Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.542.2018.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-23
Teza: Interpretacja w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń z art. 15e ust. 1 updop Opłat za usługi wsparcia w obszarach: • zarządzanie – w tym zakresie główne czynności związane są z: zarządzaniem strategicznym, ładem korporacyjnym oraz wsparciem sprzedaży; • finanse – w tym zakresie główne czynności związane są z: planowaniem finansowym, analizą finansową, księgowością, controllingiem oraz kompetencjami dyrektora finansowego (dalej: Usługi Księgowe); • zasoby ludzkie, w tym zakresie główne czynności związane są z: wynagrodzeniami i benefitami pracowniczymi, pozyskiwaniem talentów, dbaniem o relacje w branży (dalej: Usługi HR); • kwestie prawne, w tym zakresie główne czynności związane są z: ładem korporacyjnym, bezpieczeństwem produktów, wsparciem antymonopolowym, przeglądami umów handlowych i konsultacjami prawnymi; • ochrona środowiska, zdrowie i bezpieczeństwo, w tym zakresie główne czynności związane są z zarządzaniem procesem wdrażania programów w tym zakresie w Spółce; • marketing, komunikacja i strategia, w tym zakresie główne czynności związane są z strategią marketingową, zarządzaniem produktami, a także komunikacją wewnętrzną i zewnętrzną; • etyka i nadzór nad przestrzeganiem procedur, w tym zakresie główne czynności związane są z wdrażaniem Grupowego Kodeksu Etyki i polityk Grupy, a także pomocą udzielaną Spółce w zakresie przestrzegania wymogów prawnych; • wsparcie działalności operacyjnej, w tym zakresie główne czynności związane są z: zarządzaniem produkcją/łańcuchem dostaw, realizacją usług i integracją procesów oraz nadzorem nad procesami IT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; usługi-usługi rachunkowe; usługi-usługi wsparcia; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2019 r. (data nadania 7 stycznia 2019 r., data wpływu 11 stycznia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.542.2018.1.AM z dnia 17 grudnia 2018 r. (data nadania 17 grudnia 2018 r., data doręczenia 31 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń z art. 15e ust. 1 updop Opłat za usługi wsparcia w obszarach:

*   zarządzanie – w tym zakresie główne czynności związane są z: zarządzaniem strategicznym, ładem korporacyjnym oraz wsparciem sprzedaży – **jest nieprawidłowe**;

*   finanse – w tym zakresie główne czynności związane są z: planowaniem finansowym, analizą finansową, księgowością, controllingiem oraz kompetencjami dyrektora finansowego (dalej: Usługi Księgowe) – **jest nieprawidłowe**;

*   zasoby ludzkie, w tym zakresie główne czynności związane są z: wynagrodzeniami i benefitami pracowniczymi, pozyskiwaniem talentów, dbaniem o relacje w branży (dalej: Usługi HR) – **jest nieprawidłowe**;

*   kwestie prawne, w tym zakresie główne czynności związane są z: ładem korporacyjnym, bezpieczeństwem produktów, wsparciem antymonopolowym, przeglądami umów handlowych i konsultacjami prawnymi – **jest prawidłowe**;

*   ochrona środowiska, zdrowie i bezpieczeństwo, w tym zakresie główne czynności związane są z zarządzaniem procesem wdrażania programów w tym zakresie w Spółce – **jest nieprawidłowe**;

*   marketing, komunikacja i strategia, w tym zakresie główne czynności związane są z strategią marketingową, zarządzaniem produktami, a także komunikacją wewnętrzną i zewnętrzną – **jest nieprawidłowe**;

*   etyka i nadzór nad przestrzeganiem procedur, w tym zakresie główne czynności związane są z wdrażaniem Grupowego Kodeksu Etyki i polityk Grupy, a także pomocą udzielaną Spółce w zakresie przestrzegania wymogów prawnych – **jest prawidłowe**;

*   wsparcie działalności operacyjnej, w tym zakresie główne czynności związane są z: zarządzaniem produkcją/łańcuchem dostaw, realizacją usług i integracją procesów oraz nadzorem nad procesami IT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Opłaty za usługi wsparcia w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Spółki S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest produkcja kotłów grzewczych i podgrzewaczy. Z uwagi na to, że Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy przedsiębiorstw (dalej: Grupa), jest ona zobowiązana do przestrzegania polityk obowiązujących w Grupie. W celu zwiększenia efektywności prowadzenia działalności gospodarczej przez poszczególne podmioty należące do Grupy, poprzez obniżenie kosztów ich działania i usprawnienie procesów administracyjnych, w Grupie podjęto decyzję, że niektóre rodzaje usług wsparcia operacyjnego (dalej: Usługi) będą świadczone na rzecz pozostałych jednostek przez jeden wyspecjalizowany podmiot z Grupy powiązany ze Spółką (zwanej dalej: Podmiot powiązany) w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm.; dalej: ustawa o CIT).

Spółka pragnie wskazać, że Usługi świadczone na jej rzecz przez Podmiot powiązany obejmują następujące obszary:

1.  zarządzanie – w tym zakresie główne czynności związane są z: zarządzaniem strategicznym, ładem korporacyjnym oraz wsparciem sprzedaży,
2.  finanse – w tym zakresie główne czynności związane są z: planowaniem finansowym, analizą finansową, księgowością, controllingiem oraz kompetencjami dyrektora finansowego (dalej: Usługi Księgowe),
3.  zasoby ludzkie, w tym zakresie główne czynności związane są z: wynagrodzeniami i benefitami pracowniczymi, pozyskiwaniem talentów, dbaniem o relacje w branży (dalej: Usługi HR),
4.  kwestie prawne, w tym zakresie główne czynności związane są z: ładem korporacyjnym, bezpieczeństwem produktów, wsparciem antymonopolowym, przeglądami umów handlowych i konsultacjami prawnymi,
5.  ochrona środowiska, zdrowie i bezpieczeństwo, w tym zakresie główne czynności związane są z zarządzaniem procesem wdrażania programów w tym zakresie w Spółce,
6.  marketing, komunikacja i strategia, w tym zakresie główne czynności związane są z strategią marketingową, zarządzaniem produktami, a także komunikacją wewnętrzną i zewnętrzną,
7.  etyka i nadzór nad przestrzeganiem procedur, w tym zakresie główne czynności związane są z wdrażaniem Grupowego Kodeksu Etyki i polityk Grupy, a także pomocą udzielaną Spółce w zakresie przestrzegania wymogów prawnych,
8.  wsparcie działalności operacyjnej, w tym zakresie główne czynności związane są z: zarządzaniem produkcją/łańcuchem dostaw, realizacją usług i integracją procesów oraz nadzorem nad procesami IT.

Każdy z wyżej wymienionych obszarów Usług świadczony jest przez właściwy dział wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Podmiotu powiązanego.

Spółka jest zobowiązana do zapłaty Podmiotowi powiązanemu wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia Usług (dalej: Opłata). Wysokość Opłaty ustalana jest w oparciu o sumę faktycznie poniesionych przez Podmiot powiązany kosztów z tytułu świadczenia Usług, powiększoną o 5% marżę. Wraz z fakturą Spółka otrzymuje zestawienie kosztów poniesionych przez Podmiot powiązany na realizację Usług w rozbiciu na poszczególne działy.

Ponadto pismem z dnia 7 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 stycznia 2019 r.) Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.542.2018.1.AM z dnia 17 grudnia 2018 r. przedstawił dokonaną przez siebie klasyfikację przedmiotowych usług na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako: „PKWiU”):


| Usługa | Kod PKWiU 2015 
| zarządzanie – w tym zakresie główne czynności związane są z: zarządzaniem strategicznym, ładem korporacyjnym oraz wsparciem sprzedaży | 70.22.11.0 | Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym 
| Finanse – w tym zakresie główne czynności związane są z: planowaniem finansowym, analizą finansową księgowością controllingiem oraz kompetencjami dyrektora finansowego | 70.22.12.0 | Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków 
| Zasoby ludzkie, w tym zakresie główne czynności związane są z: wynagrodzeniami i benefitami pracowniczymi, pozyskiwaniem talentów, dbaniem o relacje w branży | 70.22.14.0 | Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi 
| Kwestie prawne, w tym zakresie główne czynności związane są z: ładem korporacyjnym, bezpieczeństwem produktów, wsparciem antymonopolowym, przeglądami umów handlowych i konsultacjami prawnymi | 69.10 | Usługi prawne 
| Ochrona środowiska, zdrowie i bezpieczeństwo, w tym zakresie główne czynności związane są z zarządzaniem procesem wdrażania programów w tym zakresie w Spółce | 70.22.11.0 | Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym 
| Marketing, komunikację i strategię, w tym zakresie główne czynności związane są z strategią marketingową, zarządzaniem produktami, a także komunikacją wewnętrzną i zewnętrzną | 70.22.13.0 | Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem 
| Etyka i nadzór nad przestrzeganiem procedur, w tym zakresie główne czynności związane są z wdrażaniem Grupowego Kodeksu Etyki i polityk Grupy, a także pomocą udzielaną Spółce w zakresie przestrzegania wymogów prawnych | 69.10 | Usługi prawne 
| Wsparcie działalności operacyjnej, w tym zakresie główne czynności związane są z: zarządzaniem produkcją/łańcuchem dostaw, realizacją usług i integracją procesów oraz nadzorem nad procesami IT | W zakresie wsparcia w czynnościach związanych z zarządzaniem produkcją – 70.22.15.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją;W zakresie wsparcia w czynnościach związanych z zarządzaniem łańcuchem dostaw – 70.22.16.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem;W pozostałym zakresie – 70.22.11.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym 

Jednocześnie, Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ani przepisy ustawy o CIT, ani Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), nie nakładają na niego obowiązku dokonywania klasyfikacji nabywanych usług według symboli PKWiU w celu dokonania oceny możliwości uznania poszczególnych usług, za wypełniające znamiona usług określonych w art. 15e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż nomenklatura PKWiU nie stanowi elementu determinującego zakres zastosowania interpretowanego przepisu, klasyfikacja usług wsparcia operacyjnego będących przedmiotem Wniosku (dalej jako: „Usługi wsparcia operacyjnego”) nie powinna mieć znaczenia dla oceny prawidłowości wykładni Wnioskodawcy w zakresie stosowania art. 15e ustawy o CIT.

Nomenklatura PKWiU została opracowana dla potrzeb przede wszystkim statystyki i tylko wyjątkowo jest wykorzystywana (w sposób pomocniczy) w zakresie niektórych regulacji podatkowych (przede wszystkim na gruncie podatku VAT w zakresie stosowania obniżonych stawek podatku VAT), przy czym w takich sytuacjach przepisy podatkowe wprost odsyłają do odpowiednich symboli PKWiU. Takiego odesłania do nomenklatury PKWiU brak jest w przepisach ustawy o CIT (w tym w art. 15e), które są przedmiotem Wniosku.

Jeżeli wolą Organu byłoby pomocnicze posłużenie się PKWiU, powinien on (Organ) samodzielnie sklasyfikować usługi wskazane w opisie stanu faktycznego we Wniosku. Próba przerzucenia ciężaru dokonania klasyfikacji na Wnioskodawcę jest sprzeczna z funkcją gwarancyjną instytucji interpretacji podatkowej. Wskazanie symbolu PKWiU jako element stanu faktycznego, prowadziłoby do związania Organu tym symbolem, co w zasadzie przekreślałoby sens interpretacji, bowiem Organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej usługi, musiałby przyjąć tę zaproponowaną przez Spółkę, bez możliwości zakwestionowania prawidłowości dokonanej klasyfikacji, nawet w sytuacji kiedy dokonane przyporządkowanie byłoby nieprawidłowe.

Do podobnych wniosków, w sprawie dotyczącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (gdzie odmiennie niż w przedmiotowej sprawie, PKWiU stanowi element normy prawa podatkowego), doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r. o sygn. I FSK 179/16.

Z tego względu, w ocenie Spółki, określenie przez Wnioskodawcę symboli PKWiU Usług wsparcia operacyjnego nie stanowi elementu stanu faktycznego Wniosku i nie determinuje możliwości uznania danych usług za usługi podlegające ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość Opłaty może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość Opłaty może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

1.  Ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów – uwagi ogólne

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175, dalej: Ustawa nowelizująca) do ustawy o CIT wprowadzono art. 15e ust. 1, zgodnie z którym:

„Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek”.

Jednocześnie ustawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć pod pojęciem usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy usług o podobnym charakterze.

1.  Charakter wydatków podlegających ograniczeniu w rozpoznaniu w wyniku podatkowym

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy należy dokonać ich stosownej interpretacji zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, mając na uwadze jego ingerencyjny charakter.

Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa podatkowego kluczową rolę w tym procesie odgrywa wykładnia językowa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2015 r. o sygn. II FSP 3/15: „Przypomnieć należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (\`(...)\`). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa” (Podkreślenie Wnioskodawcy).

W konsekwencji, analizując zakres znaczeniowy usług ujętych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy nadać pierwszeństwo literalnej wykładni pojęć użytych w tym przepisie. Poniżej Spółka prezentuje językową interpretację wybranych rodzajów usług w ujętych w ramach katalogu wskazanego w powołanym wyżej przepisie, dokonanie analizy których jest istotne z perspektywy niniejszego wniosku.

Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (www.sip.pwn.pl) pojęcie doradztwo oznacza udzielanie fachowych porad. W rezultacie usługi doradcze w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oznaczać będą usługi, w ramach których dochodzić będzie do przekazywania konkretnych opinii dotyczących określonego zagadnienia czy wskazówek odnoszących się do sposobu działania w zakresie jakiegoś problemu. Powyższe rozumienie terminu usług doradczych wskazywane jest także w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 13 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-K.DIB2-1.4010.284.2018.1.EN, w której wskazano, że: „(\`(...)\`) świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu”.

Z kolei pojęcie zarządzać powinno być rozumiane jako wydawanie poleceń, natomiast kontrolować oznacza sprawdzanie/badanie czegoś lub sprawowanie nad kimś/czymś nadzoru. W konsekwencji, usługi zarządzania i kontroli, o których mowa w analizowanym przepisie, to działania polegające na nadzorze nad prawidłowym przebiegiem procesów w przedsiębiorstwie z możliwością wydawania poleceń w tym zakresie.

Przetwarzanie danych nie zostało zdefiniowane w internetowym słowniku języka polskiego. Natomiast „przetwarzać” to przekształcić coś twórczo, zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd, opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

W wyjaśnieniach opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (https://www.mf.gov.pl/) dnia 25 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia), wskazano, że: „(\`(...)\`) usługi te obejmują usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”.

Ustawodawca nie sprecyzował także, w jaki sposób należy rozumieć świadczenia o podobnym charakterze. W ocenie Spółki, w związku z brakiem precyzyjnych uregulowań prawnych, w procesie oceny charakteru określonej usługi należy posiłkować się stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz praktyką organów podatkowych wypracowaną w odniesieniu do przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, którego brzmienie w analizowanym zakresie jest analogiczne do treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym stanowiskiem, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym, z uwagi na jednakowo sformułowany katalog usług również w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle powszechnie przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, zaprezentowanego m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 23 grudnia 2016 r. o sygn. 2461-IBPB-l-2.4510.937.2016.1.MM: „(\`(...)\`) za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. (\`(...)\`). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń” (Pogrubienie i podkreślenie Spółki).

Konsekwentnie, skoro przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w omawianym zakresie został przez ustawodawcę sformułowany w sposób analogiczny, brak jest podstaw, aby w odmienny sposób rozumieć pojęcie świadczeń o podobnym charakterze na potrzeby analizy obu regulacji. Tym samym, zdaniem Spółki, za prawidłowe należy przyjąć twierdzenie, że świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT to świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń niematerialnych wymienionych wprost w tym przepisie.

1.  Charakter wydatków ponoszonych przez Spółkę

1.  Usługi Księgowe

Jak wskazano w punkcie b w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabywa Usługi Księgowe w zakresie planowania finansowego, analizy finansowej, księgowości, controllingu oraz kompetencji należących do dyrektora finansowego.

W opinii Wnioskodawcy, Usługi Księgowe nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w konstrukcji przepisów ustawy o CIT. Należy podkreślić, że katalog usług podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dalej: Limit) został skonstruowany w sposób analogiczny do katalogu usług podlegających obowiązkowi poboru podatku u źródła wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem: „Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: (\`(...)\`) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Z uwagi na fakt, że w katalogu usług (świadczeń) wskazanym w przywołanym wyżej przepisie wprost ujęte zostały, obok usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz usług o podobnym charakterze, również usługi księgowe należy uznać, że zakres znaczeniowy pojęcia „usługi księgowe” jest odrębny od pozostałych rodzajów usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Jednocześnie, katalog usług ujętych w art. 15e ust. 1 pkt 1 jest zasadniczo zbieżny z katalogiem usług ujętym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, przy czym, w porównaniu z przepisami dot. obowiązku poboru podatku u źródła, z katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 wprost wyłączone zostały: usługi księgowe, usługi prawne oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

W rezultacie, mając na uwadze założenie racjonalności ustawodawcy, należy uznać, że usługi księgowe nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub usług o podobnym charakterze w rozumieniu ustawy o CIT, jak również pozostałych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Spółka pragnie także wskazać, że w projekcie Ustawy nowelizującej wśród usług objętych Limitem wskazano początkowo usługi księgowe. Ostatecznie jednak podjęto decyzję o ich usunięciu z katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co w opinii Wnioskodawcy potwierdza, że intencją ustawodawcy nie było objęcie usług księgowych Limitem.

Pomocniczo, Spółka pragnie dodać, że usługi księgowe, tj. usługi w zakresie audytu finansowego oraz usługi rachunkowo-księgowe (zbliżone w swym charakterze do Usług Księgowych nabywanych przez Wnioskodawcę) zostały wskazane przez Ministra Finansów w Wyjaśnieniach jako usługi niepodlegające ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności, w przedstawionych Wyjaśnieniach Minister Finansów stwierdził, że:

„ W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT” (Podkreślenie Wnioskodawcy).

Tym samym, w świetle powyższego należy uznać, że Usługi Księgowe nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, usługi te mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia:

*   7 września 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.211.2018.1.MC, w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) wydatki związane z nabywanymi przez Wnioskodawcę Usługami księgowymi nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop”;

*   16 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018-2.PS potwierdzającej, że „(\`(...)\`) usługi księgowe nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT”;

*   20 lutego 2018 r. o sygn. 0111-KDIB 1-2.4010.2.2018.l.AW, w której organ podkreślił, że: „(\`(...)\`) pojęcia «usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze» użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług księgowych nabytych od Usługodawcy”.

Podsumowując, w opinii Spółki, nabywane Usługi Księgowe nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

1.  Usługi HR

Jak wskazano w punkcie c w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabywa Usługi HR, w ramach których główne czynności związane są z: wynagrodzeniami i benefitami pracowniczymi, pozyskiwaniem talentów, dbaniem o relacje w branży.

W opinii Wnioskodawcy, Usługi HR nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy usług o podobnym charakterze.

Jak wskazano w poprzednim punkcie niniejszego wniosku, podobnie jak w przypadku usług księgowych, usługi związane z zatrudnieniem, ujęte w katalogu wskazanym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, nie zostały wprowadzone do zasadniczo zbieżnego katalogu usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W rezultacie, mając na uwadze założenie racjonalności ustawodawcy, należy uznać, że usługi związane z zatrudnieniem nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub usług o podobnym charakterze w rozumieniu ustawy o CIT, jak również pozostałych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Spółka pragnie także wskazać, że w projekcie Ustawy nowelizującej wśród usług objętych Limitem wskazano początkowo usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Ostatecznie jednak podjęto decyzję o ich usunięciu z katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co w opinii Wnioskodawcy potwierdza, że intencją ustawodawcy nie było objęcie tych usług Limitem.

Pomocniczo, Spółka pragnie dodać, że usługi związane z zatrudnieniem, w tym usługi w zakresie pozyskiwania pracowników (zbliżone w swym charakterze do Usług HR nabywanych przez Wnioskodawcę) zostały wskazane przez Ministra Finansów w Wyjaśnieniach jako usługi niepodlegające ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (właściwy cytat z Wyjaśnień został przywołany w ramach analizy stosowania ograniczenia wskazanego w art. 15e ustawy o CIT do Usług Księgowych).

Tym samym, w świetle powyższego należy uznać, że Usługi HR nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, usługi te mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia:

*   7 września 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.211.2018.1.MC, w której wskazano, że: „W opinii organu podatkowego nabywane przez Spółkę usługi dotyczące: (\`(...)\`) rekrutacji personelu, w tym profilowania wymagań i zadań na stanowiskach, polityki wynagrodzeń i świadczeń pozapłacowych, wdrażanie polityki wynagrodzeń zgodnie ze standardami Grupy, w tym systemów premiowych oraz pakietów świadczeń pozapłacowych dla pracowników, (\`(...)\`) – nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT”;

*   16 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS potwierdzającej, że „(\`(...)\`) usługi z zakresu rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT”;

*   9 maja 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.73.2018.1.PS.

Podsumowując, w opinii Spółki, nabywane Usługi HR nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

1.  Usługi prawne

Jak wskazano w punktach d i g w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabywa usługi i obejmujące następujące obszary:

1.  kwestie prawne, w tym zakresie główne czynności związane są z: ładem korporacyjnym, bezpieczeństwem produktów, wsparciem antymonopolowym, przeglądami umów handlowych i konsultacjami prawnymi,
2.  etykę i nadzór nad przestrzeganiem procedur, w tym zakresie główne czynności związane są z wdrażaniem Grupowego Kodeksu Etyki i polityk Grupy, a także pomocą udzielaną Spółce w zakresie przestrzegania wymogów prawnych,

(dalej łącznie: Usługi Prawne).

W opinii Wnioskodawcy, Usługi Prawne nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych : czy usług o podobnym charakterze.

Analogicznie jak w przypadku usług księgowych oraz usług związanych z zatrudnieniem, usługi prawne, ujęte w katalogu wskazanym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, nie zostały wprowadzone do zasadniczo zbieżnego katalogu usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W rezultacie, mając na uwadze założenie racjonalności ustawodawcy, należy uznać, że usługi prawne nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub usług o podobnym charakterze w rozumieniu ustawy o CIT, jak również pozostałych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Spółka pragnie także wskazać, że w projekcie Ustawy nowelizującej wśród usług objętych Limitem wskazano początkowo usługi prawne. Ostatecznie jednak podjęto decyzję o ich usunięciu z katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co w opinii Wnioskodawcy potwierdza, że intencją ustawodawcy nie było objęcie tych usług Limitem.

Pomocniczo, Spółka pragnie dodać, że usługi prawne zostały wskazane przez Ministra Finansów w Wyjaśnieniach jako usługi niepodlegające ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (właściwy cytat z Wyjaśnień został przywołany w ramach analizy stosowania ograniczenia wskazanego w art. 15e ustawy o CIT do Usług Księgowych).

Tym samym, w świetle powyższego należy uznać, że Usługi Prawne nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, usługi te mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia:

*   3 września 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.199.2018.2.KK, w której organ podkreślił, że: „Usługi prawne, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako «świadczenia podobne» do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt l ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, że usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT”;

*   24 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KD1B2-1.4010.247.2018.1.AT, w której wskazano, że: „(\`(...)\`) pojęcia «usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze» użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług prawnych”;

*   16 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS potwierdzającej, że „(\`(...)\`) usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT”.

Podsumowując, w opinii Spółki, nabywane Usługi Prawne nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

1.  Usługi nadzoru nad procesami IT

W ocenie Spółki, usługi nadzoru nad procesami IT wskazane w punkcie h w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że usługi nadzoru nad procesami IT nie zostały wprost wskazane przez ustawodawcę w powyższym przepisie jako usługi objęte Limitem.

W szczególności, usługi te nie stanowią przetwarzania danych. Należy powiem podkreślić, że ich istota nie polega na tym, by Podmiot powiązany dokonywał na rzecz Spółki przekształcania określonych danych np. poprzez zasilenie nimi bazy danych, czy wygenerowanie dla Spółki określonych raportów.

W konsekwencji, w ocenie Spółki usługi te nie należą do żadnego rodzaju usług z katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, usługi te mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia:

*   19 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS, w której organ podkreślił, że: „Usługi informatyczne – o których mowa w niniejszym wniosku – świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie «przetwarzania danych» dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. (\`(...)\`) W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop”;

*   6 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.l.HK, w której wskazano, że: „Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem Usług IT nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e updop w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należało uznać za prawidłowe”;

*   18 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB 1-2.4010.80.2018.l.AW potwierdzającej, że: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi informatyczne (IT) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”.

Podsumowując, w opinii Spółki, nabywane usługi nadzoru nad procesami IT nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

1.  Pozostałe usługi

W ocenie Wnioskodawcy, również pozostałe usługi wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. usługi obejmujące (numeracja wg opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) następujące obszary:

1.  zarządzanie, w tym zakresie główne czynności związane są z: zarządzaniem strategicznym, ładem korporacyjnym oraz wsparciem sprzedaży,
2.  ochronę środowiska, zdrowie i bezpieczeństwo, w tym zakresie główne czynności związane są z zarządzaniem procesem wdrażania programów w tym zakresie w Spółce,
3.  marketing, komunikację i strategię, w tym zakresie główne czynności związane są z: strategią marketingową, zarządzaniem produktami, a także komunikacją wewnętrzną i zewnętrzną,
4.  działalność operacyjną, w tym zakresie główne czynności związane są z: zarządzaniem produkcją/łańcuchem dostaw, realizacją usług i integracją procesów,

nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jak również pozostałych rodzajów usług wskazanych w tym przepisie.

Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa podatkowego, w procesie tym nie powinno dochodzić się do wniosków, które wykraczają poza literalne brzmienie przepisu, zwiększając tym samym zakres obciążeń podatników (w tym także w drodze ograniczenia możliwości skorzystania ze wskazanych w ustawie uprawnień jakim niewątpliwie jest rozpoznanie w wyniku podatkowym kosztu). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA/Łd 405/18, w którym Sąd wskazał, że: podkreśla się także, że w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej.

Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sadów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (\`(...)\`)” (podkreślenie Spółki).

W konsekwencji, skoro usługi wskazane w punktach a, e, f, h w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią usług, wskazanych przez ustawodawcę jako usługi objęte Limitem należy uznać, że powinny zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi wskazane w punktach a-h w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nic będą stanowić usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W rezultacie, wartość Opłaty może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w części dotyczącej Opłaty za usługi wsparcia z obszarów:

*   zarządzanie – w tym zakresie główne czynności związane są z: zarządzaniem strategicznym, ładem korporacyjnym oraz wsparciem sprzedaży – **jest nieprawidłowe**;

*   finanse – w tym zakresie główne czynności związane są z: planowaniem finansowym, analizą finansową, księgowością, controllingiem oraz kompetencjami dyrektora finansowego (dalej: Usługi Księgowe) – **jest nieprawidłowe**;

*   zasoby ludzkie, w tym zakresie główne czynności związane są z: wynagrodzeniami i benefitami pracowniczymi, pozyskiwaniem talentów, dbaniem o relacje w branży (dalej: Usługi HR) – **jest nieprawidłowe**;

*   kwestie prawne, w tym zakresie główne czynności związane są z: ładem korporacyjnym, bezpieczeństwem produktów, wsparciem antymonopolowym, przeglądami umów handlowych i konsultacjami prawnymi – **jest prawidłowe**;

*   ochrona środowiska, zdrowie i bezpieczeństwo, w tym zakresie główne czynności związane są z zarządzaniem procesem wdrażania programów w tym zakresie w Spółce – **jest nieprawidłowe**;

*   marketing, komunikacja i strategia, w tym zakresie główne czynności związane są z strategią marketingową, zarządzaniem produktami, a także komunikacją wewnętrzną i zewnętrzną – **jest nieprawidłowe**;

*   etyka i nadzór nad przestrzeganiem procedur, w tym zakresie główne czynności związane są z wdrażaniem Grupowego Kodeksu Etyki i polityk Grupy, a także pomocą udzielaną Spółce w zakresie przestrzegania wymogów prawnych – **jest prawidłowe**;

*   wsparcie działalności operacyjnej, w tym zakresie główne czynności związane są z: zarządzaniem produkcją/łańcuchem dostaw, realizacją usług i integracją procesów oraz nadzorem nad procesami IT – **jest nieprawidłowe**.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, w celu zwiększenia efektywności prowadzenia działalności gospodarczej przez poszczególne podmioty należące do Grupy, poprzez obniżenie kosztów ich działania i usprawnienie procesów administracyjnych, w Grupie podjęto decyzję, że niektóre rodzaje usług wsparcia operacyjnego (dalej: Usługi) będą świadczone na rzecz pozostałych jednostek przez jeden wyspecjalizowany podmiot z Grupy powiązany ze Spółką (zwanej dalej: Podmiot powiązany) w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka jest zobowiązana do zapłaty Podmiotowi powiązanemu wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia Usług (dalej: Opłata). Wysokość Opłaty ustalana jest w oparciu o sumę faktycznie poniesionych przez Podmiot powiązany kosztów z tytułu świadczenia Usług, powiększoną o 5% marżę. Wraz z fakturą Spółka otrzymuje zestawienie kosztów poniesionych przez Podmiot powiązany na realizację Usług w rozbiciu na poszczególne działy.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości czy wartość Opłaty może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym Spółki w pełniej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy bowiem pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Wbrew wątpliwościom Wnioskodawcy – klasyfikacja usług oparta na symbolu PKWiU bardziej oddaje rzeczywisty charakter usługi niż ogólna klasyfikacja sporządzona przez Wnioskodawcę, przedstawiona w formie krótkich podpunktów.

Ponadto, odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawcy, że podane symbole PKWiU nie są elementem stanu faktycznego, należy wskazać, że postępowanie interpretacyjne, charakteryzuje się tym, że organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jego rozstrzygnięcie bazuje tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku. Zatem ustalanie przez organ interpretacyjny (jak sugeruje Wnioskodawca) symbolu PKWiU dla przedstawionych we wniosku usług oznaczałoby de facto nieuprawnione kreowanie przez te organy stanu faktycznego, którego wniosek ten dotyczy. W konsekwencji, na etapie postępowania interpretacyjnego ocena prawno-podatkowa przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnia, że przedstawiona przez wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa. W odniesieniu do wyroku NSA przywołanego przez Wnioskodawcę należy natomiast stwierdzić, że orzecznictwo w tym zakresie jest niejednolite. Przykładowo, stanowisko organu potwierdzają następujące wyroki: wyrok NSA z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1031/14, NSA z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1298/13 oraz z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 750/11, NSA w wyrokach z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 2286/15 i I FSK 1858/15.

Wnioskodawca, pomimo przedstawionych wątpliwości, sporządził jednak klasyfikację Usług świadczonych na jego rzecz przez Podmiot powiązany.

A zatem należy wskazać, że stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w 15e ust. 1 tej ustawy, podlegają wydatki ponoszone na następujące rodzaje nabywanych od podmiotów powiązanych usług: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Wobec wskazania in fine, że oprócz ww. usług wymienionych, ograniczeniu podlegają również „świadczenia o podobnym charakterze”, wskazać należy, iż katalog nabywanych usług objętych przedmiotowym limitem ma charakter otwarty.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) - celem dodawanego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. W projekcie przyjęto, iż podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7.

Powyższe działania mają przeciwdziałać zjawiskom tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, której przedmiotem są prawa i wartości niematerialne. Jak wskazuje prawodawca w powołanym uzasadnieniu: Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

W tym miejscu należy zauważyć, co poczynił również Wnioskodawca, że pojęcia: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele (źródło na które powołuje się również Wnioskodawca), doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcie: „zarządzanie strategiczne” oraz „zarządzanie finansami”, „zarządzanie zasobami ludzkimi”, na które to pojęcia Spółka powołuje się we wniosku.

Zarządzanie strategiczne – to proces informacyjno-decyzyjny (wspomagany funkcjami planowania, organizacji i kontroli), którego celem jest rozstrzyganie o kluczowych problemach działalności przedsiębiorstwa, o jego przetrwaniu i rozwoju ze szczególnym uwzględnieniem oddziaływań otoczenia i węzłowych czynników własnego potencjału wytwórczego. Zarządzanie strategiczne to ciągłe poszukiwanie sposobu dostosowania się organizacji do zmieniających się warunków zewnętrznych i wewnętrznych poprzez modyfikację celów i metod ich realizacji.

Zarządzanie finansami jest dziedziną zarządzania związaną z zasobami finansowymi organizacji. Do zadań zarządzania finansami należy realizacja następujących zadań szczegółowych:

*   planowania finansowego (budżetowania),

*   realizacji planu finansowego (zapewnienie finansowania),

*   kontroli (controllingu realizacji planów finansowych).

Odpowiednie zarządzanie zasobami finansowymi jest czynnikiem wspomagającym realizację pozostałych dziedzin zarządzania.

Przez „zarządzanie zasobami ludzkimi” należy rozumieć zarządzanie wzajemnymi relacjami między kierownictwem a personelem, a także polityką zatrudnienia i rozwoju pracowników (postrzeganych, jako źródło przewagi konkurencyjnej), w ścisłym powiązaniu ze strategią organizacji.

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Należy również mieć na uwadze, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi prawne zakwalifikowane do symbolu PKWiU 69.0 w obszarach: kwestie prawne, w tym zakresie główne czynności związane są z: ładem korporacyjnym, bezpieczeństwem produktów, wsparciem antymonopolowym, przeglądami umów handlowych i konsultacjami prawnymi oraz etyka i nadzór nad przestrzeganiem procedur, w tym zakresie główne czynności związane są z wdrażaniem Grupowego Kodeksu Etyki i polityk Grupy, a także pomocą udzielaną Spółce w zakresie przestrzegania wymogów prawnych.

W tym miejscu wskazać należy na Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 4 września 2015 r., Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, dalej: „PKWiU”), która wyraźnie rozróżnia usługi doradcze od usług prawnych. W tym zakresie, usługi prawne zostały sklasyfikowane w dziale 69 PKWiU USŁUGI PRAWNE, RACHUNKOWO-KSIĘGOWE I DORADZTWA PODATKOWEGO. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, dział ten obejmuje m in.:

*   reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym, prowadzone przez adwokatów, radców prawnych lub pod ich nadzorem w sprawach cywilnych i karnych oraz doradztwo prawne w przypadkach sporów pracowniczych,
*   przygotowanie dokumentów prawnych w zakresie umów i porozumień zawieranych między podmiotami gospodarczymi i innych dokumentów związanych z prowadzeniem firm, dokumentacją patentową i prawami autorskimi, testamentami, aktami darowizn, udzielaniem pełnomocnictw itp.,
*   usługi notariuszy, komorników, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych (\`(...)\`).

Dział ten nie obejmuje m.in. konsultacji w zakresie zarządzania, np. systemami księgowymi, procedurami kontroli wydatków, sklasyfikowanej w 70.22.

Ogólne usługi doradcze zostały sklasyfikowane w dziale 70.22 PKWIU POZOSTAŁE USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z PROWADZENIEM DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ I USŁUGI ZARZĄDZANIA. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, dział ten nie obejmuje m.in.: usług doradztwa i reprezentowania prawnego, sklasyfikowanych w 69.10.

Grupowania w ramach klasy „usługi prawne” obejmują „usługi doradztwa prawnego i reprezentacji” w poszczególnych dziedzinach prawa (karne, cywilne, pracy, handlowe), usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, usługi notarialne, usługi arbitrażowe i pojednawcze, usługi prawne związane z aukcjami oraz pozostałe usługi prawne. To ostatnie grupowanie obejmuje z kolei usługi związane z przechowywaniem depozytów, usługi zabezpieczania praw rzeczowych na nieruchomościach oraz usług doradztwa w zakresie praw i obowiązków klientów i pozostałe usługi prawne, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych. Na podstawie ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1870 ze zm.) w zakresie czynności wykonywanych przez radców prawnych w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Z kolei, na podstawie ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2018 r., poz. 1184 ze zm.) w zakresie czynności wykonywanych przez adwokatów w ramach świadczenia usług prawnych jest m. in. świadczenie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami. Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 377 ze zm.) czynności doradców podatkowych obejmują:

1.  udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
2.  prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
3.  sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
4.  reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Należy stwierdzić, że zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez radców prawnych, adwokatów oraz doradców podatkowych prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Usługi te różnią się obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Oznacza to, że brak jest cechy uzasadniającej różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e updop. Zatem wymienione powyżej usługi prawne należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej „usługi prawne” w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca „usługi prawne” za „świadczenia o podobnym charakterze”. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług prawnych.

W tym miejscu zasadnym jest również odwołanie się do wyjaśnienia opublikowanego przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r., na które powołuje się również Wnioskodawca „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ustawy o CIT”, gdzie wskazano, że „w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

W świetle powyższych wyjaśnień, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Usługi Prawne nie wypełniają zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy usług o podobnym charakterze, za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że pozostałe wymienione we wniosku usługi pozostają poza zakresem usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabywa od Podmiotu powiązanego usługi w następujących obszarach:

*   zarządzanie – w tym zakresie główne czynności związane są z: zarządzaniem strategicznym, ładem korporacyjnym oraz wsparciem sprzedaży – zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 70.22.11.0 – usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi;

*   finanse – w tym zakresie główne czynności związane są z: planowaniem finansowym, analizą finansową, księgowością, controllingiem oraz kompetencjami dyrektora finansowego (dalej: Usługi Księgowe) – zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 70.22.12.0 – usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków;

*   zasoby ludzkie, w tym zakresie główne czynności związane są z: wynagrodzeniami i benefitami pracowniczymi, pozyskiwaniem talentów, dbaniem o relacje w branży (dalej: Usługi HR) – zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 70.22.14.0 – usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi;

*   ochrona środowiska, zdrowie i bezpieczeństwo, w tym zakresie główne czynności związane są z zarządzaniem procesem wdrażania programów w tym zakresie w Spółce – zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 70.22.11.0 – usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym;

*   marketing, komunikacja i strategia, w tym zakresie główne czynności związane są z strategią marketingową, zarządzaniem produktami, a także komunikacją wewnętrzną i zewnętrzną – zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 70.22.13.0 – usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem;

*   wsparcie działalności operacyjnej, w tym zakresie główne czynności związane są z: zarządzaniem produkcją/łańcuchem dostaw, realizacją usług i integracją procesów oraz nadzorem nad procesami IT – zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 70.22.15.0 – usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją, zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 70.22.16.0 – usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 70.22.11.0 – usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym.

W świetle wyjaśnień dotyczących rozumienia pojęć „doradztwo” oraz „zarządzanie”, zdaniem tut. organu wskazane powyżej koszty usług nabywanych od Podmiotu Powiązanego stanowią koszty o podobnym charakterze do usług doradczych i zarządczych. Element doradczy i zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Tym samym, są to koszty podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 updop.

Zauważyć bowiem należy, że usługi doradztwa zostały sklasyfikowane w dziale 70 PKWiU „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”. Dział ten obejmuje usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii i działalności marketingowej, usługi firm centralnych zajmujących się kontrolowaniem i zarządzaniem innymi jednostkami spółki lub przedsiębiorstwa.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na treść powołanych powyżej objaśnień Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2018 r., do których odwołuje się również Wnioskodawca. Ministerstwo Finansów wskazując kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdziło jednoznacznie, że: „Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, iż czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Z powyższych względów wskazane powyżej szerokie (językowe) rozumienie „doradztwa” winno zostać skonfrontowane z jego prawniczym rozumieniem. Przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są „USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z ZARZĄDZANIEM” wskazane w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015”.

W tym miejscu nadmienić również należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy powołane Objaśnienia Ministerstwa Finansów nie potwierdzają stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie. Oznaczone bowiem przez Wnioskodawcę usługi jako Usługi księgowe i Usługi HR znacznie odbiegają od tych, które zostały wskazane w Objaśnieniach. Jako nieobjęte art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ministerstwo Finansów wskazuje bowiem usługi księgowe, audytu finansowego sklasyfikowane w sekcji M w dziale 69 PKWiU 2015 („Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego”) obejmującej następujące kategorie: usługi w zakresie audytu finansowego, usługi rachunkowo-księgowe, usługi doradztwa podatkowego oraz usługi zarządzania masą upadłościową oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu – „usługi związane z zatrudnieniem sklasyfikowane w sekcji N, w dziale 78 PKWiU 2015. Nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu Powiązanego usługi zostały zaklasyfikowane do grupowania odpowiednio 70.22.12.0 – usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków i obejmują czynności związane z: planowaniem finansowym, analizą finansową, księgowością, controllingiem oraz kompetencjami dyrektora finansowego oraz 70.22.14.0 – usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi obejmujące czynności związane są z: wynagrodzeniami i benefitami pracowniczymi, pozyskiwaniem talentów, dbaniem o relacje w branży.

Podsumowując, usługi opisane we wniosku nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu Powiązanego w następujących obszarach:

*   zarządzanie;

*   finanse;

*   zasoby ludzkie;

*   ochrona środowiska, zdrowie i bezpieczeństwo;

*   marketing, komunikacja i strategia;

*   wsparcie działalności operacyjnej

będą podlegać limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.