Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-206/14-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-18
Teza: Obowiązek naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania budynków oświatowych w Gminie do czynności nieodpłatnych, związanych z wykonywaniem zadań publicznoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; remonty; szkoły; termomodernizacja; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania budynków oświatowych w Gminie do czynności nieodpłatnych, związanych z wykonywaniem zadań publicznoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania budynków oświatowych w Gminie do czynności nieodpłatnych, związanych z wykonywaniem zadań publicznoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W 2010 r. Gmina realizowała inwestycję termomodernizacji budynku Zespołu Szkoły Podstawowej i Gimnazjum (dalej: ZSPiG w K.) obejmującą wykonanie następujących prac w budynku: wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie stropodachów i dachów, wymianę opierzenia, wykonanie instalacji odgromowej, ocieplenie ścian zewnętrznych, malowanie elewacji, modernizację instalacji centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej i wentylacji. Wartość całej inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto i została przyjęta przez Gminę dokumentem OT na stan środków trwałych Gminy w listopadzie 2010 r. Wydatki inwestycyjne na przedmiotową inwestycję zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina sfinansowała inwestycję w całości ze środków własnych.

Ponadto, w latach 2011-2012 Gmina zrealizowała inwestycję rozbudowy budynku Zespołu Szkoły Podstawowej i Gimnazjum (dalej: ZSPiG w P.) wraz z zakupem wyposażenia w nowoczesny sprzęt i pomoce dydaktyczne. Prace inwestycyjne obejmowały dobudowę nowej części budynku dydaktycznego, remont pokryć dachowych na budynku, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, remont instalacji centralnego ogrzewania, budowę nowej kotłowni oraz remont elewacji budynku. Wartość całej inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto i została przyjęta przez Gminę dokumentem OT na stan środków trwałych Gminy w grudniu 2012 r. Wydatki inwestycyjne na budynek ZSPiG w P. zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina sfinansowała przedmiotową inwestycję w całości ze środków własnych.

Gmina planuje prowadzić inwestycje w modernizację i remonty budynków oświatowych również w przyszłości.

Od początku prowadzenia każdej z wyżej wymienionej inwestycji w budynki oświatowe na terenie Gminy, w tym w K. oraz w P., intencją Gminy było, aby służyły one Gminie w dwojaki sposób. tj.:

*   do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej w zakresie edukacji publicznej, kultury fizycznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, które Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT;
*   do czynności odpłatnych, związanych z wynajmem pomieszczeń w budynkach oświatowych ZSPiG w K. oraz ZSPiG w P., w szczególności sal gimnastycznych, komputerowych, lekcyjnych, pomieszczeń przeznaczonych na sklepik szkolny, stołówkę oraz gabinet higienisty, które Gmina traktuje jako opodatkowane podstawową stawką VAT.

Zamiar wykorzystywania wybranych pomieszczeń w budynkach oświatowych również do czynności odpłatnych został wskazany w wydawanych na przestrzeni ostatnich lat zarządzeniach Burmistrza w sprawie ustalenia zasad wynajmowania lokali użytkowych na terenie jednostek oświatowych prowadzonych przez Gminę na okres poniżej 3 lat oraz ustalania stawek czynszu dla tych lokali, tj. w następujących aktach prawa miejscowego:

1.  zarządzeniu nr z dnia 3 listopada 2009 r.;
2.  zarządzeniu nr z dnia 10 listopada 2009 r. (zmieniającym zarządzenie (..));
3.  zarządzeniu nr z dnia 30 września 2013 r. (w sprawie zmiany zarządzenia (…)).

Na podstawie powyższych zarządzeń zostały wprowadzone zasady wynajmowania pomieszczeń w budynkach oświatowych oraz stawki czynszu za wynajem poszczególnych pomieszczeń.

Gmina dokumentuje każdorazowo wynajem pomieszczeń w budynkach oświatowych w tym w zmodernizowanym budynku ZSPiG w K. oraz rozbudowanym i zmodernizowanym budynku ZSPiG w P., fakturami VAT wystawianymi na rzecz wynajemców, ujmuje obrót z tego tytułu w swoich rejestrach sprzedaży, deklaruje w składanych deklaracjach VAT oraz rozlicza VAT należny.

Gmina jest w stanie przyporządkować część z ponoszonych wydatków inwestycyjnych na budynki oświatowe ZSPiG w K. oraz ZSPiG w P. do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Mając bowiem na uwadze zakres wykonanych prac inwestycyjnych oraz charakterystykę dokonywanych w budynkach wynajmów, w ocenie Gminy, Gmina może uznać, że część wydatków inwestycyjnych służy tylko i wyłącznie czynnościom nieodpłatnym związanym z realizacją zadań publicznoprawnych, które Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Odnosząc powyższe do budynku ZSPiG w K., Gmina posiada wiedzę, że wynajmowane w budynku są pomieszczenie na sklepik szkolny, pomieszczenia stołówki oraz wybrane (nie wszystkie) pomieszczenia klasowe w godzinach pozalekcyjnych. W ocenie Gminy, może ona dokonać wydzielenia wydatków inwestycyjnych na wykonanie wszystkich prac modernizacyjnych (tj. na wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie stropodachów i dachów, wymianę opierzenia, ocieplenie ścian zewnętrznych i malowania elewacji, wykonanie instalacji - odgromowej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody użytkowej i wentylacji) dokonując wyliczenia procentowego powierzchni, która jest wynajmowana oraz powierzchni wspólnej, której użytkowanie jest niezbędne, aby dostać się do wynajmowanych pomieszczeń, w stosunku do całej powierzchni zmodernizowanego budynku.

Tym samym, na pierwszym etapie Gmina dokonałaby wyliczenia odpowiedniej części (procenta) powierzchni wynajmowanej i służącej wynajmowi w budynku oraz - odpowiednio - części (procenta) powierzchni pomieszczeń niewynajmowanych i powierzchni wspólnych służących wyłącznie pomieszczeniom niewynajmowanym w budynku.

Na podstawie wyliczonego klucza powierzchniowego Gmina będzie mogła określić jaki procent poniesionych wydatków inwestycyjnych służy wyłącznie czynnościom nieodpłatnym, a jaki procent poniesionych wydatków inwestycyjnych służy zarówno czynnościom odpłatnym, jak i nieodpłatnym. Gmina nie zna już jednak obiektywnego sposobu, na podstawie którego mogłaby przyporządkować wydatki służące jednocześnie czynnościom odpłatnym i nieodpłatny do poszczególnych rodzajów tych działalności. Przyporządkowanie wydatków polega bowiem na zidentyfikowaniu konkretnej sprzedaży bądź czynności po stronie Gminy, dla której zostały one poniesione, a w tym przypadku wydatki te zostały poniesione jednocześnie na cel wykonywania działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Gmina mogłaby w podobny sposób dokonać również przyporządkowania wydatków inwestycyjnych poniesionych na rozbudowę budynku oświatowego ZSPiG w P., jakkolwiek w ocenie Gminy nie ma to znaczenia w przedmiotowej sprawie z uwagi na ponoszenie tych wydatków po 1 stycznia 2011 r., a co za tym idzie konieczność weryfikacji prawa do odliczenia VAT od tych wydatków, nie w oparciu o możliwość przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych w budynku, a w oparciu o faktyczne wykorzystanie tego budynku do czynności odpłatnych i nieodpłatnych. Mając na uwadze dotychczasowy zakres w jakim Gmina prowadziła w tym budynku czynności opodatkowane VAT, Gmina będzie w stanie ustalić tzw. udział procentowy wykorzystania budynku do wykonywania czynności odpłatnych (przykładowo w oparciu o sporządzone kosztorysy, pochodne godzin, w których budynek może być wynajmowany oraz wynajmowanej powierzchni w budynku wraz z częściami wspólnymi służącymi jako ciągi komunikacyjne do pomieszczeń wynajmowanych).

Gmina nie zamierza zmieniać sposobu użytkowania budynków oświatowych ZSPiG w K. oraz ZSPiG w P. w przyszłości, w szczególności w okresie co najmniej 10 lat od oddania każdego z nich do użytkowania.

Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budynek ZSPiG w K. oraz budynek ZSPiG w P. Intencją Gminy jest potwierdzenie uprzednio prawa Gminy w tym zakresie w drodze niniejszego wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3).

Czy Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania budynków oświatowych w Gminie do czynności nieodpłatnych, związanych z wykonywaniem zadań publicznoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania budynków oświatowych w Gminie do czynności nieodpłatnych, związanych z wykonywaniem zadań publicznoprawnych.

Uzasadnienie.

Katalog czynności opodatkowanych VAT został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres czynności opodatkowanych VAT został określony precyzyjnie i nie jest możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji, jako że w związku z wykorzystywaniem budynków oświatowych na terenie Gminy do czynności nieodpłatnych związanych z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej, kultury fizycznej oraz utrzymania budynków i urządzeń użyteczności publicznej nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wykorzystanie budynków oświatowych na terenie Gminy do czynności nieodpłatnych polegających na udostępnieniu tych budynków na cele związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy nie może zostać opodatkowane również w oparciu o art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności, nie dochodzi w tej sytuacji do użycia towarów dla celów osobistych podatnika, czy jego pracowników, jak również nie można w tej sytuacji zidentyfikować nieodpłatnych usług na cele osobiste podatnika czy jego pracowników. Działalność Gminy w tym zakresie można by próbować sprowadzić ewentualnie do „wszelkiego innego nieodpłatnego świadczenia usług”, niemniej z uwagi na fakt, że czynności te związane są z wykonywaniem zadań własnych Gminy, określonych w ustawie o samorządzie gminnym, świadczenie usług w tym zakresie odbywa się do celów związanych z działalnością Gminy Konsekwentnie, ta część omawianego przepisu nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sytuacji, a tym samym Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania świetlic wiejskich na rzecz nieodpłatnych.

Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. ILPP1/443-253/13-5/AW, w której w analogicznym stanie faktycznym uznano, że: „nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę polegające na udostępnianiu części A Budynku na rzecz Gimnazjum, odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. tj. realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania budynków oświatowych w Gminie do czynności nieodpłatnych, związanych z wykonywaniem zadań publicznoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Jednakże samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego (art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie podmiotowości organów władzy publicznej w zakresie podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. gminy, z uwagi na podmiotowość nadaną im przepisami prawa (w przypadku gmin, ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym -Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) w zakresie w jakim wykonują zadania, do realizacji których zostały powołane działają jako organ władzy publicznej, a zatem dla tych czynności korzystają z wyłączenia od opodatkowania w oparciu o przepis art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy), są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. sprzedaż, zamiana (nieruchomości i ruchomości), wynajem, dzierżawa itp. umowy prawa cywilnego (nazwane i nienazwane).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ramy funkcjonowania jednostki samorządu terytorialnego jaką jest gmina - jak już wyżej wspomniano - wytyczone zostały w ustawie z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   3a)działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   6a)wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej przez Gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. Organu, każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące mienia gminnego należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2010 r. Gmina realizowała inwestycję termomodernizacji budynku ZSPiG w K. obejmującą wykonanie następujących prac w budynku: wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie stropodachów i dachów, wymianę opierzenia, wykonanie instalacji odgromowej, ocieplenie ścian zewnętrznych, malowanie elewacji, modernizację instalacji centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej i wentylacji. Wartość całej inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto i została przyjęta przez Gminę dokumentem OT na stan środków trwałych Gminy w listopadzie 2010 r. Wydatki inwestycyjne na przedmiotową inwestycję zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina sfinansowała inwestycję w całości ze środków własnych. Ponadto, w latach 2011-2012 Gmina zrealizowała inwestycję rozbudowy budynku ZSPiG w P. wraz z zakupem wyposażenia w nowoczesny sprzęt i pomoce dydaktyczne. Prace inwestycyjne obejmowały dobudowę nowej części budynku dydaktycznego, remont pokryć dachowych na budynku, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, remont instalacji centralnego ogrzewania, budowę nowej kotłowni oraz remont elewacji budynku. Wartość całej inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto i została przyjęta przez Gminę dokumentem OT na stan środków trwałych Gminy w grudniu 2012 r. Wydatki inwestycyjne na budynek ZSPiG w P. zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina sfinansowała przedmiotową inwestycję w całości ze środków własnych. Gmina planuje prowadzić inwestycje w modernizację i remonty budynków oświatowych również w przyszłości. Od początku prowadzenia każdej z wyżej wymienionej inwestycji w budynki oświatowe na terenie Gminy, w tym w K. oraz w P., intencją Gminy było, aby służyły one Gminie w dwojaki sposób. tj.:

*   do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej w zakresie edukacji publicznej, kultury fizycznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, które Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT;
*   do czynności odpłatnych, związanych z wynajmem pomieszczeń w budynkach oświatowych ZSPiG w K. oraz ZSPiG w P., w szczególności sal gimnastycznych, komputerowych, lekcyjnych, pomieszczeń przeznaczonych na sklepik szkolny, stołówkę oraz gabinet higienisty, które Gmina traktuje jako opodatkowane podstawową stawką VAT.

Zamiar wykorzystywania wybranych pomieszczeń w budynkach oświatowych również do czynności odpłatnych został wskazany w wydawanych na przestrzeni ostatnich lat zarządzeniach Burmistrza w sprawie ustalenia zasad wynajmowania lokali użytkowych na terenie jednostek oświatowych prowadzonych przez Gminę na okres poniżej 3 lat oraz ustalania stawek czynszu dla tych lokali. Na podstawie powyższych zarządzeń zostały wprowadzone zasady wynajmowania pomieszczeń w budynkach oświatowych oraz stawki czynszu za wynajem poszczególnych pomieszczeń.

Gmina dokumentuje każdorazowo wynajem pomieszczeń w budynkach oświatowych w tym w zmodernizowanym budynku ZSPiG w K. oraz rozbudowanym i zmodernizowanym budynku ZSPiG w P., fakturami VAT wystawianymi na rzecz wynajemców, ujmuje obrót z tego tytułu w swoich rejestrach sprzedaży, deklaruje w składanych deklaracjach VAT oraz rozlicza VAT należny.

Na tle powyższego Gmina wniosła o potwierdzenie, że nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania budynków oświatowych do czynności nieodpłatnych, związanych z wykonywaniem zadań publicznoprawnych.

Z powołanego wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Natomiast czynności nieodpłatne podlegają opodatkowaniu jeżeli spełnione są przesłanki wynikające z art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 ustawy.

Ponadto, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonywane jest przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu należy powtórzyć, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji, nieodpłatne udostępnianie przez Gminę budynków oświatowych wymienionych w opisie sprawy celem realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej, kultury fizycznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, by uznać daną czynność za opodatkowaną podatkiem VAT, świadczenie usług musi być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - budynki oświatowe są udostępniane nieodpłatnie celem realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, a zatem w zakresie wykraczającym poza działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy.

W konsekwencji - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - wykorzystywanie przez Gminę budynków oświatowych do czynności nieodpłatnych, związanych z wykonywaniem zadań publicznoprawnych nie stanowi podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów ani też świadczenia usług. Dlatego też nieodpłatne wykonywanie ww. czynności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wykorzystanie przez Gminę budynków oświatowych do czynności nieodpłatnych związanych z wykonywaniem zadań publicznoprawnych nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina nie jest/nie będzie z tego tytułu zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania budynków oświatowych w Gminie do czynności nieodpłatnych, związanych z wykonywaniem zadań publicznoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Interpretacją indywidualną z dnia 18 listopada 2014 r., nr ILPP5/443-206/14-2/KG rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją budynku ZSPiG w K. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast interpretacją indywidualną z dnia 18 listopada 2014 r., nr ILPP5/443-206/14-3/KG załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na rozbudowę budynku ZSPiG w P. oraz przyszłych wydatków inwestycyjnych na budynki oświatowe w Gminie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.