Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.30.2017.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-22
Teza: w zakresie różnic kursowych z tytułu przenoszenia sald w ramach Umowy Cash Poolingu (transakcyjne różnice kursowe, różnice kursowe od środków własnych oraz różnice kursowe z tytułu udzielenia lub otrzymania finansowania w formie pożyczki)
Słowa kluczowe: cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; rachunki-rachunek bankowy; różnica-różnice kursowe; saldo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu przenoszenia sald w ramach Umowy Cash Poolingu w części dotyczącej:

*   braku powstania transakcyjnych różnic kursowych (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**;
*   braku powstania różnic kursowych od środków własnych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**;
*   braku powstania różnic kursowych z tytułu udzielenia lub otrzymania finansowania w formie pożyczki (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu przenoszenia sald w ramach Umowy Cash Poolingu (transakcyjne różnice kursowe, różnice kursowe od środków własnych oraz różnice kursowe z tytułu udzielenia lub otrzymania finansowania w formie pożyczki).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) należy do międzynarodowej grupy X (dalej: Grupa), która specjalizuje się w opracowywaniu, wytwarzaniu, wprowadzaniu na rynek i dystrybucji produktów oraz upraszczaniu rozwiązań systemowych dla budownictwa. Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest podatnikiem VAT czynnym oraz podatnikiem CIT. Spółka stosuje podatkową metodę obliczania różnic kursowych.

Jedna ze spółek z Grupy z siedzibą w Szwecji, zarejestrowana jako podatnik VAT w Szwecji, niebędąca podatnikiem VAT czynnym w Polsce oraz nieposiadająca stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: Lider) zawarła z Bankiem z siedzibą w Szwecji (dalej: Bank), niebędącym podatnikiem VAT czynnym w Polsce oraz nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, umowę w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi, tzw. Nordic cash pooling agreement (dalej: System lub Cash Pooling). Spółka będzie miała możliwość przystąpienia do Systemu poprzez zawarcie z Liderem oraz innymi spółkami z Grupy korzystającymi z Systemu (dalej: Uczestnicy) umowy o wzajemnych obowiązkach w ramach Cash Poolingu (dalej: Cash Management Agreement).

System jest produktem Banku oferowanym w Szwecji, umożliwiającym koncentrację płynności w ramach Grupy. Obok Cash Poolingu dla rachunków prowadzonych w polskich złotych, możliwe jest wprowadzenie oddzielnych Systemów obejmujących konta walutowe, np. EUR, USD lub potencjalnie konto dla innej waluty obcej.

Postanowienia Cash Management Agreement przewidują, iż:

*   Rachunki Uczestników będą zorganizowane w ramach struktury konsolidacyjnej, która obejmuje jeden rachunek prowadzony w Szwecji służący koncentracji płynności Uczestników (dalej: Rachunek Konsolidacyjny) i połączone z nim rachunki bankowe prowadzone w Szwecji dla poszczególnych Uczestników umożliwiające dysponowanie środkami (dalej: Rachunki Transakcyjne).
*   Prawnym właścicielem Rachunków Transakcyjnych, jak i środków zdeponowanych na tym rachunku będzie Lider, natomiast dla celów Systemu będą one dedykowane poszczególnym Uczestnikom.
*   Zasilenie Rachunku Transakcyjnego następuje poprzez rzeczywisty przelew lub automatyczny przelew środków z rachunku Spółki (dalej: Rachunek Źródłowy) prowadzonego w Polsce, przy czym kierunek przepływu będzie zależny od salda danego Rachunku Źródłowego. W sytuacji, gdy na Rachunku Źródłowym znajduje się nadwyżka środków – jest ona automatycznie przelewana na Rachunek Transakcyjny, przy czym ilość i częstotliwość przelanych środków zależeć będzie od określonych wcześniej limitów. W przypadku salda ujemnego na rachunku źródłowym lub w przypadku, gdy saldo na Rachunku Źródłowym jest niższe niż saldo docelowe, deficyt zostanie uzupełniony przez środki z Rachunku Transakcyjnego.
*   Wszystkie transakcje na Rachunkach Transakcyjnych są odwzorowane na Rachunku Konsolidacyjnym w czasie rzeczywistym.
*   Wszelkie transakcje przeprowadzane za pośrednictwem Rachunku Konsolidacyjnego muszą być przeprowadzone za pomocą Rachunków Transakcyjnych. Przeprowadzanie transakcji bezpośrednio na Rachunku Konsolidacyjnym jest zabronione.
*   W przypadku otrzymania środków za pośrednictwem Rachunku Transakcyjnego, ich równowartość jest jednocześnie księgowana na Rachunku Konsolidacyjnym. Taki sposób gromadzenia i księgowania środków oznacza, że posiadaczowi Rachunku Transakcyjnego przysługuje roszczenie wobec Lidera, odpowiadające otrzymanym i zaksięgowanym w ten sposób środkom, przy czym nie przysługuje mu roszczenie wobec Banku.
*   W przypadku wypłaty środków za pośrednictwem Rachunku Transakcyjnego, Rachunek Konsolidacyjny jest jednocześnie obciążany taką samą kwotą. Taki sposób wypłacania środków oznacza, że Liderowi przysługuje roszczenie wobec Uczestnika – posiadacza Rachunku Transakcyjnego, odpowiadające kwocie wypłaconych środków. Wypłata środków za pośrednictwem Rachunków Transakcyjnych jest dozwolona do wysokości salda na Rachunku Konsolidacyjnym.
*   Bank dokonuje księgowań wpłat i wypłat środków na Rachunku Konsolidacyjnym na mocy nieodwołalnego i bezwarunkowego upoważnienia otrzymanego od Lidera.
*   Środki nie są nigdy przechowywane na Rachunku Transakcyjnym. Wewnętrzne saldo Rachunków Transakcyjnych ma wyłącznie charakter informacyjny. Saldo na Rachunku Konsolidacyjnym uznaje się za obowiązujące saldo wszystkich rachunków.
*   Spółka oraz Lider będą zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Banku z tytułu czynności podejmowanych przez niego w ramach umowy Cash Poolingu.

Postanowienia Cash Management Agreement wskazują iż Wnioskodawca, jak i pozostali Uczestnicy nie wiedzą, czy i w jakiej wysokości saldo z Rachunku Konsolidacyjnego wyrówna saldo ujemne innego Uczestnika na jego Rachunku Transakcyjnym. Decyzję o tym czy i w jakiej wysokości ujemne saldo na Rachunku Transakcyjnym zostanie pokryte, zostanie powierzona Bankowi. Z uwagi na otrzymane pełnomocnictwo, Bank nie potrzebuje dodatkowej zgody do przeksięgowania salda dodatniego z Rachunku Konsolidacyjnego na Rachunek Transakcyjny z saldem ujemnym. Żaden Uczestnik nie będzie ani zobowiązany, ani uprawniony do przeniesienia określonej ilości środków pieniężnych na innego Uczestnika. Co więcej, salda pozostałych Uczestników systemu nie będą znane Wnioskodawcy.

Lider będzie odpowiedzialny za reprezentowanie Grupy przed Bankiem, jak również za podejmowanie wewnętrznych decyzji, np. w zakresie zasad kalkulacji odsetek, poziomu oprocentowania niedoborów oraz nadwyżek finansowych Uczestników, podpisywania umów lub porozumień z Bankiem w związku z Systemem oraz realizację innych czynności niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania Cash Poolingu.

W ramach Cash Poolingu Bank będzie odpowiedzialny za świadczenie usług niezbędnych do funkcjonowania Systemu. W szczególności, Bank będzie wykonywał czynności związane z zarządzaniem poszczególnymi transakcjami, tj. przelewami, księgowaniem poszczególnych wpłat na rachunkach bankowych, kalkulacją odsetek. Ponadto, Bank zobowiąże się również do przesyłania informacji na temat transakcji na Rachunkach Transakcyjnych do Uczestników i Lidera. Do powyższych czynności Bank zostanie umocowany przez Lidera, jak i pozostałych Uczestników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie zobowiązana do rozliczania podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT w związku z rozliczeniami w ramach Systemu obejmującego konta walutowe, np. EUR, USD lub potencjalnie konto dla innej waluty obcej?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie zobowiązana do rozliczania podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w związku z rozliczeniami w ramach Systemu obejmującego konta walutowe, np. EUR, USD lub potencjalnie konto dla innej waluty obcej?
3.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie zobowiązana do rozliczania podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT w związku z rozliczeniami w ramach Systemu obejmującego konta walutowe, np. EUR, USD lub potencjalnie konto dla innej waluty obcej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczania podatkowych różnic kursowych na postawie art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT w związku z rozliczeniami w ramach Systemu obejmującego konta walutowe, np. EUR, USD lub potencjalnie konto dla innej waluty obcej.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczania podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w związku z rozliczeniami w ramach Systemu obejmującego konta walutowe, np. EUR, USD lub potencjalnie konto dla innej waluty obcej.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczania podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT w związku z rozliczeniami w ramach Systemu obejmującego konta walutowe, np. EUR, USD lub potencjalnie konto dla innej waluty obcej.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT, albo przepisów o rachunkowości. Spółka stosuje podatkową metodę obliczania różnic kursowych. Dlatego też ewentualne różnice kursowe powstałe w ramach Systemu mogą być rozpatrywane wyłącznie na zasadzie art. 15a ustawy o CIT.

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody podatkowe jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i art. 15a ust. 3 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast stosownie do art. 15a ust. 3 ustawy o CIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei na podstawie art. 15a ust. 7 ustawy o CIT za koszt poniesiony, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Ustawodawca określa więc w jakich momentach i z jakiego tytułu powstają podatkowe różnice kursowe. Regulacja art. 15a ustawy o CIT ma charakter wyczerpujący i kompleksowy, co oznacza, że różnicami kursowymi są tylko i wyłącznie kwoty (różnice) powstałe w okolicznościach, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT. Zatem, katalog zdarzeń z art. 15a ustawy o CIT, z tytułu których powstaje obowiązek rozpoznania różnic kursowych jest zamknięty. Z tym, że można wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

1.  różnice kursowe związane z należnymi przychodami i poniesionymi kosztami uzyskania przychodów wykazywanymi w toku prowadzonej działalności gospodarczej – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2);
2.  różnice kursowe od otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych posiadanych w walucie obcej z tytułu obrotu tymi pozycjami – tzw. różnice kursowe od środków własnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3);
3.  różnice kursowe z tytułu udzielenia lub otrzymania finansowania w formie kredytu lub pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5).

Spółka przedstawia swoje stanowisko co do możliwości powstania obowiązku rozpoznania poszczególnych kategorii różnic kursowych w odniesieniu do czynności podejmowanych w ramach Systemu.

Ad. I) Różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów obowiązek rozpoznania transakcyjnych różnic kursowych powstanie w momencie otrzymania przychodu należnego lub zapłaty kosztu. Wnioskodawca wskazuje, że w wyniku przenoszenia sald w ramach Systemu celem wyrównania nadwyżek lub niedoborów środków na Rachunkach Transakcyjnych nie dojdzie ani do powstania przychodu podatkowego, ani do poniesienia jakiegokolwiek kosztu przez Spółkę.

Czynności przenoszenia sald nie można bowiem uznać za definitywne przysporzenie majątkowe Spółki lub za definitywnie poniesiony przez nią wydatek. Wirtualny transfer środków pomiędzy Rachunkiem Konsolidacyjnym oraz Rachunkiem Transakcyjnym będzie miał charakter jedynie technicznego przeksięgowania.

Podobnie wskazał Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2015 r.,: „różnice kursowe w wyniku realizacji umowy cash-poolingu (transferu sald) nie powstają ponieważ w przypadku cash-poolingu nie mamy do czynienia z jakimkolwiek regulowaniem zobowiązań czy należności”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczania transakcyjnych różnic kursowych w związku z rozliczeniami w ramach Systemu obejmującego konta walutowe, np. EUR, USD lub potencjalnie konto dla innej waluty obcej.

Ad. II) różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3.

Artykuły 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT reguluje sposób ustalania różnic kursowych w odniesieniu do własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych w walucie obcej. Różnice kursowe od własnych środków (wartości) pieniężnych powstają z tytułu różnicy wartości w PLN w dacie wpływu waluty obcej (jej nabycia lub otrzymania) i jej wypływu (zapłaty lub innej formy wypływu).

Dodatnie/ujemne różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstaną, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu (np. z tytułu zapłaty przez kontrahenta za wystawioną fakturę) jest odpowiednio niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W rezultacie zrealizowania dodatniej/ujemnej różnicy kursowej w analizowanym przypadku, podatnik dysponuje środkami (wartościami) pieniężnymi o odpowiednio większej/mniejszej wartości w PLN niż to wynikało z ich zarachowania według kursu początkowego, a zatem wykazuje albo dodatkowe przysporzenie albo uszczuplenie majątkowe.

Za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W wyniku wyrównania wewnętrznego salda na Rachunku Transakcyjnym nie dochodzi do uregulowania jakiegokolwiek zobowiązania np. z tytułu zakupu usług lub towarów.

Zdaniem Spółki, przenoszenie (przeksięgowanie) sald między Rachunkiem Konsolidacyjnym a Transakcyjnym nie będzie powodować obowiązku rozpoznania podatkowych różnic kursowych na środkach własnych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT.

Przez otrzymanie/nabycie (wpływ) środków lub wartości pieniężnych rozumieć należy definitywne zwiększenie stanu środków lub wartości pieniężnych podatnika, a nie jedynie transfery dokonywane w ramach jego aktywów. Podobnie, przez zapłatę lub „inną formę wypływu środków (wartości) pieniężnych” rozumieć należy faktyczne „wyzbycie się” przez podatnika środków (wartości) pieniężnych w walucie obcej ze swego majątku, w wyniku którego następuje utrata władztwa nad tymi środkami.

W ramach Systemu, Spółka definitywnie ani nie zwiększy ani nie zmniejszy stanu własnych środków lub wartości pieniężnych.

W przypadku ruchu wartości pieniężnych wyrażonych w walutach w ramach majątku obrotowego podatnika nie wykazuje się różnic kursowych. Jak wyjaśnił WSA w Gdańsku w wyr. z 17 lipca 2009 r. (I SA/GD 338/09): „Zmiana miejsca przechowywania waluty (przekazanie waluty z konta na inne konto, przekazanie waluty z konta do kasy, przeznaczenie waluty na lokatę – w tym typu overnight – przyp. aut.) (\`(...)\`) nie powoduje powstania podatkowych różnic kursowych od własnych środków. Nie ma bowiem wpływu (nabycia, otrzymania) waluty. Zmienia się jedynie miejsce jej przechowywania. Zatem w przypadku ruchu wartości pieniężnych wyrażonych w walutach w ramach majątku obrotowego podatnika – nie wykazuje się różnic kursowych, co skutkuje tym, iż w tej sytuacji, Spółka nie ma konieczności wyznaczania kursów walut obcych w celu obliczenia podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych”.

W przypadku Systemu nie dochodzi do przekazania waluty z konta na inne konto – środki pozostają w okresie korzystania z Systemu na Rachunku Konsolidacyjnym. Zatem, nawet teoretycznie, nie można rozważać rozpoznania różnic kursowych na środkach własnych ze względu na zmianę miejsca przechowywania środków w walucie obcej. Z tego względu, nie dochodzi w ramach Systemu do ruchu (wpływu/wypływu), o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Spółka ponownie podkreśla, iż w ramach Systemu Wnioskodawca nie straci władztwa nad środkami pieniężnymi w walucie obcej, w szczególności nie dojdzie do ich definitywnego przekazania tych wartości innemu Uczestnikowi Cash Poolingu. Przeksięgowanie sald stanowi wyłącznie czynność techniczną, niezbędną do funkcjonowania Systemu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, uczestnictwo Spółki w Systemie nie będzie skutkować powstaniem obowiązku rozpoznania tzw. podatkowych różnic kursowych na środkach własnych.

Podobny pogląd w zakresie wyżej opisanej umowy typu Nordic cash pooling agreement przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2015 r., nr ILPB4/4510-1-158/15-2/DS.

Ad. III) różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5.

Podatkowe różnice kursowe powstają również, jeśli wartość kredytu lub pożyczki w walucie obcej w dniu jego udzielenia/otrzymania jest inna od wartości tego kredytu lub pożyczki w dniu jego zwrotu/spłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Artykuł 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i artykuł 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT nie precyzuje, czy przez pożyczkę i kredyt ustawodawca miał na myśli instytucje określone odpowiednio w Kodeksie Cywilnym i Prawie Bankowym (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1988 ze zm.; dalej: PrBank). W ocenie Spółki, zasadna jest taka właśnie wykładnia tych pojęć. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli prawo podatkowe określone wyrażenie stosuje, ale samo go nie definiuje, to nawet w przypadku braku odesłania, definicje „obce” wiążą, jeżeli są definicjami pojęć prawnych. Podobnie, gdy przedmiotem opodatkowania jest czynność prawna mająca formę kodeksowej umowy nazwanej, to przy ustalaniu jej zakresu znaczeniowego, niezdefiniowanego w prawie podatkowym, przyjmuje się, iż ma ona takie znaczenie, jakie nadane zostało w Kodeksie cywilnym (np. wyrok WSA w Warszawie z 3 lutego 2012 r., sygn. III SA/WA 1508/11).

Jeśli zatem, pojęcia kredytu i pożyczki nie zostały zdefiniowane na potrzeby regulacji art. 15a ustawy o CIT, w związku z tym konieczne jest odwołanie się do definicji zawartych w innych aktach prawa.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 PrBank przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Natomiast, zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Co prawda pojęcia kredytu i pożyczki nie są równoznaczne, jednakże skutki podatkowe w zakresie ustalania różnic kursowych są dla obydwu tych instytucji identyczne.

Umowa pożyczki jest umową dwustronnie zobowiązującą. Pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia własności przedmiotu pożyczki. Jest zatem umową zobowiązującą do przeniesienia własności w zamian za zobowiązanie pożyczkobiorcy do przeniesienia zwrotnego własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę. Umowa pożyczki nie jest umową wzajemną. Zwrot przedmiotu pożyczki nie stanowi ekwiwalentu świadczenia pożyczkodawcy. Podobnie jak należność z tytułu wynagrodzenia dla pożyczkodawcy (odsetek) nie stanowi ekwiwalentu za udostępnienie przedmiotu pożyczki.

Ekonomiczny sens transakcji pożyczki sprowadza się do czasowego korzystania z określonego przedmiotu, przy czym od ustaleń stron zależy czas trwania umowy. O ile zatem ekonomicznym celem pożyczki jest udostępnienie kapitału pożyczkobiorcy na ściśle określony czas i w ściśle określonej wysokości, o tyle ekonomiczny sens umowy o zarządzanie płynnością finansową sprowadza się do optymalizacji polityki finansowej grupy kapitałowej poprzez minimalizację kosztów finansowania działalności podmiotów wchodzących w jej skład. Cash Pooling polega bowiem na koncentracji środków z rachunków poszczególnych podmiotów na skonsolidowanym rachunku wspólnym i zarządzaniu uzyskaną kwotą z wykorzystaniem efektu skali. Przejściowe salda ujemne wykazywane na poszczególnych rachunkach są kompensowane z saldami dodatnimi innych podmiotów, co pozwala na zmniejszenie bazy odsetkowej, a w konsekwencji uzyskanie oszczędności dla całej grupy.

Z tego względu, ekonomiczny sens transakcji w ramach Cash Poolingu oraz umowy pożyczki ma odmienny charakter.

Należy również wskazać, że konstrukcja Cash Management Agreement nie spełnia podstawowych przesłanek do uznania jej za umowę pożyczki. Uczestnik, który zasili Rachunek Konsolidacyjny nadwyżką swoich środków nie zobowiązuje się bowiem do przekazania określonej kwoty pieniędzy na rzecz innego Uczestnika z niedoborem środków, który podejmie środki z Rachunku Konsolidacyjnego.

W ramach Cash Poolingu – w przeciwieństwie do umowy pożyczki – nie dochodzi do przejścia własności środków pieniężnych od Uczestnika z nadwyżką środków na rzecz Uczestnika z ich niedoborem.

Co więcej, Uczestnicy Systemu nie posiadają informacji o stanie sald na Rachunkach Transakcyjnych pozostałych Uczestników. Uczestnik dysponujący saldem dodatnim nie jest zatem w stanie stwierdzić w jaki sposób zostanie wykorzystana jego nadwyżka środków pieniężnych i w jakiej wysokości.

Na gruncie Cash Poolingu – w odróżnieniu od umowy pożyczki – nie występuje swobodne oświadczenie woli stron umowy co do jej przedmiotu.

Z drugiej strony, nie można zidentyfikować, który z Uczestników z saldem ujemnym wykorzysta nadwyżkę środków pieniężnych z Rachunku Konsolidacyjnego.

Z tego względu, na gruncie Systemu nie występuje konkretyzacja obu stron transakcji – inaczej niż w przypadku umowy pożyczki.

Uczestnicy Systemu, którzy wykażą saldo ujemne nie mają możliwości swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na Rachunku Konsolidacyjnym. Decyzję o wyrównaniu salda ujemnego na Rachunku Transakcyjnym podejmuje Bank według swobodnego uznania. Uzyskanie zgody przez Bank nie jest także konieczne od Uczestnika z dodatnim saldem na wykorzystanie jego środków zasilających Rachunek Konsolidacyjny celem sfinansowania salda ujemnego innego Uczestnika.

Z powyższego względu, nie można stwierdzić, iż w ramach Systemu dochodzi do zobowiązania się Uczestnika z nadwyżką środków pieniężnych do przeniesienia ich własności na rzecz Uczestnika z saldem ujemnym. Biorąc powyższe pod uwagę, nie jest możliwe wskazanie w ramach Systemu stron umowy pożyczki, tzn. odpowiednio pożyczkodawcę i pożyczkobiorcę.

Z tego względu, Cash Management Agreement nie może być uznana za umowę pożyczki, a za szczególny rodzaj umowy o zarządzanie płynnością finansową. Oba rodzaje tych umów dzieli nie tylko ekonomiczny cel ich zawarcia, ale także znaczne różnice konstrukcyjne.

W ramach Systemu nie dochodzi zatem do zawierania między Uczestnikami umów pożyczek. W konsekwencji, przenoszenie sald (przeksięgowania) między Rachunkiem Konsolidacyjnym a Rachunkiem Transakcyjnym Wnioskodawcy nie spowoduje obowiązku rozpoznania różnic kursowych z tytułu udzielenia lub otrzymania finansowania w formie pożyczki lub kredytu na zasadzie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT.

Powyższe również potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2015 r. sygn.: IBPBI/2/4510-21/15/KP wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
*   interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2015 r. sygn.: IBPBI/2/4510-24/15/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
*   interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2014 r. sygn.: ILPB4/423-11/14-5/ŁM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2013 r. sygn.: ILPB4/423-96/13-8/DS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   interpretacji indywidualnej z 16 maja 2013 r. sygn.: IPPB5/423-144/13-3/IŚ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2013 r. sygn.: IPTPB3/423-374/12-3/IR wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,
*   interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2013 r. sygn.: IPPB5/423-991/12-3/JC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2012 r. sygn.: ITPB3/423-558g/12/AM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
*   interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2012 r. sygn.: ITPB3/423-556g/12/AM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
*   interpretacji indywidualnej z 25 września 2012 r. sygn.: ITPB3/423-309/12/DK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
*   interpretacji indywidualnej z 24 września 2012 r. sygn.: ITPB3/423-307/12/DK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
*   interpretacji indywidualnej z 7 września 2012 r. sygn.: IPPB5/423-501/12-4/JC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2010 r. sygn.: IBPBI/2/423-928/10/CzP wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
*   interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2010 r. sygn.: ITPB3/423-164b/10/MK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje także potwierdzenie w następujących wyrokach sądów administracyjnych:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 marca 2017 r., sygn.: III SA/Wa 597/16,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 sierpnia 2015 r.. sygn.: I SA/Po 572/15,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 grudnia 2015 r., sygn.: I SA/Lu 674/15,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 sierpnia 2015 r., sygn.: I SA/Po 566/15,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2015 r., sygn.: I SA/Wr 1111/15,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 czerwca 2015 r., sygn.: I SA/Wr 320/15.

Na marginesie, na gruncie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o CIT można oczywiście rozważać, czy zakresem zastosowania przepisów odnoszących się do ustalania różnic kursowych od kredytu (pożyczki) objęte są również inne formy finansowania (np. cash pooling). Wykładnia celowościowa wskazywałaby na dopuszczalność takiej analogii, jednak literalne brzmienie przepisów prowadzi do odmiennych wniosków (zob.: wyrok WSA w Warszawie z 3 lutego 2012 r., III SA/Wa 1508/11, w którym – powołując się na wykładnie językową – stwierdzono brak możliwości stosowania art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT do umowy leasingu). Jak wskazuje się w doktrynie, orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych, nie jest możliwe rozszerzenie zakresu zastosowania art. 15a ustawy o CIT na inne stany faktyczne, w których mogą powstać określone różnice transakcyjne wynikające z dokonania rozliczenia w walucie obcej (tzw. quasi-różnice kursowe). Stanowisko to jest w pełni uzasadnione konstrukcją art. 15a ustawy o CIT.

Zatem, w związku z uczestnictwem Spółki w Systemie nie dojdzie do powstania jakichkolwiek różnic kursowych na gruncie art. 15a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie różnic kursowych z tytułu przenoszenia sald w ramach Umowy Cash Poolingu w części dotyczącej:

*   braku powstania transakcyjnych różnic kursowych (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**;
*   braku powstania różnic kursowych od środków własnych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**;
*   braku powstania różnic kursowych z tytułu udzielenia lub otrzymania finansowania w formie pożyczki (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe**.

Odpowiedź na pytanie nr 1 i pytanie nr 2

Organ zgadza się ze Spółką-Wnioskodawcą co do tego, że:

*   w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczania podatkowych różnic kursowych na postawie art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT w związku z rozliczeniami w ramach Systemu obejmującego konta walutowe, np. EUR, USD lub potencjalnie konto dla innej waluty obcej (pytanie nr 1);
*   w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczania podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w związku z rozliczeniami w ramach Systemu obejmującego konta walutowe, np. EUR, USD lub potencjalnie konto dla innej waluty obcej (pytanie nr 2).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. w odniesieniu do pytania nr 1 i pytania nr 2) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 3

W kontekście pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zadanego przez Spółkę w zakresie powstawania różnic kursowych w świetle uregulowań art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), zasadniczą kwestią podlegającą rozstrzygnięciu jest ustalenie czy operacje przenoszenia sald w obcych walutach (np. EUR, USD) w ramach systemu cash poolingu stanowią umowę, która posiada cechy charakteryzujące umowę pożyczki.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. W związku z tym, że rachunkowość prowadzona jest w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Jak wynika z powołanego przepisu sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a updop jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka stosuje podatkową metodę obliczania różnic kursowych.

W myśl postanowień art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 updop stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W przepisach art. 15a ust. 2 i 3 ustawy ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 7 updop za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że dodatnie jak i ujemne różnice kursowe mogą powstać m.in. w sytuacji udzielenia/zwrotu pożyczki w walucie obcej.

Zatem ewentualne rozważania w zakresie różnic kursowych zależą od tego, czy w okolicznościach sprawy doszło w ogóle do umowy, która posiada cechy charakteryzujące umowę pożyczki.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę, Spółka funkcjonuje w ramach umowy cash poolingu. Jest to umowa nienazwana, jako, że polskie prawo nie przewiduje wprost takiej instytucji. Wskazana umowa jest formą zarządzania finansami stosowana przed podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu w ten sposób kwotą, przy wykorzystywaniu korzyści skali. Podstawowym walorem wspomnianej umowy jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów (vide: M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). Tak więc cechą tej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek (por. wyr. NSA z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14).

Nie sposób nie zauważyć, że opisana konstrukcja cash poolingu, może in concreto wykazywać cechy, które pozwolą uznać ją za umowę pożyczki. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca co prawda definiuje w art. 16 ust. 7b updop umowę pożyczki, lecz czyni to jedynie – na co wskazuje – na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy. W związku z czym, zasadna jest wykładnia pożyczki z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop w powiązaniu z definicją pożyczki określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459). Przyjmuje się bowiem, że jeżeli prawo podatkowe określone wyrażenie stosuje, ale samo go nie definiuje, to nawet w przypadku braku odesłania, definicje „obce” wiążą, jeżeli są definicjami pojęć prawnych (wyr. WSA w Warszawie z 3 lutego 2012 r., III SA/WA 1508/11, Legalis). Nie ulega wątpliwości, że definicja pożyczki o której mowa w art. 16 ust. 7b updop jest szersza, niż wynika to z definicji zawartej w kodeksie cywilnym, jako, że ustawodawca w cyt. przepisie rozumie przez nią każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (\`(...)\`). Niemniej, trzon obu definicji jest ten sam. Zgodnie bowiem z art. 720 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje przenieść się na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość tego samego gatunku i tej samej jakości. Zatem istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Przeniesienie własności przedmiotu pożyczki może nastąpić w każdy prawem przewidziany sposób. Należy również podkreślić, że pożyczka, której przedmiotem jest pieniądz może być udzielona zarówno przez wręczenie pożyczkobiorcy określonej liczby znaków pieniężnych (co jest równoznaczne z przeniesieniem ich własności), jak i przez przekazanie pożyczkobiorcy określonej sumy pieniężnej w każdej innej dostępnej formie, np. przez przelanie środków pieniężnych na rachunek bankowy pożyczkobiorcy. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 stycznia 1995 r. (sygn. akt III CZP 164/94) stwierdził, że w wypadku udzielenia pożyczki w formie bezgotówkowej, dla wykonania zobowiązania pożyczkodawcy decydujące jest uznanie rachunku pożyczkobiorcy. Z kolei w wyroku z 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1301/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ze sformułowania art. 720 § 1 k.c. wynika, że przedmiotem pożyczki są „jednostki pieniężne”, wyrażające pewną wartość ekonomiczną, i podkreślił, że przy pożyczce pieniężnej możliwe jest posłużenie się różnymi formami zapłaty (w gotówce, przez przelew bankowy czy przelew elektroniczny). Oznacza to, że przedmiotem pożyczki może być także tzw. pieniądz bezgotówkowy, a więc jednostki pieniężne (w odróżnieniu od znaków pieniężnych, czyli pieniądza gotówkowego – banknotów i monet). W ujęciu kodeksowym umowa pożyczki jest umową darmą, nie oznacza to jednak, że nie może zostać zawarta pod tytułem odpłatnym, a w tym przypadku świadczenie biorącego pożyczkę polega zwykle na zapłacie odsetek (vide: komentarz do art. 720 Kodeksu cywilnego, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Legalis, C.H. Beck 2016).

Opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Spółkę pozwala uznać, że Spółka uczestniczy w mechanizmie, którego struktura wypełnia essentialia negotii umowy pożyczki. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy Uczestnikami systemu a Leaderem i na odwrót. Jednocześnie konieczność zwrotu środków, wynikająca z logiki struktury zarządzania płynnością finansową oraz uzyskiwanie wynagrodzenia w postaci odsetek od wartości nominalnej nabytych wierzytelności powoduje, że opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki. Podkreślić też należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami funkcjonującymi w ramach umowy cash poolingu, nie uniemożliwia uznania określonych transakcji za takowe.

Spółka we wniosku powołała szereg interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych wskazując, że jej stanowisko znajduje w nich potwierdzenie. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 września 2015 r. o sygn. akt: II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14, dokonując interpretacji art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop wyraził odmienny od prezentowanego dotychczas we wskazanych przez Spółkę interpretacjach pogląd, stwierdzając, że faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnienie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielonych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Wnioskodawca twierdzi, że w ramach umowy cash poolingu nie występuje konkretyzacja obu stron transakcji i nie występuje swobodne oświadczenie woli stron umowy co do jej przedmiotu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że tylko jeden z uczestników będzie Leaderem a zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została wyraźnie wyrażona. Nie ulega również wątpliwości, że będzie możliwe ustalenie stron transakcji, gdyż z wniosku wynika, że każdy z Uczestników będzie posiadał w Banku (każdy odrębnie) bieżący rachunek bankowy a bilansowanie sald na tych rachunkach będzie dokonywane z wykorzystaniem debetu technicznego. Tak więc wiadoma będzie zarówno kwota (będzie to kwota potrzebna do wyzerowania salda) jak i strony umowy, którymi będą Leader oraz pozostali Uczestnicy Systemu. Ponadto, wiadomo również z góry, że stronami umowy będą jedynie podmioty, które wchodzą w skład jednej międzynarodowej grupy. Tak więc, w chwili zafunkcjonowania systemu, w jego ramach będzie dochodziło do pożyczek pieniężnych, w których pożyczkobiorca jak i pożyczkodawca będą znani.

Przesądzenie, że w sprawie dojdzie do pożyczki o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop powoduje, że transfery sald, o ile będą dokonywane pomiędzy Spółką a rachunkiem Uczestnika w walucie obcej, będą skutkowały powstaniem różnic kursowych w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Warunkiem ich powstania jest bowiem udzielenie pożyczki/kredytu w walucie obcej oraz jej (jego spłata) również w walucie obcej.

W związku z powyższym, w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 należy stwierdzić, że Spółka będzie zobowiązana do rozliczania podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z rozliczeniami w ramach Systemu obejmującego konta walutowe, np. EUR, USD lub potencjalnie konto dla innej waluty obcej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie różnic kursowych z tytułu przenoszenia sald w ramach Umowy Cash Poolingu w części dotyczącej braku powstania różnic kursowych z tytułu udzielenia lub otrzymania finansowania w formie pożyczki (pytanie nr 3), jest nieprawidłowe.

Końcowo stwierdzić należy, że tut. organ przedstawił powyższe stanowisko bez dokonywania oceny, czy w niniejszej sprawie powstaną ewentualne różnice kursowe w wyniku otrzymanych bądź zapłaconych odsetek z tytułu przenoszenia sald w ramach umowy cash poolingu, gdyż nie stanowiło to przedmiotu zapytania Wnioskodawcy. Należy bowiem zaznaczyć, że Wnioskodawca nie poruszył problematyki odsetek ani w zadanych pytaniach wyznaczających zakres wniosku, ani też w uzasadnieniu do stanowiska własnego w sprawie.

Na uwagę zasługuje również okoliczność, że pełna weryfikacja stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Należy także wyjaśnić, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony we wniosku opis sprawy stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy − Ordynacja podatkowa: Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dodać należy, że część powołanych we wniosku interpretacji została już zmieniona w trybie art. 14e § 1 Ordynacji i nie funkcjonuje obecnie w obiegu prawnym. W odniesieniu również do powołanych we wniosku wyroków wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie w każde z nich zawarte jest wiążące, a ponadto zdecydowana większość tych orzeczeń jest nieprawomocna.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.