Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-534/09-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-09
Teza: CIT - w zakresie art. 13 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu
Słowa kluczowe: Holandia; konwencja; kredyt; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; pożyczka; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 28.08.2009 r. (data wpływu 07.09.2009 r.) oraz w piśmie z dnia 26.10.2009 r. (data nadania 26.10.2009 r., data wpływu 29.10.2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 13.10.2009 r. Nr IPPB5/423-534/09-2/PS (data nadania 13.10.2009 r., data doręczenia 16.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 13 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 roku, Nr 216, poz. 2120) dalej umowa polsko – holenderska – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 13 umowy polsko – holenderskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Banku S. A. (dalej: Bank) jest prowadzenie działalności bankowej. Bank jest stroną transakcji zawieranych również z podmiotami zagranicznymi, w tym bankiem posiadającym siedzibę w Holandii. W ramach realizowanej współpracy Bank dokonuje lub może dokonywać wypłaty odsetek bankowi holenderskiemu na podstawie różnorodnych stosunków prawnych:

1.  W ramach prowadzonej działalności, Bank zawiera z bankiem holenderskim jako uczestnikiem międzybankowego rynku pieniężnego operacje rynku pieniężnego. Transakcje te mają na celu pozyskanie krótkoterminowego finansowania oraz lokowanie nadwyżek finansowych. W celu realizacji operacji rynku pieniężnego, Bank prowadzi dla banku holenderskiego rachunki loro (tj. rachunki dla banków zagranicznych) oraz przyjmuje od tego banku depozyty na ściśle określony czas i po z góry zdefiniowanej stopie procentowej (lokaty). W wyniku rozliczenia transakcji rynku pieniężnego Bank, wraz z zakończeniem okresu, na jaki obowiązywał depozyt (lokata), przekazuje bankowi holenderskiemu wynagrodzenie w postaci odsetek. Bank przekazuje bankowi holenderskiemu również należne odsetki od środków zgromadzonych na rachunku loro.
2.  Bank może zaciągać indywidualne pożyczki (kredyty) od banku posiadającego siedzibę w Holandii. Ponadto Bank podpisał z bankiem posiadającym siedzibę w Holandii umowę na tzw. otwartą linię pożyczkową dzięki czemu Bank - w zależności od bieżących potrzeb - może korzystać z transz pożyczki w ramach udostępnionego mu limitu. W związku z transakcjami kredytowo-pożyczkowymi, w razie skorzystania z pożyczek (transz) Bank będzie przekazywał bankowi z siedzibą w Holandii odsetki będące wynagrodzeniem za korzystanie z kapitału kredytu/pożyczki w ramach powyższych umów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki wypłacane lub które mogą być wypłacane bankowi posiadającemu siedzibę w Holandii, w związku z:

*   transakcjami rynku pieniężnego (rachunkami prowadzonymi i lokatami przyjętymi przez Bank),
*   kredytami bądź pożyczkami zaciągniętymi przez Bank (w tym w ramach limitu kredytowego), powinny być traktowane jako odsetki związane z jakąkolwiek pożyczką bankową i w konsekwencji zwolnione są z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na mocy art. 11 ust. 3 lit c) polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ?

Zdaniem Spółki, przychody uzyskiwane przez zagranicznych rezydentów w Polsce podlegają zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Transakcje opisywane w treści zapytania realizowane będą z podmiotem posiadającym siedzibę w Holandii, wobec czego należy sięgnąć do treści konwencji między Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie w dniu 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120), zwanej dalej: Konwencją Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 11 ust. 2 Konwencji, odsetki mogą być opodatkowane w Polsce, jednakże stawka podatku nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 11 ust. 3 lit c) tego aktu prawnego, zgodnie z treścią którego odsetki będą opodatkowane wyłącznie w państwie siedziby odbiorcy odsetek, jeżeli odbiorca ten jest osobą upoważnioną do odsetek i „jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank”.

Wobec powyższego, aby stwierdzić, czy w danym przypadku zastosowanie znajdzie zwolnienie podatkowe od odsetek wypłacanych przez Bank zagranicznemu podmiotowi, niezbędne jest sprecyzowanie pojęcia „odsetki”. Potem należy dokonać analizy transakcji stwierdzając czy podmiot, na rzecz którego Bank wypłaca odsetki jest osobą upoważnioną do tych odsetek. Na koniec zaś, niezbędne jest stwierdzenie, iż w danym przypadku mamy do czynienia z „jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank”.

Definicję odsetek wprowadza art. 11 ust. 5 Konwencji. Zgodnie z treścią tego przepisu, pojęcie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Dodatkowo przepis precyzuje, iż opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Powyższe oznacza, iż pod pojęciem odsetek dla celów interpretacji art. 11 Konwencji należy uważać przede wszystkim odsetki od kredytów (pożyczek) i lokat oraz rachunków bankowych. Stosunek prawny jaki łączy pożyczkodawcę (kredytodawcę) z pożyczkobiorcą (kredytobiorca) jak również bank lokujący środki na rachunku innego banku i ten bank - powoduje powstanie wierzytelności, dającej prawo drugiej stronie dochodzenia należności z tytułu odsetek.

Warunek w postaci bycia osobą upoważnioną do odsetek wynikający z cytowanego art. 11 ust. 3 Konwencji, nie został nigdzie sprecyzowany. Należy więc uznać, iż warunek ten będzie spełniony, jeśli z okoliczności sprawy wynikać będzie, iż odbiorca odsetek jest osobą upoważnioną do ich otrzymania. Wobec powyższego, Bank stwierdza, iż w każdej z transakcji opisanych w części wstępnej osobą upoważnioną do odsetek będzie zagraniczny bank posiadający siedzibę w Holandii. Wynika to z faktu, iż umowy zawierane są (będą) bezpośrednio z tym bankiem i nie zawierają (nie będą zawierały) postanowień stanowiących o uprawnieniu do otrzymania odsetek przez podmiot trzeci.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji określeniom użytym w jej treści, a w niej niezdefiniowanym należy nadawać takie znaczenie, jakie posiadają one zgodnie z prawem państwa - strony umowy, w którym podatek jest ustalany. W analizowanych sytuacjach jest to prawo polskie. Należy zatem odnieść się przede wszystkim do definicji pożyczki zawartej w art. 720 polskiego Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W kwestii zaś interpretacji zwrotu „jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank” należy odwołać się do polskich przepisów podatkowych i pomocniczo do wykładni dokonanej przez orzecznictwo sądowe, gdyż ani postanowienia Konwencji, ani polskich przepisów wewnętrznych nie precyzują wprost, co należy rozumieć pod tym pojęciem.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji określeniom użytym w jej treści, a w niej niezdefiniowanym należy nadawać takie znaczenie, jakie posiadają one zgodnie z prawem państwa - strony umowy, w którym podatek jest ustalany. W analizowanych sytuacjach jest to prawo polskie. Należy zatem odnieść się przede wszystkim do definicji pożyczki zawartej w art. 720 polskiego Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość przeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Jednakże, użycie przez Konwencję zwrotu „jakakolwiek” oznacza, ze intencją stron Konwencji nie było objęcie postanowieniami tego przepisu wyłącznie pożyczek sensu stricte. W przeciwnym wypadku, przepis art. 11 ust 3 lit c) Konwencji dając podstawę do zwolnienia odsetek wypłacanych przez polski bank bankowi zagranicznemu zawierałby zwrot „pożyczki” bez dodatkowych przymiotników. Skoro jednak faktycznie Konwencja posługuje się przymiotnikiem „jakakolwiek” jest to wskazówka interpretacyjna, iż stronom umowy chodziło o szersze pojęcie pożyczki niż tylko te, jakie wynika expressis verbis z treści art. 720 KC. Należy zatem uznać, iż zwolnienie wskazane w art. 11 ust. 3 lit c) Konwencji obejmuje także inne transakcje nie będące pożyczką sensu stricte, które jednak ze swej istoty, ekonomicznie zbliżone są do instytucji pożyczki. Zwrot ten obejmuje zatem swym zakresem wszelkie formy udostępniania kapitału w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek.

W związku z powyższym, poniżej zostaną przeanalizowane poszczególne wyszczególnione w części wstępnej sytuacje rodzące obowiązek uiszczenia odsetek przez Bank na rzecz banku holenderskiego, w kontekście pojęcia „jakakolwiek pożyczka”.

1\. Transakcje rynku pieniężnego

Utrzymywanie przez Bank środków pieniężnych ulokowanych przez bank holenderski w depozytach prowadzonych przez Bank jak również środków przechowywanych na rachunkach loro, z ekonomicznego punktu widzenia jest odpowiednikiem pożyczki, jaką bank zagraniczny udziela Bankowi. W czasie obowiązywania umowy rachunku lub depozytu, Bank ma prawo do rozporządzania powierzonymi mu środkami pieniężnymi. Bank wykorzystuje te środki do własnych celów gospodarczych tj. prowadzenia bieżącej działalności bankowej. W sensie ekonomicznym zatem bank holenderski udostępniając Bankowi środki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek pełni funkcję pożyczkodawcy na rzecz Banku.

Analizując tą kwestię należy odwołać się do art. 845 KC ustanawiającego definicję depozytu nieprawidłowego jako umowę, na mocy której przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Do tego typu umowy stosuje się odpowiednio przepisy KC o pożyczce .

Charakter transakcji rynku pieniężnego wskazuje, iż można do nich stosować przepisy o depozycie nieprawidłowym, a poprzez art. 845 KC się również przepisy o pożyczce. W konkluzji stwierdzić należy zatem, iż odsetki wypłacane przez Bank w związku z prowadzeniem rachunków loro oraz utrzymywaniem lokat założonych przez bank holenderski, powinny być traktowane jako odsetki wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit c) konwencji (w tym przypadku z pożyczką udzieloną przez bank holenderski na rzecz Banku). W konsekwencji Bank nie jest zobowiązany do potrącania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanych bankowi holenderskiemu takich odsetek.

Do analogicznej konkluzji doszedł Minister Finansów min. w interpretacji z dnia 21 listopada 2006 r. (znak: DD7/033-298-TK/06-824), z dnia 7 grudnia 2007 (znak lP-PB3-423-209/07-2/AJ) oraz z dnia 17 marca 2009 r. (znak: IPPB5/423-301/08-2/IŚ).

2\. Kredyty i pożyczki zaciągnięte przez Bank w banku holenderskim

Pożyczka jaką bank zagraniczny może udzielić Bankowi mieści się wprost w definicji „jakakolwiek pożyczka”. Zatem na Banku w momencie wypłaty odsetek bankowi holenderskiemu w związku z wykorzystaną pożyczką nie będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, z uwagi na literalne brzmienie art. 11 ust. 3 lit c) Konwencji. Dotyczy to zarówno odsetek od jednorazowej pożyczki jak i odsetek od transz pożyczki wykorzystanych w ramach przyznanego limitu. Konstrukcja umowy pożyczki z limitem kredytowym zakłada, że faktyczne udzielenie pożyczki następuje dopiero wówczas, gdy pożyczkobiorca zwróci się do pożyczkodawcy o jej uruchomienie w ramach przyznanego limitu. W momencie przelania transzy pożyczki w ramach limitu kredytowego z ekonomicznego i prawnego punktu widzenia dochodzi do udzielenia pożyczki, co oznacza, że należy ją traktować analogicznie jak pożyczkę jednorazową.

Umowa kredytu została zdefiniowana w art. 69 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.) jako umowa, na mocy której „bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty \[\`(...)\`\]”.

Fakt odrębnego - od umowy pożyczki - zdefiniowania w polskich przepisach umowy kredytu oznacza, że pojęcie „pożyczka”, co do zasady nie może automatycznie odnosić się do umowy kredytu. Jednakże przepis w art. 11 ust. 3 lit c) Konwencji posługuje się zwrotem „jakakolwiek pożyczka co oznaczą że zakres pojęciowy tego zwrotu należy rozciągnąć na wszystkie umowy mające takie same ekonomiczne znaczenie jak umowa pożyczki. Niewątpliwie zaś, ekonomiczna konstrukcja umowy kredytu jest analogiczna do konstrukcji umowy pożyczki. Potwierdza to spotykana w doktrynie koncepcja, iż umowa kredytu jest specyficzną odmianą umowy pożyczki (zob.: M. Bączyk, E. Fojcik-Mastalska, L. Góral, J. Pisuliński, W. Pyzioł, Prawo bankowe. Komentarz, Warszawa 2005, str. 294).

Zawężenie zakresu zwolnienia wyłącznie do pożyczek sensu stricte w rozumieniu art. 720 KC prowadziłoby do nieracjonalnych wyników. Biorąc pod uwagę fakt, iż pożyczki stanowią margines działalności bankowej, którego głównym przedmiotem działalności jest udzielanie kredytów, prowadziłoby to do sytuacji, że zwolnienie z art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji znajdowałoby w praktyce minimalne zastosowanie.

W konkluzji stwierdzić należy, że odsetki, które będą uiszczane przez Bank bankowi holenderskiemu od pożyczki (w tym od transz wykorzystanych w ramach limitu kredytowego) jak i od kredytu jakie ten ostatni może udzielić Bankowi, nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym gdyż będą to odsetki od jakiejkolwiek pożyczki w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji.

Za szerokim rozumieniem pojęcia „jakakolwiek pożyczka” obejmującym wszystkie czynności prawne, na mocy których następuje przekazanie kapitałów pieniężnych pod tytułem zwrotnym w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek, wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1255/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.