Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-726/14-4/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-03
Teza: Skutki z tytułu otrzymania aportu od austriackiego Wspólnika w zamian za wydanie nowych udziałów i jednoczesnej konwersji długu pożyczkowego na kapitał zakładowy (przychody, różnice kursowe, obowiązki płatnika).
Słowa kluczowe: aport; Austria; dług; kapitał-kapitał zakładowy; kompensata; konfuzja; konwersja; odsetki; pożyczka; przychód; płatnik; różnica-różnice kursowe; udziałowiec; wierzytelność; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2014 r. (data nadania 15 października 2014 r., data wpływu 20 października 2014 r.) na wezwanie z dnia 10 października 2014 r. Nr IPPB5/423-726/14-2/IŚ, IPPB2/436-431/14-2/AF, IPPB3/443-755/14-2/ISz (data nadania 10 października 2014 r., data odbioru 13 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków z tytułu otrzymania aportu od austriackiego Wspólnika w zamian za wydanie nowych udziałów i jednoczesnej konwersji długu pożyczkowego na kapitał zakładowy:

*   w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. co do braku przychodów po stronie Spółki - **jest prawidłowe**;

*   w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. że w wyniku konwersji nie powstają podatkowe różnice kursowe związane ze spłatą pożyczki - **jest nieprawidłowe**;

*   w części dotyczącej pyt. nr 3 w zakresie braku obowiązku poboru przez Spółkę jako płatnika podatku u źródła z tytułu uregulowania odsetek - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków z tytułu otrzymania aportu od austriackiego Wspólnika w zamian za wydanie nowych udziałów i jednoczesnej konwersji długu pożyczkowego na kapitał zakładowy (przychody, różnice kursowe, obowiązki płatnika) oraz dotyczącej skutków tego zdarzenia w podatku od towarów i usług i w podatku od czynności cywilnoprawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką prawa polskiego zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców pod numerem KRS („Spółka” lub „Wnioskodawca”). 100% udziałowcem Spółki jest spółka prawa austriackiego M. („Wspólnik”) posiadająca w Spółce 500 udziałów o łącznej wysokości 50.000 złotych. Wspólnik podlega w Austrii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT ze względu na swoją siedzibę i położenie głównego ośrodka zarządzania w tym państwie.

Spółka posiada na dzień 23 lipca 2014 roku zadłużenie względem Wspólnika z tytułu niespłaconej pożyczki wraz z odsetkami w wysokości 10.992.537,86 EUR („Dług”). Spółka nie posiada środków, by uregulować powyższy Dług. Planowane jest podniesienie kapitału zakładowego Spółki nominalnie o kwotę 50.000 PLN. Udział w podwyższonym kapitale obejmie dotychczasowy Wspólnik, wnosząc na pokrycie wkładu część ww. wierzytelności pożyczkowej wobec Spółki (Długu) o wartości rynkowej odpowiadającej podwyższonemu kapitałowi, tj. 50.000 PLN, natomiast nominalnie wynoszącej 8.500.000 EUR.

Nastąpi zatem podwyższenie kapitału poprzez konwersję wierzytelności pożyczkowej na udziały w Spółce (aport niepieniężny).

W efekcie powyższej operacji dojdzie do następujących zdarzeń na gruncie prawno-podatkowym:

1.  po stronie dłużnika, czyli Spółki, nastąpi wygaśnięcie części Długu, tj. w wysokości 8.500.000 EUR w wyniku konfuzji oraz podwyższenie kapitału zakładowego o 50.000 PLN;
2.  po stronie wierzyciela, tj. Wspólnika nastąpi wygaśnięcie części należnych wierzytelności pożyczkowych i odsetek przysługujących względem Spółki wskutek ich aportu do Spółki i podwyższenie ilości posiadanych udziałów w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy umorzona z mocy prawa (wskutek kontuzji) część wierzytelności pożyczkowej (Dług) są neutralne podatkowo dla Spółki, tj nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Spółce?
2.  Czy w wyniku konwersji wierzytelności w EURO na udziały w PLN nie dochodzi w tym przypadku do powstania podatkowych zrealizowanych różnic kursowych, które stanowiłyby koszt lub przychód Spółki?
3.  Czy w wyniku konwersji wierzytelności Wspólnika względem Spółki na udziały w Spółce nie dochodzi w tym przypadku do zapłaty odsetek, które podlegają umorzeniu z mocy prawa (wskutek konfuzji), w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana do poboru jakiegokolwiek podatku u źródła od umorzonego z mocy prawa zadłużenia odsetkowego wobec Wspólnika, ani też przychód w wys. nominalnej wartości udziałów otrzymanych przez Wspólnika za aport wierzytelności nie podlega opodatkowaniu w Polsce?
4.  Czy podwyższenie kapitału Spółki o 50.000 PLN i pokrycie go wierzytelnościami o nominale 8.500.000 EUR, jednakże o wartości rynkowej 50.000 PLN, spowoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej w wys. 0,5% od wartości podwyższonego kapitału, tj. 50.000 PLN, natomiast nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT?
5.  Czy podstawę opodatkowania podatkiem PCC stanowi w tym przypadku wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, tj. 50.000 PLN, a nie wartość nominalna aportowanej wierzytelności?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pyt. nr 1, nr 2 i pyt. nr 3 w części dotyczącej obowiązków Spółki jako płatnika podatku u źródła; w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej pyt. nr 3 w odniesieniu do opodatkowania przychodów Wspólnika wydano odrębne rozstrzygnięcie. Ponadto wniosek rozpatrzono odrębnie w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (pyt. nr 4 i pyt. Nr 5).

Stanowisko Spółki:

Ad. pyt. 1.

W ocenie Spółki powyższe zdarzenia nie spowodują powstania przychodu po stronie Spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się: przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, ani też kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydawaniu i przekazaną na kapitał zapasowy. Bez znaczenia przy tym jest fakt, że wzrost wartości kapitału dokonuje się w drodze konwersji wierzytelności wspólnika wobec spółki. Sąd Najwyższy w uchwale z 26 marca 1993 r. (III) CZP 20/93) dopuścił podwyższenie kapitału poprzez konwersję wierzytelności na udziały, stwierdzając, iż konwersja taka nie może być traktowana jako obejście prawa określone w art. 58 par. 1 kc, przeciwnie, w międzynarodowej praktyce handlowej stanowi ona najczęściej stosowany sposób podwyższenia kapitału.

W konsekwencji zatem konwersja Długu o wartości nominalnej 8.500.000 EUR (ale o wartości zbywczej 50.000 PLN) na udziały w Spółce o wartości nominalnej 50.000 PLN, nie spowoduje powstania w Spółce przychodów podlegających opodatkowaniu.

W tym przypadku nie będzie miał również zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań. Umorzenie zobowiązań może mieć miejsce przez potrącenie, odnowienie oraz zwolnienie z długu pod tytułem darmym lub odpłatnie. Zgodnie z utrwalonym poglądem, przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jest tylko umorzenie poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym.

Zgodnie z art. 508 kc zwolnienie z długu następuje wówczas, kiedy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, zaś dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem zwolnienie z długu stanowi umowę wierzyciela z dłużnikiem i wymaga akceptacji dłużnika.

W niniejszym przypadku zobowiązanie Spółki względem Wspólnika wygaśnie w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w jednym podmiocie (konfuzja), a więc z mocy prawa a nie w wyniku umowy. Otrzymując bowiem wkład w postaci wierzytelności Wspólnika wobec Spółki, następuje zlanie uprawnień dłużnika i wierzyciela w jednej osobie, co powoduje wygaśnięcie długu z mocy prawa. Zdarzenie to nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym, w szczególności, nie mieści się w hipotezie ww. przepisu.

Zatem wygaśnięcie zobowiązania na skutek konfuzji nie powoduje powstania przychodu podatkowego, co potwierdzają też liczne interpretacje organów podatkowych (np. Dyr. IS w Poznaniu w interpretacji prawa z 20.11.2007 r. nr 1 ILPB3/423-59/07-2-HS, Dyr. IS w Opolu w interpretacji prawa z 28.03.2007 r. nr PD1/4270-006/07/PK, Dyr. IS w Warszawie z 15.04.2009 r. IPPB3/423-95-2/MS).

Zatem Spółka, dokonując spłaty ciążących na niej zobowiązań swoimi udziałami, nie uzyskuje z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w szczególności przychodem takim nie będzie wartość umorzonego Długu wskutek otrzymanego aportu niepieniężnego w postaci wierzytelności Wspólnika wobec Spółki.

Ad. pyt. 2.

Wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego w EURO wskutek konfuzji nie prowadzi nadto do powstania podatkowych różnic kursowych, gdyż nie następuje w tym przypadku zapłata zobowiązania, a jedynie jego umorzenie (wygaśnięcie) z mocy prawa, które nie prowadzi do powstania różnic kursowych.

Wg art. 15a ust. 2 pkt 2 i odpowiednio art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest wyższa/niższa od wartości tego kosztu w dniu zapiały, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Za dzień zapłaty uważa się w takim przypadku dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 ustawy o CIT).

W opisanej sytuacji nie nastąpi uregulowanie walutowego zobowiązania pożyczkowego wobec Wspólnika, lecz jego wygaśnięcie z mocy prawa, co nie stanowi zdarzenia uprawniającego do obliczenia różnic kursowych.

W konsekwencji konwersja wierzytelności pożyczkowych w EUR na udziały w PLN nie spowoduje powstania w Spółce podatkowych różnic kursowych (podobnie interpretacja indywidualna Dyr. IS w Poznaniu z 20.11.2007 r. I PPB3/423-95/09-2/MR).

Ad. pyt. 3.

W przypadku konwersji pożyczki na udziały, w tym odsetek od pożyczki, nie powstanie też u Wspólnika przychód tytułu odsetek, od którego Spółka jako płatnik byłaby obowiązana do poboru podatku u źródła.

Według art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Umorzone z mocy prawa odsetki od długu pożyczkowego nie stają się odsetkami zapłaconymi na rzecz Wspólnika, tj. dotychczasowego wierzyciela Spółki.

Brak zapłaty odsetek, a tym samym brak ich otrzymania przez wspólnika austriackiego powoduje, iż Spółka nie jest obowiązana do poboru podatku u źródła od tych odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. co do braku przychodów po stronie Spółki - **jest prawidłowe**;

*   w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. że w wyniku konwersji nie powstają podatkowe różnice kursowe związane ze spłatą pożyczki - **jest nieprawidłowe**;

*   w części dotyczącej pyt. nr 3 w zakresie braku obowiązku poboru przez Spółkę jako płatnika podatku u źródła z tytułu uregulowania odsetek - **jest nieprawidłowe**.

Na gruncie powszechnie obowiązującego obecnie prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu).

W prawie handlowym - zarówno pod rządami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502, z późn. zm.), jak i ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: Ksh) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2001 r. - przyjęło się, że aport oznacza wniesienie wkładu w utworzenie lub powiększenie majątku spółki i daje prawo do udziału w jej zyskach.

Obejmowane w spółkach kapitałowych (sp. z o.o. i akcyjnych) udziały lub akcje mogą być pokryte wkładami pieniężnymi lub/i niepieniężnymi. Wkłady niepieniężne są określane mianem aportów.

Aby mogło dojść do pokrycia udziałów (akcji) wkładem niepieniężnym, przedmiot tego wkładu musi mieć tzw. zdolność aportową.

Zdolność aportowa istnieje, jeśli rzeczy lub prawa:

*   są zbywalne,

*   przedstawiają wartość ekonomiczną,

*   mogą być ujęte w bilansie jako aktywa.

Objęcie udziałów przez wierzyciela spółki może też nastąpić w zamian za przysługujące mu od tej spółki wierzytelności.

Wierzytelność oznacza zobowiązanie jednej strony do określonego świadczenia względem drugiej strony.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu dnia z 14 grudnia 2004 r. sygn. FSK 2066/04, o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników.

O ile nie kwestionuje się zdolności aportowej wierzytelności przysługującej wspólnikowi od osoby trzeciej, o tyle zdolność aportowa wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec własnej spółki od dawna budzi spore kontrowersje, mimo że możliwość wniesienia takiego aportu potwierdził Sąd Najwyższy w podjętej w składzie siedmiu sędziów uchwale z dnia 2 marca 1993 r. (sygn. akt CZP 123/92) oraz z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. akt III CZP 20/93).

Objęcie udziałów przez wspólnika w zamian za przysługujące mu względem spółki wierzytelności jest nazywane od strony wspólnika-wierzyciela konwersją wierzytelności na udziały (akcje), albo konwersją długu na kapitał – od strony spółki-dłużnika. Do objęcia dochodzi na skutek zobowiązania się wspólnika do wniesienia aportu oraz potrącenia wierzytelności wspólnika z wierzytelnością spółki z tytułu zobowiązania wspólnika do pokrycia objętych udziałów (akcji). Wprawdzie art. 14 § 4 Ksh stanowi, że wspólnik (akcjonariusz) nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (akcji), ale jednocześnie wskazuje, że nie wyłącza to potrącenia umownego, a treść zakazu pozwala sądzić, że jednostronnego potrącenia – zgodnie z art. 498–505 k.c. – może dokonać spółka.

Zauważyć należy, że aport w postaci własnych wierzytelności pozbawiony jest cechy aktywów (nie pojawia się jakikolwiek składnik majątkowy, niczego nie wniesiono do spółki), a cały zabieg skutkuje jedynie przesunięciem między pozycjami pasywów w bilansie (z pozycji „zobowiązania” do pozycji „kapitał zakładowy”). Podwyższony w wyniku konwersji wierzytelności kapitał zakładowy nie spełnia swej funkcji gwarancyjnej i informacyjnej, a to prowadzi do mylącego przekonania o dokapitalizowaniu spółki, co nie zawsze jest prawdą, szczególnie w przypadku spółek niewypłacalnych.

Tym niemniej podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. jest możliwe we wszystkich jej fazach rozwojowych, tj. w organizacji, w spółce zarejestrowanej oraz w spółce w likwidacji (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 257 Kodeksu spółek handlowych). Tytułem uwagi warto jednak w tym miejscu wskazać, że przy określaniu zdolności aportowej wierzytelności decydujące znaczenie ma jej walor ekonomiczny. Potencjału ekonomicznego jednostki z całą pewnością nie zwiększy wierzytelność trudno ściągalna.

Natomiast aport z tzw. „agio”, czyli prowadzący do objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej może w pewnych sytuacjach wskazywać na niedoszacowanie tego aportu.

Konwersja wierzytelności na akcje lub udziały jest jedną z form wygaszenia wierzytelności. Wygaśnięcie zobowiązania to nic innego jak likwidacja istniejącego stosunku zobowiązaniowego. Może być dokonane w sposób efektywny, czyli poprzez zaspokojenie wierzyciela oraz bez tegoż zaspokojenia, tj. w sposób nieefektywny.

Skutkiem przeprowadzenia tego typu operacji jest zmniejszenie się wysokości zobowiązań spółki, a wzrasta kapitał zakładowy, nie zostają więc wniesione do spółki nowe aktywa. W wyniku konwersji długu na kapitał zakładowy następuje jedynie zmiana w bilansie w strukturze pasywów. Koncepcja konwersji wierzytelności-długu na kapitał zakładowy polega na objęciu przez wierzyciela spółki udziałów powstałych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w tej spółce, podobnie jak w przypadku potrącenia dokonywanego poza konwersją wierzytelności. Przy czym w przypadku konwersji wierzytelności udziały te zostają pokryte przez wierzyciela przysługującą mu wobec spółki wierzytelnością.

Konfuzja natomiast - do czego również nawiązuje treść wniosku - polega na zlaniu się w jednej osobie praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. Wówczas zobowiązanie przestaje istnieć. W wyniku pewnych zdarzeń prawnych takich jak dziedziczenie, połączenie się spółek lub ich przejęcie może dojść do sytuacji, w której jeden podmiot stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Taki stan rzeczy określa się mianem konfuzji zobowiązań, a jej skutkiem jest zawsze wygaśnięcie zobowiązania, ponieważ w rękach jednej osoby nie mogą pozostawać prawa dłużnika i wierzyciela. A zatem konfuzja to też rodzaj wygaśnięcia zobowiązania lecz bez zaspokajania roszczenia wierzyciela.

Należy zauważyć, że bez względu na sposób przeprowadzenia konwersji wierzytelności (potącenie-kompensata, konfuzja jak to określa Spółka-Wnioskodawca) konsekwencje konwersji wierzytelności na gruncie Ksh są tożsame, tzn. wspólnik uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, a dług obydwu stron przestaje skutecznie przestaje istnieć, i bez względu na bezgotówkową formę rozliczenia operacja taka musi znaleźć potwierdzenie w odpowiednich zapisach w ewidencji księgowej spółki. Skutkiem przeprowadzenia tego typu operacji jest zmniejszenie się wysokości zobowiązań spółki, a wzrasta kapitał zakładowy, nie zostają więc wniesione do spółki nowe aktywa. Jak wspomniano wyżej, w wyniku konwersji długu na kapitał zakładowy następuje jedynie zmiana w bilansie w strukturze pasywów. Koncepcja konwersji wierzytelności-długu na kapitał zakładowy polega na objęciu przez wierzyciela spółki udziałów powstałych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w tej spółce, podobnie jak w przypadku potrącenia dokonywanego poza konwersją wierzytelności. Przy czym w przypadku konwersji wierzytelności udziały te zostają pokryte przez wierzyciela przysługującą mu wobec spółki wierzytelnością. W obu jednak przypadkach wierzytelność umarza się, a dług spółki wobec wierzyciela wygasa.

Odpowiedź na pyt. 1 - przychody

W pytaniu nr 1 Spółka oczekuje potwierdzenia, że po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy w zdarzeniu przyszłym nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego poprzez konwersję długu na kapitał zakładowy - Spółka otrzyma od austriackiego Wspólnika wkład niepieniężny (aport) w zamian za wydanie nowych udziałów. Wspólnik wniesie aportem część wierzytelności z tytułu udzielonej Spółce pożyczki wraz z odsetkami po jej wartości rynkowej, niższej od wartości nominalnej udzielonej pożyczki.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop), do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Z literalnej wykładni ww. przepisu jednoznacznie wynika, że nie jest przychodem wartość majątkowa otrzymana na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Przysporzenie takie może mieć formę wkładów pieniężnych lub aportów. W każdym z tych przypadków ustawa podatkowa bezwarunkowo i jednoznacznie nie traktuje jednak za przychód podatkowy takiego trwałego, nieodwracalnego i definitywnego powiększenia majątku (uniwersalne cechy przychodu), które związane jest z operacją powiększenia kapitału zakładowego lub jego pierwotnego utworzenia.

Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że wkład Wspólnika Spółki będzie miał postać aportu, zatem w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 updop cała wartość tego aportu nie może być uznana za przychód. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy wierzytelności wnoszone są po ich wartości nominalnej, czy rynkowej. Takie przysporzenie nie będzie w ogóle stanowić dla Spółki przychodu podatkowego.

Słusznie zauważyła Spółka, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań.

Pojęcie umorzenia na gruncie updop ma węższe znaczenie niż w prawie cywilnym. W rozumieniu przepisów podatkowych umorzenie zobowiązania oznacza zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Pojęcie „umorzenie”, użyte w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, powinno być rozumiane przede wszystkim w sensie ekonomicznym, ale zawsze owo „umorzenie” wynikać musi z umowy pomiędzy wierzycielem, a dłużnikiem. Dla wystąpienia hipotezy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop konieczna więc jest relacja wierzyciel – dłużnik. W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku wierzytelności zostaną wniesione aportem do Spółki, czego wynikiem będzie konfuzja prawa majątkowego z odpowiadającym mu zobowiązaniem majątkowym, czyli połączenie praw i obowiązków wynikających z tego samego stosunku prawnego w jednym podmiocie. Konfuzja będzie tu więc wynikiem czynności z zakresu prawa handlowego, która w sensie ekonomicznym doprowadzi do unicestwienia wierzytelności, ale nie w wyniku umorzenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, w szczególności nie pod tytułem darmym. W sprawie nie ma bowiem koniecznej relacji wierzyciel – dłużnik, wystąpi natomiast relacja udziałowiec – spółka. Nie można zatem tracić z pola widzenia tej zasadniczej okoliczności faktycznej i różnicy prawnej względem umorzenia wierzytelności, o którym mowa w przywołanym art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop. Wierzyciel wniósł do Spółki wierzytelność o określonej wartości rynkowej. Wierzytelność ta walor ma wartości rynkowej obiektywnie, a nie w wyniku umownych ustaleń zawartych pomiędzy stronami umów pożyczek.

W tym stanie rzeczy należy w podsumowaniu stwierdzić, że stanowisko Spółki, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym konwersja Długu na udziały w Spółce nie spowoduje powstania w Spółce przychodów podlegających opodatkowaniu - jest prawidłowe.

Odpowiedź na pyt. 2 – różnice kursowe

W wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) uznano, że przy konwersji wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

W szczególności potwierdzeniem na to jest przepis art. 15a ust. 7 updop, który brzmi:

„Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Podatkowe różnice kursowe zostały kompleksowo uregulowane w odrębnym art. 15a updop, według nowej formuły, zgodnie z którą dodatnie różnice kursowe (ekonomicznie korzystne dla podatnika) wpływają na przychody, a ujemne (ekonomicznie niekorzystne dla podatnika) na koszty podatkowe.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma norma z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, które odwołują się do wprost do rozliczenia różnic kursowych związanych z otrzymaną pożyczką i jej późniejszym zwrotem i powstałymi w tym czasie różnicami kursowymi.

Na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Choć sama pożyczka nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym, to jednak ustalone w powyższy sposób różnice kursowe przy spłacie pożyczki uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wartość pożyczki jest wyrażona w walucie obcej,

*   spłata pożyczki jest zrealizowana w walucie obcej,

*   powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej otrzymania oraz w dniu jej uregulowania,

*   pożyczka przeznaczona została na sfinansowanie wydatków, które mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów bądź są wprost związane z działalnością Spółki i służą zachowaniu czy zabezpieczeniu źródła przychodów.

Przytoczone powyżej przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie pożyczkobiorcy z dniem dokonania spłaty pożyczki (odpowiednio spłaty kapitałowej raty pożyczki).

Należy więc stwierdzić, że aby powstały różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczki walutowej, konieczne jest dokonanie jej spłaty (lub odpowiednio raty kapitałowej) w walucie obcej.

Przenosząc wyżej opisane rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, przy konwersji długu na kapitał zakładowy od strony Spółki-dłużnika (pożyczkobiorcy) dojdzie do spłaty/zapłaty części pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zobowiązanie pożyczkowe wygaśnie. Przytoczony przepis jeśli chodzi o rozumienie zapłaty dla celów ustalenia różnic kursowych należy rozumieć szeroko i obejmuje on „jakąkolwiek formę” uregulowania zobowiązań.

W rozpatrywanej sprawie samo zaistnienie konfuzji ma znaczenie wtórne. Istotne jest natomiast to, że w wyniku przeprowadzenia konwersji długu na kapitał ciążące na Spółce zobowiązanie pożyczkowe wygaśnie, co tym samym oznacza jego zapłatę w rozumieniu art. 15a ust. 7 updop. Skoro w przepisach podatkowych nie mówi się o zapłacie w formie pieniężnej, należy uznać, że każda zapłata powodująca powstanie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego skutkuje uznaniem ich za koszt lub przychód podatkowy.

Wyżej podano, że dla powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodzowne jest aby z jednej strony dane wyrażenie (operacja) opiewało na walutę obcą, a z drugiej strony niezbędnym też jest aby sama zapłata nastąpiła w walucie obcej. W przypadku, gdy operacja zapłaty odbywa się bezgotówkowo należy uznać, że również zapłata nastąpiła w walucie obcej.

Podsumowując należy zatem w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie nr 2 stwierdzić, że w wyniku wniesienia przez Wspólnika wierzytelności jako wkładu niepieniężnego (z tytułu udzielonej Spółce pożyczki) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki, dojdzie w Spółce do powstania podatkowych różnic kursowych.

Tym samym stanowisko Spółki, że w wyniku omawianej konwersji nie powstają podatkowe różnice kursowe związane ze spłatą pożyczki uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pyt. 3 – obowiązki płatnika

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy updop przewidują więc dwie generalne zasady dotyczące opodatkowania:

1.  zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania. Z zasadą rezydencji powiązana jest konstrukcja nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 updop);
2.  zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 updop), którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek (…) - ustala się w wysokości 20% przychodów, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska stanowi inaczej.

Stosownie do art. 21 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z powyższego wynika, że w Polsce podlegają opodatkowaniu dochody zagranicznych osób prawnych, jeżeli dochody te są uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jako, że cytowana ustawa nie precyzuje, kiedy w przypadku osoby zagranicznej można mówić o dochodzie „uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” - to z treści ww. art. 21 ust. 1 pkt 1 wypływa wniosek, że za dochód uzyskany na terytorium Polski ustawodawca uznaje również dochód, którego źródłem są polskie podmioty, dokonujące wypłaty na rzecz zagranicznych osób prawnych należności z określonych tytułów. Jednakże w tym przypadku podatek dochodowy liczony jest w sposób zryczałtowany, procentową stawką od wypłaconych przychodów. Podatek ten w praktyce określany jest „zryczałtowanym podatkiem u źródła”.

Regulacje art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczają również, że opodatkowanie ww. przychodów, których odbiorcą są zagraniczne osoby prawne, podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będące rezydentami krajów, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, odbywa się zawsze z uwzględnieniem tych umów.

Oznacza to, że pierwszeństwo stosowania mają przepisy umów.

Zasady ustalania podatku, wynikające ze wspomnianego art. 21 będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie, art. 26 ust. 7 updop precyzuje, że wypłata, o której mowa m.in. w ust. 1 oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

W aspekcie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „wypłata” jest zatem rozumiane szeroko i należy przyjąć, że przykładowo w przypadku spłaty odsetek od pożyczek nawet w sytuacji braku przepływu należności na rachunek pożyczkodawcy, pożyczkodawca uzyskuje przychód w postaci odsetek, co powoduje powstanie zobowiązania płatnika w zakresie obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku zryczałtowanego.

Przedmiot niniejszej sprawy stanowi opodatkowanie odsetek od pożyczki uzyskanej przez Spółkę od jedynego udziałowca z Austrii w sytuacji, gdy w Spółce dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i pokrycia nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności obejmującej kwotę główną pożyczki i należne od tej pożyczki odsetki, przy czym wszystkie nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym obejmie dotychczasowy Wspólnik a operacja ta spowoduje wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności (tj. z jednej strony z tytułu zobowiązania pożyczkowego i z drugiej - zobowiązania na objecie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym).

Wspólnik jest austriackim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Austrii.

W Umowie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 lutego 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921, dalej: umowa polsko-austriacka reguły opodatkowania odsetek umawiające się Państwa określiły w art. 11.

W wyżej powołanej umowie polsko-austriackiej definicję odsetek zawarto w art. 11 ust. 4 tej umowy, zgodnie z którym określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

W świetle tego artykułu nie ma wątpliwości, że odsetki od pożyczki udzielonej przez austriackiego Wspólnika mieszczą się w pojęciu odsetek w rozumieniu cyt. umowy polsko-austriackiej.

Na mocy postanowień art. 11 ust. 1 umowy polsko-austriackiej, odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane osobie mającej zamieszkanie lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie – czyli w przypadku odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez austriackiego Wspólnika podlegają one opodatkowaniu w Austrii.

Zasada ta doznaje jednak modyfikacji poprzez art. 11 ust. 2 tej umowy wskazujący, że odsetki powstające w Polsce, tj. wypłacane na rzecz austriackiego rezydenta mogą być także opodatkowane w Polsce (tj. w państwie źródła powstania dochodu), jednakże jeżeli osoba uprawniona do odsetek jest rezydentem podatkowym Austrii - to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto odsetek.

A zatem, mając na uwadze zapisy umowy polsko-austriackiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu stwierdzić należy, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy odsetki są opodatkowane w Polsce.

Wracając natomiast do istoty pytania zgłoszonego przez Spółkę w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła od przedmiotowych odsetek - do rozważenia pozostaje rozumienie pojęcia „wypłata” na gruncie cyt. umowy polsko-austriackiej. Zasadne jest sięgniecie w tym celu do Modelowej Konwencji OECD (dalej: MK OECD), stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, a także sięgnięcie do Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Na Modelowej Konwencji wzorowane są bowiem zawarte umowy międzynarodowe.

W celu właściwego stosowania określenia „wypłacane”, w punkcie 5 Komentarza do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji (wersja z 2005 r.), odnoszącego się do opodatkowania odsetek, zdefiniowano określenie „wypłata” podając, że zdarzenie obejmujące wypłatę odsetek może być rozumiane szeroko. Koncepcja wypłaty oznacza bowiem spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem.

Odnosząc przytoczoną definicję do „konwersyjnej” spłaty odsetek od udzielonej przez podmiot zagraniczny pożyczki, bezsprzecznie dzień konwersji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą, zgodnie z szerokim rozumieniem pojęcia wypłaty przedstawionym w Komentarzu.

Wobec tego, przenosząc wyżej przedstawione rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie nr 3 stwierdzić w podsumowaniu, że w dniu konwersji wierzytelności obejmującej odsetki od pożyczki udzielonej przez austriackiego wspólnika z wierzytelnością na podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce, Wspólnik (pożyczkodawca) uzyskała przychody w postaci odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, które w świetle umowy polsko-austriackiej podlegają opodatkowaniu w Polsce 5% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W tej sytuacji Spółka – Wnioskodawca jako płatnik (art. 26 ust. 1 updop), przy założeniu, że dysponować będzie certyfikatem rezydencji podatkowej pożyczkodawcy winna pobrać w dniu przedmiotowej konwersji 5% zryczałtowany podatek dochodowy.

Powyższe oznacza, że stanowisko Spółki w odniesieniu do analizowanego zagadnienia - jest nieprawidłowe.

Natomiast gdyby jednak w rzeczywistości okazało się, że Spółka nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji pożyczkodawcy, wówczas na Spółce będzie ciążył pobór podatku zryczałtowanego wg stawki 20%.

Końcowo, nawiązując jeszcze do interpretacji przywołanych przez Spółkę na podparcie prezentowanego przez Spółkę stanowiska należy wskazać, że (niezależnie od faktu występowania pomyłek w sygnaturach, utrudniających bądź wręcz uniemożliwiających zidentyfikowanie tych interpretacji) nie są one wiążące dla tutejszego organu, gdyż nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie. Wprawdzie organy podatkowe były i są zobowiązane do przestrzegania zasady jednolitego stosowania prawa, jednakże zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy.

W aktualnej procedurze wydawania interpretacji indywidualnych w imię zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego Minister Finansów, który jest Organem właściwym do wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej może – zgodnie z dyspozycją art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej - z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.