Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/274/KZU/2012/PK-1193
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-09-10
Teza: określenie daty przychodów (dochodów) i obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy osobie fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; dywidendy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka-zaliczka miesięczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2011 r. Nr IBPBI/1/415-314/11/SK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia daty przychodów (dochodów) i obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy osobie fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 17 czerwca 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek w związku z uzyskiwaniem ww. dochodów. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 17 marca 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA), w której nabyła akcje na okaziciela. Jednocześnie, Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej i nie osiąga przychodów.

Spółka komandytowo-akcyjna na chwilę obecną nie prowadzi działalności gospodarczej. Niemniej jednak w niedługiej przyszłości działalność ta zostanie rozpoczęta, co będzie skutkować osiągnięciem przez spółkę dochodu. Jednocześnie Wnioskodawczyni nie wyklucza sytuacji, że posiadane akcje na okaziciela zostaną zbyte na rzecz innej osoby w trakcie uczestnictwa w spółce. Spółka może także wyemitować nowe akcje, których objęcie może zaoferować nieograniczonemu kręgowi podmiotów (subskrypcja otwarta), wobec czego jednym z tych podmiotów może zostać także Wnioskodawczyni. Taka operacja może nastąpić także w trakcie miesiąca kalendarzowego, a także w trakcie jednego dnia.

W związku z powyższym, w tej szczególnego rodzaju sytuacji Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, w jaki sposób należy opodatkować ewentualne przychody związane z uczestnictwem w spółce komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusz, w szczególności w sytuacji posiadania akcji na okaziciela, a także możliwości emisji nowych akcji w celu ich objęcia w związku z przyjęciem oferty ich nabycia dla nieograniczonego kręgu podmiotów.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytanie:

Czy dochód akcjonariusza SKA (podatnika w sprawie) podlega opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, (…) dochód akcjonariusza SKA, jakim jest dywidenda, podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty, dokonywanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego. Nie jest także przychodem z działalności gospodarczej. Dywidenda może również nie być wypłacona, gdy taka będzie wola wspólników.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, że spółka komandytowo-akcyjna, będąca spółką osobową, zawiera w sobie również elementy kapitałowe. Jest to zatem swojego rodzaju spółka hybrydalna (osobowo - kapitałowa). Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w art. 126 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), przewidującym w określonych sprawach stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej uregulowań właściwych dla spółki komandytowej (pośrednio dla spółki jawnej), a w innych sprawach - przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Stosownie do tych regulacji, w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. W pozostałych sprawach stosuje się przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy te będą miały zastosowanie do wszelkich sytuacji związanych z osobą akcjonariusza, wynikających z posiadania akcji, a także tych, które strukturalnie wiążą się z elementem kapitałowym w spółce komandytowo-akcyjnej: pokrywanie kapitału zakładowego i jego ochrona, funkcjonowanie organów itp.

SKA, podobnie jak inne spółki osobowe, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W przepisie art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) stanowi się, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. SKA nie jest także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie jednak z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT). Jednocześnie zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W celu obliczenia dochodu do opodatkowania proporcjonalnemu rozliczeniu u każdego ze wspólników podlegają również koszty poniesione przez spółkę osobową, które, stosownie do regulacji art. 22 ustawy o PIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu.

Jak wynika z powyższego, przepisy podatkowe dotyczące opodatkowania wspólników spółek osobowych są dość ogólne i nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza SKA przy uwzględnieniu specyficznego charakteru tej spółki i jej akcjonariuszy. Należy bowiem zaznaczyć, że w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną powyższe przychody i koszty ustawa o PIT nakazuje traktować jako przychody z działalności gospodarczej.

Tymczasem należy podkreślić, że konstrukcja SKA przyjęta przez ustawodawcę w kodeksie spółek handlowych przemawia wyraźnie za kapitałowym charakterem uczestnictwa akcjonariusza w SKA. Analiza pozycji prawnej akcjonariusza SKA prowadzi do wniosku, że w zakresie wynikającym z posiadania akcji, akcjonariuszowi przysługuje dywidenda. Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą.

Powyższe wynika z regulacji ksh. W tym celu konieczne jest przeanalizowanie przepisów kodeksu spółek handlowych. Przepisy te nie odnoszą się wprawdzie do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, zawartych w ustawie o PIT, jednak odwołanie się do nich jest konieczne (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia uprawnień wspólnika SKA i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w SKA świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu ustawy o PIT.

Wspólnikom SKA przysługuje prawo do udziału w zysku spółki proporcjonalnie do ich udziałów (art. 147 § 1 k.s.h.). Zysk (lub strata) roku obrotowego winna się przy tym dzielić na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy (pokrytą częścią kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk (lub strata) przypadający do podziału między komplementariuszy podlega zasadom identycznym jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h.), natomiast zysk (netto) przypadający dla akcjonariuszy (na akcje) podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h). O podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 k.s.h.). Zysk do podziału wynikać musi ze sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta. Rozdziela się go w stosunku do liczby akcji (art. 347 § 1 i § 2 k.s.h w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym statucie innym dniu (dniu dywidendy - art. 348 § 2 k.s.h.).

Z powołanych wyżej przepisów k.s.h. wynika zatem, że wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego - art. 3 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości), za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy (prawo do dywidendy jest związane z akcją). Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa do dywidendy. Z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty. Wypłacana akcjonariuszowi dywidenda stanowi zatem pożytek z akcji jako prawa majątkowego i nie jest zawarta w jej cenie.

Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą.

Zasady opodatkowania dywidend, jako przychody z kapitałów pieniężnych, zostały określone w ustawie o PIT. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Podobnie, art. 30a ust. 1 pkt 4 stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy „z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało także w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 20 grudnia 2007 roku WSA w Krakowie stwierdził, że:

„1. Osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, otrzymując dywidendę, uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami), przy czym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy, podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku.

2\. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest więc zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego na zasadach określonych w art. 14 w zw. z art. 44 ust. 1 tejże ustawy.”

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia WSA podniósł, że: „oba powołane przepisy (art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4) wymieniają dwa odrębne typy przychodów tj. "dywidendy" i "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Zasady budowy zdania wskazują, że dookreślenie "\`(...)\` z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się wyłącznie do "innych przychodów" a nie do dywidend. Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę przy wymienianiu kolejnej kategorii przychodów słowa "inne" nie wskazuje przy tym na potraktowanie dywidend wyłącznie jako zysków wypłacanych z tytułu udziałów lub akcji w osobach prawnych a więc "innych" niż pozostałe przychody, wymienione w drugiej kolejności. Użycie słowa "inne" wynika, w ocenie Sądu, raczej z poprawności stylistycznej budowy zdania, gdyż "dywidendy" wymienione w tym przepisie obejmują zarówno zyski z osób prawnych jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (a więc w spółce nie posiadającej osobowości prawnej). Konsekwentnie, ustawodawca wyliczając na wstępie zdania "dywidendy" dodawał też "inne przychody", gdyż ta druga kategoria poprzez jednoczesne użycie dodatkowego określenia "z tytułu udziału w osobach prawnych" w części pokrywała się znaczeniowo z "dywidendami" (dywidendy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych), w części zaś wykraczała poza zakres (dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych).”.

W konsekwencji dywidendy, o których mowa w ww. przepisach to również zyski wypłacane akcjonariuszom spółek komandytowo-akcyjnych.

Takie samo stanowisko zaprezentował NSA w cytowanym już wyroku z dnia 4 grudnia 2009 roku (wydanym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych), w którym stwierdził, że:

„Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.”

Podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów SKA i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Stwierdzić zatem należy, że z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.), nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami (art. 348 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.).

Przeciwne stanowisko, sprowadzające się do konieczności opodatkowania samego prawa do udziału w zyskach przez akcjonariusza SKA poprzez uiszczanie comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy nie tylko stwarzałoby znaczne trudności praktyczne, lecz także w niektórych sytuacjach uniemożliwiałoby poprawne rozliczenie podatku. Szczególnie w sytuacji częstych zmian podmiotowych po stronie akcjonariuszy ze względu na znaczną liczbę wspólników ustalenie kręgu podatników i wysokości przypisywanych im dochodów staje się organizacyjnie niemożliwe. Problem ten jest szczególnie widoczny w odniesieniu do spółek, które wyemitują akcje na okaziciela, tak jak w zaprezentowanym stanie faktycznym. W takiej sytuacji, SKA nie mogąc zidentyfikować swojego akcjonariatu, nie będzie w stanie przypisać właściwej części dochodu na poszczególnych wspólników przy częstych zmianach podmiotowych. Jeszcze większy problem może wystąpić w sytuacji, kiedy zostaną zaoferowane nieograniczonemu kręgowi podmiotów w drodze subskrypcji otwartej (notowane na giełdzie).

Kolejnym problemem, który pojawia się w sytuacji ewentualnego uznania, że ustalenie dochodu akcjonariusza SKA oraz wpłata zaliczek na poczet podatku dochodowego powinna następować już w trakcie roku podatkowego, jest sytuacja zmian ilościowych i podmiotowych w składzie akcjonariatu. Skoro bowiem akcjonariusz uzyskuje dochód jedynie w sytuacji wypłaty dywidendy, to w sytuacji, w której przed podjęciem uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy, ale już po odprowadzeniu zaliczek na podatek dochodowy od tej przyszłej dywidendy zaliczki te zostaną odprowadzone od dochodu, którego akcjonariusz nigdy nie osiągnie. Powyższe byłoby sprzeczne nie tylko z podstawową zasadą opodatkowania przychodu, który przynajmniej powinien być należny podatnikowi i postawiony do jego dyspozycji (nie mówiąc już o tym, że powinien być faktycznie otrzymany), ale wręcz sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Powyższe wynika z faktu, że odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku nie oznacza automatycznie wypłaty zysku, a w praktyce taka sytuacja występuje bardzo rzadko. Powyższe jest widoczne na gruncie akcjonariatu, albowiem nawet wypłacanie zaliczek akcjonariuszom na poczet przyszłej dywidendy jest przez ustawodawcę mocno ograniczone. Stosownie wszak do treści art. 349 § 1 k.s.h. (stosowanego odpowiednio do SKA), jedynie statut może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, pod warunkiem że spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, wykazanego w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta. O planowanej wypłacie zaliczek zarząd ogłosi co najmniej na cztery tygodnie przed rozpoczęciem wypłat, podając dzień, na który zostało sporządzone sprawozdanie finansowe, wysokość kwoty przeznaczonej do wypłaty, a także dzień, według którego ustala się uprawnionych do zaliczek, a akcjonariusze, którzy wbrew przepisom prawa albo postanowieniom statutu otrzymali jakiekolwiek świadczenia od spółki, obowiązani są do ich zwrotu. Co więcej, dywidenda może również nie być wypłacona, gdy taka będzie wola wspólników.

Należy także mieć na uwadze ograniczone możliwości kontrolne akcjonariusza SKA w stosunku do samej spółki. Nie ma on prawa kontrolowania prawidłowości rozliczeń kosztów i przychodów osiąganych przez spółkę, albowiem ustawodawca nie przyznał mu uprawnień do prowadzenia lub kontroli ksiąg spółki. Jednocześnie brak takiej możliwości nie zwalniałby akcjonariusza od odpowiedzialności za błędne ustalenie wysokości przypisywanego mu przychodu, czy kosztów jego uzyskania. W praktyce jednak, nie mając dostępu do informacji dotyczących osiąganych przez spółkę przychodów i ponoszonych kosztów jej działalności, nie byłby w stanie wypełnić ciążących na nim obowiązków. W tym stanie rzeczy jedynym uprawnionym stanowiskiem winno być uznanie, że momentem opodatkowania dochodu osiągniętego przez wspólnika będącego akcjonariuszem SKA powinien być moment faktycznej wypłaty dywidendy na podstawie zatwierdzonego sprawozdania za ostatni rok obrotowy, a podatnikiem akcjonariusz, który posiada ten status w dniu podjęcia stosownej uchwały o podziale zysku, zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 17 czerwca 2011 r. Nr IBPBI/1/415-314/11/SK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni odnoszące się do pierwszego pytania za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej: „Ksh”) – spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Stosownie do art. 147 § 1 Ksh komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Ksh, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 Ksh uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odrębnym źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, jest to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. Zatem konieczne jest określenie znaczenia tego pojęcia na gruncie wykładni językowej z uwzględnieniem analizy norm prawa podatkowego, prawa cywilnego i prawa handlowego w szczególności przepisów kształtujących relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jak wyżej wskazano, przysługuje zysk tylko wtedy, gdy wszyscy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale i z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność (roszczenie) o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), to momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy jeżeli został określony. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, lecz w terminie późniejszym (czemu nie sprzeciwiają się przepisy Ksh), to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

Stosownie więc do powyższego dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10, uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10, jak również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W związku z powyższym, kwota dywidendy, będąca co do zasady udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu zysku tej spółki.

W rezultacie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności należności, czyli w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku, a nie jego rzeczywistego otrzymania (np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1070/10).

Jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący komplementariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej to jedynym jego przychodem (dochodem) z tej działalności jest dywidenda. Stosownie więc do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy akcjonariusz spółki obowiązany będzie bez wezwania wpłacić w ciągu roku podatkowego zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochód z tytułu dywidendy przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy). Natomiast po zakończeniu roku podatkowego, dochód z tego tytułu należy wykazać w zeznaniu podatkowym.

Odzwierciedleniem jest orzecznictwo sądowoadministracyjne np. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, wyrok NSA z dnia 05 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej to, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.