Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.305.2019.4.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-13
Teza: Skutki podatkowe związane z najmem lokalu mieszkalnego na rzecz Spółki cywilnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; spółki-spółka cywilna; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2019 r. (data wpływu 21 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z najmem lokalu mieszkalnego na rzecz Spółki cywilnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 26 lipca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.305.2019.1.MM, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem poczty w dniu 26 lipca 2019 r. (data doręczenia 12 sierpnia 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 19 sierpnia 2019 r. (data wpływu 21 sierpnia 2019 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wraz z Panią K. (dalej: „wspólnik”) prowadzą wspólnie działalność gospodarczą, jako X Spółka cywilna, dalej zwana: „Spółką”. Umowa Spółki cywilnej została zawarta w dniu 9 września 2013 r. Od dnia 9 września 2013 r. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności. Spółka zajmuje się pozyskiwaniem dla klientów funduszy unijnych.

Udziały w Spółce ustalane są kwartalnie na podstawie podjętej uchwały. Aktualnie udziały za II kwartał 2019 r. wynoszą: Wnioskodawca - 90,35%, wspólnik - 9,65%. Każdy ze wspólników prowadzi działalność gospodarczą tylko w ramach Spółki. Wnioskodawca jest właścicielem lokalu, stanowiącego odrębną nieruchomość o numerze księgi wieczystej …, położonego w P., zwanego dalej: „Lokalem”. Lokal jest lokalem mieszkalnym. Współwłaścicielem Lokalu jest żona Wnioskodawcy. W dniu 8 lutego 2019 r. została zawarta umowa najmu Lokalu (zwana dalej: „Umową najmu”) pomiędzy:

*   Panią A, zamieszkałą w P., i Panem W. (Wnioskodawcą), zamieszkałym w P., zwanymi dalej w umowie „Wynajmującym” a

*   Panią K., zamieszkałą w P., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą K. X., wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, i Panem W. (Wnioskodawcą), zamieszkałym w P. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą W. X., wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - działających wspólnie, jako wspólnicy X.

Siedziba Spółki, a zarazem główne miejsce prowadzenia działalności znajduje się w Lokalu, który stanowi jednocześnie mieszkanie Wnioskodawcy. W Lokalu została wyodrębniona część powierzchni, tj. 9 m2. na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie umowy najmu, Wnioskodawca otrzymuje czynsz co kwartał, tj. 810 złotych - płatnych gotówką. Wskazana kwota to cena rynkowa wynajmu 9 m2 lokalu w tej okolicy. Ze względu na specyfikę działalności Spółki wspólnicy wykonują usługi w Lokalu, który jest przystosowany do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Stanowi on główne miejsce spotkań z klientami, gdzie negocjowane są umowy i ustalany cały proces świadczenia usług. Aktualnie w księgach Spółki ujmowany jest koszt najmu Lokalu przez Spółkę od lutego 2019 r. Wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w dniu 30 marca 2019 r. Pierwszy przychód z najmu Lokalu Wnioskodawca uzyskał w dniu 31 marca 2019 r. Przychody z najmu Lokalu opodatkowane są podatkiem zryczałtowanym w wysokości 8,5%. Wnioskodawca zalicza przychody z najmu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie uzyskuje przychodów z wynajmu innych nieruchomości. W umowie najmu został określony cel najmu poprzez wskazanie, że na mocy umowy najmu Wynajmujący oddaje Najemcy do użytku w celu prowadzenia działalności gospodarczej usługowej część Lokalu opisanego szczegółowo w ust. 1 przedmiotowej Umowy najmu, o łącznej powierzchni 9 m 2. Umowa najmu została zawarta na czas nieokreślony od dnia 8 lutego 2019 r.

Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę związane z najmem będą podejmowane w sposób ciągły w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki. Na potrzeby prowadzonej działalności został wyodrębniony osobny pokój. Jest on wykorzystywany głównie w celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Pokój użytkowany w celach prywatnych jest tylko okazjonalnie. Aktualnie rozliczenia Wnioskodawcy ze Spółką dotyczące kosztów wody, prądu i gazu nie są ujmowane w kosztach Spółki. Jednakże Wnioskodawca zamierza ujmować te koszty w proporcji do ogólnej powierzchni mieszkania. Całkowita powierzchnia użytkowa mieszkania to 60,44 m2. Powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności Spółki to 9 m2, zatem Wnioskodawca w kosztach Spółki zamierza ująć koszty wody, prądu, gazu i innych w wysokości 14,89%. W omawianym Lokalu jest umowa na korzystanie z Internetu dla celów prywatnych, koszty z tego tytułu nie są wliczane do kosztów działalności Spółki. Pytanie o remont zostało zadane na przyszłość - planuje się remont całego Lokalu, w tym również części przeznaczonej na działalność. Koszty remontu będą dotyczyć np. farb, paneli, listew. Koszty remontu będą ujęte w kosztach Spółki w proporcji 14,89%, podobnie jak pozostałe koszty związane z wynajmowaną powierzchnią. Koszt remontu dotyczący wynajmowanej części Lokalu poniesie Spółka. Planuje się także doposażyć Lokal w rzeczy ruchome niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Koszty wyposażenia dotyczą mebli takich jak: sofa, biurko, krzesło i fotel, znajdujących się w pomieszczeniu przeznaczonym do prowadzenia działalności Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka cywilna, wynajmując lokal od jednego ze wspólników - Wnioskodawcy i ponosząc na Jego rzecz czynsz, ma prawo zaliczyć taki wydatek, jak również część kosztów odpowiadających procentowej wielkości powierzchni zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej, takich jak: woda, gaz, prąd, Internet, koszty remontu, wyposażenia, do kosztów uzyskania przychodów, które jednocześnie proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku i stracie w Spółce będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy z udziału w zysku Spółki niebędącej osobą prawną, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynajmując Spółce cywilnej część prywatnej nieruchomości, jako jej wspólnik, całość przychodu z tytułu najmu może zostać opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wydatki ponoszone przez Spółkę cywilną na uregulowanie należności wynikającej z konieczności zapłaty czynszu za wynajmowaną część lokalu, jak również części kosztów odpowiadających procentowej wielkości powierzchni lokalu zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej, takich jak: woda, gaz, prąd, Internet, koszty remontu, wyposażenia, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy (wspólnika Spółki) proporcjonalnie do posiadanego przez Niego udziału w zysku w Spółce cywilnej, stosownie do uregulowań zawartych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ogólnej zasady, określonej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, wynika, że kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem tych kategorii kosztów, które wymienione zostały w art. 23 ww. ustawy. Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem faktycznego poniesienia wydatku, istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami, braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy oraz odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku. Tym samym, kosztem podatkowym będą racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, które służą osiągnięciu, zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. Niewątpliwie taki warunek spełniają koszty wynajmu lokalu oraz część kosztów odpowiadających procentowej wielkości powierzchni zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej, takich jak: woda, gaz, prąd, Internet, koszty remontu, wyposażenia. Wszak, wynajmowany lokal służy wprost do osiągnięcia i zachowania źródła przychodów. To w wynajętym lokalu koncentruje się działalność Spółki, wspólnicy spotykają się z klientami, przygotowują wszystkie niezbędne dokumenty w zakresie działalności Spółki.

Koszt czynszu najmu oraz część kosztów odpowiadających procentowej wielkości powierzchni lokalu zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej, takich jak: woda, gaz, prąd, Internet, koszty remontu, wyposażenia, niewątpliwie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną przez Spółkę cywilną działalnością oraz poniesione są w celu osiągnięcia przychodu. Żaden przepis nie wyłącza z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wspólnika Spółki cywilnej kosztów wynikających i związanych z prowadzeniem działalności w ramach Spółki cywilnej, ponoszonych przez Spółkę cywilną w związku z zawartą umową najmu z jednym ze wspólników, jako osobą prywatną. Wnioskodawca podkreśla, że wskazane koszty nie znajdują się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, a tylko wtedy istniałaby podstawa prawna do odmowy zaliczenia wydatku, jakim jest ponoszenie kosztów wynajmu, do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanego przez wspólnika udziału w Spółce. Ponadto, wszystkie wskazane koszty są również prawidłowo udokumentowane poprzez comiesięczne rachunki, na podstawie których można procentowo wyodrębnić koszt Spółki. Wobec powyższego, w opisanym stanie faktycznym wszystkie wspomniane przesłanki warunkujące możliwość zaliczenia przedstawionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zostały spełnione.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej zwany: „K.c.”), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Spółka cywilna, choć nie posiada osobowości prawnej, jest zindywidualizowaną jednostką organizacyjną określoną umową, z własną strukturą, składem osobowym określonym udziałem wspólników w zyskach i stratach, wykorzystywanym majątkiem, a przede wszystkim z określonym celem gospodarczym. Ponadto posiada odrębne numery identyfikacji podatkowej oraz odrębne księgi podatkowe.

W celu wykazania poglądu prezentowanego w orzecznictwie sądowo-administracyjnym na temat odrębności spółki cywilnej, należy wskazać treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 stycznia 2017 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.975.2016.1.RK, zgodnie z którą: „stanowisko akcentujące odrębność spółki cywilnej od wspólników prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1977/10, podkreślając specyficzne cechy instytucji kreowanej przez umowę spółki cywilnej, jej sens oraz zadania. Argumentem przytoczonym w wyroku wskazującym na odrębność spółki i jej zbliżony do korporacyjnego charakter jest również fakt, że w ramach spółki cywilnej może funkcjonować przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, prowadzone w celach zarobkowych, z tym zastrzeżeniem, że majątek spółki cywilnej, zgodnie z art. 863 Kodeksu cywilnego, jest majątkiem wspólnym wspólników, wobec czego możliwym są również przesunięcia majątkowe między masą majątkową spółki cywilnej, a masami majątkowymi wspólników. Wspólność majątku wspólników jest wspólnością łączną (por. wyr. NSA z 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 538/06, cyt. za J. Brolik, Konsekwencje podatkowe związków gospodarczych powiązanych podmiotowo spółek cywilnych, Jurysdykcja Podatkowa Nr 6 z 2007 r., str. 50). Sposób realizacji przedsięwzięć gospodarczych w powiązaniu z zasadą wspólności łącznej majątku spółki cywilnej utrzymuje wyodrębnienie majątku wspólnego i jego niepodzielność, co sprzyja osiągnięciu wspólnego celu ustalonego w umowie spółki. Zasada ta zbliża spółkę cywilną do spółki osobowej, choć formalnie w obrocie występują przedsiębiorcy - wspólnicy i to oni są podatnikami. Tym samym spółka cywilna faktycznie stanowi odrębny podmiot uczestniczący w obrocie gospodarczym, który formalnie choć nie tworzy samodzielnego bytu od strony prawnej, jest umownym przedsięwzięciem gospodarczym wspólników. W istocie to właśnie w celu prowadzenia Spółki cywilnej, a nie w celu prowadzenia przez każdego ze wspólników samodzielnej, niepowiązanej ze sobą działalności gospodarczej, wynajmowany jest lokal”.

Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki cywilnej, działa w niej w określony sposób, spełniając określone świadczenia i zadania, a przy tym przyczynia się do osiągnięcia zysku przez Spółkę. Analogicznie ponosi koszty związane z prowadzeniem Spółki cywilnej mające konkretny wymiar finansowy, w tym czynsz najmu, jak również część kosztów odpowiadających procentowej wielkości powierzchni zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej, takich jak woda, gaz, prąd, Internet, koszty remontu, wyposażenia. Należy zauważyć, że choć podatnikiem w Spółce cywilnej jest osoba fizyczna, to określenie wysokości osiąganego przez nią dochodu stanowiącego podstawę do opodatkowania, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia dochodu osiąganego przez Spółkę cywilną. Zatem, ocena prawnopodatkowa skutków zdarzeń dokonywana jest w oparciu o czynności odnoszące się do Spółki cywilnej, a nie wspólnika, czyli tak, jak gdyby podatnikiem była Spółka cywilna, w tym zakresie będącą odrębnym podmiotem gospodarczym od wspólników. Spółka cywilna nie jest działalnością dwóch zupełnie niezależnych od siebie oraz od spółki wspólników, ale wspólną działalnością gospodarczą wspólników funkcjonujących w ramach danej spółki, tj. konkretną i zindywidualizowaną podmiotowo oraz przedmiotowo. Umowę najmu zawierają dwa odrębne podmioty, Spółka cywilna oraz osoba prywatna. Choć instytucja spółki cywilnej jest tworem składającym się ze wspólników, to jednak jak każde gospodarcze zrzeszenie się osób, tworzona jest dla wspólnej i kompleksowej współpracy. Tym samym niezależnie od tego jaki podmiot będzie wynajmował Spółce cywilnej lokal, to koszt czynszu najmu oraz część kosztów odpowiadających procentowej wielkości powierzchni zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej, takich jak: woda, gaz, prąd, Internet, koszty remontu, wyposażenia, ponoszone są przez Spółkę w celu osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Z tego względu powinny zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodu Spółki cywilnej, a następnie każdego wspólnika, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do posiadanego przez wspólnika udziału w Spółce cywilnej.

Na poparcie przedstawionych powyżej twierdzeń wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1977/10, które choć wydane w odmiennym stanie faktycznym prezentuje ocenę prawną pozostającą aktualną również w przedmiotowej sprawie, tj. „że wspólnik spółki prawa cywilnego (\`(...)\`) może być kontrahentem „spółki cywilnej”, której jest wspólnikiem i dokonywać z nią transakcji”.

Wszak, zgodnie z art. 659 i nast. K.c., do zawarcia umowy najmu muszą istnieć dwa podmioty, jeden zobowiązujący się oddać najemcy rzecz do używania, a drugi zobowiązujący się płacić umówiony czynsz. Konieczną cechą umowy jest to, że zawierają ją dwie strony składające stosowne oświadczenia woli, które muszą zgodnie zaaprobować wszystkie jej warunki. Takie stanowisko, w zakresie spółek osobowych w istocie zbliżonych do charakteru spółki cywilnej, prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12, wskazując, że „upatrywanie w umowie wspólnika ze spółką osobową kontraktowania z samym sobą jest nietrafne, gdyż pomija prawną, korporacyjną i majątkową odrębność spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej udziały”.

W Spółce cywilnej również należy wyodrębnić strukturalną, korporacyjną oraz majątkową odrębność. Pogląd o możliwości zawierania umów pomiędzy spółką cywilną, a jej wspólnikiem potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1977/10. Umowa najmu w przedmiotowej sprawie jest zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. pomiędzy Wnioskodawcą będącym osobą fizyczną oraz Spółką cywilną.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 stycznia 2017 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.975.2016.1.RK: „To Spółka cywilna w jej korporacyjnym rozumieniu generuje wspólnikom przychód, co jest związane z eksploatacją lokalu. Niezaliczenie czynszu ponoszonego przez spółkę na rzecz jednego ze wspólników jako wynajmującego, do kosztów uzyskania przychodów Spółki cywilnej, a w konsekwencji wspólnika, naruszyłoby prawo równości podmiotów gospodarczych, a w rzeczywistości zmuszałoby Spółkę cywilną do sytuacji absurdalnej, tj. wyboru innego lokalu oraz poszukiwania innego wynajmującego jedynie pod względem kryterium podmiotów niepowiązanych ze wspólnikami”.

Wykorzystywanie lokalu w ramach prowadzonej Spółki cywilnej ma wpływ na możliwość osiągnięcia przez Spółkę celu gospodarczego, dla którego Spółka cywilna w ogóle powstała i wspólnego dla wszystkich wspólników. Wobec powyższego, odzwierciedlenie tej sytuacji powinno znaleźć się po stronie kosztów, tj. koszt płaconego czynszu oraz część kosztów odpowiadających procentowej wielkości powierzchni zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej, takich jak: woda, gaz, prąd, Internet, koszty remontu, wyposażenia będą stanowić koszt dla wszystkich wspólników Spółki cywilnej, proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego im w Spółce, stosownie do art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, kwota otrzymana z tytułu wykonania umowy najmu (w całości) jest przychodem osoby fizycznej wynajmującej lokal. Pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę znajduje również uzasadnienie w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2013 r., Nr IPPB1/415-67/13-2/KS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, stwierdzono, że „czynsz najmu, płacony przez spółkę cywilną na podstawie rachunku wystawianego przez wnioskodawczynię, zgodnie z zawartą umową najmu, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dla wnioskodawczyni, proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach spółki’. Jak wskazano „umowa najmu (\`(...)\`) została zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. pomiędzy spółką cywilną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą (najemcą) oraz wnioskodawczynią (wynajmującym).”

Analogicznie stanowisko potwierdza interpretacja podatkowa z dnia 15 lutego 2016 r., Nr IBPB-1-1/4511-700/15/WRz, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, wskazująca, że stanowisko „w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez wnioskodawcę w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków z tytułu wynajmu nieruchomości, o której mowa we wniosku – jest prawidłowe”. Organ w ww. interpretacji prezentuje stanowisko, że „usługa wykonana przez wspólnika będzie kosztem również dla niego samego, jako wspólnika spółki cywilnej, proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego mu w spółce. Jednocześnie kwota otrzymana z tytułu wykonania tej usług (w całości) jest przychodem wspólnika.”

Należy zwrócić również uwagę na stanowisko zawarte w interpretacji podatkowej z dnia 27 czerwca 2014 r., Nr ILPB1/415- 332/14-4/TW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, gdzie stwierdzono, że „stanowisko przedstawione we wniosku (\`(...)\`) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe”.

Natomiast pytanie brzmiało: „Czy odpłatne najmowanie/dzierżawa maszyn i urządzeń przez wnioskodawcę (wspólnika spółki cywilnej) w ramach swojego odrębnego przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej) mogą być kosztem uzyskania przychodów dla spółki, jako przedsiębiorstwa, w której ma on udziały, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?” Organ zaprezentował stanowisko, że wskazane we wniosku umowy najmu/dzierżawy zostały zawarte pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. pomiędzy jednym podmiotem - wnioskodawcą (wynajmującym) i drugim podmiotem prawa - spółką cywilną (najemcą).

Zdaniem Wnioskodawcy odnieść należy się również do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2012 r., Nr ILPB1/415-1367/11-2/AA, dotyczącej stanu faktycznego, w którym wspólnicy wspólnie prowadzili przychodnię w formie spółki cywilnej, natomiast jeden ze wspólników wykonywał usługi medyczne na rzecz spółki. Organ uznał, że koszty wykonywania przez wspólnika, prowadzącego działalność gospodarczą w formie praktyki lekarskiej, usług medycznych na rzecz spółki cywilnej, prowadzącej działalność również w zakresie usług medycznych, mogą być kosztem uzyskania przychodów dla spółki. Organ uznał, że wykonywanie usług następować będzie w oparciu o stosunek prawny łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze. Wydatki spółki na nabycie usług świadczonych przez jednego ze wspólników będą miały na celu uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, a co za tym idzie można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym niekwestionowanym jest możliwość zawarcia umowy pomiędzy spółką cywilną, a jednym ze wspólników.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2009 r., Nr ITPB1/415-773/08/HD, na gruncie analogicznego stanu faktycznego, tj. świadczenia usług przez jednego ze wspólnika na rzecz spółki cywilnej (umowa zawarta między wspólnikiem, a spółką cywilną), w której jest wspólnikiem, również uznał możliwość zaliczenia w koszty spółki cywilnej, a kolejno proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego wspólnikowi, kosztów związanych ze wskazanym świadczeniem.

Zgodnie z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka cywilna wynajmując lokal od jednego ze wspólników - Wnioskodawcy i ponosząc na Jego rzecz czynsz, ma prawo zaliczyć taki wydatek, jak również część kosztów odpowiadających procentowej wielkości powierzchni zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej, takich jak woda, gaz, prąd, Internet, koszty remontu, wyposażenia, do kosztów uzyskaniu przychodu, które jednocześnie będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy z udziału w zysku Spółki cywilnej, tj. proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku i stracie w Spółce cywilnej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wynajem Spółce cywilnej części prywatnego składnika majątku, jakim jest lokal mieszkalny, na działalność gospodarczą Spółki, wiąże się z uzyskaniem przychodów z tytułu najmu, który w całości obciąża Wnioskodawcę. Przychód z tytułu najmu stanowi dla Wnioskodawcy odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyżej wskazany przychód Wnioskodawcy może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%. Potwierdza to aktualna interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 czerwca 2012 r., Nr IPTPB1/415-239/12-2/MD, zgodnie z którą: „Możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki cywilnej z tytułu wynajęcia sali konferencyjnej oraz garażu na potrzeby tej spółki. Jeżeli nieruchomość, z której pewną część podatnik zamierza wynająć spółce cywilnej, stanowi jego prywatną własność, to przedmiotowy najem stanowić będzie odrębne źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.”

W konsekwencji przychody uzyskiwane z najmu prywatnego mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 6 ust. 1a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, z późn. zm.).

Zgodnie z ww. przepisem, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawca wskazuje również na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dnia 27 stycznia 2017 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.975.2016.1.RK, zgodnie z którą: „Kwota otrzymana z tytułu wykonania umowy najmu (w całości) jest przychodem osoby fizycznej wynajmującej lokal”.

Analogicznie stanowisko potwierdza także wskazana wcześniej interpretacja indywidualna z dnia 15 lutego 2016 r., Nr IBPB-1-1/4511-700/15/WRz, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, wskazująca, że stanowisko „w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez wnioskodawcę w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków z tytułu wynajmu nieruchomości, o której mowa we wniosku - jest prawidłowe”. Organ w ww. interpretacji prezentuje stanowisko, że „usługa wykonana przez wspólnika będzie kosztem również dla niego samego, jako wspólnika spółki cywilnej, proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego mu w spółce. Jednocześnie kwota otrzymana z tytułu wykonania tej usług (w całości) jest przychodem wspólnika”.

Z kolei przepis art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Co istotne, umowa najmu części nieruchomości prywatnej należącej do Wnioskodawcy nie została zawarta w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Wszak, przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie Spółki cywilnej, w której jest On wspólnikiem, nie jest wynajem nieruchomości (w szczególności przedmiot taki nie widnieje w centralnej ewidencji działalności gospodarczej).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, całkowity przychód uzyskiwany przez Niego, jako wspólnika Spółki cywilnej, z tytułu umowy najmu części nieruchomości prywatnej na potrzeby tej Spółki, zawartej nie w ramach działalności gospodarczej, będzie mógł podlegać opodatkowaniu 8,5% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pod warunkiem, że Wnioskodawca złoży odpowiednie oświadczenie o wyborze takich zasad opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 powyższej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W myśl art. 659 § Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast funkcjonowanie spółek cywilnych oparte jest o przepisy art. 860 - 875 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 862 Kodeksu cywilnego, regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.

Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydania wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, własność ta z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Z powyższych przepisów wynika, że umowa spółki cywilnej jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce cywilnej. Spółka zajmuje się pozyskiwaniem dla klientów funduszy unijnych. Wnioskodawca wraz z żoną są właścicielami lokalu mieszkalnego (dalej: „Lokalu”), w którym mieszkają. W dniu 8 lutego 2019 r. została zawarta umowa najmu Lokalu (zwana dalej: „Umową najmu”) pomiędzy Wnioskodawcą i Jego małżonką a Spółką cywilną (w której Wnioskodawca jest wspólnikiem). Siedziba Spółki, a zarazem główne miejsce prowadzenia działalności znajduje się w ww. Lokalu. Całkowita powierzchnia użytkowa mieszkania to 60,44 m2, natomiast powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności Spółki to 9 m2 Na podstawie umowy najmu, Wnioskodawca otrzymuje czynsz co kwartał, tj. 810 zł - płatnych gotówką. Wskazana kwota to cena rynkowa wynajmu 9 m2 lokalu, w tej okolicy. Ze względu na specyfikę działalności Spółki wspólnicy wykonują usługi w Lokalu, który jest przystosowany do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Stanowi on główne miejsce spotkań z klientami, gdzie negocjowane są umowy i ustalany cały proces świadczenia usług. Wyodrębniony pokój użytkowany w celach prywatnych jest tylko okazjonalnie. Aktualnie rozliczenia Wnioskodawcy ze Spółką dotyczące kosztów wody, prądu i gazu nie są ujmowane w kosztach Spółki. Jednakże Wnioskodawca zamierza ujmować te koszty w proporcji do ogólnej powierzchni mieszkania. W Lokalu zawarta jest umowa na korzystanie z Internetu dla celów prywatnych. Ponadto, planuje się remont całego Lokalu, w tym również części przeznaczonej na działalność. Koszty remontu będą dotyczyć np. farb, paneli, listew. Ponadto, lokal planuje się doposażyć również w rzeczy ruchome, takie jak: sofa, biurko, krzesło i fotel, znajdujących się w pomieszczeniu przeznaczonym do prowadzenia działalności Spółki.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że w przypadku, gdy jeden ze wspólników Spółki cywilnej (Wnioskodawca) wynajmuje nieruchomość (część prywatnego mieszkania), Spółce cywilnej, w której jest wspólnikiem, to wydatki w części przypadającej na Wnioskodawcę, nie stanowią dla Niego kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności prowadzonej w formie Spółki cywilnej. Uiszczenie czynszu najmu w tej części należy uznać za świadczenie wspólnika Spółki cywilnej na rzecz „samego siebie”. Analogicznie w sytuacji, gdy Wnioskodawca ponosi część kosztów odpowiadających procentowej wielkości powierzchni własnego mieszkania zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej, takich jak: woda, gaz, prąd, Internet, koszty remontu oraz wyposażenia. W tej sytuacji również wydatek poniesiony przez Spółkę cywilną w części przypadającej na Wnioskodawcę nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Wydatki w tej części należy uznać za świadczenie wspólnika Spółki cywilnej na rzecz samego siebie.

Zatem u Wnioskodawcy, jako wynajmującego, nie powstanie przychód podatkowy w związku ze świadczeniem na rzecz Spółki cywilnej usług odpłatnego najmu. Stwierdzić należy, że skoro wydatki w części przypadającej na Wnioskodawcę (wspólnika Spółki cywilnej), nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, to analogiczne jak w przypadku kosztów uzyskania przychodów, świadczenie „samemu sobie” w tej części nie może skutkować powstaniem przychodu podatkowego z najmu lokalu mieszkalnego. Natomiast przychód z najmu w części, jaka przypada proporcjonalnie od drugiego wspólnika Spółki, będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód podatkowy z tytułu najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, o ile Wnioskodawca złoży stosowne oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania przychodów.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazał, że całkowity przychód uzyskiwany przez Niego z tytułu umowy najmu części nieruchomości prywatnej na potrzeby Spółki cywilnej, będzie mógł podlegać opodatkowaniu 8,5% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś pozostałych wspólników Spółki cywilnej.

Końcowo - odnosząc się do powołanych tez wyroków sądów administracyjnych - wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

W odniesieniu do podniesionych we wniosku interpretacji, w których zapadły odmienne rozstrzygnięcie podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, indywidualną lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanka dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.