Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.307.2018.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-05
Teza: Ustalenie wysokości zadłużenia wobec udziałowca na moment zapłaty (do końca 2018 r.) odsetek od otrzymanej przed 2015 r. pożyczki
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 6 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości zadłużenia wobec udziałowca na moment zapłaty (do końca 2018 r.) odsetek od otrzymanej przed 2015 r. Pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości zadłużenia wobec udziałowca na moment zapłaty (do końca 2018 r.) odsetek od otrzymanej przed 2015 r. Pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  W 2013 roku (…) sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zawarła umowę pożyczki (dalej jako: „Umowa Pożyczki” lub „Pożyczka”) ze spółką prawa holenderskiego („Pożyczkodawca”). Pożyczkodawca jest obecnie i był na dzień udzielenia Pożyczki jedynym wspólnikiem Spółki. Zgodnie z Umową, Pożyczka jest wypłacana w transzach na wniosek Spółki. Przed 1 stycznia 2015 r. (tj. przed zmianą przepisów dotyczących tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”) w ramach Umowy Pożyczki nastąpiły wypłaty transz Pożyczki do Spółki („1 Transza Pożyczki”). Spłata Pożyczki jest przewidziana najpóźniej na 30 czerwca 2020 r., nie jest przy tym wykluczone, że spłata nastąpi wcześniej, przed końcem 2018 roku.
2.  Wnioskodawca zaciągnął Pożyczkę na cele finansowania, prowadzenia i rozwijania działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu inwestycji deweloperskiej. Wydatek związany ze spłacanymi odsetkami będzie/jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
3.  W związku z faktem, że w momencie wypłaty transz Pożyczki Pożyczkodawca był jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, Spółka powzięła wątpliwość, w jaki sposób prawidłowo ustalić wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów kwalifikowanych na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku spłaty odsetek od 1 Transzy Pożyczki przed końcem 2018 roku, do wartości zadłużenia na dzień zapłaty odsetek Spółka powinna uwzględnić kwotę główną i odsetki spłacone w dniu spłaty odsetek?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej, do odsetek od pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki została temu podmiotowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie zmian (w oparciu o Ustawę zmieniającą), stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Z kolei, zgodnie z art. 7 Nowelizacji CIT, do odsetek od kredytów (pożyczek), których kwota udzielonego kredytu (pożyczki) została faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie Nowelizacji CIT (tj. 1 stycznia 2018 r.) stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w ich dotychczasowym brzmieniu, z zastrzeżeniem, że możliwość taka istnieje tylko do 31 grudnia 2018 r. Po tym dniu, do wszystkich kredytów (pożyczek) bez względu na datę ich udzielenia, będą miały zastosowanie ograniczenia w ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego zgodne z regulacjami Nowelizacji CIT.
2.  Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
    1.  odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni;
    2.  odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
3.  Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. warunkiem wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodów jest:
    1.  udzielenie pożyczki (kredytu);
    2.  udzielenie tej pożyczki spółce (tj. podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych);
    3.  udzielenie pożyczki (kredytu) przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę, tj. wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki lub spółkę, w której wspólnik spółki – pożyczkobiorcy posiadający nie mniej niż 25% jej udziałów (akcji) posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji);
    4.  osiągnięcie – na dzień spłaty odsetek – przez spółkę poziomu zadłużenia wobec określonych podmiotów wskazanych w tych przepisach, równego albo przekraczającego trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.
4.  Aby poprawnie ocenić spełnienie ostatniego z warunków wskazanych powyżej, należy ustalić relację wartości zadłużenia wobec określonych przez ustawę podmiotów do wartości kapitału zakładowego podatnika (spółki).
5.  Wartość zadłużenia nie jest ograniczona do zadłużenia z tytułu pożyczek, ale obejmuje również zadłużenie z innych tytułów. Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki z tytułu pożyczek, umów handlowych czy deliktów itp.
6.  Dzień, na który należy ustalić wskazaną powyżej relację zadłużenia wobec kapitału zakładowego jest dniem zapłaty odsetek. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z rozumieniem pojęcia „zadłużenie”, jest to suma istniejących (tj. wymagalnych i niespełnionych) zobowiązań, rozumianych jako obowiązek spełnienia oznaczonego świadczenia. Do zadłużenia należy wziąć pod uwagę jedynie te zobowiązania, które nadal istnieją w momencie spłaty odsetek, z pominięciem zarówno zobowiązań zrealizowanych do tego dnia, jak i w tym dniu.
7.  Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której spłata całej kwoty głównej oraz wszystkich naliczonych odsetek od Pożyczki (powodująca wygaśnięcie zobowiązania w tym zakresie) następuje tego samego dnia, zobowiązanie z tytułu spłaty kwoty głównej i odsetek od Pożyczki należy uznać jako wygasłe w tym dniu, w związku z czym nie powinny być one uwzględniane w obliczaniu wielkości zadłużenia Spółki wobec Pożyczkodawcy.
8.  Tym samym, w dniu spłaty odsetek od 1 Transzy Pożyczki, Spółka nie będzie już dłużnikiem Pożyczkodawcy z tytułu Umowy Pożyczki i tym samym zobowiązanie to, jako wygasłe, nie będzie powiększało zadłużenia Spółki.
9.  Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w:
    1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPB3.4510.646.2016.3.PS,
    2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 września 2016 r., sygn. ITPB3/4510-370/16-1/PS,
    3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 lutego 2016 r., sygn. ITPB3/4510-703/15/PS,
    4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-674/15/MM oraz
    5.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPB6.4510.505.2016.2.AM – w której organ wskazał, że: „wartość zadłużenia nie ogranicza się tu do zadłużenia z tytułu pożyczek, ale obejmuje również zadłużenie z innych tytułów. Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych czy deliktów. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki (kredytu)”.
10.  Podobne stanowisko odnaleźć można również w innych rozstrzygnięciach, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2016 r., sygn. IPPB6/4510-328/16-3/AM lub w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 marca 2014 r., sygn. ITPB3/423-610/13/PS – gdzie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż: „spłata kwoty głównej pożyczki i odsetek nastąpi tego samego dnia co zapłata odsetek, nie powinny być one uwzględniane w obliczaniu wielkości zadłużenia Spółki wobec udziałowca”.
11.  Podsumowując, na potrzeby art. 16 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. w zadłużeniu nie powinno uwzględniać się części kapitałowej i odsetek od Pożyczki spłaconych w danym dniu. W konsekwencji, w przypadku spłaty odsetek od 1 Transzy Pożyczki przed końcem 2018 roku, do wartości zadłużenia na dzień zapłaty odsetek Spółka nie powinna uwzględniać kwoty głównej i odsetek spłaconych w dniu spłaty odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki – oprócz skutków w prawie cywilnym – powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że o ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca (tu: Spółka), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wnioskodawca wskazuje, że zaciągnął Pożyczkę na cele finansowania, prowadzenia i rozwijania działalności gospodarczej. Wydatek związany ze spłacanymi odsetkami będzie/jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Stosownie do art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 27 listopada 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U z 2017 r., poz. 2175; dalej: „ustawa zmieniająca”), do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z art. 15 ustawy zmieniającej, ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli kwota pożyczki udzielonej przed 1 stycznia 2018 r. została podatnikowi faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2018 r., do takiej pożyczki nie będzie miał zastosowania art. 15c updop.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z Umową, Pożyczka jest wypłacana w transzach na wniosek Spółki. Przed 1 stycznia 2015 r. (przed zmianą przepisów dotyczących tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”) w ramach Umowy Pożyczki nastąpiły wypłaty transz Pożyczki do Spółki. Nie jest wykluczone, że spłata Pożyczki nastąpi przed końcem 2018 r.

W związku z powyższym, w odniesieniu do spłaconych do końca 2018 r. odsetek od transz Pożyczki wypłaconej Wnioskodawcy przed 2015 r. zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60);

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w przywołanych powyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 updop.

Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., warunkiem wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodów jest:

*   udzielenie oprocentowanej pożyczki (kredytu);

*   udzielenie tej pożyczki spółce (tj. podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych);

*   udzielenie pożyczki (kredytu) przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę, tj. wspólnika spółki-pożyczkobiorcy, który posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników spółki-pożyczkobiorcy, którzy posiadają łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki;

*   osiągnięcie przez spółkę poziomu zadłużenia wobec określonych podmiotów, tj. wobec jej wspólników posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika równego albo przekraczającego trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Na podstawie natomiast art. 16 ust. 1 pkt 61 updop w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., warunkiem wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodów jest:

*   udzielenie oprocentowanej pożyczki (kredytu);

*   udzielenie tej pożyczki spółce (tj. podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych);

*   udzielenie pożyczki (kredytu) przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę, tj. spółkę, w której wspólnik spółki-pożyczkobiorcy posiadający nie mniej niż 25% jej udziałów (akcji) posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji);

*   osiągnięcie przez spółkę poziomu zadłużenia wobec określonych podmiotów, tj. wobec jej wspólników posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) równego albo przekraczającego trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy wynika zatem, że „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ww. artykułach zdefiniowani jako:

*   wspólnik spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna;

*   co najmniej dwaj wspólnicy, posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy;

*   spółka, w której ten sam wspólnik posiada nie mniej 25% udziałów (akcji), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

„Znaczący udziałowcy” zostali zdefiniowani jako:

*   wspólnicy tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),

*   inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy udziałowców (akcjonariuszy), zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć należy również, że krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Z uwagi na fakt, że art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop wprowadzają ograniczenia w możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przez „kwalifikowanych pożyczkodawców” do kosztów podatkowych, przepis ten należy interpretować ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej.

Konsekwentnie, dla oceny wystąpienia skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop w postaci braku możliwości zaliczania do kosztów podatkowych całej kwoty bądź części odsetek od pożyczek, należy w pierwszym rzędzie ocenić wystąpienie określonych powiązań kapitałowych pomiędzy pożyczkobiorcą a pożyczkodawcą na dzień udzielenia pożyczki.

Niewystąpienie tych powiązań powoduje, że ograniczenia dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji nie znajdują zastosowania. Jeśli więc pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień udzielenia pożyczki nie spełniał warunku uznania za tzw. podmiot kwalifikowany, wówczas powyższy warunek, nie zostaje spełniony i odsetki od takiej pożyczki nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Pożyczkodawca, będący spółką prawa holenderskiego, był na dzień udzielenia Pożyczki jedynym wspólnikiem i udziałowcem Spółki. Zatem, powyższy warunek dotyczący kwalifikowanego pożyczkodawcy został w niniejszej sprawie spełniony.

Przechodząc do meritum sprawy zauważyć trzeba, że wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą określenia wartości zadłużenia w przypadku spłaty przed końcem 2018 r. odsetek od Pożyczki wypłaconej w 2015 r., tj. czy na dzień zapłaty odsetek Spółka powinna uwzględnić kwotę główną i odsetki spłacone w dniu spłaty odsetek.

Ponieważ użyte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, pojęcie „wartości zadłużenia” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji należy posłużyć się wykładnią językową. Zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie (Popularny Słownik Języka Polskiego pod red. Prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003). Ponadto, dla ustalenia „wartości zadłużenia” w rozumieniu omawianych przepisów należy uwzględnić nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów, ale również wynikające z innych tytułów, w tym z tytułu dostaw towarów i usług.

Biorąc pod uwagę zapisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, na dzień zapłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, wartość zadłużenia wobec tego udziałowca obejmować będzie kapitał tej pożyczki pomniejszony o:

*   spłaconą tego dnia część nominalną pożyczki;

*   spłacone tego dnia odsetki od tej pożyczki.

W związku z powyższym, ustalając wysokość zadłużenia wobec udziałowca, na dzień zapłaty odsetek, Spółka nie powinna uwzględniać spłaconej w tym dniu kwoty nominalnej Pożyczki oraz odsetek od tej Pożyczki (zapłaconych do końca 2018 r.), wypłaconej Wnioskodawcy przed 2015 r. Spełnienie świadczenia wobec udziałowca poprzez zapłatę odsetek od Pożyczki i części nominalnej Pożyczki skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania Spółki w tym zakresie.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia wysokości zadłużenia wobec udziałowca na moment zapłaty (do końca 2018 r.) odsetek od otrzymanej przed 2015 r. Pożyczki, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.