Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-115/14-5/15-S/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-25
Teza: obowiązki płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał spółki; kapitał-kapitał zapasowy; obowiązek-obowiązek płatnika; przekształcanie; przychód; płatnik; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udziałowiec; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 528/14 (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) stwierdza, że stanowisko –przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgromadzenie wspólników X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza podjąć uchwałę, na mocy której Spółka zostanie przekształcona w Spółkę komandytową. Wspólnicy Spółki, tj. osoby fizyczne i osoba prawna (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która dopiero przystąpi do Spółki w charakterze Jej wspólnika), staną się wspólnikami (komandytariuszami bądź komplementariuszami) Spółki komandytowej.

Celem wspólników Spółki nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana Jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez Spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W latach poprzedzających dzień złożenia wniosku, zysk wypracowany przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością X był przekazywany zgodnie z uchwałami wspólników na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo na pokrycie straty. Środki przekazane na kapitał zapasowy albo na fundusz rezerwowy Spółki są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej. Wspólnikami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są osoby fizyczne posiadające rezydencję podatkową w Niemczech (Pani A.B. oraz Pan C.D.). Osoba prawna, która ma dopiero przystąpić do Spółki w charakterze Jej udziałowca będzie posiadać, podobnie jak Wnioskodawca, siedzibę w Y.

Wnioskodawca podał, że zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) oraz art. 41 ust. 4c w zw. z art. 42 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), organem podatkowym właściwym rzeczowo i miejscowo dla Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych jest xx Urząd Skarbowy w xxx (adres: xxx).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które przeznaczono uchwałami wspólników Spółki na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo na pokrycie straty?
2.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które przeznaczono uchwałami wspólników Spółki na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo na pokrycie straty?

A w konsekwencji, nawiązując do wyżej postawionych pytań:

1.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową na Spółce będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa odpowiednio w art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem interpretacji była odpowiedź na pytanie Nr 1 oraz pytanie nr 3 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast wniosek w zakresie pytania Nr 2 oraz pytania Nr 3 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, do „niepodzielnych zysków” nie należy zaliczać obok zysku wypłaconego wspólnikom w postaci dywidendy, również zysku rozdysponowanego przez wspólników w inny sposób, zgodny z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

W nawiązaniu do powyższego należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „niepodzielone zyski”, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Z przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych wynika natomiast, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony między wspólników (w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele. O tym, czy w ogóle ma dojść do wypłaty dywidendy, a także jaka wielkość zysku zostaje przeznaczona na wypłatę dywidendy, stanowi uchwała zgromadzenia wspólników, o której mowa w art. 191 § 1 ww. ustawy. Z kolei inny sposób podziału zysku może się wiązać z pozostawieniem zysku w spółce i jego przeznaczeniem, np.: na fundusz rezerwowy lub kapitał zapasowy albo pokrycie straty z lat ubiegłych.

Zdaniem Wnioskodawcy, każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym, przez „zyski niepodzielone”, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem są to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dozwolony prawem sposób. Konsekwentnie, w rozumieniu cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem nie będzie więc zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo pokrycie straty Spółki.

Dodano, że podobne stanowisko jak wyżej, prezentowane jest w piśmiennictwie (por. J. Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyrokach: z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10).

Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że gdyby przyjąć, że pojęcie „niepodzielonego zysku” jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi, należałoby stwierdzić, że niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące przeznaczenia zysku mogłyby spowodować jego podwójne opodatkowanie. Przykładowo można wskazać, że w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku, po stronie wspólników, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony bezpośrednio pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników. Konsekwentnie, wiążąc sztywno „podzielony zysk” z wypłatą dywidendy wspólnikom należałoby uznać, że zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi „zysk niepodzielony” w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Twierdzenie to jest oczywiście niezasadne. Należy bowiem zauważyć, że w takiej sytuacji ten sam zysk mógłby być faktycznie opodatkowany dwa razy, raz – w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego – na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 powyższej ustawy i drugi raz – na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy w przypadku, gdy spółka kapitałowa zostałaby przekształcona w spółkę osobową. Ponadto przyznanie, że „zyskiem podzielonym” jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom w postaci dywidendy prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym również zysku przeznaczonego na pokrycie straty Spółki z lat ubiegłych. W efekcie, gdyby przyjąć, że „podział” zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby się jednocześnie zgodzić, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez Spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako „zysk niepodzielony” (bo niewypłacony wspólnikom), podlegałaby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 231 § 2 ust. 2 ustawy Kodeks spółek handlowych. W ocenie Wnioskodawcy, taka wykładnia, jako prowadząca do absurdalnych wniosków, jest niedopuszczalna. Stanowiska przeciwnego nie można też uzasadniać wykładnią aksjologiczną art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, której de facto nie sposób pogodzić z wykładnią systemową cytowanych wyżej przepisów. Jedynie z ostrożności procesowej Wnioskodawca nadmienił, że w razie powzięcia przez Organ podatkowy dalszych wątpliwości co do wykładni pojęcia „niepodzielone zyski” winien termin ten interpretować na korzyść Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Zwrot „niepodzielony zysk”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy zysków wypracowanych przez Wnioskodawcę – Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – a osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które przeznaczono uchwałami wspólników Spółki na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo na pokrycie straty. Pod pojęciem „niepodzielonych zysków” należy bowiem rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób, zatem będą to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, których nie przeznaczono na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo na pokrycie straty Spółki.

W konkluzji stwierdzono, że w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym (przekształceniem Spółki ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową) na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do zysków, które zostały przeznaczone uchwałami wspólników Spółki na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo na pokrycie straty Spółki.

W dniu 12 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-115/14-3/KSU, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji zauważono, że wypracowany w latach ubiegłych zysk Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekazany na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy, na pokrycie straty Spółki, odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową „wartość niepodzielonych zysków” znajdujących się na kapitale zapasowym, funduszu rezerwowym, przeznaczonych na pokrycie straty Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będzie na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników tej Spółki, od którego Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

Interpretację z dnia 12 maja 2014 r., Nr IPTPB1/415-115/14-3/KSU, doręczono Wnioskodawcy w dniu 16 maja 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, reprezentowany przez Pełnomocnika, pismem z dnia 30 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów orzekł, że brak było podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 czerwca 2014 r., Nr IPTPB1/415W-31/14-2/KSU.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 24 czerwca 2014 r.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 12 maja 2014 r., Nr IPTPB1/415-115/14-3/KSU, Wnioskodawca, reprezentowany przez Pełnomocnika, złożył za pośrednictwem tutejszego Organu skargę z dnia 1 lipca 2014 r. (data stempla pocztowego 2 lipca 2014 r., data wpływu 4 lipca 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 23 lipca 2014 r., Nr IPTPB1/4160-31/14-2/KSU, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 528/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 12 maja 2014 r., Nr IPTPB1/415-115/14-3/KSU.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że analizując przedstawione we wniosku pytanie Spółki oraz udzieloną na nie w zaskarżonej interpretacji odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że stanowisko Spółki odpowiada prawu.

Sąd zaznaczył, że przystępując do oceny zasadności stanowisk stron i prezentowanej przez nie argumentacji wskazać należy, że w tożsamej kwestii wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., I SA/Op 235/13, w wyroku z dnia 25 lipca 2014 r., I SA/Op 443/14 i w wyroku z dnia 26 września 2014 r., I SA/Op 444/14, które dotyczyły tożsamego zagadnienia.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w powołanych wyrokach i w ślad za nimi wskazał, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobowa istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy.

Zdaniem Sądu, tego rodzaju zmiana nie oznacza, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie Sąd wskazał, że kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316). W art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego dodany został punkt 8.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ustawodawca wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. „Dochodem faktycznie otrzymanym” jest na mocy tego przepisu również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”.

W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użyty został zwrot „w tym także”, który oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki w nim określone. Nawet kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Sąd zauważył również, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku osobowych od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) w art. 2 pkt 14 lit. a) tiret trzecie zmieniono brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zmiana brzmienia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wpływa na treść rozstrzygnięcia, a orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2014 r. niewątpliwie zachowuje aktualność na gruncie obecnie obowiązującej regulacji prawnej.

Sąd nie podzielił stanowiska Organu dokonującego interpretacji indywidualnej w zakresie rozumienia pojęcia „niepodzielone zyski w spółkach”. Budzące wątpliwości interpretacyjne pojęcie „zyski niepodzielone” użyte w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niewątpliwie nie zostało zdefiniowane, ani w omawianej ustawie podatkowej, ani także w Kodeksie spółek handlowych. Wobec powyższego trafne jest, zdaniem Sądu, stanowisko Spółki, że powstałe w związku z brakiem owej legalnej definicji wskazanego pojęcia wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej wskazywanego również jako K.s.h.).

Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Zatem, już sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 931/10 wskazał na treść wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 522/08, który podkreślił, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także Andrzej Kidyba, komentarz do art. 191 K.s.h.).

Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Mimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47), a Wojewódzki Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, podzielił stanowisko w nim prezentowane. Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 K.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tą należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą.

Skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Sąd wskazał, że za takim rozumieniem ustawowego określenia „niepodzielony zysk” wypowiadał się już w szeregu wyroków Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11), jak też w licznych orzeczeniach Wojewódzkie Sądy Administracyjne (np. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11, WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 891/12), w tym WSA w Opolu we wskazanych wcześniej wyrokach.

Końcowo Sąd stwierdził, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy oraz na pokrycie straty nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Tym samym przeciwne stanowisko Organu narusza art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy, poprzez błędną jego wykładnię, a naruszenie to skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji. Z tego względu błędne jest również stanowisko Organu dotyczące zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 30a ust. 1 i art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie Organ wskazał w zaskarżonej interpretacji, że na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika, to jednak uzasadnienie tego stanowiska pozostaje w sprzeczności z dokonaną w niniejszym wyroku wykładnią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo Sąd podzielił także zarzut Spółki o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści przywołanych przez Nią wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności Jej stanowiska. W ocenie Sądu, powołanie przez Spółkę tych orzeczeń spowodowało, że argumentacja sądów staje się argumentacją podatnika. Zatem poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że nie wiążą one w tej sprawie, uchybia wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie Organu musi być inaczej interpretowany.

W dniu 12 stycznia 2015 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 528/14.

Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 528/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Dodatkowo wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2014 r. oraz że wyrok w przedmiotowej sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. – niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.