Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.786.2016.1.IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-24
Teza: 1. Czy Spółka powinna uwzględniać wynik na transakcjach zabezpieczających (kontraktach terminowych - towarowych i walutowych) w wartości zapasów, które stanowią koszty bezpośrednie potrącane w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży materiałów lub wytworzonych z nich produktów, zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości zabezpieczeń? 2. Czy Spółka powinna uwzględniać wynik na transakcjach zabezpieczających (kontraktach terminowych) jako korektę wartości przychodów ze sprzedaży materiałów - w przypadku transakcji SWAP towarowych, lub jako korektę wartości przychodów związanych ze sprzedażą w walucie obcej - w przypadku kontraktów walutowych, zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości zabezpieczeń?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; inwestycje; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; transakcja; transakcja-transakcja terminowa; waluta-kurs walut; wydatek; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 24 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczania do przychodów i kosztów uzyskania przychodów wyników na transakcjach zabezpieczających - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczania do przychodów i kosztów uzyskania przychodów wyników na transakcjach zabezpieczających.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji opakowań metalowych. Działalności operacyjnej Spółki towarzyszą: ryzyko zmiany cen materiałów do produkcji oraz ryzyko walutowe związane z płatnościami realizowanymi/otrzymywanymi w walutach obcych lub indeksowanymi do kursów walut obcych.

W celu zabezpieczenia własnego ryzyka we wskazanych zakresach Spółka zawiera obecnie i planuje dalsze zawieranie w przyszłości transakcji zabezpieczających ryzyko towarowe (związane ze zmianą cen materiałów) oraz transakcji zabezpieczających ryzyko walutowe. Spółka dokonuje również i planuje dokonywanie w przyszłości adekwatnych zabezpieczeń na rzecz innych spółek z Grupy Y zgodnie z przyjętą polityką zabezpieczeń.

Kontrakty towarowe.

W celu zabezpieczenia ryzyka towarowego, Spółka zawiera i planuje zawieranie w przyszłości kontraktów terminowych - typu SWAP, których instrumentem bazowym są kwotowania surowców/metali na Londyńskiej Giełdzie Metali (LME). Kontrakty zawierane przez Spółkę zabezpieczają zakupy i sprzedaż materiałów, których cena jest uzależniona od kwotowań LME. Na podstawie kontraktu strony zobowiązują się do wymiany w ustalonych okresach rozliczeniowych serii płatności, kalkulowanych na podstawie cen danego surowca (instrumentu bazowego), przy czym cena dla jednej ze stron jest określona jako stała, a dla drugiej jako zmienna (określona np. jako miesięczna średnia z notowań LME). Wnioskodawca zawierając transakcje zabezpieczające zakupy materiałów będzie miał określoną cenę jako stałą, natomiast w przypadku transakcji zabezpieczających sprzedaż materiałów cena będzie określona jako zmienna. W ramach kontraktu SWAP towarowego nie dochodzi do rzeczywistej dostawy surowca będącego instrumentem bazowym transakcji. W wyniku rozliczenia transakcji, tylko jedna ze stron zobowiązana będzie do zapłaty kwoty rozliczenia. Przez kwotę rozliczenia rozumie się, kalkulowaną na dzień rozliczenia transakcji, kwotę równą różnicy pomiędzy stałą ceną a zmienną ceną, przemnożoną przez określoną w kontrakcie ilość instrumentu bazowego.

W dniu zapadalności następuje rozliczenie transakcji zabezpieczającej według następującego schematu.

W przypadku kontraktu na zakup surowca:

1.  jeśli cena zmienna jest niższa niż cena stała, to Spółka zobowiązana jest do zapłaty kwoty rozliczenia;
2.  jeśli cena zmienna jest wyższa niż cena stała, to druga strona kontraktu terminowego zobowiązana jest do zapłaty kwoty rozliczenia.

W przypadku kontraktu na sprzedaż surowca:

1.  jeśli cena zmienna jest niższa niż cena stała, to druga strona kontraktu terminowego zobowiązana jest do zapłaty kwoty rozliczenia;
2.  jeśli cena zmienna jest wyższa niż cena stała, to Spółka zobowiązana jest do zapłaty kwoty rozliczenia.

Kontrakty walutowe

W celu zabezpieczenia ryzyka walutowego Spółka zawiera i planuje dalsze zawieranie w przyszłości transakcji typu forward walutowy. Transakcje zabezpieczenia walutowego są rozliczane w sposób nierzeczywisty (nie dochodzi do wymiany kwot w poszczególnych walutach, a wyłącznie do rozliczenia różnicy pomiędzy kwotą waluty bazowej przeliczonej po kursie referencyjnym, a kwotą tej waluty przeliczoną po kursie wykonania) oraz rzeczywisty (dochodzi do wymiany kwot w poszczególnych walutach).

W ramach transakcji forward walutowy, ustalane są: (i) para walutowa, (ii) data rozliczenia, (iii) kurs wykonania, (iv) kurs referencyjny, (v) wolumen transakcji.

W dacie rozliczenia następuje rozliczenie transakcji zabezpieczającej według następującego schematu.

W przypadku kontraktu na zakup waluty (co do zasady, zabezpieczającego wprost zakupy Spółki dokonywane w walucie obcej lub indeksowane do waluty obcej):

1.  jeśli kurs referencyjny jest niższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, to Spółka zobowiązana jest do dokonania na rzecz drugiej strony kontraktu terminowego przelewu iloczynu różnicy pomiędzy kursem realizacji i kursem referencyjnym i wolumenu transakcji;
2.  jeśli kurs referencyjny jest wyższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, to druga strona kontraktu terminowego zobowiązana jest do dokonania na rzecz Spółki przelewu iloczynu różnicy pomiędzy kursem referencyjnym i kursem realizacji i wolumenu transakcji.

W przypadku kontraktu na sprzedaż waluty (co do zasady zabezpieczającego wprost sprzedaż Spółki dokonywaną w walucie obcej lub indeksowaną do waluty obcej):

1.  jeśli kurs referencyjny jest niższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, to druga strona kontraktu terminowego zobowiązana jest do dokonania na rzecz Spółki przelewu iloczynu różnicy pomiędzy kursem realizacji i kursem referencyjnym i wolumenu transakcji;
2.  jeśli kurs referencyjny jest wyższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, to Spółka zobowiązana jest do dokonania na rzecz drugiej strony kontraktu terminowego przelewu iloczynu różnicy pomiędzy kursem referencyjnym i kursem realizacji i wolumenu transakcji.

Przy czym, w przypadku kontraktów rozliczanych w sposób rzeczywisty dochodzi do wymiany kwot w odpowiednich walutach (kupna i sprzedaży waluty).

Stosowanie rachunkowości zabezpieczeń.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, w celu ustalania wyniku odzwierciedlającego najpełniej zasadę współmierności generowanych przychodów oraz kosztów, Spółka stosuje tzw. rachunkowość zabezpieczeń. Na podstawie wskazanej rachunkowości zabezpieczeń. Spółka w szczególności:

*   uwzględnia wynik na kontraktach terminowych w wartości zapasów materiałów (np. kosztu zakupu blachy aluminiowej) lub odpowiednio koryguje wartość przychodów ze sprzedaży materiałów - w przypadku transakcji SWAP towarowych, lub
*   koryguje odpowiednio wartość przychodów ze sprzedaży lub kosztów związanych z zakupami w walucie obcej lub indeksowanymi do waluty obcej (w tym poprzez korektę wartości zapasów) - w przypadku kontraktów typu forward walutowy.

Powyższe dotyczy zarówno kontraktów zrealizowanych jak i niezrealizowanych (dla potrzeb rachunkowości uwzględniana jest wycena instrumentów), przy czym dla celów podatkowych dokonywana jest korekta, mająca na celu uwzględnienie wyłącznie kontraktów zrealizowanych. Jednocześnie, zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami rachunkowości zabezpieczeń, Spółka dokonuje łącznego rozliczenia wszystkich transakcji dotyczących tej samej ekspozycji (ryzyka towarowego lub walutowego) na bazie danego miesiąca. Wartość zapasów, która uwzględnia także zrealizowany wynik z rozliczenia instrumentów zabezpieczających, księgowana jest na koncie bilansowym i dla celów rachunkowych ujmowana jest jako koszt Spółki w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży aktywów zgromadzonych na zapasie lub sprzedaży produktu (w sytuacji, w której zapas stanowił element kosztu wytworzenia produktu).

Spółka jest podmiotem podlegającym obowiązkowi badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, a stosowana rachunkowość zabezpieczeń jest weryfikowana, zarówno pod katem jej zgodności z ustawą o rachunkowości, jak i faktycznej realizacji. Spółka rozlicza i planuje dalsze rozliczanie różnic kursowych metodą podatkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka powinna uwzględniać wynik na transakcjach zabezpieczających (kontraktach terminowych - towarowych i walutowych) w wartości zapasów, które stanowią koszty bezpośrednie potrącane w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży materiałów lub wytworzonych z nich produktów, zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości zabezpieczeń?
2.  Czy Spółka powinna uwzględniać wynik na transakcjach zabezpieczających (kontraktach terminowych) jako korektę wartości przychodów ze sprzedaży materiałów - w przypadku transakcji SWAP towarowych, lub jako korektę wartości przychodów związanych ze sprzedażą w walucie obcej - w przypadku kontraktów walutowych, zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości zabezpieczeń?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna uwzględniać wynik na transakcjach zabezpieczających (kontraktach terminowych - towarowych i walutowych) w wartości zapasów, które stanowią koszty bezpośrednie potrącane w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży materiałów lub wytworzonych z nich produktów, zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości zabezpieczeń.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), nie odnoszą się wprost do kwestii podatkowego rozliczania tzw. zapasów. Poza literalnym brzmieniem tych przepisów pozostaje również kwestia wydatków związanych z zakupem materiałów, jako odrębnej kategorii kosztowej. Ustawa o PDOP nie zawiera definicji tzw. kosztów bezpośrednich, chociaż wprowadza zasady ich potrącania dla celów PDOP oraz podział na koszty bezpośrednie i pośrednie.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Wprowadzenie kategorii kosztów pośrednich i bezpośrednich oraz wskazany sposób ich rozliczania świadczy o respektowaniu przez prawo podatkowe (w podatku dochodowym) zasady współmierności kosztów i przychodów. Dla jej pełnego urzeczywistnienia konieczne jest przy tym, by wynik na instrumentach pochodnych zabezpieczających ryzyka zmiany cen surowców i walut znalazł odzwierciedlenie w wyniku podatkowym w momencie uzyskania przychodów, z którymi bezpośrednio związane są zabezpieczane pozycje kosztowe. To zaś będzie miało miejsce w przypadku uwzględnienia rozliczenia instrumentów zabezpieczających w wartości zapasów.

Należy wskazać, że sama kwestia określania wartości zapasów nie jest regulowana przez prawo podatkowe. Niemniej, na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Podatnicy muszą również uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o PDOP.

Można więc stwierdzić, że art. 9 (winno być art. 9 ust. 1) ustawy o PDOP tworzy swego rodzaju pomost pomiędzy prawem podatkowym a regułami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047). Przepisy ustawy o PDOP modyfikują prowadzoną ewidencję rachunkową i umożliwiają wyliczenie zobowiązania w podatku dochodowym.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy przepisy podatkowe nie przewidują żadnych szczególnych regulacji albo wręcz pewnych kwestii nie normują zasadnym jest odesłanie do „odrębnych przepisów”, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 35a ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości, przy wycenie zabezpieczanych aktywów lub pasywów uwzględnia się wartość nabytych dla ich zabezpieczenia instrumentów finansowych oraz zmiany ich wartości. Zasada ta znajduje rozwinięcie w rozporządzeniu Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metody wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. Nr 149, poz. 1647). Zgodnie z § 33 ust. 4 tego rozporządzenia, jeżeli uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie lub planowana transakcja poddane zabezpieczeniu powodują powstanie aktywów lub zobowiązań, to na dzień wprowadzenia tych pozycji do ksiąg rachunkowych zyski lub straty z przeszacowania instrumentu zabezpieczającego ujęte do tego dnia w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny odpisuje się i odpowiednio dolicza do ceny nabycia lub inaczej określonej wartości początkowej wprowadzonych do ksiąg rachunkowych aktywów lub zobowiązań.

Zgodnie ze stosowanymi (zaaprobowanymi przez badającego sprawozdanie finansowe Spółki biegłego rewidenta) przez Wnioskodawcę zasadami rachunkowości zabezpieczeń, Spółka powinna korygować wartość zapasów o zrealizowany wynik na transakcjach zabezpieczających (kontraktach terminowych). Podejście to jest zgodne z przywoływanymi wyżej przepisami ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia. Co więcej, podejście to odpowiada Międzynarodowym Standardom Rachunkowości (MSR). MSR nr 39 wskazuje bowiem, że w przypadku zabezpieczenia wartości zapasów instrumentami finansowymi, jednostka prowadząca księgi powinna wyłączyć związane zyski i straty (\`(...)\`) i włączyć je do początkowego kosztu nabycia lub innej wartości bilansowej składnika aktywów. W związku z tym wynik z realizacji instrumentu zabezpieczającego będzie wpływał na tzw. wartość zapasów. Trzeba również wskazać, że MSR nr 2 dotyczący zapasów wskazuje, że na cenę zapasów składają się wszystkie koszty zakupu, koszty przetworzenia oraz inne koszty poniesione w trakcie doprowadzania zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu.

Z kolei, koszty zakupu rozumiane są szeroko, gdyż MSR zaliczają do nich „inne koszty dające się bezpośrednio przyporządkować do pozyskania wyrobów gotowych, materiałów i usług, przy czym koszty te pomniejsza się o upusty, rabaty handlowe i inne podobne pozycje”. Powyższe regulacje to w istocie emanacja jednej z naczelnych zasad rachunkowości, respektowanej również przez prawo podatkowe - zasady współmierności kosztowi przychodów. Podsumowując, zasadnym jest przyjęcie, że wynik na rozliczeniu instrumentów zabezpieczających ryzyka zmiany cen surowców i walut Spółki powinien wpływać na wartość zapasów Spółki. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, instrumenty zabezpieczające pozostają bowiem w ścisłym związku z zapasami, które rozliczane są w ten sposób, że stanowią koszty bezpośrednie potrącane w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży materiałów lub wytworzonych z nich produktów. Dlatego też, zdaniem Spółki, wynik na realizacji wskazanych instrumentów pochodnych powinien być traktowany dla celów PDOP - tak samo jak w prowadzonej ewidencji rachunkowej - jako element wartości zapasów. Wynika to z faktu, że skoro na wartość zapasów, bezsprzecznie rozliczanych jako tzw. koszt bezpośredni, wpływa również zrealizowany wynik na instrumentach pochodnych zabezpieczających ryzyka operacyjne działalności Spółki, wynik ten rozliczany powinien być dla celów PDOP z chwilą zbycia zapasów lub wytworzonych z nich produktów, analogicznie jak ma to miejsce w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji rachunkowej. Każde inne ujęcie prowadziłoby do nieuzasadnionej różnicy wyniku podatkowego i rachunkowego w zakresie kosztów bezpośrednich i np. wcześniejszego ujęcia wyniku na zrealizowanych instrumentach zabezpieczających niż w momencie powstania przychodu związanego z zabezpieczaną pozycją. Dodatkowo należy wskazać, że rozliczanie wyniku na instrumentach zabezpieczających jest weryfikowane, każdego roku, podczas badania sprawozdania finansowego Spółki przez biegłego rewidenta, co zapewnia pełną zgodność rozliczeń instrumentów zabezpieczających z przyjętą rachunkowością zabezpieczeń. Stanowisko takie wyrażają również organy podatkowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 listopada 2012 r., sygn. IPPB3/423-675/12-2/AG.

W interpretacji tej organ uznał za prawidłowe poniższe stanowisko wnioskodawcy, jednocześnie odstępując od sporządzania odrębnego uzasadnienia:

*   „\`(...)\` w tych przypadkach, gdy ustawa o PDOP nie przewiduje odrębnych zasad ustalania wyniku podatkowego - a jest tak w przypadku oceny, czy dana kategoria stanowi czy nie tzw. koszt bezpośredni – zasadne jest odwołanie się do »odrębnych przepisów«, o których mowa w art. 9 ust.1 ustawy o PDOP (\`(...)\`),
*   kwot rozliczeń instrumentów pochodnych zabezpieczających ryzyka operacyjne działalności Spółki (m.in. ryzyko zmiany cen surowców) nie można traktować w oderwaniu od wartości zapasów utrzymywanych przez Wnioskodawcę. (\`(...)\`) Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, wynik na realizacji wskazanych instrumentów pochodnych powinien być traktowany dla celów PDOP – podobnie jak ma to miejsce w prowadzonej ewidencji rachunkowej - jako element wartości zapasów. (\`(...)\`)
*   skoro na wartość zapasów, które w ostatecznym rozrachunku staną się Produktami, wpływa również zrealizowany wynik na instrumentach pochodnych zabezpieczających ryzyka operacyjne działalności Spółki, wynik ten rozliczany powinien być dla celów PDOP z chwilą zbycia surowców/Produktów, podobnie jak ma to miejsce w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji rachunkowej.

Trzeba również podkreślić, że podejście akceptujące stosowanie zasad rachunkowych dla potrzeb rozliczeń podatkowych potwierdzają organy podatkowe np. w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych czy też remontów.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 (winno być z 20) lipca 2010 r., sygn. IPPB3/423-214/10-4/AG przyznano słuszność stanowisku, że zarówno ujemny, jak i dodatni wynik na zrealizowanych instrumentach pochodnych zabezpieczających te składniki majątkowe koryguje ich wartość początkową.

Z kolei, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 grudnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-938/14-2/AS przyznano słuszność stanowisku, że skoro Spółka zdecydowała się na rozliczanie napraw okresowych rewizyjnych i głównych zgodnie z przyjętymi Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości w czasie, to działania takie uznać należy za prawidłowe tak w odniesieniu do kosztów rachunkowych, jak i podatkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych. Zdaniem Spółki, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w przepisach o rachunkowości, nakłady na naprawy okresowe powinny dla celów bilansowych podlegać rozpoznaniu w czasie, to analogicznie - również podatkowo - wydatki te powinny być w tym samym czasie kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że dla celów PDOP wynik z realizacji instrumentów zabezpieczających (kontraktów terminowych), dotyczących wartości utrzymywanych zapasów, wpływa na podstawę opodatkowania PDOP dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia surowców lub wytworzonych z nich produktów.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna uwzględniać wynik na transakcjach zabezpieczających (kontraktach terminowych) jako korektę wartości przychodów ze sprzedaży materiałów - w przypadku transakcji SWAP towarowych, lub jako korektę wartości przychodów związanych ze sprzedażą w walucie obcej lub indeksowaną do waluty obcej - w przypadku kontraktów walutowych, zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości zabezpieczeń.

W ocenie Spółki, rozważania poczynione w punkcie pierwszym można analogicznie odnieść do uwzględniania wyniku na transakcjach zabezpieczających (kontraktach terminowych) w odpowiedniej kwocie jako korekty przychodów ze sprzedaży materiałów - w przypadku transakcji SWAP towarowych, lub też korekty wartości przychodów związanych ze sprzedażą w walucie obcej lub indeksowaną do waluty obcej. Tylko takie ujęcie prowadzi bowiem do zachowania wspomnianej już zasady współmierności kosztów i przychodów. Każde inne ujęcie prowadziłoby w istocie do zafałszowania wyniku podatkowego danej transakcji przez nieuwzględnienie zastosowanego w niej zabezpieczenia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w celu zabezpieczenia własnego ryzyka we wskazanych zakresach Spółka zawiera obecnie i planuje dalsze zawieranie w przyszłości transakcji zabezpieczających ryzyko towarowe (związane ze zmianą cen materiałów) oraz transakcji zabezpieczających ryzyko walutowe. Spółka dokonuje również i planuje dokonywanie w przyszłości adekwatnych zabezpieczeń na rzecz innych spółek z Grupy Y zgodnie z przyjętą polityką zabezpieczeń.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, w celu ustalania wyniku odzwierciedlającego najpełniej zasadę współmierności generowanych przychodów oraz kosztów, Spółka stosuje tzw. rachunkowość zabezpieczeń. Na podstawie wskazanej rachunkowości zabezpieczeń. Spółka w szczególności:

*   uwzględnia wynik na kontraktach terminowych w wartości zapasów materiałów (np. kosztu zakupu blachy aluminiowej) lub odpowiednio koryguje wartość przychodów ze sprzedaży materiałów - w przypadku transakcji SWAP towarowych, lub
*   koryguje odpowiednio wartość przychodów ze sprzedaży lub kosztów związanych z zakupami w walucie obcej lub indeksowanymi do waluty obcej (w tym poprzez korektę wartości zapasów) - w przypadku kontraktów typu forward walutowy.

Powyższe dotyczy zarówno kontraktów zrealizowanych jak i niezrealizowanych (dla potrzeb rachunkowości uwzględniana jest wycena instrumentów), przy czym dla celów podatkowych dokonywana jest korekta, mająca na celu uwzględnienie wyłącznie kontraktów zrealizowanych.

Transakcje dotyczące zabezpieczenia walutowego są rozliczane w sposób nierzeczywisty oraz rzeczywisty.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl postanowień art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”), dokonano szeregu zmian przepisów m.in. updop. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian było m.in. wprowadzenie definicji instrumentu pochodnego (art. 1 pkt 3 ustawy zmieniającej), określenie terminu powstania przychodu z tytułu z tytułu realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych (art. 1 pkt 8 lit. e ustawy zmieniającej) oraz uchylenie art. 16 ust. 1b updop (art. 1 pkt 13 lit. b ustawy zmieniającej).

W myśl art. 4a pkt 22 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1636), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3f updop, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W kwestii natomiast kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W oparciu o kryterium powiązania poniesionego kosztu z przychodem, ustawodawca wyróżnił koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepisy updop należy mieć również na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższy przepis wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z tytułu realizacji praw z instrumentów pochodnych. Norma ta stanowi uzupełnienie ogólnych zasad potrącalności kosztów, przewidzianych w art. 15 ust. 4 i następne updop.

Normatywne definicje instrumentów pochodnych zawiera wydane na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. Nr 149, poz. 1674 ze zm.). Zgodnie z § 3 pkt 5 tego rozporządzenia, użyte w rozporządzeniu pojęcie „kontrakt forward” oznacza umowę nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą - odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu.

Do kontraktów terminowych należą przede wszystkim cztery grupy umów: kontrakty futures i forward, opcje oraz kontrakty wymiany swap.

Warto w tym miejscu wskazać, że w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje:

*   nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen, oraz
*   rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.

Kontrakty walutowe są jednak rozliczane w specyficzny sposób, co jest źródłem wielu kontrowersji związanych ze sposobem ich opodatkowania, w tym odzwierciedlenia przeprowadzonych operacji w rachunku podatkowym zgodnie z ich ekonomicznym sensem. Konsekwencje podatkowe (sposób i moment ujęcia w przychodach i kosztach) zależą przede wszystkim od tego czy transakcja ma charakter rzeczywisty, czy też nierzeczywisty – a mianowicie syntetycznie rzecz ujmując:

*   przy kontraktach rzeczywistych dochodzi do zamiany aktywów (złotych na walutę lub odwrotnie), a rzeczywisty przepływ środków pieniężnych nie spowoduje powstania ani przychodu, ani kosztu podatkowego. Wypływ waluty - któremu towarzyszy przeniesienie prawa własności - spowoduje obowiązek wyliczenia podatkowych różnic kursowych wynikających z kontraktu, które w rachunku podatkowym ustalane są jako przychód lub koszt. Różnice kursowe w rozumieniu updop mogą występować jedynie w związku z wydatkowaniem (wypływem) waluty uprzednio nabytej na podstawie takiego kontraktu, np. zapłaty swoich zobowiązań. W związku ze sprzedażą walut obcych (wypływ) powstaną różnice kursowe od własnych środków walutowych, wynikające z różnicy wartości w dacie wpływu waluty obcej oraz jej wypływu. Składnikiem wyniku podatkowego są ponadto inne elementy związane z kontraktem, jak np. zapłacona premia opcyjna (o ile występuje) czy inne wydatki, które są ujmowane odpowiednio po stronie kosztów lub przychodów podatkowych;
*   przy kontraktach nierzeczywistych, tj. gdy nie ma miejsca dostawa instrumentu bazowego, różnice z wyceny instrumentu bazowego lub inaczej kwota rozliczenia (wartość z kontraktu i wartość z dnia realizacji) może być natomiast ujęta w przychodach podatkowych (zysk) lub w kosztach uzyskania przychodów (strata).

Różnice kursowe w sensie ekonomicznym powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Wyżej zdefiniowane różnice kursowe jako kategoria ekonomiczna nie zawsze jednak są różnicami kursowymi, które mogą być rozpoznawane w rachunku podatkowym.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

Spółka przedstawiła, że rozlicza różnice kursowe na podstawie ww. art. 15a updop, czyli w oparciu o tzw. metodę podatkową. Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) updop. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1);
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2);
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3);
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4);
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5).

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Podkreślenia wymaga, że w świetle przepisów art. 15a ust. 1 i ust. 2 updop – dla powstania podatkowych różnic kursowych koniecznym jest, aby jednocześnie dane zdarzenie było wyrażone w walucie obcej i zapłata nastąpiła w walucie obcej. Niespełnienie któregoś z tych warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

1.  różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);
2.  różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);
3.  różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Nie ulega wątpliwości, że w analizowanej sprawie Spółki przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop regulujące problematykę ustalania różnic kursowych związanych z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki nie znajdują zastosowania, gdyż - jak wynika z wniosku - wątpliwości zgłoszone przez Spółkę tego typu zdarzeń nie dotyczą, jak również nie dotyczą kwestii ustalania tzw. różnic kursowych transakcyjnych, tj. związanych z przychodami należnymi (art. 15a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 updop) i poniesionymi kosztami (art. 15a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 updop).

Skupiając się natomiast na różnicach kursowych od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. pkt 3 updop) podnieść należy, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Powstanie różnic kursowych od środków własnych w walucie obcej jest oderwane od istoty ekonomicznej operacji gospodarczych skutkujących ruchem waluty na rachunku, tj. nie ma znaczenia czy związane są z zapłatą kosztu podatkowego. W konsekwencji, każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic. Co istotne, różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Dopiero porównanie wartości waluty obcej z dnia jej wpływu z wartością z dnia jej wypływu pozwala ocenić skutki ryzyka kursowego.

Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych.

Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione), co do zasady, po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni (kursem fatycznym może być też kurs z kontraktu forward) lub w uzasadnionej sytuacji po urzędowym kursie średnim NBP na podstawie art. 15a ust. 4 updop, który to przepis stanowi, że: „Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Znaczenie przytoczonego wyżej przepisu jest takie, że jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W rozpatrywanej sprawie - jeśli chodzi o różnice kursowe z tytułu rzeczywistych transakcji forward walutowy - przede wszystkim należy zwrócić uwagę na następującą kwestię. Spółka podała we wniosku, że stosuje tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, określoną w art. 15a updop. W związku z tym podkreślenia wymaga, że różnice walutowe, które wynikają z różnicy kursu umówionego (terminowego) i kursu bankowego z dnia transakcji (bieżącego), określane w praktyce jako różnice „na forwardzie” (w przypadku gdy kurs kupna/sprzedaży (kurs terminowy) waluty w dniu realizacji transakcji jest inny niż obowiązujący w tym dniu kurs bankowy kupna/sprzedaży) - nie stanowią podatkowych różnic kursowych, bo nie są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe zdefiniowane w przepisach art. 15a updop. Jednocześnie wspomniane różnice „na forwardzie” rzeczywistym nie stanowią kategorii przychodów i kosztów podatkowych na tzw. ogólnych zasadach (odpowiednio z art. 12 i z art. 15 updop), lecz są wyłącznie kategoriami finansowymi.

Jak już wskazano na wstępie skutki podatkowe rozliczenia walutowych kontraktów terminowych zależą wprost od tego czy transakcja ma charakter rzeczywisty, czy nierzeczywisty. Wskazano też, że w myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, który to akt prawny zawiera najpełniejsze definicje normatywne kontraktów terminowych – kontrakt forward jest umową nakładającą na jedna stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w terminie zawierania kontraktu.

W świetle tej definicji należy uznać, że w przypadku realizacji przez Spółkę rzeczywistych transakcji forward, czyli z dostawą waluty nie powstanie przychód podatkowy, gdyż przy tego typu transakcjach dochodzi jedynie do zamiany aktywów (złotych na walutę lub odwrotnie). W przypadku kontraktów rzeczywistych wynik na transakcjach rzeczywistych ma swoje odzwierciedlenie w przychodach i kosztach uzyskania przychodów jedynie poprzez różnice kursowe, ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi podatnika dla celów podatku dochodowego.

Różnice kursowe zdefiniowane w art. 15a updop, w rachunku podatkowym powstają w związku z rzeczywistym ruchem własnych środków walutowych. Dlatego, jeżeli w związku z dokonywanymi transakcjami zabezpieczającymi dochodzi do przepływu własnej waluty obcej, to w podatku dochodowym mogą powstać różnice kursowe. Zatem w przypadku rzeczywistych transakcji terminowych typu forward mogą powstać różnice kursowe od własnych środków walutowych. Należy jednak przy tym wyraźnie zaznaczyć, że takie różnice ustala się tylko na okoliczność wypływu waluty - jednoznacznie wskazują na to bowiem przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop. Różnic kursowych od tzw. własnych środków nie ustala się na okoliczność wpływu waluty obcej na rachunek - takiej możliwości nie przewidują przepisy art. 15a updop.

Zatem, w związku ze sprzedażą przez Spółkę w ramach kontraktu forward waluty (wypływ) powstaną różnice kursowe od własnych środków walutowych, wynikające z różnicy wartości waluty w dacie wpływu waluty obcej a wartością w dacie jej wypływu, według faktycznie zastosowanych kursów waluty, z uwzględnieniem przepisów art. 15a ust. 4 updop.

Przenosząc wyjaśnienia oraz powyższe uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z cytowanym wcześniej art. 12 ust. 3f updop, od 1 stycznia 2015 r. za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Zatem, w przypadku zawieranych przez Spółkę transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych, przychód z tytułu realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) dla transakcji na kontraktach towarowych oraz nierzeczywistych kontraktach walutowych powinien być rozpoznany w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 12 ust. 3f updop.

Natomiast, jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji instrumentów pochodnych, w kontekście powołanego art. 15 ust. 1 i następnych updop, należy zauważyć, że wynik ujemny z transakcji towarowych i nierzeczywistych kontraktach walutowych, Spółka może uwzględnić w wartości zapasów, które stanowią koszty bezpośrednie potrącalne w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży materiałów i wytworzonych z nich produktów zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości.

Odnosząc się z kolei do zawieranych kontraktów walutowych o charakterze rzeczywistym, wskazać należy, że ich rozliczenie winno nastąpić za pomocą różnic kursowych według schematu opisanego powyżej.

W tym miejscu wskazać również należy, że wbrew temu co wskazuje Spółka, nie ma możliwości łącznego rozliczania wszystkich transakcji dotyczących tej samej ekspozycji (ryzyka towarowego lub walutowego) w danym miesiącu tak jak robi to dla celów rachunkowych zgodnie z przyjętą przez nią polityką rachunkowości, wskazać bowiem należy, że w celu prawidłowego ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych każdy wynik na transakcji należy rozliczyć osobno zaliczając go odpowiednio do przychodów, kosztów lub rozliczyć go poprzez różnice kursowe.

W konsekwencji, z uwagi na ustalenia poczynione powyżej, za nieprawidłowe należy również uznać stanowisko Wnioskodawcy dot. uwzględniania wyniku na transakcjach zabezpieczających (kontraktach terminowych) jako korektę wartości przychodów ze sprzedaży materiałów – w przypadku transakcji SWAP towarowych, lub jako korektę wartości przychodów związanych ze sprzedażą w walucie obcej lub indeksowaną do waluty obcej – w przypadku kontraktów walutowych, zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości zabezpieczeń.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.