Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.533.2017.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-17
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nakładami na elementy infrastruktury MOP.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; nakłady; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2017r. (data wpływu 10 października 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nakładami na elementy infrastruktury MOP – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania czynności przekazania nieruchomości na rzecz GDDKiA,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nakładami na elementy infrastruktury MOP.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 października 2017r. (data wpływu 10 października 2017r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem - Spółką z o.o., podlegającym opodatkowaniu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich powstawania, zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zlokalizowanej przy drodze ekspresowej nr S7.

Wnioskodawca, jest zainteresowany na ww. nieruchomości, której jest właścicielem, utworzeniem Miejsca Obsługi Podróżnych (dalej: MOP). Jednocześnie Skarb Państwa- Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA), dąży do utworzenia i zapewnienia funkcjonowania w danej lokalizacji MOP w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999r.w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 1999r. nr 43, poz. 430, z późn. zm), dla użytkowników drogi ekspresowej nr S7.

Część przedmiotowej nieruchomości została przez Wnioskodawcę wydzierżawiona pod budowę stacji paliw wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Staraniem Wnioskodawcy, dotychczas na nieruchomości przygotowane zostały i funkcjonują: restauracja, stacja paliw płynnych, toalety, miejsca postojowe dla samochodów ciężarowych i osobowych, ogólnie dostępne śmietniki. Od nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na stworzenie ww. infrastruktury, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim zakupione towary i usługi (w ramach poczynionych nakładów) były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo na koszt Skarbu Państwa za pośrednictwem GDDKiA w bezpośrednim sąsiedztwie nieruchomości zostały wybudowane w pasie drogowym drogi krajowej S7: wjazd i wyjazd na nieruchomość, pasy włączenia i wyłączenia do ww. wjazdu wraz z systemem ich oświetlenia, droga dojazdowa zakończona miejscem do zawracania wzdłuż drogi ekspresowej, system odprowadzania wód, kładka dla pieszych, plac manewrowy bezpośrednio przyległy do dróg i placów ww. nieruchomości.

GDDKiA i Wnioskodawca planują utworzenie na podstawie odrębnie czynionych uzgodnień, na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy, Miejsca Obsługi Podróżnych, gdzie funkcjonowanie Miejsca Obsługi Podróżnych opierać by się mogło na ustanowieniu przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa - GDDKiA nieodpłatnie i na czas oznaczony ograniczonego prawa rzeczowego w rozumieniu art. 252 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem przepisów art. 259-260 k.c., polegającego na uprawnieniu do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości jako MOP.

Ponadto Wnioskodawca w ramach poczynionych uzgodnień, zobowiązałby się do dostosowania nieruchomości do funkcjonalności MOP poprzez dokonanie dodatkowych nakładów obejmujących m.in. następujące elementy infrastruktury MOP:

1.  32 stanowiska postojowe dla samochodów osobowych,
2.  Stanowiska postojowe dla samochodów dla osób niepełnosprawnych,
3.  2 stanowiska postojowe dla autobusów,
4.  2 stanowiska dla samochodów z ładunkiem niebezpiecznym, (po 15 m każde),
5.  urządzenia wypoczynkowe obejmujące 5 ławek wypoczynkowych dla podróżnych, stoliki i wiaty,
6.  jedno stanowisko do zrzutu ścieków z autokarów,
7.  ogólnodostępny budynek WC lub z WC (z dostępnością dla osób niepełnosprawnych, z prysznicem, urządzeniem dla rodziców z małymi dziećmi),
8.  ogrodzenie nieruchomości uniemożliwiające migrację zwierząt oraz dostęp pojazdów z terenów przyległych,
9.  plac zabaw dla dzieci.

Ponadto na nieruchomości oddanej w nieodpłatne użytkowanie przez Wnioskodawcę na rzecz GDDKiA Wnioskodawca zamierza dokonać szereg innych inwestycji, w tym niekoniecznie mieszczących się w definicji Miejsca Obsługi Podróżnych, które wzbogacać będą infrastrukturę MOP. Strony zamierzają zawrzeć porozumienie, w oparciu o które wszelkie pożytki związane z nieruchomością oddaną w nieodpłatne użytkowanie na rzecz GDDKiA zostaną przy Wnioskodawcy.

W związku z nabyciem gruntów przy drodze ekspresowej nr S7 Wnioskodawcy nie przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ponieważ nabycie nastąpiło od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Wnioskodawcy przysługiwało jednak w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nakładów poczynionych na ww. nieruchomości już po jej nabyciu przez Wnioskodawcę. Na poczynione nakłady jak wspomniano we wniosku składają się: restauracja, stacja paliw płynnych, toalety, miejsca postojowe dla samochodów ciężarowych i osobowych, ogólnie dostępne śmietniki.

Oddanie GDDKiA w nieodpłatne użytkowanie nastąpi do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, bowiem wyrażenie zgody przez GDDKiA na utworzenie na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy Miejsca Obsługi Podróżnych po uprzednim ustanowieniu przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa – GDDKiA nieodpłatnie i na czas oznaczony ograniczonego prawa rzeczowego polegającego na uprawnieniu do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości jako MOP, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że pożytki związane z nieruchomością oddaną w nieodpłatne użytkowanie na rzecz GDDKiA zostaną przy Wnioskodawcy, bezsprzecznie będzie miało wpływ na atrakcyjność lokalizacji dla użytkowników drogi ekspresowej nr S7. Co za tym idzie będzie miało także wpływ na generowane przez Wnioskodawcę obroty i zyski z prowadzonej na nieruchomości działalności gospodarczej, która w całości jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Umowa między Wnioskodawcą a GDDKiA zostanie zawarta na czas nieokreślony.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z nakładami na elementy infrastruktury MOP, o których mowa we wniosku będą wystawiane na Wnioskodawcę. Wnioskodawca towary i usługi nabyte w celu dokonania dodatkowych nakładów na elementy infrastruktury MOP będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku wskazane jako nr 2) Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur jakie Wnioskodawca otrzyma za zakupione towary i usługi służące do realizacji zobowiązania wobec GDDKiA w zakresie dodatkowych nakładów na następujące elementy infrastruktury MOP:

1.  32 stanowiska postojowe dla samochodów osobowych,
2.  stanowiska postojowe dla samochodów dla osób niepełnosprawnych,
3.  2 stanowiska postojowe dla autobusów,
4.  2 stanowiska dla samochodów z ładunkiem niebezpiecznym, (po 15 m każde),
5.  urządzenia wypoczynkowe obejmujące 5 ławek wypoczynkowych dla podróżnych, stoliki i wiaty,
6.  jedno stanowisko do zrzutu ścieków z autokarów,
7.  ogólnodostępny budynek WC lub z WC (z dostępnością dla osób niepełnosprawnych, z prysznicem, urządzeniem dla rodziców z małymi dziećmi),
8.  ogrodzenie nieruchomości uniemożliwiające migrację zwierząt oraz dostęp pojazdów z terenów przyległych,
9.  plac zabaw dla dzieci,
10.  pozostałe nakłady wzbogacające MOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur jakie Wnioskodawca otrzyma za zakupione towary i usługi służące do realizacji zobowiązania wobec GDDKiA w zakresie dodatkowych nakładów na następujące elementy infrastruktury MOP:

1.  32 stanowiska postojowe dla samochodów osobowych,
2.  stanowiska postojowe dla samochodów dla osób niepełnosprawnych,
3.  2 stanowiska postojowe dla autobusów,
4.  2 stanowiska dla samochodów z ładunkiem niebezpiecznym, (po 15 m każde),
5.  urządzenia wypoczynkowe obejmujące 5 ławek wypoczynkowych dla podróżnych, stoliki i wiaty,
6.  jedno stanowisko do zrzutu ścieków z autokarów,
7.  ogólnodostępny budynek WC lub z WC (z dostępnością dla osób niepełnosprawnych, z prysznicem, urządzeniem dla rodziców z małymi dziećmi),
8.  ogrodzenie nieruchomości uniemożliwiające migrację zwierząt oraz dostęp pojazdów z terenów przyległych
9.  pozostałe nakłady wzbogacające MOP.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zobowiązanie Wnioskodawcy wobec GDDKiA do nakładów na nieruchomość stanowi konsekwencję ustanowienia przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa - GDDKiA nieodpłatnie i na czas oznaczony ograniczonego prawa rzeczowego w rozumieniu art. 252 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem przepisów art. 259-260 k.c., polegającego na uprawnieniu do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości jako MOP. Niemniej jednak, wszelkie pożytki związane z nieruchomością oddaną w nieodpłatne użytkowanie na rzecz GDDKiA zostaną przy Wnioskodawcy. To Wnioskodawca będzie wykonywał czynności opodatkowane, których wykonanie będzie możliwe dzięki nakładom jakie Wnioskodawca poniósł w związku ze zobowiązaniem wobec GDDKiA oraz wyrażeniem zgodny przez GDDKiA na utworzenie na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy Miejsca Obsługi Podróżnych. W ocenie Wnioskodawcy wszelkie nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na infrastrukturę MOP będą wydatkami na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur jakie Wnioskodawca otrzyma za zakupione towary i usługi służące do realizacji zobowiązania wobec GDDKiA w zakresie dodatkowych nakładów na elementy infrastruktury MOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i którzy nabyte towary lub usługi wykorzystują do czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zlokalizowanej przy drodze ekspresowej nr S7. GDDKiA i Wnioskodawca planują utworzenie na podstawie odrębnie czynionych uzgodnień, na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy, Miejsca Obsługi Podróżnych, gdzie funkcjonowanie Miejsca Obsługi Podróżnych opierać by się mogło na ustanowieniu przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa - GDDKiA nieodpłatnie i na czas oznaczony ograniczonego prawa rzeczowego w rozumieniu art. 252 kodeksu cywilnego z wyłączeniem przepisów art. 259-260 k.c., polegającego na uprawnieniu do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości jako MOP.

Ponadto Wnioskodawca w ramach poczynionych uzgodnień, zobowiązałby się do dostosowania nieruchomości do funkcjonalności MOP poprzez dokonanie dodatkowych nakładów obejmujących m.in. następujące elementy infrastruktury MOP:

1.  32 stanowiska postojowe dla samochodów osobowych,
2.  Stanowiska postojowe dla samochodów dla osób niepełnosprawnych,
3.  2 stanowiska postojowe dla autobusów,
4.  2 stanowiska dla samochodów z ładunkiem niebezpiecznym, (po 15 m każde),
5.  urządzenia wypoczynkowe obejmujące 5 ławek wypoczynkowych dla podróżnych, stoliki i wiaty
6.  jedno stanowisko do zrzutu ścieków z autokarów
7.  ogólnodostępny budynek WC lub z WC (z dostępnością dla osób niepełnosprawnych, z prysznicem, urządzeniem dla rodziców z małymi dziećmi),
8.  ogrodzenie nieruchomości uniemożliwiające migrację zwierząt oraz dostęp pojazdów z terenów przyległych
9.  plac zabaw dla dzieci.

Pożytki związane z nieruchomością oddaną użytkowanie na rzecz GDDKiA zostaną przy Wnioskodawcy, bezsprzecznie będzie miało wpływ na atrakcyjność lokalizacji dla użytkowników drogi ekspresowej nr S7. Co za tym idzie będzie miało także wpływ na generowane przez Wnioskodawcę obroty i zyski z prowadzonej na nieruchomości działalności gospodarczej, która w całości jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Umowa między Wnioskodawcą a GDDKiA zostanie zawarta na czas nieokreślony. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z nakładami na elementy infrastruktury MOP, o których mowa we wniosku będą wystawiane na Wnioskodawcę. Wnioskodawca towary i usługi nabyte w celu dokonania dodatkowych nakładów na elementy infrastruktury MOP będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą kwestii, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur jakie Wnioskodawca otrzyma za zakupione towary i usługi służące do realizacji zobowiązania wobec GDDKiA w zakresie dodatkowych nakładów na elementy infrastruktury MOP.

Przypomnieć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego, żeby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, niezbędne jest wykazanie przez niego związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższą zasadę potwierdzają również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1 Dyrektywy, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 Dyrektywy prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa. Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy, które należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z wydatków poniesionych w związku z zakupionymi towarami i usługami służącymi do realizacji zobowiązania wobec GDDKiA w zakresie dodatkowych nakładów na elementy infrastruktury MOP, niezwykle istotny będzie charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy (przedsiębiorstwa) - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mających pośredni związek z działalnością opodatkowaną, jako jeden z aspektów zasady neutralności podatku VAT było także przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. System odliczania podatku VAT – jak wskazuje TSUE m.in. w wyroku z 22 lutego 2001 r. sprawie C-408/98 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs Excise) – „(\`(...)\`) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT, zapłaconego lub do zapłaty, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat, przy założeniu, że ona sama, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT”.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National pic v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Particiationis SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nadto Zainteresowany wskazał, iż towary i usługi nabyte w celu dokonania dodatkowych nakładów na elementy infrastruktury MOP będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Wnioskodawcy, jako czynnemu zarejestrowanemu podatnikowi podatku VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT, naliczonego z faktury dokumentujących wydatki związane z zakupem towarów i usług służących do realizacji zobowiązania wobec GDDKiA w zakresie dodatkowych nakładów na elementy infrastruktury MOP. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nakładami na elementy infrastruktury MOP. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.