Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1262/14-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-18
Teza: Opodatkowanie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed i po 30 kwietnia 2004 r. w prawo własności gruntu.
Słowa kluczowe: gmina; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; przekształcanie-przekształcenie prawa-przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r. – **jest prawidłowe;**

*   opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono po 1 maja 2004 r. – **jest prawidłowe;**

*   opodatkowania kwoty należnej z tytułu sprzedaży nieruchomości w użytkowaniu wieczystym w sytuacji, gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło do 30 kwietnia 2004 r. - **jest prawidłowe;**

*   opodatkowania kwoty należnej z tytułu sprzedaży nieruchomości w użytkowaniu wieczystym w sytuacji, gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 1 maja 2004 r. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasta jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje zadania nałożone w ramach reżimu publicznoprawnego oraz na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponadto Gmina Miasta jest miastem na prawach powiatu, zaś jej organ wykonawczy tj. prezydent pełni jednocześnie funkcje przypisane staroście jako przewodniczącemu zarządu. Zadania Gminy określone są w ustawach tj. zarówno w ustawie o samorządzie gminnym jak i powiatowym, z uwagi na fakt, iż Gmina jest jednocześnie miastem na prawach powiatu. Organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organem reprezentującym jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Prezydent miasta na prawach powiatu sprawuje funkcje starosty, a sprawując tą funkcję reprezentuje Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami położonymi na terenie gminy. Jednocześnie w oparciu o ten sam przepis reprezentuje Gminę w sprawach gospodarowania nieruchomościami należącymi do Gminy - jako jej organ wykonawczy.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ( Dz. U. z 2014 r. poz. 519 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Stosownie do art. 32 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1 a i ust. 3.

W myśl art. 32 ust. 2 cyt ustawy, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej, wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W myśl art. 37 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego oraz Skarb Państwa oddają i będą oddawać grunty w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.) - który to akt prawny reguluje problematykę gospodarowania nieruchomościami przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego. Z tego tytułu pobiera się pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Obie opłaty są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy użytkowanie wieczyste zostało ustanowione po dniu 1 maja 2004 r. Skarb Państwa planuje sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika wieczystego, która to transakcja będzie w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Zgodnie z art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym określa wartość nieruchomości jako prawa własności oraz wartość prawa użytkowania wieczystego.

Różnica między tymi wartościami stanowi opłatę jaką musi wnieść wieczysty użytkownik na rzecz Gminy lub Skarbu Państwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r. pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT ?
2.  Czy sprzedaż nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego , dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono od 1 maja 2004 r. pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT ?
3.  Czy uiszczenie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej Gminie Miasta lub Skarbowi Państwa, równej różnicy pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wynikającej z aktu notarialnego dokumentującego ww. transakcje, w sytuacji gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło do 30 kwietnia 2004 r., będzie rodzić po stronie Gminy lub Skarbu Państwa powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i czy cena transakcyjna zawiera podatek od towarów i usług (cena brutto) ?
4.  Czy uiszczenie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej Gminie Miasta lub Skarbowi Państwa równej różnicy pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wynikającej z aktu notarialnego dokumentującego ww. transakcje, w sytuacji gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło od 1 maja 2004 r., będzie rodzić po stronie Gminy lub Skarbu Państwa powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i czy cena transakcyjna zawiera podatek od towarów i usług (cena brutto) ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn, zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymienioną w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel.

Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r, Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz, 93, z późn. zm.). W świetle art. 233 ww. ustawy, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art, 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz.U. z 2012r. poz, 83), decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1.  starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej - w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
2.  wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa - odpowiednio w przypadkach nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do ust. 2 tegoż artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Sprzedaż nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczy", które użytkownik wieczysty już uzyskał w momencie objęcia prawa wieczystego. Jak wynika z art. 71 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. A w myśl ust. 2 cytowanego przepisu, pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Z przepisu art. 71 ust. 3 wynika natomiast, że pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4. Opłaty roczne - ust. 4 cytowanego przepisu - wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Zgodnie z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 1/06 opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy ta czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, która zostaje wykonana jednorazowo (w całości), a kolejne opłaty roczne nie są płatnościami za sukcesywne wykonywanie tej czynności w kolejnych okresach (której dotyczą opłaty). Wobec powyższego sprzedaż prawa własności gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani jako żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż mamy do czynienia z kontynuacją dokonanej już dostawy towarów.

Uiszczenie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej Skarbowi Państwa lub Gminie Miasta z tyt. ww. nabycia nie rodzi po stronie Gminy Miasta lub Skarbu Państwa obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w stosunku do prawa użytkowania wieczystego ustanowionego do 30 kwietnia 2004 r. jak i po 1 maja 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest :

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono do 30 kwietnia 2004 r. ;

*   **prawidłowe**\- w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono po 1 maja 2004 r.;

*   **prawidłowe**\- w zakresie opodatkowania kwoty należnej z tytułu sprzedaży nieruchomości w użytkowaniu wieczystym w sytuacji, gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło do 30 kwietnia 2004 r.;

*   **nieprawidłowe**\- w zakresie opodatkowania kwoty należnej z tytułu sprzedaży nieruchomości w użytkowaniu wieczystym w sytuacji, gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 1 maja 2004 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą , opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Należy zaznaczyć, że przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, gdyż „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Zatem, przy uwzględnieniu szerokiego, ekonomicznego, a nie cywilistycznego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, należy uznać, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Na podstawie art. 233 tej ustawy, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Z art. 234, art. 235 i art. 237 Kodeksu cywilnego wynikają kolejne uprawnienia użytkownika wieczystego ukształtowane na wzór uprawnień właściciela. W wyniku ustanowienia prawa wieczystego użytkowania dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać tym gruntem jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot.

Zatem z regulacji zawartych w ww. ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z zapisami art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Według ust. 2 tego artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego (\`(...)\`).

W myśl art. 37 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Ze złożonego wniosku wynika, że jako Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego oraz Skarb Państwa oddają i będą oddawać grunty w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami . Z tego tytułu pobiera się pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Obie opłaty są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy użytkowanie wieczyste zostało ustanowione po dniu 1 maja 2004 r. Skarb Państwa planuje sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika wieczystego, która to transakcja będzie w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Zgodnie z art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym określa wartość nieruchomości jako prawa własności oraz wartość prawa użytkowania wieczystego. Różnica między tymi wartościami stanowi opłatę jaką musi wnieść wieczysty użytkownik na rzecz Gminy lub Skarbu Państwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy sprzedaż prawa własności nieruchomości, oddanej w użytkowanie wieczyste, na rzecz jej użytkownika wieczystego, niezależnie od momentu, w którym użytkowanie wieczyste zostało ustanowione podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości. Zatem, w świetle przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego. W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do tej nieruchomości. Ww. czynność nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczy”, które użytkownik wieczysty już uzyskał w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowane jako sprzedaż tego samego towaru.

W konsekwencji, sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste na rzecz jej użytkownika wieczystego dokonana przed 1 maja 2004 r. jak i po tej dacie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Jak wynika z art. 71 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. W myśl ust. 2 cytowanego przepisu, pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Opłaty roczne – ust. 4 cytowanego przepisu – wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

W myśl art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym określa wartość nieruchomości jako prawa własności oraz wartość prawa użytkowania wieczystego. Różnica między tymi wartościami stanowi opłatę jaką musi wnieść wieczysty użytkownik na rzecz Gminy lub Skarbu Państwa.

Sprzedaż nieruchomości gruntowej, będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem ustawy. Jednakże czynność zbycia własności gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego zobowiązuje do zapłaty pozostałej kwoty należnej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwota jaką Wnioskodawca pobierze od użytkownika wieczystego nie będzie kwotą z tytułu nowej dostawy lecz częścią należności z tytułu dostawy jaka miała miejsce w momencie ustanowienia prawa użtkowania wieczystego.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że zapłatą z tytułu sprzedaży będzie kwota należna od nabywcy.

Jeśli zatem, zgodnie z odpowiednimi przepisami, Wnioskodawca otrzyma kwotę równą różnicy pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, to należy uznać, że jest to zapłata z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla wyliczenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Zaznaczenia wymaga, że do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powyższym nabycie prawa własności nieruchomości przez dotychczasowego użytkownika w przypadku, gdy ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r. co do zasady jest zdarzeniem niewywołującym skutków w zakresie podatku od towarów i usług.

Konsekwencją zmiany po dniu 1 maja 2004 r. stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku, gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym, opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej.

Uiszczenie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej Gminie lub Skarbowi Państwa równej różnicy pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalonej zgodnie z przepisami o gospodarce nieruchomościami i wynikającej z aktu notarialnego dokumentującego ww. transakcję, w sytuacji, gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło do 30 kwietnia 2004 r. nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Uiszczenie natomiast przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej Gminie lub Skarbowi Państwa równej różnicy pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalonej zgodnie z przepisami o gospodarce nieruchomościami i wynikającej z aktu notarialnego dokumentującego ww. transakcję, w sytuacji, gdy oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 1 maja 2004 r. podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Kwota należna pobrana przez Wnioskodawcę nabywcy jest kwotą brutto, zawierającą podatek VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.