Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-323/16-3/MAO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-13
Teza: Opodatkowanie dostawy Nieruchomości jako dostawy niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę, opodatkowanie nabywanych nakładów poniesionych przez Zbywcę na prace ziemne prowadzone na Nieruchomości oraz prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury potwierdzającej faktyczne dokonanie Transakcji oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.
Słowa kluczowe: dostawa; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; grunty-grunt niezabudowany; nakłady; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy Nieruchomości jako dostawy niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę - **jest prawidłowe**;

*   opodatkowania nabywanych nakładów poniesionych przez Zbywcę na prace ziemne prowadzone na Nieruchomości - **jest nieprawidłowe**.

*   prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury potwierdzającej faktyczne dokonanie Transakcji oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków w podatku od towarów i usług w związku z nabyciem Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(i) Wstęp

FUNDUSZ INWESTYCYJNY ZAMKNIĘTY AKTYWÓW NIEPUBLICZNYCH (dalej: „Wnioskodawca”) jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym, który zamierza lokować aktywa bezpośrednio w nieruchomości komercyjne położone w Polsce. Zakres działalności inwestycyjnej Wnioskodawcy obejmuje m.in. nabywanie nieruchomości w różnych fazach procesu budowlanego w celu ich ukończenia i dalszej odsprzedaży, nabywanie gruntów w celu realizacji projektów budowlanych na sprzedaż oraz wynajem powierzchni biurowych i handlowych w zakupionych obiektach.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa nabycie nieruchomości (dalej: „Transakcja”) na cele inwestycyjne. Transakcja ma zostać przeprowadzona w drugim kwartale 2016 r. Sprzedawcą nieruchomości będzie spółka T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Zbywca”). Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na dzień realizacji Transakcji, Wnioskodawca będzie również czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Ponieważ pytania Wnioskodawcy zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jego prawa do odliczenia podatku naliczonego (a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych), w dalszych punktach Wnioskodawca opisuje: (ii) dokładny zakres Transakcji i historię prawną nabywanej nieruchomości, jak również (iii) przedstawia inne relewantne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

(ii) Zakres Transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie nieruchomość (dalej: „Nieruchomość”). Na Nieruchomość składa się sześć działek gruntu:

*   oznaczona numerem 293/56 (prawo własności);

*   oznaczona numerem 303/1 (prawo własności);

*   oznaczona numerem 304/7 (prawo własności);

*   oznaczona numerem 305/1 (prawo własności);

*   oznaczona numerem 308/16 (prawo własności);

*   oznaczona numerem 304/17 (prawo własności).

Wszystkie ww. działki gruntu zostały nabyte przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 marca 2015 r. W umowie sprzedaży działki te zostały określone jako działki niezabudowane. W momencie nabycia przez Zbywcę na działkach nie znajdowały się żadne budynki, budowle ani urządzenia infrastruktury przesyłowej. Na działkach mogły znajdować się (nieistotne z punktu widzenia Zbywcy) pozostałości dawnych budowli (np. podziemne fragmenty nieprawidłowo wyburzonego muru), które po nabyciu przez Zbywcę zostały usunięte.

Transakcja podlegała podatkowi VAT, który został odliczony przez Zbywcę.

W chwili obecnej na wszystkich działkach przeprowadzony jest przez Zbywcę projekt budowlany, polegający na budowie budynku biurowego (dalej: „Budynek”). Na Budynek będą składały się dwie kondygnacje podziemne (parking podziemny), lokale o funkcji mieszanej (kantyna, bar kawiarnia, handel), które będą znajdowały się na parterze oraz pomieszczenia biurowe (piętro 1-6). Budynek będzie składał się z dwóch segmentów posadowionych na wspólnej części parkingowej, które oddzielone będą ścianą przeciwpożarową. Budynek będzie zlokalizowany na wszystkich ww. działkach gruntu.

W chwili obecnej prace przy budowie Budynku są na etapie wstępnym. W tym zakresie został przeprowadzony wykop pod wykonanie fundamentów oraz parkingu podziemnego, wykonano prace żelbetowe kondygnacji -2 i -1, a w trakcie są: wykonanie płyty fundamentowej na poziomie 0 oraz prace żelbetowe kondygnacji 0 (wykonanie słupów i trzonów). Oprócz ww. prac na dzień Transakcji na Nieruchomości nie będą znajdowały się żadne budowle. Zakończenie inwestycji budowlanej planowane jest na 30 czerwca 2017 r.

Nieruchomość znajduje się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym Uchwałą Rady Miejskiej w dniu 29 grudnia 2014 r., zgodnie z którym Nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę. Dla Nieruchomości zostało wydane pozwolenie na budowę. Do chwili obecnej Zbywca podpisał dwie umowy najmu na niewielką część powierzchni budynku znajdującą się na parterze. Ponieważ Budynek jest w fazie budowy, powierzchnie te nie zostały jeszcze wydane najemcom. W zakresie pozostałej nawierzchni Zbywca obecnie poszukuje potencjalnych Najemców, przy czym najprawdopodobniej znalezienie najemców na powierzchnie biurowe w budowanym Budynku oraz podpisanie kolejnych umów najmu będzie dokonane już przez Wnioskodawcę, po zakładanej Transakcji.

Poza sprzedażą Nieruchomości, w ramach Transakcji na Wnioskodawcę zostaną przeniesione następujące składniki/prawa związane z Nieruchomością:

*   prawa i obowiązki wynikające z podpisanych przez Zbywcę umów najmu powierzchni użytkowej (tj. z umów najmu, na podstawie których wynajęte pomieszczenia nie zostaną przed planowaną Transakcją jeszcze wydane najemcom);

*   prawa z zabezpieczeń najmowych, np. gwarancje bankowe, kaucje (o ile zabezpieczenia te do czasu Transakcji zostaną dostarczone przez najemców);

*   Wnioskodawca może również zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień, których stroną jest lub będzie Zbywca, a które związane są z Nieruchomością.

W ramach Transakcji, Wnioskodawca zwróci Zbywcy równowartość, ujętych w księgach Zbywcy, nakładów poniesionych na prace związane z Nieruchomością. Wartość tych nakładów zostanie uwzględniona w ustalonej cenie sprzedaży. Natomiast planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych złożonych z zabezpieczeń złożonych przez najemców). Ponadto, lista składników majątku Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Wnioskodawcy obejmuje:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych ani umowy związane z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego;

*   licencji, praw autorskich, gwarancji budowlanych związanych z Nieruchomością;

*   decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości;

*   środków pieniężnych Zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;

*   tajemnicy przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związanego z działalnością deweloperską oraz wyszukaniem portfela najemców o zróżnicowanym profilu działalności;

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;

*   należności i zobowiązania Zbywcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązania handlowe;

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji nie będą także pracownicy Zbywcy (w dacie Transakcji Zbywca nie będzie zatrudniał żadnych pracowników).

Po Transakcji Wnioskodawca planuje dokończyć budowę Budynku. W tym zakresie planowane jest podpisanie ze Zbywcą umowy o tzw. zastępstwo inwestycyjne.

(iii) Inne okoliczności towarzyszące Transakcji

Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, tak, jak wskazano powyżej, po przeprowadzeniu Transakcji, Wnioskodawca planuje dokończenie budowy Budynku, a następnie wykończenie powierzchni biurowych i usługowych znajdujących się w Budynku, a następnie wydanie tej powierzchni najemcom (czyli rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych VAT, polegających na wynajmie powierzchni biurowej). W przyszłości, Wnioskodawca rozważa sprzedaż Nieruchomości do kolejnego inwestora. Intencją jest, aby zbycie Nieruchomości było opodatkowane VAT.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie została przypisana do działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Zbywca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Zbywca złożył analogiczny wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana Transakcja będzie obligatoryjnie podlegała podatkowi VAT jako dostawa niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zwrot nakładów poniesionych przez Zbywcę na prace ziemne prowadzone na Nieruchomości powinien zostać zakwalifikowany na potrzeby VAT jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1) w związku z art. 8 ustawy o VAT?
3.  Czy - jeżeli Transakcja zgodnie z pytaniami nr 1 i 2 będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT - po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Planowana Transakcja będzie obligatoryjnie podlegała podatkowi VAT jako dostawa niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Ad. 2. Zwrot nakładów poniesionych przez Zbywcę na prace ziemne prowadzone na Nieruchomości powinien zostać zakwalifikowany na potrzeby VAT jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1) w związku z art. 8 ustawy o VAT.

Ad. 3. Jeżeli Transakcja - zgodnie z odpowiedziami na pytania nr 1 i 2 - będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT, po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:

*   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

*   do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi wspólne w zakresie pytań 1-4. Klasyfikacja Transakcji jako odpłatna dostawa towarów/odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Zbywcę w związku z nabyciem Nieruchomości (wraz z nakładami poniesionym przez Zbywcę na budowę Budynku) wymaga - w pierwszej kolejności - ustalenia, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z włączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczeń usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), z 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), czy z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2524/12).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedsiębiorstwo stanowią nie generujące przychodów działki gruntu, które dopiero znajdują się w bardzo wstępnej fazie procesu budowlanego. Co więcej, po zbyciu ww. nieruchomości Zbywca planuje kontynuować prowadzoną działalność deweloperską poprzez świadczenie usług, jako inwestor zastępczy.

Zdaniem Wnioskodawcy - transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Tymczasem, analizowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych dla działalności deweloperskiej składników majątku Zbywcy, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy tj.:

*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych ani umowy związane z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową;

*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego;

*   licencji, praw autorskich, gwarancji budowlanych związanych z Nieruchomością;

*   decyzji administracyjnych dot. ww. nieruchomości;

*   umów na dostawę mediów do ww. nieruchomości;

*   środków pieniężnych Zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;

*   tajemnicy przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związanego z działalnością deweloperską oraz wyszukaniem portfela najemców o zróżnicowanym profilu działalności;

*   ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;

*   należności i zobowiązań Zbywcy związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązań handlowych;

*   zobowiązań Zbywcy związanych z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Konkluzja Wnioskodawcy znajduje poparcie w znanych mu orzeczeniach sądów (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 roku, sygn.: SA/Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Z uwagi na brak więzi organizacyjnej pozwalającej sprzedawanemu zespołowi składników funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby planowaną Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Przedmiot Transakcji nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem to, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Pierwszy spośród wyżej wymienionych warunków sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie - w oparciu wyłącznie lub zasadniczo o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Zbywcę. W tym zakresie należy wskazać, że opisane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku Zbywcy, które będą przedmiotem Transakcji nie są powiązane ze sobą w taki sposób, aby były one na chwilę dokonania sprzedaży zdolne do realizacji określonych działań gospodarczych. Gdyby - teoretycznie - składniki te przenieść do „pustej” spółki kapitałowej, niezatrudniającej żadnych pracowników oraz nieposiadającej innego majątku, to niemożliwym byłoby - w oparciu o te składniki - prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez taką spółkę.

Ponadto, omawiane składniki nie spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego działki będące przedmiotem Transakcji nie zostały przypisane do działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Zbywca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości, czy też do poszczególnych działek (co oznacza, że przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej).

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji ZCP, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów (oraz ewentualnie odpłatne świadczenie usług w zakresie w jakim Wnioskodawca zwróci nakłady poniesione przez Zbywcę działkę o numerze 31/2) w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2

Tytułem wstępu należy wskazać, że w przypadku transakcji których przedmiotem są nieruchomości, punktem wyjścia dla oceny ich konsekwencji na gruncie podatku VAT jest analiza kwestii, czy na działce gruntu będącej przedmiotem dostawy znajdują się budynki lub budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, czy też czy jest to działka niezabudowana takimi obiektami. W sytuacji, gdy na działce gruntu znajduje się budynek lub budowla, wówczas klasyfikacja VAT całej transakcji jest zdeterminowana reżimem opodatkowania sprzedaży tego budynku (lub budowli). Jeżeli więc dostawa budynku (budowli) jest np. zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie w stosunku do całej transakcji. Natomiast w sytuacji. gdy na działce nie znajdują się żadne obiekty (budynki lub budowle) co do których dostawca ma prawo do rozporządzenia nimi jak właściciel, wówczas działka stanowi tzw. teren budowlany, którego zasady opodatkowania wyznaczone będą przez regulacje art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu zdarzenia przyszłego:

*   Na Nieruchomość składa się sześć działek gruntu;

*   W umowie sprzedaży tych działek (zawartej przez obecnego Zbywcę) działki te zostały określone jako działki niezabudowane. W momencie nabycia przez Zbywcę na działkach nie znajdowały się żadne budynki, budowle ani urządzenia infrastruktury przesyłowej. Na działkach mogły znajdować się (nieistotne z punktu widzenia Zbywcy) pozostałości dawnych budowli (np. podziemne fragmenty nieprawidłowo wyburzonego muru), które po nabyciu przez Zbywcę zostały usunięte.

*   W chwili obecnej na wszystkich działkach przeprowadzony jest przez Zbywcę projekt budowlany, polegający na budowie Budynku. Na Budynek będą składały się dwie kondygnacje podziemne (parking podziemny), lokale o funkcji mieszanej (kantyna, bar kawiarnia, handel), które będą znajdowały się na parterze oraz pomieszczenia biurowe (piętro 1-6). Budynek będzie składał się z dwóch segmentów posadowionych na wspólnej części parkingowej, które oddzielone będą ścianą przeciwpożarową. Budynek będzie zlokalizowany na wszystkich ww. działkach gruntu.

*   W chwili obecnej prace przy budowie Budynku są na etapie wstępnym. W tym zakresie został przeprowadzony wykop pod wykonanie fundamentów oraz parkingu podziemnego, wykonano prace żelbetowe kondygnacji -2 i -1, a w trakcie są: wykonanie płyty fundamentowej na poziomie 0 oraz prace żelbetowe kondygnacji 0 (wykonanie słupów i trzonów). Oprócz ww. prac na dzień Transakcji na Nieruchomości nie będą znajdowały się żadne budowle. Zakończenie inwestycji budowlanej planowane jest na 30 czerwca 2017 r.

*   Nieruchomość znajduje się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym Uchwałą Rady Miejskiej w dniu 29 grudnia 2014 r., zgodnie z którym Nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę. Dla Nieruchomości zostało wydane pozwolenie na budowę.

Na podstawie powyższych okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości powinna być zaklasyfikowana jako: (A) dostawa terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę, który nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT oraz (B) zwrot nakładów inwestycyjnych związanych z rozpoczęciem procesu budowlanego, który będzie obowiązkowo podlegał podatkowi VAT.

Świadczą o tym następujące okoliczności:

*   Przy klasyfikacji dostawy Nieruchomości jako działek niezabudowanych należy pominąć okoliczność, że na działkach tych rozpoczęły się prace mające na celu wybudowanie budynku. Co prawda, w sytuacji, w której następuje dostawa nieruchomości na której został rozpoczęty projekt polegający na budowie budynku i jednocześnie budowa ma być kontynuowana przez nabywcę, organy podatkowe w niektórych interpretacjach wskazują, że dostawa taka może, pod pewnymi warunkami, być potraktowana jako dostawa budynku. W niniejszej sprawie budowa Budynku znajduje się jednak na bardzo wstępnym etapie - wykonano prace żelbetowe kondygnacji -2 i -1, a w trakcie są: wykonanie płyty fundamentowej na poziomie 0 oraz prace żelbetowe kondygnacji 0 (wykonanie słupów i trzonów). Oprócz ww. prac na dzień Transakcji na Nieruchomości nie będą znajdowały się żadne budowle. Niewątpliwie, taki stopień zaawansowania prac nie daje podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy jest budynek;

*   Co więcej, przy klasyfikacji omawianych działek należy mieć na względzie okoliczność, że Nieruchomość znajduje się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym Uchwałą Rady Miejskiej w dniu 29 grudnia 2014 r., zgodnie z którym Nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę. Dla Nieruchomości zostało wydane pozwolenie na budowę. Oznacza to, że Nieruchomość nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w artykule 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

*   Jednocześnie, uwzględniając okoliczność, że Zbywca poniósł na budowę Budynku wstępne określone nakłady, należy przyjąć że w zakresie w jakim Wnioskodawca zwróci Zbywcy koszty nabytych przez niego usług budowlanych, rozliczenie takie powinno być zakwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, dostawę Nieruchomości należy zakwalifikować jako dostawę terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę oraz - w zakresie w jakim wynagrodzenie za tą Nieruchomość będzie korespondowało z poniesionymi przez Zbywcę nakładami na rozpoczęcie prac budowlanych - jako świadczenie usług opodatkowanych VAT.

Uzasadnienie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Wnioskodawcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i.) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii.) jej nabycie będzie podlegało VAT według podstawowej stawki 23%.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Po nabyciu opisanych w opisie zdarzenia przyszłego działek gruntu, Wnioskodawca zamierza dokończyć rozpoczętą budowę Budynku, a następnie wynająć w nim powierzchnie na cele komercyjne (a w późniejszym terminie, sprzedać Budynek kolejnemu inwestorowi. Alternatywnie, nie jest wykluczone, że Wnioskodawca sprzeda Budynek kolejnemu inwestorowi jeszcze przed wynajęciem powierzchni biurowej.

Wnioskodawca wykorzysta, zatem nabytą Nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, czy to w zakresie najmu komercyjnego, czy też - w dalszej kolejności - poprzez sprzedaż. W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT. A zatem, regulacje przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT) nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że opisany w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości jako dostawy niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę;

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania nabywanych nakładów poniesionych przez Zbywcę na prace ziemne prowadzone na Nieruchomości;

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury potwierdzającej faktyczne dokonanie Transakcji oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa nabycie w drugim kwartale 2016 r. od spółki T. Sp. z o.o. Sp. k. (czynnego zarejestrowanego podatnika VAT) Nieruchomości składającej się z sześciu działek gruntu. Na dzień realizacji Transakcji Wnioskodawca będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wszystkie ww. działki gruntu zostały nabyte przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 marca 2015 r. jako działki niezabudowane, ponieważ w momencie nabycia przez Zbywcę na działkach nie znajdowały się żadne budynki, budowle ani urządzenia infrastruktury przesyłowej. Na przedmiotowych gruntach mogły znajdować się pozostałości dawnych budowli (np. podziemne fragmenty nieprawidłowo wyburzonego muru), które po nabyciu przez Zbywcę zostały usunięte. Transakcja podlegała podatkowi VAT, który został odliczony przez Zbywcę.

Obecnie na wszystkich działkach przeprowadzony jest przez Zbywcę projekt budowlany, polegający na budowie budynku biurowego składającego się z dwóch kondygnacji podziemnych (parking podziemny), lokali o funkcjach mieszanych (kantyna, bar kawiarnia, handel), które będą znajdowały się na parterze oraz pomieszczeń biurowych (piętro 1-6). Budynek będzie składał się z dwóch segmentów posadowionych na wspólnej części parkingowej, które oddzielone będą ścianą przeciwpożarową. Aktualnie prace przy budowie Budynku są na etapie wstępnym, tj. został przeprowadzony wykop pod wykonanie fundamentów oraz parkingu podziemnego, wykonano prace żelbetowe kondygnacji -2 i -1, a w trakcie są: wykonanie płyty fundamentowej na poziomie 0 oraz prace żelbetowe kondygnacji 0 (wykonanie słupów i trzonów). Oprócz ww. prac na dzień Transakcji na Nieruchomości nie będą znajdowały się żadne budowle. Zakończenie inwestycji budowlanej planowane jest na 30 czerwca 2017 r.

Nieruchomość znajduje się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę. Dla Nieruchomości zostało wydane pozwolenie na budowę. Do chwili obecnej Zbywca podpisał dwie umowy najmu na niewielką część powierzchni budynku znajdującą się na parterze. Ponieważ Budynek jest w fazie budowy, powierzchnie te nie zostały jeszcze wydane najemcom. W zakresie pozostałej nawierzchni Zbywca obecnie poszukuje potencjalnych Najemców, przy czym najprawdopodobniej znalezienie najemców na powierzchnie biurowe w budowanym Budynku oraz podpisanie kolejnych umów najmu będzie dokonane już przez Wnioskodawcę, po zakładanej Transakcji.

Poza sprzedażą Nieruchomości, w ramach Transakcji na Wnioskodawcę zostaną przeniesione następujące składniki/prawa związane z Nieruchomością: prawa i obowiązki wynikające z podpisanych przez Zbywcę umów najmu powierzchni użytkowej oraz prawa z zabezpieczeń najmowych (np. gwarancje bankowe, kaucje). Wnioskodawca może również zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień, których stroną jest lub będzie Zbywca, a które związane są z Nieruchomością.

W ramach Transakcji, Wnioskodawca zwróci Zbywcy równowartość nakładów poniesionych na prace związane z Nieruchomością. Wartość tych nakładów zostanie uwzględniona w ustalonej cenie sprzedaży. Natomiast planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych złożonych z zabezpieczeń złożonych przez najemców), praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych ani umowy związane z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową oraz z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego, licencji, praw autorskich, gwarancji budowlanych związanych z Nieruchomością, decyzji administracyjnych dot. ww. Nieruchomości, środków pieniężnych Zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnicy przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związanego z działalnością deweloperską oraz wyszukaniem portfela najemców o zróżnicowanym profilu działalności, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej, należności i zobowiązania Zbywcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązania handlowe, zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości. Przedmiotem Transakcji nie będą także pracownicy Zbywcy, ponieważ w dacie Transakcji Zbywca nie będzie zatrudniał żadnych pracowników.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie została przypisana do działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Zbywca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Po Transakcji Wnioskodawca planuje dokończyć budowę Budynku. W tym zakresie planowane jest podpisanie ze Zbywcą umowy o tzw. zastępstwo inwestycyjne. Po dokończeniu budowy Budynku, Wnioskodawca planuje wykończenie powierzchni biurowych i usługowych znajdujących się w Budynku, a następnie wydanie tej powierzchni najemcom - rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na wynajmie powierzchni biurowej. W przyszłości, Wnioskodawca rozważa sprzedaż Nieruchomości do kolejnego inwestora. Intencją jest, aby zbycie Nieruchomości było opodatkowane VAT.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z ww. treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Poza prawem własności sześciu działek gruntu, prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu powierzchni użytkowej, prawami wynikającymi z zabezpieczeń najmowych nie dojdzie do sprzedaży żadnych innych składników majątkowych, praw ani obowiązków. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Wnioskodawcę należności Zbywcy, środków pieniężnych, umów dotyczących obsługi Nieruchomości (dostawy mediów, ubezpieczenia, monitoringu przeciwpożarowego, ochrony Nieruchomości), gwarancji budowlanych, oraz umów dot. usług księgowych dla Nieruchomości. Przedmiotem analizowanej transakcji nie będą również licencje, prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, księgi rachunkowe ani inne dokumenty handlowe i korporacyjne jak również przedmiotem transakcji nie będą decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości oraz know-how. Planowana Transakcja nie będzie także obejmowała przeniesienia pracowników Zbywcy (Zbywca nie zatrudnia pracowników). Tym samym zbycie składników majątku, o których mowa w analizowanej sprawie nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedmiotowe nabycie nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Nieruchomość nie była i nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie została przypisana do działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy (na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze). Ponadto Zbywca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Nieruchomość nie jest więc wyodrębniona w strukturach Zbywcy i nie stanowi oddzielnej jednostki organizacyjnej Zbywcy. Poza tym na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę jakiekolwiek należności oraz zobowiązania Zbywcy (z wyjątkiem złożonych przez najemców z tytułu zabezpieczeń). Pozostawienie poza zakresem dostawy szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro przedmiot planowanego nabycia nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze to nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to czy planowana Transakcja będzie obligatoryjnie podlegała podatkowi VAT jako dostawa niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy pod pojęciem tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek, budowle. Zatem należy posłużyć się pojęciami zawartymi w innych przepisach prawa.

Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynkami natomiast są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Stosownie do treści art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowle bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji, z uwagi na powołane wyżej regulacje tut. Organ podatkowy stwierdza, że przedmiotem dostawy przez Zbywcę będzie grunt niezabudowany. Rozpoczęta inwestycja budowlana w postaci budowy budynku biurowego, gdy prace budowlane na moment przeprowadzenia transakcji będą na etapie wykopu pod wykonanie fundamentów i parkingu podziemnego, prac żelbetowych kondygnacji -2 i -1 oraz w trakcie wykonania płyty fundamentowej na poziomie 0 i prac żelbetowych kondygnacji 0 (wykonania słupów i trzonów) nie wypełnia definicji budynku, oraz nie nosi cech budowli. Należy zauważyć, że Zbywca poczynił wstępne prace budowlane mające na celu wybudowanie budynku. Nie można uznać, że wyżej wskazane prace na tak wstępnym etapie budowy stanowią budynek, budowlę lub ich część w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstaną w momencie dokonanej dostawy nieruchomości. W analizowanej sprawie, w momencie dostawy Wnioskodawca nabędzie jedynie grunt (tj. sześć działek gruntu), na którym jest prowadzony projekt budowlany we wstępnej fazie realizacji (tj. wykop pod wykonanie fundamentów oraz parkingu podziemnego, prace żelbetowe kondygnacji -2 i -1, a w trakcie wykonania są płyty fundamentowe na poziomie 0 i prace żelbetowe kondygnacji 0).

Jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość, na której rozpoczęta inwestycję budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki grunt traktować jako niezabudowany teren budowlany (z wniosku wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest to grunt przeznaczony pod zabudowę).

Zatem planowana dostawa działek o nr 293/56, 303/1, 304/7, 305/1, 308/16 i 304/17 będzie stanowiła dostawę terenów budowlanych, zatem nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponieważ w analizowanej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy Nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Transakcja dostawy sześciu przedmiotowych działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. podatek VAT został odliczony przez Zbywcę w związku z nabyciem przedmiotowych działek gruntu.

W konsekwencji, dostawa niezabudowanej Nieruchomości składającej się z działek nr: 293/56, 303/1, 304/7, 305/1, 308/16 i 304/17 powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że planowana Transakcja będzie obligatoryjnie podlegała podatkowi VAT jako dostawa niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT (tj. dostawa Nieruchomości powinna być zaklasyfikowana jako dostawa terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę, który nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT), należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwości, czy zwrot nakładów poniesionych przez Zbywcę na prace ziemne prowadzone na Nieruchomości powinien zostać zakwalifikowany na potrzeby VAT jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1) w związku z art. 8 ustawy o VAT.

I tak, w myśl cyt. art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści § 2 cyt. przepisu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach Transakcji, Wnioskodawca zwróci Zbywcy równowartość nakładów poniesionych na prace związane z Nieruchomością. Wartość tych nakładów zostanie uwzględniona w ustalonej cenie sprzedaży.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wszelkie naniesienia trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu.

W analizowanej sprawie Zbywca jako właściciel działek gruntu, na których rozpoczęto budowę budynku biurowego jest tym samym właścicielem wszelkich, trwale z gruntem związanych naniesień. Zatem nakłady poniesione przez Zbywcę na ww. rozpoczętą budowę nie mogą być przedmiotem odrębnej dostawy, gdyż powstałe na Nieruchomości podczas prowadzonych prac ziemnych naniesienia nie stanowią odrębnych od gruntu przedmiotów własności. Wnioskodawca nabywając sześć działek gruntu, w ramach tej samej transakcji dokona również nabycia nakładów poniesionych na prace związane z realizacją przedmiotowej inwestycji. Poniesione nakłady będą stanowiły element kalkulacyjny planowanej transakcji, gdyż ich wartość - jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego - zostanie uwzględniona w cenie sprzedaży Nieruchomości. Tym samym skoro, jak wykazano powyżej, nakłady stanowiące sumę wydatków poniesionych przez Zbywcę na inwestycję budowlaną na własnym środku trwałym, tj. na działkach gruntu których Zbywca jest właścicielem, stanowią wraz z działkami gruntu element tej samej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, tym samym nie mogą podlegać opodatkowaniu jako świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że zwrot nakładów poniesionych przez Zbywcę na prace ziemne prowadzone na Nieruchomości powinien zostać zakwalifikowany na potrzeby VAT jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1) w związku z art. 8 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy będzie miał prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Powyższe przepisy wskazują, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ww. ustawy) kształtuje się w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku kiedy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego ‑ co wprost wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego. Ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, na dzień dokonania Transakcji Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza dokończyć budowę Budynku biurowego, wykończyć powierzchnie biurowe i usługowe znajdujące się w Budynku, po czym będzie prowadzić działalność polegającą na wynajmie powierzchni biurowych, a taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy .

Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy, w szczególności Transakcja sprzedaży Nieruchomości (jak wskazano powyżej), będzie podlegała opodatkowaniu VAT (nie będzie wyłączona z zakresu ustawy) i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlegała będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT), należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Końcowo Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.