcia działek na własność. Działki nie zostały sprzedane. Nie było takich planów. Wnioskodawca nie dokonywał czynności zmierzających do sprzedaży działek, nie ogłaszał się, nie współpracował pośrednio ani bezpośrednio z osobami zajmującymi się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami w celu dokonania sprzedaży tych działek.

W 2018 r., czyli po ośmiu latach od podziału, zgłosiło się do Wnioskodawcy Biuro, które było zainteresowane zakupem wszystkich działek, poza oczywiście działką nr 7, stanowiącą tak naprawdę chodnik przy drodze, dla Spółki.

W dniu 13 kwietnia 2018 r, została zawarta umowa przyrzeczenia sprzedaży prawa własności działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 8 ze Spółką.

Decyzją z dnia 8 października 2018 r. ustalono na wniosek Spółki warunki zabudowy polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego na działkach nr 4, 5, 6, 7 i 8.

Działka nr 7, jako posiadająca bezpośredni dostęp do drogi publicznej i zaklasyfikowana jako droga, została przez Wnioskodawcę sprzedana dnia 26 lutego 2019 r. na rzecz Województwa (…) z przeznaczeniem na cel publiczny pod drogę wojewódzką.

W dniu 26 lipca 2019 r. Wnioskodawca sprzedał działkę nr 8 na rzecz Spółki pod realizację przez nią inwestycji.

Wnioskodawca zamierza sprzedać pozostałe działki zgodnie z umową przyrzeczoną na rzecz Spółki.

Od dnia złożenia wniosku o interpretację zmianie uległ stan faktyczny, polegający na tym, iż zamiar sprzedaży działki nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6 został sfinalizowany w dniach 13-14 sierpnia 2019 r. Działki zostały sprzedane na rzecz Spółki.

Nabycie działek nr 9 i 10 nastąpiło od Gminy w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT w wysokości 22%. Gmina w związku ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości naliczyła podatek VAT.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym, iż Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, nabycia dokonał w ramach majątku prywatnego.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy została rozpoczęta w dniu 15 kwietnia 2009 r. w zakresie działalności usługowej wspomagającej chów i hodowlę zwierząt gospodarskich – PKD 01.62.Z. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowiły majątek prywatny.

Wnioskodawca nie prowadził nigdy i nie prowadzi obecnie działalności rolniczej.

Wnioskodawca nigdy nie był rolnikiem ryczałtowym, nie jest nim również teraz.

Z przedmiotowych działek (1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8) nigdy nie były dokonywane zbiory produktów rolnych, działki nigdy nie były wykorzystywane do działalności rolniczej.

Działka nr 7 – była wykorzystywana przez (…) Zarząd Dróg Wojewódzkich jako ciąg pieszy dla mieszkańców.

Natomiast pozostałe działki od chwili zakupu do sprzedaży nie były w żaden sposób użytkowane ani wykorzystywane.

Wnioskodawca dokonał zakupu przedmiotowych działek w dniu 21 sierpnia 2008 r., a więc już po wydaniu decyzji ustalającej warunki zabudowy z dnia 12 maja 2008 r. Z informacji będących w posiadaniu Wnioskodawcy wynika, iż decyzja najprawdopodobniej została wydana z urzędu przez Urząd Miejski przed wystawieniem działek na sprzedaż. Wnioskodawca dokonał zakupu przedmiotowych działek w dniu 21 sierpnia 2008 r., a więc już po tym piśmie. Wnioskodawca nie wie z czyjej inicjatywy Starostwo zezwoliło na wyłączenie z produkcji rolniczej obu działek. Nigdy jednak działki nr 9 i 10 nie zostały wyłączone z tej produkcji, gdyż miały w rejestrze gruntów użytek RIVb.

Na wniosek Zainteresowanego dokonano połączenia działek nr 9 i 10, w wyniku którego powstała działka nr 0, a następnie powstałą działkę nr 0 podzielono na działki o numerach: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8.

Z inicjatywy Wnioskodawcy w dniu 23 sierpnia 2010 r. zostały wydane decyzje dotyczące warunków zabudowy dla działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

Wszystkie działki, tj. nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8 zostały udostępnione Spółki na podstawie umowy dzierżawy z dnia 13 kwietnia 2018 r. w zamian za określony w umowie czynsz. W umowie Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń.

Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do przedmiotowych działek nie ponosił żadnych nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży.

Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w żaden sposób, Wnioskodawca był po prostu ich właścicielem.

Działka nr 7 na moment sprzedaży była sklasyfikowana jako droga, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy wydaną na wniosek Spółki.

Działka nr 8 na moment sprzedaży, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy wydaną na wniosek Spółki, miała stanowić obsługę komunikacyjną pozostałych działek.

Działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 na moment sprzedaży stanowiły grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy.

Umowa przyrzeczenia została zawarta w celu zagwarantowania zawarcia umowy finalnej. Umowa została zawarta pod następującymi warunkami:

*   uzyskania przez stronę kupującą (Spółkę) prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej nieruchomości (działek numer 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8), obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującej, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600,00 m2,
*   uzyskania przez kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej nieruchomości (działek numer 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8), obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującej, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600,00 m2,
*   potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na przedmiotowej nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
*   braku stwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczania nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
*   uzyskania przez Kupującą warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującej, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,
*   uzyskania przez Kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji zezwolenia na lokalizację wjazdu i/lub uzyskania przez kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na przebudowę lub budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość, według koncepcji kupującej, na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 t (dwudziestu pięciu ton), bez konieczności przebudowy układu drogowego,
*   dostosowania treści istniejących służebności gruntowych do obecnego stanu faktycznego – aktualnego geodezyjnego oznaczenia nieruchomości obciążonej – lub zniesienia tych służebności, wskutek niewykonywania lub jeżeli służebności te nie są konieczne do prawidłowego korzystania z nieruchomości władnącej i tym samym ich wykreślania z działu III księgi wieczystej,
*   rozdzielenia przedmiotowej nieruchomości (działek numer 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8) w ramach odrębnych ksiąg wieczystych, kosztem i staraniem Kupującego,
*   przedłożenia Kupującej przez Sprzedających, w terminie do 30 dni, licząc od dnia dzisiejszego, zaświadczenia Starosty stwierdzającego brak lasów w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach, na przedmiotowej nieruchomości (działkach numer 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8), brak uproszczonego planu urządzenia lasu oraz, że nie została wydana decyzja starosty określająca zadania z zakresu gospodarki leśnej w stosunku do przedmiotowych działek.

Wnioskodawca wraz z małżonką w akcie notarialnym umowy przyrzeczenia udzielili kupującej pełnomocnictwa, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w § 3 niniejszego aktu, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień. Sprzedający oświadczają, że ze względu na stosunek prawny łączący strony, niniejsze pełnomocnictwo przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy. Jednocześnie oświadczają, iż wyrażają zgodę na dysponowanie przez kupującą nieruchomością opisaną w § I tego aktu na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku art. 3 ust. 11 ustawy Prawo Budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, opinii, itp. oraz udostępniają kupującej nieruchomość będącą przedmiotem niniejszej umowy celem przeprowadzenia badań gruntu.

Wnioskodawca nie wie, czy strona kupująca na przedmiotowe działki ponosiła jakiekolwiek nakłady finansowe, które zwiększały atrakcyjność działek. Po zawarciu umowy przyrzeczenia sprzedaży Strona kupująca wystąpiła, ale we własnym imieniu o wydanie warunków zabudowy dla działek 4, 5, 6, 7, 8 dotyczące konkretnej inwestycji i z tego co jest wiadomo Wnioskodawcy również o pozwolenie na budowę.

Sprzedaż działki 7 nie wynikała z decyzji administracyjnej. Powodem sprzedaży było przeznaczenie działki na cel publiczny pod drogę wojewódzką nr (…), działka nie mogła być wykorzystywana w innym celu, stąd decyzja o jej sprzedaży na rzecz Województwa (…).

Na tle powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania Zainteresowanego za podatnika podatku VAT oraz obowiązku zapłaty podatku należnego w związku z dokonaną sprzedażą wskazanych we wniosku działek.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowych) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do działek będących przedmiotem dokonanej sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca na podstawie umowy dzierżawy z dnia 13 kwietnia 2018 r. w zamian za określony w umowie czynsz udostępnił wszystkie wskazane w opisie sprawy działki, tj. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8 na rzecz Spółki. W umowie Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowe działki wydzierżawione stronie kupującej, na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywane były przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższego nie zmienia fakt, że umowa dzierżawy została zawarta w związku z umową przyrzeczenia sprzedaży praw własności działek, w ramach której nabywcy udzielono pełnomocnictwa celem dokonywania w imieniu Wnioskodawcy szeregu czynności związanych z przedmiotowymi działkami. Wręcz przeciwnie, w związku z przekazaniem kupującemu działek na podstawie umowy dzierżawy, Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń. Zatem powyższe przemawia, że Zainteresowany w analizowanym przypadku działa w charakterze podatnika VAT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając kupującemu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez niego wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Zainteresowany, a nie nabywca. Nabywca, jako pełnomocnik Wnioskodawcy nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Zainteresowanego.

Zatem przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawcy wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowych działek, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca działa jako podatnik VAT. W świetle powyższego należy wskazać, że Wnioskodawca, w zakresie sprzedaży wszystkich wskazanych działek, tj. działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 zbył majątek wykorzystywany de facto w ramach działalności gospodarczej.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanego przedmiotowych działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, wypełniła definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca w związku z ich sprzedażą działał jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowych działek podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanych we wniosku pytań nr 1 i 2 należało ocenić jako nieprawidłowe.

W dalszej kolejności, w związku z uznaniem Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży wskazanych we wniosku działek gruntu, wątpliwości Zainteresowanego dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla dostawy działek nr 7 i 8 oraz opodatkowania sprzedaży pozostałych działek wg stawki podatku w wysokości 23%.

W tym miejscu należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, dla przedmiotowych działek na moment sprzedaży wydano decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wnioskodawca wskazał, że działka nr 7 – na moment sprzedaży była sklasyfikowana jako droga, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy wydaną na wniosek Spółki. Natomiast działka nr 8 – na moment sprzedaży, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy wydaną na wniosek Spółki, miała stanowić obsługę komunikacyjną pozostałych działek. Z kolei działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 – na moment sprzedaży stanowiły grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy.

Dodatkowo z wniosku wynika, że zgodnie z zawartą umową przyrzeczenia sprzedaży prawa własności działek, warunkiem zawarcia umowy finalnej było w szczególności: uzyskanie przez stronę kupującą prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o pozwoleniu na budowę, z których będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowych nieruchomości (działek numer 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8), obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującej, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600,00 m2.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika zatem, że w chwili dokonania sprzedaży przedmiotowych działek gruntu były one przeznaczona pod zabudowę na mocy prawomocnej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy. Oznacza to, że w momentach dostawy, działki będące przedmiotem wskazanych transakcji sprzedaży, stanowiły teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie zostały spełnione. Pomimo bowiem, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działek nr 9 i 10, to z opisu sprawy wynika, że przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez Zainteresowanego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Podsumowując, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że sprzedaż zarówno działek nr 7 i 8, jak i działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż powyższe działki na moment sprzedaży stanowiły teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji dokonane transakcje sprzedaży opisanych we wniosku działek – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – stanowiły czynności opodatkowane wg stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe, z kolei w zakresie pytania nr 4 wniosku stanowisko własne Zainteresowanego uznano za prawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy również wskazać, że stosownie do przepisu art. 14b § 1 ww. ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla Jego żony (współwłaściciela nieruchomości), która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto nadmienia się, że zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym, załączone przez Wnioskodawcę do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.