Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1853/10/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-21
Teza: Czy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów należnych z działalności gospodarczej należy zaliczać również wartość przychodów z usług zdrowotnych ponadlimitowych w części nie przyjętej do sfinansowania przez NFZ, czy też tylko do wysokości przyjętej do sfinansowania w wyniku zawartych ugód z NFZ?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Zdrowia; kontrakt; limit; przychód-moment powstania przychodów; świadczenie; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2010r. (data wpływu do tut. BKIP 16 grudnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych wynikających z wykonania ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2010r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych wynikających z wykonania ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 9 lutego 2011r. Znak: IBPBI/2/423-1853/10/PP wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP w dniu 14 lutego 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Szpital jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Jakkolwiek księgowanie faktur VAT wystawianych dla Narodowego Funduszu Zdrowia na wartość usług zdrowotnych do wysokości limitów wynikających z zawartych umów z tym Funduszem dla celów księgowych i dla celów ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (dochodu podatkowego lub straty podatkowej) nie budzi wątpliwości, problem powstaje przy wartości tych usług świadczonych ponad limit. Według przepisów art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenia zdrowia lub życia. Oznacza to, że Szpital przy świadczeniu usług zdrowotnych nie może odmówić udzielania tych świadczeń tylko z tego względu, że wartość wykonanych usług zdrowotnych przekracza kwotę wynikającą z zawartej umowy z NFZ na dany rok obrotowy. Wartość tych usług ponadlimitowych obejmowana jest odrębną fakturą sprzedaży za dany rok obrotowy i jest przez Szpital w całości zaliczana do przychodów należnych zgodnie z wynikiem kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej. Faktura ta stanowi równocześnie podstawę do negocjacji z NFZ mających na celu sfinansowanie przez NFZ tych usług. W wyniku negocjacji zawierane są ugody sądowe i pozasądowe, na których podstawie całość lub część wartości usług ponadlimitowych NFZ przyjmuje do sfinansowania. Jeżeli wartość usług ponadlimitowych zostaje przyjęta do sfinansowania tylko w części, to pozostała część wartości odpisywana jest w pozostałe koszty operacyjne jako należność nieściągalna (która była zaliczana do przychodów należnych), a wcześniej aktualizowana należność, a przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłączona z podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W każdej ugodzie zawarte jest stwierdzenie, że uzgodniona do sfinansowania przez NFZ kwota jest ostateczna za dany rok obrotowy i Szpital nie będzie żądał żadnych dodatkowych kwot za rok obrotowy objęty ugodą. Przepisy prawa podatkowego nie regulują bezpośrednio rozliczeń związanych z fakturowaniem świadczeń wykraczających poza limity ustalone w umowie. Zdaniem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie PB3-MD-8213-213/05-BM-10481/05 z dnia 13 września 2005r. (Biuletyn Skarbowy Nr 6/2005) świadczone przez NZOZ-y usługi zdrowotne ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ są nieodpłatne.

Jeżeli usługi zdrowotne wykonane ponad limit ustalony w kontrakcie są nieodpłatne, to równowartość świadczeń ponad kwotę przyjętą do sfinansowania przez NFZ nie stanowi przychodu podatkowego, ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie świadczącego te usługi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów należnych z działalności gospodarczej należy zaliczać również wartość przychodów z usług zdrowotnych ponadlimitowych w części nie przyjętej do sfinansowania przez NFZ, czy też tylko do wysokości przyjętej do sfinansowania w wyniku zawartych ugód z NFZ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość usług zdrowotnych ponadlimitowych w części nie przyjętej do sfinansowania przez NFZ nie powinna być zaliczana podatkowo do przychodów należnych. Skoro po negocjacjach z NFZ Szpital wie jaka wartość nie zostanie sfinansowana, zaliczenie tej kwoty do przychodów należnych nie znajduje uzasadnienia, gdyż z warunków ugody zawartej z NFZ każdorazowo wynika, że uzgodniona do sfinansowania kwota przez NFZ jest ostateczna. Zaliczanie do przychodów należnych jakichkolwiek kwot ponad uzgodnione do sfinansowania przez NFZ stanowi bezpodstawne zawyżanie przychodów o kwoty, których Szpital nie ma prawa żądać od NFZ, ani też nigdy ich nie uzyska.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. – zwana dalej „updop”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z w/w przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 updop).

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Wyjątek od powyższej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy updop. Zgodnie z tą regulacją, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 updop mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Na mocy art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3e updop, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d updop).

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przedstawionym stanie faktycznym, Szpital świadczy usługi zdrowotne na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia. Szpital wykonuje również świadczenia ponad limit zakontraktowany w umowie. Szpital zobowiązany jest również do udzielania świadczeń ratujących życie lub zdrowie, bez względu na wysokość zakontraktowanych świadczeń przez NFZ. Stosownie do art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), zakład opieki zdrowotnej nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia. W wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt V CSK 533/07, Sąd Najwyższy stwierdził, iż „żądanie zapłaty za udzielone przez świadczeniodawcę świadczenia ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej”. Przepisy te są bowiem źródłem bezwzględnego obowiązku zakładów opieki zdrowotnej podjęcia interwencji medycznych w opisanych tam sytuacjach. Określone w umowach z Narodowym Funduszem Zdrowia ilościowe limity świadczeń zdrowotnych nie dotyczą przypadków, gdy zachodzi potrzeba natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia przez Szpital usług zdrowotnych na podstawie art. 7 ww. ustawy, po stronie Szpitala powstaje roszczenie o zapłatę za wykonane usługi. Tym samym, Szpital jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik (Narodowy Fundusz Zdrowia) obowiązek jego realizacji. Zatem, w przypadku natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, które nie są objęte limitem określonym w umowie z Narodowym Funduszem Zdrowia, z tytułu tych świadczeń Szpital uzyskuje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop. Mając na uwadze, iż w opisie stanu faktycznego wskazano, iż wartość usług ponadlimitowych jest objęta „odrębną fakturą za rok obrotowy”, w celu określenia momentu powstania przychodu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c updop.

Reasumując, stwierdzić należy, iż przychód w związku z wykonanymi na podstawie art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej świadczeniami zdrowotnymi powstaje – w myśl art. 12 ust. 3c updop - w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu roku obrotowego w którym wykonano przedmiotowe usługi.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, że w odniesieniu do ugody jaką Szpital zawiera z NFZ, o ile na jej podstawie dochodzi do umorzenia części należności (kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego wniosku) zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 44 updop, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.