Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-187/12-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-20
Teza: Czy przepis art. 16 ust. 1 pkt 48) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że Spółka powinna każdorazowo po otrzymaniu kolejnej transzy dotacji zmniejszyć koszt uzyskania przychodów za okres, w którym otrzymała daną transzę dotacji, o odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych od ŚT, zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów od momentu rozpoczęcia amortyzacji ŚT do momentu otrzymania danej transzy dotacji?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dofinansowanie; dotacja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; refundacja; zwrot-zwrot wydatków; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2012 r. (data wpływu 20.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest wiodącą międzynarodową firmą doradztwa strategicznego. W związku z podjęciem w 2011 r. inwestycji pt. „Centrum …” (dalej: „Inwestycja”), Spółka nabyła i przyjęła do używania w 2011 r. środki trwałe (dalej: „ŚT”), od których dokonywała co miesiąc odpisów amortyzacyjnych, które zaliczała do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z umową z dnia 19.12.2011 r. (dalej: „Umowa”), zawartą pomiędzy Spółką a Ministrem Gospodarki, Spółka uzyskała dotację celową ze środków publicznych, przyznaną przez Ministra Gospodarki „z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy” i „w związku z realizacją Inwestycji”, a więc również w celu sfinansowania zakupu wspomnianych ŚT.

Umowa określa następujące terminy wypłaty na rzecz Spółki kolejnych transz dotacji:

1.  „ (\`(...)\`) w roku 2011 w terminie 10 dni od dnia zawarcia Umowy,
2.  (\`(...)\`) do dnia 30 września każdego roku w latach 2012 - 2015”.

Wypłata każdej transzy oraz jej wysokość uzależnione są od spełnienia przez Spółkę warunków określonych w Umowie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z otrzymaniem każdej kolejnej transzy dotacji, Spółka traci prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od ŚT, których zakup został sfinansowany przy pomocy dotacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przepis art. 16 ust. 1 pkt 48) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że Spółka powinna każdorazowo po otrzymaniu kolejnej transzy dotacji zmniejszyć koszt uzyskania przychodów za okres, w którym otrzymała daną transzę dotacji, o odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych od ŚT, zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów od momentu rozpoczęcia amortyzacji ŚT do momentu otrzymania danej transzy dotacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 48) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że Spółka powinna każdorazowo po otrzymaniu kolejnej transzy dotacji zmniejszyć koszt uzyskania przychodów za okres, w którym otrzymała daną transzę dotacji, o odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych od ŚT, zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów od momentu rozpoczęcia amortyzacji ŚT do momentu otrzymania danej transzy dotacji.

Uzasadnienie.

1\. Zgodność dokonywanych odpisów amortyzacyjnych z obowiązującym stanem prawnym.

Spółka w 2011 r. poniosła wydatki na zakup przedmiotowych ŚT w związku z prowadzoną przez Nią działalnością, tj. „(\`(...)\`) w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i w konsekwencji podjęcia decyzji o rozpoczęciu Inwestycji.

Od momentu przekazania przedmiotowych ŚT do używania, aż do momentu otrzymania pierwszej transzy dotacji (w grudniu 2011 r.), Spółka kwalifikowała dokonywane odpisy amortyzacyjne jako koszt uzyskania przychodu, tj. zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy („kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) (\`(...)\`)”). Niewątpliwie, powyższe odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt uzyskania przychodu w okresie przed otrzymaniem dotacji, gdyż dokonywano ich zgodnie z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym.

Dopiero po otrzymaniu przez Spółkę pierwszej transzy dotacji (w grudniu 2011 r.), możliwe było zastosowanie przez Nią art. 16 ust. 1 pkt 48) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej ŚT, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie „zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie”.

Dlatego też, w związku z otrzymaniem pierwszej transzy dotacji w grudniu 2011 r., Spółka powinna:

1.  w zeznaniu rocznym za 2011 r. (CIT-8) odpowiednio pomniejszyć koszty uzyskania przychodów (w proporcji, w jakiej pozostaje kwota dotacji do wartości początkowej ŚT);
2.  począwszy od stycznia 2012 r. dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych w odpowiednio niższej wysokości (w proporcji, w jakiej pozostaje kwota dotacji do wartości początkowej ŚT).

2\. Brak uzasadnienia dla „korekty historycznej”.

Brak jest natomiast podstaw prawnych do uznania, że Spółka w chwili otrzymania każdej transzy dotacji powinna dokonać „korekty historycznej”, tj. skorygować dokonane już rozliczenia podatkowe za okresy rozliczeniowe od miesiąca, w którym rozpoczęła amortyzować ŚT do momentu otrzymania danej transzy dotacji.

W miesiącach poprzedzających otrzymanie dotacji i na dzień dokonywania odpisów amortyzacyjnych, wydatki poniesione na przedmiotowe ŚT nie zostały Spółce w żaden sposób zwrócone, dlatego też koszty podatkowe zostały wykazane w prawidłowej wysokości. Co istotne, w momencie dokonywania tychże odpisów, Spółka nie posiadała jednoznacznego potwierdzenia, że ostatecznie otrzyma dotacje oraz jaka będzie ich wysokość.

Uznanie, że Spółka powinna każdorazowo po otrzymaniu transzy dotacji dokonywać „korekty historycznej” oznaczałoby, że pomimo postępowania zgodnie z przepisami podatkowymi, Spółka ponosiłaby negatywne konsekwencje podatkowe (korekty deklaracji, odsetki za zwłokę) tylko dlatego, że transze dotacji są Jej przekazywane po rozpoczęciu amortyzacji ŚT.

Gdyby przyjąć, że podatnicy, którzy otrzymali refundację zakupu ŚT ze środków publicznych, powinni dokonywać korekt wstecz odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, wtedy każdy podmiot, który otrzymuje taką pomoc ponosiłby negatywne konsekwencje podatkowe.

Doprowadziłoby to do absurdalnej sytuacji, w której podatnicy ci, w obawie przed negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, dokonywaliby podatkowych odpisów amortyzacyjnych już od momentu oddania danego ŚT do używania, mimo braku pewności co do otrzymania refundacji w przyszłości. Jednakże, nawet w takiej sytuacji nie unikną oni tychże konsekwencji, gdyż nie będą w stanie przewidzieć, na jaką kwotę oraz kiedy otrzymają pomoc, a w rezultacie - określić w prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, powyższe podejście, poprzez znaczne skomplikowanie procesu ubiegania się o dotację oraz wpływ na wysokość wydatków ponoszonych przez wnioskujących, z pewnością stanowiłoby również czynnik zniechęcający polskie podmioty do ubiegania się o pomoc publiczną.

Słuszne jest zatem stanowisko Spółki, że korekty odpisów amortyzacyjnych należy dokonać każdorazowo w bieżącym okresie rozliczeniowym, w którym otrzymuje Ona transzę dotacji. W miesiącu otrzymania transzy dotacji Spółka powinna zatem zmniejszyć bieżące koszty podatkowe o kwotę naliczonych odpisów amortyzacyjnych za cały okres od rozpoczęcia amortyzacji ŚT do momentu otrzymania transzy, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej transzy do wartości początkowej ŚT.

3\. Korzystne i jednolite stanowisko Ministra Finansów i sądów administracyjnych.

Stanowisko Spółki przedstawione w niniejszym wniosku jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, wyrażonym m.in. w:

1.  wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 01.03.2011 r. (I SA/Bd 968/10),
2.  interpretacji Dyrektora IS w Katowicach (IBPBI/2/423-1083/10/BG z dnia 24.08.2010 r.): „Korekty kosztów uzyskania przychodów należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część ich wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych”,
3.  interpretacji Dyrektora IS w Warszawie (IPPB5/423-7/11-6/AS z dnia 29.03.2011 r.): „Istotnym jest, że z chwilą otrzymania dotacji podatnik nie dokonuje korekty dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, natomiast w miesiącu, w którym Spółka otrzyma przedmiotowe środki pomocowe należy dokonać zmniejszenia bieżących kosztów uzyskania przychodów o taką kwotę (część) dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej pozostaje proporcjonalnie kwota dotacji otrzymanej na dany środek trwały do wysokości wartości początkowej tego środka (\`(...)\`), a nie korekty uprzednio dokonanych odpisów amortyzacyjnych”,
4.  interpretacji Dyrektora IS w Łodzi (IBPBI/2/423-585/11/CzP z dnia 27.05.2011 r.): „(\`(...)\`) gdy wydatki objęte dofinansowaniem są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów we wcześniejszych latach podatkowych, korekta (zmniejszenie) kosztów uzyskania przychodów nastąpi w roku podatkowym, w którym otrzymano dofinansowanie”,
5.  interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu (ILPB3/423-921/10-2/EK z dnia 22.02.2011 r.):„Korekty przedmiotowych kosztów Spółka powinna wykazać w miesiącu otrzymania dotacji”.

Podsumowanie.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że otrzymując każdą transzę dotacji Spółka powinna dokonywać „bieżącego” zmniejszenia kosztów podatkowych, nie powinna natomiast dokonywać „korekty historycznej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka w związku z podjęciem w 2011 r. Inwestycji, nabyła i przyjęła do używania w 2011 r. środki trwałe (dalej: „ŚT”), od których dokonywała co miesiąc odpisów amortyzacyjnych i zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z umową z dnia 19.12.2011 r. (dalej: „Umowa”) zawartą pomiędzy Spółką a Ministrem Gospodarki, Spółka uzyskała dotację celową ze środków publicznych, przyznaną „z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy” i „w związku z realizacją Inwestycji”, a więc również w celu sfinansowania zakupu wspomnianych ŚT. Umowa ta przewiduje następujące terminy wypłaty na rzecz Spółki kolejnych transz dotacji:

1.  w roku 2011 w terminie 10 dni od dnia zawarcia Umowy,
2.  do dnia 30 września każdego roku w latach 2012 - 2015.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie, jako że Wnioskodawca otrzymuje / będzie otrzymywał dofinansowanie ze środków publicznych m.in. na zakup środków trwałych, zastosowanie znajdzie wyłączenie uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a – 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem, wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych wchodzą w zakres powołanej regulacji.

Z przepisu tego wynika ponadto, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Pozostała część niezwróconych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Należy zwrócić uwagę, iż częściowe sfinansowanie zakupu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych środkami w postaci zwrotu poniesionych wydatków pozostaje bez wpływu na ustaloną wartość początkową.

Powołany przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na zakup środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione (podatnik rozpoczął już dokonywanie odpisów amortyzacyjnych), a dopiero później zrefundowane np. z dotacji celowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa zasad dokonywania korekt kosztów podatkowych. Jednakże posługując się wykładnią literalną zacytowanej wyżej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, stwierdzić należy, iż korekta kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić wstecz.

Powyższe oznacza, iż po otrzymaniu środków pieniężnych pochodzących z dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Tym samym, w przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup środków trwałych, Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Warto podkreślić, iż opisane wyżej zasady korygowania kosztów podatkowych wiążą się z powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości.

Natomiast co do odpisów dokonywanych już po otrzymaniu dotacji, Spółka powinna każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków.

Reasumując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że Spółka każdorazowo w miesiącu otrzymania transzy dotacji celowej jest / będzie zobowiązana do wstecznego skorygowania dokonanych w poszczególnych okresach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych otrzymaną dotacją w takiej części, w jakiej pozostaje kwota wsparcia do wartości początkowej tych środków trwałych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto, zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.