Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1095/11/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-28
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług pośrednictwa w usługach krótkotrwałego zakwaterowania oraz w rezerwacji noclegów świadczonych dla podatników z Chorwacji.
Słowa kluczowe: hotel; pośrednictwo; usługi-usługi pośrednictwa; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2011r. (data wpływu 29 września 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług pośrednictwa w usługach krótkotrwałego zakwaterowania oraz w rezerwacji noclegów świadczonych dla podatników z Chorwacji -**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług pośrednictwa w usługach krótkotrwałego zakwaterowania oraz w rezerwacji noclegów świadczonych dla podatników z Chorwacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się pośrednictwem w sprzedaży usług krótkotrwałego zakwaterowania w celach wypoczynkowych w apartamentach w Chorwacji, jak również pośredniczy w rezerwacji noclegów. W tym celu spółka współpracuje z właścicielami lub posiadaczami nieruchomości, będących obywatelami Chorwacji (dla uproszczenia zwani dalej właścicielami). Właściciele apartamentów świadczą we własnym imieniu na rzecz ostatecznych klientów usługi krótkotrwałego zakwaterowania, które w Chorwacji kwalifikuje się jako usługi turystyczne. W ramach pośrednictwa w sprzedaży tychże usług, jak też w ramach pośrednictwa w rezerwacji noclegów Wnioskodawca, poprzez swój serwis internetowy prezentuje oferowane do wypoczynku apartamenty. Klienci, za pośrednictwem serwisu dokonują rezerwacji miejsc noclegowych i dokonują wpłaty tytułem rezerwacji danego apartamentu na konto bankowe Wnioskodawcy. Wnioskodawca przekazuje wpłaconą przez klienta kwotę bezpośrednio dla właściciela zarezerwowanego apartamentu. Pozostałą do zapłaty cenę za usługę zakwaterowania klienci uiszczają bezpośrednio do rąk właściciela, na miejscu, po przyjeździe do Chorwacji. Usługę zakwaterowania świadczy obywatel Chorwacji, tamże, bezpośrednio na rzecz klientów ostatecznych.

Spółka, z tytułu pośrednictwa w sprzedaży przez obywateli chorwackich usług krótkotrwałego zakwaterowania na rzecz klientów oraz pośrednictwa w rezerwacji miejsc noclegowych otrzymuje od właścicieli apartamentów wynagrodzenie w formie prowizji (procentowej lub kwotowej). Prowizję powyższą spółka potrąca z wpłacanej przez klienta kwoty, celem uproszczenia rozliczeń ze swoimi zleceniodawcami - Chorwatami. Pobierając na swoje konto bankowe tą kwotę od klienta dokonującego rezerwacji apartamentu, na rzecz dysponenta kwatery przekazuje ją, pomniejszoną o należne swoje wynagrodzenie prowizyjne przysługujące na podstawie umowy zawartej z właścicielem danego apartamentu. Na tym kończy się rola Wnioskodawcy.

Zatem umowa o świadczenie usług zakwaterowania zawarta jest pomiędzy klientem a właścicielem apartamentu położonego w Chorwacji. Cena z tytułu zakwaterowania jest w całości należna od klienta dla właściciela, który po jej otrzymaniu winien wypłacić spółce jako pośrednikowi wynagrodzenie w formie prowizji. Aby uniknąć zwłoki w zapłacie tegoż wynagrodzenia, jak również w celu uniknięcia podwójnego transferu środków pieniężnych Wnioskodawca, jak wyżej wskazano, wynagrodzenie to potrąca dla siebie z kwoty wpłaconej od klienta dla właściciela, w odpowiedniej dla danej transakcji wysokości, a na konto właściciela przekazując jedynie różnicę.

Obywatele Chorwacji będący właścicielami apartamentów, świadczący usługi krótkotrwałego zakwaterowania, według prawa chorwackiego są obowiązani posiadać stosowne zezwolenie na prowadzenie tego rodzaju działalności. Zezwolenie to jest wydawane przed rozpoczęciem świadczenia tychże usług. Z tego tytułu opłacają oni podatek w formie ryczałtu, za cały rok z góry (podatek należny jest od każdego łóżka). Działalność polegająca na świadczeniu usług zakwaterowania przez poszczególnych właścicieli jest działalnością gospodarczą. Wnioskodawca weryfikuje posiadane przez właścicieli apartamentów zezwolenia, przed rozpoczęciem współpracy każdego roku. W Chorwacji system opodatkowania VAT jest podobny, jak w Polsce, pod kątem możliwości zwolnień podmiotowych. Właściciele apartamentów, z racji tego, że są drobnymi przedsiębiorcami, korzystają ze zwolnienia podmiotowego z VAT, albowiem w ciągu roku kalendarzowego nie przekraczają kwoty obrotu (wartości sprzedaży opodatkowanej) uprawniającej do zwolnienia podmiotowego z VAT. Powyższą informację Wnioskodawca uzyskał bezpośrednio od właścicieli apartamentów, z chwilą kiedy zażądał od nich potwierdzenia, że są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. W roku 2011 Wnioskodawca, dokonując rozliczenia podatku VAT za podstawę opodatkowania tym podatkiem przyjmuje kwotę z tytułu rezerwacji apartamentu wpłacaną na jego konto bankowe przez klienta, w pełnej wysokości, a nie jedynie samą kwotę prowizji należnej i potrąconej od wynagrodzenia właściciela apartamentu. Usługa ta jest ponadto przez spółkę traktowana jako opodatkowana podatkiem VAT w Polsce (miejscem świadczenia usług jest Polska). Do powyższej kwoty Wnioskodawca dolicza podatek VAT w wysokości 23%. Spółka wykazuje w ewidencji VAT i deklaracji VAT-7 całą kwotę wpłacaną przez klienta. Nadto, na żądanie klienta ostatecznego, Wnioskodawca wystawia mu FV na kwotę uiszczonej przez niego wpłaty rezerwacyjnej.

W powyższym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy prawidłowo postępuje traktując po pierwsze miejsce świadczenia usług pośrednictwa w krótkotrwałym zakwaterowaniu na terenie Chorwacji jako Polskę, jak również, czy prawidłowo rozpoznaje podstawę opodatkowania wystawiając FV dla klienta, wskazując w niej całą dokonaną wpłatę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym jako miejsce świadczenia usług pośrednictwa w usługach krótkotrwałego zakwaterowania oraz w rezerwacji noclegów świadczonych przez obywateli Chorwacji, tamże, należy rozpoznać Chorwację, a jeśli tak, to czy usługi te powinny być traktowane jako usługi związane z nieruchomościami, czy też usługi dla których miejsce świadczenia określane jest na zasadach ogólnych, czyli art. 28b ustawy o VAT?

W sytuacji, kiedy miejscem świadczenia usług będzie Polska, jaka będzie podstawa opodatkowania podatkiem VAT usług pośrednictwa jw. świadczonych przez wnioskodawcę -czy będzie to kwota prowizji należnej dla wnioskodawcy od zleceniodawcy chorwackiego (potrącanej przez spółkę z wpłaty otrzymanej przez ostatecznego klienta tytułem rezerwacji apartamentu), czy też cała kwota wpłaty przez ostatecznego klienta na konto bankowe wnioskodawcy celem rezerwacji apartamentu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w mającym miejsce stanie faktycznym postępuje on nieprawidłowo zarówno rozpoznając jako miejsce świadczenia usług terytorium kraju (Polski), opodatkowując tym samym przysługujące mu wynagrodzenie podatkiem VAT w wysokości 23 %, jak również nieprawidłowo przyjmuje za podstawę opodatkowania całą przekazywaną przez ostatecznego klienta za pośrednictwem Wnioskodawcy kwotę tytułem rezerwacji apartamentu.

Uzasadnienie:

Zasady rozpoznawania miejsca świadczenia usług określone zostały w Dziale V, Rozdziale 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i28n.

W analizowanym stanie faktycznym jako usługobiorcę należy uznać obywatela Chorwacji. On to zleca Wnioskodawcy pośredniczenie w sprzedaży swoich usług krótkotrwałego zakwaterowania, jak również w rezerwacji poszczególnych apartamentów. Wnioskodawca dokonuje tego poprzez prezentowanie ofert zleceniodawcy na swojej stronie internetowej, jak też pośredniczy w rezerwacji usług noclegowych w apartamentach poprzez przyjmowanie zleceń, ich potwierdzanie (po potwierdzeniu u zleceniodawcy właściciela apartamentu), jak również poprzez przyjmowanie od ostatecznych klientów wpłat z tytułu rezerwacji apartamentów.

W związku z powyższym należy uznać, że jest to import usług w rozumieniu ustawy o VAT. Są to bowiem usługi, dla których miejsce świadczenia jest określane w miejscu siedziby usługobiorcy zgodnie z art. 28b, obowiązek podatkowy w imporcie usług będzie powstawał co do zasady z chwilą wykonania usługi (art. 19 ust. 19a).

Zatem, jeżeli Wnioskodawca jako podatnik świadczy usługę na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza terytorium kraju, to usługa ta zasadniczo opodatkowana będzie w tym innym kraju jako kraju siedziby usługobiorcy. To nabywca usług zobowiązany będzie w takim przypadku do rozliczenia podatku na zasadach właściwych dla importu usług. Zasada ta ma również zastosowanie do usług świadczonych na rzecz podmiotów spoza UE, także wówczas, gdy podmiot taki nie rozliczy podatku VAT jako usługobiorca (np. gdy w danym kraju taki podatek nie obowiązuje, przepisy przewidują inne zasady rozliczania podatku dotyczącego takich transakcji czy też nabywca popełni błąd lub nie dochowa należytej staranności i nie rozliczy podatku).

Przeniesienie miejsca opodatkowania do innego kraju powoduje, że krajowy podatnik wystawia fakturę bez podatku VAT. Podatnik powinien zatem potwierdzić, że jego kontrahent może być traktowany jako podatnik VAT w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Powyższy przepis bowiem definiuje podatnika na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

Ustawodawca wprowadził specyficzną definicję podatnika na potrzeby przepisów o miejscu świadczenia usług.

Zgodnie z powołanym przepisem, podatnikami są podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, a także osoby prawne niebędące podatnikiem na podstawie lit. a, które są zidentyfikowane do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Natomiast podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT są podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Nie ma przy tym znaczenia, czy podmiot taki ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, czy też w jakimkolwiek innym miejscu na świecie (w UE czy też poza UE). Definicja podatnika nie odwołuje się bowiem w żadnym stopniu do kryterium terytorialności. Podatnikiem w rozumieniu art. 15 (a tym samym też art. 28a) będzie zatem także spółka z siedzibą w innym państwie UE, jak również spółka mająca siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych (pomimo iż w państwie tym nie został wprowadzony podatek VAT ani podobny podatek). Istotne jest jedynie, czy podmiot taki prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca wywodzi także z treści art. 31 Rozporządzenia Wykonawczego Rady Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które stosuje się od dnia 1 lipca 2011r. Z powołanego rozporządzenia wynika, że usługi świadczone przez pośredników, którzy działają w imieniu i na rzecz innych osób, polegające na pośrednictwie w świadczeniu usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnej funkcji są objęte zakresem stosowania:

*   art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, jeśli usługobiorca jest podatnikiem działającym w takim charakterze lub osobą prawną niebędącą podatnikiem uznaną za podatnika;
*   art. 46 tej dyrektywy, jeśli usługobiorca nie jest podatnikiem.

Wyżej wymieniony art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE jest odpowiednikiem art. 28b polskiej ustawy o podatku od towarów i usług i stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest co do zasady miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Natomiast art. 46 tej dyrektywy jest odpowiednikiem art. 28d ustawy o podatku od towarów i usług i zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług na rzecz osób niebędących podatnikami przez pośrednika działającego w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady przewidziane w Rozporządzeniu Wykonawczym dla „usług polegających na pośrednictwie w świadczeniu usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnej funkcji” należy stosować w stosunku do usług pośrednictwa zarówno w sprzedaży usług zakwaterowania jak i rezerwacji miejsc noclegowych. Zatem chorwacki podmiot będący podatnikiem VAT, nabywający od polskiego podatnika usługę pośrednictwa w sprzedaży usług zakwaterowania lub rezerwacji miejsc noclegowych, powinien rozpoznać import usług z tytułu tej transakcji. Ponieważ zgodnie z Rozporządzeniem wykonawczym, miejsce świadczenia tej usługi ustalane jest na zasadach ogólnych, zastosowanie będzie mieć art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

Co prawda dotychczas organy podatkowe zajmowały rozbieżne stanowiska odnośnie kwalifikacji usług pośrednictwa w rezerwacji noclegów. W niektórych interpretacjach zaliczano je do usług, których miejsce świadczenia określane jest na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 marca 2010r., sygn. IPPP1/443-1309/09-2/IG czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 lutego 2010r., sygn. IPPP1/443-1308/09-2/AW), w innych zaś do usług związanych z nieruchomościami, których miejsce świadczenia określane jest na podstawie art. 28e (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2010r., sygn. IPPP3/443-370/10-2/MPe).

Jednakże z uwagi na wejście w życie powołanego rozporządzenia, zdaniem Wnioskodawcy kwestia ta została jednoznacznie uregulowana, stąd należy uznać, że miejsce świadczenie powyższych usług musi być rozpoznawane w oparciu o art. 28b, czyli na zasadach ogólnych, a nie 28e ustawy o VAT, czyli jako usług związanych z nieruchomościami.

W świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2010r. bardzo dużego znaczenia nabiera także kwestia potwierdzenia statusu kontrahenta, który nabywa usługi. Jak już wskazano wcześniej, zasady ustalania miejsca świadczenia usług uzależnione zostały od tego, jaki podmiot nabywa daną usługę.

Ustawa, w ślad za Dyrektywą, ustala różne zasady określania miejsca świadczenia usług w zależności od tego, czy nabywcą jest podatnik VAT, o którym mowa w art. 28a VAT, czy też podmiot niebędący podatnikiem. Kluczowe zatem jest rozstrzygnięcie, czy nabywca usług jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (a zatem jest podatnikiem VAT), czy też jest zwykłym konsumentem. Podatnik świadczący usługę powinien zatem w pierwszej kolejności potwierdzić, przy zachowaniu należytej staranności, czy nabywca usługi ma status podatnika.

W dalszej kolejności należałoby potwierdzić, czy nabywca usługi (jeżeli jest on podatnikiem) posiada siedzibę za granicą, a także okoliczność, czy usługa nie jest świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Potwierdzenie kwestii stałego miejsca działalności gospodarczej oraz jego ewentualnego uczestnictwa w transakcji ma również znaczenie w przypadku nabywania usług od podatnika zagranicznego.

Sposób potwierdzania statusu kontrahenta spoza Unii Europejskiej nie został wskazany w powołanym wyżej rozporządzeniu Rady Nr 282/2011, w przeciwieństwie do sposobów potwierdzania statusu kontrahenta mającego siedzibę na terytorium UE. Wobec powyższego do identyfikacji statusu obywateli Chorwacji można wykorzystać zaświadczenie, które przedkłada się dla celów uzyskania zwrotu VAT zapłaconego na terytorium UE (w cenie nabywanych przez nich towarów lub usług) lub inny dowód wskazujący, że nabywca prowadzi działalność gospodarczą w państwie trzecim. Powyższe wynika z treści Trzynastej Dyrektywy Rady z dnia 17 listopada 1986r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG).

Przekładając powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że obywatele Chorwacji, jako właściciele apartamentów, są podatnikami w rozumieniu powołanego art. 28a ustawy o VAT. Kluczową kwestią jest bowiem fakt, że posiadają oni status podatnika w rozumieniu art. 15 polskiej ustawy o VAT. W rozumieniu tego przepisu, o statusie podatnika VAT w żaden sposób nie decyduje bowiem fakt bycia podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku, zgodnie z art. 96 ustawy. Rejestracja dla celów VAT jest czynnością administracyjną, która nie wpływa na zobowiązania ani prawa podatników (choć do czasu wypełnienia wymogów rejestracyjnych pewne prawa, np. realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego czy jego zwrotu, są zawieszone). Status podatnika ma charakter funkcjonalny, a nie instutycjonalny - "podatnikiem się bywa", gdy występuje się w takim charakterze (działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Wobec powyższego nie jest istotne, czy osoby te są zarejestrowane, czy też nie zarejestrowane dla celów VAT z tego powodu, że nie uzyskały w roku podatkowym określonego limitu obrotów i w związku z tym korzystają ze zwolnienia podmiotowego.

O byciu podatnikiem przez obywateli Chorwacji świadczy także jednoznacznie posiadanie przez nich zaświadczenia wymaganego dla prowadzenia tego rodzaju działalności, mianowicie usług krótkotrwałego zakwaterowania, co stanowi jednocześnie spełnienie wymogu dochowania przez Wnioskodawcę należytej staranności w ustaleniu statusu kontrahenta dla celów określenia miejsca opodatkowania usług, w których świadczeniu pośredniczy.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że miejscem świadczenia przez niego usług pośrednictwa w usługach krótkotrwałego zakwaterowania w celach wypoczynkowych w apartamentach w Chorwacji, jak również w rezerwacji noclegów jest Chorwacja. Zatem Wnioskodawca błędnie postępuje opodatkowując powyższą usługę w Polsce i wystawiając FV z VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi.

Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem dla celów określenia miejsca świadczenia usług jest podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 tej ustawy, jak również osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowanym w państwie członkowskim Unii Europejskiej do celów podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej.

Pojęcie podatnika obejmuje zatem nie tylko podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustawie o podatku od towarów i usług, czyli podatników podatku od towarów i usług określonych w art. 15 cyt. ustawy, lecz również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada tej przyjętej w polskich przepisach. Definicja podatnika obejmuje zatem również podatników podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku gdy w danym systemie prawnym brak jest tego rodzaju podatków, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej określonej w przepisach o podatku od towarów i usług.

Podatnikiem dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług nie są organy władzy publicznej oraz inne podmioty prawa publicznego, w związku z transakcjami których dokonują jako organy władzy publicznej. Definicja podatnika dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług obejmuje jednak organy władzy publicznej lub inne podmioty prawa publicznego, jeśli zostały one zidentyfikowane lub były zobowiązane do zidentyfikowania się na terytorium Unii Europejskiej dla potrzeb VAT ze względu na dokonywanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że status podatnika dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usługi nie jest uzależniony od rejestracji podmiotu dla potrzeb podatku od towarów i usług czy też podatku o podobnym charakterze. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że kontrahenci tj. właściciele apartamentów w Chorwacji korzystają ze zwolnienia podmiotowego. Istotnym jest, że kontrahenci Wnioskodawcy wykonują samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w tamtejszym systemie prawny, której definicja odpowiada tej przyjętej w polskich przepisach. Jak wskazuje Wnioskodawca kontrahenci posiadają stosowne zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej i opłacają podatek w formie ryczałtu. Tym samym przyjąć należy, iż Wnioskodawca świadczy usługi pośrednictwa w usługach krótkotrwałego zakwaterowania oraz w rezerwacji noclegów na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Należy zauważyć, że co do zasady w stosunku do usług świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT miejsce świadczenia usług przenosi się do miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, chyba, że usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej - wówczas miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się pośrednictwem w sprzedaży usług krótkotrwałego zakwaterowania w celach wypoczynkowych w apartamentach w Chorwacji, jak również pośredniczy w rezerwacji noclegów. W tym celu spółka współpracuje z właścicielami lub posiadaczami nieruchomości, będących obywatelami Chorwacji (dla uproszczenia zwani dalej właścicielami). Właściciele apartamentów świadczą we własnym imieniu na rzecz ostatecznych klientów usługi krótkotrwałego zakwaterowania, które w Chorwacji kwalifikuje się jako usługi turystyczne. W ramach pośrednictwa w sprzedaży tychże usług, jak też w ramach pośrednictwa w rezerwacji noclegów Wnioskodawca, poprzez swój serwis internetowy prezentuje oferowane do wypoczynku apartamenty. Klienci, za pośrednictwem serwisu dokonują rezerwacji miejsc noclegowych i dokonują wpłaty tytułem rezerwacji danego apartamentu na konto bankowe wnioskodawcy. Wnioskodawca przekazuje wpłaconą przez klienta kwotę bezpośrednio dla właściciela zarezerwowanego apartamentu. Pozostałą do zapłaty cenę za usługę zakwaterowania klienci uiszczają bezpośrednio do rąk właściciela, na miejscu, po przyjeździe do Chorwacji. Usługę zakwaterowania świadczy obywatel Chorwacji, tamże, bezpośrednio na rzecz klientów ostatecznych.

Spółka, z tytułu pośrednictwa w sprzedaży przez obywateli chorwackich usług krótkotrwałego zakwaterowania na rzecz klientów oraz pośrednictwa w rezerwacji miejsc noclegowych otrzymuje od właścicieli apartamentów wynagrodzenie w formie prowizji (procentowej lub kwotowej).

Po dokonaniu analizy przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż usługobiorcami wykonanych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa (w usługach krótkotrwałego zakwaterowania oraz w zakresie w rezerwacji noclegów) są „Właściciele” apartamentów w Chorwacji, którzy posiadają status podatnika, w myśl art. 28a ust. 1 ustawy o VAT oraz posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terenie Chorwacji.

Ponadto zastrzeżenia wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, tym samym miejsce świadczenia usług będących przedmiotem wniosku ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Dodatkowo należy również wskazać na obowiązujące od 1 lipca 201lr. rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2031 z dnia 15 marca 201lr. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/ł 12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 31 ww. rozporządzenia, usługi świadczone przez pośredników, którzy działają w imieniu i na rzecz innych osób, polegające na pośrednictwie w świadczeniu usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnej funkcji są objęte zakresem stosowania:

1.  art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, jeśli usługobiorca jest podatnikiem działającym w takim charakterze lub osobą prawną niebędącą podatnikiem uznaną za podatnika;
2.  art. 46 tej dyrektywy, jeśli usługobiorca nie jest podatnikiem.

Z kolei w myśl art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższego wynika, że art. 28b ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 44 Dyrektywy.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie, miejscem świadczenia usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę w usługach krótkotrwałego zakwaterowania oraz w zakresie w rezerwacji noclegów, jest terytorium Chorwacji. Tym samym, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce lecz na terytorium Chorwacji, gdzie kontrahenci Wnioskodawcy będący usługobiorcami usług pośrednictwa posiadają siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej. Sposób rozliczenia oraz wysokość podatku należnego z tytułu nabycia ww. usług regulują przepisy obowiązujące na terytorium Chorwacji.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy wyjaśnić, iż z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie tut. organ dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 i przyjął, że miejscem świadczenia usług pośrednictwa, świadczonych przez Wnioskodawcę w usługach krótkotrwałego zakwaterowania oraz w zakresie w rezerwacji noclegów, jest terytorium Chorwacji, zatem pytanie oraz ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Natomiast ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca zagadnienia objętego pytaniem nr 3 będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.