Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.123.2017.1.KU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-29
Teza: Czy przedmiotem opodatkowania w świetle art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód uzyskiwany przez fotografa z tytułu powierzonych mu do wykonania zdjęć z uroczystości i imprez oraz ich wydrukowaniem, obróbki graficznej, czy aktywność zawodowego fotografa jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 6 ww. ustawy oraz, czy wynagrodzenie uzyskiwane przez fotografa winno być opodatkowane jako źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: prawa-prawa autorskie; przychód; sprzedaż; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2017 r. (data wpływu 25 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Osoba fizyczna mająca uprawnienia profesjonalnego fotografa trudni się wykonywaniem zdjęć na rożnego rodzaju imprezach okolicznościowych, ich drukowaniem oraz obróbką graficzną. Zdjęcia te wykonywane są w ramach zapotrzebowania organizatorów imprez okolicznościowych w różnych odstępach czasu. Osoby zlecające wykonywanie zdjęć są osobami obcymi względem wskazanego fotografa, wyznaczają dzień i miejsce wykonania zdjęć, jednakże nie ustalają sposobu wykonania fotografii, rodzaju użytego sprzętu oraz wymagań warsztatowych dla wykonania zadania. Prawdopodobnie za wykonanie zdjęć, graficzną obróbkę wykonywanych zdjęć oraz przygotowanie odbitek regularnie osoba fizyczna pobiera wynagrodzenie. Aktywność zawodowa osoby fizycznej - fotografa, grafika - promowana jest na portalu społecznościowym, na którym zamieszczane są wykonane zdjęcia w licznych ilościach, opatrzone podpisem ich autora. Zamówienia realizowane są na rzecz różnych osób, natomiast zamówienia na wykonanie zdjęć pozyskiwane są za pośrednictwem portalu społecznościowego, bądź drogą polecenia przez osoby, które skorzystały z usług fotografa. Efekt aktywności osoby fizycznej określany jest jako dzieło, a więc rezultat starań przyjmującego zamówienie nieistniejący w chwili zawierania umowy o wykonanie zdjęć. Za rezultat ten przyjmujący zamówienie ponosi odpowiedzialność względem powierzającego zadanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedmiotem opodatkowania w świetle art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód uzyskiwany przez fotografa z tytułu powierzonych mu do wykonania zdjęć z uroczystości i imprez oraz ich wydrukowaniem, obróbki graficznej, czy aktywność zawodowego fotografa jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 6 ww. ustawy oraz, czy wynagrodzenie uzyskiwane przez fotografa winno być opodatkowane jako źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5b wyżej cytowanej ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonywanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jak wynika z powyższego, działalność wykonywana przez profesjonalnego fotografa może być działalnością gospodarczą i jednocześnie może nie być działalnością gospodarczą w zależności od tego, czy jest wykonywana pod kierunkiem innej osoby, w miejscu przez nią wskazanym, zmierza do osiągnięcia ustalonego rezultatu bądź, czy łączy się z ponoszeniem ryzyka gospodarczego, jest zorganizowana i ciągła.

Ustawodawca uzależnia zatem zakwalifikowanie danej aktywności ludzkiej do działalności gospodarczej między innymi od ponoszenia odpowiedzialności cywilnoprawnej. W przypadku usług fotograficznych, odpowiedzialność cywilna fotografa za rezultat usług jest niewątpliwa, zaś wątpliwa jest odpowiedzialność względem osób trzecich innych aniżeli zlecający wykonanie fotografii. Istotnym elementem wyłączenia danej aktywności spod reżimu podatkowego zastrzeżonego dla działalności gospodarczej jest także element kierownictwa. To bowiem cecha pozostawania pod kierownictwem jest istotna dla stosunku pracy. Nie mniej jednak powierzenie profesjonalnemu fotografowi wykonania zdjęć z uroczystości rodzinnej w określonym miejscu i czasie nie może być postrzegane jako zawarcie umowy o pracę, lecz ewentualnie, jako zawarcie umowy o dzieło, bądź umowy o świadczenie usług, do której posiłkowo stosuje się przepisy prawa regulujące umowę zlecenia. To powierzający wykonanie zdjęć będzie organizatorem imprezy okolicznościowej oraz będzie decydował o miejscu realizacji zdjęć, czasu przebywania fotografa w danym miejscu, ilości wykonanych zdjęć, lecz fotograf będzie jednocześnie samodzielny w sposobie realizacji powierzonego zadania, w tym bowiem zakresie będzie korzystał z własnego sprzętu fotograficznego oraz posiadanego warsztatu twórczego, a część prac, takich jak obróbka graficzna i wydruk kopii, wykona w innym miejscu, niezależnie od powierzającego zadania.

Celem przepisu art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było przede wszystkim zapobieganie przypadkom ukrywania zatrudnienia pracowniczego pod pozorem samozatrudnienia. Celowe jest odwołanie do dorobku doktryny prawa pracy, które wielokrotnie definiowało pojęcie kierownictwa jako cechy stosunku pracy. W tym kontekście, należy zwrócić uwagę na wyrok SN z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I UK 68/05, w którym stwierdzono m.in.: „Cechą umowy o pracę (\`(...)\`) jest wykonywanie pracy pod kierownictwem pracodawcy (pracy podporządkowanej). Ta cecha ma charakter konstrukcyjny dla istnienia stosunku pracy. (\`(...)\`) Dla stwierdzenia, że występuje ona w treści stosunku prawnego, z reguły wskazuje się na takie elementy jak: określony czas pracy i miejsce wykonywania czynności (\`(...)\`), podpisywanie listy obecności, podporządkowanie pracownika regulaminowi pracy oraz poleceniom kierownictwa co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy oraz obowiązek przestrzegania norm pracy (\`(...)\`), obowiązek wykonywania poleceń przełożonych (\`(...)\`), wykonywanie pracy zmianowej i stała dyspozycyjność (\`(...)\`), dokładne określenie miejsca i czasu realizacji powierzonego zadania oraz ich wykonywanie pod nadzorem kierownika (…). Jeśli zatem w umowie, a także w stosunku faktycznie istniejącym pomiędzy stronami, nie będzie podporządkowania wykonującego czynności wobec zlecającego wykonanie czynności (czy też osoby go reprezentującej lub upoważnionej do sprawowania kierownictwa) ani obowiązku wykonywania poleceń przełożonych wówczas trzeba uznać, iż wykonujący czynności nie pozostaje pod kierownictwem zlecającego.”

W opisanym stanie faktycznym u fotografa nie dostrzega się obowiązku wykonywania poleceń powierzającego wykonanie zdjęć w zakresie sposobu realizacji powierzonego zadania, użytych materiałów, czy sposobu realizacji ujęć poszczególnych zdarzeń z imprezy okolicznościowej. Kolejnym istotnym elementem, których łączne spełnienie oznaczać będzie wyłączenie podatnika z działalności gospodarczej jest określenie czasu i miejsca wykonywanych czynności. Z komentowanych przepisów wynika bowiem, że dla wyłączenia danych czynności z zakresu pojęcia działalności gospodarczej konieczne jest, aby miejsce i czas wykonywania tych czynności wyznaczał zlecający. Wyrażenie czas i miejsce wyznaczone, a także kumulacja tej przesłanki z elementem kierownictwa wskazują na to, że chodzi tu o czas i miejsce określone ściśle, z dużą dozą dokładności. Z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego wynika, że „wyznaczać, to tyle, co wskazywać, określać miejsce, czas, zakres czegoś”. W związku z tym należy przyjąć, że jeśli w umowie określa się tylko granice czasowe i miejscowe, w jakich dana czynność powinna być wykonana, wówczas nie mamy do czynienia z wyznaczonym czasem i miejscem wykonywania danych czynności. Kolejnym elementem, którego spełnienie jest konieczne do uznania podmiotu wykonującego czynności za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest brak ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywanymi czynnościami. Pojęcie ryzyka jest nieprecyzyjne, trudne do jednoznacznego zdefiniowania. Ryzyko definiowane jest jako możliwość niepowodzenia, w szczególności jako możliwość pojawienia się zdarzeń niezależnych od działającego podmiotu, których nie jest w stanie przewidzieć i zapobiec. Słownik wyrazów obcych PWN definiuje ryzyko jako „przedsięwzięcie, którego wynik jest nieznany; możliwość, że coś się uda bądź nie, a także zdecydowanie się na takie przedsięwzięcie.” Najogólniej rzecz ujmując, można stwierdzić, że brak ryzyka występuje w szczególności wówczas, gdy podmiot wykonujący czynności jest pewny, że w perspektywie czasowej efekty jego czynności zostaną zakupione przez drugi podmiot. Nie pozostaje on w niepewności, że może nie znaleźć nabywcy dla wytwarzanych przez siebie dóbr. Wydaje się w związku z tym, że o braku ryzyka może świadczyć w szczególności pozostawanie w stałej umowie z jednym tylko podmiotem oraz brak zainteresowania świadczeniem czynności na rzecz jeszcze innych podmiotów.

Nie bez znaczenia zatem pozostaje to, czy zleceniobiorca będzie świadczył usługi tylko na rzecz jednego podmiotu, czy na rzecz większej ich liczby. Im większa liczba nabywców usług od podatnika - osoby fizycznej, tym większe szanse na udowodnienie, że po stronie tego podatnika istnieje ryzyko ekonomiczne (a w związku z tym - że jest on przedsiębiorcą).

O istnieniu ryzyka ekonomicznego (chęci jego ponoszenia) może też świadczyć fakt poszukiwania nowych odbiorców. Ustalenie zatem, czy dana aktywność zawodowa ma charakter działalności gospodarczej, czy też takiego charakteru nie ma, jest istotne z punktu widzenia kwalifikacji podatkowej, a w szczególności zaliczenia uzyskiwanych świadczeń do konkretnego źródła przychodów.

Najważniejsze znaczenie w kontekście kwalifikacji przychodów do źródła jakim jest działalność gospodarcza bądź do innych źródeł przychodów wydaje się mieć kwestia stosownego zorganizowana i ciągłości tej aktywności. Należy bowiem mieć na uwadze to, że także w podatkowej definicji działalności gospodarczej akcentuje się wymóg jej zorganizowania i ciągłości jako jedną z jej istotnych cech.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że dana osoba fizyczna - fotograf prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, Jego aktywność wiąże się z ryzykiem gospodarczym, które stara się niwelować poprzez promowanie na portalu społecznościowym swojej działalności, przedstawianiem efektów swojej działalności szerszemu gronu odbiorców, zaś aktywność zawodowa nie jest w trakcie realizacji powierzonego zadania w sposób ciągły realizowana pod kierownictwem zlecającego wykonanie zdjęć, to choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań - uzyskiwane przez Niego przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej, a tym samym powinny zostać opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą, np. przepisy art. 180 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.