Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.193.2021.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-02
Teza: rozliczenie podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie dostawy krajowej
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym 13 lipca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 13 lipca 2021 r.) na wezwanie Organu z 6 lipca 2021 r. (skutecznie doręczone 6 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie dostawy krajowej (pytanie 1 i 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

12 kwietnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie dostawy krajowej.

Wniosek został uzupełniony 13 lipca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 13 lipca 2021 r.) na wezwanie Organu z 6 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z 13 lipca 2021 r.:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Austrii, posiadającą status czynnego podatnika VAT oraz podatnika VAT UE w Polsce. Spółka zarejestrowana jest ponadto jako podatnik podatku od wartości dodanej w wybranych państwach członkowskich Unii Europejskiej, m.in. w Austrii, Francji i w Holandii.

Kluczowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż sprzętu dentystycznego i dentystycznych materiałów eksploatacyjnych, w tym produktów ortodontycznych czy implantów dentystycznych (dalej: „Towary”) na rynkach różnych krajów. Wnioskodawca planuje rozpoczęcie sprzedaży Towarów na rzecz zlokalizowanych w Polsce nabywców (m.in. klinik, dealerów, laboratoriów, dentystów, dalej: „Nabywcy”) w oparciu o nowy, przedstawiony poniżej model transakcyjny.

Towary będą transportowane z magazynu Spółki, położonego na terytorium Holandii, bezpośrednio (tj. bez postojów) do Nabywców w Polsce. Nabywcy będą wskazywać konkretny adres w Polsce, pod który zostaną dostarczone Towary. Każdorazowo za organizację transportu odpowiadać będzie Wnioskodawca.

Spółka planuje ustalić z Nabywcami, że dostawy realizowane będą na warunkach Incoterms DAP (ang. Delivered At Place, dostarczone do miejsca) lub podobnych/analogicznych, w związku z czym:

*   Wnioskodawca weźmie na siebie ryzyko związane z dostarczeniem towarów pod uzgodniony adres, oraz

*   Towary będą uznawane za sprzedane Nabywcy dopiero wtedy, gdy znajdą się pod powyższym adresem i będą gotowe do rozładunku. W tym momencie nastąpi także przeniesienie własności Towarów z Wnioskodawcy na Nabywcę.

Część Nabywców zadeklaruje Spółce, że nie ciąży na nich obowiązek rejestracji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce. W rezultacie, Nabywcami Towarów od Wnioskodawcy będą zarówno podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT UE w Polsce, jak i podmioty nieposiadające takiego statusu (np. podmioty prowadzące wyłącznie działalność zwolnioną z VAT).

Część dostarczanych Towarów będzie stanowić wyroby medyczne, w rozumieniu Ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 186 wraz z późn. zm.) lub ustaw analogicznych. Spółka utworzyła w Polsce oddział, który będzie realizował m.in. obowiązki regulacyjne wynikające z tych ustaw.

Z perspektywy VAT, przedmiotowy oddział posługiwać się będzie polskim numerem VAT, nadanym Spółce na terytorium kraju.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca będzie przenosił na rzecz Nabywcy prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, Wnioskodawca wskazał, że tak, będzie przenosił na rzecz Nabywcy prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Ze względu na planowane warunki dostawy (Incoterms DAP lub podobne) Towary będą uznawane za sprzedane Nabywcy dopiero wtedy, gdy znajdą się pod powyższym adresem w Polsce i będą gotowe do rozładunku. W tym momencie nastąpi także przeniesienie własności Towarów z Wnioskodawcy na Nabywcę.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku w momencie rozpoczęcia transportu (z magazynu Spółki w Holandii na terytorium Polski) towary będą przeznaczone dla konkretnego Nabywcy z Polski, Wnioskodawca wskazał, że tak, w momencie rozpoczęcia transportu towary będą przeznaczone dla konkretnego Nabywcy z Polski.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku w momencie rozpoczęcia transportu (z magazynu Spółki w Holandii na terytorium Polski) towary są transportowane pod wskazany przez Nabywcę konkretny adres w Polsce, Wnioskodawca wskazał, że tak, w momencie rozpoczęcia transportu towary będą transportowane pod wskazany przez Nabywcę konkretny adres w Polsce.

Odpowiadając na pytanie Organu dotyczące wskazania czy w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku od momentu rozpoczęcia transportu towarów z magazynu Spółki w Holandii do momentu kiedy towary zostaną dostarczone do Nabywcy na terytorium Polski - towary będą poddawane jakimkolwiek czynnościom mającym na celu ich modyfikację, ulepszanie, zmienianie itp., Wnioskodawca wskazał, że nie, towary nie będą poddawane żadnym czynnościom mającym na celu ich modyfikację, ulepszanie, zmienianie itp.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy utworzony przez Wnioskodawcę Oddział w Polsce będzie uczestniczył w transakcji będącej przedmiotem wniosku, a jeśli tak należy wskazać (opisać) jakie konkretnie czynności będzie wykonywał Oddział w Polsce w ramach realizowanej transakcji, Wnioskodawca wskazał, że działania Oddziału Spółki w Polsce mogą obejmować w szczególności: wypełnianie polskich wymogów regulacyjnych oraz związanych z nimi obowiązków Wnioskodawcy (wynikających ze sprzedaży w Polsce wyrobów medycznych),utrzymywaniu kontaktów z polskimi klientami (m.in. utrzymywanie relacji z klientami, zawieranie umów, przyjmowanie zamówień, itp). Biorąc pod uwagę, że Oddział w Polsce może nie dysponować wystarczającymi zasobami, aby samodzielnie wykonywać powyższe działania (np. obecnie Oddział w Polsce nie zatrudnia żadnych pracowników), powyższe zadania mogą być podzlecane w części lub w całości do usługodawców (w tym do podmiotów powiązanych, należących do grupy …).

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy Nabywcy, którzy nie mają statusu podatników VAT-UE w Polsce są podmiotami prowadzącymi jakąkolwiek działalność gospodarczą, Wnioskodawca wskazał, że co do zasady Nabywcy będą podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w Polsce, przy czym ze względu na charakter ich działalności, Nabywcy mogą być podmiotami zwolnionymi z VAT. 

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w planowanym modelu dostaw Spółka będzie postępować prawidłowo rozpoznając WNT, o którym mowa w art. 11 Ustawy o VAT, a następnie odpłatną dostawę towarów, opodatkowaną VAT na terytorium Polski - w przypadku realizacji dostaw Towarów na rzecz Nabywców o statusie podatników VAT UE w Polsce?
2.  Czy w planowanym modelu dostaw Spółka będzie postępować prawidłowo rozpoznając WNT, o którym mowa w art. 11 Ustawy o VAT a następnie odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT na terytorium Polski - w przypadku realizacji dostaw Towarów na rzecz Nabywców, którzy nie mają statusu podatników VAT UE w Polsce?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że pytania nr 1 i 2 zostały zadane w kontekście rozliczenia w Polsce podatku należnego tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, o których mowa w art. 11 ustawy o VAT, a następnie rozliczenia podatku należnego VAT z tytułu odpłatnej dostawy Towarów na terytorium Polski.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do rozliczenia w Polsce podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, o których mowa w art. 11 ustawy o VAT, a następnie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego VAT z tytułu odpłatnej dostawy Towarów na terytorium Polski.

1.  Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

1.  Ramy prawne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Powyższe wskazuje na terytorialny charakter VAT, który oznacza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają tylko te czynności wymienione w Ustawie o VAT, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju, rozumianym, co do zasady, jako terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 9 ust. 1 Ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 9 ust. 2 Ustawy o VAT, przytoczony wyżej przepis stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest (z zastrzeżeniami wskazanymi w Ustawie o VAT, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie):
    1.  podatnik w rozumieniu Ustawy o VAT lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu Ustawy o VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem w rozumieniu Ustawy o VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Odpowiednio, w myśl art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Mając na uwadze przedstawione regulacje, dla udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1 konieczna jest ocena, czy planowane przez Wnioskodawcę czynności z polskiej perspektywy rozliczeń VAT powinny zostać zaklasyfikowane jako (i) WNT na gruncie art. 9 Ustawy o VAT (tzw. transakcyjne WNT), czy też jako (ii) odpłatna dostawa opodatkowana VAT w Polsce, poprzedzona WNT, o którym mowa w art. 11 Ustawy o VAT (tzw. nietransakcyjne WNT).

1.  Sprzedaż Towarów jako czynności niestanowiące transakcyjnego WNT.

W tym kontekście należy zauważyć, że transakcyjne WNT występuje wyłącznie w sytuacji, gdy:

*   towar jest wysyłany lub transportowany w wyniku dokonanej dostawy na terytorium Polski z innego państwa członkowskiego oraz

*   nabywca i dostawca spełniają odpowiednie kryteria (w szczególności są podatnikami w rozumieniu Ustawy o VAT lub podatnikami podatku od wartości dodanej).

Odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek, należy podkreślić, że w celu rozpoznania WNT wskazanego w art. 9 Ustawy o VAT, towary powinny być wysłane lub transportowane na terytorium Polski w wyniku dokonanej dostawy.

Biorąc pod uwagę znaczenie wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, warto zwrócić uwagę, że zgodnie z słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) „wynik” definiowany jest jako „to, co zostało osiągnięte na skutek jakichś działań” lub „ostateczna liczba lub ostateczne wyrażenie otrzymane po wykonaniu działań matematycznych”.

Co więcej, wprawdzie definicja transakcyjnego WNT nie wskazuje precyzyjnego określenia zakresu znaczeniowego słowa „dostawa”, niemniej WNT i WDT stanowią w rzeczywistości jedną i tą samą czynność gospodarczą (tak m.in. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 18 listopada 2010 r. w sprawie C-84/09 X). Skoro przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), a ponadto zgodnie z definicją przewidzianą w Ustawie o VAT, WNT oznacza nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zdaniem Spółki występujące w tej definicji słowo „dostawa” jest równoznaczne z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe, bazując na wykładni językowej, Ustawa o VAT przewiduje, że transakcyjne WNT występuje wyłącznie w sytuacji, gdy w pierwszej kolejności nabywca przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a dopiero następstwem tego jest przemieszczenie towarów.

Zdaniem Spółki ww. sytuacja nie wystąpi w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym. Należy podkreślić, że Towary najpierw będą przemieszczane na terytorium Polski, a dopiero później, z chwilą ich dostarczenia na wskazany adres, zostanie przeniesione na danego Nabywcę prawo do rozporządzania tymi Towarami jak właściciel. Do tego momentu Spółka będzie ponosić wszelkie ryzyka związane z Towarami. Co istotne, wskazane okoliczności będą wynikiem ustaleń stron transakcji, dotyczących warunków dostaw (w tym jako efekt stosowanych reguł handlowych tj. Incoterms DAP lub podobnych/analogicznych warunków).

Mając na względzie, że Towary nie będą przemieszczane w wyniku dostawy (która w rzeczywistości będzie miała miejsce już na terytorium Polski), zdaniem Spółki transakcje z Nabywcami zarejestrowanymi w Polsce jako podatnicy VAT UE nie będą stanowiły transakcyjnego WNT.

W tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, że wskazane powyżej rozumienie transakcyjnego WNT zostało potwierdzone w interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2020 r. o nr 0112-KDIL1-3.4012.310.2020.1.AKR. Organ podatkowy wyraźnie stwierdził, że: „potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

*   po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;
*   po drugie, po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki (\`(...)\`).”

Co więcej, w wyroku z dnia 5 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1390/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że:

*   „Sam fakt, że w momencie rozpoczęcia transportu towarów znany jest ostateczny nabywca oraz jest pewne, że w przyszłości nastąpi dostawa tych towarów nie oznacza, że tego rodzaju transakcje można zakwalifikować jako WDT zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

*   Sąd zgodził się z argumentacją Skarżącej, iż w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, nie występuje klasyczna WDT z uwagi na brak jednoznacznego związku czasowego i funkcjonalnego przemieszczenia towarów własnych z dostawą określoną w art. 13 ust. 1 ww. ustawy (WDT). Zauważyć należy, iż pomiędzy dokonaniem przemieszczenia towarów a dostawą dokonywaną przez Spółkę a podmiotem B istnieje określony czasem zawarcia umowy miedzy stronami odstęp czasu.

*   Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dostawa towarów pomiędzy Spółką a pomiotem B zostaje dokonana w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel tj. zgodnie z warunkami dostawy dopiero po przetransportowaniu towarów do kraju docelowego.

Zatem stosownie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i prawnego czynności te nie występują jednocześnie, lecz po sobie w pewnym odstępie czasu. Zważywszy powyższe przemieszczenie towarów własnych przez Spółkę nie będzie dokonywane "w wykonaniu" dostawy towarów i w związku z tym czynność ta nie może zostać uznana za klasyczną WDT określoną w art. 13 ust. 1 u.p.t.u.”

Mimo że przytoczony wyrok odnosił się do WDT, skoro jak wcześniej wskazywano WNT i WDT stanowią w rzeczywistości jedną i tą samą czynność gospodarczą (wraz z dokonaniem WDT, w innym państwie członkowskim wystąpi WNT), w ocenie Spółki wskazane powyżej konkluzje należy odpowiednio stosować także w przypadku WNT.

Odnosząc się z kolei do drugiej z przesłanek niezbędnych dla rozpoznania transakcyjnego WNT w myśl art. 9 Ustawy o VAT (kryterium podmiotowe), skoro przedmiotem pytania Wnioskodawcy są transakcje z podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT UE w Polsce, a jednocześnie Spółka będzie podatnikiem w rozumieniu Ustawy o VAT w trakcie ich przeprowadzania, warunek ten należy uznać za spełniony. Nie zmienia to faktu, że analizowane transakcje nie będą mogły zostać potraktowane jako transakcyjnego WNT, gdyż dokonanie takiej klasyfikacji wymaga kumulatywnego spełnienia obu przesłanek wskazanych w analizowanej regulacji.

1.  Sprzedaż Towarów jako odpłatna dostawa opodatkowana VAT w Polsce.

Mając na uwadze przytoczone ramy prawne należy zwrócić uwagę, że przemieszczanie własnych towarów zrównane z WNT (tzw. nietransakcyjne WNT) ma miejsce wówczas, gdy spełnione są następujące warunki:

*   towary są przemieszczane przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz;
*   towary są własnością podatnika podatku od wartości dodanej, który je przemieszcza;
*   towary są przemieszczane z terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska na terytorium Polski;
*   towary zostały przez podatnika podatku od wartości dodanej, który je przemieszcza, na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte lub nabyte (w tym również w ramach WNT), bądź zaimportowane;
*   towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika wykonywanej w Polsce.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przeszłego przedstawionego przez Spółkę należy podkreślić, że:

*   Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w Holandii i dokonując przemieszczania Towarów z Holandii do Polski będzie działał w charakterze takiego podatnika;
*   w trakcie przemieszczania Towary będą stanowiły własność Spółki (która będzie zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych zarówno w Holandii, jak i w Polsce), gdyż dopiero w chwili ich dostarczenia na adres w Polsce wskazany przez Nabywcę nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania tymi Towarami jak właściciel na danego Nabywcę (w tym momencie Spółka przestanie także ponosić wszelkie ryzyka związane z Towarami);
*   Towary zostaną przemieszczone z terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska na terytorium Polski, ponieważ nastąpi fizyczny przywóz Towarów z magazynu Spółki w Holandii do miejsca w Polsce wskazanego wcześniej przez Nabywcę;
*   Towary podlegające przemieszczeniu będą każdorazowo wytworzone/nabyte (w tym również w ramach WNT), bądź zaimportowane przez Spółkę na terytorium Holandii w ramach prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa;
*   Towary będą służyć działalności gospodarczej Spółki prowadzonej w Polsce, gdyż Wnioskodawca odpłatnie przeniesie w kraju prawo do rozporządzania nimi jak właściciel Nabywcom, działając w tym zakresie jak handlowiec (art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym wszystkie przesłanki warunkujące identyfikację WNT nietransakcyjnego (przemieszczenia własnych towarów), o którym mowa w art. 11 Ustawy o VAT, zostaną spełnione. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zobowiązany będzie on do rozpoznania przedmiotowego zdarzenia dla celów VAT w Polsce.

Konsekwentnie, skoro w następstwie WNT nietransakcyjnego dokonywana jest na terytorium Polski faktyczna dostawa Towarów (tj. przeniesienie prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel na Nabywców nastąpi w wyznaczonym przez nich miejscu w Polsce), zgodnie ze wspominaną wcześniej zasadą terytorialności, Spółka powinna klasyfikować transakcje z Nabywcami jako odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju, opodatkowane polskim VAT według właściwej stawki krajowej.

Na marginesie Spółka pragnie zauważyć, że żaden przepis Ustawy o VAT nie wyłącza możliwości rozpoznania nietransakcyjnego WNT w sytuacji, gdy wszelkie warunki niezbędne do zastosowania takiej klasyfikacji zostaną spełnione, a przy tym Spółka posiada dwa numery VAT (przyznane jej w Holandii i w Polsce) i zdecyduje się na wykorzystanie obu tych numerów dla potrzeb rozliczania przedmiotowych dostaw, w konsekwencji rozliczając w Polsce dla celów VAT najpierw nietransakcyjne WNT, a następnie odpłatną dostawę towarów.

1.  Podsumowanie.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności i regulacji prawnych, w szczególności mając na uwadze, że:

*   wszystkie przesłanki determinujące rozpoznanie nietransakcyjnego WNT zostaną spełnione,
*   transakcje z Nabywcami będą stanowiły odpłatną dostawę Towarów na terytorium kraju opodatkowaną polskim VAT, ponieważ dostawa na rzecz Nabywców (rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel) zostanie dokonana na terytorium Polski
*   w ocenie Wnioskodawcy w planowanym modelu dostaw Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania WNT, o którym mowa w art. 11 Ustawy o VAT oraz odpłatnej dostawy towarów opodatkowanej VAT na terytorium Polski, w przypadku realizacji dostaw Towarów na rzecz Nabywców o statusie podatników VAT UE w Polsce.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie we wspominanej już wcześniej interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2020 r. o nr 0112-KDIL1-3.4012.310.2020.1.AKR wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego. W interpretacji tej Wnioskodawca wskazał m. in., że:

„Spółka planuje przemieścić Towary znajdujące się aktualnie na terytorium Niemiec, na terytorium Polski. Towary te będą bezpośrednio transportowane z magazynu C w Niemczech do miejsca przeznaczenia wskazanego przez polskiego kontrahenta w Polsce (Spółka będzie odpowiedzialna za organizację transportu Towarów z Niemiec do kontrahenta w Polsce). W trakcie transportu Towary nie będą zatrzymywane ani rozładowywane przez Spółkę w żadnym magazynie w Polsce, świadczącym usługi składowania na rzecz Spółki. Wskazać należy, iż na moment rozpoczęcia transportu będzie znany kontrahent w Polsce, który będzie nabywać Towary i do którego Towary mają być dostarczone. Niemniej jednak, w oparciu o przyjęte z kontrahentem uzgodnienia oraz warunki dostaw (w tym warunki Incoterms, tj. warunki DAP „Dostarczone do miejsca" z punktem dostawy na terytorium Polski - każdorazowo będzie to miejsce wskazane przez kontrahenta) prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel będzie przechodziło każdorazowo na polskiego kontrahenta dopiero na terytorium Polski (po dostarczeniu Towarów do wskazanego przez niego miejsca). Spółka będzie również ponosić ryzyka związane z Towarami do tego momentu.

Z uwagi na fakt, iż Towary będą transportowane z Niemiec do Polski, a Spółka posiadać będzie numery VAT nadane w obu tych krajach, Spółka planuje posłużyć się obydwoma tymi numerami VAT dla potrzeb analizowanych dostaw (\`(...)\`)”.

W świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

„Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca powinien rozpoznać (opodatkować) w Polsce przemieszczenie towarów własnych z terytorium Niemiec na terytorium kraju jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy. Następnie Wnioskodawca dokona dostawy krajowej towarów na rzecz polskiego kontrahenta, którą powinien udokumentować fakturą VAT działając jako polski podatnik VAT, posługując się polskim numerem VAT oraz doliczyć na fakturze polski podatek VAT według właściwej stawki podatku.”

1.  Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2.

Jak wskazano w uzasadnieniu w zakresie pytania nr 1 - w wyniku planowanych czynności Spółka powinna rozpoznać nietransakcyjne WNT oraz dostawę na terytorium kraju opodatkowaną polskim VAT. W opinii Wnioskodawcy, brak rejestracji Nabywców dla celów VAT-UE pozostaje bez wpływu na taki sposób rozliczania realizowanych dostaw. W szczególności, na sposób rozliczania nietransakcyjnego WNT, nie powinien mieć wpływu status Nabywcy, gdyż przy tej transakcji Nabywca w ogóle nie występuje, a więc jego status nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia. Status Nabywcy w okolicznościach niniejszej sprawy nie wpływa również na sposób opodatkowania dostawy krajowej, następującej po nietransakcyjnym WNT.

Mając na uwadze, że zdarzenie przyszłe będące przedmiotem pytania nr 2 różni się od zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem pytania nr 1 tylko statusem Nabywcy, natomiast inne okoliczności pozostają takie same, w opinii Wnioskodawcy Spółka także w niniejszym przypadku będzie zobowiązana do rozpoznania w Polsce nietransakcyjnego WNT oraz dostawy krajowej opodatkowanej polskim VAT, według właściwej stawki podatku.

Spółka ponownie przy tym wskazuje, że żaden przepis Ustawy o VAT nie wyłącza możliwości rozpoznania nietransakcyjnego WNT w sytuacji, gdy wszelkie warunki niezbędne do zastosowania takiej klasyfikacji zostaną spełnione, a przy tym Spółka posiada dwa numery VAT (przyznane jej w Holandii i w Polsce) i zdecyduje się na wykorzystanie obu tych numerów dla potrzeb rozliczania przedmiotowych dostaw, w konsekwencji rozliczając w Polsce dla celów VAT najpierw nietransakcyjne WNT, a następnie odpłatną dostawę towarów. Zdaniem Wnioskodawcy, żaden przepis Ustawy o VAT nie zostanie naruszony w przypadku ww. sposobu rozliczania analizowanych transakcji.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności i regulacji prawnych, w szczególności mając na uwadze, że:

*   wszystkie przesłanki determinujące rozpoznanie nietransakcyjnego WNT zostaną spełnione;
*   transakcje z Nabywcami będą stanowiły odpłatną dostawę Towarów na terytorium kraju opodatkowaną polskim VAT, ponieważ dostawa na rzecz Nabywców (rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel) zostanie dokonana na terytorium Polski,
*   w ocenie Wnioskodawcy w planowanym modelu dostaw Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania WNT, o którym mowa w art. 11 Ustawy o VAT oraz odpłatnej dostawy towarów opodatkowanej VAT na terytorium Polski, także w przypadku realizacji dostaw Towarów na rzecz Nabywców, którzy nie mają statusu podatników VAT UE w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Wskazać należy, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a\- z zastrzeżeniem art. 10.
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zatem przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy, w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

Ponadto, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do Polski. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy w sytuacji gdy następuje przemieszczenie należących do podatnika podatku od wartości dodanej towarów mających służyć działalności gospodarczej podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium Polski wówczas również ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Przy tym, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z kolei miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - podmiot z siedzibą w Austrii, jest w Polsce czynnym podatnikiem VAT, podatnikiem VAT UE oraz podatnikiem podatku od wartości dodanej w państwach członkowskich Unii Europejskiej (np. w Holandii).

Wnioskodawca planuje wdrożyć nowy model sprzedaży Towarów na rzecz nabywców w Polsce m.in. klinik, dealerów, laboratoriów, dentystów (Nabywcy). Nabywcami Towarów będą podatnicy zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT UE oraz podmioty nieposiadające takiego statusu. Nabywcy, którzy nie mają statusu podatników VAT-UE w Polsce będą podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w Polsce, które ze względu na charakter działalności, mogą być podmiotami zwolnionymi z VAT. 

Towary będą transportowane z magazynu Spółki, położonego na terytorium Holandii, bezpośrednio (tj. bez postojów) do Nabywców w Polsce. W momencie rozpoczęcia transportu towary będą przeznaczone dla konkretnego Nabywcy z Polski i będą transportowane pod wskazany przez Nabywcę konkretny adres w Polsce. Wnioskodawca będzie przenosił na rzecz Nabywcy prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary będą uznawane za sprzedane Nabywcy, gdy znajdą się pod ww. adresem w Polsce i będą gotowe do rozładunku (w tym momencie nastąpi przeniesienie własności Towarów z WNIOSKODAWCA na Nabywcę). Wnioskodawca będzie podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu i będzie ponosił ryzyko związane z dostarczeniem towarów pod uzgodniony adres. Od momentu rozpoczęcia transportu towarów z magazynu Spółki w Holandii do momentu kiedy towary zostaną dostarczone do Nabywcy na terytorium Polski towary nie będą poddawane żadnym czynnościom mającym na celu ich modyfikację, ulepszanie, zmienianie itp.

Część dostarczanych Towarów będzie stanowić wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 186 wraz z późn. zm.) lub ustaw analogicznych. Spółka utworzyła w Polsce oddział, który będzie realizował m.in. obowiązki regulacyjne wynikające z tych ustaw. Działania Oddziału Spółki w Polsce mogą obejmować w szczególności: wypełnianie polskich wymogów regulacyjnych oraz związanych z nimi obowiązków Wnioskodawcy (wynikających ze sprzedaży w Polsce wyrobów medycznych),utrzymywaniu kontaktów z polskimi klientami (m.in. utrzymywanie relacji z klientami, zawieranie umów, przyjmowanie zamówień, itp). Biorąc pod uwagę, że Oddział w Polsce może nie dysponować wystarczającymi zasobami, aby samodzielnie wykonywać powyższe działania (np. obecnie Oddział w Polsce nie zatrudnia żadnych pracowników), powyższe zadania mogą być podzlecane do usługodawców (w tym do podmiotów powiązanych, należących do grupy …). Oddział posługiwać się będzie polskim numerem VAT, nadanym Spółce na terytorium kraju.

Ad. 1 i 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w związku z opisanymi dostawami towarów powinien rozliczyć na terytorium kraju podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy, a następnie odpłatnej dostawy Towarów na terytorium Polski.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując przemieszczenia towarów z magazynu w Holandii bezpośrednio do Nabywców w Polsce (podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE w Polsce, oraz podmiotów, które prowadzą Polsce działalność gospodarczą, ale nie mają statusu podatników VAT-UE w Polsce), nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku na terytorium Polski z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z uwagi na przemieszczenie towarów własnych, a następnie dostawy krajowej na rzecz klienta z Polski. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy występuje w sytuacji gdy następuje przemieszczenie należących do podatnika podatku od wartości dodanej towarów mających służyć działalności gospodarczej podatnika, z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE na terytorium kraju. Zatem przepis art. 11 ust. 1 ustawy rozszerza zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego UE do Polski. W opisanym modelu sprzedaży, transport towarów z magazynu Wnioskodawcy położonego w innym niż Polska kraju członkowskim UE (Holandia) do Polski następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym Nabywcą z Polski, w ramach której Wnioskodawca będzie przenosił na rzecz tego Nabywcy prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Transport towarów z magazynu w Holandii będzie organizowany przez Wnioskodawcę. Towary będą transportowane bezpośrednio (bez postojów) z magazynu Spółki w Holandii do Nabywcy z Polski. Przy tym od momentu rozpoczęcia transportu towarów z magazynu Spółki w Holandii do momentu kiedy towary zostaną dostarczone do Nabywcy na terytorium Polski towary nie będą poddawane żadnym czynnościom mającym na celu ich modyfikację, ulepszanie, zmienianie. Tak więc towar opuszczając terytorium Holandii będzie już przeznaczony dla konkretnego Nabywcy z Polski i będzie mu bezpośrednio dostarczany. Towar z magazynu Spółki w Holandii będzie dostarczany do określonego miejsca przeznaczenia, którym będzie konkretny adres wskazany przez Nabywcę na terytorium kraju. Co prawda, Nabywca stanie się właścicielem towaru w momencie, gdy znajdą się one we wskazanym miejscu i zostaną przygotowane do rozładowania (zgodnie z umową pomiędzy Spółką a Nabywcą, przeniesienie własności na klienta nastąpi w Polsce). Niemniej jednak w przypadku transakcji będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca przeniesie prawo do rozporządzania jak właściciel towarami na rzecz Nabywcy z Polski (Nabywca stanie się właścicielem towaru w momencie, gdy znajdą się one we wskazanym miejscu i zostaną przygotowane do rozładowania) i w momencie rozpoczęcia transportu towarów z magazynu Spółki znajdującego się w Holandii do Polski będą one przemieszczane z przeznaczeniem dla konkretnego Nabywcy z Polski, do określonego miejsca przeznaczenia, którym jest miejsce wskazane przez klienta. W momencie rozpoczęcia transportu Towary będą miały konkretne przeznaczenie i będą przemieszczane na terytorium Polski, w ramach transakcji z konkretnym Nabywcą z Polski, a nie w ramach transferu własnych towarów Wnioskodawcy pomiędzy krajami członkowskimi UE. Zatem, w przypadku transakcji, w ramach której w momencie rozpoczęcia transportu (z magazynu Spółki w Holandii na terytorium Polski) towary będą przeznaczone dla Nabywcy z Polski - art. 11 ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania mimo, że podczas transportu prawo do rozporządzania towarami będzie należało do Spółki.

W konsekwencji w przypadku transakcji, w ramach których w momencie rozpoczęcia transportu z magazynu Spółki w Holandii do Polski, towary będą przeznaczone dla konkretnego Nabywcy z Polski - zarówno podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE w Polsce, jak i podmiotu, który prowadzi Polsce działalność gospodarczą, ale nie ma statusu podatnika VAT UE w Polsce (np. podmioty prowadzące wyłącznie działalność zwolnioną z VAT) - nie wystąpi przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust 1 ustawy, w związku z którym Spółka powinna rozpoznać w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a następnie dostawę krajową.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL1-3.4012.310.2020.1.AKR należy wskazać, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Ponadto wskazać należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.