Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.1.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: zwolnienie od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Z. z siedzibą w B. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest jedynym w Polsce, w pełni zintegrowanym (tj. realizującym procesy od pozyskania rudy we własnej kopalni aż do wytworzenia metali i ich stopów w hucie) producentem najwyższej jakości cynku elektrolitycznego. W ramach realizacji strategii biznesowej, Wnioskodawca planuje, że będzie prowadzić działalność w postaci odzysku odpadowych materiałów cynkonośnych w tzw. procesie przewałowym. W efekcie tego procesu powstawać będzie koncentrat cynkowy (surowy tlenek cynku), z którego następnie wytwarzany będzie cynk lub stopy cynku. Taka strategia biznesowa, polegająca na opieraniu się w coraz większym stopniu o odpadowe materiały cynkonośne, jest w istotnej mierze powodowana wyczerpywaniem się dostępnych dla Wnioskodawcy złóż rudy cynkowo-ołowiowej w Polsce i koniecznością przestawienia się Spółki na pozyskiwanie w coraz większej ilości koncentratu z innych źródeł aniżeli, jak to jest obecnie, przede wszystkim na bazie koncentratu ze złóż rudy cynku i ołowiu pozyskiwanej we własnej kopalni.

Wykorzystywana przez Spółkę technologia polegać będzie na równoległym przerobie w procesie przewałowym dwóch rodzajów odpadowych materiałów cynkonośnych, o różnym składzie chemicznym (co przekłada się na inną postać wzbogaconego materiału metalonośnego). Pierwszą grupę odpadów cynkowych podlegających procesowi odzysku prowadzonemu przez Spółkę stanowić będą szlamy z hydrometalurgii cynku (w tym będące odpadem po ługowaniu utlenionych koncentratów cynkowych), szlamy z oczyszczalni wód przemysłowych, szlamy z oczyszczalni ścieków kwaśnych oraz inne szlamy. Drugą grupę przerabianych odpadów stanowić będą pyły stalownicze powstające w stalowniach w wyniku przetopu w piecach elektrycznych ocynkowanego złomu stalowego.

W wyniku procesu przerobu mieszanki szlamów, zawierającej wyjściowo relatywnie niewielkie ilości metalu (ok. 15% cynku i 5% ołowiu), Spółka uzyskiwać będzie postać granulowanego koncentratu cynkowego o znacznie zwiększonej zawartości metali (do ok. 43-45% cynku oraz ok. 12-16% ołowiu). Natomiast, w wyniku przerobu drugiego surowca (pyłów stalowniczych) zawierających wyjściowo ok. 15-35% cynku i ok. 3-4% ołowiu. Spółka uzyskiwać będzie postać koncentratu cynkowego o zwiększonej zawartości metali do ok. 65% cynku oraz 4-6% ołowiu. Sposób przerobu realizowany będzie zasadniczo w piecach obrotowych. W procesie tym w układach namiarowni wsadu przygotowany będzie wsad, który z uwzględnieniem w szczególności dodatków regulujących tzw. moduł zasadowości wsadu następnie będzie przerabiany w piecach obrotowych celem doprowadzenia do koncentratu w postaci fizycznej narzuconej wymaganiami tj. granulowania w instalacji granulowania w przypadku koncentratu otrzymanego w wyniku przerobu szlamów z hydrometalurgii cynku lub zawiesiny w przypadku koncentratu otrzymanego w wyniku przerobu pyłów stalowniczych. W powyższym zakresie wykorzystuje się urządzenia takie jak mieszalnik bębnowy, granulator talerzowy i zestaw taśm transportowych.

W procesie wykorzystywany będzie reduktor tj. koksik, który stanowi najdrobniejszą frakcję ziarnową przy produkcji koksu kawałkowego lub drobną frakcję antracytu. Zużycie reduktora wynosi od 25 do 40% wagowych w stosunku do suchej masy materiału cynkonośnego. W ten sposób przygotowane i wymieszane materiały ze zbiorników piecowych kierowane będą za pośrednictwem podajników taśmowych wyposażonych w urządzenia ważące do przestrzeni roboczej pieca. Dzięki pochyleniu pieca i wykonywaniu przez niego ruchu obrotowego dochodzić będzie do przesuwania się wsadu. Gazy powstające w procesie przemieszczać się będą przez piec w przeciwprądzie do wsadu, a ich ruch wymuszony będzie działaniem wentylatora ssącego umieszczonego za piecem.

Wsad przesuwając się wydłuż rozgrzanego walczaka pieca ulegać będzie suszeniu, a następnie nagrzaniu do temperatury 1100°C. Nagrzewanie wsadu będzie realizowane w pierwszej części pieca, gdzie dochodzić będzie również do rozkładu związków chemicznych oraz odparowania wody krystalicznie związanej. W drugiej strefie pieca dochodzić będzie do dalszego nagrzania wsadu do temperatury 1100 - 1250°C. W temperaturze tej następować będzie redukcja cynku z warstwy wsadu. Wydedukowany w ten sposób cynk będzie odparowywać, a następnie utleniać się w przestrzeni roboczej pieca. Ostatnia strefa charakteryzuje się zanikiem reakcji redukcji i utleniania, i tworzeniem żużla stanowiącego odpad procesu. Żużel o temperaturze ok. 600 - 800°C w sposób grawitacyjny będzie opuszczał piec, będzie aktywnie chłodzony i przemieszczany na pole składowe.

Duży wpływ na intensywność przebiegu procesu ma kształt przestrzeni roboczej pieca. Zastosowanie kształtki spiętrzającej u wylotu z pieca (końcówka żużlowca pieca) powodować będzie, że materiał z cienkiej warstwy w strefie suszenia przechodzić będzie w coraz grubszą, w strefie reakcji. Spiętrzenie wsadu powodować będzie podwyższenie jego temperatury, jednocześnie zwiększać będzie się intensywność powstawania tlenku węgla, a więc równolegle intensywność redukcji cynku. Wyredukowany z warstwy wsadu cynk będzie odparowywać i będąc w postaci pary będzie utleniany tlenem z powietrza zasysanym poprzez działanie wentylatora odciągowego, a następnie unoszony w strumieniu gazów technologicznych będzie opuszczał przestrzeń roboczą pieca. Reakcje redukcji i utleniania par cynku najintensywniej przebiegają w temperaturze 1100 - 1250°C.

Wsad będzie przebywać w piecu około 2 - 3 godziny. Do rozpalania pieca używać się będzie montowanych osiowo w dolnej części pieca palników zasilanych gazem ziemnym. Piece wyposażone będą w instalacje chłodząco-odpylające. Rozkład temperatur przedstawia się następująco: za piecem (w komorze pyłowej) od 850 - 950°C, temperatura przed filtrem nie przekracza 220°C.

Gazy procesowe pochodzące z przerobu szlamów z hydrometalurgii cynku w swym składzie chemicznym zawierają m.in. siarkę. Z tego względu, po opuszczeniu pieców kierowane będą do instalacji, na której realizowane będą dalsze procesy w oparciu o tzw. mokrą metodę wapniakową prowadzoną w dwóch kolumnach zwanych skruberem i absorberem wyposażonych w mieszadła oraz zestawy dysz umieszczone po obwodzie kolumn. Poprzez dysze do strumienia zasiarczonych gazów procesowych skierowanych na instalację podawana jest zawiesina CaC03. Dodatkowa do instalacji oprócz zasiarczonych gazów procesowych pompowany będzie elektrolit zawierający cynk stanowiący odpad pochodzący z procesu otrzymywania cynku metodą hydrometalurgiczną. W efekcie powstanie zawiesina gipsu syntetycznego, i dalej gips syntetyczny oraz filtrat zawierający cynk, który kierowany będzie do dalszego przerobu w celu odzysku tego metalu. Z kolei, gazy procesowe powstające w piecach, w których dochodzi do przerobu pyłów stalowniczych, po opuszczeniu pieców kierowane są bezpośrednio do kolektora kominowego.

Po opuszczeniu pieca tlenkowe pyły cynkowe odkładać się będą kolejno w następujących urządzeniach instalacji chłodząco-odpylającej: komorze pyłowej, chłodnicach wymiennikowych, filtrze workowym intensywnego odpylania. Najbogatsze pod względem zawartości cynku są pyły z filtra workowego, najuboższe zaś - w komorze pyłowej. Pośrednią pomiędzy filtrem, a komorą pyłową zawartością cynku charakteryzują się pyły odkładające się w chłodnicach wymiennikowych. Pyły z komory pyłowej stanowić będą tzw. „zawroty”, tzn. kieruje się je w sposób ciągły z powrotem do pieca. Pyły z chłodnic wymiennikowych w zależności od składu chemicznego mogą być kierowane do pieca jako tzw. „zawroty” lub mogą stanowić efekt procesu. Pyły z filtra workowego stanowiące w swej istocie koncentrat cynkowy, kierowane będą do zbiorników magazynowych. W przypadku przerobu pyłów stalowniczych koncentrat cynkowy w postaci pylistej lub zawiesiny kierowany będzie do dalszego przerobu w procesach hydrometalurgicznych. Koncentrat cynkowo - ołowiowy otrzymany ze szlamów poddany będzie operacjom granulowania w granulatorze bębnowym. Produktem granulowania będzie granulat koncentratu cynkowo-ołowiowego. Dalsze etapy procesu, którego finalnym celem jest uzyskanie metalicznego cynku lub stopów cynku są analogiczne zarówno dla koncentratu wytworzonego bezpośrednio na bazie rudy cynkowo-ołowiowej, jak i dla powyżej opisanych koncentratów. W istocie proces ten sprowadza się do tego, aby poprzez szereg działań doprowadzać do osiągania coraz czystszej postaci metalu, tzn. z wyjściowego materiału o zawartości kilku procent metalu w wyniku zachodzących procesów uzyskać materiał najwyższej jakości cynku metalicznego lub stopów cynku.

Powyższe procesy będą prowadziły do zużycia przez Spółkę energii elektrycznej bezpośrednio w związku z tymi procesami. Energia elektryczna służy do zasilania maszyn i urządzeń linii technologicznych wykorzystywanych w powyżej opisanych, wzajemnie uzupełniających się procesach. Energia elektryczna na poszczególnych etapach wykorzystywana będzie przez urządzenia takie jak suwnice transportowe, zestawy transporterów taśmowych, mieszalniki bębnowe, granulator talerzowy, napędy pieców, napędy wentylatorów głównych pieców, napędy mechanizmów chłodnic wymiennikowych pieców, napędy mieszadeł instalacji odsiarczania gazów.

W dalszej części wniosku, w tym w pytaniu, Wnioskodawca na określenie całości opisanego powyżej procesu realizowanego przez Spółkę będzie posługiwać się określeniem „Proces”. Ponadto, Spółka wskazuje, że jest podatnikiem podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej (posiada odpowiednie koncesje wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki), a także - zgodnie z art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - przekazuje, do właściwego organu do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykorzystała energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisany w zdarzeniu przyszłym Proces prowadzący w swej istocie do wytworzenia koncentratów, z których finalnie powstawać będzie metaliczny cynk i metaliczny ołów oraz ich stopy, mieści się w pojęciu „proces metalurgiczny” i w efekcie zużycie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej w Procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, przy spełnieniu warunków określonych w art. 30 ust. 7b tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym Proces prowadzący w swej istocie do wytworzenia koncentratów, z których finalnie powstawać będzie metaliczny cynk i metaliczny ołów oraz ich stopy, mieści się w pojęciu „proces metalurgiczny” i w efekcie zużycie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej w Procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przy spełnieniu warunków określonych w art. 30 ust. 7b tej ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Opodatkowanie produktów energetycznych i energii elektrycznej podatkiem akcyzowym zostało uregulowane w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51) (dalej: „Dyrektywa Energetyczna”). W art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzeci Dyrektywy Energetycznej zastrzeżone zostało, że jej postanowienia nie znajdują zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych.

Na gruncie polskiego porządku prawnego wyłączenie to zostało zrealizowane poprzez zwolnienie w odniesieniu do energii elektrycznej, wprowadzone do ustawy o podatku akcyzowym na mocy art. 30 ust. 7a pkt 3. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. Warunkami skorzystania ze zwolnienia jest, zgodnie z ust. 7b tego samego artykułu, wykorzystanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii oraz przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Jak wskazano w opisie powyżej, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej oraz będzie dopełniać obowiązku składania wymaganych oświadczeń w terminach określonych w ustawie.

Jednocześnie ani Dyrektywa Energetyczna, ani ustawa o podatku akcyzowym nic zawierają definicji „procesu metalurgicznego”. Ustalenie zakresu znaczeniowego tego pojęcia ma istotne znaczenie dla oceny, czy zużycie energii elektrycznej w danym procesie przemysłowym (w tym w Procesie szczegółowo opisanym przez Wnioskodawcę) będzie korzystało ze zwolnienia z akcyzy. Brak definicji legalnej „procesów metalurgicznych” w Dyrektywie Energetycznej oznacza, ze państwa członkowskie realizując wyłączenie z zakresu zastosowania dyrektywy w swoich porządkach prawnych, muszą dokonać implementacji przede wszystkim w oparciu o cele Dyrektywy Energetycznej oraz mieć wzgląd na rolę tej dyrektywy w systemie prawa unijnego.

W tym świetle należy przede wszystkim zauważyć, że cele Dyrektywy Energetycznej w odniesieniu do wyłączenia z zakresu jej zastosowania, tj. w istocie wyłączenia spod opodatkowania akcyzą produktów energetycznych (w tym energii elektrycznej) zużywanych w procesach metalurgicznych powinny być interpretowane w zgodzie z Preambułą tej dyrektywy. Zgodnie z motywem 22 Preambuły: „Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewaniu lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne. Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być również podobnie traktowana”.

Tym samym, za zgodne z celem Dyrektywy Energetycznej i całego prawodawstwa unijnego należy uznać wprowadzenie wyłączenia akcyzowego w odniesieniu do „procesów metalurgicznych”, które rozumiane być musi jako uwzględnienie szczególnej roli przemysłu metalurgicznego z punktu widzenia najbardziej elementarnych interesów i polityki Unii Europejskiej. Takie ujęcie wymusza w efekcie interpretację pojęcia „procesu metalurgicznego” jako całości procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym, ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu.

Stąd też za prawidłowe należy uznać podejście polskiego ustawodawcy polegające na wprowadzeniu do ustawy o podatku akcyzowym pojęcia „proces metalurgiczny” bez jego ograniczania definicją, która mogłaby być wobec uwarunkowań technologicznych nieprzystająca do tych uwarunkowań, a przez to ograniczająca istotę zwolnienia z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Poparcie dla powyższych konkluzji odnajdujemy także w zasadach wykładni językowej. W literaturze specjalistycznej „metalurgią” nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali, (por. Chudzikiewicz R., Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977).

Dalej, zgodnie z encyklopedią PWN metalurgia to: „dział nauki i techniki zajmujący się procesami otrzymywania metali z rud, ich rafinacji (rafinacja metali), wytwarzania stopów oraz obróbki mającej na celu nadanie im odpowiednich kształtów i właściwości. M. dzieli się na m. żelaza (otrzymywanie surówki, przerabianej następnie na stal) i m. metali nieżelaznych. Proces metalurgiczny obejmuje: wstępną przeróbkę rudy - rozdrobnienie i wzbogacenie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnet, lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja), właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu, procesem hutniczym, oraz rafinację metalu; zależnie od stosowanych metod m. dzieli się na: pirometalurgię, obejmującą procesy redukcji tlenków metali w wysokich temperaturach i procesy utleniania zanieczyszczeń (świeżenie), hydrometalurgię oraz elektrometalurgię (otrzymywanie metali w piecach elektr.), a także metalurgię próżniową i metalurgię proszków. Rozwój m. jest ściśle związany z rozwojem hutnictwa; początek tworzenia podstaw m. przypada na koniec XVIII oraz pocz. XIX w i jest uwarunkowany rozwojem takich dyscyplin nauki, jak chemia, fizyka, metaloznawstwo.”

Zatem, jak wynika wprost z definicji encyklopedycznej, elementarną częścią procesu metalurgicznego jest proces powstawania koncentratu. Przy tym, jak już zostało zaznaczone we wniosku, postęp technologiczny sprawia, że hutnictwo w coraz większym stopniu opiera się na innych źródłach cynku i ołowiu, aniżeli jedynie ruda cynkowo-ołowiowa. Wynika to wprost z wyczerpywania się złóż takiej rudy, zwłaszcza w krajach takich jak Polska, które od wielu wieków budowały swoje sektory hutnicze. W elekcie, zwłaszcza w świetle obserwowanego postępu technicznego, należy stwierdzić, że przygotowanie koncentratu jest elementarną częścią procesu metalurgicznego zarówno gdy powstaje on na bazie rudy, jak i gdy powstaje on na bazie opisanych we wniosku materiałów wejściowych, skoro w obu przypadkach wyłącznym przeznaczeniem jest zastosowanie go do finalnego wytworzenia metalicznego cynku i ołowiu oraz ich stopów.

Co więcej, z pespektywy Procesu, warto w szczególności posiłkować się naturą jednego z działów metalurgii, jakim jest pirometalurgia. Zgodnie z powyższą definicją encyklopedyczną PWN, „pirometalurgia” obejmuje procesy redukcji tlenków metali w wysokich temperaturach i procesy utleniania zanieczyszczeń.

W świetle powyższego, Proces, który będzie realizowany przez Spółkę, jako stanowiący ciąg czynności i procesów niezbędnych do otrzymania cynku oraz ołowiu w procesie przerabiania materiałów metalonośnych w wysokich temperaturach, stanowi - zgodnie z definicją naukową - proces pirometalurgiczny, co bez wątpienia nakazuje identyfikować go z „procesem metalurgicznym” w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Pomocniczo, Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje na aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie definicji procesów metalurgicznych i uznawania poszczególnych etapów procesów za wchodzące w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W wyroku z 8. lipca 2016 r. (sygn. I SA/Kr 573/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał w sprawie Spółki, ze proces metalurgiczny powinien być rozumiany szeroko, a mianowicie jako całokształt czynności niezbędnych i koniecznych do produkcji metali i wyrobów kolorowych, w tym: wstępną obróbkę rudy, rozdrabnianie i wzbogacanie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnetyczne lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja). Zdaniem Sądu, bez dokonania czynności wstępnych takich jak pozyskanie i przygotowanie materiału nadającego się do uformowania wsadu do pieca nic byłoby bowiem możliwe dalsze prowadzenie procesu technologicznego. Zatem w ramach procesu metalurgicznego nie można pominąć tych wstępnych etapów.

Bardzo podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 25. stycznia 2017 r. (III SA/G1 745/16), gdzie stwierdził, iż proces metalurgiczny należy rozumieć jako całokształt czynności do wytworzenia metalu.

Równie pozytywne stanowisko w zakresie kompleksowego definiowania procesu metalurgicznego dla celów podatku akcyzowego zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 30. listopada 2016 r. (sygn. I SA/Wr 852/16). Sąd wskazał m.in., że takie etapy produkcji jak granulacja i transport żużla, chłodzenie wody z granulacji żużla, filtracja, suszenie, mieszanie i odwirowywanie szlamów, odpylanie gazów procesowych i kruszenie pyłów mające miejsce po ich odciągnięciu z linii produkcyjnej (a zatem dużo szerszy katalog czynności niż te realizowane w ramach opisanego powyżej Procesu) należy uznać za bezpośrednio powiązane i niezbędne w procesie metalurgicznym. Zdaniem Sądu nic znajduje także uzasadnienia w świetle brzmienia przepisu art. 30 ust. 7a ustawmy o podatku akcyzowym stanowisko polegające na przyjęciu, że ponowne wykorzystanie odpadów poprodukcyjnych nie jest objęte zakresem pojęcia procesu metalurgicznego. W wyroku Sąd wskazał, że elementem niezbędnym zaistnienia procesu metalurgicznego jest posiadanie materiałów metalonośnych, z których poprzez zastosowanie odpowiednich procesów technologicznych - uzyskiwane są metale i ich stopy. Nie można wyłączyć z zakresu pojęcia procesu metalurgicznego czynności nierozerwalnie wpisane w proces technologiczny produkcji metalu, co dotyczy produkcji koncentratów, a więc produktów powstałych w wyniku częściowego odzyskiwania metali. Wzbogacenie urobku rudy do postaci koncentratów - a więc proces częściowego odzyskiwaniu metali i przygotowanie wsadu do procesów hutniczych - są pierwszymi z szeregu powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu.”

Wnioskodawca podkreśla, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem powyższego orzeczenia WSA we Wrocławiu, podobnie jak ma to miejsce w Procesie, który będzie prowadziła Spółka, każdy z etapów produkcji wiąże się ze stopniowym zwiększaniem zawartości metalu (w tym przypadku była to miedź, a w przypadku Spółki jest to cynk i ołów), w celu otrzymania materiału o większej zawartości metalu, który może zostać wykorzystany w dalszej produkcji. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozumie, że intencją Sądu było uznanie wszystkich powiązanych ze sobą etapów procesu produkcyjnego prowadzących do otrzymania materiału metalonośnego poprzez zwiększenie jego procentowej zawartości metalu za wchodzące w zakres procesu metalurgicznego. Wnioskodawca zgadza się z tym podejściem WSA we Wrocławiu.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14. grudnia 2016 r. (sygn. III SA/G1 672/16), w którym Sąd wskazał, że biorąc pod uwagę pojęcia metalurgii i procesu, na potrzeby języka prawniczego, pod pojęciem procesu metalurgicznego należałoby rozumieć proces, który w swoim podstawowym zarysie rozpoczyna się wraz z przygotowaniem surowca. Proces ten liczony jest od wymieszania i sezonowania surowca, który w dalszej kolejności podawany jest do namiarowni, a dalej na ruszt maszyny spiekalniczej. Proces można uznać za zakończony wraz z otrzymaniem metalu o stosownych właściwościach. Takie rozumienie WSA w Gliwicach zakresu procesu metalurgicznego dla celów akcyzowych jest zbieżne z zaprezentowaną powyżej interpretacją Wnioskodawcy w przypadku Procesu.

Celem uzupełnienia wdarto także odnieść się do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), określonych w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. z 2007 r. Nr 251, poz.1885). Polska klasyfikacja PKD jest bowiem oparta na NACE Rev. 2. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami dział 24 PKD (odpowiednik 24 NACE Rev. 2) obejmuje:

*   wytapianie i/lub oczyszczanie metali żelaznych i nieżelaznych z rudy, surówki lub złomu przy zastosowaniu procesów elektrometalurgicznych i innych technik metalurgicznych,
*   wytwarzanie stopów i nadstopów metali poprzez dodanie pierwiastków chemicznych do czystych metali.

Wyrób powstały w wyniku wytapiania i oczyszczania, występujący zazwyczaj w formie wlewków, jest poddany operacji walcowania, ciągnienia i wytłaczania w celu otrzymania arkuszy, blach, taśm, prętów, drutów lub rur, tub i profili drążonych, a w formie ciekłej, przeznaczony jest do produkcji odlewów i części z metalu.

W szczególności:

24.43 Produkcja ołowiu, cynku i cyny

Klasa ta obejmuje:

*   produkcję ołowiu, cynku, cyny z rud,
*   produkcję ołowiu, cynku, cyny w procesie rafinacji elektrolitycznej odpadów lub złomu ołowiu, cynku i cyny,
*   produkcję stopów ołowiu, cynku i cyny.
*   produkcję półproduktów z ołowiu, cynku i cyny.

Klasa ta nic obejmuje:

*   odlewnictwu metali nieżelaznych, sklasyfikowanego w 24.53, 24.54.

Należy zatem stwierdzić, że także w zakresie ewentualnego odwołania się do PKD, jako krajowego odbicia unijnej klasyfikacji działalności jaką jest MACE, występuje zbieżność stosowania zwolnienia akcyzowego z celami Dyrektywy Energetycznej.

Z perspektywy Wnioskodawcy natomiast, należy podkreślić, iż Proces opisany we wniosku poprzez faktyczne zwiększanie zawartości cynku i ołowiu w materiale metalonośnym stanowi proces metalurgiczny w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż w jego ramach Spółka przeprowadzi wyżej sklasyfikowane czynności, takie jak opisane we wniosku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, należy uznać, iż zużycie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej w Procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) zwaną dalej „ustawą”, wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych.

W myśl art. 30 ust. 7b ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest:

1.  wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;
2.  przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2.  ilość wykorzystanej energii elektrycznej;
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b tiret 3 cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych.

Wyłączenie to nie oznacza jednak, że ww. energia podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach metalurgicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Ze względu na brak w przepisach ustawy o podatku akcyzowym jak również w przepisach wspólnotowych definicji procesów metalurgicznych należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia w literaturze.

Zgodnie z definicją zawartą w publikacji „Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych” pod red. Aleksandra Góreckiego – procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.

Właściwy proces metalurgiczny to proces otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków – „Podstawy technologii maszyn” J. Zawora, Warszawa 2001.

Metalurgia to szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali - „Podstawy metalurgii i odlewnictwa” Chudzikiewicz R., Briks W. Warszawa: PWN 1977.

Metalurgia - dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką - encyklopedia PWN. Ta sama encyklopedia definiuje właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym.

Tym samym metalurgia definiowana jako dziedzina nauki i techniki znaczeniowo jest dużo szerszym pojęciem aniżeli proces metalurgiczny, który obejmuje jedynie pewien wycinek technologii produkcji metali, zwykle otrzymywanie metali i ich stopów w wyniku wytapiania a następnie odlewania.

Odwołać się również należy w tym miejscu do znaczenia pojęcia produkcja i proces.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo” przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) – odpowiednik unijnej klasyfikacji NACE, wchodzą w skład produkcji metali, jest bardzo rozległy.

Warto tu mieć na uwadze wyjaśnienia zawarte w ww. rozporządzeniu w sprawie PKD z których wynika, że wykonywana działalność, w tym rodzaj przeważającej działalności, jest kodowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności na poziomie podklasy. Rodzaj przeważającej działalności dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, działalność przeważającą ustala się na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Upraszczając, przedsiębiorca musi samodzielnie określić i zdecydować, który rodzaj wykonywanej w firmie działalności będzie dominujący.

Dopasowanie kodów PKD do działalności danej firmy zależy od zakresu i zasięgu jej działania. Działalność może bowiem polegać na prostym procesie, ale może również dotyczyć całego szeregu „pod-procesów”, gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji. Jeżeli działalność danej firmy, np. produkcja, jest zorganizowana jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność.

W celu zaklasyfikowania jednostki do danego poziomu (grupowania) klasyfikacji PKD, niezbędne jest określenie jej działalności przeważającej, o której była mowa wcześniej. Działalnością drugorzędną jest każdy inny rodzaj działalności podmiotu, której efektem końcowym są wyroby lub usługi wykonywane dla strony trzeciej. Działalności przeważająca i drugorzędne są zazwyczaj wykonywane przy wsparciu pewnej liczby działalności pomocniczych, takich jak np. księgowość, magazynowanie, zaopatrzenie. Tak więc działalności pomocnicze to te, które są wykonywane wyłącznie po to, by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną firmy poprzez dostarczanie wyrobów lub usług wyłącznie na jej potrzeby.

Zatem klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami.

Wobec powyższego zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem w sprawie PKD wchodzą w skład produkcji metali określonej w Dziale 24 jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy metalurgiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów metalurgicznych.

W tym miejscu wskazać należy, że dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Ponadto zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Wprowadzając od 1 stycznia 2016 r. zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach metalurgicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje, dokonując ich syntezy i biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy podlega energia elektryczna (po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu – metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu wyrobu metalowego będącego efektem tej produkcji.

Istotą przepisu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej efektywnie zużytej w trakcie procesu metalurgicznego w wyniku którego powstaje metal lub w trakcie którego metal poddawany jest obróbce zmieniającej jego właściwości fizykochemiczne. Mowa jest o pewnym „wycinku” procesu produkcji metali, a nie o całokształcie produkcji, gdyż celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. Zwrócić należy też uwagę, że użyte przez ustawodawcę w liczbie mnogiej sformułowanie „w procesach metalurgicznych” bynajmniej również nie dotyczy całości procesów zachodzących w toku produkcji danego przedsiębiorcy lecz obejmuje jedynie ściśle określone etapy z uwagi na fakt, że w ramach procesu produkcyjnego może nastąpić kilka procesów metalurgicznych składających się na wytworzenie określonego produktu.

Podkreślić przy tym należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że Wnioskodawca jest producentem cynku elektrolitycznego tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku m.in. procesu metalurgicznego, nie oznacza, że wszystkie etapy działalności produkcyjnej zachodzące w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy winne być objęte ww. zwolnieniem nawet jeśli pośrednio są one związane z procesem metalurgicznym o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, lecz które obiektywnie rzecz ujmując nie mogą być uznane za proces metalurgiczny.

Wobec powyższego Organ nie może zgodzić się w pełnym zakresie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Jak wskazano wyżej jako proces metalurgiczny o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy należy rozumieć przemiany fizykochemiczne metali, które zwykle mają związek z oddziaływaniem wysokiej temperatury. Równocześnie, co do zasady, nie wlicza się do tych czynności procesów przygotowawczych, jak również czynności następujących po zakończeniu wspomnianych przemian fizykochemicznych, a związanych m.in. z zagospodarowaniem odpadów produkcyjnych, czy też magazynowaniem i pakowaniem wytworzonych produktów procesów metalurgicznych.

Zwrócić należy uwagę, że same procesy przygotowawcze towarzyszące produkcji metali jak np. rozdrabnianie rudy metalonośnej, jej przesiewanie czy też flotacja (mieszanie rozdrobnionej kopaliny z wodą z dodatkiem odczynników flotacyjnych \[pianotwórczych oraz zwiększających lub zmniejszających zwilżalność ziarn niektórych składników kopaliny\] i wytworzenie piany unoszącej się na powierzchni wody – encyklopedia PWN) sprowadzają się do obróbki mechanicznej co w literaturze nazywane jest mineralurgią – mechaniczną przeróbką kopalin, uszlachetnieniem wydobytych kopalin surowych i przystosowaniem ich do dalszego użytkowania czy też separacją bez zmian chemicznych (por. Podstawy mineralurgii, J. Drzymała, Oficyna Wydawnicza Politechniki Wrocławskiej 2009, Flotacja mechaniczna, Ż. Konopacka, Oficyna Wydawnicza Politechniki Wrocławskiej 2005).

Nie mniej można pewne procesy przygotowawcze uznać jako elementy procesu metalurgicznego w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy w przypadku gdy w trakcie tych procesów następować będą przemiany fizykochemiczne metali.

Takie przemiany w analizowanym wniosku występują u Wnioskodawcy w ramach tzw. procesu przewałowego, gdzie w wyniku oddziaływania wysokiej temperatury w piecach obrotowych następować będzie redukcja cynku z warstwy wsadu. Następnie wydedukowany w warstwy wsadu cynk będzie odparowywał i utleniał się w przestrzeni roboczej pieca. W dalszej kolejności unoszony w strumieniu gazów technologicznych będzie opuszczał przestrzeń roboczą pieca, gdzie następować będzie chłodzenie w odpowiedniej instalacji (instalacji wykorzystującej tzw. metodę wapniakową i instalacji chłodząco-odpylającej). Efektem tego będzie: filtrat zawierający cynk, który następnie poddawany będzie procesowi granulowania (aglomerowania) i pył stanowiący koncentrat cynkowy (surowy tlenek cynku) - oddzielony od gazów procesowych.

W związku z powyższym za proces metalurgiczny o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy należy uznać czynności bezpośrednio i ściśle przyczyniające się do zmian fizykochemicznych metali stanowiących pewien ciąg zdarzeń tj. od przygotowania w namiarowi wsadu polegającego na naważeniu określonych składników trafiających następnie do pieców obrotowych poprzez chłodzenie w odpowiednich instalacjach, aż po uzyskanie pyłu koncentratu cynkowego (surowego tlenku cynku) i granulatu z filtratu zawiesiny zawierającej cynk.

W proces ten natomiast nie wpisują się czynności które nie mają bezpośredniego wpływu na przebieg tego procesu takie jak: zagospodarowanie odpadu – żużla który będzie opuszczał piec, a następnie będzie aktywnie chłodzony i przemieszczany na pole składowe, zagospodarowanie zawiesiny gipsu syntetycznego powstającej przy użyciu tzw. metody wapniakowej, przesyłania do magazynów produktów procesu przewałowego i ich magazynowanie oraz wykorzystania w tym zakresie urządzeń wykorzystujących energie elektryczną np. urządzeń transportowych.

Zdaniem Organu są to czynności dopełniające proces produkcji co nie są tożsame z procesem metalurgicznym o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy.

Celem zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie. Natomiast nie można całej działalności lub też jej odpowiedniej części jak wynika to ze złożonego wniosku, obejmującej przetwarzanie odpadów, traktować kompleksowo, a przywileju podatkowego traktować jak narzędzia do zmniejszania kosztów działalności. W art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji tj. najbardziej energochłonnym procesie technologicznym będącym częścią całego procesu produkcyjnego wykonywanego przez Wnioskodawcę. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia samego procesu metalurgicznego w ścisłym tego znaczeniu.

Zwrócić należy uwagę, że w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy ustawodawca nie odwołał się do „metalurgii” czy też „produkcji metali” obejmującej dział 24 PKD lecz posłużył się sformułowaniem „w procesach metalurgicznych”, a więc zgodnie z literalnym brzmieniem, odwołuje się do pewnego wycinku obejmującego najbardziej energochłonny etap produkcji i przetwarzania metali.

Powyższe stanowisko Organu wynika nie tylko ze wskazanej wyżej wykładni literalnej autonomicznego prawa podatkowego ale również z ugruntowanej w tym zakresie linii orzecznictwa sądowego, która wyraźnie wskazuje, że gdy mowa jest w ustawie o zwolnieniu energii elektrycznej wykorzystywanej do określonego celu czy procesu, to dany cel czy proces należy traktować ściśle tj. zakres zwolnienia obejmuje jedynie zużycie energii elektrycznej w bezpośrednim procesie i nie obejmuje procesów przygotowawczych do tego procesu ani mających miejsce po zakończeniu właściwego procesu (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 812 potwierdzony wyrokiem NSA z 21 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 425/13, prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 8 listopada 2012 r. sygn. III SA/Po 640/12, prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2477/10).

Zaznaczyć również należy, że na gruncie wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 30 ust. 7a ustawy sądy administracyjne podzielają pogląd Organu w wykładni tych przepisów odnosząc je do wymienionych wyżej orzeczeń (por. prawomocne orzeczenie WSA w Krakowie z 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1029/16, prawomocne orzeczenie WSA w Gliwicach z 23 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1466/16, orzeczenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 329/16 oraz WSA w Gliwicach z 1 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 55/17 - dotyczące wprowadzonego od 1 stycznia 2016 r. zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, orzeczenia WSA w Łodzi z 16 września 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 569/16, WSA w Opolu z 21 października 2016 r. sygn. akt I SA/Op 183/16, WSA w Kielcach z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 633/16, WSA w Kielcach z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 648/16, WSA w Kielcach z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 649/16, WSA w Kielcach z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 653/16, WSA w Kielcach z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 654/16, WSA w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1129/16, WSA w Kielcach z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 701/16, WSA w Gliwicach z 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1145/16, WSA w Łodzi z 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 978/16, WSA w Łodzi z 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 983/16, WSA w Łodzi z 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 984/16 i WSA w Łodzi z 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 985/16 dotyczące zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych.

Warto zwrócić uwagę na definicję „procesów mineralogicznych”, która jako jedyna została zdefiniowana w ustawie (art. 2 ust. 1 pkt 33), a która zgodnie z ww. orzeczeniami WSA nie odnosi się do wszystkich procesów sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 (jako działalności kompleksowej) lecz wyłącznie do procesów, w których następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych), tym samym zakres zwolnienia obejmuje jedynie zużycie energii elektrycznej w bezpośrednim procesie i nie obejmuje procesów przygotowawczych do tego procesu ani mających miejsce po zakończeniu właściwego procesu.

Równocześnie w zakresie zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej WSA w Krakowie 25 stycznia 2017 sygn. akt I SA/Kr 1416/16, WSA w Lubinie 27 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 768/16 oraz WSA w Gliwicach z 1 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 55/17 nie miał wątpliwości, że zwolnienie nie obejmuje całej działalności podmiotów wykonujących w ramach tej działalności procesów redukcji chemicznej, a jedynie energię elektryczną która zostaje zużyta ściśle i bezpośrednio w celu przeprowadzenia reakcji redukcji chemicznej i nie obejmuje czynności poprzedzających, zachodzących w trakcie jak i czynności mających miejsce po dokonaniu się już reakcji redukcji chemicznej, a także czynności pomocniczych jedynie pośrednio uczestniczących w redukcji chemicznej.

Powyższe orzeczenia potwierdzają, że zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a ustawy należy interpretować w sposób ścisły, a wykorzystywanie energii elektrycznej musi dotyczyć bezpośrednio procesu podlegającemu zwolnieniu - energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni i kluczowy do przeprowadzenia samego procesu, wykluczając ze zwolnienia pozostałe czynności nie uczestniczące bezpośrednio w tym procesie.

Jak zauważył w prawomocnym orzeczeniu WSA w Krakowie z 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1029/16, w prawomocnym orzeczeniu WSA w Gliwicach z 23 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1466/16, oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 329/16 w procesy metalurgiczne nie wpisuje się m.in. zagospodarowanie odpadów poprodukcyjnych i magazynowanie produktów procesów metalurgicznych.

Tym samym Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że cały opisany we wniosku proces mieści się w pojęciu procesu metalurgicznego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy.

W sytuacji gdy na produkcję metali jako działalności kompleksowej o którem jest mowa m.in. w rozporządzeniu w sprawie PKD, składają się różne czynności i procesy z różnych dziedzin, które warunkują uzyskanie tego metalu, nie ma dostatecznego uzasadnienia, by językowe znaczenie pojęcia "procesy metalurgiczne" w rozumieniu ustawy podatkowej wprowadzającej przywilej podatkowy, rozszerzać na inne jeszcze pojęcia mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak zagospodarowanie odpadów, magazynowanie produktów), podczas gdy proces metalurgiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej metalu (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2477/10).

Zważywszy, że nie wszystkie czynności w opisanym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego mogą zostać zakwalifikowane do procesu metalurgicznego o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanych w stanowisku Wnioskodawcy nieprawomocnych wyroków, które zdaniem Wnioskodawcy przemawia za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Z orzeczeń powołanych przez Wnioskodawcę nie należy zatem wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej w powyższej kwestii. Wyroki na które powołuje się Wnioskodawca są orzeczeniami nieprawomocnymi i Minister Finansów nie zgadzając się z tymi wyrokami wniósł skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie natomiast z art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Zatem dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny można będzie mówić o związaniu indywidualnej sprawy objętej orzeczeniem oceną prawną.

Natomiast z punktu widzenia analizowanej sprawy kluczowe znaczenie mają powołane wyżej prawomocne orzeczenia, w tym orzeczenie WSA w Krakowie z 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1029/16 oraz prawomocne orzeczenie WSA w Gliwicach z 23 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1466/16 potwierdzające wykładnię art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.