Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.60.2017.2.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-09
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; projekt; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 16 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 138e § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r. znak 0112-KDIL3-41.4011.60.2017.1.AN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 4 maja 2017 r., natomiast w dniu 16 maja 2017 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 11 maja 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej ,,Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Spółka jest jednym z największych producentów oraz dystrybutorów alkoholu.

W celu prowadzenia działalności Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę m.in. osoby zajmujące stanowiska dyrektorskie, kierownicze, zarządcze i specjalistyczne (dalej: „Pracownicy”).

Charakterystyka pracy twórczej wykonywanej przez wybranych pracowników Spółki. Pracownicy wykonują swoje obowiązki w ramach następujących departamentów:

1.  Zarząd
2.  Dział Finansów
3.  Dział Korporacyjny
4.  Dział Eksportu
5.  Dział Raportowania
6.  Dział HR i Administracji
7.  Dział Prawny
8.  Dział Marketingu
9.  Dział Zaopatrzenia i rozwoju
10.  Dział Produkcji
11.  Dział Kontroli jakości
12.  Dział Badań i Rozwoju
13.  Dział Łańcucha Dostaw
14.  Dział Relacji Zewnętrznych
15.  Dział Sprzedaży.

W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, Pracownicy (w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę) realizują między innymi następujące działania.

1.  Dyrektorzy (stanowiska takie jak: Dyrektor Generalny, Dyrektor Finansowy, Dyrektor HR, Dyrektor Marketingu, Dyrektor Sprzedaży, Dyrektor IT, Dyrektor Zakładu Produkcyjnego, Dyrektor ds. podatkowych). Do obowiązków osób pracujących na stanowiskach dyrektorskich należy m.in.:
    *   opracowanie strategii w zakresie działania i rozwoju przedsiębiorstwa oraz poszczególnych departamentów;
    *   przygotowanie długoterminowych planów dla organizacji oraz poszczególnych departamentów wraz z rekomendacjami sposobu ich realizacji;
    *   tworzenie planów finansowych i budżetu Spółki;
    *   tworzenie programów optymalizacyjnych;
    *   analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów dotyczących bieżącej oraz planowanej działalności Spółki;
    *   analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów dotyczących opłacalności inwestycji;
    *   analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów dotyczących kondycji finansowej Spółki;
    *   analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów dotyczących zidentyfikowanych możliwości sprzedaży wraz z rekomendacjami dalszych działań;
    *   tworzenie raportów, opinii, prezentacji oraz innych materiałów dotyczących działalności Spółki oraz jej otoczenia (np. dla Rady Nadzorczej, klientów);
    *   tworzenie materiałów szkoleniowych dla poszczególnych departamentów;
    *   tworzenie materiałów dla celów reklamy i promocji Spółki;
    *   dokonywanie analiz oraz opracowywanie różnego rodzaju raportów wolumenowych oraz dotyczących efektywności i jakości pracy;
    *   przygotowanie biznesowych planów produkcji oraz dystrybucji;
    *   przygotowanie specjalistycznych ekspertyz;
    *   przygotowanie instrukcji oraz procedur w zakresie procesów funkcjonujących w Spółce;
    *   przygotowanie pisemnych raportów dotyczących różnych aspektów zarządzania personelem w tym dotyczących analizy i oceny przyczyn fluktuacji pracowników analizy absencji chorobowej pracowników analizy wykorzystania urlopów wypoczynkowych, pomiaru strategicznego zasobów ludzkich, benchmarku wynagrodzeń Pracowników;
    *   ustalanie strategii w zakresie różnych aspektów zatrudniania oraz rozwoju pracowników Spółki, w tym szkoleń oraz oceny kompetencji Pracowników;
    *   przygotowanie dodatkowych analiz, prezentacji oraz raportów w zależności od bieżących potrzeb Spółki.
2.  Kierownicy (stanowiska takie jak: Regionalny Kierownik ds. Sieci Specjalistycznych, Regionalny Kierownik ds. Sprzedaży Tradycyjnej, Kierownik Marketingu Kierownik ds. Wynagrodzeń i Benefitów, Kierownik ds. Innowacji, Kierownik ds. Informacji i Raportowania, Kierownik Analiz, Kierownik ds. Planowania, Kierownik ds. Kanału Sprzedaży). Do obowiązków osób pracujących na stanowiskach kierowniczych należy m.in.:
    *   przygotowanie krótko- i długoterminowych planów dla poszczególnych departamentów wraz z rekomendacjami sposobu ich realizacji;
    *   opracowanie strategii w zakresie działania i rozwoju poszczególnych departamentów;
    *   przygotowywanie comiesięcznego planu pracy poszczególnych zespołów;
    *   analiza oraz opracowywanie pisemnych raportów z realizacji zadań działu;
    *   przygotowanie instrukcji oraz procedur stanowiskowych;
    *   tworzenie harmonogramów czasu pracy Pracowników, mających na celu maksymalne wykorzystanie czasu pracy Pracowników, każdorazowo uwzględniające dostępność poszczególnych Pracowników;
    *   tworzenie materiałów szkoleniowych oraz podsumowań z procesu szkolenia Pracowników;
    *   analiza oraz tworzenie raportów nt. aktualnych trendów rynkowych konsumenckich, a także aktualnej sytuacji marek na rynku w ramach zmieniającego się otoczenia konkurencyjnego;
    *   planowanie oraz analiza danych sprzedażowych i rynkowych wraz z przygotowaniem wniosków i rekomendacji do dalszych działań;
    *   przygotowanie i analiza budżetu i estymacji wraz z rekomendacjami;
    *   analiza oraz podsumowanie potencjalnych nowych inicjatyw na rynku;
    *   przygotowanie biznesowych planów zakupów;
    *   przygotowanie materiałów promocyjnych oraz reklamowych;
    *   analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów dotyczących zidentyfikowanych możliwości sprzedaży u zarządzanych klientów oraz nowych form i rodzajów sponsoringu dla danych marek wraz z rekomendacjami dalszych działań;
    *   przygotowywanie rocznych szczegółowych planów markowych dla wskazanych grup produktów;
    *   analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów dotyczących wyników badań laboratoryjnych;
    *   analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów dotyczących przeprowadzonych kontroli jakości;
    *   analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów dotyczących potencjalnych kontrahentów oraz dostawców;
    *   przygotowanie dodatkowych analiz, prezentacji oraz raportów w zależności od bieżących potrzeb Spółki.
3.  Koordynatorzy (stanowiska takie jak: Koordynator ds. Wsparcia i rozliczeń Programów Sprzedażowych, Koordynator HR, Koordynator ds. Zakupu Surowców, Koordynator Departamentu Rynku Gastronomicznego, Koordynator ds. Planowania i Zaopatrzenia). Do obowiązków osób pracujących na stanowiskach koordynatorów należy m.in.:
    *   przygotowywanie comiesięcznego planu pracy poszczególnych zespołów;
    *   analiza oraz opracowywanie pisemnych raportów z realizacji zadań działu;
    *   tworzenie materiałów szkoleniowych oraz podsumowań z procesu szkolenia Pracowników;
    *   przygotowanie i analiza budżetu i estymacji wraz z rekomendacjami;
    *   tworzenie kart projektów (cel, założenia, harmonogram) dla poszczególnych projektów, z uwzględnieniem specyfiki każdego z projektów;
    *   analiza jakości pracy poszczególnych Pracowników, ze szczególnym uwzględnieniem zgodności z procedurami obowiązującymi w Spółce oraz wymagań klienta;
    *   przygotowywanie analiz oraz tworzenie map procesów i prezentowanie możliwych ulepszeń;
    *   przygotowywanie zestawień i raportów w zakresie HR na potrzeby zarządu wraz z wnioskami/rekomendacjami;
    *   tworzenie polityk, procedur oraz procesów biznesowych dla poszczególnych departamentów;
    *   tworzenie prognoz wraz z rekomendacjami kierunków działań departamentu;
    *   tworzenie strategii pracowniczych wraz z rekomendacjami;
    *   analiza oraz opracowywanie pisemnych raportów z realizacji zadań działu;
    *   analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów dotyczących potencjalnych kontrahentów oraz dostawców;
    *   przygotowanie dodatkowych analiz, prezentacji oraz raportów w zależności od bieżących potrzeb Spółki;
    *   przygotowanie projektów rozwiązań talentowych.
4.  Prawnicy (stanowiska takie jak: Prawnik grupy, Prawnik ds. Kontraktów, Prawnik, Radca Prawny). Do obowiązków osób pracujących na stanowiskach prawniczych należy m.in.:
    *   przygotowanie projektów umów;
    *   analiza oraz opiniowanie umów;
    *   przygotowanie opinii prawnych;
    *   przygotowanie pism, wniosków;
    *   odpowiedzi na otrzymane przez Spółkę pisma;
    *   przygotowanie uchwał;
    *   tworzenie zestawień.
5.  Specjaliści (stanowiska takie jak między innymi: Specjalista ds. Podatków, Specjalista ds. Marketingu, Specjalista ds. Znaków Towarowych, Specjalista ds. Jakości, Specjalista ds. Rozwoju Kanału Sprzedaży, Technolog ds. surowców). Do obowiązków osób pracujących na stanowiskach specjalistycznych należy m.in.:
    analiza oraz przygotowywanie różnego rodzaju pisemnych raportów (m.in. z aktywności mikro i makro otoczenia Spółki, zmian w przepisach, porównania ofert potencjalnych kontrahentów, dotychczasowych działań Spółki w zakresie poszczególnych departamentów);*   komunikacja zewnętrzna i wewnętrzna, m.in. tworzenie treści strony internetowej, tworzenie treści gazety wewnętrznej, tworzenie aktów wewnętrznych Spółki, tj. poleceń, zarządzeń, uchwał Zarządu i Rady Nadzorczej;
    *   przygotowywanie sprawozdań i raportów na potrzeby przełożonego oraz zarządu;
    *   opracowywanie corocznych celów, planów oraz zadań w zakresie działalności poszczególnych departamentów;
    *   przygotowywanie analiz oraz tworzenie map procesów i prezentowanie możliwych ulepszeń;
    *   przygotowanie analiz zgodności założeń poszczególnych projektów i programów z ich rzeczywistą realizacją;
    *   przygotowanie zapytań ofertowych, a następnie analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów dotyczących potencjalnych kontrahentów oraz dostawców;
    *   analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów w zakresie planowania eksportu oraz rekomendacji dalszych działań i identyfikacji potencjalnych ryzyk;
    *   przygotowanie pisemnej analizy wyników badań laboratoryjnych;
    *   analiza zgodności procesów produkcyjnych sterowanych automatycznie z parametrami rzeczywistymi oraz przygotowanie pisemnych rekomendacji w tym zakresie;
    *   przygotowanie materiałów promocyjnych (prezentacji, ulotek);
    *   przygotowanie tłumaczeń;
    *   przygotowywanie opinii podatkowych;
    *   przygotowanie instrukcji oraz procedur w zakresie procesów funkcjonujących w Spółce;
    *   przygotowanie opinii w zakresie jakości skontrolowanych prób produktów;
    *   przygotowanie dodatkowych analiz, prezentacji oraz raportów w zależności od bieżących potrzeb Spółki.
6.  Analitycy (stanowiska takie jak między innymi: Analityk Rynku, Analityk Sprzedaży, Analityk Biznesowy, Analityk Finansowy, Analityk OBPPC). Do obowiązków osób pracujących na stanowiskach analitycznych należy m.in.:
    *   analiza oraz przygotowywanie pisemnych raportów dotyczących kosztów eksploatacyjnych oraz audytów wewnętrznych i zewnętrznych dotyczących m.in. dostawców usług zewnętrznych dla Spółki;
    *   przygotowywanie analiz oraz pisemnych raportów w zakresie kosztów, realizacji budżetów, wyników działalności pod kątem finansowym i operacyjnym, nakładów inwestycyjnych;
    *   analiza i opracowanie budżetów dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, obszarów organizacji;
    *   analiza oraz przygotowywanie różnego rodzaju pisemnych raportów (m.in. z aktywności rynku, mikro i makro otoczenia Spółki, zmian w przepisach, porównania ofert potencjalnych kontrahentów, dotychczasowych działań Spółki w zakresie poszczególnych departamentów);
    *   współtworzenie comiesięcznych prognoz;
    *   przygotowanie strategii długoterminowej oraz budżetu rocznego Spółki;
    *   przygotowywanie analiz opinii dotyczących programów HR w zakresie zatrudniania, zwalniania, systemów wynagrodzeń, premiowania, benefitów, organizacji, efektywności i czasu pracy;
    *   przygotowanie dodatkowych analiz, prezentacji oraz raportów w zależności od bieżących potrzeb Spółki.
7.  Personel ds. technologii / IT. Do obowiązków osób pracujących na stanowiskach związanych z technologią oraz IT należym.in.:
    *   analiza i przygotowywanie pisemnych założeń do istniejących i planowanych aplikacji IT;
    *   analiza istniejących systemów oraz propozycje zmian;
    *   tworzenie aplikacji;
    *   tworzenie instrukcji i przewodników dla użytkowników systemów,
    *   analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów w zakresie możliwości rozwoju systemów i aplikacji funkcjonujących w Spółce;
    *   analiza oraz przygotowanie pisemnych raportów w zakresie możliwości rozwoju polityki zarządzania projektami IT w Spółce;
    *   współtworzenie projektów IT związanych z infrastrukturą SAP i IT.

Rezultaty działalności Pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych produktów. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu wymagań klienta (zewnętrznego lub wewnętrznego).

Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

W konsekwencji, rezultaty prac Pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr. 90, poz. 631 ze zm.) (dalej: „UPAPP”).

Oprócz czynności wskazanych powyżej, które stanowią zasadniczą część obowiązków Pracowników, w zakresie ich obowiązków mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym. Można tu wymienić zadania np. administracyjne czy organizacyjne.

Spółka planuje wdrożenie systemu wynagradzania pracowników opartego na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi, zgodnie z którymi poziom wynagradzania za pracę twórczą zostanie ustalony na podstawie stopnia zaangażowania pracowników w czynności prowadzące do stworzenia uzewnętrznionych efektów pracy twórczej.

Spółka przeprowadziła analizę - oddzielnie dla każdego z Pracowników - jaka część zakresu obowiązków i zarazem czasu pracy danego Pracownika poświęcana jest na wytwarzanie utworów w rozumieniu UPAPP, a jaka na pozostałe czynności administracyjno-organizacyjne. W oparciu o tę analizę dla każdego stanowiska skalkulowany został wskaźnik udziału pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym czasie pracy Pracowników. Wskaźniki te w przyszłości będą ulegać zmianie (np. w przypadku zmiany stanowiska/zakresu obowiązków pracownika). Wskaźnik ten będzie podstawą do skalkulowania kwoty wynagrodzenia z tytułu przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów.

Spółka zamierza wdrożyć procedurę ewidencjonowania i archiwizowania utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy (dalej: „Procedura”). Każdy Pracownik będzie zobowiązany zapoznać się nią i potwierdzić (własnoręcznym podpisem na wydrukowanym egzemplarzu Procedury) akceptację jej zapisów. Zgodnie z jej postanowieniami Pracownik z chwilą zgłoszenia utworu do przyjęcia wyrazi zgodę na przeniesienie praw majątkowych do utworu na Spółkę. W taki sposób Procedura umożliwi Wnioskodawcy nabycie praw majątkowych do utworów Pracowników.

Procedura określi, jaka część wynagrodzenia Pracowników stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi („honorarium autorskie”), a jaka jest wynagrodzeniem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu UPAPP. Akceptacja procedury będzie stanowić także akceptację honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów.

Zgodnie z Procedurą, każdy z Pracowników będzie mieć obowiązek comiesięcznego przedstawienia w wyznaczonym terminie, do akceptacji Spółki stworzonych utworów, odzwierciedlających oryginalny i twórczy wkład Pracownika w ich przygotowanie. Utwory przedstawiane do akceptacji Spółki będą musiały być utworami nowymi oraz będą musiały mieć związek z zatrudnieniem w Spółce i zajmowanym przez Pracownika stanowiskiem (nie mogą to być dowolne utwory, tworzone hobbistycznie, niepozostające w związku z działalnością Wnioskodawcy).

Utwory zgłoszone przez Pracownika w danym miesięcznym okresie będą podlegać ocenie pod kątem spełnienia definicji utworu zawartej w UPAPP. Zgłoszone prace będą kwalifikowane jako utwory lub odrzucane wraz z uzasadnieniem.

Wnioskodawca zobowiązany będzie, zarówno podczas trwania stosunku pracy, jak i w przypadku rozwiązania umowy o pracę, w przypadku żądania odpowiednich władz, do udostępnienia prowadzonej ewidencji utworów.

Zgodnie z Procedurą, wycena stanowisk oraz honorarium autorskiego dla danego stanowiska, będą podlegać regularnej weryfikacji przez Spółkę. Ponadto, w przypadku zmiany zakresu obowiązków dla stanowiska danego Pracownika, dokonywana będzie weryfikacja wskaźnika czasu poświęcanego na wytwarzanie utworów w rozumieniu UPAPP oraz wysokość honorarium autorskiego i w uzasadnionych przypadkach podlegają zmianom.

Ze względu na fakt, iż zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od tworzenia przez Pracownika utworów oraz od przeniesienia na Spółkę praw do rozporządzania prawami autorskimi, jeśli w danym miesięcznym okresie pracownik nie przekaże Spółce utworu w rozumieniu UPAPP (np. w przypadku gdy efekt prac danego Pracownika nie będzie spełniać warunków uznania go za utwór w rozumieniu UPAPP) lub w sytuacji gdy Pracownik nie będzie wykonywać pracy w danym miesiącu (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą), wówczas Pracownik ten nie będzie uprawiony do skorzystania z 50%-owych kosztów uzyskania przychodów.

W efekcie, na podstawie ww. Procedury Pracownicy zobowiążą się, w zamian za określone wynagrodzenie do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie z postanowieniami Procedury z chwilą przyjęcia utworu przez Spółkę majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na pracodawcę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Będąc w stosunku do Pracowników płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka chce poprawnie odzwierciedlić powyższy system wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników zgodnie z przepisami podatkowymi - w szczególności art. 22 ust. 9 UPDOF.

Złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie obowiązków podatkowych wynikających z wdrożenia opisanego wyżej systemu wynagradzania jakie mogłyby nastąpić po stronie Spółki jako podmiotu wypłacającego wynagrodzenie Pracownikom i płatnika podatku. Jednocześnie, powyżej opisany system wynagradzania nie ma na celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Nie stanowi on zatem unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej; Ordynacja podatkowa).

Bez względu na powyższe, żaden Pracownik Spółki objęty opisywaną strukturą nie osiągnie korzyści podatkowej przekraczającej w okresie rozliczeniowym (tj. w roku podatkowym) kwoty 100 000 zł. Wynika to wprost z określonego ustawowo limitu łącznych kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 9 UPDOF, przewidziany w art. 22 ust. 9a tej ustawy. Co więcej, jak już to zostało wskazane, Spółka działa w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom jako płatnik na gruncie UPDOF. Skutki działań podejmowanych w tej roli nie mogą w żaden sposób doprowadzić do osiągnięcia jakiejkolwiek korzyści podatkowej po stronie Wnioskodawcy.

Tym samym, zgodnie z dyspozycją art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie przepis art. 119a nie będzie mógł znaleźć zastosowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, według przedstawionego stanu faktycznego będzie uprawniony do stosowania 50%-owych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka w powyżej przedstawionych okolicznościach będzie uprawniona do stosowania 50%-owych kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia należnego Pracownikowi za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez niego w ramach stosunku pracy.

Do przychodu z wynagrodzenia za pracę, niebędącego wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 UPDOF.

Uzasadnienie:

Na mocy art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w innych przepisach tej ustawy. Zgodnie z konstrukcją przewidzianą w UPDOF, dochód to uzyskany przez podatnika przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania przez twórców prawami autorskimi określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Powyższe oznacza, że o zastosowaniu 50%-owych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za odpowiednie korzystanie/rozporządzanie prawami autorskimi odnoszącymi się do wykonanego utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego.

W świetle UPDOF oraz ugruntowanej praktyki organów podatkowych, możliwość skorzystania z 50%-owych kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia trzech warunków:

1.  Stworzenie przez pracownika-twórcę efektu pracy będącego utworem w rozumieniu UPAPP;
2.  Utrwalenie efektu w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację (np. w postaci graficznej prezentacji czy pisemnego sprawozdania);
3.  Korzystanie przez pracownika-twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami.

Zdaniem Spółki spełnienie trzech powyższych warunków pozwoli na stosowanie wobec wynagrodzenia Pracowników za przeniesienie praw autorskich 50%-owych kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przyjętych przez Spółkę i przedstawionych w niniejszym wniosku.

Analiza - Warunek 1

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF. Pojęcia te regulowane są natomiast przepisami UPAPP. Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPAPP, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast zgodnie z pismem dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., „przyjmuje się, że przesłanka twórczości spełniona jest wówczas, gdy dzieło stanowi rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, indywidualnym cechującym się tzw. statyczną jednorazowością (niepowtarzalnością), czyli niemożliwością stworzenia identycznego dzieła przez inną osobę o podobnych do wykonującego pracę kwalifikacjach” (pismo dyrektora departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., sygn. DPA 024/314/97).

W teorii prawa autorskiego, aby rezultat określonej działalności stanowił przedmiot prawa autorskiego, muszą zostać spełnione trzy podstawowe kryteria: uzewnętrznienie rezultatu, jego oryginalność i indywidualność.

W opinii Wnioskodawcy, określona część działalności Pracowników w ramach wypełnianych przez nich obowiązków służbowych (określane wskaźnikiem procentowym) niewątpliwie przynosi rezultaty, spełniające definicje utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją - zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1, przedmiotem UPAPP jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości oraz indywidualności. Dodatkowo, wystarczy, aby tylko jeden z elementów utworu miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie UPAPP.

Analiza - Warunek 2

Zgodnie z warunkiem drugim, możliwość zastosowania 50%-owej stawki kosztów uzyskania przychodu jest uzależniona także od utrwalenia efektu działalności twórczej w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację (np. w postaci graficznej prezentacji czy pisemnego sprawozdania).

Odnosząc się do powyższego, Spółka uważa, że wymóg ten zostanie spełniony dzięki wprowadzeniu opisanej w stanie faktycznym Procedury ewidencji i archiwizacji efektów prac - utworów. Procedura ta umożliwi Pracownikom regularną rejestrację rezultatów prac. Rezultaty prac Pracowników będą podlegać ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu UPAPP, w szczególności zaś pod kątem ich indywidualnego i twórczego charakteru, w zakresie treści i/lub formy. Te rezultaty prac, które spełniają definicję utworu z UPAPP, będą przyjmowane przez Wnioskodawcę jako twórczy efekt prac pracowników, archiwizowane i niezwłocznie udostępniane na żądanie organów skarbowych.

Analiza - Warunek 3

W odniesieniu do utworów stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (tzw. utworów pracowniczych) została przewidziana szczególna regulacja w prawie autorskim. Godzi ona kolidujące ze sobą zasady przydzielania efektów kreatywnego wysiłku na tle przepisów prawa pracy (na rzecz pracodawcy) oraz prawa autorskiego (na rzecz faktycznego twórcy).

Postanowienia UPAPP wskazują, że o ile strony stosunku pracy nie zdecydowały inaczej, z mocy prawa (aczkolwiek w sposób wtórny) następuje przejście rozporządzania autorskimi prawami z pracownika na pracodawcę (regulacja ta została przewidziana w art. 12 ust. 1 UPAPP). Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego - pracodawca nabywa prawa majątkowe do utworu nie w momencie jego powstania, a w momencie przyjęcia powstałego utworu pracowniczego.

UPAPP nie przewiduje żadnej szczególnej formy dla złożenia przez pracodawcę oświadczenia woli o przyjęciu utworu. W związku z tym samo zaakceptowanie przedstawionego przez pracownika utworu uznaje się za jego przyjęcie.

Aby umożliwić nabycie praw majątkowych do utworów od Pracowników, Spółka zawrze w Procedurze zapis, że z chwilą zgłoszenia utworu do przyjęcia (w dedykowanej do tego celu bazie w systemie informatycznym Spółki) Pracownik wyrazi zgodę na przeniesienie praw majątkowych do utworu na Wnioskodawcę. Pracownicy uprzednio będą mieli obowiązek zapoznać się z Procedurą i potwierdzić akceptację jej warunków podpisem.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że warunek trzeci zostanie w świetle opisanego stanu faktycznego spełniony.

Należy w tym miejscu wskazać, że zastosowanie 50%-owych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia uzyskiwanego przez Pracowników za pracę twórczą, skutkującą powstaniem utworów, których przykłady zaprezentowano w niniejszym wniosku, jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 października 2016 r., sygn. 2461-IBPB-2-2.4511.791.2016.1.AR;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2016 r., sygn. 1462-IPPB4.4511.1059.2016.2.AK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 września 2016 r., sygn. ITPB4/4511-557/16-1/KW;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-1414/15-2/AK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-886/15-2/AG.

Powyższe okoliczności mają określone skutki podatkowe dla Wnioskodawcy Spółka, będąc na podstawie art. 31 UPDOF płatnikiem podatku z tytułu wypłacanego Pracownikom przychodu, jest zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W związku z tym, obowiązkiem Spółki jest ustalenie wysokości honorarium autorskiego oraz odpowiednie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do części wynagrodzenia za pracę twórczą, przy czym koszty te nie będą mogły przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF (zgodnie z art. 22 ust. 9a UPDOF).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 cyt. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Stosownie do treści art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (…).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 powoływanej ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Przy czym zapłata wynagrodzenia za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w momencie podpisania umowy), mimo że rozporządzenie prawem autorskim będzie miało miejsce dopiero w momencie realizacji przedmiotu umowy.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu.

Ponadto, praca twórcza cechuje się tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Dlatego też dane wykazujące tylko czas pracy o charakterze twórczym nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka (Wnioskodawca) zatrudnia na podstawie umów o pracę m.in. osoby zajmujące stanowiska dyrektorskie, kierownicze, zarządcze i specjalistyczne. Rezultaty działalności Pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta (zewnętrznego lub wewnętrznego). Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. W konsekwencji, rezultaty prac Pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr. 90, poz. 631, z późn. zm.) (dalej: „UPAPP”). Oprócz czynności wskazanych powyżej, które stanowią zasadniczą część obowiązków Pracowników, w zakresie ich obowiązków mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym. Można tu wymienić zadania np. administracyjne czy organizacyjne.

Spółka przeprowadziła analizę - oddzielnie dla każdego z Pracowników - jaka część zakresu obowiązków i zarazem czasu pracy danego Pracownika poświęcana jest na wytwarzanie utworów w rozumieniu UPAPP, a jaka na pozostałe czynności administracyjno-organizacyjne. W oparciu o tę analizę dla każdego stanowiska skalkulowany został wskaźnik udziału pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym czasie pracy Pracowników. Wskaźniki te w przyszłości będą ulegać zmianie (np. w przypadku zmiany stanowiska/zakresu obowiązków pracownika). Wskaźnik ten będzie podstawą do skalkulowania kwoty wynagrodzenia z tytułu przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów. Spółka zamierza wdrożyć procedurę ewidencjonowania i archiwizowania utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy (dalej: „Procedura”). Każdy Pracownik będzie zobowiązany zapoznać się nią i potwierdzić (własnoręcznym podpisem na wydrukowanym egzemplarzu Procedury) akceptację jej zapisów. Procedura określi, jaka część wynagrodzenia Pracowników stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi, a jaka jest wynagrodzeniem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu UPAPP. Akceptacja procedury będzie stanowić także akceptację honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów. Zgodnie z Procedurą, wycena stanowisk oraz honorarium autorskiego dla danego stanowiska, będą podlegać regularnej weryfikacji przez Spółkę. Ponadto, w przypadku zmiany zakresu obowiązków dla stanowiska danego Pracownika, dokonywana będzie weryfikacja wskaźnika czasu poświęcanego na wytwarzanie utworów w rozumieniu UPAPP oraz wysokość honorarium autorskiego i w uzasadnionych przypadkach podlegają zmianom.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z powyższymi rozważaniami należy powtórzyć, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w sytuacji, gdy – jak wskazał Wnioskodawca – dla każdego stanowiska, po przeprowadzeniu analizy zakresów obowiązków, wynagrodzenie skalkulowane zostało w oparciu o wskaźnik udziału pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym czasie pracy pracowników, czyli w oparciu o szacunkowy czas pracy poświęcony na stworzenie utworów, Wnioskodawca działający jako płatnik, nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń za prace twórcze.

Należy bowiem zauważyć, że wyliczenie wartości pracy twórczej w oparciu o procentowy wskaźnik czasu pracy, który w przedmiotowej sprawie ustalany jest na podstawie analizy zakresu obowiązków, nie określa faktycznej wartości honorarium, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Dopiero wprowadzenie przez Wnioskodawcę odpowiednich ewidencji (np. ewidencji czasu pracy poświęconej na prace twórcze), na podstawie których możliwym będzie określenie rzeczywistego czasu pracy o charakterze twórczym oraz wartości wynagrodzenia (honorarium) w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu, pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej i wypłaconej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Wnioskodawca powinien ustalić zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tut. Organ zauważa, że z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ze względu na pracę twórczą będzie otrzymywał wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.