Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-736/11/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-08-22
Teza: Czy Spółka prawidłowo wystawia faktury VAT dotyczące analizy kredytowej, stosując zwolnienie od podatku od towarów i usług i czy można uznać opisane usługi za pośrednictwo w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2011 r., (data wpływu 27 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia dla usług analizy kredytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia dla usług analizy kredytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zwraca się z prośbą o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktur VAT za usługi analizy kredytowej. Spółka, należąca do grupy Spółdzielczych Kas Oszczędnościowo-Kredytowych, świadczy m. in. usługi sklasyfikowane jako pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKWiU 64.19), pozostałe formy udzielania kredytów (PKWiU 64.92) oraz działalność wspomagająca usługi finansowe z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKWiU 66.19). Spółka nie jest podmiotem, który w sposób bezpośredni zajmuje się udzielaniem kredytów. Świadczy usługi analizy kredytowej na rzecz podmiotów z ww. grupy, z którymi ma podpisane umowy outsourcingu na usługi analizy kredytowej. Są to czynności w zakresie:

*   sprawdzania zgodności wniosku kredytowego klienta z ofertą Kasy,
*   oceny zdolności kredytowej uczestników transakcji,
*   oceny punktowej transakcji (scoring),
*   weryfikacji dokumentacji kredytowej w zakresie źródła i wysokości dochodu:

1.  zweryfikowanie i potwierdzenie danych o źródle i wysokości dochodu telefonicznie/ faksem/mailem/na podstawie dokumentacji zawartych w dokumentacji wnisku;
2.  weryfikacja terenowa – zweryfikowanie i potwierdzenie danych o źródle i wysokości dochodu w siedzibie wystawcy dokumentu przez firmę współpracującą;

*   oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej klienta oraz oceny proponowanego zabezpieczenia,
*   przygotowania umowy kredytowej z zabezpieczeniem rzeczowym lub umowy dla zobowiązania konsorcjalnego,
*   ustanawiania (zmiany/zwolnienia) zabezpieczenia rzeczowego w przypadku transakcji z zabezpieczeniem rzeczowym,
*   kontroli przedmiotu zabezpieczenia, polegającej na ocenie stanu faktycznego przedmiotu zabezpieczenia przez firmę zewnętrzną,
*   monitorowania wartości przedmiotu zabezpieczenia:

1.  weryfikacja metodą porównawczą – oszacowanie wartości przedmiotu zabezpieczenia na podstawie ofert lokalnych;
2.  ocena z wyceną rzeczoznawcy – ocena stanu wraz z wyceną przedmiotu zabezpieczenia przeprowadzoną przez firmę zewnętrzną;
3.  operat szacunkowy przedmiotu zabezpieczenia wykonany przez firmę zewnętrzną;

*   oceny sytuacji finansowej klienta posiadającego zobowiązanie na cele gospodarcze,
*   kontroli kontynuacji ubezpieczenia przedmiotu, stanowiącego zabezpieczenie zobowiązania – polegające na wezwaniu kredytobiorcy do przedłożenia polisy ubezpieczeniowej oraz jej sprawdzenie pod względem formalnoprawnym.

Realizacja usługi odbywa się poprzez każdorazowe złożenie zamówienia przez zleceniodawcę na daną usługę. Na podstawie zrealizowanej usługi zleceniodawca podejmuje decyzję w zakresie złożonego zamówienia. Spółka wskazała, iż w 2010 roku wystawiając faktury dotyczące analizy kredytowej stosowała zwolnienie od podatku VAT na podstawie poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, odwołującej się do symbolu PKWiU 67.13.10. Ustawa w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku nie odwołuje się do symbolu PKWiU w zakresie usług zwolnionych od podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo wystawia faktury VAT dotyczące analizy kredytowej, stosując zwolnienie od podatku od towarów i usług i czy można uznać opisane usługi za pośrednictwo w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy?

Spółka wskazała, iż stosuje zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, bowiem kwalifikuje opisane powyżej czynności jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Spółka nie jest bezpośrednim kredytodawcą, ale świadczy wszystkie usługi ściśle związane z udzielaniem kredytów. Działa na zlecenie kredytodawców, którymi są podmioty z grupy Kas i pełni rolę pośrednika między kredytodawcą a kredytobiorcą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1).

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 zwalnia są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi finansowej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy).

Jednocześnie, jak stanowi art. 43 ust. 14 ustawy, zwolnienia z ww. ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 tegoż artykułu.

Ponadto, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu

Powyższe regulacje stanowią implementację do krajowego porządku prawnego zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b) państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

W przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w przepisie art. 43 ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego, prawa krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok w sprawie Abbey National, Zb. Orz., C-169/04, pkt 38). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Ponadto z orzecznictwa wynika, iż określenia użyte do opisania zwolnień powinny być poddawane wykładni ścisłej, stanowią one bowiem odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Dokonując jednakże wykładni tych pojęć, należy mieć na względzie, by omawiane zwolnienia nie zostały pozbawione skuteczności (wyrok w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, pkt 25).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka, należąca do grupy Spółdzielczych Kas Oszczędnościowo-Kredytowych, świadczy na rzecz innych podmiotów z tej grupy, na zasadzie outsourcingu, usługi analizy kredytowej. Spółka kwalifikuje przedmiotowe usługi jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Wskazała, iż nie jest bezpośrednim kredytodawcą, ale świadczy usługi ściśle związane z udzielaniem kredytów. Działa na zlecenie kredytodawców, którymi są podmioty z grupy Kas i pełni tym samym rolę pośrednika między kredytodawcą a kredytobiorcą.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż Trybunał Sprawiedliwości UE zajmował się analizą pojęcia „pośrednictwa w sprawach kredytu”, zawartego w przepisie art. 13 część B lit. d) pkt 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. w cytowanym powyżej art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE).

W sprawie Volker Ludwig C-453/05 (pkt 23) Trybunał orzekł, że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie, jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową.

W pkt 28 ww. wyroku Trybunał orzekł, że działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

Podobnie w wyroku w sprawie CSC Financial Services C-235/00 Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, iż „negocjacje” (w art. 13 część B lit. d) pkt 1 VI Dyrektywy Rady mowa jest o zwolnieniu od podatku „transakcji udzielania oraz negocjacji (pośrednictwo) w sprawach kredytów (…)”) stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Wobec powyższego, zdaniem tut. organu, Spółka, świadcząc na rzecz podmiotów z tej samej grupy usługi analizy kredytowej, nie działa w tym zakresie w charakterze pośrednika pomiędzy potencjalnymi stronami transakcji udzielania kredytów. Wykonuje określone czynności na rzecz wyłącznie instytucji finansowych, jej rola jest nieznana klientowi tych instytucji. Wreszcie brak jest w przedmiotowej sprawie elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług, polegających na ocenie, badaniu czy weryfikacji za „odrębną działalność pośrednictwa, której celem jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarty umowę”.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku opis sprawy należy zwrócić uwagę na regulację z art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazano wyżej, z treści tych przepisów wynika, iż zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Ponadto ze zwolnienia korzystają także usługi stanowiące element usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także usługi zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38.

Problem objęcia zwolnieniem czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych był również przedmiotem orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie Sparekassernes Datacenter (SDC) C-2/95 Trybunał wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym zaznaczono (pkt 59, 66), iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną (odróżniającą się) całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą, nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów). Wobec tego samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem.

Analizując przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego na tle powołanych uregulowań prawnych, a także biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE, stwierdzić należy, iż świadczone usługi analizy kredytowej nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie zachodzą wszystkie wymienione tam przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem przedmiotowych usług. Wskazać raz jeszcze należy, iż dana usługa musi stanowić odrębną całość, być niezbędną i właściwą do świadczenia usługi zwolnionej w trybie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, o ile usługom świadczonym przez Wnioskodawcę można przypisać cechy odrębnej całości i niezbędności, o tyle nie można uznać ich w kontekście przedstawionych okoliczności za spełniające właściwe (specyficzne) funkcje usługi udzielania kredytów. Aby stanowić usługę właściwą „transakcji udzielania kredytów”, świadczone usługi powinny ogólnie rzecz biorąc skutkować przeniesieniem do dyspozycji kredytobiorcy określonej kwoty środków pieniężnych i pociągać tym samym za sobą zmianę jego sytuacji prawnej i finansowej. Natomiast, jak wynika z opisu niniejszej sprawy, rzeczywistego udzielenia kredytu dokonują podmioty z grupy Kas. Tym samym analizy kredytowej wykonywanej przez Spółkę nie można uznać za usługę właściwą do świadczenia usługi udzielania kredytów, bowiem nie obejmuje ona funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT.

Stosowanie do art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, ceną jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Reasumując, świadczone przez Spółkę usługi z zakresu analizy kredytowej na rzecz podmiotów z tej samej grupy nie spełniają cech charakterystycznych dla usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie tut. organu opisane usługi nie mieszczą się również w zakresie usług stanowiących element usługi udzielania kredytów, wskazanym w art. 43 ust. 13 ustawy.

W takiej sytuacji, świadczone przez Spółkę usługi podlegają opodatkowaniu według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy i taka stawka winna być wykazana w wystawianych fakturach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem

skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.