Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.273.2024.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-08
Teza: Uwzględnienie w kosztach podatkowych w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży udziałów pełnej ceny nabycia tych udziałów, moment uwzględnienia umorzonej wierzytelności w kosztach podatkowych oraz klasyfikacji umorzonej wierzytelności do źródła przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-źródła przychodu; Rosja; wierzytelność-umorzenie wierzytelności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wierzytelności-Wierzytelności umorzone
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 3-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 44

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- uwzględnienia w kosztach podatkowych w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży udziałów pełnej ceny nabycia tych udziałów,

\- momentu uwzględnienia umorzonej wierzytelności w kosztach podatkowych,

\- klasyfikacji umorzonej wierzytelności do źródła przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną w Polsce. W lutym 2021 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży, na podstawie której nabyła od białoruskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…)% udziałów w kapitale zakładowym rosyjskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za określoną w tej umowie cenę wyrażoną w USD.

Część ceny (około 71% ceny) została przez Wnioskodawczynię uiszczona jeszcze przed podpisaniem umowy. Pozostała część została uregulowana już po jej zawarciu.

W konsekwencji zawarcia ww. umowy Wnioskodawczyni stała się właścicielką (…)% w rosyjskiej spółce.

Pomiędzy lutym 2021 r., a listopadem 2022 r. Wnioskodawczyni sprzedała (…)% udziałów w kapitale zakładowym rosyjskiej spółki. W listopadzie 2022 r. Wnioskodawczyni posiadała już tylko (…)% udziałów w kapitale zakładowym rosyjskiej spółki.

W listopadzie 2022 r. Wnioskodawczyni zawarła z ww. rosyjską spółką umowę, na podstawie której sprzedała na jej rzecz (…)% udziałów w tej rosyjskiej spółce za cenę określoną w umowie wyrażoną w USD. Rosyjska spółka nabyła na podstawie tej umowy (…)% udziałów w swoim własnym kapitale zakładowym. W konsekwencji Wnioskodawczyni utraciła status wspólnika rosyjskiej spółki.

Do dnia złożenia wniosku rosyjska spółka zapłaciła na rzecz Wnioskodawczyni tytułem ceny nabycia udziałów wynikającej z umowy z listopada 2022 r. około 66% tej ceny. Na dzień złożenia niniejszego wniosku umówiony termin zapłaty już minął.

Z uwagi na sytuację polityczną i prowadzoną przez Rosję wojnę z Ukrainą, Polska została uznana za rosyjskie władze za kraj nieprzyjazny. Spowodowało to, że szanse na odzyskanie przez Wnioskodawczynię pozostałej części należnej za sprzedane udziały ceny są bliskie zeru. Z kolei fakt, że wierzytelność wciąż figuruje w księgach rachunkowych Wnioskodawczyni, powoduje, że instytucje finansowe negatywnie oceniają sytuację finansową Wnioskodawczyni, a w konsekwencji odmawiają jej finansowania (np. leasingu). W związku z tym Wnioskodawczyni planuje umorzyć rosyjskiej spółce, za jej zgodą, pozostałą część wierzytelności o zapłatę. Na dzień złożenia wniosku wierzytelność nie jest przedawniona.

Należna Wnioskodawczyni od rosyjskiej spółki cena sprzedaży udziałów wynikająca z umowy z listopada 2022 r. została w całości uznana za przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) w dacie zawarcia umowy sprzedaży tych udziałów. Wnioskodawczyni rozpoznała zatem jako przychód zarówno tę część należności, którą faktycznie otrzymała, jak również tę jej część, której dotychczas nie otrzymała, a planuje umorzyć. Jako koszt uzyskania tego przychodu Wnioskodawczyni wykazała całkowitą cenę nabycia udziałów.

### Pytania

1\. Czy w związku z planowanym w opisanych powyżej okolicznościach faktycznych umorzeniem rosyjskiej spółce wierzytelności z tytułu pozostałej do zapłaty części ceny nabycia udziałów wynikającej z umowy sprzedaży udziałów z listopada 2022 r. Wnioskodawczyni zachowa prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży udziałów pełnej ceny nabycia, którą zapłaciła za te udziały na podstawie umowy z lutego 2021 r., czy też będzie zobowiązana do dokonania korekty pomniejszającej uwzględnione wcześniej koszty uzyskania przychodu?

2\. Czy w związku z planowanym w opisanych powyżej okolicznościach faktycznych umorzeniem rosyjskiej spółce wierzytelności z tytułu pozostałej do zapłaty części ceny nabycia udziałów wynikającej z umowy sprzedaży udziałów z listopada 2022 r. Wnioskodawczyni będzie miała prawo do uwzględnienia umorzonej wierzytelności w kosztach podatkowych w dacie umorzenia wierzytelności?

3\. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie twierdząca, kosztem którego ze źródeł przychodów będzie umorzona rosyjskiej spółce wierzytelność?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawczyni, planowane umorzenie wierzytelności o zapłatę pozostałej do zapłaty części (około 34%) ceny za udziały wynikającej z umowy sprzedaży udziałów z listopada 2022 r. nie pozbawi jej prawa do uwzględnienia w kosztach podatkowych całości wydatków na te udziały, dokonanego w dacie rozpoznania przychodu z ich sprzedaży. Oznacza to, że planowane przez Wnioskodawczynię umorzenie wierzytelności z tytułu niezapłaconej części ceny sprzedaży udziałów wynikającej z ww. umowy nie wpłynie w żaden sposób na dokonane przez Wnioskodawczynię rozliczenie przychodu ani kosztów z tytułu ich sprzedaży. Mimo umorzenia wierzytelności z tytułu części ceny za udziały, Wnioskodawczyni zachowuje prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych całkowitej ceny nabycia tych udziałów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się inne niż określone w pkt 1 i 2 tego ustępu przychody z udziału w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, w tym przychody ze zbycia udziału, w tym ze zbycia dokonanego w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) nie mają zastosowania art. 12 ust. 3c-3g, ani art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT.

W konsekwencji przychód ze sprzedaży udziałów w rosyjskiej spółce należało wykazać - tak jak uczyniła to Wnioskodawczyni - w wysokości określonej w umowie ceny już w dacie zbycia udziałów, tj. w dacie przeniesienia ich własności na rosyjską spółkę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawczyni postąpiła prawidłowo rozliczając przychód z tytułu sprzedaży udziałów w rosyjskiej spółce w dacie ich sprzedaży i w tym samym momencie rozliczając koszt uzyskania tego przychodu odpowiadający cenie nabycia tych udziałów. Ewentualne późniejsze umorzenie nabywcy wierzytelności z tytułu części ceny sprzedaży nie wpływa na sposób tego rozliczenia, w szczególności nie pozbawia Wnioskodawczyni prawa do rozpoznania w dacie sprzedaży udziałów kosztu podatkowego odpowiadającego pełnej cenie ich nabycia, jak również nie obliguje do dokonania korekty rozpoznanych wcześniej kosztów uzyskania przychodu.

Ad 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W literaturze i orzecznictwie (tak np. NSA w wyroku z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2840/16) wskazuje się, że aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki:

1) został poniesiony przez podatnika,

2) jest definitywny (rzeczywisty),

3) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) został właściwie udokumentowany.

W konsekwencji umorzenia rosyjskiej spółce wierzytelności z tytułu pozostałej do zapłaty części ceny sprzedaży udziałów, wygaśnie wierzytelność Wnioskodawczyni o zapłatę tej kwoty. Wierzytelność ta przed umorzeniem stanowi składnik majątku Wnioskodawczyni. Umorzenie doprowadzi zaś do sytuacji, w której Wnioskodawczyni wyzbędzie się tego składnika majątku. Z kolei z punktu widzenia rosyjskiej spółki uzyska ona przysporzenie, ponieważ w konsekwencji umorzenia części ceny sprzedaży udziałów wygaśnie jej zobowiązanie do zapłaty na rzecz Wnioskodawczyni umarzanej kwoty. Przysporzenie po stronie rosyjskiej spółki nastąpi kosztem majątku Wnioskodawczyni. Umorzenie części ceny sprzedaży udziałów z ekonomicznego punktu widzenia stanowi zatem dla Wnioskodawczyni koszt.

Wnioskodawczyni planuje umorzyć rosyjskiej spółce część ceny sprzedaży udziałów w celu usunięcia przyczyn, dla których jej sytuacja finansowa jest negatywnie oceniana przez instytucje finansowe. W aktualnych realiach polityczno-gospodarczych instytucje finansowe oceniają bowiem przeterminowaną wierzytelność wobec rosyjskiego kontrahenta jako czynnik świadczący o złym stanie finansowym podmiotu ubiegającego się o finansowanie. Doświadczenia ostatnich dwóch lat pokazują również, że instytucje finansowe ostrożnie i niechętnie podchodzą do udzielania finansowania podmiotom utrzymującym relacje handlowe z podmiotami z Rosji czy Białorusi. Zważywszy na fakt, że bez finansowania zewnętrznego prowadzenie działalności gospodarczej jest w znacznym stopniu utrudnione, Wnioskodawczyni doszła do wniosku, że jedynym gospodarczo racjonalnym działaniem będzie umorzenie tej nierokującej na zaspokojenie wierzytelności i odblokowanie sobie tym samym możliwości pozyskiwania tego finansowania na potrzeby bieżącej działalności.

W opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym):

a) Wnioskodawczyni zapłaciła na rzecz białoruskiej spółki, od której nabyła udziały w rosyjskiej spółce na podstawie umowy z lutego 2021 r., całą cenę sprzedaży udziałów określoną w tej umowie,

b) poniesiony przez Wnioskodawczynię koszt nabycia udziałów w rosyjskiej spółce jest definitywny (rzeczywisty), to znaczy został poniesiony ze środków Wnioskodawczyni i nie został jej w żaden sposób zwrócony,

c) poniesiony przez Wnioskodawczynię koszt nabycia udziałów w rosyjskiej spółce pozostaje w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą,

d) poniesiony przez Wnioskodawczynię koszt nabycia udziałów w rosyjskiej spółce został poniesiony w celu uzyskania przychodów z tytułu udziału zysku tej spółki,

e) Wnioskodawczyni posiada dokumenty potwierdzające poniesienie przez nią wydatku na nabycie udziałów,

f) na skutek umorzenia wierzytelności z tytułu pozostałej do zapłaty części ceny sprzedaży rosyjskiej spółce majątek Wnioskodawczyni ulegnie uszczupleniu o tę wierzytelność,

g) umorzenie zostanie dokonane z uzasadnionych przyczyn gospodarczych, ponieważ szanse na zaspokojenie tej wierzytelności są znikome, a jej wygaśnięcie usunie przeszkodę w pozyskiwaniu przez Wnioskodawczynię finansowania zewnętrznego, co jest niezbędne do niezakłóconego prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że umorzona rosyjskiej spółce wierzytelność w postaci części ceny sprzedaży udziałów, spełnia wszystkie cechy kosztu podatkowego.

O ile zatem ustawodawca nie wyłączył z kategorii kosztów podatkowych umorzonej wierzytelności, umorzona wierzytelność będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni koszt podatkowy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne - do wysokości zarachowanej jako przychód należny. Jak wynika z opisu stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), Wnioskodawczyni rozpoznała jako przychód należny całą cenę sprzedaży udziałów określoną w umowie z listopada 2022 r. Umorzenie części wierzytelności o zapłatę tej ceny nie będzie zatem podlegało wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.

W konsekwencji umorzona część ceny sprzedaży udziałów będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni koszt podatkowy w dacie umorzenia.

Wnioskodawczyni wskazuje również, że gdyby już w listopadzie 2022 r. sprzedała rosyjskiej spółce udziały za cenę niższą o kwotę wierzytelności, którą planuje jej aktualnie umorzyć, wykazany wówczas przychód z tytułu sprzedaży udziałów byłby niższy o kwotę odpowiadającą kwocie planowanej do umorzenia wierzytelności.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawczyni, umorzona rosyjskiej spółce wierzytelność z tytułu pozostałej do zapłaty części ceny sprzedaży udziałów nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 ustawy o CIT), lecz będzie stanowiła koszt uzyskania pozostałych przychodów (przychodów z działalności gospodarczej).

W ocenie Wnioskodawczyni w analizowanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) mamy do czynienia z dwiema transakcjami, które z punktu widzenia prawa cywilnego oraz prawa podatkowego należy oceniać odrębnie.

Pierwszą transakcją była sprzedaż udziałów rosyjskiej spółce z listopada 2022 r. Przychód z tej sprzedaży stanowił wówczas przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Koszt uzyskania tego przychodu w postaci poniesionych przez Wnioskodawczynię kosztów nabycia udziałów należało wówczas przypisać do przychodów z tego samego źródła.

Odrębną transakcją jest jednak planowane aktualne przez Wnioskodawczynię umorzenie części ceny sprzedaży udziałów. Wnioskodawczyni zamierza bowiem teraz, w ramach oddzielnej transakcji i bez zmiany pierwotnie umówionych warunków umowy sprzedaży udziałów, zrezygnować z należnej jej na podstawie tej umowy, a wciąż nieuregulowanej wierzytelności. W związku z tym, że powodem działania Wnioskodawczyni jest to, aby zapewnić sobie możliwość pozyskiwania finansowania zewnętrznego swej działalności, należy stwierdzić, że wyzbycie się tej wierzytelności będzie kosztem poniesionym w celu osiągania i zachowania przychodów z działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wobec tego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne - do wysokości zarachowanej jako przychód należny.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Norma zawarta w art. 12 ust. 3 ww. ustawy nakazuje zatem ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Zatem przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej podatnika stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich nie uzyskano.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W świetle powyższego, w celu zaliczenia danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

\- wierzytelność musi być wcześniej zarachowana jako przychód należny,

\- wierzytelność nie może ulec przedawnieniu do dnia umorzenia,

\- wierzytelność musi zostać umorzona.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia umorzenia wierzytelności, dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej oraz prawa cywilnego. I tak, „umorzyć” to „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”, „zrezygnować z dalszego postępowania sądowego w określonej sprawie”, (https://sjp.pwn.pl).

Wskazać przy tym należy, że wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Wierzyciel może również podjąć decyzję o zwolnieniu dłużnika z długu.

Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.):

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Konsekwencją zwolnienia z długu jest umorzenie zobowiązania, które nie powoduje powstania nowego. Ponadto, zwolnienie z długu wymaga zgody dłużnika, zatem nie będzie skuteczne zwolnienie z długu za pomocą jednostronnej czynności prawnej wierzyciela pozostawionej bez reakcji dłużnika. Dla zwolnienia potrzebna jest akceptacja dłużnika, co musi się znaleźć również w treści umowy.

Ponadto strony mają swobodę w decydowaniu o tym, czy zwolnienie z długu ma objąć całe zobowiązanie czy tylko jego część. Nie ma przeszkód aby zwolnienie z długu objęło tylko część zobowiązania. Nie ma również przeszkód aby zwolnienie z długu zostało dokonane z zastrzeżeniem warunku lub terminu (K. Zagrobelny, Komentarz do KC red. E. Gniewek, Warszawa 2006, s. 872). Zwłaszcza zwolnienie z długu przy zastrzeżeniu warunku jest dość popularne w stosunkach między przedsiębiorcami. Jeśli chodzi o określenie warunku strony mają znaczną swobodę. Może nim być zawarcie innej umowy.

Zwolnienie z długu jest zatem (obok spełnienia świadczenia, datio in solutum, potrącenia, odnowienia) jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania. Tak więc aby uznać, że doszło do umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, zobowiązanie dłużnika wobec wierzyciela musi wygasnąć, co oznacza, że nie będzie ono dalej istniało. Skoro tak, nie będzie również możliwości dalszego dochodzenia wierzytelności, jak również cesji wierzytelności na innego wierzyciela. Następstwem umorzenia wierzytelności jest określona strata w majątku wierzyciela w wysokości nigdy nieodzyskanej wierzytelności.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z planowanym umorzeniem rosyjskiej spółce wierzytelności z tytułu pozostałej do zapłaty części ceny nabycia udziałów wynikającej z umowy sprzedaży udziałów z listopada 2022 r. Wnioskodawczyni zachowa prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży udziałów pełnej ceny nabycia, którą zapłaciła za te udziały na podstawie umowy z lutego 2021 r., czy też będzie zobowiązana do dokonania korekty pomniejszającej uwzględnione wcześniej koszty uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż pojęcie kosztu uzyskania przychodu zostało zdefiniowane w ustawie o CIT w sposób ogólny, poprzez podanie określonych kryteriów, których spełnienie przez dany wydatek poniesiony przez podatnika skutkować będzie uznaniem tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, które musi spełnić dany wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu:

\- wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub

\- wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

\- poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztu zyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, uznanie określonego kosztu za koszt uzyskania przychodów wymaga, aby został on poniesiony.

W doktrynie wskazuje się, iż przez poniesienie kosztu należy rozumieć: (\`(...)\`) pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika, przy czym decydujące jest to, czy koszt ostatecznie został poniesiony przez podatnika (\`(...)\`) Po drugie, koszt musi być poniesiony przez podatnika definitywnie. Nie wystarczy zatem, że podatnik poniesie wprawdzie koszt, pokrywając go z własnego majątku, jeżeli następnie wartość poniesionych wydatków stanowiących koszt zostanie mu zwrócona w jakiejkolwiek postaci.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka w 2021 r. poniosła koszty nabycia udziałów w rosyjskiej spółce od białoruskiej spółki. Następnie w 2022 r. Spółka sprzedała rosyjskiej spółce udziały w kapitale zakładowym tej spółki. W związku z nieotrzymaniem pełnej należności, Spółka planuje umorzyć pozostałą do zapłaty cześć ceny nabycia udziałów, która jest należna Wnioskodawcy.

W świetle powyższego zasadne jest stanowisko, że na gruncie przepisów ustawy o CIT Spółka ma prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów pełnej ceny nabycia udziałów, bowiem Spółka poniosła wydatek na ich nabycie. Natomiast ewentualne konsekwencje braku zapłaty i umorzenia należy rozpatrywać odrębnie. Jednak umorzenie pozostałej do zapłaty części ceny nabycia udziałów nie wpływa na wysokość uprzednio poniesionych przez Spółkę kosztów.

Zatem, mają Państwo prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych pełnej ceny nabycia udziałów wynikającej z umowy zawartej w lutym 2021 r. w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży tych udziałów zgodnie z dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 1 **jest prawidłowe.**

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest także kwestia ustalenia czy w związku z planowanym w umorzeniem rosyjskiej spółce wierzytelności z tytułu pozostałej do zapłaty części ceny nabycia udziałów wynikającej z umowy sprzedaży udziałów z listopada 2022 r. Spółka będzie miała prawo do uwzględnienia umorzonej wierzytelności w kosztach podatkowych w dacie umorzenia wierzytelności.

Jak wynika z danych zawartych w opisie sprawy, wierzytelności które będą przedmiotem umorzenia dotyczą umowy sprzedaży udziałów zawartej w listopadzie 2022 r. Do dnia złożenia wniosku spółka rosyjska nie uregulowała należności względem Spółki, zatem wierzytelności te zostaną przez Spółkę umorzone.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że wierzytelności, o których mowa we wniosku:

\- zostaną wcześniej zarachowane jako przychód należny,

\- nie będą przedawnione,

\- zostaną umorzone, za zgodą rosyjskiej Spółki.

W świetle powyższego, w momencie wejścia w życie umowy dotyczącej zwolnienia z długu, będą Państwo uprawnieni w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT i w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT rozpoznać kwoty umorzenia jako koszty uzyskania przychodów (w wartości nieprzedawnionych, umorzonych wierzytelności, które uprzednio zostały ujęte jako przychody należne).

Zatem wartość nieprzedawnionych, umorzonych zobowiązań, które zostały uprzednio ujęte jako przychody należne na potrzeby ustawy o CIT, stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie ich umorzenia.

Tym samym, należy się z Państwem zgodzić Spółka będzie miała prawo do uwzględnienia umorzonej wierzytelności w kosztach podatkowych w dacie umorzenia wierzytelności.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 **jest** **prawidłowe.**

Z kolei, przedmiotem wątpliwości zawartych w pytaniu nr 3 jest okoliczność ustalenia kosztem którego ze źródeł przychodów będzie umorzona rosyjskiej spółce wierzytelność.

Przychody podatników podatku dochodowego od osób prawnych zostały rozdzielone na dwa źródła:

\- z zysków kapitałowych oraz

\- z innych źródeł.

Katalog przychodów z zysków kapitałowych został zawarty w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT umorzone wierzytelności, co do zasady nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, w której zostały one zarachowane jako przychody należne, wówczas mogą one stanowić koszty podatkowe w tej części, w której uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne – do wysokości zarachowanej jako przychód należny.

Nie ulega wątpliwości, że dokonując sprzedaży udziałów rosyjskiej spółki Wnioskodawca uzyskał przychód, który zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT stanowił przychód z zysków kapitałowych. Przychód ten jako przychód należny został rozpoznany w momencie sprzedaży w całej kwocie wynikającej z umowy, co wynika z art. 12 ust. 3a ustawy. Pomimo iż Wnioskodawca nie uzyskał zapłaty całej kwoty od nabywcy nie miał prawa do skorygowania tego przychodu poprzez jego pomniejszenie o niezapłaconą część (podobnie jak nie miał obowiązku pomniejszenia kosztów uzyskania tego przychodu wykazanych w wartości całej ceny nabycia udziałów).

Ustawodawca przewidział jednak inny sposób umożliwiający poddanie opodatkowaniu kwoty stanowiącej faktyczne przysporzenie zbywającego w sytuacji gdy doszło do umorzenia wierzytelności uprzednio wykazanej jako przychód należny – jest nim możliwość zaliczenia wartości umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że w przypadku dokonania umorzenia podatnik nie „ponosi” dodatkowego wydatku rozumianego jako wypływ środków z jego majątku. Kosztem jest natomiast ta wartość, która z powodu umorzenia nigdy tego majątku nie powiększy. Tak więc, pomimo iż można zgodzić się z Wnioskodawcą, że z punktu widzenia prawa cywilnego sprzedaż udziałów jest innym zdarzeniem niż umorzenie (w części) wierzytelności o zapłatę ceny sprzedaży udziałów, to w ujęciu podatkowym zaliczenie umorzonej wierzytelności do kosztów wywołuje ten sam skutek, który powstałby, gdyby Wnioskodawca dokonał korekty przychodów o wartość niezapłaconą przez nabywcę i umorzoną. Skutek ten przejawia się w postaci opodatkowania faktycznie uzyskanego dochodu ze zbycia udziałów. Gdyby nie uprzednie wykazanie przychodów ze zbycia udziałów – zaliczanych do źródła zyski kapitałowe – podatnik nie miałby prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wartości umorzonej wierzytelności. Z powodów wyżej wskazanych wartość umorzonej wierzytelności powinna stanowić koszt przypisany do tego samego źródła, tj. do źródła zyski kapitałowe.

Zatem, Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 3 jest **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.