Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.331.2018.1.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-24
Teza: Wskazanie, czy usługi agencyjne świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23% zarówno w zakresie kwoty prowizji należnej za dokonanie rezerwacji, jak i kwoty prowizji należnej za dokonanie płatności.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; prowizje; stawka-stawki podatku; zapłata; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy usługi agencyjne świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23% zarówno w zakresie kwoty prowizji należnej za dokonanie rezerwacji, jak i kwoty prowizji należnej za dokonanie płatności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy usługi agencyjne świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23% zarówno w zakresie kwoty prowizji należnej za dokonanie rezerwacji, jak i kwoty prowizji należnej za dokonanie płatności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest dostawcą technologii rezerwacyjnej dla hoteli i apartamentów, w ramach której świadczy usługę dostarczenia i obsługi systemu rezerwacji online. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca opracował unikatowy system rejestracji online, umożliwiający gościowi hotelowemu sprawdzenie dostępności pokoi oraz rezerwację (wraz z ewentualną przedpłatą zaliczki za rezerwację) poprzez stronę internetową hotelu/apartamentu.

Wnioskodawca nie sprzedaje ww. systemu jako licencji na oprogramowanie (do samodzielnej obsługi przez hotel/apartament) – system jest udostępniany kontrahentom wyłącznie wraz z obsługą świadczoną przez Wnioskodawcę, obejmującą zarówno zaimplementowanie modułu rezerwacji na stronie www hotelu, jak i (opcjonalnie) wdrożenie łącza zapewniającego wymianę danych pomiędzy systemem rezerwacyjnym Wnioskodawcy a systemem wewnętrznym hotelu (sprawdzanie dostępności pokoi, przekazywanie informacji o dokonanych online rezerwacjach), a także bieżącą operacyjną obsługę systemu.

W tym celu, Wnioskodawca zawiera ze swoimi kontrahentami umowy, których przedmiotem jest świadczenie przez Wnioskodawcę usług agencyjnych przy zawieraniu za pośrednictwem Internetu umów dotyczących rezerwacji pokoi hotelowych pomiędzy kontrahentami i ich klientami – rezerwującymi, zgodnie z aktualnymi informacjami przekazywanymi przez kontrahentów poprzez system rezerwacji, dotyczącymi w szczególności cen i dostępności pokoi oraz ofert specjalnych.

Zgodnie z umową kontrahenci udzielają Wnioskodawcy upoważnienia do zawierania w ich imieniu umów z rezerwującymi, a także (opcjonalnie) odbierania w ich imieniu świadczeń (np. wpłat na poczet rezerwacji).

Możliwość dokonania płatności online za pośrednictwem Wnioskodawcy występuje wyłącznie w przypadku, gdy zostanie dokonana rezerwacja za pośrednictwem systemu rezerwacji – w żadnym wypadku Wnioskodawca nie dokonuje poboru płatności dla kontrahentów, dla których nie świadczy obsługi rezerwacyjnej. Zakres w jakim Wnioskodawca jest upoważniony do odbierania świadczeń, zależy od woli kontrahentów. Za pośrednictwem systemu rezerwacji mogą oni wybrać różne opcje, np.:

1.  umożliwić rezerwującym możliwość skorzystania z usługi płatności online,
2.  uzależnić dokonanie rezerwacji od zapłaty za rezerwację poprzez system płatności online,
3.  zrezygnować z możliwości dokonywania płatności poprzez systemu płatności online.

Wybór opcji ma wpływ na wynagrodzenie Wnioskodawcy. Zgodnie z umową na wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się bowiem prowizja od rezerwacji dokonanej za pośrednictwem systemu rezerwacji oraz prowizja za dokonanie płatności za pośrednictwem systemu płatności online. Prowizyjna formuła wynagrodzenia (zamiast płatności licencyjnej za oprogramowanie) motywuje strony do wzajemnej współpracy w celu optymalizacji oferty oraz jej prezentacji, a przez to zwiększanie sprzedaży poprzez kanał internetowy.

Wnioskodawca za wykonane usługi wystawia fakturę VAT stosując stawkę 23%, na której wyodrębnia kwotę prowizji za dokonanie rezerwacji i kwotę prowizji za dokonanie płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego usługi agencyjne świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23% zarówno w zakresie kwoty prowizji należnej za dokonanie rezerwacji, jak i kwoty prowizji należnej za dokonanie płatności?
2.  Czy w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego usługi agencyjne świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23% zarówno w zakresie kwoty prowizji należnej za dokonanie rezerwacji, jak i kwoty prowizji należnej za dokonanie płatności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W zakresie stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, usługi agencyjne świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23% zarówno w zakresie kwoty prowizji należnej za dokonanie rezerwacji, jak i kwoty prowizji należnej za dokonanie płatności z tytułu dokonanej rezerwacji.
2.  W zakresie zdarzenia przyszłego, w opinii Wnioskodawcy, usługi agencyjne świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23% zarówno w zakresie kwoty prowizji należnej za dokonanie rezerwacji, jak i kwoty prowizji należnej za dokonanie płatności z tytułu dokonanej rezerwacji.

Ze względu na tożsamość argumentacji Wnioskodawca przedstawił jedno uzasadnienie dotyczące obydwu pytań.

Zgodnie z art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: „k.c.”), „Przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu”.

Natomiast jak wynika z art. 759 kc. „W razie wątpliwości poczytuje się, że agent jest upoważniony do przyjmowania dla dającego zlecenie zapłaty za świadczenie, które spełnia za dającego zlecenie, oraz do przyjmowania dla niego świadczeń, za które płaci, jak również do odbierania zawiadomień o wadach oraz oświadczeń dotyczących wykonania umowy, którą zawarł w imieniu dającego zlecenie”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t,u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego wjego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż, stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 22 u.pt.u., rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Szczególną uwagę należy zwrócić na zapis art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym należy uznać, że pojęcie świadczenia, składającego się na istotę usługi, należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. W efekcie, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z powyższego wynika, że czynności, które podlegają opodatkowaniu (dostawa towarów oraz świadczenie usług) muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą lub świadczeniem i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Za dokonaną rezerwację za pośrednictwem systemu rezerwacji, Wnioskodawca pobiera prowizje od kwoty rezerwacji, a w przypadku, gdy rezerwujący dokona zapłaty za pośrednictwem systemu płatności online, to również prowizję za dokonanie płatności.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno prowizja za dokonanie rezerwacji, jak i prowizja za dokonanie płatności, składają się na wynagrodzenie za świadczenie usług agencyjnych.

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a u.p.t.u., stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

W ocenie Wnioskodawcy, żaden przepis odnoszący się do stawki obniżonej bądź zastosowania zwolnienia od podatku VAT nie zawiera preferencji podatkowej dla usług przedstawionych we wniosku świadczonych na rzecz Wnioskodawcy.

W szczególności, do płatności przez Wnioskodawcę nie mają zastosowania ewentualne zwolnienia przewidziane dla usług pośrednictwa finansowego. Należy w tym zakresie, zwrócić uwagę na naturę usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów (usługa agencyjna/rezerwacyjna), a także na fakt, że usługi ściągania należności nie podlegają zwolnieniu. Zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u.: „Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu”.

Przede wszystkim, wskazać należy, że pobranie płatności jest nierozerwalnie związane z usługą dokonania rezerwacji, bowiem możliwe jest tylko w przypadku dokonania rezerwacji. Klient kontrahenta (użytkownik systemu) nie ma możliwości dokonania płatności za pośrednictwem systemu udostępnianego przez Wnioskodawcę, jeżeli jednocześnie nie dokona rezerwacji poprzez tenże system. Nie jest możliwe przeprowadzenie płatności za rezerwację dokonaną poza udostępnianym przez Wnioskodawcę systemem.

Główną funkcjonalnością, dla której kontrahenci korzystają z usług Wnioskodawcy, jest funkcjonalność systemu rezerwacyjnego, który pozwala sprawdzić klientowi hotelu dostępność pokoi w danej dacie (opcjonalnie poprzez automatyczne połączenie z systemem wewnętrznym hotelu), sprawdzić ich cenę, a następnie zarezerwować ten pokój. Przyjęcie przez Wnioskodawcę płatności pozwala na lepsze wykorzystanie przez kontrahenta (hotel/apartament) usługi rezerwacyjnej poprzez zagwarantowanie rezerwacji częściową lub całkowitą przedpłatą oraz poinformowanie systemu wewnętrznego hotelu o wpływie tej płatności (a zatem o ostatecznym potwierdzeniu rezerwacji). Z tego powodu, z perspektywy kontrahenta Wnioskodawcy (hotelu/apartamentu), korzystanie z usług Wnioskodawcy w zakresie wyłącznie przyjmowania płatności, w oderwaniu od systemu rezerwacji, byłoby pozbawione sensu – system Wnioskodawcy dokonuje przyjęcia płatności za pośrednictwem zewnętrznych wyspecjalizowanych dostawców usług płatności online (takich jak np. a, b, c). W przypadku, gdyby hotel chciał zaimplementować wyłącznie płatności online (a nie funkcję rezerwacji potwierdzonej płatnością online), mógłby on skorzystać bezpośrednio z dostawcy usług płatności online, co byłoby rozwiązaniem prostszym i tańszym.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE („Dyrektywa VAT”), świadczenie złożone należy traktować jako jedną usługę dla celów VAT w sytuacji, gdy jedno ze świadczeń wchodzących w jego skład ma charakter dominujący, zasadniczy (który decyduje o traktowaniu całości z punktu widzenia VAT), a pozostałe stanowi świadczenie o charakterze pomocniczym, pobocznym. Jak wskazał TSUE: „usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi głównej” (z wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise, pkt 30).

W świetle powyższego, należy uznać, że usługą główną (decydującą o traktowaniu całości z punktu widzenia VAT) jest usługa agencyjna/rezerwacyjna, zaś usługą pomocniczą, ułatwiającą lepszą konsumpcję usługi głównej jest usługa przyjęcia płatności (która nigdy nie jest dla kontrahenta – hotelu w relacji z Wnioskodawcą celem samym w sobie). Wynika z tego wymóg opodatkowania całości usługi stawką podstawową podatku, właściwą dla świadczenia głównego.

Ponadto, stanowisko to znajduje także potwierdzenie w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. wydanym w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, dawniej T-Mobile (UK) Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs. Uznano w nim, że dodatkowe płatności związane z wyborem przez klienta formy płatności za usługi telekomunikacyjne (np. karta kredytowa, czek, pośrednictwo poczty) pobierane przez spółkę telekomunikacyjną nie stanowią płatności za odrębną usługę pośrednictwa finansowego związaną z przelewami, czy płatnościami, lecz są elementem wynagrodzenia za usługę telekomunikacyjną. ETS uznał, że płatność za usługę jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem podstawowym i nie jest uzasadnione traktowanie dodatkowych płatności przez spółkę telekomunikacyjną za wybór przez klienta formy płatności za odrębną usługę finansową.

Nawet gdyby uznać usługę poboru płatności za usługę odrębną od usługi zasadniczej (usługi rezerwacyjnej), nie jest możliwe uznanie jej za usługę zwolnioną od VAT. Wynika to z faktu, że ze zwolnienia związanego z obsługą płatności, wyłączone są, zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u., usługi ściągania długów, w tym faktoringu. W ocenie Wnioskodawcy, istotą usługi polegającej na ściągnięciu płatności (częściowej lub całkowitej) za rezerwację hotelową oraz przekazaniu do kontrahenta informacji o jej ściągnięciu, a następnie (zbiorczo na koniec okresu) przekazaniu środków na rachunek kontrahenta, jest właśnie ściąganie długów. Dzięki temu elementowi usługi Wnioskodawcy, kontrahent (hotel, właściciel apartamentu), zostaje bowiem zwolniony z konieczności wyegzekwowania należnej przedpłaty, warunkującej zarezerwowanie w systemie hotelu pokoju dla danego konsumenta w danym terminie.

Zbliżona sytuacja była przedmiotem rozważań w wyroku TSUE z dnia 28 października 2010 r. wydanym w sprawie C-175/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko AXA UK pic. Sprawa dotyczyła spółki Denplan, która świadczyła na rzecz dentystów usługi sprowadzające się do zorganizowania planu płatniczego dotyczącego należności na ich rzecz od ich pacjentów w ramach planów dentystycznych, obejmujących wnoszenie regularnych opłat za określony zakres usług stomatologicznych. W ramach takiego planu Denplan działał jako agent dentystów pobierając od pacjentów składki na ich rzecz, a następnie przekazywał je dentystom.

W tym wyroku ETS zwrócił uwagę, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału, pojęcie windykacji należności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy obejmuje czynności finansowe mające na celu zapłatę długu pieniężnego (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 78)”.

Zdaniem ETS, takie usługi powinny zostać uznane za usługi windykacji należności, bowiem mają „na celu przekazanie klientom spółki Denplan, to jest dentystom, sum pieniężnych należnych tymże dentystom od ich pacjentów. Omawiana usługa ma zatem na celu spowodowanie zapłaty długów. Podejmując się odzyskiwania wierzytelności na rachunek wierzyciela, spółka Denplan zwalnia swych klientów z zadań, które gdyby nie jej działania, musieliby oni sami wykonywać jako wierzyciele, a więc musieliby oni domagać się dokonania przelewu należnych im kwot pieniężnych za pomocą systemu polecenia zapłaty”.

Bez znaczenia jest przy tym kwestia wymagalności lub upływ terminu zapłaty ściąganych wierzytelności. W ocenie ETS „nie ma znaczenia, że omawiana usługa jest świadczona w chwili, gdy wierzytelności te stają się wymagalne. Brzmienie art. 13 część B lit. d) pkt 3 in fine szóstej dyrektywy obejmuje wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postaci objęte są pojęciem windykacji należności (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 77) nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą”.

W przytoczonym orzeczeniu ETS doszedł do wniosku, że „usługa polegająca w istocie na żądaniu od banku, w którym osoba trzecia ma rachunek, dokonywania, w ramach systemu polecenia zapłaty, przelewu na rachunek usługodawcy kwoty pieniężnej należnej od tej osoby trzeciej na rzecz klienta usługodawcy, na przesyłaniu klientowi wyciągu obejmującego otrzymane kwoty, na kontaktowaniu się z osobą trzecią, od której usługodawca nie otrzymał płatności, i wreszcie na wydawaniu bankowi, w którym usługodawca ma rachunek, polecenia przelewu na rachunek bankowy klienta otrzymanych płatności, pomniejszonych o wynagrodzenie usługodawcy, nie jest objęta przewidzianym w tym przepisie zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT”.

Analogiczną działalność prowadzi Wnioskodawca, gdyż w ramach usług agencyjnych wyręcza swoich kontrahentów w wyegzekwowaniu zapłaty przez klientów za dokonane rezerwacje. Wniosek ten jest tym bardziej zasadny, że Wnioskodawca pobiera płatność od osoby dokonującej rezerwacji na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez kontrahentów. Zatem przyjęcie płatności stanowi usługę ściągania długów, do której nie ma zastosowania zwolnienie.

Wobec powyższego, wynagrodzenie za świadczenie przez Wnioskodawcę usług agencyjnych podlega opodatkowaniu według stawki 23% zarówno w zakresie prowizji należnej za dokonanie prowizji, jak i prowizji za dokonanie płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z powyższego wynika, że czynności, które podlegają opodatkowaniu (dostawa towarów oraz świadczenie usług) muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest dostawcą technologii rezerwacyjnej dla hoteli i apartamentów, w ramach której świadczy usługę dostarczenia i obsługi systemu rezerwacji online. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca opracował unikatowy system rejestracji online, umożliwiający gościowi hotelowemu sprawdzenie dostępności pokoi oraz rezerwację (wraz z ewentualną przedpłatą zaliczki za rezerwację) poprzez stronę internetową hotelu/apartamentu. Wnioskodawca nie sprzedaje ww. systemu jako licencji na oprogramowanie (do samodzielnej obsługi przez hotel/apartament) – system jest udostępniany kontrahentom wyłącznie wraz z obsługą świadczoną przez Wnioskodawcę, obejmującą zarówno zaimplementowanie modułu rezerwacji na stronie www hotelu, jak i (opcjonalnie) wdrożenie łącza zapewniającego wymianę danych pomiędzy systemem rezerwacyjnym Wnioskodawcy a systemem wewnętrznym hotelu (sprawdzanie dostępności pokoi, przekazywanie informacji o dokonanych online rezerwacjach), a także bieżącą operacyjną obsługę systemu. W tym celu, Wnioskodawca zawiera ze swoimi kontrahentami umowy, których przedmiotem jest świadczenie przez Wnioskodawcę usług agencyjnych przy zawieraniu za pośrednictwem Internetu umów dotyczących rezerwacji pokoi hotelowych pomiędzy kontrahentami i ich klientami – rezerwującymi, zgodnie z aktualnymi informacjami przekazywanymi przez kontrahentów poprzez system rezerwacji, dotyczącymi w szczególności cen i dostępności pokoi oraz ofert specjalnych. Zgodnie z umową kontrahenci udzielają Wnioskodawcy upoważnienia do zawierania w ich imieniu umów z rezerwującymi, a także (opcjonalnie) odbierania w ich imieniu świadczeń (np. wpłat na poczet rezerwacji). Możliwość dokonania płatności online za pośrednictwem Wnioskodawcy występuje wyłącznie w przypadku, gdy zostanie dokonana rezerwacja za pośrednictwem systemu rezerwacji – w żadnym przypadku Wnioskodawca nie dokonuje poboru płatności dla kontrahentów, dla których nie świadczy obsługi rezerwacyjnej. Zakres w jakim Wnioskodawca jest upoważniony do odbierania świadczeń, zależy od woli kontrahentów. Za pośrednictwem systemu rezerwacji mogą oni wybrać różne opcje, np.:

1.  umożliwić rezerwującym możliwość skorzystania z usługi płatności online,
2.  uzależnić dokonanie rezerwacji od zapłaty za rezerwację poprzez system płatności online,
3.  zrezygnować z możliwości dokonywania płatności poprzez systemu płatności online.

Wybór opcji ma wpływ na wynagrodzenie Wnioskodawcy. Zgodnie z umową na wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się bowiem prowizja od rezerwacji dokonanej za pośrednictwem systemu rezerwacji oraz prowizja za dokonanie płatności za pośrednictwem systemu płatności online. Prowizyjna formuła wynagrodzenia (zamiast płatności licencyjnej za oprogramowanie) motywuje strony do wzajemnej współpracy w celu optymalizacji oferty oraz jej prezentacji, a przez to zwiększanie sprzedaży poprzez kanał internetowy. Wnioskodawca za wykonane usługi wystawia fakturę VAT stosując stawkę 23%, na której wyodrębnia kwotę prowizji za dokonanie rezerwacji i kwotę prowizji za dokonanie płatności.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy usługi agencyjne świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23% zarówno w zakresie kwoty prowizji należnej za dokonanie rezerwacji, jak i kwoty prowizji należnej za dokonanie płatności.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach prowizje – zarówno prowizja należna za dokonanie rezerwacji, jak i prowizja należna za dokonanie płatności (która jest elementem systemu rezerwacji) – są wynagrodzeniem za świadczenie usług (nazwanych przez Zainteresowanego usługami agencyjnymi) przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Tak więc, w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych towarów i usług obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Jednakże żaden przepis odnoszący się do stawki obniżonej bądź zastosowania zwolnienia od podatku nie zawiera preferencji podatkowej dla usług przedstawionych we wniosku świadczonych przez Wnioskodawcę. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi agencyjne są/będą opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego usługi agencyjne świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23% zarówno w zakresie kwoty prowizji należnej za dokonanie rezerwacji, jak i kwoty prowizji należnej za dokonanie płatności.

Ad. 2

W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego usługi agencyjne świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23% zarówno w zakresie kwoty prowizji należnej za dokonanie rezerwacji, jak i kwoty prowizji należnej za dokonanie płatności.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.