Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-556b/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-31
Teza: uznanie sprzedaży towarów na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium państwa trzeciego za eksport towarów oraz zastosowania do niej stawki podatku 0%
Słowa kluczowe: eksport; eksport-eksport pośredni; wywóz; świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniach 30 lipca i 17 sierpnia 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży towarów na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium państwa trzeciego za eksport towarów oraz zastosowania do niej stawki podatku 0% - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 30 lipca i 17 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży towarów na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium państwa trzeciego za eksport towarów oraz zastosowania do niej stawki podatku 0%.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza Pan, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonać sprzedaży towarów na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium państwa trzeciego. Podmiot zagraniczny dostarczył wszelkie dokumenty rejestracyjne potwierdzające prowadzenie działalności na terytorium państwa trzeciego. Towar zostanie wywieziony z terytorium Polski, co potwierdzać będą: potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej przez polski urząd celny (SAD), potwierdzony protokół odbioru towarów, potwierdzona kopia faktury oraz faktura za usługę transportową.

Po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż towarów, zostaną one wywiezione i nie będą magazynowane. W momencie dokonywania transakcji nabywca będzie zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług lub jako „podatnik od wartości dodanej” na terytorium państwa członkowskiego (jednego z 26) i poda numer nadany przez to państwo oraz dla potrzeb tej transakcji zostanie zweryfikowany w systemie VIES.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy w przypadku, gdy po dostawie towarów na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium państwa trzeciego, potwierdzonej przez urząd celny, podpisany protokół odbioru towarów, potwierdzoną kopię faktury, okaże się, że dany podmiot w dniu „otrzymania dostawy”, który przypadał w terminie późniejszym niż data wysyłki i wystawienie faktury, został wyrejestrowany z ewidencji podatników, można przyjąć, iż miał miejsce eksport towarów i w związku z tym zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, jaką opodatkowany jest eksport towarów?
*   Jeżeli nie, to jak należy opodatkować daną transakcję?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana transakcja stanowić będzie eksport towarów, o którym mowa w art. 2 „ust. 8” ustawy, ponieważ nastąpi wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego, potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, w wykonaniu dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, czyli nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na inny podmiot. Stwierdził Pan, że w związku z powyższym może zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, właściwą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Mając na uwadze cyt. wyżej definicję eksportu, należy stwierdzić, że dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,
*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Przepisy art. 22 ustawy określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki dostawa jest realizowana.

W myśl zasady wyrażonej w ust. 1 pkt 1 tego artykułu, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl postanowień art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Treść art. 41 ust. 4 ustawy wskazuje, iż w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przepis ust. 6 cyt. artykułu stanowi, że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z ust. 7 tegoż artykułu, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy).

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, iż: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.”

W powyższej uchwale stwierdzono również, „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. (…) W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%.”

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza Pan, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonać sprzedaży towarów na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium państwa trzeciego. Podmiot zagraniczny dostarczył wszelkie dokumenty rejestracyjne potwierdzające prowadzenie działalności na terytorium państwa trzeciego. W związku z dokonaną transakcją będzie Pan posiadał dokument SAD, na którym polski urząd celny potwierdzi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, protokół odbioru towarów, kopię faktury oraz fakturę za usługę transportową. Towary, po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż, zostaną wywiezione i nie będą magazynowane.

Biorąc pod uwagę powyższe, treść cytowanych regulacji prawnych, jak również ww. uchwałę NSA należy stwierdzić, że o ile towary sprzedane przez Pana kontrahentowi z państwa trzeciego w momencie rozpoczęcia wysyłki będą się znajdowały się na terytorium Polski, to stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia dostawy będzie terytorium kraju. Z uwagi na fakt, iż - jak wskazuje treść wniosku - transport zostanie dokonany na Pana rzecz (zleci Pan wysyłkę firmie transportowej), a towary, po wystawieniu faktury dokumentującej ich sprzedaż, nie będą przed wywozem magazynowane na terytorium Polski lub innego kraju członkowskiego, uznać należy, że ich wywóz nastąpi w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, a zatem spełnione zostaną warunki do uznania go za eksport, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy. Wobec tego, po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, będzie Pan uprawniony do wykazania przedmiotowej transakcji stosując stawkę 0%, o ile z ww. dokumentu wynikać będzie tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, późniejsze wyrejestrowanie z ewidencji podatników podmiotu, na rzecz którego nastąpił eksport towarów, nie ma wpływu na ocenę tej transakcji w momencie jej dokonania. Bez znaczenia pozostaje również fakt podania przez tego kontrahenta numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.