Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.439.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-11
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; przekształcanie; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością:

*   **jest prawidłowe** – w części dot. kosztów uzyskania przychodów dotyczących wynagrodzeń należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc przekształcenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 8);
*   **jest prawidłowe** – w części dot. kosztów uzyskania przychodów dotyczących wynagrodzeń należnych za miesiąc przekształcenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 9);
*   **jest prawidłowe** – w części dot. kosztów uzyskania przychodów dotyczących składek ZUS od wynagrodzeń należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc przekształcenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 10);
*   **jest prawidłowe** – w części dot. kosztów uzyskania przychodów dotyczących składek ZUS od wynagrodzeń należnych za miesiąc przekształcenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 11);
*   **jest prawidłowe** – w części dot. kosztów uzyskania przychodów dotyczących składek ZUS od wynagrodzeń należnych za drugi miesiąc kolejno poprzedzający miesiąc przekształcenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 13).

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 29 stycznia 2019 r.) i z 6 lutego 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą wpisaną do centralnej ewidencji działalności gospodarczej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047) oraz jest zarejestrowany jako podatnik na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Prowadzenie działalności w dotychczasowej formie prawnej niesie ze sobą ryzyko majątkowe dla Wnioskodawcy oraz jego rodziny (np. w razie śmierci Wnioskodawcy wystąpi wiele formalnych utrudnień komplikujących kontynuację prowadzenia działalności gospodarczej przez spadkobierców), jak również utrudnia skuteczne zaplanowanie i przeprowadzenie ewentualnej sukcesji (obecna forma prowadzenia działalności gospodarczej nie dopuszcza bowiem możliwości bezproblemowego dziedziczenia przedsiębiorstwa). Wnioskodawca planuje kontynuowanie prowadzonej działalności gospodarczej w formie osobowej spółki prawa handlowego, przy czym w chwili obecnej nie została podjęta ostateczna decyzja o kontynuacji działalności w formie konkretnej spółki.

Jednakże, mając na uwadze, iż ewentualny aport prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa (dalej: Przedsiębiorstwo) do osobowej spółki prawa handlowego nie skutkowałby sukcesją uniwersalną praw i obowiązków (która z punktu widzenia biznesowego ma dla Wnioskodawcy istotne znaczenie, np. ze względu na konieczność kontynuacji umów o pracę z pracownikami oraz zawartych z kontrahentami umów cywilnoprawnych) oraz ze względu na ograniczenia prawne związane z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółki prawa handlowego, dojście do docelowej formy prowadzenia działalności gospodarczej będzie wymagało uprzedniego utworzenia spółki z o.o. poprzez przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w spółkę z o.o. oraz w drugiej kolejności przekształcenia spółki z o.o. w osobową spółkę prawa handlowego.

Tym samym planowane jest w pierwszej kolejności utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.) poprzez przekształcenie (dalej: Przekształcenie) jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W momencie przekształcenia majątek Przedsiębiorstwa stanie się majątkiem Spółki z o.o. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 poz. 1577 ze zm.; dalej: KSH).

Wnioskodawca przewiduje, że w związku z planowanym Przekształceniem poniesie szereg wydatków przed dniem przekształcenia, na które będą się składać w szczególności:

1.  opłata za wpis do KRS,
2.  koszty i opłaty notarialne,
3.  koszty obsługi prawnej związane z przekształceniem,
4.  koszty badania planu przekształcenia przez biegłego rewidenta,
5.  koszty doradztwa związanego z procesem przekształcenia.

Na skutek dokonanego przekształcenia Spółka z o.o. stanie się właścicielem m.in. środków trwałych stanowiących majątek przekształcanego Przedsiębiorstwa wykorzystywanych obecnie przez Wnioskodawcę do wykonywania działalności gospodarczej. Spółka stanie się również z mocy prawa stroną wszelkich umów zawartych przez Wnioskodawcę jeszcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Obecnie Wnioskodawca w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, którym, zgodnie z postanowieniami regulaminu wynagradzania, wynagrodzenia wypłacane są do końca danego miesiąca, za który są należne (w odniesieniu do pracowników działu administracji) oraz do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne (w odniesieniu do pracowników działu produkcji). Na takich samych zasadach wynagrodzenia będą wypłacane w powstałej z Przekształcenia Spółce z o.o., która stanie się następcą prawnym w zakresie stosunków pracy nawiązanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku z planowanym Przekształceniem może dojść do sytuacji, w której to Spółka z o.o. wypłaci wynagrodzenia należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym doszło do Przekształcenia oraz za miesiąc Przekształcenia w terminie wskazanym w regulaminie wynagradzania.

Składki ZUS od wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) są regulowane przez Wnioskodawcę w terminie do 15-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wypłacane są wynagrodzenia. Na takich samych zasadach składki ZUS będą wypłacane w powstałej z Przekształcenia Spółce z o.o., która stanie się następcą prawnym w zakresie stosunków pracy nawiązanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku z planowanym Przekształceniem może dojść do sytuacji, w której to Spółka z o.o. wypłaci składki ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc Przekształcenia oraz miesiąc Przekształcenia w terminie do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty wynagrodzenia.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż w zakresie, w jakim przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnosi się do skutków podatkowych związanych z działalnością Spółki z o.o., występuje on w charakterze osoby planującej utworzenie Spółki z o.o. (w trybie art. 5841 i następne KSH), o której mowa w art. 14n 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej.

W okresie pomiędzy rejestracją Przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę z o.o. a datą zarejestrowania przekształcenia Spółki z o.o. w osobową spółkę prawa handlowego działalność gospodarcza będzie prowadzona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pismem uzupełniającym z 23 stycznia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że na moment złożenia niniejszego uzupełnienia wniosku przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę już się zakończyło. W konsekwencji Wnioskodawca został przekształcony w spółkę Z Sp. z o.o. (dalej: Spółka z o.o.).

Pismem uzupełniającym z 6 lutego 2019 r. w odniesieniu do pytania nr 13 Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że składki ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń pracowników działu produkcji należnych za drugi miesiąc kolejno poprzedzający miesiąc Przekształcenia, wypłaconych w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym doszło do Przekształcenia, zostały wpłacone do 15-tego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do wypłaty wynagrodzenia (tj. do 15-tego miesiąca Przekształcenia), co oznacza, iż zostały uregulowane po dniu Przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane Przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę z o.o. nie będzie skutkowało powstaniem przychodu na gruncie PDOF po stronie Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy w przypadku opłacenia przez Spółkę z o.o. utworzoną w wyniku Przekształcenia zobowiązań Wnioskodawcy związanych z prowadzonym Przedsiębiorstwem, powstałych przed dniem Przekształcenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
3.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym obowiązek sporządzenia deklaracji rocznej PIT-4R oraz imiennych informacji PIT-11 za okres przed i po Przekształceniu będzie ciążył na Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)
4.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dojdzie do Przekształcenia, wypłacone w terminie wynikającym z regulaminu wynagradzania, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w miesiącu, za który są należne? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)
5.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia należne za miesiąc, w którym dojdzie do Przekształcenia, wypłacone w terminie wynikającym z regulaminu wynagradzania, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w miesiącu, za który są należne? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)
6.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione na składki ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń pracowników działu administracji, należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc Przekształcenia, wypłaconych w miesiącu poprzedzającym miesiąc Przekształcenia, które zostaną wpłacone do 15-tego miesiąca, w którym doszło do Przekształcenia, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy na gruncie PDOF w miesiącu poprzedzającym miesiąc Przekształcenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 10)
7.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione na składki ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń, za miesiąc Przekształcenia, wypłacone w terminie wynikającym z regulaminu wynagradzania, wpłacone w terminie do 15-tego dnia miesiąca po miesiącu, w którym zostały wypłacone wynagrodzenia, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w miesiącu ich poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 11)
8.  Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wydatki związane z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę z o.o. poniesione przed dniem Przekształcenia będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę? (pytanie oznaczone we wniosku nr 12)
9.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione na składki ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń pracowników działu produkcji należnych za drugi miesiąc kolejno poprzedzający miesiąc Przekształcenia, wypłaconych w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym dojdzie do Przekształcenia, które zostaną wpłacone do 15-tego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do wypłaty wynagrodzenia (tj. do 15-tego miesiąca Przekształcenia), będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w miesiącu ich poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 13)

Pytania nr 4-7 i nr 9 wynikają z pisma z 23 stycznia 2019 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 4-7 i nr 9. Jednocześnie w zakresie pytań nr 1-3 i nr 8 została wydana interpretacja z 11 lutego 2019 r. nr 0112.KDIL3-3.4011.405.3.MM.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Wynagrodzenia należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dojdzie do Przekształcenia, wypłacone w terminie wynikającym z regulaminu wynagradzania, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w miesiącu, za który były należne.

Zgodnie z art. 22 ust. 6ba Ustawy o PDOF należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 6bc, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 55 Ustawy o PDOF, za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z 2018 r. poz. 1244) świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba.

Pomimo iż wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowników mogą zostać poniesione przez Spółkę z o.o. jako następcę prawnego Wnioskodawcy w zakresie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, Spółka z o.o. nie będzie uprawniona do zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na fakt, iż rozpocznie ona funkcjonowanie od dnia Przekształcenia. Natomiast ewentualne zaliczenie wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę z o.o. w miesiącu ich faktycznej zapłaty pozostawałoby w sprzeczności z przywołanymi powyżej przepisami Ustawy o PDOF.

W konsekwencji, mając na uwadze zarówno regulacje Ustawy o PDOF, jak i wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej sukcesję podatkową, w ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy Wnioskodawca poniesie ekonomiczny ciężar ww. wydatków, wynagrodzenia należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dojdzie do przekształcenia, wypłacone jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zgodnie z postanowieniami regulaminu wynagradzania, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w miesiącu poprzedzającym miesiąc przekształcenia.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenia należne za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dojdzie do Przekształcenia, wypłacone w terminie wynikającym z regulaminu wynagradzania, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy na gruncie PDOF w miesiącu, za który były należne.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Wynagrodzenia należne za miesiąc, w którym dojdzie do Przekształcenia, wypłacone w terminie wynikającym z regulaminu wynagradzania, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na gruncie PDOF (będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki z o.o. w miesiącu, za który były należne).

W odniesieniu do pytania nr 9 (w niniejszej interpretacji oznacza to pytanie nr 5 – przypis Organu) odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o PDOF oraz argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 8 (w niniejszej interpretacji oznacza to pytanie nr 4 – przypis Organu).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenia należne za miesiąc, w którym dojdzie do Przekształcenia, wypłacone w terminie wynikającym z regulaminu wynagradzania, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na gruncie PDOF (będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki z o.o. w miesiącu, za który były należne).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Wydatki z tytułu składek ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń pracowników działu administracji, należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc Przekształcenia, wypłaconych w miesiącu poprzedzającym miesiąc Przekształcenia, które zostaną wpłacone do 15-tego miesiąca, w którym doszło do Przekształcenia, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy na gruncie PDOF w miesiącu poprzedzającym miesiąc Przekształcenia, niezależnie od tego, czy Wnioskodawca poniesie ekonomiczny ciężar ww. wydatków.

Zgodnie z art. 22 ust. 6bb ustawy o PDOF składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Natomiast, jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 55a Ustawy o PDOF, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W świetle wyżej przywołanych przepisów należy wskazać, iż moment zaliczenia do kosztów podatkowych składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek należnych od wynagrodzeń z tytułu umów o pracę zarówno na gruncie ustawy o PDOF jest uzależniony od wypłaty wynagrodzeń oraz uiszczenia ww. składek.

Jeżeli wynagrodzenia wypłacane są w miesiącu, za który są należne, składki od tych wynagrodzeń stanowią koszty uzyskania przychodu miesiąca, za który należne są ww. wynagrodzenia, o ile składki te uiszczone zostały w terminach wynikających z odrębnych przepisów. Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenia wypłacane są w miesiącu następnym po miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne (o ile termin tej wypłaty wynika z przepisów prawa pracy, np. z regulaminu wynagradzania lub zwartej umowy), składki należne od tych wynagrodzeń stanowią koszty uzyskania przychodów:

1.  miesiąca, za który należne są te wynagrodzenia, o ile uiszczone zostały do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne,
2.  w momencie ich zapłaty, jeżeli uiszczone zostały w terminie późniejszym.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, koszty składek ZUS od wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy płatne są w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały wypłacone wynagrodzenia za pracę. Po planowanym Przekształceniu Spółka z o.o. w takim samym terminie będzie pokrywała składki ZUS od wynagrodzeń pracowników.

W konsekwencji składki ZUS należne od wynagrodzeń pracowników (w części finansowanej przez pracodawcę) za miesiąc poprzedzający miesiąc Przekształcenia, wypłaconych zgodnie z regulaminem pracy, zostaną uregulowane do 15-tego miesiąca, w którym dojdzie do Przekształcenia (w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników działu administracji) oraz 15-tego miesiąca następującego po miesiącu Przekształcenia (w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników działu produkcji).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, iż składki ZUS od wynagrodzeń pracowników działu administracji zostaną uregulowane w terminach wskazanych w art. 22 ust. 6bb Ustawy o PDOF, będą one podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na gruncie PDOF w miesiącu, za który należne były te wynagrodzenia, niezależnie od tego, czy Wnioskodawca poniesie ekonomiczny ciężar ww. wydatków.

Dlatego też Wnioskodawca jest zdania, że składki ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń pracowników działu administracji, należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc Przekształcenia, wypłaconych w miesiącu poprzedzającym miesiąc Przekształcenia, które zostaną wpłacone do 15-tego miesiąca, w którym doszło do Przekształcenia, powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy na gruncie PDOF w miesiącu poprzedzającym miesiąc Przekształcenia, niezależnie od tego, czy Wnioskodawca poniesie ekonomiczny ciężar ww. wydatków.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7.

Wydatki z tytułu składek ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń pracowników działu produkcji należnych za miesiąc Przekształcenia, wypłaconych w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dojdzie do Przekształcenia, które zostaną wpłacone do 15-tego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do wypłaty wynagrodzenia, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki z o.o. w miesiącu ich poniesienia). Podobnie wydatki z tytułu składek ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń pracowników działu administracji, należnych za miesiąc Przekształcenia, wypłaconych w miesiącu Przekształcenia, które zostaną wpłacone do 15-tego miesiąca następującego po miesiącu Przekształcenia, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w miesiącu Przekształcenia (będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki z o.o.).

W odniesieniu do pytania nr 11 (w niniejszej interpretacji oznacza to pytanie nr 7 – przypis Organu) odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska podatnika dotyczącego pytania nr 10 powyżej (w niniejszej interpretacji oznacza to pytanie nr 6 – przypis Organu).

Dlatego też Wnioskodawca jest zdania, że składki ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń pracowników działu produkcji należnych za miesiąc Przekształcenia, wypłaconych w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dojdzie do Przekształcenia, które zostaną wpłacone do 15-tego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do wypłaty wynagrodzenia, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na gruncie PDOF, a w konsekwencji powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki z o.o. w miesiącu ich poniesienia. Podobnie wydatki z tytułu składek ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń pracowników działu administracji, należnych za miesiąc Przekształcenia, wypłaconych w miesiącu Przekształcenia, które zostaną wpłacone do 15-tego miesiąca następującego po miesiącu Przekształcenia, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w miesiącu Przekształcenia (będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki z o.o.).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 9.

Wydatki z tytułu składek ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń pracowników działu produkcji należnych za drugi miesiąc kolejno poprzedzający miesiąc Przekształcenia, wypłaconych w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym dojdzie do Przekształcenia, które zostaną wpłacone do 15-tego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do wypłaty wynagrodzenia (tj. do 15-tego miesiąca Przekształcenia), nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki z o.o. w miesiącu ich poniesienia).

W odniesieniu do pytania nr 13 (w niniejszej interpretacji oznacza to pytanie nr 9 – przypis Organu) odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska podatnika dotyczącego pytania nr 10 powyżej (w niniejszej interpretacji oznacza to pytanie nr 6 – przypis Organu).

Dlatego też Wnioskodawca jest zdania, że składki ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń pracowników działu produkcji należnych za drugi miesiąc kolejno poprzedzający miesiąc Przekształcenia, wypłaconych w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym dojdzie do Przekształcenia, które zostaną wpłacone do 15-tego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do wypłaty wynagrodzenia (tj. do 15-tego miesiąca Przekształcenia), nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki z o.o. w miesiącu ich poniesienia).

Powyższe stanowiska w zakresie pytań nr 4-7 i nr 9 wynikają z pisma z 23 stycznia 2019 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odpowiedź na pytanie nr 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dot. kosztów uzyskania przychodów dotyczących wynagrodzeń należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc przekształcenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 5.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dot. kosztów uzyskania przychodów dotyczących wynagrodzeń należnych za miesiąc przekształcenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 6.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dot. kosztów uzyskania przychodów dotyczących składek ZUS od wynagrodzeń należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc przekształcenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 10) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 7 oraz nr 9.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dot. kosztów uzyskania przychodów dotyczących składek ZUS od wynagrodzeń należnych za miesiąc przekształcenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 11) oraz w części dot. kosztów uzyskania przychodów dotyczących składek ZUS od wynagrodzeń należnych za drugi miesiąc kolejno poprzedzający miesiąc przekształcenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 13) jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577): przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

W myśl art. 5841 Kodeksu spółek handlowych: przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Zgodnie z treścią art. 5842 § 2 ww. Kodeksu: spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Natomiast osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 ww. Kodeksu).

Stosownie do art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.): jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) nie zawierają szczegółowych unormowań wskazujących, który podmiot (przedsiębiorca przekształcany, czy spółka przekształcona) może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu składek ZUS od wynagrodzeń pracowników dotyczących pracy przed przekształceniem we wskazanym powyżej trybie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu wydatków wymienionych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz zostaną należycie udokumentowane. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także wynagrodzenia pracowników, czy też składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracodawcę.

Należy zauważyć, że w odniesieniu do pochodnych wynagrodzeń zatrudnianych osób ustawodawca w sposób szczególny uregulował kwestię sposobu zaliczania wydatków poniesionych na ich wypłatę do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Natomiast, jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 55a tej ustawy: za koszty uzyskania przychodów nie uważa się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Powyższe przepisy stanowią lex specialis wobec ogólnych zasad dotyczących momentu potrącania kosztów uzyskania przychodów zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych na składki ZUS od wynagrodzeń osób wskazanych w tych przepisach nie stosuje się podziału kosztów na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskaniem przychodu.

Zatem, odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składek ZUS należnych od wynagrodzeń, należy wskazać, że z uwagi na szczególny moment zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów określony w cytowanych powyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu ww. składek w miesiącu, za jaki wynagrodzenia te są należne, składki te powinny zostać zapłacone do 15 dnia miesiąca następnego po miesiącu, za jaki wynagrodzenia te są należne. Jeżeli natomiast składki ZUS, należne od wynagrodzeń zostaną zapłacone do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty wynagrodzeń (a nie miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne), to wydatki te poniesione z tytułu ww. składek nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia, lecz w momencie ich faktycznej zapłaty.

Pierwszą wątpliwość Wnioskodawcy budzi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na składki ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń, za miesiąc Przekształcenia, wypłaconych w terminie wynikającym z regulaminu wynagradzania.

W przypadku wynagrodzeń dla pracowników działu administracji należnych za miesiąc Przekształcenia, gdzie składki ZUS zostaną zapłacone w miesiącu następującym po Przekształceniu, będą one kosztami uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne wynagrodzenia, czyli w miesiącu Przekształcenia. Stąd nie będą one kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy, a Spółki z o.o.

Natomiast w przypadku wynagrodzeń pracowników działu produkcji należnych za miesiąc Przekształcenia, które zostaną wypłacone w miesiącu następującym po miesiącu Przekształcenia, a składki ZUS zostaną zapłacone w miesiącu następującym po miesiącu wypłaty tych wynagrodzeń, składki te będą kosztami w dacie ich zapłaty. Zatem również w tym przypadku nie będą stanowić kosztów podatkowych Wnioskodawcy, a Spółki z o.o.

Drugą wątpliwość Wnioskodawcy stanowi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na składki ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń pracowników działu produkcji należnych za drugi miesiąc kolejno poprzedzający miesiąc Przekształcenia, wypłaconych w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym dojdzie do Przekształcenia, które zostaną wpłacone do 15-tego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do wypłaty wynagrodzenia (tj. do 15-tego miesiąca Przekształcenia). Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w tym przypadku do zapłaty składek dojdzie już po Przekształceniu.

W związku z tym, że składki te zostaną opłacone w miesiącu Przekształcenia, jednak po dacie tego Przekształcenia, to składki te stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty i zaliczy je w poczet tych kosztów Spółka z o.o., a nie Wnioskodawca.

Reasumując – w odniesieniu do pytania nr 7 – składki ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń pracowników działu produkcji należnych za miesiąc Przekształcenia, wypłaconych w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dojdzie do Przekształcenia, które zostaną wpłacone do 15-tego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do wypłaty wynagrodzenia, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, a Spółki z o.o. w dacie ich zapłaty. Natomiast wydatki z tytułu składek ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń pracowników działu administracji, należnych za miesiąc Przekształcenia, wypłaconych w miesiącu Przekształcenia, które zostaną wpłacone do 15-tego miesiąca następującego po miesiącu Przekształcenia, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, a Spółki z o.o. w miesiącu, za który są należne wynagrodzenia.

W odniesieniu do pytania nr 9 należy stwierdzić, że wydatki z tytułu składek ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń pracowników działu produkcji należnych za drugi miesiąc kolejno poprzedzający miesiąc Przekształcenia, wypłaconych w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym dojdzie do Przekształcenia, które zostaną wpłacone do 15-tego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do wypłaty wynagrodzenia (tj. do 15-tego miesiąca Przekształcenia), nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, a Spółki z o.o. w dacie ich zapłaty.

Jednocześnie należy dodać, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.