Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 046-ITPB4.4511.748.2016.2.MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-22
Teza: Opodatkowanie dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Norwegii oraz możliwość zastosowania ulgi z art. 27g u.p.d.o.f.
Słowa kluczowe: marynarze; Norwegia; praca-praca najemna; statek-statek morski; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu 12 października 2016 r.) i jego uzupełnieniu z dnia 16 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Norwegii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Norwegii. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 19 grudnia 2016 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. W latach 2014-2015 Wnioskodawca wykonywał pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii, wykonuje ją także w 2016 r. i zamierza kontynuować tę pracę w latach następnych. Statki, na których podatnik wykonuje pracę są albo zarejestrowane w norweskim międzynarodowym rejestrze okrętowym – NIS, bądź podnoszą banderę państw trzecich, przy czym w obu przypadkach są one eksploatowane przez przedsiębiorstwo z faktycznym miejscem zarządu w Norwegii. Dochody Wnioskodawcy podlegają w Norwegii zwolnieniu spod opodatkowania na mocy przepisów norweskich (w przypadku statków zarejestrowanych w rejestrze NIS) lub brak jest uregulowań odnośnie ich opodatkowania w przepisach norweskich (w przypadku statków pod banderą państw trzecich). W związku z tym, w obu tych przypadkach, Wnioskodawca nie uiszcza w Norwegii podatku z tytułu pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Wnioskodawca nie osiąga na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że nie jest bezpośrednio zatrudniony przez armatora statku, na którego pokładzie wykonuje pracę, tylko przez spółkę, która sprawuje zarząd załogowy statku (crew manager). Spółka ta nie eksploatuje statków we własnym imieniu, ale działa w imieniu i na zlecenie ich armatora. Spółka ta wypłaca Wnioskodawcy pensję, zajmuje się kwestią wydawania i odnawiania certyfikatów marynarskich, szkoleń dla załóg, a także wykonuje inne obowiązki nałożone na nią przez przepisy międzynarodowe, w szczególności Konwencję o pracy na morzu z 2006 r. (Konwencję MLC). Ostateczne koszty wynagrodzeń poniesionych przez spółkę sprawującą zarząd załogowy statku są ponoszone przez armatora statku – umowa o zarząd statkiem jest umową odpłatną, przewidującą zwrot zarządcy poniesionych przez niego kosztów – w tym w szczególności wynagrodzeń marynarskich (jeżeli obejmuje zarząd załogowy). Należy wskazać, że zarówno spółka sprawująca zarząd załogowy statku, jak i spółka armatorska, która we własnym imieniu eksploatuje w transporcie międzynarodowym statek, na którym zatrudniony jest Wnioskodawca, mają siedzibę w Norwegii. Obie spółki wchodzą w skład tej samej grupy kapitałowej, są również powiązane kapitałowo (przez wspólnych udziałowców) i organizacyjnie (przez wspólnych członków zarządu).

Wnioskodawca poinformował również, że zgodnie z przepisami norweskiej ustawy podatkowej (Skatteloven) marynarze, którzy nie są rezydentami państw nordyckich i są zatrudnieni na pokładzie statku zarejestrowanego w Det Norske Internasjonale Skipsregister (NIS) – międzynarodowym rejestrze norweskim NIS, są zwolnieni z podatku w Norwegii (norweski tekst ustawy wspomina dosłownie o braku obowiązku podatkowego, ale pojęciom tym nie można nadawać znaczenia, które mają one w polskim prawie).

Zarazem, norweskie prawo podatkowe nie reguluje wprost kwestii opodatkowania dochodów marynarzy nie pochodzących z krajów nordyckich i zatrudnionych na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo posiadające miejsce faktycznego zarządu w Norwegii, który nie jest zarejestrowany pod banderą norweską (NIS lub NOR). Jest to decyzja norweskiego ustawodawcy.

W obu przypadkach, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, skutkuje to zwolnieniem dochodu marynarskiego z podatku (por. art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji o UPO z Norwegią), ponieważ w obu tych sytuacjach Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zapłaty podatku w Norwegii. W obu przypadkach zastosowanie znajdzie zatem metoda opisana w art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji o UPO z Norwegią.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do określonych wyżej dochodów zagranicznych Wnioskodawcy zastosowanie znajduje Konwencja o UPO z Norwegią?
2.  Czy do opodatkowania ww. dochodów zagranicznych Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie metoda zaliczenia proporcjonalnego opisana w art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji o UPO z Norwegią?
3.  Czy w związku z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę dochodów, do których zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a updof stosuje się metodę zaliczenia proporcjonalnego, Wnioskodawca, w latach 2014-2016 i następnych, był, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi ocena stanowiska Wnioskodawcy z zakresie pytań nr 1 i 2. W zakresie pytania nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, do ww. dochodów zagranicznych zastosowanie znajdzie Konwencja o UPO z Norwegią.

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updf), przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b updf stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przypadku Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie też art. 14 ust. 3 Konwencji o UPO z Norwegią, zgodnie z którym, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie (tj. Norwegii).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji o UPO z Norwegią określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oraz „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. W praktyce oznacza to, że art. 14 ust. 3 Konwencji o UPO z Norwegią znajduje zastosowanie do wszystkich statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, które posiadają miejsce efektywnego zarządu w Norwegii – bez względu na miejsce ich rejestracji oraz bez względu na to, jaką banderę podnoszą.

Do opodatkowania ww. dochodów zastosowanie znajdzie metoda zaliczenia proporcjonalnego z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji o UPO z Norwegią, zgodnie z którymi jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii.

Dochody Wnioskodawcy podlegają w Norwegii zwolnieniu spod opodatkowania na mocy przepisów norweskich (w przypadku statków zarejestrowanych w rejestrze NIS) lub brak jest uregulowań odnośnie ich opodatkowania w przepisach norweskich (w przypadku statków pod banderą państw trzecich). W związku z tym, w obu tych przypadkach, Wnioskodawca nie uiszcza w Norwegii podatku z tytułu pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i oba te przypadki należy interpretować jako przypadki „zwolnienia z podatku zgodnie z przepisami norweskimi” – zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji z Norwegią.

Pojęcie powyższe nie może być interpretowane w oparciu o prawo polskie, ani wiązane z instytucjami polskiego prawa podatkowego jak np. „obowiązek podatkowy”, „zobowiązanie podatkowe” itp., gdyż polskie organy stosować ani interpretować norweskiego prawa nie mogą (a contrario art. 120 OP). Tym bardziej nie mogą też one dokonywać interpretacji prawa norweskiego przez pryzmat polskiej terminologii prawnej. W tej sytuacji, pojęcie „zwolnienia z podatku zgodnie z przepisami norweskimi” powinno być interpretowane po prostu jako brak konieczności zapłaty podatku w Norwegii. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że w tej sytuacji zastosowanie znajdzie metoda opisana w art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji o UPO z Norwegią – tj. metoda zaliczenia proporcjonalnego opisana także w art. 27 ust. 9 i 9a updof.

W przypadku zaś założenia, że pojęcie „zwolnienia z podatku zgodnie z przepisami norweskimi” odnosi się tylko do wyraźnego zwolnienia dochodów wnioskodawcy z podatku, a nie do sytuacji braku w norweskim prawie przepisu zwalniającego wnioskodawcę od podatku w Norwegii (praca na statkach pod banderą państw trzecich), to uznać należałoby, że w tym drugim przypadku, do dochodów wnioskodawcy znalazłaby zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, która stanowi ogólną zasadę jeżeli chodzi o unikanie podwójnego opodatkowania na mocy ww. Konwencji (art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji o UPO z Norwegią oraz art. 27 ust. 8 updf). Konwencja o UPO z Norwegią w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie przewiduje bowiem wyłącznego opodatkowania dochodów marynarskich w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto wskazać należy, że zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro