Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB1/415-396/08/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-08-26
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odpisów aktualizujących wartość należności.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Cywilnej przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2008 r. (data wpływu do tut. Biura – 13 maja 2008 r.) uzupełnionym w dniu 1 sierpnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odpisów aktualizujących wartość należności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odpisów aktualizujących wartość należności. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 18 lipca 2008 r. wezwano do jego uzupełnienia. W dniu 1 sierpnia 2008 r. do tut. Biura wpłynął uzupełniony wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Prowadzona od 2002 roku działalność gospodarcza w ramach Spółki Cywilnej opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych przy zastosowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji VAT-7. W latach 2005, 2006 i 2007 Spółka wykonywała usługi budowlane, jako podwykonawca firmy B. Za wykonane usługi wystawione zostały faktury VAT, które zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód należny do opodatkowania. Podatek należny od towarów i usług od w/w sprzedaży został wykazany w rejestrach VAT, a na ich podstawie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące. Ponieważ kontrahent tylko częściowo uregulował należność za wystawione faktury, Spółka wystąpiła do Sądu o wydanie nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym, za usługi wykonane w latach 2005 i 2006. W dniu 21 maja 2007 r. Sąd Okręgowy, Wydział IX Sąd Gospodarczy wydał nakazy zapłaty w postępowaniu nakazowym na kwotę 252.738,50 zł (netto bez VAT 231.804,33 zł), oraz drugi w dniu 14 czerwca 2007 r. na kwotę 2.500 zł (netto 2.336,45 zł). Po otrzymaniu i uprawomocnieniu się pierwszego nakazu zapłaty z dnia 21 maja 2007 r. skierowano wniosek egzekucyjny do Komornika Sądowego. Pismem z dnia 25 czerwca 2007 r. Spółka otrzymała informację od Syndyka masy upadłości, że Sąd Rejonowy, Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia 20 czerwca 2007 r. ogłosił upadłość kontrahenta Spółki obejmującą likwidację majątku upadłego w związku z tym Sąd wezwał wierzycieli upadłego do zgłoszenia swoich wierzytelności na ręce Sędziego Komisarza do dnia 31 sierpnia 2007 r. Dnia 23 lipca 2007 r. Komornik Sądowy wydał zarządzenie: "Wniosek egzekucyjny wraz z tytułem wykonawczym Nakazem Zapłaty Sądu Okręgowego z dnia 21 maja 2007 r. zwrócić bez wykonania, bowiem w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego przeciwko dłużnikowi ustalono, że Sąd Rejonowy, Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych w dniu 20 czerwca 2007 r. ogłosił upadłość w/w dłużnika obejmującą likwidację majątku dłużnika”. Dnia 7 maja 2007 r. wystawiona została dla firmy B. ostatnia faktura nr 43/2007 na kwotę 73.200,00 zł za prace remontowe, za wykonanie których zapłata miała być dokonana przez Starostwo bezpośrednio na rzecz podwykonawcy, t.j. wnioskodawcy - zgodnie z Cesją Wierzytelności zawartą w dniu 1 grudnia 2006 r. Zapłata jednak nie została dokonana, ponieważ Syndyk masy upadłości pismem z dnia 20 czerwca 2007 r. wystosowanym do Starostwa Powiatowego nakazał przelanie w/w należności na rachunek bieżący firmy B. W związku z powyższym, zgodnie z pismem Syndyka z dnia 25 czerwca 2007 r. do dnia 31 sierpnia zgłoszono w postępowaniu upadłościowym następujące wierzytelności: 1) na kwotę 252.738,50 zł zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego, 2) na kwotę 73.200,00 zł wynikające z faktury 43/2007 z dnia 7 maja 2007r. Przed złożeniem zeznania podatkowego za 2007 rok dokonano korekty w księdze przychodów i rozchodów w miesiącu czerwcu 2007r. zwiększając koszty o odpisy aktualizujące wierzytelności (wartość netto należności) w kwotach: 1) 231.804,33 zł. 2) 2.336,45 zł. 3) 60.000,00 zł. Zaliczenia odpisów aktualizujących wierzytelności w koszty dokonano z opóźnieniem, gdyż wspólnicy Spółki Cywilnej nie byli pewni, czy prowadzący księgę przychodów i rozchodów mogą tego dokonać. Po zapoznaniu się z interpretacjami zamieszczonymi na stronie Ministerstwa Finansów wspólnicy podjęli decyzję o dokonaniu w/w odpisów i zaliczeniu ich w koszty.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności?

Zdaniem wnioskodawcy: Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 w/w ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3. W myśl tego przepisu nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21 uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy: 1) dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji, lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku (…). Z powyższego wynika, że odpis aktualizujący wartość należności może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy: - należność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, - nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy podatkowej, - odpis został dokonany w oparciu o przesłanki wynikające z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości który mówi, że wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego w odniesieniu do należności kwestionowanych przez dłużników, oraz z których dłużnik zapłatą zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umówionej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności. Odnosząc się do powyższych punktów warunkujących możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawca stwierdza, że wszystkie zostały spełnione: - nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 pkt 1 (ogłoszono upadłość dłużnika obejmującą likwidację majątku - informacja pozyskana na podstawie pisma Syndyka z dnia 25 czerwca 2007r.) - dokonano odpisu aktualizującego należności wyszczególnionej w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, która uprzednio w latach 2005 do 2007 zaliczona była do przychodów należnych. Wnioskodawca uważa, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności (art. 23 ust. 1 pkt 21) nie odnoszą się wyłącznie do podatników prowadzących księgi rachunkowe (byłoby to niezgodne z zasadą równego traktowania podatników) lecz poprzez odniesienie do przepisów ustawy o rachunkowości precyzują katalog należności, od których odpisy aktualizacyjne stanowią koszty podatkowe. Wymienione przepisy mają więc zastosowanie również do podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

W myśl natomiast art. 23 ust. 3 w/w ustawy nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.)

W świetle powyższych przepisów zaliczenie odpisów aktualizujących wartość należności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1.  wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
2.  wierzytelność nie jest przedawniona,
3.  nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  podatnik dokona odpisu aktualizującego wartość należności w oparciu o przesłanki wynikające z przepisu art. 35b ww. ustawy o rachunkowości.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dlatego też, w świetle ww. przepisów należy przyjąć, że jeżeli w kwocie należności obejmowanej odpisem aktualizującym zawarty jest podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto, tj. kwocie pomniejszonej o ten podatek. Przytoczony wyżej art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazujący możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, ma zastosowanie do podatników prowadzących księgi handlowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości, jak również tych, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów. Brak bowiem uzasadnienia do różnicowania statusu prawno - podatkowego podatnika wyłącznie z uwagi na rodzaj prowadzonych przez niego urządzeń księgowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosząc się do ustawy o rachunkowości precyzują jedynie katalog należności, od których mogą być utworzone odpisy aktualizujące, które po spełnieniu pozostałych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów dokona odpisu aktualizującego wartość należności zgodnie z zasadami określonymi w art. 35b ustawy o rachunkowości, należności te były uprzednio zaliczone do przychodów należnych, nie uległy przedawnieniu, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przedmiotowy odpis aktualizujący wartość należności w wartości netto może stanowić koszt uzyskania przychodów. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca zaznaczył, że spełnia wyżej wymienione warunki umożliwiające zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności w ciężar kosztów uzyskania przychodów zatem fakt, że prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów nie stanowi przesłanki uniemożliwiającej zaliczenie tego odpisu w ciężar kosztów podatkowych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności w koszty uzyskania przychodów będzie skutkowało zwiększeniem przychodu do opodatkowania o kwotę tegoż odpisu w sytuacji, gdy ustaną przyczyny, dla których utworzono ten odpis - stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub w sytuacji, gdy wierzytelności zostaną umorzone, przedawnione, lub odpisane jako nieściągalne - stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 7b ww. ustawy. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zważywszy na fakt, iż wnioskodawcą jest Spółka Cywilna, niniejsza interpretacja, stosownie do postanowień m.in. art. 14k Ordynacji podatkowej jest wiążąca tylko dla Spółki, co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla wspólników tej Spółki. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.