Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.677.2022.1.MKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-30
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z pierwszym połączeniem oraz drugim połączeniem nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu CIT.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2. Obowiązek podatkowy-Powstanie obowiązku podatkowego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3g

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 października 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z Pierwszym Połączeniem opisanym we wniosku, jak i z Drugim Połączeniem opisanym we wniosku, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

1\. B. S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „B. SA” lub „Spółka przejmująca”) jest podmiotem dominującym w Grupie Kapitałowej B. S.A. (dalej: „Grupa” lub „Grupa B.”).

B. S.A. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce (zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT).

B. S.A. posiada 100% udziałów w spółce X z siedzibą w …, Republika Cypru, numer w rejestrze spółek: (…), numer podatkowy: (…) (dalej: „X”). Spółka X z kolei posiada 100% udziałów w spółce Y z siedzibą w …, Republika Cypru, numer w rejestrze spółek: (…), numer podatkowy: (…) (dalej: „Y”, dalej łącznie jako: „Spółki przejmowane”). Spółki przejmowane są spółkami utworzonymi według prawa cypryjskiego: "Z".

Spółki przejmowane jako rezydenci podatkowi Cypru, podlegają na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

2\. Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie reorganizacji ukierunkowanej na ograniczenie liczby podmiotów prawnych funkcjonujących w ramach Grupy B. W konsekwencji planowane jest transgraniczne połączenie przez przejęcie, w ramach którego B. S.A. przejmie X (dalej: „Pierwsze Połączenie”), następnie B. S.A. przejmie Y (dalej: „Drugie Połączenie”).

Pierwsze Połączenie nastąpi poprzez:

1) przeniesienie na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą, będącą jedynym udziałowcem X, całego majątku X,

2) rozwiązanie X (spółki przejmowanej) bez przeprowadzania jej likwidacji.

W wyniku powyższego Wnioskodawca stanie się jedynym (bezpośrednim) udziałowcem Y.

Analogicznie, Drugie Połączenie nastąpi poprzez:

1) przeniesienie na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą, będącą wówczas jedynym udziałowcem Y, całego majątku Y

2) rozwiązanie Y (spółki przejmowanej) bez przeprowadzania jej likwidacji

Tym samym, na skutek Pierwszego Połączenia i Drugiego Połączenia (dalej łącznie jako „Planowane Połączenia”) na B. S.A. przeniesiony zostanie cały majątek X i Y oraz nastąpi wykreślenie X i Y z właściwego rejestru (nastąpi eliminacja tych podmiotów).

3\. Celem Planowanych Połączeń są m.in.:

1) ograniczenie liczby podmiotów prawnych (spółek) w Grupie B.,

2) uproszczenie struktury Grupy B.,

3) centralizacja i uproszczenie procesów właścicielskich dotyczących spółki, której akcje są w posiadaniu X i Y,

4) ograniczenie kosztów operacyjnych,

5) zwiększenie bezpieczeństwa istotnych dla Grupy aktywów w postaci akcji spółki, posiadanych przez X i Y.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest analiza, czy głównym lub jednym z głównych celów Planowanych Połączeń jest unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a i n. Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca wskazuje, że w tym zakresie uzyskał opinię zabezpieczającą z 15 marca 2022 r., w której Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że osiągnięcie korzyści podatkowych nie jest głównym lub jednym z głównych celów Planowanych Połączeń a wynikające z nich korzyści podatkowe nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie jest sztuczny.

4\. Planowane Połączenia mają być realizowane w oparciu o przepisy prawa polskiego, tj. regulacje ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.) jako połączenie przez przejęcie bez konieczności podwyższania kapitału zakładowego w Spółce przejmującej ze względu na posiadanie przez Spółkę przejmującą 100% udziałów w X (następnie, w ramach Drugiego Połączenia, 100% udziałów w Y). W rezultacie, w związku z Planowanymi Połączeniami nie będą emitowane akcje w Spółce przejmującej.

W wyniku Planowanych Połączeń dojdzie do ustania bytu prawnego Spółek przejmowanych, których majątek zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą.

Składniki majątkowe należące do Spółek przejmowanych, przejęte przez Wnioskodawcę w wyniku Planowanych Połączeń, zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tj. działalności opodatkowanej CIT w Polsce. Jednocześnie, Wnioskodawca nie będzie posiadać zakładu na Cyprze w rozumieniu Ustawy o CIT na moment Planowanych Połączeń ani w wyniku Planowanych Połączeń nie dojdzie do powstania zakładu na Cyprze - w rozumieniu Ustawy o CIT - dla Spółki Przejmującej.

Spółka przejmująca stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości / Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. W związku z powyższym planowane jest rozliczenie Planowanych Połączeń metodą wartości od poprzednika. Metoda ta jest ekwiwalentna do metody łączenia udziałów, którą reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.)(winno być: t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 120) . W konsekwencji, dla celów rachunkowych, w ramach Planowanych Połączeń poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów Spółek przejmowanych i Wnioskodawcy będą podlegać sumowaniu (po dokonaniu odpowiednich wyłączeń) według ich aktualnej wartości księgowej, tj. bez doprowadzania ich wartości do wartości godziwej.

Zgodnie z zasadą kontynuacji (sukcesji) po Pierwszym Połączeniu oraz po Drugim Połączeniu Wnioskodawca z mocy prawa przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółek przejmowanych w tej samej wartości, w jakiej były ujęte w Spółkach przejmowanych, tj. nie zostanie zwiększona ich wartość podatkowa. W szczególności, jeśli w wyniku Planowanych Połączeń u Wnioskodawcy:

\- zostałyby ujawnione dla celów rachunkowych składniki majątkowe, które nie były wcześniej ujęte przez Spółki przejmowane - nie zostanie im przypisana wartość podatkowa;

\- doszłoby do aktualizacji wartości księgowej określonych składników majątkowych - ich wartość podatkowa nie będzie podlegać aktualizacji.

Wnioskodawca wskazuje, że na moment złożenia niniejszego Wniosku nie jest możliwe dokładnie ustalenie wartości rynkowej majątku Spółek przejmowanych na dzień poprzedzający dzień Planowanych Połączeń, gdyż wartość ta będzie znana dopiero na dzień poprzedzający dzień odpowiednio Pierwszego i Drugiego Połączenia. Jednakże, na potrzeby Wniosku należy przyjąć, że wartość rynkowa majątku Spółek przejmowanych (zarówno X, jak i Y) będzie przewyższać wartość składników tego majątku przyjętą dla celów podatkowych. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy jako „wartość przyjętą dla celów podatkowych” należy rozumieć tzw. wartość podatkową netto składników majątku Spółek Przejmowanych, tj. wartość nabycia lub wytworzenia pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne, ustaloną zgodnie z przepisami Ustawy o CIT.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z Pierwszym Połączeniem jak i z Drugim Połączeniem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z Pierwszym Połączeniem oraz Drugim Połączeniem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Uzasadnienie

1\. Regulacje podatkowe

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT przychodami są w szczególności:

\- art. 12 ust. 1 pkt 8ba: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b;

\- art. 12 ust. 1 pkt 8c: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

\- art. 12 ust. 1 pkt 8d: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

\- art. 12 ust. 1 pkt 8f: ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się:

\- art. 12 ust 4 pkt 3e: w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

\- art. 12 ust 4 pkt 3f: wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%;

\- art. 12 ust. 4 pkt 3g: wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego posiadającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, otrzymanego przez podmiot przejmujący lub nowo zawiązany w drodze transgranicznego łączenia lub podziału podmiotów, które podmiot przejmujący przyjął dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, w zakresie składników majątku, które podmiot przejmujący przypisał do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

\- art. 12 ust 4 pkt 12: w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

Dodatkowo, zgodnie z treścią art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.

Należy podkreślić, iż omawiając skutki podatkowe transgranicznego połączenia spółek, należy zwrócić także uwagę na przepisy Dyrektywy Rady 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: "Dyrektywa 2009/133/WE").

Zgodnie z preambułą Dyrektywy 2009/133/WE: "łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym". Na podstawie art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE: łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. Reasumując, Dyrektywa 2009/133/WE wprowadza zasadę neutralności podatkowej łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie spółek, a także wnoszenia aktywów i wymiany udziałów.

Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy spółka będąca polskim rezydentem podatkowym przejmuje w wyniku połączenia (transgranicznego) spółkę będącą rezydentem któregoś z państw członkowskich Unii Europejskiej, której jest 100% udziałowcem (akcjonariuszem), to w rezultacie takiego połączenia całość majątku nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu dla spółki przejmującej. Wnioskodawca wskazuje, że powyższa konkluzja znajdzie zastosowanie w przypadku Planowanych Połączeń.

2\. Analiza regulacji podatkowych

Zdaniem Wnioskodawcy dla potrzeb ustalenia zasad rozpoznania przychodu podatkowego w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znaleźć powinien art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT. Przepis ten dotyczy bowiem wprost sytuacji, w której „spółka-matka" (tutaj: Wnioskodawca) przejmuje swoje „spółki-córki" (tutaj: Spółki przejmowane). Zdaniem Wnioskodawcy to właśnie ta regulacja stanowi podstawę określenia przychodu dla Spółki przejmującej, stanowiąc przepis szczególny (lex specialis) wobec pozostałych wskazanych wyżej regulacji dotyczących zasad określenia przychodu w przypadku połączenia spółek. Przy tym, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach faktycznych Planowanych Połączeń, zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT nie będzie skutkować koniecznością rozpoznania przychodu u Wnioskodawcy z uwagi na art. 12 ust 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że powyższe regulacje mają zastosowanie także do transgranicznych połączeń. Zgodnie z art. 12 ust. 16 Ustawy o CIT, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e- 3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT. Zgodnie z Załącznikiem nr 3 do Ustawy o CIT, w przypadku Republiki Cypryjskiej takimi podmiotami są spółki utworzone według prawa cypryjskiego: „Z”, tj. forma prawna Spółek Przejmowanych.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w innych wariantach połączeń spółek, przychód podatkowy może potencjalnie powstać na podstawie pozostałych regulacji podatkowych wymienionych powyżej. W szczególności, przychód taki może powstać w wysokości wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego, na podstawie:

\- art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT - w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

\- art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT - w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów/akcji przydzielonych udziałowcom spółek łączonych;

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. regulacje nie znajdują zastosowania do Planowanych Połączeń, gdyż dotyczą innych wariantów połączeń spółek niż wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. Mimo tego, zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby przedmiotowe regulacje miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w okolicznościach faktycznych Planowanych Połączeń nie będą skutkować koniecznością rozpoznania przychodu u Wnioskodawcy.

Poniżej znajduje się szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do poszczególnych przepisów określających zasady opodatkowania połączeń spółek.

2.1. Brak możliwości powstania przychodu w wartości przewyższającej cenę nabycia udziałów/akcji - tj. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT przychodem dla spółki przejmującej w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, będzie wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego ponad cenę nabycia udziałów/akcji tej spółki w podmiocie przejmowanym (w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej).

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia. Warunkiem zastosowania powyższego jest posiadanie przez spółkę przejmującą udziału w spółce przejmowanej w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W ocenie Wnioskodawcy przepisy te korespondują z przejęciem Spółek przejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach Planowanych Połączeń. W ocenie B. S.A. przedmiotowe przepisy stanowią tzw. lex specialis znajdujący zastosowanie dla przypadków przejęcia „spółki córki" przez „spółkę matkę" i to one powinny być rozpatrywane przy analizie opodatkowania Planowanych Połączeń.

Stosując powyższe przepisy w przedmiotowym stanie faktycznym należy stwierdzić, że:

a) Spółka przejmująca posiada 100% udziałów w X (spółce przejmowanej), w konsekwencji w związku z Pierwszym Połączeniem, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, powstałby dla niej przychód podatkowy;

b) analogicznie, w przypadku Drugiego Połączenia, spółka przejmujące będzie posiadała 100% udziałów w Y (spółce przejmowanej), w konsekwencji w związku z Drugim Połączeniem, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, również powstałby dla niej przychód podatkowy;

c) jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT przychód ten powinien zostać w całości wyłączony z przychodów podatkowych, ponieważ (i) Spółka przejmująca posiada (będzie posiadała) w Spółkach przejmowanych udział przekraczający 10%, oraz (ii) procentowy udział Spółki przejmującej w Spółkach przejmowanych odpowiada (będzie odpowiadał) całości kapitału zakładowego Spółek przejmowanych.

Ponieważ art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT jako jedyny z wymienionych na wstępie przepisów dotyczy wprost sytuacji, w której „spółka-matka" przejmuje swoją „spółkę-córkę", to w ocenie Wnioskodawcy właśnie ta regulacja powinna stanowić podstawę określenia przychodu dla Spółki przejmującej w przypadku Planowanych Połączeń. Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT przychód ten, w całości, nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki przejmującej.

2.2. Brak możliwości powstania przychodu w wysokości wartości majątku Spółek przejmowanych - tj. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT przychodem dla spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia, które:

1) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

2) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu w rozumieniu Ustawy o CIT.

W zakresie pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek do zastosowania wyłączenia przychodu z przychodów podatkowych wskazać należy, że zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączonych się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Przepis ten ustanawia tzw. sukcesję uniwersalną, rozumianą jako wstąpienie następcy prawnego - spółki przejmującej - we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (spółki przejmowanej). Sukcesja uniwersalna dotyczy jedynie takich praw i obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem się podmiotów. Tym samym, odnosi się również do ustalania wartości składników spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą.

W zakresie amortyzacji środków trwałych ustawodawca wprowadził szczególny przepis - art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 16g ust. 9a, ust. 9 Ustawy o CIT może stosować podatnik dokonujący transgranicznego przejęcia składników majątku w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, w zakresie przejmowanych składników majątku podmiotów podlegających do dnia przejęcia opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które nie są przypisane do zagranicznego zakładu tego podmiotu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z powyższego, w wyniku Planowanych Połączeń Spółka przejmująca będzie kontynuowała amortyzację podatkową przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na zasadach przyjętych przez Spółki przejmowane, czyli nie dojdzie do zwiększenia wartości podatkowej tych składników majątku.

Analogiczne zasady powinny być również stosowane do pozostałych składników majątkowych Spółek przejmowanych, które zostaną przejęte przez Spółkę przejmującą w wyniku Planowanych Połączeń. Innymi słowy na gruncie krajowych regulacji podatkowych Spółka przejmująca zgodnie z zasadą sukcesji jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych wartości wszystkich składników majątkowych Spółek przejmowanych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek przejmowanych.

Należy zaznaczyć, że nawet jeśli w wyniku Planowanych Połączeń u Wnioskodawcy zostałyby ujawnione dla celów rachunkowych składniki majątkowe, które nie były wcześniej ujęte przez Spółki przejmowane, to takim składnikom majątkowym nie będzie przypisywana wartość podatkowa.

Natomiast, jeśli w wyniku Planowanych Połączeń u Wnioskodawcy doszłoby do aktualizacji wartości księgowej określonych składników majątkowych - ich wartość podatkowa nie będzie podlegać aktualizacji.

W konsekwencji, dla celów podatkowych Spółka przejmująca przyjmie jedynie składniki majątkowe w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek przejmowanych, tj. nie zostanie zwiększona ich wartość podatkowa.

Tym samym, z mocy prawa Wnioskodawca po Planowanych Połączeniach ze Spółkami przejmowanymi przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółek przejmowanych przejętych w wyniku Planowanych Połączeń w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek przejmowanych.

Jednocześnie, składniki majątkowe należące do Spółek przejmowanych przejęte przez Wnioskodawcę w wyniku Planowanych Połączeń zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzeń przyszłych, Spółka nie będzie posiadać zakładu na Cyprze w rozumieniu Ustawy o CIT na moment Planowanych Połączeń ani w wyniku Planowanych Połączeń nie dojdzie do powstania dla Wnioskodawcy zakładu na Cyprze w rozumieniu Ustawy o CIT.

W konsekwencji, na podstawie łącznej analizy powyższych regulacji należy uznać, iż skoro na skutek Planowanych Połączeń:

\- nie dojdzie do aktualizacji wartości podatkowej przejmowanych składników majątkowych po stronie Spółki przejmującej, lecz Spółka przejmująca przyjmie składniki majątkowe Spółek przejmowanych dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek przejmowanych oraz

\- nastąpi przypisanie tych składników do działalności prowadzonej w Polsce,

to Planowane Połączenia powinny pozostać neutralne dla Spółki przejmującej na gruncie omawianych przepisów Ustawy o CIT.

Reasumując, uznać należy, że nawet gdyby do Planowanych Połączeń zastosowanie znalazł art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, to ze względu na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT oraz konieczność stosowania zasady sukcesji podatkowej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

2.3. Brak możliwości powstania przychodu jako wartości przewyższającej wartość emisyjną udziałów/akcji - tj. na podstawie art. 12 ust 1 pkt 8d Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT przychodem dla spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów/akcji przydzielonych wspólnikom spółek łączonych.

Wartość emisyjna udziałów/akcji (zgodnie z art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały/akcje, określoną w umowie spółki, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów/akcji.

W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy wskazać, że aby zastosować powyższy przepis muszą wystąpić dwie mierzalne wartości: (i) wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego oraz (ii) wartość emisyjna udziałów/akcji przydzielonych wspólnikom spółek łączonych. Natomiast, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku Planowanych Połączeń nie dojdzie do emisji udziałów/akcji.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak emisji udziałów/akcji w ramach Planowanych Połączeń, art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

2.4. Brak możliwości powstania przychodu wspólnika spółki przejmowanej - tj. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT przychodem jest wartość emisyjna udziałów/akcji spółki przejmującej, które są przydzielane wspólnikowi spółki przejmowanej.

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT w przypadku połączenia spółek do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów/akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, pod warunkiem, że:

a) udziały/akcje w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów/akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów/akcji w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, że w ramach Planowanych Połączeń nie dojdzie do emisji udziałów/akcji i wydania ich wspólnikowi Spółek przejmowanych (którym to w tym przypadku jest Spółka przejmująca), nie można w takiej sytuacji mówić o przychodzie w wartości emisyjnej udziałów/akcji Spółki przejmującej - takich udziałów/akcji bowiem nie będzie. W konsekwencji należy stwierdzić, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

2.5. Brak możliwości uznania, że głównym lub jednym z głównych celów Planowanych Połączeń jest unikanie opodatkowania

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h i 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest analiza, czy głównym lub jednym z głównych celów Planowanych Połączeń jest unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a i n. Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca wskazuje, że w tym zakresie uzyskał opinię zabezpieczającą z 15 marca 2022 r., w której Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że osiągnięcie korzyści podatkowych nie jest głównym lub jednym z głównych celów Planowanych Połączeń a wynikające z niego korzyści podatkowe nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie jest sztuczny.

3\. Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z Planowanymi Połączeniami po stronie Spółki przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT - zakładając, że Planowane Połączenia będą dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (co znajduje potwierdzenie w uzyskanej przez Wnioskodawcę opinii zabezpieczającej powołanej w opisie zdarzeń przyszłych).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.