Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-487/10-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-05
Teza: Obowiązek dokonania korekty podatku.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie częściowe; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 02.07.2010 r. (data wpływu 06.07.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28.07.2010r. (data wpływu 30.07.2010r., data nadania 30.07.2010r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 19.07.2010r. nr IPPP2-443-487/10-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 23.07.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku dokonania korekty kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przed 1 maja 2004r. - **jest prawidłowe,**

*   obowiązku dokonania korekty podatku od nakładów poczynionych po 1 maja 2004r. do dnia 31 maja 2005r. - **jest nieprawidłowe,**

*   w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku od nakładów poczynionych po 1 czerwca 2005r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28.07.2010r. (data wpływu 30.07.2010r., data nadania 30.07.2010r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 19.07.2010r. nr IPPP2-443-487/10-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 23.07.2010r.). Wniosek został uzupełniony w terminie ustawowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zaliczane do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość przekracza 15.000 zł. Przedmiotowe towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z nabyciem wyżej wymienionych towarów i usług, Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji obliczanej zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcji obliczonej na podstawie obrotów za rok poprzedni).

Wartość proporcji w ostatnich latach przedstawiała się następująco:

*   2004r. - 14%

*   2005r. - 13%

*   2006r. - 13%

*   2007r. - 13%

*   2008r. - 12%

*   2009r. - 10%

W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w tym okresie Spółka nie dokonywała korekty kwoty odliczonego podatku VAT związanego z nabyciem danego towaru lub usługi poprzez zmniejszenie 1/5 lub 1/10 kwoty tego podatku. Spółka uważa, że nie miała obowiązku dokonywania korekty z uwagi na fakt, że w każdym kolejnym roku rzeczywista proporcja odliczenia nie różniła się o więcej niż dwa punkty procentowe w stosunku do proporcji za rok poprzedzający.

Postępowanie Spółki obrazuje poniższy przykład.

W 2007 r. Spółka nabyła środek trwały i zgodnie z proporcją obliczoną na podstawie obrotu za 2006 r. - odliczyła 13% podatku naliczonego. Po zakończeniu 2007 r. Spółka obliczyła faktyczną proporcję za 2007 r., która wyniosła 13%. W rezultacie, Spółka nie dokonała częściowej korekty odliczenia VAT (różnica pomiędzy wstępną i rzeczywistą proporcją wyniosła mniej niż dwa punkty procentowe).

Po zakończeniu 2008 r. (drugi rok korekty), Spółka obliczyła faktyczną proporcję za 2008 r. Proporcja ta wynosi 12%. W rezultacie, Spółka ponownie nie dokonała częściowej korekty odliczenia VAT (różnica pomiędzy wstępną i rzeczywistą proporcją wyniosła również mniej niż dwa punkty procentowe).

Po zakończeniu 2009 r. (trzeci rok korekty), Spółka obliczyła faktyczną proporcję za 2009 r. Proporcja ta wynosi 10%.Spółka stoi na stanowisku, że w związku z faktem, że proporcja za 2009 r. nie różni się od proporcji za poprzedni rok (2008) o więcej niż 2 punkty procentowe, korekta odliczenia podatku w deklaracji za styczeń 2010 r. nie powinna być dokonywana - na mocy art. 91 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest postępowanie Wnioskodawcy polegające na niekorygowaniu kwoty podatku naliczonego jeżeli w okresie (pięcio- lub dziesięcioletnim) korekty, ostateczna proporcja za dany rok nie różni się o więcej niż dwa punkty procentowe od proporcji za poprzedni rok okresu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wskazanych w stanie faktycznym, jeżeli w poszczególnych latach okresu korekty proporcja odliczenia dotycząca roku, za który dokonywana jest korekta różni się o nie więcej niż 2 punkty procentowe w stosunku do proporcji odliczenia za rok poprzedzający.

Zasady dokonywania korekty rocznej:

Punktem wyjścia do analizy przedstawionego zagadnienia jest przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Brak konieczności dokonywania korekty w przypadku, gdy różnica między wartościami proporcji nie przekracza 2 punktów procentowych wynika ze zdania drugiego omawianej regulacji.

W zdaniu tym mowa jest o różnicy między:

1.  proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4. a
2.  proporcją określoną w zdaniu poprzednim.

Zdaniem Spółki powyższe terminy powinny być interpretowane w następujący sposób.

Ad. 1

Przepis art. 90 ust. 4 stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Mamy więc do czynienia z odesłaniem do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT odsyła do art. 90 ust. 2, którego treść jest następująca: jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Cytowany art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stanowi niejako uzupełnienie art. 90 ust. 1 tej ustawy. Odnosi się on do odliczenia VAT z faktury dotyczącej nabycia towarów lub usług, w przypadku których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, które są związane z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz kwot, które są związane z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia VAT. Z brzmienia tego przepisu wynika niewątpliwie, że odnosi się on do proporcji wstępnej, określonej na podstawie art. 90 ust. 3 i 4, a więc w oparciu o obrót osiągnięty w roku poprzedzającym.

Ad. 2

Wartością, którą należy porównać do kwoty opisanej w punkcie 1 jest „proporcja, o której mowa w zdaniu poprzednim”, tj. proporcja opisana w art. 91 ust. 1 zdanie pierwsze. Jest to więc proporcja obliczona dla zakończonego roku podatkowego (roku, w którym dokonano wstępnego odliczenia VAT na podstawie proporcji pierwotnej, tj. proporcji obliczonej na podstawie obrotów za rok poprzedni).

Podsumowując, na podstawie art. 90 ust 1 i 2. dla celów ustalenia, czy różnica między wartościami proporcji przekroczy 2 punkty procentowe, należy porównać:

*   proporcję wstępną (określoną na podstawie obrotu w roku poprzedzającym) oraz

*   proporcję ostateczną (obliczoną dla danego roku podatkowego, po jego zakończeniu).

Zasady dokonywania korekty 5- lub 10-letniej dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zasady korekty 5- lub 10-letniej opisane są w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowi on, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podatnik dokonuje tej samej korekty, która dotyczy pozostałych towarów i usług. Jedyną różnicą jest to, że okres korekty trwa odpowiednio 5 lub 10 lat i każdorazowa korekta roczna dotyczy odpowiednio jednej piątej lub jednej dziesiątej kwoty podatku VAT naliczonego.

Oznacza to, że w przypadku korekty 5- lub 10-letniej zastosowanie znajdą przepisy dla korekty dotyczącej towarów i usług innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w tym również przepis art. 91 ust. 1 zdanie drugie mówiący o tym, że korekty nie dokonuje się jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określona w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Jak wskazano powyżej, w celu ustalenia czy należy dokonywać korekty, w związku ze wspomnianym zapisem znoszącym obowiązek korekty gdy różnica między wartościami proporcji nie przekracza 2 punktów procentowych, konieczne jest porównanie:

1.  proporcji odliczenia określonej w art. 90 ust. 4 oraz
2.  proporcji określonej w zdaniu poprzednim (tj. w art. 91 ust. 1 zdanie pierwsze).

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że proporcja określona w punkcie 2) powyżej jest tą samą proporcją, którą należy zastosować dla korekty VAT od nabycia towarów i usług niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jest to więc proporcja obliczona w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 dla zakończonego roku podatkowego.

Jedyną różnicą jest to, że dla środków trwałych proporcja ta w każdym kolejnym okresie korekty będzie inna. Po zakończeniu każdego roku podatkowego z 5- lub 10-letniego okresu korekty, proporcja opisana w punkcie 2) powyżej będzie ustalana na podstawie obrotów z tego zakończonego roku. Przykładowo, po zakończeniu czwartego roku korekty, podatnik powinien przyjąć proporcję ustaloną dla tego czwartego roku (tj. ustaloną na podstawie obrotów zrealizowanych w czwartym roku).

Jeśli zaś chodzi o punkt 1) to w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że odnosi się on do proporcji wstępnej, określonej na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, którego dotyczy korekta. Wskazuje na to bezpośrednie odwołanie do art. 90 ust. 4 ustawy o VAT regulującego zasadę ustalania tej proporcji.

Analiza przepisów art. 90 i 91 ustawy o VAT prowadzi zatem do wniosku, że różnica, o której mowa w art. 91 ust. 1 zdanie drugie odnosi się do różnicy między faktyczną proporcją ustaloną na podstawie obrotów dokonanych w danym roku korekty a proporcją obliczoną za rok poprzedni.

Przykładowo więc, w sytuacji gdy w czwartym roku korekty rzeczywista proporcja nie różni się o więcej niż 2 punkty procentowe od wstępnej proporcji obliczonej na podstawie obrotu w roku poprzedzającym (w tym przypadku - trzecim roku korekty), Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty części podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nawet jeśli proporcja wyliczona w czwartym roku korekty różni się o więcej niż dwa punkty procentowe od proporcji według której Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W konsekwencji prawidłowe jest, że przez cały okres korekty (w stosunku do towarów i usług nabytych w latach 2004 - 2009), Spółka nie była zobowiązana do korygowania podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ proporcja odliczenia nie zmieniała się z roku na rok o więcej niż 2 punkty procentowe.

Należy także wskazać, że istotą analizowanych przepisów było ograniczenie konieczności dokonywania korekt odliczenia VAT w przypadkach, w których proporcja VAT zmienia się w kolejnych latach nieznacznie (nie więcej niż o 2 punkty procentowe). Wprowadzenie takiej regulacji do krajowych przepisów o podatku VAT umożliwia art. 189 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem, kraje członkowskie mogą zezwolić na uproszczenie procedur administracyjnych dotyczących korekty odliczenia podatku VAT od nabycia dóbr inwestycyjnych.

Spółka pragnie także wskazać, że opisane uproszczenie polegające na braku konieczności dokonywania korekt nie wpływa - co do zasady - na zmniejszenie zobowiązania z tytułu podatku VAT płaconego przez podatników. Brak konieczności dokonywania korekty dotyczy bowiem nie tylko sytuacji, gdy proporcja zmienia się na niekorzyść podatnika ale również sytuacji, gdy proporcja zmienia się na korzyść podatnika (wówczas brak korekty powoduje, że kwota odliczonego podatku VAT jest mniejsza). Z tego powodu, wskazana przez Spółkę interpretacja przepisów krajowych nie prowadzi do nieuzasadnionych korzyści dla podatników.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki nie jest ona zobowiązana do korygowania podatku odliczonego przy nabyciu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli różnica pomiędzy rzeczywistą proporcją na dany rok a proporcją szacunkową, obliczoną na podstawie obrotu w roku poprzedzającym nie przekracza 2 punktów procentowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   obowiązku dokonania korekty kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przed 1 maja 2004r. - **jest prawidłowe,**

*   obowiązku dokonania korekty podatku od nakładów poczynionych po 1 maja 2004r. do dnia 31 maja 2005r. - **jest nieprawidłowe,**

*   w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku od nakładów poczynionych po 1 czerwca 2005r. - **jest prawidłowe.**

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 ustawy).

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2,

*   nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że istota podatku od towarów i usług, opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy). W związku z powyższym istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od towarów handlowych oraz środków trwałych nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy. Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zaliczane do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość przekracza 15.000 zł. Przedmiotowe towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z nabyciem wyżej wymienionych towarów i usług Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji obliczanej zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcji obliczonej na podstawie obrotów za rok poprzedni).

Wartość proporcji w ostatnich latach przedstawiała się następująco:

*   2004r. - 14%

*   2005r. - 13%

*   2006r. - 13%

*   2007r. - 13%

*   2008r. - 12%

*   2009r. - 10%

W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w tym okresie Spółka nie dokonywała korekty kwoty odliczonego podatku VAT związanego z nabyciem danego towaru lub usługi poprzez zmniejszenie 1/5 lub 1/10 kwoty tego podatku. Spółka uważa, że nie miała obowiązku dokonywania korekty z uwagi na fakt, że w każdym kolejnym roku rzeczywista proporcja odliczenia nie różniła się o więcej niż dwa punkty procentowe w stosunku do proporcji za rok poprzedzający.

W przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z obowiązkiem dokonania korekty podatku VAT od towarów i usług nabytych w latach 2004-2009 tut. Organ stwierdza co następuje:

W odniesieniu do nakładów poczynionych przed dniem 1 maja 2004r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175. Zatem, w odniesieniu do nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę przed tą datą, korekta podatku naliczonego nie będzie mieć zastosowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku od nakładów poczynionych przed 1 maja 2004r. należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do nabycia towarów i usług dokonanych w okresie od 1 maja 2004r. do dnia 31 maja 2005r. – na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756 z 2005 r.) znajdzie zastosowanie także przepis art. 91 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r.

Zgodnie z art. 91 ust. 1, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-7, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli kwota korekty nie przekroczy 0,01 % kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie.

Przepis art. 91 ust. 2 stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W stanie prawnym obowiązującym w momencie zakupu nieruchomości w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., korektą, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, objęte były towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podmioty zmieniające przeznaczenie środków trwałych (z wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych na wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych) nabytych w tym stanie prawnym, zobowiązane są zatem do korekty podatku naliczonego nawet wówczas, gdy ich wartość jest niższa niż 15 000 zł, ale wyższa niż 3 500 zł.

Zasady korygowania odliczonego podatku zawarte w powołanych przepisach ustawy, dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie zachodzi obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt. Jeżeli nabywane towary i usługi służyły sprzedaży opodatkowanej, to w myśl przepisów tej ustawy, podatnik nabywał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z ich nabyciem. Powyższe wynika z regulacji zawartej w art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Jeżeli towary i usługi nabyto po 30 kwietnia 2004 r. wówczas zaistnieje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy o VAT. Korekty dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy oraz jeżeli kwota korekty przekroczy 0,01 % kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie.

Zaznacza się jednocześnie, że gdy towary i usługi nabyto w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., na podstawie art. 6 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku, gdy towary i usługi nabyto przed 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy zatem jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od 1 maja 2004 r.).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku od nakładów poczynionych po 1 maja 2004r. do dnia 31 maja 2005r. należy uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze przepisy obowiązujące od dnia 1 czerwca 2005r. należy stwierdzić, że w sytuacji, towary i usługi zostały nabyte w tym okresie oraz gdy w okresie korekty, ostateczna proporcja za dany rok nie różni się o więcej niż dwa punkty procentowe od proporcji za poprzedni rok okresu, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabycie towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku od nakładów poczynionych po 1 czerwca 2005r. należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.