Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-268/10-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-04
Teza: uznanie Wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki z o.o., zastosowanie zwolnienia dla czynności wniesienia aportu w części budowli otrzymanych nieodpłatnie, procedura dokonania korekt związanych z wyrejestrowaniem Urzędu Miasta i zarejestrowaniem Miasta
Słowa kluczowe: aport; gmina; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 03.03.2010 r. (data wpływu 08.03.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19.05.2010 r. (data wpływu 24.05.2010) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14.05.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania Wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej - **jest prawidłowe.**
2.  podstawy opodatkowania czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. – **jest nieprawidłowe**
3.  zastosowania zwolnienia dla czynności wniesienia aportu w części budowli otrzymanych nieodpłatnie – **jest prawidłowe**
4.  procedury dokonania korekt związanych z wyrejestrowaniem Urzędu Miasta i zarejestrowaniem Miasta – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.03.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportu do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem budowli pn. odcinek sieci kanalizacji sanitarnej wybudowanej w latach 2008-2009. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT od stycznia 2010 r. W latach 2008-2009 zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT był Urząd Miasta. Urząd Miasta otrzymywał faktury VAT w których jako nabywca wskazane było „Miasto”, bądź „Urząd Miasta” zaś numer NIP był numerem Urzędu Miasta. Podatku naliczanego z tych faktur nie odliczano.

Wnioskodawca przejmie nieodpłatnie od innego podmiotu odcinek sieci wodociągowej. Wnioskodawca nie zamierza ponosić jakichkolwiek nakładów na otrzymany nieodpłatnie odcinek sieci wodociągowej.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki kapitałowej prawa handlowego \[Spółka P.\] Zgromadzenie wspólników Spółki P. zamierza uchwalić podwyższenie kapitału zakładowego spółki, a Wnioskodawca rozważa objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w formie aportu na który składałyby się budowle w postaci odcinka sieci kanalizacji sanitarnej i przejętego nieodpłatnie odcinka sieci wodociągowej. W tym celu Wnioskodawca zamierza przy pomocy rzeczoznawcy majątkowego określić wartość rynkową (tj. wartość netto bez podatku VAT) nabytego nieodpłatnie odcinka sieci wodociągowej W stosunku do odcinka sieci kanalizacji sanitarnej Wnioskodawca określi wartość rynkową (tj. wartość netto bez podatku VAT) wg wartości rzeczywistych nakładów Wnioskodawcy (bez podatku VAT) poniesionych na wykonanie tej inwestycji. Wartość podwyższenia kapitału zakładowego Spółki P. odpowiadać będzie ustalonej jak wyżej wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Spółka P. jest również czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca wnosząc do Spółki P. aportem opisane wyżej budowle działać będzie jako podatnik podatku VAT, wystawi Spółce P. fakturę VAT dokumentującą dostawę aportu w zamian za udziały.

W fakturze tej jako wartość sprzedaży netto Wnioskodawca wskaże wartość rynkową budowli (tj. wartość bez podatku VAT odcinka sieci wodociągowej wg wyceny i wartość odcinka sieci kanalizacji sanitarnej wg ceny nabycia pomniejszonej o podatek VAT), tj. wartość aportu w zamian za który obejmie - na równowartość tej wartości - udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki P. Wartość netto odcinka sieci kanalizacyjnej sanitarnej podwyższał będzie podatek VAT wg stawki 22%.

Dostawa (aport) odcinka sieci wodociągowej będzie zwolniona od podatku VAT. Spółka P. zapłaci Wnioskodawcy należność wynikającą z faktury w części na równowartość podatku od towarów i usług. Spółce P. w zakresie w jakim wykorzysta odcinek sieci kanalizacyjnej do wykonywania czynności opodatkowanych przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury VAT j/w.

Jeżeli Wnioskodawca zrealizuje w porozumieniu z wystawcami faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę odcinka sieci kanalizacyjnej procedurę korekty tych faktur, w wyniku której wskazany zostanie numer identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy, a nie Urzędu Miasta, wówczas Wnioskodawca uzyska prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę odcinka sieci kanalizacji sanitarnej wniesionego aportem do Spółki P.

Do odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę odcinka sieci kanalizacji sanitarnej po ich skorygowaniu j/w zastosowanie będą mieć zasady ogólne, tj. Wnioskodawca odliczy podatek naliczony w deklaracji podatkowej w miesiącu, w którym wystawi noty korygujące albo otrzyma faktury korygujące VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował odnośnie odcinka sieci wodociągowej, iż kilku odbiorców indywidualnych korzystało z sieci wodociągowej należącej do podmiotu X. Podmiot X został zlikwidowany, a jego majątek kupił podmiot Y. Podmiot Y w ramach realizowanej inwestycji zmuszony był do zmiany przebiegu sieci wodociągowej zasilającej tych kilku odbiorców indywidualnych którym wcześniej wodę dostarczał podmiot X i przebudował ten odcinek sieci wodociągowej tak, aby ci odbiorcy indywidualni mogli korzystać z tzw. miejskiej sieci wodociągowej. Podmiot Y wbudował odcinek sieci jako łącznik przyłączy tych kilku odbiorców indywidualnych i sieci miejskiej. Podmiot Y nie jest zainteresowany eksploatacją opisanego wyżej odcinka sieci wodociągowej.

Odcinek sieci wodociągowej został dopuszczony (tzw. dopuszczenie techniczne w formie pozwolenia na włączenie do sieci miejskiej) do eksploatacji 09.12.2008 r. i od tego dnia poprzez ten odcinek sieci wodociągowej wodę do tych kilku odbiorców indywidualnych dostarcza dostawca miejski, czyli spółka P. Pomiędzy P. i podmiotem Y nie występują jakiekolwiek relacje związane z udostępnianiem przez podmiot Y odcinka sieci wodociągowej w celu przesyłu przez P. wody do odbiorców indywidualnych podłączonych do odcinka sieci wodociągowej. W tej sytuacji podmiot Y będąc pierwszym właścicielem (i „twórcą”) odcinka sieci wodociągowej zamierza przekazać ten składnik majątkowy nie wykorzystywany na potrzeby własnej działalności gospodarczej ani do czynności opodatkowanych ani do czynności zwolnionych Miastu, a Miasto zamierza na warunkach opisanych we wniosku wnieść ten składnik majątkowy do spółki P.

W uzupełnieniu do wniosku w zakresie odcinka sieci kanalizacyjnej, Wnioskodawca doprecyzował, iż zamiarem Miasta związanym ze sposobem zadysponowania odcinkiem sieci kanalizacyjnej po jego wybudowaniu było wniesienie odcinka sieci kanalizacyjnej do spółki P. Miasto nie jest operatorem sieci kanalizacyjnej. W tym między innymi celu funkcjonuje spółka P. Zadaniem własnym Miasta może być co najwyżej zabezpieczenie potrzeb mieszkańców w możliwość odprowadzenia ścieków, a nie wykorzystywanie i eksploatacja sieci kanalizacyjnej. Przedmiotowy odcinek sieci kanalizacyjnej został przekazany do eksploatacji etapowo tj: 31.08.2009, 08.09.2009 23.10.2009. Istotą zadania inwestycyjnego realizowanego przez Miasto było wykonanie sieci, czyli instalacji głównej. Do tej instalacji głównej przyłączają się własnym staraniem użytkownicy końcowi (np. mieszkańcy Miasta) wykonując przyłącze na swój koszt i zawierając stosowne umowy na odprowadzenie ścieków z operatorem miejskim, czyli spółką P. Tak więc użytkowanie polega na tym, że Miasto jako inwestor i właściciel odcinka sieci udostępniło mieszkańcom możliwość podłączenia się do odcinka sieci kanalizacyjnej i zrzutu ścieków za pośrednictwem tego odcinka sieci kanalizacyjnej na warunkach określonych w umowie pomiędzy mieszkańcem - użytkownikiem a spółką P. jako operatorem miejskim. Proces przyłączania się mieszkańców do odcinka sieci kanalizacyjnej wybudowanego przez Miasto trwa, a Miasto zamierza na warunkach opisanych we wniosku wnieść odcinek sieci kanalizacyjnej do spółki P.

Jak wynika z opisu uzupełniającego, w ocenie Wnioskodawcy w sensie zarówno prawnym jak i faktycznym użytkowanie odcinka sieci kanalizacyjnej polegające na udostępnieniu możliwości przyłączenia się celem odprowadzenia ścieków, nie służy ani czynnościom opodatkowanym ani czynności zwolnionym, gdyż Miasto nie pobiera opłat za podłączenie się mieszkańca, ani za przesył (przepływ) ścieków odcinkiem sieci kanalizacyjnej. Opłaty za odbiór ścieków od mieszkańców pobiera spółka P. (czynność opodatkowana). Czynnością opodatkowaną Miasta będzie wniesienie odcinka sieci kanalizacyjnej jako aportu Miasta do spółki P.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ocenił prawidłowo, że w opisanym stanie przyszłym działał będzie jako podatnik podatku od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo wskazując w fakturze VAT dokumentującej wniesienie przez Wnioskodawcę aportu jako wartość netto wartość rynkową netto składników majątkowych tworzących aport na równowartość której Wnioskodawca obejmie udziały w zamian za aport?
3.  Czy Wnioskodawca ocenia prawidłowo, że czynność wniesienia aportu w części dotyczącej opisanych budowli (składników aportu), które Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie będzie zwolniona przedmiotowo z podatku VAT?
4.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo wystawiając kontrahentom noty korygujące albo przyjmując od nich faktury korygujące VAT, w których przedmiotem korekty będzie numer NIP tj. w miejsce numeru NIP Urzędu Miasta wskazany zostanie poprawny NIP Wnioskodawcy, a co się z tym wiąże, czy po otrzymaniu takich faktur korygujących VAT albo wystawieniu not korygujących Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w skorygowanych fakturach VAT?

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ptuU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wg § 12 ust. 1 pkt 12 Rozp. MF z 24.12.09 zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W stanie faktycznym sprawy Wnioskodawca nie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu ustawy, a wniesienie opisanych budowli aportem odbywać się będzie na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej i nie jest więc czynnością związaną z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych na Wnioskodawcę jako jednostkę samorządu terytorialnego odrębnymi przepisami.

W tej sytuacji z tytułu czynności wniesienia aportu Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ptuU.

Wg art. 88 ust. 1 pkt 5 lit a) ptuU obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.

W związku z tym, że Wnioskodawca otrzyma odcinek sieci wodociągowej nieodpłatnie, jednak do tego nabycia nie będzie mieć zastosowania art. 889 kodeksu cywilnego \[kc\], będzie to darowizna w rozumieniu art. 888 kc. Tak więc Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przy tym nabyciu. Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 10a ptuU zwalnia się od podatku dostawę budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Ponieważ przedmiotem aportu ma być odcinek sieci wodociągowej w stosunku do której Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ponadto Wnioskodawca nie poniósł jakichkolwiek wydatków na ulepszenie tego odcinka sieci wodociągowej, tak więc dostawa tej budowli jako wkładu niepieniężnego Wnioskodawcy do Spółki P. będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ptuU zwalnia się od podatku dostawę budowli z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli upłynął okres krótszy niż 2 lata. Ponieważ odcinek sieci kanalizacji sanitarnej został wybudowany w latach 2008-2009 i do jego dostawy jako aportu dochodzi w ramach pierwszego zasiedlenia dostawa nie jest objęta zwolnieniem.

Tak więc czynności wniesienia przez Wnioskodawcę aportem budowli w postaci wybudowanego przez Wnioskodawcę odcinka sieci kanalizacji sanitarnej będzie opodatkowana stosownie do art. 41 ust. 1 ptuU podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%.

Wg art. 106 ust. 1 ptuU podatnicy o których mowa w art. 15 ptuU są obowiązani wystawiać fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży zawierającą dane określone w § 5 ust.1 Rozp. MF z 28.11.08.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ptuU przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 29 ust. 1 ptuU podstawą opodatkowania co do zasady jest obrót. Tak więc podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego będzie wartość wkładu określona jako wartość netto czyli wartość zbywcza (rynkowa) wnoszonych budowli bez podatku od towarów i usług.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że wartość netto (bez podatku VAT) określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego będzie wartością rzeczywistą aportu, gdyż tylko takie uznanie wartości aportu nie zaburza stosunków majątkowych wspólników i spółki. Uwzględniając elementy jakie zawiera faktura VAT, Wnioskodawca jako wartość sprzedaży netto wskaże wartość rynkową aportu (tj. wartość budowli bez podatku VAT) na równowartość udziałów obejmowanych zgodnie z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego. Wartość tę zwiększał będzie podatek VAT od nieobjętej zwolnieniem części aportu (odcinek sieci kanalizacji sanitarnej), który dla Wnioskodawcy będzie podatkiem należnym zaś dla Spółki P., w której Wnioskodawca obejmie udziały będzie to podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ptuU co do zasady w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi o którym mowa w art. 15 ptuU, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółce P. w zakresie, w jakim wykorzysta odcinek sieci kanalizacji sanitarnej do wykonywania czynności opodatkowanych przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej wniesienie aportu.

Z kolei, aby w związku wykonaniem czynności opodatkowanej wniesienia aportu Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących sprzedaż na jego rzecz towarów i usług tworzących odcinek sieci kanalizacji sanitarnej będący przedmiotem aportu musi zostać zrealizowana procedura korekty tych faktur.

Zgodnie z § 15 ust. 1 Rozp. MF z 28.11.08 nabywca towaru lub usługi który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Skoro korygowaną informacją może być oznaczenie nabywcy lub numer NIP nabywcy, Wnioskodawca może w stanie sprawy wystawić z uwzględnieniem zasad § 15 Rozp. MF z 28.11.08 noty korygujące, w których wskaże treść korygowanej informacji (błędną nazwę nabywcy, błędny numer NIP) oraz treści prawidłowej (prawidłową nazwę) prawidłowy numer NIP Wnioskodawcy).

Zgodnie z § 14 ust. 1 Rozp. MF z 28.11.08 fakturę korygującą wystawia się również w razie stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek innej pozycji faktury niż cena stawka lub kwota podatku. Jest oczywiste, że konsekwencją zarejestrowania się Urzędu Miasta i nie zarejestrowanie się Miasta (Gminy Miejskiej) jako podatnika podatku od towarów i usług, było podanie przez Miasto jako nabywcę sprzedawcom towarów i usług błędnych danych do faktury VAT, co skutkowało pomyłką ,o której mowa w powołanym § 14 i 15 Rozp. MF z 28.11.08 (jako nabywca Miasto albo Urząd Miasta, ale numer NIP przyznany Urzędowi Miasta).

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ptuU obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96 ptuU. Dopiero prawidłowa rejestracja VAT Miasta (Gminy Miejskiej) jako podatnika VAT czynnego umożliwiła skorygowanie tej pomyłki drogą wystawienia przez Wnioskodawcę not korygujących albo drogą wystawienia przez sprzedawców faktur korygujących, a w konsekwencji odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego wykazanego w skorygowanych fakturach. Jeżeli wcześniej Wnioskodawca dokona opisanej wyżej korekty faktur dokumentujących zakup towarów i usług tworzących odcinek sieci kanalizacji sanitarnej, wówczas uzyska prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w skorygowanych fakturach w rozliczeniu za okres w którym wykaże podatek należny z tytułu wniesienia aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania Wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej, zastosowania zwolnienia dla czynności wniesienia aportu w części budowli otrzymanych nieodpłatnie,

*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia podstawy opodatkowania czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, procedury dokonania korekt związanych z wyrejestrowaniem Urzędu i zarejestrowaniem Miasta.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Wskazać należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

Zatem czynność wniesienia aportu wypełnia definicję odpłatnej dostawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje fakt, czy dla ww. czynności wniesienia aportu, Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku do towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że jednostki samorządu terytorialnego takie, jak gminy, powiaty, czy województwa są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz w określonych przypadkach mogą być objęte zwolnieniem, wskazanym w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 224, poz. 1799), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z ww. paragrafem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie czynności realizowane przez te jednostki w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w takim zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług rozważa objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej prawa handlowego, której jest udziałowcem, w zamian za wkład niepieniężny w formie aportu, na który składałyby się budowle w postaci odcinka sieci kanalizacji sanitarnej i przejętego nieodpłatnie odcinka sieci wodociągowej.

Wniesienie przedmiotowych budowli aportem nie będzie realizowane przez Wnioskodawcę w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, o których mowa § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a zatem będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż dla zamierzonej czynności aportu w postaci opisanych wyżej budowli tytułem wkładu do spółki kapitałowej w zamian za świadczenie wzajemne w postaci udziałów, Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowany aport ma pokryć kapitał zakładowy spółki kapitałowej. W tym celu Wnioskodawca zamierza przy pomocy rzeczoznawcy majątkowego określić wartość rynkową (tj. wartość netto bez podatku VAT) nabytego nieodpłatnie odcinka sieci wodociągowej. W stosunku do odcinka sieci kanalizacji sanitarnej Wnioskodawca określi wartość rynkową (tj. wartość netto bez podatku VAT) wg wartości rzeczywistych nakładów Wnioskodawcy (bez podatku VAT) poniesionych na wykonanie tej inwestycji. Wartość podwyższenia kapitału zakładowego Spółki odpowiadać będzie ustalonej jak wyżej wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Na fakturze Wnioskodawca wskaże wartość rynkową budowli (tj. wartość bez podatku VAT odcinka sieci wodociągowej wg wyceny i wartość odcinka sieci kanalizacji sanitarnej wg ceny nabycia pomniejszonej o podatek VAT) tj. wartość aportu w zamian za który – obejmie na równowartość tej wartości – udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, wartość netto odcinka sieci kanalizacyjnej sanitarnej podwyższał będzie podatek VAT wg stawki 22%. Aport odcinka sieci wodociągowej będzie zwolniony od podatku VAT. Spółka zapłaci Wnioskodawcy należność wynikającą z faktury w części na równowartość podatku od towarów i usług.

W przypadku wniesienia aportem składników majątkowych do spółki kapitałowej, z uwagi na fakt, iż planowany aport ma pokryć kapitał zakładowy spółki konieczne jest jego wycenienie w formie pieniężnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001r. (Dz. U. Nr 97 poz. 1050), cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Z powyższej definicji wynika, że określając cenę towaru należy sprecyzować wartość przedmiotu transakcji (w tym przypadku aportu) brutto czy netto.

Umowa spółki zatem powinna precyzować czy w przypadku wniesienia przedmiotowego aportu obejmowane udziały, będą w wysokości brutto czy netto.

W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport - wnoszący ten aport otrzyma udziały o określonej wartości (udziały w zamian za wnoszony aport). Wartość udziałów będzie wyrażona w pieniądzu (wartość netto ceny aportu). Natomiast kwota podatku VAT, zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, zostanie zapłacona w gotówce przez spółkę kapitałową.

Reasumując strony transakcji określiły wartość transakcji w pieniądzu (tj. określono cenę, której część zostanie uiszczona w formie udziałów, a część zostanie zapłacona w gotówce), zatem podstawą opodatkowania wykazaną w fakturze w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wartość netto ceny aportu.

Jednocześnie należy zauważyć, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy. Wobec powyższego analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, z zwłaszcza kwestii wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Wartość rynkowa, o której mowa w wyżej cyt. artykule jest wartością zawierającą podatek VAT.

Zatem nie można zgodzić się ze stwierdzeniami Wnioskodawcy w opisie i uzasadnieniu zdarzenia przyszłego, iż wartością rynkową budowli jest wartość bez podatku VAT odcinka sieci wodociągowej i wartość odcinka sieci kanalizacji sanitarnej wg ceny nabycia pomniejszonej o podatek VAT.

Ad. 3

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 199 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie ich od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem przekazania będą budowle w postaci odcinka sieci kanalizacji sanitarnej i przejętego nieodpłatnie odcinka sieci wodociągowej.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), przez „obiekt budowlany” należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacją i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Przez „budowlę” należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. przepusty, sieci techniczne, budowle ziemne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast, Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowiąca usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych grupuje „Obiekty budowlane” w dwóch sekcjach „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. PKOB nie klasyfikuje obiektów małej architektury. Za obiekty inżynierii lądowej i wodnej według PKOB uważane są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki. Sekcja „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej” obejmuje m.in. rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory (PKOB 2223), rurociągi sieci rozdzielczej wody (PKOB 2222).

Powyższe wskazuje, iż zarówno „obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, o których mowa w PKOB oraz „budowle” wymienione w ustawie Prawo budowlane spełniają definicje obiektów budowlanych niebędących budynkami. Tym samym sieci kanalizacyjne i wodociągowe, należy uznać za budowle.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będą budowle, konieczne jest dokonanie oceny, czy przedmiotowy aport, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem aportu będzie otrzymany nieodpłatnie odcinek sieci wodociągowej oraz wybudowany w latach 2008-2009 odcinek sieci kanalizacji sanitarnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii opodatkowania czynności wniesienia aportu w części dotyczącej budowli, otrzymanych nieodpłatnie tj. odcinka sieci wodociągowej.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż podmiot Y będąc pierwszym właścicielem i „twórcą” odcinka sieci wodociągowej zamierza przekazać ten składnik majątkowy, nie wykorzystywany na potrzeby własnej działalności gospodarczej ani do czynności opodatkowanych ani do czynności zwolnionych Miastu. Natomiast Miasto wniesie przedmiotową budowlę aportem do Spółki.

Na postawie analizy powołanych wyżej przepisów oraz biorąc pod uwagę opis zdarzenia przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, iż Spółka stanie się pierwszym użytkownikiem przedmiotowej budowli w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu (dostawa towaru).

Aport budowli – odcinka sieci wodociągowej nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14, zatem nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ponadto Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie tego odcinka sieci wodociągowej. Spełnione są zatem obie przesłanki wymienione w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym dostawa budowli odcinka sieci wodociągowej jako wkładu niepieniężnego będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Ad. 4

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, w oparciu o przepis art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W oparciu o treść art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 w przypadku gdy towary i usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że przedmiotowy odcinek sieci kanalizacji sanitarnej został przekazany do eksploatacji etapowo tj: 31.08.2009 r., 08.09.2009 r., 23.10.2009 r. Istotą zadania inwestycyjnego realizowanego przez Miasto było wykonanie sieci, czyli instalacji głównej. Do tej instalacji głównej przyłączają się użytkownicy końcowi (tj. mieszkańcy), wykonując przyłącze na swój koszt i zawierając stosowne umowy na odprowadzanie ścieków z operatorem miejskim, czyli Spółką. Miasto nie pobiera opłat za podłączenie się mieszkańca, ani za przesył ścieków odcinkiem sieci kanalizacyjnej. Opłaty za odbiór ścieków od mieszkańców pobiera Spółka. Tak więc użytkowanie polega na tym, że Miasto jako inwestor i właściciel odcinka sieci udostępniło mieszkańcom możliwość podłączenia się do odcinka sieci kanalizacyjnej i zrzutu ścieków za pośrednictwem tego odcinka sieci kanalizacyjnej na warunkach określonych w umowie pomiędzy mieszkańcem - użytkownikiem a spółką P. jako operatorem miejskim.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W myśl przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych tj. w tym przypadku budowa sieci kanalizacyjnej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania tych obiektów podmiotowi, który te zadania będzie wykonywał, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym w świetle art. 8 ust. 2 ustawy niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przedmiotowa sieć kanalizacyjna przed wniesieniem aportem wykorzystywana była do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. Tak więc dopiero w momencie dokonania aportu, nastąpi oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budowli po jej wybudowaniu.

Okoliczności sprawy wskazują, iż dostawa wybudowanego w latach 2008-2009 odcinka sieci kanalizacji sanitarnej (w związku z czynnością wniesienia aportu) dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia (oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi), co wskazuje, iż nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym czynność wniesienia aportu stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, wg podstawowej stawki podatku.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazuje, iż towary i usługi nabywane w trakcie budowy odcinka kanalizacyjnego nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po zakończeniu budowy zostały oddane w nieodpłatne używanie Spółce i to Spółka pobiera opłaty od mieszkańców z tytułu odbioru ścieków. Zatem Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową.

Jednakże w związku z faktem, iż aport jest czynnością opodatkowaną, w momencie przekazania aportem, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej budowli. W konsekwencji w chwili nabycia towarów i usług związanych z budową, podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie z chwilą zmiany przeznaczenia tj. wniesienia aportu, prawo to ulegnie zmianie.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż Miastu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową odcinka kanalizacji sanitarnej poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 5 w związku z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie przedmiotowej budowli aportem do Spółki.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (przypadek ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w latach 2008-2009 zarejestrowanym jako podatnik VAT był Urząd Miasta. Urząd Miasta otrzymywał faktury VAT, w których jako nabywca wskazane było „Miasto”, bądź „Urząd Miasta”, zaś nr NIP był numerem Urzędu Miasta. Podatku naliczonego z tych faktur nie odliczano. Miasto jest zarejestrowane jako podatnik VAT czynny od stycznia 2010 r.

Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy.

Zatem Urząd Gminy, działając w imieniu Gminy, realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy.

Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle powyższego przepisu, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.

Mając powyższe na względzie, należy podkreślić, iż podatnikiem od towarów i usług od samego początku powinna być Gmina a nie Urząd Gminy. Jednakże wskazane wyżej przepisy art. 86 i 88 ustawy, bogate orzecznictwo ETS, jak również i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wskazuje na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną, przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa. Podatnik nabywa bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zgodnie zatem z cytowanym przepisem art. 88 ust. 4 ustawy, status podatnika czynnego (zarejestrowanego) jest konieczny w momencie wykazywania odliczenia.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.) fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Biorąc pod uwagę, że to właściwie Miasto za pośrednictwem Urzędu realizowało przedmiotową budowę, faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z budową odcinka kanalizacji sanitarnej powinny być wystawione prawidłowo na beneficjenta inwestycji, tj. na Miasto.

Reasumując korekta podatku naliczonego związanego z budową sieci sanitarnej, powinna zostać dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie aportem przedmiotowej budowli zgodnie z art. 91 ust. 5 w związku z art. 91 ust. 2 ustawy.

Podstawą dokonania korekty podatku naliczonego będą prawidłowo wystawione faktury VAT, dokumentujące wydatki związane z budową kanalizacji sanitarnej, zatem realizacja prawa do odliczenia będzie możliwa pod warunkiem otrzymania przez Miasto faktur korygujących z prawidłowym nr NIP i danymi nabywcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.