Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/259/961/SBA/12/RD-8827
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-02-19
Teza: opodatkowanie usług stołówkowych
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi stołówkowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-120/11-2/AK, wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, na wniosek z dnia 18 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług stołówkowych, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku:

*   w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług usług stołówkowych:

1.  dla uczniów oraz pracowników pedagogicznych Szkoły,
2.  dla uczniów oraz pracowników pedagogicznych szkół z terenu Gminy, dla których Gmina jest organem prowadzącym,
3.  dla uczniów oraz pracowników pedagogicznych innych szkół, dla których Gmina nie jest organem prowadzącym,
4.  dla dzieci z terenów innych gmin, realizowanych w formie pomocy finansowej pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego, bądź bezpośrednio w formie umów cywilnoprawnych zawieranych między szkołami – **jest prawidłowe**,

*   w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług usług stołówkowych dla pracowników niepedagogicznych Szkoły, dla pracowników niepedagogicznych szkół z terenu Gminy, dla których Gmina jest organem prowadzącym oraz pracowników niepedagogicznych placówek oświatowych, dla których Gmina nie jest organem prowadzącym - **jest nieprawidłowe**,
*   w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług usług stołówkowych dla uczniów Szkoły, finansowanych przez Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – **jest prawidłowe**,
*   w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 7% usług stołówkowych dla osób prywatnych spoza Szkoły – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług stołówkowych: świadczonych dla uczniów i pracowników Wnioskodawcy, finansowanych przez Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, świadczonych dla uczniów i pracowników innych szkół, świadczonych dla dzieci z innych gmin w formie umów cywilnoprawnych zawartych między szkołami, świadczonych dla osób prywatnych, świadczonych dla dzieci z terenów innych gmin w formie pomocy pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną, jest podatnikiem podatku VAT czynnym - czyli prowadzi sprzedaż opodatkowaną związaną z usługami dzierżawy, najmu, użytkowania wieczystego, sprzedażą gruntów i budynków. Gmina jest organem prowadzącym dla jednostek budżetowych - szkół, na terenie których funkcjonują stołówki szkolne.

Wnioskodawca realizuje zadania z zakresu ustawy o systemie oświaty, czyli jest jednostką, która została powołana w celu wykonywania w imieniu samorządów terytorialnych, zadań ustawowych nałożonych na Gminę ustawą o samorządzie gminnym - prowadzenie działalności oświatowej. Zadania oświatowe szczegółowo zostały określone w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.).

Ww. ustawa w art. 67a wskazuje, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Dalej mówi się, że korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne itp. Stołówka Wnioskodawcy nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, stanowi integralną część Szkoły i prowadzona jest przez jej pracowników. Obiady przygotowywane w stołówce przeznaczone są dla uczniów i pracowników szkoły. Obiady dla uczniów szkoły opłacane są przez ich rodziców, a w niektórych przypadkach uczniowie mają przyznane dofinansowanie i wówczas posiłki finansuje MGOPS (będący jednostką budżetową gminy) w ramach programu Posiłek dla potrzebujących - jest to dotacja na zadania własne gminy. Z posiłków w stołówce Wnioskodawcy korzystają również dzieci z innych szkół z terenu Gminy, dla których organem prowadzącym jest również Gmina. W placówkach tych nie ma zaplecza kuchennego. Na świadczenie usług stołówki szkolnej nie są zawierane umowy z innymi szkołami czy też placówkami gminnymi typu MGOPS na świadczenie usług w zakresie wyżywienia czy też sprzedaży posiłków.

Zasady działania sektora finansów publicznych powodują, że podział zadań do wykonania pomiędzy jednostkami tego samego samorządu terytorialnego odbywa się bez powstania zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym. Szkoła nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Obecnie obok przekazywania posiłków dla uczniów i nauczycieli Wnioskodawcy, gdzie funkcjonuje stołówka oraz innych szkół z terenu Gminy, do Wnioskodawcy wystąpiły osoby prywatne i szkoły z innych terenów z zapytaniem czy mogłyby korzystać z posiłków przygotowywanych w stołówce Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować:

1.  obiady przygotowywane w stołówce szkolnej dla uczniów i pracowników Wnioskodawcy?
2.  obiady finansowane przez Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej?
3.  posiłki przygotowywane dla dzieci i pracowników szkół z terenu Gminy, które nie mają stołówek, ale Gmina jest ich organem prowadzącym?
4.  posiłki dla uczniów i pracowników placówek oświatowych, dla których Gmina nie jest organem prowadzącym (np. szkoły ponadgimnazjalne)?
5.  posiłki dla dzieci z terenów innych gmin, w formie pomocy finansowej pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego, bądź bezpośrednio w formie umów cywiloprawnych zawieranych między szkołami?
6.  obiady dla osób prywatnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie natomiast do treści obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, zarówno towary, jak i usługi są identyfikowane na podstawie przepisów o statystyce publicznej zgodnie z art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ww. ustawy.

Ad. 1.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym stanowiącym wykaz towarów i usług zwolnionych od podatku, w pozycji 7 wymieniono usługi z grupowania PKWiU ex 80 „usługi w zakresie edukacji”. W myśl powyższego prowadzenie stołówek dla uczniów i pracowników szkoły, jako ściśle związane z jej działalnością należy sklasyfikować w dziale PKWiU 80 „usługi w zakresie edukacji”, a szkoła winna korzystać ze zwolnienia od podatku.

Ad. 2.

W oparciu o § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), zwolnione od podatku są usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług w zakresie rozprowadzania wody i usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów usług sanitarnych i pokrewnych) oraz usług komunikacji miejskiej.

Do obiadów finansowanych przez MGOPS należy więc stosować zwolnienie wynikające z ww. przepisów. Stołówki szkolne bowiem przygotowując posiłki bazują na kwotach oraz listach dzieci objętych dożywianiem sporządzonych przez MGOPS. Posiłki są rozliczane w szkole prowadzącej stołówkę, która przygotowała obiad. Z kolei środki finansowe na dożywianie dzieci objętych opieką socjalną są otrzymywane z MGOPS i przekazywane na konto szkoły przygotowującej posiłki.

Ad. 3.

Do zadań własnych Gminy należy zapewnienie wszystkim dzieciom dożywiania. Z punktu widzenia ekonomicznej opłacalności Gmina uruchamia stołówki tylko w kilku szkołach z których dowożone są obiady do innych placówek. W związku z czym, jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym, stanowiącym wykaz towarów i usług zwolnionych od podatku w pozycji 7 wymieniono usługi z grupowania PKWiU ex 80 „usługi w zakresie edukacji”. W myśl, powyższego świadczenie usług przez stołówki w szkołach na rzecz dzieci i pracowników z innych szkół, ale w ramach tego samego organu prowadzącego należy sklasyfikować w dziale PKWiU 80, usługi w zakresie edukacji i nadal szkoła która sprzedaje posiłki winna korzystać ze zwolnienia od podatku.

Ad. 4.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się z podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym, stanowiącym wykaz towarów i usług zwolnionych od podatku, w pozycji 7 wymieniono usługi z grupowania PKWiU ex 80 „usługi w zakresie edukacji”. W oparciu o powyższe, świadczenie usług przez stołówki szkolne na rzecz dzieci i pracowników z innych szkół, ale będących mieszkańcami Gminy, dla których Gmina nie jest jednak organem prowadzącym (np. szkoły ponadgimnazjalne) należy sklasyfikować w dziale PKWiU 80 „usługi w zakresie edukacji” i Szkoła nadal winna korzystać ze zwolnienia od podatku.

Ad. 5.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591), wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego. W myśl ust. 2 ww. art. 10, gminy, związki międzygminne oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom samorządu terytorialnego udzielać pomocy w tym pomocy finansowej. Ponadto na podstawie art. 220 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 240), z budżetu jednostki samorządu terytorialnego może być udzielona innym jednostkom samorządu terytorialnego pomoc finansowa w formie dotacji celowej lub pomoc rzeczowa.

Mając na względzie przywołane wyżej przepisy oraz § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) zwolnione od podatku są czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku więc, gdy Gmina otrzyma w ramach pomocy udzielonej od innej jednostki samorządu terytorialnego środki finansowe na świadczenie usług żywienia, należy zastosować zwolnienie wynikające z ww. przepisów. Z kolei na mocy § 12 ust. 1 pkt 13 przywołanego wyżej rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione od podatku są usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. W myśl ww. artykułu, w przypadku, gdy na usługi wydawania posiłków zostaną zawarte umowy cywilnoprawne między jednostkami budżetowymi czy zakładami budżetowymi gminy, również należy zastosować zwolnienie wynikające z ww. przepisów.

Ad. 6.

Na podstawie zapisów załącznika nr 1 (poz. 21) wskazanego wyżej rozporządzenia obniża się stawkę podatku do wysokości 7% do usług związanych z podawaniem napojów (PKWiU ex 55.4) oraz usług stołówkowych i usług dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych (PKWiU ex 55.5) z wyłączeniem

*   sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
*   sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%.

W myśl ww. przepisów obiady przygotowywane dla osób prywatnych spoza szkoły winny podlegać opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług.

W dniu 22 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając, na podstawie przepisu § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-120/11-2/AK, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe - w części dotyczącej usług stołówkowych świadczonych dla uczniów Wnioskodawcy,
*   nieprawidłowe - w części dotyczącej usług stołówkowych świadczonych dla pracowników Wnioskodawcy,
*   prawidłowe - w części dotyczącej usług stołówkowych finansowanych przez Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej,
*   prawidłowe - w części dotyczącej usług stołówkowych świadczonych dla uczniów i pracowników szkół z terenów Gminy, dla których Gmina jest organem prowadzącym,
*   prawidłowe - w części dotyczącej usług stołówkowych świadczonych dla uczniów i pracowników placówek oświatowych, dla których Gmina nie jest organem prowadzącym,
*   prawidłowe - w części dotyczącej usług stołówkowych świadczonych dla dzieci z innych gmin na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych między szkołami,
*   nieprawidłowe - w części dotyczącej usług stołówkowych świadczonych na rzecz dzieci z innych gmin w formie pomocy pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego,
*   nieprawidłowe - w części dotyczącej usług stołówkowych świadczonych dla osób prywatnych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przywołał treść przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 26 i ust. 17 oraz art. 146a pkt 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz § 7 i § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649, z późn. zm.) i § 7 ust. 1 pkt 1 i § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał również treść art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), przepisy art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 5 ust. 1-3, art. 67a ust. 1-4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) oraz wyrok C-461/08 z dnia 19 listopada 2009 r. w prawie Don Bosco Onroerend Goed BV.

Jak wskazał ww. organ podatkowy ww. przepis art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty przewiduje wyraźnie możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie funkcje socjalno-bytowe, polegające na zapewnieniu żywienia uczniom szkoły. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki powinny być kalkulowane na poziomie zapewniającym wyłącznie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków, a ściślej tzw. wsadu do kotła. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole jest realizacją zadań szkoły, do jakich została powołana, tj. wychowawczej i opiekuńczej, która wchodzi w zakres usługi.

Świadczenie opieki polega także na zapewnieniu żywienia i dożywiania dzieciom i młodzieży korzystającym z kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty, w sytuacji, gdy jest to niezbędne dla prawidłowego kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty. Zatem funkcjonowanie stołówek szkolnych zapewnia prawidłową realizację zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów.

Opiekuńcza funkcja nie obejmuje natomiast, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nauczycieli i innych pracowników szkoły.

W konsekwencji ww. organ uznał, że zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej, jednakże tylko na rzecz uczniów tej szkoły, gdyż tylko ich obejmuje opiekuńcza funkcja szkoły i im ma ona zapewnić prawidłowy rozwój. Personel Wnioskodawcy ma natomiast zapewnić prawidłową realizacje tych zadań.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz powołane przepisy ww. organ stwierdził, iż sprzedaż posiłków przez stołówkę Wnioskodawcy: dla własnych uczniów zwolniona jest od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy. Natomiast sprzedaż posiłków przez stołówkę Wnioskodawcy: finansowanych przez Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, dla dzieci i pracowników innych szkół z terenu Gminy, dla uczniów i pracowników placówek oświatowych, dla których Gmina nie jest organem prowadzącym, dla dzieci z terenów innych gmin, w formie pomocy finansowej pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego, bądź bezpośrednio w formie umów cywilnoprawnych zawieranych między szkołami będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r.

Sprzedaż posiłków pracownikom Wnioskodawcy oraz osobom prywatnym będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r. w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia, pod warunkiem, że posiłki sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU ex 56.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 22 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-120/11-2/AK, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

*   w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług usług stołówkowych:

1.  dla uczniów oraz pracowników pedagogicznych Szkoły,
2.  dla uczniów oraz pracowników pedagogicznych szkół z terenu Gminy, dla których Gmina jest organem prowadzącym,
3.  dla uczniów oraz pracowników pedagogicznych innych szkół, dla których Gmina nie jest organem prowadzącym,
4.  dla dzieci z terenów innych gmin, realizowanych w formie pomocy finansowej pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego, bądź bezpośrednio w formie umów cywilnoprawnych zawieranych między szkołami – jest prawidłowe,

*   w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług usług stołówkowych dla pracowników niepedagogicznych Szkoły, dla pracowników niepedagogicznych szkół z terenu Gminy, dla których Gmina jest organem prowadzącym oraz pracowników niepedagogicznych placówek oświatowych, dla których Gmina nie jest organem prowadzącym – jest nieprawidłowe,
*   w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług usług stołówkowych dla uczniów Szkoły, finansowanych przez Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – jest prawidłowe,
*   w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 7% usług stołówkowych dla osób prywatnych spoza Szkoły – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 136, poz. 798) - zwalnia się od podatku usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Stosownie do postanowienia § 2 ww. rozporządzenia z dnia 29 czerwca 2011 r. - zwolnienie to może być stosowane również do usług wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jednocześnie zgodnie z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r.) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem, że:

1.  są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia

(§ 13 ust. 9 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r.).

Należy również wskazać, iż jak wynika z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649, z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W poz. 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

Stosownie do treści art. 67a ust. 3 cyt. ustawy, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki szkolne na rzecz dzieci i młodzieży danej szkoły, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym zwolnienie to znajduje zastosowanie zarówno w przypadku, gdy wynagrodzenie za ww. usługę świadczoną przez szkołę dla ucznia tej szkoły uiszczane jest przez ucznia, jak i w przypadku gdy należność ta uiszczana jest przez inny podmiot (np. MOPS).

Natomiast usługi wyżywienia świadczone przez stołówki szkolne dla: pracowników pedagogicznych szkoły, uczniów oraz pracowników pedagogicznych szkół z terenu Gminy, dla których Gmina jest organem prowadzącym, dla uczniów oraz pracowników pedagogicznych innych szkół, dla których Gmina nie jest organem prowadzącym oraz dla dzieci z terenów innych gmin realizowanych w formie pomocy finansowej pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego, bądź bezpośrednio w formie umów cywilnoprawnych zawartych między szkołami, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano powyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez szkołę. W konsekwencji usługi te od dnia 1 lipca 2011 r. podlegają zwolnieniu od podatku do towarów i usług stosownie do § 13 ust. 1 pkt 26 w związku z § 13 ust. 8 i 9 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2011 r. Natomiast na podstawie § 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. zwolnienie powyższe może być stosowane również do usług wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż – o ile stołówka działa na podstawie ww. przepisów ustawy o systemie oświaty – usługi stołówkowe świadczone na rzecz uczniów szkoły – jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą – od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, również w przypadku, gdy są finansowane przez inny podmiot.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż usługi świadczone przez stołówkę szkolną dla uczniów i pracowników pedagogicznych Szkoły, uczniów oraz pracowników pedagogicznych szkół z terenu Gminy, dla których Gmina jest organem prowadzącym, dla uczniów oraz pracowników pedagogicznych innych szkół, dla których Gmina nie jest organem prowadzącym oraz dla dzieci z terenów innych gmin realizowanych w formie pomocy finansowej pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego, bądź bezpośrednio w formie umów cywilnoprawnych zawartych między szkołami, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Wskazać jednak należy, że prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 24 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 26 i ust. 8 i 9 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz § 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r., a nie jak wskazał Wnioskodawca z zaliczenia usług stołówki do usług w zakresie edukacji (PKWiU 80) - poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, z późn. zm.).

Natomiast posiłki wydawane na rzecz uczniów Szkoły, za których koszty posiłku pokrywane są przez Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług usług stołówkowych dla uczniów Szkoły finansowanych przez Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej należy uznać za prawidłowe, jednak za podstawę zwolnienia tych usług należy przyjąć art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jak wskazał Wnioskodawca § 12 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r.

Natomiast świadczenie usług stołówkowych przez stołówkę szkolną na rzecz pracowników niepedagogicznych Szkoły, pracowników niepedagogicznych szkół z terenu Gminy, dla których Gmina jest organem prowadzącym, dla pracowników niepedagogicznych innych szkół, dla których Gmina nie jest organem prowadzącym, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT, tj. 8% – pod warunkiem zakwalifikowania przedmiotowych usług jako związanych z wyżywieniem do grupowania PKWiU 56. Usługi te nie są bowiem usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Zatem w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług usług świadczonych przez stołówkę szkolną na rzecz niepedagogicznych pracowników Szkoły, niepedagogicznych pracowników szkół z terenu Gminy, dla których Gmina jest organem prowadzącym oraz dla niepedagogicznych pracowników innych szkół, dla których Gmina nie jest organem prowadzącym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Natomiast posiłki przygotowywane przez stołówkę dla osób prywatnych spoza Szkoły będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., a nie jak wskazał Wnioskodawca stawką w wysokości 7%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania obiadów przygotowywanych przez stołówkę dla osób prywatnych spoza Szkoły stawką podatku w wysokości 7% jest nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 22 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-120/11-2/AK, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego mającego zastosowanie do zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.