Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-72/16-4/JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-18
Teza: Czy sprzedaż wirtualnej waluty będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: giełda; pieniądze; transakcja; usługi; waluta; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 7 marca 2016 r., do Biura KIP w Lesznie w dniu 10 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży wirtualnej waluty – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży wirtualnej waluty.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 maja 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której w szczególności, świadczy usługi informatyczne (w zakresie bezpieczeństwa systemów IT). Wnioskodawca opodatkowuje przychody z tytułu przedmiotowej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOF) na zasadach ogólnych, jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane stawką liniową 19%. Usługi Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku od towarów i usług (dalej: PTU).

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca planuje założenie spółki cywilnej albo spółki jawnej osób fizycznych. Za pośrednictwem tej spółki, Wnioskodawca planuje sprzedawać pozyskane uprzednio wirtualne waluty, w tym wirtualną walutę Bitcoin.

Wnioskodawca pozyskał wirtualne waluty w następujący sposób:

1.  pierwotny, w procesie tzw. wydobywania. Generalnie wydobywanie polega na poświęcaniu mocy obliczeniowej własnego komputera przez użytkownika systemu (zwanego górnikiem) i powoduje powstanie nowych wirtualnych walut. Udostępniona przez górnika moc obliczeniowa wykorzystywana jest do przetwarzania transakcji wirtualną walutą. W zamian górnik jest wynagradzany określoną liczbą wirtualnych walut, które zapisywane są w jego wirtualnym portfelu.
2.  pochodny, tj. nabywając ją od podmiotów trzecich, przykładowo na giełdzie danej wirtualnej waluty, kupując od indywidualnego posiadacza wirtualnej waluty, wypłacając z bankomatu wirtualnej waluty itd.

Wnioskodawca rozważa wybór zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z tytułu obrotu wirtualnymi walutami za pośrednictwem spółki cywilnej albo spółki jawnej osób fizycznych, w tym wirtualną walutą Bitcoin, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Dotychczas w żadnym roku Wnioskodawca nie uzyskał przychodu z obrotu wirtualną walutą w wysokości przekraczającej 150.000 EUR. Ze względu na podlegający istotnym zmianom kurs wirtualnej waluty, Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, czy przychód ten w przyszłości przekroczy limit 150.000 EUR rocznie.

W uzupełnieniu Zainteresowany doprecyzował opis sprawy o poniższe informacje:

1.  Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Jak wskazano we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której w szczególności, świadczy usługi informatyczne (w zakresie bezpieczeństwa systemów IT), opodatkowane stawką podstawową VAT.
2.  Cena za sprzedaż wirtualnej waluty będzie generalnie opiewała na kwotę brutto, tj. zawierającą wszystkie podatki, w tym ewentualny VAT i bez rozróżnienia na część dotyczącą kwoty odpowiadającej wartości netto, PTU czy jakichkolwiek innych obciążeń publicznoprawnych. Dla nabywcy oferta Wnioskodawcy co do zasady musi być ofertą ostateczną a ciężar ewentualnego opodatkowania sprzedaży powinien spoczywać na Wnioskodawcy, w szczególności jeżeli wirtualna waluta sprzedawana jest na giełdzie wymiany wirtualnej waluty (wirtualnych walut). Tylko taki sposób kalkulacji ceny może zapewnić konkurencyjność oferty Wnioskodawcy. Inne oferty sprzedaży wirtualnych walut mogą bowiem pochodzić przykładowo od podmiotów niebędących podatnikami VAT, a zatem niedoliczających VAT do sprzedawanych wirtualnych walut czy innych usług, albo będących podatnikami w innych krajach niż Polska, w których przypadku miejscem świadczenia dla dokonywanej przez nich sprzedaży wirtualnej waluty nie byłaby Polska ani ich kraj siedziby (zamieszkania), a tym samym niedoliczających VAT do ceny sprzedaży. Podejście takie wymuszone jest również sposobem funkcjonowania giełd wirtualnych walut, gdzie sprzedaż generalnie odbywa się na zasadzie akceptacji oferty składanej przez sprzedającego przez jednego lub większą liczbę nabywających, którzy pozostają anonimowi, mogą pochodzić z różnych krajów opodatkowujących sprzedaż wirtualnych walut w różny sposób, mogą mieć różny status (zarówno podatników VAT, jak i konsumentów) i którzy oceniają ofertę sprzedaży przez pryzmat ostatecznej ceny do zapłaty. Wnioskodawca planuje tym samym oparcie ceny sprzedaży na postanowieniach ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014., poz. 915; dalej: UICTU). UICTU zakłada zasadę swobody przedsiębiorców (tutaj: Wnioskodawcy) w zakresie ustalania cen marż handlowych, przy równoczesnym zapewnieniu ochrony interesów pozostałych uczestników obrotu przez niedopuszczenie do nieograniczonego stosowania tej zasady. Zgodnie z art. 3 ust. 2 UICTU, w cenie uwzględnia się VAT oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową. W konsekwencji, VAT jest elementem cenotwórczym, tj. sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia do niej VAT. Innymi słowy, cena wyrażana jest w wartości brutto i obejmuje również VAT (o ile strony nie umówiły się inaczej). Ustalenie pomiędzy sprzedającym (tutaj: Wnioskodawcą) a nabywcą, że cena jest kwotą brutto, powoduje, że wysokość zobowiązania nabywcy wirtualnych walut do zapłaty na rzecz sprzedającego pozostaje niezmienna niezależnie od wysokość VAT ciążącego ewentualnie na sprzedającym. Nabywca godzi się w takim przypadku na poniesienie zobowiązania w ustalonej wysokości.
3.  Wnioskodawca nie wyklucza sprzedaży wirtualnych walut we wszystkich dostępnych miejscach czy formach. W szczególności jednak, Wnioskodawca zamierza sprzedawać wirtualne waluty za pośrednictwem dedykowanych giełd wymiany wirtualnych walut (polskich lub zagranicznych) oferujących możliwość sprzedaży teoretycznie nieograniczonej liczbie nabywców.
4.  Wnioskodawca przede wszystkim chce sprzedawać wirtualne waluty w zamian za złote polskie lub inną walutę uznaną za prawny środek płatniczy w innym kraju (np. USD, EUR, CHF, GBP). Wnioskodawca nie wyklucza zamiany wirtualnej waluty (Bitcoin) na inną wirtualną walutę (np. Ether), przy czym nie jest to dla Wnioskodawcy preferowany model sprzedaży wirtualnych walut, bowiem celem sprzedaży jest co do zasady uzyskanie tradycyjnej waluty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż wirtualnej waluty będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż wirtualnej waluty będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został, odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 UVAT.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 UVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Towarami – zgodnie z art. 2 pkt 6 UVAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 UVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W świetle powyższego, wirtualna waluta Bitcoin jako nieposiadające substratu materialnego prawo majątkowe niebędące energią, nie stanowi towaru, a tym samym odpłatne zbycie Bitcoina powinno być kwalifikowane do celów VAT jako świadczenie usług.

Podstawowa stawka podatku w myśl art. 41 ust. 1 UVAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f UVAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 UVAT). Jednocześnie, zarówno w treści UVAT, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość stosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnień od podatku VAT.

Zwolnienia z podatku VAT zostały przewidziane przez ustawodawcę podatkowego w szczególności w art. 43 UVAT. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT, zwolnieniu z podatku VAT podlegają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Na podstawie pkt 40 art. 43 ust. 1 UVAT, zwolnieniu z podatku VAT podlegają również usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Literalna wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że zwolnieniem z podatku VAT objęta jest wyłącznie sprzedaż walut, banknotów i monet stanowiących prawnie uznany środek płatniczy, którym nie jest wirtualna waluta Bitcoin.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe brzmienie UVAT nie stoi jednak na przeszkodzie objęciu zwolnieniem z podatku VAT sprzedaży wirtualnych waluty, w tym wirtualnej waluty Bitcoin.

W szczególności, w sprawie należy uwzględnić tezy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zaprezentowane w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi (dalej: Wyrok). W uzasadnieniu Wyroku TSUE stwierdził, że:

(1) Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom.

(2) Artykuł 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu.

Artykuł 135 ust. 1 lit. d) i f) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że takie świadczenie usług nie wchodzi w zakres stosowania tych przepisów.

W świetle cytowanego Wyroku, sprzedaż wirtualnej waluty, w tym wirtualnej waluty Bitcoin, stanowi, transakcję finansową korzystającą ze zwolnienia z VAT.

Powołane orzeczenie TSUE, zdaniem Wnioskodawcy, powinno znajdować zastosowanie do transakcji, których przedmiotem są wirtualne waluty, dokonywanych przez polskich podatników VAT, w tym Wnioskodawcę i to niezależnie od brzmienia UVAT, która aktualnie nie uwzględnia tez Wyroku. Wynika to w szczególności z faktu związania Polski prawem UE oraz z roli i funkcji pełnionej przez TSUE w procesie stanowienia i stosowania prawa unijnego, zarówno pierwotnego, jak i wtórnego.

W dniu 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie z przepisem art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej Ateny.2003.04.16. (Dz. U. UE. L. 03.236.17, dalej: Traktat Akcesyjny), od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejskiego Banku Centralnego przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie.

Przepis art. 53 Traktatu Akcesyjnego stanowi z kolei, że po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Z wyjątkiem dyrektyw i decyzji, które wchodzą w życie zgodnie z art. 254 ust. 1 oraz z art. 254 ust. 2 Traktatu WE, uznaje się, że nowym Państwom Członkowskim notyfikowano takie dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu.

Natomiast stosownie do przepisu art. 54 Traktatu Akcesyjnego, nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu WE oraz art. 161 Traktatu Euratom, chyba że z załączników, o których mowa w art. 24 lub z jakichkolwiek innych postanowień niniejszego Aktu lub jego załączników, wynika inny termin w tym względzie.

Zgodnie z przepisem art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Rzym.1957.03.25. (Dz. U. UE. 2010/C 83/01, dalej: TFUE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. „Obowiązek należytej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów unijnych nakłada na państwa członkowskie przepis art. 291 ust. 1 TFUE, zgodnie z którym:

Państwa Członkowskie przyjmują wszelkie środki prawa krajowego niezbędne do wprowadzenia w życie prawnie wiążących aktów Unii”.

Przywołane wyżej regulacje znajdują swoje odzwierciedlenie w postanowieniach Konstytucji, Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., która w przepisach: art. 9 stanowi, że „Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego”, art. 87 ust. 1, że „Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia” oraz art. 90 ust. 1, zgodnie z którym: „Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach”.

W ocenie Wnioskodawcy przywołane wyżej przepisy jednoznacznie dowodzą, że Rzeczpospolita Polska jest zobowiązana do umieszczenia w krajowym porządku prawnym regulacji zapewniających odpowiednią implementacje przepisów unijnych, a organy państwowe powinny interpretować je w sposób, który pozwala na zrealizowanie celu w jakim zostały one przyjęte. Należy podkreślić, owe prawo nie sprowadza się wyłącznie do rozporządzeń czy dyrektyw ale obejmuje tzw. acquis rozumiane jako dorobek prawny Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej, w którego skład wchodzi także orzecznictwo TSUE.

Zgodnie z art. 267 TFUE, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o:

1.  wykładni Traktatów;
2.  ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii.

Powyższe potwierdza, że Trybunał jest uprawniony do wykładni dyrektyw, w tym także Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347/1), której implementację do polskiego porządku prawnego stanowi UVAT. Zgodnie z art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej (2010/C 83/01 – wersja skonsolidowana; dalej: TUE), TSUE zapewnia poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów. Swoje kompetencje w tym zakresie TSUE realizuje w różny sposób, w szczególności w ramach procedury pytań prejudycjalnych przewidzianej w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (2010/C 83/01 – wersja skonsolidowana; dalej: TfUE). W ramach tej procedury prejudycjalnej zainicjowanej przez sąd szwedzki został wydany Wyrok. Orzeczenia TSUE są od chwili ich wydania wiążące, ostateczne i niezaskarżalne dla sądu krajowego, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, a także dla sądów wyższej instancji rozpatrujących tę samą sprawę. Ponadto, poprzez obowiązującą na gruncie prawa unijnego doktrynę aktów jasnych i wyjaśnionych, decydującą o możliwości zwrócenia się przez sądy z pytaniami prejudycjalnymi, obowiązek znajomości i przestrzegania orzecznictwa TSUE obejmuje także wszystkie inne sądy, w tym w innych państwach członkowskich niż to, którego sąd był inicjatorem postępowania prejudycjalnego. Skutki orzeczenia prejudycjalnego TSUE wykraczają tym samym poza ramy postępowania w sprawie, w której je wydano, a nawet poza ramy postępowania sądowego ogółem, w tym w kontekście geograficznym.

Obowiązek stosowania prawa unijnego przez wszystkie organy państw członkowskich, a nie tytko sądy, w zgodzie z jego wykładnią przyjętą przez TSUE wynika z uregulowanej w art. 4 ust. 3 TUE zasady współpracy. Zgodnie z tą zasadą, państwa członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub z aktów instytucji Unii. Zasada współpracy posłużyła TSUE jako źródło związania jego orzecznictwem także organów podatkowych. Szczególne znaczenie w tym zakresie ma wyrok z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie Kühne & Heitz, sygn. C-453/00, w którym TSUE wskazał, że zgodnie z zasadą współpracy wyrażoną w art. 10 TWE, krajowy organ administracji ma obowiązek ponownego rozpatrzenia ostatecznej decyzji administracyjnej w celu uwzględnienia wykładni odnośnego przepisu dokonanej w międzyczasie przez TSUE, jeżeli: posiada on zgodnie z prawem krajowym uprawnienie do zmiany tej decyzji, decyzja ta jest decyzją ostateczną, a zainteresowany zwrócił się do organu niezwłocznie po powzięciu informacji na temat tego orzeczenia.

Wykładnia przepisów prawa unijnego dokonywana przez TSUE w ramach procedury pytań prejudycjalnych wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeby znaczenie oraz zakres tych przepisów, tak jak powinny być rozumiane stosowane od chwili ich wejścia w życie. Wynika z tego, że poddany wykładni TSUE przepis prawa unijnego powinien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji nawet do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez TSUE wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Innymi słowy, Wyrok ma charakter retrospektywny a tezy w nim zawarte powinny znajdować zastosowanie również w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego przed wydaniem tego Wyroku, w tym stanu faktycznego opisanego w ramach niniejszego wniosku.

Niezależnie od powyższych rozważań na gruncie prawa unijnego, miejsce orzecznictwa TSUE w procesie stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe ustalił krajowy ustawodawca w przepisach OP. W pierwszej kolejności, chodzi o art. 14, 14a i 14e OP dotyczące kompetencji Ministra Finansów w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14a OP, Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Kompetencja ta wynika z bardziej ogólnego obowiązku Ministra Finansów, jakim jest ogólny nadzór w sprawach podatkowych i stanowi ona jedną z form realizacji uprawnień nadzorczych Ministra Finansów ukierunkowanych na zapewnienie przez niego prawidłowości działania organu lub innego podmiotu nadzorowanego, w szczególności poprzez zapobieganie i usuwanie nieprawidłowości w tym zakresie. Jako jeden, lecz nie jedyny, instrument temu służący ustawodawca wskazał interpretacje ogólne prawa podatkowego wydawane przez Ministra Finansów przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE. Minister Finansów poprzez interpretacje podatkowe ukierunkowuje zatem proces stosowania prawa przez podległe mu organy podatkowe, wskazując właściwy sposób interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza wówczas, gdy interpretacja ta dotyczy obszaru prawa podatkowego objętego harmonizacją, np. podatku VAT, ukierunkowanie to uwzględniać powinno stanowisko TSUE. Nie oznacza to jednak, że orzecznictwo TSUE wpływa na czynności interpretacyjne organów podatkowych wyłącznie za pośrednictwem interpretacji ogólnych wydawanych przez Ministra Finansów.

Źródłem normatywnego związania organów podatkowych z orzecznictwem TSUE w procesie stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe jest również art. 14e OP. Zgodnie z tym przepisem, orzecznictwo TSUE stanowi jedną z przesłanek zmiany z urzędu interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów (zarówno interpretacji ogólnej, jak i indywidualnej), jeżeli stwierdzi on jej nieprawidłowość, uwzględniając m.in. orzecznictwo TSUE.

Orzecznictwo TSUE jest zatem przesłanką weryfikacji poprawności wydanej interpretacji, przy czym art. 14e OP rozszerza skuteczność orzecznictwa TSUE. W tym zakresie także na interpretacje indywidualne. Regulacja zawarta w art. 14e OP nakazuje przy tym (a nie tylko umożliwia) zmianę interpretacji podatkowej w razie pojawienia się wyroku TSUE, z którym interpretacja ta jest sprzeczna. Co więcej, rozważany przepis określa rolę orzecznictwa TSUE nie tylko podczas weryfikacji, ale także na etapie wydawania obu kategorii interpretacji podatkowych. Skoro bowiem orzecznictwo TS stanowić może przesłankę zmiany wydanej interpretacji, to tym bardziej Minister Finansów powinien je uwzględniać na etapie ich wydawania.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do stosowania zwolnienia do sprzedaży wirtualnej waluty niezależnie od braku dostosowania brzmienia UVAT do tez Wyroku, ani wydania przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w tej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której w szczególności, świadczy usługi informatyczne w zakresie bezpieczeństwa systemów IT, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W przyszłości Wnioskodawca planuje sprzedawać uprzednio pozyskane wirtualne waluty, w tym wirtualną walutę Bitcoin. Zainteresowany pozyskuje powyższe wirtualne waluty po pierwsze w sposób pierwotny, w procesie tzw. wydobywania, który polega na poświęcaniu mocy obliczeniowej własnego komputera przez użytkownika systemu (górnika) i powoduje powstanie nowych wirtualnych walut. Górnik jest wynagradzany określoną liczbą wirtualnych walut, które zapisywane są w jego wirtualnym portfelu. Wnioskodawca pozyskuje wirtualne waluty w sposób tzw. pochodny, czyli nabywając waluty od podmiotów trzecich np. na giełdzie danej waluty wirtualnej. Wnioskodawca będzie sprzedawał wirtualne waluty za pośrednictwem dedykowanych giełd wymiany wirtualnych walut oferując możliwość sprzedaży nieograniczonej liczbie nabywców. W zamian za sprzedaż wirtualnej waluty Wnioskodawca otrzymywać będzie złote polskie lub inną walutę uznawaną za prawny środek płatniczy w innym kraju (np. USD, EUR, CHF, GBP). Przy czym Zainteresowany nie wyklucza sprzedaży wirtualnej waluty za inną wirtualną walutę, lecz ten model sprzedaży nie jest przez niego preferowany, co do zasady Wnioskodawca che uzyskiwać tradycyjną walutę.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość czy sprzedaż wirtualnej waluty powinna podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w związku z obowiązującymi w tym zakresie przepisami należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu waluta wirtualna, w tym waluta Bitcoin nie stanowi towaru.

Jak wskazano wcześniej, w art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W ocenie Organu, opisane przez Wnioskodawcę świadczenie, polegające na dokonywaniu na giełdzie sprzedaży wirtualnych walut, w tym waluty Bitcoin w zamian za określoną cenę wyrażoną czy to w walucie krajowej, czy zagranicznej, wypełnia definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy także, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa nie zawiera w swojej treści odniesienia wprost do obrotu wirtualnymi walutami, w tym walutą Bitcoin.

Analizując kwestię zwolnienia usług finansowych od podatku od towarów i usług pod uwagę należy wziąć normy prawne zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywa 112.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
*   pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Należy zatem dokonać ich wykładni w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym miejscu warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej Bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty Bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził ponadto, że „z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e) wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (…) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 ww. wyroku TSUE).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że jednostki wirtualnych walut, w tym waluta Bitcoin, które Wnioskodawca w ramach własnej działalności gospodarczej będzie sprzedawać na giełdzie, wpisywać się będą w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT).

Wirtualne waluty, w tym waluta Bitcoin, poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywne środki płatnicze, będą służyć w tych sytuacjach jako nośnik wartości pieniężnej oraz środki płatnicze podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy. Zatem sprzedaż wirtualnych walut, w tym waluty Bitcoin, za wynagrodzeniem będzie stanowić świadczenie usług oraz może być uznana za usługę zwolnioną od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę czynność polegająca na sprzedaży wirtualnych walut, w tym waluty Bitcoin w zamian za złote polskie, względnie inną walutę stanowiącą prawnie uznany środek płatniczy, dokonywana w warunkach transakcji obrotu giełdowego, zawiera się w ramach transakcji, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Reasumując, sprzedaż wirtualnych walut, w tym waluty Bitcoin, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.