Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-529/15-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-22
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych odnośnie możliwości zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.
Słowa kluczowe: kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; odsetki-odsetki skapitalizowane; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział-nabycie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 23 listopada 2015 r. (data wpływu 27 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie możliwości zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji w zakresie:

*   pytania nr 1 – **jest prawidłowe**,
*   pytania nr 2 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie możliwości zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich przychodów niezależnie od źródła ich osiągania.

Wnioskodawca planuje nabyć udziały spółki kapitałowej z siedzibą w Holandii („Spółka zależna”). Z uwagi na brak wystarczających środków finansowych na ten cel, Wnioskodawca zaciągnie oprocentowaną pożyczkę na zakup udziałów w Spółce zależnej („Pożyczka”). W momencie nabycia udziałów przez Wnioskodawcę w Spółce zależnej w skład jej majątku wchodzić będą udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce („Spółka polska”).

Przekazanie środków będących przedmiotem pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawcę nastąpi albo poprzez faktyczny przepływ środków z rachunku pożyczkodawcy na rzecz Wnioskodawcy (w tym przypadku Wnioskodawca następnie zapłaci tymi środkami za nabywane udziały w Spółce zależnej) lub Wnioskodawca będzie mógł zażądać, żeby środki zostały przelane bezpośrednio na konto zbywcy udziałów, jako płatność ceny za nabyte udziały lub transakcja zostanie rozliczona bezgotówkowo, np. w wyniku potrącenia wzajemnych zobowiązań.

Wynagrodzenie z tytułu pożyczki będzie wypłacane w postaci odsetek. Istnieje możliwość, że odsetki będą kapitalizowane. Wysokość odsetek będzie ustalona na poziomie rynkowym.

Udziały nabyte przez Wnioskodawcę w Spółce zależnej zostaną następnie umorzone. W ramach wynagrodzenia za umorzenie udziałów Wnioskodawca otrzyma od Spółki zależnej udziały w Spółce polskiej. Na dalszym etapie, planowane jest, że Spółka polska zostanie przekształcona w spółkę osobową. Po przekształceniu Wnioskodawca będzie jednym z jej wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki od pożyczki, zaciągniętej na zakup udziałów innej spółki kapitałowej (Spółki zależnej) przez Wnioskodawcę, będą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub kapitalizacji (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), do czasu całkowitej spłaty pożyczki?
2.  Czy po przekształceniu Spółki polskiej w spółkę osobową Wnioskodawca będzie w dalszym ciągu uprawniony do traktowania odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów w Spółce zależnej jako kosztów uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, do czasu całkowitej spłaty pożyczki?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Odsetki od pożyczki, zaciągniętej na zakup udziałów innej spółki kapitałowej przez Wnioskodawcę, będą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub kapitalizacji (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), do czasu całkowitej spłaty pożyczki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Oznacza to, że wszelkie koszty zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z działalnością gospodarczą podatnika i jest ekonomicznie uzasadnione.

W omawianym przypadku Pożyczka zostanie zaciągnięta przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu uzyskania środków na sfinansowanie zakupu udziałów innej spółki (Spółki zależnej). Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody w związku z nabytymi udziałami, tj. po przeprowadzeniu przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego działań restrukturyzacyjnych (umorzenia udziałów w Spółce zależnej i przekształceniu Spółki polskiej) w postaci przychodów z udziału w spółce osobowej. Dostęp do środków niezbędnych do sfinansowania zakupu udziałów jest warunkiem prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności i osiągania przychodów z powyżej wskazanego tytułu, gdyż bez finansowania nie byłaby w stanie dokonać nabycia udziałów.

Istnieje zatem związek przyczynowy pomiędzy kosztem odsetek a przychodami lub potencjalnymi przychodami Wnioskodawcy. Przedmiotowe wydatki są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do osiągnięcia przychodów. W związku z powyższym, odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawcę spełniają przesłanki do uznania ich za koszt uzyskania przychodu.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje dotyczące momentu uznania odsetek za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z tym przepisem, odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Nie uważa się natomiast za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od pożyczek (kredytów). W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, odsetki od pożyczki powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W opinii Wnioskodawcy, powyższy przepis jasno stanowi, że skapitalizowane odsetki powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji.

Ponadto należy podkreślić, że odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania nabycia udziałów, nie stanowią „wydatków na nabycie udziałów” określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte w art. 16 ust. 1 pkt 8 powyższej ustawy wyrażenie „wydatki na nabycie”, oznacza koszty będące niezbędnymi elementami transakcji, poniesione w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów. W tym kontekście, do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się zapłaconą cenę, opłaty notarialne, opłatę skarbową, podatek od czynności cywilnoprawnych, jak również prowizje biura maklerskiego. Z drugiej strony, odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów nie są wydatkiem, który warunkuje nabycie udziałów. Wydatek ten pozostaje wyłącznie w pośrednim związku pomiędzy zapłatą odsetek od pożyczki a nabyciem udziałów.

Ponadto należy zauważyć, że koszty pożyczki zaciągniętej na zakup (objęcie) udziałów, jak np. odsetki, stanowią w rzeczywistości wynagrodzenie pożyczkodawcy za korzystanie z kapitału. W konsekwencji, odsetki powinny być uznane za koszt związany z finansowaniem, a nie za wydatek na nabycie udziałów.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, przy czym przy określaniu prawa do zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca uwzględni aktualne ograniczenia wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w tych przepisach.

Powyższe stanowisko znajduje powszechne oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”). Przykładowo, w wyroku z 7 września 2004 r. (sygn. FSK 324/04) NSA stanął na stanowisku, że: „przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem”.

NSA potwierdził to także w wyroku z 7 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 508/05) uznając, że: „w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”.

Takie samo stanowisko zostało przedstawione przez:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 7 grudnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1483/09), w którym Sąd stwierdził, że: „podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2006 roku sygn. akt. II FSK 508/05 zgodnie z którym w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu”;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 4 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Bk 120/08), zgodnie z którym: „koszt zaciągniętego kredytu, czyli odsetki, prowizje oraz różnice kursowe nie są traktowane jako wydatki na nabycie udziałów lub akcji, lecz jako zapłata za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. W konsekwencji w przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu na wydatki związane z nabyciem akcji – odsetki od kredytu oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.”

Stanowisko, zgodnie z którym odsetki od pożyczki na zakup udziałów nie stanowią wydatków na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast są kosztem uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji potwierdzają także organy podatkowe. Przykładowo, takie stanowisko zostało wyrażone w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 listopada 2014 r. sygn. ITPB3/423-442a/14/KK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 września 2013 r. sygn. ITPB3/423-254/13/PST);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2014 r. IPPB3/423-128/14-2/MC;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lutego 2013 r. sygn. IPPB3/423-989/12-2/AM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 lutego 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1561/12/JS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 stycznia 2013 r. sygn. IPPB3/423-945/12-2/EZ;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 stycznia 2013 r. sygn. ITPB3/423-645/11/MK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 lipca 2012 r. sygn. ILPB3/423-177/12-2/AO.

W konsekwencji, w świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup przez Wnioskodawcę udziałów Spółki zależnej będą dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Po przekształceniu Spółki polskiej w spółkę osobową Wnioskodawca będzie w dalszym ciągu uprawniony do traktowania odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów w Spółce zależnej jako kosztów uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, do czasu całkowitej spłaty pożyczki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, na przedstawione powyżej traktowanie podatkowe odsetek nie będą miały wpływu czynności prawne przeprowadzone po nabyciu przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zależnej, a w szczególności umorzenie udziałów w Spółce zależnej, w wyniku którego Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce polskiej, która następnie zostanie przekształcona w spółkę osobową. Po przekształceniu Spółki polskiej w spółkę osobową Wnioskodawca będzie jednym z jej wspólników. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca, jako wspólnik spółki osobowej, będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów przez nią osiągniętych (w przypadającej na niego proporcji) łącznie ze swoimi przychodami.

Zatem w wyniku powyższych działań nastąpi zamiana jednego rodzaju aktywów (udziałów) na inne aktywa (udział w spółce osobowej), a zatem zostanie zachowany charakter finansowania aktywów przez pożyczkę, co nie powinno wpłynąć na podatkowe traktowanie odsetek od pożyczki.

W rezultacie w wyniku tak przeprowadzonej reorganizacji, Wnioskodawca nabędzie majątek służący osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej, tj. jako wspólnik spółki osobowej będzie osiągał przychód z tytułu udziału w tej spółce. Zatem należy stwierdzić, że zostanie zachowany związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami ponoszonymi w momencie zapłaty (kapitalizacji) odsetek a osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami.

W konsekwencji, odsetki w dalszym ciągu spełniać będą wymóg celowości (związku z przychodami podatkowymi) określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty lub kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do cytowanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.