Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.546.2020.10.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-07
Teza: ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowo-akcyjnej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-udział kapitałowy; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.- Koszty w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji).; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.-Kapitały w spółkach, spółdzielniach.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 29 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 527/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 593/21; i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 lipca 2020 r. wpłynął Pana wniosek z 29 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowo-akcyjnej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który posiada status komandytariusza w spółce komandytowej z siedzibą na terenie Polski (dalej: Spółka komandytowa), która z kolei posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski (dalej: Sp. z o.o.).

Spółka komandytowa otrzymała udziały w Sp. z o.o. w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego przez Wnioskodawcę, który z kolei objął wnoszone udziały w Sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny.

Ze względu na fakt, że Sp. z o.o. jest podmiotem, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu i akcesoriów medycznych, w tym m.in. maseczek, rękawiczek i termometrów, a odbiorcą są także zakłady opieki zdrowotnej zaszła potrzeba pilnej restrukturyzacji. W celu usprawnienia procesu obsługi zamówień Spółka komandytowa zamierza przejąć odpowiedzialność za zarządzanie Sp. z o.o., w związku z tym w tym celu wspólnicy postanowili o przekształceniu Sp. z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA”). Taka forma prawna umożliwi Spółce komandytowej reprezentację SKA oraz jej bieżące zarządzanie jako komplementariusz SKA. W celu przekształcenia Zarząd Sp. z o.o. zgodnie z art. 557 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) sporządził plan przekształcenia zawierający elementy określone w art. 558 k.s.h., w tym w szczególności:

\- ustalenie majątku spółki przekształcanej na określony dzień miesiąca poprzedzającego przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 ust. 1 k.s.h.);

\- określenie wartości udziałów wspólników (art. 558 § 1 ust. 2 k.s.h.);

\- określenie wartości godziwej udziałów wspólników (art. 558 § 1 ust. 3 k.s.h.).

Określona w planie przekształcenia suma wartości godziwej udziałów wspólników w Sp. z o.o. będzie odpowiadała wartości majątku Sp. z o.o. na potrzeby przekształcenia. Spółka komandytowa będzie uczestniczyła w SKA w charakterze komplementariusza, chociaż nie jest wykluczone objęcie przez nią w ramach przekształcenia również części akcji w kapitale zakładowym SKA. W statucie SKA oprócz wysokości kapitału zakładowego zostanie określona również wartość wkładów wnoszona przez każdego z komplementariuszy (zgodnie z art. 130 pkt 4 k.s.h.), w tym Spółkę komandytową.

W związku z powyższym, wartość wkładu Spółki komandytowej, jako wspólnika (komplementariusza), wskazana w statucie SKA będzie równa jej udziałowi w majątku Sp. z o.o. ustalonej na potrzeby przekształcenia, tj. będzie równa godziwej wartości udziałów przysługujących Spółce komandytowej w Sp. z o.o. wskazanej w planie przekształcenia przygotowanym przez zarząd Sp. z o.o. Zatem, wkład Spółki komandytowej w SKA zostanie pokryty przez nią udziałem w majątku Sp. z o.o. i będzie równy wartości tego udziału określonej w planie przekształcenia oraz uchwale wspólników o przekształceniu.

Wspólnicy Sp. z o.o. planują podjąć uchwałę w sprawie przekształcenia w SKA w lipcu 2020 r. po upływie ustawowych terminów na zawiadomienie wspólników spółki przekształcanej o planowanym przekształceniu (art. 560 § 1 k.s.h.).

### Pytanie

Czy w razie uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, Wnioskodawca ma prawo ustalić koszt uzyskania przychodu w wartości przypadającego na Spółkę komandytową majątku Sp. z o.o. na moment przekształcenia, która jest równa wysokości wkładu Spółki komandytowej jako komplementariusza wskazanej w statucie SKA?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, Wnioskodawca pomniejszy przypadający na Niego przychód o koszt uzyskania przychodu w postaci wartości bilansowej majątku Sp. z o.o. ustalonej na moment przekształcenia, która odpowiada zadeklarowanemu wkładowi Spółki komandytowej jako komplementariusza w SKA.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 17 ust. 1 pkt 4 uznaje w szczególności dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego tytułu.

Katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany w źródle kapitały pieniężne został przykładowo określony w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Punkt 1a przywołanego przepisu stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) albo d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które następuje w inny sposób niż określony w punkcie 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podsumowując, w myśl powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie obniżenia udziału kapitałowego przysługującego Spółce komandytowej w SKA przychód z tego tytułu Wnioskodawca powinien zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne, zgodnie z udziałem w zysku przysługującym Wnioskodawcy pośrednio Spółce komandytowej. Jednocześnie, w związku z faktem, że opodatkowaniu podlega dochód uzyskany z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu.

Ich wysokość wynika z przepisu art. 24 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Cytowany przepis nakazuje określić wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego poprzez odesłanie do przepisów szczególnych, czyli art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego kosztów uzyskania przychodów w razie wniesienia wkładu niepieniężnego oraz do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, który odnosi się do pozostałych przypadków.

W pierwszej kolejności należy wykluczyć możliwość stosowania przez Wnioskodawcę przepisu art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jak wskazano powyżej dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia: 27 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1464/09, 24 lutego 2010 r., III SA/Wa 1466/09), tylko do przekształcenia Sp. z o.o. w SKA.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny może być sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny.

W konsekwencji, ten publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr, także uznaje że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej, nie jest wkładem niepieniężnym.

W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Ze wskazanych przepisów wynika, w zakresie mającym znaczenie w przedmiotowej sprawie, że w momencie wykazania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego przysługującego Spółce komandytowej w SKA do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione na objęcie prawa udziałowego (ogółu praw i obowiązków) w SKA.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa wart. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r., III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Za wydatek „na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)” należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku „na nabycie” udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek „na objęcie” udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji). W świetle powyższych przepisów należy uznać, że wydatkiem poniesionym przez Spółkę komandytową na objęcie ogółu praw i obowiązków komplementariusza w SKA w wyniku przekształcenia będzie wartość udziału, jaki przysługiwał Spółce komandytowej w Sp. z o.o. wskazana w planie przekształcenia. W związku z tym, że wartość ta została odzwierciedlona w wysokości wkładu Spółki komandytowej w SKA, który został pokryty udziałem Spółki komandytowej w majątku Sp. z o.o. koszt uzyskania przychodów będzie równy wartości zadeklarowanego wkładu Spółki komandytowej w SKA .

Podsumowując, w razie uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, Spółka komandytowa ma prawo obniżyć go o koszty uzyskania przychodów w równowartości wkładu Spółki komandytowej w SKA, który w wyniku przekształcenia został pokryty udziałem Spółki komandytowej w majątku Sp. z o.o.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 28 sierpnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.546.2020.1.KS, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 2 września 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

2 października 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 6 października 2020 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 527/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 593/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 sierpnia 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

### Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.