Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/4511-265/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-21
Teza: określenia wspólnikowi spółki jawnej kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki,
Słowa kluczowe: spółki-spółka osobowa; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który 24 lutego 2015 r. wpłynął do tut. Biura za pośrednictwem platformy e-PUAP, uzupełnionym 6 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia części nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2015 r., za pośrednictwem platformy e-PUAP, wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia części nieruchomości. Dnia 6 marca 2015 r. wniosek powyższy został uzupełniony.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma i na moment zdarzenia przyszłego będzie miała miejsce zamieszkania w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”). W Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem (dalej: „Wspólnik”) rozważają utworzenie spółki jawnej (dalej: „Spółka Osobowa”). Planowane jest, że Wspólnik wniesie do Spółki Osobowej wkład niepieniężny w postaci nieruchomości („Nieruchomość”), z kolei Wnioskodawca wniesie wkład pieniężny. Wkład Wnioskodawcy będzie miał niższą wartość niż wkład drugiego Wspólnika. Udział w zyskach i startach Spółki Osobowej Wnioskodawcy i Wspólnika zostanie określony w proporcji innej, niż proporcja wartości wniesionych wkładów (np. po 50%). Wnioskodawca uzyska zatem udział w zyskach i startach Spółki Osobowej, który będzie nieproporcjonalny do wniesionego wkładu. W chwili obecnej Wspólnicy nie podjęli decyzji, czy Nieruchomość zostanie zakwalifikowana przez Spółkę Osobową, jako środek trwały i będzie amortyzowana, czy też zostanie zakwalifikowana, jako majątek obrotowy (towar handlowy) i w związku z tym Spółka Osobowa nie będzie wprowadzała jej do ewidencji środków trwałych. Planowane jest, że Nieruchomość zostanie odpłatnie zbyta przez Spółkę Osobową na rzecz jednego lub kilku podmiotów trzecich („Transakcja”). Możliwe, że Nieruchomość będzie sprzedawana po uprzednim podzieleniu jej na mniejsze działki („Działki”). Wspólnik nie będzie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przed wniesieniem jej tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Osobową jednej z Działek (wydzielonych z Nieruchomości), koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, określone zgodnie z art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny być przypisane Wnioskodawcy, w sposób proporcjonalny do udziału w zysku w Spółce Osobowej i w proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia danej Działki do powierzchni całej Nieruchomości?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę Osobową jednej z Działek (wydzielonych z Nieruchomości), koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, określone zgodnie z art. 22 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: „Ustawa PDOF”), powinny być przypisane Wnioskodawcy w sposób proporcjonalny do udziału w zysku Spółki Osobowej i w proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia danej Działki do powierzchni całej Nieruchomości.

Zasady tworzenia i funkcjonowania spółek osobowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”). Zgodnie z art. 51 § 1 KSH, każdy wspólnik ma co do zasady prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Umowa spółki może jednak w tym zakresie stanowić inaczej (art. 37 KSH), co oznacza, że dopuszczalne jest określenie w umowie spółki osobowej innej proporcji podziału zysków, a więc również takiej, która nie będzie odzwierciedlała wartości wnoszonych przez wspólników wkładów. Prawidłowym jest więc ustalenie w umowie Spółki Osobowej zasad udziału w zysku w innej proporcji, niż wartość wkładów wniesionych przez Wnioskodawcę i Wspólnika Spółki Osobowej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PDOF, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższą zasadę proporcjonalnego podziału stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, start (art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PDOF). Należy zatem stwierdzić, że wielkość przychodu i kosztu uzyskania przychodu przypadającego na wspólnika Spółki Osobowej określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Oznacza to, że podział przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest de facto od postanowień umowy spółki dotyczących prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej poszczególnych jej wspólników. Wnioskodawca podkreśla, że ustawodawca nie wskazał w przepisach ustaw podatkowych przepisu uzależniającego podział przychodów i kosztów uzyskania przychodów pomiędzy wspólników spółki osobowej od wysokości wniesionego wkładu. Wskazany powyżej art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 Ustawy PDOF, odnosi się w tym względzie jedynie do wartości ustalonego w umowie spółki prawa do udziału w zysku takiej spółki. Ponadto, zawarte w art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PDOF, odesłanie do odpowiedniego stosowania zasad wyrażonych w art. 8 ust. 1 Ustawy PDOF (do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat) nie modyfikuje przyjętej w ust. 1 zasady rozliczania przychodów w taki sposób, że możliwe byłoby inne określenie udziału podatników w kosztach uzyskania przychodów realizowanych w spółce niebędącej osobą prawną, niż proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Nieruchomości koszty uzyskania przychodu (określone z tytułu sprzedaży Nieruchomości zgodnie z art. 22 ust. 8a ustawy PDOF) powinny być przypisane w sposób proporcjonalny do prawa do udziału w zysku w Spółce Osobowej zarówno dla Wspólnika, jak i Wnioskodawcy, również w sytuacji gdy wydatek na nabycie Nieruchomości (wkładu niepieniężnego) został poniesiony przez Wspólnika, przed wniesieniem Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego.

Jak wynika bowiem z art. 22 ust. 8a Ustawy PDOF w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki lub
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b) Ustawy PDOF, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną - wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany. Biorąc pod uwagę fakt, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Wspólnika przed jej wniesieniem tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej, kosztami uzyskania przychodów w momencie zbycia Nieruchomości w ramach Spółki Osobowej będą efektywnie wydatki rzeczywiście poniesione przez Wspólnika na nabycie tego składnika majątku, tj. „koszty historyczne”, ewentualnie pomniejszone o wartość odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości dokonanych przez Spółkę Osobową.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości, ustalony zgodnie z art. 22 ust. 8a Ustawy PDOF, tj. według wartości wydatków poniesionych na nabycie Nieruchomości, należy przypisać zarówno do Wnioskodawcy, jak i Wspólnika w sposób proporcjonalny do prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej, tj. zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 Ustawy PDOF, również w sytuacji gdy wydatek na nabycie Nieruchomości (wkładu niepieniężnego) został poniesiony przez Wspólnika przed jej wniesieniem tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Działek, po uprzednim podziale Nieruchomości:

1.  w pierwszej kolejności należy ustalić koszt uzyskania przychodu dla całej Nieruchomości, zgodnie z art. 22 ust. 8a Ustawy PDOF,
2.  tak ustalony (dla całej Nieruchomości) koszt uzyskania przychodu, należy podzielić według proporcji wynikającej ze stosunku powierzchni danej Działki do powierzchni całej Nieruchomości (w ten sposób zostanie ustalony koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży danej Działki),
3.  następnie koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży danej Działki zostanie powiększony o ewentualne dodatkowe koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą,
4.  w ostatnim kroku, koszt uzyskania przychodu zostanie przypisany do Wnioskodawcy w sposób proporcjonalny do jego prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej, tj. zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 Ustawy PDOF.

Na poparcie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., Znak: ITPB1/415-617/14/PSZ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2012 r., Znak: IPPB1/415-1033/12-2/KS,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena, czy planowane przez Wnioskodawcę działania są zgodne z ww. przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), co oznacza, że przedmiotem oceny nie są kwestie związane z dopuszczalnością (skutecznością) tych działań na gruncie przepisów Prawa handlowego. Ryzyko dokonania oceny prawidłowości postępowania w tym zakresie spoczywa na Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.