Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI1-2.441.37.2021.5.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-23
Teza: WIS TOWAR - pasze.
Słowa kluczowe: pasze; towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wygaśnięcie, zmiana lub uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**DECYZJA**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 13 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.) od decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2021 r., znak: 0115-KDST2-2.450.1244.2020.4.MS dotyczącej wiążącej informacji stawkowej (WIS) określającej dla towaru – otręby (…) z przeznaczeniem paszowym jako pasza (materiał paszowy), **bez względu na CN,** stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy,

‒ **uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej treści _Informacji dodatkowych_.**

‒ **Określa _Informacje dodatkowe_ w następujący sposób:**

**Informacje dodatkowe**

**Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.**

**Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.**

**Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:**

‒ **podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),**

‒ **towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).**

**Wszelkie zmiany dotyczące towaru objętego niniejszą WIS, w szczególności związane z utratą możliwości jego obrotu na terytorium kraju, powodują utratę ww. mocy wiążącej WIS.**

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).**

**Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.**

‒ **w pozostałej części utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 października 2020 r. (data wpływu) (…), zwana dalej Stroną, złożyła wniosek, uzupełniony w dniach 12 i 25 lutego 2021 r. (data wpływu) w zakresie sklasyfikowania towaru – otręby (…) z przeznaczeniem paszowym jako pasza (materiał paszowy) dla zwierząt gospodarskich według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

Po przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału, organ pierwszej instancji wydał wiążącą informację stawkową (WIS) w dniu 26 kwietnia 2021 r. znak: 0115-KDST2-2.450.1244.2020.4.MS, w której wskazał, że towar – otręby (…) z przeznaczeniem paszowym jako pasza (materiał paszowy), bez względu na CN, ma określoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy.

Wiążąca informacja stawkowa, została doręczona Stronie w dniu 30 kwietnia 2021 r.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona pismem z dnia 13 maja 2021 r. (data wpływu: 18 maja 2021 r.), zgodnie z terminem przewidzianym w pouczeniu wydanej decyzji WIS, złożyła odwołanie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji WIS _„w części wskazującej, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług przy dostawie otrąb_ (…) _z przeznaczeniem paszowym jako (materiał paszowy) jest posiadanie przez odbiorcę tych towarów statusu zarejestrowanego odbiorcy paszowego, z wyjątkiem sytuacji, w których odbiorca ten na podstawie krajowych lub unijnych przepisów o paszach jest zwolniony z tego obowiązku, i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy”._

Wydanej decyzji WIS Strona zarzuciła naruszenie (cyt.):

_1)_ _przepisów prawa materialnego, tj. poz. 10 Załącznika nr 3 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 U.Vat poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług przy dostawie otrąb_ (…) _z przeznaczeniem paszowym jako pasza (materiał paszowy) jest posiadanie przez odbiorcę tych towarów statusu zarejestrowanego odbiorcy paszowego, z wyjątkiem sytuacji, w których odbiorca ten na podstawie krajowych lub unijnych przepisów o paszach jest zwolniony z tego obowiązku,_

_2)_ _przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 2 ustawy z 22 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 278 t.j; dalej jako „Ustawa o paszach”) w zw. z art. 3 ust. 4 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołujące Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiające procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz.U. UE.L.2002.31.1 z 2002.02.01 ze zm.; dalej jako „Rozporządzenie nr 178/2002”) poprzez:_

_a)_ _ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że jedną z przesłanek uznania produktów zdefiniowanych w przytoczonych przepisach prawa jako pasza jest to, aby produkty te były nabyte przez odbiorcę posiadającego status zarejestrowanego odbiorcy paszowego, z wyjątkiem sytuacji, w których odbiorca ten na podstawie krajowych lub unijnych przepisów o paszach jest zwolniony z tego obowiązku,_

_b)_ _niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy:_

_i. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji paszy lub materiału paszowego,_

_ii. o zakresie opodatkowania podatkiem może stanowić wyłącznie ustawa podatkowa,_

_3)_ _przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 5 Ustawy o paszach w zw. z art. 3 ust. 2 lit. g rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (WE) nr 767/2009 z 13 lipca 2009 r.w sprawie wprowadzania na rynek i stosowania pasz, zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1831/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady i uchylające dyrektywę Rady 79/373/EWG, dyrektywę Komisji 80/511/EWG, dyrektywy Rady 82/471/EWG, 83/228/EWG, 93/74/EWG, 93/113/WE i 96/25/WE oraz decyzję Komisji 2004/217/WE (Dz.U.UE.L.2009.229.1 z dnia 2009.09.01 ze zm.; dalej jako „Rozporządzenie nr 767/2009”) poprzez_

_a)_ _ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że jedną z przesłanek uznania produktów zdefiniowanych w przytoczonych przepisach prawa jako materiały paszowe jest to, aby produkty te były nabyte przez odbiorcę posiadającego status zarejestrowanego odbiorcy paszowego, z wyjątkiem sytuacji, w których odbiorca ten na podstawie krajowych lub unijnych przepisów o paszach jest zwolniony z tego obowiązku,_

_b)_ _niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy:_

_i. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji paszy lub materiału paszowego,_

_ii. o zakresie opodatkowania podatkiem może stanowić wyłącznie ustawa podatkowa,_

_4)_ _przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) O.p. poprzez brak przedstawienia uzasadnienia prawnego dla stanowiska Organu, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług przy dostawie otrąb (…) z przeznaczeniem paszowym jako pasza (materiał paszowy) jest posiadanie przez odbiorcę tych towarów statusu zarejestrowanego odbiorcy paszowego, z wyjątkiem sytuacji, w których odbiorca ten na podstawie krajowych lub unijnych przepisów o paszach jest zwolniony z tego obowiązku._

Następnie Strona uzasadniła powyższe zarzuty.

Postanowieniem znak 0110-KSI1-2.441.37.2021.1.PP z dnia 9 czerwca 2021 r. w trybie przewidzianym art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 14 czerwca 2021 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji Strona nie wniosła nowych dowodów do sprawy, nie złożyła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Postanowieniem znak 0110-KSI1-2.441.37.2021.4.PP z dnia 7 września 2021 r. w trybie art. 216 § 1, art. 180, art. 181 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), organ odwoławczy postanowił włączyć do prowadzonego postępowania odwoławczego, wszczętego pismem z dnia 13 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.), od Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) znak 0115-KDST2-2.450.1244.2020.4.MS, wydanej w dniu 26 kwietnia 2021 r. dla towaru – otręby (…)

z przeznaczeniem paszowym jako pasza (materiał paszowy), następujący dokument - pismo Głównego Inspektoratu Weterynarii z dnia 6 sierpnia 2021 r., znak sprawy: (\`(...)\`).

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje.**

**1\. Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej**

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

‒ Nomenklatury scalonej (CN),

‒ Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

‒ Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura Scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987r., Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1). Nomenklatura Scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw - stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji: działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 280 z 31 października 2019 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1\. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (_„Explanatory Notes”_), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli \[World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej\]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce Taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4\[1\].

2\. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

‒ rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

‒ wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

‒ wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej.

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy rozpocząć od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy -przy zachowaniu kolejności- korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano - klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Natomiast w przypadku, gdy stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi od odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

_„__(…)__Otręby powstają w momencie produkcji mąki jako produkt uboczny, który jest sprzedawany z przeznaczeniem paszowym jako materiał do pasz dla zwierząt gospodarczych. Jesteśmy zarejestrowaniu w Powiatowym Inspektoracie Weterynarii, (…)._

_\[…\]_

_1\._ _cała produkcja otrębów (…) jest objęta nadzorem Powiatowego Inspektoratu Weterynarii,_

_2\._ _odpowiedź na pytanie na podstawie jakich przepisów produkt, o którym mowa w wymienionym wyżej wniosku został dopuszczony do obrotu, **jest złożona**; tak zadane pytanie jest bardzo ogólne i szerokie, dlatego też wskazanie podstaw prawnych umożliwiających dopuszczenie produktu do obrotu, również będzie miało bardzo szeroki zakres; **poniżej przedstawiam podstawy prawne:**_

_Ustawa o Inspekcji Weterynaryjnej z dn. 29.01.2004 r. (Dz. U nr 33, poz. 287, z późn. zm.) „Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 267).Ustawa z dnia 22 lipca 2006 r. o paszach (Dz. U. z 2014 r. poz. 398.) Rozporządzenie (WE) nr 183/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. ustanawiającego wymagania dotyczące higieny pasz (Dz. Urz. UE L 35 z 8.02.2005, str. 1, z późn. zm.), Rozporządzenie (WE) nr 1831/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 września 2003 r. w sprawie dodatków stosowanych w żywieniu zwierząt (Dz. Urz. UE L 268 z 18.10.2003 str. 29; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 3, t.40, str. 238), Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2017/625 z dnia 15 marca 2017 r. w sprawie kontroli urzędowych i innych czynności urzędowych przeprowadzanych w celu zapewnienia stosowania prawa żywnościowego i paszowego oraz zasad dotyczących zdrowia i dobrostanu zwierząt, zdrowia roślin i środków ochrony roślin, zmieniające rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 999/2001, (WE) nr 396/2005, (WE) nr 1069/2009, (WE) nr 1107/2009, (UE) nr 1151/2012, (UE) nr 652/2014, (UE) 2016/429 i (UE) 2016/2031, rozporządzenia Rady (WE) nr 1/2005 i (WE) nr 1099/2009 oraz dyrektywy Rady 98/58/WE, 1999/74/WE, 2007/43/WE, 2008/119/WE i 2008/120/WE, oraz uchylające rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 854/2004 i (WE) nr 882/2004, dyrektywy Rady 89/608/EWG, 89/662/EWG, 90/425/EWG, 91/496/EWG, 96/23/WE, 96/93/WE i 97/78/WE oraz decyzję Rady 92/438/EWG (rozporządzenie w sprawie kontroli urzędowych) (Dz.U. L 95 z 7.4.2017, str. 1-142), Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 999/2001 z dnia 22 maja 2001 r. ustanawiającego zasady dotyczące zapobiegania, kontroli i zwalczania niektórych przenośnych gąbczastych encefalopatii (Dz. Urz. WE L 147 z 31.05.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 3, t.32, str. 289, z późn. zm.), Rozporządzenie (WE) 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiające ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującym Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiające procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. WE L 31 z 1.02.202 str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 6, str. 463, z późn. zm.), rozporządzenie (WE) nr 1829/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 września 2003 r. w sprawie genetycznie zmodyfikowanej żywności i paszy (Dz. Urz. UE L 268 z 18.10.2003, str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 32, str. 432), rozporządzenie (WE) nr 1830/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 września 2003 r. dotyczącego możliwości śledzenia i etykietowania organizmów zmodyfikowanych genetycznie oraz możliwości śledzenia żywności i produktów paszowych wyprodukowanych z organizmów zmodyfikowanych genetycznie i zmieniającego dyrektywę 2001/18/WE (Dz. Urz. UE L 268 z 18.10.2003, str. 24; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 32, str. 455), rozporządzenie (WE) nr 1946/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 lipca 2003 r. w sprawie transgranicznego przemieszczania organizmów genetycznie zmodyfikowanych (Dz. Urz. UE L 287 z 5.11.2003, str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 7, str. 650, Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 767/2009 z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie wprowadzania na rynek i stosowania pasz, zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1831/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady i uchylające dyrektywę Rady 79/373/EWG, dyrektywę Komisji 80/511/EWG, dyrektywy Rady 82/471/EWG, 83/228/EWG, 93/74/EWG, 93/113/WE i 96/25/WE oraz decyzję Komisji 2004/217/WE (Dz.U. L 229 z 1.09.2009, str. 1-28), Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 20 października 2005 r. w sprawie wymagań weterynaryjnych przy przywozie, wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ubocznych produktów zwierzęcych oraz sposobu wykorzystania tych produktów ( Dz. U. 2005 nr. 217, poz. 1839),_

_3\._ _produkt, spełnia wymagania dla materiałów paszowych, określone w Rozporządzeniu Komisji (UE) 2017/2017 z dnia 15 czerwca 2017 r., zmieniającym Rozporządzenie Komisji (UE) nr 68/2013 w sprawie katalogu materiałów paszowych (Dz.U. L 159 z 21.06.2017) i jest on wymieniony w załączniku stanowiącym wykaz materiałów paszowych pod numerem (…), w części C załącznika stanowiącego wykaz materiałów paszowych._

_4\._ Wnioskodawca jest wpisany do rejestru Powiatowego Lekarza Weterynarii w (…) pod numerem (…) jako podmiot prowadzący działalność w zakresie produkcji środków _spożywczych, zajmujący się sprzedażą materiałów paszowych pozyskanych przy wytwarzaniu tych środków oraz jako podmiot zajmujący się transportem i przechowywaniem pasz oraz czynnościami z tym związanymi w miejscu ich produkcji lub w celu dostarczenia paszy z miejsca produkcji do zakładu, co potwierdza załączone do niniejszego pisma zaświadczenie Powiatowego Lekarza Weterynarii w_ \[…\].

(…)

Do wniosku dołączono m.in.:

(…)

Informacje wynikające z (…)

(…)

Informacje wynikające ze (…)

NAZWA WYROBU

(…)

OPIS WYROBU

Otręby (…) otrzymane jako produkt uboczny w przemiale (…) zwyczajnego konsumpcyjnego. Materiał paszowy. Produkt nie do bezpośredniego spożycia przez ludzi.

Nr katalogowy materiału paszowego (wg Rozporządzenia Komisji (UE) nr 2017/2017): 1.11.7.

Dostarczona pasza ma status (…).

Nr weterynaryjny: (…).

SKŁAD

Otręby (…)

CECHY ORGANOLEPTYCZNE

(…)

CECHY FIZYKOCHEMICZNE

(…)

MATERIAŁ OPAKOWANIOWY

(…)

Dopuszczalne sposoby pakowania wyrobu:

(…)

TRANSPORT

(…)

DOCELOWA GRUPA KONSUMENTÓW

Produkt przeznaczony jako pasza dla zwierząt (bydło, trzoda chlewna, drób i in.) lub do przygotowania mieszanek.

Po przeprowadzeniu postępowania, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji wydał wiążącą informację stawkową (WIS) - decyzja znak 0115-KDST2-2.450.1244.2020.4.MS z dnia 26 kwietnia 2021 r., w której wskazał, że towar – otręby (…) z przeznaczeniem paszowym jako pasza (materiał paszowy), bez względu na CN, ma określoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ podatkowy pierwszej instancji, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej i ustalonego stanu faktycznego, stwierdził, że przedmiotowy towar spełnia kryteria zawarte w wymienionych definicjach i przepisach dotyczących pasz (materiałów paszowych). Wskazał również, że towar ów wymieniony jest w katalogu materiałów paszowych, a Wnioskodawca widnieje w prowadzonym przez Główny Inspektorat Weterynarii „Rejestrze podmiotów paszowych” w „wykazie zakładów wytwarzających lub wprowadzających do obrotu pasze, zatwierdzonych lub zarejestrowanych zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 183/2005” pod numerem (…). Wskazał również, że skoro Wnioskodawca materiał ten stosuje jako składnik pasz przeznaczonych dla zwierząt gospodarskich należy uznać, że stanowi on paszę dla zwierząt gospodarskich.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy uznaje za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie przedmiotowego towaru, bowiem ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1751, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą, wprowadzono do ustawy o VAT\[2\] tzw. nową matrycę stawek VAT. Matryca ta w przeważającej większości zaczęła obowiązywać od 1 lipca 2020 r.

Preferencyjną stawką 5% objęto produkty przemiału młynarskiego; słód; skrobie; inulina; gluten pszenny\[3\] (kod CN 11). Nowy zapis ustawowy zasadniczo powielił zapis z tzw. starej matrycy stawek VAT\[4\].

Nowa matryca obniżoną stawką 8% objęła również – jak dotychczas – nawozy i środki ochrony roślin – zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych\[5\], **bez względu na kod CN**. Ten nowy zapis również zasadniczo powielił zapis ze starej matrycy stawek VAT\[6\].

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 10 wskazano bez względu na CN _„Nawozy i środki ochrony roślin – zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych”._

Uwzględniając powyższe, w przypadku **otrąb, będących pozostałością po przerobie zbóż** zastosowanie znajdą trzy stawki podatku VAT – w wysokości 5%, 8% lub 23%.

Stawka 5% znajdzie zastosowanie dla **otrąb** spełniających wymagania zawarte w uwadze 2 (A) do działu 11 (CN) odnośnie zawartości skrobi i popiołu.

Natomiast jeżeli dany produkt nie spełni wymagań klasyfikacyjnych do działu 11 (CN), wówczas zostanie sklasyfikowany do działu 23 (CN), co daje możliwość zastosowania dwóch stawek w wysokości 8% lub 23%.

W tym miejscu należy wskazać, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest legalnej definicji „paszy” (lub „materiałów paszowych”). Również obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie definiują owych pojęć.

Definicję „paszy” i „materiałów paszowych” zawiera ustawa z dnia 22 lipca 2006 r. o paszach\[7\].

Według art. 4 ustawy o paszach\[8\], użyte w ustawie określenia oznaczają:

\[…\]

2) pasza – paszę w rozumieniu art. 3 ust. 4 rozporządzenia nr 178/2002;

\[…\];

5) materiały paszowe – materiały paszowe w rozumieniu art. 3 ust. 2 lit. g rozporządzenia nr 767/2009\[9\];

\[…\].

W świetle art. 3 pkt. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 178/2002 z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w sprawie bezpieczeństwa żywnościowego (Dz. Urz. WE L 31 z 01.02.2002, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 6, str. 463, z późn. zm.), do celów niniejszego rozporządzenia „pasza” (lub „materiały paszowe”) oznacza substancje lub produkty, w tym dodatki, przetworzone, częściowo przetworzone lub nieprzetworzone, przeznaczone do karmienia zwierząt.

Zgodnie z art. 3 (Definicje) ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 767/2009 z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie wprowadzenia na rynek i stosowania pasz, zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1831/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady i uchylającego dyrektywę Rady 79/373/EWG, dyrektywę Komisji 80/511/EWG, dyrektywy Rady 82/471/EWG, 83/228/EWG, 93/74/EWG, 93/113/WE i 96/25/WE oraz decyzję Komisji 2004/217/WE (Dz. Urz. UE L 229 z 01.09.2009, str. 1, z późn. zm.) – dalej jako „Rozporządzenie 767/2009”, stosuje się również następujące definicje:

\[…\]

a) „materiały paszowe” oznaczają produkty pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, których zasadniczym celem jest zaspokajanie potrzeb żywieniowych zwierząt, w stanie naturalnym, świeże lub konserwowane, oraz produkty pozyskane z ich przetwórstwa przemysłowego, a także substancje organiczne i nieorganiczne zawierające dodatki paszowe lub ich niezawierające, przeznaczone do doustnego karmienia zwierząt jako takie albo po przetworzeniu, albo stosowane do przygotowania mieszanek paszowych lub jako nośniki w premiksach;

\[…\].

Zgodnie z art. 24 ust. 1 rozporządzenia 767/2009, jako narzędzie usprawniające etykietowanie materiałów paszowych i mieszanek paszowych, utworzony zostaje wspólnotowy katalog materiałów paszowych (zwany dalej „katalogiem”). Katalog ułatwia wymianę informacji na temat właściwości produktu oraz zawiera niewystarczający wykaz materiałów paszowych. W odniesieniu do każdego wyszczególnionego materiału paszowego katalog obejmuje przynajmniej następujące informacje szczegółowe:

a) nazwę;

b) numer identyfikacyjny;

c) opis materiału paszowego, włącznie z informacjami dotyczącymi procesu wytwarzania w stosownych przypadkach;

d) dane szczegółowe zastępujące obowiązkową deklarację na potrzeby art. 16 ust. 1 lit. b) oraz

e) glosariusz zawierający definicje różnych wymienionych procesów i wyrażeń technicznych.

Jak stanowi art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 68/2013 z dnia 16 stycznia 2013 r. w sprawie katalogu materiałów paszowych (Dz. Urz. UE L 29 z 30.01.2013 r., str. 1), ustanawia się katalog materiałów paszowych, o których mowa w art. 24 rozporządzenia (WE) nr 767/2009, jak określono w załączniku do niniejszego rozporządzenia.

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) 2017/1017 z dnia 15 czerwca 2017 r. zmieniającego rozporządzenie Komisji (UE) nr 68/2013 w sprawie katalogu materiałów paszowych (Dz. Urz. UE L 159 z 21.06.2017, str. 48), załącznik do rozporządzenia (UE) nr 68/2013 zastępuje się załącznikiem do niniejszego rozporządzenia.

W załączniku Katalog materiałów paszowych, w części C Wykaz materiałów paszowych pkt.1. Ziarna zbóż i ich produkty pochodne podano:

(…)

Ponadto wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 183/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. ustanawiającego wymagania dotyczące higieny pasz (Dz. Urz. UE L 35 z 8.02.2005 r., str. 1, z późn. zm.), _niniejsze rozporządzenie stosuje się do:_

_a._ _działalności podmiotów działających na rynku pasz, na wszystkich etapach, począwszy od produkcji pierwotnej pasz, aż do wprowadzenia paszy do obrotu włącznie;_

_b._ _żywienia zwierząt przeznaczonych do produkcji żywności;_

_c._ _przywozu paszy z krajów trzecich oraz jej wywozu do krajów trzecich._

Zakres ww. rozporządzenia obejmuje zarówno podmioty wytwarzające i wprowadzające do obrotu pasze, jak również żywienie zwierząt przeznaczonych do produkcji żywności. Zatem rozporządzenie (WE) 183/2005 odnosi się również do nabywających np. w celu konfekcjonowania i dalszej odsprzedaży czy też dalszego przetwarzania/produkcji.

Art. 2 ust. 2 ww. rozporządzenia stanowi, że _niniejsze rozporządzenie nie ma zastosowania do:_

_a)_ _produkcji na własny użytek pasz:_

_i)_ _dla zwierząt przeznaczonych do produkcji żywności dla potrzeb własnego spożycia;_

_i_

_ii)_ _dla zwierząt nieprzeznaczonych do produkcji żywności;_

_b)_ _żywienia zwierząt przeznaczonych do produkcji żywności, dla potrzeb własnego spożycia lub też dla potrzeb działalności, o której mowa w art. 1 ust. 2 lit. c) rozporządzenia (WE) nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych (2);_

_c)_ _żywienia zwierząt nieprzeznaczonych do produkcji żywności;_

_d)_ _bezpośrednich dostaw niewielkich ilości produkcji pierwotnej pasz na poziomie lokalnym, realizowanych przez producenta dla lokalnych gospodarstw, w celu wykorzystania jej w tych gospodarstwach;_

_e)_ _obrotu detalicznego pokarmem dla zwierząt domowych._

W świetle art. 11 rozporządzenia (WE) 183/2005, podmioty działające na rynku pasz nie mogą

prowadzić działalności, jeżeli:

a. nie zostaną one zarejestrowane, zgodnie z art. 9;

lub

b. nie uzyskają zatwierdzenia, gdy jest ono wymagane na mocy art. 10.

Konieczność dokonania rejestracji/zatwierdzenia działalności ma na celu zapewnienie systemu identyfikowalności produktów. Co do zasady, tylko podmioty objęte nadzorem mogą działać na rynku pasz. W konsekwencji, również rolnicy jako podmioty działające na rynku pasz muszą być zarejestrowani. Ponadto rolnicy hodujący zwierzęta przeznaczone do produkcji żywności są podmiotami działającymi na rynku pasz, a zatem podlegają obowiązkowi rejestracji zgodnie z rozporządzeniem (WE) 183/2005. System rejestracji i zatwierdzania wszystkich przedsiębiorstw paszowych przez właściwy organ państwa członkowskiego jest odpowiednim środkiem umożliwiającym skuteczne śledzenie drogi produktów, począwszy od ich producenta, aż do odbiorcy końcowego, a także ułatwiającym przeprowadzanie skutecznych kontroli urzędowych (preambuła 17 rozporządzenia (WE) 183/2005).

Na stronie Głównego Inspektoratu Weterynarii znajduje się krajowy _Rejestr podmiotów paszowych,_ w którym jest:

‒ Wykaz zakładów wytwarzających lub wprowadzających do obrotu pasze, zatwierdzonych lub zarejestrowanych zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 183/2005,

‒ Lista zakładów posiadających zezwolenie na stosowanie materiałów paszowych pochodzenia zwierzęcego zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 999/2001,

‒ Rejestr producentów pasz leczniczych,

‒ Wykaz dystrybutorów pasz leczniczych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o paszach, powiatowy lekarz weterynarii, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej właściwym organem w rozumieniu rozporządzenia nr 882/2004, rozporządzenia nr 183/2005, rozporządzenia nr 999/2001, rozporządzenia nr 767/2009 oraz przepisów wydanych w trybie tych rozporządzeń.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy o paszach, powiatowy lekarz weterynarii, w zakresie zadań określonych w przepisach rozporządzenia nr 882/2004, rozporządzenia nr 183/2005, rozporządzenia nr 999/2001, rozporządzenia nr 767/2009 oraz w przepisach wydanych w trybie tych rozporządzeń, wydaje decyzje administracyjne i wykonuje inne czynności związane z: rejestracją, zawieszaniem, cofaniem rejestracji i dokonywaniem zmian w rejestracji zakładów oraz zatwierdzaniem, zawieszaniem, cofaniem zatwierdzenia, warunkowym zatwierdzaniem i dokonywaniem zmian w zatwierdzaniu zakładów, w tym:

a. prowadzeniem rejestru zakładów, o którym mowa w art. 9 ust. 3,

b. przyjmowaniem oświadczeń, o których mowa w art. 17 ust. 2

\- rozporządzenia nr 183/2005.

Wobec powyższego, aby sprzedaż otrąb została objęta 8% stawką podatku sprzedawane otręby muszą spełniać definicję paszy w rozumieniu rozporządzeń (WE): nr 178/2002 z dnia 28 stycznia 2002 r.\[10\] oraz nr 767/2009 z dnia 13 lipca 2009 r.\[11\], a podmiot sprzedający musi zostać zarejestrowany/zatwierdzony w rejestrze podmiotów paszowych prowadzonym przez Główny Inspektorat Weterynarii w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 183/2005 z dnia 12 stycznia 2005 r.\[12\] Ponadto sprzedawane otręby muszą być przeznaczone dla zwierząt gospodarskich i domowych. W takich okolicznościach stawka ta znajdzie zastosowanie bez względu na kod (CN).

W każdym pozostałym przypadku znajdzie zastosowanie stawka 23%.

Uwzględniając powyższe, w kwestii określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla pasz i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych organ pierwszej instancji uznał, że poza zakresem przedmiotowym i podmiotowym od strony sprzedawcy istotny jest również nabywca tych towarów i jego zaewidencjonowanie w rejestrach prowadzonych przez właściwy organ.

Tymczasem Główny Inspektorat Weterynarii w piśmie znak: (\`(...)\`) z dnia 6 sierpnia 2021 r. wskazał, że _„\[…\] obowiązkiem_ _podmiotu wprowadzającego do obrotu pasze (np. materiały paszowe, mieszanki paszowe itd.) jest spełnienie m. in. wymogów dotyczących prowadzonej dokumentacji, zawartych w zał. II rozdział PROWADZENIE DOKUMENTACJI rozporządzenia (WE) nr 183/2005. Zgodnie z ust. 1 tego rozdziału wszystkie podmioty działające na rynku pasz, w tym także te, których działalność polega wyłącznie na handlu i które nie magazynują produktów w swoich pomieszczeniach, prowadzą rejestry zawierające odpowiednie dane dotyczące zakupu, produkcji i sprzedaży, **umożliwiające skuteczne śledzenie produktów** od ich odbioru do dostawy, włączając w to eksport do miejsca ostatecznego przeznaczenia. Nie wynika jednak z tego przepisu obowiązek weryfikacji przez zakład, czy podmiot nabywający od niego jakąkolwiek paszę jest podmiotem działającym na rynku pasz. Przerwanie natomiast „łańcucha” legalnego obrotu np. poprzez zakup paszy przez podmiot nie działający na rynku pasz i jego dalsza próba odsprzedaży z przeznaczeniem paszowym jest działaniem nielegalnym, niezgodnym chociażby z przywoływanym już art. 5 ust. 6 rozporządzenia (WE) nr 183/2005._

_Ogólne przepisy prawa żywnościowego stanowią, że to na podmiocie ciąży odpowiedzialność za_

_produkt, w odniesieniu do wypełnienia wymogów, jedynie jednak w przedsiębiorstwie paszowym pozostającym pod jego kontrolą”._

Wobec powyższego, za zasadną należy uznać część zarzutu Strony dotyczącą naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1), 2) i 3) odwołania z dnia 13 maja 2021 r. (18 maja 2021 r. data wpływu), sprowadzającego się w gruncie rzeczy do zarzutu dotyczącego błędnej wykładni polegającej „_na uznaniu, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług przy dostawie otrąb (…) z przeznaczeniem paszowym jako pasza (materiał paszowy) jest posiadanie przez odbiorcę tych towarów statusu zarejestrowanego odbiorcy paszowego, z wyjątkiem sytuacji, w których odbiorca ten na podstawie krajowych lub unijnych przepisów o paszach jest zwolniony z tego obowiązku.”_

Natomiast nie można zgodzić się z pozostałą częścią zarzutu tzn. _„niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy:_

_i. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji paszy lub materiału paszowego,_

_ii. o zakresie opodatkowania podatkiem może stanowić wyłącznie ustawa podatkowa”._

Doktryna wskazuje, że skoro ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „pasza” lub „materiały paszowe”, należy się odwołać zgodnie z wykładnią systemową zewnętrzną do definicji tego pojęcia w innych ustawach regulujących proces obrotu paszami na co wskazuje również uzasadnienie faktyczne zawarte w wyroku NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt: II FSK 836/09 _„\[…\]_ _W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych:_ _http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica (por. L. Morawski, op. cit., s. 133 i n.), gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa”._

Fakt, że Strona nie zgadza się w kwestii ustalania statusu nabywcy towaru nie oznacza, że organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia zasad wynikających z ww. przepisów. Z treści art. 2 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 183/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady wynika, że jego przepisy stosuje się w odniesieniu do działalności podmiotów działających na rynku pasz, na wszystkich etapach, począwszy od produkcji pierwotnej pasz, aż do wprowadzenia paszy do obrotu włącznie. W świetle powyższego, nie można uznać za podmiot paszowy takiego podmiotu, który nie posiada statusu zarejestrowanego/zatwierdzonego podmiotu paszowego lub korzystającego ze zwolnienia z takiego obowiązku na podstawie krajowych lub unijnych przepisów o paszach.

Mimo tego, organ odwoławczy uznaje za nieprawidłowe zamieszczenie w **Informacjach dodatkowych** decyzji WIS wydanej przez organ pierwszej instancji na rzecz Strony, zdania o treści: **_„stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% określona w niniejszej WIS ma zastosowanie wyłącznie do transakcji sprzedaży paszy (karmy) na rzecz zarejestrowanego odbiorcy paszowego, z wyjątkiem sytuacji, w której odbiorca na podstawie krajowych lub unijnych przepisów o paszach jest zwolniony z takiego obowiązku”_.**

**2\. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Jak już powyżej zasygnalizowano, ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw\[13\], wprowadzono do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług\[14\], tzw. nową matrycę stawek. Nowa matryca stawek wprowadziła fundamentalną zmianę w zakresie identyfikowania towarów i usług, na potrzeby przede wszystkim określenia stawek w podatku VAT, poprzez odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz:

‒ **Nomenklatury scalonej CN** albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) **– w zakresie towarów,**

‒ aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – w zakresie usług.

Podkreślenia wymaga, że zmiana ta nie miała charakteru dostosowania opisu towarów i usług do zmian w zakresie PKWiU (jak miało to np. miejsce od 2011 r.\[15\], kiedy „przełożono” opisy towarów i usług z PKWiU 1997 na PKWiU 2008), tak aby zakres stosowania stawek co do zasady nie uległ zmianie\[16\], tylko wiązała się z celową modyfikacją zakresu stosowania stawek obniżonych. Modyfikacja ta jest ponadto nieuchronną konsekwencją różnej budowy i systematyki CN i PKWiU\[17\].

Odzwierciedleniem powyższego jest brzmienie art. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

W niektórych jednak przypadkach nowa matryca stawek VAT uzależnia zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług od spełnienia przez dany towar definicji określonych w innych niż podatkowe źródłach prawa. Dotyczy to przykładowo następujących towarów:

‒ dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (stawka 5%),

‒ nawozy i środki ochrony roślin (stawka 8%),

‒ **pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych (stawka 8%),**

‒ wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (stawka 8%),

‒ produkty lecznicze dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (stawka 8%).

W takich sytuacjach – jeśli towar spełnia definicję ustaloną w innych niż podatkowych źródłach prawa – dokonywanie jego klasyfikacji według Nomenklatury scalonej dla celów zastosowania stawek obniżonych jest zbędne.

W nowej matrycy stawek została utrzymana dotychczasowa wysokość stawek obniżonych:

‒ stawka 0%\[18\] - stosowana na podstawie:

‒ art. 41 ust. 3 i art. 42 ustawy oraz art. 54a rozporządzenia nr 282/2011\[19\] – w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

‒ art. 41 ust. 4-11 ustawy i funkcjonalnie na podstawie art. 129 ustawy oraz art. 47-51 rozporządzenia nr 282/2011,

‒ art. 83 ustawy, oraz

‒ przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych\[20\],

‒ stawka 5% - stosowana na podstawie:

‒ art. 41 ust. 2a ustawy, załącznik nr 10 do ustawy,

‒ przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych

‒ stawka 8%\[21\] - stosowana na podstawie:

‒ art. 41 ust. 2 ustawy, załącznik nr 3 do ustawy,

‒ art. 41 ust. 12 i ust. 12f ustawy,

‒ przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Zmianie natomiast uległ – jak już wcześniej wskazano – zakres towarów i usług objętych ww. stawkami.

Zgodnie z objaśnieniami do załącznika nr 10 do ustawy stawka 5% nie ma zastosowania do towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawką 0%. Zgodnie natomiast z objaśnieniami do załącznika nr 3 do ustawy – stawka 8% nie ma zastosowania do towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawką 0% i 5%.

Nowa matryca stawek zaczęła obowiązywać w dwóch terminach:

‒ od 1 listopada 2019 r. – wyłącznie w odniesieniu do publikacji papierowych i elektronicznych (art. 8 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w szczególności w zakresie wyłączenia stosowania poz. 72-75 załącznika nr 3 i poz. 32-35 załącznika nr 10 w okresie od 1 listopada 2019 r. do 30 czerwca 2020 r.),

‒ od 1 lipca 2020 r. – w odniesieniu do pozostałych towarów i usług (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej).

Na marginesie należy wskazać, że ustawa nowelizująca w pierwotnym brzmieniu zakładała obowiązywanie nowej matrycy stawek w całości od 1 kwietnia 2020 r., jednakże ustawą z dnia 31 marca 2020 r.\[22\] przesunięto ten termin na dzień 1 lipca 2020 r.

**Instytucja wiążącej informacji stawkowej**

Aby podatnikom ułatwić stosowanie nowych przepisów dotyczących stawek VAT (w szczególności przyporządkowanie stawki VAT do danego towaru, usługi czy też świadczenia kompleksowego) oraz aby zapewnić im stosowną ochronę, ustawą nowelizującą wprowadzono do ustawy, razem z nową matrycą stawek, nową instytucję – wiążącą informację stawkową (dalej: WIS).

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., WIS jest **decyzją** **wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem** dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

W świetle powyższego, w przypadku gdy obniżona stawka podatku VAT nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU) ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie. W takim przypadku klasyfikacja jest bowiem zbędna dla określenia stawki VAT właściwej dla towaru lub usługi.

Ustalając w WIS właściwą stawkę dla towaru lub usługi organ podatkowy zawsze analizuje czy nie ma zastosowania któraś ze stawek obniżonych, zaczynając od stawki 0%, 5% a następnie 8%. WIS nie rozstrzyga natomiast czy w stosunku do towaru lub usługi znajdzie zastosowanie zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe – kwestia ta podlega rozstrzygnięciu w ramach interpretacji indywidualnej.

Do ustalenia właściwej stawki podatku VAT w rozpatrywanej sprawie należało wziąć pod uwagę szereg dodatkowych kryteriów, które powinny zostać spełnione w celu wykazania, że przedmiotowy towar zalicza się do pozycji nr 10 załącznika nr 3 do ustawy. Pozycja 10 załącznika nr 3, dla której przewidziano stawkę preferencyjną 8% dotyczy bowiem towarów, które nie ze względu na konkretny kod CN, **lecz bez względu na CN** określa się jako _„Nawozy i środki ochrony roślin – zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych”._

W przedmiotowej sprawie, w związku z przedstawionym opisem towaru oraz załączoną przez Stronę dokumentacją, mając na uwadze przeznaczenie, organ prowadząc postępowanie był zobligowany ustalić, czy przedmiotowy towar można zakwalifikować do grupy wyrobów będących paszami dla zwierząt gospodarskich i domowych, którą to grupę towarów wymieniono w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Z uwagi na brak odniesienia się w tej pozycji do Nomenklatury scalonej, jak również brak zastosowania siatki pojęciowej dotyczącej nazw towarów, wskazanej w pkt 1 i 11 załącznika nr III do dyrektywy 2006/112/WE\[23\], które to punkty implementuje pozycja 10 załącznika nr 3 ustawy, zarówno pojęcie pasz, jak i materiałów paszowych wymaga interpretowania zgodnie z przepisami o paszach.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „paszy” i „materiałów paszowych”. Jednakże z uwagi na fakt, że wszelkie kwestie dotyczące towarów, będących paszami są uregulowane w odrębnych przepisach, zastosowanie wyłącznie wykładni językowej nie jest wystarczające.

Mając powyższe na uwadze oraz ze względu na jednolitość terminologiczną systemu prawa należałoby znaczenie ustalone w definicji legalnej stosować do całego systemu prawa. Skoro prawodawca posłużył się pojęciem „paszy” na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do ustawy o paszach. W przypadku bowiem milczenia prawodawcy w tym zakresie należy przyjąć znaczenie danego terminu, jaki już w systemie prawa funkcjonuje. Gdyby prawodawca chciał zmienić owo znaczenie to wyraźnie by to uczynił przez ustanowienie nowej definicji na gruncie interpretowanego aktu prawnego.

Organ pragnie zwrócić uwagę, że obrót produktami paszowymi w Polsce jest regulowany przepisami m.in. ustawy o paszach.

Trzeba zauważyć, że towary będące paszami czy też materiałami paszowymi, są to towary posiadające określoną specyfikę zastosowania. W związku z tym – co do zasady – prowadzenie sprzedaży tego typu towarów wymaga odpowiedniego nadzoru powołanych do tego instytucji, dokonania odpowiednich rejestracji lub zatwierdzenia w zakresie wprowadzenia do obrotu.

Zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy 2006/112/WE stawkami obniżonymi mogą być objęte m.in.:

‒ środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1);

‒ dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki (pkt 11).

Jak wynika z brzmienia art. 98 dyrektywy VAT, zastosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek VAT nie jest obowiązkowe. Przepis ów stanowi jedynie możliwość przyznaną państwom członkowskim w drodze odstępstwa od zasady, zgodnie z którą stosowana jest podstawowa stawka. Niemniej jednak gdy państwo członkowskie podejmuje decyzję o wybiórczym stosowaniu obniżonej stawki VAT do niektórych dostaw towarów lub świadczeń usług znajdujących się w załączniku III do dyrektywy musi przestrzegać zasady neutralności (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 kwietnia 2008 r., w sprawie C‑442/05, Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, pkt 41, 43; z dnia 6 maja 2010 r., w sprawie C‑94/09, Komisja/Francja, pkt 30; a także, w sprawie C‑454/12 i C‑455/12, Pro Med Logistik i Pongratz, pkt 45 z dnia 27 lutego 2014 r.).

W myśl art. 98 ust. 3 dyrektywy przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Tym samym dyrektywa nie narzuca obowiązku stosowania Nomenklatury scalonej celem precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Kwestia ta była przedmiotem analizy TSUE w polskiej sprawie C-499/16 z dnia 9.11.2017r. , AZ. TSUE – badając prawidłowość zastosowania stawki obniżonej do niektórych wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych – wskazał, że zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. **Stosowanie CN jest jednak tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii** (pkt 25 wyroku).

**Powyższe zostało podkreślone w wyroku TSUE w sprawie C-703/19 z dnia 22.04.2021 r., J. K., wydanym w polskiej sprawie w zakresie stosowania stawek obniżonych**, w którym TSUE wskazał, że ustawodawca krajowy, przestrzegając zasady neutralności, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do którejkolwiek z kategorii wymienionej w załączniku III do dyrektywy, zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40). Przykładowo, może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Nie ma też znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy, przyjmując dla nich zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT (pkt 41). Ponadto dyrektywa VAT nie stoi na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT (pkt 42). Decydując się jednak na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy lub, w niektórych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43).

Z uwagi na fakt, że towary będące paszami:

‒ mogą mieścić się w różnych działach i pozycjach Nomenklatury scalonej, co utrudnia precyzyjne określenie ich zakresu,

‒ mogą mieć szkodliwy wpływ na zdrowie ludzi lub zwierząt oraz środowisko,

‒ podlegają szczególnemu nadzorowi z uwagi na konieczność wyważenia interesów gospodarki rolnej, zdrowia ludzi i zwierząt, jak również wpływu na środowisko, a tym samym objęte są daleko posuniętą harmonizacją w ramach Unii Europejskiej

zdecydowano o objęciu stawką obniżoną pasz i karm dla zwierząt gospodarskich i domowych, jednakże celem precyzyjnego określenia zakresu tych wybranych kategorii zastosowanie znajdą w stosunku do nich definicje ustawowe oraz unijne, a nie definicje słownikowe czy definicje autonomiczne stosowane wyłącznie na potrzeby Nomenklatury scalonej. Zastosowany zabieg legislacyjny nie czyni jednak takiego rozwiązania niezgodnym z dyrektywą, wręcz przeciwnie – czyni zadość przyznanej państwom członkowskim możliwości selektywnego stosowania stawki obniżonej poprzez wyodrębnienie określonych i swoistych aspektów danych kategorii towarów i usług z poszanowaniem zasady neutralności (wyroki TSUE: z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09, Komisja przeciwko Francji, pkt 30, z dnia 27 lutego 2014 r. w sprawie C-454/12 i C-455/12, Pro Med. Logistik, pkt 44). Z grupy towarów i usług wskazanych w załączniku III do dyrektywy wyodrębniono bowiem pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych, podlegające ścisłemu reżimowi krajowemu oraz unijnemu i tylko takie objęto jednolitą stawką 8%.

Uwzględniając powyższe, skoro polski ustawodawca przywołał w poz. 10 zał. 3 m.in. pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych i obie te grupy towarów są produktami o ściśle określonym w przepisach zastosowaniu oraz odnoszą się do nich odrębne wymagania, nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, poprzez objęcie stawką 8% produktów nie należących do tej grupy towarów, przykładowo poprzez zastosowanie definicji stosowanych w Nomenklaturze scalonej, rozumienia potocznego lub dowolnych definicji słownikowych (typu Wikipedia lub Słownik języka polskiego). Jeśli bowiem określone towary nie spełniają wymagań przewidzianych przepisami o paszach (materiałach paszowych) trudno uznać je za towary spełniające wymagania z prawodawstwa unijnego, czy krajowego.

Wobec powyższego trudno zgodzić się z zarzutem Strony ujętym w uzasadnieniu wniesionego odwołania, że _„ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji paszy, czy też materiału paszowego, w związku z czym korzystanie przez Organ z definicji zawartych w Ustawie o paszach należy postawić pod dużym znakiem zapytania. Praktyka zarówno samego Organu, jak i orzecznictwa sprowadza się w podobnych przypadkach do korzystania z definicji słownika języka polskiego. Podnoszona jest w tym wypadku niezależność prawa podatkowego od innych gałęzi prawa. Co więcej uznaje się niedopuszczalne, aby o zakresie opodatkowania miał stanowić akt prawa niebędący ustawą podatkową. Powyższe stanowią o zasadności podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego co do niewłaściwego zastosowania._

_Mając na uwadze sformułowane w niniejszym odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego należy również przypomnieć, że na gruncie przepisów prawa podatkowego, stosowanie wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne. O tym, że Organ zdaje sobie z tego sprawę świadczy szereg wydanych przez niego interpretacji indywidualnych. Dla przykładu można wskazać na treść uzasadnienia interpretacji indywidualnej z 24 października 2019 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.360.2019.1.DP, w której Organ wskazał: „\[…\] w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada ścisłej interpretacji wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej, nie jest dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni czy analogii nowych stanów podatkowych._

_Mając na uwadze powyższe należy uznać, że niezależnie od uchybienia zakresie proceduralnym, za niezgodne z prawem należy uznać uzależnienie możliwości zastosowani 8% stawki podatku od towarów i usług przy dostawie otrąb (…) z przeznaczeniem paszowym jako pasza (materiał paszowy) od posiadania przez odbiorcę tych towarów statusu zarejestrowanego odbiorcy paszowego, z wyjątkiem sytuacji, w których odbiorca ten na podstawie krajowych lub unijnych przepisów o paszach jest zwolniony z tego obowiązku”._

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12 c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 10 wskazano bez względu na CN _„Nawozy i środki ochrony roślin – zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych”_.

Mając powyższe na uwadze należy uznać za prawidłowe stwierdzenie organu pierwszej instancji, że przedmiotowy towar spełnia zapisy pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy, czyli że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z paszą (materiałem paszowym), która jest przeznaczona do karmienia zwierząt gospodarskich, ponadto towar nie jest objęty stawką podatku 0% lub 5% (nie spełnia warunków pozwalających zaklasyfikować go do działu CN 11), wobec tego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust 1a ustawy oraz poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że Strona nie kwestionuje w odwołaniu wysokości stawki podatku określonej przez organ pierwszej instancji dla przedmiotowego towaru.

**3\. Uzasadnienie w kontekście zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego**

Nie można również zgodzić się z zarzutem Strony dotyczącym prawa procesowego tj. naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej _„poprzez brak przedstawiania uzasadnienia prawnego dla stanowiska Organu, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług przy dostawie otrąb (…) z przeznaczeniem paszowym jako pasza (materiał paszowy) jest posiadanie przez odbiorcę tych towarów statusu zarejestrowanego odbiorcy paszowego, z wyjątkiem sytuacji, w których odbiorca ten na podstawie krajowych lub unijnych przepisów o paszach jest zwolniony z tego obowiązku”_ oraz zarzutem z uzasadnienia odwołania _„Organ w WIS w żaden sposób nie uzasadnił jednak z jakich przepisów prawa taki warunek miałby wynikać. \[…\]. \[…\] uznać należy, że Organ odstępując od wskazania w WIS z jakich przepisów prawa wywodzi uzależnienie zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług przy dostawie otrąb (…) z przeznaczeniem paszowym jako pasza (materiał paszowy) od posiadania przez odbiorcę tych towarów statusu zarejestrowanego odbiorcy paszowego (z wyjątkiem sytuacji, w których odbiorca ten na podstawie krajowych lub unijnych przepisów o paszach jest zwolniony z tego obowiązku), naruszył art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) O.p.”._

W świetle art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast zgodnie z § 4 tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W sprawie tej został rozpatrzony cały zebrany w niej materiał dowodowy i poddany on został ocenie. Dokonana przez organ pierwszej instancji analiza wskazała, że po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 26 kwietnia 2021 r. wydał wiążącą informację stawkową znak 0115-KDST2-2.450.1244.2020.4.MS, którą określił, że przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 10 załącznika nr 3 do ustawy oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy.

Rozpatrując wniosek o wydanie WIS w zakresie przedmiotowego towaru organ pierwszej instancji szczegółowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zbadał wszelkie aspekty sprawy, które pozwoliły na prawidłowe rozstrzygnięcie, dokonał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym świadczy złożone przez Stronę uzupełnienie do wniosku, jak też wziął pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Ponadto organ ów w wydanej decyzji WIS wyjaśnił z jakich powodów i według jakich przepisów prawnych dokonał oceny, która pozwoliła zastosować preferencyjną 8% stawkę podatku od towarów i usług dla towarów z poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy. Jednocześnie przyznał i wyjaśnił, na mocy których zapisów przepisów krajowych i unijnych skorzystał, a także uzasadnił zastosowaną w wydanej WIS preferencyjną stawkę podatku od towarów.

Jednocześnie organ pierwszej instancji wyraźnie wskazał, które przepisy uzasadniają, że stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% określona w niniejszej WIS ma zastosowanie wyłącznie do transakcji sprzedaży paszy (karmy) dla zwierząt gospodarskich i domowych, a mianowicie wskazał na powołane art. 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 183/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. ustanawiającego wymagania dotyczące higieny pasz (Dz. Urz. UE L 35 z 8.2.2005 r., str. 1, z późn. zm.), ponadto organ pierwszej instancji zacytował w decyzji WIS powyższe przepisy.

Wbrew temu, co twierdzi Strona decyzja WIS wydana została z zachowaniem zasad wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, a przedstawiony opis poddano wnikliwej ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Decyzja organu, zawierająca w swej treści, będące podstawą przyjętego rozstrzygnięcia, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego oraz uzasadnienie będące analizą przedstawionego opisu w kontekście tych przepisów jest kompletna i wyczerpująca. Taki kształt decyzji w pełni czyni zadość wymogom ustawowym określonym w Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że Wnioskodawca nie został przekonany co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia tych przepisów. Strona ma bowiem prawo subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, przekonanie to nie musi mieć jednak odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni.

Podkreślenia wymaga, że wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez wnioskodawcę. Organ ze szczególną starannością przeprowadza postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnej, zindywidualizowanej danym stanem faktycznym sprawy i na tej podstawie wykazuje, dlaczego wydał decyzję o danej treści.

W związku z powyższym zarzuty naruszenia przywołanych przez Stronę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej należy uznać za zasadne jedynie w części dotyczącej zdania pierwszego Informacji dodatkowych, w pozostałej części za bezpodstawne.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji zarówno w sentencji, jak i jej uzasadnieniu nie narusza prawa, zarówno materialnego, jak i proceduralnego. Uchyla natomiast decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zdania pierwszego wskazujące na to, _„że stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% określona w niniejszej WIS ma zastosowanie wyłącznie do transakcji sprzedaży paszy (karmy) na rzecz zarejestrowanego odbiorcy paszowego, z wyjątkiem sytuacji, w której odbiorca na podstawie krajowych lub unijnych przepisów o paszach jest zwolniony z takiego obowiązku”._

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS, nr 0110-KSI1-2.441.37.2021.5.PP z dnia 23.09.2021 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS, nr 0110-KSI1-2.441.37.2021.5.PP z dnia 23.09.2021 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

‒ towar**,** będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0115-KDST2-2.450.1244.2020.4.MS z dnia 26 kwietnia 2021 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do WIS nr 0115-KDST2-2.450.1244.2020.4.MS z dnia 26 kwietnia 2021 r. do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS, znak 0110-KSI1-2.441.37.2021.5.PP z dnia 23.09.2021 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42 ha ustawy), tj. do 23.09.2026 r., przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do, będącego jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Na niniejszą decyzję przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

\[1\] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa\_celna/

\[2\] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.).

\[3\] Poz. 8 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.

\[4\] Poz. 22 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.

\[5\] Poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.

\[6\] Poz. 49 i 50 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.

\[7\] Dz. U. z 2021 r., poz. 278.

\[8\] Ibidem.

\[9\] _Dz.Urz. UE L 229 z 01.09.2009, str. 1._

_**\[10\]**_ _Dz. Urz. UE_ _L_ _31 z 01.02.2002, str. 1._

_**\[11\]**_ _Dz. Urz. UE L 229 z 01.09.2009, str. 1._

_**\[12\]**_ Dz. Urz. UE L 35 z 08.02.2005, str. 1, z późn. zm.; dalej zwane „rozporządzenie (WE) 183/2005”.

\[13\] Dz. U. poz. 1751, z późn. zm.

\[14\] Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.

\[15\] Ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

\[16\] Tak jak miało to miejsce w poprzednich nowelizacjach w zakresie podatku VAT – vide: art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. (zmiany w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami wprowadzone po dniu wejścia w życie nowelizacji nie powodują zmian w opodatkowaniu podatkiem, jeżeli nie zostały określone w ustawie), czy obowiązujący do końca 2010 r. ust. 14 w art. 41 ustawy o VAT.

\[17\] Potwierdza powyższe również uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, np. str. 4, 6-7 ww. uzasadnienia; http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=3255.

\[18\] Stawka 0% nie jest typową stawką obniżoną, stanowi ona odpowiednik przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia z prawem do odliczenia.

\[19\] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.).

\[20\] Dz. U. poz. 527, z późn. zm.

\[21\] Stawka ta ma charakter czasowy – art. 146aa ustawy.

\[22\] Ustawa z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568).

\[23\] Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.