Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.279.2021.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-09
Teza: W zakresie ustalenia, czy: - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca ma prawo uznać/uznawać dzień, w którym dana część zamienna (materiał) została/zostanie wykorzystana w celu ich wymiany, tzn. zostanie pobrana z magazynu Spółki na podstawie dokumentu wewnętrznego, - w odniesieniu do części zamiennych (materiałów) wykorzystanych przez Spółkę na potrzeby wytworzenia nowych środków trwałych lub ulepszenia istniejących środków trwałych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawca ma prawo uznać/uznawać dzień dokonania/dokonywania danego odpisu amortyzacyjnego z tytułu zużycia środków trwałych wytworzonych lub ulepszonych przy użyciu części zamiennych (materiałów).
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; części-części zapasowe; koszt-koszty pośrednie; koszt-moment zarachowania kosztów; materiały; środek-środek trwały-remont środka trwałego; środek-środek trwały-ulepszenie środka trwałego; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca ma prawo uznać/uznawać dzień, w którym dana część zamienna (materiał) została/zostanie wykorzystana w celu ich wymiany, tzn. zostanie pobrana z magazynu Spółki na podstawie dokumentu wewnętrznego - **jest nieprawidłowe,**
*   w odniesieniu do części zamiennych (materiałów) wykorzystanych przez Spółkę na potrzeby wytworzenia nowych środków trwałych lub ulepszenia istniejących środków trwałych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawca ma prawo uznać/uznawać dzień dokonania/dokonywania danego odpisu amortyzacyjnego z tytułu zużycia środków trwałych wytworzonych lub ulepszonych przy użyciu części zamiennych (materiałów) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca ma prawo uznać/uznawać dzień, w którym dana część zamienna (materiał) została/zostanie wykorzystana w celu ich wymiany, tzn. zostanie pobrana z magazynu Spółki na podstawie dokumentu wewnętrznego,
*   w odniesieniu do części zamiennych (materiałów) wykorzystanych przez Spółkę na potrzeby wytworzenia nowych środków trwałych lub ulepszenia istniejących środków trwałych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawca ma prawo uznać/uznawać dzień dokonania/dokonywania danego odpisu amortyzacyjnego z tytułu zużycia środków trwałych wytworzonych lub ulepszonych przy użyciu części zamiennych (materiałów).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka” lub „Podatnik”) jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) - spółką kapitałową działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

Przedmiotem działalności Podatnika jest m.in. produkcja oraz sprzedaż sadz technicznych, pary wodnej i energii elektrycznej. W ramach prowadzonej działalności produkcyjnej Spółka posiada rozbudowane i specjalistyczne zaplecze techniczne, na które składa się szereg środków trwałych, w tym wyspecjalizowanych maszyn oraz urządzeń wykorzystywanych w procesie produkcji.

Wykorzystywane w Spółce maszyny/urządzenia ulegają z czasem ich eksploatacji zużyciu, a ich części niejednokrotnie wymagają wymiany. Odnosi się to również to materiałów (składników mienia) wykorzystywanych bezpośrednio przez pracowników Podatnika w procesie produkcyjnym. Należy zauważyć, że poprawne działanie maszyn/urządzeń warunkuje terminowość realizacji zamówień. Zakres działalności produkcyjnej jak również doświadczenie pozwalają Wnioskodawcy na przewidzenie, które z części maszyn/urządzeń są najbardziej eksploatowane i tym samym mogą ulegać szybkiemu zużyciu lub potencjalnym awariom.

W tym celu, Wnioskodawca dokonuje zakupu (i zamierza czynić to w przyszłości) części zamiennych i materiałów w celu ich późniejszego montażu/wymiany, względnie na potrzeby realizowanych przez Spółkę inwestycji prowadzących do wytworzenia nowych lub do ulepszenia istniejących, środków trwałych.

Części zamienne (materiały) po ich zakupie przechowywane są w magazynie Spółki do momentu zaistnienia potrzeby ich użycia, tj. konieczności przeprowadzenia remontu, konserwacji, usunięcia awarii lub czasowego zastąpienia elementu zamontowanego w maszynie w związku z jego awarią, w celu wymiany, naprawy bądź przeprowadzenia wymaganego przeglądu technicznego, konserwacji, regeneracji, lub też w celu wykorzystywania ich bezpośrednio przez pracowników Podatnika w procesie produkcyjnym itp., względnie do momentu wykorzystania (użycia) ww. części zamiennych w ramach prowadzonych przez Spółkę inwestycji, zmierzających do wytworzenia nowych środków trwałych lub skutkujących ulepszeniem istniejących środków trwałych (prowadzącym do zwiększenia ich wartości początkowej). Utrzymywanie magazynu części zamiennych umożliwia przeprowadzenie przedmiotowych czynności w sposób zapewniający ciągłość procesu produkcyjnego i/lub inwestycyjnego (w powyższym rozumieniu). Nabywane przez Podatnika części zamienne (materiały) przechowywane są w magazynie przez różny okres czasu. W zależności od zapotrzebowania może być to okres dłuższy lub nieprzekraczający jednego roku obrotowego (podatkowego).

Posiadane na stanie magazynu części zamienne (materiały) ewidencjonowane są przez Podatnika za pomocą systemu magazynowego (informatycznego). Należy wskazać, że Wnioskodawca - w zależności od przeznaczenia części - posiada niejednokrotnie więcej aniżeli jedną sztukę tych samych części zamiennych, ponieważ ilość ta uzależniona jest od prawdopodobieństwa (ryzyka) wystąpienia awarii z udziałem danej części.

Dla Spółki magazyn części zamiennych stanowi pewnego rodzaju zabezpieczenie działalności produkcyjnej oraz inwestycyjnej (w powyższym rozumieniu). Jest on bowiem na bieżąco wykorzystywany - a co za tym idzie - jego stan jest stale uzupełniany. Zastosowanie znajdujących się w magazynie części zamiennych (materiałów) jest bardzo szerokie, gdyż część z nich - w związku ze swoją uniwersalną konstrukcją i przeznaczeniem - może być zastosowana w kilku maszynach/urządzeniach.

Spółka wskazuje, że nie jest możliwe precyzyjne określenie żywotności poszczególnych części zamiennych (materiałów), podobnie jak niemożliwy do przewidzenia jest dokładny moment, w którym będą one potrzebne. Podatnik zmuszony jest więc do zakupu części zamiennych (materiałów) z wyprzedzeniem, szacując ww. okoliczności/ryzyko na bazie swoich dotychczasowych doświadczeń związanych z ich eksploatacją. W momencie awarii, czy zużycia części zamienne (materiały) są montowane w miejsce dotychczasowego komponentu i służą dalszej kontynuacji produkcji, względnie są wykorzystywane w ramach inwestycji zmierzających do wytworzenia nowych środków trwałych bądź ulepszenia (zwiększenia wartości początkowej) istniejących środków trwałych. Części zamienne (materiały) po ich zamontowaniu (wymianie) są wykorzystywane tak długo jak pozwala ich żywotność, np. przez kilka tygodni, miesięcy lub lat, gdyż nie ma w tej kwestii jakiejkolwiek reguły mogącej mieć zastosowanie do wszystkich części zamiennych.

Mając na uwagę sposób (cel i częstotliwość) wykorzystywania stanu magazynowego, w ocenie Spółki, stanowi on element niezbędny w działalności produkcyjnej, jak również jest jej zabezpieczeniem na wypadek wydarzeń losowych oraz pozwala na realizację inwestycji w powyższym rozumieniu. W branży, w której działa Wnioskodawca wstrzymanie produkcji nawet na krótki czas może bowiem skutkować poniesieniem dużych strat.

Od momentu przyjęcia danej części (materiału) do magazynu pozostaje ona niejako „w gotowości” do użycia, zapewniając zdolność Podatnika do kontynuowania produkcji i terminowego realizowania zamówień.

Spółka wskazuje, że przedmiotowe części zamienne (materiały) wykorzystywane w celach ich wymiany nie są traktowane jako środki trwałe na gruncie art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”), jak również - po ich zamontowaniu - zasadniczo nie przyczyniają się do wzrostu wartości użytkowej środka trwałego, w którym są montowane w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania nie stanowiąc tym samym ulepszenia, o którym jest mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT (przy czym powyższe nie dotyczy prowadzonych przez Spółkę, opisanych wyżej inwestycji). Poniesione przez Podatnika koszty części zamiennych (materiałów) wykorzystywanych na potrzeby ich wymiany obciążają wynik finansowy Spółki z chwilą wydania poszczególnej części lub innego materiału z magazynu w celu jej zamontowania w maszynie/urządzeniu, czy wykorzystaniu bezpośrednio przez pracownika Wnioskodawcy. Z tą chwilą następuje również rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów do celów podatkowych. Podatnik uznaje bowiem, że koszty części zamiennych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z chwilą poniesienia, tj. z chwilą pobrania ich z magazynu w celu wykorzystania.

Jak już wcześniej wskazano, zdarzają się również sytuacje, w których niektóre części zamienne (materiały) wykorzystywane są w ramach prowadzonych przez Spółkę inwestycji w powyższym rozumieniu (a tym samym ujmowane są w kosztach tych inwestycji), w związku z czym w takich przypadkach poniesione przez Podatnika koszty części zamiennych (materiałów) rozpoznawane są - jako podatkowy i bilansowy koszt uzyskania przychodów - w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po przekazaniu (przyjęciu) do używania (eksploatacji) nowego środka trwałego lub po dokonaniu zwiększenia wartości początkowej już istniejącego (ulepszonego w ww. sposób) środka trwałego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e zd. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca ma prawo uznać (i uznawać w przyszłości) dzień, w którym dana część zamienna (materiał) została (zostanie) wykorzystana w celach ich wymiany (tj. w innych celach niż wytworzenie nowego środka trwałego lub zwiększenie wartości początkowej istniejącego środka trwałego), tzn. została (zostanie) pobrana z magazynu Spółki?
2.  Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego - w odniesieniu do części zamiennych (materiałów) wykorzystanych przez Spółkę na potrzeby wytworzenia nowych środków trwałych lub ulepszenia (zwiększenia wartości początkowej) istniejących środków trwałych - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, Wnioskodawca ma prawo uznać (i uznawać w przyszłości) dzień dokonania (dokonywania) danego odpisu amortyzacyjnego z tytułu zużycia środków trwałych wytworzonych lub ulepszonych (tj. zwiększających ich wartość początkową) przy użyciu ww. części zamiennych (materiałów), po przekazaniu (przyjęciu) do używania (eksploatacji) danego ww. nowego środka trwałego lub po dokonaniu zwiększenia wartości początkowej danego ww. już istniejącego (ulepszonego w ww. sposób) środka trwałego i stosownie do treści odpowiednio art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 13 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stoi na stanowisku, że momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów w postaci zakupu części zamiennych (materiałów) wykorzystywanych w celach ich wymiany (tj. w celach innych niż wytworzenie nowego środka trwałego lub zwiększenie wartości początkowej istniejącego środka trwałego) jest dzień, w którym elementy powyższe zostaną wykorzystane, tzn. będzie to moment ich pobrania z magazynu w celu wykorzystania na podstawie dokumentu wewnętrznego.

W odniesieniu zaś do części zamiennych (materiałów) wykorzystanych przez Spółkę na potrzeby wytworzenia nowych środków trwałych lub ulepszenia (zwiększenia wartości początkowej) istniejących środków trwałych, w uwarunkowaniach zaprezentowanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, Wnioskodawca ma prawo uznać dzień dokonania (dokonywania) danego odpisu amortyzacyjnego z tytułu zużycia środków trwałych wytworzonych lub ulepszonych (tj. zwiększających ich wartość początkową) przy użyciu ww. części zamiennych (materiałów), po przekazaniu (przyjęciu) do używania (eksploatacji) danego ww. nowego środka trwałego lub po dokonaniu zwiększenia wartości początkowej danego ww. już istniejącego (ulepszonego w ww. sposób) środka trwałego i stosownie do treści odpowiednio art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia okoliczność, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na zakup części zamiennych i innego rodzaju materiałów wykorzystywanych w działalności gospodarczej Podatnika w celach ich wymiany (tj. w celach innych niż wytworzenie nowego środka trwałego lub zwiększenie wartości początkowej istniejącego środka trwałego) stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. O zaliczeniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy ustawy o CIT odnoszące się do momentu uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty pośrednie.

Wnioskodawca na podstawie doświadczeń prowadzonej działalności gospodarczej uznaje, że nie jest możliwe precyzyjne wskazanie okresu, w jakim wykorzystane przez niego części zamienne i innego rodzaju materiały zachowają sprawność i wymagane od nich funkcje.

Tym samym, z uwagi na okoliczność, że nie jest możliwe określenie, czy i kiedy oraz w jaki sposób i na jak długo dana część zamienna (materiał) zostanie zamontowana w maszynie/urządzeniu lub zostanie wykorzystana bezpośrednio przez pracownika Wnioskodawcy, Spółka nie ma możliwości ustalenia, czy wydatek na zakup konkretnej części zamiennej (materiału) dotyczy jednego, czy większej liczby lat podatkowych. Okres używalności części zamiennych (materiałów), nawet tego samego rodzaju, jest różny i zależy od całej dużej ilości czynników, które obiektywnie nie są możliwe do przewidzenia.

Tym samym umożliwia i determinuje to przyjęcie stanowiska, że wydatki na nabycie części zamiennych (materiałów) należy uwzględnić w podatkowych kosztach uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT: „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy wskazać, że stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. W świetle przytoczonej treści art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za moment poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy uznać dzień, w którym ujęto w księgach rachunkowych daną operację gospodarczą (w tym przypadku pobranie danych części i materiałów z magazynu) na podstawie dowodu księgowego.

W tym kontekście części zamienne (materiały) zgromadzone/przechowywane w magazynie Spółki mogą być wykorzystane w ramach doraźnych napraw, konserwacji, czy też usuwania awarii, mogą też one (na skutek zmiany technologii) utracić swoją wartość użytkową i wówczas zostać zbyte, jako element nieprzydatny. Tym samym dopiero w momencie pobrania części zamiennych (materiałów) z magazynu w celu ich bezpośredniego wykorzystania w ramach wymiany, montażu, przeglądu, remontu, awarii itp., istnieją warunki do uznania ich za związany z tym koszt pośredni.

Zatem, w odniesieniu do części zamiennych (materiałów) pobieranych z magazynu, ich wartość może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie faktury dokumentującej nabycie jednakże nie wcześniej, niż z momentem pobrania takiej części zamiennej (materiału) z magazynu udokumentowanego dowodem wewnętrznym w Spółce.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie także w okoliczności, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie wynika w żaden sposób, iż o momencie potrącenia danego wydatku (kosztu) wynikającego z faktury (rachunku) lub innego dowodu decydować powinno ujęcie (zaksięgowanie) tego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych.

W ocenie Podatnika przy ustaleniu momentu potrącenia wydatków na zakup części zamiennych (materiałów) wykorzystywanych w celach ich wymiany i zaliczenia ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, bez znaczenia jest to, w jaki sposób wydatki te zostały zakwalifikowane pod kątem bilansowym, w szczególności czy dla celów bilansowych Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości wydatków na zakup części zamiennych. System prawa podatkowego ma bowiem charakter autonomiczny w stosunku do instytucji, przepisów czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa, w tym m in. ustawie o rachunkowości.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.369.2017.2.AT, w której stwierdzono, że: „Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Natomiast data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje. W konsekwencji stwierdzić należy, że za „dzień poniesienia kosztu” uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości (\`(...)\`). Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że o ile na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości nie będącej przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogącej być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, wskazane we wniosku wydatki prawidłowo zostały odniesione w ciężar kosztów o charakterze wynikowym (tj. z chwilą ich zdjęcia z ewidencji magazynowej ilościowo-wartościowej), to w tym też momencie mogły one stanowić koszt podatkowy”.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w niniejszym wniosku potwierdza również m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.381.2018.1.MST.

Reasumując, za dzień poniesienia przez Podatnika kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, Wnioskodawca ma prawo uznać dzień, w którym dana część zamienna (materiał) została wykorzystana, tj. została pobrana z magazynu Spółki na podstawie dokumentu wewnętrznego.

Co zaś się tyczy części zamiennych (materiałów) wykorzystanych przez Spółkę na potrzeby wytworzenia nowych środków trwałych lub ulepszenia (zwiększenia wartości początkowej) istniejących środków trwałych, to należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT: „Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.”

Stosownie zaś do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT: „Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się (\`(...)\`) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia”, przy czym zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT: „Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”.

Ponadto trzeba zauważyć, że w myśl art. 16g ust. 13 ustawy o CIT: „Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji”.

Jak stanowi natomiast art. 16d ust. 2 ustawy o CIT: „Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4”.

Stosownie zaś do treści art. 16f ust. 1 ustawy o CIT: „Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b”.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k ustawy o CIT, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e ustawy o CIT, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16h ust 1 pkt 1 ustawy o CIT).

W związku z powyższym za dzień poniesienia ww. kosztu uzyskania przychodów, Wnioskodawca ma prawo uznać dzień dokonania (dokonywania) danego odpisu amortyzacyjnego z tytułu zużycia środków trwałych wytworzonych lub ulepszonych (tj. zwiększających ich wartość początkową) przy użyciu ww. części zamiennych (materiałów), po przekazaniu (przyjęciu) do używania (eksploatacji) danego ww. nowego środka trwałego lub po dokonaniu zwiększenia wartości początkowej danego ww. już istniejącego (ulepszonego w ww. sposób) środka trwałego i stosownie do treści odpowiednio art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z powyższego, koszty, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich będzie moment, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. produkcja oraz sprzedaż sadz technicznych, pary wodnej i energii elektrycznej. W ramach prowadzonej działalności produkcyjnej Spółka posiada rozbudowane zaplecze techniczne. Wykorzystywane w Spółce maszyny i urządzenia ulegają z czasem zużyciu, a ich części wymagają wymiany. W celu utrzymania ciągłości produkcji oraz terminowości realizacji zamówień Wnioskodawca dokonuje zakupu części zamiennych (materiałów), które są przechowywane w magazynie części zamiennych. Części te są przechowywane do momentu zaistnienia potrzeby ich użycia, tj. konieczności przeprowadzenia remontu czy usunięcia awarii lub też w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym w ramach prowadzonych przez Spółkę inwestycji zmierzających do wytworzenia nowych środków trwałych lub skutkujących ulepszeniem istniejących środków trwałych. Posiadane na stanie części zamienne (materiały) ewidencjonowane są za pomocą systemu magazynowego (informatycznego). Dla Wnioskodawcy magazyn części zamiennych stanowi pewnego rodzaju zabezpieczenie działalności produkcyjnej oraz inwestycyjnej. Nie jest możliwe precyzyjne określenie żywotności poszczególnych części zamiennych oraz dokładny moment, w którym będą potrzebne. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty części zamiennych obciążają wynik finansowy Spółki z chwilą wydania poszczególnej części lub innego materiału z magazynu Spółki w celu jej zamontowania w maszynie/urządzeniu. Z chwilą tą następuje również rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W przypadku części zamiennych (materiałów) wykorzystywanych w ramach prowadzonych przez Spółkę inwestycji koszty tych części rozpoznawane są jako podatkowy i bilansowy koszt uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po przekazaniu do używania nowego środka trwałego lub po dokonaniu zwiększenia wartości początkowej już istniejącego środka trwałego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT Wnioskodawca ma prawo uznać/uznawać dzień, w którym dana część zamienna (materiał) została/zostanie wykorzystana w celu ich wymiany, tzn. zostanie pobrana z magazynu Spółki na podstawie dokumentu wewnętrznego.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest również ustalenie, czy w odniesieniu do części zamiennych (materiałów) wykorzystanych przez Spółkę na potrzeby wytworzenia nowych środków trwałych lub ulepszenia istniejących środków trwałych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawca ma prawo uznać/uznawać dzień dokonania/dokonywania danego odpisu amortyzacyjnego z tytułu zużycia środków trwałych wytworzonych lub ulepszonych przy użyciu części zamiennych (materiałów).

Ad. pytania nr 1

Odnosząc się do ustalenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do części zamiennych (materiałów), które zostaną wykorzystane w celu wymiany zużytych elementów wskazać należy, że jak wynika z ww. przepisów prawa koszty, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT. Natomiast dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich będzie moment, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego.

W świetle powyższego, wydatki ponoszone przez Spółkę związane z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów, usunięcia awarii czy też wykorzystania ich w procesie produkcyjnym Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie wskazanych powyżej przepisów w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że momentem rozpoznania kosztu z tytułu poniesienia ww. wydatków będzie w rozpatrywanej sprawie dopiero moment pobrania ich z magazynu części zamiennych. Takiej możliwości nie przewidują przywołane w sprawie przepisy prawa podatkowego. Koszt ten powstaje bowiem w momencie ujęcia w księgach rachunkowych faktury dokumentującej nabycie ww. części zamiennych (materiałów).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT Wnioskodawca ma prawo uznać/uznawać dzień, w którym dana część zamienna (materiał) została/zostanie wykorzystana w celu ich wymiany, tzn. zostanie pobrana z magazynu Spółki na podstawie dokumentu wewnętrznego jest nieprawidłowe.

Ad. pytania nr 2

Odnosząc się w dalej kolejności do części zamiennych (materiałów) wykorzystywanych przez Spółkę na potrzeby działalności inwestycyjnej, tj. wytworzenia nowych środków trwałych lub ulepszenia istniejących należy wskazać na uregulowania zawarte w art. 16a-16m ustawy o CIT, dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT wynika, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z danych zawartych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi również działalność inwestycyjną, polegającą zarówno na wytwarzaniu nowych środków trwałych, jak i ulepszeniu istniejących środków trwałych. W związku z powyższym, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwalifikacja podatkowa wymienionych rodzajów wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji.

Odnosząc się do powyższego oraz mając na względzie ww. uregulowania należy wskazać, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na części zamienne (materiały) w przypadku uznania ich za wydatki na wytworzenie nowych środków trwałych (koszty wytworzenia środka trwałego) lub wydatki na ulepszenie środka trwałego, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT powiększają wartość środków trwałych - powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku i nie mogą zostać zaliczone do kategorii kosztów podatkowych w okresie zapłaty.

Wydatki te mogą być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów podatnika:

*   poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ww. ustawy),
*   jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należy, że za dzień poniesienia ww. kosztu uzyskania przychodów, Wnioskodawca ma prawo uznać dzień dokonania/dokonywania danego odpisu amortyzacyjnego z tytułu zużycia środków trwałych wytworzonych lub ulepszonych przy użyciu części zamiennych (materiałów), po przekazaniu (przyjęciu) do używania (eksploatacji) danego nowego środka trwałego lub po dokonaniu zwiększenia wartości początkowej danego już istniejącego (ulepszonego w ww. sposób) środka trwałego, stosownie do treści art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy w odniesieniu do części zamiennych (materiałów) wykorzystanych przez Spółkę na potrzeby wytworzenia nowych środków trwałych lub ulepszenia istniejących środków trwałych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawca ma prawo uznać/uznawać dzień dokonania/dokonywania danego odpisu amortyzacyjnego z tytułu zużycia środków trwałych wytworzonych lub ulepszonych przy użyciu części zamiennych (materiałów) jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.