Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.142.2017.2.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-24
Teza: Zwolnienie od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dom-dom jednorodzinny; faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2017 r. (data wpływu 28 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2017 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 21 lipca 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.142.2017.1.DA, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 21 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 lipca 2017 r.). W dniu 28 lipca 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 27 lipca 2017 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania:

Panią …, PESEL ….,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana …., PESEL ….,

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedstawiony stan faktyczny dotyczy Wnioskodawczyni i Jej męża ….. W dniu 18 sierpnia 2007 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński. Od dnia ślubu nigdy nie było ustanowionej rozdzielności majątkowej.

W dniu 8 lipca 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem kupiła nieruchomość położoną …. przy ul. …., obręb …., oznaczoną jako działka nr 20. Zakupiona działka nie była przedmiotem prowadzenia działalności gospodarczej i została zakupiona ze środków własnych wspólnych.

W dniu 16 marca 2011 r. wspólnie z mężem Wnioskodawczyni uzyskała pozwolenie na budowę budynku jednorodzinnego na działce położonej w … przy ul. ….. W marcu 2011 r. małżonkowie rozpoczęli budowę budynku jednorodzinnego na ww. działce ze środków własnych.

W dniu 21 czerwca 2011 r. Wnioskodawczyni zawarła wspólnie z mężem umowę preferencyjnego kredytu mieszkaniowego z dopłatami do oprocentowania z Bankiem …. Spółką Akcyjną z siedzibą …., oddział …., ul. …\`(...)\` Przeznaczeniem kredytu była budowa domu jednorodzinnego na nieruchomości położonej w …. przy ul. ….., nr działki 20.

Budowa została ukończona w dniu 4 grudnia 2012 r. Powiatowy Inspektor Budowlany nie wniósł sprzeciwu do zawiadomienia o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego położonego w … przy ul. …., nr działki 20. Po odebraniu budynku i nadaniu numeru Wnioskodawczyni zamieszkała wspólnie z mężem w domu w … przy ul. ….. Dom, o którym mowa, nigdy nie był budowany z zamiarem sprzedaży, jak również nie był przedmiotem prowadzenia działalności gospodarczej.

W dniu 19 kwietnia 2013 r. mąż Wnioskodawczyni …. uległ bardzo poważnemu wypadkowi komunikacyjnemu, co wiązało się ze zmianą sytuacji finansowej. Po jego długim leczeniu i rehabilitacji małżonkowie wspólnie podjęli decyzję o sprzedaży domu w związku ze zmianą sytuacji finansowej rodziny.

W dniu 12 stycznia 2015 r. małżonkowie sprzedali nieruchomość położoną …. przy ul. ….., nr działki 20. Sprzedawana nieruchomość nie była przedmiotem prowadzenia działalności gospodarczej.

W chwili sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni nie miała z mężem rozdzielności majątkowej. W dniu sprzedaży w rozliczeniu na poczet ceny został zapłacony zadatek, a brakującą kwotę kupujący przekazali po sprzedaży nieruchomości, odpowiednio część kwoty przelewem na konto małżonków, a pozostałą część przelewem na konto spłaty kredytu hipotecznego, celem całkowitej spłaty zadłużenia hipotecznego. Spłacony kredyt hipoteczny przez kupujących dotyczył kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i Jej męża w dniu 21 czerwca 2011 r. z bankiem z przeznaczeniem na budowę domu jednorodzinnego położonego w …. przy ul. ….., działka nr 20.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny Wnioskodawczyni wraz z mężem stwierdzają, że dokonane odpłatne zbycie w 2015 r. nieruchomości położonej …. przy ul. ….., oznaczonej jako działka nr 20, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazała, że faktem zaistniałym jest to, że posiada Ona wraz z mężem część udokumentowanych nakładów w postaci faktur VAT, gdyż budynek był budowany systemem gospodarczym. Od dnia podjęcia decyzji o kupnie nieruchomości małżonkowie nigdy nie myśleli, że kiedykolwiek będą musieli podjąć decyzję o sprzedaży.

Ponadto stwierdziła, że wspólnie z mężem zaciągnęła kredyt hipoteczny mieszkaniowy przed dniem uzyskania przychodu, który był zaciągnięty na budowę domu jednorodzinnego na działce, której byli wspólnie z mężem właścicielami. Spłata kredytu hipotecznego nastąpiła po dniu sprzedaży nieruchomości, a środki na spłatę kredytu pochodziły z uzyskanego dochodu ze sprzedaży. Wnioskodawczyni również nadmienia, że w ww. kredycie nie korzystała z mężem z ulgi odsetkowej.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że kupujący przekazując część ceny ze sprzedaży nieruchomości położonej \`(...)\`. przy ul. \`(...)\`., przelewem na konto spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego przez cyt.: „\`(...)\`.” celem całkowitej spłaty zadłużenia hipotecznego, dokonali spłaty kredytu w imieniu Wnioskodawczyni i Jej męża, zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży nieruchomości potwierdzonej aktem notarialnym.

Wnioskodawczyni wyjaśniła również, że nakłady udokumentowane fakturami VAT na budowę ww. budynku mieszkalnego zostały sfinansowane przez Nią i Jej męża z własnych środków, jak również z zaciągniętego kredytu hipotecznego. Małżonkowie potrafią dokładnie określić, które faktury VAT były finansowane z własnych środków (są to wszystkie przed zaciągnięciem kredytu hipotecznego), a które finansowane były kredytem hipotecznym (faktury VAT wystawiane po zaciągnięciu kredytu). Ponadto, Wnioskodawczyni oraz Jej mąż są w posiadaniu części udokumentowanych nakładów w postaci faktur VAT, ponieważ budynek był budowany systemem gospodarczym, a bank nie rozliczał kredytu na podstawie faktur VAT. W dniu wyprowadzki z domu położonego \`(...)\` przy ul. \`(...)\`.., Wnioskodawczyni przebywała z dzieckiem w szpitalu, co również wpłynęło bezpośrednio na ilość posiadanych faktur. Faktem jest również, że Wnioskodawczyni wspólnie z mężem zaciągnęli kredyt hipoteczny mieszkaniowy przed dniem uzyskania przychodu oraz że był on zaciągnięty na budowę domu jednorodzinnego na działce, której byli właścicielami. Spłata kredytu hipotecznego nastąpiła po dniu sprzedaży nieruchomości, a środki na spłatę kredytu pochodziły z uzyskanego dochodu ze sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy spłata kredytu hipotecznego, która nie została ujęta w kosztach uzyskania przychodu, może być ujęta jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, a dochód uzyskany ze sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), w związku z faktem, że tylko i wyłącznie przyczyną sprzedaży przedmiotowej nieruchomości był fakt, że mąż Wnioskodawczyni uległ wypadkowi co skutkowało pogorszeniem sytuacji finansowej oraz poczucie, że nie będą Oni w stanie co miesiąc spłacać kredytu, zdecydowali się na sprzedaż nieruchomości. W związku z tym faktem, są w posiadaniu części faktur potwierdzających poniesione nakłady w trakcie budowy domu jednorodzinnego, gdyż budowali go nie z zamiarem sprzedaży. Tą część kredytu, którą były finansowane udokumentowane nakłady Zainteresowani chcą uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Natomiast wydatki poniesione na spłatę tej części kredytu, która nie może zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu w postaci wydatków na nakłady na zbywaną nieruchomość (budowę domu jednorodzinnego) chcą potraktować jako wydatki na cele mieszkaniowe.

Na podstawie zaistniałego stanu faktycznego Zainteresowani chcą tylko zaliczyć spłatę kredytu w tej części, w której nie została ona ujęta w kosztach uzyskania przychodu, jako wydatek poniesiony na realizację własnych celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. l pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku od osób fizycznych.

Swoje stanowisko popierają interpretacją indywidualną wydaną w dniu 21 marca 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 3063-ILPB1-2.4511.38.2017.2.AK (SIP 502076).

Zainteresowani chcą rozliczyć uzyskany przychód w następujący sposób: do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć: koszt nabycia działki, udokumentowane nakłady pochodzące ze środków własnych, udokumentowane nakłady pochodzące z części kredytu zaciągniętego na ten cel. Z kolei, do wydatków na własne cele mieszkaniowe: część kredytu, który nie został ujęty w kosztach uzyskanego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z analizy wniosku wynika, że w dniu 8 lipca 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli do majątku wspólnego nieruchomość (działkę), którą zakupili ze środków własnych. Po otrzymaniu w dniu 16 marca 2011 r. pozwolenia na budowę, Wnioskodawczyni wspólnie z mężem zaciągnęli w banku w dniu 21 czerwca 2011 r. kredyt hipoteczny na budowę domu. Wnioskodawczyni i Jej mąż posiadają część faktur potwierdzających poniesione w związku z budową domu jednorodzinnego wydatki, gdyż budynek był budowany system gospodarczym. Ponadto, od dnia zakupu nieruchomości małżonkowie nigdy nie myśleli, że kiedykolwiek będą musieli podjąć decyzję o sprzedaży.

W dniu 12 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedali ww. nieruchomość. Kupujący przekazali na konto Wnioskodawczyni i Jej męża część kwoty stanowiącej cenę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a pozostałą część, w imieniu Wnioskodawczyni oraz Jej męża, przekazali przelewem na konto spłaty kredytu hipotecznego celem całkowitej spłaty zadłużenia hipotecznego. Odpłatne zbycie ww. nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, że dokonane w 2015 r. odpłatne zbycie nieruchomości wraz z wybudowanym budynkiem mieszkalnym stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. W związku z tym, że działka, na której Wnioskodawczyni z mężem wybudowała dom została nabyta odpłatnie, ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wyżej wymieniony przepis wyraźne wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą nieruchomości. I tak do owych kosztów można wyłącznie zaliczyć koszty zakupu działki oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych (wartość nieruchomości) – w rozpatrywanej sprawie poczynione nakłady na budowę domu jednorodzinnego, udokumentowane fakturami VAT.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego).

Wydatki na budowę domu stanowią nakłady zwiększające wartość nieruchomości. W świetle prawa cywilnego w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Skutkiem zatem, wzniesienia budynku na nieruchomości gruntowej jest poczynienie na tę nieruchomość nakładów prowadzących do powstania części składowej gruntu w postaci budynku trwale z gruntem związanego. Wnioskodawczyni rozpoczęła z mężem budowę domu na własnym gruncie. Stąd też, możemy mówić o poniesionych nakładach zwiększających wartość nieruchomości. Wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tutejszy Organ podkreśla, że zaciągnięty kredyt na budowę budynku mieszkalnego nie stanowi dla Wnioskodawczyni i Jej męża przychodu ani kosztu jego uzyskania. Zaciągnięcie kredytu jest wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone wydatki związane ze spłatą kredytu bankowego. Stanowisko takie jest uzasadnione, gdyż zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a więc spłata kredytu nie może być kosztem uzyskania przychodu.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy spłata kredytu hipotecznego, który nie został ujęty w kosztach uzyskania przychodu zbycia nieruchomości może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe.

Jak podano we wniosku, nakłady udokumentowane fakturami VAT na budowę budynku mieszkalnego zostały sfinansowane przez Nią i Jej męża z własnych środków, jak również z zaciągniętego kredytu hipotecznego. Małżonkowie potrafią dokładnie określić, które faktury VAT były finansowane z własnych środków (są to wszystkie przed zaciągnięciem kredytu hipotecznego), a które finansowane były kredytem hipotecznym (faktury VAT wystawiane po zaciągnięciu kredytu). Ponadto, Wnioskodawczyni oraz Jej mąż są w posiadaniu części udokumentowanych nakładów w postaci faktur VAT, ponieważ budynek był budowany systemem gospodarczym, a bank nie rozliczał kredytu na podstawie faktur VAT.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

W myśl art. 21 ust. 30 ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesiony np. na wybudowanie domu mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby budowę domu jednorodzinnego. W przepisie tym ustanowiono zatem, zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Organ podatkowy podkreśla, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że spłata kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i Jej męża na budowę budynku mieszkalnego z przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, w części dotyczącej udokumentowanych fakturami VAT wydatków na budowę budynku mieszkalnego sfinansowanych z kredytu i podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że udokumentowane fakturami VAT nakłady zwiększające wartość nieruchomości związane z budową budynku mieszkalnego, stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c w związku z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni w tej części odliczałaby dwukrotnie ten sam wydatek: raz jako poniesiony na wybudowanie budynku mieszkalnego w ramach kosztów uzyskania przychodów, a drugi raz jako wydatek na spłatę kredytu, którym finansowano budowę budynku, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ww. ustawy.

Natomiast, spłata kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i Jej męża na budowę budynku mieszkalnego z przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, w tej części kredytu, którą sfinansowano wydatki na budowę budynku mieszkalnego nieuwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w postaci nakładów na zbywaną nieruchomość (budowę budynku mieszkalnego), może być potraktowana jako wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cyt. ustawy. Zatem, przeznaczenie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na ten właśnie cel będzie uprawniać Wnioskodawczynię do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednakże, zwolniony od podatku będzie dochód w proporcji odpowiadającej iloczynowi dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącej rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.