Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-356/15/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-02
Teza: Opodatkowanie spłaty otrzymanej z tytułu działu spadku.
Słowa kluczowe: spadek; spadkobiercy; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty otrzymanej z tytułu działu spadku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty otrzymanej z tytułu działu spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Krystyna Mirosława i Henryk Michał małżonkowie P. na podstawie umowy użytkowania wieczystego i własności budynku z dnia 22 maja 1980 r. w czasie trwania ich małżeństwa, w którym obowiązywała wspólność ustawowa nabyli prawo własności zabudowanej nieruchomości gruntowej położnej w G. przy ulicy …, stanowiącej działkę nr 142, obszaru 0,0200 ha objętej księgą wieczystą. Krystyna Mirosława P. zmarła w dniu 18 czerwca 2005 r. i na podstawie dziedziczenia ustawowego po niej, jej troje dzieci - Wnioskodawczyni, oraz Bożena Krystyna P. i Mariusz Romuald P. nabyli udziały wynoszące po 1/8 części w prawie własności opisanej wyżej zabudowanej nieruchomości gruntowej położnej w G. przy ulicy \`(...)\` Henryk Michał P. zmarł dnia 9 lutego 2013 r. i na podstawie dziedziczenia ustawowego po nim, jego troje dzieci - Wnioskodawczyni, oraz Bożena Krystyna P. i Mariusz Romuald P. nabyli udziały wynoszące po 5/24 części w prawie własności opisanej wyżej nieruchomości gruntowej.

Podatek od spadku nabytego przez Wnioskodawczynię, oraz Bożenę Krystynę P. i Mariusza Romualda P. po Krystynie Mirosławie P. został zapłacony w całości, co potwierdzają zaświadczenia wydane z upoważnienia Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego. Nabycie przez Mariusza Romualda P., oraz Wnioskodawczynię i Bożenę Krystynę P. spadku po Henryku Michale P. zostało zwolnione od podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn - co potwierdzają zaświadczenia wydane z upoważnienia Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego. Wnioskodawczyni, oraz Bożena Krystyna P. i Mariusz Romuald P. dokonali aktem notarialnym sporządzonym dnia 2 lutego 2015 r. przez notariusza działu spadku po Krystynie Mirosławie P. i Henryku Michale P., w ten sposób, że prawo własności zabudowanej nieruchomości gruntowej położnej w G. przy ulicy .., opisanej wyżej, przysługuje Mariuszowi Romualdowi P. za spłatą w kwotach po 150.000 zł na rzecz Wnioskodawczyni i Bożeny Krystyny P. Notariusz pobrał należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Wielkość spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału spadkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spłata, którą Wnioskodawczyni otrzymała od brata w związku z działem spadków obejmujących opisaną wyżej nieruchomość gruntową, odziedziczoną po rodzicach podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia udziału w tej nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni spłata otrzymana w wyniku działu spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dzieje się tak z uwagi na zastosowanie normy zawartej w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącej o tym, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Na temat zastosowania normy zawartej w ww. przepisie w podobnej sprawie traktuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedzibą w Szczecinie z dnia 5 maja 2011 r, I SA/Sz 93/11, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Skoro bowiem z nieuzasadniającego żadnych wątpliwości, zaistniałego w sprawie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, wynikało, że zabiega on o uzyskanie interpretacji co do sposobu opodatkowania otrzymanej od brata, w wyniku umowy o dział spadku, spłaty w wysokości (\`(...)\`), to organ ten w pierwszej kolejności powinien był ocenić przedstawioną przez skarżącego jego ocenę prawną zaistniałego w sprawie stanu faktycznego na gruncie uregulowania określonego w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Prawidłowa bowiem ocena, odnosząca się przede wszystkim do analizy treści ww. przepisu, mogłaby doprowadzić organ interpretacyjny do wniosku, że powołane przez skarżącego we wniosku o interpretację przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., nie mogłyby mieć w ogóle zastosowania w sprawie ze względu na ww. wyłączenie stosowania przepisów tej ustawy podatkowej do otrzymanej przez skarżącego spłaty udziału otrzymanej w wyniku umownego działu spadku. (\`(...)\`)”

Wnioskodawczyni wskazuje, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r., I SA/Łd 1173/11: „Dział spadku polega na tym, że po ustanowieniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. W konsekwencji powyższej regulacji nie powinno budzić wątpliwości, że dziedziczenie niezależnie od tego, czy następuje na podstawie ustawy czy testamentu, należy rozumieć, zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (tak sądowego, jak i umownego) - (tak też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 maja 2011 r., I SA/Sz 93/11, podobnie, choć w innym stanie faktycznym i prawnym, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2009 r., I SA/Wr 835/09).")

Oznacza to, że pojęcie działu spadku mieści się w pojęciu nabycia spadku tytułem dziedziczenia podlegającego przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - podatkowi od spadków i darowizn, podlega między innymi nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP, tytułem dziedziczenia. Zgodnie z art. 5 „Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych”. Natomiast art. 6 tej ustawy mówi w ustępie 1 punkcie 1), że: „Obowiązek podatkowy powstaje: przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku (..)”.

Dziedziczenia przez kilku spadkobierców nie można utożsamiać z nabyciem współwłasności ułamkowej w konkretnym przedmiocie wchodzącym w skład masy spadkowej. Konkretyzacja - który przedmiot majątkowy przypadnie któremu ze spadkobierców, następuje dopiero w wyniku dokonania działu spadku, co stanowi - co należy po raz kolejny podkreślić -niejako kolejny etap nabycia przedmiotów majątkowych w wyniku tego samego dziedziczenia. Spadkodawca nabywając w wyniku działu spadku konkretne przedmioty majątkowe nie nabywa ich odpłatnie (za spłatą) lub nieodpłatnie ponownie. Zgodnie z art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego powołanie do spadku (dziedziczenie) wynika z ustawy albo z testamentu, natomiast zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu cywilnego). Art. 1035 Kodeksu cywilnego wskazuje: „Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu."

W opinii Wnioskodawczyni w wyniku dokonanego przez spadkobierców działu spadków nastąpiło zniesienie wspólności majątku nabytego tytułem dziedziczenia. W konsekwencji dokonania działu spadku ustała wspólność majątku spadkowego, a spadkobiercy otrzymali poszczególne prawa majątkowe należące dotychczas do spadku.

„(\`(...)\`) wspólności majątku spadkowego nie można utożsamiać ze współwłasnością w częściach ułamkowych, a art. 1035 KC stanowi tylko, że przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych znajdują do tej wspólności majątkowej odpowiednie zastosowanie. Spadkobierca ma udział w spadku, którym może swobodnie dysponować, natomiast rozporządzenie udziałem w przedmiocie należącym do spadku wymaga zgody wszystkich pozostałych współspadkobierców. Udział w poszczególnych przedmiotach wchodzących w skład spadku ma charakter tymczasowy, zaś o zakresie nabycia własności w poszczególnych składnikach spadku decyduje ostatecznie postępowanie działowe, które jest drugim etapem postępowania spadkowego. Dlatego też udziału w spadku (a także w poszczególnych jego przedmiotach) nie można utożsamiać z udziałem we współwłasności a działu spadku ze zbyciem tego udziału.(\`(...)\`)". „Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz” dr Janusz Marciniuk (red.). Wydanie 15, Warszawa 2014.

Wnioskodawczyni uważa, zważając na powyższe, że między działem spadku z obowiązkiem dokonania spłat, a odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości nie można postawić znaku równości oraz z uwagi na fakt, że dział spadku mieści się w pojęciu nabycia spadku tytułem dziedziczenia podlegającego przepisom o podatku od spadków i darowizn, że spłata, którą otrzymała od brata w związku z działem spadku obejmującym nieruchomość gruntową opisaną wyżej, odziedziczoną po rodzicach nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia udziału w tej nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kończąc rozważania zdaniem Wnioskodawczyni należy zwrócić jeszcze uwagę na okoliczność, że wielkość spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego jej udziału spadkowego. Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnego przychodu a tylko spieniężyła udział w nieruchomości nabyty w spadku uzyskując jego równowartość.

Wnioskodawczyni wskazuje, że prezentowane stanowisko odzwierciedlają również interpretacje indywidualne m.in z dnia 24 lipca 2012 r., numer IPTPB2/415-348/12-4/AK, także z dnia 1 lipca 2014 r., nr IPPB1/415-529/14-2/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Zatem dla podatku dochodowego istotna z punktu widzenia ustalenia daty nabycia nieruchomości będącej przedmiotem spadku jest data śmierci spadkodawców.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Natomiast zgodnie z art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Krystyna Mirosława i Henryk Michał małżonkowie P. na podstawie umowy użytkowania wieczystego i własności budynku z dnia 22 maja 1980 r. w czasie trwania ich małżeństwa, w którym obowiązywała wspólność ustawowa nabyli prawo własności zabudowanej nieruchomości gruntowej położnej w G. przy …, stanowiącej działkę nr 142, obszaru 0,0200 ha objętej księgą wieczystą. Krystyna Mirosława P. zmarła w dniu 18 czerwca 2005 r. i na podstawie dziedziczenia ustawowego po niej, jej troje dzieci - Ewa Iwona T., Bożena Krystyna P. i Mariusz Romuald P. nabyli udziały wynoszące po 1/8 części w prawie własności opisanej wyżej zabudowanej nieruchomości gruntowej położnej w G. przy ulicy \`(...)\` Henryk Michał P. zmarł dnia 9 lutego 2013 r. i na podstawie dziedziczenia ustawowego po nim, jego troje dzieci - Ewa Iwona T., Bożena Krystyna P. i Mariusz Romuald P. nabyli udziały wynoszące po 5/24 części w prawie własności opisanej wyżej nieruchomości gruntowej.

Podatek od spadku nabytego przez Ewę Iwonę T., Bożenę Krystynę P. i Mariusza Romualda P. po Krystynie Mirosławie P. został zapłacony w całości, co potwierdzają zaświadczenia wydane z upoważnienia Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego. Nabycie przez Mariusza Romualda P., Ewę Iwonę T. i Bożenę Krystynę P. spadku po Henryku Michale P. zostało zwolnione od podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn – co potwierdzają zaświadczenia wydane z upoważnienia Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego. Ewa Iwona T., Bożena Krystyna P. i Mariusz Romuald P. dokonali aktem notarialnym sporządzonym dnia 2 lutego 2015 r. przez notariusza działu spadku po Krystynie Mirosławie P. i Henryku Michale P., w ten sposób, że prawo własności zabudowanej nieruchomości gruntowej położnej w G. przy ulicy …, opisanej wyżej, przysługuje Mariuszowi Romualdowi P. za spłatą w kwotach po 150.000 zł na rzecz Ewy Iwony T. i Bożeny Krystyny P. Notariusz pobrał należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Wielkość spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału spadkowego.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że okoliczność, że dział spadku, którego przedmiotem są nieruchomości lub prawa majątkowe określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje ze spłatami na rzecz pozostałych spadkobierców, powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny z konsekwencjami wynikającymi z tego przepisu. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Jeżeli suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, to podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku przedmiotem którego była nieruchomość spłaty ekwiwalentnej do posiadanego udziału w spadku nie skutkuje powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet w sytuacji gdy następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła śmierć spadkodawcy, w konsekwencji nie jest ona zobowiązana do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.