Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-217/12-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-15
Teza: 1. Czy w świetle art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowana przez Spółkę metoda wyceny faktur korygujących z zastosowaniem średnioważonego kursu euro jest prawidłowa? 2. Czy obliczone różnice kursowe od tak wycenionych faktur korygujących, spełniają warunki do zaliczenia ich do przychodów lub kosztów podatkowych w świetle art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta przychodu; przychód; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyceny faktur korygujących oraz różnic kursowych od tej wyceny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyceny faktur korygujących oraz różnic kursowych od tej wyceny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą w Polsce. W ramach działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów handlowych na rynek niemiecki. Faktury sprzedaży wystawia w euro, wyceniając je w zł, zgodnie z art. 12 ust. 2 wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie z zawartymi z kontrahentami umowami, po spełnieniu określonych warunków, w tym odnośnie wysokości obrotu, kontrahentom należy się rabat. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, istnieje możliwość wystawiania zbiorczej faktury korygującej do wcześniej wystawionych faktur sprzedaży.

Spółka fakturę korektę wystawia w euro, a wycenę wg średnioważonego kursu euro wyliczanego od wyceny przychodów ze sprzedaży z faktur pierwotnych, tj. suma przychodów ze sprzedaży dotycząca danego klienta w PLN ustalona z zastosowaniem średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, podzielona przez sumę tego przychodu w euro.

Spółka oblicza różnice kursowe pomiędzy tak wycenioną wartością faktur korygujących a wartością z dnia rozliczenia (np. z dnia zwrotu z konta bankowego) i traktuje je zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dodatnie albo ujemne różnice kursowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowana przez Spółkę metoda wyceny faktur korygujących z zastosowaniem średnioważonego kursu euro jest prawidłowa?
2.  Czy obliczone różnice kursowe od tak wycenionych faktur korygujących, spełniają warunki do zaliczenia ich do przychodów lub kosztów podatkowych w świetle art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje odrębnie zasad wyceny korekt sprzedaży wystawionych w walutach obcych. Wskazuje jedynie generalną zasadę postępowania odnośnie wyceny przychodów w walutach obcych. Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

„Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu”.

Z kolei art. 12 ust. 3 definiuje przychody z działalności gospodarczej, jako:

„Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Natomiast wg art. 12 ust. 3a: „Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zatem wartość przychodów dla celów podatkowych należy umniejszyć o udzielone rabaty (bonifikaty) i ustawa rozpatruje przychód łączny, nie dzieląc go na in plus i in minus. Udzielając rabatu Spółka uważa, że umniejsza Ona wcześniej wykazany przychód, zatem musi odnieść się Ona do pierwotnego kursu wyceny tego konkretnego przychodu, a nie ma prawa stosować kursu z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej.

Sama faktura korygująca nie rodzi przychodu, a jedynie koryguje wcześniejszy przychód.

W sytuacji, gdy faktur korygowanych jest kilkadziesiąt, bardzo trudno byłoby wystawić i wycenić w złotych zbiorczą fakturę korygującą, wskazując odrębnie kolejne kursy walut przyjmowane przy wycenie przychodu w pierwotnie wystawianych fakturach.

W ocenie Spółki, przy udzieleniu procentowego rabatu od obrotu, zastosowanie tzw. średnioważonej wielkości przy ustalaniu kursu wyceny faktury korekty spowoduje taki sam wynik, jak przy odrębnej wycenie rabatu dla każdej pojedynczej faktury sprzedaży.

Zatem Spółka wypełni tym samym wymogi z art. 12 ust. 2, 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie różnic kursowych dotyczących przychodów ze sprzedaży, art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 wskazują odpowiednio:

„2. Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

(…)

3\. Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia”.

W ocenie Spółki, skoro korekta przychodów wyceniona w ten sposób, że proporcjonalnie obniża wcześniej wykazany, prawidłowo wyceniony przychód, wówczas odniesienie kursu rozliczenia pieniężnego tej korekty, pozwoli na prawidłowe obliczenie różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowane są w art. 12 ust. 3a - 3e. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 2 ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży na rzecz kontrahentów miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych. Tak więc, w tym przypadku, zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu spełnienia warunków odnośnie wysokości obrotu, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Tym samym, powołane powyżej przepisy wyraźnie określają, iż różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania powstają, gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania.

Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym stanie faktycznym, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą. Konsekwencją powyższego twierdzenia jest to, że do przeliczenia przychodu z waluty obcej na złote polskie należy zastosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego z dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania pierwotnego przychodu, nie zaś średnioważony kurs euro, gdyż jak wskazano powyżej wystawienie takiej faktury nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego, ale do skorygowania przychodu już uzyskanego. Co za tym idzie, to właśnie moment uzyskania przychodu, który następnie jest korygowany, stanowi punkt odniesienia dla przeliczenia uzyskanego przychodu z waluty obcej na złote polskie.

Wobec powyższego, Spółka nie jest uprawniona do przeliczania faktura korygującej wg średnioważonego kursu euro. W tak przedstawionym stanie sprawy, Spółka zobowiązana jest każdorazowo do przeliczenia przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu (tj. po dokonanej korekcie) wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania tego przychodu. Tak obliczoną wartość należy porównać z wartością tego przychodu w dacie jego otrzymania, przeliczoną wg kursu faktycznie zastosowanego. Różnice pomiędzy obiema wartościami stanowią podatkowe różnice kursowe, które Spółka winna zaliczyć do przychodów podatkowych - jeżeli jest dodatnia lub kosztów uzyskania przychodu, w przypadku gdy jest ujemna.

Powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, do przeliczenia przychodów należnych na PLN po dokonanej korekcie stosuje się taki sam kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych. Będzie to więc średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu pierwotnego. Porównanie tej wartości z wartością przychodu z dnia jego otrzymania powoduje, że różnice kursowe będą stanowić dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Tym samym, sposób wyceny i obliczania różnic kursowych z tytułu korekty przychodów przedstawiony przez Spółkę jest nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.