Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.186.2018.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-30
Teza: Zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanych oraz opodatkowania nieruchomości niezabudowanej.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r. ), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 19 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży praw wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych wraz ze sprzedażą praw własności budynków i budowli, tj. Nieruchomości 1, 3 i 4 – **jest prawidłowe**,

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego, tj. Nieruchomości 2 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych wraz ze sprzedażą prawa własności budynków, trwale związanych z gruntami, stanowiących odrębną nieruchomość oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 27 maja 2015 roku, Spółka pozostaje w upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Działalnością statutową Spółki jest świadczenie usług o charakterze budowlanym w zakresie budowy dróg i autostrad, linii kolejowych i podobnych.

Spółka Akcyjna, wniosła aportem do Spółki prawa użytkowania gruntów, wraz z trwale z nimi związanymi budynkami, budowlami stanowiącymi odrębną nieruchomość (dalej łącznie: „Nieruchomości”).

Na Nieruchomości składają się:

Nieruchomość 1:

1.  Nieruchomość 1 ma urządzoną księgę wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych.
2.  Grunt przy ulicy wchodzący w skład Nieruchomości 1 ma powierzchnię całkowitą 233.880 m2, obejmuje jedną działkę ewidencyjną o numerze 22, sposób korzystania: „nieruchomość zabudowana”. Użytkowany przez Spółkę w oparciu o prawo użytkowania wieczystego nabyte dnia 13 lipca 2004 r., obowiązujące do dnia 5 grudnia 2089 roku.
3.  Na działce posadowione są budynki, o których mowa w art. 3 pkt 2 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (dalej: „Prawo budowlane”), stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności i odrębne nieruchomości, wybudowany przed nabyciem Nieruchomości 1 przez Spółkę:
    1.  hala postojowa S1 nr 25 (485,93 m2)
    2.  budynek hydroforni nr 29 (20,79 m2)
    3.  hala produkcyjna W-1 nr 24 (1810,04 m2)
    4.  bud. kiosku towarowego nr 26 (45,08 m2)
    5.  budynek warsztatowy nr 14 (292,94 m2)
    6.  budynek produkcyjny nr 3 (487,63 m2)
    7.  budynek warsztatowy nr 7 (679,95 m2)
    8.  budynek warsztatowy nr 13 (1206,24 m2)
    9.  budynek magazynowy nr 15a (159,72 m2)
    10.  budynek garażowy nr 4 (654,14 m2)
    11.  budynek warsztatowo garażowy nr 17 (1458,48 m2)
    12.  budynek magazynu nr 2 (1268,56 m2)
    13.  budynek magazynu nr 15 (94,08 m2)
    14.  budynek magazynu nr 16 (24,20 m2)
    15.  budynek biurowy nr 1 (846,76 m2)
    16.  budynek gospodarczy nr 8 (146,16 m2)
    17.  budynek portierni nr 9 (8,02 m2)
    18.  budynek biurowy nr 30 (500,76 m2)
    19.  budynek magazynu ogólnego nr 36 (443,43 m2)
    20.  budynek magazynu tlenu nr 38 (53,60 m22)
    21.  budynek biurowy 32 z łącznikiem (2073 m2)
    22.  budynek produkcyjny W4 nr 35 (278,66 m2)
    23.  budynek portierni starej (17,73 m2)
    24.  garaż kolejowy nr 42 (1269,67 m2)
    25.  hala produkcyjna nr 39 (1114,31 m2)
    26.  hala produkcyjna nr 31 (1910,49 m2)
    27.  budynek warsztatowy nr 34 (143,5 m2)
    28.  budynek warsztatowy nr 33 (213,86 m2)
    29.  budynek magazynowo-warsztatowy nr 40 (381,31 m2)
    30.  budynek magazynowo-warsztatowy nr 41(932,64 m2)
    31.  budynek magazynu nr 27 (795,8 m2)
    32.  budynek magazynowy nr 28 (77,40 m2)
    33.  budynek magazynowy nr 44 (158,38 m2)
    34.  budynek byłej nastawni nr 45 (54,67 m2)

Spółka nabyła Nieruchomość z zamiarem jej wykorzystania na własne potrzeby oraz do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym świadczenia usług najmu budynków.

Nieruchomość 2:

1.  Nieruchomość 2 ma urządzoną księgę wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych.
2.  Grunt wchodzący w skład Nieruchomości 2 ma powierzchnię całkowitą 5.907 m2, obejmuje dwie działki ewidencyjne o numerze 11/1 oraz 11/2, sposób korzystania: „tereny kolejowe”. Użytkowany przez Spółkę w oparciu o prawo użytkowania wieczystego nabyte dnia 19 lutego 2008 r., obowiązujące do dnia 5 grudnia 2089 roku. Jest to grunt niezabudowany, nieprzeznaczony do celów budowlanych.

Spółka nabyła Nieruchomość 2 z zamiarem jej wykorzystania na własne potrzeby celem prawidłowego wykorzystania działki nr 22.

Nieruchomość 3:

1.  Nieruchomość 3 ma urządzoną księgę wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych.
2.  Grunt wchodzący w skład Nieruchomości 3 ma powierzchnię całkowitą 5.056 m2, obejmuje dwie działki ewidencyjne o numerze 41/17 oraz 41/18, sposób korzystania: „tereny kolejowe”. Użytkowany przez Spółkę w oparciu o prawo użytkowania wieczystego nabyte dnia 19 lutego 2008 r., obowiązujące do dnia 5 grudnia 2089 roku.
3.  Na działkach, o których mowa powyżej posadowione są urządzenia, stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności i odrębne nieruchomości, wybudowane przed nabyciem Nieruchomości 3 przez Spółkę:
    *   część toru manewrowego nr 900 o długości 75 m oraz częścią toru manewrowego nr 901 o długości 45 m z szyn S49 na podkładach drewnianych;
    *   kozioł oporowy stalowy;
    *   cztery rozjazdy na podrozjazdach drewnianych.

Spółka nabyła Nieruchomość 3 z zamiarem jej wykorzystania na własne potrzeby celem prawidłowego wykorzystania działki nr 22.

Nieruchomość 4:

1.  Nieruchomość 4 ma urządzoną księgę wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych.
2.  Grunt wchodzący w skład Nieruchomości 4 ma powierzchnię całkowitą 142 m2, obejmuje jedną działkę ewidencyjną o numerze 8/3, sposób korzystania: „tereny kolejowe”. Użytkowany przez Spółkę w oparciu o prawo użytkowania wieczystego nabyte dnia 19 lutego 2008 r., obowiązujące do dnia 5 grudnia 2089 roku.
3.  Na działce posadowione są urządzenia, stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności i odrębne nieruchomości, wybudowane przed nabyciem Nieruchomości 3 przez Spółkę:
    *   część rozjazdu nr 905.

Spółka nabyła Nieruchomość 4 z zamiarem jej wykorzystania na własne potrzeby celem prawidłowego wykorzystania działki nr 22.

Od dnia nabycia Nieruchomości Spółka poniosła nakłady mające na celu utrzymanie budynków i budowli w stanie niepogorszonym, a łączna ich wysokości przekroczyła narastająco 30% ich wartości początkowej, ale zgodnie z art. 43 ust. 7a Ustawy o VAT były one wykorzystywane w stanie ulepszonym przez Spółkę do czynności opodatkowanych ponad 5 lat.

Niezależnie od nakładów, o których mowa powyżej, Spółka dokonała wydatków na składnik, który nie jest trwale związany z Nieruchomością i stanowi odrębny środek trwały (dalej „Składnik odrębny”):

*   kocioł grzewczy EKCOL 21 KW (nr ewidencyjny: PNI/7680/310/00037/n).

W związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym, Spółka planuje sprzedać Nieruchomości (łącznie: Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3 oraz Nieruchomość 4), tj. prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami celem stopniowego likwidowania majątku. Umowa sprzedaży nie obejmie Składnika odrębnego, którego sprzedaż nastąpi w drodze odrębnej umowy.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca poinformował, że wskazane we wniosku Nieruchomości 1 zostały wniesione do Spółki w drodze aportu w dniu 13 lipca 2004 roku, Nieruchomości 2, 3 i 4 zostały wniesione do Spółki w drodze aportu w 19 lutego 2008 rok przez Spółkę Akcyjną. Transakcja wniesienia aportu udokumentowana była fakturą VAT jako sprzedaż zwolniona.

Odnośnie Nieruchomości 1 (dz. Nr 22) Wnioskodawca wskazał, że wszystkie budynki znajdujące się na działce o numerze 22 wykorzystywane były od chwili wniesienia aportem do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w tym niektóre były wynajmowane.

Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości:

1.  budynek magazynu nr 2
2.  budynek warsztatowy nr 13
3.  budynek biurowy nr 1

Nakłady przekraczające 30% wartości początkowej przy ww. budynkach nie stanowiły „przebudowy”. Wnioskodawcy przy sługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na ulepszenie budynków ww. znajdujących się na działce nr 22.

Wszystkie nakłady zostały zakończone i oddane do użytkowania w następujących okresach:

1.  budynek magazynu nr 2 - oddanie do użytkowania - marzec 2010 rok, wykorzystywany były do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu
2.  budynek warsztatowy nr 13 - oddanie do użytkowania - grudzień 2012 rok, wykorzystywany były do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu
3.  budynek biurowy nr 1- oddanie do użytkowania - grudzień 2012 rok, wykorzystywany były do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że działki wchodzące w skład odnośnie Nieruchomości 2 (dz. Nr 11/1 i 11/2 objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działka 11/1 jest przeznaczona pod tereny drogi zbiorczej, a działka 11/2 jest przeznaczona pod tereny komunikacji kolejowej. Działki te wykorzystywane były od chwili wniesienia aportem do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

Odnośnie Nieruchomości 3 i Nieruchomości 4 (dz. Nr 41/17/1 i 41/18 oraz 8/3), Wnioskodawca poinformował, że wskazane na działkach urządzenia są budowlami. Wykorzystywane były one od chwili wniesienia aportem do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

Od dnia nabycia Nieruchomości Spółka dokonywała jedynie nakładów mających na celu utrzymanie budowli w stanie niepogorszonym. Wydatki te w łącznej wysokości nie przekroczyły narastająco 30% wartości początkowej każdej z budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę, tj. sprzedaż praw wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych wraz ze sprzedażą praw własności budynków, trwale związanych z gruntami, stanowiących odrębną nieruchomość (za wyjątkiem sprzedaży Składnika odrębnego opodatkowanej na zasadach ogólnych) będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, a planowana sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę, tj. sprzedaż praw wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych wraz ze sprzedażą praw własności budynków, trwale związanych z gruntami, stanowiących odrębną nieruchomość (za wyjątkiem sprzedaży Składnika odrębnego opodatkowanej na zasadach ogólnych) będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, a planowana sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT, przez pojęcie towary, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Natomiast w świetle art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na przepis art. 7 ust. 1 pkt 7, który przewiduje, że zbycie praw do wieczystego użytkowania gruntów również stanowi odpłatną dostawę towarów. Oznacza to, że w świetle wskazanych przepisów, sprzedaż prawa do wieczystego użytkowania gruntu wraz ze sprzedażą prawa własności do budynku trwale związanego z wymienionym gruntem (w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku: „planowana sprzedaż Nieruchomości”), będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.

W przypadku dostawy nieruchomości (działek ewidencyjnych) stanowiących grunt niezabudowany (tj. Nieruchomość 2), podatkowa kwalifikacja jest uzależniona od tego czy grunt ten stanowi teren budowlany, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu czy też teren inny niż budowlany, który korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Teren budowlany, zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT jest definiowany jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dla Nieruchomości 2 nie istnieje zatwierdzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Istnieje jedynie Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Rady Miejskiej (uchwała z 3 lutego 2015 r.). Jest to dokument planistyczny, który a contrario należy uznać za niespełniający hipotezy art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Ww. Studium określa jednak przeznaczenie przedmiotowych gruntów jako „tereny produkcyjno-składowe”. Właściwa księga wieczysta określa przeznaczenie jako „tereny kolejowe”, stanowiące uszczegółowienie ogólnego zapisu wynikającego ze Studium. W świetle powyższego, nie są to tereny budowlane, są to tereny kolejowe oraz okołokolejowe i jako takie podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Idąc dalej, w myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z powyższym, w przypadku sprzedaży prawa do wieczystego użytkowania gruntu wraz ze sprzedażą prawa własności do budynków i budowli trwale z nim związanych (tj. Nieruchomość 1, Nieruchomość 3 i Nieruchomość 4) z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym oznacza to, że dla sprzedaży prawa do wieczystego użytkowania gruntu należy zastosować taką samą stawkę VAT jak dla sprzedaży prawa własności do budynków i budowli.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT przewiduje, że zwolniona od podatku VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszymi zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 Ustawy o VAT , pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednakże, definicja pierwszego zasiedlenia, które warunkuje zwolnienie z opodatkowania VAT w przypadku dostawy budynków od uprzedniego wykonania czynności podlegających opodatkowaniu została zakwestionowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) jako niezgodna z Dyrektywą VAT.

W wyroku z 16 listopada 2017 r., sygn. akt C-308/16 (ws. Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej wWarszawie), odpowiadając na pytanie prejudycjalne NSA przedstawione w postanowieniu z dnia 23 lutego 2016 r. w sprawie oznaczonej sygn. Akt I FSK 1573/14, TSUE orzekł, że wykorzystywanie budynku na własne potrzeby - czyli nie w drodze czynności podlegających opodatkowaniu - spełnia wymogi pierwszego zasiedlenia określone w Dyrektywie VAT.

Na zadane pytanie NSA, czy art. 135 ust. 1 lit j) Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on krajowemu uregulowaniu, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 ust. 14 Ustawy o VAT, TSUE stwierdził:

Należy przede wszystkim przypomnieć, że dyrektywa VAT ustanawia wspólny system VAT opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z dnia 11 maja 2017 r., Posnania Inwestment, C-36/16, EU:C:2017:361, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

Artykuł 12 ust. 1 lit. a) tejże dyrektywy dotyczy dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. W związku z tym przepisy te łącznie dokonują rozróżnienia między nowym a starym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., JJ.Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 21). Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r., „Goed Wonen”, C-326/99, EU:C:2001:506, pkt 52).

W związku z tym, że pojęcie pierwszego zasiedlenia jest zawarte w art. 12 Dyrektywy VAT, ale nie ma przypisanej definicji, w powołanym wyroku TSUE stwierdza, co następuje:

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, należy zwykle nadawać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2016 r., Mikołajczyk, C-294/15, EU:C:2016:772, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

Należy również przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

(\`(...)\`) kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji.

(\`(...)\`) zasada neutralności podatkowej, która jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt podatku VAT ogólnej zasady równego traktowania (wyroki: z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C-309/06, EU:C:2008:211, pkt 49; z dnia 14 czerwca 2017 r., Compass Contract Services, C-38/16, EU:C:2017:454, pkt 21), sprzeciwia się temu, aby system zwolnień podatkowych, transponowany do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich.

Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, (…) w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W świetle powołanego wyroku, nie ulega wątpliwości, że sam fakt użytkowania przedmiotowych Nieruchomości 1, Nieruchomości 3 oraz Nieruchomości 4 na potrzeby działalności gospodarczej po ich nabyciu jest wystarczający do stwierdzenia, iż doszło do ich pierwszego zasiedlenia.

Z tego względu - zdaniem Wnioskodawcy - planowana sprzedaż Nieruchomości (w części dotyczącej Nieruchomości 1, Nieruchomości 3, oraz Nieruchomości 4) opisana w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji może korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Odnośnie Nieruchomości 2 - planowana jej sprzedaż będzie korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży praw wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych wraz ze sprzedażą praw własności budynków i budowli, tj. Nieruchomości 1, 3 i 4 oraz nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego, tj. Nieruchomości 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy pod pojęciem tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 27 maja 2015 roku, Spółka pozostaje w upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Działalnością statutową Spółki jest świadczenie usług o charakterze budowlanym w zakresie budowy dróg i autostrad, linii kolejowych i podobnych.

Spółka Akcyjna, wniosła aportem do Spółki prawa użytkowania gruntów, wraz z trwale z nimi związanymi budynkami, budowlami stanowiącymi odrębną nieruchomość (dalej łącznie: „Nieruchomości”). W związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym, Spółka planuje sprzedać Nieruchomości (łącznie: Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3 oraz Nieruchomość 4), tj. prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami celem stopniowego likwidowania majątku. Umowa sprzedaży nie obejmie Składnika odrębnego, którego sprzedaż nastąpi w drodze odrębnej umowy.

Na Nieruchomości składają się:

Nieruchomość 1:

1.  Nieruchomość 1 ma urządzoną księgę wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych.
2.  Grunt przy ulicy .. wchodzący w skład Nieruchomości 1 ma powierzchnię całkowitą 233.880 m2, obejmuje jedną działkę ewidencyjną o numerze 22, sposób korzystania: „nieruchomość zabudowana”. Użytkowany przez Spółkę w oparciu o prawo użytkowania wieczystego nabyte dnia 13 lipca 2004 r., obowiązujące do dnia 5 grudnia 2089 roku.
3.  Na działce posadowione są budynki, o których mowa w art. 3 pkt 2 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (dalej: „Prawo budowlane”), stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności i odrębne nieruchomości, wybudowany przed nabyciem Nieruchomości 1 przez Spółkę:

hala postojowa S1 nr 25, budynek hydroforni nr 29, hala produkcyjna W-1 nr 24, bud. kiosku towarowego nr 26, budynek warsztatowy nr 14, budynek produkcyjny nr 3, budynek warsztatowy nr 7, budynek warsztatowy nr 13, budynek magazynowy nr 15a, (budynek garażowy nr 4, budynek warsztatowo garażowy nr 17, budynek magazynu nr 2, budynek magazynu nr 15, budynek magazynu nr 16, budynek biurowy nr 1, budynek gospodarczy nr 8, budynek portierni nr 9, budynek biurowy nr 30, budynek magazynu ogólnego nr 36, budynek magazynu tlenu nr 38, budynek biurowy 32 z łącznikiem, budynek produkcyjny W4 nr 35, budynek portierni starej, garaż kolejowy nr 42, hala produkcyjna nr 39, hala produkcyjna nr 31, budynek warsztatowy nr 34, budynek warsztatowy nr 33, budynek magazynowo-warsztatowy nr 40, budynek magazynowo-warsztatowy nr 41, budynek magazynu nr 27, (budynek magazynowy nr 28, budynek magazynowy nr 44, budynek byłej nastawni nr 45.

Spółka nabyła Nieruchomość z zamiarem jej wykorzystania na własne potrzeby oraz do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym świadczenia usług najmu budynków.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie budynki znajdujące się na działce o numerze 22 wykorzystywane były od chwili wniesienia aportem do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w tym niektóre były wynajmowane.

Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości: budynek magazynu nr 2, budynek warsztatowy nr 13, budynek biurowy nr 1.

Nakłady przekraczające 30% wartości początkowej przy ww. budynkach nie stanowiły „przebudowy”. Wnioskodawcy przy sługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na ulepszenie budynków ww. znajdujących się na działce nr 22.

Wszystkie nakłady zostały zakończone i oddane do użytkowania w następujących okresach:

1.  budynek magazynu nr 2 - oddanie do użytkowania - marzec 2010 rok, wykorzystywany były do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu
2.  budynek warsztatowy nr 13 - oddanie do użytkowania - grudzień 2012 rok, wykorzystywany były do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu
3.  budynek biurowy nr 1- oddanie do użytkowania - grudzień 2012 rok, wykorzystywany były do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

Nieruchomość 2:

1.  Nieruchomość 2 ma urządzoną księgę wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych.
2.  Grunt wchodzący w skład Nieruchomości 2 ma powierzchnię całkowitą 5.907 m2, obejmuje dwie działki ewidencyjne o numerze 11/1 oraz 11/2, sposób korzystania: „tereny kolejowe”. Użytkowany przez Spółkę w oparciu o prawo użytkowania wieczystego nabyte dnia 19 lutego 2008 r., obowiązujące do dnia 5 grudnia 2089 roku. Jest to grunt niezabudowany, nieprzeznaczony do celów budowlanych.

Spółka nabyła Nieruchomość 2 z zamiarem jej wykorzystania na własne potrzeby celem prawidłowego wykorzystania działki nr 22.

Działki wchodzące w skład odnośnie Nieruchomości 2 (dz. Nr 11/1 i 11/2 objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działka 11/1 jest przeznaczona pod tereny drogi zbiorczej, a działka 11/2 jest przeznaczona pod tereny komunikacji kolejowej. Działki te wykorzystywane były od chwili wniesienia aportem do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

Nieruchomość 3:

1.  Nieruchomość 3 ma urządzoną księgę wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych.
2.  Grunt wchodzący w skład Nieruchomości 3 ma powierzchnię całkowitą 5.056 m2, obejmuje dwie działki ewidencyjne o numerze 41/17 oraz 41/18, sposób korzystania: „tereny kolejowe”. Użytkowany przez Spółkę w oparciu o prawo użytkowania wieczystego nabyte dnia 19 lutego 2008 r., obowiązujące do dnia 5 grudnia 2089 roku.
3.  Na działkach, o których mowa powyżej posadowione są urządzenia, stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności i odrębne nieruchomości, wybudowane przed nabyciem Nieruchomości 3 przez Spółkę: część toru manewrowego nr 900 oraz część toru manewrowego nr 901 na podkładach drewnianych, kozioł oporowy stalowy, cztery rozjazdy na podrozjazdach drewnianych.

Spółka nabyła Nieruchomość 3 z zamiarem jej wykorzystania na własne potrzeby celem prawidłowego wykorzystania działki nr 22.

Wskazane na działkach urządzenia są budowlami. Wykorzystywane były one od chwili wniesienia aportem do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

Od dnia nabycia Nieruchomości Spółka dokonywała jedynie nakładów mających na celu utrzymanie budowli w stanie niepogorszonym. Wydatki te w łącznej wysokości nie przekroczyły narastająco 30% wartości początkowej każdej z budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Nieruchomość 4:

1.  Nieruchomość 4 ma urządzoną księgę wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych.
2.  Grunt wchodzący w skład Nieruchomości 4 ma powierzchnię całkowitą 142 m2, obejmuje jedną działkę ewidencyjną o numerze 8/3, sposób korzystania: „tereny kolejowe”. Użytkowany przez Spółkę w oparciu o prawo użytkowania wieczystego nabyte dnia 19 lutego 2008 r., obowiązujące do dnia 5 grudnia 2089 roku.
3.  Na działce posadowione są urządzenia, stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności i odrębne nieruchomości, wybudowane przed nabyciem Nieruchomości 3 przez Spółkę: część rozjazdu nr 905.

Spółka nabyła Nieruchomość 4 z zamiarem jej wykorzystania na własne potrzeby celem prawidłowego wykorzystania działki nr 22.

Wskazane na działce urządzenia są budowlami. Wykorzystywane były one od chwili wniesienia aportem do własnej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

Od dnia nabycia Nieruchomości Spółka dokonywała jedynie nakładów mających na celu utrzymanie budowli w stanie niepogorszonym. Wydatki te w łącznej wysokości nie przekroczyły narastająco 30% wartości początkowej każdej z budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy planowana sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę, tj. sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz ze sprzedażą prawa własności budynków i budowli, trwale związanych z gruntem, będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a sprzedaż gruntu niezabudowanego będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy Nieruchomości 1, 3 i 4 zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem budynków/budowli znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie, zarówno z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, Dyrektywa VAT) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestia ponownego pierwszego zasiedlenia w przypadku, gdy w stosunku do obiektu ponoszone są wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku, budowli lub ich części była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w dniu 16 listopada 2017 r. odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia w przypadku obiektów, w stosunku do których poniesiono ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wynoszące co najmniej 30% ich wartości początkowej. Trybunał w wyroku C-308/16 powołując się na art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 z póżn. zm.) wskazał, że „(\`(...)\`) jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. (…) Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Z powyższego wynika, że zarówno w przypadku wybudowania obiektu jak również po jego ulepszeniu pojęcie „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć w sposób tożsamy. Oznacza to, że w sytuacji dokonywania ulepszeń wykorzystanie obiektu do własnej działalności należy uznać za jego ponowne „pierwsze zasiedlenie”.

Trybunał rozpatrując sprawę C-308/16 odniósł się również do kwestii „ulepszeń”, o czym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, wskazując, że art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi, o tym, że Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. A zatem dyrektywa zawiera określenie „przebudowa”, podczas gdy polska ustawa o VAT posługuje się określeniem „ulepszenia”. Trybunał wskazał, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowa”, jak również różne wersje językowe potwierdzają, że termin ten nie jest jednoznaczny, jednakże termin ten należy interpretować jako istotną zmianę obiektu przeprowadzoną w celu zmiany jego wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. Wówczas, zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy, pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce w momencie oddania obiektu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy, w tym uwzględniając tezy wynikające z powołanego orzecznictwa, należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości 1, 3 i 4 i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wskazano bowiem w treści wniosku budynki znajdujące się na Nieruchomości 1 oraz budowle znajdujące się na Nieruchomości 3 i 4 zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze aportu (czynność zwolniona z podatku VAT) odpowiednio w 2004 roku i 2008 roku. Od dnia aportu były wykorzystywane zarówno na własne potrzeby Wnioskodawcy jak i w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym świadczenia usług najmu. W 2010 roku, stosunku do budynku magazynu nr 2 oraz w 2012 roku, w stosunku do budynku warsztatowego nr 13 oraz budynku biurowego nr 1 znajdującego się na Nieruchomości 1 poniesiono nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów, ale jak wskazał Wnioskodawca ulepszenie nie spowodowało zmiany funkcjonalności budynków lub znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. Po ulepszeniu budynki nadal były wykorzystywane do własnej działalności Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu. W stosunku do pozostałych budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości 1, 3 i 4 Wnioskodawca nie poniósł nakładów na ich ulepszenie przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Tym samym sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości 1, 3 i 4 wskazanych we wniosku korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy zwolnieniem od podatku objęte będzie również zbycie prawa użytkowania gruntu, na którym przedmiotowe budynki i budowle są posadowione.

W świetle powyższych okoliczności stanowisko Wnioskodawcy, że planowana sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę, tj. sprzedaż praw wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych wraz ze sprzedażą praw własności budynków i budowli trwale związanych z gruntami, stanowiących odrębną nieruchomość, tj. Nieruchomości 1, 3 i 4 będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe.

Z powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wynika, że opodatkowane są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz treść złożonego wniosku stwierdzić należy, że dostawa Nieruchomości 2 (działki nr 11/1 i 11/2) stanowiąca grunt niezbudowany będzie podlegała, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23% podatku.

Jak wskazał Wnioskodawca działki wchodzące w skład Nieruchomości 2 objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działka nr 11/1 przeznaczona jest pod tereny drogi zbiorczej, a działka 11/2 pod tereny komunikacji kolejowej. Oznacza to tym samym, że przedmiotowe działki stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, a więc ich dostawa nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dostawa Nieruchomości 2 nie będzie również objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Wnioskodawca wskazał, że od chwili nabycia działek nr 11/1 i 11/2 składających się na Nieruchomość 2, wykorzystywał je własnej działalności podlegającej opodatkowaniu.

W świetle powyższych okoliczności stanowisko Wnioskodawcy, że planowana sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego, tj. Nieruchomości 2 będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.