Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.783.2020.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-20
Teza: korekta podatku naliczonego po przejęciu gospodarstwa rolnego w formie darowizny
Słowa kluczowe: korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 7 października 2020 r. (data wpływu 8 października 2020 r), uzupełnionym pismem z 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego po przejęciu gospodarstwa rolnego w formie darowizny - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2020 r., do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 7 grudnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.783.2020.1.WN.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

W dniu 9 lipca 2020 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców gospodarstwo rolne. Stanowi ono zorganizowaną całość składającą się z ziemi rolnej, zabudowań gospodarskich, maszyn rolniczych, zwierząt oraz zasobów paszowych.

Ojciec Wnioskodawczyni od 1 stycznia 2005 r. był czynnym podatnikiem VAT. Prowadził wraz z mamą gospodarstwo rolne ukierunkowane na uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą bydła mlecznego. Modernizował i rozwijał gospodarstwo korzystając z programów pomocowych A.

W grudniu 2012 r. ojciec Wnioskodawczyni utwardził plac manewrowy na terenie zabudowań gospodarczych. Od realizacji tej inwestycji odliczył podatek VAT. Budowa placu manewrowego kosztowała X zł netto zaś kwota VAT wynosiła X zł. Została oddana w użytkowanie 31 grudnia 2012 r. Następnie wpisana do ewidencji środków trwałych podlegających 10-letniemiu okresowi amortyzacji i korekty podatku naliczonego.

W 27 czerwca 2019 r. Wnioskodawczyni wydzierżawiła od ojca łąkę o pow. 1,27 ha fiz. (0,16 ha przeliczeniowe) a następnie złożyła do A. wniosek na program „\`(...)\`”. Z dzierżawionej łąki zebrała siano, które miała wykorzystać po planowanym w następnym roku przejęciu całości gospodarstwa.

Pod koniec lutego 2020 r. Wnioskodawczyni dostała z A. decyzję o przyznaniu premii. Rodzice niezwłocznie mieli przekazać Wnioskodawczyni gospodarstwo. Jednak w połowie marca nastąpiły poważne utrudnienia w dostępie do wszystkich instytucji państwowych. Z tego powodu przekazanie gospodarstwa nastąpiło dopiero 9 lipca 2020 r.

Wnioskodawczyni przygotowując się na przejęcie gospodarstwa na początku maja bieżącego roku złożyłam do GUS-u wniosek o nadanie numeru REGON, a następnie do Urzędu Skarbowego o nadanie numeru NIP. Mając w niedalekiej przyszłości przejąć gospodarstwo i chcąc prawidłowo złożyć wniosek o nadanie numeru NIP, Wnioskodawczyni dzwoniła do Urzędu Skarbowego na numer telefoniczny przeznaczony do załatwiania ww. sprawy. Na pytanie Wnioskodawczyni - kiedy powinna się zarejestrować jako czynny podatnik VAT, aby zachować ciągłość w statusie podatnika, odpowiedziano, że jeśli nie było żadnej sprzedaży ani usługi z dzierżawionej łąki to może zarejestrować się z chwilą przejęcia gospodarstwa. W związku z uzyskaną informacją Wnioskodawczyni czekała z rejestracją jako czynny podatnik VAT do momentu właściwego przejęcia gospodarstwa na własność.

Następnego dnia po spisaniu aktu notarialnego umowy darowizny rzeczonego gospodarstwa, czyli 10 lipca 2020 r., Wnioskodawczyni poszła na wcześniej umówioną wizytę w Urzędzie Skarbowym, gdzie dowiedziała się, że nie może zarejestrować się jako podatnik VAT.

Pracownice rejestracji podatkowej ww. Urzędu Skarbowego poinformowały Wnioskodawczynię, że według przedstawionych dokumentów (umowa dzierżawy, numer REGON, akt notarialny darowizny) prowadzi działalność rolniczą już od 27 czerwca 2019 roku, a zatem jako rolnik ryczałtowy powinna dokonać rejestracji przed początkiem miesiąca, od którego zamierza rozliczać się jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawczyni zostało ponadto wyjaśnione, że mogłaby się zarejestrować w trakcie miesiąca, gdyby wcześniej nie prowadziła żadnej działalności (czyli nie posiadała dzierżawy działki).

Wnioskodawczyni była niezmiernie zawiedziona i zdziwiona obrotem sprawy, wyjaśniła, że w rozmowie telefonicznej pracownica Urzędu Skarbowego, wymieniona z imienia i nazwiska, podała jej inne informacje.

Następna wizyta Wnioskodawczyni w Urzędzie Skarbowym, która miała miejsce 13 lipca 2020 r., skutkowała tym, że jej sprawę o rejestrację przekazano do analizy prawnikom z Izby Skarbowej.

Dodatkowo Wnioskodawczyni uzupełniła opis sprawy, informując że:

1.Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

2.Czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest od 1 sierpnia 2020 r.

3.Wnioskodawczyni wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

4.Nie toczy się postępowanie kontroli podatkowej lub celno-skarbowej wobec elementów stanu faktycznego w prowadzonym przez Wnioskodawczynię gospodarstwie rolnym.

5.Na dzień sporządzenia wniosku, tj. na 7 października 2020 r. nie było żadnej decyzji lub postanowienia organu podatkowego.

6.Przejęte gospodarstwo rolne jest przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych i stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

7.Przejęte gospodarstwo rolne stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni posiada kwalifikacje w zawodzie rolnika, ziemie uprawne, maszyny rolnicze (ciągnik, wóz paszowy, prasa belująca, owijarka bel, rozrzutnik obornika, grabiarkę, przetrząsarkę, pługi i inne), inwentarz żywy (krowy mleczne i młodzież bydła mlecznego), budynki do chowu i hodowli bydła mlecznego wyposażone w urządzenia udojowe i wyciągi obornika, budynki do przechowywania maszyn rolniczych oraz płodów rolnych, agregat prądotwórczy, utwardzony plac manewrowy w obrębie zabudowań gospodarczych oraz budynek mieszkalny.

8a.Składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem przejęcia gospodarstwa nie zostały wyodrębnione w strukturze działalności rolniczej pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Stanowią one zorganizowaną całość i pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach pozwalających na realizację działalności gospodarczej.

8b.Aby kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nie musiała podejmować żadnych dodatkowych zadań ani nie angażowała innych składników majątkowych. Podpisała jedynie z OSM umowę imienną na sprzedaż mleka z jej gospodarstwa. Wcześniej umowa była na tatę.

9.W przejętym gospodarstwie w dalszym ciągu Wnioskodawczyni będzie prowadziła działalność rolniczą jako czynny podatnik podatku VAT i w najbliższym czasie nie zamierza zmieniać tego statusu.

10.Przesłanie dokumentów dotyczących terminu rejestracji w VAT do Izby Skarbowej i ich analiza miało charakter informacyjny dla działu rejestracji podatkowej Urzędu Skarbowego, co do prawidłowości procesu rejestracji do VAT. Wnioskodawczyni została poinformowana telefonicznie przez dział rejestracji podatkowej Urzędu Skarbowego, że jako rolnik ryczałtowy (bo wcześniej wnioskodawczyni posiadała dzierżawę łąki) chociaż nie było żadnych przychodów (sprzedaży) oprócz ok. 11 bal zebranego siana, które były w stodole, Wnioskodawczyni nie mogła zarejestrować się jako czynny podatnik VAT z dniem aktu notarialnego tj. 9 lipca 2020 r., ale mogła zarejestrować się jako podatnik podatku VAT od 1 sierpnia 2020 r. Było to w ostatnich dniach lipca 2020 r. W dniu 29 lipca 2020 r. Wnioskodawczyni złożyła więc zgłoszenie rejestracyjne w Urzędzie skarbowym, że od 1 sierpnia 2020 r. chce być podatnikiem VAT. Gdyby Wnioskodawczyni wiedziała, że posiadanie dzierżawy skutkuje, że nie można stać się podatnikiem podatku VAT w trakcie miesiąca podjęłaby się rejestracji do podatku VAT przed miesiącem, w którym umówiona była z notariuszem i rodzicami na sporządzenie umowy darowizny. Ale wcześniej, jak pisała we wniosku, dzwoniła do Urzędu Skarbowego i otrzymała w maju jak się okazało błędną informację. Jednak nie zarejestrowanie się w odpowiednim czasie tj. od 9 lipca 2020 r. nie było zamierzonym działaniem Wnioskodawczyni. Dlatego wynikła ta 20-kilku dniowa przerwa w statusie czynnego podatnika.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy Wnioskodawczyni ma obowiązek dokonania rocznej korekty podatku naliczonego za 2020 r. w kwocie stanowiącej 1/10 kwoty podatku VAT odliczonego na utwardzenie placu manewrowego?
2.  Czy Wnioskodawczyni nie ma obowiązku dokonania rocznej korekty podatku naliczonego za 2020 r. w kwocie stanowiącej 1/10 kwoty podatku VAT odliczonego na utwardzenie placu manewrowego?
3.  Czy Wnioskodawczyni może dokonać rocznej korekty podatku naliczonego 2020 r. w kwocie stanowiącej 1/12 kwoty całości podatku za 2020 r. będącego 1/10 kwoty podatku VAT odliczonego na utwardzenie placu manewrowego, chociaż przepisy ustawy o VAT nie przewidują takiego prewspółczynnika?

Stanowisko Wnioskodawczyni:

Ad. 1. Wnioskodawczyni ma obowiązek dokonać rocznej korekty podatku naliczonego za 2020 r., ale kwota stanowiąca 1/10 kwoty podatku VAT odliczonego na utwardzenie placu manewrowego wydaje się Wnioskodawczyni nieproporcjonalnie wysoka w stosunku do 23-dniowego okresu, w którym nastąpiła przerwa w statusie czynnego podatnika VAT i zmiana przeznaczenia utwardzonego placu manewrowego w prowadzonym gospodarstwie rolnym.

Ad. 2. Wnioskodawczyni nie ma obowiązku dokonania rocznej korekty podatku naliczonego za 2020 r. w kwocie stanowiącej 1/10 kwoty podatku VAT odliczonego na utwardzenie placu manewrowego, gdyż w myśl art. 6 pkt 1 nastąpiło przejęcie zorganizowanego gospodarstwa w całości i kontynuacja działalności rolniczej, a Wnioskodawczyni dokonała rejestracji VAT-R w najbliższym możliwym terminie po przejęciu gospodarstwa.

Ad. 3. Wnioskodawczyni uważa, że może dokonać rocznej korekty podatku naliczonego za 2020 r. w kwocie stanowiącej 1/12 całości podatku za 2020 r. – będącego 1/10 kwoty podatku VAT odliczonego na utwardzenie placu manewrowego. Kwota ta stanowiłaby równowartość czasową jednego miesiąca, w którym nastąpiła 23-dniowa przerwa w statusie czynnego podatnika VAT w prowadzonym gospodarstwie rolnym. Przerwa ta nie była zamierzona, była spowodowana niezrozumieniem lub też niedoinformowaniem, przez co Wnioskodawczyni nie mogła zarejestrować się w odpowiednim terminie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r, poz. 106, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto, stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w rozumieniu których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie nabytych towarów i usług, np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi, czy odwrotnie.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego (wytworzonego) dla celów działalności opodatkowanej VAT (lub mieszanej) i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on zasadniczo obowiązek skorygować odliczony VAT, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić podatnik w sytuacji sprzedaży takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu (wytworzeniu) odliczył VAT naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie z VAT.

W odniesieniu do korekty 10-letniej dotyczącej nieruchomości i następującej w tym okresie zmiany przeznaczenia oraz zbycia środka trwałego ze zwolnieniem z VAT, należy wskazać, że ich skutkiem jest obowiązek dokonania w roku zbycia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 powołanej ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane przez zbywcę na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły jemu do wykonania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie.

Jeżeli gospodarstwo rolne darczyńcy stanowi całość zarówno pod względem prawnym, organizacyjnym jak i finansowym, obdarowany jako następca prawny przejmuje również wszystkie prawa i obowiązki darczyńcy związane z otrzymanym gospodarstwem rolnym.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni w dniu 9 lipca 2020 r. aktem notarialnym otrzymała od rodziców gospodarstwo rolne. Stanowi ono zorganizowaną całość składającą się z ziemi rolnej, zabudowań gospodarskich, maszyn rolniczych, zwierząt oraz zasobów paszowych. Ojciec Wnioskodawczyni od 1 stycznia 2005 r. był czynnym podatnikiem VAT. W grudniu 2012 r. ojciec Wnioskodawczyni utwardził plac manewrowy na terenie zabudowań gospodarczych. Od realizacji tej inwestycji odliczył podatek VAT. Została oddana w użytkowanie 31 grudnia 2012 r. Następnie wpisana do ewidencji środków trwałych podlegających 10-letniemiu okresowi amortyzacji i korekty podatku naliczonego.

W 27 czerwca 2019 r. Wnioskodawczyni wydzierżawiła od ojca łąkę o pow. 1,27 ha fiz. (0,16 ha przeliczeniowe) a następnie złożyła do A. wniosek na program „\`(...)\`”. Z dzierżawionej łąki zebrała siano, które miała wykorzystać po planowanym w następnym roku przejęciu całości gospodarstwa.

Wnioskodawczyni przygotowując się na przejęcie gospodarstwa na początku maja bieżącego roku złożyła do GUS-u wniosek o nadanie numeru REGON, a następnie do Urzędu Skarbowego o nadanie numeru NIP. Następnego dnia po spisaniu aktu notarialnego umowy darowizny rzeczonego gospodarstwa, czyli 10 lipca 2020 r., Wnioskodawczyni poszła na wcześniej umówioną wizytę w Urzędzie Skarbowym, gdzie dowiedziała się, że nie może zarejestrować się jako podatnik VAT.

W Urzędzie Skarbowym poinformowano Wnioskodawczynię, że według przedstawionych dokumentów (umowa dzierżawy, numer REGON, akt notarialny darowizny) prowadzi działalność rolniczą już od 27 czerwca 2019 roku, a zatem jako rolnik ryczałtowy powinna dokonać rejestracji przed początkiem miesiąca, od którego zamierza rozliczać się jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 1 sierpnia 2020 r. Wnioskodawczyni wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przejęte gospodarstwo rolne jest przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych i stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przejęte gospodarstwo rolne stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni posiada kwalifikacje w zawodzie rolnika, ziemie uprawne, maszyny rolnicze (ciągnik, wóz paszowy, prasa belująca, owijarka bel, rozrzutnik obornika, grabiarkę, przetrząsarkę, pługi i inne), inwentarz żywy (krowy mleczne i młodzież bydła mlecznego), budynki do chowu i hodowli bydła mlecznego wyposażone w urządzenia udojowe i wyciągi obornika, budynki do przechowywania maszyn rolniczych oraz płodów rolnych, agregat prądotwórczy, utwardzony plac manewrowy w obrębie zabudowań gospodarczych oraz budynek mieszkalny. Składniki materialne i niematerialne stanowią one zorganizowaną całość i pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach pozwalających na realizację działalności gospodarczej.

W przejętym gospodarstwie w dalszym ciągu Wnioskodawczyni będzie prowadziła działalność rolniczą jako czynny podatnik podatku VAT i w najbliższym czasie nie zamierza zmieniać tego statusu.

Wnioskodawczyni ma wątpliwość czy ma obowiązek dokonania rocznej korekty podatku naliczonego za 2020 r. w kwocie stanowiącej 1/10 kwoty podatku VAT odliczonego, przez darczyńcę na utwardzenie placu manewrowego (pyt. 1 i 2).

Z treści wniosku wynika, że przedmiotowa darowizna gospodarstwa rolnego stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a Wnioskodawczyni będzie kontynuować działalność rolniczą bez zmiany jej profilu wyłącznie w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przejętym gospodarstwie w dalszym ciągu Wnioskodawczyni będzie prowadzić działalność rolniczą jako czynny podatnik podatku VAT i w najbliższym czasie nie zamierza zmieniać tego statusu.

Czyli, skoro obdarowana - Wnioskodawczyni będzie prowadzić dalej gospodarstwo rolne i pozostanie podatnikiem VAT czynnym, to sposób wykorzystywania składników majątkowych się nie zmieni i tym samym obowiązek przeprowadzenia korekty nigdy nie wystąpi.

Korekty dokonuje nabywca gospodarstwa rolnego lub jego zorganizowanej części, tylko wtedy jeżeli poszczególne składniki majątku nie będą wykorzystywane przez niego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lub wyłącznie do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Wnioskodawczyni pomimo braku statusu podatnika VAT czynnego do 1 sierpnia 2020 r., samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą – przejęte gospodarstwo rolne od 9 lipca 2020 r. co pozwala stwierdzić, iż w tym czasie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W okolicznościach niniejszej sprawy na uwagę zasługuje fakt, iż Wnioskodawczyni z chwilą przejęcia gospodarstwa, tj. od 9 lipca 2020 r. nieprzerwanie prowadziła działalność rolniczą.

Poddając łącznej analizie brzmienie ww. przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ustawy, należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji, nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawczynię placu manewrowego, zatem w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie obowiązku dokonania rocznej korekty podatku naliczonego za 2020 r. w kwocie stanowiącej 1/10 kwoty podatku VAT odliczonego na utwardzenie placu manewrowego (pyt. nr 1 i nr 2) należy uznać je za nieprawidłowe, ponieważ brak obowiązku korekty wynika z innej podstawy prawnej, aniżeli wskazana przez Wnioskodawczynię.

W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia oraz alternatywnego charakteru pytania nr 3, rozstrzyganie w zakresie objętym ww. pytaniem tj. czy Wnioskodawczyni może dokonać rocznej korekty podatku naliczonego 2020 r. w kwocie stanowiącej 1/12 kwoty całości podatku za 2020 r. będącego 1/10 kwoty podatku VAT odliczonego na utwardzenie placu manewrowego, chociaż przepisy ustawy o VAT nie przewidują takiego prewspółczynnika, stało się bezzasadne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.