Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1217/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-03
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; korekta; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości z tytułu dokonanych zakupów jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej odliczenia z faktur dokumentujących zakup paliwa w związku z wykorzystaniem autobusu wyłącznie do czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT;
*   **prawidłowe** w części dotyczącej odliczenia z faktur dokumentujących zakup paliwa w związku z wykorzystaniem autobusu wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
*   **Prawidłowe** w części dotyczącej zakupów (innych niż zakupy paliwa) związanych z eksploatacją autobusu;
*   **prawidłowe** w części dotyczącej zakupów związanych z działalnością w zakresie odbioru odpadów z faktur dotyczących zakup paliwa oraz części;
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących składowanie odpadów
*   **prawidłowe** w części dotyczącej zakupów związanych z funkcjonowaniem administracji;

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. złożono ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości z tytułu dokonanych zakupów. ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 grudnia 2013 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP3/443-1217/13/MN z dnia 3 grudnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (doprecyzowany w piśmie z 10 grudnia 2013 r.):

Zgodnie z Uchwałą Rady Gminy nr XXIX/173/2012 z dnia 27 listopada 2012 r., z dniem 1 stycznia 2013 r. została utworzona jednostka organizacyjna Gminy pn. Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej – Wnioskodawca (z przekształcenia z zakładu budżetowego o tej samej nazwie w jednostkę budżetową).

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie planu finansowego. Wszystkie dochody przekazywane są na rachunek dochodów budżetu gminy. Wydatki pokrywane są z planu finansowego Wnioskodawcy na którego realizację sukcesywnie przekazuje środki finansowe budżet Gminy. Przedmiotem działalności jednostki jest wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej a w szczególności: zbiorowe zaopatrzenie ludności Gminy w wodę i odprowadzanie ścieków, utrzymanie czystości i porządku w Gminie, utrzymanie cmentarzy komunalnych, zarządzanie nieruchomościami i ruchomościami Gminy, organizacja i nadzór dowozu dzieci do szkół na terenie Gminy.

Z dniem 1 lipca 2013 r., na podstawie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, Wójt Gminy zlecił Wnioskodawcy – jako jednostce własnej – wykonywanie odbioru odpadów komunalnych. Usługi te wykonywane są na dwóch podstawach:

*   gospodarstwa indywidualne są obowiązane do składania deklaracji, na podstawie których jest naliczana opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Powyższa opłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   jednostka ma zawarte umowy cywilnoprawne z mieszkańcami niemającymi stałego meldunku w Gminie, instytucjami, podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Dochody z tego tytułu są opodatkowane VAT.

Usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę i odprowadzanie ścieków wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych i są opodatkowane VAT.

Jednostka świadczy też sporadycznie usługi wynajmu autobusu do przewozu osób i dzieci na podstawie składanego zlecenia na wykonanie usługi. Dochody z tego rodzaju działalności są opodatkowane podatkiem VAT, z tym, że nie stanowią one dużej kwoty w stosunku do ponoszonych wydatków związanych z eksploatacją pojazdów (na zakup paliwa, części, remonty itd.).

Ogółem, dochody uzyskiwane z działalności opodatkowanej VAT są znacznie mniejsze od dochodów nieopodatkowanych. W zakresie prowadzonej działalności jednostka ponosi również wydatki związane z funkcjonowaniem administracji: na usługi telekomunikacyjne, zakup wyposażenia, zakupy administracyjne (papieru, tonerów), których nie można przyporządkować do danego rodzaju działalności. Nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów na działalność związaną z odbiorem odpadów (dochody bez VAT) od dochodów, które związane są wyłącznie z działalnością opodatkowaną (faktury z wysypiska, za paliwo, za zakupy części itd. obejmują wydatek zarówno na działalność opodatkowaną VAT jak i niepodlegającą temu podatkowi). Z tego powodu nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych kosztów do danego (jednego z ww.) rodzaju działalności.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7. Zakupy są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę.

Oprócz opisanych we wniosku czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca sporadycznie i wyjątkowo wykonuje czynności zwolnione z podatku VAT – tj. wynajem autobusu na potrzeby jednostki budżetowej. Wartość tej sprzedaży wyniosła: w 2012 r. – 0 zł, w 2013 r. – 550 zł za 3 (trzy) sprzedaże. Dokonując odliczenia podatku VAT w tych sprzedażach Wnioskodawca nie stosuje proporcji o których mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Zakupy dokonywane w związku z funkcjonowaniem administracji mają związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i nieopodatkowanych podatkiem VAT. Faktury za usługi telekomunikacyjne, utrzymanie strony internetowej, publikacje finansowe, obsługę prawną, zakup materiałów biurowych (papieru, tonera, i innych), naprawy sprzętu Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować do konkretnego zakresu działalności.

Wnioskodawca nie jest w stanie w obrębie zakupów (dokonywanych w związku z funkcjonowaniem administracji) wydzielić zakupy związane tylko z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Wobec tego Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać takich w powiązaniu z danym typem działalności.

W zakupach dokonywanych wyłącznie w celu świadczenia usług odbioru odpadów nie ma możliwości do wyodrębnienia powiązania z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną. Samochody dokonują odbioru odpadów według ustalonego harmonogramu (data odbioru i rodzaj odpadów) jednocześnie z punktów, których sprzedaż jest opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu (od 1 lipca 2013 r.). Faktura za składowanie odpadów jest jedna – obejmująca całość dokonanego odbioru w ciągu miesiąca. Nie jest możliwe wyliczenie zużycia paliwa, napraw, czy zakupu części.

Autobusy służą przede wszystkim do dowozu dzieci do szkół gminnych z terenu gminy Milówka (wykonanie zadania własnego Gminy), tj. do działalności nieopodatkowanej, wykorzystywane są także do działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej tj. wynajem autobusu na potrzeby jednostki budżetowej.

Wnioskodawca może wyodrębnić zakupy ponoszone w związku z udostępnieniem autobusu do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu wyłącznie odnośnie zakupu paliwa (na podstawie kart drogowych oraz czasu pracy kierowcy), przypisując ilość paliwa z faktury do ilości przejechanych kilometrów. Istnieje możliwość wyodrębnienia podatku VAT od usług w zakresie dowozu dzieci niepełnosprawnych do szkoły specjalnej. Natomiast nie można wyodrębnić wydatków na remonty i części oraz materiały eksploatacyjne i przeglądy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o całkowitą kwotę podatku naliczonego od zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności?

Ponadto w piśmie z 10 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiotem pytania są następujące zakupy:

*   zakupy związane z działalnością odbioru odpadów,
*   zakupy związane z funkcjonowaniem administracji,
*   zakupy związane z udostępnianiem autobusu.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów bez odliczenia częściowego według proporcji, bowiem nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych i nieobjętych przepisami ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej odliczenia z faktur dokumentujących zakup paliwa w związku z wykorzystaniem autobusu wyłącznie do czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT;
*   **prawidłowe** w części dotyczącej odliczenia z faktur dokumentujących zakup paliwa w związku z wykorzystaniem autobusu wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
*   **prawidłowe** w części dotyczącej zakupów (innych niż zakupy paliwa) związanych z eksploatacją autobusu;
*   **prawidłowe** w części dotyczącej zakupów związanych z działalnością w zakresie odbioru odpadów z faktur dotyczących zakup paliwa oraz części;
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących składowanie odpadów
*   **prawidłowe** w części dotyczącej zakupów związanych z funkcjonowaniem administracji;

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust.4.

Należy jednak zauważyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura VAT, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca dokonuje zakupów związanych z:

*   działalnością w zakresie odbioru odpadów (czynności opodatkowane i niepodlegające),
*   funkcjonowaniem administracji (czynności opodatkowane, niepodlegające i zwolnione),
*   udostępnianiem autobusu (czynności opodatkowane, niepodlegające i zwolnione).

Ww. zakupy są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę.

Zakupy dokonywane w związku z funkcjonowaniem administracji mają związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i nieopodatkowanych podatkiem VAT. Faktury za usługi telekomunikacyjne, utrzymanie strony internetowej, publikacje finansowe, obsługę prawną, zakup materiałów biurowych (papieru, tonera, i innych), naprawy sprzętu Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować do konkretnego zakresu działalności. Wnioskodawca nie jest w stanie w obrębie zakupów (dokonywanych w związku z funkcjonowaniem administracji) wydzielić zakupy związane tylko z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Wobec tego Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać takich w powiązaniu z danym typem działalności.

W zakupach dokonywanych wyłącznie w celu świadczenia usług odbioru odpadów nie ma możliwości do wyodrębnienia powiązania z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną. Samochody dokonują odbioru odpadów według ustalonego harmonogramu (data odbioru i rodzaj odpadów) jednocześnie z punktów, których sprzedaż jest opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu (od 1 lipca 2013 r.). Faktura za składowanie odpadów jest jedna – obejmująca całość dokonanego odbioru w ciągu miesiąca. Nie jest możliwe wyliczenie zużycia paliwa, napraw, czy zakupu części.

Autobusy służą przede wszystkim do dowozu dzieci do szkół gminnych z terenu gminy (wykonanie zadania własnego Gminy), tj. do działalności nieopodatkowanej, wykorzystywane są także do działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej tj. wynajem autobusu na potrzeby jednostki budżetowej. Wnioskodawca może wyodrębnić zakupy ponoszone w związku z udostępnieniem autobusu do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu wyłącznie odnośnie zakupu paliwa (na podstawie kart drogowych oraz czasu pracy kierowcy), przypisując ilość paliwa z faktury do ilości przejechanych kilometrów. Istnieje możliwość wyodrębnienia podatku VAT od usług w zakresie dowozu dzieci niepełnosprawnych do szkoły specjalnej. Natomiast nie można wyodrębnić wydatków na remonty i części oraz materiały eksploatacyjne i przeglądy.

Wnioskodawca sporadycznie i wyjątkowo wykonuje czynności zwolnione z podatku VAT – tj. wynajem autobusu na potrzeby jednostki budżetowej. Wartość tej sprzedaży wyniosła: w 2012 r. – 0 zł, w 2013 r. – 550 zł za 3 (trzy) sprzedaże. Dokonując odliczenia podatku VAT w tych sprzedażach Wnioskodawca nie stosuje proporcji o których mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwości po stronie Wnioskodawcy powstały w związku z ustaleniem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem jego pytania są konkretne, następujące zakupy:

*   zakupy związane z działalnością odbioru odpadów,
*   zakupy związane z funkcjonowaniem administracji,
*   zakupy związane z udostępnianiem autobusu.

Z treści powołanego na wstępie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższe oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi. Obowiązkiem podatnika jest bowiem przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem zawsze powinien on przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Obowiązek wynikający z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przepis art. 90 ust. 10 ustawy o VAT stanowi natomiast, że w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy w tym miejscu wskazać, że na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Należy podkreślić, iż w świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W świetle powołanych przepisów art. 90 należy stwierdzić, iż z unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu – jeżeli takie występują.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca jest w stanie dokonać wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz opodatkowanymi podatkiem VAT według wybranej przez siebie metody, to oznacza, że jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego, a zatem nie znajdzie zastosowania powołana wyżej uchwała I FPS 9/10.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku zakupu paliwa do autobusów, które służą przede wszystkim do wykonywania działalności nieopodatkowanej, ale wykorzystywane są także do działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej. Wnioskodawca wskazał, że może wyodrębnić zakupy ponoszone w związku z udostępnieniem autobusów do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu ale wyłącznie odnośnie zakupu paliwa (na podstawie kart drogowych oraz czasu pracy kierowcy – przypisując ilość paliwa z faktury do ilości przejechanych kilometrów).

Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa dokonywanego w związku z udostępnieniem autobusów w części w jakiej zakupy te będą służyły wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie organu analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku zakupu paliwa dokonywanego w związku z wynajmem autobusu na potrzeby jednostki budżetowej, która to czynność, jak wskazał Wnioskodawca jest zwolniona z podatku VAT. Skoro bowiem Wnioskodawca jest w stanie dokonać wyodrębnienia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupu paliwa na podstawie kart drogowych oraz czasu pracy kierowcy w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, to należy przyjąć, że według tego samego klucza może on wyodrębnić podatek naliczony związany z zakupem paliwa niezbędnym do wykonania czynności zwolnionej – wynajem autobusu na potrzeby jednostki budżetowej. Tym samym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa dokonywanego w związku z udostępnieniem autobusu w części w jakiej zakupy te będą służyły wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa dokonywanego w związku z udostępnieniem autobusu w części w jakiej zakupy te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Odrębnego rozpatrzenia natomiast wymaga, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować bezpośredniego do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub do czynności niepodlegających opodatkowaniu tj. zakupów związanych z funkcjonowaniem administracji, zakupów związanych z działalnością w zakresie odbioru odpadów oraz pozostałych zakupów związanych z eksploatacją autobusów (innych niż zakup paliwa).

Jak już wcześniej wskazano, z treści wniosku wynika, że wynajmowane przez Wnioskodawcę autobusy służą przede wszystkim do wykonywania działalności nieopodatkowanej, ale wykorzystywane są także do działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w obrębie zakupów dokonywanych w związku z udostępnianiem autobusu nie jest w stanie wyodrębnić wydatków na remonty i części oraz materiały eksploatacyjne i przeglądy.

W tym miejscu należy zauważyć, że wartość sprzedaży zwolnionej Wnioskodawcy za rok 2012 wyniosła – 0 zł, zaś w roku 2013 – 550 zł. Zatem, Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100% i dokonując odliczenia przy tych sprzedażach nie stosować proporcji – ma prawo do pełnego odliczenia, jakby jego sprzedaż była w całości opodatkowana podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazał, że nie stosuje proporcji.

Jak wynika z opisu sprawy zakupy dokonywane w związku z funkcjonowaniem administracji mają związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i nieopodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do konkretnego zakresu działalności – służą one zarówno sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej jak i niepodlegającej. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z funkcjonowaniem administracji to: usługi telekomunikacyjne, zakup wyposażenia, utrzymanie strony internetowej, publikacje finansowe, obsługę prawną, zakup materiałów biurowych (papieru, tonera, i innych), naprawy sprzętu.

Przenosząc przytoczone powyżej regulacje prawne na grunt rozpatrywanego zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług dotyczących funkcjonowania administracji związane są wyłącznie z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, stwierdzić należy, że w świetle powołanej powyżej uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) Wnioskodawca, który jak wskazał nie ma możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT.

Należy jednakże wyjaśnić, że odmiennie może kształtować się prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji obsługi prawnej z tytułu świadczonych usług prawnych w związku z prowadzeniem konkretnej ściśle określonej sprawy, w takiej bowiem stacji konieczne jest dokonanie alokacji podatku naliczonego z tytułu obsług prawnej w kontekście czynności której bezpośrednio obsługa prawna dotyczy. Z opisu sprawy nie wynika jednakże by obsługa prawna związana była z taką właśnie sytuacją prawnopodatkową, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał obsługę prawną w kategorii zakupów związanych z ogólnym funkcjonowaniem administracji czyli tzw. „zakupów bieżących”.

Podsumowując tę część stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów związanych z funkcjonowaniem administracji bez odliczania częściowego według proporcji bowiem nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych i nieobjętych przepisami ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Na zasadach analogicznych jak wyżej opisane, Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu pozostałych zakupów związanych z eksploatacją autobusów (innych niż zakup paliwa). Należy uznać, że zakupy te – dotyczące eksploatacji autobusu inne niż paliwo – związane są wyłącznie z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Tak więc, w świetle powołanej powyżej regulacji prawnych oraz uchwały I FPS 9/10, stwierdzić należy, że Wnioskodawca, który jak wskazał nie ma możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania dokonywanych zakupów związanych z eksploatacją autobusów (innych niż paliwo) do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części tj. w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego dotyczącego zakupów związanych z eksploatacją autobusu (innych niż zakupy paliwa), jest prawidłowe.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia będącego przedmiotem wniosku a dotyczącego odliczenia z tytułu zakupów związanych z działalnością odbioru odpadów, przypomnieć należy, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takim zakresie w jakim zakupy służą czynnościom opodatkowanym. W istocie jest to prawo, które podatnikowi przysługuje i nie może być ograniczane bardziej niż wynika to wprost z przepisów podatkowych, które winny być spójne z ustawodawstwem europejskim. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w części, w jakiej dokonane zakupy (poniesione wydatki) służą do realizacji działalności opodatkowanej podatkiem VAT tj. implikującej podatek należny.

Zasadą jest to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z występującymi po stronie Wnioskodawcy czynnościami opodatkowanymi. Warto nadmienić iż metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonywane jest wydzielenie odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. To zawsze na Wnioskodawcy spoczywa ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanych zakupów związana będzie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a jaka część wykorzystywana będzie do występujących po jego stronie czynności niedających prawa do odliczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością odbioru odpadów tj. w fakturach z wysypiska, za paliwo, za części, w sytuacji gdy te zakupy służą czynnościom opodatkowanym i wyłączonym z ustawy o VAT.

Treść złożonego wniosku jednoznacznie wskazuje, że Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów i usług związanych występującymi po jego stronie czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, realizowanymi od dnia 1 lipca 2013 r. na podstawie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Wnioskodawca podał, że nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów na działalność związaną z odbiorem odpadów (dochody bez VAT) od dochodów, które związane są wyłącznie z działalnością opodatkowaną (faktury z wysypiska, za paliwo, za zakupy części itd. obejmują wydatek zarówno na działalność opodatkowaną VAT jak i niepodlegającą temu podatkowi). W zakupach dokonywanych wyłącznie w celu świadczenia usług odbioru odpadów nie ma możliwości do wyodrębnienia i powiązania z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną. Samochody dokonują odbioru odpadów według ustalonego harmonogramu (data odbioru i rodzaj odpadów) jednocześnie z punktów, których sprzedaż jest opodatkowana i niepodlegającą opodatkowaniu (od 1 lipca 2013 r.). Faktura za składowanie odpadów jest jedna – obejmująca całość dokonanego odbioru w ciągu miesiąca. Nie jest możliwe wyliczenie zużycia paliwa, napraw, czy zakupu części.

Tak przedstawiony opis stanu faktycznego wskazuje, że towary i usługi, które Wnioskodawca nabył na potrzeby realizacji ww. działalności zostały wykorzystane do dwóch kategorii czynności tj. usług opodatkowanych generujących po jego stronie podatek należny oraz jak również występujących u niego czynności niepodlegających opodatkowaniu czyli co do zasady czynności niedających prawa do doliczenia.

Analizując zatem ww. fakty w kontekście przytoczonych powyżej regulacji prawnych oraz powołanej powyżej uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) stwierdzić należy, że Wnioskodawca, który jak wskazał nie ma możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania dokonywanych zakupów paliwa, napraw czy części do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z ich tytułu.

Należy jednakże stwierdzić, że w zakresie usługi składowania odpadów, która dokumentowana jest wprawdzie jedną fakturą, w ocenie organu Wnioskodawca ma możliwość wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego bezpośrednio z realizacją czynności opodatkowanych. Za powyższym przemawia fakt, że Wnioskodawca ma zawarte umowy cywilnoprawne z mieszkańcami niemającymi stałego meldunku w Gminie, instytucjami, podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, w oparciu o które realizuje czynności opodatkowane – dochody z tego tytułu są opodatkowane VAT. Po stronie wystawcy faktury istnieje obligatoryjny obowiązek prowadzenia szczegółowej sprawozdawczości dotyczącej między innymi masy poszczególnych rodzajów odebranych odpadów komunalnych oraz sposobu ich zagospodarowania, liczby właścicieli nieruchomości, od których zostały odebrane odpady komunalne. Do kwartalnego sprawozdania dołącza się wykaz właścicieli nieruchomości, z którymi w okresie objętym sprawozdaniem zawarł umowy na odbieranie odpadów komunalnych oraz wykaz właścicieli nieruchomości, z którymi umowy te uległy rozwiązaniu lub wygasły (rozdział 4b ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – Dz.U. z 2012 r., poz. 391 ze zm.). Nie ma więc przeszkód do wystawienia faktury za usługę składowania odpadów oddzielnie dokumentującą wielkość usługi składowania odpadów odbieranych na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych w oparciu o które Wnioskodawca realizuje czynności opodatkowane.

W konsekwencji Wnioskodawca może dopełnić nałożonego przez ustawodawcę obowiązku dokonania bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle powyższego Wnioskodawcy z faktury za składowanie odpadów będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w części w jakiej podatek ten dotyczy składowania odpadów których odbiór implikuje po stronie Wnioskodawcy podatek należny.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących składowanie odpadów, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe w części dotyczącej odliczenia z faktur dokumentujących zakup paliwa w związku z wykorzystaniem autobusu wyłącznie do czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT;
*   prawidłowe w części dotyczącej odliczenia z faktur dokumentujących zakup paliwa w związku z wykorzystaniem autobusu wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
*   prawidłowe w części dotyczącej zakupów (innych niż zakupy paliwa) związanych z eksploatacją autobusu;
*   prawidłowe w części dotyczącej zakupów związanych z działalnością w zakresie odbioru odpadów z faktur dotyczących zakup paliwa oraz części;
*   nieprawidłowe w części dotyczącej pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących składowanie odpadów;
*   prawidłowe w części dotyczącej zakupów związanych z funkcjonowaniem administracji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie prawidłowości przyporządkowania realizowanych przez Wnioskodawcę czynności do poszczególnych kategorii tj. czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.