Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1290/08-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-09-23
Teza: Do obniżenia kwoty podatku należnego wymagane jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; odbiór-potwierdzenie odbioru; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.07.2008 r. (data wpływu 07.07.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu dokonanych korekt faktur VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.07.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu dokonanych korekt faktur VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności Cxxxxxxx Polska Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Cxxxxxxx”) dokonuje szeregu transakcji związanych ze sprzedażą produkowanych wyrobów. Transakcje sprzedaży pociągają niekiedy konieczność korygowania wielkości sprzedaży (np. z powodu zwrotów od kontrahentów, uszkodzenia wyrobu w trakcie dostawy, udzielenia rabatów kontrahentom, itp.). Spółka dokonuje tego zgodnie z przepisami Rozporządzenia wystawiając odpowiednie faktury korygujące. Faktury korygujące są wysyłane przez Podatnika kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenia z opóźnieniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta?

Zdaniem wnioskodawcy:

Zdaniem Podatnika, na gruncie literalnego brzmienia przepisu art. 29 ustawy o VAT możliwa jest interpretacja, która określa fakturę korygującą wystawioną kontrahentowi w związku z korektą sprzedaży jako samodzielną podstawę do pomniejszenia obrotu, a w konsekwencji do obniżenia podatku należnego.

Niemożliwym jest przyjęcie interpretacji opartej na § 16 Rozporządzenia, która za podstawę obniżenia podatku należnego przyjmuje posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Rozporządzenie zostało wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej, co jest sprzeczne z Konstytucją. Zatem jego przepisy nie mogą stanowić podstawy negatywnej decyzji wobec podatnika. Ponadto, jak zostało to wykazane powyżej wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta jest sprzeczny z zasadą neutralności podatku VAT, wynikającą z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE dotyczących podstawy opodatkowania a także wyraźną linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Narusza też podstawową dla prawa wspólnotowego zasadę współmierności i skuteczności. Również zasada pośredniego stosowania dyrektywy, w przypadku wątpliwości interpretacyjnych przemawia za odrzuceniem powyższej interpretacji § 16 Rozporządzenia jako niezgodnej z przepisami wspólnotowymi i oparciem prawa do obniżenia podatku należnego związanego z korektą sprzedaży na przepisie art. 29 ustawy o VAT.

Przedstawiony we wniosku tok rozumowania potwierdzają również orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w tym prawomocne orzeczenie z dnia 26 lipca 2007 r. wydane w sprawie ze skargi Cxxxxxxxx Polska S.A. (innej spółki z grupy Cxxxxxxxx).

Konsekwentnie, na podstawie art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Zdaniem Spółki samodzielną podstawą do obniżenia podatku należnego jest faktura korygująca. Sprzeczny z Konstytucją, Dyrektywą 2006/112/WE, orzecznictwem ETS przepis § 16 Rozporządzenia wymagający potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta nie ma zastosowania.

Stanowisko Spółki opiera się na interpretacji wywodzonej z brzmienia przepisu art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

I Interpretacja art. 29 ustawy o VAT

Art. 29 ust. 1 ustawy o VAT określa jeden z najważniejszych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jakim jest podstawa opodatkowania:

„Podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Kluczowym elementem podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Oznacza to, iż kwotą faktycznie należną jest ostateczna cena. Wniosek ten znajduje swoje odbicie w brzmieniu art. 29 ust. 4 ustawy o /AT, który reguluje sposoby obniżania obrotu: „Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.”

W świetle powyższego, podstawą opodatkowania jest obrót pomniejszony o kwoty wynikające z udzielonych i udokumentowanych rabatów, zwrotów towarów itd. Skoro podstawa opodatkowania ulega pomniejszeniu w związku z udzielonymi i udokumentowanymi rabatami, zwrotami towarów oraz wystawionymi fakturami korygującymi, w konsekwencji w miesiącu wystąpienia tych zdarzeń ulega obniżeniu również stosowna kwota podatku należnego. Zdaniem Spółki art. 29 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi samoistną podstawę obniżenia kwoty podatku należnego. Przepisy ustawy o VAT nie uzależniają, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, realizacji przez podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta (co więcej, brzmienie tego przepisu uzasadnia twierdzenie, że w przypadku m.in. rabatów czy zwrotów towarów, wystawienie faktury korygującej nie jest koniecznym warunkiem obniżenia obrotu, o czym szerzej mowa poniżej).

Wymóg posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, jako przesłanka obniżenia kwoty podatku należnego w przypadkach określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, został wprowadzony przepisem rangi podustawowej, tj. § 16 ust. 4 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, „Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy”.

Wobec powyższego, kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia spornej sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy Minister Finansów w ogóle był uprawniony do określenia w drodze rozporządzenia kwestii warunków obniżenia obrotu przez podatnika. Zdaniem Spółki, odpowiedź na to pytanie musi być negatywna, gdyż § 16 ust. 4 Rozporządzenia został wydany z ewidentnym naruszeniem postanowień konstytucji RP, narusza również sam art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje pełne potwierdzenie w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. U 6/06), w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził:

„Paragraf § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (\`(...)\`) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny:

1.  z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`),
2.  z art. 92 ust. 1 i art. 217 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej § 16 ust. 4 zd. drugie Rozporządzenia do dnia upływu 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku.

Kwestia sprzeczności § 16 ust. 4 Rozporządzenia z art. 92 i art. 217 Konstytucji została przedstawiona szerzej poniżej. W tym miejscu, w celu uniknięcia powtórzeń, Spółka pragnie jedynie podkreślić zasadnicze dla przedmiotu sprawy konkluzje wynikające z tej argumentacji. Po pierwsze, Minister Finansów określił w akcie rangi podustawowej konstytutywny element konstrukcji podatku, naruszając tym samym zasadę „wyłączności regulacji ustawowej” - co stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji. Po drugie, sporny przepis Rozporządzenia narusza art. 92 Konstytucji - przekroczony został zakres delegacji ustawowej do wydania rozporządzenia wynikającego z art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Upoważnienie zawarte w ustawie o VAT dotyczyło zasad wystawiania faktur i sposobu ich przechowywania, nie zaś dodatkowych warunków obniżania podstawy opodatkowania. Żaden z przepisów ustawy o VAT nie upoważniał Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia dodatkowych przesłanek, których spełnienie uzależniałoby realizację wynikającego z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego.

W odniesieniu do sprzeczności § 16 ust. 4 Rozporządzenia z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT dotyczącym zasad obniżenia obrotu, w powołanym wyżej wyroku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in.:

„Z perspektywy podniesionego zarzutu niezgodności § 16 ust. 4 rozporządzenia z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, istotne znaczenie ma to, że literalne rozumienie zaskarżonego przepisu w sposób niebudzący wątpliwości, wskazuje, że z zamieszczonym w nim uregulowaniem wiąże się przesunięcie w czasie, ewentualnie wręcz uzależnienie prawa do odliczenia podatku ze względu na powiązanie go z uzyskaniem przez skarżącego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę.”

Przepis ten, rozumiany literalnie pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 ustawy wskazującym, że podstawą opodatkowania jest obrót, którego rozmiar wyznaczają m.in. okoliczności ujęte w tym przepisie. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę może w pewnych sytuacjach uniemożliwić obniżenie przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego ze względu na okoliczności od niego niezależne. Będzie tak w szczególności w wypadku zmiany adresu bądź siedziby przez podatnika-nabywcę, nieodbierania przez niego korespondencji itp. Podkreślenia wymaga, że w takiej sytuacji zaskarżony przepis, wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik-sprzedawca nie ma wpływu. (\`(...)\`)

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wobec kategorycznego brzmienia zaskarżonego przepisu, nie jest możliwe stwierdzenie jego legalności i konstytucyjności poprzez wyłożenie go w sposób zgodny z konstytucją oraz z ustawą o podatku od towarów i usług. Zakwestionowany przepis, uzależniając prawo do odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego od posiadania przez sprzedającego potwierdzenia doręczenia faktury korygującej, modyfikuje ustawowe zasady odliczania podatku i oddziałuje na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`)

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty, Trybunał konstytucyjny stwierdził, że zaskarżony § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Zdaniem Spółki, w świetle potwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny sprzeczności § 16 ust. 4 Rozporządzenia z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, jak i z art. 92 i 217 Konstytucji RP, zawarta w nim regulacja, uzależniająca realizację wynikającego z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, niezależnie od faktu odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 zd. drugie Rozporządzenia do - dnia upływu 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku.

Przedstawione powyżej argumenty Spółki potwierdzają liczne wyroki wojewódzkich Sądów Administracyjnych, wydane zarówno na gruncie stanu prawnego obowiązującego przez 1 maja 2004 r. (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2005 r., sygn. III SA/Wa 471/2005), jak również na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych wydanych na ich podstawie (np. wyrok WSA w Warszawie sygn. III SA 2297/06).

Sporna kwestia była też rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie również na gruncie Rozporządzenia. W wyroku z dnia 26 lipca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 804/07) WSA stwierdził:

1.  „Jeżeli Podatnik udzielił rabatu i udokumentował to fakturą korygującą to przysługuje ma prawo do obniżenia obrotu o kwotę wynikającą z tej faktury.
2.  Podatnik może dokonać powyższego obniżenia w miesiąca wystawienia faktury korygującej. Do tego celu nie musi posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.
3.  Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2006 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. 05.95.798) jest niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury.”

Należy zauważyć, iż powyższy prawomocny wyrok zapadł ze skargi spółki należącej do grupy Cxxxxxxxx, tj. Cxxxxxxxx Polska S.A.

II Niezgodność przepisów rozporządzenia Mini stra Finansów z dnia 25 maja 2006 r. z art. 92 Konstytucji RP

Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP:

„Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.”

Jak już wspomniano, zdaniem Spółki żaden z przepisów ustawy o VAT nie przyznał Ministrowi Finansów delegacji do określania warunków obniżenia kwoty podatku należnego. Przepisy rozporządzenia dotyczące faktur (a więc również § 16 ust. 4 Rozporządzenia) zostały wydane na mocy art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który deleguje Ministra Finansów w następujący sposób:

„Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.”

Jak wynika z powyższego Minister Finansów został upoważniony wyłącznie do określenia zasad wystawiania faktur, danych w nich zawartych, a także warunków i okresu ich przechowywania. Przepis ten nie uprawniał Ministra Finansów do uregulowania warunków dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego, bowiem taka delegacja stałaby w sprzeczności z art. 217 Konstytucji. Żadnej delegacji w zakresie prawa do obniżenia obrotu nie przewiduje także art. 29 ustawy o VAT regulujący tę kwestię. Mimo to, w § 16 Rozporządzenia, Minister Finansów określił podstawę do obniżenia podatku należnego, jaką jest potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Jak stwierdził w swoich wyrokach (K 28/98, P 2/97, U 7/98) Trybunał Konstytucyjny:

„(\`(...)\`) warunek legalności spełnia rozporządzenie:

*   wydane na podstawie wyraźnego, to jest nieopartego tylko na domniemaniu ani wykładni celowościowej, szczegółowego upoważnienia ustawy w zakresie określonym w upoważnieniu,
*   wydane w granicach upoważnienia ustawy w celu jej wykonania,
*   niepozostające w sprzeczności z normami Konstytucji RP, a także wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi.”

Warunki te, przełożone na normy prawne, oznaczają zakazy wydawania rozporządzeń bez upoważnienia ustawowego (bez podstawy prawnej), nie będących aktami wykonującymi ustawę, sprzecznych z Konstytucją i obowiązującymi ustawami. Naruszenie choćby jednego z tych warunków może powodować zarzut niezgodności rozporządzenia z ustawą (\`(...)\`)”.

Trybunał Konstytucyjny zauważył również w wielu wyrokach (U 7/98, U 3/97, K 4/97), iż: ”(\`(...)\`) upoważnienie do wydania rozporządzenia podlega zawsze ścisłej wykładni, a brak stanowiska ustawodawcy w danej materii należy zawsze rozumieć jako nie udzielenie upoważnienia.”

Brak delegacji dla Ministra Finansów do wprowadzenia spornej regulacji zawartej w § 16 ust. 4 Rozporządzenia jest faktem niepodlegającym dyskusji. Jednoznacznie potwierdził ten fakt Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., stwierdzając niezgodność tego przepisu Rozporządzenia z art. 92 ust. 1 Konstytucji. Odnosząc się do stanowiska przedstawianego w ramach postępowania w tej sprawie przez Ministra Finansów, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że nie podziela jego poglądu, jakoby upoważnienie do uregulowania kwestii, których dotyczy § 16 ust. 4 Rozporządzenia wynikało z treści art. 106 ust. 8 pkt 1 w powiązaniu z art. 106 ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o VAT (Minister Finansów twierdził, że upoważnienie do wydania spornego przepisu Rozporządzenia wynika z wytycznych dotyczących treści przepisów wykonawczych stanowionych na podstawie delegacji określonej w ust. 6, które wskazywały na konieczność zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku). Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że: „ Art. 106 ust. 8 ustawy stanowi (\`(...)\`) upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania przepisów regulujących formalnoprawne, techniczne aspekty fakturowania, w tym nałożenia na podatnika-sprzedawcę powinności przechowywania faktury korygującej. W zakresie tej delegacji ustawowej mieszczą się unormowania związane z samym wystawieniem faktury, tj. okolicznościami uzasadniającymi jej wystawienie, formą, zamieszczanymi w niej danymi identyfikującymi same faktury oraz udokumentowane nimi transakcje i ich strony, a także inne zapisy. Analogiczny zakres dopuszczalnych unormowań odnieść należy do korekt faktur. Skoro - jak już wskazano przy okazji oceny zgodności zaskarżonego przepisu z art. 29 ust. 4 ustawy oraz z art. 217 Konstytucji - zakwestionowany przepis uzależnia prawo do obniżenia przez podatnika- sprzedawcę obrotu ustalanego na potrzeby podatku od towarów i usług od tego, czy nabywca towaru potwierdził odbiór faktury korygującej, to powinność nałożona na podatnika mocą tego przepisu wykracza poza problematykę o charakterze technicznym. Prawo do odliczenia podatku przez podatnika-sprzedawcę zależy od posiadania potwierdzenia doręczenia podatnikowi-nabywcy faktury korygującej. To znaczy, że zaskarżony przepis uzupełnia przepis ustawy o podatku od towarów i usług określający podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług o dodatkowy element, który przesuwa w czasie możliwość odliczenia, a w sytuacji niemożności uzyskania potwierdzenia w ogóle wyłącza prawo do odliczenia (\`(...)\`)”.

Odnosząc się do argumentu, że organy podatkowe są zobowiązane do stosowania obowiązującego przepisu i nie są organem właściwym do orzekania w kwestii konstytucyjności przepisów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 Konstytucji jest ona najwyższym prawem Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem organy władzy publicznej, które w myśl art. 7 Konstytucji działają na podstawie i w granicach prawa, nie mogą na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją (a takim jest bez wątpienia § 16 ust. 4 Rozporządzenia) podejmować działań wywołujących u podatników negatywne konsekwencje.

Odroczenie uchylenia § 16 ust. 4 Rozporządzenia przez Trybunał Konstytucyjny na okres 12 miesięcy należy, zdaniem Spółki, uznać za okres dla ustawodawcy na zmianę stanu prawnego w tym zakresie. W ocenie Spółki nie można zgodzić się poglądem, zgodnie z którym, skoro Trybunał zadecydował o odroczeniu wejścia w życie wyroku, organy podatkowe winny się stosować do tego wyroku dopiero po upływie wyznaczonego przez Trybunał terminu, a przed jego upływem o terminie obniżenia obrotu (podatku należnego) wciąż decyduje potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

III Niezgodność przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 25 maja 2005 r. z art. 217 konstytucji

Zgodnie z art. 217 konstytucji RP: „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”.

W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądowym zdaje się nie budzić wątpliwości pogląd, że podstawowe elementy konstrukcji podatku uregulowane mogą być jedynie w ustawie. Stanowisko takie wyrażone zostało m. in. w wyroku SN z 7 marca 2003 r. (sygn. akt III RN 33/02), gdzie zawarto następujące stwierdzenie: „\`(...)\` w art. 217 w związku z art. 84 konstytucji RP (ten ostatni przepis stanowi, że: „każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie”) sformułowana została w sposób kategoryczny zasada „wyłączności regulacji ustawowej” w odniesieniu do wszystkich konstytutywnych elementów konstrukcji prawnej stosunku prawnopodatkowego, które w tym ujęciu obejmują określenie: podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku”.

Nie jest zatem dopuszczalne określanie w rozporządzeniach żadnych konstytutywnych elementów konstrukcji prawnej stosunku prawnopodatkowego. Niewątpliwie do tych elementów należy zaliczyć podstawę opodatkowania, który to element - choć niewymieniony wprost w treści art. 217 Konstytucji - bezpośrednio wpływa na wysokość podatku.

Warto podkreślić, że z punktu widzenia art. 217 Konstytucji i zawartej w nim zasady „wyłączności regulacji ustawowej” nie ma znaczenia, czy rozporządzenie zostało wydane na podstawie stosownej delegacji naruszającej w tym zakresie Konstytucję RP, czy nie - taki pogląd również wynika z powołanego powyżej wyroku:

„\`(...)\` doszło w tym wypadku do rażącego naruszenia art. 217 konstytucji RP” i to w dwójnasób - naprzód przez samego ustawodawcę, który sformułował w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od to warów i usług oraz o podatku akcyzowym (a także w szeregu dalszych wymienionych wyżej przepisach tej ustawy) normę (lub normy) upoważniającą organ władzy wykonawczej do uregulowania w drodze rozporządzenia materii prawnej, konstytucyjnie zastrzeżonej do wyłącznej kompetencji władzy ustawodawczej; a w konsekwencji także przez Ministra Finansów, który wydał rozporządzenie wykonawcze, wprawdzie - formalnie rzecz biorąc - oparte na upoważnieniu ustawowym, ale jednak w swej treści oczywiście sprzeczne z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP \`(...)\`”

Niemniej należy zauważyć, że w przypadku spornej kwestii bezprawne określenie przez Ministra Finansów warunków obniżania obrotu (podstawy opodatkowania) w przepisie rangi podustawowej nie znajduje nawet usprawiedliwienia w błędnie skonstruowanej delegacji ustawowej. Jak bowiem wykazano powyżej, do określenia tej kwestii w drodze rozporządzenia Minister Finansów nie był upoważniony (przekroczył zakres udzielonej delegacji do określenia zasad wystawiania i przechowywania faktur).

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje w pełni potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. Trybunał stwierdził m.in.:

„Zakwestionowany przepis, uzależniając prawo do odliczenia od posiadania przez podatnika-sprzedawcę potwierdzenia odbioru przez podatnika-nabywcę faktury korygującej, nie formułuje wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie tego potwierdzenia stanowi bowiem podstawę do odliczenia podatku. Zaskarżony § 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z art. 217 Konstytucji - zastrzeżone jest dla materii ustawowej. W świetle powyższego należy stwierdzić, że zaskarżony przepis jest niezgodny z art. 217 Konstytucji.”

IV Niezgodność przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 25 maja 2005 r. z przepisami Dyrektywy VAT oraz zasadami współmierności i skuteczności

Art. 10 TWE nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich właściwych środków w celu wykonania zobowiązań wynikających z TWE lub z działań instytucji Wspólnoty.

Jednym z takich zobowiązań Polski jest zapewnienie ścisłej harmonizacji przepisów w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT) z przepisami prawa wspólnotowego (obecnie jest to przede wszystkim Dyrektywa 2006/112/WE a przed dniem 1 stycznia 2007 r. była nią tzw. VI Dyrektywa). Innymi słowy, konsekwencją akcesji Polski do UE było daleko idące ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku VAT, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z dyrektyw UE regulujących tę dziedzinę prawa podatkowego.

Powyższa zasada została podkreślona w art. 249 TWE, zgodnie z którym „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”.

Jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT, zasadnicza regulacja została zawarta w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio analogiczną regulację zawierał art. 11(A)(1) VI Dyrektywy). Przepis ten stwierdza: „W odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż te. o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.”

Jak wynika z powyższego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE a także orzecznictwa ETS na gruncie analogicznego art. 11 (A)(1) VI Dyrektywy, podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (lub kwota należna). Zatem cena zapłacona przez kontrahenta jest kryterium określającym podstawę opodatkowania. Każda ewentualna korekta obrotu (np. w postaci faktur korygujących związanych ze zwróconym sprzedawcy towarem czy udzieleniem rabatu) wiąże się z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku korekty obrotu wynika przede wszystkim z zasady neutralności podatku VAT dla podatników.

Doprecyzowaniem powyższej zasady jest regulacja zawarta w art. 90 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym „W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego nie wywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.” Przepis ten umożliwia wprawdzie państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, lecz w świetle art. 10 i art. 249 TWE należy wykluczyć taką interpretację art. 90 ust. 1 Dyrektywy, która umożliwiałaby państwom członkowskim określenie przedmiotowych warunków w sposób dowolny. Określając te warunki państwa członkowskie mają zapewnić skuteczność celowi wynikającemu z art. 73 i 90 ust. 1 Dyrektywy, tj. doprowadzić do sytuacji, w której w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania ma być bezwzględnie obniżona, aby nie przekraczała kwoty faktycznie należnej. Państwa członkowskie muszą również respektować zasadę proporcjonalności (współmierności), jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego.

Zdaniem Spółki, § 16 ust. 4 Rozporządzenia narusza zasadę proporcjonalności (współmierności). Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zajmował się wspomnianą wyżej zasadą (przykładowo orzeczenia C-228/96 Aprile, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi). Zakłada ona współmierność (w rozumieniu konieczności zastosowania danego środka i proporcjonalności do wagi zagadnienia) podjętych środków prawnych przez Państwa Członkowskie, jeżeli chodzi o cel jaki prawodawca krajowy zamierza osiągnąć. W świetle prawa podatkowego przekłada się to na konkluzję, iż środki podjęte w celu zwalczania, unikania bądź uchylania się od opodatkowania muszą być odpowiednie do ewentualnych nadużyć.

Zasada proporcjonalności w szczególności powinna być uwzględniana w przypadku przepisów o charakterze technicznym, takich jak np. przepisy dotyczące zasad wystawiania i przechowywania faktur. Przepisy te nie powinny być nadmiernie formalistyczne i uciążliwe dla podatników, jeżeli spełnienie zamierzonych przez prawodawcę celów jest możliwe przy pomocy mniej rygorystycznych środków.

Niedopuszczalna jest sytuacja, wynikła z interpretacji § 16 Rozporządzenia, iż cel tej regulacji, jakim jest uniknięcie nadużyć związanych z obniżaniem obrotu, powoduje, iż utrudnione jest, a czasami wręcz niemożliwe korzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego przez uczciwego podatnika. W szczególności, wg ETS, naruszeniem zasady proporcjonalności jest sytuacja, w której podatnik, który postąpi prawidłowo (udzieli rabatu, czy przyjmie zwrot towaru, co zostanie udokumentowane lub wystawi fakturę korygującą) nie może uchylić się od skutków sankcyjnych wymierzonych w podatników naruszających prawo, tym bardziej, że w odniesieniu do udzielanych rabatów, czy przyjmowanych zwrotów sama ustawa wskazuje na konieczność ich udokumentowania, co stanowi wystarczającą przesłankę do zabezpieczenia przed uchylaniem się lub unikaniem opodatkowania. Naruszenie zasady proporcjonalności prowadzi jednocześnie do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, gdyż podstawa opodatkowania jest wyższa niż otrzymane faktycznie przez podatnika należne kwoty, przez co, w konsekwencji, podatnik ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania.

Prymat podstawowych zasad podatku VAT (takich jak zasada neutralności) nad regulacjami formalnotechnicznymi (takimi jak dotyczące wystawienia faktur korygujących) szczególnie wyraźnie podkreślił ETS w wyroku w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd. Trybunał zauważył, iż możliwa jest sytuacja, w której nastąpi obniżenie (skorygowanie) obrotu (a zarazem podatku należnego) w sytuacji, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej. W konsekwencji możliwa jest sytuacja obniżenia obrotu bez wystawiania faktury korygującej. Zdaniem Spółki, taka sytuacja możliwa jest również na gruncie ustawy o VAT, która uznaje udzielenie udokumentowanego rabatu, czy zwrot towaru, za wystarczającą i niezależną od wystawienia faktury korygującej przesłankę obniżenia obrotu. Zatem regulację wynikającą z § 16 Rozporządzenia należy uznać za dalece zbyt rygorystyczną w stosunku do prawa obniżenia przez podatnika podatku należnego związanego z korektą obrotu.

Zastosowanie § 16 ust. 4 Rozporządzenia, czyli przepisu utrudniającego lub w pewnych przypadkach uniemożliwiającego określenie podstawy opodatkowania w sposób zgodny z art. 73 oraz 90 ust. 1 Dyrektywy, obok naruszenia zasady proporcjonalności narusza również zasadę skuteczności. Zasada ta nakłada na państwa członkowskie obowiązek ochrony uprawnień nadanych jednostkom przez prawo wspólnotowe oraz zapewnienia pełnej skuteczności tych uprawnień (w szczególności przez wprowadzenie środków prawnych gwarantujących realizację tych uprawnień). Źródłem tej zasady jest wspomniany wyżej art. 10 TWE. Zdaniem Spółki, z uwagi na konieczność respektowania przez państwa członkowskie (jak również działające w ich imieniu organy władzy publicznej) zasad proporcjonalności i skuteczności, powołany przez organ odwoławczy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a poprzednio art. 11(C)(1) VI Dyrektywy) nie może być powołany jako uzasadnienie wprowadzenia regulacji uzależniającej realizację przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia obrotu i podatku należnego od obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że § 16 ust. 4 Rozporządzenia jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, tj. z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE oraz z zasadą proporcjonalności i zasadą skuteczności.

Konsekwencją tej sprzeczności jest zakaz zastosowania § 16 ust. 4 Rozporządzenia w niniejszej sprawie przez organ podatkowy.

Zakaz stosowania przez organy państwa (w tym podatkowe) przepisów prawa krajowego sprzecznych z prawem wspólnotowym znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS, jak również orzecznictwie krajowym.

Przykładowo, w orzeczenia Fratelli Constanzo v. Commune di Milano (C-108/88) ETS wskazał, że „organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Zatem w przypadkach bezpośredniego stosowania dyrektyw należy powoływać się na prawo do takiego działania również w postępowaniu przed organami skarbowymi.”

Podobnie, w odniesienia do organów skarbowych wypowiedział się Trybunał w sprawach C-97/90 Hansgeorg Lennartz oraz 5/84 Direct Cosmetics: ”Trybunał stwierdził, że na mocy trzeciego paragrafu art. 159 Traktatu, państwa członkowskie są zobowiązane przestrzegać wszystkich przepisów VI Dyrektywy. W zakresie, w jakim nie wprowadzono derogacji zgodnie z art. 27, nakładającego na Państwa Członkowskie obowiązek powiadomienia, władze skarbowe Państwa Członkowskiego nie mogą opierać się, na niekorzyść podatnika, na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektywy.”

Z kolei z wyroku Trybunału w sprawie Komisja przeciwko Niemcom (C-431/92) wynika wprost, iż „(\`(...)\`) organy państw członkowskich, w tym także organy podatkowe, mają obowiązek stosowania dyrektyw nawet w przypadkach, gdy nie zostały one w ogóle przez dane państwo implementowane, tym bardziej stosowane być powinny w przypadkach, gdy owa implementacja była niepełna a przez to nieprawidłowa”.

W zakresie obowiązku stosowania przepisów wspólnotowych przez organy podatkowe wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2007 r. (III SA/Wa 4330/06) wskazując: „Dlatego przy ustaleniu bezpośredniej skuteczności określonej normy prawa wspólnotowego, organy administracji nie mają żadnych podstaw prawnych do twierdzenia, iż ochrona praw jednostki w zgodzie z prawem wspólnoty nastąpić może dopiero na drodze postępowania sądowego. Analogie do postępowania w przedmiocie stwierdzania zgodności aktów prawa krajowego z Konstytucją RP nie mają tu bowiem zastosowania. Niepoprawne założenie organów podatkowych co do braku możliwości skutecznego powołania się przez Skarżącą przed nimi bezpośrednio na przepisy art. 15 ust. 10 VI Dyrektywy spowodowało błędne przyjęcie, iż zastosowanie w przedstawionym przypadku mieć będą wyłącznie przepisy ustawy o VAT.”

W wyroku z dnia 8 lutego 2006 r. (sygn. I SA/Bd 643/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził: „Stanowisko, że dopiero na etapie postępowania sądowego możliwe jest stosowanie prawa unijnego, nie znajduje uzasadnienia prawnego. W sytuacji gdy przepisy prawa krajowego nie zapewniają celu wyznaczonego w dyrektywie (art. 249 TWE), również organy podatkowe mogą bezpośrednio powoływać się na regulacje dyrektyw VAT i przy ich zastosowaniu rozstrzygać konkretne sytuacje faktyczne”.

Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził w wyroku z dnia 30 paździemika 2006 r. (sygn. III SA/Gl 609/06):

„I. W chwili obecnej z pojęciem „prawa” należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy w ramach krajowego systemu prawa (w szczególności ustawę o podatku od towarów i usług z 2004 r.), ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej (prawo wspólnotowe).

Il. Sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego. Także organy podatkowe winny działać w oparciu o prawo wspólnotowe”.

Analogiczne stanowisko przedstawił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. (sygn. I SA/Bd 711/06): „(\`(...)\`) Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że organy podatkowe nie są uprawnione do badania zgodności prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej. Art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu. Oznacza to, że organy państwowe powinny działać z poszanowaniem prawa wspólnotowego. ETS uznał, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne (por. wyrok ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo przeciwko Commune di Milano)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ”ustawą” - podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 4 ustawy - obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy Minister Finansów wydał w dniu 25 maja 2005 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), regulujące m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Stosownie do zapisu § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy – w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Powołany powyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie § 1 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) upoważniony jest do wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Interpretacje indywidualne dotyczą powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zatem tut. organ upoważniony jest do wydawania interpretacji na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie rozstrzyga natomiast o ich zgodności z Konstytucją.

Jedynym organem powołanym do badania zgodności aktów normatywnych z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie publikacyjnym, w którym akt normatywny był ogłoszony, a gdy orzeczenie dotyczy aktu nie ogłoszonego w organie publikacyjnym – w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”. Jeżeli Trybunał postanowi, że utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego, albo poszczególnych jego przepisów nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją, w orzeczeniu określa się termin utraty mocy obowiązującej tego aktu.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Nr 235, poz. 1735 orzekł, iż § 16 ust. 4 zdanie drugie powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie, w jakim uzależnia on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ww., w zakresie wskazanym, traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, tj. z dniem 19 grudnia 2008 r. Stwarza to możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. Trybunał wskazał przy tym na celowość przeniesienia stosownych zapisów z rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Do tego czasu organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania literalnego brzmienia przepisów prawa podatkowego uznając, że dla skutecznej korekty kwoty obrotu i podatku należnego konieczne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika.

Zdaniem tutejszego organu, ww. przyjęte rozwiązanie nie narusza zasad współmierności (proporcjonalności) i skuteczności, czy podstawowej zasady, jaką jest zasada neutralności. Podkreślić należy, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie odbiera prawa podatnika do zmniejszenia kwoty obrotu, ale wprowadza formalny element kontrolny, pozwalający zsynchronizować obniżenie kwoty podatku należnego u sprzedawcy z obniżeniem kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Takie ujęcie mieści się w ramach delegacji ustawowej, bowiem zgodnie z art. 106 ust. 9 pkt 2 ww. ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 8, uwzględnia potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku.

W odniesieniu do argumentu Spółki, iż powołując się na zapis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Dyrektor wydał rozstrzygnięcie niezgodne z prawem wspólnotowym, naruszając zasady określenia podstawy opodatkowania przewidziane przepisem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy wskazać, że od 1 maja 2004 r. Polska przystąpiła do Wspólnoty Europejskiej, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

Zgodnie z zapisem art. 90 obowiązującej obecnie Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 11(C)(1) VI Dyrektywy), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej skutkuje obowiązkiem pełnego i prawidłowego wdrożenia dorobku prawnego Wspólnoty. Polskie przepisy prawne muszą być zgodne z szeroko pojmowanym prawem Unii.

Ordynacja podatkowa nakazuje organom podatkowym stosowanie orzecznictwa ETS w określonym zakresie, co wynika z treści art. 14b i art. 240 ww. ustawy. Niemniej jednak wyroki te muszą zapadać w sprawach o identycznym stanie faktycznym, ponieważ dopiero wtedy można stwierdzić, czy interpretacja wydana przez organ podatkowy narusza, czy też nie orzecznictwo europejskie.

Powołane przez Spółkę we wniosku wyroki sądów administracyjnych pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Przede wszystkim należy wskazać, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Wyroki sądów administracyjnych nie mają charakteru obowiązującego prawa, natomiast zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Należy również zwrócić uwagę, iż powołane przez Spółkę wyroki nie mogą posłużyć jako wskazówka, ponieważ większość z nich zapadła na tle innego stanu faktycznego, a wyrok WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2005 r., sygn. III SA/Wa 471/2005 także i prawnego (dotyczy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.