Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-655/11-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-11
Teza: Skutki podatkowe związane z wypłatą ustalonego wynagrodzenia/honorarium Głównemu Badaczowi, wykonującemu swoją pracę na podstawie umowy, która jest zawierana i wykonywana przez Głównego Badacza w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowa zlecenia; wynagrodzenia; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8.07.2011 r. (data wpływu 18.07.2011 r.) oraz piśmie z dnia 31.08.2011 r. (data wpływu 05.09.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 19.08.2011 r. (data nadania 19.08.2011 r., data doręczenia 29.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą ustalonego wynagrodzenia/honorarium Głównemu Badaczowi, wykonującemu swoją pracę na podstawie umowy, która jest zawierana i wykonywana przez Głównego Badacza w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą ustalonego wynagrodzenia/honorarium Głównemu Badaczowi, wykonującemu swoją pracę na podstawie umowy, która jest zawierana i wykonywana przez Głównego Badacza w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Q. („Q.” lub „Spółka”) z siedzibą na terytorium Austrii, jest częścią międzynarodowej korporacji, specjalizującej się w usługach związanych z kompleksową obsługą badań klinicznych produktów leczniczych prowadzonych m.in. na terytorium Polski. W ramach działalności prowadzonej w tym zakresie, Q. m.in. zawiera odpowiednie umowy na prowadzenie badań klinicznych z ośrodkami badawczymi (instytucjami zajmującymi się ochroną zdrowia: szpitalami, ewentualnie innymi zakładami opieki zdrowotnej) oraz z zatrudnionymi w tych ośrodkach badaczami (lekarzami/członkami pozostałego personelu medycznego posiadającymi odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie, którzy są zaangażowani w prowadzenie danego badania klinicznego).

Z uwagi na specyfikę badań klinicznych, które polegają na długotrwałym (nawet do kilku lat), kompleksowym procesie prac badawczych związanych z określeniem właściwości oraz zakresu zastosowania i skuteczności danego produktu leczniczego, a w konsekwencji pociągają za sobą znaczną liczbę osób zaangażowanych w prowadzenie danego badania oraz częste zmiany w składzie członkowskim zespołów badawczych, jak również w obliczu planowanego procesu wdrażania w Spółce nowego systemu informatycznego – Spółka rozważa obecnie wprowadzenie nowego modelu współpracy z osobami zaangażowanymi w prowadzenie poszczególnych badań klinicznych w Polsce, który to model ograniczałby istotnie obciążenia administracyjnego dla Spółki (m.in. nie zakładałby konieczności zawierania przez Spółkę odrębnych, indywidualnych umów z każdym poszczególnym członkiem zespołu zaangażowanego w dane badanie kliniczne).

Zgodnie z planowanym modelem:

*   w przypadku danego badania klinicznego, pomiędzy Q. a lekarzem posiadającym odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie („Główny Badacz”) zawierana byłaby umowa („Umowa”), na podstawie której Główny Badacz zobowiązywałby się do przeprowadzenia badania klinicznego w zamian za ustalone wynagrodzenie/honorarium. Umowa określałaby szczegółowo sposób kalkulacji/wysokość wynagrodzenia/honorarium oraz harmonogram jego wypłaty przez Spółkę na rzecz Głównego Badacza;
*   w praktyce, w ramach omawianego modelu współpracy mogłyby mieć miejsce sytuacje, kiedy Główny Badacz zawierałby i wykonywałby Umowę między Spółką a Głównym Badaczem w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jak również przypadki, kiedy zawarcie i wykonywanie przedmiotowej Umowy przez Głównego Badacza następowałoby nie w ramach działalności gospodarczej;
*   w zakresie w jakim byłoby to niezbędne w celu należytego wykonania Umowy (tzn. w celu należytego przeprowadzenia badania klinicznego), Główny Badacz we własnym zakresie dokonywałby wyboru swoich współpracowników – innych lekarzy lub członków pozostałego personelu medycznego („Współbadacze”), którzy byliby czynnie zaangażowani w przeprowadzenie badania klinicznego. Główny Badacz zlecałby Współbadaczom wykonanie określonych czynności w ramach danego badania klinicznego. W niektórych przypadkach, ustalenia/porozumienia w tym zakresie pomiędzy Głównym Badaczem a poszczególnymi Współbadaczami mogłyby mieć postać formalnych, pisemnych umów/porozumień pomiędzy Głównym Badaczem a poszczególnymi Współbadaczami – np. umowy zlecenia/o dzieło lub umowy o podobnym/analogicznym charakterze;
*   czynności zlecone przez Głównego Badacza mogłyby być wykonywane przez Współbadaczy albo w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, albo poza działalnością gospodarczą. W przypadku, gdyby czynności te miałyby być wykonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Współbadacza, zakładane jest, że Współbadacz składałby odpowiednie oświadczenie w tym zakresie;
*   Spółka nie zawierałaby odrębnych umów z poszczególnymi Współbadaczami. Nie miałaby również wpływu na to, czy pomiędzy Głównym Badaczem a Współbadaczami są zawierane formalne umowy/porozumienia w tym zakresie, ani nie ingerowałaby w treść takich umów/porozumień;
*   Umowa między Spółką a Głównym Badaczem zawierałaby wskazanie, że ewentualna dalsza dystrybucja/wypłata wynagrodzenia/honorarium otrzymanego od Q. przez Głównego Badacza pomiędzy pozostałe osoby (Współbadaczy) leży całkowicie w gestii Głównego Badacza;
*   do przedmiotowej Umowy między Spółką a Głównym Badaczem każdorazowo dołączany byłby Załącznik, który przewidywałby szacunkowy klucz dalszego podziału wynagrodzenia/honorarium pomiędzy poszczególnych Współbadaczy/członków zespołu badawczego określanych przez wskazanie personaliów i pełnionych w ramach badania funkcji jednakże bez określenia należnych kwot (zależą one od zakresu pracy wykonanej przez danego współbadacza i w związku z tym mogą się bardzo często zmieniać – dlatego to Główny Badacz będzie decydować o dalszym podziale honorarium za całe badanie); zgodnie z ustalonym harmonogramem, w trakcie prowadzenia badania klinicznego i/lub po jego zakończeniu wynagrodzenie/honorarium ustalone w Umowie byłoby przez Spółkę w całości przekazywane na rachunek bankowy wskazany przez Głównego Badacza.

Pismem z dnia 19.08.2011 r. Nr IPPB2/415-655/11-2/AM wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku przez :

*   przedłożenie oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii obcojęzycznego dokumentu potwierdzającego, iż Pani Eva Z. jest upoważniona do jednoosobowej reprezentacji Wnioskodawcy wraz z tłumaczeniem na język polski przetłumaczonego przez tłumacza przysięgłego,

*   sprecyzowanie zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

*   jaka umowa zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a „Głównym Badaczem” (umowa zlecenia, umowa o dzieło lub inna) proszę wskazać rodzaj umowy.

Wnioskodawca uzupełnił braki wniosku w terminie (data wpływu uzupełnienia 05.09.2011 r.), wskazując iż: umowa zawarta między Spółką a Głównym Badaczem będzie miała charakter umowy zlecenia.

Związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wprowadzenie planowanego modelu współpracy z osobami zaangażowanymi w prowadzenie badań klinicznych, w tym wypłata przez Q. ustalonego wynagrodzenia/honorarium Głównemu Badaczowi na podstawie Umowy, nie spowoduje dla Spółki jakichkolwiek obowiązków związanych z odpowiednim rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych – ponieważ obowiązki te będą spoczywać na samym Głównym Badaczu jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wprowadzenie planowanego modelu współpracy z osobami zaangażowanymi w prowadzenie badań klinicznych w tym ewentualna dalsza dystrybucja/wypłata przez Głównego Badacza wynagrodzenia honorarium na rzecz poszczególnych Współbadaczy z tytułu wykonywania przez nich określonych czynności zleconych przez Głównego Badacza w ramach badania klinicznego, przy zastosowaniu klucza podziału określonego w aneksie do Umowy między Spółką a Głównym Badaczem oraz na warunkach wynikających z odpowiednich umów/porozumień zawartych pomiędzy Głównym Badaczem a Współbadaczami, nie spowoduje dla Spółki jakichkolwiek obowiązków związanych z odpowiednim rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych – ponieważ obowiązki te będą spoczywać, w zależności od sytuacji, przedstawionych w opisie zdarzenie przyszłego, bądź na Głównym Badaczu, bądź na Współbadaczu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą ustalonego wynagrodzenia/honorarium Głównemu Badaczowi, wykonującemu swoją pracę na podstawie umowy, która jest zawierana i wykonywana przez Głównego Badacza w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Q. stoi na stanowisku, że wprowadzenie planowanego modelu współpracy z osobami zaangażowanymi w prowadzenie badań klinicznych – w tym wypłata przez Q. ustalonego wynagrodzenia/honorarium Głównemu Badaczowi na podstawie Umowy – nie spowoduje dla Spółki jakichkolwiek obowiązków związanych z rozliczenie PDOF.

W szczególności, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z wypłatą przez Q. ustalonego wynagrodzenia/honorarium Głównemu Badaczowi, obowiązki związane z odpowiednim rozliczeniem PDOF z tego tytułu powstaną wyłącznie po stronie Głównego Badacza.

Zgodnie z art. 9 UPDOF, opodatkowaniu PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w treści art. 21, 52, 52a, 52c UPDOF oraz dochodów, od których na podstawie odpowiednich przepisów zaniechano poboru PDOF.

Z kolei, w myśl art. 11 ust. 1 updof, przychodami są zasadniczo otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wielkości pieniężne oraz wartość świadczeń otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast stosownie do art. 14 ust. 1 UPDOF, przychodami mającymi zastosowanie do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej są w takim przypadku kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

W świetle powyższego, w omawianym modelu współpracy:

*   zarówno w sytuacji, kiedy Umowa jest zawierana i wykonywana przez Głównego Badacza poza prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą (tzn. w sytuacji, w której Główny Badacz w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej lub prowadzi taką działalność, ale z okoliczności jednoznacznie wynika, że Umowa jest zawierana i wykonywana poza taką prowadzoną przez niego działalnością);
*   jak również w sytuacji, kiedy Umowa jest zawierana i wykonywana w ramach prowadzonej przez Głównego Badacza pozarolniczej działalności gospodarczej;
*   po stronie Głównego Badacza powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF z tytułu przysporzenia majątkowego mającego postać wynagrodzenia/honorarium wypłaconego należnego od Q.

Należy zaznaczyć, iż o ile samo powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF będzie miało miejsce niezależnie od szczegółowych założeń modelu współpracy pomiędzy Q. a Głównym Badaczem, o tyle niektóre z tych szczegółowych założeń będą implikować określenie źródła tego przychodu w rozumieniu UPDOF, a co za tym idzie – będą wpływać na określenie wysokości przychodu, moment jego powstania oraz obowiązki związane z odpowiednim rozliczeniem tego przychodu.

W związku z powyższym, określenie implikacji podatkowych na gruncie PDOF w ramach opisanego zdarzenia przyszłego wymaga w praktyce rozważenia odrębnie w stosunku do dwóch ewentualnych sytuacji, które mogą zaistnieć w praktyce:

Główny Badacz zawiera oraz wykonuje Umowę w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

(a) Kwalifikacja źródła przychodu powstającego po stronie Głównego Badacza

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 UPDOF, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 UPDOF.

Co do zasady, w sytuacji kiedy przychody uzyskiwane są na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło, na mocy art. 13 pkt 8 UPDOF stanowią one dla celów UPDOF przychód z działalności wykonywanej osobiście. Jednakże, w przypadku kiedy generowane w ten sposób (na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło), przychody są uzyskiwane na podstawie umów zawieranych w tym samym zakresie co prowadzone działalność gospodarcza, dla celów podatkowych powinny zostać rozpoznane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Innymi słowy, kwalifikacja wskazanych przychodów jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest możliwa tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej lub nie zawiera i nie wykonuje umowy w ramach tej działalności.

Zgodnie z powyższym, w przypadku, kiedy zawarta zostanie Umowa na zasadach określonych w art. 13 UPDOF, jednak Główny Badacz prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, a z okoliczności jednoznacznie wynika, że Umowa jest zawierana i wykonywana w ramach takiej prowadzonej przez niego działalności – na co może wskazywać m.in. np. (i) odpowiednie oświadczenie Głównego Badacza; (ii) fakt, że formalny zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej obejmuje czynności wykonywane przez niego w ramach badania klinicznego; (iii) fakt, że wykonuje on przedmiotowe czynności w sposób regularny, powtarzalny i częstotliwy (np. jest zaangażowany w prowadzenie kilku badań klinicznych jednocześnie lub krótkich odstępach czasu) – wówczas uzyskiwany prze Głównego Badacza przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF, czyli jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

(b) Ustalenie momentu powstania przychodu powstającego po stronie Głównego Badacza

Regulacje określające szczególny moment powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte są w art. 14 ust. 1c UPDOF. Zgodnie z tym przepisem, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się w szczególności dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sytuacji, tj. w przypadku kiedy Główny Badacz prowadził będzie badanie kliniczne w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej – przychód Głównego Badacza powstanie w momencie przeprowadzenia przez niego badania (rozumianego jako wykonanie usługi), względnie wykonania określonych czynności w ramach prowadzonego badania klinicznego (rozumianego jako częściowe wykonanie usługi), zgodnie z tym, jak jest to określone w Umowie zawartej z Q. Jeżeli Główny Badacz przed wykonaniem usługi lub częściowym wykonaniem usługi wystawi rachunek/fakturę VAT stanowiącą podstawę wypłaty na jego rzecz z tytułu umownie określonego wynagrodzenia/honorarium cząstkowego bądź wynagrodzenia/honorarium końcowego – przedmiotowy przychód powstanie zasadniczo każdorazowo w momencie każdorazowego wystawienia ww. rachunku/faktury VAT (albo w momencie wypłaty przez Q. wynagrodzenia/honorarium, o ile wypłata ma miejsce wcześniej niż wystawienie przez Głównego Badacza odpowiedniego rachunku/faktury VAT).

(c) Ustalenie wysokości przychodu powstającego po stronie Głównego Badacza

Zgodnie z art. 14 ust. 1 UPDOF, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle powyższego, w celu ustalenia wysokości przychodu generowanego przez Głównego Badacza w omawianej strukturze współpracy z Q., kluczowe wydaje się przeanalizowanie, co oraz w jakiej wysokości będzie stanowiło kwotę należną Głównemu Badaczowi.

W tym kontekście należy stwierdzić, że kwotę należną Głównemu Badaczowi wskazują zasadniczo odpowiednie postanowienia umowne, stanowiące podstawę do kalkulacji oraz wypłaty odpowiedniego wynagrodzenia dla Głównego Badacza. W konsekwencji, przychodem Głównego Badacza w omawianym zakresie powinna być cała kwota wynagrodzenia należnego od Spółki, wynikająca z postanowień zawartych w Umowie.

(d) Ustalenie kosztów uzyskania przychodów po stronie Głównego Badacza

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UPDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 UPDOF. Jak wynika z powyższego przepisu, dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagane jest, aby:

*   wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, tj. musi istnieć racjonalny, obiektywny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku a działaniem podatnika, w wyniku którego podatnik ma z założenia osiągnąć przychody podlegające opodatkowaniu PDOF; i jednocześnie
*   wydatek nie kwalifikował się do żadnej z kategorii kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 UPDOF.

W odniesieniu do planowanego modelu współpracy, Spółka stoi na stanowisku, iż w omawianej sytuacji do kosztów uzyskania przychodów Głównego Badacza powinny podlegać zaliczeniu wszelkie wydatki ponoszone przez niego w celu należytego wykonania Umowy, w przypadku gdy będą one spełniać przedmiotowe ogólne przesłanki obliczalności podatkowej.

Należy zwrócić uwagę, iż w Umowie między Spółką a Głównym Badaczem zawarte zostanie wskazanie, iż ewentualna dalsza dystrybucja/wypłata wynagrodzenia/honorarium pomiędzy Współbadaczy, będzie należeć wyłącznie do Głównego Badacza. Szacunkowy klucz dalszego podziału wynagrodzenia/honorarium pomiędzy poszczególnych Współbadaczy/Członków zespołu badawczego (określonych przez wskazanie personaliów oraz stanowisk i funkcji wykonywanych w ramach danego badania) zawarty zostanie w Załączniku do Umowy między Spółką a Głównym Badaczem.

W związku z tym, uzasadnione jest stanowisko, że poniesienie przez Głównego Badacza wydatków w celu należytego wykonania Umowy (w tym poniesienie ciężaru ewentualnej dalszej dystrybucji/wypłaty wynagrodzenia Współbadaczy) będzie pozostawać w związku z uzyskaniem przez Głównego Badacza przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF, tzn. z wynagrodzeniem /honorarium otrzymanym od Q.

W zakresie drugiej z przedmiotowych przesłanek, zdaniem Spółki, ponoszone przez Głównego Badacza wydatki związane z dalszą dystrybucją/wypłatą otrzymanego wynagrodzenia -honorarium nie mieszczą się w żadnej kategorii kosztów wymienionych w art. 23 UPDOF.

Tym samym, kwoty przekazane przez Głównego Badacza na rzecz Współbadaczy w związku z ewentualną dalszą wypłatą/dystrybucją wynagrodzenia/honorarium powinny w omawianej sytuacji stanowić dla Głównego Badacza koszty uzyskania przychodu w pełnej wysokości.

(e) Rozliczenie i zapłata PDOF

Na mocy art. 44 ust. 1 UPDOF podatnicy osiągający dochody m.in. z pozarolniczej działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Natomiast, w świetle art. 26 ust. 1 UPDOF podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z odpowiednimi przepisami po odliczeniu kwot wskazanych w art. 26 ust. 1 pkt 1-10 UPDOF. Zgodnie z art. 9 ust. 2 UPDOF dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W odniesieniu do powyższego, w planowanym modelu współpracy, dochodem Głównego Badacza będzie różnica pomiędzy kwotą należną od Spółki z tytułu prowadzenia określonego badania klinicznego (jako przychodem) a kosztami uzyskania przychodów ponoszonymi przez Głównego Badacza w związku z tym badaniem klinicznym. Dochód określony zgodnie z powyższą metodologią (po odliczeniu ewentualnych zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, pod warunkiem, że składki te nie zostały przez Głównego Badacza zaliczone do kosztów uzyskania przychodów) stanowił będzie podstawę do kalkulacji miesięcznych zaliczek na PDOF.

W świetle powołanych powyżej regulacji art. 44 ust. 1 UPDOF, Główny Badacz – w przypadku klinicznych zawarcia i wykonywania Umowy w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej – będzie zobowiązany do samodzielnego obliczenia oraz odprowadzenia na rachunek właściwego organu podatkowego przedmiotowych zaliczek na PDOF. Ponadto, zgodnie z art. 45 ust. 1 UPDOF, do dnia 30 kwietnia kolejnego roku, Główny Badacz będzie zobowiązany do wykazania ww. dochodu w rozliczeniu rocznym PDOF przy zastosowaniu odpowiedniego wzoru zeznania rocznego.

Podsumowując, z powyższego wynika, że na Q. w związku z wypłatą na rzecz Głównego Badacza wynagrodzenia/honorarium, na podstawie Umowy – w sytuacji, gdy Umowa jest zawierana i wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Głównego Badacza – nie spoczywają żadne obowiązki związane z rozliczeniem PDOF, ponieważ rozliczenie to powinno zostać dokonane przez samego Głównego badacza na zasadach przedstawionych powyżej.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, iż planowany model współpracy z osobami zaangażowanymi w prowadzenie badań klinicznych – w tym ewentualna dalsza dystrybucja/wypłata przez Głównego Badacza wynagrodzenia/honorarium na rzecz poszczególnych Współbadaczy z tytułu wykonywania przez nich określonych czynności zleconych przez Głównego Badacza w ramach nadania klinicznego, przy zastosowaniu klucza podziału określonego w aneksie do Umowy między Spółką a Głównym Badaczem oraz na podstawie odpowiednich ustaleń/porozumień zawartych pomiędzy Głównym Badaczem a Współbadaczami – nie spowoduje dla Q. jakichkolwiek obowiązków związanych z odpowiednim rozliczeniem PDOF.

W szczególności, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z ewentualną dalszą dystrybucją/wypłatą przez Głównego Badacza wynagrodzenia/honorarium na rzecz poszczególnych Współbadaczy, obowiązki związane z odpowiednim rozliczeniem PDOF z tego tytułu powstaną wyłącznie po stronie Głównego Badacza i/lub samych Współbadaczy.

Zgodnie z art. 9 UPDOF, opodatkowaniu PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w treści art. 21, 52, 52a, 52c UPDOF oraz dochodów, od których na podstawie odpowiednich przepisów zaniechano poboru PDOF.

Z kolei, w myśl art. 11 ust. 1 UPDOF, przychodami są zasadniczo otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przytoczona powyżej definicja przychodu ma charakter ogólny i jest stosowana w przypadkach, kiedy szczególne przepisy UPDOF nie regulują odrębnie tej kwestii. Przede wszystkim wskazać tutaj należy na przepisy mające zastosowanie do przychodu uzyskiwanego przez podatników w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W obliczu art. 14 ust. 1 UPDOF przychodami są w takim przypadku również kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

W świetle powyższego, w omawianym modelu współpracy:

*   zarówno w sytuacji, kiedy Współbadacz jest zaangażowany w dane badanie kliniczne w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, a odpowiednie ustalenia/porozumienia w tym zakresie pomiędzy Głównym Badaczem a Współbadaczami są zawierane i wykonywane przez Współbadacza w ramach tej działalności gospodarczej;
*   jak również w sytuacji, kiedy Współbadacz jest zaangażowany w dane badanie kliniczne i zawiera odpowiednie ustalenia/porozumienia w tym zakresie poza pozarolniczą działalnością gospodarczą (tzn. w sytuacji, w której Współbadacz w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej lub prowadzi taką działalność, ale z okoliczności jednoznacznie wynika, że jego zaangażowanie w badanie kliniczne następuje poza prowadzoną przez niego działalnością);
*   po stronie Współbadacza powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF z tytułu przysporzenia majątkowego w formie otrzymanej od Głównego Badacza części wynagrodzenia/honorarium.

Niezależnie od powyższego, na dalsze konsekwencje podatkowe na gruncie PDOF – m.in. na określenie wysokości przychodu Współbadacza, moment jego powstania oraz obowiązki związane z odpowiednim rozliczeniem tego przychodu – rzutować będą niektóre ze szczegółowych założeń planowanego modelu współpracy. W tym kontekście, określenie implikacji podatkowych na gruncie PDOF w tym zakresie wymaga rozważenia następujących sytuacji:

Współbadacz jest zaangażowany w dane badanie kliniczne w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej

Co do zasady, przychód generowany przez podatnika na podstawie zawartej umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w świetle z art. 13 pkt 8 UPDOF stanowi dla celów podatkowych przychód z działalności wykonywanej osobiście (za wyjątkiem sytuacji, kiedy osiągany w ten sposób przychód mieści się w zakresie prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej rozumianej zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 UPDOF). Przychód taki, zgodnie z art. 14 UPDOF, należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, czyli jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy stanąć na stanowisku, że przychód uzyskiwany przez Współbadacza z tytułu ewentualnej dalszej dystrybucji/wypłaty wynagrodzenia/honorarium, dokonywanej przez Głównego Badacza – jeśli Współbadacz jest zaangażowany w dane badanie kliniczne w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej (co jest potwierdzone odpowiednim oświadczeniem złożonym przez Współbadacza) – należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF, czyli jako przychód pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Współbadacza.

Co do zasady, przychód Współbadacza powinien odpowiadać kwocie należnej Współbadaczowi od Głównego Badacza, wynikającej z zastosowania klucza podziału określonego w aneksie do Umowy między Spółką a Głównym Badaczem oraz odpowiednich ustaleń/porozumień zawartych w tym zakresie pomiędzy Współbadaczem a Głównym Badaczem.

Przedmiotowy przychód Współbadacza powstawałby zasadniczo w momencie wykonania przez niego określonych czynności w ramach badania klinicznego (rozumianego jako wykonanie/częściowe wykonanie usługi na rzecz Głównego Badacza). Jeżeli Współbadacz przed wykonaniem usługi lub częściowym wykonaniem usługi wystawi rachunek/fakturę VAT stanowiącą podstawę wypłaty na jego rzecz z tytułu umownie określonego wynagrodzenia/honorarium cząstkowego bądź wynagrodzenia/honorarium końcowego – przedmiotowy przychód powstanie zasadniczo każdorazowo w momencie każdorazowego wystawienia ww. rachunku/faktury VAT (albo w momencie dokonania przez Głównego Badacza dystrybucji/wypłaty wynagrodzenia/honorarium na rzecz Współbadacza, o ile ma to miejsce wcześniej niż wystawienie przez Współbadacza odpowiedniego rachunku/faktury VAT).

Na mocy art. 44 ust. 1 UPDOF podatnicy osiągający dochody m.in. z pozarolniczej działalności gospodarczej, - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W świetle powołanych powyżej regulacji art. 44 ust. 1 UPDOF, w takim przypadku Współbadacz zobowiązany będzie do samodzielnego obliczenia oraz odprowadzenia na rachunek właściwego organu podatkowego zaliczek na PDOF.

Stosownie do art. 43 UPDOF zaliczki te są płatne do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnięty został dochód, z wyjątkiem zaliczki na grudzień, która wpłacana jest do 20 grudnia w wysokości zaliczki należnej za listopad. Jednocześnie, zgodnie z art. 45 ust. 1 UPDOF, do dnia 20 kwietnia kolejnego roku, Współbadacz będzie zobowiązany do wykazania ww. dochodu w rozliczeniu rocznym PDOF przy zastosowaniu odpowiedniego wzoru zeznania rocznego.

Podsumowując, z powyższego wynika, że na Q. w związku z ewentualną dalszą dystrybucją/wypłatą wynagrodzenia/honorarium, dokonywaną przez Głównego Badacza na rzecz Współbadacza przy zastosowaniu klucza podziału określonego w aneksie do Umowy między Spółką a Głównym Badaczem oraz na podstawie odpowiednich ustaleń/porozumień pomiędzy nimi – w sytuacji, gdy Współbadacz jest zaangażowany w badanie kliniczne w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej – nie spoczywają żadne obowiązki związane z rozliczeniem PDOF, ponieważ rozliczenie to powinno zostać dokonane przez samego Współbadacza na zasadach przedstawionych powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie obowiązków jako płatnika lub innych obowiązków informacyjnych spoczywających na Wnioskodawcy w stosunku do Głównego Badacza i Współbadaczy

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jako, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochody Głównego Badacza/Współbadacza uzyskiwane są ze źródeł położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należy uwzględnić stosowną umowę międzynarodową w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym koniecznym jest odwołanie się do regulacji zawartej w Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Wiedniu dnia 13.01.2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 oraz Dz. U. z 2008 r. Nr 222, poz. 1450).

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 7 ust. 1 umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (Polski) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Polsce), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie (Austrii) poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie (Austrii), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Główny Badacz będzie wykonywał pracę w ramach prowadzonej prze siebie działalności gospodarczej na terytorium Polski, zatem Jego wynagrodzenie od zagranicznego podmiotu podlega opodatkowaniu tylko w Polsce zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, mając powyższe na uwadze, w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wymienione rodzaje źródeł przychodów. Zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pozarolnicza działalność gospodarcza natomiast, jako odrębne źródło przychodów została wymieniona przez ustawodawcę w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne w związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą stanowią przychody z tego właśnie źródła, zdefiniowane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, t.j. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl zaś przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego osób fizycznych w stosunku do dochodów wypłacanych Głównemu Badaczowi za zadania realizowane w Polsce, bowiem Główny Badacz będzie zobowiązany do obliczenia i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wykazania dochodu w rozliczeniu rocznym.

Ad. 2

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu, jest fakt dokonania świadczeń przez ten podmiot na rzecz drugiego podmiotu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka nie zawiera ze Współbadaczami żadnych umów o świadczenie usług, nie dokonuje na ich rzecz płatności, Współbadacze będą pełnić swoje obowiązki na podstawie umów zawartych z Głównym Badaczem. Wypłacającym honorarium na rzecz Współbadaczy będzie Główny Badacz.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż na Wnioskodawcy, który nie dokonuje wypłat dla Współbadaczy, z którymi nie łączy go żadna umowa - nie ciążą żadne obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne z tytułu honorariów wypłacanych na rzecz Współbadaczy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.