Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.442.2020.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-13
Teza: W zakresie potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.
Słowa kluczowe: błąd; korekta; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 lipca 2020 r. (data wpływu 14 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem w dniu 22 września 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w ww. zakresie. Wniosek uzupełniony został pismem w dniu 22 września 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Pan A, polski rezydent podatkowy (dalej jako: Wnioskodawca lub Podatnik), jest komandytariuszem Spółki C Spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w A. (dalej jako: Spółka). Poza nim komandytariuszem jest B, a komplementariuszem Spółka C Spółka z o.o. z siedzibą w A. Zarówno komandytariusze, jak i komplementariusz, są polskimi rezydentami podatkowymi, przy czym komandytariusze są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, a komplementariusz jest podatnikiem podatku dochodowym od osób prawnych.

Komandytariusze i komplementariusz rozliczają swój udział w zysku Spółki, która prowadzi księgi rachunkowe i dokonuje rozliczenia przychodów oraz kosztów na rzecz wspólników celem ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym.

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego i detalicznego oraz produkcji artykułów dekoracyjnych i w swojej bieżącej działalności, do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ewidencjowania zdarzeń gospodarczych, od grudnia 2017 r., korzysta z systemu ZZ - system ERP (dalej jako: System, System ERP). Podczas procesu wdrażania Systemu firma Z wydała poprawkę do Systemu, która naprawiała błąd dotyczący obliczania wartości zapasów. Niestety, firma wdrażająca Spółce System ERP nie wgrała tej aktualizacji. Brak zainstalowania w latach poprzednich ww. poprawki ZZ skutkował tym, że po rozpoczęciu używania Systemu czasami nieprawidłowo ustalany był koszt własny sprzedaży.

W uproszczeniu można wskazać, iż podczas księgowania wartości zapasów, które zostały sprzedane (koszt własny sprzedaży), System wskazywał wartość „0”. Technicznie problem ten wystąpił podczas księgowania w Systemie transakcji typu „Praca” (transakcje będące przeniesieniem między lokalizacjami w magazynie), gdy tego rodzaju transakcja pozostawała otwarta (działo się tak pod pewnymi warunkami, czyli nie zawsze). Transakcje typu „Praca” powinny być od razu automatycznie zamykane, a z uwagi na to, że tak się nie stało na skutek wadliwości działania Systemu, doprowadziło to ostatecznie do przyjęcia na magazyn zapasów w wartości zero. W dalszym etapie, czyli przeliczania magazynu, System traktował te transakcje jako otwarte i brał do rozliczania rozchodu towarów sprzedawanych (rozliczanie z przychodem) wartość kosztu w kwocie „0”. Oznacza to, że rozchody sprzedawanych towarów (produktów, wyrobów) księgowały się po przeliczeniu/zamknięciu magazynu w zerowym koszcie, zaniżając tym samym koszt własny sprzedanych produktów (towarów, wyrobów). Zatem w efekcie wartość rozchodowanych towarów (produktów, wyrobów) była zaniżona, a ich rzeczywista wartość pozostawała na magazynie (wartość zapasów pozostałych w magazynie była zawyżona). Na skutek tego wynik finansowy oraz wynik podatkowy w latach 2017 - 2018 został zniekształcony (zawyżony). Nie zaliczono w latach 2017 i 2018 do kosztów operacyjnych, stanowiących koszt podatkowy wartości sprzedanych towarów (produktów) w łącznej kwocie 454 878,98 zł. Błąd dotyczył także znacznej części 2019 roku, lecz został wykryty i naprawiony przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2019 r. i rozliczeniami rocznymi.

Spółka, w momencie, w którym zorientowała się, że System nie zawsze prawidłowo pozwala ustalić koszt sprzedawanych towarów (produktów) wdrożyła procedurę naprawczą przy udziale firmy informatycznej XX posiadającej wieloletnie doświadczenie we wdrażaniu ZZ (rezygnując z usług firmy wcześniej wdrażającej System). Wdrożona procedura naprawcza pozwoliła ustalić, jaka wartość sprzedanych towarów (produktów) nie została prawidłowo zewidencjowana w kosztach operacyjnych, a także kosztach podatkowych w latach 2017-2019. Z uwagi jednak na to, że ujawniony błąd dotyczył częściowo lat poprzednich (lat, w których zostały już zamknięte księgi rachunkowe oraz zatwierdzono sprawozdanie finansowe, tj. 2017 i 2018 rok) został on zaprezentowany w bilansie za 2019 r. w pozycji Zysk (strata) z lat ubiegłych w kwocie 454 878,98 zł oraz opisany w informacji dodatkowej.

Powyższe oznacza, że także wspólnicy Spółki w latach 2017 i 2018 nie rozpoznali w kosztach podatkowych prawidłowo wartości sprzedanych towarów (produktów, wyrobów). Błąd ujawniono pod koniec 2019 r i pracowano nad jego naprawieniem do czasu złożenia zeznań rocznych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego za 2019 rok. To pozwoliło dokonać prawidłowego ustalenia kosztów operacyjnych, a także kosztów podatkowych związanych z wartością sprzedanych towarów (produktów, wyrobów) za rok 2019. Niestety, w latach podatkowych 2017 i 2018 nie ujawniono w rozliczeniach podatkowych, na skutek błędu opisanego wyżej, niezawinionego ani przez Spółkę ani przez wspólników będących podatnikami, prawidłowej wysokości tychże kosztów. Koszty te (dotyczące lat 2017 i 2018) nie zostały także ujęte w rozliczeniach podatkowych wspólników będących podatnikami, dokonanymi za rok 2019, a to z tego względu, że wartość sprzedanych towarów (produktów, czyli wartość zapasów) stanowi koszt związany bezpośrednio z przychodami. Przychody zaś zostały rozpoznane w latach poprzednich. Jedynie w sprawozdaniu finansowym, w oparciu o art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, błąd ten został wykazany jako strata z lat ubiegłych.

W związku z powyższym opisem Zainteresowani w uzupełnieniu wniosku z dnia 22 września 2020 r. sformułowali następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca i Zainteresowana, opisane w stanie faktycznym koszty, winni rozpoznać jako koszty podatkowe tego roku podatkowego, w którym ujawniono błąd Systemu czyli roku 2019, czy też koszty tego roku, w którym dokonano sprzedaży towarów (produktów, wyrobów) i osiągnięto przychód z tego tytułu, który został wykazany i opodatkowany odpowiednio: w 2017 i 2018 roku?

Stanowisko Zainteresowanych:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Wyżej wymieniony przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych z ich źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jednocześnie trzeba podkreślić, że przez pojęcie „zachować” należy rozumieć: dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza: uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika oraz prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

Przywołana regulacja art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

1.  konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku oraz
2.  poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Artykuł art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie, podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 23 ust. 1, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami być mogą. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu z jego źródła (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu ze źródła przychodów lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Powszechnie przyjmuje się, iż dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnia łącznie następujące przesłanki:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny (bezzwrotny),
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1,
6.  został właściwie udokumentowany.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wyżej wymienione przesłanki zostały, spełnione w opisanym stanie faktycznym. Wydatki na nabycie towarów (produktów) czy też na ich wytworzenie (w przypadku wyrobów własnych) są związane bezpośrednio z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami ze sprzedaży tychże towarów (produktów, wyrobów) i tym samym stanowią koszt uzyskania przychodów. Kierując się zaś kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

1.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
2.  koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną) różnicując moment ich potrącalności.

Nie wszystkie ponoszone wydatki mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, niemniej koszt własny sprzedanych towarów (produktów, wyrobów) jest bezpośrednio związany z przychodem z ich sprzedaży. Oznacza to tym samym, że koszt ten winien zostać rozpoznany podatkowo w momencie wskazanym w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wskazuje, że: „U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b." W ust. 5a ustawodawca wskazał, że: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody."

Z kolei w ust. 5b wskazano, iż; „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.”

Przenosząc powyższe na okoliczności opisane w stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym powinno być rozpoznanie kosztów w postaci wartości sprzedanych towarów (produktów) w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte przychody z ich sprzedaży. Bez znaczenia jest zaś ta okoliczność, iż koszty te nie zostały prawidłowo ujęte w księdze rachunkowej, a błąd ten ujawniono w roku 2019. Po pierwsze, jak wskazuje utrwalona linia orzecznicza, księga rachunkowa nie jest podatko-twórcza. Po wtóre - i co chyba najistotniejsze - koszty te zostały faktycznie poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy lub też w roku podatkowym, w którym osiągnięto przychody ze sprzedaży. Wynika to z tego, że nabycie towarów (produktów) handlowych czy też ich wytworzenie (wyroby własne) zostało dokonane zanim doszło do ich sprzedaży (sprzedaż towarów, produktów i wyrobów, była sprzedaż z magazynów Spółki). Tym samym zastosowanie znaleźć może w tej sytuacji wyłącznie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że moment poniesienia kosztu w postaci rozpoznania wartości sprzedanych towarów (produktów, wyrobów) to moment osiągnięcia przychodu z tego tytułu. Oznacza to tym samym, że nie jest istotny moment ujawnienia faktycznej (prawidłowej i rzeczywistej) wartości tego kosztu, a moment w którym można powiązać ten koszt z osiąganymi przychodami (koszt bezpośredni). Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym winien rozpoznać koszt w odpowiedniej wielkości w roku 2017 i 2018, co oznacza konieczność skorygowania złożonego dotychczas rocznego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.), spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. W myśl przepisu art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Spółka osobowa ma zdolność do czynności prawnych, nie posiada jednak osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 102 tej ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

*   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
*   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ww. ustawy).

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny w związku z czym, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie, ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”.

Jak wskazano w treści wniosku, Spółka w swojej bieżącej działalności, do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ewidencjowania zdarzeń gospodarczych, od grudnia 2017 r., korzysta z systemu ZZ - system ERP (dalej jako: System, System ERP). Podczas procesu wdrażania Systemu firma Z wydała poprawkę do Systemu, która naprawiała błąd dotyczący obliczania wartości zapasów. Niestety, firma wdrażająca Spółce System ERP nie wgrała tej aktualizacji. Brak zainstalowania w latach poprzednich ww. poprawki do ZZ skutkował tym, że po rozpoczęciu używania Systemu czasami nieprawidłowo ustalany był koszt własny sprzedaży. Na skutek tego wynik finansowy oraz wynik podatkowy w latach 2017 - 2018 został zniekształcony (zawyżony). Nie zaliczono w latach 2017 i 2018 do kosztów operacyjnych, stanowiących koszt podatkowy wartości sprzedanych towarów (produktów) w łącznej kwocie 454 878,98 zł. Z uwagi na to, że ujawniony na koniec 2019 r. błąd dotyczył częściowo lat poprzednich (lat, w których zostały już zamknięte księgi rachunkowe oraz zatwierdzono sprawozdanie finansowe, tj. 2017 i 2018 rok) został on zaprezentowany w bilansie za 2019 r. w pozycji Zysk (strata) z lat ubiegłych. Koszty te (dotyczące lat 2017 i 2018) nie zostały ujęte w rozliczeniach podatkowych wspólników będących podatnikami, dokonanymi za rok 2019, a to z tego względu, że wartość sprzedanych towarów (produktów, czyli wartość zapasów) stanowi koszt związany bezpośrednio z przychodami. Przychody zaś zostały rozpoznane w latach poprzednich.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika więc, że przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2017 i 2018 kosztów stanowiących koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które ujawniono na skutek błędu systemu informatycznego dopiero pod koniec 2019 r.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 22 ust. 4-5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 cytowanej ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Z kolei, stosownie do treści art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 22 ust. 5b powołanej wyżej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w latach 2017 i 2018 nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami wartości sprzedanych towarów (produktów) w łącznej kwocie 454 878,98 zł.

Skoro – jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji - momentem uzyskania przychodu był rok 2017 i 2018, to ujęcie wydatków w rachunku kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w tym samym momencie, tj. w okresach rozliczeniowych, w których wykazano przychód.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro:

*   ustalono konkretną wartość wydatków , które winny być zaliczone do kosztów podatkowych roku 2017 i 2018,
*   nie ujawniono ich w rozliczeniach podatkowych na skutek błędu opisanego wyżej, niezawinionego też przez Spółkę ani przez wspólników,

\- to jak słusznie wskazuje Wnioskodawca zastosowanie znaleźć może w tej sytuacji wyłącznie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oczywiście pod warunkiem wyartykułowanym przez Wnioskodawcę w stanowisku w sprawie, że koszty te zostały faktycznie poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy lub też w roku podatkowym, w którym osiągnięto przychody ze sprzedaży. W innym bowiem wypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 5a-5b omawianej ustawy.

Z przepisu art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego

*   moment poniesienia kosztu w postaci rozpoznania wartości sprzedanych towarów (produktów, wyrobów) to moment osiągnięcia przychodu z tego tytułu;
*   winien on rozpoznać koszt w odpowiedniej wielkości w roku 2017 i 2018, co oznacza konieczność skorygowania złożonego dotychczas rocznego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastrzec należy w tym miejscu, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej stosownie do sformułowanego pytania jest wyłącznie kwestia potrącalności wydatków, stanowiących koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, których w wyniku błędu systemu księgowego nie rozpoznano w dla celów podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.