Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.408.2018.13.S.LK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-10
Teza: Sprzedaż przez Pana działek stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w okolicznościach omawianej sprawy nie będzie działał Pan dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż działek
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 880/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 9 marca 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 889/19 i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 lipca 2018 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania sprzedaży działek gruntu. Uzupełnił go Pan pismem z 3 sierpnia 2018 r. (wpływ 17 sierpnia 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pan właścicielem niezabudowanych nieruchomości (dalej nieruchomości):

a) położonej w (…) woj. (…), powiat (…), gmina (…) – jest to nieruchomość gruntowa o powierzchni 1,9 ha – Nieruchomość 1,

b) położonej w (…), woj. (…), powiat (…), gmina (…) – jest to nieruchomość gruntowa o powierzchni 1,18 ha – Nieruchomość 2,

c) położonej w (…), woj. (…), powiat (…), gmina (…) – jest to nieruchomość rolna gruntowa o powierzchni 1,259 ha – Nieruchomość 3,

d) położonej w (…), woj. (…), powiat (…), gmina (…) – jest to działka budowlana o powierzchni 0,1104 ha – Nieruchomość 4,

e) położonej w (…), woj. (…), powiat (…) – jest to działka budowlana o powierzchni 0,0994 ha – Nieruchomość 5.

Ww. nieruchomości zostały nabyte przez Pana i Pana małżonkę, na podstawie umów sprzedaży w latach 2003-2004. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej i jest Pan zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Jest Pan wspólnikiem spółki jawnej, która jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Działki nie są i nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółkę jawną ani przez Pana.

Zawarł Pan ze swoją córką przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, w której dopuszczono możliwość sprzedaży części gruntu przez Pana, co nie będzie rodziło pretensji ze strony kontrahenta umowy przedwstępnej – owa transakcja ma dotyczyć Nieruchomości 2.

Nieruchomość 1:

‒ na chwilę obecną (numery ewidencyjne działek: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19) znajduje się na obszarze, który jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego,

‒ została podzielona przez Pana na 22 działki,

‒ dokonał Pan w latach 2005-2008 sprzedaży 3 działek, transakcje zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

‒ dla poszczególnych działek zostały wydane warunki zagospodarowania terenu,

‒ planuje Pan sprzedaż nieruchomości swojej córce zgodnie z zawartą umową przedwstępną,

‒ transakcje mają odbywać się wówczas, gdy córka zgromadzi środki finansowe. W tym roku planuje dwie transakcje, w których zastosowanie będą miały ceny rynkowe wynikające z operatów szacunkowych,

‒ nie podejmował Pan żadnych innych działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości 1,

‒ warunki zagospodarowania zostały wydane na Pana wniosek,

‒ podział na 22 działki nastąpił po sugestii geodety, jak również w celu umożliwienia sukcesywnego odzyskiwania zainwestowanego kapitału (z uwzględnieniem potrzeb bytowych).

Nieruchomość 2:

‒ na obecną chwilę jest działką rolną z warunkami zabudowy (nr ewidencyjny działki 20),

‒ zakupiona w latach 2003/2004, transakcja została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

‒ dla nieruchomości nie zostały wydane warunki zagospodarowania terenu,

‒ planuje Pan sprzedaż nieruchomości swojej córce, strony umowy przedwstępnej dopuściły możliwość zbycia tej nieruchomości na rzecz osoby fizycznej. Nabywca jest osobą fizyczną, która na tej nieruchomości planuje się osiedlić.

‒ działka nie była eksponowana do sprzedaży, nabywca zgłosił się sam,

‒ dla działki wydano warunki zabudowy,

‒ dla działki nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz córki transakcje mają odbywać się wówczas, gdy córka zgromadzi środki finansowe. W tym roku nie są planowane żadne transakcje. Ceny transakcyjne będą miały charakter rynkowy wynikający z operatów szacunkowych.

Nie podejmował Pan żadnych innych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości.

Nieruchomość 3:

‒ na obecną chwilę (numery ewidencyjne działek: 21, 22, 23 do 30) jest działką rolną podzieloną na mniejsze działki, część posiada warunki zabudowy, część takowych nie posiada,

‒ została zakupiona w 2003 r., transakcja została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

‒ planuje Pan sukcesywną sprzedaż działek swojej córce,

‒ transakcje mają odbywać się wówczas, gdy córka zgromadzi środki finansowe. W tym roku nie planuje Pan żadnej transakcji. Ceny transakcyjne będą miały charakter rynkowy, wynikający z operatów szacunkowych.

‒ nie podejmował Pan żadnych innych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości,

‒ podział nieruchomości odbywał się na Pana wniosek w celu umożliwienia sukcesywnego odzyskiwania zainwestowanego kapitału z uwzględnieniem potrzeb bytowych,

‒ decyzje o warunkach zabudowy były wydawane na Pana wniosek.

Nieruchomości 4:

‒ na obecną chwilę (nr ewidencyjny działki 31) jest działką budowlaną,

‒ transakcja nabycia została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

‒ planuje Pan sprzedaż tej działki swojej córce. Cena transakcyjna będzie miała charakter rynkowy, wynikający z operatów szacunkowych,

‒ nie podejmował Pan żadnych innych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości.

Nieruchomości 5:

‒ na obecną chwilę Nieruchomość 5 (nr ewidencyjny działki 32), jest działką budowlaną,

‒ transakcja nabycia została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

‒ planuje Pan sprzedaż tej działki swojej córce,

‒ cena transakcyjna będzie miała charakter rynkowy wynikający z operatów szacunkowych,

‒ nie podejmował Pan żadnych innych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości.

Nieruchomości zostały nabyte w celu lokaty kapitału. Nie były przedmiotem jakichkolwiek umów cywilnoprawnych i służyły jako tereny rekreacyjne bez czynienia na nich nakładów, nie były również wykorzystywane rolniczo.

Odnośnie Nieruchomości „5 i 6” występował Pan o warunki zabudowy dla tych działek wobec braku planu zagospodarowania przestrzennego.

Córka nabywa nieruchomości celem prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie domów. Do nieruchomości nie doprowadzono przyłączy wodnych, kanalizacyjnych, itp.

**Pytanie**

Czy dokonując transakcji sprzedaży którychkolwiek z działek wydzielonych z nieruchomości będziecie Pan działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana zdaniem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie odpłatnej dostawy towarów zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, gdzie stwierdzono, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy). Nie ma zatem wątpliwości co do tego, że grunty spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż, po spełnieniu warunków określonych w ustawie o VAT, może stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Tym niemniej, w celu stwierdzenia, że określona czynność podlega opodatkowania podatkiem od towarów i usług niezbędne jest, żeby została ona wykonana przez podmiot, który działa jako podatnik tego podatku. Oceniając czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy zatem każdorazowo przeanalizować nie tylko przedmiotowy, ale przede wszystkim podmiotowy aspekt takiej czynności.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W związku z powyższym, dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy wystąpi obowiązek opodatkowania, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że dostawa towarów w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który w stosunku do tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Problem sprzedaży gruntu przez osobę fizyczną w kontekście opodatkowania VAT był przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej.

Z powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – zdaniem TSUE – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo w omawianym orzeczeniu podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo aktywność marketingowa. Działania takie, zgodnie z orzeczeniem TSUE, nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W konkretnym przypadku to Pana córka jako strona umowy przedwstępnej – zgodnie z jej postanowieniami nabywca – ma prawo do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane.

Najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych (np.: NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1728/15 lub wyrok NSA z 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1866/17) również podkreśla, że na gruncie ustawy o VAT, w celu oceny, czy osoba sprzedająca nieruchomość działała w charakterze podatnika, kluczowe znaczenie mają kryteria sformułowane przez TSUE. NSA w powyższych wyrokach podkreślał, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do danego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się jak handlowiec.

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 marca 2017 r. sygn. 1462-IPPP2-4512.75.2017.1.RR stwierdza, że: „w przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.”

W konsekwencji mając na uwadze przywołane kryteria sformułowane przez TSUE oraz potwierdzone w najnowszym orzecznictwie sądowym, Pana zdaniem, brak jest przesłanek, aby przedstawione zdarzenie przyszłe kwalifikować jako sprzedaż gruntów dokonaną przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że na powyższą interpretację wskazuje zarówno zakres planowanych przez Pana czynności sprzedaży działek oraz charakter aktywności podjętej przez Pana w celu ich sprzedaży. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami. Podkreśla Pan, że ww. działki zostały nabyte ponad 15 lat temu, a Pana zamiarem nie było prowadzenie działalności w zakresie obrotu ww. działkami. W zakresie żadnej z nieruchomości nie Pan podejmował żadnej aktywnej działalności mającej na celu jej sprzedaż. Nabywcy 3 działek zgłosili się do Pana samodzielnie.

Nie korzystał i nie będzie korzystać z usług pośrednika nieruchomości, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości. Występując o warunki zabudowy działa Pan samodzielnie bowiem nie jest to procedura skomplikowana i czasochłonna.

W rezultacie, zarówno zakres Pana działalności dotyczącej sprzedaży działek, jak i okoliczność niepodjęcia przez Pana żadnych działań typowych dla podmiotów profesjonalnych prowadzących działalność gospodarczą wskazują, że nie działa Pan jako podmiot profesjonalny w zakresie sprzedaży działek.

Z samych okoliczności nabycia działek wynika, że nie zostały one kupione w celu odsprzedaży czy prowadzenia na niej działalności gospodarczej.

Jak bowiem podniesiono w opisie zdarzenia przyszłego, nie podejmował Pan żadnych aktywnych czynności w celu wydzierżawienia, czy też sprzedaży nieruchomości.

Ponadto nie uzbroił Pan, ani nie zamierza podejmować żadnej innej aktywności w celu ulepszenia i zwiększenia wartości nieruchomości – ewentualne działania w tym zakresie będzie podejmować na swój koszt i ryzyko Pana córka.

Biorąc pod uwagę powyższe, w szczególności:

‒ okres posiadania działek,

‒ niepodejmowanie przez Pana działań w celu uzbrojenia działek, a także działań marketingowych właściwych podmiotom profesjonalnym,

‒ niewykorzystywanie działek do jakiejkolwiek działalności gospodarczej,

Pana zdaniem należy uznać, że dokonując sprzedaży przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, nie prowadząc działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT nie będzie Pan działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym sprzedaż Działki 1 lub Działki 2 pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 5 września 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-3.4012.408.2018.2.EB, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 11 września 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

11 października 2018 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 16 października 2018 r.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 880/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 21 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 889/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 grudnia 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – zwanej dalej ustawą,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy,

są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym działek gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z wymienionych czynności, tylko wtedy działania Sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji należy wywnioskować, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z treści wniosku wynika, że w latach 2003-2004 nabył Pan pięć nieruchomości w celu lokaty kapitału. Nieruchomości nie były przedmiotem jakichkolwiek umów cywilnoprawnych i służyły jako tereny rekreacyjne bez czynienia na nich nakładów, nie były również wykorzystywane rolnicze. W odniesieniu do opisanych nieruchomości podjął Pan takie działania jak podział gruntu (Nieruchomości 1 – 22 działki oraz Nieruchomości 3), wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (Nieruchomość 1 – dla wszystkich działek, Nieruchomość 3 – dla części działek oraz dla Nieruchomości 4 i 5). Zamierza Pan sprzedać działki (w większości) córce w celu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej polegającej na budowie domów. Z treści wniosku wynika że nie zamieszczał/nie zamieszcza Pan ogłoszeń w prasie, czy internecie oraz że nie zostały wykonane przyłącza wodno-kanalizacyjne czy energetyczne.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy przy sprzedaży działek nie będzie działał Pan w charakterze podatnika VAT i w rezultacie sprzedaż ta pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT.

Wobec powyższego konieczne jest ustalenie, czy dokonując sprzedaży nieruchomości, będzie działała Pan w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybierać będzie formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

W omawianej sprawie stwierdzić należy, że nieruchomości objęte wnioskiem stanowiły Pana majątek prywatny. Okoliczności związane z podziałem nieruchomości nie uzasadniały twierdzenia o Pana działaniu w charakterze podatnika VAT. Jak wynika bowiem z rozważań TSUE zawartych w wyroku z 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10, okoliczność podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. Natomiast właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy analogicznie nie świadczy o zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Wskazać przy tym należy, że wykorzystanie przez potencjalnego kontrahenta działek do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie domów nie może przemawiać za uznaniem, że Pana działalność zyskała znamiona działalności gospodarczej.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie można pozbawiać osób, którym przysługuje prawo własności, podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku. Nie można bowiem wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT.

Wobec powyższego, w świetle wszystkich przedstawionych okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, planowana przez Pana czynność zbycia nieruchomości nie przekracza zakresu czynności zarządu majątkiem prywatnym (mieści się w jego ramach) i stanowi wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej.

Zatem stwierdzić należy, że sprzedaż przez Pana działek stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w okolicznościach omawianej sprawy nie będzie działał Pan dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, Pana stanowisko zgodnie z którym przy sprzedaży działek nie będzie Pan działał w charakterze podatnika VAT i w rezultacie sprzedaż ta pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).