Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.49.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-29
Teza: Koszty uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: certyfikaty; fundusz; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wniosek dotyczy opodatkowania przychodów powstałych w wyniku odpłatnego zbycia w dniu 15 listopada 2016 r. tytułów uczestnictwa w funduszu X- Y.

Wyżej wymienione tytuły uczestnictwa zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze dziedziczenia ustawowego, tj. w spadku po zmarłym w dniu 18 stycznia 2016 r. spadkodawcy (ojcu Zainteresowanego - ZG, PESEL 00000000000).

Nabycie ww. tytułów uczestnictwa zostało zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego w związku z istniejącym obowiązkiem zgłoszenia nabytego spadku, przewidzianym w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Pozostałe tytuły uczestnictwa zostały nabyte przez matkę Wnioskodawcy – UG PESEL 99999999999.

Wyżej wymieniony spadkodawca, tj. ojciec Wnioskodawcy - ZG nabył ww. tytuły uczestnictwa w 2009 i w 2010 r. (część ww. tytułów nabył w 2009 r., a część w 2010 r. ).

Spadkobiercy, tj. MG (Wnioskodawca) oraz jego matka UG nie dokonali dotychczas podziału ww. tytułów uczestnictwa. Tak więc są one ich współwłasnością i pozostają zdeponowane na dotychczasowym koncie bankowym spadkodawcy w Banku Z & ZZ. AG z siedzibą w Zurychu w Szwajcarii.

W dniu 15 listopada 2016 r. za pośrednictwem wyżej wskazanego Z dokonano na rynku giełdowym podczas sesji giełdowej na szwajcarskiej giełdzie w Zurychu (SIX SWISS EXCHANGE ) - transakcji odpłatnego zbycia części tytułów uczestnictwa, o których nowa wyżej.

Konkretnie zbyto tego dnia w sumie 95 tytułów uczestnictwa. Każdy ze zbytych udziałów stanowił współwłasność Wnioskodawcy i UG. Tytuły uczestnictwa zostały zbyte po cenie 1211,00 USD za jeden tytuł uczestnictwa.

Wyżej wymieniony fundusz działa na podstawie prawa szwajcarskiego. Tytuły uczestnictwa ww. funduszu są notowane na giełdzie w Zurychu (SIX SWISS EXCHANGE), mogą stanowić przedmiot obrotu wtórnego na rynku kapitałowym.

Jak wynika z dokumentów dotyczących funduszu, a konkretnie z zapisów umieszczonych w dokumencie nazywanym; ffffffffffffff; (tzw. ffff, tj. Kluczowe informacje inwestorskie) fundusz, o którym mowa jest funduszem typu ETF (exchange traded funds), inwestującym w fizyczne złoto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Jakie skutki podatkowe powstają dla Wnioskodawcy z powodu dokonania ww. transakcji odpłatnego zbycia ww. tytułów uczestnictwa? To jest czy odpłatne zbycie tytułów uczestnictwa funduszu, o którym mowa podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z kapitałów pieniężnych, a także czy Zainteresowany może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu nabycia ww. tytułów uczestnictwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie ww. tytułów uczestnictwa w funduszu podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ustawy o PIT), stawką opodatkowania wynoszącą 19%.

Zgodnie z przywołanym art. 17 ustawy o PIT do przychodów z kapitałów pieniężnych zaliczają się m.in. przychody ze zbycia papierów wartościowych (pkt 6 tego artykułu).

W opinii Wnioskodawcy, ww. tytuły uczestnictwa należy uznać właśnie za papiery wartościowe w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis, o którym mowa – w zakresie definicji papieru wartościowego – odsyła do art. 3 pkt 1 Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się: a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r.; Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z analizy powyższego przepisu wynika, że papierami wartościowymi są więc także inne zbywalne papiery wartościowe wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa obcego.

Jak pisze Tomasz Sójka: Pojęcie innych zbywalnych papierów wartościowych wyemitowanych na podstawie właściwych przepisów obcego należy rozumieć stosunkowo szeroko i funkcjonalnie. Nie można wymagać, aby stosowny przepis prawa obcego wprost definiował określone prawa majątkowe jako prawa wynikające z papierów wartościowych skoro dany system prawny może w ogóle nie przewidywać instytucji prawnej będącej ekwiwalentem polskiej instytucji papieru wartościowego. (…) Wydaje się, że przez pojęcie innych zbywalnych papierów wartościowych należy rozumieć wszelkie prawa majątkowe powstałe zgodnie z właściwymi normami prawa obcego, których konstrukcja umożliwia ich swobodną zbywalność zbliżoną do polskich papierów wartościowych, a przez to mogące być przedmiotem obrotu na rynku kapitałowym (Prawo Rynku Kapitałowego. Komentarz, Redakcja Naukowa: Tomasz Sójka, 2015 r. str. 686-687).

Jak wynika z powyższego podstawową cechą papieru wartościowego jest jego zbywalność. Fundusze typu ETF mogą być swobodnie zbywane na rynku giełdowym, stanowią zatem przedmiot obrotu na rynku kapitałowym.

Taka sytuacja występuje także w przypadku ww. tytułów uczestnictwa funduszu, które zostały zbyte – jak to wspomniano przy omawianiu stanu faktycznego – na giełdzie SIX SWISS EXCHANGE w Zurychu.

Ponadto jak wynika z informacji prasowych dotychczasowa praktyka organów podatkowych wskazuje, że tytuły uczestnictwa w funduszach typu ETF są uznawane przez te organy za papiery wartościowe w rozumieniu ustawy o PIT (Rzeczpospolita, 31.08.2015, artykuł pt. Rozliczenie sprzedaży zagranicznych funduszy inwestycyjnych ETF).

Specjalistyczne publikacje książkowe z zakresu inwestycji finansowych również zgodnie wskazują, że ww. instrumenty finansowe należy uznawać za papiery wartościowe. Jak piszą Tomasz Miziołek i Katarzyna Perez tytuły uczestnictwa ETF są udziałowymi papierami wartościowymi na okaziciela, które w swej charakterystyce wykazują podobieństwa do instrumentów finansowych takich jak akcje czy certyfikaty inwestycyjne emitowane przez tradycyjne fundusze zamknięte (\`(...)\`). Są to walory udziałowe na okaziciela, które reprezentują jednakowe prawa majątkowe. (\`(...)\`) Tytuły uczestnictwa ETF mają charakter zbywalny, zdematerializowany i niepodzielny (Katarzyna Perez, Tomasz Miziołek Exchange Traded Funds ( ETF) (w) inwestycje Finansowe, K. Perez, U. Ziarko 2013; Siwek, 2011, str. 109).

Gdy natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodu to należy do nich zakwalifikować wydatki, które zostały poniesione przez spadkodawcę w celu nabycia ww. tytułów uczestnictwa (wynika to z art. 22 ust. 1m ustawy o PIT). Tym samym od przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia ww. instrumentów finansowych można odliczyć koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych przez spadkodawcę w celu nabycia tytułów uczestnictwa, o których mowa. Ostatecznie więc Zainteresowany jest zobowiązany do zapłaty 19% podatku liczonego od przychodu ze zbycia ww. tytułów uczestnictwa pomniejszonego o ww. koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 15 listopada 2016 r. Wnioskodawca dokonał zbycia tytułów uczestnictwa w funduszu X - Y. Wyżej wymienione tytuły uczestnictwa zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze dziedziczenia ustawowego, tj. w spadku po zmarłym ojcu. Zbycie odbyło się za pośrednictwem Z na rynku giełdowym podczas sesji giełdowej na szwajcarskiej giełdzie w Zurychu (SIX SWISS EXCHANGE). Fundusz działa na podstawie prawa szwajcarskiego. Tytuły uczestnictwa ww. funduszu są notowane na giełdzie w Zurychu (SIX SWISS EXCHANGE), mogą stanowić przedmiot obrotu wtórnego na rynku kapitałowym.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym dokonał zbycia tytułów uczestnictwa w szwajcarskim funduszu należy odwołać się do Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 13 ust. 4 Konwencji zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 5 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1636 i 1948).

Stosownie natomiast do art. 3 pkt 1 ww. ustawy przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Wobec powyższych definicji należy stwierdzić, że tytuły uczestnictwa, o których mowa w przedmiotowym wniosku stanowią papiery wartościowe.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 cyt. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa powyżej, jest natomiast różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednakże wyłączenie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle powyższego kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych mogą być wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów.

Jak stanowi zaś art. 22 ust. 1m ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

W tym miejscu wskazać należy, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 czytany łącznie z art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie papierów wartościowych mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych papierów przez spadkobiercę.

Mając na względzie powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia tytułów uczestnictwa – jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 cyt. ustawy. Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu z ww. tytułu wydatków poniesionych przez spadkodawcę w celu nabycia tych tytułów, zgodnie z art. 22 ust. 1m omawianej ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.