Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-228/12/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-13
Teza: Opodatkowanie wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki akcyjnej.
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka akcyjna; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2013 r. (data wpływu 8 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki w związku z wniesieniem aportu

*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa
*   **jest prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2013 r. (data wpływu 8 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki w związku z wniesieniem aportu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

H Spółka Akcyjna z siedzibą w W. \[dalej zwana także „Spółką" lub „H S.A."\] prowadzi działalność na rynku budowlanym. Działalność Spółki obejmuje obsługę sprzętową inwestycji i logistyki budowlanej. Zasadnicza część działalności operacyjnej H S.A. dotyczy wynajmu urządzeń transportu pionowego (dźwigów i żurawi budowlanych) na potrzeby budowlanych przedsiębiorstw wykonawczych. Zakład Prefabrykacji Betonu, który stanowi wyodrębniony w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa Dział Prefabrykacji Betonu \[dalej zwany Działem\], prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży prefabrykatów żelbetowych zwłaszcza elementów strunobetonowych i kontenerów żelbetowych, która jest działalnością całkowicie odmienną od głównej działalności H S.A.

W dyspozycji Działu stale pozostają składniki majątkowe pozwalające na uznanie go za niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadanie gospodarcze:

1.  o charakterze materialnym:
    1.  wyposażenie biurowe (meble i urządzenia biurowe) oraz środki trwałe (w szczególności grunty, budynki i budowle produkcyjne, maszyny produkcyjne, specjalistyczne środki transportu, komputery, telefony),
    2.  dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach Działu Prefabrykacji Betonu, materiały archiwalne i wszelkie inne informacje niezbędne i istotne dla prowadzenia przez Dział działalności,
    3.  środki finansowe gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych Działu.
2.  o charakterze niematerialnym, w szczególności:
    1.  know-how, czyli wiedza, doświadczenie i myśl technologiczna związane z wdrożeniem i użytkowaniem linii produkcyjnej do wytwarzania żerdzi, słupów oraz wież strunobetonowych, stanowiące specyficzną dla Działu, zaewidencjonowaną księgowo wartość niematerialną;
    2.  prawa przysługujące z prawa wieczystego użytkowania gruntów, oraz własności nieruchomości użytkowanych dla celów prowadzenia działalności gospodarczej przez Dział Prefabrykacji Betonu;
    3.  prawa z umów funkcjonalnie związanych z działalnością operacyjną Działu Prefabrykacji Betonu;
    4.  bazy danych kontrahentów Działu Prefabrykacji Betonu;
    5.  należności od kontrahentów Działu Prefabrykacji Betonu oraz należności od pracowników Działu Prefabrykacji Betonu;
    6.  zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Prefabrykacji Betonu, w szczególności wynikające z zakupionych usług i towarów, jak również zobowiązania wobec pracowników Działu.

Dział Prefabrykacji Betonu składający się z powyższego zespołu składników majątku jest wyodrębniony ze struktur Przedsiębiorstwa pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mógł on stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. Znajduje to wyraz w Schemacie Organizacyjnym Przedsiębiorstwa wskazującym na wyodrębnienie Zakładu Prefabrykacji Betonu jako funkcjonującej w ramach Przedsiębiorstwa zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

a) Wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała o wyodrębnieniu Działu sankcjonuje prawnie wyodrębnienie Działu Prefabrykacji Betonu oraz wskazuje osoby kierujące tym Działem. Do uchwały zostały załączone:

1.  struktura organizacyjna Działu;
2.  lista pracowników przypisanych do Działu Prefabrykacji Betonu – do Działu przypisani są konkretni pracownicy Przedsiębiorstwa, wchodzący w strukturę organizacyjną Działu Prefabrykacji Betonu.
3.  zestawienie materialnych i niematerialnych składników Przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

b) Wyodrębnienie finansowe

Dział posiada własny budżet przychodów i kosztów, który jest zatwierdzany odrębnie od budżetów pozostałej części działalności H S.A. Spółka prowadzi ewidencję kosztów operacyjnych zarówno w układzie rodzajowym, jak i kalkulacyjnym. Układ kalkulacyjny kosztów pozwala na wyodrębnienie wszystkich kosztów związanych bezpośrednio z Działem. Koszty te są rozliczane na wytworzoną w danym okresie produkcję. Dział posiada wyodrębnione rachunki bankowe do własnych rozliczeń transakcyjnych.

c) Wyodrębnienie funkcjonalne

Dział dysponuje zespołem aktywów niezbędnych do prowadzenia produkcji i sprzedaży prefabrykatów żelbetowych, zwłaszcza w założonej specjalizacji dotyczącej elementów strunobetonowych. Są to w szczególności prawa wynikające z umów handlowych dotyczących wytwarzania i sprzedaży produktów Działu, składniki majątku trwałego wykorzystywane w procesie produkcji i sprzedaży (grunty, budynki i budowle, maszyny i środki transportu) oraz wyposażenie pomieszczeń biurowych, produkcyjnych i socjalnych (m.in. meble, sprzęt komputerowy, kopiarki, środki łączności). W dyspozycji działu znajduje się także wartość niematerialna w postaci know-how - czyli wiedzy, doświadczenia i myśli technologicznej związanej z wdrożeniem i użytkowaniem linii produkcyjnej do wytwarzania żerdzi, słupów oraz wież strunobetonowych, stanowiąca specyficzną dla Działu, zaewidencjonowaną księgowo wartość niematerialną.

Do Działu przypisany jest zespół pracowników produkcyjnych, sprzedażowych oraz obsługi administracyjnej. Pracownicy ci odznaczają się wiedzą merytoryczną i doświadczeniem umożliwiającym prowadzenie specyficznej dla Działu działalności operacyjnej. Przypisana do Działu kadra zarządzająca różnego szczebla kierowniczego organizuje, nadzoruje i koordynuje pracę podległych zespołów pracowniczych.

Dział Prefabrykacji Betonu posiada, poza metodami wytwarzania swoich wyrobów, charakterystyczny dla swojej aktywności, własny rynek zaopatrzenia, własny rynek zbytu oraz niezależne od reszty przedsiębiorstwa Spółki kanały dystrybucji.

Składniki niematerialne, majątkowe oraz personel stanowią wzajemnie uzupełniające się elementy umożliwiające Działowi Prefabrykacji Betonu prowadzenie produkcji i sprzedaży prefabrykatów żelbetowych. Wyodrębnione zgodnie z wyżej opisanymi cechami w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny składniki materialne i niematerialne stanowią zespół elementów zdolny do realizacji wyznaczonych mu zadań. Co więcej, doświadczenia historyczne H SA. związane z kilkuletnim już funkcjonowaniem Działu w ramach struktur całego przedsiębiorstwa świadczą o odmienności operacyjnej Działu Prefabrykacji Betonu i jego samodzielności funkcjonalnej.

Planowane jest dokonanie przez H SA. aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej Dział Prefabrykacji Betonu do G SA. \[dalej Wnioskodawca, Podatnik\], której Spółka jest wyłącznym akcjonariuszem. Wniesienie aportu nastąpi w zamian za nowe akcje wyemitowane przez Wnioskodawcę, które obejmie H S.A.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy dokonanie przez H S.A. aportu Działu Prefabrykacji Betonu do Wnioskodawcy będzie neutralne podatkowo dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych \[dalej upcc\] co oznacza, że w związku z tą transakcją po stronie Podatnika nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych posługuje się pojęciem „zorganizowana część przedsiębiorstwa", ale nie definiuje tego pojęcia. W związku z tym zasadnym będzie posłużenie się definicją tego terminu stosowaną przez inne ustawy z zakresu prawa podatkowego np. ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej updop\]. W myśl art. 4a pkt 4 updop pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Na podstawie ww. definicji, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Są one następujące:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
2.  zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym;
3.  zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem finansowym;
4.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby one stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Wnioskodawcy, Dział spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać z co najmniej jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe. Warszawa 2007, s. 53). Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, m.in. w piśmie z dnia 29 października 2009 r. znak IBPBI/2/423-875/09/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: „podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)".

Ponadto, ponieważ zobowiązania są jedynym, bezpośrednio wymienionym w definicji legalnej składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dlatego też stanowią one fundamentalny element tego pojęcia, gdyż ustawodawca celowo wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiot transakcji obejmuje składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny jak i niematerialny, oraz zobowiązania, w związku z czym spełnione są powyższe warunki.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne.

Updop nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne, jednakże, jak wskazuje Wnioskodawca, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział itp. (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB)". Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, wyodrębnienie Działu miało miejsce na podstawie uchwały o wyodrębnieniu Działu zawierającej w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do tego Działu. Dział posiada własną strukturę organizacyjną, na której czele stoi organ odpowiedzialny za kierowanie nim. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż Dział będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Przedsiębiorstwa dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie updop.

Ad. 3. Wyodrębnienie finansowe.

Dział posiada własny budżet przychodów i kosztów, który jest zatwierdzany odrębnie od budżetów pozostałej części działalności H S.A.. Spółka prowadzi ewidencję kosztów operacyjnych zarówno w układzie rodzajowym, jak i kalkulacyjnym. Układ kalkulacyjny kosztów pozwala na wyodrębnienie wszystkich kosztów związanych bezpośrednio z Działem. Koszty te są rozliczane na wytworzoną w danym okresie produkcję.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że updop nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008" Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; a także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-204/06/AB). Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że Dział posiada wyodrębnione rachunki bankowe do własnych rozliczeń transakcyjnych.

Ad. 4. Wyodrębnienie funkcjonalne.

W świetle powołanej definicji, kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wyjaśnia, że według stanowisk prezentowanych w literaturze chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Wskazuje przy tym, że takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydanych na przestrzeni ostatnich lat, np. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 355/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 26 listopada 2008 r. znak IPPB5/423-6/08-3/MB oraz z dnia 12 maja 2008 r. znak IP-PB3-423-282/08-2/PS.

W związku z tym podaje, że dział jest wyodrębniony również pod względem funkcjonalnym, gdyż dysponuje zespołem aktywów niezbędnych do prowadzenia produkcji i sprzedaży prefabrykatów żelbetowych, zwłaszcza w założonej specjalizacji dotyczącej elementów strunobetonowych. Są to w szczególności prawa wynikające z umów handlowych dotyczących wytwarzania i sprzedaży produktów Działu, składniki majątku trwałego wykorzystywane w procesie produkcji i sprzedaży (grunty, budynki i budowle, maszyny i środki transportu) oraz wyposażenie pomieszczeń biurowych, produkcyjnych i socjalnych (m.in. meble, sprzęt komputerowy, kopiarki, środki łączności). W dyspozycji działu znajduje się także wartość niematerialna w postaci know-how - czyli wiedzy, doświadczenia i myśli technologicznej związanej z wdrożeniem i użytkowaniem linii produkcyjnej do wytwarzania żerdzi, słupów oraz wież strunobetonowych, stanowiąca specyficzną dla Działu, zaewidencjonowaną księgowo wartość niematerialną. Do Działu przypisany jest zespół pracowników produkcyjnych, sprzedażowych oraz obsługi administracyjnej. Pracownicy ci odznaczają się wiedzą merytoryczną i doświadczeniem umożliwiającym prowadzenie specyficznej dla Działu działalności operacyjnej. Przypisana do Działu kadra zarządzających różnego szczebla kierowniczego organizuje, nadzoruje i koordynuje pracę podległych zespołów pracowniczych.

Dział Prefabrykacji Betonu posiada, poza metodami wytwarzania swoich wyrobów, charakterystyczny dla swojej aktywności własny rynek zaopatrzenia, własny rynek zbytu oraz niezależne od reszty przedsiębiorstwa Podatnika kanały dystrybucji. Składniki niematerialne, majątkowe oraz personel stanowią wzajemnie uzupełniające się elementy umożliwiające Działowi Prefabrykacji Betonu prowadzenie produkcji i sprzedaży prefabrykatów żelbetowych. Podsumowując, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie w spółce H S.A. Działu Prefabrykacji Betonu pozwała na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w związku z czym dokonanie przez Spółkę aportu Działu do Wnioskodawcy będzie neutralne podatkowo dla celów upcc i po stronie Podatnika w wyniku tej transakcji nie powstanie zobowiązanie podatkowe w pcc.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie natomiast z art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Jednakże wskazać należy, że na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i jej zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Przepis ten, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r., stanowi efekt dostosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej, poprzez wdrożenie postanowień Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008r., s.11), która uprościła i uporządkowała prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych oraz wprowadziła korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Skutkiem implementowania ww. Dyrektywy jest wyłączenie z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt a) Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka Akcyjna, będąca wyłącznym akcjonariuszem Wnioskodawcy (Spółki Akcyjnej) zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci Działu w zamian za akcje Wnioskodawcy. Mający być przedmiotem aportu Dział, został wyodrębniony w ramach prowadzonego przez Spółkę (akcjonariusza) przedsiębiorstwa i prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży prefabrykatów żelbetowych, zwłaszcza elementów strunobetonowych i kontenerów żelbetowych. Dział ten stanowi organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, zdolny do realizacji wyznaczonych mu zadań. Składniki majątkowe pozostające w dyspozycji Działu pozwalają na uznanie go za niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Mając na uwadze tak przedstawione zagadnienie wyjaśnić należy, że dla stwierdzenia, czy w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, rozważenia wymaga, czy przedmiot aportu stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Pojęcie to, jak również pojęcie samego przedsiębiorstwa, nie zostało jednak zdefiniowane ani w powyżej cytowanej dyrektywie, ani w znowelizowanej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym wskazać należy, że definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definiując pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy mieć również na uwadze stosowne uregulowania zawarte w Dyrektywie. W rezultacie stwierdzić należy, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności. Zaznaczyć przy tym należy, że musi być to odpowiednio wydzielony i zorganizowany w ramach struktury organizacyjnej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą zespół składników majątkowych, zdolny do bycia niezależnym i samodzielnie realizującym zadania gospodarcze podmiotem.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki lub jej zmiana związana z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jedynie w sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część. Z treści wniosku wynika, że przedmiotem aportu będzie Dział, który może zostać uznany za niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Oznacza to, że opisana czynność wniesienia aportu związana ze zmianą umowy spółki, czyli czynnością podlegającą opodatkowaniu, korzystać będzie z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy nie można było go uznać w całości za prawidłowe, bowiem Wnioskodawca wskazał, iż dla ustalenia czy przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa należy się odnieść do definicji zawartej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której to ustawie zdefiniowano pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż przedstawione przez Wnioskodawcę pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zastosowanie tylko w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też powołanej definicji używanej na potrzeby ww. ustawy nie można utożsamiać i posługiwać się nią na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tej przyczyny stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.