Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.536.2018.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-28
Teza: Ustalenie, czy koszty Opłat Licencyjnych za korzystanie z prawa własności intelektualnej X stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy koszty te nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy i mogą one zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów Spółki
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; opłata-opłata licencyjna; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 19 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. (data nadania 21 grudnia 2018 r., data wpływu 27 grudnia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.536.2018.1.AS z dnia 21 grudnia 2018 r. (data odbioru 21 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Opłat Licencyjnych za korzystanie z prawa własności intelektualnej X stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy koszty te nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy i mogą one zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów Spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Opłat Licencyjnych za korzystanie z prawa własności intelektualnej X stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy koszty te nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy i mogą one zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest osobą prawną będącą w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa” lub „Grupa X”) świadczącej usługi lotniczego przewozu pasażerskiego w sektorze lotnictwa cywilnego. Obecnie Spółka świadczy usługi lotniczego przewozu pasażerów w zakresie lotów czarterowych na rzecz operatorów turystycznych i planuje rozszerzyć zakres swoich usług na usługi lotniczego, rozkładowego przewozu pasażerskiego.

C. (dalej: „C.”) jest osobą prawną z siedzibą w Irlandii, gdzie jest zarejestrowana jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. C. jest jednym z największych podmiotów w Europie świadczącym usługi lotniczego przewozu pasażerów w sektorze lotnictwa cywilnego. C., jako jeden z podmiotów należących do Grupy X, jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Dla świadczenia usług lotniczego transportu pasażerskiego konieczne jest uzyskanie certyfikatu przewoźnika lotniczego (dalej: „AOC”) wydawanego w Polsce przez Urząd Lotnictwa Cywilnego (dalej: „ULC”). Spółka uzyskała AOC uprawniający do żeglugi powietrznej w Europie w zakresie zarobkowego przewozu pasażerskiego.

Procedura wydawania AOC wymagała spełnienia szeregu kryteriów formalnych, w tym w szczególności przedłożenia licznych dokumentów, stosownie do przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 965/2012 z dnia 5 października 2012 r. ustanawiającego wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do operacji lotniczych zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (WE) nr 216/2008 (dalej: „Rozporządzenie”).

Wymagania wiążące dla przewoźników lotniczych, zgodnie z Rozporządzeniem, obejmują m.in. ustanowienie procedur i instrukcji w celu bezpiecznej eksploatacji statków powietrznych, określając przy tym czynności i obowiązki personelu naziemnego i członków załóg dotyczące wszystkich rodzajów operacji na ziemi i w powietrzu.

Spółka wyposażona jest w odpowiednią strukturę zarządzania bezpieczeństwem w lotnictwie cywilnym, wymaganą przez międzynarodowe prawo lotnicze (Safety Management System, dalej: „SMS”). W ramach struktury, Spółka posiada m.in. dwa kluczowe stanowiska (Kierownik Odpowiedzialny tzw. Accountable Manager oraz Kierownik ds. Bezpieczeństwa tzw. Safety Manager) odpowiedzialne za realizację celów SMS zgodnie z wytycznymi Międzynarodowej Organizacji Lotnictwa Cywilnego. „Krajowy Program Bezpieczeństwa w Lotnictwie Cywilnym” – wydany przez Ministerstwo Infrastruktury i Budownictwa oraz ULC w sierpniu 2016 r., jako wypełnienie obowiązku implementacji standardów nałożonych przez Konwencję o międzynarodowym lotnictwie cywilnym podpisanej w Chicago dnia 7 grudnia 1944 r. – określa następujący zakres obowiązków na ww. stanowiskach:

*   Kierownik Odpowiedzialny (Accountable Manager) – osoba odpowiedzialna przed organem nadzoru lotniczego za ustanowienie SMS w organizacji oraz przydział środków i zasobów niezbędnych do jego funkcjonowania,
*   Kierownik ds. Bezpieczeństwa (Safety Manager) – osoba odpowiedzialna przed Kierownikiem Odpowiedzialnym za wdrożenie i działanie SMS oraz za realizację powierzonych funkcji.

Co więcej, zgodnie z wymogami stawianymi przez prawo lotnicze, w strukturze organizacyjnej Spółki, znajdują się również osoby nominowane na następujące stanowiska:

*   Kierownik Operacji Lotniczych (Nominated Person-Flight Operations) – osoba, która ponosi ogólną odpowiedzialność za kontrolę i nadzór nad operacjami lotniczymi w Spółce, odpowiada m.in. za kwestie związane z bezpieczeństwem i zapewnia spełnienie odpowiednich wymagań nakładanych w tym zakresie przez prawo lotnicze;
*   Kierownik Operacji Naziemnych – (Nominated Person-Ground Operations) – osoba, która odpowiada m.in. za realizację aktualnie obowiązujących wymogów w zakresie operacji naziemnych, w tym wynikających z zawartych umów;
*   Kierownik Szkolenia (Nominated Person-Crew Training) – osoba, która odpowiada m.in. za poprawność kwestii szkoleniowych w odniesieniu do wymagań prawa lotniczego;
*   Kierownik Zarządzania Ciągłą Zdatnością do Lotu – (Nominated Person-Continuing Airworthiness) – osoba, która odpowiada m.in. za poprawność wykonywania działań wymaganych przez SMS.

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności Spółki (konieczność zapewnienia maksymalnego bezpieczeństwa pasażerów) oraz rozbudowane pod względem zasobów wymagania nakładane na Spółkę, jako podmiotu zapewniającego lotniczy transport pasażerski (np. w odniesieniu do operacyjnych systemów kontroli ruchu lotniczego i szkoleń), Spółka zdecydowała się podjąć współpracę z C. (podmiot należący do Grupy), który posiada szerokie doświadczenie i znaczne zasoby związane ze świadczeniem usług lotniczego transportu pasażerskiego. Podstawą tej współpracy jest umowa o świadczenie usług zawarta między Spółką a C. dnia 15 grudnia 2017 r. (dalej: „Umowa”).

W ramach Umowy, C. zobowiązała się do udzielenia Spółce m.in. niewyłącznej licencji na korzystanie z prawa własności intelektualnej X.

Z tytułu nabycia ww. niewyłącznej licencji, Spółka jest obciążana przez C. opłatą licencyjną (dalej: „Opłaty Licencyjne”). Zgodnie z Umową, wynagrodzenie za korzystanie z prawa własności intelektualnej X kalkulowane jest, jako procent obrotu Spółki.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony z możliwością jej wypowiedzenia w okresie trzech miesięcy lub czasie ustalonym przez strony. Mając na uwadze powyższe, przewidywany okres używania niewyłącznej licencji nabywanej w ramach Umowy przekracza rok.

Opłaty Licencyjne za korzystanie z prawa własności intelektualnej X obejmuje wynagrodzenie za korzystanie lub prawo do używania znaku towarowego X, know-how oraz informacje i doświadczenie m.in. w zakresie:

*   statystyk bezpieczeństwa (tzw. safety record),
*   relacji z dostawcami / lotniskami,
*   dokonywania odpowiednich zakupów związanych z prowadzeniem określonego rodzaju działalności np. zakupu paliwa,
*   tajemnic handlowych istniejących w danej branży.

Należy podkreślić, że C. jest podmiotem cieszącym się dobrą reputacją na rynku, jako posiadacz najnowocześniejszej floty razem z wiodącym w branży rekordem planowej realizacji lotów i nieskazitelną historią bezpieczeństwa.

Współpraca z C. i powiązanie z marką X przy świadczeniu przez Spółkę usług w zakresie lotów rozkładowych i czarterowych, tj. w zakresie lotniczego przewozu pasażerskiego, jest dla Spółki bardzo cenne. M.in. dzięki temu operatorzy turystyczni (i pasażerowie) są bardziej skłonni do współpracy ze Spółką.

Głównym źródłem przychodów Spółki jest świadczenie usług przewozu lotniczego w kategorii przewozu pasażerskiego w zakresie lotów czarterowych (w przyszłości zaś dodatkowe źródło dochodów może powstać z tytułu świadczenia usług przewozu lotniczego w kategorii przewozu pasażerskiego w zakresie lotów rozkładowych). Tego rodzaju działalność wymaga spełnienia szeregu wymogów przewidzianych prawem lotniczym, zarówno w zakresie struktury zarządzania bezpieczeństwem w lotnictwie cywilnym jak i m.in. dysponowania zasobami w zakresie bezpieczeństwa działalności operacyjnej Spółki.

Dobra reputacja (np. w zakresie czasu realizacji lotów i nieskazitelnej historii bezpieczeństwa), know-how wypracowane przez C. oraz inne korzyści wynikające z prawa własności intelektualnej X są również istotne dla kształtowania pozycji rynkowej Spółki w Polsce z perspektywy prowadzonej działalności.

Od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ustawy o CIT (w stosunku do Spółki stosowany od 1 kwietnia 2018 r. ze względu na rok podatkowy inny niż kalendarzowy). Mając na uwadze, że w oparciu o art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT koszty opłat licencyjnych powinny być ograniczone do pewnej kwoty, Spółka może być zobowiązana do ograniczenia tych kosztów. Niemniej jednak, mając na uwadze brzmienie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka chciałaby uzyskać stanowisko tutejszego Organu w zakresie możliwości wyłączenia z ww. ograniczenia kosztów związanych z wynagrodzeniem zapłaconym za korzystanie z prawa własności intelektualnej X w ramach Umowy, jako kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług przez Spółkę.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wyjaśniła, że informacje i doświadczenie m.in. w zakresie:

*   Statystyki bezpieczeństwa (tzw. safety record),
*   Relacji z dostawcami / lotniskami,
*   Dokonywania odpowiednich zakupów związanych z prowadzeniem określonego rodzaju działalności np. zakupu paliwa,
*   Tajemnic handlowych istniejących w danej branży,

są elementem składowym opłaty licencyjnej. Zatem, powyższa lista definiuje jedynie obszary informacji i doświadczeń, które są elementem opłaty licencyjnej, a nie usługi wsparcia technicznego, które miałyby być świadczone na rzecz XX S.A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. (a w przypadku Spółki od 1 kwietnia 2018 r. ze względu na rok podatkowy inny niż kalendarzowy), w przedstawionym stanie faktycznym, dokonywane przez Spółkę Opłaty Licencyjne za korzystanie z prawa własności intelektualnej X należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z tym do wydatków ponoszonych przez Spółkę na Opłaty Licencyjne, nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Opłat Licencyjnych będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. (a w przypadku Spółki od 1 kwietnia 2018 r. ze względu na rok podatkowy inny niż kalendarzowy), wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Opłat Licencyjnych za korzystanie z prawa własności intelektualnej X należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z tym do wydatków ponoszonych przez Spółkę na Opłaty Licencyjne nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji ww. wydatki będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 z późn. zm.; dalej: „Ustawa nowelizująca”) od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, w tym m.in.:

*   wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (\`(...)\`)

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wymienione zostały cztery kategorie praw własności intelektualnej, które podlegają amortyzacji. Należą do nich autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, licencje oraz informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT obowiązujący od 1 stycznia 2018 r. wprowadza wyjątek od ograniczenia nakładanego przez ust. 1 omawianego przepisu, wskazując m.in., że nie ma on zastosowania do kosztów usług, opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z literalnej wykładni ww. przepisu wynika, że ograniczenia przewidziane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie mają zastosowania do opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, które są bezpośrednio związane ze świadczoną przez podatnika usługą. Ustawodawca posłużył się zwrotem „koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi”, nie definiując przy tym, na czym owa bezpośredniość ma polegać. Należy równocześnie podkreślić, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie odsyła przy tym do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych podziela zdanie podatników podkreślając, że definicja kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi nie jest zawarta w ustawie o CIT i nie można jej rozumieć tak samo jak koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w myśl art. 15 ust. 4 i nast. ustawy o CIT:

*   zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 26 kwietnia 2018 r. o nr 0114-KDIP2-3.4010.66. 2018.1.PS: „Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż: w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami”.
*   zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 4 lipca 2018 r. o nr 0111-KDIB2-3.4010.151.2018. 1.AZE: „Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi”.

Opłaty Licencyjne ponoszone przez Spółkę na rzecz C. w ramach Umowy, dotyczą nabycia niewyłącznej licencji na korzystanie z prawa własności intelektualnej X. W związku z tym, jest to opłata za korzystanie z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Co więcej, jest ponoszona na rzecz C., czyli podmiotu powiązanego ze Spółką zgodnie z art. 11 ustawy o CIT.

Dlatego też, mając na uwadze art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w celu ustalenia, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie mieć zastosowanie do Opłat Licencyjnych ponoszonych przez Spółkę na rzecz C., w ocenie Spółki kluczowe jest określenie, czy koszty Opłat Licencyjnych są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy nowelizującej („Uzasadnienie”), celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było ograniczenie transakcji wewnątrzgrupowych i transferów środków między podmiotami powiązanymi. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Opłaty Licencyjne na nabycie prawa do korzystania z własności intelektualnej ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego, służą zapewnieniu Spółce możliwości świadczenia usług, a nie transferowaniu środków za granicę.

W Uzasadnieniu wskazano także, że koszt uzyskania przychodów związany bezpośrednio ze świadczeniem usługi to inaczej koszt, który bezpośrednio wpływa i determinuje cenę świadczonej usługi: „Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej”.

Z konsultacji publicznych przeprowadzonych w ramach procesu legislacyjnego Ustawy nowelizującej wynika ponadto to, że intencją ustawodawcy było zezwolenie na możliwie uniwersalne określanie, jakiego rodzaju wydatki będą mogły być uznane za „koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi” i kwestia ta wymagać powinna każdorazowego przeprowadzenia indywidualnej analizy uwzględniającej specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Uwaga nr 254 zgłoszona w ramach konsultacji publicznych:

„Sformułowanie «bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi» może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (należy bowiem uznać, że jest to pojęcie inne niż pojęcie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze sprzedaży towarów lub usług).

Należałoby rozważyć wprowadzenie definicji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi, bądź, jeżeli intencją projektu jest odwoływanie się do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem – doprecyzować przepis. Podstawą do stworzenia takiej definicji mogłoby być bogate orzecznictwo dot. kwestii związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy «kosztami bezpośrednimi» a przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b-4c ustawy CIT”.

Merytoryczna ocena zasadności zgłoszonej uwagi przedstawiona przez projektodawcę brzmiała następująco:

„Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe”.

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów w zakresie art. 15e ustawy o CIT, opublikowanymi na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r., w szczególności z dokumentem pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Wyjaśnienia”), art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy związku kosztu z czynnością, która została nazwana w przytoczonym przepisie: wytworzeniem towaru albo świadczeniem usługi:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą”.

W Wyjaśnieniach podkreśla się również, że – decydującym kryterium dla zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – jest wpływ ponoszonego kosztu na finalną cenę towaru, jako jeden z wielu innych wydatków koniecznych do poniesienia w trakcie produkcji czy dystrybucji danego dobra. Co istotne, zgodnie z Wyjaśnieniami, omawiany koszt powinien być identyfikowalny, jako element ceny danego towaru tzn.: „Z tego względu należy uznać, iż koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

W Wyjaśnieniach wskazano także na następujący przykład kosztu będącego kosztem bezpośrednim w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT:

„Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami)”.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach podatkowych zgadza się ze zdaniem podatników, którzy upatrują bezpośredni związek wydatków ponoszonych na nabycie licencji ze świadczonymi usługami/wytwarzanymi towarami poprzez sposób kalkulacji wynagrodzenia za nabywaną licencję, jako procent sprzedaży.

Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2018 r. o nr 0114-KDIP2-3.4010. 14.2018.1.PS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z poniższym zdaniem podatnika:

„W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Produkcyjnej z wytwarzanymi Produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Produkcyjnej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów wytworzonych na podstawie tej licencji. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy – w jego indywidualnej sytuacji – opisane powyżej przesłanki uznania danego kosztu za koszt bezpośrednio związany ze świadczoną usługą w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT są bezsprzecznie spełnione (analogicznie, jak w przykładzie wskazanym przez Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach) z uwagi na:

*   sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego C. - jako określony procent obrotu Spółki – powoduje to, że Opłaty Licencyjne za korzystanie z prawa własności intelektualnej X bezpośrednio wpływają / są powiązane z ceną świadczonych przez Spółkę usług,

*   istnienie bezpośredniej zależności między poniesionym kosztem z tytułu Opłat Licencyjnych a świadczeniem usług przez Spółkę − bez poniesienia tego kosztu usługa Spółki nie obejmowałaby wszystkich elementów i nie mogłaby być wykonana w takim samym stopniu lub byłaby niepełnowartościowa i odbiegałaby od standardu usługodawcy i oczekiwań usługobiorcy.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż udzielenie Spółce niewyłącznej licencji w ramach Umowy daje jej prawo do korzystania lub używania znaku towarowego X, know-how, informacji i doświadczenia w obszarach kluczowych dla prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług lotniczego transportu pasażerskiego w zakresie czarteru samolotów pasażerskich operatorom turystycznym.

Możliwość korzystania lub używania znaku towarowego X utożsamia Spółkę z marką X w oczach klientów. Dzięki temu Spółka jest kojarzona z doświadczeniem i zaufaniem, jakie zostały już wypracowane przez C. w czasie swojej długiej obecności na rynku. W efekcie, operatorzy turystyczni są bardziej skłonni do współpracy ze Spółką.

Ponadto, ze względu na specyfikę działalności prowadzonej przez Spółkę, zakres niewyłącznej licencji nabywanej w ramach Umowy od C., powoduje, że Spółka jest w stanie spełnić szereg wymogów nakładanych na nią, jako przewoźnika w ramach prawa lotniczego. Kwestie bezpieczeństwa, w zakresie których Spółka uzyskuje od C. informacje razem z doświadczeniem, jako podmiotu o długiej historii na rynku, są jednym z kluczowych czynników, które pozwalają Spółce spełniać wymagania obowiązujące przewoźników lotniczych prowadzących operacje zarobkowego transportu lotniczego nakładane przez Rozporządzenie m.in. w zakresie ustanowienia procedur i instrukcji dla bezpiecznej eksploatacji statków powietrznych.

Relacje z dostawcami i lotniskami, informacje pomocne w zakresie zakupów niezbędnych dla prowadzonej działalności i tajemnic handlowych istniejących w danej branży to elementy, które w sposób bezpośredni wpływają na pozycję rynkową Spółki i osiągnięcie wymaganego poziomu popytu na rynku pasażerskiego transportu lotniczego.

Dodatkowo, ze względu na specyfikę świadczonych przez Spółkę usług, sukces Spółki, a co za tym idzie możliwość jej funkcjonowania wśród konkurencji, zależy od wyboru właściwych tras lotów. Sposób, w jaki działa zespół C. ds. opracowywania trasy powoduje osiąganie wymaganego poziomu popytu, stanowi tajemnicę przemysłową i jest cennym elementem prawa własności intelektualnej X, który jest wykorzystywany przez Spółkę w codziennych operacjach.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę powyższe, nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Opłat Licencyjnych są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez nią usług w postaci lotniczego transportu pasażerskiego.

W szczególności, wydatki na Opłaty Licencyjne za korzystanie z prawa własności intelektualnej X nie mogą być uznane za związane z usługami jedynie w sposób pośredni lub za pomocnicze w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę. Zdaniem Spółki, w jej indywidualnej sytuacji, za wydatki pośrednio związane z usługą mogłyby być uznane np. wydatki związane z organizacją spotkań zarządu Spółki, czyli koszty, które nie przekładają się wprost na wartość wykonanej usługi.

W tym kontekście, Spółka jeszcze raz podkreśliła, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu Opłat Licencyjnych za korzystanie z prawa własności intelektualnej X są niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej Spółki oraz osiągania przychodów. Możliwość korzystania z prawa własności intelektualnej X jest jednym z kluczowych elementów w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej ze względu na zakres praw, do korzystania z których Spółka jest uprawniona w wyniku uiszczania na rzecz C. Opłat Licencyjnych. Bez ponoszenia kosztów w tym zakresie Spółka nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej w przedmiotowym obszarze, tj. nie mogłaby świadczyć usług lotniczego transportu pasażerskiego, ponieważ nie dysponowałaby odpowiednią wiedzą i doświadczeniem, jakie oferuje jej w ramach Umowy C. w zakresach kluczowych dla tego rodzaju usług. W przypadku nabycia niewyłącznej licencji, koszt z tego tytułu jest kluczowym i nieodłącznym elementem mającym wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług, a w konsekwencji na osiągane przez nią przychody. Niewyłączna licencja jest zatem niezbędnym i koniecznym elementem świadczonych przez Spółkę usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., a w przypadku Spółki od 1 kwietnia 2018 r. ze względu na rok podatkowy inny niż kalendarzowy, dokonywane przez Spółkę Opłaty Licencyjne za korzystanie z prawa własności intelektualnej X należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z tym, do wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu Opłat Licencyjnych nie znajdą zastosowania ograniczenia, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Opłaty Licencyjne będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017 r., poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ustawy o CIT do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

„Znakiem towarowym” może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej – Dz.U. z 2017 r., poz. 776). Art. 163 ust. 1 wspomnianej ustawy stanowi, że uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nim umowę licencyjną.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 15e ustawy o PDOP, ograniczenia w zakresie ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów dotyczą m.in. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy dokonywane przez Spółkę Opłaty Licencyjne za korzystanie z prawa własności intelektualnej X należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z tym do wydatków ponoszonych przez Spółkę na Opłaty Licencyjne, nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Opłat Licencyjnych będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Rozważając, czy koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1, tj. koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa” lub „Grupa X”) świadczącej usługi lotniczego przewozu pasażerskiego w sektorze lotnictwa cywilnego. Obecnie Spółka świadczy usługi lotniczego przewozu pasażerów w zakresie lotów czarterowych na rzecz operatorów turystycznych i planuje rozszerzyć zakres swoich usług na usługi lotniczego, rozkładowego przewozu pasażerskiego.

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności Spółki (konieczność zapewnienia maksymalnego bezpieczeństwa pasażerów) oraz rozbudowane pod względem zasobów wymagania nakładane na Spółkę, jako podmiotu zapewniającego lotniczy transport pasażerski (np. w odniesieniu do operacyjnych systemów kontroli ruchu lotniczego i szkoleń), Spółka zdecydowała się podjąć współpracę z C. (podmiot należący do Grupy), który posiada szerokie doświadczenie i znaczne zasoby związane ze świadczeniem usług lotniczego transportu pasażerskiego. Podstawą tej współpracy jest umowa o świadczenie usług zawarta między Spółką a C. dnia 15 grudnia 2017 r. (dalej: „Umowa”). W ramach Umowy, C. zobowiązała się do udzielenia Spółce m.in. niewyłącznej licencji na korzystanie z prawa własności intelektualnej X. Z tytułu nabycia ww. niewyłącznej licencji, Spółka jest obciążana przez C. opłatą licencyjną (dalej: „Opłaty Licencyjne”). Zgodnie z Umową, wynagrodzenie za korzystanie z prawa własności intelektualnej X kalkulowane jest, jako procent obrotu Spółki. Umowa została zawarta na czas nieokreślony z możliwością jej wypowiedzenia w okresie trzech miesięcy lub czasie ustalonym przez strony. Mając na uwadze powyższe, przewidywany okres używania niewyłącznej licencji nabywanej w ramach Umowy przekracza rok.

Opłaty Licencyjne za korzystanie z prawa własności intelektualnej X obejmuje wynagrodzenie za korzystanie lub prawo do używania znaku towarowego X, know-how oraz informacje i doświadczenie m.in. w zakresie:

*   statystyk bezpieczeństwa (tzw. safety record),
*   relacji z dostawcami / lotniskami,
*   dokonywania odpowiednich zakupów związanych z prowadzeniem określonego rodzaju działalności np. zakupu paliwa,
*   tajemnic handlowych istniejących w danej branży.

Spółka wyjaśniła, że informacje i doświadczenie w ww. zakresie są elementem składowym opłaty licencyjnej. Zatem, powyższa lista definiuje jedynie obszary informacji i doświadczeń, które są elementem opłaty licencyjnej a nie usługi wsparcia technicznego, które miałyby być świadczone na rzecz XX S.A.

Jak wskazał Wnioskodawca, głównym źródłem przychodów Spółki jest świadczenie usług przewozu lotniczego w kategorii przewozu pasażerskiego w zakresie lotów czarterowych (w przyszłości zaś dodatkowe źródło dochodów może powstać z tytułu świadczenia usług przewozu lotniczego w kategorii przewozu pasażerskiego w zakresie lotów rozkładowych). Tego rodzaju działalność wymaga spełnienia szeregu wymogów przewidzianych prawem lotniczym, zarówno w zakresie struktury zarządzania bezpieczeństwem w lotnictwie cywilnym jak i m.in. dysponowania zasobami w zakresie bezpieczeństwa działalności operacyjnej Spółki. Zaznaczono, że dobra reputacja (np. w zakresie czasu realizacji lotów i nieskazitelnej historii bezpieczeństwa), know-how wypracowane przez C. oraz inne korzyści wynikające z prawa własności intelektualnej X są również istotne dla kształtowania pozycji rynkowej Spółki w Polsce z perspektywy prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że Opłaty Licencyjne za korzystanie z prawa własności intelektualnej X obejmujące wynagrodzenie za korzystanie lub prawo do używania znaku towarowego X, know-how oraz informacje i doświadczenie m.in. w zakresie:

*   statystyk bezpieczeństwa (tzw. safety record),
*   relacji z dostawcami / lotniskami,
*   dokonywania odpowiednich zakupów związanych z prowadzeniem określonego rodzaju działalności np. zakupu paliwa,
*   tajemnic handlowych istniejących w danej branży,

ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Licencje, na podstawie których Wnioskodawca wykorzystuje znak towarowy X, know-how oraz informacje i doświadczenie niezbędne do świadczenia usług w branży lotniczej z jednej strony uprawnia Wnioskodawcę do niewyłącznej licencji na korzystanie z prawa własności intelektualnej X w odniesieniu do świadczonych usług, a z drugiej strony nakłada na niego obowiązek świadczenia usług z wykorzystaniem znaku towarowy X, know-how oraz informacji i doświadczenia w danej branży.

W konsekwencji należy zatem stwierdzić, że koszty Opłat Licencyjnych pozostają w ścisłym związku z przychodami Spółki osiąganymi ze świadczenia usług w branży lotniczej. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Opłat Licencyjnych nie mógłby korzystać ze znaku towarowego X, know-how oraz informacji i doświadczenia niezbędnego do świadczenia usług w branży lotniczej (a nie jakichkolwiek usług), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich świadczenia.

Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za udzielenie m.in. niewyłącznej licencji na korzystanie z prawa własności intelektualnej X, kalkulowany jako procent obrotu Spółki wskazuje na to, że cena oferowanych przez Wnioskodawcę usług przewozu lotniczego w kategorii przewozu pasażerskiego w zakresie lotów czarterowych jest skorelowana z kosztami tej Licencji. W tym zakresie bezpośredni związek Opłat Licencyjnych z oferowanymi usługami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu licencji na znak towarowy X, know-how oraz informacje i doświadczenie niezbędne do świadczenia usług w branży lotniczej i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego stanowi określony procent obrotu Spółki, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji należnej Podmiotowi powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży oferowanych przez Wnioskodawcę usług opatrzonych znakiem towarowym X, know-how oraz informacjami i doświadczeniem niezbędnym do świadczenia usług w branży lotniczej.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości wyświadczonych usług jako element bezpośredniego związku tych kosztów ze świadczeniem tych usług.

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. (a w przypadku Spółki od 1 kwietnia 2018 r. ze względu na rok podatkowy inny niż kalendarzowy), w przedstawionym stanie faktycznym, dokonywane przez Spółkę Opłaty Licencyjne za korzystanie z prawa własności intelektualnej X należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym do wydatków ponoszonych przez Spółkę na Opłaty Licencyjne nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Opłat Licencyjnych będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Co zostało wykazane powyżej, koszty Opłat Licencyjnych z tytułu korzystania ze znaku towarowego X, know-how oraz informacji i doświadczenia niezbędnego do świadczenia usług w branży lotniczej, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.