Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.365.2020.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-17
Teza: Brak opodatkowania rozliczeń dokonywanych na podstawie porozumienia koasekuracyjnego.
Słowa kluczowe: rozliczanie (rozliczenia); usługi-usługi ubezpieczeniowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania rozliczeń dokonywanych na podstawie porozumienia koasekuracyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania rozliczeń dokonywanych na podstawie porozumienia koasekuracyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT i posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. Jako towarzystwo ubezpieczeniowe, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń na życie.

Wnioskodawca wraz z innym niepowiązanym kapitałowo ani osobowo zakładem ubezpieczeń (dalej łącznie „koasekuratorzy”) zawarli porozumienie koasekuracyjne, na podstawie którego obie strony działając w porozumieniu podejmują się wspólnego zadania gospodarczego, którego celem jest wspólne oferowanie i udzielanie ochrony ubezpieczeniowej na wypadek wystąpienia określonego ryzyka ubezpieczeniowego na ustalonych wspólnie warunkach. Koasekuratorzy dla osiągnięcia tego wspólnego celu gospodarczego będą wspólnie podejmować działania, sprawować wspólną kontrolę oraz partycypować w przychodach oraz kosztach wspólnego przedsięwzięcia.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie rozliczeń z umów ubezpieczenia zawieranych w ramach koasekuracji, co oznacza, że stronami danej umowy ubezpieczenia są:

*   ubezpieczający, tj. podmiot, który zobowiązuje się płacić składkę ubezpieczeniową na rzecz koasekuratorów, którzy łącznie ubezpieczają dane ryzyko oraz

*   koasekuratorzy, tj. zakłady ubezpieczeń (w tym Wnioskodawca), które zobowiązują się wobec ubezpieczającego / ubezpieczonego spełnić określone świadczenie w zakresie udzielonej ochrony ubezpieczeniowej w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (np. wypłacić odszkodowanie czy zlikwidować szkodę).

W przeciwieństwie do „klasycznej” umowy ubezpieczenia, w której po stronie ubezpieczyciela występuje jeden podmiot, w przypadku umowy ubezpieczenia w ramach koasekuracji, funkcję ubezpieczyciela pełni kilka podmiotów (tu: koasekuratorzy), które łącznie świadczą usługę ubezpieczenia.

Innymi słowy, istotą koasekuracji jest fakt, że koasekuratorzy podejmują się wspólnego zadania gospodarczego polegającego na wspólnym zapewnieniu ochrony ubezpieczeniowej temu samemu ubezpieczającemu na wypadek wystąpienia określonego ryzyka ubezpieczeniowego. Tym samym uznać należy, że każdy z koasekuratorów świadczy na rzecz ubezpieczającego usługę ubezpieczeniową, zwolnioną z VAT. Jednocześnie, każdy z tych podmiotów ponosi odpowiedzialność za likwidację szkody objętej ochroną ubezpieczeniową, tzn. odpowiadają oni za zobowiązania wynikające z umów ubezpieczenia solidarnie wobec ubezpieczających, ubezpieczonych i innych osób uprawnionych z umów ubezpieczenia.

W celu uniknięcia wątpliwości, odnosząc się do „umów ubezpieczenia” Wnioskodawca ma na myśli „umowy ubezpieczenia zawierane w ramach koasekuracji”, chyba że zostało wprost inaczej wskazane we wniosku.

Koasekuratorzy partycypują w przychodach i kosztach związanych z umowami ubezpieczenia w ustalonej między stronami proporcji. W szczególności, koasekuratorzy dzielą się między sobą przychodem uzyskiwanym z tytułu umowy ubezpieczenia, której są stronami, zawartej w ramach koasekuracji, tj. opłacanymi przez ubezpieczającego składkami ubezpieczeniowymi, zgodnie z udziałem każdego z nich w koasekuracji, ustalonym w porozumieniu koasekuracyjnym. Z drugiej strony, koasekuratorzy dzielą się między sobą kosztami związanymi z umową ubezpieczenia zawartą przez nich w ramach koasekuracji, tj. m.in. kosztami wypłaconych odszkodowań i innych świadczeń z tytułu tego ubezpieczenia oraz wewnętrznymi i zewnętrznymi kosztami obsługi umów, czy też przeprowadzonej likwidacji szkód z tytułu tych umów.

Towarzystwa ubezpieczeniowe, które przystępują do danej umowy ubezpieczenia w ramach koasekuracji (tu: koasekuratorzy), wyznaczają spośród siebie tzw. koasekuratora wiodącego (lidera koasekuracji), a pozostałe towarzystwa ubezpieczeniowe pełnią rolę koasekuratora. W ramach zawartego porozumienia koasekuracyjnego, funkcję koasekuratora wiodącego pełni Wnioskodawca.

Koasekurator wiodący jest odpowiedzialny za właściwe prowadzenie obsługi administracyjnej umów ubezpieczenia, a także za prowadzenie spraw wynikających z porozumienia koasekuracyjnego. W szczególności reprezentowanie koasekuratorów wobec ubezpieczających, ubezpieczonych i innych uprawnionych z umów ubezpieczenia, zasadniczo należy do koasekuratora wiodącego.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia poszczególne czynności wykonywane przez koasekuratora wiodącego, do podejmowania których jest w szczególności uprawniony i zobowiązany w imieniu własnym i w imieniu drugiego koasekuratora w celu prawidłowego wykonania umowy ubezpieczenia:

1.  ocena ryzyka i podejmowanie decyzji o zawarciu umowy ubezpieczenia,
2.  przygotowanie i ewentualne drukowanie polis, deklaracji uczestnictwa, certyfikatów i innych dokumentów związanych z zawarciem umowy ubezpieczenia bądź objęciem danej osoby ubezpieczeniem, jak również dokumentów związanych ze zmianami w umowach ubezpieczenia, oraz doręczanie polis, certyfikatów i wymienionych dokumentów ich adresatom,
3.  obsługa umów ubezpieczenia, w tym w szczególności: rozpatrywanie wniosków i udzielanie odpowiedzi na pytania ubezpieczających, ubezpieczonych i osób uprawnionych do otrzymania świadczeń z tytułu umów ubezpieczenia, obsługa rocznicowa,
4.  pobieranie i rozliczanie składek należnych z tytułu umów ubezpieczenia, w tym również podejmowanie czynności w celu ustalenia i gromadzenia składki (np. ustalenie liczby ubezpieczonych w grupie, wysyłanie wezwań do zapłaty składki, ewentualny zwrot składki),
5.  rozpatrywanie i podejmowanie decyzji w sprawie zgłoszonych roszczeń o wypłatę świadczeń z tytułu umów ubezpieczenia, w tym również decyzji odnośnie wypłaty świadczenia na zasadzie tzw. „kulancji” oraz wypłata tych świadczeń,
6.  zawieranie umów ubezpieczenia z ubezpieczonymi, celem kontynuacji ochrony udzielanej w ramach umowy ubezpieczenia w ramach indywidualnej umowy ubezpieczenia,
7.  rozpatrywanie reklamacji.

Dodatkowo, koasekurator wiodący jest odpowiedzialny za prawidłowe rozliczenie zawartych wspólnie przez koasekuratorów (w tym niego samego) umów ubezpieczenia. W szczególności, koasekurator wiodący rozlicza płatności z tytułu składki, czy wypłaty odszkodowań. Koasekurator wiodący nie otrzymuje od koasekuratora wynagrodzenia z tytułu wykonywania ww. czynności i pełnienia funkcji, do których jest zobowiązany umową koasekuracyjną jako koasekurator wiodący.

Rozliczenia przychodów i kosztów, w tym składki oraz świadczeń wypłaconych z tytułu umów ubezpieczenia, koszty obciążające koasekuratora wiodącego związane z zawieraniem, wykonywaniem i obsługą umów ubezpieczenia, następują w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie tzw. noty koasekuracyjnej. Nota koasekuracyjna zawiera w szczególności zestawienie przychodów i kosztów, wykazywane w podziale na grupy ubezpieczeniowe, w wartościach przypadających na koasekuratorów. Wszystkie przychody i koszty wynikające ze wspólnych umów ubezpieczenia zawieranych w ramach koasekuracji są dzielone pomiędzy koasekuratorów w ustalonej w umowie koasekuracyjnej pomiędzy nimi proporcji, odpowiednio do ich zaangażowania w koasekuracji.

Poszczególne tytuły rozliczenia dokonywanego na podstawie noty koasekuracyjnej, wynikającego z umów ubezpieczeniowych wykonywanych w ramach porozumienia koasekuracyjnego przez koasekuratora wiodącego / lidera koasekuracji, obejmują kwotę składki przypisanej brutto z tytułu umów ubezpieczenia, zmianę odpisu na nieopłaconą składkę, zarachowane prowizje, kwoty wypłaconych świadczeń w tym kulancyjnych, zewnętrzne koszty związane z rozpatrywaniem roszczeń, zewnętrzne koszty związane z oceną ryzyka ubezpieczeniowego, w tym koszty badań lekarskich, udziały reasekuratora w powyższych pozycjach, oraz inne koszty/wydatki obciążające koasekuratora wiodącego związane z zawieraniem, wykonywaniem i obsługą umów ubezpieczenia, nie wymienione w powyższych punktach.

Składka ubezpieczeniowa, będąca wynagrodzeniem za świadczenie usługi ubezpieczeniowej, pobierana jest od ubezpieczającego przez koasekuratora wiodącego / lidera koasekuracji, który następnie przekazuje do drugiego koasekuratora odpowiednią, należną mu część składki. Składka otrzymywana przez drugiego koasekuratora stanowi jego wynagrodzenie za usługę ubezpieczeniową, którą wspólnie świadczy na rzecz ubezpieczającego.

W przypadku powstania szkody objętej ubezpieczeniem, ubezpieczyciele (koasekuratorzy) zobowiązani są formalnie do jej likwidacji. Z reguły, podmiotem odpowiedzialnym za likwidację szkody jest podmiot będący liderem (koasekurator wiodący). Podmiot ten jest zobowiązany do opracowania i zlikwidowania szkody w imieniu swoim oraz w imieniu drugiego koasekuratora, którego Wnioskodawca reprezentuje w tym zakresie.

Koasekurator wiodący, może między innymi ponosić koszty likwidacji szkód oraz wypłat odszkodowań, koszty zewnętrzne dotyczące wykonania ekspertyz przez zewnętrznych ekspertów, gdy są one konieczne dla zlikwidowania danej szkody, np. koszty opinii lekarza orzecznika, koszty opinii rzeczoznawcy, koszty opinii prawnej, czy też inne koszty/wydatki obciążające koasekuratora wiodącego związane z zawieraniem, wykonywaniem i obsługą umów ubezpieczenia zawartych w ramach koasekuracji. Koszty te mogą być ponoszone przez Wnioskodawcę zarówno na rzecz pracowników, współpracowników, jak i podmiotów krajowych, bądź zagranicznych.

Jak wskazano powyżej, odpowiedzialność za likwidację szkody powstałej wobec ubezpieczonego i realizację umowy ubezpieczenia jako całości spoczywa na każdym z koasekuratorów. Jednocześnie, porozumienie o koasekuracji określa proporcje, w jakich każdy z koasekuratorów uczestniczy w ww. kosztach (proporcje te odpowiadają proporcjom, według których dzielona jest składka ubezpieczeniowa). Oznacza to, że jeżeli wszystkie wydatki / ponoszone są przez jeden podmiot (najczęściej przez koasekuratora wiodącego / lidera koasekuracji), to podmiot ten następnie uzyskuje zwrot części poniesionych kosztów od drugiego koasekuratora, stosownie do ustalonej proporcji.

W celu dodatkowego zabezpieczenia rozliczeń pomiędzy koasekuratorami, na rachunek bankowy koasekuratora wiodącego / lidera koasekuracji może zostać wniesiony przez drugiego koasekuratora tzw. depozyt koasekuracyjny. Kwota depozytu koasekuracyjnego będzie przez koasekuratorów okresowo odpowiednio uzgadniana i dostosowywana, a z końcem współpracy depozyt zostanie rozliczony. Wszelkie jego zmniejszenia lub zwiększenia będą brane pod uwagę przy rozliczeniach koasekuratorów i uwzględniane w nocie koasekuracyjnej.

Wyznaczenie jednego z koasekuratorów na koasekuratora wiodącego / lidera koasekuracji ma wyłącznie charakter techniczny służący uproszczeniu rozliczeń i nie wpływa na zakres świadczonych usług i zobowiązań ciążących po stronie koasekuratorów wobec drugiej strony umowy ubezpieczenia, tj. ubezpieczonego. W szczególności, przyjęta przez koasekuratora wiodącego rola w rozliczeniach nie zmienia stron umowy w aspekcie zasad realizacji umowy ubezpieczenia zawieranej w ramach koasekuracji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy rozliczenia dokonywane na podstawie porozumienia koasekuracyjnego pomiędzy koasekuratorami, wspólnie działającymi i będącymi wspólnie zobowiązanymi wobec ubezpieczającego w ramach umowy koasekuracji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy rozliczenia dokonywane na podstawie porozumienia koasekuracyjnego pomiędzy koasekuratorami, wspólnie działającymi i będącymi wspólnie zobowiązanymi wobec ubezpieczającego w ramach umowy koasekuracji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Innymi słowy, kluczowym elementem dostawy towarów jest zatem przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarem, a jej definicja w większości wypadków nie budzi większych wątpliwości.

Definicja odpłatnego świadczenia usług przewiduje jednak, że obejmuje ona wszystko to, co nie jest dostawą towarów. Ustawa o VAT nie zawiera zatem precyzyjnej definicji świadczenia usług. Tym niemniej, definicja ta została ugruntowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (por. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80). Z orzeczeń tych wynika, że ze świadczeniem usług za wynagrodzeniem mamy do czynienia, gdy:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Ad a)

Między usługodawcą i usługobiorcą musi istnieć stosunek zobowiązaniowy w ramach którego, jeden z podmiotów jest zobowiązany względem drugiej strony do spełnienia określonego świadczenia polegającego na działaniu lub zaniechaniu jakiegoś działania. W stosunku zobowiązaniowym można zidentyfikować podmiot wykonujący usługi oraz podmiot będący beneficjentem tych usług.

Ad b)

Środki pieniężne otrzymywane przez usługodawcę stanowią świadczenie wzajemne ze strony usługobiorcy za usługi wykonane przez usługodawcę.

Ad c)

Przysporzenie w majątku usługodawcy z tytułu wykonanej usługi powinno być możliwe do zidentyfikowania i określenia jego wysokości.

Ad d)

Korzyść jaką otrzymuje usługodawca od usługobiorcy lub innego podmiotu powinna być bezpośrednio związana z usługą przez niego wykonaną. Za wynagrodzenie z tytułu usługi nie można uznać jakiegokolwiek przepływu pieniężnego między usługodawcą, a usługobiorcą, tylko dlatego, że jest dokonywany między tymi podmiotami.

Ad e)

Korzyść uzyskiwana przez usługodawcę w zamian za wykonane przez niego usługi można wycenić w pieniądzu. Świadczenia wzajemne uzyskane przez usługodawcę od usługobiorcy, którego wartości nie można podać w pieniądzu nie stanowi odpłatności za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, rozliczenie przychodów i kosztów koasekuracji pomiędzy koasekuratorami nie stanowi świadczenia opodatkowanego, a w szczególności wynagrodzenia za świadczenie usług.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, istotą koasekuracji jest realizacja wspólnego zadania gospodarczego polegającego na zapewnieniu ochrony ubezpieczeniowej temu samemu ubezpieczającemu na wypadek wystąpienia określonego ryzyka ubezpieczeniowego. Tym samym każdy z koasekuratorów ponosi odpowiedzialność za ochronę ubezpieczeniową w tym w szczególności za likwidację szkody objętej ochroną.

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia dokonywane przez koasekuratora wiodącego i koasekuratorów powinny być potraktowane na analogicznych zasadach jak rozliczenia w ramach wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce prawa podatkowego przyjmuje się bowiem, że wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje się tym, że na podstawie ustaleń umownych dwa lub więcej podmiotów podejmuje wspólne działania w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, przekraczającego możliwości finansowe, logistyczne, techniczne lub organizacyjne jednego podmiotu, przy czym wspólnicy przedsięwzięcia sprawują nad nim współkontrolę.

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczności faktyczne związane z realizacją umowy koasekuracji uzasadniają tezę, że stanowi ona wspólne przedsięwzięcie, analogiczne do umowy konsorcjum. W szczególności wskazać należy, że:

1.  koasekurator wiodący i koasekurator podejmują się wspólnego zadania gospodarczego polegającego na wspólnym zapewnieniu ochrony ubezpieczeniowej temu samemu ubezpieczającemu na wypadek wystąpienia ryzyk ubezpieczeniowych o znacznej wartości; towarzystwa ubezpieczeniowe zawierają umowy ubezpieczenia w ramach konsorcjum głównie ze względu na to, że potencjał finansowy lub też szeroki zakres ryzyk ubezpieczeniowych objętych daną umową ubezpieczenia przekracza możliwości jednego towarzystwa ubezpieczeniowego,
2.  zarówno koasekurator wiodący, jak i koasekurator są stroną umowy ubezpieczenia zawartej z ubezpieczającym,
3.  koasekurator wiodący i koasekurator dzielą się między sobą przychodem uzyskiwanym z tytułu umowy ubezpieczenia, której są stronami, zawartej w ramach koasekuracji, tj. opłacanymi przez ubezpieczającego składkami ubezpieczeniowymi zgodnie z udziałem każdego z nich w koasekuracji, ustalonym w porozumieniu koasekuracyjnym,
4.  analogicznie jak w przypadku przychodów koasekurator wiodący i koasekurator dzielą się między sobą kosztami związanymi z umową ubezpieczenia zawartą przez nich w ramach koasekuracji, tj. m.in. kosztami wypłaconych odszkodowań i innych świadczeń z tytułu tego ubezpieczenia oraz wewnętrznymi i zewnętrznymi kosztami przeprowadzonej obsługi i likwidacji szkód z tytułu tych umów.

W odniesieniu do wspólnych przedsięwzięć, należy mieć na względzie utrwaloną linię orzeczniczą, zgodnie z którą należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. NSA w wyroku z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, wyrok z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08; wyrok z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11). W myśl przytoczonych orzeczeń „celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia” (wyrok NSA z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12).

Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi, a umowa o wspólne przedsięwzięcie z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty podejmujące współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem, a podjęte przez takie podmioty działania nie tworzą podmiotu gospodarczego, który byłby odrębnym podmiotem gospodarczym podlegającym rejestracji. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji w sytuacjach, w których przedmiotem umowy stron jest wspólna realizacja określonego celu, należy przyjąć, że w zakresie działań każdej ze stron, wynikających z ich obowiązków umownych, nie dochodzi do wzajemnego odpłatnego świadczenia usług. Należy podkreślić, że w tego rodzaju przypadkach wszystkie strony umowy osiągają zamierzone cele, z tym że osiągnięcie tych celów nie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem innego podmiotu w ramach zawartej umowy.

W niniejszej sprawie koasekurator wiodący i drugi koasekurator, będący wspólnie stronami umowy ubezpieczenia zawartej z ubezpieczającym, podejmują się wspólnego zadania gospodarczego polegającego na wspólnym zapewnieniu ochrony ubezpieczeniowej temu samemu ubezpieczonemu na wypadek wystąpienia ryzyk ubezpieczeniowych. Koasekurator wiodący i koasekurator dzielą się między sobą przychodem uzyskiwanym z tytułu umowy ubezpieczenia, której są stronami, zawartej w ramach koasekuracji, tj. opłacanymi przez ubezpieczającego składkami ubezpieczeniowymi zgodnie z udziałem każdego z nich w koasekuracji, ustalonym w porozumieniu o koasekuracji. Następnie, koasekurator wiodący i drugi koasekurator dzielą się między sobą kosztami związanymi z umową ubezpieczenia zawartą przez nich w ramach koasekuracji, tj. m.in. kosztami wypłaconych odszkodowań i innych świadczeń z tytułu tego ubezpieczenia oraz zewnętrznymi kosztami przeprowadzonej likwidacji szkód z tytułu tych umów.

Zatem w analizowanej sprawie należy wskazać, że otrzymane przez Wnioskodawcę od drugiego koasekuratora zwroty kosztów / wydatków związanych z umowami zawartymi wspólnie w ramach koasekuracji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W niniejszym przypadku nie można rozpoznać korzyści jakie w związku z dokonywanym rozliczeniem uzyskuje Wnioskodawca działający jako koasekurator wiodący (lider). Nie można bowiem takiej cechy przypisać operacjom polegającym na zwrocie kosztów/wydatków dokonywanym na rzecz Wnioskodawcy przez drugiego koasekuratora partycypującego (będącego stroną) w umowie ubezpieczenia zawartej w ramach koasekuracji. W niniejszej sytuacji nie występuje wzajemność świadczenia pomiędzy koasekuratorem wiodącym, a koasekuratorem dokonującym stosownie do udziału w koasekuracji zwrotu kosztów, gdyż zwrot ten w odpowiedniej proporcji wynika z porozumienia koasekuracyjnego, które stanowi o określonym obowiązku „rozdziału" ponoszonych kosztów związanych z zawartymi wspólnie umowami ubezpieczenia w ramach koasekuracji. Dodatkowo rozliczenia te nie są związane z jakimkolwiek świadczeniem wykonywanym przez Wnioskodawcę na rzecz drugiego koasekuratora.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że zasady współpracy i rozliczeń wzajemnych pomiędzy koasekuratorem wiodącym oraz koasekuratorem są bardzo zbliżone do zasad jakie funkcjonują w przypadku podmiotów działających w ramach konsorcjum. Umowa konsorcjum należy do umów nienazwanych, jednak w praktyce przyjmuje się, że reguluje ona zasady współpracy pomiędzy podmiotami, które realizują wspólne przedsięwzięcie gospodarcze i działają razem w celu osiągnięcia wspólnego rezultatu. Należy więc uznać, że przekazywanie pożytków z umowy ubezpieczeniowej oraz wspólne rozliczanie kosztów realizowane w ramach usługi ubezpieczeniowej, jest realizowane na rzecz ubezpieczonego w ramach wspólnego przedsięwzięcia, gdyż zarówno koasekurator wiodący jak i koasekurator są stronami umowy z ubezpieczającym. Rozliczenia między koasekuratorami, w opisywanym przez Wnioskodawcę zakresie, są natomiast rozliczeniami wyłącznie finansowymi i niezwiązanymi z wykonaniem jakiejkolwiek usługi między koasekuratorami. Zatem analizowane przepływy pieniężne miedzy stronami porozumienia koasekuracyjnego, stanowią przekazanie / zwrot odpowiedniej części przychodów i kosztów dokonywany pomiędzy koasekuratorami zgodnie z udziałem w koasekuracji każdego z koasekuratorów; nie są one bezpośrednio związane z żadnym świadczeniem wykonywanym przez koasekuratora wiodącego na rzecz drugiego z koasekuratorów.

Odnosząc analogicznie rozważaną umowę koasekuracji do umowy konsorcjum (co jak zostało wskazane powyżej jest celowościowo uzasadnione), Wnioskodawca zwraca uwagę na utrwaloną linię interpretacyjną przyjmującą, że przeniesienie kosztów lub podział przychodów nie jest konsekwencją odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług przez jednego z uczestników konsorcjum na rzecz innego uczestnika, i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Powyższe stanowisko potwierdza wykładnia przepisów dokonywana w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (interpretacja Ministra Finansów z 10 marca 2016 r., znak PT8.8101.563.2015/WCX; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 maja 2016 r., znak 1061-IPTPP2.4512-289/16-2/EK; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2016 r., znak 1462-IPPP1.4512.788.2016.2.MK).

Również sądy administracyjne potwierdzają, że „wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Partnerami konsorcjum nie wpływają na podstawę opodatkowania VAT i mogą być udokumentowane notami, a nie fakturami VAT” (por. wyrok WSA z 9 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2722/17). Podobnie jak w przypadku konsorcjum, również w odniesieniu do umowy koasekuracji uznać należy, że kompleksowe rozliczenie umowy ubezpieczenia w zakresie podatku VAT odbywa się na linii pomiędzy koasekuratorami (reprezentowanymi przez koasekuratora wiodącego / lidera koasekuracji), a usługobiorcą (czyli ubezpieczającym / ubezpieczonym). I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. W przytoczonym powyżej orzeczeniu WSA podkreśla, że w przypadku gdy lider konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedaje usług na rzecz partnera (tu: drugiego koasekuratora), lecz obciąża go ustaloną częścią kosztów i przekazuje mu ustaloną część przychodu, to nie ma mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz usługobiorcy. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W świetle powyższego, określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez koasekuratora wiodącego / lidera koasekuracji nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład koasekuracji, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje koasekurator wiodący / lider koasekuracji.

Wnioskodawca zwraca dodatkowo uwagę na wyrok NSA z 12 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1128/12), w którym sąd uznał, że „dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów”. Dalej sąd potwierdził, że partner konsorcjum otrzymując przychód od lidera konsorcjum nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od lidera, lecz odbiera należne mu od zamawiającego wynagrodzenie, gdyż partner konsorcjum (tu: koasekurator) odpowiada zgodnie z umową przed zamawiającym (tu: ubezpieczającym / ubezpieczonym), a nie liderem konsorcjum (tu: koasekuratorem wiodącym) za wykonanie projektu (tu: umowy ubezpieczenia), które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy partnerami konsorcjum (tu: koasekuratorami) a zamawiającym (tu: ubezpieczającym / ubezpieczonym), dokonywane jest poprzez lidera konsorcjum (tu: koasekuratora wiodącego).

W analogicznym do niniejszego stanu faktycznego, stanowisko takie było również zaprezentowane przez organy podatkowe w odniesieniu do umowy koasekuracyjnej (por. interpretacja z 15 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.572.2017.l.EK).

Mając na uwadze powyżej przedstawione okoliczności faktyczne oraz obowiązujące przepisy prawa, Wnioskodawca uważa, że rozliczenia dokonywane zgodnie z udziałem w koasekuracji na podstawie noty koasekuracyjnej pomiędzy koasekuratorami, wspólnie działającymi i będącymi zobowiązanymi wobec ubezpieczającego w ramach umowy koasekuracji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT i posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. Jako towarzystwo ubezpieczeniowe, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń na życie.

Wnioskodawca wraz z innym niepowiązanym kapitałowo ani osobowo zakładem ubezpieczeń (dalej łącznie „koasekuratorzy”) zawarli porozumienie koasekuracyjne, na podstawie którego obie strony działając w porozumieniu podejmują się wspólnego zadania gospodarczego, którego celem jest wspólne oferowanie i udzielanie ochrony ubezpieczeniowej na wypadek wystąpienia określonego ryzyka ubezpieczeniowego na ustalonych wspólnie warunkach. Koasekuratorzy dla osiągnięcia tego wspólnego celu gospodarczego będą wspólnie podejmować działania, sprawować wspólną kontrolę oraz partycypować w przychodach oraz kosztach wspólnego przedsięwzięcia.

Wnioskodawca wskazał, że przypadku umowy ubezpieczenia w ramach koasekuracji, funkcję ubezpieczyciela pełni kilka podmiotów (tu: koasekuratorzy), które łącznie świadczą usługę ubezpieczenia. Innymi słowy, istotą koasekuracji jest fakt, że koasekuratorzy podejmują się wspólnego zadania gospodarczego polegającego na wspólnym zapewnieniu ochrony ubezpieczeniowej temu samemu ubezpieczającemu na wypadek wystąpienia określonego ryzyka ubezpieczeniowego. Tym samym uznać należy, że każdy z koasekuratorów świadczy na rzecz ubezpieczającego usługę ubezpieczeniową, zwolnioną z VAT. Jednocześnie, każdy z tych podmiotów ponosi odpowiedzialność za likwidację szkody objętej ochroną ubezpieczeniową, tzn. odpowiadają oni za zobowiązania wynikające z umów ubezpieczenia solidarnie wobec ubezpieczających, ubezpieczonych i innych osób uprawnionych z umów ubezpieczenia.

Koasekuratorzy partycypują w przychodach i kosztach związanych z umowami ubezpieczenia w ustalonej między stronami proporcji. W szczególności, koasekuratorzy dzielą się między sobą przychodem uzyskiwanym z tytułu umowy ubezpieczenia, której są stronami, zawartej w ramach koasekuracji, tj. opłacanymi przez ubezpieczającego składkami ubezpieczeniowymi, zgodnie z udziałem każdego z nich w koasekuracji, ustalonym w porozumieniu koasekuracyjnym. Z drugiej strony, koasekuratorzy dzielą się między sobą kosztami związanymi z umową ubezpieczenia zawartą przez nich w ramach koasekuracji, tj. m.in. kosztami wypłaconych odszkodowań i innych świadczeń z tytułu tego ubezpieczenia oraz wewnętrznymi i zewnętrznymi kosztami obsługi umów, czy też przeprowadzonej likwidacji szkód z tytułu tych umów.

Towarzystwa ubezpieczeniowe, które przystępują do danej umowy ubezpieczenia w ramach koasekuracji (tu: koasekuratorzy), wyznaczają spośród siebie tzw. koasekuratora wiodącego (lidera koasekuracji), a pozostałe towarzystwa ubezpieczeniowe pełnią rolę koasekuratora. W ramach zawartego porozumienia koasekuracyjnego, funkcję koasekuratora wiodącego pełni Wnioskodawca.

Wnioskodawca jest odpowiedzialny za właściwe prowadzenie obsługi administracyjnej umów ubezpieczenia, a także za prowadzenie spraw wynikających z porozumienia koasekuracyjnego. W szczególności reprezentowanie koasekuratorów wobec ubezpieczających, ubezpieczonych i innych uprawnionych z umów ubezpieczenia, zasadniczo należy do koasekuratora wiodącego.

Czynności wykonywane przez koasekuratora wiodącego, do podejmowania których jest w szczególności uprawniony i zobowiązany w imieniu własnym i w imieniu drugiego koasekuratora w celu prawidłowego wykonania umowy ubezpieczenia to:

1.  ocena ryzyka i podejmowanie decyzji o zawarciu umowy ubezpieczenia,
2.  przygotowanie i ewentualne drukowanie polis, deklaracji uczestnictwa, certyfikatów i innych dokumentów związanych z zawarciem umowy ubezpieczenia bądź objęciem danej osoby ubezpieczeniem, jak również dokumentów związanych ze zmianami w umowach ubezpieczenia, oraz doręczanie polis, certyfikatów i wymienionych dokumentów ich adresatom,
3.  obsługa umów ubezpieczenia, w tym w szczególności: rozpatrywanie wniosków i udzielanie odpowiedzi na pytania ubezpieczających, ubezpieczonych i osób uprawnionych do otrzymania świadczeń z tytułu umów ubezpieczenia, obsługa rocznicowa,
4.  pobieranie i rozliczanie składek należnych z tytułu umów ubezpieczenia, w tym również podejmowanie czynności w celu ustalenia i gromadzenia składki (np. ustalenie liczby ubezpieczonych w grupie, wysyłanie wezwań do zapłaty składki, ewentualny zwrot składki),
5.  rozpatrywanie i podejmowanie decyzji w sprawie zgłoszonych roszczeń o wypłatę świadczeń z tytułu umów ubezpieczenia, w tym również decyzji odnośnie wypłaty świadczenia na zasadzie tzw. „kulancji” oraz wypłata tych świadczeń,
6.  zawieranie umów ubezpieczenia z ubezpieczonymi, celem kontynuacji ochrony udzielanej w ramach umowy ubezpieczenia w ramach indywidualnej umowy ubezpieczenia,
7.  rozpatrywanie reklamacji.

Dodatkowo, koasekurator wiodący jest odpowiedzialny za prawidłowe rozliczenie zawartych wspólnie przez koasekuratorów (w tym niego samego) umów ubezpieczenia. W szczególności, koasekurator wiodący rozlicza płatności z tytułu składki, czy wypłaty odszkodowań. Koasekurator wiodący nie otrzymuje od koasekuratora wynagrodzenia z tytułu wykonywania ww. czynności i pełnienia funkcji, do których jest zobowiązany umową koasekuracyjną jako koasekurator wiodący.

Rozliczenia przychodów i kosztów, w tym składki oraz świadczeń wypłaconych z tytułu umów ubezpieczenia, koszty obciążające koasekuratora wiodącego związane z zawieraniem, wykonywaniem i obsługą umów ubezpieczenia, następują w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie tzw. noty koasekuracyjnej. Nota koasekuracyjna zawiera w szczególności zestawienie przychodów i kosztów, wykazywane w podziale na grupy ubezpieczeniowe, w wartościach przypadających na koasekuratorów. Wszystkie przychody i koszty wynikające ze wspólnych umów ubezpieczenia zawieranych w ramach koasekuracji są dzielone pomiędzy koasekuratorów w ustalonej w umowie koasekuracyjnej pomiędzy nimi proporcji, odpowiednio do ich zaangażowania w koasekuracji.

Poszczególne tytuły rozliczenia dokonywanego na podstawie noty koasekuracyjnej, wynikającego z umów ubezpieczeniowych wykonywanych w ramach porozumienia koasekuracyjnego przez koasekuratora wiodącego / lidera koasekuracji, obejmują kwotę składki przypisanej brutto z tytułu umów ubezpieczenia, zmianę odpisu na nieopłaconą składkę, zarachowane prowizje, kwoty wypłaconych świadczeń w tym kulancyjnych, zewnętrzne koszty związane z rozpatrywaniem roszczeń, zewnętrzne koszty związane z oceną ryzyka ubezpieczeniowego, w tym koszty badań lekarskich, udziały reasekuratora w powyższych pozycjach, oraz inne koszty/wydatki obciążające koasekuratora wiodącego związane z zawieraniem, wykonywaniem i obsługą umów ubezpieczenia, nie wymienione w powyższych punktach.

Składka ubezpieczeniowa, będąca wynagrodzeniem za świadczenie usługi ubezpieczeniowej, pobierana jest od ubezpieczającego przez koasekuratora wiodącego / lidera koasekuracji, który następnie przekazuje do drugiego koasekuratora odpowiednią, należną mu część składki. Składka otrzymywana przez drugiego koasekuratora stanowi jego wynagrodzenie za usługę ubezpieczeniową, którą wspólnie świadczy na rzecz ubezpieczającego.

W przypadku powstania szkody objętej ubezpieczeniem, ubezpieczyciele (koasekuratorzy) zobowiązani są formalnie do jej likwidacji. Z reguły, podmiotem odpowiedzialnym za likwidację szkody jest podmiot będący liderem (koasekurator wiodący). Podmiot ten jest zobowiązany do opracowania i zlikwidowania szkody w imieniu swoim oraz w imieniu drugiego koasekuratora, którego Wnioskodawca reprezentuje w tym zakresie.

Koasekurator wiodący, może między innymi ponosić koszty likwidacji szkód oraz wypłat odszkodowań, koszty zewnętrzne dotyczące wykonania ekspertyz przez zewnętrznych ekspertów, gdy są one konieczne dla zlikwidowania danej szkody, np. koszty opinii lekarza orzecznika, koszty opinii rzeczoznawcy, koszty opinii prawnej, czy też inne koszty/wydatki obciążające koasekuratora wiodącego związane z zawieraniem, wykonywaniem i obsługą umów ubezpieczenia zawartych w ramach koasekuracji. Koszty te mogą być ponoszone przez Wnioskodawcę zarówno na rzecz pracowników, współpracowników, jak i podmiotów krajowych, bądź zagranicznych.

Odpowiedzialność za likwidację szkody powstałej wobec ubezpieczonego i realizację umowy ubezpieczenia jako całości spoczywa na każdym z koasekuratorów. Jednocześnie, porozumienie o koasekuracji określa proporcje, w jakich każdy z koasekuratorów uczestniczy w ww. kosztach (proporcje te odpowiadają proporcjom, według których dzielona jest składka ubezpieczeniowa). Oznacza to, że jeżeli wszystkie wydatki / ponoszone są przez jeden podmiot (najczęściej przez koasekuratora wiodącego / lidera koasekuracji), to podmiot ten następnie uzyskuje zwrot części poniesionych kosztów od drugiego koasekuratora, stosownie do ustalonej proporcji.

W celu dodatkowego zabezpieczenia rozliczeń pomiędzy koasekuratorami, na rachunek bankowy koasekuratora wiodącego / lidera koasekuracji może zostać wniesiony przez drugiego koasekuratora tzw. depozyt koasekuracyjny. Kwota depozytu koasekuracyjnego będzie przez koasekuratorów okresowo odpowiednio uzgadniana i dostosowywana, a z końcem współpracy depozyt zostanie rozliczony. Wszelkie jego zmniejszenia lub zwiększenia będą brane pod uwagę przy rozliczeniach koasekuratorów i uwzględniane w nocie koasekuracyjnej.

Wyznaczenie jednego z koasekuratorów na koasekuratora wiodącego / lidera koasekuracji ma wyłącznie charakter techniczny służący uproszczeniu rozliczeń i nie wpływa na zakres świadczonych usług i zobowiązań ciążących po stronie koasekuratorów wobec drugiej strony umowy ubezpieczenia, tj. ubezpieczonego. W szczególności, przyjęta przez koasekuratora wiodącego rola w rozliczeniach nie zmienia stron umowy w aspekcie zasad realizacji umowy ubezpieczenia zawieranej w ramach koasekuracji.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą ustalenia czy rozliczenia dokonywane na podstawie porozumienia koasekuracyjnego pomiędzy koasekuratorami w ramach umowy koasekuracji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. C-89/81 w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, że zawieranie porozumień w postaci umowy o współpracę jest dopuszczalne, w ramach swobody umów. Stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi, a umowa o wspólne przedsięwzięcie z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty podejmujące współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem, a podjęte przez takie podmioty działania nie tworzą podmiotu gospodarczego, który byłby odrębnym podmiotem gospodarczym podlegającym rejestracji. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji w sytuacjach, w których przedmiotem umowy stron jest wspólna realizacja określonego celu, można przyjąć, że w zakresie działań każdej ze stron, wynikających z ich obowiązków umownych, nie dochodzi do wzajemnego odpłatnego świadczenia usług. Należy podkreślić, że w tego rodzaju przypadkach wszystkie strony umowy osiągają zamierzone cele, z tym że osiągnięcie tych celów nie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem innego podmiotu w ramach zawartej umowy.

W niniejszej sprawie koasekurator wiodący i koasekuratorzy podejmują się wspólnego zadania gospodarczego polegającego na wspólnym zapewnieniu ochrony ubezpieczeniowej temu samemu ubezpieczającemu na wypadek wystąpienia ryzyk ubezpieczeniowych. Koasekurator wiodący i koasekuratorzy dzielą się między sobą przychodem uzyskiwanym z tytułu umowy ubezpieczenia, której są stronami, zawartej w ramach koasekuracji, tj. opłacanymi przez ubezpieczającego składkami ubezpieczeniowymi zgodnie z udziałem każdego z nich w koasekuracji, ustalonym w porozumieniu o koasekuracji. Następnie Koasekurator wiodący i pozostali koasekuratorzy dzielą się między sobą kosztami związanymi z umową ubezpieczenia zawartą przez nich w ramach koasekuracji, tj. m.in. kosztami wypłaconych odszkodowań i innych świadczeń z tytułu tego ubezpieczenia oraz zewnętrznymi kosztami przeprowadzonej likwidacji szkód z tytułu tych umów. Koasekurator wiodący, jak i koasekuratorzy są stroną umowy ubezpieczenia zawartej z ubezpieczającym.

Zatem w analizowanej sprawie należy wskazać, że otrzymane przez Wnioskodawcę, będącego Koasekuratorem wiodącym, od drugiego koasekuratora zwroty kosztów / wydatków związanych z umowami zawartymi wspólnie w ramach koasekuracji nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W niniejszym przypadku nie można rozpoznać korzyści jakie w związku z dokonywanym rozliczeniem uzyskuje Wnioskodawca działający jako koasekurator wiodący (lider). Nie można bowiem takiej cechy przypisać operacjom polegającym na zwrocie kosztów/wydatków dokonywanym na rzecz Wnioskodawcy przez drugiego koasekuratora partycypującego (będącego stroną) w umowie ubezpieczenia zawartej w ramach koasekuracji. Również przekazywane koasekuratorowi przez Wnioskodawcę – koasekuratora wiodącego, kwoty składek w odpowiedniej należnej mu wysokości nie stanowią dla tego koasekuratora wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy. W niniejszej sytuacji nie występuje wzajemność świadczenia pomiędzy koasekuratorem wiodącym, a koasekuratorem dokonującym stosownie do udziału w koasekuracji zwrotu kosztów/wydatków czy pomiędzy koasekuratorem a koasekuratorem wiodącym dokonującym przekazania odpowiedniej kwoty składki, gdyż kwoty te w odpowiedniej proporcji wynikają z porozumienia koasekuracyjnego. Powyższe rozliczenia nie są związane z jakimkolwiek świadczeniem wykonywanym przez Wnioskodawcę na rzecz drugiego koasekuratora, ani przez koasekuratora na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a koasekuratorami dokonywane na podstawie porozumienia koasekuracyjnego nie stanowią zapłaty za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani też za świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem rozliczenia te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy i nie dotyczy pozostałych koasekuratorów. Uwzględniając powyższe wskazać należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych koasekuratorów. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa będą miały zastosowanie jedynie dla Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.