Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.520.2025.2.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-27
Teza: Ustalenie, czy wynagrodzenie, które będzie wypłacane
Zleceniobiorcy z tytułu wykonanych usług na rzecz Spółki, o
których mowa we wniosku i na podstawie umowy zawartej w
takim brzmieniu będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w
rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w
konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od
dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust.
1 pkt 2 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: umowa
wspólnik
wynagrodzenia
zleceniobiorca
zyski-zyski ukryte
świadczenie-świadczenie usług-świadczenie usług na
rzecz
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem
od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 3
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 września 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
    Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismem 3 listopada 2025 r. (data
    wpływu 6 listopada 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: „Spółka”,
    „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie praktyki lekarskiej (...) i jest
    podmiotem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka posiada
    nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest
    opodatkowana na zasadach ryczałtu od dochodów spółek zgodnie z rozdziałem 6b ustawy
    z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r poz.
    278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).
    Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne: Pan C. - posiada (...) udziałów o łącznej
    wartości (...) zł, co stanowi 20% udziałów w kapitale zakładowym oraz Pani D. (dalej:
    „Zleceniobiorca”) - posiada (...) udziałów o łącznej wartości (...) zł, co stanowi 80% udziałów
    w kapitale zakładowym. Oboje wspólnicy pełnią funkcję członków zarządu z prawem
    samodzielnej reprezentacji Spółki.
    Spółka planuje zawarcie ze Zleceniobiorcą umowy ramowej o współpracy w zakresie
    świadczenia usług (...). Spółka oraz Zleceniobiorca są podmiotami powiązanymi w
    rozumieniu art 11 a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 ustawy o CIT, ponieważ Zleceniobiorca jest
    wspólnikiem Spółki posiadającym 80% udziałów w kapitale zakładowym oraz pełni funkcję
    członka zarządu Spółki. Powiązanie stron nie będzie miało jednak wpływu na warunki
    zawartej umowy o współpracy - zostaną one ustalone w taki sposób, jak gdyby były
    ustalane pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Zgodnie z treścią proponowanej umowy,
    Zleceniobiorca zobowiąże się do świadczenia usług (...) na rzecz pacjentów kierowanych
    przez Spółkę w gabinecie A. w B . Zleceniobiorca posiada uprawnienia do wykonywania
    zawodu lekarza (...) oraz bogate doświadczenie zawodowe. Jest cenioną specjalistką w
    swojej dziedzinie, co gwarantuje należyty poziom świadczonych usług. Ponosi ona

    osobistą odpowiedzialność za ewentualne błędy w sztuce lekarskiej i zobowiązuje się do
    posiadania ubezpieczenia OC w związku z wykonywaną praktyką (...). Zleceniobiorca
    będzie wykonywał czynności zgodnie z zasadami sztuki lekarskiej, prowadził
    dokumentację medyczną, dbał o interes Spółki i współpracował z personelem, a Spółka
    zapewni mu pomieszczenia, sprzęt i materiały niezbędne do wykonywania usług.
    Umowa będzie przewidywała także obowiązek zachowania poufności w odniesieniu do
    informacji o Spółce i jej pacjentach oraz zakaz konkurencji, zgodnie z którym
    Zleceniobiorca nie otworzy gabinetu (...) ani nie podejmie współpracy w konkurencyjnej
    placówce w promieniu (...) km od gabinetu A. przez cały okres obowiązywania umowy.
    Wynagrodzenie będzie ustalone na poziomie procentowym od wartości wykonanych usług
    (...), po odliczeniu kosztów aparatów (...), i będzie zbliżone do poziomu wynagrodzeń
    innych specjalistów w Klinice. Wysokość tego wynagrodzenia będzie kształtowana na
    podstawie dostępnej wiedzy i doświadczenia o wynagrodzeniach za tego rodzaju usługi na
    rynku usług (...) i nie będzie odbiegać od warunków rynkowych, zgodnie z art. 11c ust. 1
    ustawy o CIT. Wynagrodzenie to będzie wypłacane niezależnie od wyników finansowych
    Spółki, na podstawie wystawionego przez Zleceniobiorcę rachunku lub faktury, w cyklach
    miesięcznych, z terminem płatności nie dłuższym niż 7 dni od dnia przedłożenia rachunku
    /faktury. Dokumentacja medyczna objęta będzie tajemnicą lekarską i nie będzie mogła być
    wynoszona poza siedzibę Spółki.
    Wnioskodawca wskazuje, że w Spółce zatrudnieni są również inni lekarze (...) i specjaliści, z
    którymi podpisane zostały umowy o podobnym brzmieniu, tj. przewidujące analogiczne
    zasady współpracy, odpowiedzialności, wynagradzania i organizacji świadczenia usług.
    Celem planowanej współpracy jest nie tylko zapewnienie Spółce wykwalifikowanego
    specjalisty (...) lecz także rozwój i poszerzenie zakresu usług (...) świadczonych przez
    Spółkę. Dzięki współpracy z Zleceniobiorcą - posiadającą formalne uprawnienia i wysoką
    renomę w zawodzie lekarza (...) - Spółka będzie mogła oferować pacjentom kompleksową
    obsługę w obszarze (...), co zwiększy jej konkurencyjność na rynku usług (...). Współpraca
    umożliwi również pozyskanie nowych pacjentów oraz utrzymanie dotychczasowych
    poprzez zapewnienie im możliwości korzystania z usług (...) w jednej placówce.
    Dodatkowo, dzięki obowiązkowi kontynuowania rozpoczętych przypadków leczenia,
    Spółka zagwarantuje pacjentom ciągłość i bezpieczeństwo terapeutyczne, co w dłuższej
    perspektywie przełoży się na budowanie renomy i stabilnej pozycji rynkowej Spółki.
    Wynagrodzenie wypłacane na rzecz Zleceniobiorcy będzie ustalane na poziomie
    odpowiadającym warunkom rynkowym (dany procent wartości wykonanych usług (...) po
    odliczeniu kosztów aparatów) i niezależnym od wyników finansowych Spółki. W ocenie
    Wnioskodawcy, nawet gdyby w transakcji uczestniczyły podmioty niepowiązane, to i tak
    doszłoby do takiej transakcji, ponieważ usługi są niezbędne dla prawidłowego
    funkcjonowania i rozwoju działalności Wnioskodawcy.
    W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 3 listopada 2025 r., doprecyzowując m.in. opis
    zdarzenia przyszłego, na poniższe pytania odpowiedzieli Państwo w następujący sposób:
    Ad I pkt 1
    1. Od kiedy Państwa Spółka opodatkowana jest ryczałtem od dochodów spółek, tzw.
      estońskim CIT?
      Odp.: Spółka opodatkowana jest ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estońskim CIT)
      od 1 września 2023 r.
    Ad I pkt 2
    2. Czy Wspólnik (Zleceniobiorca) Pani D. prowadzi jednoosobową działalność
      gospodarczą? Jeśli tak, to:

    a) Czy umowa ramowa o współpracy, którą planują Państwo zawrzeć z ww. Wspólnikiem
      będzie zawarta w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności
      gospodarczej? Jeżeli tak, to:
      i. Od kiedy i na jakich zasadach opodatkowana jest jednoosobowa działalność
          gospodarcza Wspólnika, tj. Pani D. (czy jest to opodatkowanie na zasadach
          ogólnych, wg stawki liniowej, czy też ryczałtem od przychodów
          ewidencjonowanych)? Czy ww. Wspólnik zamierza zmienić formę
          opodatkowania na inną (jaką) i kiedy?
      ii. Co jest przedmiotem jednoosobowej działalności gospodarczej ww. Wspólnika?
      iii. Czy zakres prowadzonej przez ww. Wspólnika jednoosobowej działalności
          gospodarczej pokrywa się w całości z zakresem działalności prowadzonej przez
          Państwa, czy też obejmuje inny zakres? Jaki?
      iv. Czy Wspólnik (Zleceniobiorca) świadczy usługi (...) na rzecz innych podmiotów, w
          tym niepowiązanych
      Odp.: Na dzień złożenia wniosku (tj. 30 października 2025 r.) Wspólniczka
      (Zleceniobiorczyni) Pani D. nie prowadzi działalności gospodarczej.
  a) Odp.: Umowa ramowa o współpracy będzie zawarta w ramach założonej jednoosobowej
      działalności gospodarczej przez Zleceniobiorczynię. Planowana forma
      opodatkowania to ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
      i. Odp.: Zleceniobiorczyni nie ma zamiaru zmiany formy opodatkowania, ponieważ na
        dzień złożenia wniosku rozpoczęcie działalności jest dopiero planowane.
        Zleceniobiorczyni nie może jednak wykluczyć ewentualnych zmian formy
        opodatkowania w kolejnych latach, w szczególności w przypadku zmian
        legislacyjnych;
      ii. Odp.: Podstawowym przedmiotem jej działalności gospodarczej będzie (...) - praktyka
        (...);
      iii. Odp.: Zakres działalności Zleceniobiorczyni pokryje się z zakresem usług (...) Spółki,
        przy czym zakres działalności Spółki jako podmiotu leczniczego jest znacząco
        szerszy.
      iv. Odp. Na dzień złożenia wniosku Wspólniczka nie świadczy usług na rzecz innych
        podmiotów, w tym podmiotów niepowiązanych jednak w przyszłości zamierza je
        świadczyć.
    Ad I pkt 3
    3. Czy umowa ramowa o współpracy, którą planują Państwo zawrzeć z ww.
      Wspólnikiem, jest umową zlecenia lub inną (jaką?), a wynagrodzenie, które jest
      wypłacone Zleceniobiorcy stanowi wynagrodzenie z tytułów, o których mowa w art.
      12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
      (Proszę wskazać dokładnie jaki).
      Jeżeli tak to, to czy suma wynagrodzeń i zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia
      społecznego z ww. tytułów wypłacanych w danym miesiącu ww. Wspólnikowi nie
      przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia, wypłacanego z
      tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26
      lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie więcej jednak niż
      pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze
      przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc
      poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej?
      Odp.: Planowana umowa będzie miała charakter cywilnoprawny realizowany w
      ramach działalności gospodarczej (B2B). Wynagrodzenie będzie wypłacane na

      podstawie wystawionych przez Zleceniobiorczynię faktur i nie będzie stanowiło
      przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7-9 ustawy o podatku
      dochodowym od osób fizycznych (ustawa PIT).
      Na dzień złożenia wniosku Zleceniobiorczyni nie wystawiła jeszcze żadnych faktur z
      tytułu planowanej Umowy.
    Ad I pkt 4
    4. Czy przed planowanym zawarciem ze Wspólnikiem (Zleceniobiorcą) umowy ramowej
      o współpracy w zakresie świadczenia usług (...), Spółka nabywała podobne usługi od
      innych podmiotów? Jeśli tak, to w jakim okresie i od kogo? Jeśli tak, to dlaczego
      dokonali Państwo zmiany?
      Odp.: Od ponad 10 lat Spółka nabywa usługi (...) od lekarzy prowadzących
      jednoosobowe działalności gospodarcze, przy czym liczba takich współpracujących
      specjalistów na przestrzeni ww. lat znacząco przekroczyła (...) osób. Współpraca ta
      odbywała się z podmiotami niepowiązanymi osobowo ani kapitałowo oraz stanowiła
      dla Spółki standardowy, utrwalony model organizacyjny zapewniający dostępność
      usług (...) dla jej pacjentów.
      Aktualnie Spółka współpracuje z trzema lekarzami pełniącymi obowiązki (...).
      Planowana współpraca ze Wspólniczką stanowi jedynie rozszerzenie dostępności
      usług, odpowiedź na zwiększony popyt oraz konieczność skracania terminów
      leczenia. W żadnym stopniu nie będzie prowadziła do zmiany warunków współpracy
      z dotychczasowymi lekarzami ani ich zastępowania. Tak więc Spółka nie dokonała i
      nie planuje dokonywać redukcji współpracy z innymi specjalistami w związku z
      planowanym zaangażowaniem Wspólniczki.
      Decyzja o poszerzeniu grona lekarzy-(...) wynika z bardzo ograniczonej podaży
      specjalistów (...) na lokalnym rynku oraz konieczności ich wieloletniego kształcenia
      oraz wdrożenia. Uzyskanie kwalifikacji na poziomie pozwalającym na samodzielne
      prowadzenie terapii (...) wymaga nie tylko ukończonej specjalizacji, lecz również
      odpowiedniego doświadczenia praktycznego. Spółka jest zmuszona aktywnie
      rozwijać dostępność kadrową, aby utrzymać wysoki standard usług oraz sprostać
      rosnącemu zapotrzebowaniu swoich pacjentów.
      Wspólniczka, która będzie świadczyła usługi (...) jako Zleceniobiorczyni jest cenioną
      specjalistką w swojej dziedzinie, posiadającą ponadprzeciętne doświadczenie
      kliniczne, szeroką wiedzę merytoryczną i praktyczną, a także umiejętność wdrażania
      oraz szkolenia młodszych lekarzy. Będzie ona jedną z najbardziej doświadczonych
      osób w tym obszarze w strukturze Spółki, a jej kompetencje stanowić będą realną
      wartość dodaną dla podmiotu leczniczego.
      Z uwagi na dynamiczny rozwój Spółki oraz rosnącą liczbę pacjentów, a także chęć
      dalszej ekspansji w zakresie usług (...), Spółka nie może sobie pozwolić na
      niekorzystanie z usług tak wysoko wykwalifikowanej specjalistki jedynie z uwagi na
      istniejące pomiędzy nimi powiązania osobowe. Zaniechanie współpracy
      prowadziłoby do ograniczenia możliwości rozwoju, wydłużenia terminów przyjęć
      pacjentów oraz utraty przewagi konkurencyjnej. Tym samym zawarcie umowy ze
      Wspólniczką pozostaje w najlepiej pojętym interesie gospodarczym i rynkowym
      Spółki.
      Ograniczona podaż (...) oraz długi proces ich kształcenia sprawiają ponadto, że
      pozyskanie specjalistów z rynku lokalnego jest obiektywnie utrudnione, a w
      niektórych przypadkach niemożliwe.

      Planowana współpraca jest zatem racjonalnie uzasadniona biznesowo, stanowi
      konsekwencję potrzeb organizacyjnych Spółki oraz jest zgodna z dotychczas
      stosowanym, utrwalonym modelem funkcjonowania podmiotu leczniczego.
    Ad I pkt 5
    5. Czy wynagrodzenie, które będzie wypłacane na rzecz ww. Wspólnika Państwa Spółki z
      tytułu świadczenia przez niego usług (...) wskazanych we wniosku na rzecz Państwa
      Spółki nie będzie w rzeczywistości służyło dekapitalizowaniu tego podmiotu
      powiązanego?
      Odp.: Według najlepszej wiedzy Spółki, wynagrodzenie wypłacane Wspólniczce z
      tytułu świadczenia usług (...) na rzecz Spółki nie posiada cech właściwych
      dekapitalizowaniu podmiotu powiązanego. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego
      PWN”, pojęcie „dokapitalizowanie” oznacza „zwiększenie kapitału przedsiębiorstwa
      poprzez wniesienie dodatkowych środków finansowych”. Termin ten odnosi się w
      szczególności do działań o charakterze korporacyjnym, typowych dla prawa spółek
      handlowych, takich jak podwyższenie kapitału zakładowego, wniesienie dopłat przez
      wspólników czy inne formy wzmacniania struktury kapitałowej danego podmiotu.
      W rozpatrywanym przypadku brak jest elementów charakterystycznych dla
      mechanizmów kapitałowego zasilania spółki lub przedsiębiorstwa prowadzonego
      przez Wspólniczkę. Transakcja ma charakter czysto usługowy (i jako taka powinna
      być traktowana), opiera się na faktycznym wykonywaniu świadczeń medycznych oraz
      stanowi element podstawowej działalności operacyjnej Spółki.
      Model współpracy obejmujący zawarcie umowy cywilnoprawnej (B2B) pomiędzy
      podmiotem leczniczym, a lekarzem specjalistą jest powszechnie przyjętą praktyką
      rynkową w sektorze usług medycznych, w tym w szczególności w (...). Umowy tego
      rodzaju funkcjonują obecnie tak w samej Spółce, jak i w szerokim obrocie
      gospodarczym w sposób przeważający i zapewniają efektywne, transparentne oraz
                1zgodne z art. 353 k.c. ukształtowanie stosunku prawnego w oparciu o swobodę
      umów.
      Wynagrodzenie należne Wspólniczce stanowi ekwiwalent pieniężny za rzeczywiście
      wykonane świadczenia lecznicze w zakresie (...), jest kalkulowane w sposób
      transparentny, w oparciu o ustalony procent przychodów wygenerowanych
      leczeniem pacjentów i odpowiada standardom stosowanym wobec pozostałych
      lekarzy współpracujących ze Spółką. Wysokość wynagrodzenia jest zatem
      bezpośrednio powiązana z realnym wkładem pracy oraz liczbą przeprowadzonych
      terapii. W konsekwencji wydaje się, że nie można mu przypisać cech świadczenia o
      charakterze finansowania kapitałowego.
      Przedmiotowe wynagrodzenie podlega bowiem pełnej ekwiwalentności świadczeń, a
      jego wypłata następuje wyłącznie w zakresie wykonanych usług medycznych, co
      odpowiada racjonalnym zasadom gospodarczym i pozostaje zgodne z praktyką
      rynkową.
      Stanowi ono element normalnej działalności gospodarczej Spółki, związanej z
      koniecznością zapewnienia dostępności wysoko specjalistycznych usług medycznych
      dla pacjentów oraz zachowania odpowiedniego poziomu konkurencyjności
      podmiotu leczniczego na lokalnym rynku.
    Ad I pkt 6
    6. Dlaczego zawarcie wymienionej we wniosku transakcji, tj. zawarcie ze Wspólnikiem
      (Zleceniobiorcą) umowy ramowej o współpracy w zakresie świadczenia usług (...)
      wskazanych we wniosku, na rzecz Państwa Spółki nastąpi właśnie ze Wspólnikiem?

      Odp.: Planowane na dzień złożenia wniosku zawarcie umowy o współpracy ze
      Wspólniczką wynika z potrzeby zapewnienia odpowiedniej dostępności oraz jakości
      usług (...) świadczonych przez Spółkę. Wspólniczka legitymuje się najwyższym
      poziomem doświadczenia w zakresie (...) w strukturze podmiotu, co przekłada się na
      możliwość prowadzenia złożonych terapii, właściwego nadzoru merytorycznego oraz
      utrzymania standardów stosowanych w Spółce. Posiada również kompetencje w
      zakresie szkolenia innych lekarzy, co ma istotne znaczenie z uwagi na długotrwały
      proces przygotowania nowych specjalistów do samodzielnego udzielania świadczeń.
      Decyzja o podjęciu współpracy pozostaje uzasadniona także sytuacją na lokalnym
      rynku pracy, na którym występuje niedobór doświadczonych (...), a ich pozyskanie
      jest obiektywnie utrudnione. Brak podjęcia współpracy z osobą o tak szerokich
      kwalifikacjach jedynie z uwagi na istniejące pomiędzy nimi powiązania osobowe
      skutkowałby ograniczeniem możliwości przyjmowania pacjentów oraz pogorszeniem
      dostępności świadczeń.
      W konsekwencji zawarcie umowy ze Wspólniczką stanowi racjonalne i uzasadnione
      działanie biznesowe, ukierunkowane na zapewnienie ciągłości leczenia, prawidłowej
      organizacji pracy Spółki oraz utrzymanie standardów merytorycznych usług (...).
    Ad I pkt 7
    7. Czy do zawarcia transakcji, tj. zawarcia umowy współpracy w zakresie świadczenia
      usług (...) doszłoby również, i to na takich samych warunkach, gdyby ww. transakcja
      została zawarta z podmiotem niepowiązanym ze Spółką?
      Odp.: Do zawarcia transakcji, tj. umowy współpracy w zakresie świadczenia usług (...),
      doszłoby również z podmiotem niepowiązanym ze Spółką, na analogicznych
      warunkach. Spółka w przeszłości wielokrotnie zawierała umowy tego rodzaju z
      lekarzami niepowiązanymi osobowo ani kapitałowo, przyjmując tożsame zasady
      rozliczeń, zakresu obowiązków oraz modelu współpracy. Aktualnie Spółka deklaruje
      gotowość do nawiązania współpracy z dodatkowymi specjalistami w tej dziedzinie,
      jednak ze względu na ograniczoną dostępność doświadczonych (...) na lokalnym
      rynku pracy pozyskanie kolejnych osób posiadających odpowiednie kompetencje
      jest obiektywnie utrudnione.
    Ad I pkt 8
    8. Czy zawarcie transakcji z podmiotem powiązanym wynika z faktycznych potrzeb
      biznesowych Spółki?
      Odp. Zawarcie transakcji z podmiotem powiązanym wynika z faktycznych,
      obiektywnie uzasadnionych potrzeb biznesowych Spółki. W szczególności dotyczy to
      rosnącej liczby pacjentów korzystających z usług (...), konieczności skracania
      terminów leczenia, potrzeby zapewnienia ciągłości prowadzenia terapii oraz wymogu
      utrzymania odpowiedniej dostępności wysoko wykwalifikowanych specjalistów w
      warunkach ograniczonej podaży na lokalnym rynku pracy. Z uwagi na powyższe
      okoliczności zaangażowanie Wspólniczki stanowi racjonalne działanie gospodarcze,
      umożliwiające właściwą organizację świadczeń zdrowotnych oraz realizację celów
      operacyjnych podmiotu leczniczego.
    Ad I pkt 9
    9. Czy i jakie transakcje inne niż nabywanie usług (...), są i będą dokonywane pomiędzy
      Państwem ze wskazanym we wniosku podmiotem powiązanym (Zleceniobiorcą)?
      Odp.: Spółka nie przewiduje innych transakcji z Wspólnikiem jako podmiotem
      powiązanym poza nabywaniem usług (...), na warunkach analogicznych do
      obowiązujących w relacjach z innymi lekarzami.

    Ad I pkt 10
    10. Czy Wspólnik (Zleceniobiorca) z tytułu pełnionej w Państwa Spółce funkcji członka
      zarządu pobiera wynagrodzenie?
      Odp.: Na dzień złożenia wniosku Wspólnik nie pobierał wynagrodzenia z tytułu
      pełnienia funkcji członka zarządu.
    Ad I pkt 11
    11. Czy Wspólnik (Zleceniobiorca) funkcję tę pełni na podstawie umowy powołania,
      umowy o pracę, umowy zlecenia lub innej (jakiej)?
      Odp. Funkcja członka zarządu pełniona jest na podstawie powołania.
    Ad. I pkt 12
    12. Jakie czynności wykonuje Wspólnik (Zleceniobiorca) Państwa Spółki jako członek
      zarządu, proszę opisać?
    13. Odp.: W ramach pełnienia funkcji członka zarządu Wspólnik wykonuje m.in.:
        - reprezentację Spółki,
        - prowadzenie spraw Spółki,
        - organizację i nadzór pracy personelu,
        - udział w posiedzeniach zarządu i podejmowaniu uchwał.

## Pytanie

Czy wynagrodzenie, które będzie wypłacane Zleceniobiorcy z tytułu wykonanych usług na
    rzecz Spółki, o których mowa we wniosku i na podstawie umowy zawartej w takim
    brzmieniu będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy
    o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek
    po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu świadczonych ww. usług i na podstawie
    ww. umowy wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniobiorcy będącym
    podmiotem powiązanym, nie stanowi ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3
    ustawy o CIT, w związku z wypłatą którego po stronie Spółki powstanie dochód
    podlegający opodatkowaniu o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód
    odpowiadający m.in. wysokości zysku netto przeznaczonego do wypłaty wspólnikom,
    wysokości ukrytych zysków, wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
    nadwyżce wartości rynkowej składników majątku w przypadku restrukturyzacji, zyskowi
    netto w razie zakończenia opodatkowania ryczałtem oraz wartości nieujawnionych
    operacji gospodarczych.
    Stosownie do art 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia
    pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne wykonane w
    związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem -
    bezpośrednio lub pośrednio - jest wspólnik lub podmiot powiązany z podatnikiem
    ustawodawca wskazał przykładowy katalog takich świadczeń (m.in. pożyczki, darowizny,
    wydatki na reprezentację, nadwyżki wartości rynkowej ponad cenę transakcyjną), przy
    czym katalog ten ma charakter otwarty.
    Jednocześnie w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT przewidziano wyłączenia - np. wynagrodzenia
    ze stosunku pracy, powołania lub umów cywilnoprawnych (do określonego limitu), a także
    niektóre wydatki związane z używaniem składników majątku spółki. Wskazać należy, że w
    Objaśnieniach Ministra Finansów z 23 grudnia 2021 r. do Ryczałtu od dochodów spółek
    wskazano, że „za ukryte zyski nie mogą być uznane transakcje zakupu oraz sprzedaży,
    dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w
    przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych, jak wobec
    podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia

    podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki
    towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem
    powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika
    opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach, jak transakcje
    dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest
    niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w
    aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”.
    W dalszej części Objaśnień wskazano również, że „ocena, czy transakcja mogłaby zostać
    zawarta między podmiotami niepowiązanymi, nie powinna się ograniczać jedynie do
    oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również
    uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły
    w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami
    niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu
    widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji
    w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.
    Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym,
    które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż
    dywidenda”.
    A zatem wskazano wprost, że za ukryte zyski nie mogą być uznane transakcje zakupu i
    sprzedaży dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika, które są
    wykonywane na warunkach rynkowych i są niezbędne dla prowadzonej działalności
    gospodarczej. Jeżeli zatem dana transakcja jest konieczna z punktu widzenia działalności
    spółki, a jej warunki odpowiadają tym, które ustaliłyby podmioty niepowiązane, nie
    powinna być kwalifikowana jako ukryty zysk.
    Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, zgodnie z art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1
    pkt 4 i ust. 2 ustawy o CIT, podmiotami powiązanymi są m.in. wspólnicy spółki kapitałowej
    posiadający znaczący wpływ na podatnika. W analizowanym przypadku Zleceniobiorca
    (Pani D.) jest wspólnikiem Spółki posiadającym 80% udziałów oraz członkiem zarządu, co
    oznacza, że pozostaje z Wnioskodawcą w relacji podmiotów powiązanych.
    Należy jednak wskazać, że w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT przepis stanowi, że ukryty
    zysk stanowi nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ustawy o
    CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji.
    Z powyższego należy wywnioskować, iż za ukryty zysk może zostać uznana tylko taka
    transakcja, która zajdzie pomiędzy podmiotami powiązanymi i będzie charakteryzowała
    się nierynkowością cen. Tym samym, jeśli świadczenia wykonywane na rzecz Spółki przez
    Zleceniobiorcę będą odbywały się na warunkach rynkowych, zgodnie z art. 11c ust. 1
    ustawy o CIT, nie będzie można uznać ich za ukryte zyski.
    W analizowanym przypadku świadczenia wykonywane przez Zleceniobiorcę (usługi (...))
    stanowią element podstawowej działalności gospodarczej Spółki. Ich wykonywanie jest
    niezbędne do poszerzenia oferty usług (...) i pozyskania nowych pacjentów oraz rozwoju
    Spółki, która prowadzi działalność jako klinika (...). Wynagrodzenie za te świadczenia
    będzie ustalane na warunkach rynkowych (procentowo od wartości wykonanych usług (...)
    po odliczeniu kosztów aparatów) i z najlepszej dostępnej wiedzy i doświadczenia
    Wnioskodawcy może zostać uznane za rynkowe. Umowy przewidujące podobne warunki
    Spółka podpisuje również z podmiotami niepowiązanymi.
    Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane Zleceniobiorcy
    w ramach opisanej umowy o współpracy nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o
    których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, lecz jest ekwiwalentem za realnie
    świadczone usługi mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności Spółki,
    ustalonym na warunkach rynkowych i niepowiązanym z prawem do udziału w zysku.
    W podobnym stanie faktycznym (dotyczącym towarów, a nie usług) stanowisko to było już
    wielokrotnie prezentowane w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa

    podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w
    interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.72.2023.2.AS.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
    1. Opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający:
        2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
    3. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
      niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
      prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
      bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub
      podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym
      udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
          1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi,
          akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z
          zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem,
          akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i
          opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
          2) świadczenia wykonane na rzecz:
            a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej
              fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo
              taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego
              podmiotu,
            b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze
              powierniczym;
          3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad
          ustaloną cenę tej transakcji;
          4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z
          odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli
          dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote
          dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez
          Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i
          faktycznego jej wniesienia;
          5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze
          zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze
          zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
          6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
          7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
          8) wydatki na reprezentację;
          9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
        10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
        11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
        12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia
          udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

    4. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
        1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9
          ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
          oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie
          fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w
          danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego
          miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o
          których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca
          1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż
          pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze
          przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za
          miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
        2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty
          wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków
          transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
            a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku
              wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
            b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są
              wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
        1) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi
          akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z
          wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
    Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna
    dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy
    czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale
    uwzględniają również inne formy dystrybucji.
    Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia
    podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
    Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania
    także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców
    /akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio
    z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski).
    Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu,
    podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
    Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
    - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
    - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym,
      nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo
      odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika
      lub podmiotu powiązanego,
    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem
      /akcjonariuszem/wspólnikiem.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wynagrodzenie, które będzie
    wypłacane Zleceniobiorcy z tytułu wykonanych usług na rzecz Spółki, o których mowa we

    wniosku i na podstawie umowy zawartej w takim brzmieniu będą stanowiły dla Spółki
    ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą
    podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie
    art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    Jak wynika z treści powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu
    ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z
    tytułu ukrytych zysków).
    Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) rozumie
    się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne,
    wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których
    beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik
    lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym
    udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.
    Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia
    niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków
    ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku
    dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane
    za ukryte zyski.
    Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka
    wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej
    transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko
    co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający
    opodatkowaniu.
    Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z
    kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o
    CIT.
    Rozumienie powyższej normy przedstawiono w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodu
    spółek kapitałowych” z 23 grudnia 2021 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów
    prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w
    przykładzie 21, opisującym sytuację, w której X Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości
    rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści objaśnień,
    jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą
    nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej
    transakcji w wysokości 70 000 zł.
    Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej
    uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Państwa na rzecz podmiotu
    powiązanego, wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na podstawie umowy, o której
    mowa we wniosku, nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m
    ust. 3 ustawy o CIT.
    Jak wskazali Państwo w opisie sprawy i uzupełnieniu wniosku Spółka planuje zawarcie ze
    Zleceniobiorcą umowy ramowej o współpracy w zakresie świadczenia usług (...). Spółka
    oraz Zleceniobiorca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art 11 a ust. 1 pkt 4 oraz
    ust. 2 ustawy o CIT, ponieważ Zleceniobiorca jest wspólnikiem Spółki posiadającym 80%
    udziałów w kapitale zakładowym oraz pełni funkcję członka zarządu Spółki.
    Wskazali Państwo również, że powiązanie stron nie będzie miało wpływu na warunki
    zawartej umowy o współpracy - zostaną one ustalone w taki sposób, jak gdyby były
    ustalane pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.
    Umowa ramowa o współpracy będzie zawarta w ramach założonej jednoosobowej
    działalności gospodarczej przez Zleceniobiorczynię. Planowana forma opodatkowania to
    ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

    Wynagrodzenie będzie ustalone na poziomie procentowym od wartości wykonanych usług
    (...), po odliczeniu kosztów aparatów (...), i będzie zbliżone do poziomu wynagrodzeń
    innych specjalistów w Klinice. Wysokość tego wynagrodzenia będzie kształtowana na
    podstawie dostępnej wiedzy i doświadczenia o wynagrodzeniach za tego rodzaju usługi na
    rynku usług (...) i nie będzie odbiegać od warunków rynkowych, zgodnie z art. 11c ust. 1
    ustawy o CIT. Wynagrodzenie to będzie wypłacane niezależnie od wyników finansowych
    Spółki, na podstawie wystawionego przez Zleceniobiorcę rachunku lub faktury, w cyklach
    miesięcznych, z terminem płatności nie dłuższym niż 7 dni od dnia przedłożenia rachunku
    /faktury.
    Zakres działalności Zleceniobiorczyni pokryje się z zakresem usług (...) Spółki, przy czym
    zakres działalności Spółki jako podmiotu leczniczego jest znacząco szerszy.
    Na dzień złożenia wniosku Wspólniczka nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów, w
    tym podmiotów niepowiązanych jednak w przyszłości zamierza je świadczyć.
    Aktualnie Spółka współpracuje z trzema lekarzami pełniącymi obowiązki (...). Planowana
    współpraca ze Wspólniczką stanowi jedynie rozszerzenie dostępności usług, odpowiedź
    na zwiększony popyt oraz konieczność skracania terminów leczenia. W żadnym stopniu
    nie będzie prowadziła do zmiany warunków współpracy z dotychczasowymi lekarzami ani
    ich zastępowania. Tak więc Spółka nie dokonała i nie planuje dokonywać redukcji
    współpracy z innymi specjalistami w związku z planowanym zaangażowaniem Wspólniczki.
    Decyzja o poszerzeniu grona lekarzy-(...) wynika z bardzo ograniczonej podaży
    specjalistów (...) na lokalnym rynku oraz konieczności ich wieloletniego kształcenia oraz
    wdrożenia. Uzyskanie kwalifikacji na poziomie pozwalającym na samodzielne prowadzenie
    terapii (...) wymaga nie tylko ukończonej specjalizacji, lecz również odpowiedniego
    doświadczenia praktycznego. Spółka jest zmuszona aktywnie rozwijać dostępność
    kadrową, aby utrzymać wysoki standard usług oraz sprostać rosnącemu zapotrzebowaniu
    swoich pacjentów.
    Wspólniczka, która będzie świadczyła usługi (...) jako Zleceniobiorczyni jest cenioną
    specjalistką w swojej dziedzinie, posiadającą ponadprzeciętne doświadczenie kliniczne,
    szeroką wiedzę merytoryczną i praktyczną, a także umiejętność wdrażania oraz szkolenia
    młodszych lekarzy. Będzie ona jedną z najbardziej doświadczonych osób w tym obszarze
    w strukturze Spółki, a jej kompetencje stanowić będą realną wartość dodaną dla
    podmiotu leczniczego.
    Z uwagi na dynamiczny rozwój Spółki oraz rosnącą liczbę pacjentów, a także chęć dalszej
    ekspansji w zakresie usług (...), Spółka nie może sobie pozwolić na niekorzystanie z usług
    tak wysoko wykwalifikowanej specjalistki jedynie z uwagi na istniejące pomiędzy nimi
    powiązania osobowe. Zaniechanie współpracy prowadziłoby do ograniczenia możliwości
    rozwoju, wydłużenia terminów przyjęć pacjentów oraz utraty przewagi konkurencyjnej.
    Tym samym zawarcie umowy ze Wspólniczką pozostaje w najlepiej pojętym interesie
    gospodarczym i rynkowym Spółki.
    Ograniczona podaż (...) oraz długi proces ich kształcenia sprawiają ponadto, że pozyskanie
    specjalistów z rynku lokalnego jest obiektywnie utrudnione, a w niektórych przypadkach
    niemożliwe.
    Planowana współpraca jest zatem racjonalnie uzasadniona biznesowo, ukierunkowana
    jest na zapewnienie ciągłości leczenia, prawidłowej organizacji pracy Spółki oraz
    utrzymanie standardów merytorycznych usług (...), stanowi konsekwencję potrzeb
    organizacyjnych Spółki oraz jest zgodna z dotychczas stosowanym, utrwalonym modelem
    funkcjonowania podmiotu leczniczego.
    Zawarcie transakcji z podmiotem powiązanym wynika z faktycznych, obiektywnie
    uzasadnionych potrzeb biznesowych Spółki. W szczególności dotyczy to rosnącej liczby
    pacjentów korzystających z usług (...), konieczności skracania terminów leczenia, potrzeby
    zapewnienia ciągłości prowadzenia terapii oraz wymogu utrzymania odpowiedniej

    dostępności wysoko wykwalifikowanych specjalistów w warunkach ograniczonej podaży
    na lokalnym rynku pracy. Z uwagi na powyższe okoliczności zaangażowanie Wspólniczki
    stanowi racjonalne działanie gospodarcze, umożliwiające właściwą organizację świadczeń
    zdrowotnych oraz realizację celów operacyjnych podmiotu leczniczego.
    Ponadto według najlepszej wiedzy Spółki, wynagrodzenie wypłacane Wspólniczce z tytułu
    świadczenia usług (...) na rzecz Spółki nie posiada cech właściwych dokapitalizowaniu
    podmiotu powiązanego. Transakcja ma charakter czysto usługowy (i jako taka powinna
    być traktowana), opiera się na faktycznym wykonywaniu świadczeń medycznych oraz
    stanowi element podstawowej działalności operacyjnej Spółki.
    Model współpracy obejmujący zawarcie umowy cywilnoprawnej (B2B) pomiędzy
    podmiotem leczniczym, a lekarzem specjalistą jest powszechnie przyjętą praktyką
    rynkową w sektorze usług medycznych, w tym w szczególności w (...). Umowy tego rodzaju
    funkcjonują obecnie tak w samej Spółce, jak i w szerokim obrocie gospodarczym w sposób
                                              1przeważający i zapewniają efektywne, transparentne oraz zgodne z art. 353 k.c.
    ukształtowanie stosunku prawnego w oparciu o swobodę umów.
    Wynagrodzenie należne Wspólniczce stanowi ekwiwalent pieniężny za rzeczywiście
    wykonane świadczenia lecznicze w zakresie (...), jest kalkulowane w sposób transparentny,
    w oparciu o ustalony procent przychodów wygenerowanych leczeniem pacjentów i
    odpowiada standardom stosowanym wobec pozostałych lekarzy współpracujących ze
    Spółką. Wysokość wynagrodzenia jest zatem bezpośrednio powiązana z realnym wkładem
    pracy oraz liczbą przeprowadzonych terapii. W konsekwencji wydaje się, że nie można mu
    przypisać cech świadczenia o charakterze finansowania kapitałowego.
    Przedmiotowe wynagrodzenie podlega bowiem pełnej ekwiwalentności świadczeń, a jego
    wypłata następuje wyłącznie w zakresie wykonanych usług medycznych, co odpowiada
    racjonalnym zasadom gospodarczym i pozostaje zgodne z praktyką rynkową.
    Stanowi ono element normalnej działalności gospodarczej Spółki, związanej z
    koniecznością zapewnienia dostępności wysoko specjalistycznych usług medycznych dla
    pacjentów oraz zachowania odpowiedniego poziomu konkurencyjności podmiotu
    leczniczego na lokalnym rynku.
    Jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3
    ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących
    prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochód z
    tytułu wskazanych we wniosku, a dokonywanych przez jednoosobową działalność
    gospodarczą wspólnika z podmiotem powiązanym powyższej transakcji będzie spełniać
    warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo
    przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art.
    28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje
    świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli
    świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych
    na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.
    Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde
    świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny
    podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym
    niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku
    uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.
    Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami powiązanymi nie
    powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości
    rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej
    transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej
    transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy
    uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności

    zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy
    faktycznych jej potrzeb biznesowych.
    W relacji spółka - podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy
    wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności
    gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań
    polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu
    w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania
    nieruchomości, świadczenia usług).
    Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod
    pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do
    korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby
    zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.
    W świetle powyższego wynagrodzenie, które będzie wypłacane Zleceniobiorcy, będącym
    podmiotem powiązanym z tytułu świadczonych usług na rzecz Spółki, o których mowa we
    wniosku i na podstawie umowy zawartej w takim brzmieniu nie będą stanowiły dla Spółki
    ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie
    będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na
    podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż
    została ona wydana w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jej wydanie wystąpił,
    zatem nie jest ona wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
          1) z zastosowaniem art. 119a;
          2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
          3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.