Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-970/12-2/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-18
Teza: Czy w oparciu o art. 86 ust. 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy Spółka otrzymała korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a spoczywa na niej obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymała, nawet jeśli nie posiada już statusu czynnego podatnika VAT?
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; faktura-faktura korygująca; podatek-zwrot podatku; upadłość-ogłoszenie upadłości; zaliczka; zaliczka-zwrot zaliczki; zwrot-zwrot zaliczek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. X w upadłości likwidacyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu 18 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2010 r. Sąd Rejonowy (…) ogłosił upadłość X Sp. z o.o. (dalej: Spółka) i określił, że postępowanie obejmować będzie likwidację majątku dłużnika. W związku z planowanym zakończeniem działalności Spółka w dniu 1 marca 2010 r. zgłosiła zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na formularzu VAT-Z. Od kwietnia 2010 r. Spółka nie posiada statusu czynnego podatnika VAT i nie składa deklaracji VAT-7.

Kontrahent Spółki Y (dalej: Kontrahent) wystawił w dniu 2 lutego 2009 r. fakturę VAT na rzecz X Sp. z o.o. na wpłaconą kwotę 293.295,32 zł (240.406,00 zł + 22% VAT), jako zaliczkę na dostawę i montaż ścian działowych zgodnie z umową z dnia 9 grudnia 2008 r.

W związku z niezrealizowaniem transakcji Kontrahent został zobowiązany do zwrotu otrzymanej od Spółki zaliczki wpłaconej na poczet prac, które nie zostały zrealizowane.

W związku z powyższym, w dniu 21 maja 2012 r. Kontrahent wystawił fakturę korygującą nr 1/2012 do faktury (…) z dnia 2 lutego 2009 r., na podstawie której dokonał zwrotu ww. zaliczki. Fakturę tę Kontrahent doręczył syndykowi X Sp. z o.o. w dniu 27 lipca 2012 r.

Po wpłynięciu ww. faktury korygującej do Spółki powzięła ona wątpliwość czy otrzymanie zwrotu wpłaconej uprzednio zaliczki w kwocie brutto obliguje ją do zwrotu kwoty uprzednio odliczonego podatku VAT.

Spółka nawiązała kontakt z właściwym urzędem skarbowym i po przedstawieniu powyższego stanu faktycznego uzyskała informację o konieczności uwzględnienia w deklaracji VAT-7 ww. faktury korygującej in minus. Właściwy Urząd Skarbowy zadeklarował dopuszczalność jednokrotnego złożenia deklaracji VAT-7 w celu skorygowania in minus kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury korygującej nr 1/2012. Spółka złożyła zatem do właściwego Urzędu Skarbowego deklarację VAT-7 za lipiec 2012 r., w której uwzględniła ww. fakturę in minus.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w oparciu o art. 86 ust. 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy Spółka otrzymała korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a, spoczywa na niej obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymała, nawet jeśli nie posiada już statusu czynnego podatnika VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, status czynnego podatnika VAT nie jest wymagany dla dokonania korekty in minus wcześniej odliczonego podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (dalej: ustawa o VAT), w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Przepis wskazuje jedynie, iż do korekty zobowiązany jest nabywca towaru lub usługi, nie stawiając wymogu, aby nabywca posiadał status czynnego podatnika. Jakkolwiek z brzmienia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wynika, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 (\`(...)\`), to w omawianym przypadku powyższe wyłączenie nie powinno mieć zastosowania, gdyż wskutek ujęcia faktury korygującej in minus dochodzi w praktyce do zwiększenia kwoty podatku należnego (zwrot uprzednio odliczonej kwoty na konto właściwego urzędu skarbowego).

W stanie faktycznym, będącym przedmiotem wniosku, dokonanie korekty uprzednio odliczonego podatku jest tym bardziej uzasadnione, że w przypadku nieuwzględnienia faktury in minus doszłoby do nieuzasadnionego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę. Kwota zaliczki wpłaconej na poczet dostawy i montażu ścian działowych została bowiem zwrócona z uwagi na fakt niezrealizowania transakcji. Sprzedawca, działając na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, po otrzymaniu potwierdzenia faktury korygującej przez nabywcę zmniejszył kwotę podatku należnego wykazanego na fakturze dokumentującej zwrot zaliczki.

Tym samym, zasadne jest analogiczne i zgodne z brzmieniem art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, skorygowanie kwoty uprzednio odliczonego podatku VAT o wartość otrzymanej faktury dokumentującej zwrot zaliczki w okresie, w którym Spółka otrzymała fakturę korygującą, tj. w lipcu 2012 r. Zdaniem Spółki, w omawianym stanie faktycznym należy kierować się wytycznymi sformułowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych wydanymi w sprawach dotyczących odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT otrzymanych przed rejestracją Spółki, a uwzględnianych przez podatników już po wykreśleniu z rejestru podatników VAT. Przykładem może być tutaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 852/09, w którym stwierdzono, m. in.: „uprawnienie do odliczenia podatku VAT, jak również do zwrotu tego podatku (w tym zakresie w ogóle nie wypowiedział się organ, mimo stanowiska strony skarżącej zawartego we wniosku o interpretację) należy łączyć z obowiązkiem podatkowym, jak również ze zobiektywizowaną kategorią podatnika VAT. Nie można zatem pozbawić podmiotu - osoby fizycznej, która po wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej przestała prowadzić działalność gospodarczą, w związku z którą dokonywane były zakupy towarów i usług - uprawnień nabytych przez nią jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Skoro na podatniku, w rozumieniu ww. przepisu, spoczywa obowiązek rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej VAT, to ma on możliwość zarówno dokonania korekty deklaracji podatkowej (o czym mowa wyżej), jak również dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przed dniem rejestracji, także, „gdy nie prowadzi już faktycznie działalności gospodarczej, z którą wiązała się zapłata podatku. I dalej: „Organ podatkowy, analizując stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, chcąc zająć prawidłowe stanowisko wobec wniosków strony w zakresie możliwości odliczenia i zwrotu podatku VAT winien również wziąć pod uwagę orzecznictwo ETS, z którego wynika, że status podatnika VAT jest niezależny od formy rejestracji. Skoro tego nie uczynił będzie zobowiązany przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wziąć pod uwagę omówione poniżej orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.”

Równocześnie WSA stwierdził, że „uchybienie terminów, o których mowa w tych przepisach polega wyłącznie na uwzględnieniu kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za inny okres. Ze wskazanych przepisów nie wynika ponadto, że wykluczone jest dokonanie przez podatnika, już po wyrejestrowaniu korekty wcześniej złożonej deklaracji podatkowej, także tej złożonej przed zarejestrowaniem się jako podatnik”. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie NSA (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt. FSK 2712/04 LEX nr 174038).

Sąd podzielił również zarzut, że akceptacja poglądu, iż brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego pozbawia podatnika możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, stanowiłoby zaprzeczenie określonej w art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności VAT (obecnie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, jako nierozłączne przesłanki uznania danej czynności za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zostały - dla potrzeb podatku od towarów i usług - zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie art. 160 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. W myśl art. 173 ww. ustawy, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Na mocy art. 601 ww. ustawy, po ogłoszeniu upadłości przedsiębiorca występuje w obrocie pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia „w upadłości likwidacyjnej” albo „w upadłości układowej”.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika ze wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego, syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Stosownie do art. 230 ust. 2 tej ustawy, do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Jak wynika z powyższego, okoliczność, że podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu np. przez syndyka czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Zatem, obowiązki podatnika nałożone m. in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszelkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi.

Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk – działający w imieniu i na rzecz upadłego – jest zobowiązany do podpisywania deklaracji i dokonywania ewentualnych wpłat zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że syndyk działając w zastępstwie zarządu Spółki zobowiązany jest do wykonywania obowiązków podatkowych, ciążących na Spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, w tym do podpisywania i składania w imieniu Spółki deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy nastąpi konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji.

W związku z tym, należy stwierdzić, że sprzedaż jakiegokolwiek towaru jako składnika majątkowego masy upadłości, dokonywana przez syndyka masy upadłości w ramach procesu upadłościowego, bądź wykonanie jakiejkolwiek usługi przez syndyka w ramach tego procesu, stanowi odpowiednio dostawę towaru albo świadczenie usług.

Czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym podatnikiem jest upadły, który w tym zakresie prowadzi wciąż szeroko rozumianą działalność gospodarczą w postaci działalności np. handlowej lub usługowej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, iż faktura zakupu dokumentująca czynność, która nie jest opodatkowana lub korzysta ze zwolnienia nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego, bowiem podatek na niej naliczony jest niesłusznie.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Na podstawie art. 86 ust. 10a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Na mocy art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Według art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle art. 96 ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Stosownie natomiast do art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Z opisu sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2010 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki i określił, że postępowanie obejmować będzie likwidację majątku dłużnika. W związku z planowanym zakończeniem działalności Spółka w dniu 1 marca 2010 r. zgłosiła zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na formularzu VAT-Z. Od kwietnia 2010 r. Spółka nie posiada statusu czynnego podatnika VAT i nie składa deklaracji VAT-7. Kontrahent Spółki wystawił w dniu 2 lutego 2009 r. fakturę VAT na rzecz Spółki, jako zaliczkę na dostawę i montaż ścian działowych zgodnie z umową z dnia 9 grudnia 2008 r. W związku z niezrealizowaniem transakcji kontrahent został zobowiązany do zwrotu otrzymanej od Spółki zaliczki wpłaconej na poczet prac, które nie zostały zrealizowane. W związku z powyższym, w dniu 21 maja 2012 r. kontrahent wystawił fakturę korygującą do faktury z dnia 2 lutego 2009 r., na podstawie której dokonał zwrotu ww. zaliczki. Fakturę tę kontrahent doręczył syndykowi w dniu 27 lipca 2012 r. Po wpłynięciu ww. faktury korygującej do Spółki powzięła ona wątpliwość czy otrzymanie zwrotu wpłaconej uprzednio zaliczki w kwocie brutto obliguje ją do zwrotu kwoty uprzednio odliczonego podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 15 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 1 oraz 103 ust. 1 ustawy (w odniesieniu do obowiązków rozliczeniowych i dokumentacyjnych), ponadto art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy (w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego), jak również przepisy regulujące status syndyka w postępowaniu upadłościowym, należy uznać, iż podmiotowość podatkowa upadłego nie wygasa wraz z wszczęciem postępowania upadłościowego, przeciwnie nadal jest on podmiotem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym regulujących materię podatku od towarów i usług. Dotyczy to również obowiązków związanych z deklarowaniem (poprzez stosowną deklarację) - w odniesieniu do konkretnego okresu rozliczeniowego - kwot podatku należnego oraz ewentualnie podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga, że to, iż Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, została postawiona w stan upadłości, nie powoduje, że traci ona automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie ograniczają bowiem zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej. Z art. 185 ust. 2 ww. ustawy, wynika bowiem, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT bowiem stosownie do art. 96 ust. 6 ustawy tylko podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT, który zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu jest obowiązany zgłosić ten fakt do Urzędu Skarbowego. Dopóki podatnik nie zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zobowiązują podmiotu postawionego w stan likwidacji do wyrejestrowania się jako podatnika VAT czynnego i złożenia VAT-Z. Natomiast z przepisu 99 ust. 7 ustawy wynika, że obowiązek składania w Urzędzie Skarbowym deklaracji nie ma zastosowania tylko w stosunku do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (…). Jednocześnie przepis art. 113 ust. 11 ustawy przewiduje, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług lub zrezygnował z tego zwolnienia, może nie wcześniej niż po upływie roku licząc od końca roku, w którym utracił to prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 ustawy.

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje, że przyczyną wyrejestrowania Spółki było postawienie Jej w stan likwidacji. Jak wskazano powyżej fakt ten nie oznacza wygaśnięcia podmiotowości upadłego, a przeciwnie nadal jest on podmiotem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem, zasadnym jest stwierdzenie, iż obowiązek złożenia deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji spoczywa na Spółce będącej w postępowaniu likwidacyjnym, gdyż żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług, jak również aktów wykonawczych do ustawy nie przewiduje wyrejestrowania takiego podmiotu jako podatnika VAT czynnego.

Z cyt. wyżej art. 88 ust. 4 ustawy, jednoznacznie wynika, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT.

Wobec powyższego, skoro z prawa do odliczenia podatku VAT skorzystać mogą wyłącznie czynni zarejestrowani podatnicy, to Spółka w celu udokumentowania ostatecznej (rzeczywistej) wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego wynikającego z faktury pierwotnej powinna posiadać status czynnego podatnika podatku VAT. W przedmiotowej sprawie bowiem, syndyk masy upadłościowej nadal wykonuje w imieniu własnym, lecz na rachunek Spółki czynności, które podlegają zakresowi podatku od towarów i usług.

Wykładnia powyższych regulacji pozwala zasadnie stwierdzić, iż mimo obostrzeń wynikających z wszczęcia postępowania upadłościowego właścicielem majątku nadal pozostaje upadły, będąc jednocześnie podmiotem praw i obowiązków wchodzących w skład majątku masy upadłości. Ma to również przełożenie na sferę prawa podatkowego, jakkolwiek bowiem, upadły jest zastąpiony przez syndyka masy upadłości w dotychczasowych czynnościach, to ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika od towarów i usług.

Zatem, ogłoszenie upadłości nie zwalnia upadłego z obowiązków podatkowych, a we wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje właśnie upadły natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach (jest on stroną w znaczeniu formalnym). W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku Spółka nadal posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, zatem syndyk masy upadłości – jako podmiot odpowiedzialny za wykonanie obowiązków podatkowych podatnika (Wnioskodawcy) – ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego – w trybie art. 86 ust. 10a ustawy – wykazanego na fakturze VAT dokumentującej zapłatę zaliczki wystawionej przez kontrahenta, z powodu dokonania jej zwrotu.

Natomiast jak zostało to wskazane w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 852/09 „(…) status podatnika VAT jest niezależny od formalnej rejestracji (…)”, co potwierdza orzecznictwo TSUE.

Należy wyjaśnić, że w stanowisku Wnioskodawca stwierdził, że „status czynnego podatnika nie jest wymagany dla dokonania korekty in minus wcześniej odliczonego podatku”, natomiast w uzasadnieniu niniejszej interpretacji wykazano, że Spółka będąca podmiotem w upadłości likwidacyjnej nie traci statusu czynnego podatnika VAT, zatem jest zobowiązana złożyć korekty deklaracji, tym samym uznano stanowisko Zainteresowanego za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.