Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.685.2025.5.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-10
Teza: Wnioskodawcy nie przysługuje ulga na powrót ponieważ miał
miejsce zamieszkania w Polsce w okresie trzech lat
kalendarzowych poprzedzających bezpośrednio rok powrotu.
Słowa kluczowe: Portugalia
ulga-ulga na powrót
zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Ulga na powrót.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 152
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 43-pkt 2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go
    Pan - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 27 sierpnia 2025 r. (data wpływu 27 sierpnia
    2025 r.), pismem z 13 września 2025 r. (data wpływu 18 września 2025 r.) i pismem z 29
    września 2025 r. (data wpływu 29 września 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

    Opis stanu faktycznego
    Jest Pan obywatelem polskim. Od urodzenia mieszkał Pan w Polsce. W październiku 2019
    r. wyjechał Pan do Portugalii w ramach Wolontariatu Europejskiego. Od tego momentu
    rozpoczął Pan pobyt w Portugalii, gdzie uzyskał status rezydenta podatkowego
    (potwierdzony certyfikatem rezydencji) i gdzie faktycznie znajdował się Pana ośrodek
    interesów życiowych. Kolejne etapy Pana pobytu w Portugalii przedstawiają się
    następująco: październik 2019 r. - wrzesień 2020 r.: wolontariat, uzyskanie statusu
    rezydenta podatkowego, wrzesień 2020 r. - maj 2021 r.: staż zawodowy z portugalskiego
    urzędu pracy, czerwiec 2021 r. - marzec 2023 r.: zatrudnienie na podstawie umowy o
    pracę w portugalskiej organizacji pozarządowej (...). W okresie od października 2020 r. do
    końca marca 2023 r. pozostawał Pan portugalskim rezydentem podatkowym, rozliczał
    przychody z pracy etatowej wyłącznie w Portugalii i mieszkał na stałe w (...). Przychody
    osiągnięte w Portugalii zostały zadeklarowane i opodatkowane zgodnie z portugalskim
    prawem w zeznaniach podatkowych za lata 2020-2023.
    Powrócił Pan do Polski pod koniec grudnia 2022 r. Od kwietnia 2023 r. rozpoczął Pan
    zatrudnienie na podstawie umowy o pracę w Polsce z odprowadzaniem składek ZUS i
    podatków w Polsce.
    Dodatkowo w latach 2020-2022 wykonywał Pan okazjonalne prace zdalne (na podstawie
    umów cywilnoprawnych - zlecenia i o dzieło) dla polskich podmiotów (np. szkolenia,
    artykuły). W umowach tych wpisywał Pan polski adres jako adres zamieszkania lub adres
    do korespondencji, co skutkowało tym, że polscy zleceniodawcy wystawiali formularze PIT-
    11, a Pan składał zeznania PIT-36 za lata 2020, 2021 i 2022 w Polsce, wykazując ww.
    przychody. W rzeczywistości jednak miał Pan miejsce zamieszkania i centrum interesów
    życiowych poza Polską - w Portugalii, co zostało potwierdzone statusem rezydencji
    podatkowej i corocznymi rozliczeniami podatkowymi w Portugalii.
    W roku 2022, na skutek błędnego zrozumienia przepisów wykazał Pan w zeznaniu PIT-36
    również przychody z pracy etatowej w Portugalii w sekcji „dochody osiągnięte za granicą”
    (poz. 306), mimo, że zostały one poprawnie rozliczone w Portugalii jako przychody
    tamtejszego rezydenta. Przychody uzyskane w Polsce w latach 2020-2022 miały charakter
    incydentalny (odpowiednio 765 zł za 2020 r., 885,38 zł za 2021 r., 4 850 zł za 2022 r.) i
    stanowiły niewielki procent całości dochodów, które pochodziły z zatrudnienia w Portugalii.
    Uzupełnienie stanu faktycznego
    Data zmiany miejsca zamieszkania na Polskę - 21 grudnia 2022 r.
    Z dniem powrotu do Polski, tj. w grudniu 2022 r. nastąpiło Pana przeniesienie interesów
    życiowych do Polski, względnie w momencie przyjazdu, bezwzględnie od końca marca
    2023 r. Od stycznia 2023 r. zamieszkał Pan w Polsce, zakończył Pan zatrudnienie w
    Portugalii w marcu 2023 r., od kwietnia 2023 r. podjął Pan pracę u polskiego pracodawcy.
    Zamieszkał Pan również z partnerką, obywatelką Polski.
    Okoliczności wyjazdu do Portugalii - w październiku 2019 r. wyjechał Pan na wolontariat,
    początkowo planowany na kilka miesięcy. Ostatecznie podjął Pan tam pracę i mieszkał Pan
    tam ponad 3 lata. Zamiar zamieszkania w Portugalii na stałe powstał dopiero, gdy był Pan
    w Portugalii. Wyjechał Pan sam, ponieważ nie miał Pan rodziny poza rodzicami
    mieszkającymi w Polsce (...).
    Pana ośrodek interesów życiowych w latach 2019-2022 znajdował się w (...) w Portugalii.
    Posiadał Pan tam mieszkanie, pracę, przyjaciół oraz rozliczał Pan tam podatki.
    Pana powiązania z Portugalią po grudniu 2022 r.: utrzymuje Pan przyjacielskie kontakty,
    odwiedził Pan Portugalię raz w celach zawodowych, niezwiązanych z Pana poprzednim
    pracodawcą.

    Pana powiązania z Polską od grudnia 2022 r.: posiada Pan zatrudnienie na pełen etat,
    założył Pan Fundację (...) realizującą projekty w regionie (...). Prowadzi Pan tu także inne
    projekty zawodowe.
    Dokładna data powrotu do Polski to 21 grudnia 2022 r. Jest Pan zatrudniony w Polsce od
    kwietnia 2023 r. na rzecz (...). Obecnie działalność ta została przejęta przez Fundację.
    Nie planuje Pan ponownego wyjazdu zagranicę, w Polsce mieszka Pan na stałe. Założył
    Pan tu fundację, zawarł Pan związek małżeński (2 czerwca 2023 r.) i posiada Pan dziecko
    (ur. 12 marca 2025 r.).
    Pana przychody w poszczególnych latach podatkowych przekroczą kwotę 85 528 zł.
    Korzystał Pan wcześniej z ulgi, jednak otrzymał Pan decyzję o konieczności zwrotu
    uzyskanej kwoty, ponieważ, zdaniem urzędu, nie był Pan do niej uprawniony.
    Przeniesienie Pana centrum interesów życiowych nastąpiło 1 kwietnia 2023 roku.
    Nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zaczął Pan podlegać 1 kwietnia 2023 r. Do
    końca obowiązywania portugalskiej umowy o pracę (31 marca 2023 r.) posiadał Pan
    legalne miejsce zamieszkania w Portugalii, pod adresem (...), a Polsce nie wynajmował Pan
    w tym czasie mieszkania.
    Z partnerką był Pan przed wyjazdem do Portugalii (w 2018 r.), następnie Państwa drogi się
    rozeszły. Wyjechał Pan do Portugalii, gdzie Pan zamieszkał i podjął pracę. Ponownie zeszli
    się Państwo po odwiedzinach partnerki we wrześniu 2020 r. byli Państwo w nieformalnym
    związku na odległość.
    Pana partnerka mieszkała nieprzerwanie w (...), wcześniej wynajmując, a od 2020 r.
    posiadając mieszkanie na własność. Po powrocie z Portugalii (grudzień 2022 r.)
    wprowadził się Pan do mieszkania partnerki. W okresie od grudnia 2022 r. do kwietnia
    2023 r. mieszkał Pan z partnerką w jej posiadanym na własność mieszkaniu w (...).
    Jednocześnie posiadał Pan wciąż lokum w Portugalii, opróżnione już z Pana rzeczy.
    W wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie
    podlegał Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dopiero po
    zmianie pracodawcy (z portugalskiego na polskiego) nastąpiła ta zmiana, ponieważ wtedy
    definitywnie ośrodek Pana interesów życiowych przeniesiony został do Polski. Zgodnie z
    tym, podatek za pracę wykonaną na rzecz portugalskiego pracodawcy do końca marca
    2023 r. odprowadził Pan w Portugalii.

## Pytanie

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego spełnia Pan warunki określone w art. 21
    ust. 1 pkt 152 ustawy o PIT i ma Pan prawo do skorzystania z ulgi na powrót za lata 2023 i
    2024?
    Pana stanowisko w sprawie
    W Pana ocenie, przedstawiony stan faktyczny spełnia wszystkie przesłanki uprawniające
    Pana do skorzystania z ulgi na powrót, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PIT,
    ponieważ: posiada Pan obywatelstwo polskie, przeniósł Pan miejsce zamieszkania do
    Polski po uprzednim niezamieszkiwaniu w Polsce przez co najmniej 3 lata podatkowe
    przed rokiem powrotu (2020, 2021, 2022), zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, miejsce
    zamieszkania oraz centrum interesów życiowych i gospodarczych w latach 2020-2022
    znajdowało się poza Polską, w Portugalii, co potwierdzają: status rezydenta podatkowego,
    rozliczenia podatkowe, miejsce zamieszkania i praca na etacie w Portugalii, okazjonalne
    wykonywanie umów cywilnoprawnych z polskimi podmiotami, przy których podano polski
    adres zamieszkania/korespondencyjny, nie skutkowało powstaniem rezydencji
    podatkowej w Polsce - mimo że błędnie złożono zeznania PIT-36, działanie to wynikało z
    niepełnej znajomości przepisów i nie przesądza o zmianie rezydencji, od 2023 r. osiąga
    Pan przychody z tytułu pracy na podstawie umowy o pracę w Polsce, a więc z

    kwalifikowanego źródła przychodów. Spełnia Pan kryteria czasowe (powrót po 31 grudnia
    2021 r.) oraz formalne określone w przepisach. W świetle powyższego, uważa Pan, że ma
    prawo do skorzystania z ulgi na powrót w latach 2023 -2026 (przy rozpoczęciu zwolnienia
    od 2023 r.), w tym w latach 2023 i 2024.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy ogólne dotyczące ulgi na powrót
    Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
    od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Wolne od podatku dochodowego są:
      Przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym
      kwoty 85 528 zł, osiągnięte:
      a) ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego
        stosunku pracy,
      b) z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,
      c) z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady
        opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o
        zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów
        ewidencjonowanych,
      d) z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o
        świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i
        macierzyństwa
    - w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku
      roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku
      następnego, z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44.
    Na podstawie art. 21 ust. 39 ustawy:
      Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na
      podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie uwzględnia się przychodów podlegających
      opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie niniejszej
      ustawy, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie
      przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Stosownie do art. 21 ust. 43 ustawy:
      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że:
        1) w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
          Polskiej podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz
        2) podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
          w okresie obejmującym:
          a) trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił
          miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz
          b) okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na
          terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w
          którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
          Polskiej, oraz
        3) podatnik:

          a) posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego niż
          Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub
          państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo
          Konfederacji Szwajcarskiej lub
          b) miał miejsce zamieszkania:
            - nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt 2, w
              państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do
              Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej,
              Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie,
              Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei,
              Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub
              Stanach Zjednoczonych Ameryki, lub
            - na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5
              lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w pkt 2, oraz
        4) posiada certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce
          zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia
          prawa do tego zwolnienia, oraz
        5) nie korzystał uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia - w przypadku
          podatników, którzy ponownie przeniosą miejsce zamieszkania na terytorium
          Rzeczypospolitej Polskiej.
    W myśl natomiast art. 21 ust. 44 ustawy:
      Suma przychodów zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154
      nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 85 528 zł.
    Ponadto z art. 53 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
    niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) wynika, że:
      Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy zmienianej w art. 1, ma
      zastosowanie do podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej po dniu 31 grudnia 2021 r.
    Ulga, o której mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, polega na zwolnieniu od podatku dochodowego niektórych przychodów
    osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez
    podatników, którzy w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski po
    dniu 31 grudnia 2021 r. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu. Dla zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego jest więc istotne, aby
    przeniesienie miejsca zamieszkania miało miejsce po 31 grudnia 2021 r.
    W celu skorzystania z ww. preferencji podatkowej, tj. tzw. „ulgi na powrót”, spełnione
    muszą być jednak wszystkie dodatkowe warunki wskazane w art. 21 ust. 43 ustawy. Przy
    czym w świetle przepisów regulujących omawiane zwolnienie, znaczenie ma takie
    przeniesienie miejsca zamieszkania, w wyniku którego podatnik podlega
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (zmiana rezydencji podatkowej).
    Wprost stanowi o tym art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    Dla zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego jest więc istotne m.in. aby
    przeniesienie miało miejsce po 31 grudnia 2021 r. oraz aby podatnik nie miał miejsca
    zamieszkania na terytorium Polski zarówno w okresie obejmującym trzy lata
    kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania
    na Polskę, jak i w okresie od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na
    terytorium Polski, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania
    na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

    Kwestie związane z posiadaniem miejsca zamieszkania na terytorium Polski zostały
    uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy:
      Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów
      (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony
      obowiązek podatkowy).
    Stosownie zaś do art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
      uważa się osobę fizyczną, która:
        1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych
          lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
        2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku
          podatkowym.
    Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:
      Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca
      zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów
      (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony
      obowiązek podatkowy).
    Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim
    obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik
    podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
    Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają
    miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich
    dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast
    jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił
    podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w
    Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).
    Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa
    warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce
    zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest
    równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba
    posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich
    osiąganych dochodów.
    Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na
    terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub
    gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w
    bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku
    dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych.
    Wynika to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu
    „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się
    daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.
    Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również
    osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni
    w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną
    podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od
    omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

    Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie
    unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w
    Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie, z
    uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
    Ustalając Pana miejsce zamieszkania dla celów podatkowych należy odnieść się również
    do przepisów umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest
    Rzeczpospolita Polska, co wynika z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    W Pana przypadku będzie miała zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską
    a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania
    uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w
    Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. z 1998 r. nr 48 poz. 304) zmieniona Obwieszczeniem
    Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 2 czerwca 2020 r. o sprostowaniu błędów (Dz. U. z
    2020 r. poz. 993).
    Ponadto, wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Portugalia notyfikowały Konwencję
    polsko - portugalską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki
    traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy
    opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu 24 listopada 2016 r.
    Konwencja MLI, której celem było jednorazowe zmodyfikowanie sieci umów o unikaniu
    podwójnego opodatkowania bez konieczności czasochłonnych negocjacji bilateralnych,
    została ratyfikowana przez Polskę 23 stycznia 2018 r., natomiast przez Portugalię 28
    lutego 2020 r. Dniem wejścia w życie i stosowania postanowień Konwencji MLI dla Polski
    jest 1 lipca 2018 r., natomiast dla Portugalii 1 czerwca 2020 r.
    Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu
    podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W
    praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu
    podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami
    Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).
    Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane
    równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w
    sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od
    opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, z uwzględnieniem stanowisk
    Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.
    Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca
    2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki
    traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy
    opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r.
    (Dz. U. z 2018 r. poz. 1370).
    Natomiast w dniu 22 kwietnia 2020 r. zostało wydane oświadczenie rządowe w sprawie
    mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską
    Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego
    mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku,
    sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji
    postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w
    sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od
    opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja
    1995 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1061).
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej Konwencji:

      W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania
      lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z
      prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce
      zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o
      podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo i każdą jego jednostkę
      terytorialną lub administracyjną lub władzę lokalną. Jednakże określenie to nie
      obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu
      dochodu uzyskiwanego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie.
    Na mocy art. 4 ust. 2 Konwencji:
      Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce
      zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według
      następujących zasad:
        a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się
          Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe
          miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma
          ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ona silniejsze
          powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
        b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek
          interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania
          w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się, że ma ona miejsce
          zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
        c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj
          w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym
          Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
        d) jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich,
          to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze
          wzajemnego porozumienia.
    W wyniku wejścia w życie Konwencji MLI, przepis art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. Konwencji polsko
    - portugalskiej nie uległ zmianie.
    Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza
    Modelowej Konwencji OECD. Według tego Komentarza posiadanie stałego ogniska
    domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego
    użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich
    warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Istotnym
    czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że
    osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do
    własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt,
    który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.
    Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach,
    wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej
    osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek
    interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i
    towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce
    działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te
    okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej
    osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy
    ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle
    przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.
    Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się
    więc bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach

    wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we
    własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.
    Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je
    biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a
    następnie obywatelstwo danej osoby. W przypadku, zaś jeżeli osoba jest obywatelem
    obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z tych państw, właściwe organy tych
    państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.
    Powyższe znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych z 29 kwietnia 2021 r.
    wydanych przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca
    zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce
    zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, o którym mowa w art. 3
    ust. 1 i 2a ustawy PIT. Celem objaśnień jest przedstawienie sposobu prawidłowego
    wypełnienia obowiązków podatkowych przez osoby fizyczne w Polsce, bowiem rezydencja
    podatkowa nie ma charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu
    faktów i okoliczności.
    Centrum, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z
    którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to
    występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej,
    kulturalnej, sportowej, politycznej itp. W praktyce czynnikiem branym najczęściej pod
    uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci. W
    przypadku osób żyjących samodzielnie należy w szczególności uwzględnić, w którym
    państwie prowadzone jest samodzielne gospodarstwo domowe i w którym państwie
    podatnik uczestniczy w życiu towarzyskim, kulturalnym lub politycznym.
    W zakresie centrum interesów gospodarczych Objaśnienia wskazują, że w praktyce chodzi
    o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie
    należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym
    państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej,
    główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i
    ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim
    mieniem itd.
    Z wniosku i uzupełnienia wynika, że w momencie wyjazdu do Portugalii był Pan dorosłym
    kawalerem, nie posiadał Pan dzieci. W październiku 2019 r. przeprowadził się Pan z Polski
    do Portugalii z zamiarem stałego pobytu w tymże państwie w ramach wolontariatu,
    później rozpoczął Pan staż zawodowy i zatrudnienie na podstawie umowy o pracę w
    portugalskiej organizacji pozarządowej. W Portugalii przebywał Pan sam (rozstał się Pan z
    partnerką). Pana najbliższa rodzina, tj. rodzice, zostali w Polsce.
    Po analizie przedstawionych przez Pana informacji, stwierdzam, że od momentu wyjazdu
    do Portugalii, tj. od października 2019 r. posiadał Pan ściślejsze powiązania osobiste z
    Portugalią.
    Po powrocie do Polski 21 grudnia 2022 r. zamieszkał Pan w mieszkaniu partnerki i - jak
    Pan wskazał - w grudniu 2022 r. nastąpiło Pana przeniesienie interesów życiowych do
    Polski.
    Biorąc pod uwagę sytuację, w której świadczył Pan pracę na rzecz podmiotu
    portugalskiego od momentu powrotu do Polski, tj. od 21 grudnia 2022 r. do 31 marca
    2023 r., to w ww. okresie skoncentrowanie interesów życiowych miał Pan w Polsce. W
    powyższym okresie zamieszkiwał Pan bowiem z partnerką, a późniejszą żoną w jej
    mieszkaniu.
    W związku z powyższym, należy wskazać, że z uwagi na ściślejsze powiązania osobiste z
    Polską od 21 grudnia 2022 r. posiada Pan w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

    Zatem, zmiana przez Pana miejsca zamieszkania na terytorium Polski, o której mowa w
    art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiła 21
    grudnia 2022 r. i od tego momentu posiada Pan nieorganiczny obowiązek podatkowy na
    terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.
    Oznacza to, że warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych został przez Pana spełniony.
    Wyjaśnił Pan, że posiada polskie obywatelstwo, co oznacza spełnienie warunku
    wynikającego z art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a ww. regulacji.
    Kolejnym istotnym kryterium warunkującym zastosowanie „ulgi na powrót” jest stosownie
    do art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy, posiadanie certyfikatu rezydencji lub innych dowodów
    dokumentujących miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do
    ustalenia prawa do tego zwolnienia.
    Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy, ilekroć w ustawie mowa jest o certyfikacie rezydencji -
    oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych
    wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania
    podatnika.
    Z treści art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że
    podatnik powinien posiadać certyfikat rezydencji lub też inny dowód dokumentujący
    miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa
    do zwolnienia. Wystarczy zatem, że podatnik posiada inne dokumenty, które potwierdzą
    jego miejsce zamieszkania w innym państwie, muszą to być jednak dokumenty
    potwierdzające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.
    Choć przepisy podatkowe nie wymieniają w tym zakresie żadnego katalogu, to należy
    pamiętać, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić
    wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
    Powyższe oznacza, że innymi dowodami wskazującymi na miejsce zamieszkania poza
    Polską mogą być m.in. umowa o pracę, historia zatrudnienia, zagraniczne zeznania
    podatkowe, zagraniczna umowa najmu nieruchomości, paski wynagrodzeń, wyciągi
    bankowe czy też zagraniczne zaświadczenie od pracodawcy. Można w tym zakresie
    przedstawić również inne dowody.
    We wniosku wskazał Pan, że uzyskał status rezydenta podatkowego potwierdzony
    certyfikatem rezydencji.
    W oparciu o przedstawione przez Pana wyjaśnienia uznać zatem należy, że spełnia Pan
    warunek wskazany w art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    Podkreślić należy, że jak wynika z art. 21 ust. 43 pkt 2 ww. ustawy, jednym z warunków
    zastosowania zwolnienia przedmiotowego jest okoliczność, że podatnik nie miał miejsca
    zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:
        trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce
        zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz
        okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium
        Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce
        zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Wobec powyższego, od października 2019 r. do 21 grudnia 2022 r. Pana miejscem
    zamieszkania była Portugalia. Tym samym, w tym okresie posiadał Pan w Polsce
    ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.

    Jeśli więc powrócił Pan do Polski 21 grudnia 2022 r., istotne jest również aby nie miał Pan
    miejsca zamieszkania na terytorium Polski w okresie trzech lat kalendarzowych
    poprzedzających bezpośrednio rok powrotu, tj. w latach 2019, 2020, 2021.
    Tymczasem z analizy przedstawionego przez Pana opisu sprawy wynika, że od 1 stycznia
    do października 2019 r. spełniał Pan przesłanki pozwalające na uznanie Pana za osobę
    mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Oznacza to, że nie został spełniony warunek braku
    miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez okres obejmujący trzy
    lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok 2022, w którym zmienił Pan miejsce
    zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Zgodnie z powołanym wyżej art. 21 ust. 43 pkt 2 lit. a zwolnienie o którym mowa w ust. 1
    pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że podatnik nie miał miejsca zamieszkania na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym trzy lata kalendarzowe
    poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej.
    Zatem, nie spełnił Pan wymagań wskazanych w art. 21 ust. 43 pkt 2 lit. a i b ustawy.
    W konsekwencji, niezależnie od spełnienia pozostałych przesłanek, nie przysługuje Panu
    prawo do skorzystania z tzw. „ulgi na powrót”, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ww.
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Wobec tego Pana stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym.
    Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie
    podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ
    wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia
    przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, w
    tym nie analizuje załączonych dokumentów. Postępowanie w sprawie wydania
    interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu
    zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu
    faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie
    art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
    111 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej
    interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego.
    Pełna weryfikacja prawidłowości Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku
    ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania
    kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji
    interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w
    zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a,
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...).
    Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002
    r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935;
    dalej jako „PPSA”.
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na
        platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy
    Ordynacja podatkowa.