Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-765/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-13
Teza: Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego tj. zastosowania art.16 ust.1 pkt 26a w związku z art.16 ust.2a updop.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2015r. (data wpływu 3 września 2015r.), uzupełnionym w dniu 6 listopada 2015r. (data wpływu 9 listopada) poprzez poprzez doprecyzowanie elementów opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność produkcyjną i handlową. W praktyce zdarzają się sytuacje, iż kontrahenci nie płacą należności Spółki i dochodzi do powstania przeterminowanych, czyli tzw. nieściągalnych należności, czyli należności uprzednio zarachowanych jako przychody należne w rozumieniu art. 12 UPDOP, których nieściągalność została uprawdopodobniona lub udokumentowana zgodnie z przepisami UPDOP. W złożonym uzupełnieniu, Spółka wskazała, że przeterminowane należności, o których mowa powyżej, oznaczają należności, co do których upłynął termin ich płatności, ale które nie zostały jeszcze przedawnione w rozumieniu cywilnoprawnym.

Zazwyczaj, najpierw następuje dokonanie stosownego zapisu księgowego (w szczególności utworzenie odpisu aktualizującego), a następnie wystąpienie okoliczności uprawdopodobniających lub dokumentujących nieściągalność należności. Niemniej jednak, odpisy aktualizujące dokonywane są zgodnie z polityką rachunkowości niezależnie od wystąpienia okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność należności w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych na konto niestanowiące kosztów uzyskania przychodów („konto nkup”) i nie są uwzględniane w wyniku podatkowym. Ujęcie kwot odpisów na koncie „nkup” dokonywane jest wyłącznie w oparciu o upływ określonego w polityce rachunkowości okresu czasu od terminu płatności i na podstawie zazwyczaj zbiorczego polecenie księgowania. W momencie otrzymania informacji o uprawdopodobnieniu nieściągalności odpis aktualizujący zostaje przeksięgowany na osobne konto - w ciężar kosztów uzyskania przychodów („konto kup”). Z istoty mechanizmu opisanego wyżej wynika iż przeksięgowanie to następuje w okresie późniejszym niż zaistnienie okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpis aktualizujący wartość należności uprzednio zarachowanej jako przychód należny może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków tj. (1) w księgach rachunkowych dokonany jest odpis aktualizujący w ciężar kosztów uzyskana przychodów (w dacia przeksięgowania z konta „nkup” na konto „kup”) oraz (2) nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona, a gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie późniejszy z warunków, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20 UPDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpis aktualizujący wartość należności uprzednio zarachowanej jako przychód należny może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków tj. (1) w księgach rachunkowych dokonany jest odpis aktualizujący w ciężar kosztów uzyskana przychodów (w dacie przeksięgowania z konta „nkup” na konto ,,kup”) oraz (2) nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona, a gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie późniejszy z warunków, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20 UPDOP.

W świetle przepisów UPDOP, zarówno odpisy aktualizujące wartość należności jak i wierzytelności odpisane jako nieściągalne, co do zasady, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem sytuacji, w których odpowiednio równowartość odpisów aktualizujących (art. 16 ust. 2a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26a UPDOP) lub odpisanych wierzytelności (art. 16 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 UPDOP) może zostać rozpoznana jako koszt dla celów podatkowych.

Tworzone przez podatników odpisy aktualizujące wartość należności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a UPDOP. W szczególności, w świetle powyższych przepisów kosztem uzyskania przychodów mogą być utworzone przez podatnika odpisy aktualizujące wartość należności od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawia art. 12 ust. 3 UPDOP do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a UPDOP.

Możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieściągalnych wierzytelności jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust 2a UPDOP (z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20 UPDOP) musi jednak być dodatkowo warunkowana faktycznym dokonaniem zapisów księgowych, tj. dokonaniem odpisu bądź spisaniem tych należności w księgach rachunkowych Spółki, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Powyższe jest konsekwencją zastosowania zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 4e UPDOP zgodnie z którą za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zaliczenie w koszty uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności bez dokonania stosownego zapisu księgowego (zapisu księgowego, o którym mówi UPDOP) byłoby istotnym naruszeniem podstawowej reguły rozpoznawania kosztów uzyskania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowej sytuacji, koszt zostaje ujęty na podstawie innego dowodu zewnętrznego (dowodu uprawdopodobniającego nieściągalność) na koncie „kup”. Wcześniejsze ujęcie odpisu na koncie „nkup” dokonywane jest bowiem wyłącznie w oparciu o upływ określonego w polityce rachunkowości okresu czasu od terminu płatności (zazwyczaj) zbiorcze polecenia księgowania. Należy także zauważyć, iż w teorii rachunkowości odpisy aktualizujące należności to rezerwy utworzone w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych (w zależności od rodzaju należności), w związku z ryzykiem ich nieuregulowania przez kontrahenta. Tym samym, zapisem księgowym umożliwiającym zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów, powinien być zapis księgowy dokonany na podstawie dowodu księgowego potwierdzającego okoliczność uprawdopodobnienia nieściągalności - w przedstawionym stanie faktycznym jest to przeksięgowanie z konta „nkup” na konto „kup”.

Niemniej jednak, ponieważ sam zapis księgowy nie jest wystarczający do ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodu, powyższy przepis musi znaleźć jedynie odpowiednie zastosowanie, a zaliczenie w koszty powinno być możliwe w przypadku łącznego spełnienia warunków wskazanych przez UPDOP. W takim przypadku zaliczenie w koszty powinno nastąpić wdacie późniejszego ze zdarzeń.

Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 UPDOP wyznaczą czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stanowisko takie jest również potwierdzane przez organy podatkowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2009r. sygn. ILPB3/423-833/09-2/ŁM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdził iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej Wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. (\`(...)\`) Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej).

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2013 roku, sygn. ITPB3/423-702/12/PS wskazał, iż nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelność jako nieściągalnej.

Identyczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2013 roku, sygn, IPTPB3/423-94/13-7/PM.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, iż bez względu na to, czy dokonanie stosownych zapisów w księgach rachunkowych na koncie „kup” następuje przed czy po momencie uprawdopodobnienia nieściągalności, powinien on (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1 pkt 20 UPDOP) odpis aktualizujący wartość należności uprzednio zarachowanej jako przychód należny zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków tj. (1) powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji, tj. zapis na koncie „kup” oraz (2) nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona, a gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/ opisu zdarzenia przyszłego, należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.