Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-348/09-2/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-08-07
Teza: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym odsetki od pożyczki, naliczone do dnia przekazania tego środka trwałego do używania, zwiększają wartość początkową środka trwałego, bez względu na ewentualne ograniczenia, które mogą się pojawić w momencie zapłaty, a odpisy amortyzacyjne od środka trwałego stanowią w pełnej wysokości koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 cytowanej wyżej ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy w razie spłaty odsetek, przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy cytowanej wyżej ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się jedynie do tej części odsetek, które zostały naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania?
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; nabycie; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; pożyczka-spłata pożyczki; udziałowiec; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; zakup; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej , przedstawione we wniosku z dnia 05 maja 2009 r. (data wpływu 14.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o „niedostatecznej kapitalizacji” w przypadku odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca Spółki, które zwiększają wartość początkową inwestycji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o „niedostatecznej kapitalizacji” w przypadku odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca Spółki, które zwiększają wartość początkową inwestycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka nabywa środki trwałe za środki finansowe pochodzące między innymi z pożyczki zaciągniętej od podmiotu, który posiada ponad 25% akcji Spółki.

Spółka zalicza do wartości początkowej nabywanych środków trwałych odpowiednią część odsetek od zaciągniętej pożyczki, naliczonych do dnia przekazania tego środka trwałego do używania. Spłata odsetek następuje po dniu przekazania środka trwałego do używania.

Może się zdarzyć, iż na dzień spłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez powyższy podmiot, wartość zadłużenia Spółki wobec jej akcjonariuszy przekroczy trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym odsetki od pożyczki, naliczone do dnia przekazania tego środka trwałego do używania, zwiększają wartość początkową środka trwałego, bez względu na ewentualne ograniczenia, które mogą się pojawić w momencie zapłaty, a odpisy amortyzacyjne od środka trwałego stanowią w pełnej wysokości koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 cytowanej wyżej ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w razie spłaty odsetek, przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 cytowanej wyżej ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się jedynie do tej części odsetek, które zostały naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania?

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści przepisu art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), nie wynikają żadne ograniczenia dotyczące naliczonych odsetek zwiększających wartość początkową środków trwałych, a art. 16 ust. 1 nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, w części, w której składające się na wartość początkową naliczone odsetki zostałyby w momencie zapłaty objęte przepisami o tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”. Przy spłacie pożyczki, przepis dotyczący „niedostatecznej kapitalizacji”, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się do tej części odsetek, które zostały naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania i które w momencie zapłaty mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, w celu określenia prawidłowości przedstawionego przez Nią stanowiska, dokonać należy analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”, uznawania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów spłacanych odsetek, z uwzględnieniem funkcji tych przepisów oraz ich miejsca w systematyce aktu prawnego.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1:

Amortyzacja podatkowa jest jednym z elementów kształtujących wysokość kosztów uzyskania przychodów, bowiem zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16”. Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, poza wyjątkami określonymi w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów szczególne rodzaje odpisów amortyzacyjnych - przepis art. 16 ust. 1 pkt 4, 48, 63, 64 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zdaniem Spółki, należy zwrócić uwagę, iż przewidziane ustawą wyłączenia (art. 16 ust. 1 pkt 4, 48, 63, 64 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jako wyjątki od zasady, zgodnie z którą odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Zdaniem Spółki, przypadków szczególnych, tj. wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów określonych odpisów amortyzacyjnych, nie można domniemywać. Nie ulega też wątpliwości, iż nakaz wykładni ścisłej i zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów prawa podatkowego znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych. Natomiast ustawowa definicja wartości początkowej uregulowana została w art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się: 1. w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia”.

Spółka pragnie wskazać, iż stosownie do przepisu art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku”. Z analizy powyższego przepisu wynika, iż odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają cenę nabycia tego środka, a co za tym idzie wartość początkową stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Z przedmiotowego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zalicza do wartości początkowej nabytych - za środki finansowe pochodzące między innymi z pożyczki - środków trwałych, m.in. odsetki od pożyczki naliczone do dnia przekazania tego środka trwałego do używania. Zdaniem Spółki, możliwość zaliczenia do wartości początkowej odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania jest prawem, a nie obowiązkiem Spółki i nie jest ograniczona żadnymi przepisami ustawy, w szczególności przepisami art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, iż przepisy dotyczące amortyzacji, w tym przepisy dotyczące wartości początkowej środków trwałych stanowią odrębną instytucję prawną od ogólnej instytucji kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przepisy ograniczające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych musiałyby wprost przewidywać sytuacje, w których odsetki od pożyczki pieniężnej nie mogą być zaliczane do wartości początkowej środka trwałego.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż ustalona przez Nią wartość początkowa nabytego środka trwałego - do wartości której Spółka zaliczyła odsetki naliczone do dnia przekazania tego środka do używania - jest ustalona poprawnie, zgodnie z zasadami określonymi w przepisie art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, respektując zasadę, że wyjątki nie podlegają wykładni rozszerzającej, zdaniem Spółki - po zakończeniu inwestycji - będzie Ona miała prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych od ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości początkowej środka trwałego sfinansowanego pożyczką otrzymaną od udziałowca z uwagi na brak jakiegokolwiek przepisu ograniczającego możliwość zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w przedstawionym stanie faktycznym.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2:

Spółka stoi na stanowisku, iż w razie spłaty pożyczki, ograniczenia określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” stosują się wyłącznie do tej części odsetek, które w momencie spłaty mogą stanowić koszt uzyskania przychodów - w przedstawionym stanie faktycznym są to tylko te odsetki, które zostały naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania. Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni”. Zdaniem Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, iż powyższy przepis dotyczy możliwości zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów tylko tych odsetek, które na podstawie odrębnych przepisów mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie zapłaty.

Jakakolwiek inna wykładnia tego przepisu przeczyłaby literalnemu brzmieniu powyższego przepisu, który odnosi się do momentu zapłaty.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji”. Z powyższego wynika, iż w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne od tych rzeczy (praw) dokonywane zgodnie z art. 16a - 16m. W takiej sytuacji odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, z powyższego przepisu wynika, iż odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego koszt wytworzenia tego środka. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć zapłacone odsetki (art. 16 ust. 1 pkt 11), z zastrzeżeniem dalszych, specyficznych przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, na moment zapłaty koszt uzyskania przychodów mogą stanowić jedynie te zapłacone odsetki, które zostały naliczone już po dniu przekazania środków trwałych do używania. W związku z powyższym, należy uznać, iż ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60, a także pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczą tylko takich odsetek, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na dzień zapłaty. Takie rozumienie wskazanych przepisów jest zgodne z systematyką wewnętrzną ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w sytuacji udzielenia Spółce pożyczki przez akcjonariusza, ograniczenia, jakie wprowadził ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek, należy uwzględnić tylko w odniesieniu do tej ich części, do której nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się - w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Natomiast za cenę nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z powyższego przepisu wynika, że odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają - dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego – kwotę należną zbywcy, a tym samym stanowią o cenie nabycia tegoż środka. Natomiast odsetki, które są związane z nabyciem środka trwałego, a zostały zarachowane już po dniu przekazania go do używania i następnie zapłacone, podatnik może zaliczyć je bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W przypadku jednak, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych pożyczek. I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy) oraz

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy).

Zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość, o której mowa w ww. przepisach, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z treści powołanych przepisów wynika, iż jeżeli w dniu wypłaty odsetek zachodzą okoliczności wymienione w tych przepisach podatnik jest obowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które w myśl tych przepisów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w żaden sposób dla potrzeb tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” nie rozróżnił w kwocie zapłaconych odsetek tych, które są uwzględniane w cenie nabycia środków trwałych, od tych, które na tę cenę nie wpływają.

Biorąc powyższe pod uwagę, na dzień zapłaty, każda wartość odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca (akcjonariusza), w dniu wypłaty winna być porównana z limitem obliczonym na podstawie ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a kwota przekroczenia tego limitu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka nabywa środki trwałe, których źródło finansowania stanowi m. in. pożyczka udzielona przez Jej akcjonariusza, który posiada ponad 25% akcji. Spółka ujęła w wartości początkowej środków trwałych odsetki od tej pożyczki naliczone do dnia ich przekazania do używania. Ponadto Spółka wskazała, iż na dzień spłaty przedmiotowych odsetek może dojść do sytuacji, iż Jej zadłużenie wobec akcjonariuszy przekroczy trzykrotność wartości Jej kapitału zakładowego.

Wobec powyższego, w przypadku odsetek, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego i ujęte w jego wartości początkowej, a będą już płacone w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, to ich wysokość należy zweryfikować i pomniejszyć o wartość odsetek, które na dzień ich zapłaty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl zasady wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naliczanie amortyzacji jest bowiem formą stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych i nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, aby pośrednio przez odpisy amortyzacyjne koszty te obciążać wydatkami, które zostały zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. katalogu negatywnym zawierającym wyliczenie kosztów, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe potwierdza również przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16, w tym również art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, a nie tylko i wyłącznie wskazanych przez Spółkę przepisów art. 16 ust. 1 pkt 4, 48, 63, 64.

Reasumując, odsetki od pożyczki udzielonej przez akcjonariusza Spółki na zakup środka trwałego, naliczone za okres do dnia oddania go do używania, zwiększają – na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość początkową tego środka trwałego. Jednakże w momencie zapłaty przedmiotowych odsetek, odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Wysokość dokonywanych na bieżąco odpisów ulega zmniejszeniu o tę część wartości płaconych przez Spółkę odsetek, która na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, wskazana powyżej regulacja art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie zarówno do odsetek, które zostały naliczone i uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego, a płaconych w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jak i do odsetek naliczonych i płaconych po dniu oddaniu go do używania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.