Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-960/11-3/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-10
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, zarówno jeżeli dostawa Nieruchomości zostanie potraktowana jako dostawa wyłącznie gruntu zabudowanego, jak również wówczas, gdy dostawa Nieruchomości zostanie uznana za dostawę budynku lub budowli?
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5.08.2011r. (data wpływu 11.08.2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 10.08.2011r. (data wpływu 16.08.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.08.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej Spółka lub Wnioskodawca”) zamierza nabyć nieruchomość od Jolanty i Leszka U. w drodze aportu lub na podstawie umowy sprzedaży. Małżeństwo U. w 2000 r. nabyło nieruchomość składającą się z 4 sąsiadujących ze sobą działek ewidencyjnie wyodrębnionych (składających się na jedną nieruchomość ujawnioną w księdze wieczystej, dalej: „Nieruchomość”) o powierzchni 2,03 ha.

Powyższe działki są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków numerami 118, 119, 134, 137. Działki 118, 119, 134 mają wskazane w Wypisie z rejestru gruntów użytkowanie jako tereny przemysłowe, lasy, grunty orne zaś tereny przemysłowe mają w każdej działce największą powierzchnię z powyżej wymienionych. Z kolei, działka 137 ma wskazane w Wypisie z rejestru gruntów użytkowanie jako tereny przemysłowe i lasy, przy czym przeważającą część działki zajmują tereny przemysłowe. Działki 119, 134, 137 są zabudowane budynkiem użytkowym. Powierzchnia Budynku wynosi 2860 m2. Obecna wartość księgowa Budynku wynosi ok. 4.978.031 zł.

Działka 118 jest zabudowana drogą wewnętrzną (dojazd do budynku od strony tylnej patrząc od drogi dojazdowej do nieruchomości i miejsca parkingowe) utwardzoną kostką Polbruk, która stanowi niezbędny dojazd do budynku umożliwiający jego pełne i prawidłowe wykorzystanie.

Od 2001 r. do 2011 r. Nieruchomość pozostawała, na podstawie umowy użyczenia, w posiadaniu zależnym F. L. Uba sp.j. („Spółka Jawna”), której wyłącznymi wspólnikami są Leszek i Jolanta U. Spółka Jawna w 2006 r. wybudowała budynek przemysłowo-usługowy o wartości 6 mln zł („Budynek”). Zgodnie z umową użyczenia, w chwili jej rozwiązania Spółce Jawnej przysługiwałoby prawo do zwrotu nakładów według wartości rynkowej budynku. W lipcu 2011 r. umowa użyczenia została przekształcona w umowę najmu na czas nieokreślony, przy czym stroną umowy najmu po stronie wynajmujących stał się wyłącznie Leszek U., działający za zgodą małżonki. Umowa najmu jest umową odpłatną, zaś łączne wynagrodzenie z tytułu czynszu najmu wynikające z tej umowy nie przekracza w ciągu roku kwoty 150.000 zł. W konsekwencji w okresie od dnia zawarcia umowy najmu do końca 2011 r. nie przekroczy 150 tys. proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności. W umowie najmu zostały zachowane w niezmienionym brzmieniu postanowienia dotyczące zasad rozliczenia nakładów pomiędzy Spółką Jawną a Leszkiem U., z tym że zostaną one rozliczone po zakończeniu umowy najmu. Tym samym, na dzień przekształcenia umowy użyczenia w umowę najmu, nie doszło do powstania tych roszczeń.

Na dzień złożenia Wniosku, pan Leszek U. nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie prowadzi innej działalności. Jednakże rozważa rezygnację ze zwolnienia podmiotowego. Obecnie Leszek U. rozważa dokonanie w przyszłości sprzedaży, ewentualnie aportu, całej Nieruchomości Wnioskodawcy, w której jest komandytariuszem. W razie sprzedaży/aportu Nieruchomości do Spółki cena/wartość wkładu zostanie skalkulowana w taki sposób, iż wartość Nieruchomości (obejmującej tak grunt jak i budynek) zostanie pomniejszona o wartość obciążeń na dzień uzgodnienia ceny lub dokonania wkładu, tj. głównie przyszłych roszczeń o zwrot nakładów wynikających z umowy najmu. Przed dokonaniem sprzedaży/aportu Pan Leszek U. zamierza zrezygnować ze zwolnienia podmiotowego oraz zarejestrować się jako podatnik VAT czynny. Umowa najmu nie będzie objęta przedmiotem sprzedaży lub aportu. Jednakże z mocy przepisów prawa nabywca nieruchomości będącej przedmiotem najmu wstąpi w prawa wynajmującego, zaś umowa nie wygaśnie. W przyszłości może dojść do rozwiązania umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Jawną. W takiej sytuacji Wnioskodawca zapłaci Spółce Jawnej wynagrodzenie z tytułu zwrotu nakładów na wybudowanie budynku odpowiadające wartości rynkowej Budynku z dnia rozwiązania umowy najmu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tej umowie.

Poza Nieruchomością małżonkowie: Leszek i Jolanta U. posiadają jeszcze mieszkanie oraz budynek mieszkalny, w którym obecnie mieszkają. Leszek i Jolanta U. nie prowadzą indywidualnych działalności gospodarczych w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczych, jednakże są wspólnikami w Spółce Jawnej oraz Wnioskodawcy.

Pan Leszek U. złożył w tej sprawie wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego obejmujący zasady i sposób opodatkowania przedmiotowej transakcji. W związku z tym, również Spółka powzięła pewne wątpliwości, co do możliwości odliczenia VAT w sytuacji, gdy w interpretacji wydanej panu Leszkowi U. organ wskazałby, iż przedmiotem dostawy będzie budynek lub budowla i będzie to dostawa opodatkowana. Wnioskodawca na dzień dostawy Nieruchomości na jego rzecz będzie podatnikiem VAT czynnym w rozumieniu Ustawy o VAT i zamierza wykorzystywać nabytą Nieruchomość w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, zarówno jeżeli dostawa Nieruchomości zostanie potraktowana przez Pana Leszka U. jako dostawa wyłącznie gruntu zabudowanego, jak również wówczas, gdy dostawa Nieruchomości zostanie uznana za dostawę budynku lub budowli?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Pana Leszka U. jest on podatnikiem z tytułu dostawy tej nieruchomości. Zgodnie przepisem art. 15 ust. 2 zdanie drugie Ustawy o VAT „Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.” Mając na uwadze fakt zawarcia w stosunku do nieruchomości umowy najmu na czas nieokreślony oraz tego, że będzie ona wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych (umowa najmu ma charakter odpłatny), uznać należy, że Pan Leszek U. świadczy usługi najmu występując w charakterze podatnika VAT od momentu zawarcia odpłatnej umowy najmu.

Mając na uwadze wykorzystywanie przedmiotowej Nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej Pana Leszka U. w rozumieniu Ustawy o VAT, polegającej na świadczeniu usług najmu, należy uznać, iż jej dostawa będzie również dokonana przez Pana Leszka U. działającego jako podatnik VAT.

Powyższe wynika z faktu wprowadzenia nieruchomości do składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT, a tym samym jej sprzedaż również powinna być traktowana jako sprzedaż majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sprzedaży Nieruchomości nie da się uznać za sprzedaż majątku przeznaczonego do użytku prywatnego (czyli sprzedaż pozostającą poza zakresem Ustawy o VAT). W konsekwencji Pan Leszek U. będzie podatnikiem z tytułu dostawy Nieruchomości. Zdaniem Pana Leszka U. przedmiotem dostawy będzie sam grunt zabudowany, gdyż nigdy nie dokonano na jego rzecz dostawy budynku lub budowli. Skoro bowiem budynek lub budowle wzniosła na obcym gruncie spółka jawna do dnia wkładu lub sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy pomiędzy Panem Leszkiem U. a Wnioskodawcą nie dojdzie do rozliczenia nakładów pomiędzy Wnioskodawcą a spółką jawną, to nie można uznać, że Wnioskodawca nabył prawo do rozporządzania budynkiem i budowlami jak właściciel. W konsekwencji więc nie można też uznać, że sam może dokonać dostawy budynku lub budowli.

Gdyby jednak takie stanowisko okazało się zdaniem organu wydającego interpretację nieprawidłowe, powstają wątpliwości dotyczące tego, co będzie przedmiotem dostawy i ile będzie przedmiotów dostawy. Jeśli przedmiotem dostawy nie będzie sam grunt zabudowany, to w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych przedmiotem opodatkowania jest budynek lub budowla.

Jak wskazano w stanie faktycznym na nieruchomość składają się cztery działki, z czego trzy są zabudowane budynkiem, zaś jedna drogą utwardzoną kostką Polbruk. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Mając na uwadze charakter drogi znajdującej się na działce 118 (służy ona tylko do prawidłowego korzystania z budynku i stanowi przejazd umożliwiający dojazd do budynku od jego tylnej strony - patrząc od drogi dojazdowej do nieruchomości) należy uznać, iż wszystkie działki służą korzystaniu z budynku i w tym sensie są z nim ściśle związane.

Ze względu na ścisły związek działki nr 118 z budynkiem (droga znajdująca się na tej działce umożliwia prawidłowe korzystanie z budynku), wartość tej działki powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania budynku, jako tereny/grunty ściśle związane nieruchomością. Zatem działka ta wraz z drogą nie powinna być odrębnie opodatkowana, według innych zasad niż budynek. Wobec tak ukształtowanego stanu faktycznego oraz w przypadku zanegowania przez organ wydający interpretację, iż Pan Leszek U. dokona na rzecz Wnioskodawcy jedynie dostawy gruntu zabudowanego, a nie dostawy budynku lub budowli, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż dostawa całej nieruchomości obejmującej wszystkie cztery działki powinna być jednolicie opodatkowana jako dostawa budynku.

Przyjmując te założenia, na podstawie Ustawy o VAT należy wskazać, iż jeśli przedmiot dostawy obejmuje budynek, a w jej ramach podstawa opodatkowania obejmuje wartość wszystkich czterech działek gruntu, to zgodnie z przepisami art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa ta byłaby zwolniona od VAT, jeśli:

*   dostawa nie byłaby dokonywana przed pierwszym zasiedleniem lub w ramach pierwszego zasiedlenia
*   upłynęłyby więcej niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Jednakże w przedmiotowej sytuacji budynek nie był nigdy zasiedlony po raz pierwszy. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej”.

Przedmiotowy budynek nie był nigdy oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Przedmiotem najmu (poprzednio użyczenia), był sam grunt. Budynek i inne naniesienia były wybudowane przez najemcę (poprzednio biorącego w użyczenie), są przez niego wykorzystywane i nie były nigdy przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu. W ocenie Wnioskodawcy, przy przyjęciu powyższych założeń, będą one przedmiotem takiej czynności dopiero w przypadku rozliczenia nakładów. Zatem nie doszło nigdy do zasiedlenia tego budynku i jego sprzedaż, nie podlegałaby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Analizując kwestię zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, przepis ten przewiduje zwolnienie w zakresie nie objętym zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku lub budowli ani podatnik dokonujący dostawy nie poniósł wydatków na jego ulepszenie, od których przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub gdy wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej albo podatnik wykorzystywał dane obiekty do działalności opodatkowanej przez okres dłuższy niż 5 lat).

Jednakże przedmiotowy budynek, mimo że stanowi w rozumieniu prawa cywilnego własność właściciela nieruchomości, to jednak nie został nigdy nabyty przez Pana Leszka U., zatem nie ma możliwości oceny czy przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego budynku, bowiem nie było jego nabycia w rozumieniu Ustawy o VAT (rozumianego jako czynność będą wynikiem dostawy towarów). Przemawia to jednocześnie za prawidłowością stanowiska o opodatkowaniu dostawy Nieruchomości, ale jednocześnie powoduje, że nie da się stwierdzić, czy warunek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT jest spełniony. Mając na uwadze wyjątkowy charakter zwolnień, każda wątpliwość dotycząca możliwości zastosowania zwolnienia powinna być rozstrzygana na korzyść opodatkowania danej czynności. Zatem wobec braku możliwości stwierdzenia, czy Panu Leszkowi U. przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu budynku, do którego nie doszło w świetle Ustawy o VAT, należy uznać, że jego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona od tego podatku.

Jednocześnie w sytuacji uznania, że trzy działki zabudowane budynkiem i jedna działka zabudowana drogą dojazdową, powinny zostać opodatkowane odrębnie (jako dostawa budynku i dostawa budowli), do oceny zasad opodatkowania ich dostawy także stosują się powyższe uwagi. W konsekwencji również odrębne dostawy budynku i budowli nie korzystałyby ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT.

W tym miejscu należy także wskazać, iż w przypadku braku sprzedaży/aportu tej nieruchomości przy rozliczaniu nakładów po rozwiązaniu umowy najmu, Pan Leszek U. zamierza wykorzystywać tę Nieruchomość w dalszym ciągu do celów najmu jako podatnik VAT czynny (ze względu na wysokość obrotów i charakter budynku użytkowego), zaś wówczas będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej rozliczenie nakładów (nabycia budynku). W konsekwencji, w razie tak ukształtowanego stanu faktycznego i prawnego dostawa budynku, przy wskazanych założeniach powinna być opodatkowana VAT i nie korzystać ze zwolnienia od VAT.

Należy więc wskazać, iż Wnioskodawca będzie miał zatem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości w drodze aportu/sprzedaży. Stosownie do art. 86. ust. 1 Ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124” . Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie stanowią faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”. Ponieważ Wnioskodawca na dzień dostawy Nieruchomości będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i zamierza wykorzystywać nabytą Nieruchomość w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT na ogólnych zasadach, należy stwierdzić, iż spełnia wszelkie warunki niezbędne do dokonania odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowego nabycia oraz nie istnieją inne przeszkody w dokonaniu takiego odliczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, zarówno w sytuacji uznania, że dostawa Nieruchomości przez Pana Leszka U. jest dostawą wyłącznie gruntu zabudowanego, jak również wówczas, gdy dostawa Nieruchomości powinna zostać uznana za dostawę budynku lub budowli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zaś stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w przepisach tej ustawy jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Warunkiem opodatkowania czynności sprzedaży towarów jest to, by czynność ta realizowana była przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem zyskał status podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przepisów powyższych wynika, iż warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.Tym samym, jeśli dana czynność wykonywana jest poza zakresem działań producenta, handlowca, to w świetle powołanych powyżej przepisów, z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Z powyższego wynika, że pojęcie podatnika uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Zakresem ustawy o VAT nie będzie zatem objęta dostawa działek realizowana przez osoby fizyczne, stanowiących ich majątek osobisty, gdy grunt nie został nabyty w celu jego zbycia i nie służył potrzebom działalności gospodarczej.

Z powyżej zacytowanych przepisów prawa podatkowego nasuwa się wniosek, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika podatku VAT, a czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT tzn. czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy lub polega na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość od Jolanty i Leszka U. w drodze aportu lub na podstawie umowy sprzedaży. Małżeństwo U. w 2000 r. nabyło nieruchomość składającą się z 4 sąsiadujących ze sobą działek ewidencyjnie wyodrębnionych (składających się na jedną nieruchomość ujawnioną w księdze wieczystej, dalej: „Nieruchomość”) o powierzchni 2,03 ha. Od 2001 r. do 2011 r. Nieruchomość pozostawała, na podstawie umowy użyczenia, w posiadaniu zależnym Spółki Jawnej, której wyłącznymi wspólnikami są Leszek i Jolanta U. W lipcu 2011 r. umowa użyczenia została przekształcona w umowę najmu na czas nieokreślony, przy czym stroną umowy najmu po stronie wynajmujących stał się wyłącznie Leszek U., działający za zgodą małżonki.

Na dzień złożenia Wniosku, Pan Leszek U. nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie prowadzi innej działalności. Jednakże rozważa rezygnację ze zwolnienia podmiotowego. Obecnie Leszek U. rozważa dokonanie w przyszłości sprzedaży, ewentualnie aportu, całej Nieruchomości Wnioskodawcy, w której jest komandytariuszem.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż planowaną sprzedaż / dokonanie aportu Nieruchomości przez Pana Leszka U. do Spółki komandytowej należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bowiem przedmiotowej Nieruchomości nie można uznać za majątek osobisty Pana Leszka U. z uwagi na fakt, iż Nieruchomość tą Zbywający wykorzystuje w działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług najmu na rzecz Spółki Jawnej.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż sprzedaż / aport nieruchomości, o której mowa we wniosku, w postaci jej wniesienia do spółki komandytowej, stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś Pan Leszek U. z tytułu planowanej czynności występować będzie jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce”.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej „Kc” z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit). Z treści art. 47 § 1 Kc. wynika, że rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wynajmujący (użyczający) jako właściciel najętych (użyczonych) gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu (użyczenia) w związku z ulepszeniami poczynionymi przez najemcę (biorącego rzecz do używania) na rzecz najętą (użyczoną), pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu (użyczenia), ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kc.

Zgodnie z art. 659 § 1 Kc przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 676 Kc, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Na podstawie art. 710 Kc przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 4 powyższego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przedstawionego we wniosku stanu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość od Jolanty i Leszka U. w drodze aportu lub na podstawie umowy sprzedaży. Małżeństwo U. w 2000 r. nabyło nieruchomość składającą się z 4 sąsiadujących ze sobą działek ewidencyjnie wyodrębnionych (składających się na jedną nieruchomość ujawnioną w księdze wieczystej, dalej: „Nieruchomość”) o powierzchni 2,03 ha. Powyższe działki są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków numerami 118, 119, 134, 137. Działki 119, 134, 137 są zabudowane budynkiem użytkowym. Działka 118 jest zabudowana drogą wewnętrzną (dojazd do budynku od strony tylnej patrząc od drogi dojazdowej do nieruchomości i miejsca parkingowe) utwardzoną kostką Polbruk, która stanowi niezbędny dojazd do budynku umożliwiający jego pełne i prawidłowe wykorzystanie. Od 2001 r. do 2011 r. Nieruchomość pozostawała, na podstawie umowy użyczenia, w posiadaniu zależnym Spółki Jawnej, której wyłącznymi wspólnikami są Leszek i Jolanta U. Spółka Jawna w 2006 r. wybudowała budynek przemysłowo-usługowy. Zgodnie z umową użyczenia, w chwili jej rozwiązania Spółce Jawnej przysługiwałoby prawo do zwrotu nakładów według wartości rynkowej budynku. W lipcu 2011 r. umowa użyczenia została przekształcona w umowę najmu na czas nieokreślony, przy czym stroną umowy najmu po stronie wynajmujących stał się wyłącznie Leszek U., działający za zgodą małżonki. Obecnie Leszek U. rozważa dokonanie w przyszłości sprzedaży, ewentualnie aportu, całej Nieruchomości Wnioskodawcy, w której jest komandytariuszem. W razie sprzedaży/aportu Nieruchomości do Spółki cena/wartość wkładu zostanie skalkulowana w taki sposób, iż wartość Nieruchomości (obejmującej tak grunt jak i budynek) zostanie pomniejszona o wartość obciążeń na dzień uzgodnienia ceny lub dokonania wkładu, tj. głównie przyszłych roszczeń o zwrot nakładów wynikających z umowy najmu.

Umowa najmu nie będzie objęta przedmiotem sprzedaży lub aportu. Jednakże z mocy przepisów prawa nabywca nieruchomości będącej przedmiotem najmu wstąpi w prawa wynajmującego, zaś umowa nie wygaśnie. W przyszłości może dojść do rozwiązania umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Jawną. W takiej sytuacji Wnioskodawca zapłaci Spółce Jawnej wynagrodzenie z tytułu zwrotu nakładów na wybudowanie budynku odpowiadające wartości rynkowej Budynku z dnia rozwiązania umowy najmu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tej umowie.

Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma wykładnia art. 29 ust. 5 ustawy VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu, nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką podstawową 23%, dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%. W przypadku zaś, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy, zgodnie z zapisem art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług będzie grunt wraz z zabudowaniami wzniesionymi przez Spółkę Jawną - budynkiem użytkowym wraz z drogą dojazdową. Pomimo, iż Spółka Jawna wybudowała przedmiotowy budynek wraz z drogą dojazdową z całą pewnością nie włada nimi jak posiadacz samoistny, bowiem właścicielem nieruchomości gruntowej (choć zabudowanej budynkiem i drogą wzniesionymi ze środków własnych Spółki Jawnej) jest w dalszym ciągu Jolanta i Leszek U. W efekcie powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż przedmiotem dostawy będzie jedynie sam grunt (bez budynku i drogi dojazdowej na nim posadowionej), bowiem przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu, o którym mowa we wniosku będzie wartość całej transakcji, mimo, że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu.

Mając na uwadze powyższe podstawą opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości będzie cała nieruchomość pomniejszona o wartość wybudowanego przez Spółkę Jawną budynku wraz z drogą dojazdową, zatem podstawa ta faktycznie będzie obejmowała wartość gruntu.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług) dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – w myśl art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży albo będzie oddany w najem, bądź dzierżawę. Zarówno bowiem dostawa, jak też najem, bądź dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość od Jolanty i Leszka U. w drodze aportu lub na podstawie umowy sprzedaży. Małżeństwo U. w 2000 r. nabyło nieruchomość składającą się z 4 sąsiadujących ze sobą działek ewidencyjnie wyodrębnionych (składających się na jedną nieruchomość ujawnioną w księdze wieczystej, dalej: „Nieruchomość”) o powierzchni 2,03 ha. Od 2001 r. do 2011 r. Nieruchomość pozostawała, na podstawie umowy użyczenia, w posiadaniu zależnym Spółki Jawnej, której wyłącznymi wspólnikami są Leszek i Jolanta U. Spółka Jawna w 2006 r. wybudowała budynek przemysłowo-usługowy. Zgodnie z umową użyczenia, w chwili jej rozwiązania Spółce Jawnej przysługiwałoby prawo do zwrotu nakładów według wartości rynkowej budynku. W lipcu 2011 r. umowa użyczenia została przekształcona w umowę najmu na czas nieokreślony, przy czym stroną umowy najmu po stronie wynajmujących stał się wyłącznie Leszek U., działający za zgodą małżonki. Obecnie Leszek U. rozważa dokonanie w przyszłości sprzedaży, ewentualnie aportu, całej Nieruchomości Wnioskodawcy, w której jest komandytariuszem. W razie sprzedaży/aportu Nieruchomości do Spółki cena/wartość wkładu zostanie skalkulowana w taki sposób, iż wartość Nieruchomości (obejmującej tak grunt jaki budynek) zostanie pomniejszona o wartość obciążeń na dzień uzgodnienia ceny lub dokonania wkładu, tj. głównie przyszłych roszczeń o zwrot nakładów wynikających z umowy najmu.

Umowa najmu nie będzie objęta przedmiotem sprzedaży lub aportu. Jednakże z mocy przepisów prawa nabywca nieruchomości będącej przedmiotem najmu wstąpi w prawa wynajmującego, zaś umowa nie wygaśnie. W przyszłości może dojść do rozwiązania umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Jawną. W takiej sytuacji Wnioskodawca zapłaci Spółce Jawnej wynagrodzenie z tytułu zwrotu nakładów na wybudowanie budynku odpowiadające wartości rynkowej Budynku z dnia rozwiązania umowy najmu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tej umowie.

Dokonując analizy dostawy Nieruchomości, o której mowa we wniosku pod kątem zastosowania właściwej stawki podatku VAT należy wziąć pod uwagę czy jest to dostawa gruntu zabudowanego czy niezabudowanego. Bez względu na fakt, iż podstawą opodatkowania dla transakcji, o której mowa we wniosku będzie jedynie wartość gruntu, tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, iż grunt podlegający sprzedaży to wciąż grunt zabudowany, do którego dostawy należy stosować konstrukcje przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomości od Jolanty i Leszka U. Od roku 2001r. do roku 2011r. Nieruchomość pozostawała na podstawie umowy użyczenia w posiadaniu Spółki Jawnej, która w roku 2006 zabudowała grunt budynkiem użytkowym wraz z drogą dojazdową. W lipcu 2011r. umowa użyczenia została przekształcona w umowę najmu zawartą pomiędzy Panem Leszkiem U. a Spółka Jawną. Zatem pierwsze zasiedlenie tej Nieruchomości (gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem użytkowym i drogą dojazdową) miało miejsce w lipcu 2011r., bowiem wówczas dokonano w stosunku do tej Nieruchomości czynności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci oddania jej w wynajem Spółce Jawnej. Jednakże dostawa tej Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem tej Nieruchomości (lipiec 2011r.), a dostawą nie upłynął okres dwóch lat.

Zatem należy przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis będzie miał zastosowanie, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: w stosunku do budynków lub budowli nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych budynków i budowli. Z treści wniosku wynika, iż Pan Leszek U. zamierza sprzedać na rzecz Wnioskodawcy - Spółki komandytowej, w której jest komandytariuszem Nieruchomość zabudowaną budynkiem użytkowym i drogą dojazdową. Budynek ten wraz z drogą wybudowała ze środków własnych Spółka Jawna. Zatem to po stronie tej Spółki było ewentualne odliczenie podatku naliczonego związane z tymi budynkiem i drogą dojazdową oraz ponoszenie na nie nakładów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT. Dlatego też siłą rzeczy w stosunku do tego budynku i drogi Panu Leszkowi U. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także nie dokonywał w stosunku do nich żadnych nakładów, bowiem budynek i droga, o których mowa we wniosku były w posiadaniu i zarządzie faktycznym Spółki Jawnej.

W konsekwencji tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, iż dostawa Nieruchomości o której mowa we wniosku będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem spełnione zostały dwa warunki, o którym mowa w tym przepisie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają bezpośredni i bezsporny związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość od Jolanty i Leszka U. w drodze aportu lub na podstawie umowy sprzedaży. Małżeństwo U. w 2000 r. nabyło nieruchomość składającą się z 4 sąsiadujących ze sobą działek ewidencyjnie wyodrębnionych (składających się na jedną nieruchomość ujawnioną w księdze wieczystej, dalej: „Nieruchomość”) o powierzchni 2,03 ha. Od 2001 r. do 2011 r. Nieruchomość pozostawała, na podstawie umowy użyczenia, w posiadaniu zależnym Spółki Jawnej, której wyłącznymi wspólnikami są Leszek i Jolanta U. Spółka Jawna w 2006 r. wybudowała budynek przemysłowo-usługowy. Zgodnie z umową użyczenia, w chwili jej rozwiązania Spółce Jawnej przysługiwałoby prawo do zwrotu nakładów według wartości rynkowej budynku. W lipcu 2011 r. umowa użyczenia została przekształcona w umowę najmu na czas nieokreślony, przy czym stroną umowy najmu po stronie wynajmujących stał się wyłącznie Leszek U., działający za zgodą małżonki. Obecnie Leszek U. rozważa dokonanie w przyszłości sprzedaży, ewentualnie aportu, całej Nieruchomości Wnioskodawcy, w której jest komandytariuszem.

Wnioskodawca na dzień dostawy Nieruchomości na jego rzecz będzie podatnikiem VAT czynnym w rozumieniu Ustawy o VAT i zamierza wykorzystywać nabytą Nieruchomość w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT na zasadach ogólnych.

Jak wskazano wyżej, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach VAT na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim wydatki te służą czynnościom opodatkowanym, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zapis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, iż jak wskazał Wnioskodawca na dzień dostawy będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywana przez niego nieruchomość będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej, zatem przesłanki płynące z art. 86 ust. 1 ustawy zostaną spełnione. Jednak z analizy sprawy oraz tego co zostało stwierdzone we wcześniejszej części przedmiotowej sprawy wynika, że dostawa tej nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W związku z powyższym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu całej nieruchomości, bowiem podatek ten nie wystąpi.

Reasumując uznać należy, iż Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości, z uwagi na fakt, iż transakcja dokumentowana fakturą będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.