Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.911.2016.2.LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-28
Teza: Opodatkowanie opłat za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia i ustalenie obowiązku podatkowego, ustalenie podstawy opodatkowania i obowiązku podatkowego zwrotnego wydania przedmiotu przewłaszczenia po całkowitej spłacie umowy pożyczki, sposób dokumentowania w podatku VAT obciążenia Pożyczkobiorcy podatkiem od nieruchomości.
Słowa kluczowe: korzystanie-korzystanie bezumowne; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; pożyczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 listopada 2016 r., (data wpływu 23 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z 16 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania opłat za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia i ustalenia obowiązku podatkowego - **jest prawidłowe,**
*   ustalenia podstawy opodatkowania i obowiązku podatkowego zwrotnego wydania przedmiotu przewłaszczenia po całkowitej spłacie umowy pożyczki - **jest prawidłowe,**
*   sposobu dokumentowania w podatku VAT obciążenia Pożyczkobiorcy podatkiem od nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia i ustalenia obowiązku podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania i obowiązku podatkowego zwrotnego wydania przedmiotu przewłaszczenia po całkowitej spłacie umowy pożyczki, sposobu dokumentowania w podatku VAT obciążenia Pożyczkobiorcy podatkiem od nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 1 lutego 2017 r. znak: znak: 2461-IBPP1. 4512.911.2016.1.LSz i znak: 2461-IBPB-1-1.4510.371.2016.1.EN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Spółką, Wnioskodawcą) udziela pożyczek poza systemem bankowym (zwanych dalej pożyczkami). W celu zabezpieczenia swoich wierzytelności z tytułu zawieranych umów pożyczek, Spółka zawiera umowy przewłaszczenia nieruchomości/ruchomości Pożyczkobiorcy (zwanych dalej Nieruchomościami) na rzecz Spółki.

W związku z tym, że przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie są głównie nieruchomości, a zgodnie z art. 157 par. 1 Kodeksu Cywilnego nie ma możliwości przeniesienia prawa własności nieruchomości z zastrzeżeniem warunku, Spółka zawiera umowę, której jedna część stanowi o bezwarunkowym przeniesieniu prawa własności na Spółkę a druga stanowi o zobowiązaniu Spółki do zwrotnego przeniesienia prawa własności na Pożyczkobiorcy po terminowej spłacie wierzytelności z tytułu umowy pożyczki.

Na podstawie umowy przewłaszczenia Pożyczkobiorca przenosi na Spółkę prawo własności nieruchomości a Spółka zobowiązuje się do korzystania z nabytego prawa wyłącznie w zakresie w jakim jest to potrzebne dla zabezpieczenia wierzytelności z umowy pożyczki, tj. w praktyce pozostawiając możliwość faktycznego, bieżącego korzystania z nieruchomości przez Pożyczkobiorcę z zastrzeżeniem warunku zawieszającego, że Spółka zobowiązuje się do powrotnego przeniesienia prawa własności na Pożyczkobiorcę z chwilą zaspokojenia wierzytelności. Roszczenie Pożyczkobiorcy o zwrotne przeniesienie prawa własności Nieruchomości, wynikające z umowy przewłaszczenia, zostaje ujawniane w księdze wieczystej Nieruchomości. Zawarcie umowy przewłaszczenia Nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności Spółce wynikających z Umowy Pożyczki jest elementem towarzyszącym i warunkiem zawarcia Umowy Pożyczki.

Zawarcie umowy przewłaszczenia następuje wyłącznie w celu zabezpieczenia wierzytelności Spółce z tytułu Umowy Pożyczki. W szczególności celem Pożyczkobiorcy nie jest wyzbycie się prawa własności Nieruchomości a celem Spółki nie jest definitywne nabycie tego prawa. Strony zakładają, że będą przestrzegać postanowień Umowy Pożyczki, a przeniesienie prawa własności Nieruchomości na Spółkę będzie mieć jedynie charakter czasowy oraz warunkowy (w większości przypadków zawarcie umowy nie wpływa na możliwość bieżącego korzystania z Nieruchomości przez Pożyczkobiorcę w okresie obowiązywania umowy przewłaszczenia. W sytuacji podwyższonego ryzyka Spółka dopuszcza również oprócz zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie także czasowe wydanie nieruchomości Spółce). Umowa przewłaszczenia ma jednak zawsze charakter pomocniczy w stosunku do umowy Pożyczki, a po spłacie wynikającej z niej należności - Spółka jest zobowiązana do niezwłocznego zwrotnego przeniesienia własności Nieruchomości na rzecz Pożyczkobiorcy.

W Umowie Pożyczki zastrzeżono następujące opłaty wynikające z umowy pożyczki (należności Spółki oprócz udzielonego kapitału):

*   odsetki,
*   prowizje,
*   kary umowne,
*   dodatkowe opłaty.

W przypadku niespłacenia pożyczki w terminach określonych Umowie Pożyczki lub też gdy Umowa Pożyczki zostanie wypowiedziana przez Spółkę z przyczyn opisanych w jej treści, Spółka będzie miała prawo zaspokoić się z Nieruchomości. Możliwe jest również zawarcie ugody (w formie aneksu do umowy) przed terminem powodującym możliwość dowolnego zaspokojenia się Spółki z przedmiotu zabezpieczenia, przesuwającej ostateczny termin rozwiązania umowy pożyczki. W takiej sytuacji przedmiot zabezpieczenia staje się własnością Spółki po upływie terminu wskazanego w aneksie.

Podsumowując, Spółka traktuje przewłaszczoną nieruchomość jako towar handlowy (możliwość nieograniczonego rozporządzania jak właściciel) dopiero po upływie terminów określonych w Umowie Pożyczki, tj.:

*   dnia następującego po dniu ostatecznej spłaty umowy pożyczki określonym w umowie (w przypadku braku ostatecznej spłaty umowy pożyczki),
*   dnia następującego po upływie okresu wypowiedzenia umowy pożyczki (w przypadku niewywiązywania się Pożyczkobiorcy z umowy w sposób umożliwiający wypowiedzenie Umowy Pożyczki przez Spółkę),
*   dnia następującego po ostatecznym dniu spłaty wskazanym w aneksie (w przypadku zawarcia aneksu do umowy przed terminem całkowitej spłaty umowy pożyczki).

Zaspokojenia z przewłaszczonych praw dotyczy wszystkich należności Spółki od Pożyczkobiorcy, w szczególności: pozostałej do spłaty kwoty pożyczki (kapitału), niespłaconych odsetek oraz ewentualnych opłat dodatkowych i kar umownych. Zaspokojenie to będzie realizowane poprzez zachowanie prawa użytkowania wieczystego/własności/ współwłasności nieruchomości albo jego zbycie, niezależnie od woli Pożyczkobiorcy.

W związku z tym, że celem zawarcia i realizacji postanowień umowy przewłaszczenia w powyższej formie, nie jest przeniesienie prawa własności Nieruchomości na Spółkę lecz zabezpieczenie ewentualnych przyszłych wierzytelności wynikających z Umowy Pożyczki, Spółka będzie mogła w praktyce dowolnie ustalić cenę sprzedaży Nieruchomości, tak aby Nieruchomość została zbyta w możliwie szybkim terminie i o ile to możliwe, za kwotę wystarczającą co najmniej do pokrycia wszystkich wierzytelności Spółce z tytułu Umowy Pożyczki (w tym: Kwota Pożyczki, odsetki, opłaty dodatkowe, kary umowne).

Spółka nie przewiduje sytuacji, w której w wyniku sprzedaży przewłaszczonych nieruchomości nie udałoby mu się uzyskać ceny niższej niż pozwalającej na pokrycie wszelkich roszczeń wynikających z umowy pożyczki. Wartość rynkowa nieruchomości zawsze przewyższa wartość kapitału, odsetek i innych opłat wynikających z Umowy Pożyczki, co pełni dodatkową funkcję mobilizującą w stosunku do Pożyczkobiorcy, aby rzetelnie wywiązywał się z postanowień Umowy Pożyczki.

Dotychczas Pożyczkobiorcami były głównie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jednak Spółka prowadzi również udzielanie pożyczek dla przedsiębiorców. W pierwszym przypadku ostateczne nabycie nie wymaga otrzymania przez Spółkę dodatkowych dokumentów od Pożyczkobiorcy potwierdzających faktyczne prawo do dysponowania nieruchomością przez Spółkę jak właściciel.

W drugim przypadku Spółka powinna otrzymać fakturę dokumentującą sprzedaż nieruchomości, gdzie datą sprzedaży będzie dzień ostatecznego przeniesienia przedmiotu przewłaszczenia (w powyżej opisanych sytuacjach). Faktura powinna zostać wystawiona „od brutto”, gdzie kwotą brutto będzie kwota wyłącznie pozostałego do spłaty kapitału. W zależności od okoliczności Pożyczkobiorca będący przedsiębiorcą wykaże należny VAT.

Spółka działając w przedstawionym stanie faktycznym wprowadziła nową umowę pożyczki (dalej: Umowa II). Zgodnie z tą umową Spółka pobiera prowizję za udzielenie i prowadzenie pożyczki, która stanowi wynagrodzenie Spółki za wszelkie czynności związane z podpisaniem umowy pożyczki i utrzymaniem bieżącego kontaktu z Pożyczkobiorcą, a w szczególności ocenę zdolności kredytowej Pożyczkobiorcy, ocenę wiarygodności prawnej, weryfikację danych osobowych, dokonanie wyceny przedmiotu zabezpieczenia, koszty oględzin, wizyt, porad i opinii prawnych. Prowizja ta dotyczy również obsługi i realizacji umowy, m.in. informowania o terminach, udzielania wyjaśnień i innych informacji dotyczących realizacji umowy oraz wypłacenia środków. Prowizja jest potrącana z kwoty wypłaconego Pożyczkobiorcy kapitału. Dodatkowo Spółka wprowadziła prowizję za wcześniejszą spłatę umowy pożyczki (rekompensata za utratę przychodu w postaci odsetek).

Spółka może również obciążać Pożyczkobiorców opłatami za bezumowne korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia.

Zgodnie z zapisami umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie Pożyczkobiorca ponosi koszty utrzymania oraz ciężary przypadające na przedmiot przewłaszczenia, w szczególności Pożyczkobiorca zobowiązany jest do regulowania wszelkich należności publicznoprawnych związanych z nieruchomością, w tym podatku od nieruchomości. Do tej pory Spółka obciążała Pożyczkobiorcę podatkiem od nieruchomości na podstawie not księgowych, jednak w nowym wzorze umowy (Umowa II) zapis ten znajduje się bezpośrednio w umowie pożyczki i Spółka ma wątpliwość czy właściwym będzie wliczenie podatku od nieruchomości do podstawy opodatkowania przychodów z umowy pożyczki i wystawienie faktury VAT czy Spółka nadal może wystawiać noty księgowe.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

1.  Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym od grudnia 2013 r. Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 19 września 2013 r. (data zawarcia umowy spółki z o.o.). Wpis do KRS został dokonany 18 listopada 2013 r. Od 1 stycznia 2016 r. głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest udzielanie pożyczek poza systemem bankowym (PKD 64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów).
3.  Wnioskodawca pod pojęciami Termin 1, Termin 2 i Termin 3 rozumie odpowiednio: Termin 1 - dzień określony w umowie pożyczki jako dzień spłaty ostatniej raty pożyczki wynikającej z harmonogramu spłat lub ostatni dzień terminu wypowiedzenia. Termin 2 - termin do wskazania przez Pożyczkobiorcę nabywcy przedmiotu przewłaszczenia (w sytuacji braku spłaty pożyczki w terminie lub jej wypowiedzenia). Termin 2 jest zawsze późniejszy od Terminu 1. Termin 3 - termin do wykreślenia roszczenia o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Pożyczkobiorców oraz wydania nieruchomości przez pożyczkobiorcę. Termin 3 jest zawsze późniejszy od Terminu 2.
4.  Na pytanie tut. Organu „Proszę wskazać jakiego okresu przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości dotyczą wątpliwości Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 6 co do opodatkowania obciążenia pożyczkodawcy opłatą za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia? Czy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obciążenia Pożyczkobiorcy za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia za okres od dnia spłaty ostatniej raty pożyczki wynikającej z harmonogramu spłat do dnia wydania Wnioskodawcy nieruchomości, czy za okres od ostatniego dnia terminu wypowiedzenia umowy do dnia wydania Wnioskodawcy nieruchomości, czy za okres od wskazania przez Pożyczkobiorcę nabywcy przedmiotu przewłaszczenia do dnia wydania Wnioskodawcy nieruchomości, czy za jaki inny okres?”, Wnioskodawca odpowiedział, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obciążenia Pożyczkobiorcy za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia po upływie Terminu 3 (wydania nieruchomości).
5.  W opisanym stanie faktycznym kwestie zapłaty za przewłaszczoną nieruchomość w okresach objętych pytaniem nr 6 są określone w aktach notarialnych w dwojaki sposób:
    1.  „Za okres po dniu … (tj. termin spłaty ostatniej raty lub ostatni dzień okresu wypowiedzenia, określony w pkt 3 jako Termin 1) Zbywający zobowiązani są do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia i do zwrotu Nabywającemu wszelkich korzyści i pożytków związanych z korzystaniem z przedmiotu przewłaszczenia po tym dniu, według średnich cen dzierżawy (najmu) obowiązujących w danej miejscowości. (\`(...)\`) (Po upływie terminu określonego w pkt 3 jako Termin 3) Zbywający (Pożyczkobiorca) zobowiązany jest do wydania (Spółce) w posiadanie przedmiotu przewłaszczenia”.
    2.  „W przypadku niespłacenia pożyczki lub jej jakiejkolwiek części, odsetek lub ich jakiejkolwiek części, prowizji lub ich jakiejkolwiek części do dn …(tj. termin spłaty ostatniej raty lub ostatni dzień okresu wypowiedzenia, określony w pkt 3 jako Termin 1) Zbywający zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia i do zwrotu Nabywającemu (tj. Wnioskodawcy) wszelkich korzyści i pożytków związanych z korzystaniem z przedmiotu przewłaszczenia po tym dniu, według średnich cen najmu obowiązujących w danej miejscowości, którą to kwotę strony ustalają w wysokości zł/miesięcznie, a termin płatności tego wynagrodzenia przypadnie w dacie całkowitego zaspokojenia się Pożyczkodawcy z tego prawa lub w dacie wystawienia faktury lub noty księgowej” (Po upływie terminu określonego w pkt 3 jako Termin 3) Zbywający (Pożyczkobiorca) zobowiązany jest do wydania (Spółce) w posiadanie przedmiotu przewłaszczenia”. Korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia do Terminu 1 (tj. w sytuacji wywiązywania się z umowy pożyczki) jest nieodpłatne.
6.  Na pytanie tut. Organu „Czy w wyniku niewywiązania się z warunków umów pożyczki i dalszego korzystania z nieruchomości przez pożyczkobiorcę po upływie terminów płatności i zwrotu nieruchomości Wnioskodawca, w każdym przypadku nalicza dodatkowe opłaty, jeśli tak to czy one wynikają z jakiejkolwiek umowy opisanej we wniosku, w jaki sposób są egzekwowane?”, Wnioskodawca odpowiedział, że w przypadku niewywiązywania się z warunków umowy pożyczki i dalszego korzystania z przedmiotu przewłaszczenia Wnioskodawca z reguły nalicza dodatkowe opłaty. Kwestie opłat są uregulowane (bardziej lub mniej szczegółowo) w aktach notarialnych za okres do upływu terminu umożliwiającego wykreślenie przez Wnioskodawcę roszczenia o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości (tj. Terminu 3 określonego w pkt 3 niniejszego uzupełnienia). Nie są natomiast uregulowane kwestie dotyczące obciążania pożyczkobiorców po terminie, w którym są oni zobligowani do wydania Wnioskodawcy przedmiotu przewłaszczenia. Opłaty są egzekwowane z reguły ze środków pochodzących ze zbycia nieruchomości będących przedmiotem przewłaszczenia (nadwyżka uzyskana ze zbycia nieruchomości zostaje zwracana pożyczkobiorcom).
7.  Na pytanie tut. Organu „Dlaczego w początkowym okresie trwania umowy przewłaszczenia Wnioskodawca nie pobiera opłat za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia, a po Terminie I i po Terminie III pobiera takie opłaty?”, Wnioskodawca odpowiedział, że głównym celem Wnioskodawcy jest udzielenie pożyczki i osiąganie przychodów z tego tytułu. Przewłaszczenie nieruchomości stanowi jedynie skuteczne zabezpieczenie w przypadku niewywiązania się przez pożyczkobiorców z umowy pożyczki. Stąd Wnioskodawca w opisywanym stanie faktycznym zastrzegał nieodpłatne korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia w okresie, kiedy pożyczkobiorca wywiązuje się z umowy pożyczki. Kiedy jednak pożyczkobiorca zaprzestaje spłaty pożyczki, co powoduje jej wypowiedzenie. Wnioskodawca dąży do zaspokojenia swoich roszczeń z tytułu umowy pożyczki poprzez sprzedaż przedmiotu przewłaszczenia. Zajmowanie nieruchomości przez pożyczkobiorcę w sposób oczywisty taką sprzedaż opóźnia, stąd nałożenie dodatkowych opłat na pożyczkobiorców.
8.  Na pytanie tut. Organu „Czy umowa, akt notarialny lub jakikolwiek inny dokument regulują zobowiązanie Pożyczkobiorcy do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia w okresie pomiędzy Terminem 1, a Terminem 3? Jeżeli tak, to w jaki sposób kwestia ta została uregulowana?” Wnioskodawca odpowiedział, że odpowiedź została wskazana w pkt 5.
9.  Na pytanie tut. Organu „Czy umowa, akt notarialny lub jakikolwiek inny dokument regulują zobowiązanie Pożyczkobiorcy do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia w okresie po Terminie 3? Jeżeli tak, to w jaki sposób kwestia ta została uregulowana?”, Wnioskodawca odpowiedział, że kwestie zobowiązania pożyczkobiorcy do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia w okresie po Terminie 3 nie są uregulowane - z tym terminem ma następować wydanie przedmiotu przewłaszczenia Wnioskodawcy.
10.  Na pytanie tut. Organu „Czy korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia rzeczywiście jest bezumowne, czy też kwestia ta została uregulowana w jakiś sposób w umowie?”, Wnioskodawca odpowiedział, że korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia zostało uregulowane w akcie notarialnym:
    *   za okres od dnia udzielenia pożyczki do upływu terminu jej spłaty (Termin 1) - jest nieodpłatne,
    *   za okres od upływu Terminu 1 do upływu Terminu 3 - jest określone w akcie notarialnym.Opłaty za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia po upływie Terminu 3 nie zostały określone, ponieważ pożyczkobiorca jest zobowiązany w tym terminie do wydania przedmiotu przewłaszczenia Wnioskodawcy. Celem Wnioskodawcy po tym okresie jest przede wszystkim sprzedaż przedmiotu przewłaszczenia.
11.  Na pytanie tut. Organu „Czy Wnioskodawca podejmuje jakiekolwiek czynności, jeśli tak, to jakie, w jakich okresach, w celu przejęcia nieruchomości, czy też Wnioskodawca zgadza się na korzystanie z nieruchomości przez Pożyczkobiorcę?”, Wnioskodawca odpowiedział, że zgadza się na korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia przez pożyczkobiorcę jedynie do upływu Terminu 3. Po upływie ostatniego dnia okresu wypowiedzenia (Termin 1) Wnioskodawca wzywa pożyczkobiorcę do wskazania nabywcy nieruchomości w określonym terminie (Termin 2), a w przypadku upływu tego terminu - do wydania nieruchomości. Wezwanie następuje w zależności od okoliczności w formie telefonicznej/ mailowej/listownej. W przypadku braku kontaktu ze strony pożyczkobiorcy sprawa wydania nieruchomości zostaje przekazana do sądu/komornika.
12.  Wnioskodawca może odstąpić od naliczania opłat za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia po upływie terminów wynikających z umowy pożyczki w każdym czasie, ponieważ obowiązek naliczania tych opłat po terminach wskazanych w umowie akcie notarialnym nie wynika już z umowy pożyczki/aktu notarialnego.
13.  Na pytanie tut. Organu „Jak należy rozumieć stwierdzenie zawarte we wniosku, że dopuszcza się czasowe wydanie nieruchomości Wnioskodawcy. W jakich okolicznościach i na jakich zasadach oraz w jakim momencie Wnioskodawca czasowo otrzymuje daną nieruchomość. Czy wydanie tej nieruchomości jest równoznaczne z przeniesieniem prawa do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel. Na jaki okres czasu jest ona wydawana i w jaki sposób to wydanie jest dokumentowane?”, Wnioskodawca odpowiedział, że otrzymuje czasowo daną nieruchomość w momencie zawarcia aktu notarialnego z umową przewłaszczenia pod zabezpieczenie nieruchomości. Dodatkowo Wnioskodawca otrzymuje klucze do nieruchomości oraz zdjęcia obrazujące stany liczników za media. W akcie notarialnym następuje stwierdzenie, że nieruchomość zostaje wydana pożyczkobiorcy. Dodatkowo w akcie notarialnym wskazywane jest, że Wnioskodawca nie ma prawa do odsprzedaży przedmiotu zabezpieczenia czy też obciążania go ograniczonymi prawami rzeczowymi na rzecz osób trzecich i dysponowania przedmiotem przewłaszczenia w innym zakresie niż jest to konieczne do zabezpieczenia przedmiotu przewłaszczenia. W ocenie Wnioskodawcy nie daje mu to uprawnienia do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Nieruchomość wydawana jest na okres pożyczki. (Obecnie w umowach stosowany jest również zapis umożliwiający Wnioskodawcy np. zawarcie na swój rachunek umowy najmu przedmiotu przewłaszczenia, co w ocenie Wnioskodawcy daje mu uprawnienia do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Nie jest to jednak przedmiotem stanu faktycznego prezentowanego w niniejszym wniosku o interpretację).
14.  Na pytanie tut. Organu „Czy w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia, w sytuacji gdy przedmiot zabezpieczenia pozostaje cały czas we władaniu Pożyczkobiorcy, dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel na Wnioskodawcę? Jakie prawa do nieruchomości ma Wnioskodawca w związku z zawartą w tej sytuacji umową przewłaszczenia?”, Wnioskodawca odpowiedział, że w sytuacji, gdy przedmiot przewłaszczenia pozostaje cały czas we władaniu pożyczkobiorcy nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel na Wnioskodawcę. W tej sytuacji Wnioskodawca może żądać wydania nieruchomości jedynie w sytuacji, gdy pożyczkobiorca nie wywiązuje się z umowy pożyczki. Wnioskodawca nie uzyskuje w praktyce innych praw w trakcie trwania terminowo spłacanej umowy pożyczki. Jest wykazywany w księdze wieczystej jako właściciel, ale w księdze wieczystej jest również wpisane roszczenie o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na pożyczkobiorcę.
15.  Na pytanie tut. Organu „Czy w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia, w sytuacji wydania Wnioskodawcy przez Pożyczkobiorcę przedmiotu zabezpieczenia w dniu podpisania umowy, dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel na Wnioskodawcę? Jakie prawa do nieruchomości ma Wnioskodawca w związku z zawartą w tej sytuacji umową przewłaszczenia?”, Wnioskodawca odpowiedział, że w sytuacji wydania nieruchomości Wnioskodawcy w dniu podpisania umowy pożyczki nie dochodzi do rozporządzania nieruchomością jak właściciel przez Wnioskodawcę, ponieważ w danym stanie faktycznym (obecnie możliwe jest również rozporządzanie nieruchomością jak właściciel, ale nie jest to przedmiotem niniejszego wniosku) Wnioskodawca nie ma prawa do odsprzedaży przedmiotu zabezpieczenia czy też obciążania go ograniczonymi prawami rzeczowymi na rzecz osób trzecich i dysponowania przedmiotem przewłaszczenia w innym zakresie niż jest to konieczne do zabezpieczenia przedmiotu przewłaszczenia. Zatem Wnioskodawca może dysponować przedmiotem przewłaszczenia jedynie w celu jego zabezpieczenia (np. przed złodziejem, klęską żywiołową itp.).
16.  Na pytanie tut. Organu „Kto, w sytuacji gdy Pożyczkobiorca wydaje Wnioskodawcy przedmiot zabezpieczenia w dniu podpisania umowy, czerpie pożytki z tytułu zabezpieczonej nieruchomości: Wnioskodawca, czy Pożyczkobiorca?”, Wnioskodawca odpowiedział, że w sytuacji, gdy pożyczkobiorca wydaje Wnioskodawcy przedmiot zabezpieczenia w przedstawionym stanie faktycznym w praktyce nikt nie może czerpać pożytków z przedmiotu przewłaszczenia.
17.  Na pytanie tut. Organu „Proszę o wskazanie w jaki sposób i w jakich dokumentach uregulowana została pomiędzy Wnioskodawcą a Pożyczkobiorcą kwestia przeniesienia na Pożyczkobiorcę podatku od nieruchomości w stanie faktycznym dotyczącym okresu przed wprowadzeniem nowej umowy pożyczki – Umowa II. Zauważyć bowiem należy, że mimo innych wątpliwości Wnioskodawcy wskazanych w ostatnim zdaniu opisu stanu faktycznego, pytanie Wnioskodawcy oraz własne stanowisko Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatku od nieruchomości przed wprowadzeniem nowej umowy pożyczki (umowa II)”, Wnioskodawca odpowiedział, że kwestia przeniesienia podatku od nieruchomości na pożyczkobiorcę przed wprowadzeniem nowej umowy pożyczki była uregulowana w akcie notarialnym, w umowie przeniesienia własności na zabezpieczenie. Przykładowy zapis z aktu notarialnego: „Strony zgodnie postanawiają, że (\`(...)\`) Zbywający zobowiązany jest do regulowania wszelkich należności publicznoprawnych związanych z przedmiotową nieruchomością”

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 6-8):

6\. Czy obciążenie pożyczkobiorcy opłatą za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia podlega opodatkowaniu VAT w sytuacji:

1.  Gdy Spółka odmawia korzystania z nieruchomości przez Pożyczkobiorcę, wystąpi z wnioskiem o wydanie nieruchomości do komornika lub sądu,
2.  Gdy Spółka nie wystąpi z wnioskiem o wydanie nieruchomości, a wysokość opłaty zostanie potrącona z należności uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT wynikający z pkt a i b?

7\. Czy zwrotne wydanie przedmiotu przewłaszczenia po całkowitej spłacie umowy pożyczki, zabezpieczonej przez przewłaszczenie na zabezpieczenie rodzi obowiązek podatkowy w VAT. Jeśli tak - jaka będzie podstawa opodatkowania?

8\. Czy Spółka postępuje prawidłowo wystawiając noty księgowe obciążające Pożyczkobiorców podatkiem od nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

AD. 6 (we wniosku oznaczono jako stanowisko Ad. 5)

Zgodnie z aktem notarialnym Pożyczkobiorcy zobowiązani są do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia i do zwrotu Spółce wszelkich korzyści i pożytków związanych z korzystaniem z przedmiotu przewłaszczenia po dniu określonym w umowie pożyczki jako dzień spłaty ostatniej raty pożyczki wynikającej z harmonogramu spłat lub ostatni dzień terminu wypowiedzenia (dalej: Termin 1)

Jednocześnie umowa pożyczki lub akt notarialny z nią związany określają dodatkowe terminy, tj. termin do wskazania przez Pożyczkobiorcę nabywcy przedmiotu przewłaszczenia (dalej: Termin 2) oraz najbardziej odległy - termin do wykreślenia roszczenia o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Pożyczkobiorców (dalej: Termin 3). W tym też terminie Pożyczkobiorcy są zobowiązani do wydania nieruchomości a w ocenie Spółki dalsze korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia jest bezumowne. Jako Termin 3 należy również traktować upływ terminu wskazanego w wypowiedzeniu umowy pożyczki (w przypadku zaistnienia przesłanek do wcześniejszego wypowiedzenia umowy pożyczki przez Spółkę).

Spółka zamierza obciążać Pożyczkobiorców za korzystanie z przedmiotów przewłaszczenia za okres od upływu Terminu 1 do dnia wydania przedmiotu przewłaszczenia Spółce, łącznie w dniu wydania nieruchomości Spółce.

Jednocześnie Spółka może odstąpić od naliczenia takiego wynagrodzenia w drodze indywidualnej oceny sytuacji Pożyczkobiorcy.

W ocenie Spółki:

1.  wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia nie będzie podlegało VAT w okresie od upływu Terminu 3 do dnia wydania przedmiotu przewłaszczenia pod warunkiem żądania wydania przedmiotu przewłaszczenia przez Spółkę w związku z brakiem zgody Spółki na dalsze korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia przez Pożyczkobiorców (przejawem podejmowania działań Spółki zmierzających do zwrotu przedmiotu przewłaszczenia będą np. wysyłanie wezwań do opuszczenia nieruchomości, skierowanie sprawy na drogę sądową lub do komornika),
2.  w przypadku, gdy korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia przez Pożyczkobiorców od upływu Terminu 3 do dnia wydania Spółce przedmiotu przewłaszczenia nastąpi za dorozumianą zgodą Spółki, wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia będzie podlegało VAT.
3.  wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia za okres od upływu Terminu 1 do upływu Terminu 3 włącznie będzie podlegało VAT jako wynikające z umowy (aktu notarialnego).

W ocenie Spółki obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku b) i c) powstaje zgodnie z Art. 19a ust. 5 pkt 4b Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, z zastrzeżeniem ust. 7, tj. w przypadku nie wystawienia faktury lub wystawienia jej z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności (w sytuacji, gdy nie określono terminu do wystawienia faktury).

W praktyce oznacza to, że obowiązek podatkowy dotyczący wynagrodzenia Spółki za korzystanie przez Pożyczkobiorców z przedmiotów zabezpieczenia powstanie w chwili wystawienia faktury, nie później niż:

1.  sprzedaży nieruchomości, jeżeli w akcie notarialnym określono termin płatności czynszu: „wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia po upływie terminu do całkowitej spłaty pożyczki jest płatne do dnia sprzedaży nieruchomości przez Pożyczkodawcę za okres od upływu terminu do całkowitej spłaty pożyczki do dnia wydania przedmiotu przewłaszczenia Pożyczkodawcy”,
2.  Upływu Terminu 1, jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, gdy korzystanie z nieruchomości będzie trwało nie dłużej niż miesiąc (Art. 669 § 2 KC),
3.  10 dnia każdego miesiąca, gdy termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, a korzystanie z nieruchomości będzie trwało dłużej niż miesiąc (Art. 669 § 2 KC).

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z ust. 2 ww. przepisu wynika, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W związku z tym w ocenie Spółki obowiązek podatkowy dotyczący wynagrodzenia Spółki za korzystanie przez Pożyczkobiorcę z nieruchomości po terminie spłaty pożyczki - powstaje w dniu:

1.  sprzedaży nieruchomości, jeżeli w akcie notarialnym określono termin płatności czynszu: „wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia po upływie terminu do całkowitej spłaty pożyczki jest płatne do dnia sprzedaży nieruchomości przez Pożyczkodawcę za okres od upływu terminu do całkowitej spłaty pożyczki do dnia wydania przedmiotu przewłaszczenia Pożyczkodawcy”,
2.  Upływu terminu do spłaty pożyczki, jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, gdy korzystanie z nieruchomości będzie trwało nie dłużej niż miesiąc (Art. 669 § 2 KC),
3.  10 dnia każdego miesiąca, gdy termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, a korzystanie z nieruchomości będzie trwało dłużej niż miesiąc (Art. 669 § 2 KC).

W art. 7 ust 1 ww. ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wskazać, należy, iż bezumowne korzystanie z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, 225 oraz art. 674 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Jak wynika z ww. art. 224 i 225 k.c. w przypadku bezumownego korzystania z lokalu korzystający w złej lub dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrotu pożytków oraz odszkodowania z powodu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy. Wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego, oddal rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi.

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości po zakończeniu umowy najmu (dzierżawy) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W sytuacji, gdy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego najemca (dzierżawca) nie chce opuścić nieruchomości, a wynajmujący (wydzierżawiający) dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

W uzupełnieniu stanowiska do pytania nr 6 (we wniosku oznaczono jako stanowisko do pytania nr 5) przedstawionego w uzupełnieniu wniosku z 16 lutego 2017 r. Wnioskodawca podał, że obciążenie Pożyczkobiorcy opłatą za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia nie podlega opodatkowaniu VAT w sytuacji gdy Wnioskodawca odmawia korzystania z nieruchomości przez Pożyczkobiorcę, wystąpi z wnioskiem o wydanie nieruchomości do komornika/ sądu lub w winny sposób będzie żądał wydania nieruchomości. W tej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy obciążenie Pożyczkobiorcy opłatą za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia podlega opodatkowaniu VAT w sytuacji gdy Wnioskodawca nie wystąpi z wnioskiem o wydanie nieruchomości, a wysokość opłaty zostanie potrącona z należności uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. W tej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku VAT w chwili wystawienia faktury, nie później niż:

1.  sprzedaży nieruchomości, jeżeli w akcie notarialnym określono termin płatności czynszu: „wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia po upływie terminu do całkowitej spłaty pożyczki jest płatne do dnia sprzedaży nieruchomości przez Pożyczkodawcę za okres od upływu terminu do całkowitej spłaty pożyczki do dnia wydania przedmiotu przewłaszczenia Pożyczkodawcy”.
2.  Upływu Terminu 1, jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, gdy korzystanie z nieruchomości będzie trwało nie dłużej niż miesiąc (Art. 669 § 2. KC),
3.  10 dnia każdego miesiąca, gdy termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, a korzystanie z nieruchomości będzie trwało dłużej niż miesiąc (Art. 669 § 2. KC).

AD. 7. Spółka zawiera umowy pożyczek z zabezpieczeniem w postaci przewłaszczenia nieruchomości/ruchomości. Jednocześnie w niektórych przypadkach Spółka wymaga od Pożyczkobiorcy wydania przedmiotu przewłaszczenia już w dniu zawarcia umowy pożyczki, Do tej pory żadna z tego typu umów nie została wypowiedziana, nie nastąpiła też ich całkowita spłata (umowy trwają).

W ocenie Spółki wydanie nieruchomości będących przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie w sytuacji innej niż wypowiedzenie umowy pożyczki wskutek braku jej spłaty, nie mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług i czynność ta nie wywołuje skutków w zakresie tego podatku.

Zgodnie z Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Jednocześnie za dostawę towarów, o której mowa w Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (czyli odpłatną dostawę towarów) rozumiane jest m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

W ocenie Spółki nie podlega wątpliwości, że ani zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie umowy pożyczki ani zwrotne przeniesienie własności przedmiotu zabezpieczenia po spłacie pożyczki nie będzie powodowało obowiązku podatkowego w VAT, w sytuacji, gdy przedmiot zabezpieczenia pozostaje cały czas w posiadaniu Pożyczkobiorcy. Zdaniem Spółki również wydanie przez Pożyczkobiorcę przedmiotu zabezpieczenia w dniu podpisania umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, a następnie zwrot przedmiotu zabezpieczenia po otrzymaniu całkowitej spłaty pożyczki nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT (w dniu podpisania umowy i wydania - po stronie Pożyczkobiorcy, a w dniu rozwiązania umowy i zwrotu - po stronie Spółki). Nie sposób bowiem traktować wydania przedmiotu zabezpieczenia jak odpłatnej dostawy towarów do czasu spełnienia się warunków określonych w umowie przewłaszczenia. Po pierwsze przewłaszczenie połączone z wydaniem towaru w sytuacji zapisu w księdze wieczystej roszczenia o zwrotne przeniesienie własności nadal pozbawia możliwości dysponowania przedmiotem zabezpieczenia jak właściciel, ponieważ Spółka do czasu ewentualnego wypowiedzenia umowy pożyczki (z dniem upływu okresu wypowiedzenia) m.in. nie ma prawa do odsprzedaży przedmiotu zabezpieczenia czy też obciążania go ograniczonymi prawami rzeczowymi na rzecz osób trzecich i dysponowania przedmiotem przewłaszczenia w innym zakresie niż jest to konieczne do zabezpieczenia przedmiotu przewłaszczenia (zgodnie z dodatkowymi postanowieniami umownymi). Charakter tego wydania jest tożsamy z przechowaniem przedmiotu zabezpieczenia (oddaniem go w depozyt) i ułatwia Spółce zaspokojenie się z przedmiotu zabezpieczenia, lecz tylko w przypadku braku spłaty pożyczki i jej wypowiedzenia przez Spółkę. Do tego czasu, mimo wydania nieruchomości/ruchomości Spółka nie może dowolnie rozporządzać przedmiotem przewłaszczenia.

Gdyby jednak uznano powyższe twierdzenia za błędne, Spółka podnosi kwestię odpłatności dostawy towarów. W ocenie Spółki nie można bowiem łączyć udzielenia umowy pożyczki z zapłatą za nieruchomość już w chwili udzielenia tej pożyczki, a następnie w okresie jej spłaty. Powiązanie takie wystąpi bowiem dopiero w wyniku ewentualnego wypowiedzenia umowy pożyczki i wykreślenia roszczenia o zwrotne przeniesienie własności. Gdyby odpłatność taka była ekonomicznym celem transakcji, strony zawarłyby umowę sprzedaży z odroczonym w czasie i rozłożonym na raty terminem płatności. Nie można zatem traktować wydania środków finansowych Pożyczkobiorcy jako zapłatę za przedmiot przewłaszczenia, co przesądza o nieodpłatnym charakterze przekazania przedmiotu przewłaszczenia należącego do Pożyczkobiorcy.

Jednak ustawa o VAT traktuje nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa (w szczególności m.in. przekazanie na cele osobiste podatnika, jego pracowników itd. oraz wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych) na równi z odpłatną dostawą towarów (z pewnymi wyjątkami). Zgodnie z Art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Uszczegółowienie nieodpłatnego przekazania towarów w Art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że charakter tego nieodpłatnego przekazania jest tożsamy z jednostronnym świadczeniem, obciążającym podatnika i powodującym przysporzenie korzyści u drugiego podmiotu. W przypadku umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie przeniesienie własności przedmiotu zabezpieczenia nawet wraz z jego wydaniem nie mają charakteru darowizny dla Spółki. Spółka jest zobowiązana zwrócić przedmiot przewłaszczenia po zakończeniu umowy pożyczki (o ile nie zostanie ona skutecznie wypowiedziana wskutek braku spłaty przez Pożyczkobiorcę). Wydanie przedmiotu zabezpieczenia oznacza w przedstawionym stanie faktycznym opuszczenie nieruchomości przez Pożyczkobiorcę, przy braku zajęcia i dowolnego rozporządzania tą nieruchomością przez Spółkę do czasu ewentualnego wypowiedzenia umowy pożyczki. W sytuacji, gdy Pożyczkobiorca byłby równocześnie wynajmującym przewłaszczone nieruchomości, zawarte umowy najmu są kontynuowane, a do pobierania pożytków uprawniony nadal pozostaje Pożyczkobiorca. Wydanie przedmiotu zabezpieczenia w występującym stanie faktycznym nie uprawnia Spółki do rozporządzania nim w dowolny sposób. Uprawnienie takie Spółka zyskuje wyłącznie w wyniku skutecznego wypowiedzenia umowy pożyczki. Wydanie pozwala na zwiększenie pewności zabezpieczenia poprzez szybszą możliwość zaspokojenia się z przedmiotu przewłaszczenia w przypadku nierzetelnych Pożyczkobiorców oraz ograniczenie kosztów komorniczych ewentualnej eksmisji i jedynie w takim celu będzie przez Spółkę stosowana.

Podsumowując, w ocenie Spółki zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie umowy pożyczki pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem VAT do czasu skutecznego wypowiedzenia umowy przez Pożyczkobiorcę. Zatem zwrotne przeniesienie własności przedmiotu przewłaszczenia na Pożyczkobiorcę w wyniku całkowitej spłaty umowy pożyczki nie rodzi obowiązku podatkowego w VAT, nawet jeśli związane byłoby ze zwrotnym wydaniem przedmiotu przewłaszczenia (pod warunkiem, że wydanie miałoby charakter opisany w stanie faktycznym, tożsamy z przechowaniem, niepozwalającym na dowolne korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia).

W uzupełnieniu stanowiska do pytania nr 7 przedstawionego w uzupełnieniu wniosku z 16 lutego 2017 r. Wnioskodawca podał, że gdyby jednak uznano, że zwrotne wydanie przedmiotu przewłaszczenia po całkowitej spłacie umowy pożyczki, zabezpieczonej przez przewłaszczenie na zabezpieczenie rodzi obowiązek podatkowy w VAT podstawą opodatkowania byłaby wartość długu (kapitału) wynikającego z umowy pożyczki.

Wartość faktycznie przewłaszczonej nieruchomości, należy odnieść do wartości długu, z uwagi na to, że spłata zobowiązania w określonej wielkości jest zabezpieczona przejęciem nieruchomości.

Zatem wartość przewłaszczonej nieruchomości możliwa jest do wyrażenia w pieniądzu bowiem będzie ona odpowiadała wartości zobowiązania.

Aby było możliwe zwrotne przeniesienie wartości nieruchomości pożyczkobiorca nie może przekroczyć Terminu 1 (upływu okresu wypowiedzenia/ upływu terminu do spłaty pożyczki). Wynika z tego, że odsetki oraz prowizje zostały uregulowane wcześniej i nie wchodzą one do podstawy opodatkowania zwrotnego przeniesienia nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji podstawą opodatkowania transakcji będzie, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT- kwota odpowiadająca udzielonemu w formie pożyczki kapitałowi pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

AD. 8

Zdaniem Spółki, do czasu, gdy obciążenie Pożyczkobiorcy podatkiem od nieruchomości wynikało z umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, a nie bezpośrednio z umowy pożyczki, obciążenie Pożyczkobiorcy podatkiem od nieruchomości powinno być dokumentowane notą księgową (jako świadczenie niezależne bezpośrednio od wykonywania umowy pożyczki).

Zgodnie Art. 3 ust. 1 ustawy z dn. 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz.U. z 2016 r. poz. 716 (dalej UPiOL), podatnikiem podatku od nieruchomości są w pierwszej kolejności ich właściciele.

Poprzez zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie to Spółka staje się właścicielem nieruchomości i tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości (w analogii podatku leśnego, rolnego). Jako osoba prawna Spółka jest zobowiązana do składania deklaracji na podatek od nieruchomości (rolny, leśny) i w sytuacji ewentualnego braku zapłaty podatku to Spółka otrzyma upomnienie/wezwanie do zapłaty

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na Spółce, jako na właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę Pożyczkobiorcy ze skutkiem zwalniającym Spółkę z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 6 ustawy - podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy tub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji.

Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W przypadku umowy pożyczki przedmiotem świadczenia na rzecz Pożyczkobiorcy jest usługa główna, tj. pożyczka gotówkowa, a koszty dodatkowe w postaci podatku od nieruchomości nie stanowią elementu rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za usługę pożyczki, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia nie dopełniają świadczenia zasadniczego i nie należy ich sztucznie z tym świadczeniem łączyć. Jeżeli obciążenie Pożyczkobiorcy wynikało wyłącznie z umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, a związane z nim zapisy nie były ujęte w umowie pożyczki, zdaniem Spółki nie można uznać wpływu podatku od nieruchomości na podstawę opodatkowania usługi pożyczki.

Spółka zawiera z Pożyczkobiorcą dwie umowy: umowę pożyczki oraz umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie. Umowy te są ze sobą powiązane, jednak w ocenie Spółki nie można przyporządkowywać dodatkowych zapisów znajdujących się w umowie przewłaszczenia, odnoszących się do specyfiki tej umowy - z umową pożyczki.

Spółka stoi na stanowisku, że dopóki zapisy dotyczące podatku od nieruchomości zawierane są w wyłącznie w umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie, podatek od nieruchomości stanowi odrębny element rozliczeń z Pożyczkobiorcą, nie jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi udzielenia pożyczki i (w przeciwieństwie do umów najmu, dzierżawy) nie stanowi elementu kwoty należnej z tytułu świadczenia usług udzielenia pożyczki. Nie powinien więc on podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla umowy pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za prawidłowe** \- w zakresie opodatkowania opłat za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia i ustalenia obowiązku podatkowego,
*   **za prawidłowe** - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania i obowiązku podatkowego zwrotnego wydania przedmiotu przewłaszczenia po całkowitej spłacie umowy pożyczki,
*   **za prawidłowe** \- w zakresie sposobu dokumentowania w podatku VAT obciążenia Pożyczkobiorcy podatkiem od nieruchomości.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie ze sobą tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie 3 stanów faktycznych w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca czynny podatnik VAT, udziela pożyczek poza systemem bankowym (zwanych dalej pożyczkami). W celu zabezpieczenia swoich wierzytelności z tytułu zawieranych umów pożyczek, Spółka zawiera umowy przewłaszczenia nieruchomości/ruchomości Pożyczkobiorcy (zwanych dalej Nieruchomościami) na rzecz Spółki. Zawarcie umowy przewłaszczenia Nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności Spółce wynikających z Umowy Pożyczki jest elementem towarzyszącym i warunkiem zawarcia Umowy Pożyczki.

W przypadku niespłacenia pożyczki w terminach określonych Umowie Pożyczki lub też gdy Umowa Pożyczki zostanie wypowiedziana przez Spółkę z przyczyn opisanych w jej treści, Spółka będzie miała prawo zaspokoić się z Nieruchomości. Możliwe jest również zawarcie ugody (w formie aneksu do umowy) przed terminem powodującym możliwość dowolnego zaspokojenia się Spółki z przedmiotu zabezpieczenia, przesuwającej ostateczny termin rozwiązania umowy pożyczki. W takiej sytuacji przedmiot zabezpieczenia staje się własnością Spółki po upływie terminu wskazanego w aneksie.

Spółka może również obciążać Pożyczkobiorców opłatami za bezumowne korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia.

Spółka traktuje przewłaszczoną nieruchomość jako towar handlowy (możliwość nieograniczonego rozporządzania jak właściciel) dopiero po upływie terminów określonych w Umowie Pożyczki, tj.:

*   dnia następującego po dniu ostatecznej spłaty umowy pożyczki określonym w umowie (w przypadku braku ostatecznej spłaty umowy pożyczki),
*   dnia następującego po upływie okresu wypowiedzenia umowy pożyczki (w przypadku niewywiązywania się Pożyczkobiorcy z umowy w sposób umożliwiający wypowiedzenie Umowy Pożyczki przez Spółkę),
*   dnia następującego po ostatecznym dniu spłaty wskazanym w aneksie (w przypadku zawarcia aneksu do umowy przed terminem całkowitej spłaty umowy pożyczki).

Korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia zostało uregulowane w akcie notarialnym:

*   za okres od dnia udzielenia pożyczki do upływu terminu jej spłaty (Termin 1) - jest nieodpłatne,
*   za okres od upływu Terminu 1 do upływu Terminu 3 - jest określone w akcie notarialnym.

Opłaty za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia po upływie Terminu 3 nie zostały określone, ponieważ pożyczkobiorca jest zobowiązany w tym terminie do wydania przedmiotu przewłaszczenia Wnioskodawcy. Celem Wnioskodawcy po tym okresie jest przede wszystkim sprzedaż przedmiotu przewłaszczenia.

W przypadku niewywiązywania się z warunków umowy pożyczki i dalszego korzystania z przedmiotu przewłaszczenia Wnioskodawca z reguły nalicza dodatkowe opłaty. Kwestie opłat są uregulowane (bardziej lub mniej szczegółowo) w aktach notarialnych za okres do upływu terminu umożliwiającego wykreślenie przez Wnioskodawcę roszczenia o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości (tj. Terminu 3). Nie są natomiast uregulowane kwestie dotyczące obciążania pożyczkobiorców po terminie, w którym są oni zobligowani do wydania Wnioskodawcy przedmiotu przewłaszczenia. Opłaty są egzekwowane z reguły ze środków pochodzących ze zbycia nieruchomości będących przedmiotem przewłaszczenia (nadwyżka uzyskana ze zbycia nieruchomości zostaje zwracana pożyczkobiorcom).

Wnioskodawca wskazał, że zgadza się na korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia przez pożyczkobiorcę jedynie do upływu Terminu 3. Po upływie ostatniego dnia okresu wypowiedzenia (Termin 1) Wnioskodawca wzywa pożyczkobiorcę do wskazania nabywcy nieruchomości w określonym terminie (Termin 2), a w przypadku upływu tego terminu - do wydania nieruchomości. Wezwanie następuje w zależności od okoliczności w formie telefonicznej/mailowej/listownej. W przypadku braku kontaktu ze strony pożyczkobiorcy sprawa wydania nieruchomości zostaje przekazana do sądu/komornika.

Wnioskodawca może odstąpić od naliczania opłat za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia po upływie terminów wynikających z umowy pożyczki w każdym czasie, ponieważ obowiązek naliczania tych opłat po terminach wskazanych w umowie akcie notarialnym nie wynika już z umowy pożyczki/aktu notarialnego.

Wnioskodawca wskazał, że pod pojęciami Termin 1, Termin 2 i Termin 3 rozumie odpowiednio:

Termin 1 - dzień określony w umowie pożyczki jako dzień spłaty ostatniej raty pożyczki wynikającej z harmonogramu spłat lub ostatni dzień terminu wypowiedzenia.

Termin 2 - termin do wskazania przez Pożyczkobiorcę nabywcy przedmiotu przewłaszczenia (w sytuacji braku spłaty pożyczki w terminie lub jej wypowiedzenia). Termin 2 jest zawsze późniejszy od Terminu 1.

Termin 3 - termin do wykreślenia roszczenia o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Pożyczkobiorców oraz wydania nieruchomości przez pożyczkobiorcę. Termin 3 jest zawsze późniejszy od Terminu 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się m.in. z ustaleniem, czy opodatkowaniu VAT podlega obciążenie pożyczkobiorcy opłatą za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia w sytuacji:

1.  gdy Wnioskodawca odmawia korzystania z nieruchomości przez Pożyczkobiorcę, wystąpi z wnioskiem o wydanie nieruchomości do komornika lub sądu,
2.  gdy Wnioskodawca nie wystąpi z wnioskiem o wydanie nieruchomości, a wysokość opłaty zostanie potrącona z należności uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości

oraz kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT wynikający z pkt a i b.

Wnioskodawca wyjaśnił w uzupełnieniu wniosku, że powyższe wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obciążenia Pożyczkobiorcy za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia po upływie Terminu 3 (wydania nieruchomości).

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki, której wartość przekracza tysiąc złotych, wymaga zachowania formy dokumentowej.

Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Zabezpieczenie udzielonej pożyczki może być dokonane w drodze przewłaszczenia.

Przewłaszczenie rzeczy na zabezpieczenie polega na przeniesieniu własności rzeczy na wierzyciela z równoczesnym zobowiązaniem go - pod warunkiem uiszczenia w terminie zabezpieczonego długu - do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika. W razie niewykonania przez pożyczkobiorcę zobowiązania w umówionym terminie, pożyczkodawca staje się nieograniczonym właścicielem rzeczy będącej przedmiotem przewłaszczenia.

Zgodnie z zasadą swobody umów, zawartej w ww. art. 3531 ustawy Kodeks cywilny strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Z powyższego wynika, że udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w przedmiotowej sprawie zagadnieniem wymagającym interpretacji jest ustalenie czy otrzymane przez Wnioskodawcę opłaty za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia po upływie Terminu 3 (wydania nieruchomości) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przystępując do rozstrzygnięcia ww. kwestii należy wyjaśnić w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. W tym zakresie należy zatem posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kc) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kc).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Stosownie natomiast do postanowień art. 361 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z powyższego wynika, że istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D\`Eugenie - Les - Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Natomiast kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224 i art. 225 ustawy Kodeks cywilny.

Jak wynika z art. 224 § 1 i § 2 cyt. k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W myśl art. 225 cyt. k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, iż w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem w znaczeniu wyżej opisanym.

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia, czy czynność podlega opodatkowaniu, jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem kluczowym elementem jest fakt istnienia zgody (umowy) na użytkowanie przez np. nierzetelnego posiadacza (w przedmiotowej sprawie dłużnika), bądź wystąpienie przez uprawniony podmiot na drogę sądową w przypadku braku takiej zgody (umowy). W przypadku wystąpienia przeciwko podmiotowi korzystającemu z określonej rzeczy bez tytułu prawnego z powództwem sądowym – mającym na celu odzyskanie przedmiotu – nie można powiedzieć, że pomiędzy stronami zdarzenia istnieje określony stosunek prawny o charakterze umownym – jawny czy też dorozumiany – skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że zgadza się na korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia przez pożyczkobiorcę jedynie do upływu Terminu 3. Po upływie ostatniego dnia okresu wypowiedzenia (Termin 1) Wnioskodawca wzywa pożyczkobiorcę do wskazania nabywcy nieruchomości w określonym terminie (Termin 2), a w przypadku upływu tego terminu - do wydania nieruchomości. Wezwanie następuje w zależności od okoliczności w formie telefonicznej/mailowej/listownej. W przypadku braku kontaktu ze strony pożyczkobiorcy sprawa wydania nieruchomości zostaje przekazana do sądu/komornika.

Z powyższego wynika, że w przypadku przekroczenia przez pożyczkobiorcę terminu spłaty pożyczki wynikających z Umowy Pożyczki po Terminie 3, tj. w przypadku niespłacenia pożyczki w dniu następnym po ostatecznym dniu spłaty wskazanym w Umowie Pożyczki lub ewentualnie w aneksie (w przypadku zawarcia aneksu do umowy przed terminem całkowitej spłaty umowy pożyczki), pożyczkobiorca zobowiązany jest do wydania Spółce w posiadanie przedmiotu przewłaszczenia. Wnioskodawca wskazał bowiem, że po przekroczeniu terminów wynikających z Terminu 3 Wnioskodawca odmawia korzystania z nieruchomości przez Pożyczkobiorcę oraz występuje z wnioskiem o wydanie nieruchomości do komornika/sądu lub w winny sposób żąda wydania nieruchomości,

Z powyższego wynika, że brak zgody Wnioskodawcy odnośnie możliwości korzystania z Nieruchomości przez pożyczkobiorcę po upływie Terminu 3 skłania Wnioskodawcę do podjęcia kroków w kierunku przejęcia nieruchomości od dłużnika (przejawem podejmowania działań Spółki zmierzających do zwrotu przedmiotu przewłaszczenia jest np. skierowanie sprawy na drogę sądową lub do komornika).

Jednocześnie z wniosku wynika, ze opłaty za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia po upływie Terminu 3 nie zostały określone, ponieważ pożyczkobiorca jest zobowiązany w tym terminie do wydania przedmiotu przewłaszczenia Wnioskodawcy. Także kwestie zobowiązania pożyczkobiorcy do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia w okresie po Terminie 3 nie zostały uregulowane gdyż z tym terminem ma następować wydanie przedmiotu przewłaszczenia Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie występuje zatem brak stosunku prawnego o charakterze umownym i w rezultacie brak świadczenia czynności w jej ramach. Występuje tu bezumowna czynność, co do której pomiędzy jej stronami nie została zawarta żadna umowa (porozumienie) wyrażająca wolę jej świadczenia. Czynność ta nie jest oparta na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia. Powyższe oznacza, że do danej czynności doszło wbrew woli Wnioskodawcy.

Z powodu bezumownego korzystania z nieruchomości po upływie Terminu 3, Wnioskodawca może ponieść określone straty lub nie uzyskać określonych korzyści. Wnioskodawca jest zatem uprawniony do żądania odszkodowania, które nie jest wymienione w art. 5 ustawy o VAT, określającym przedmiot opodatkowania. W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności (bowiem po upływie Terminu 3 przedmiot zabezpieczenia staje się własnością Spółki) Wnioskodawcy jako właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za bezprawne korzystanie z jego nieruchomości. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości. Żądanie wynagrodzenia (roszczenie pieniężne) w swojej istocie nie stanowi należności za wykonanie usług, lecz odszkodowanie. Przedmiotowego odszkodowania nie można traktować jako należności z tytułu świadczenia usługi, jest bowiem rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Tym samym bezumowna czynność, na którą nie została wyrażona zgoda (ani wyraźna, ani dorozumiana), nie stanowi transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a żądanie z tego tytułu zapłaty nie stanowi należności za jej wykonanie.

W związku z powyższym takie odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz stan faktyczny sprawy wskazać należy, że naliczane przez Wnioskodawcę odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości od upływu Terminu 3 do dnia wydania przedmiotu przewłaszczenia pod warunkiem żądania wydania przedmiotu przewłaszczenia przez Spółkę w związku z brakiem zgody Spółki na dalsze korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia przez Pożyczkobiorców, nie stanowi zapłaty za świadczenie wzajemne w postaci świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT lecz rekompensatę za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Skutkiem powyższego odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości przez Pożyczkobiorcę od upływu Terminu 3 do dnia wydania przedmiotu przewłaszczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W tej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT bowiem w rezultacie wystąpi tu bezumowna czynność, co do której pomiędzy jej stronami nie została zawarta żadna umowa wyrażająca wolę jej świadczenia. Czynność ta nie jest oparta na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia. Powyższe oznacza, że do danej czynności doszło wbrew woli Wnioskodawcy.

Natomiast w sytuacji, gdy korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia przez Pożyczkobiorców od upływu Terminu 3 do dnia wydania Spółce przedmiotu przewłaszczenia nastąpi za dorozumianą zgodą Spółki, opłaty za bezumowne korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia będą stanowiły zapłatę za usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Także będzie podlegało VAT jako wynikające z umowy (aktu notarialnego) korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia za zgodą Wnioskodawcy w okresie od upływu Terminu 1 do upływu Terminu 3 włącznie.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz stan faktyczny sprawy wskazać należy, że naliczane przez Wnioskodawcę opłaty za korzystanie z nieruchomości w sytuacji, gdy korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia przez Pożyczkobiorców od upływu Terminu 3 do dnia wydania Spółce przedmiotu przewłaszczenia nastąpi za dorozumianą zgodą Spółki, a także za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia za okres od upływu Terminu 1 do upływu Terminu 3 włącznie stanowi zapłatę za świadczenie wzajemne w postaci świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie kwestii powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że w myśl art. 19a ust. 1 ww. ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Według art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
*   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W myśl art. 19a ust. 7 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 8 ustawy o VAT, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Stosownie do art. 669 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym.

Jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc - za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nieoznaczony - miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy sformułowanym w ww. pytaniu w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności bezumownego korzystania z nieruchomości, w przypadku gdy to korzystanie odbywa się za zgodą Wnioskodawcy należy wskazać, że w analizowanym przypadku strony łączy dorozumiany stosunek zobowiązaniowy o charakterze podobnym do umowy dzierżawy, najmu.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, podstawowym terminem, w którym powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do usług najmu/dzierżawy - jest moment wystawienia faktury, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Z kolei o terminie wystawienia faktury stanowi art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktury wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Jeżeli natomiast podatnik nie wystawi faktury w ww. terminie lub wystawi ją z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. z upływem terminu płatności.

Z wniosku wynika, że w umowie (akcie notarialnym) określono termin płatności czynszu (tj. opłaty za korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia w okresie po upływie terminu do całkowitej spłaty pożyczki do dnia wydania przedmiotu przewłaszczenia) do dnia sprzedaży nieruchomości przez pożyczkodawcę. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia faktury. Jeśli natomiast Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie tj. z upływem terminu płatności.

W odniesieniu natomiast do sytuacji, w których w umowie nie określono terminu płatności zastosowanie znajdzie art. 669 Kodeksu cywilnego, tj. nie później niż z upływem ustawowych terminów płatności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia czy zwrotne wydanie przedmiotu przewłaszczenia po całkowitej spłacie umowy pożyczki, zabezpieczonej przez przewłaszczenie na zabezpieczenie rodzi obowiązek podatkowy w VAT, jeśli tak to jaka jest podstawa opodatkowania.

Ustosunkowując się do powyższego należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT odrywają pojęcie dostawy towarów od cywilistycznego pojęcia sprzedaży, czyli czynności, której następstwem jest przeniesienie własności określonej rzeczy. Zatem, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem może mieć miejsce nawet wówczas, gdy nie dochodzi do przeniesienia własności tego towaru. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotne jest bowiem przeniesienie faktycznego władztwa ekonomicznego nad towarem.

Czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel musi zatem towarzyszyć wydanie przedmiotowych towarów. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności, ponieważ w myśl art. 19a ust. 1 powołanej ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca udziela pożyczek poza systemem bankowym. Dotychczas Pożyczkobiorcami były głównie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jednak Spółka prowadzi również udzielanie pożyczek dla przedsiębiorców. W celu zabezpieczenia swoich wierzytelności z tytułu zawieranych umów pożyczek, Spółka zawiera umowy przewłaszczenia nieruchomości/ruchomości Pożyczkobiorcy na rzecz Wnioskodawcy, której jedna część stanowi o bezwarunkowym przeniesieniu prawa własności na Spółkę a druga stanowi o zobowiązaniu Spółki do zwrotnego przeniesienia prawa własności na Pożyczkobiorcy po terminowej spłacie wierzytelności z tytułu umowy pożyczki.

Na podstawie umowy przewłaszczenia Pożyczkobiorca przenosi na Spółkę prawo własności nieruchomości a Spółka zobowiązuje się do korzystania z nabytego prawa wyłącznie w zakresie w jakim jest to potrzebne dla zabezpieczenia wierzytelności z umowy pożyczki, tj. w praktyce pozostawiając możliwość faktycznego, bieżącego korzystania z nieruchomości przez Pożyczkobiorcę z zastrzeżeniem warunku zawieszającego, że Spółka zobowiązuje się do powrotnego przeniesienia prawa własności na Pożyczkobiorcę z chwilą zaspokojenia wierzytelności. Roszczenie Pożyczkobiorcy o zwrotne przeniesienie prawa własności Nieruchomości, wynikające z umowy przewłaszczenia, zostaje ujawniane w księdze wieczystej Nieruchomości. Zawarcie umowy przewłaszczenia Nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności Spółce wynikających z Umowy Pożyczki jest elementem towarzyszącym i warunkiem zawarcia Umowy Pożyczki.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy Kodeks cywilny.

I tak zgodnie z art. 155 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe.

W myśl art. 156 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Stosownie do art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy (oznaczonych rzeczy) z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób oznaczony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Przeniesienie własności następuje w celu zabezpieczenia, a między zbywcą (dłużnikiem) i nabywcą (wierzycielem) rzeczy nawiązuje się szczególny stosunek powiernictwa. W przypadku niespełnienia świadczenia przez dłużnika, wierzyciel może zaspokoić się z rzeczy – według wcześniejszego umownego uzgodnienia – przez definitywne zachowanie własności rzeczy, jej sprzedaż, wynajęcie itp.

Przedmiotowo istotnym elementem takiej umowy, cechą ją identyfikującą, jest zamieszczenie w jej treści zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu własności po spełnieniu świadczenia. Zatem, przeniesienie prawa własności następuje w takim przypadku warunkowo (celem nie jest wyzbycie się własności rzeczy) i ma charakter nieodpłatny. Ponadto, w okresie przewłaszczenia nabywca może rozporządzać rzeczą tylko w zakresie uzgodnionym w umowie. Nawet w przypadku wydania rzeczy wierzycielowi, nie może on swobodnie rozporządzać tymi rzeczami (np. dokonać ich zbycia).

Biorąc pod uwagę powyższy charakter umowy przewłaszczenia wskazać należy, że zgodnie z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, na mocy ww. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powyższego wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co oznacza, że nabywca towaru winien mieć prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym zaznaczyć, że chodzi tu o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrot „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie może być bowiem interpretowany jako „prawo własności”.

Brak możliwości utożsamiania pojęcia „przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” z przeniesieniem własności rzeczy podkreślał również TSUE, który w wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 (Shipping & Forwarding Enterprise Safe BV) stwierdził, że „pojęcie „dostawa towarów” w art. 5(1) VI Dyrektywy należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności do tego majątku w sensie prawnym”. Trybunał podkreślił tym samym, że z perspektywy systemu podatku VAT istotne znaczenie ma przeniesienie własności w sensie ekonomicznym, co oznacza również uniezależnienie opodatkowania transakcji podatkiem VAT od przeniesienia własności towarów w sensie prawnym.

Odnosząc się do umowy przewłaszczenia rzeczy na zabezpieczenie wskazać należy, że Wnioskodawca nie będzie miał faktycznej możliwości dysponowania rzeczą (Nieruchomościami) jak właściciel. Uprawnienie takie zyska dopiero z chwilą, w której dłużnik (Pożyczkobiorca) wyda rzecz Wnioskodawcy w związku z brakiem wywiązania się ze spłaty swoich zobowiązań wobec Wnioskodawcy.

Jak bowiem wskazał Wnioskodawca zawarcie umowy przewłaszczenia następuje wyłącznie w celu zabezpieczenia wierzytelności z tytułu Umowy Pożyczki. Celem zawarcia i realizacji postanowień umowy przewłaszczenia w przedmiotowej sprawie, nie jest przeniesienie prawa własności Nieruchomości na Spółkę lecz zabezpieczenie ewentualnych przyszłych wierzytelności wynikających z Umowy Pożyczki. W sytuacji, gdy przedmiot przewłaszczenia pozostaje cały czas we władaniu pożyczkobiorcy nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel na Wnioskodawcę. Wnioskodawca może żądać wydania nieruchomości jedynie w sytuacji, gdy pożyczkobiorca nie wywiązuje się z umowy pożyczki. Wnioskodawca nie uzyskuje w praktyce innych praw w trakcie trwania terminowo spłacanej umowy pożyczki. Jest wykazywany w księdze wieczystej jako właściciel, ale w księdze wieczystej jest również wpisane roszczenie o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na pożyczkobiorcę.

W związku z powyższym należy uznać, że jak wskazano wyżej, samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności jak też zwrotne przeniesienie własności przedmiotu zabezpieczenia po całkowitej spłacie pożyczki nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Jednakże w przypadku niewywiązania się z zawartej umowy, warunek zwrotnego przeniesienia własności wygasa, wobec czego pożyczkodawca (Wnioskodawca) może od tego momentu swobodnie dysponować przewłaszczoną rzeczą, a dokonana dostawa nabiera odpłatnego charakteru.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że pożyczkodawca (Wnioskodawca), jako właściciel przewłaszczonej Nieruchomości, uzyska prawo do swobodnego nią rozporządzania dopiero z chwilą, kiedy warunek terminowego zwrotu pożyczki nie zostanie spełniony. Wówczas będziemy mieć do czynienia z odpłatną dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym zwrotne przeniesienie własności przedmiotu przewłaszczenia na Pożyczkobiorcę w wyniku całkowitej spłaty umowy pożyczki nie rodzi obowiązku podatkowego w VAT, nawet jeśli związane byłoby ze zwrotnym wydaniem przedmiotu przewłaszczenia (pod warunkiem, że wydanie miałoby charakter opisany w stanie faktycznym, tożsamy z przechowaniem, niepozwalającym na dowolne korzystanie z przedmiotu przewłaszczenia), należało uznać za prawidłowe.

Tym samym odpowiedź na pytanie dotycząca ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku opodatkowania zwrotnego przeniesienia własności przedmiotu zabezpieczenia po całkowitej spłacie pożyczki należało uznać za bezprzedmiotowe.

Odnośnie kwestii sposobu dokumentowania obciążenia Pożyczkobiorcy podatkiem od nieruchomości należy zauważyć, że w analizowanej sprawie Spółka w celu zabezpieczenia swoich wierzytelności z tytułu zawieranych umów pożyczek zawiera umowy przewłaszczenia nieruchomości Pożyczkobiorcy na rzecz Spółki.

W związku z zawarciem umowy pożyczki, pożyczkodawca obciąża pożyczkobiorcę podatkiem od nieruchomości dotyczącym przedmiotowych nieruchomości.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ingerują w sposób ustalania wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, określając wyłącznie w art. 29a ustawy o VAT, zasady ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

We wniosku wskazano, że Wnioskodawca zawiera umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności z tytułu Umowy Pożyczki.

Zgodnie z zapisami umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie Pożyczkobiorca ponosi koszty utrzymania oraz ciężary przypadające na przedmiot przewłaszczenia, w szczególności Pożyczkobiorca zobowiązany jest do regulowania wszelkich należności publicznoprawnych związanych z nieruchomością, w tym podatku od nieruchomości.

Do tej pory Spółka obciążała Pożyczkobiorcę podatkiem od nieruchomości na podstawie not księgowych, jednak w nowym wzorze umowy (Umowa II) zapis ten znajduje się bezpośrednio w umowie pożyczki. Kwestia przeniesienia podatku od nieruchomości na pożyczkobiorcę przed wprowadzeniem nowej umowy pożyczki była uregulowana w akcie notarialnym, w umowie przeniesienia własności na zabezpieczenie. Przykładowy zapis z aktu notarialnego:

„Strony zgodnie postanawiają, że (\`(...)\`) Zbywający zobowiązany jest do regulowania wszelkich należności publicznoprawnych związanych z przedmiotową nieruchomością”.

Wątpliwości Wnioskodawcy wskazane we wniosku sprowadzają się do kwestii czy Spółka postępuje prawidłowo wystawiając noty księgowe obciążające Pożyczkobiorców podatkiem od nieruchomości, tj. czy właściwym będzie wliczenie podatku od nieruchomości do podstawy opodatkowania przychodów z umowy pożyczki i wystawienie faktury VAT czy Spółka nadal może wystawiać noty księgowe.

Aby móc wskazać sposób dokumentowania sprzedaży danej usługi należy w pierwszej kolejności ustalić czy dana usługa jest usługą pojedynczą czy złożoną, tj. taką, która składa się z kombinacji różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Usługa kompleksowa zawiera kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Wskazać należy, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ani też przepisy prawa krajowego nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Pojęcie to wykształciło się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadnym w związku z tym jest odwołanie się do tego orzecznictwa w celu zdefiniowania pojęcia świadczenia złożonego.

W wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) i z dnia 2 maja 1996 r., C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie.

Stanowisko to Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Także w wyroku z dnia 15 maja 2001 r., C-34/99 Primback TSUE orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

W wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, iż aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (\`(...)\`). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych” - (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

W świetle wskazanych orzeczeń z transakcją stanowiącą świadczenie złożone mamy do czynienia w sytuacji, gdy:

*   po pierwsze, transakcja składa się z wielu elementów składowych. Może również być uznana za jedną transakcję, jeżeli wszystkie elementy, które na nią się składają, są konieczne (niezbędne). Zdaniem Trybunału kilka czynności należy traktować jako jedną transakcję wówczas, gdy poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;
*   po drugie, jeden z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia są uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Takie stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości m.in. w powołanym wcześniej wyroku w sprawie C-349/96, zwracając uwagę, iż w takiej sytuacji należy ustalić, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy (wiodący), a które jedynie pomocniczy. By zaś wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji – tę czynność uznawać za świadczenie główne.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz przedstawiony stan faktyczny, w ocenie tut. organu, w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Pożyczkobiorcy kompleksową usługę, której elementem jest podatek od nieruchomości.

Wskazana opłata nie ma zatem żadnego związku z usługą udzielenia pożyczki pod zastaw nieruchomości, nie stanowi wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczenia tej usługi.

Zatem w sprawie nie mamy do czynienia z usługą kompleksową, bowiem przedmiotem świadczenia na rzecz Pożyczkobiorcy w ramach umowy pożyczki jest usługa główna, tj. pożyczka gotówkowa, a podatek od nieruchomości nie stanowi elementu rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za usługę pożyczki.

Podatkiem, w myśl art. 6 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Zatem podatek od nieruchomości jest także publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na gminy, wynikającym z ustawy podatkowej.

Jest to świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Należy jednak mieć na uwadze, że podatek od nieruchomości ma charakter daniny publicznej wyłącznie w bezpośredniej relacji pomiędzy właścicielem nieruchomości, a organem podatkowym. Bo jeśli już właściciel nieruchomości wykorzystuje ją np. do celów najmu i chce przenieść kwotę tego podatku na najemcę to może to uczynić wyłącznie poprzez wliczenie jej do kwoty czynszu. Nie jest bowiem możliwe przeniesienie kwoty podatku od nieruchomości na inną osobę z mocą uwolnienia się właściciela od zapłaty tego podatku na rzecz organu podatkowego. W takim przypadku kwota podatku od nieruchomości jest elementem kalkulacyjnym należności z tytułu udostępnienia nieruchomości innemu podmiotowi w drodze najmu.

Powyższe nie ma jednak żadnego odniesienia do sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji gdyż Wnioskodawca jest obciążany podatkiem od nieruchomości wyłącznie dlatego, że nabył prawo własności danej nieruchomości na gruncie prawa cywilnego. Natomiast jak już wskazano w niniejszej interpretacji na gruncie ustawy o VAT nie można uznać, że przeniesienie w taki sposób jak opisany we wniosku, prawa własności jest równoznaczne z przeniesieniem na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

W przedmiotowej sprawie celem zawarcia i realizacji postanowień umowy przewłaszczenia nie jest sprzedaż Nieruchomości na rzecz Spółki tak aby mogła nią dysponować jak właściciel lecz zabezpieczenie ewentualnych przyszłych wierzytelności wynikających z Umowy Pożyczki. Tym samym przedmiot przewłaszczenia pozostaje cały czas we władaniu pożyczkobiorcy i nie dochodzi na gruncie ustawy o VAT do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel na Wnioskodawcę. Przeniesienia prawa własności ma w tym przypadku charakter wyłącznie czasowy i warunkowy.

Zatem w świetle przepisów ustawy o VAT Wnioskodawca do czasu upływu terminów określonych w Umowie Pożyczki nie jest właścicielem nieruchomości będącej przedmiotem przewłaszczenia. Do tego czasu właścicielem nieruchomości pozostaje Pożyczkobiorca i to on jako właściciel tej nieruchomości jest zobowiązany do ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z opłatami dotyczącymi tej nieruchomości.

Tym samym w przedmiotowym konkretnym przypadku obciążenie Pożyczkobiorcy kwotą podatku od nieruchomości nie może być uznane za zapłatę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu jakiejkolwiek dostawy towarów lub świadczenia usług.

W świetle powyższego podatek od nieruchomości, którym Wnioskodawca obciąża pożyczkobiorcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach właściwych dla umowy pożyczki ani też jako odrębne świadczenie, jak też nie skutkuje u Wnioskodawcy obowiązkiem dokumentowania dla celów tego podatku jakimikolwiek dokumentami.

Odnośnie zaś dokumentowania tej czynności notami księgowymi należy stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej jednak należy zauważyć, iż nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że obciążenie Pożyczkobiorcy podatkiem od nieruchomości powinno być dokumentowane notą księgową (jako świadczenie niezależne bezpośrednio od wykonywania umowy pożyczki), należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.