Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-54/16-2/JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania: sprzedaży Kart Podarunkowych, wartości Nadwyżki Karty Podarunkowej oraz wartości Przeterminowanej Karty Podarunkowej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa-dostawa towarów; karta; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania: sprzedaży Kart Podarunkowych, wartości Nadwyżki Karty Podarunkowej oraz wartości Przeterminowanej Karty Podarunkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania: sprzedaży Kart Podarunkowych, wartości Nadwyżki Karty Podarunkowej oraz wartości Przeterminowanej Karty Podarunkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi z zakresu e-commerce. W ramach ww. działalności Wnioskodawca udostępnia platformę internetową (dalej: „Serwis”) umożliwiającą przeprowadzanie transakcji sprzedaży/zakupu towarów, usług i praw (dalej: „Towary”) pomiędzy zarejestrowanymi użytkownikami. Podmiotami oferującymi swoje Towary do sprzedaży w Serwisie są podmioty zewnętrzne oraz Wnioskodawca.
2.  W związku z rozwojem działalności Serwisu. Wnioskodawca wprowadził możliwość zakupu w Serwisie karty podarunkowej upoważniającej do zakupu Towarów oferowanych w ramach Serwisu na warunkach opisanych w niniejszym wniosku (dalej: „Karty Podarunkowe”). Karty Podarunkowe mają formę elektronicznych bonów towarowych w formie niematerialnej (reprezentowanych przez kod numeryczny). Szczegółowe zasady wydawania i korzystania z Kart Podarunkowych uregulowane zostały w regulaminie Kart Podarunkowych Serwisu (dalej: „Regulamin”).
3.  Karty Podarunkowe są sprzedawane nabywcom (dalej: „Nabywca”) przez Wnioskodawcę w Serwisie, a ich wydanie następuje po dokonaniu przez Nabywców zapłaty ceny (przelewu elektronicznego) na rzecz Wnioskodawcy. Przekazanie Nabywcy Karty Podarunkowej następuje w drodze korespondencji email na adres Nabywcy wskazany w ustawieniach konta Nabywcy w Serwisie. Nabywca może sam wykorzystać Kartę Podarunkową lub przekazać ją innym osobom.
4.  Posiadacz Karty Podarunkowej (dalej: „Użytkownik”), przy dokonywaniu zakupów w ramach Serwisu, ma możliwość dokonania płatności za nabywany Towar z wykorzystaniem Karty Podarunkowej, do kwoty równej wartości nominalnej Karty Podarunkowej.
5.  Karta Podarunkowa może zostać wykorzystana zarówno do zakupów Towarów oferowanych przez sprzedawców zewnętrznych korzystających z Serwisu (dalej: „Sprzedawcy”), jak również do zakupów Towarów oferowanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę.
6.  Karty Podarunkowe mają charakter jednorazowy, w szczególności:
    
    1.  mogą być wykorzystane przez Użytkownika wyłącznie w odniesieniu do jednej płatności realizowanej w Serwisie (przy czym może być to płatność dotycząca jednego lub kilku towarów, sprzedawanych alternatywnie przez Wnioskodawcę lub określonego Sprzedawcę), oraz
    2.  raz wykorzystana Karta Podarunkowa nie może być wykorzystana przez Użytkownika w przyszłości.
    
    Jednocześnie:
    1.  Karty Podarunkowej nie można wykorzystać do zakupu kolejnej Karty Podarunkowej,
    2.  Karta Podarunkowa nie podlega wymianie na środki pieniężne (w całości lub w części), oraz
    3.  Nabywca może dokonać zwrotu niewykorzystanej w całości Karty Podarunkowej w terminie 14 dni od daty dokonania zapłaty za Kartę Podarunkową.
7.  W przypadku, gdy cena nabycia konkretnego produktu jest niższa niż wartość Karty Podarunkowej możliwej do wykorzystania przez Użytkownika w ramach danej transakcji, niewykorzystana część Karty Podarunkowej („Nadwyżka Karty Podarunkowej”) nie podlega zwrotowi.
8.  W przypadku skorzystania przez Nabywcę z uprawnienia do zwrotu (odstąpienia od umowy) Towarów nabytych w Serwisie i opłaconych za pośrednictwem Karty Podarunkowej, kwota stanowiąca wartość zwróconych Towarów (w tym wartość wykorzystanej Karty Podarunkowej) jest zwracana bezpośrednio przez Sprzedawcę lub Wnioskodawcę, w zależności od tego, od kogo faktycznie Użytkownik nabył Towar, w formie pieniężnej w drodze przelewu bankowego. Zasada ta nie dotyczy jednak Nadwyżki Karty Podarunkowej.
9.  Z uwagi na uwarunkowania techniczne Systemu, dokonanie zakupu z wykorzystaniem Karty Podarunkowej na kwotę mniejszą lub równą wartości Karty Podarunkowej wiąże się każdorazowo z koniecznością dokonania przez Użytkownika w drodze przelewu częściowej odpłatności za nabywany produkt lub usługę (w wysokości określonej przez Wnioskodawcę w Regulaminie) ze środków własnych na konto Sprzedawcy lub Wnioskodawcy (w zależności od tego, od kogo nabywany będzie towar), nawet w przypadku gdy wartość nominalna Karty Podarunkowej jest wyższa niż cena zakupu. Powyższa opłata pobierana jest w celu autoryzacji płatności.
10.  Jak zostało wyżej wspomniane, sprzedawcą Karty Podarunkowej jest Wnioskodawca. W związku z tym, Nabywca jest zobowiązany do dokonania zapłaty za Kartę Podarunkową na rachunek Wnioskodawcy w systemie płatności internetowych, prowadzony przez wyspecjalizowanego operatora płatności, dokonującego transferu środków pieniężnych pomiędzy stronami transakcji kupna-sprzedaży (dalej: „A”). Jednocześnie:
    1.  w przypadku dokonania zakupów przez Użytkownika od Sprzedawcy z wykorzystaniem Karty Podarunkowej, Wnioskodawca dokonuje transferu należności z tego tytułu w odpowiedniej wysokości na rzecz Sprzedawcy,
    2.  w sytuacji zakupu przez Użytkownika Towarów oferowanych przez Wnioskodawcę, środki pieniężne stają się własnością Wnioskodawcy. Kwota niewykorzystana (w przypadku niewykorzystania w ramach transakcji całości kwoty odpowiadającej wartości nominalnej Karty Podarunkowej, zarówno w transakcji pomiędzy Użytkownikiem a Sprzedawcą jak i w transakcji pomiędzy Użytkownikiem a Wnioskodawcą), pozostaje własnością Wnioskodawcy.
11.  Karty Podarunkowe mają określony w Regulaminie termin ważności, po upływie którego Użytkownik nie ma możliwości dokonania płatności z wykorzystaniem Karty Podarunkowej (dalej: „Termin Ważności”).
12.  W konsekwencji, Karty Podarunkowe, w stosunku do których upłynie Termin Ważności („Przeterminowane Karty Podarunkowe”) nie mogą być wykorzystane przez Użytkownika w ramach Serwisu. Wartość środków pieniężnych wynikająca z Przeterminowanej Karty Podarunkowej nie jest również w żaden sposób zwracana przez Wnioskodawcę (wartość tych środków pieniężnych pozostanie własnością Wnioskodawcy).
13.  W momencie sprzedaży Karty Podarunkowej przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie ma możliwości określenia, czy dana Karta Podarunkowa zostanie w przyszłości wykorzystana przez Użytkownika w całości czy w części, w transakcji ze Sprzedawcą, w transakcji bezpośrednio z Wnioskodawcą, czy też osiągnie status Przeterminowanej Karty Podarunkowej.
14.  W odniesieniu do Kart Podarunkowych, Wnioskodawca nie wybrał sposobu ustalania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3g ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż Kart Podarunkowych nie podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wartość Nadwyżki Karty Podarunkowej oraz wartość Przeterminowanej Karty Podarunkowej nie podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Sprzedaż Kart Podarunkowych nie podlega opodatkowaniu VAT.

1.  Zgodnie z Ustawą o VAT:
    1.  Opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). W świetle art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).
    2.  Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6). Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22).
    3.  Zgodnie z art. 19a ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (…). Stosownie zaś do art. 19a ust. 8, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (\`(...)\`).
2.  Zdaniem Wnioskodawcy:
    1.  Kartę Podarunkową opisaną w stanie faktycznym można porównać do funkcjonujących w obrocie gospodarczym bonów lub voucherów.
    2.  Należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku od towarów usług nie definiują pojęcia karty podarunkowej, bonu, voucheru. Natomiast Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) definiuje „bon” jako dowód uprawniający do otrzymania w oznaczonym terminie pewnych towarów, sumy pieniędzy lub usług”. De facto definicja ta znajduje zastosowanie również do kart podarunkowych.
    3.  W świetle powyższego, a także przywołanego wcześniej przepisu art. 2 pkt 6 bon, określony w opisie zdarzenia przyszłego jako „Karta Podarunkowa”, nie mieści się w definicji towaru w rozumieniu ww. przepisu Ustawy o VAT, lecz jest jedynie dokumentem uprawniającym do odbioru towarów/usług. Zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary/usługi, natomiast wydanie tego bonu następuje w zamian za dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez Użytkownika. Konsekwentnie zatem, zdaniem Wnioskodawcy, czynności sprzedaży bonów nie można utożsamiać z dostawą towarów ani świadczeniem usług.
    4.  A zatem, czynność odpłatnego przekazania Karty Podarunkowej Użytkownikowi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT.
    5.  Ponadto, dokonana przez Użytkownika wpłata środków pieniężnych w związku z nabyciem bonu nie stanowi zaliczki ani przedpłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT.
    6.  Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata, jako zapłata na poczet przyszłej należności, musi być powiązana z konkretną transakcją.
    7.  Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego dokonana przez Użytkownika wpłata środków pieniężnych w związku z nabyciem Karty Podarunkowej nie będzie związana z nabyciem określonego towaru/usługi, bowiem jak wskazuje Wnioskodawca, w momencie sprzedaży Karty Podarunkowej nie jest możliwe określenie towarów/usług, które zostaną nabyte przy jej wykorzystaniu przez Użytkownika w Serwisie ani daty ich sprzedaży ani nawet podmiotu, który dokona sprzedaży towaru/usługi. Zdaniem Wnioskodawcy dopiero realizacja Karty Podarunkowej, czyli fizyczne nabycie towaru/usługi przez Użytkownika, regulującego zapłatę poprzez wykorzystanie Karty Podarunkowej, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy czynność odpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę Kart Podarunkowych Nabywcy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Środki pieniężne, które otrzymuje Wnioskodawca w związku z odpłatnym przekazaniem tych Kart Podarunkowych Użytkownikowi nie stanowią zaliczki ani przedpłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-602/15/IK: „Reasumując, należy stwierdzić, że czynność sprzedaży przez Wnioskodawcę Kart Podarunkowych, o których mowa we wniosku, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast środki pieniężne, które otrzymuje Wnioskodawca w związku z odpłatnym przekazaniem tych Kart swoim klientom nie stanowią zaliczki ani przedpłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W tej sytuacji, w momencie sprzedaży Kart Podarunkowych nie wystąpi obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług”.
*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-460/15-2/AW: „Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opodatkowania kwoty należności (w momencie jej otrzymania) wpłaconej przez klienta w związku z nabyciem bonu, gdyż zapłata, mająca miejsce przed wymianą bonu np. na towar, nie spełnia definicji zaliczki. W momencie otrzymania zapłaty towar lub usługa nie jest jeszcze szczegółowo określona – nieznany jest dokładny termin zakupu oraz rodzaj wybranego produktu, możliwe jest również, że do takiej wymiany ostatecznie nie dojdzie ze względu na wygaśnięcie ważności bonu. Zatem, dopiero w momencie wymiany bonu na towar lub usługę, zaistnieje obowiązek podatkowy w podatku VAT”.
*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2015 r., sygn. ITPP1/443-1562/14/MN: „Reasumując, należy stwierdzić, że czynność sprzedaży przez Spółkę bonów podarunkowych, o których mowa we wniosku, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast środki pieniężne, które otrzymuje Wnioskodawca w związku ze sprzedażą tych bonów swoim klientom nie stanowią zaliczki ani przedpłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Należy zauważyć, że dopiero realizacja bonu podarunkowego, czyli sprzedaż towaru/usługi lub też karnetu na konkretne usługi stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na zasadach ogólnych według stawek właściwych dla danego towaru/usługi”.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wartość Nadwyżki Karty Podarunkowej, jak i wartość Przeterminowanej Karty Podarunkowej nie podlegają opodatkowaniu VAT.

1.  Według Wnioskodawcy:
    1.  Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego, „Karta Podarunkowa”, nie mieści się w definicji towaru w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, lecz jest jedynie dokumentem uprawniającym do odbioru towarów/usług. Zastępuje ona środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary/usługi. Dopiero realizacja Karty Podarunkowej, czyli wykorzystanie Karty Podarunkowej do nabycia towaru/usługi, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT – w takim przypadku dochodzi bowiem do dostawy towaru lub świadczenia usługi.
    2.  Jeżeli Użytkownik nie wykorzysta środków zgromadzonych na Karcie Podarunkowej w danym terminie (tj. w terminie ważności tej karty), Wnioskodawca wystawiający Kartę Podarunkową nie powinien deklarować należnego podatku VAT od kwot otrzymanych tytułem sprzedaży karty. Zatrzymane środki ze sprzedaży niewykorzystanych Kart Podarunkowych nie podlegają bowiem opodatkowaniu VAT, gdyż w takiej sytuacji nie dochodzi do dostawy towarów ani świadczenia usług.
    3.  Analogicznie, w razie wykorzystania w okresie ważności Karty Podarunkowej jedynie części środków na niej zgromadzonych, VAT należny powinien zostać zadeklarowany tylko od kwoty, która została wykorzystana przez Użytkownika na zakup towaru lub usługi (przez Wnioskodawcę, jeżeli zakup dotyczy towarów/usług oferowanych przez Wnioskodawcę), a pozostała kwota, która ulega przepadkowi na rzecz Wnioskodawcy w momencie wykorzystania Karty Podarunkowej nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.
    4.  Pozostała część wartości Karty Podarunkowej (tj. kwota odpowiadająca jej wartości nominalnej pomniejszonej o kwotę wykorzystaną w związku z nabyciem towarów/usług) nie wiąże się z żadną dostawą towarów, ani świadczeniem usług, dlatego też zdaniem Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu VAT. Dotyczy to zarówno przypadku, w którym zakup jest dokonywany przy pomocy Karty Podarunkowej u Sprzedawcy, jak i u Wnioskodawcy.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wartość Nadwyżki Karty Podarunkowej oraz wartość Przeterminowanej Karty Podarunkowej są to wyłącznie środki pieniężne, które przypadają Wnioskodawcy w momencie dokonania przez posiadacza Karty Podarunkowej zakupu (zarówno u Sprzedawcy, jak i u Wnioskodawcy) w kwocie niższej niż jej wartość nominalna, albo w momencie utraty przez Kartę Podarunkowa terminu ważności. Przepadek tych środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy nie jest związany z żadną dostawą towarów czy świadczeniem usług, a w konsekwencji kwoty te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   W przywołanej już interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-602/15/IK: „W tej sytuacji, w momencie sprzedaży Kart Podarunkowych nie wystąpi obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że dotyczy to również sytuacji, gdy Karta Podarunkowa nie zostaje zrealizowana w wymaganym terminie i traci swoją moc z uwagi na upływ terminu, na który została wydana”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.,), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy. Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosowanie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi z zakresu e-commerce. Zainteresowany udostępnia Serwis umożliwiający przeprowadzanie transakcji sprzedaży/kupna towarów, usług i praw pomiędzy użytkownikami. Podmiotami, które oferują Towary do sprzedaży w Serwisie są zarówno podmioty zewnętrzne jak i Wnioskodawca. Zainteresowany wprowadził możliwość zakupu Karty Podarunkowej (w formie elektronicznych bonów towarowych – reprezentowanych przez kod numeryczny) upoważniającej do zakupu Towarów oferowanych w ramach Serwisu. Powyższe Karty są oferowane Nabywcom, a ich wydanie następuje po dokonaniu zapłaty ceny (przelewu elektronicznego) na rzecz Wnioskodawcy. Użytkownik Karty Podarunkowej ma możliwość dokonania zakupów w ramach Serwisu do kwoty równej wartości nominalnej Karty. Karty Podarunkowe nie podlegają wymianie na środki pieniężne, uprawniają do zakupu wielu Towarów w ramach jednej płatności. Nabywca może dokonać zwrotu niewykorzystanej w całości Karty Podarunkowej w terminie 14 dni daty dokonania zapłaty za Nią. Natomiast w przypadku, gdy Użytkownik wykorzysta tylko części Karty Podarunkowej, pozostała część nie podlega zwrotowi i pozostaje własnością Wnioskodawcy. Każda Karta posiada termin ważności, po upływie którego Użytkownik nie ma możliwości dokonania zakupu Towaru za jej pomocą. W przypadku Przeterminowanej Karty Podarunkowej wartość środków pieniężnych z niej wynikająca nie jest w żaden sposób zwracana, pozostają własnością Wnioskodawcy. W momencie sprzedaży Karty Podarunkowej Wnioskodawca nie ma możliwości określenia czy dana Karta zostanie wykorzystana w całość, w części czy uzyska status Przeterminowanej.

Na tle zaprezentowanej sprawy, Wnioskodawca ma wątpliwości w kwestii opodatkowania: sprzedaży Kart Podarunkowych, wartości Nadwyżki Karty oraz wartości Przeterminowanej Karty.

Należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia bonu towarowego. Natomiast Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) definiuje „bon” jako „dowód uprawniający do otrzymania w oznaczonym terminie pewnych towarów, sumy pieniędzy lub usług”.

W świetle powyższego, a także przywołanego wcześniej przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, bon towarowy, nazwany w omawianej sprawie przez Wnioskodawcę „Karta Podarunkowa”, nie mieści się w definicji towaru w rozumieniu ww. przepisu ustawy lecz jest jedynie dokumentem uprawniającym do odbioru towarów. Zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary, natomiast wydanie tego bonu następuje w zamian za dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez klienta na rzecz Wnioskodawcy. Konsekwentnie zatem, czynności sprzedaży ww. Kart klientom nie można utożsamiać z dostawą towarów.

Dokonania wpłaty środków pieniężnych przez nabywcę na rzecz Wnioskodawcy, a w konsekwencji wydania Karty Podarunkowej nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością.

Należy również zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc z definicją słownikową (http://sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie. Zatem, zaliczkę oraz przedpłatę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Zgodnie z powyższymi definicjami, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. i Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commisioners of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT \[tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)\], nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Należy wskazać, że powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 str. 1, z późn. zm.).

Zatem na podstawie powyższego wyroku TSUE można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że dokonana przez klienta opłata za wydanie Karty Podarunkowej nie stanowi zaliczki ani przedpłaty, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, gdyż klient nabywając Kartę wpłaca odpowiednią kwotę za towar, usługę lub prawo, które nie zostały z góry określone w sposób jednoznaczny, tj. uprawniają do wyboru różnego rodzaju towarów, usług lub praw zatem nie są skonkretyzowane rodzajowo.

Tym samym w momencie wydania Karty Podarunkowej Wnioskodawca nie będzie posiadał wiedzy, jaki konkretny towar, bądź z jakiego konkretnego świadczenia skorzysta posiadacz. Zatem, dokonana wpłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą jej otrzymania. Zgodnie bowiem z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, ale tylko w przypadku, gdy przedmiotowe wpłaty stanowią część należności za dostawę konkretnego towaru, świadczenie konkretnej usługi lub prawa. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, po upływie terminu ważności Karty Podarunkowej Wnioskodawca nie zwraca wpłaconych środków za jej zakup.

Reasumując, należy stwierdzić, że czynność sprzedaży przez Wnioskodawcę Kart Podarunkowych, o których mowa we wniosku, nie stanowi/nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mieści/nie będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Natomiast środki pieniężne, które otrzymuje/będzie otrzymywać Wnioskodawca w związku z odpłatnym przekazaniem tych Kart swoim klientom nie stanowią /nie będą stanowić zaliczki ani przedpłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy.

Natomiast odnosząc przytoczone przepisy do wartości Przeterminowanej Karty Podarunkowej, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Karta Podarunkowa nie zostanie zrealizowana w wymaganym terminie i straci swoją moc z uwagi na upływ terminu na który została wydana to również nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ środki pieniężne nie zostały przeznaczone na konkretny towar, usługę czy prawo. Powyższa sytuacja dotyczy również wartości Nadwyżki Karty Podarunkowej, która pozostała niezrealizowana, ponieważ tak jak w przypadku Przeterminowanej Karty środki nie zostały przeznaczone na konkretny towar, usługę czy prawo, a w związku z tym wartość ta nie stanowi/nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warto, także zwrócić uwagę, na to że środki pieniężne – wpłacone na poczet Kart Podarunkowych niewykorzystanych w części (Nadwyżka Karty) oraz w stosunku, do których upłyną termin ważności (Przeterminowanie Karty) – jak wskazał Wnioskodawca – ulegają przepadkowi i staja się własnością Wnioskodawcy. Zatem, jak już wspomniano powyżej wartość tych kwot nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ środki te zostały wpłacone bez sprecyzowanego przeznaczenia na konkretny towar, usługę bądź prawo.

Należy zauważyć, że dopiero realizacja Karty Podarunkowej, czyli fizyczne nabycie towaru, usługi bądź praw przez klienta, regulującego zapłatę poprzez wręczenie Karty Podarunkowej, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, zarówno sprzedaż Kart Podarunkowych jak i wartość Nadwyżki Karty Podarunkowej oraz wartość Przeterminowanej Karty Podarunkowej nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych została rozstrzygnięta w odrębnym piśmie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.