Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-230/16/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-19
Teza: stawka VAT dla robót budowlano-montażowych i infrastruktury towarzyszącej, zwolnienie od podatku usług świadczonych przez dom pomocy społecznej dla pensjonariuszy, usługi medyczne i gastronomiczne dla pensjonariuszy i osób z zewnątrz
Słowa kluczowe: infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; pomoc-dom pomocy społecznej; pomoc-pomoc społeczna; posiłki; roboty-roboty budowlano-montażowe; stołówka; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi stołówkowe; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.) oraz z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla robót budowlano-montażowych i infrastruktury towarzyszącej,
*   zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez dom pomocy społecznej dla pensjonariuszy,
*   braku zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez dom pomocy społecznej na rzecz osób z zewnątrz

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla robót budowlano-montażowych i infrastruktury towarzyszącej oraz zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez dom pomocy społecznej dla pensjonariuszy i osób z zewnątrz. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 16 czerwca 2016 r. znak: IBPP3/4512-230/16/EJ oraz pismem z 5 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.).

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 24 czerwca 2016 r. oraz pismem z 5 lipca 2016 r., zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka cywilna) świadczy głównie usługi oznaczone symbolem PKD 41.20.Z – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza rozszerzyć swoją działalność o usługi w zakresie pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych – PKD Q 87.30.Z. W związku z tym planuje podjąć inwestycję polegającą na nadbudowie i przebudowie istniejącego budynku o powierzchni użytkowej 736,86 m2 oraz jego rozbudowie o budynek pomocy społecznej.

Całkowita planowana powierzchnia użytkowa budynku wynosić będzie 2749,17 m2 , w tym:

1.  Powierzchnia przeznaczona na ww. inwestycję – dom pomocy społecznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą – 2644,53 m2 – (pokoje dla pensjonariuszy jedno, dwupokojowe i sale osób leżących z zapewnioną całodobową opieką lekarsko-pielęgniarską, gabinety lekarskie, zabiegowo-rehabilitacyjne, pomieszczenia hydromasażu i inhalacji, świetlice, kaplica, pomieszczenia socjalne, magazynowe, techniczne i pomocnicze, stołówka, kuchnia, administracja.
2.  Pomieszczenia biurowe – 104,64 m2.

Kategoria obiektu budowlanego według załącznika ustawy Prawo budowlane to dział 11. Kategoria ta to budynki służby zdrowia, opieki społecznej i socjalnej, jak: szpitale, sanatoria, hospicja, przychodnie, poradnie, stacje krwiodawstwa, lecznice weterynaryjne, domy pomocy i opieki społecznej, domy dziecka, domy rencisty, schroniska dla bezdomnych oraz hotele robotnicze.

Zakres robót – to roboty budowlane, instalacyjne obiektu kubaturowego wraz z wyposażeniem technologicznym, socjalnym i rehabilitacyjnym budynku, sieci przyłączy i urządzeń infrastruktury technicznej, dróg wewnętrznych i przeciwpożarowych, parkingów, małej architektury, ukształtowania i zagospodarowania terenu zielenią. Prace budowlane Wnioskodawca zamierza zlecać również podwykonawcom.

W piśmie z dnia 24 czerwca 2016 r. oraz z dnia 5 lipca 2016 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo:

1\. Budynek, który będzie przedmiotem inwestycji jest własnością Wnioskodawcy. Kierując zapytanie dotyczące właściwej stawki podatku VAT dla robót budowlanych Wnioskodawca miał na względzie prawidłowość ujęcia w księgach faktur otrzymanych od podwykonawców. Wnioskodawca jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przedstawione zagadnienie ma wpływ na rozliczenie podatkowe Wnioskodawcy, z uwagi na możliwość wystąpienia u Wnioskodawcy sprzedaży mieszanej – (Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem opodatkowania usług medycznych), a tym samym możliwości zastosowania proporcji w odliczeniu podatku naliczonego. Prawidłowa stawka podatku VAT ma również wpływ na koszty podatkowe Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W sytuacji błędnie zastosowanej przez podwykonawcę stawki podatku VAT – zawyżona zostanie wartość środka trwałego, a tym samym odpisy amortyzacyjne. Z uwagi na przeważającą sprzedaż zwolnioną w przypadku świadczenia usług na rzecz pensjonariuszy Wnioskodawcy nie przysługuje całkowite odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymywanych od podwykonawców – ale Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia podatku VAT do wartości początkowej środka trwałego, co będzie miało wpływ na odpisy amortyzacyjne oraz prawidłowe odliczenie podatku.

2\. Symbol klasyfikacji przebudowywanego budynku w rozumieniu PKOB – 1130 „budynki zbiorowego zamieszkania”. Klasa obejmuje:

*   Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzie starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, itp.
*   Budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,
*   Budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

3\. Budynek, o którym mowa we wniosku jest zaliczany do obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne lub stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Domy pomocy na gruncie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zaliczane są do budynków zbiorowego zamieszkania (PKOB 113). W konsekwencji, domy opieki społecznej zaliczają się zarówno do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jak i do obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 .

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy). Art. 2 pkt 12 ustawy stanowi, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania. Natomiast zgodnie z objaśnieniami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne – kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie, pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania. (np. wózkarnie, suszarnie).

W budynku, o którym mowa we wniosku co najmniej powoła powierzchni użytkowej będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych.

4\. Roboty budowlane prowadzone wewnątrz budynku – roboty stanu surowego z dachem, roboty wykończeniowe (tynki, wylewki, sufity podwieszane, instalacja wodno-kanalizacyjna, instalacje c.o., instalacja gaz, instalacja mechaniczna wentylacyjna, instalacja p.poż. instalacja przyzywowa, posadzki, roboty malarskie, parapety, elewacja, montaż windy, montaż balustrad, montaż drzwi i okien, izolacje. Roboty budowlane prowadzone poza bryłą budynku to głównie chodniki, droga dojazdowa, zazielenienie oraz oświetlenie terenu.

5\. Wnioskodawca po uzyskaniu zezwolenia od wojewody będzie świadczył usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej. Wnioskodawca będzie realizował zadania zawarte w rozdziale 2 ustawy o pomocy społecznej, będzie świadczył usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, uwzględniając w szczególności wolność, intymność, godność i poczucie bezpieczeństwa mieszkańców domu oraz stopień ich fizycznej i psychicznej sprawności.

1.  w zakresie potrzeb bytowych, zapewniając miejsce zamieszkania, wyżywienie, utrzymanie czystości,
2.  opiekuńcze, polegające na udzieleniu pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacji, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw życiowych,
3.  wspomagające, polegające na:
    *   umożliwieniu udziału w terapii zajęciowej,
    *   podnoszeniu sprawności i aktywizowaniu mieszkańców „domu”,
    *   umożliwieniu zaspokojenia potrzeb religijnych i kulturalnych,
    *   zapewnieniu warunków do rozwoju samorządności mieszkańców „domu”,
    *   stymulowaniu nawiązania, utrzymania i rozwijania kontaktu z rodziną i społecznością lokalną,
    
    *   zapewnieniu bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych,
    *   zapewnieniu przestrzegania praw mieszkańców „domu” oraz zapewnieniu mieszkańcom dostępności do informacji o ich prawach,
    *   sprawnym wnoszeniu i załatwianiu skarg i wniosków mieszkańców „domu”. Wnioskodawca będzie świadczył również usługi medyczne dla osób z zewnątrz.

6\. Usługi na rzecz pensjonariuszy.

Zgodnie z art. 58 ustawy o pomocy społecznej po stronie DPS leży obowiązek umożliwienia i zorganizowania pomocy mieszkańcom w dostępie do korzystania ze świadczeń zdrowotnych przysługujących im na podstawie przepisów o świadczeniach z ubezpieczenia zdrowotnego i finansowanych z opłacanych między innymi przez mieszkańców domów pomocy społecznej składek zdrowotnych. Dom nie będzie świadczył usług zdrowotnych, ponieważ nie będzie posiadał statutu zakładu opieki zdrowotnej. Wnioskodawca planuje realizować świadczenia zdrowotne na zasadach ogólnych z powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego. Planuje zapewnić mieszkańcom opiekę lekarza rodzinnego zatrudnionego w Zespole Zakładów Opieki Społecznej na terenie Domu Pomocy Społecznej w określone dni tygodnia. Planuje również zapewnić opiekę medyczną poprzez opiekę pielęgniarek, które będą wykonywać zlecone przez lekarzy zabiegi, tj. iniekcje, opatrunki, zakrapianie oczu i uszu, pobór materiałów do analiz laboratoryjnych, podawanie leków doustnych, pomiar podstawowych parametrów organizmu, profilaktyka odleżynowa, zindywidualizowana higiena osobista. Wnioskodawca planuje również zapewnić opiekę psychologiczną z psychologiem, rehabilitację oraz masaże i zabiegi inhalacyjne.

Usługi na rzecz osób z zewnątrz.

Wnioskodawca planuje udostępnić usługi medyczne dla osób z zewnątrz, tj. głównie masaże, usługi rehabilitacyjne i zabiegi inhalacyjne.

7\. Wnioskodawca planuje świadczyć usługi medyczne na rzecz osób z zewnątrz:

*   będące usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 19 ustawy o VAT,
*   mające cel rekreacyjny np. zabiegi inhalacyjne, masaże.

8\. Wnioskodawca potwierdza, że usługi medyczne świadczone na rzecz osób z zewnątrz będą wykonywane przez lekarza, pielęgniarkę, psychologa i inne osoby świadczące usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca planuje zawierać współpracę w zakresie świadczenia usług rehabilitacyjnych, masaży, zabiegów inhalacyjnych oraz innych usług medycznych z osobami mającymi odpowiednie wykształcenie i doświadczenie w tym kierunku.

9\. Wnioskodawca planuje na rzecz osób z zewnątrz świadczyć usługi gastronomiczne. Prowadząc stołówkę dla pensjonariuszy Wnioskodawca planuje również przygotowywać posiłki dla rodzin pensjonariuszy lub dla zatrudnionych pracowników. Zdaniem Wnioskodawcy będą one opodatkowane odpowiednią stawką VAT 8% lub 23% w przypadku napojów typu kawa, herbata, woda mineralna. Wnioskodawca informuje, że będzie świadczyć usługi stołówkowe sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 56.29.20.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaka stawka podatku VAT będzie prawidłowa przy realizacji zaplanowanej inwestycji w zakresie robót budowlano-montażowych i infrastruktury towarzyszącej?
2.  Czy usługi, w tym związane z rehabilitacją, opieką lekarską – masaże lecznicze, klasyczne, zabiegi inhalacyjne, gastronomia – świadczone dla pensjonariuszy i dla osób z zewnątrz przez dom pomocy społecznej będą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (uzupełnione w piśmie z 24 czerwca 2016 r. oraz w piśmie z dnia 5 lipca 2016 r.):

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, prace polegające na budowie, rozbudowie budynków łącznie z instalacjami cieplnymi, wodno-kanalizacyjnymi, gazowymi wewnątrz budynku i robotami wykończeniowymi będą objęte stawką podatku VAT 8% w odniesieniu do całości budynku łącznie z powierzchnią biurową. Zaś instalacje zewnętrzne takie jak: przyłącze wodociągowe do budynku, parkingu, wewnętrznej drogi dojazdowej, ogrodzenia objęte będą stawką podatku VAT 23%.

Budynek klasyfikowany będzie w PKOB – 1130 „budynki zbiorowego zamieszkania” – klasa ta obejmuje bowiem m.in. domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, domy dla bezdomnych. Ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT art. 41 ust. 12, obniżoną stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Budynek domu pomocy społecznej zaliczany jest dla celów VAT do obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez dom pomocy społecznej dla pensjonariuszy będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwolnione z opodatkowania są usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z tymi usługami, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez te jednostki:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a–c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  Specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Na mocy art. 57 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego,
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia,
3.  inne osoby prawne,
4.  osoby fizyczne.

Wnioskodawca jest w trakcie uzyskania zezwolenia od wojewody i prowadzić będzie działalność po uzyskaniu zezwolenia.

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem spełniają przesłankę przedmiotową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Natomiast w stosunku do usług medycznych dla osób z zewnątrz – w tym masaże oraz zabiegi inhalacyjne – świadczonych przez osoby wykonujące zawód medyczny, główne znaczenie będzie miał cel świadczenia tych usług. Jeżeli głównym celem świadczenia będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia – wówczas usługi będą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Natomiast jeżeli celem świadczenia nie będzie profilaktyka a jedynie charakter rekreacyjny – usługi będą opodatkowane stawką podstawową 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, z podatku VAT zwolnione są usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 217),
4.  psychologa.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Z wspomnianego przepisy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystać będą tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeżeli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi stołówkowe dla pensjonariuszy będą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT, natomiast dla osób z zewnątrz będą opodatkowane stawką 8% lub 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że Wnioskodawca (nabywca usług budowlanych) został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku z prawidłowością ujęcia w księgach faktur otrzymanych od podwykonawców przez prawo do zaliczenia podatku VAT do wartości początkowej środka trwałego co ma wpływ na odpisy amortyzacyjne oraz prawidłowe obliczenie podatku. Wnioskodawca wskazał także, że przedstawione zagadnienie ma wpływ na rozliczenie podatkowe, z uwagi na możliwość wystąpienia u Wnioskodawcy sprzedaży mieszanej, a tym samym możliwości zastosowania proporcji w obliczeniu podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy – do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Według art. 41 ust. 12c ustawy – w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, w ww. art. 2 pkt 12 ustawy, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

W związku z powyższym należy wskazać, że warunkiem prawa do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Natomiast według ww. rozporządzenia – obiektami budowlanymi są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie, pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania, np. wózkarnie, suszarnie). W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

111 – Budynki mieszkalne jednorodzinne;

112 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe;

113 – Budynki zbiorowego zamieszkania.

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych – art. 3 pkt 1.

Budynek – w myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy – to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi, w tym na konstrukcji umieszczonej na dachu budynku lub jego ścianach. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

W odniesieniu do powyższego należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W konsekwencji, należy uznać, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Zatem, do pozostałych usług, wykonywanych poza obiektem budowlanym zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Z treści znowelizowanych przepisów wynika więc, że preferencyjna, 8% stawka podatku nie dotyczy czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy i konserwacji wykonywanych poza obiektem budowlanym będącym obiektem budownictwa mieszkaniowego, a także nie obejmuje ww. czynności dotyczących obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wysokości stawki podatku dla robót budowlano-montażowych i infrastruktury towarzyszącej realizowanej inwestycji polegającej na nadbudowie i przebudowie istniejącego budynku. Zakres robót wskazany przez Wnioskodawcę obejmuje roboty budowlane, instalacyjne obiektu kubaturowego wraz z wyposażeniem technologicznym, socjalnym i rehabilitacyjnym budynku, sieci przyłączy i urządzeń infrastruktury technicznej, dróg wewnętrznych i przeciwpożarowych, parkingów małej architektury, ukształtowania i zagospodarowania terenu zielenią. Symbol klasyfikacji przebudowywanego budynku w rozumieniu PKOB – 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania”. Budynek jest zaliczany do obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że dla robót budowlanych polegających na rozbudowie budynku domu opieki społecznej oraz robót budowlanych prowadzonych wewnątrz budynku łącznie z wykonaniem instalacji c.o., wodnokanalizacyjnych, mechanicznej wentylacyjnej, instalacji p.poż., instalacji przyzywowej i robót wykończeniowych – niewykraczających poza bryłę budynku sklasyfikowanego wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale PKOB 11 (1130 – budynki zbiorowego zamieszkania), zastosowanie ma obniżona 8% stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast roboty budowlane – wykonywane poza obiektem budowlanym, polegające na wykonaniu instalacji zewnętrznych, takich jak sieci przyłączy wodociągowych do budynku, budowa dróg wewnętrznych dojazdowych i przeciwpożarowych, parkingów, chodników, małej architektury (ogrodzenia, oświetlenia), ukształtowania i zagospodarowania terenu zielenią – należy opodatkować podstawową 23% stawką podatku.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest prawidłowe.

Kolejna kwestia dotyczy możliwości zwolnienia od podatku VAT usług, związanych z rehabilitacją, opieką lekarską, masaże lecznicze, klasyczne, zabiegi inhalacyjne, gastronomia świadczone dla pensjonariuszy i dla osób z zewnątrz przez dom pomocy społecznej.

Jak wyżej wskazano, zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto art. 43 ust. 17a wskazuje, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a) mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług definiując zakres zwolnień, odnosi się do przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 163).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy – pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Wnioskodawca po uzyskaniu zezwolenia od wojewody będzie świadczył usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej. Wnioskodawca będzie realizował zadania zawarte w rozdziale 2 ustawy o pomocy społecznej, będzie świadczył usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i w formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, uwzględniając w szczególności wolność, intymność, godność i poczucie bezpieczeństwa mieszkańców domu oraz stopień ich fizycznej i psychicznej sprawności.

Skoro zatem Wnioskodawca jest podmiotem wymienionym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT i po wpisaniu do rejestru prowadzonego przez wojewodę Wnioskodawca będzie świadczył usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, tym samym czynności wykonywane na rzecz swoich pensjonariuszy będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Z treści wniosku wynika także, że Wnioskodawca planuje świadczyć usługi medyczne dla osób z zewnątrz:

*   będące usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 19 ustawy o VAT,
*   mające cel rekreacyjny np. zabiegi inhalacyjne, masaże.

Wnioskodawca potwierdza, że usługi medyczne świadczone na rzecz osób z zewnątrz będą wykonywane przez lekarza, pielęgniarkę, psychologa i inne osoby świadczące usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca planuje zawierać współpracę w zakresie świadczenia usług rehabilitacyjnych, masaży, zabiegów inhalacyjnych oraz innych usług medycznych z osobami mającymi odpowiednie wykształcenie i doświadczenie w tym kierunku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo –przedmiotowy.

Powyższa regulacja nie zwalnia więc od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi. Ze zwolnienia korzystają zatem jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pozostałe usługi medyczne, jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą ww. celom, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jest wykazanie nie tego, że dane czynności stanowią świadczenia medyczne, lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do ustawy

z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z kolei przez świadczenia zdrowotne rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wskazać należy, że Według definicji WHO (Światowa Organizacja Zdrowia) rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy, zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym. W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby. Niewątpliwie zatem wszelkie działania podejmowane w ramach rehabilitacji leczniczej służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku z 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(…) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (…), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.” (C-307/01, pkt 57).

Zdefiniowany w przywołanych przepisach zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy zauważyć, że stosownie do orzeczeń Trybunału UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a – lit. d pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”

„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Wykładni tej nie przeczą orzeczenia Trybunału, zgodnie z którymi zwolnienia ujęte w art. 13 szóstej dyrektywy należy interpretować ściśle, skoro stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek VAT pobierany jest od wszystkich usług świadczonych za wynagrodzeniem przez podatnika (…) Zatem (…) zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.”

Potwierdza to też pkt 45 wyroku C-106/05 (orzeczenie z 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P GmbH): „Wystarczy w tym zakresie zauważyć, że jak wynika z samej treści art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy, warunki wymienione w lit. a) tego ustępu mogą mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, które zostały zawarte w ust. 1 lit. b) tego artykułu, a nie do opieki, która została zwolniona z opodatkowania na mocy ust. 1 lit. c) tego artykułu. Ponadto ten ostatni przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania ww. opieki od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, pkt 23).”

Dokonując analizy usług, które Wnioskodawca świadczy pod kątem spełnienia warunku podmiotowego do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w oparciu o powyższe unormowania oraz orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że istnieje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że usługi medyczne na rzecz osób z zewnątrz świadczone będą przez lekarza, pielęgniarkę, psychologa i inne osoby wykonujące usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych (osoby te mają odpowiednie wykształcenie i doświadczenie w tym kierunku). Zatem przesłanka podmiotowa wynikająca z powyższego przepisu jest spełniona.

Wnioskodawca wskazał również, że planuje świadczyć usługi medyczne na rzecz osób z zewnątrz będące usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Zatem usługi medyczne wykonywane na rzecz osób z zewnątrz takie jak usługi rehabilitacyjne (w tym masaże lecznicze, klasyczne) i zabiegi inhalacyjne wykonywane w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku świadczenia ww. usług w celu innym niż wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. tj. w celu rekreacyjnym nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest także prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy powstała w kwestii możliwości zwolnienia od podatku VAT usług gastronomicznych świadczonych dla pensjonariuszy i dla osób z zewnątrz przez dom opieki społecznej. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że prowadząc stołówkę dla pensjonariuszy planuje również przygotować posiłki dla rodzin pensjonariuszy lub dla zatrudnionych pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi na rzecz pensjonariuszy będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zaś usługi gastronomiczne na rzecz osób z zewnątrz (tj. dla rodzin pensjonariuszy lub zatrudnionych pracowników) będą opodatkowane odpowiednią stawką VAT 8% lub 23% w przypadku napojów typu kawa, herbata, woda mineralna.

W obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1719) w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do opisania zwolnień określonych w cyt. wyżej przepisach powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Wskazany wyżej przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, w związku z poz. 7 załącznika cyt. rozporządzenia pozwala na objecie stawką 8% świadczenia usługi gastronomicznej jednocześnie wyłączając możliwość opodatkowania obniżoną stawką sprzedaży np. wody gazowanej, kawy czy też herbaty.

W myśl art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających.

Regulacje zawarte w powołanej ustawie o pomocy społecznej wskazują na możliwość prowadzenia przez domy pomocy społecznej stołówki. Przy czym, celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie funkcje socjalno-bytowe polegające na zapewnieniu żywienia mieszkańcom placówki. Funkcjonowanie stołówek prowadzonych w domach pomocy społecznej zapewnia zatem prawidłową realizację zadań, do których zostały one powołane.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej (Dz.U. z 2012 r. poz. 964) dom, niezależnie od typu świadczy usługi:

1.  w zakresie potrzeb bytowych zapewniając:
    1.  miejsce zamieszkania,
    2.  wyżywienie,
    3.  odzież i obuwie,
    4.  utrzymanie czystości,
2.  opiekuńcze, polegające na
    1.  udzielaniu pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,
    2.  pielęgnacji,
    3.  niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych,
3.  wspomagające (…).

Tym samym usługi gastronomiczne (żywieniowe) na rzecz pensjonariuszy mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w ramach usługi, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b) ustawy o VAT. Natomiast usługi gastronomiczne na rzecz pracowników lub rodzin pensjonariuszy (tj. osób z zewnątrz) nie stanowią usług pomocy społecznej, ani nie są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, zwolnionej z podatku VAT. Zatem usługi gastronomiczne wykonywane na rzecz osób z zewnątrz podlegać będą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo Organ zauważa, że w niniejszej interpretacji nie dokonał oceny w zakresie wysokości stawki podatku VAT dla usług gastronomicznych świadczonych dla osób z zewnątrz, gdy Wnioskodawca nie przedstawił pytania w tym zakresie. Pytanie przedstawione we wniosku dotyczyło wyłącznie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT usług gastronomicznych świadczonych na rzecz pensjonariuszy i dla osób z zewnątrz.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego. Niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie odnosi się do podwykonawców, wykonujących usługi budowlane na rzecz Wnioskodawcy, bowiem każdą czynność, z którą mogą być związane skutki podatkowo-prawne należy rozstrzygać indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.