Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-784/10/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-09-16
Teza: W przypadku jeżeli połączenie nie nastąpi ostatniego dnia danego miesiąca, lecz kilka dni później i wystąpią świadczenia (np. usług) pomiędzy Spółką przejmującą a spółkami przejmowanymi nie zakończone (a tym samym nie wykonane) przed tym dniem (np. usługi ciągłe), które na dzień połączenia nie zostaną wykazane, udokumentowane i ujęte w księgach rachunkowych, ani przez Spółkę, ani też przez spółki przejmowane: W jaki sposób Spółka ma dokonać rozliczeń tych nie zakończonych świadczeń za okres do dnia połączenia? Czy należy wykazać je w odpowiedniej ewidencji/deklaracji podatkowej, a jeśli tak, to w ewidencji/deklaracji Spółki przejmującej, czy przejmowanej za ostatni okres przed połączeniem?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-przejęcie spółki; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; sukcesja; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 02 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczeń niezakończonych świadczeń pomiędzy Spółką przejmującą a spółkami przejmowanymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczeń niezakończonych świadczeń pomiędzy Spółką przejmującą a spółkami przejmowanymi.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 27 sierpnia 2010 r. znak: IBPBI/2/423-784/10/MO, IBPP2/512/10/ICz wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 02 września 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej. Obecnie realizowany jest Program Konsolidacji Grupy Kapitałowej, który jest kontynuacją strategii dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. W ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które będą integrowały obszary: Energii Konwencjonalnej, Sprzedaży Detalicznej, Dystrybucji oraz Energetyki Odnawialnej. Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie Sprzedaży Detalicznej.

Z prawnego punktu widzenia konsolidacja odbędzie się poprzez inkorporację (łączenie przez przejecie) spółek z linii biznesowej Sprzedaż Detaliczna, zajmujących się obecnie działalnością polegająca na sprzedaży energii elektrycznej, do Spółki w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: Ksh).

Art. 93 ust. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Przedstawione powyżej połączenia spółek będą rozliczane dla celów księgowych zgodnie z metodą łączenia udziałów, na podstawie art. 44a ust 2 w związku z art. 44c ustawy o rachunkowości (dalej: UoR). Zastosowanie metody łączenia udziałów do rozliczenia przeprowadzanych połączeń spółek będzie dopuszczalne na gruncie UoR, m.in. z racji tego, iż na skutek opisywanych połączeń nie nastąpi utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców.

Z chwilą dokonania wpisu połączenia spółek do odpowiedniego rejestru przez właściwy sąd (dzień połączenia), nie nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych. Połączenie nastąpi w trakcie roku podatkowego tych spółek tzn. dzień połączenia nie został wyznaczony na ostatni dzień roku podatkowego spółek przejmowanych.

Spółka planuje, że połączenie nastąpi ostatniego dnia danego miesiąca, ale możliwe jest, że przejęcie zostanie zarejestrowane przez Sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym innego dnia niż ostatni dzień miesiąca.

W powyższym kontekście mogą powstać sytuacje, w których przed dniem połączenia nie dojdzie do zakończenia umówionego świadczenia pomiędzy spółkami łączącymi się, np. realizacja usługi zostanie rozpoczęte przed dniem połączenia, a zakończenie po dniu połączenia. Oznacza to, że w takich sytuacjach przed dniem połączenia usługa nie będzie wykonana.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W przypadku jeżeli połączenie nie nastąpi ostatniego dnia danego miesiąca, lecz kilka dni później i wystąpią świadczenia (np. usług) pomiędzy Spółką przejmującą a spółkami przejmowanymi nie zakończone (a tym samym nie wykonane) przed tym dniem (np. usługi ciągłe), które na dzień połączenia nie zostaną wykazane, udokumentowane i ujęte w księgach rachunkowych, ani przez Spółkę, ani też przez spółki przejmowane:

W jaki sposób Spółka ma dokonać rozliczeń tych nie zakończonych świadczeń za okres do dnia połączenia? Czy należy wykazać je w odpowiedniej ewidencji/deklaracji podatkowej, a jeśli tak, to w ewidencji/deklaracji Spółki przejmującej, czy przejmowanej za ostatni okres przed połączeniem?

Zdaniem Spółki, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej wyrażoną w art. 93 Ordynacji podatkowej, Spółka jako następca prawny będzie zobowiązana do wykazania przychodów i kosztów zarówno dotyczących dotychczasowej działalności własnej, jak również przejętej w wyniku sukcesji generalnej.

Co do podobnych przypadków świadczeń nie zakończonych przed dniem połączenia w relacjach z podmiotami trzecimi (czyli nie podlegającymi omawianemu procesowi połączenia) np. przychodów spółek przejmowanych uzyskiwanych od podmiotów trzecich i kosztów uzyskania przychodów spółek przejmowanych związanych z wydatkami na zakup dóbr materialnych i niematerialnych, usług, oraz innych świadczeń od podmiotów trzecich, co do zasady nie ma wątpliwości z mocy sukcesji transakcje takie zostaną przejęte przez Spółkę przejmującą, zakończone z udziałem właśnie Spółki przejmującej oraz przez nią rozliczone odpowiednio udokumentowane, zaksięgowane, wykazane w ewidencji podatkowej, zadeklarowane (…).

Natomiast w przypadku transakcji pomiędzy podmiotami łączącymi się, zwłaszcza w kontekście zajścia kontuzji wzajemnych należności i zobowiązań, należy rozpatrzyć dwa przypadki:

1.  Jeżeli przychód powstał w całości w dacie przed połączeniem, każdorazowo powinien zostać wykazany księgach/ewidencji podatkowej/deklaracji spółki świadczeniodawcy w rozliczeniu za okres, którego dotyczy i odpowiednio udokumentowany.
2.  Jeżeli świadczenie nie zostało zakończone przed połączeniem, to jego kontynuacja po połączeniu będzie stanowiła pracę wewnętrzną własnych służb Spółki dla siebie samej, a wiec zakończenie, czyli wykonanie takiej pracy nie może zostać uznane za usługę. W takich okolicznościach, brak jest możliwości tj. podstaw prawnych oraz narzędzi ekonomicznych aby oszacować wartość tej części świadczenia przypadającej na okres do dnia połączenia (zwłaszcza w przypadku usług ciągłych) i całość świadczenia powinna zostać wykazana jako obrót wewnętrzny w Spółce. Nie ulega zaś wątpliwości, że świadczenie niezakończone, czyli niewykonane nie powoduje powstania przychodu na gruncie art. 12 ustawy o pdop.

Podobne zasady dotyczą kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczone zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ustawy o pdop, w tym w szczególności wskazanymi w ust 4 - 4h tego artykułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W wyniku łączenia się spółek, na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Stosownie do art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych lub osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych) – § 2.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, stanowi natomiast, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o pdop).

W myśl art. 12 ust. 3c ustawy o pdop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje dokonać połączenia z innymi spółkami, poprzez inkorporację (łączenie przez przejęcie) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Ponadto, jak wskazano we wniosku, połączenie spółek zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, a księgi spółek przejmowanych nie zostaną zamknięte na dzień połączenia.

Łączenie metodą łączenia udziałów polega w myśl art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Wnioskodawca planuje, że połączenie nastąpi ostatniego dnia danego miesiąca, ale możliwe jest, że przejęcie zostanie zarejestrowane przez sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym innego dnia niż ostatni dzień miesiąca.

W powyższym kontekście mogą powstać sytuacje, w których przed dniem połączenia nie dojdzie do zakończenia umówionego świadczenia pomiędzy spółkami łączącymi się. Np. realizacja usługi zostanie rozpoczęte przed dniem połączenia, a zakończenie - po dniu połączenia. Oznacza to, że w takich sytuacjach przed dniem połączenia usługa nie będzie wykonana.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzeniu przyszłe oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy pomiędzy Wnioskodawcą a przejmowaną spółką dojdzie do zakończenia świadczonej usługi przed dniem przejęcia, to przychody z tego tytułu stanowią przychody spółki przejmowanej (świadczeniodawcy) i powinny być wykazane w księgach tej spółki w rozliczeniu za odpowiedni okres. Analogicznie należy postąpić w kosztami uzyskania przychodów.

Natomiast w sytuacji, gdy świadczenia pomiędzy Wnioskodawcą jako spółką przejmującą, a spółkami przejmowanymi nie zostaną zakończone do dnia połączenia, to zakończenie tych świadczeń po dniu połączenia nie będzie skutkowało powstaniem przychodu, ani możliwością ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazać należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji zgodnie z zadanym pytaniem była ocena, w jaki sposób Spółka ma dokonać rozliczeń nie zakończonych świadczeń za okres do dnia połączenia, nie oceniono natomiast prawidłowości rozliczeń niezakończonych świadczeń w relacjach z podmiotami trzecimi oraz przypadków jeżeli usługa została zakończona przez połączeniem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.