Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-401/16-1/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-14
Teza: Dokumentacja uzasadniająca zastosowanie 0% stawki podatku do dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych (schemat z przedpłatą).
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; oświadczenia; przewoźnik; stawka-stawki podatku; towar-wywóz towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.) wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uzasadniającej zastosowanie 0% stawki podatku do dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych (schemat z przedpłatą) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uzasadniającej zastosowanie 0% stawki podatku do dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych (schemat z przedpłatą).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem zajmującym się głównie produkcją opakowań. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce oraz jako czynny podatnik VAT UE.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: „WDT”) na rzecz odbiorców zarejestrowanych dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, posiadających ważny numer identyfikacyjny, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wniosek dotyczy m.in. dostaw WDT, które rozliczane są w ramach przedpłat.

W przypadku niektórych klientów (np. takich, którzy nie mają zdolności kredytowej, co do których należności nie są ubezpieczone), Spółka wymaga dokonania przedpłaty, tzn. płatność następuje z góry przed dokonaniem dostawy.

Z doświadczenia Spółki wynika, że gromadzenie dokumentów CMR jest pracochłonne i uciążliwe.

Dodatkowo, w przypadku niektórych transakcji WDT, może się zdarzyć, że Spółka napotka trudności z uzyskaniem dokumentów CMR (np. z uwagi na opóźnienia w ich dostarczeniu przez dostawcę usług transportowych lub zagubienie tych dokumentów przez przewoźnika), lub też, że dokumenty te są nieczytelne/dostarczane są bez podpisu w polu, w którym odbiorca powinien potwierdzić odbiór towaru, pomimo że dostawa faktycznie miała miejsce.

W takiej sytuacji Spółka ma możliwość zastąpienia dokumentów przewozowych innymi dokumentami, które potwierdzają fakt dostarczenia towarów do nabywcy (w postaci m.in. korespondencji handlowej, zestawień spedytora/przewoźnika/kuriera lub odbiorcy towarów potwierdzających otrzymanie towarów, itp.).

Powyższe sprawia, że Wnioskodawca chciałby zmienić sposób potwierdzania, iż towar będący przedmiotem WDT faktycznie dotarł do odbiorcy towaru.

Celem usystematyzowania, uproszczenia i ujednolicenia dokumentacji potwierdzającej dostarczenie towarów do kontrahenta w ramach WDT, Spółka planuje zwrócić się do podmiotu realizującego transport (przewoźnika/spedytora/kuriera) albo do nabywcy o przekazanie Spółce pisemnego oświadczenia/zestawienia (w formie elektronicznej, bądź papierowej), którego celem będzie potwierdzenie, że dany towar został faktycznie dostarczony do kontrahenta (dalej: „Zestawienie”).

Zestawienia mogą być pojedyncze (dotyczyć konkretnej dostawy) albo zbiorcze (dotyczyć większej ilości dostaw, np. z całego miesiąca).

W przypadku dostaw realizowanych za zasadzie przedpłaty Wnioskodawca chciałby dokumentować dokonanie WDT następującymi dokumentami:

*   potwierdzeniem dokonanej przedpłaty;
*   fakturą sprzedaży wraz ze specyfikacją towaru;
*   dokumentem „delivery note” dokumentującym wysyłkę towaru lub przygotowanie do wysyłki;
*   Zestawieniem.

Zestawienia będą zawierały potwierdzenie, że dany towar został faktycznie dostarczony do kontrahenta/usługa transportowa została zrealizowana zgodnie ze zleceniem. Zestawienia mogą mieć formę papierową lub elektroniczną i są/mogą być przypisane do konkretnej transakcji (przykładowo poprzez numer dokumentu „delivery note” lub numer faktury).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w przypadku opisanym w punkcie a) zdarzenia przyszłego, wskazane dokumenty, tj. (i) potwierdzenie dokonanej przedpłaty, (ii) faktura sprzedaży wraz ze specyfikacją towaru, (iii) dokument „delivery note” dokumentujący wysyłkę towaru lub przygotowanie do wysyłki i (iv) Zestawienie będą stanowiły wystarczającą dokumentację uprawniającą do zastosowania stawki 0% VAT, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu WDT realizowanych przez Spółkę?

Zdaniem Spółki:

W przypadku opisanym w punkcie a) zdarzenia przyszłego, wskazane dokumenty, tj. (i) potwierdzenie dokonanej przedpłaty, (ii) faktura sprzedaży wraz ze specyfikacją towaru, (iii) dokument „delivery note” dokumentujący wysyłkę towaru lub przygotowanie do wysyłki i (iv) Zestawienie będą stanowiły wystarczającą dokumentację uprawniającą do zastosowania stawki 0% VAT, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu WDT realizowanych przez Spółkę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei art. 13 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust 2-8.

Zgodnie z przepisami art. 13 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Poiska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z kolei art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony);
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku;
4.  (uchylony);

*   z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Art. 42 ust. 11 stanowi natomiast, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, ustawodawca nie określił katalogu zamkniętego dokumentów, które łącznie mogą dać prawo do zastosowania stawki 0% dla WDT. Podatnik powinien jednak zgromadzić dokumenty, które łącznie wskazują, że WDT rzeczywiście miała miejsce.

Dodatkowo Spółka wskazała, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r. o sygn. I FPS 1/10, katalog dokumentów potwierdzających WDT zależy od okoliczności danej sprawy: „Przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0% w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa, dokumentami. Pozbawienie podatnika w takim przypadku prawa do stosowania stawki 0% godziłoby również w zasadę neutralności, z uwagi na podwójne opodatkowanie tej samej czynności, która powinna zostać opodatkowana jedynie przez nabywcę w kraju przeznaczenia (konsumpcji), bowiem wpływy z jej wykonania są należne tylko temu państwu członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru. (\`(...)\`) Niniejszym orzeczeniem Naczelny Sąd Administracyjny, opowiadając się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., czyli że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie przesądza w żaden sposób, jakimi dowodami w formie dokumentów – oprócz wymienionych enumeratywnie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy – podatnik może wykazywać te przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy”.

W przypadku opisanym w punkcie a), oprócz dokumentów potwierdzających sprzedaż towarów (faktura ze specyfikacją towaru, dokument „delivery note”), Spółka będzie posiadała również Zestawienie, tj. dowód na doręczenie tych towarów do odbiorcy. Oprócz tego Wnioskodawca będzie posiadał dowód na otrzymanie przedpłaty, który poświadcza, że odbiorca złożył zamówienie. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ustawa o VAT nie zawiera definicji dokumentu przewozowego, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, Zestawienie otrzymane od przewoźnika (spedytora) kuriera opisane w punkcie a) opisu zdarzenia przyszłego może być uznane za dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), o których mowa w tym przepisie, jeśli wynika z niego, że towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do ww. pytania potwierdzają – jego zdaniem – również interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2015 r. o sygn. IBPP4/443-626/14/BP, organ uznał, że: „Odnosząc powyższe do obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca – zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym – dla potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiada fakturę, specyfikację wysłanego towaru oraz potwierdzenie od przewoźnika, o dostarczeniu towarów do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim, należy uznać, że dokumenty te łącznie uprawdopodobniają przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz ich dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Możliwe jest bowiem, przyporządkowanie faktury i specyfikacji do „oświadczenia spedytora”. Zatem Spółka na podstawie tych dokumentów będzie uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 grudnia 2014 r. o sygn. IBPP4/443-419/14/PK, organ stwierdził: „Odnosząc powyższe do obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca – zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym – dla potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiada fakturę, specyfikację wysłanego towaru oraz potwierdzenie od przewoźnika, o dostarczeniu towarów do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim, należy uznać, że dokumenty te łącznie uprawdopodobniają przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz ich dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Możliwe jest bowiem, jak wskazuje w stanie faktycznym Wnioskodawca, przyporządkowanie faktury i specyfikacji do „potwierdzenia dostawy i „oświadczenia spedytora”. Zatem Spółka na podstawie tych dokumentów będzie miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 października 2012 r. o sygn. IPPP3/443-672/12-4/KT, w której organ uznał, że: „Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dokumentem przewozowym o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem dokumentem tym może być zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy. (\`(...)\`) Zatem, jeśli w przedmiotowej sprawie dokument wystawiony dla Wnioskodawcy przez spedytora potwierdza jednoznacznie, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, należy go uznać za dokument, który wraz z pozostałymi wskazanymi dokumentami (kopią faktury zawierającą specyfikację ładunku), stanowi potwierdzenie dokonania dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy z innego państwa członkowskiego, a tym samym dającym podstawę dla zleceniodawcy (Spółki) do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, zgodnie z dyspozycją art. 42 ust. 3 ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się – co do zasady – terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak wynika z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

Skoro podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym, opodatkowaniu nim w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V ustawy (Miejsce świadczenia).

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Według ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony),

*   z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W świetle art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza przedstawionych regulacji pozwala na ustalenie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest uznanie danej dostawy za dostawę o charakterze wewnątrzwspólnotowym. Uprawnia to w konsekwencji do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%.

Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i jako taka zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Drugi z warunków dotyczy zatem faktycznych, a nie prawnych aspektów transakcji i został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z tym kluczowe jest to, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że dany towar został wywieziony z terytorium kraju oraz został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Istotą bowiem powołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na skutki podatkowe korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych.

Dla zastosowania 0% stawki w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów. W świetle bowiem art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W rozpatrywanej kwestii należy odwołać się do przepisu art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 2006.347.1 ze zm.) – dalej Dyrektywa – zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (zatem także w cyt. art. 138 ust. 1 Dyrektywy) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Z powołanych przepisów Dyrektywy wyprowadzić można wniosek, że zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia (ewentualnie stawki 0%) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w tych przepisach Dyrektywy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Od niektórych wewnątrzwspólnotowych nabywców Spółka wymaga dokonania przedpłaty. Spółka chciałaby – wobec m.in. trudności z uzyskaniem dokumentów CMR – zmienić sposób potwierdzania, że towar będący przedmiotem WDT faktycznie dotarł do nabywcy. W tym celu chce się zwrócić do podmiotu realizującego transport albo do nabywcy o przekazanie jej pisemnego oświadczenia/zestawienia, którego celem będzie potwierdzenie, że dany towar został faktycznie dostarczony do kontrahenta (dalej jako „Zestawienie”). W przypadku dostaw realizowanych za zasadzie przedpłaty Spółka chciałaby zatem dokumentować dokonanie WDT następującymi dokumentami:

*   potwierdzeniem dokonanej przedpłaty;
*   fakturą sprzedaży wraz ze specyfikacją towaru;
*   dokumentem „delivery note” dokumentującym wysyłkę towaru lub przygotowanie do wysyłki;
*   Zestawieniem.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą dokumentacji uzasadniającej zastosowanie 0% stawki podatku do dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że – wbrew stanowisku Spółki – dokumenty opisane we wniosku (w ramach schematu z przedpłatą), tj. (i) potwierdzenie dokonanej przedpłaty, (ii) faktura sprzedaży wraz ze specyfikacją towaru, (iii) dokument „delivery note” dokumentujący wysyłkę towaru lub przygotowanie do wysyłki i (iv) Zestawienie nie będą – nawet analizowane łącznie – co do zasady dokumentacją uprawniającą do zastosowania stawki 0% VAT, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu WDT realizowanych przez Spółkę.

Istotą schematu dokumentacyjnego zaproponowanego przez Spółkę w ramach pkt a) wniosku jest chęć zastąpienia standardowych dokumentów stosowanych w transporcie międzynarodowym (w tym dokumentu CMR) pisemnym oświadczeniem podmiotu transportującego towar albo nabywcy towaru, którego celem będzie „(…) potwierdzenie, że dany towar został faktycznie dostarczony do kontrahenta”. Rozwiązanie to Spółka chce wprowadzić jako zasadę. Pomysł ten uzasadnia jedynie trudnościami organizacyjnymi (np. „gromadzenie dokumentów CMR jest pracochłonne i uciążliwe”) leżącymi zarówno po stronie Spółki, jak również jej kontrahentów zagranicznych. Nie są to jednak – przynajmniej Spółka tego nie wykazała – trudności obiektywne, z którymi nie można się uporać tylko i wyłącznie z przyczyn zewnętrznych.

Wnioskodawca słusznie zwrócił przy tym uwagę, że ustawa o VAT nie zawiera definicji dokumentu przewozowego, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Gdyż dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym (łącznie z pozostałymi dowodami wskazanymi w art. 42 ust. 3 ustawy), że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238, z późn. zm.) jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem Konwencja nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Wobec tego, rzeczywiście nie należy utożsamiać pojęcia „dokumentu przewozowego”, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta przewoźnika jest przekazanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przetransportowanie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), nie można mu odmówić mocy dowodowej.

Zakaz utożsamiania „dokumentu przewozowego”, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym (np. CMR) nie oznacza jednak całkowitej dowolności w jego zastępowaniu innymi dokumentami (w tym dokumentami wystawianymi tylko przez strony transakcji wewnątrzwspólnotowej, a nie dokumentami wystawianym przez osoby trzecie), które miałby już jako norma, ale inna niż ustawowa, potwierdzać, że przedmiot WDT został rzeczywiście wywieziony do innego państwa członkowskiego UE.

Spółka jednak – jak już wskazano powyżej – chce zrezygnować z ubiegania się o uzyskanie standardowych dokumentów wystawianych w transporcie międzynarodowym (choć nie zadeklarowała, że nie będzie ich stosować dla potrzeb samych umów przewozu). Jest to zbyt daleko idąca „racjonalizacja” schematu dokumentacyjnego. Wsparcia dla takiego działania nie można wyprowadzić – wbrew ocenie Spółki – z treści art. 42 ust. 3 ustawy, nawet intepretowanego szeroko i to w powiązaniu z art. 42 ust. 11 ustawy. Schemat dokumentacyjny zaproponowany przez Spółkę byłby odwróceniem relacji łączących te przepisy, gdyż wyjątek (art. 42 ust. 11 ustawy) zastąpiłby zasadę (art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy). Spółka zostałaby przy tym niejako zwolniona z należytej staranności przy wykazywaniu, że towary zbywane przez nią rzeczywiście zostały przemieszczone na terytorium innego kraju Unii Europejskiej. Oznaczałoby to radykalne odejście od standardu ustawowego. Decydującym dowodem na potwierdzenia takiego przemieszczenia nie może być również – co do zasady – dokument potwierdzający dokonanie przedpłaty przez kontrahentów Spółki.

Należy dodać, że Spółka w swoim opisie zdarzenia przyszłego nie podała ani razu, że dokumenty, które kompletowałaby w ramach analizowanego schematu dokumentacyjnego potwierdzałby dostarczenie towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zadeklarowała tylko, że byłyby dowodem tego, że „(…) dany towar został faktycznie dostarczony do kontrahenta”.

Schemat dokumentacyjny planowany przez Spółkę można zaakceptować jedynie jako pewien wyjątek (procedurą awaryjną). Kiedy to zawiodą – i to z przyczyn obiektywnych – standardy dokumentacyjne wprowadzone przepisami z zakresu podatku od towarów i usług. Przykłady takich sytuacji podała sama Spółka i można do nich zaliczyć nieczytelność dokumentów wystawionych przez przewoźników, czy też zagubienie takich dokumentów.

Interpretacje indywidualne cytowane przez Spółkę potwierdzają przedstawione powyżej stanowisko interpretacyjne. Dotyczą one bowiem przede wszystkim dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych na zasadzie Incoterms EXW. W takiej sytuacji krajowy dostawca ma ograniczoną możliwość kontrolowania wywozu towaru z kraju i obiegu dokumentów. Zatem uzasadnione może być zastosowanie dokumentów uzupełniających (zastępujących) standardowe dokumenty przewozowe. Kryterium, według którego Spółka wyodrębniła schemat dokumentacyjny opisany w pkt a) wniosku, nie były jednak warunki dostawy, a dokonywanie przedpłat przez jej kontrahentów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.