Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-612/15/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-25
Teza: W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży przedsiębiorstwa, zorganizowanych części przedsiębiorstwa lub poszczególnych składników majątkowych?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 10 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży przedsiębiorstwa, zorganizowanych części przedsiębiorstwa lub poszczególnych składników majątkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży przedsiębiorstwa, zorganizowanych części przedsiębiorstwa lub poszczególnych składników majątkowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”) planuje otrzymać aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Spółka w zamian za otrzymany aport wyemituje udziały, których wartość nominalna będzie wyższa od łącznej wartości wszystkich składników majątkowych. W związku z powyższym, w Spółce powstanie dodatnia wartość firmy (dalej jako: „X”), która zgodnie z obowiązującymi przepisami nie będzie amortyzowana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości dokona zbycia składników uzyskanych w wyniku aportu w formie sprzedaży przedsiębiorstwa, zorganizowanych części przedsiębiorstwa lub poszczególnych składników majątkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży przedsiębiorstwa, zorganizowanych części przedsiębiorstwa lub poszczególnych składników majątkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu powinien zostać ustalony w następujący sposób:

*   w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które istniały u dokonującego wkład, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość netto tych składników w księgach wnoszącego wkład na dzień nabycia wkładu, pomniejszona o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne,
*   w przypadku pozostałych składników, które istniały u dokonującego wkład, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych wnoszącego wkład na dzień nabycia,
*   w przypadku „X” przy zbyciu przedmiotu aportu (przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) zastosowanie będą miały ogólne zasady, tj. kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa firmy w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.

Ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych można zrekonstruować na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”):

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z powyższymi przepisami, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia danego składnika. Co do zasady, owymi wydatkami jest cena zapłacona za nabycie, czy też powstanie danego środka. W przypadku wymienionych składników majątkowych, które są nabywane lub powstają w wyniku aportu, wydatkami na nabycie powinna być wartość nominalna wyemitowanych udziałów na rzecz podmiotu wnoszącego wkład.

Przepisy updop przewidują w drodze wyjątku inne sposoby ustalania kosztów uzyskania przychodów dla składników uzyskanych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 15 ust. 1u updop, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w art. 15 ust. 1s updop.

W przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Powyższe przepisy wprowadzają tzw. zasadę kontynuacji tzn. podmiot otrzymujący aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinien co do zasady przyjąć składniki majątkowe po wartości podatkowej netto po jakiej występowały u podmiotu wnoszącego wkład.

Warto w tym przypadku zauważyć, że powyższe zasady dotyczą składników:

*   które wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
*   które istniały u podmiotu wnoszącego wkład.

W najprostszym ujęciu, wartość firmy w znaczeniu ekonomicznym to takie cechy przedsiębiorstwa, które poza jego majątkiem stanowią o jego wartości (Marciniuk J., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Legalis wersja 2009). Wartość firmy w takim ujęciu bywa często utożsamiana z dochodowością, lokalizacją, organizacją marketingową, reputacją czy też klientelą przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). Stanowi ona swoisty stan faktyczny, w jakim w danej chwili znajduje się działalność gospodarcza prowadzona przez określony podmiot, który nie znajduje jednakże swojego odbicia w księgach rachunkowych tego podmiotu. Materializuje się dopiero w momencie dokonania zbycia takiego organizmu gospodarczego, odzwierciedlając stopień dobrania i złączenia różnych jego składników. W rezultacie nie jest niczym innym, niż pewną kategorią ekonomiczną w postaci zapisu księgowego w księgach nabywającego, który odzwierciedla dla celów rachunkowych i podatkowych nabycie zorganizowanego kompleksu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej po cenie przewyższającej wartość poszczególnych składników majątkowych.

Przepisy updop przewidują specjalne zasady dotyczące ustalania wartości początkowej wartości firmy oraz zasady jej amortyzacji.

Wartość początkową wartości firmy wyznaczają regulacje art. 16g ust. 2 updop: Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Tym samym, uwzględniając definicję składników majątkowych z art. 4a pkt 2 updop (oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3), należy uznać, że wartość początkowa wartości firmy wynosi: WF = U - (A-D) gdzie:

WF - wartość firmy

U - wartość nominalna wydanych udziałów

A - aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości

D - długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy

Powyższe przepisy stanowią zatem lex specialis w stosunku do ogólnej zasady kontynuacji wynikającej z art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 updop.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 updop, jako wartości niematerialne i prawne, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Powyższy przepis doprecyzowany jest przez art. 16c pkt 4 updop, zgodnie z którym amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 updop.

Tym samym, przepisy updop przewidują szczególne sposoby ustalania wartości początkowej wartości firmy, która powstała w wyniku aportu jednocześnie wprowadzając zasadę, że wartość firmy powstała w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części nie podlega amortyzacji.

Z powyższej analizy wynika, że updop zawiera następujące regulacje:

*   art. 16 ust. 1 pkt 1 updop - ogólne zasady ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia składników uzyskanych w drodze aportu,
*   art. 15 ust. 1s i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 - wprowadzające zasadę kontynuacji wartości w stosunku do składników,
*   art. 16g ust. 2 - regulujący kwestie wartości początkowej wartości firmy, w tym zawierający specjalną regulację dotyczącą ustalania wartości początkowej wartości firmy powstałej w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 15 ust. 1s i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 updop, nie będą miały zatem zastosowania do wartości firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dwóch powodów:

1.wartość firmy znajduje się poza zakresem zastosowania wspomnianych przepisów, gdyż nie spełnia ona warunków wynikających z art. 15 ust. 1s przewidujących, że:

*   składniki powinny wchodzić w skład przedsiębiorstwa,
*   składniki powinny istnieć u podmiotu wnoszącego wkład;

wartość firmy powstaje dopiero w księgach nabywcy przedsiębiorstwa - nie można zatem mówić o nabyciu wartości firmy, lecz raczej o jej powstaniu w wyniku aportu;

2\. art. 16g ust. 2 samodzielnie reguluje wartość początkową wartości firmy.

W związku z powyższym, skoro przepisy art. 15 ust. 1s i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 updop, nie będą miały zastosowania do ustalania wartości początkowej wartości firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przedmiotowego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinien być ustalony w oparciu o generalne zasady ustalania kosztu przy sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tzn. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, dotyczący wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe potwierdza:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPB3/423-204/11-2/MM), w której organ podatkowy ocenił, że: wartość firmy powstała w wyniku wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, która następnie w ramach zbycia przedmiotu aportu, również zostanie sprzedana, stanowić będzie - zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodów w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-716/13-2/AG), w której organ uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: w przypadku Goodwillu przy zbyciu przedmiotu aportu (przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) zastosowanie będą miały ogólne zasady, tj. kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa firmy w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.

Podsumowując, koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży przedmiotu aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo poszczególnych składników majątkowych powinien zostać ustalony przez Spółkę w następujący sposób:

*   w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które istniały u wnoszącego wkład kosztem uzyskania przychodu będzie wartość netto tych składników w księgach wnoszącego wkład na dzień nabycia wkładu, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne;
*   w przypadku pozostałych składników, które istniały u dokonującego wkład kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych wnoszącego wkład na dzień nabycia;
*   w przypadku „X” przy zbyciu przedmiotu aportu (przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) zastosowanie będą miały ogólne zasady, tj. kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa firmy w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.