Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.628.2021.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-27
Teza: Obliczenie wysokości podstawy daniny solidarnościowej.
Słowa kluczowe: danina solidarnościowa; dług-dług zły; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2021 r. (data wpływu 15 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obliczenia wysokości podstawy daniny solidarnościowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obliczenia wysokości podstawy daniny solidarnościowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), która stanowi jedyne źródło dochodu. Rozlicza się podatkiem liniowym według art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za 2020 r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie roczne PIT-36L (data złożenia 26.02.2021 r.), w którym wykazał następujące kwoty: Przychody – pozycja 22: 4 545 903,89 zł. Koszty uzyskania przychodów – pozycja 23: 2 256 878,25 zł. Dochód – pozycja 24: 2 289 025,64 zł. Wykazał straty z lat ubiegłych – pozycja 33: tj. strata za 2019 rok (źródło PIT-36L za 2019 rok) w wysokości: 121 918,54 zł. Wnioskodawca odliczył koszty kwalifikowane z załącznika PIT-BR – ulgę na działalność badawczo-rozwojową w 2020 r. (dalej: ulga B+R), o której mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT (i kolejne) w wysokości: 527 058,15 zł. Zmniejszył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym o wierzytelność, o której mowa w art. 26i ustawy o podatku pochodowym od osób fizycznych (ulga na złe długi), w wysokości: 1 631 333,76 zł. Wynika ona z wystawionych faktur sprzedaży, wykazanych w załącznikach PIT-WZ do PIT-36L za 2020 rok. Kwota wierzytelności wynika z niezapłaconych faktur wystawionych dla (…).

Poniżej zestawienie wierzytelności ujętych i zakwalifikowanych do ulgi na złe długi:

Daty wystawienia: 29-09-2020; Termin płatności: 31-10-2020; Faktura nr 1 kwota: 152 020,80; Faktura nr 2 kwota: 150 613,20; Faktura nr 3 kwota: 212 818,32; Faktura nr 4 kwota: 211 479,84; Faktura nr 5 kwota: 135 820,80; Faktura nr 6 kwota: 134 784,00.

Data wystawienia: 06-10-2020; Termin płatności: 09-11-2020; Faktura nr 7 kwota: 91 024,80; Faktura nr 8 kwota: 90 086,40; Faktura nr 9 kwota: 127 601,76; Faktura nr 10 kwota: 126 709,44; Faktura nr 11 kwota: 102 297,60; Faktura nr 12 kwota: 96 076,80.

Mimo kilkumiesięcznego przekroczenia terminu do zapłaty instytucja ta nadal nie zapłaciła Wnioskodawcy za wykonane usługi. Wobec powyższego skorzystał z ulgi na złe długi. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że (…) jest centralnym urzędem administracji rządowej w Polsce, a nie podmiotem prywatnym. Zatem jednostka rządowa finansowana ze środków Skarbu Państwa nie zapłaciła za wykonane prace mimo upływu terminów do zapłaty. Po uwzględnieniu straty za 2019 r. i ulg (ulgi na złe długi i ulgi B+R) dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym w pozycja 63 PIT-36L za 2020 rok wynosił: 8 715,19 zł. Od tej kwoty Wnioskodawca obliczył wysokość podatku dochodowego za 2020 r. W związku z tym, że dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT nie przekraczał kwoty 1.000.000 zł, a innych dochodów za 2020 r. nie posiadał, nie złożył w terminie do 30.04.2021 r. deklaracji DSF-1 i nie zapłacił daniny solidarnościowej. Z daleko posuniętej ostrożności w dniu 14 lipca 2021 r. Wnioskodawca złożył deklarację DSF-1 wraz z oświadczeniem czynnego żalu, w której podstawę obliczenia daniny solidarnościowej powiększył o kwotę ulgi B+R za 2020 r. w kwocie 527 058,15 zł., stratę za 2019 r. w kwocie 121 918,54 zł i ulgę na złe długi za 2020 r. w kwocie 1 631 333,76 zł.

Wnioskodawca uważa jednak, że powinien złożyć korektę deklaracji DSF-1 i jako podstawę obliczenia daniny solidarnościowej wykazać dochód z pozycji 63 zeznania PIT-36L w wysokości 8 715,19 zł, a zatem pomniejszony o ulgę B+R za 2020 r., ulgę na złe długi za 2020 r. i stratę za 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ujęcie przez Wnioskodawcę w zeznaniu PIT-36L za rok 2020 kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi B+R za rok podatkowy 2020, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L), powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy PIT?
2.  Czy ujęcie przez Wnioskodawcę w zeznaniu PIT-36L za rok 2020 ulgi na złe długi za rok podatkowy 2020, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L) powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy PIT?
3.  Czy ujęcie przez Wnioskodawcę w zeznaniu PIT-36L za rok 2020 straty za rok podatkowy 2019, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L) powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy ujęcie przez niego w zeznaniu PIT-36L za rok 2020 kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi B+R za rok podatkowy 2020, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L) powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy ujęcie przez niego w zeznaniu PIT-36L za rok 2020 ulgi na złe długi za rok podatkowy 2020, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L) powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy ujęcie przez niego w zeznaniu PIT-36L za rok 2020 straty za rok podatkowy 2019, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L) powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy PIT.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie powinien składać deklaracji DSF-1 oraz płacić podatku – daniny solidarnościowej w wysokości 4% za 2020 r., gdyż jego dochód za 2020 r. do opodatkowania, według art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, po odliczeniu straty za 2019 rok, ulgi z PIT-BR oraz ulgi na złe długi wynosił: 8 715,19 zł, a więc nie przekraczał kwoty 1.000.000 zł, która obliguje do złożenia deklaracji DSF-1 oraz zapłaty podatku. W ocenie Wnioskodawcy postępował on zgodnie z prawem, nie składając w terminie do 30.04.2021 r. deklaracji DSF-1 i nie płacąc daniny solidarnościowej. Wobec faktu złożenia w dniu 14 lipca 2021 r. deklaracji DSF-1, w której podstawę obliczenia daniny solidarnościowej powiększył o kwotę ulgi B+R za 2020 r. w kwocie 527 058,15 zł, stratę za 2019 r. w kwocie 121 918,54 zł i ulgę na złe długi za 2020 r. w kwocie 1 631 333,76 zł, powinien złożyć korektę deklaracji DSF-1 i jako podstawę obliczenia daniny solidarnościowej wykazać dochód z pozycji 63 zeznania PIT-36L w wysokości 8 715,19 zł, a zatem pomniejszony o ulgę B+R za 2020 r., ulgę na złe długi za 2020 r. i stratę za 2019 r.

Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o PIT podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich (czyli tej sumy dochodów) pomniejszeniu o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy PIT i kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 ustawy PIT, odliczone od tych dochodów. Przepisy wprowadzające daninę solidarnościową funkcjonują w polskim systemie podatkowym stosunkowo niedługo i sprawiają niemałe problemy interpretacyjne. Wnioskodawca był i jest nadal przekonany, że wobec uzyskiwania jedynie dochodów opodatkowanych według art. 30c ustawy o PIT podstawą obliczenia daniny solidarnościowej powinna być kwota dochodu, od której zobowiązany był odprowadzić podatek według art. 30c ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje, że art. 30h ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy o PIT. Odniesienie to odczytuje w ten sposób, że ten sam dochód, od którego obliczany i odprowadzany jest podatek zgodnie z art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy o PIT, stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej i taka suma dopiero podlega pomniejszeniu o kwoty wskazane w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT. Skoro dochód za 2020 r., podlegający opodatkowaniu według art. 30c ustawy o PIT, Wnioskodawca pomniejszył o ulgę na złe długi, stratę z 2019 r. i koszty kwalifikowane z załącznika PIT-BR, to dopiero taki dochód powinien przyjąć jako składową do obliczenia podstawy daniny solidarnościowej.

Wnioskodawca zakłada, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie spójnych zasad systemu podatkowego, a nie wprowadzanie oddzielnych zasad obliczania dochodu na potrzeby podatku dochodowego i daniny solidarnościowej, zwłaszcza że obydwa podatki objęte są tą samą ustawą – o podatku dochodowym od osób fizycznych. Danina solidarnościowa jest więc formą podatku dochodowego, lecz dedykowaną na specjalny Fundusz. Skoro regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w ustawie o PIT i wprost wskazują, że podstawę obliczenia tej daniny stanowi dochód podlegający opodatkowaniu według tej ustawy, to nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej dochód będzie rozumiany inaczej.

Ustawa o PIT nie odwołuje się w art. 30h do konkretnej rubryki zeznania rocznego, lecz posługuje się wyrażeniem „dochód podlegający opodatkowaniu”, zatem jest to kwota, od której ostatecznie wyliczany i płacony jest podatek dochodowy. Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty przychodu pomniejszonej o stratę z ubiegłego roku, ulgę na złe długi i ulgę z PIT-BR, to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Przepisy dotyczące straty z lat ubiegłych, ulgi na złe długi oraz ulgi działalność badawczo-rozwojową, w tym ponoszonych na tą działalność kosztów kwalifikowanych – są przepisami szczególnymi w ustawie o podatku dochodowym. Z tego względu powinny mieć zastosowanie przed przepisami ogólnymi dotyczącymi wysokości zaliczek na podatek i ustalania kwoty dochodu do opodatkowania na podstawie przepisów o daninie solidarnościowej.

Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, pomniejszane są o koszty uzyskania przychodów osiągnięte w roku podatkowym. Dopiero tak wyliczony dochód, czyli pomniejszenie sumy przychodów o koszty ich uzyskania, stanowi podstawę obliczenia podatku. Dochód, o którym mowa w art. 30c, uwzględnia zatem koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Przepisy w żaden sposób nie wyłączają z definicji podstawy obliczenia daniny solidarnościowej kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi na badania i rozwój.

Art. 30h ustawy o PIT, odwołując do art. 30c ustawy o PIT, nie wskazuje jego konkretnej jednostki redakcyjnej, a zatem odwołuje do całokształtu regulacji zawartych w art. 30c ustawy o PIT. W tym przepisie znajduje się z kolei odwołanie do art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są koszty poniesione na prowadzoną przez podatnika działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, zwane kosztami kwalifikowanymi.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Podatnik, uzyskując przychody z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, pomniejsza podstawę obliczenia podatku o te koszty kwalifikowane. Koszty te są uwzględnione w dochodzie z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 30c ustawy o PIT i do którego odwołuje art. 30h ustawy o PIT.

Obliczając podstawę opodatkowania na potrzeby zastosowania art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, uwzględnia się również art. 26i ustawy o PIT, który stanowi, że podstawa obliczenia podatku ustalona zgodnie z art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 2 lub art. 30ca ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 26e, m.in. może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Termin 90 został skrócony do 30 dni na podstawie art. 52 w ust. 1 ustawy o PIT. Skoro podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, uwzględnia już obniżenie dochodu o ulgę na złe długi na podstawie art. 26i ustawy o PIT, to nie sposób stwierdzić, że na potrzeby zastosowania art. 30h ustawy o PIT należy dokonać innego obliczenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy odczytywać przepisy prawa podatkowego w sposób kompleksowy, zakładając spójność systemu podatkowego i jego komplementarność. Skoro art. 30h ustawy o PIT odwołuje do dochodu opodatkowanego według art. 30c ustawy o PIT, to oznacza, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy przyjmować całość regulacji dotyczących dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem liniowym, a nie dokonywać odrębnych obliczeń podstawy opodatkowania tym podatkiem, by następnie tak ustaloną podstawę opodatkowania przyjąć do obliczenia daniny solidarnościowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Od 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 1787 ze zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.

W myśl art. 30h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

Natomiast stosownie do treści art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym: przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w:

1.  rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21,
2.  zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21

– których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

W myśl art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1.  kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,
2.  kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

– odliczone od tych dochodów.

Zgodnie z art. 30h ust. 3 tej ustawy: przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1.  rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,
2.  zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa

– których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Stosownie do treści art. 30h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 30h ust. 5 tej ustawy: deklaracja o wysokości daniny solidarnościowej zawiera dane umożliwiające prawidłową identyfikację osoby fizycznej i urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, oraz poprawne rozliczenie daniny solidarnościowej.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępnia na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w formie dokumentu elektronicznego, wzór deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej (art. 30h ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Do zapłaty daniny solidarnościowej są zobowiązane osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1 000 000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego, są zobowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty tej daniny. Po raz pierwszy wypełnienie obowiązku złożenia deklaracji oraz zapłaty daniny solidarnościowej nastąpi w terminie do 30 kwietnia 2020 r. i dotyczyć będzie dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

1.  w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia itd.),
2.  art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),
3.  art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz
4.  art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej jednostki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)

– pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i rozlicza się podatkiem liniowym. Za 2020 r. złożył zeznanie roczne PIT-36L, w którym wykazał starty z lat ubiegłych, odliczył koszty kwalifikowane w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz zmniejszył podstawę opodatkowania o wierzytelność, zgodnie z art. 26i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga za złe długi). Po uwzględnieniu straty i obu ulg Wnioskodawca obliczył wysokość podatku dochodowego za 2020 r. W związku z tym, że dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem liniowym nie przekraczał 1 000 000 zł, a innych dochodów Wnioskodawca nie osiągał, nie złożył on deklaracji DSF-1 i nie zapłacił daniny solidarnościowej. W dniu 14 lipca 2021 r. z daleko posuniętej ostrożności Wnioskodawca złożył jednak deklarację DSF-1 wraz z oświadczeniem czynnego żalu i podstawę obliczenia daniny solidarnościowej powiększył o kwotę ulgi badawczo-rozwojowej, stratę i ulgę za złe długi.

W związku z tym – Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ulga na działalność badawczo-rozwojową, ulga za złe długi oraz strata z lat ubiegłych mają wpływ na ustalenie wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 26e ust. 2 ww. ustawy – za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

*   1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

*   2a)nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
3.  nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
4.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Z powołanych regulacji wynika, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że odliczenie od podstawy opodatkowania w postaci ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie mieści się w katalogu odliczeń wymienionych w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog wymieniony w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym, a co za tym idzie odliczeniom na potrzeby ustalenia wysokości daniny solidarnościowej podlegają tylko te, które bezpośrednio określa ta właśnie regulacja. To z kolei oznacza, że nie podlegają odliczeniu pozostałe odliczenia przewidziane w rozliczeniu rocznym osoby fizycznej.

Podstawa obliczenia daniny solidarnościowej uwzględnia ściśle określone odliczenia od dochodu i nie są one tożsame z odliczeniami przysługującymi podatnikowi w zeznaniu rocznym.

W powołanym powyżej art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została wymieniona również ulga za złe długi.

Kwestię tę reguluje art. 26i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: podstawa obliczenia podatku ustalona zgodnie z art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 2 lub art. 30ca ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 26e:

1.  może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;
2.  podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Zatem z uwagi na fakt, że ulga za złe długi nie została również wymieniona w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie może jej uwzględnić przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej Wnioskodawca nie może także uwzględnić straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona również wymieniona w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie może uwzględnić straty z działalności gospodarczej poniesionej w latach ubiegłych na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w danym roku kalendarzowym. Należy podkreślić, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Istotne jest przy tym, że art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji dochodu, tylko wskazuje podstawę obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1. Jednym z elementów tej podstawy jest dochód wyliczony w sposób określony w tym przepisie – dla potrzeb określenia podstawy obliczenia podatku. Natomiast definicję dochodu ustawodawca zawarł w art. 9 ust. 2 omawianej ustawy, w myśl którego: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W przepisie tym nie ma wyłączenia art. 30h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego dochodem wskazanym w tym przepisie jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. I tak wyliczony dochód podatnik pomniejsza jedynie o kwoty wprost wskazane w dalszej części art. 30h ust. 2, tj: kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a i kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 – odliczone od tych dochodów.

Reasumując – odliczenie w zeznaniu PIT-36L za 2020 r. przez Wnioskodawcę kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej, ulgi za złe długi oraz straty za 2019 r. nie oznacza, że ulgi te oraz strata mają również wpływ na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Odliczenia te nie znajdują się w katalogu możliwych do zastosowania odliczeń od dochodu, znajdującym się w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym obie ulgi oraz wskazana przez Wnioskodawcę strata za 2019 r. nie zmniejszają podstawy obliczenia podstawy daniny solidarnościowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.