Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.713.2017.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-06
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług budowlanych zarówno w zakresie prac budowlanych przejętych w ramach wykonawstwa zastępczego, jak i w zakresie prac związanych z usunięciem usterek (wad) w robotach budowlanych
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 października 2017 r. (data wpływu do tut. organu 6 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług budowlanych zarówno w zakresie prac budowlanych przejętych w ramach wykonawstwa zastępczego, jak i w zakresie prac związanych z usunięciem usterek (wad) w robotach budowlanych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2017r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług budowlanych zarówno w zakresie prac budowlanych przejętych w ramach wykonawstwa zastępczego, jak i w zakresie prac związanych z usunięciem usterek (wad) w robotach budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa robót budowlanych. W ramach realizacji kontraktów na wykonanie robót budowlanych, zleca poszczególne prace budowlane wyspecjalizowanym firmom budowlanym, jako podwykonawcom.

W dniu 24 czerwca 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum. Oprócz Wnioskodawcy w skład konsorcjum wchodzą D. Sp. z o.o. (Partner nr 1) oraz G. Sp. z o.o. (Partner nr 2) - zwani wspólnie Partnerami. Konsorcjum zostało zawiązane w celu udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na wykonanie robót budowlanych. Funkcje Lidera konsorcjum pełni Wnioskodawca. Umowa konsorcjum uprawnia Wnioskodawcę, jako Lidera konsorcjum między innymi do koordynacji prac wykonywanych przez pozostałych Partnerów konsorcjum oraz podwykonawców oraz kontroli robót wykonywanych przez Partnerów konsorcjum w zakresie ich zgodności z kontraktem zawartym z Zamawiającym. Ponadto, umowa konsorcjum uprawnia Wnioskodawcę jako Lidera do przyjmowania i dokonywania płatności wynikających z zawartego kontraktu z Zamawiającym oraz dokonywania wszelkich rozliczeń związanych z kontraktem w imieniu i na rzecz konsorcjum oraz z każdym z Partnerów konsorcjum. Umowa konsorcjum wskazuje, że umowy o podwykonawstwo robót budowlanych będą zawierane przez poszczególnych Partnerów konsorcjum jedynie we własnym imieniu i w ramach swojego zakresu robót. Strony konsorcjum wyłączyły przyjęcie odpowiedzialności za zobowiązania danego Partnera konsorcjum, wynikające z zawartych przez niego umów podwykonawczych. Partnerowi konsorcjum, który zaspokoi roszczenie Zamawiającego lub osoby trzeciej, w tym podwykonawców, powstałe wskutek działania lub zaniechania innego Partnera konsorcjum, służy roszczenie regresowe o zwrot całego spełnionego świadczenia.

Partnerzy konsorcjum w dniu 20 lipca 2015 r. zawarli porozumienie wykonawcze do umowy konsorcjum. Porozumienie zawiera między innymi podział zadań (zakresu robót) oraz określa zasady podziału wynagrodzenia wynikającego z kontraktu z Zamawiającym. Zgodnie z tym porozumieniem, każdemu z Partnerów konsorcjum przysługuje wynagrodzenie przewidziane w kontrakcie w części odpowiadającej jego udziałowi w konsorcjum - wyłącznie za wykonane i odebrane przez Zamawiającego roboty budowlane zgodnie z podziałem robót. Lider wypłaca Partnerowi wskazane wynagrodzenie za wykonane przez Partnera roboty w przyjętym okresie rozliczeniowym, według rzeczywistego przerobu tego Partnera. Zgodnie z postanowieniem porozumienia, jeśli Lider poniesie koszty, do poniesienia którego zobowiązany był wyłącznie Partner konsorcjum, to zwrotu kosztów dokona w całości wyłącznie Partner zobowiązany do poniesienia tego kosztu. Ponadto, Liderowi konsorcjum przysługuje prawo przejęcia do własnego wykonania robót Partnera konsorcjum, w wypadku gdy wykonuje on swój zakres robót niezgodnie z kontraktem lub dokumentacją. W takim przypadku Partner zobowiązany jest pokryć wszystkie koszty poniesione przez pozostałe strony konsorcjum w związku z przejęciem robót niewykonanych oraz koszty wykonania tych robót przez innych podwykonawców zatrudnionych dla ich wykonania lub dokończenia a także pokryje wszystkie szkody i straty wynikające z takiego naruszenia.

Zgodnie z aneksem nr 2 do porozumienia wykonawczego z dnia 20 lipca 2015 r. w przypadku opóźnienia w wykonywaniu robót przez Partnera lub wykonywaniu robót w sposób wadliwy lub niezgodny z kontraktem, Lider po uprzednim wezwaniu Partnera do usunięcia uchybień, ma prawo do wykonania tych robót na koszt i ryzyko tego Partnera, jak również do powierzenia ich wykonania osobie trzeciej (wykonawstwo zastępcze) na koszt i ryzyko Partnera.

W dniu 21 lipca 2015 r. Partnerzy konsorcjum zawarli z Zamawiającym umowę na realizację zamówienia w zakresie wykonania określonych w umowie robót budowlanych.

Lider w oparciu o wystawiane faktury przez Partnera nr 2, rozlicza się z rzeczywiście wykonanych robót budowlanych przez tego Partnera.

W trakcie realizacji zawartej umowy o roboty budowlane z dnia 21 lipca 2015 r. doszło do skorzystania przez Lidera z wykonawstwa zastępczego co do części niewykonanych robót przez Partnera nr 2. Lider zlecił wykonanie tych prac objętych wykonaniem zastępczym osobom trzecim, tj. innym podwykonawcom. Partner nr 2 nie obciąża Lidera wynagrodzeniem za te roboty budowlane, które zostały wykonane w ramach wykonawstwa zastępczego. Innymi słowy, w zakresie przejętych przez Lidera od Partnera nr 2 robót budowlanych do wykonawstwa zastępczego, Partner nr 2 nie wystawia faktur tytułem wynagrodzenia, skoro nie zostały przez niego wykonane.

Roboty budowlane niewykonane przez Partnera nr 2, które zostały przejęte przez Lidera, w ramach wykonawstwa zastępczego, są wykonywane na zlecenie Lidera, przez innych podwykonawców. Podwykonawcy z tytułu wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane wystawiają faktury na rzecz Lidera.

Oprócz robót budowlanych przejętych od Partnera nr 2, wobec stwierdzenia usterek (wad) w robotach budowlanych już wykonanych przez Partnera nr 2, Lider zleca również innym podwykonawcom (osobom trzecim) usunięcie tych usterek (wad). Podwykonawcy z tytułu wynagrodzenia za wykonane prace w zakresie usunięcia usterek (wad), wystawiają faktury na rzecz Lidera.

Podwykonawcy wystawiają faktury na rzecz Lidera (Wnioskodawcę), na zasadzie odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, zarówno co do wykonania robót budowlanych przejętych w ramach wykonawstwa zastępczego od Partnera nr 2, jak i co do robót związanych z usunięciem usterek (wad) w robotach budowlanych już wykonanych przez Partnera nr 2. Podwykonawcy w tych dwóch przypadkach nie rozliczają podatku należnego, ale przenoszą obowiązek rozliczenia podatku VAT na Lidera, na rzecz którego wykonywana jest wskazana usługa. Lider jako podatnik uwzględnia kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Dokonuje się to w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej VAT), który wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy VAT, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Nabycie opisywanych we wniosku usług od podwykonawców jest ściśle związane z opodatkowaną działalnością Lidera, polegającą na świadczeniu usług budowlanych.

Wynagrodzenie podwykonawców za roboty budowlane przejęte od Partnera nr 2, w ramach wykonawstwa zastępczego, Lider wypłaca z własnych środków pieniężnych. Następnie, Lider dochodzi od Partnera nr 2 roszczeń w zakresie zwrotu kosztów, jakie ponosi Lider w związku ze zleceniem wykonania robót budowlanych innym podwykonawcom, które jako niewykonane zostały przejęte od Partnera nr 2, w ramach wykonawstwa zastępczego, ale tylko w zakresie różnicy, jaka wystąpiła pomiędzy kwotą wynagrodzenia pierwotnie przewidzianego dla Partnera nr 2, a kwotą wynagrodzenia przekraczającego wynagrodzenie Partnera nr 2 i faktycznie zapłaconego tym podwykonawcom, którzy wykonali roboty budowlane w ramach wykonawstwa zastępczego.

Natomiast wynagrodzenie podwykonawców, w zakresie prac związanych z usunięciem usterek (wad) w robotach budowlanych wykonanych przez Partnera nr 2, jest pokrywane ze środków pieniężnych uzyskanych przez Lidera z zabezpieczenia należytego wykonania kontraktu złożonego przez Partnera nr 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku świadczenia usług budowlanych przez podwykonawców na rzecz Lidera (Wnioskodawcę), w zakresie wykonania prac budowlanych przejętych od Partnera nr 2, w ramach wykonawstwa zastępczego, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem jest ich nabywca (Lider), powstaje u Lidera prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
2.  Czy w przypadku świadczenia usług budowlanych przez podwykonawców na rzecz Lidera (Wnioskodawcę), w zakresie prac związanych z usunięciem usterek (wad) w robotach budowlanych wykonanych przez Partnera nr 2, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem jest ich nabywca (Lider), powstaje u Lidera prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku świadczenia usług budowlanych przez podwykonawców na rzecz Lidera, w zakresie wykonania prac budowlanych przejętych od Partnera nr 2, w ramach wykonawstwa zastępczego, jak i w przypadku świadczenia usług budowlanych przez podwykonawców na rzecz Lidera, w zakresie prac związanych z usunięciem usterek (wad) w robotach budowlanych wykonanych przez Partnera nr 2, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej VAT) podatnikiem jest ich nabywca (Lider), powstaje u Lidera na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. W niniejszym stanie faktycznym, żadna z negatywnych przesłanek nie występuje, o których mowa w art. 88 ustawy VAT, która wyłączałaby prawo Lidera (Wnioskodawcy) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z wykonywanymi pracami podwykonawców.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (\`(...)\`). Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przepis art. 15 ustawy VAT wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h ustawy VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. W niniejszym stanie faktycznym Lider korzysta z usług podwykonawców, w zakresie wykonywania zleconych robót budowlanych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, jeśli nabyte towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane.

W przypadku mechanizmu odwrotnego obciążenia, kwota podatku należnego stanowi równocześnie kwotę podatku naliczonego i prawo do odliczenia tego podatku przysługuje nabywcy na zasadach ogólnych (tj. w takim zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do pytania nr 2, należy wskazać, że w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, wydatki Lidera na naprawę usterek (wad) przez wykonawcę zastępczego, Lider pokrywa ze środków pieniężnych uzyskanych z zabezpieczenia należytego wykonania kontraktu, złożonego przez Partnera nr 2. Poniesienie wydatku ma ścisły związek z usługami budowlanymi, które świadczy Lider (Wnioskodawca), a które to usługi są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zastępcze usunięcie usterek (wad), jako usługi związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dokonywanymi przez Wnioskodawcę. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego Lider (Wnioskodawca) ponosi wydatki na naprawę usterek (wad) przez wykonawcę zastępczego, które pokrywa ze środków pieniężnych uzyskanych z zabezpieczenia należytego wykonania kontraktu złożonego przez Partnera nr 2. Poniesienie wydatku ma ścisły związek z usługami, które świadczy Lider, a które to usługi są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca na marginesie wskazuje, że rozliczenie z Partnerem nr 2, ma znaczenie tylko w zakresie realizacji obowiązków cywilnoprawnych o charakterze odszkodowawczym. Sam fakt pokrycia wydatków ze środków pieniężnych uzyskanych z zabezpieczenia należytego wykonania kontraktu złożonego przez Partnera nr 2, jest czynnością pozostającą bez wpływu dla prawa do odliczania podatku naliczonego.

Odnosząc się do pytania nr 1, Wnioskodawca pragnie wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Warunki te są spełnione w zakresie usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców na rzecz Lidera, którym Lider zlecił wykonanie prac budowlanych, uprzednio przejętych od Partnera nr 2 w ramach wykonawstwa zastępczego. Zatem świadczenia tych podwykonawców podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podwykonawców podlegają opodatkowaniu przez nabywcę - Lidera (Wnioskodawcę) na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Faktura zaś wystawiona przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy nie zawiera kwoty podatku od towarów i usług.

W konsekwencji w analizowanym stanie faktycznym spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy - świadczenia nabywane przez Lidera od podwykonawców są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Lidera (Wnioskodawcę). Liderowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. W przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Lidera, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Należy dodać, że Lider nie wystąpi do Partnera nr 2 o zwrot kosztów zleconego wykonawstwa zastępczego do wysokości wynagrodzenia pierwotnie ustalonego dla Partnera nr 2 za przejęte prace budowlane w ramach wykonawstwa zastępczego. Roszczenia Lidera w stosunku do Partnera nr 2 obejmują jedynie kwotę stanowiącą różnicę, jaka wystąpiła pomiędzy kwotą wynagrodzenia pierwotnie przewidzianego dla Partnera nr 2 za te prace, a kwotą wynagrodzenia przekraczającą wynagrodzenie Partnera nr 2 i faktycznie zapłaconą innym podwykonawcom, którzy wykonali roboty budowlane w tym zakresie. W konsekwencji, Partner nr 2 będzie zobowiązany Liderowi zwrócić jedynie koszty zleconego wykonawstwa zastępczego co do wskazanej powyżej różnicy, a więc nie poniesie ciężaru ekonomicznego wykonanych za niego prac przez wykonawcę zastępczego do wartości pierwotnie ustalonego wynagrodzenia dla Partnera nr 2. Wydatki Lidera na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcom za wykonanie prac budowlanych przejętych uprzednio od Partnera nr 2, nie będą stanowiły elementu świadczenia odszkodowawczego od Partnera nr 2 na rzecz Lidera (do wysokości pierwotnie ustalonego wynagrodzenia Partnera nr 2 za ich wykonanie).

Reasumując, zarówno w przypadku świadczenia usług budowlanych przez podwykonawców na rzecz Lidera, w zakresie wykonania prac budowlanych przejętych od Partnera nr 2, jak i w przypadku świadczenia usług budowlanych przez podwykonawców na rzecz Lidera, w zakresie prac związanych z usunięciem usterek (wad) w robotach budowlanych wykonanych przez Partnera nr 2, dla których podatnikiem jest ich nabywca, powstaje u Lidera prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasadą jest także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Zatem podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak już wskazano powyżej, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem czynności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na to, koniecznym jest ustalenie, czy nabywane usługi od podmiotów zastępczych czy podmiotów trzecich są związane z czynnościami opodatkowanymi czy też nie.

W tej sytuacji najpierw należy ustalić, czy nabywane od ww. podmiotów usługi są świadczone przez podmioty występujące w okolicznościach wskazanych we wniosku jako podwykonawcy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” – wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w zakresie nabywanych usług wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia. Powyższe wynika z faktu, że nabycie usług od podwykonawcy zastępczego oraz usług usunięcia usterek (wad) od podmiotu trzeciego, spełnia dyspozycje wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy. Czynności te zostały zlecone przez Wnioskodawcę – występującego w analizowanej sprawie jako główny wykonawca, podmiotom (podwykonawcy zastępczemu, podmiotowi trzeciemu) – występującym w charakterze podwykonawców i odbywają się za odpłatnością. Jednocześnie przedmiotowe usługi mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Należy w tym miejscu wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Tym samym Wnioskodawca nabywając od ww. podmiotów usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego.

Kolejno należy ustalić, czy nabywane usługi od podwykonawców mają związek z czynnościami opodatkowanymi a w konsekwencji czy Wnioskodawcy z tytułu ich nabycia przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Wskazać należy, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).

Zatem usługę uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z opisu sprawy wynika, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca podjął dodatkowe działania w celu usunięcia skutków niewykonania lub niesolidnego wykonania umowy przez Partnera nr 2. Jak wskazano we wniosku wynagrodzenie za roboty budowlane przejęte od Partnera nr 2, w ramach wykonawstwa zastępczego, Lider wypłaca z własnych środków pieniężnych. Następnie, Lider dochodzi od Partnera nr 2 roszczeń w zakresie zwrotu kosztów, jakie ponosi Lider w związku ze zleceniem wykonania robót budowlanych innym wykonawcom, które jako niewykonane zostały przejęte od Partnera nr 2, w ramach wykonawstwa zastępczego w zakresie różnicy, jaka wystąpiła pomiędzy kwotą wynagrodzenia pierwotnie przewidzianego dla Partnera nr 2, a kwotą wynagrodzenia przekraczającego wynagrodzenie Partnera nr 2 i faktycznie zapłaconego tym wykonawcom, którzy wykonali roboty budowlane w ramach wykonawstwa zastępczego.

Natomiast wynagrodzenie podwykonawców, w zakresie prac związanych z usunięciem usterek (wad) w robotach budowlanych wykonanych przez Partnera nr 2, jest pokrywane ze środków pieniężnych uzyskanych przez Lidera z zabezpieczenia należytego wykonania kontraktu złożonego przez Partnera nr 2.

Według art. 361 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) – zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W myśl art. 363 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego – naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Stosownie do art. 471 Kodeksu cywilnego – dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Mając na uwadze zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy Kodeksu cywilnego regulujące kwestię odszkodowań należy stwierdzić, że odszkodowania nie zostały objęte zakresem art. 5 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca obciążając w sposób wskazany we wniosku Partnera 2 kosztami wynikającymi z przejętej niewykonanej przez Partnera 2 usługi do wykonania oraz nienależytego wykonania (w związku z powstałymi wadami i usterkami) umów w ramach wykonania zastępczego i napraw, nie będzie wykonywać – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca angażując podmiot trzeci (podwykonawcę zastępczego, osobę trzecią), nie czyni tego w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umów przez pierwotnego Podwykonawcę – Partnera 2.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań należy uznać, że zwrot kosztów dokonywany przez podwykonawcę - Partnera 2 za usunięcie wad lub zastępcze wykonanie usługi realizowane przez Wnioskodawcę (w sytuacji gdy wykonanie zastępcze i naprawy usterek polegały zarówno na wykonaniu prac przez podmiot trzeci jak i podmiot zastępczy) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie obciążenie podwykonawcy – Partnera 2 kosztami wykonania zastępczego i napraw nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia z tytułu nabycia ww. usług związanych z wykonaniem zastępczym i naprawami wad i usterek należy uznać koszty tych usług jako należność o charakterze odszkodowawczym, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony od towarów i usług zakupionych w celu wykonania usług niewykonanych przez Partnera 2 i napraw wad i usterek związanych z nienależytym wykonaniem świadczenia przez ww. podmiot, nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Podsumowując, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wykonanie zastępcze i naprawy wad i usterek związane są w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy, ponieważ nie będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług zakupionych w celu dokończenia prac niewykonanych przez Partnera 2 i napraw robót wykonanych nieprawidłowo przez Partnera 2.

Z uwagi na fakt, że wskazaną kwotę, tj. zwrot kosztów wykonania zastępczego w związku z nie wykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy, należy uznać jako należność o charakterze odszkodowawczym, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez podmioty trzecie w ramach wykonawstwa zastępczego, jak i w zakresie prac związanych z usunięciem usterek (wad) w robotach budowlanych nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego – wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku – Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty trzecie i wykonawców zastępczych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.