Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.60.2019.3.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-18
Teza: - podleganie opodatkowaniu sprzedaży Nieruchomości, - opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości w całości podatkiem VAT, - prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości
Słowa kluczowe: dostawa; grunty; nieruchomości; odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zabudowa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 kwietnia 2019 (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu sprzedaży Nieruchomości,
*   opodatkowania sprzedaży Nieruchomości w całości podatkiem VAT,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 8 kwietnia 2019 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania (…);**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (…);**

**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność deweloperską, którego głównym przedmiotem działalności zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców jest Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD: 41.10.Z).

Zbywca jest czynnym podatnikiem VAT, którego głównym przedmiotem działalności zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców jest Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD: 41.10.Z).

Zbywca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, (dalej: „Grunt”). Dla Gruntu obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”), na podstawie którego przeznaczenie terenu to teren usług i zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Aktualnie jedynymi naniesieniami (dalej: Naniesienia) znajdującymi się w Gruncie są:

*   ciepłociąg, którego właścicielem jest spółka ciepłownicza;
*   fragmenty przyłączy wodnego, kanalizacyjnego, energetycznego oraz gazowego;
*   kabel elektroenergetyczny;
*   wodociąg;
*   ogrodzenie:
    1.  mur, będący własnością sąsiadującego z działką Cmentarza i stanowiący jego ogrodzenie;
    2.  ogrodzenie, o charakterze tymczasowym (niezwiązane w sposób trwały z gruntem) oddzielające działkę od działek sąsiadujących ze strony wschodniej i zachodniej;
    3.  ogrodzenie trwale związane z gruntem, oddzielające działkę od działek sąsiadujących ze strony północnej – niebędące własnością Zbywcy;
    4.  część ogrodzenia stanowiąca wjazd na działkę wyłożony kostką betonową wraz ze słupkami ogrodzeniowymi z cegły klinkierowej wypełnionych przęsłami stalowymi, furtką oraz bramą 2 skrzydłową
*   droga utwardzona tłuczniem (dalej: Droga).

Dla potrzeb podatku od nieruchomości Zbywca traktuje część z Naniesień (ogrodzenie będące własnością Zbywcy w części stale związanej z gruntem, przyłącze sieci energetycznej, przyłącze sieci kanalizacyjnej oraz przyłącze sieci wodnej) jako budowle w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

Zbywca został powołany jako deweloperska spółka celowa, której zadaniem miała być realizacja inwestycji w postaci budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze i garażem podziemnym (dalej: „Inwestycja”) – na Gruncie opisanym powyżej a następnie sprzedaż wydzielonych w ramach Inwestycji lokali. Z uwagi na zmianę planów, Zbywca zamierza sprzedać za wynagrodzeniem na rzecz Nabywcy prawo użytkowania wieczystego Gruntu, wraz z Naniesieniami (dalej łącznie: „Nieruchomość”).

Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę w 2014 r. Przedmiotem nabycia w 2014 r. było prawo wieczystego użytkowania Gruntu wraz z istniejącym na moment nabycia: budynkiem, który następnie został przez Zbywcę wyburzony oraz wraz z Naniesieniami, z wyjątkiem:

*   Drogi, która została wyłożona już po nabyciu Nieruchomości przez Zbywcę (na moment nabycia droga składała się z płyt betonowych),
*   fragmentów przyłączy wodnego, kanalizacyjnego, energetycznego oraz gazowego,
*   ciepłociągu, którego właścicielem jest spółka ciepłownicza.

Transakcja nabycia Nieruchomości w 2014 r. była opodatkowana VAT. Od momentu nabycia znajdujące się na działce Naniesienia nie były przedmiotem żadnych prac, w tym w szczególności ulepszeń – Zbywca dokonał wyłącznie wyburzeń części zabudowań znajdujących się na Gruncie, wyłożył Drogę oraz wybudował przyłącza wodne, kanalizacyjne, energetyczne i gazowe (na Nieruchomości po nabyciu wybudowany został również ciepłociąg, którego właścicielem jest spółka ciepłownicza).

Jak wskazano powyżej głównym przedmiotem działalności Zbywcy zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Prowadzona przez Zbywcę działalność opodatkowana jest VAT i Zbywcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku od nabywanych towarów i usług.

W ramach planowanej transakcji zbycia (dalej: Transakcja) na Nabywcę przejdzie Nieruchomość, tj. prawo wieczystego użytkowania Gruntu wraz z Naniesieniami.

Obecnie Nieruchomość nie jest wynajmowana przez Zbywcę, który wykorzystuje ją na własne cele jako teren inwestycyjny położony w atrakcyjnej lokalizacji, przeznaczony do zbycia.

Nieruchomość jest obecnie jedynym istotnym składnikiem aktywów Zbywcy, co jednak wynika z charakteru branży budowlano-deweloperskiej, w której to budowlano-deweloperskie spółki celowe powoływane są do realizacji konkretnej inwestycji opartej na konkretnej nieruchomości (w celu ograniczenia ryzyka).

Po dokonaniu Transakcji, Nabywca planuje wykorzystać Grunt do budowy nowego budynku.

W ramach Transakcji zostaną przeniesione następujące decyzje, prawa, pozwolenia:

1.  Zbywca wyrazi zgodę na przeniesienie na Nabywcę następujących Decyzji:
    1.  Decyzja Prezydenta zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z infrastrukturą drogowo-techniczną, podziemną stacją trafo, miejscami postojowymi i zagospodarowaniem wraz z wszelką dokumentacją, w tym projektem budowlanym tą decyzją zatwierdzonym, wszelkimi dokumentami, opracowaniami, ekspertyzami;
    2.  Decyzja o Środowiskowych Uwarunkowaniach.
2.  Zbywca przeniesie na Nabywcę prawa autorskie do projektu budowalnego (przeniesienie nastąpi zgodnie z wolą stron).
3.  Zbywca przeniesie na Nabywcę prawa i zobowiązania z umowy zawartej z Miastem Stołecznym Warszawa dotyczącej budowy drogi publicznej gminnej, o ile taka umowa zostanie zawarta (w przypadku gdy przeniesienie zobowiązań z umowy wymagać będzie zgody osoby trzeciej, przeniesienie takie zostanie dokonane pod warunkiem udzielenia takiej zgody).
4.  Zgodnie z wolą stroną, Nabywca przejmie zobowiązania związane z terminowym rozpoczęciem zabudowy Nieruchomości i terminowym zakończeniem zabudowy Nieruchomości, a także terminowym uiszczaniem opłat z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji nie będą w szczególności żadne (inne niż wyżej wymienione) prawa i obowiązki, w tym wynikające z innych umów (np. umowy najmu, gdyż Nieruchomość na moment Transakcji nie będzie przedmiotem najmu, czy też z innych umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, które zawarł Zbywca, ani inne niż Nieruchomość składniki majątku Zbywcy.

Umowy, których stroną na moment sporządzania niniejszego wniosku jest Zbywca (i które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w związku z Transakcją) to:

*   umowy z architektem,
*   umowy o dostarczenie wody i odprowadzanie ścieków,
*   umowy o dostarczenie energii elektrycznej,
*   umowy monitoringu (ochrony),
*   umowy usług brokerskich dotyczących ubezpieczenia Nieruchomości,
*   umowy w zakresie świadczenia usług doradztwa prawnego,
*   umowy świadczenia usług doradztwa podatkowego,
*   umowy świadczenia usług doradztwa związanego z Transakcją,
*   umowy świadczenia usług doradztwa inwestycyjnego,
*   umowy na obsługę administracyjną i księgową,
*   umowa doradztwo w procesach inwestycyjnych,
*   umowa ubezpieczeniowa,
*   umowa sporządzenia koncepcji drogowej.

Ani obecnie ani na moment zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości:

*   Nieruchomość nie jest ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Zbywcy jako zakład, oddział itp.;
*   nie będzie przyporządkowanych wyłącznie do obsługi Nieruchomości pracowników, ani innych składników majątku;
*   nie ma i nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego Zbywcy, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości (Zbywca posiada wyłącznie jeden rachunek bankowy).

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Nabywcę:

*   nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Zbywcy w trybie art. 231 Kodeksu pracy (Zbywca nie zatrudnia i na moment Transakcji nie będzie zatrudniał pracowników);
*   nie przejdą umowy zarządzania Nieruchomością (takie umowy nie zostały przez Zbywcę zawarte);
*   nie przejdą umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym związane z Nieruchomością), a także nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne Zbywcy (które obecnie wchodzą w skład majątku Zbywcy);
*   nie przejdą zobowiązania lub należności związane z Nieruchomością lub całym przedsiębiorstwem Zbywcy, które obecnie wchodzą w skład aktywów/pasywów Spółki) – w szczególności, zobowiązania pożyczkowe, finansujące nabycie Nieruchomości;
*   nie dojdzie po przeniesienia nazwy, umów technicznych np. umowy na obsługę administracyjną czy księgową – szczegółowy wykaz umów wskazany został powyżej.

Obecnie, tj. na moment sporządzenia niniejszego wniosku (przed sprzedażą Nieruchomości) w bilansie Zbywcy wykazywane są następujące składniki:

*   aktywa: środki pieniężne, Nieruchomość wraz z Naniesieniami, należności, aktywa z tytułu podatku odroczonego,
*   pasywa: kapitały własne, zobowiązania (w tym pożyczkowe), rezerwy z tytułu podatku odroczonego.

Po sprzedaży Nieruchomości w przedsiębiorstwie Zbywcy pozostaną wyłącznie środki pieniężne, należności oraz zobowiązania (oczywiście w bilansie Spółka wykazywać będzie również aktywa/rezerwy z tytułu podatku odroczonego, czy też kapitały własne).

Obecnie, jak i na moment dokonania Transakcji, Nabywca i Zbywca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Zawierając Transakcję Nabywca działać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nabytą Nieruchomość będzie wykorzystywał do swojej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Zainteresowani planują złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w odniesieniu do całej Transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca (Nabywca) wskazał, że:

1.  Wszystkie z powyższych naniesień stanowią własność Zbywcy. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że wbrew informacjom wskazanym w pierwotnej wersji stanu faktycznego (zgodnie z którymi, część z przedmiotowych elementów zostało wybudowanych przez Zbywcę po nabyciu Nieruchomości), wszystkie wyżej wymienione elementy były na Nieruchomości w momencie jej zakupienia przez Zbywcę. Po nabyciu Nieruchomości przez Zbywcę jedynymi pracami budowlanymi jakie miały miejsce były opisane we wniosku prace wyburzeniowe (wyburzenie Budynku) oraz przełożenie ciepłociągu należącego do spółki A oraz utwardzenie Drogi tłuczniem (a dokładniej zmiana utwardzenia Drogi z płyt betonowych, które były w momencie nabycia Nieruchomości przez Zbywcę, na tłuczeń).
2.  W opinii Wnioskodawcy oraz Zbywcy:
    *   przyłącze gazowe, stanowi w myśl ustawy Prawo budowlane budowlę, a dokładniej obiekt liniowy (zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane);
    *   kabel elektroenergetyczny, stanowi w myśl ustawy Prawo budowlane budowlę, a dokładniej obiekt liniowy (zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane);
    *   wodociąg stanowi w myśl ustawy Prawo budowlane budowlę a dokładniej obiekt liniowy (zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane);
    *   droga utwardzona tłuczniem stanowi w myśl ustawy Prawo budowlane tymczasowy obiekt budowlany (zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane);
    *   część ogrodzenia stanowiąca wjazd na działkę wyłożony kostką betonową wraz ze słupkami ogrodzeniowymi z cegły klinkierowej wypełnionych przęsłami stalowymi, furtką oraz bramą 2 skrzydłową, stanowi w myśl ustawy Prawo budowlane budowlę (zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane).Wnioskodawca oraz Zbywca w celu uniknięcia wszelkich wątpliwości zaznaczają, że przez Nieruchomość przechodzi również sieć cieplna (stanowiąca budowlę – obiekt liniowy, zgodnie z ustawą Prawo budowlane), będąca własnością dostawcy mediów, tj. spółki A.
3.  Wnioskodawca wyjaśnia, że wbrew wcześniejszym informacjom, żadne z tych naniesień (z wyjątkiem utwardzenia Drogi tłuczniem) nie zostało wybudowane przez Zbywcę (przedmiotowe naniesienia znajdowały się na Nieruchomości w momencie jej nabycia przez Zbywcę). Po nabyciu Nieruchomości Zbywca wyłącznie:
    *   dokonał przełożenia/przebudowy sieci cieplnej (której właścicielem jest spółka A) w ramach usuwania kolizji z planowaną inwestycją, na podstawie zawartej z A umowy – przedmiotowe prace zostały zakończone we wrześniu 2016 r.; oraz
    *   wyłożył tłuczniem Drogę, na której uprzednio znajdowały się płyty betonowe – prace te zostały zakończone w czerwcu 2015 r.
4.  Nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby własnej działalności Zbywcy. Na Nieruchomości prowadzona była działalność budowlana Zbywcy, która stanowi główny przedmiot działalności Zbywcy – Zbywca wykonał prace budowlane (w tym wyburzenie istniejących na moment nabycia budynków oraz przebudowa/przełożenie linii cieplnej w ramach usuwania kolizji z planowaną inwestycją oraz wyłożenie tłuczniem Drogi). Przedmiotowe prace stanowiły część procesu inwestycyjnego – początkowo zamiarem Spółki było bowiem zrealizowanie inwestycji deweloperskiej (wybudowanie budynku mieszkalnego i sprzedaż lokali). Również naniesienia (przełożenie sieci oraz wyłożenie tłuczniem Drogi) wybudowane przez Zbywcę wykorzystywane były w toku działalności Zbywcy. Raz jeszcze podkreślić należy, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest „Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków”. Spółka dokonując prac realizowała właśnie przedmiot swojej działalności gospodarczej – przełożenie linii cieplnej nastąpiło na podstawie umowy zawartej z A w ramach usuwania kolizji z planowaną inwestycją, z kolei droga wykorzystywana była przez pojazdy prowadzące prace budowlane.
5.  W stosunku do każdego z naniesień istniejących obecnie na Nieruchomości przysługiwało Zbywcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie nabycia lub wytworzenia.
6.  W stosunku do Nieruchomości przysługiwało Zbywcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
7.  Przedmiotowa Nieruchomość nie była przez Zbywcę wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej.
8.  Po wybudowaniu naniesień Zbywca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jak wskazano powyżej Zbywca wykonał wyłącznie przełożenia ciepłociągu, który nie jest własnością Zbywcy oraz wyłożył tłuczniem Drogę.
9.  Przedmiotem sprzedaży są tylko te naniesienia, które są własnością Zbywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży stanowi na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym czy transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. będzie objęta uregulowaniami ustawy o VAT)?
2.  Czy planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie opodatkowana w całości VAT?
3.  Czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Zbywcy dokumentującej nabycie Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Nabywcy na podstawie art. 87 ust. 1?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z przepisami ustawy o VAT i w związku z tym transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. podlegać będzie pod przepisy ustawy o VAT).

Ad 2. Planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie opodatkowana w całości VAT, przy czym warunkiem opodatkowania Transakcji będzie dokonanie przez strony wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ad 3. W zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy na podstawie art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten stanowi implementację artykułu 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.”

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Jak podkreśla się jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Co więcej, wobec braku definicji w ustawie o VAT dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych można posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej: „KC”). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 KC „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 KC. Niemniej przedmiotowe składniki, aby mogły zostać uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC (a co za tym idzie, ustawy o VAT) muszą spełniać kluczowy warunek, tj. stanowić „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 KC, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

Powyższe stanowisko potwierdza także praktyka organów podatkowych. Przykładowo można wskazać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ w której zostało wskazane, iż: „Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. (\`(...)\`) Jak wynika bowiem z treści wniosku, transakcja nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego definiującego przedsiębiorstwo. Wnioskodawca wskazał, że transakcji nie będzie podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Przedmiotem transakcji będzie jedynie Kompleks, składający się z opisanych we wniosku Budynków, Działek i Budowli, natomiast szereg umów związanych z obsługą Kompleksu oraz procesu najmu nie zostanie przeniesionych w ramach planowanej transakcji. W szczególności – jak wynika z treści wniosku – nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę szeregu istotnych składników materialnych i niematerialnych należących do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj.:
    *   praw obowiązków wynikających z porozumienia z zarządcą specjalnej strefy ekonomicznej, w granicach której znajduje się Kompleks,
    *   praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie nieruchomością oraz z umowy o świadczenie usług fachowych (obsługa techniczna Budynków),
    *   praw i obowiązków wynikających z umowy o bankowy nadzór inwestycyjny,
    *   praw i obowiązków wynikających z umowy o prowadzenie rachunków bankowych, na które wpływają środki pieniężne z tytułu wynajmu Budynków wraz ze środkami pieniężnymi zgromadzonymi na tych rachunkach bankowych,
    *   praw i obowiązków z umów kredytowych zawartych z bankiem dotyczących finansowania budowy Kompleksu,
    *   praw i obowiązków związanych z administracją i bieżącą obsługą Kompleksu. Przedmiotem zbycia nie będą też nazwa Spółki oraz księgi rachunkowe.Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazuje więc, że w przedmiotowej sprawie Kompleks, w skład którego wchodzą działki, budynki i budowle nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie on stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Z wniosku wynika, że intencją Wnioskodawcy i Nabywcy jest objęcie planowaną transakcją wybranych składników majątkowych (Kompleksu i innych ściśle związanych z nią składników), nie zaś całego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, działki, budynki i budowle są traktowane przez Wnioskodawcę i będą traktowane przez Nabywcę jako pojedyncze składniki majątku, a nie przedsiębiorstwo zdolne do kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy.”
*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r., sygn. 2461IBPP3.4512.902.2016.2.ASz wskazał, iż: „Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.”

Tym samym, należy stwierdzić, że Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż jako pojedyncze składniki (prawo wieczystego użytkowania Gruntu wraz z Naniesieniami) nie może stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania, czy też jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę samodzielnej działalności gospodarczej.

Po pierwsze, Zbywca nie zbędzie wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności Zbywca nie planuje zbycia następujących elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC:

*   nazwy przedsiębiorstwa Zbywcy oraz wszelkich znaków towarowych należących do Spółki;
*   zobowiązań Zbywcy wobec osób trzecich, w tym w szczególności, zobowiązań pożyczkowych, które finansowały nabycie Nieruchomości (które jak wskazano powyżej są częścią majątku Zbywcy);
*   środków na rachunku bankowym (które jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego są częścią majątku Zbywcy);
*   tajemnic prowadzonego przez Zbywcę przedsiębiorstwa;
*   prowadzonych przez Zbywcę ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą;
*   praw i obowiązków z wymienionych wyżej umów, których stroną jest Zbywca, a które dotyczą działalności jego przedsiębiorstwa.

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nie będzie się także wiązała z przejściem żadnych pracowników do Zbywcy (Zbywca bowiem takowych nie posiada).

Po drugie, Nieruchomość jest traktowana przez Zbywcę i będzie traktowana przez Nabywcę jako pojedyncze składniki majątku, a nie jak przedsiębiorstwo zdolne do kontynuowania dotychczasowej działalności. Podkreślenia bowiem wymaga, iż w oparciu o samą Nieruchomość nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (jej kontynuowania) – co jak wskazują powołane powyżej interpretacje indywidualne jest warunkiem koniecznym do zaistnienia przedsiębiorstwa.

Raz jeszcze podkreślić należy, iż na Nabywcę nie przejdą:

*   pracownicy Zbywcy (gdyż Zbywca nie zatrudnia pracowników);
*   umowy zarządzania Nieruchomością (ani obecnie, ani na moment dokonania Transakcji sprzedaży Zbywca nie będzie miał zawartych umów zarządzania Nieruchomością);
*   umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym z Nieruchomością), a także nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne zgromadzone w przedsiębiorstwie Zbywcy;
*   zobowiązania lub należności związane z Nieruchomością lub całym przedsiębiorstwem Zbywcy – w szczególności, zobowiązania pożyczkowe, finansujące nabycie Nieruchomości;
*   nazwy, umowy techniczne (np. księgowości);
*   plany finansowe, budżety etc. dotyczące Nieruchomości, jak i całym przedsiębiorstwem Zbywcy.

Tym samym, planowana działalność gospodarcza w oparciu o nabyte od Zbywcy Nieruchomości będzie mogła być prowadzona przez Nabywcę wyłącznie dzięki zaangażowaniu składników Nabywcy – w celu realizacji inwestycji konieczne będzie przede wszystkim zawarcie umów z wykonawcami prac budowlanych, zawarcie umowy na obsługę księgową zaangażowanie własnych pracowników, doradców prawnych. Oczywistym jest, iż Nieruchomość jest istotnym składnikiem niezbędnych do realizacji inwestycji – niemniej bez zaangażowania dodatkowych – wspomnianych w zdaniu poprzednim, aktywów (zawarciu umów itp.) Nabywca nie ma możliwości rozpoczęcia prac inwestycyjnych, a w konsekwencji prowadzenia działalności deweloperskiej i osiągania z jej tytułu przychodów. Raz jeszcze podkreślić należy, że przedmiotem sprzedaży jest prawo użytkowania wieczystego Gruntu, wraz z Naniesieniami, dopiero na której zrealizowana zostanie planowana inwestycja. Tym samym, nabyta Nieruchomość nie stanowi całości, w oparciu o którą Nabywca będzie mógł prowadzić planowaną działalność gospodarczą – nie posiada sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Na brak możliwości uznania składników majątku za przedsiębiorstwo czy też jego zorganizowaną część (do których to pojęć odwołują się przepisy ustawy o VAT) w przypadku, w którym niemożliwa jest kontynuacja działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji wskazuje również Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: Objaśnienia) wydanych na podstawie art. 14a 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.). Przedmiotowe Objaśnienia dotyczą co prawda nieruchomości komercyjnych (a więc nieruchomości generujących periodycznie przychody na rzecz jej właściciela w przeważającej mierze z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze), niemniej wyjaśnienia i argumenty zawarte przez Ministra Finansów w Objaśnieniach w zakresie definicji „przedsiębiorstwa” dla celów VAT mają charakter uniwersalny i znajdą zastosowanie również w analizowanej sprawie.

W Objaśnieniach podatkowych czytamy bowiem, iż „Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.”

W Objaśnieniach tych wskazuje się również, iż w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (\`(...)\`) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej;
2.  nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
3.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
4.  umowy zarządzania aktywami;
5.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Zastrzec należy, że przy ocenie czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej. (\`(...)\`).

Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.” Tym samym, również przedstawiona w Objaśnieniach argumentacja (w zakresie warunków, jakie muszą spełniać składniki majątku, aby mogły zostać uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część) wskazuje, iż w analizowanej sytuacji Nieruchomość nie spełnia przesłanek do uznania za przedsiębiorstwo (czy też zorganizowaną część – szczegółowe wyjaśnienia w zakresie braku spełnienia przesłanek do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa znajdują się w dalszej części niniejszego wniosku).

Podsumowując powyższe oraz mając na uwadze fakt, iż:

1.  prowadzenie planowanej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot Transakcji (bez zaangażowania innych składników Nabywcy, np. pracownicy) jest niemożliwe,
2.  na Nabywcę nie przejdzie istotna część składników, o których mowa w powołanym art. 551 KC,
3.  Nieruchomość nie jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych.

Nieruchomość nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu KC i tym samym dla celów podatku VAT.

Podkreślić należy, że takiemu stanowisku nie stoi na przeszkodzie fakt, iż Nieruchomość stanowi jedyny istotny składnik majątku Zbywcy. Wynika to z charakteru branży budowlano-deweloperskiej, w której w celu ograniczenia ryzyka powoływane są, tzw. spółki celowe zajmujące się realizacją konkretnej inwestycji – na nieruchomości. W analizowanym przypadku przedmiotem Transakcji będzie jednak nie inwestycja zrealizowana na Nieruchomości, a sama Nieruchomość. Tym samym, zbywanej Nieruchomości nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu KC.

Stanowisko zgodnie z którym Nieruchomość stanowiąca jedyny istotny składnik podmiotu zbywającego, będącego deweloperską spółką celową nie może być utożsamiana z przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 KC potwierdzają również organy podatkowe. Takie stanowisko zostało przykładowo przedstawione:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.522.2018.3.OS oraz
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r. IPPP1/4512-725/15-2/MK.

Nieruchomość, będąca przedmiotem Transakcji sprzedaży nie będzie również stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z powyższym na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej także: „ZCP”), jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odwołanie się do stanowisk organów podatkowych w tym zakresie.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1076/12-2/MPe:

„(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1/443-702/11-2/MP uznał:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa, obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS /KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IP-PB3-423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Organy podatkowe precyzują również, jak należy rozumieć zdolność ZCP do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1443-702/11-2/MP uznał, iż:

„Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT powinny być spełnione następujące przesłanki:

*   finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności ZCP;
*   organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;
*   możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;
*   istnienie w ramach ZCP zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, na moment zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomość nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy. Świadczą o tym następujące cechy:

*   Nieruchomość nie jest i nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Zbywcy jako zakład, oddział itp.;
*   Zbywca nie ma i nie będzie posiadał przyporządkowanych do Nieruchomości pracowników, ani innych składników majątku;
*   nie przejdą zobowiązania lub należności związane z Nieruchomością; nie przejdą umowy rachunków bankowych związane z Nieruchomością;
*   nie przejdą umowy zarządzania Nieruchomością
*   Nieruchomość nie jest zespołem składników materialnych i niematerialnych
*   Nieruchomość nie jest wyodrębniona finansowo – brak jest bowiem w księgach spółki kont dotyczących ZCP;
*   Nieruchomość nie mogłaby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze (co potwierdza argumentacja przedstawiona we wcześniejszej części niniejszego wniosku w odniesieniu do przedsiębiorstwa).

Biorąc powyższe pod uwagę, zbywana Nieruchomość nie będzie stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, transakcja będzie objęta uregulowaniami ustawy o VAT (nie znajdzie bowiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.).

Stanowisko, zgodnie z którym Nieruchomość stanowiąca jedyny istotny składnik podmiotu zbywającego, będącego deweloperską spółką celową nie może być utożsamiane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, potwierdzają również organy podatkowe. Takie stanowisko zostało przykładowo przedstawione w powołanych już we wcześniejszej części niniejszego wniosku:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.522.2018.3.OS oraz
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r. IPPP1/4512-725/15-2/MK.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 2

Mając na uwadze fakt, iż jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 Nieruchomość nie będzie stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie objęta uregulowaniami ustawy o VAT ocenić należy, czy Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT czy też z niego zwolniona.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towaru rozumie się natomiast zarówno grunt, prawo użytkowania wieczystego gruntu jak i budynki czy budowle. Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wskazać również należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu – innymi słowy, z przedmiotowego przepisu wynika m.in. iż skutki w VAT zbycia gruntu (prawa wieczystego użytkowania) są takie same jak skutki podatkowe zbycia budynków i budowli które na danym gruncie są posadowione. Tym samym, w celu oceny skutków podatkowych zbycia całej nieruchomości zabudowanej konieczne jest dokonanie analizy skutków podatkowych zbycia budynków i budowli.

W odniesieniu do dostaw nieruchomości, ustawodawca przewidział kilka zwolnień z opodatkowania. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (przedmiotowy przepis nie będzie mieć jednak zastosowania w analizowanej sytuacji, jako że Nieruchomość nie jest wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku).

W oparciu z kolei o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (przedmiotowy przepis nie będzie miał jednak zastosowania, gdyż jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego na Nieruchomości znajdują się Naniesienia, z których część stanowi budowle – tak traktowane są na potrzeby podatku od nieruchomości w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm).

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją wskazaną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że przedmiotowa definicja nie jest w pełni zgodna z prawem wspólnotowym; w szczególności, zgodnie z wyrokiem Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia należy pominąć warunek określony jako w wykonaniu czynności opodatkowanych” (tak również np. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 312/16). W szczególności, zgodnie z ww. wyrokiem TSUE, kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”. W wyroku tym TSUE stwierdził, że pierwsze zasiedlenie, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec powyższego pierwszym zasiedleniem jest również wykorzystanie budynku przez podatnika dla jego własnych potrzeb.

Za powyższym rozumieniem opowiedział się również NSA w wyroku z dnia 30 października 2014 r. (I FSK 1545/13) opowiedział się za szerokim rozumieniem określenia „oddanie do użytkowania” które zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza „korzystanie z czegoś, np. z budynku” „korzystanie z czegoś w sposób racjonalny”. Tym samym sąd potwierdził, że także udostępnianie miejsc parkingowych na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy fiskalnej za opłatą powiększoną o podatek VAT spełnia definicję pierwszego zasiedlenia. Sąd stwierdził m.in., iż: „Nie ma (\`(...)\`) żadnych podstaw aby różnicować, pod względem skutków podatkowych w podatku VAT, sytuację podmiotu, który przez okres dłuższy niż dwa lata wynajmie parking w całości lub w części na podstawie umowy najmu od sytuacji podmiotu, który udostępnia taki parking na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej, jeżeli w jednym i drugim przypadku następuje to w ramach czynności opodatkowanych. W jednym i drugim przypadku następuje bowiem wydanie nieruchomości w wykonywaniu czynności opodatkowanej”. A zatem, każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, iż zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ma charakter fakultatywny, tzn. strony transakcji, po spełnieniu odpowiednich warunków, mogą z niego zrezygnować. Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (elementy, jakie powinno zawierać oświadczenie wymienione zostały w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT).

Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przewidział również możliwość zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy niektórych budynków i budowli, które nie spełniają przesłanek umożliwiających zwolnienie na podstawie ust. 10 wspomnianego artykułu. Jak wynika z powołanego przepisu, zwalnia się od podatku także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się jednak, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Zdaniem Zainteresowanych, biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, kwestia opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, uzależniona jest w pierwszej kolejności od tego, czy przedmiotową Nieruchomość uznać należy za nieruchomość zabudowaną, czy też niezabudowaną.

Zdaniem Zainteresowanych nie powinno ulegać wątpliwości, iż za grunt zabudowany uznać należy grunt zabudowany budowlami w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane. A contrario, w przypadku jeśli na gruncie nie ma żadnych obiektów, bądź znajdują się obiekty niespełniające definicji budynku/budowli, wówczas taki grunt uznać należy za grunt niezabudowany.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Grunt jest w tym momencie zabudowany Naniesieniami. Niektóre z Naniesień stanowią budowle (w ten sposób Spółka traktuje je na potrzeby podatku od nieruchomości) i tym samym Nieruchomość stanowi nieruchomość zabudowaną na gruncie ustawy o VAT i tym samym, w celu określania skutków podatkowych jej zbycia przeanalizowaniu powinny podlegać przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Co prawda, ustawa o VAT nie zawiera definicji budowli, jednakże zostały one zdefiniowane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: „Prawo budowlane”), w której zgodnie z art. 3 ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

*   3a. obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W związku z powyższymi przepisami, znajdujące się na Gruncie, przyłącze sieci energetycznej, przyłącze sieci kanalizacyjnej oraz przyłącze sieci wodnej czy też ogrodzenie będące własnością Zbywcy, w części trwale związanej z gruntem stanowią budowle w myśl ustawy Prawo budowlane (i tak też kwalifikowane są przez Zbywcę na potrzeby podatku od nieruchomości).

Na marginesie Zainteresowani wskazują, iż pod kątem skutków w VAT nie powinny być analizowane te z Naniesień znajdujących się na Gruncie, które stanowią własność innych podmiotów, a nie Zbywcy – zgodnie z kolei z ugruntowanym już stanowiskiem organów podatkowych budynków/budowli posadowionych na gruncie, niestanowiących własności zbywającego nie można traktować jako części składowej nieruchomości będącej przedmiotem zbycia i tym samym takie budynki/budowle nie wpływają na skutki podatkowe transakcji zbycia nieruchomości, będącej przedmiotem zbycia (przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2013 r. nr ILPP1/443-113/13-4/MD).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania Gruntu wraz z Naniesieniami oraz innymi zabudowaniami, które zostały wyburzone) została nabyta przez Zbywcę ponad dwa lata przed planowaną Transakcją (dokładniej w 2014 r.) w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, co więcej istniejące na Gruncie Naniesienia nie były przedmiotem żadnych ulepszeń. Tym samym stwierdzić należy, iż pierwsze zasiedlenie Nieruchomości (w tym budowli znajdujących się na Gruncie) nastąpiło ponad dwa lata od daty planowanej Transakcji zbycia na rzecz Nabywcy.

W konsekwencji, Transakcja podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym, w sytuacji, w której Zainteresowani przed dniem Transakcji złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (co jak wskazano w opisie stanu faktycznego strony planują uczynić), Transakcja będzie opodatkowana VAT. Dla powyższego nie ma znaczenia fakt, iż na Gruncie Zbywca dokonał pewnych wyburzeń oraz iż na Gruncie znajduje się obecnie utwardzona przez Zbywcę Droga, tj. droga utwardzona tłuczniem oraz iż po nabyciu Nieruchomości Zbywca wybudował budowle w postaci przyłączy wodnego, kanalizacyjnego oraz energetycznego. Droga utwardzona tłuczniem, w opinii Zainteresowanych nie stanowi bowiem budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (nie jest to bowiem obiekt trwale związany z gruntem). Niemniej jednak, nawet w przypadku, w którym Droga zostałaby uznana za budowlę w rozumieniu ustawy o VAT, jej dostawa podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zwrócić bowiem należy uwagę, iż Zbywca jest podatnikiem podatku VAT, który dokonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT i tym samym z tytułu wybudowania Drogi (utwardzenia tłuczniem) oraz z tytułu wybudowania pozostałych budowli w postaci przyłączy Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie nawet w sytuacji, w której Zbywca w stosunku do Drogi (w sytuacji jej uznania za budowlę) nie miałby możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa Drogi również nie mogłaby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Podobnie budowle (przyłącza) które zostały wybudowane po ich nabyciu i nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia (i jako takie nie mogą skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), nie mogłyby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W analizowanym przypadku nie zostałby spełniony bowiem pierwszy z warunków wymienionych w przedmiotowym przepisie, zgodnie z którym zwolnieniu podlega dostawa obiektów w przypadku, gdy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro Zbywcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego), wspomniany warunek nie zostanie spełniony.

Tym samym, nawet w sytuacji, w której Droga uznana zostałaby za budowlę i nie mogłaby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z którego strony Transakcji zrezygnują), dostawa Nieruchomości w tej części obowiązkowo byłaby opodatkowana VAT (gdyż nie znajdzie do niej zastosowania zwolnienie z opodatkowania przedmiotowym podatkiem określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT). Podobnie dostawa Nieruchomości w części dotyczącej przyłączy wybudowanych po nabyciu Nieruchomości będzie obowiązkowo opodatkowana VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz biorąc pod uwagę fakt, iż strony Transakcji złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Transakcja będzie opodatkowana VAT.

Na marginesie Zainteresowani zwracają również uwagę, iż ich stanowisko dotyczące opodatkowania transakcji byłoby prawidłowe, nawet w sytuacji, w której organ podatkowy uznałby, iż żadne z Naniesień nie stanowi budowli, do których odnosi się ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT. W takim bowiem przypadku przedmiotem dostawy byłby niezabudowany teren budowalny w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, niekorzystający ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (Grunt znajduje się bowiem na terenie dla którego obowiązuje MPZP, zgodnie z którym teren przeznaczony jest pod zabudowę).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Nabywcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Nabywca jest i na dzień dokonania Transakcji będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie wykorzystywać Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego – zdaniem Zainteresowanych – po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`)”. Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia i/lub wyłączenia (w szczególności dotyczące przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Tak jak wskazano w stanie faktycznym Zainteresowani występują wspólnie z przedmiotowym wnioskiem jako strony Transakcji, która będzie mieć określone skutki podatkowe dla obu podmiotów. W szczególności zasady opodatkowania VAT Transakcji wpływają na obowiązki podatkowe Zbywcy w zakresie VAT. Po stronie Nabywcy odpowiedzi na wskazane pytania wiążą się ze skutkami prawno-podatkowymi w zakresie ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ewentualnych obowiązków w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (którego Nabywca byłby podatnikiem).

A zatem, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Zbywcy oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Nabywcy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   **podlegania opodatkowaniu sprzedaży Nieruchomości,**
*   **opodatkowania sprzedaży Nieruchomości w całości podatkiem VAT,**
*   **prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości**

**

jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Jak wynika z treści wniosku Przedmiotem transakcji będzie Nieruchomość obejmująca prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, wraz ze znajdującymi się na niej Naniesieniami.

W ramach Transakcji zostaną przeniesione także następujące decyzje, prawa, pozwolenia:

1.  Zbywca wyrazi zgodę na przeniesienie na Nabywcę następujących Decyzji:
    *   Decyzja Prezydenta zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z infrastrukturą drogowo-techniczną, podziemną stacją trafo, miejscami postojowymi i zagospodarowaniem wraz z wszelką dokumentacją, w tym projektem budowlanym tą decyzją zatwierdzonym, wszelkimi dokumentami, opracowaniami, ekspertyzami;
    *   Decyzja o Środowiskowych Uwarunkowaniach.
2.  Zbywca przeniesie na Nabywcę prawa autorskie do projektu budowlanego (przeniesienie nastąpi zgodnie z wolą stron).
3.  Zbywca przeniesie na Nabywcę prawa i zobowiązania z umowy zawartej z Miastem Stołecznym Warszawa dotyczącej budowy drogi publicznej gminnej, o ile taka umowa zostanie zawarta (w przypadku gdy przeniesienie zobowiązań z umowy wymagać będzie zgody osoby trzeciej, przeniesienie takie zostanie dokonane pod warunkiem udzielenia takiej zgody).
4.  Zgodnie z wolą stroną, Nabywca przejmie zobowiązania związane z terminowym rozpoczęciem zabudowy Nieruchomości i terminowym zakończeniem zabudowy Nieruchomości, a także terminowym uiszczaniem opłat z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Wątpliwości sformułowane w pytaniu 1 dotyczą kwestii czy Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży stanowi na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym czy transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. czy będzie objęta uregulowaniami ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości należy stwierdzić, że w świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku z czym przedmiotowa transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiotem transakcji będzie Nieruchomość obejmująca prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, wraz ze znajdującymi się na niej Naniesieniami.

Jednocześnie w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę m.in. umowy z architektem, umowy o dostarczenie wody i odprowadzanie ścieków, umowy o dostarczenie energii elektrycznej, umowy monitoringu (ochrony), umowy usług brokerskich dotyczących ubezpieczenia Nieruchomości, umowy w zakresie świadczenia usług doradztwa prawnego, umowy świadczenia usług doradztwa podatkowego, umowy świadczenia usług doradztwa związanego z Transakcją, umowy o świadczenie usług doradztwa inwestycyjnego, umowy na obsługę administracyjną i księgową, umowy doradztwa w procesach inwestycyjnych, umowa ubezpieczeniowa, umowa sporządzenia koncepcji drogowej. W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia zakładu pracy Zbywcy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, nie przejdą umowy zarządzania Nieruchomością, nie przejdą umowy rachunków bankowych Zbywcy, a także nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne Zbywcy, nie przejdą zobowiązania lub należności związane ze Nieruchomością lub całym przedsiębiorstwem Zbywcy – w szczególności, zobowiązania pożyczkowe, finansujące nabycie Nieruchomości a także nie dojdzie po przeniesienia nazwy, umów technicznych np. umowy na obsługę administracyjną czy księgową.

Przy tym, jak wskazano we wniosku, ani obecnie ani na moment zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowa Nieruchomość nie jest ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Zbywcy jako zakład, oddział itp.; nie będzie przyporządkowanych wyłącznie do obsługi Nieruchomości pracowników, ani innych składników majątku; nie ma i nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego Zbywcy, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości.

Zatem nie można uznać, że w tym konkretnym przypadku przenoszony przez Zbywcę zespół składników na rzecz Nabywcy stanowi przedsiębiorstwo bądź też zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy.

Skoro więc przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu.

Reasumując, Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie będzie stanowiła na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. będzie objęta uregulowaniami ustawy o VAT).

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawcy mają wątpliwości czy planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie opodatkowana w całości VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gruntów niezabudowanych, które nie stanowią terenów budowlanych.

Jak wynika z treści wniosku przedmiotem planowanej transakcji będzie przeniesienie prawa wieczystego użytkowania Gruntu wraz ze znajdującymi się tam Naniesieniami, stanowiącymi budowle, tj.:

*   fragmenty przyłączy wodnego, kanalizacyjnego, energetycznego oraz gazowego;
*   kabel elektroenergetyczny;
*   wodociąg;
*   część ogrodzenia stanowiąca wjazd na działkę wyłożony kostką betonową wraz ze słupkami ogrodzeniowymi z cegły klinkierowej wypełnionych przęsłami stalowymi, furtką oraz bramą 2 skrzydłową.

Ponadto na Nieruchomości znajdują się tymczasowe obiekty budowlane, tj.:

*   ogrodzenie, o charakterze tymczasowym oraz
*   droga utwardzona tłuczniem.

W ramach Transakcji zostaną przeniesione także decyzje, prawa, pozwolenia, tj.:

1.  Zbywca wyrazi zgodę na przeniesienie na Nabywcę następujących Decyzji:
    1.  Decyzja Prezydenta zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z infrastrukturą drogowo-techniczną, podziemną stacją trafo, miejscami postojowymi i zagospodarowaniem wraz z wszelką dokumentacją, w tym projektem budowlanym tą decyzją zatwierdzonym, wszelkimi dokumentami, opracowaniami, ekspertyzami;
    2.  Decyzja o Środowiskowych Uwarunkowaniach.
2.  Zbywca przeniesie na Nabywcę prawa autorskie do projektu budowalnego (przeniesienie nastąpi zgodnie z wolą stron).
3.  Zbywca przeniesie na Nabywcę prawa i zobowiązania z umowy zawartej z Miastem Stołecznym Warszawa dotyczącej budowy drogi publicznej gminnej, o ile taka umowa zostanie zawarta (w przypadku gdy przeniesienie zobowiązań z umowy wymagać będzie zgody osoby trzeciej, przeniesienie takie zostanie dokonane pod warunkiem udzielenia takiej zgody).
4.  Zgodnie z wolą stroną, Nabywca przejmie zobowiązania związane z terminowym rozpoczęciem zabudowy Nieruchomości i terminowym zakończeniem zabudowy Nieruchomości, a także terminowym uiszczaniem opłat z tytułu użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Zatem z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z Nieruchomością zabudowaną budowlami, uregulowania wynikające z art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy nie znajdą zastosowania.

Z racji tego, że w przedmiotowej sprawie nie zaistnieją przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu, w stosunku do Nieruchomości przysługiwało Zbywcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie nabycia lub wytworzenia. Ponadto przedmiotowa Nieruchomość nie była przez Zbywcę wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej.

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż Nieruchomości, nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Ponadto, w doniesieniu do dostawy nieruchomości zabudowanych, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia takiej dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Z uzasadnienia przedstawionego przez Sąd w ww. wyroku wynika, że „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z art. 43 ust. 11 ustawy, ww. oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zauważyć należy, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dodatkowo, w myśl art. 3 ust. 5 ustawy Prawo budowlane, tymczasowy obiekt budowlany to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Zgodnie z art. 47 § 1-3 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Według art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem planowanej transakcji będzie przeniesienie prawa wieczystego użytkowania Gruntu wraz ze znajdującymi się tam Naniesieniami, tj.:

*   fragmenty przyłączy wodnego, kanalizacyjnego, energetycznego oraz gazowego;
*   kabel elektroenergetyczny;
*   wodociąg;
*   część ogrodzenia stanowiąca wjazd na działkę wyłożony kostką betonową wraz ze słupkami ogrodzeniowymi z cegły klinkierowej wypełnionych przęsłami stalowymi, furtką oraz bramą 2 skrzydłową,

które stanowią budowle w rozumieniu w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Przechodząc zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należ w pierwszej kolejności przeanalizować czy w przypadku ww. budowli doszło do pierwszego zasiedlenia a zatem czy ta dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Po przeprowadzeniu analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle przywołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości zabudowanej Naniesieniami w postaci:

*   fragmentów przyłączy: wodnego, kanalizacyjnego, energetycznego oraz gazowego;
*   kabla elektroenergetycznego;
*   wodociągu;
*   części ogrodzenia stanowiąca wjazd na działkę wyłożony kostką betonową wraz ze słupkami ogrodzeniowymi z cegły klinkierowej wypełnionych przęsłami stalowymi, furtką oraz bramą 2 skrzydłową,

będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż spełnione zostaną warunki wymienione w tym przepisie. Przedstawione okoliczności wskazują, że dostawa ww. budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, upłyną co najmniej 2 lata.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy w przypadku ww. budowli, do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w 2014 r., tj. w momencie nabycia przez Zbywcę Nieruchomości, która od tego dnia była wykorzystywana przez Zbywcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie Zbywca nie dokonywał ulepszeń w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej ww. budowli. Tym samym, na dzień dokonania transakcji sprzedaży ww. budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – również w przypadku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budowle, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy.

Wskazać należy, że na opodatkowanie danej nieruchomości wpływ mają posadowione na danej nieruchomości budynki lub budowle. Zatem na kwestię opodatkowania lub zwolnienia od podatku nie będzie miała wpływu sprzedaż obiektów w postaci ogrodzenia o charakterze tymczasowym oraz drogi utwardzonej tłuczniem stanowiących zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane tymczasowe obiekty budowlane. W związku z powyższym przedmiotowe tymczasowe obiekty budowlane będą również korzystały ze zwolnienia od podatku.

W niniejszej sprawie należy podkreślić, że ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy m.in. budynków i budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jak zostało wskazane we wniosku Zainteresowani planują złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w odniesieniu do całej Transakcji, zgodnie z art. 43 ust, 10 i 11 ustawy.

Wobec powyższego dokonując dostawy całej Nieruchomości zabudowanej ww. budowlami Zbywca oraz Nabywca będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy, mając jednakże na uwadze uregulowania wskazane w art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy.

Ponadto, należy również wskazać, że w przypadku decyzji, praw i pozwoleń, które również przejdą na Nabywcę w ramach Transakcji, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział stawki preferencyjnej oraz zwolnienia od podatku, w związku z tym ich zbycie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie opodatkowana w całości VAT.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawcy powzięli także wątpliwość, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Zbywcy dokumentującej nabycie Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Nabywcy na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 cyt. ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych według stawki VAT podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Ponadto, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości, znajdzie zastosowanie fakultatywne zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W przypadku gdy Strony transakcji, tj. Nabywca oraz Zbywca skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, wówczas planowana transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%. W takiej sytuacji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.

Tym samym Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Zbywcy dokumentującej nabycie Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Nabywcy na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 również należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****