Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-11/12/LŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem lub wyprodukowaniem towarów, które następnie są przekazywane nieodpłatnie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; promocja; przekazanie-przekazanie nieodpłatne rzeczy; reklama
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1087/10 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 16 grudnia 2011r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2010r. sygn. akt I FSK 943/09, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2008r. (data wpływu 16 kwietnia 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2008r. (data wpływu 4 lipca 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem lub wyprodukowaniem towarów, które następnie są przekazywane nieodpłatnie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem lub wyprodukowaniem towarów, które następnie są przekazywane nieodpłatnie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 czerwca 2008r. (data wpływu 4 lipca 2008r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 13 czerwca 2008r. znak: IBPP2/443-380/08/LŻ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednym z wiodących producentów w branży cukierniczej w Polsce. Posiada dwa zakłady produkcyjne. Oferuje swe wyroby pod międzynarodowymi markami oraz pod polską marką.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością, podejmuje działania promocyjne i reklamowe będące realizacją strategii marketingowej. Prowadzone akcje promocyjne i reklamowe mają na celu zachęcić kontrahentów i ostatecznych konsumentów do zakupu produktów wytwarzanych przez Spółkę, a co za tym idzie spowodować zwiększenie obrotów z tytułu sprzedaży.

W ramach działań mających na celu realizację wspomnianej strategii marketingowej, Spółka przekazuje nieodpłatnie towary należące do przedsiębiorstwa Spółki. Są to głównie wytworzone przez Spółkę produkty, ale przedmiotem przekazań mogą być także towary niebędące produktami Spółki (np. wyroby cukiernicze, które są produkowane przez innych wytwórców, ale są częścią oferty handlowej Spółki lub inne towary). Towary są przekazywane przez Spółkę jej kontrahentom (np. dystrybutorom lub hurtownikom) oraz ostatecznym konsumentom.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż wartość rynkowa/cena nabycia/jednostkowy koszt wytworzenia przekazywanych nieodpłatnie towarów przekracza kwotę 5 zł oraz nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób na rzecz których zostały przekazane nieodpłatnie towary.

Dokonywane przez Spółkę wydania towarów mają na celu zachęcić kontrahentów i ostatecznych konsumentów do dokonywania zakupów produktów Spółki, uatrakcyjnić dokonywane zakupy oraz pomóc w podjęciu decyzji o wyborze produktów Spółki a co za tym idzie spowodować zwiększenie przychodów Spółki.

Spółka dokonuje odliczenia naliczonego VAT związanego z wyprodukowaniem lub nabyciem towarów, które następnie są wydawane w ramach powyższych akcji reklamowych i promocyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku uznania, że opisane wyżej wydania towarów nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu VAT Spółka ma (zachowuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem lub wyprodukowaniem towarów, które są następnie wydawane?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu:

*   towarów i usług nabytych w celu wyprodukowania przez Spółkę produktów, które następnie są przedmiotem nieodpłatnych przekazań, które zgodnie z wyżej zaprezentowanym stanowiskiem Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT;
*   towarów, które następnie są przedmiotem nieodpłatnych przekazań, które zgodnie ze wyżej zaprezentowanym stanowiskiem Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W szczególności, w sytuacji, gdy Spółka nabywa np. mąkę, cukier, energię elektryczną lub innego rodzaju towary i usługi związane z produkcją swoich wyrobów ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie gdyż nabyte towary i usługi służą Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych VAT tj. sprzedaży produktów. Na przysługujące Spółce prawo do odliczenia nie ma zdaniem Spółki wpływu fakt, że część wyprodukowanych wyrobów będzie w ramach działań promocyjno-marketingowych (w okolicznościach opisanych w pierwszej części wniosku) wydana nieodpłatnie w sposób, który nie powoduje obowiązku rozpoznawania przy wydaniu obowiązku podatkowego w VAT.

To samo dotyczy zakupu towarów, które nie służą do produkcji wyrobów Spółki, ale służą do wykorzystania w ramach akcji promocyjno-marketingowych tj. mają być przedmiotem nieodpłatnych wydań w ramach tego rodzaju akcji. Dotyczy to np. nabywanych wyrobów cukierniczych, które są produkowane przez innych wytwórców, ale są częścią oferty handlowej Spółki.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (\`(...)\`)”.

Na gruncie powyższego przepisu, warunkiem zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku towarów i usług obciążonych podatkiem naliczonym z wykonywanymi przez ich nabywcę (podatnika) czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Spółki fakt, że nieodpłatne wydawanie towarów w celach marketingowych związanych z działalnością gospodarczą Spółki, nie jest (zgodnie z argumentacją przedstawioną w pierwszej części wniosku) czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT nie powoduje, że można mówić o braku związku nabycia tych towarów (lub towarów i usług służących do wyprodukowania wydawanych towarów) z wykonywanymi przez ich nabywcę (podatnika) czynnościami opodatkowanymi.

Czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę są odpłatne dostawy (sprzedaż) wyrobów cukierniczych a nabycie lub wyprodukowanie towarów, które są wydawane w ramach akcji promocyjno marketingowych jest związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. sprzedażą wyrobów cukierniczych, gdyż służy wprost jej intensyfikacji a nawet jest warunkiem koniecznym jej dokonywania w gospodarce wolnorynkowej. Stąd zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka ma prawo do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług, które służą wyprodukowaniu wyrobów wydawanych nieodpłatnie w ramach działań marketingowych oraz przy nabyciu towarów, które są wydawane w ramach tego rodzaju akcji.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż powyższy przepis nie precyzuje sposobu powiązania, jaki musi wystąpić pomiędzy towarami i usługami obciążonymi naliczonym VAT a realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, by art. 86 ust. 1 znalazł zastosowanie (by wystąpiło prawo do odliczenia naliczonego VAT). W szczególności, w swym literalnym brzmieniu przepis nie zawęża prawa do odliczenia do przypadków, w których związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni.

Mając na uwagę powyższe, Spółka jest zdania, iż prawo do odliczenia naliczonego VAT przysługuje również w przypadku zakupu towarów i usług stanowiących tzw. koszty pośrednie, które w sposób bezpośredni nie wiążą się z żadną czynnością opodatkowaną dokonywaną przez podatnika (jak na przykład podatek naliczony w związku z oświetleniem firmowej stołówki, czy parkingu) bądź też wiążą się z czynnością, która sama w sobie nie podlega opodatkowaniu, pod warunkiem, że w bardziej ogólnej perspektywie, towary i usługi są niezbędne dla prowadzenia przez podatnika jego działalności gospodarczej. W takim bowiem wypadku, dany koszt i związany z nim podatek, pomimo braku bezpośredniego związku z czynnością opodatkowaną (np. sprzedażą towarów) stanowi koszt działalności podatnika a zarazem element cenotwórczy jego towarów lub usług, który zwiększy podstawę opodatkowania i kwotę wykazanego przez niego podatku należnego.

Kwestionowanie takiego sposobu rozumowania powodowałoby, że np. VAT naliczony przy zakupie energii elektrycznej zużytej do oświetlenia sali spotkań w Spółce służącej do spotkań z potencjalnymi klientami lub do spotkań wewnętrznych działu marketingu, nie mógłby być odliczany, gdyż nie są to czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko jest zdaniem Spółki oczywiście niedopuszczalne.

Reasumując, w ocenie Spółki uznanie, iż zakup towarów i usług wykorzystanych do wytworzenia towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie w ramach działań reklamowych i promocyjnych związany jest jedynie z czynnościami nieodpłatnymi oznaczałoby pominięcie w analizie podatkowej niezwykle istotnego faktu, iż wydatki te są stanowią element działań marketingowych Spółki, a więc stanowią składnik zespołu czynności dokonywanych przez Spółkę w celu maksymalizacji wolumenu obrotu opodatkowanego VAT. Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż celem nieodpłatnego wydania towarów nie jest samo przysporzenie na rzecz kontrahentów lub klientów, ale zwiększenie poprzez to przysporzenie ilości sprzedawanych produktów. Tym samym istnieje związek pomiędzy zakupem analizowanych towarów i usług z realizowanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Związek ten może być określany mianem „pośredniego”, gdyż towary i usługi te nie są przedmiotem sprzedaży (a tym samym – bezpośrednim źródłem VAT należnego), lecz jest on nierozerwalny i w analizowanej sytuacji – bezsprzeczny.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż w celu pełnej realizacji wykształconej na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) tzw. zasady neutralności VAT, określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia naliczonego VAT powinno się pojmować w sposób jak najszerszy tak, by prawo to mogło znaleźć zastosowanie zarówno w odniesieniu do nabycia towarów i usług, których związek z realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi ma charakter bezpośredni (jak np. towary handlowe), jak również - gdy towary i usługi są pośrednio związane z tymi czynnościami.

Kwestia prawa do odliczenia naliczonego VAT w przypadku towarów i usług bezpośrednio związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (takimi w opinii Spółki są będące przedmiotem niniejszego wniosku dokonywane przez nią nieodpłatne świadczenia na rzecz kontrahentów), które jednak charakteryzują się pośrednim związkiem z realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi była przedmiotem orzeczeń ETS m.in. w następujących sprawach:

*   w wyroku w sprawie C-465/03 ETS stwierdził, iż „zgodnie z brzmieniem art. 17 (1) i (2) VI Dyrektywy, Kretztechnik przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez tę spółkę w związku z różnymi świadczeniami wykonywanymi na jej rzecz w ramach przeprowadzonej przez nią emisji akcji”. ETS uznał, iż pomimo tego, że emisja akcji jest czynnością, która nie podlega opodatkowaniu VAT, podatek naliczony bezpośrednio związany tą emisją podlega odliczeniu, jako że ma ona zapewnić finansowanie dla dalszej działalności podatnika, co ma związek z wykonywanymi przez tego podatnika czynnościami opodatkowanymi.
*   w wyroku w sprawie C-408/98, ETS stwierdził, iż „zatem jeśli różnorodne usługi nabywane przez zbywcę w celu dokonania zbycia całości aktywów lub ich części mają bezpośredni związek z wyraźnie wyodrębnioną częścią jego działalności gospodarczej, tak, iż koszty tych usług stanowią element kosztów ogólnych tej części działalności, a wszystkie transakcje związane z tą częścią działalności podlegają VAT, może on odliczyć całość VAT naliczonego na poniesionych przez siebie kosztach nabycia usług”. W wyroku tym ETS uznał, iż podatek naliczony bezpośrednio związany ze zbyciem części aktywów przedsiębiorstwa, będącej czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT podlega odliczeniu.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż przytoczone powyżej wyroki ETS, dotyczące interpretacji art. 17 (2) VI Dyrektywy (przepisu mającego zasadniczo identyczne brzmienie, co art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), oparte były na zbliżonym stanie faktycznym do tego który dotyczy Spółki (w obu przypadkach kwestią sporną było prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu towarów i usług bezpośrednio związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu).

Spółka pragnie także zwrócić uwagę, iż na orzecznictwo polskich sadów administracyjnych.

*   W szczególności na wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007r., sygn. III SA/Wa 3537/06, w którym WSA stwierdził, iż nieodpłatne przekazanie gminie infrastruktury towarzyszącej (drogi dojazdowej lub wiaduktu do centrum handlowego) nie powoduje obowiązku naliczenia należnego VAT, gdyż są to czynnością związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Jednocześnie, niepodleganie VAT nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć, z tytułu nieodpłatnego przekazania w związku z przedsiębiorstwem, podatku VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych, gdyż wyłączenie z opodatkowana VAT nie stawia podatnika w sytuacji ostatecznego konsumenta.
*   Pogląd analogiczny do prezentowanego przez Spółkę, przedstawił WSA w Lublinie w wyroku z dnia 14 marca 2007r. (sygn. akt. I SA/Lu 70/07), w którym WSA stwierdził, iż z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie usług związanych z czynnością nieopodatkowaną, (\`(...)\`), jeżeli wykorzystuje ją w toku swojej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT”.
*   Powyższe podejście potwierdzone zostało również w wyroku Wojewódzkiego Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2007r. (sygn. III SA/Wa 1255/07), a także w wyroku z dnia 14 sierpnia 2007r. (sygn. III SA/Wa 1444/07), w którym sąd wskazał dodatkowo, iż określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegającymi opodatkowaniu. Zatem chodzi tutaj o zakup towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane a także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym – najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe porządkowe itp. Zdaniem Sądu do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Celem promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Co niezwykle istotne, stanowisko Spółki jest również podzielone w praktyce polskich organów podatkowych. Spółka pragnie przytoczyć pismo naczelnika dnia 12 października 2006r. (sygn. PPII/443/1/398/55750/06), w którym organ ten w odniesieniu do organizowanych przez podatnika nieodpłatnych przewozów pracowniczych uznał, iż „w przedmiotowej sprawie organizowanie transportu pracownikom nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z jednoczesnym istnieniem prawa podatnika do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług transportowych.”

Podsumowując, zdaniem Spółki, posiada ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które są następnie przedmiotem nieodpłatnych przekazań w analizowanym zakresie.

W dniu 16 lipca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Spółki z o.o. indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-673/08/LŻ uznając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 4 sierpnia 2008r. (data wpływu 7 sierpnia 2008r.). złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2008r. znak: IBPP2/443-673/08/LŻ. W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 3 września 2008r. znak: IBPP2/443W-58/08/LŻ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lipca 2008r. znak: IBPP2/443-673/08/LŻ, a tym samym podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w ww. interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lipca 2008r. znak: IBPP2/443-673/08/LŻ złożył skargę z dnia 7 października 2008r. (data wpływu 9 października 2008r.), w której wniósł o uchylenie w całości pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1406/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesione. Sąd wziął pod uwagę okoliczność, której nie obejmowała skarga, a do czego był uprawniony z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a która spowodowała konieczność uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zgodnie z dyspozycją art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez stronę i orzekania przez organ - interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną jest, iż wniosek Skarżącej spółki o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do Izby Skarbowej w Katowicach – Ośrodka Zamiejscowego w Bielsku - Białej (Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej) w dniu 16 kwietnia 2008r.

Zaskarżona interpretacja indywidualna wprawdzie została wydana w dniu 16 lipca 2008r., ale doręczona Skarżącej Spółce dopiero w dniu 22 lipca 2008r.

W świetle powyższego, wg Sądu, przyjmując dzień wpływu do organu (tj. 16 kwietnia 2008r.), jako początek biegu terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona stronie w wymaganym trzymiesięcznym terminie. Skutkiem prawnym braku terminowego działania Ministra Finansów w przedmiotowym zakresie jest, zgodnie z dyspozycją art. 14o Ordynacji podatkowej przyjęcie, że w dniu następującym po dniu, w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zaistnienie skutków prawnych związanych z indywidualną interpretacją podatkową musi wiązać się z datą pewną, czyli obiektywnie weryfikowalną, a taką datą nie jest data wydania interpretacji (sporządzenia i podpisania).

Sąd zwrócił uwagę również na to, iż zgodnie z dyspozycją art. 14d zdanie drugie Ordynacji podatkowej do trzymiesięcznego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej do terminów załatwienia sprawy określonych w tym przepisie nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu.

Sąd wskazał, iż Skarżąca Spółka pismem z dnia 13 czerwca 2008r. została wezwana o uzupełnienie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 26 czerwca 2008r., który wpłynął do organu w dniu 4 lipca 2008r. Zdaniem Sądu, w związku ze sporządzeniem interpretacji indywidualnej w ostatnim dniu trzymiesięcznego terminu, organ w treści tej interpretacji indywidualnej powinien jednoznacznie wskazać, czy wystąpiła okoliczność powodująca nie wliczanie danego zdarzenia, czy czynności do biegu trzymiesięcznego terminu liczonego na załatwienie sprawy. To, czy takie uzasadnienie w treści interpretacji indywidualnej musi być sporządzone zależy od okoliczności danej sprawy, jednakże w niniejszej sprawie taka informacja powinna się znaleźć. Bowiem, zdaniem Sądu, istnieje wątpliwość, czy w ogóle takie wezwanie było zasadne.

Od powyższego wyroku Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 28 maja 2010r. sygn. akt I FSK 943/09 NSA stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i w konsekwencji uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

NSA stwierdził, że dla oceny zasadności zarzutów skarg kasacyjnych decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie „niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przez zwrot „niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia „wydanie interpretacji". Konsekwencją zasadności zarzutu naruszenia wskazanych przez organ w skargach kasacyjnych przepisów było uznanie zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. za trafny. Skoro bowiem zaskarżone interpretacje zostały wydane w ustawowym terminie to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstawy do ich uchylenia bez merytorycznej oceny zarzutów skarg.

Po ponownym rozpatrzeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 września 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1087/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu, odnosząc się do stanowiska organów w kwestii prawa odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego związanego z wyprodukowaniem lub nabyciem towarów, które następnie są wydawane w ramach akcji reklamowych i promocyjnych stwierdzić należy, że, jak wynika z uzasadnienia indywidualnej interpretacji, podstawą wykładni art. 86 i nast. ustawy o VAT, było przyjęcie przez organ założenia, że omawiana czynność przekazania towarów na cele reklamowe i promocyjne kontrahentom i konsumentom Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy. Skoro więc powyższe założenie, co wyżej wywiedziono, nie może się ostać z uwagi na wadliwą wykładnię powołanych przepisów art. 7 ustawy o VAT już z tego powodu i tę interpretację należało uchylić. Zauważyć przy tym należy jednak, że pośrednio organy wyraziły pogląd, że gdyby Spółka w zakresie spornych czynności nie miała prawa naliczania podatku należnego, to również z uwagi na brak bezpośredniego i bezspornego związku dokonywanych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną nie przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów. W opinii Sądu takiej tezy nie można podzielić.

Ponadto Sąd wskazał, iż brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podobnie jak art. 17 ust. 2 szóstej Dyrektywy stanowi, że „w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia f\`(...)\`J”. Ani charakter ani zakres tego związku nie został przez polskiego ustawodawcę w jakikolwiek sposób dookreślony. W szczególności żaden przepis nie wyraża wprost zasady, iż związek ten ma być bezpośredni i wyłączny (vide także Z. Modzelewski, G. Mularczyk komentarz LexPolonica do art. 86 ustawy o VAT). Wobec tego, przy ocenie, czy nabyty towar lub usługa związane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, należy przede wszystkim zbadać cel wykonania tej czynności lub fakt jej zaistnienia. Cel ten może być zrealizowany przez różne działania, których efektem (nawet potencjalnym) jest „wykreowanie” sprzedaży opodatkowanej, nawet jeśli środkiem do osiągnięcia tego celu jest wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu (tak że Z. Modzelewski, G. Mularczyk. Komentarz LexPolonica do art. 86 ustawy o VAT). Ostatecznie bowiem dokonane zakupy towarów lub usług mają związek z czynnością (sprzedażą) opodatkowaną. Potwierdza to także wyrok TS z dnia 26 maja 2005r. we sprawie C-465/03: Kretztechnik, gdzie Trybunał uznał, że w świetle art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy związek między zakupami a sprzedażą opodatkowaną nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Wystarczające jest ustalenie istnienia związku pośredniego, byleby w końcowym rozrachunku można było stwierdzić jakiekolwiek przełożenie dokonanych zakupów na sprzedaż opodatkowaną np. w postaci chociażby intensyfikacji działalności opodatkowanej danego podmiotu. Obecnie na poziomie unijnym kwestie odliczania podatku naliczonego reguluje art. 168 Dyrektywy2006/112/WE Rady. Przepis ten stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Powołany przepis nie uzależnia dyrektywy unijnej (tak jak i przepis prawa krajowego art. 86 ust.1 ustawy o VAT) prawa do odliczenia podatku naliczonego od istnienia wyłącznie bezpośredniego (a nie pośredniego) związku dokonywanych zakupów z transakcjami (czynnościami) opodatkowanymi VAT. Orzekający Sąd podziela przy tym w pełni pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2008r. III SA/Wa 173/08, że „Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy z 2004r. o podatku od towarów i usług dokonana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112 oraz VI Dyrektywy winna uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17(2) VI Dyrektywy, stanowiącego, iż „w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty”.

W konsekwencji Sad uznał, iż brak jest podstaw prawnych w przepisach ustawy o VAT aby kwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem lub wytworzeniem towarów wydawanych nieodpłatnie w ramach strategii marketingowej podatnika w celu zintensyfikowania opodatkowanej VAT sprzedaży, nawet jeżeli sama czynność wydania nie podlega opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1087/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Przepis art. 7 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r.), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że wykładnia literalna przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT pozwala uznać, że istnieje wyjątek od zasady opodatkowania dostawy towarów, polegający właśnie na tym, że przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie stanowi podlegającej opodatkowaniu dostawy.

Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2 – czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem – zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania – jest to przepis szczególny zawierający wyjątki w stosunku do ust. 2.

Należy zatem uznać, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym nabyciem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3–7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Uchylając interpretację z dnia 16 lipca 2008r. znak: IBPP2/443-673/08/LŻ w wyroku z dnia 17 września 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził: przy ocenie, czy nabyty towar lub usługa związane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, należy przede wszystkim zbadać cel wykonania tej czynności lub fakt jej zaistnienia. Cel ten może być zrealizowany przez różne działania, których efektem (nawet potencjalnym) jest „wykreowanie” sprzedaży opodatkowanej, nawet jeśli środkiem do osiągnięcia tego celu jest wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Ostatecznie bowiem dokonane zakupy towarów lub usług mają związek z czynnością (sprzedażą) opodatkowaną. Związek między zakupami a sprzedażą opodatkowaną nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Wystarczające jest ustalenie istnienia związku pośredniego, byleby w końcowym rozrachunku można było stwierdzić jakiekolwiek przełożenie dokonanych zakupów na sprzedaż opodatkowaną np. w postaci chociażby intensyfikacji działalności opodatkowanej danego podmiotu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przekazywane przez Wnioskodawcę towary i produkty własne przekraczają kwotę 5 zł i Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT. Nieodpłatne przekazanie towarów i produktów własnych jest związane z działaniami promocyjnymi i reklamowymi, co oznacza, iż przekazywanie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednocześnie Wnioskodawca dokonuje odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z wyprodukowaniem lub nabyciem towarów, które następnie są wydawane w ramach akcji reklamowych i promocyjnych.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, powołany wyżej wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 września 2010r. oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem lub wytworzeniem towarów wydawanych nieodpłatnie w ramach działań promocyjny i reklamowych podatnika w celu zintensyfikowania opodatkowanej VAT sprzedaży, nawet jeżeli sama czynność wydania nie podlega opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu:

*   towarów i usług nabytych w celu wyprodukowania przez Spółkę produktów, które następnie są przedmiotem nieodpłatnych przekazań, które zgodnie z wyżej zaprezentowanym stanowiskiem Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT;
*   towarów, które następnie są przedmiotem nieodpłatnych przekazań, które zgodnie ze wyżej zaprezentowanym stanowiskiem Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT,

należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.