Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-204/13-3/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-09
Teza: Czy w przypadku, gdy w ramach zawartej Umowy Konsorcjum Spółka pełni funkcję Lidera Konsorcjum, jest ona zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (PDOP) z tytułu wystawionych na rzecz zamawiającego faktur wyłącznie do części kwot należnych Spółce za prace wykonane przez nią, a tym samym nie powinna uwzględniać przy ustalaniu swojego przychodu wynagrodzenia objętego fakturą a dotyczącego kwot przysługującym Partnerom za prace przez nich wykonane (mimo, że faktura wystawiana przez Spółkę na zamawiającego będzie obejmowała zarówno wynagrodzenie za prace Spółki - Lidera, jak i pozostałych Partnerów)?
Słowa kluczowe: faktura; kwota; przychód; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.03.2013 r. (data wpływu 22.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu należnego przypadającego na Spółkę w ramach zawartej umowy Konsorcjum, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 3 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu należnego przypadającego na Spółkę w ramach zawartej umowy Konsorcjum, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 3.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest Spółką wchodzącą w skład międzynarodowej grupy, oferującą kompleksowe rozwiązania i usługi związane z budową stacjonarnych i mobilnych sieci telekomunikacyjnych, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowana na terytorium kraju jako podatnik VAT czynny i prowadzi działalność opodatkowaną.

W ramach prowadzonej działalności Spółka bierze udział w przetargach dotyczących przedsięwzięć gospodarczych, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekraczają możliwości jednego podmiotu.

W przypadku tego typu inwestycji, w celu ograniczenia ryzyka gospodarczego związanego z ich przeprowadzeniem, zdobycia dodatkowych funduszy oraz zwiększenia potencjału gospodarczego, Spółka zawiera i zamierza zawierać w przyszłości umowy dotyczące tzw. wspólnego przedsięwzięcia (dalej: Umowy Konsorcjum). Spółka oraz pozostałe podmioty zaangażowane w realizację danego przedsięwzięcia (dalej: Strony Konsorcjum) tworzą konsorcjum (dalej: Konsorcjum), działające w oparciu o określony model wewnętrznych rozliczeń i relacji. Co do zasady, Umowy Konsorcjum zawierane są na czas realizacji danego kontraktu, a w przypadku nieuzyskania zamówienia od zamawiającego - do dnia ostatecznego rozstrzygnięcia, co do udzielenia zamówienia z uwzględnieniem ewentualnych odwołań.

Poniżej przedstawiono główne założenia związane z funkcjonowaniem Konsorcjum.

Konsorcjum nie stanowi odrębnego od jego uczestników podmiotu prawa i obowiązków (w szczególności Umowy Konsorcjum zawierane przez Spółkę nie stanowią zawarcia spółki prawa handlowego lub cywilnego), lecz wyłącznie porozumienie o współpracy zawarte dla osiągnięcia określonego w Umowie Konsorcjum celu tj. realizacji danego kontraktu. Nie zmienia to faktu, że ryzyko ekonomiczne przedsięwzięcia ponoszą indywidualnie wszyscy uczestnicy realizując kontrakt.

W zawieranych przez Spółkę Umowach Konsorcjum każdorazowo definiowane są prawa i obowiązki Stron Konsorcjum oraz sposób reprezentacji Konsorcjum w relacjach z podwykonawcami i zamawiającym. Każdorazowo określany jest również podmiot, zwany liderem konsorcjum (dalej: Lider), który odpowiada za reprezentowanie wszystkich uczestników konsorcjum w postępowaniu o udzielenie zamówienia oraz podpisanie w imieniu wszystkich uczestników Konsorcjum umowy o realizację kontraktu z zamawiającym. Natomiast pozostali uczestnicy Konsorcjum pełnią rolę partnerów (dalej: Partnerzy). W umowach tych ustalane są również udziały Stron Konsorcjum w Konsorcjum i w tej proporcji dzielą się prawa i obowiązki, ryzyko, koszty oraz wydatki, straty i przychody wynikające bezpośrednio i pośrednio z kontraktu podpisanego z zamawiającym a także z wykonania zleconych prac.

Lider odpowiedzialny jest za kierowanie i kontrolowanie wykonania kontraktu z zamawiającym oraz reprezentowanie Konsorcjum we wszystkich sprawach związanych z jego funkcjonowaniem. Na mocy udzielanych mu pełnomocnictw Lider upoważniony jest również do zaciągania w imieniu i na rzecz Partnerów zobowiązań niezbędnych do prawidłowego wykonania kontraktu, reprezentowania Konsorcjum w kontraktach z zamawiającym oraz dokonywanie wszelkich rozliczeń z zamawiającym, włączając w to wystawianie na zamawiającego faktur VAT dokumentujących wykonanie poszczególnych etapów kontraktu w imieniu całego Konsorcjum.

Ryzyko ekonomiczne przedsięwzięcia ponoszą indywidualnie wszyscy uczestnicy realizujący kontrakt. Umowa Konsorcjum oraz umowy wykonawcze przewidują podział prac pomiędzy uczestników Konsorcjum oraz określają należne za wykonanie danego zakresu prac wynagrodzenie. Kwestia kosztów ponoszonych przez Lidera i poszczególnych Partnerów nie jest określona ani w umowie Konsorcjum, ani w umowach wykonawczych (za wyjątkiem kosztów dotyczących wszystkich uczestników konsorcjum ponoszonych przez Lidera, którymi obciąża Partnerów). Zarówno Lider, jak i Partnerzy ponoszą we własnym zakresie koszty związane z wykonaniem przydzielonego im zakresu prac. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług obcych nabytych przez Lidera lub Partnerów w celu realizacji przydzielonego danemu podmiotowi zakresu prac wystawiane są przez dostawców towarów i usługodawców na te podmioty, które wykonują dany zakres prac. Poziom całkowitych kosztów poniesionych przez poszczególnych uczestników realizujących kontrakt znany jest tylko i wyłącznie tym podmiotom. Dlatego też każdy z uczestników konsorcjum może osiągnąć i w praktyce osiąga z danego kontraktu wynik finansowy zupełnie inny niż pozostali uczestnicy Konsorcjum. Poszczególni uczestnicy Konsorcjum ponoszą zatem własne przypisane tylko im ryzyko gospodarcze. Rentowność danego kontraktu będzie dla każdego Partnera i Lidera inna.

To Lider jako podmiot reprezentujący Konsorcjum przed zamawiającym otrzymuje od niego wynagrodzenie za całość prac zrealizowanych w ramach kontraktu oraz upoważniony jest do wystawiania na rzecz zamawiającego faktur VAT dokumentujących realizację poszczególnych etapów kontraktu, przy czym faktury wystawiane przez Lidera na rzecz zamawiającego obejmują zarówno prace wykonane własnymi siłami przez Lidera (oraz podwykonawców wykonujących część zakresu prac przypisanych Liderowi), jak i prace wykonane przez Partnerów (oraz podwykonawców wykonujących część zakresu prac przypisanych Partnerom). W praktyce oznacza to, że Partnerzy wystawiają na rzecz Lidera faktury VAT za wykonane przez nich prace (przypisane im etapy), które zostają później uwzględnione przez Lidera w fakturach VAT wystawionych na rzecz zamawiającego. Zgodnie z umową bowiem (w procesie zadawania pytań w przetargu publicznym, zamawiający wyraził zgodę na otrzymywanie faktur tylko od Lidera) Partnerzy nie mają możliwości fakturowania zamawiającego - dla zamawiającego jedyną stroną upoważnioną do dokonywania wszelkich rozliczeń w imieniu całego Konsorcjum jest jedynie Lider.

Wynagrodzenie wypłacane przez zamawiającego wpływa na wspólny rachunek bankowy Konsorcjum zgodnie z fakturami przesłanymi przez Lidera. Następnie Lider w ciągu określonego w umowie okresu wystawia dyspozycje do uwolnienia środków pieniężnych Partnerom - na podstawie faktur wystawionych przez Partnerów na rzecz Lidera.

W ramach, zawieranych przez Spółkę Umów Konsorcjum, może ona pełnić (w zależności od potrzeb i warunków danego kontraktu) funkcję Partnera albo Lidera Konsorcjum.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku gdy w ramach zawartej Umowy Konsorcjum Spólka pełni funkcję Partnera, czynności dokonywane przez Spółkę, na rzecz Lidera w związku z wykonaniem Umowy Konsorcjum stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i powinny być dokumentowane fakturą VAT?
2.  Czy w przypadku gdy w ramach zawartej Umowy Konsorcjum Spólka pełni funkcję Lidera Konsorcjum, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawianych na jej rzecz przez Partnerów faktur VAT dokumentujących wynagrodzenie przypadające na tych Partnerów w związku z wykonaniem przez nich przydzielonych im w ramach Konsorcjum czynności?
3.  Czy w przypadku, gdy w ramach zawartej Umowy Konsorcjum Spółka pełni funkcję Lidera Konsorcjum, jest ona zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (PDOP) z tytułu wystawionych na rzecz zamawiającego faktur wyłącznie do części kwot należnych Spółce za prace wykonane przez nią, a tym samym nie powinna uwzględniać przy ustalaniu swojego przychodu wynagrodzenia objętego fakturą a dotyczącego kwot przysługującym Partnerom za prace przez nich wykonane (mimo, że faktura wystawiana przez Spółkę na zamawiającego będzie obejmowała zarówno wynagrodzenie za prace Spółki - Lidera, jak i pozostałych Partnerów)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i pytania oznaczonego nr 3. Wniosek odnośnie przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego i pytania oznaczonego nr 3 oraz w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 2, tj. odnośnie podatku od towaru i usług zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3

W przypadku gdy w ramach zawartej Umowy Konsorcjum Spółka pełni funkcję Lidera Konsorcjum, jest ona zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego w zakresie PDOP z tytułu wystawionych na rzecz zamawiającego faktur wyłącznie do części kwot należnych Spółce za prace wykonane przez nią, a tym samym nie powinna uwzględniać przy ustalaniu swojego przychodu wynagrodzenia objętego fakturą a dotyczącego kwot przysługującym Partnerom za prace przez nich wykonane (mimo, że faktura wystawiana przez Spółkę na zamawiającego będzie obejmowała zarówno wynagrodzenie za prace Spółki - Lidera, jak i pozostałych Partnerów).

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3

Podniesiono, że Konsorcjum stanowi jedynie określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach zwłaszcza z zamawiającym. W związku z tym spółki działające w ramach Konsorcjum powinny zatem do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między stronami Konsorcjum, np. według zawartej umowy.

Wskazano, że ustawa o PDOP nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia np. w formie konsorcjum. Podatnikami PDOP w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami każdego wspólnika, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP zasady art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Podniesiono, iż jak wskazano w opisie stanu, rozliczenie z zamawiającym całości wykonanych prac zgodnie z Umową Konsorcjum dokonywane jest przez Lidera Konsorcjum (w analizowanym przypadku - Spółkę), który następnie przekazuje Partnerom część należnego im wynagrodzenia na uzgodnionych pomiędzy Spółką a Partnerami zasadach. W takim przypadku Lider wystawiając fakturę „w imieniu Konsorcjum” działa w imieniu własnym i w imieniu pozostałych konsorcjantów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się osiągnięte w roku podatkowym należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że przychodem Spółki jako Lidera Konsorcjum jest wyłącznie ta część objętego wystawioną przez nią na rzecz zamawiającego fakturą wynagrodzenia, która jest należna Spółce. Natomiast, pozostała część wynagrodzenia, którą Spółka ma obowiązek przekazać Partnerom nie jest „należna” Spółce tj. do przychodów Spółki (Lidera Konsorcjum) powinna być zaliczona wyłącznie ta część wynagrodzenia, która faktycznie jest jej wynagrodzeniem należnym. A contrario, do przychodów Spółki nie powinno się doliczać pozostałej kwoty wartości kontraktu zafakturowanej przez nią na zamawiającego, która faktycznie należna jest Partnerom (Spółka pełniąc funkcję Lidera Konsorcjum występuje niejako w charakterze pośrednika w przekazaniu środków finansowych z tytułu podziału pozostałej kwoty kontraktu Partnerom).

Podniesiono, że analogiczne stanowisko zostało potwierdzone np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-70/12-4/JC: „do przychodów Lidera powinna być wyłącznie zaliczona ta kwota wynagrodzenia, która faktycznie jest jej wynagrodzeniem należnym. Do przychodów Lidera nie powinno się doliczać pozostałej kwoty wartości kontraktu zafakturowanej na Zamawiającego, które faktycznie należne jest dla Partnera.”

W konsekwencji, w opinii Spółki, nie powinna wykazywać ona jako przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP całości kwoty objętej fakturą wystawioną na zamawiającego. Spółka powinna wykazać przychód w kwocie, która jest jej faktycznie należna, tj. obejmującej wartość wykonanych i zakupionych przez siebie towarów / usług w celu wykonania świadczenia na rzeczy zamawiającego. Nie powinna ona zatem uwzględniać przy ustalaniu swojego przychodu wynagrodzenia objętego fakturą wystawioną na zamawiającego, które przysługuje Partnerom z tytułu podziału pozostałej kwoty kontraktu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego odnośnie pytania oznaczonego nr 3 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w niej stanowisk Organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.