Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-801/10/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-22
Teza: Czy w razie zbycia przez spółkę osobową (spółkę jawną) prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności znajdującego się na tym gruncie budynku, które zostały wniesione przez wspólnika (Spółkę) do majątku spółki osobowej jako wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia takiego składnika majątkowego będzie wartość tego wkładu ustalona przez wspólnika na dzień jego wniesienia, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę osobową (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)?
Słowa kluczowe: budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; udział; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01 marca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 08 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 04 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychód w przypadku zbycia przez spółkę jawną prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku wniesionych do tej Spółki tytułem wkładu niepieniężnego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 marca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychód w przypadku zbycia przez spółkę jawną prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku wniesionych do tej Spółki tytułem wkładu niepieniężnego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 21 maja 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-374/10/MO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 04 czerwca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, która jest zabudowana budynkiem biurowym. Prawa do tej nieruchomości zostały nabyte przez Spółkę jako składnik wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w 2001 roku. Spółka planuje utworzenie wspólnie z innym podmiotem spółki celowej - spółki jawnej, do której Spółka wniesie prawo użytkowania wieczystego wskazanej powyżej działki gruntu wraz z prawem własności wzniesionego na niej budynku tytułem wkładu do tej spółki. Planowane jest następnie zawarcie przez spółkę celową (spółkę jawną) umowy leasingu tzw. zwrotnego tego wkładu (tj. jego zbycie na podmiot finansujący, a następnie zawarcie z nim umowy leasingu, której przedmiotem będzie opisana działka wraz ze znajdującym się na niej budynkiem).

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż mające być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością postawionego na nim budynku biurowego, stanowiły składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która w 2001 r. została wniesiona do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego. Zarówno udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak i budynek biurowy na gruncie tym postawiony stanowią dla Spółki środki trwałe i są wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W wyniku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa została wygenerowana wartość początkowa firmy, w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w razie zbycia przez spółkę osobową (spółkę jawną) prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności znajdującego się na tym gruncie budynku, które zostały wniesione przez wspólnika (Spółkę) do majątku spółki osobowej jako wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia takiego składnika majątkowego będzie wartość tego wkładu ustalona przez wspólnika na dzień jego wniesienia, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę osobową (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie zbycia przez spółkę osobową (spółkę jawną) praw do nieruchomości stanowiących wkład niepieniężny wspólnika tej spółki osobowej, dochodem podatkowym na moment sprzedaży jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży oraz wartością tej nieruchomości ustaloną na dzień jej wniesienia do spółki osobowej (z uwzględnieniem jej wartości rynkowej). Wskazać tutaj należy, że przepisy ustawy o CIT nie precyzują w jaki sposób powinna być ustalona (i przyjęta dla celów ewidencji spółki osobowej) wartość składników majątkowych wniesionych do spółki osobowej przez wspólników. Regulacja taka zawarta jest natomiast w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, zgodnie z którym w wypadku otrzymania przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych za ich wartość początkową uznaje się wartość tych składników ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Jednoznaczne jest, że regulacja ta znajduje zastosowanie wobec osób fizycznych będących wspólnikami spółek osobowych.

Brak regulacji tej kwestii w ustawie o CIT powoduje, iż w tym zakresie mamy do czynienia z luką konstrukcyjną. Uzasadnia to zastosowanie powołanego przepisu w drodze analogii również do wkładów wnoszonych przez wspólników będących osobami prawnymi. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych jako wkład do spółki osobowej powinny być bowiem niezależne od formy prawnej wspólnika. Powyższe oznacza, że dochodem podatkowym na moment sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionej uprzednio jako wkład niepieniężny, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia nieruchomości oraz wartością tej nieruchomości ustaloną na dzień jej wniesienia do spółki osobowej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT wartość taką ustala się na podstawie cen rynkowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych mniemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Z uwagi na powyższe spółki te nie posiadają podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z punktu widzenia ww. podatku spółka osobowa jest więc transparentna podatkowo, podatnikami są natomiast jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca posiadający status osoby prawnej).

Jednocześnie, jak wynika z art. 5 updop, przychody uzyskiwane z udziału w spółkach osobowych, z udziału we wspólnych przedsięwzięciach ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Analogicznie, proporcjonalnie do posiadanego udziału wspólnicy rozliczają koszty związane z działalnością spółek osobowych, wspólnych przedsięwzięć, itd. Z wyjątkiem art. 5 w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów, które wprost odnosiłyby się do spółek osobowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych uregulowań w zakresie zasad ustalania dochodu Wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną z tytułu sprzedaży przez tę spółkę składników majątku, które nabyła w formie wkładów niepieniężnych. Wobec powyższego, dochód z ich sprzedaży powinien zostać ustalony na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 5 updop.

Na mocy art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W celu ustalenia dochodu (straty) Wnioskodawcy ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami updop, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów i związanego z nim prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów. Następnie, stosując proporcję, o której mowa w art. 5 ust. 1 ww. ustawy, należy obliczyć, jaka część tych wartości stanowi odpowiednio przychody lub koszty tego Wspólnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wśród wyłączeń z kategorii kosztów podatkowych należy wskazać art. 16 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, która jest zabudowana budynkiem biurowym. Prawa do tej nieruchomości zostały nabyte przez Spółkę jako składnik wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w 2001 roku. W wyniku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa została wygenerowana wartość początkowa firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 updop. Spółka planuje utworzenie wspólnie z innym podmiotem spółki celowej - spółki jawnej, do której Spółka wniesie prawo użytkowania wieczystego wskazanej powyżej działki gruntu wraz z prawem własności wzniesionego na niej budynku, tytułem wkładu do tej spółki. Zarówno udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak i budynek biurowy na gruncie tym postawiony stanowią dla Spółki składniki majątku trwałego i są wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

W tym miejscu należy wskazać, iż przyjęta na gruncie updop konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki przez niego poniesione, z wyjątkiem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na gruncie przepisów updop brak jest jednak podstaw do uznania, iż w związku z otrzymaniem przez Spółkę jawną składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego spółka osobowa poniosła wydatki odpowiadające wartości rynkowej takiego wkładu.

Zatem w momencie sprzedaży przez spółkę jawną prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynku, do kosztów uzyskania przychodów Spółka – jako wspólnik spółki osobowej proporcjonalnie do posiadanego udziału – winna zaliczyć poniesione przez Nią wydatki na nabycie zbywanego prawa i budynku, którymi w niniejszej sprawie jest wartość nominalna wydanych przez Spółkę udziałów w momencie obejmowania przez Nią aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w części przypadającej na przedmiotowe prawo i budynek), pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (zarówno przez Spółkę, jak i przez spółkę jawną, jeżeli spółka osobowa ich dokona).

Stanowisko Spółki należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.