Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.724.2023.2.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-03
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia wierzytelności otrzymanej w ramach zwrotu części wkładu do spółki osobowej.
Słowa kluczowe: odsetki; sprzedaż; spółki-spółka osobowa; wierzytelność
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.-Środki pieniężne otrzymane w wyniku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 8

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia wierzytelności nabytej wskutek zwrotu równowartości części wkładu. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca lub „Podatnik” lub „Wspólnik”) jest wspólnikiem w spółce \`(...)\` z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, (…) („Spółka”). Podatnik jest wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, tj. występuje jako tzw. „limited partner”.

Spółka wyemitowała na rzecz Wnioskodawcy specyficzne papiery wartościowe (w terminologii angielskiej partnership shares i dalej określane jako „partnership shares”), inkorporujące w sobie prawa udziałowe - w angielskiej terminologii określane jako „partnership interest” - będące odpowiednikiem w polskiej terminologii ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej uregulowanego w Kodeksie spółek handlowych oraz odpowiednikiem zespołu praw, uprawnień i obowiązków wspólnika w polskiej spółce cywilnej. Objęcie praw udziałowych w Spółce (partnership interest) było związane z równoległą emisją ww. specyficznych papierów wartościowych (partnership shares) inkorporujących w sobie te prawa udziałowe w zamian za wkłady niepieniężne i pieniężne.

Spółka, zgodnie z prawem podatkowym państwa swojej siedziby (Luksemburg) jest spółką transparentną na cele podatku dochodowego, co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów przez nią osiąganych, są jej wspólnicy, a nie sama Spółka. Spółka wg prawa Luksemburga nie posiada osobowości prawnej. Tym samym, przedmiotowa Spółka z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga wpisuje się w zakres pojęcia spółki niebędącej osobą prawną, tak jak obecnie spółka jawna lub cywilna, której wszystkimi wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne lub spółka komandytowa z siedzibą w Polsce w stanie prawnym obowiązującym do końca 2020 roku.

Spółka przeprowadzi transakcję z Wnioskodawcą, w ramach której Wnioskodawca otrzyma od Spółki zwrot równowartości części wkładu. Wnioskodawca otrzyma tytułem zwrotu równowartości części wkładu ze Spółki wierzytelność, przysługującą Spółce wobec podmiotu innego niż Wspólnik („Pożyczkobiorca”) z tytułu udzielonej przez Spółkę pożyczki („Wierzytelność”). Wierzytelność ma określoną wartość nominalną - jest to kwota gówna wynikająca z umowy pożyczki. Pożyczka została udzielona przez Spółkę. Wierzytelność będzie w przyszłości odpłatnie zbyta. W przypadku zbycia na rzecz podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą cena z tytułu zbycia Wierzytelności zostanie ustalona na warunkach rynkowych, tj. tak jakby ustaliły ją podmioty niepowiązane. Pożyczka jest oprocentowana, tj. są naliczone od niej odsetki.

Wspólnik powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności.

Pytania
-------

1\. Czy w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną tej Wierzytelności?

2\. Czy w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów sumę wartości naliczonych odsetek od pożyczki?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną tej Wierzytelności.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów sumę wartości naliczonych odsetek od pożyczki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nominalną wartość Wierzytelności.

Przepis art. 5a pkt 26 Ustawy PIT definiuje pojęcie „spółki niebędącej osobą prawną” jako „spółkę inną niż określona w pkt 28”. Przez spółkę w rozumieniu pkt 28 należy rozumieć:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca posiada status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (limited partner) w spółce \`(...)\` z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga. W zamian za wkłady do Spółki wyemitowała ona na rzecz Wnioskodawcy specyficzne papiery wartościowe (w terminologii angielskiej partnership shares i dalej określane jako „partnership shares”), inkorporujące w sobie prawa udziałowe - w angielskiej terminologii określane jako „partnership interest” - będące odpowiednikiem w polskiej terminologii ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej uregulowanego w Kodeksie spółek handlowych. Objęcie praw udziałowych w Spółce (partnership interest) było związane z równoległą emisją ww. specyficznych papierów wartościowych (partnership shares) inkorporujących w sobie te prawa udziałowe w zamian za wkłady. Spółka ta, zgodnie z prawem podatkowym państwa swojej siedziby (Luksemburg) jest transparentną na cele podatku dochodowego, co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów przez nią osiąganych, są jej wspólnicy, a nie sama Spółka.

Tym samym, przedmiotowa Spółka z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga wpisuje się w zakres pojęcia spółki niebędącej osobą prawną, do dochodów osiąganych za pośrednictwem której znajduje zastosowanie z art. 5a pkt 26 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 w zw. z 14 ust. 1 Ustawy o PIT.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 16a Ustawy o PIT stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się: środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 16a Ustawy o PIT nie ma zastosowania do Wierzytelności, które Wnioskodawca otrzyma tytułem zwrotu równowartości części wkładu ze Spółki. Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której wspólnik otrzymana tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego środki pieniężne. W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie otrzyma natomiast środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce. Wnioskodawca otrzyma Wierzytelność, tytułem częściowego zwrotu równowartości wkładów, która nie spełnia warunku uznania jej za środki pieniężne w rozumieniu art. 14 ust. 8 Ustawy o PIT. W świetle literalnego brzmienia przepisów Ustawy o PIT otrzymanie Wierzytelności tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną nie skutkuje więc powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Jednocześnie w katalogu przychodów wskazanych w art. 14 ust. 2 Ustawy o PIT wskazano wprost na przychody osiągnięte z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną. Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Wobec tego w przypadku otrzymania składników majątku w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną przychód powstaje po stronie wspólnika tylko przy ich odpłatnym zbyciu. Jednocześnie na mocy wyraźnego wyłączenia, przychód ten nie powstanie, jeśli od daty otrzymania takiego składnika majątku do daty jego odpłatnego zbycia upłynie okres wskazany w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o PIT.

Zgodnie bowiem z ww. przepisem, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce (..) - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Tym samym, składniki majątku otrzymane w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, są przychodem, w rozumieniu wskazanych przepisów, z momentem ich zbycia, chyba że wspólnik dokona zbycia po okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wskazuje na to NSA w orzeczeniu z 6 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2161/15, które nadal zachowuje swoją aktualność w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego: „Wierzytelności przedsiębiorstwa (a zatem także spółki osobowej) stanowią składnik majątkowy stanowiący źródło przychodu z działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Także przychody, które nie są osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a które jedynie wykazują funkcjonalny związek z uprzednio prowadzoną na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. działalnością gospodarczą należy kwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do źródła z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, o których stanowią art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Nie ma także znaczenia prawnego postać, czy też forma zbycia wierzytelności, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., jeżeli zmiana wierzyciela - podmiotu uprawnionego do przedmiotu wierzytelności, następuje odpłatnie, a więc generuje przychód z dokonanego w ten sposób zbycia wierzytelności”.

W opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z planowanym odpłatnym zbyciem Wierzytelności przed okresem wskazanym w art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy o PIT wspólnik będzie zobligowany do rozpoznania przychodu podatkowego ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychodem Wnioskodawcy będzie więc przychód określony zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 7 Ustawy o PIT.

Stosownie bowiem do treści art. 14 ust. 7 Ustawy o PIT, przy określaniu wysokości przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 17, przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 pkt 7ca Ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wierzytelności dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości jej wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie; w tym przypadku przepisy pkt 7b, 7c i 7e stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie przychód z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności Wnioskodawca mógłby pomniejszyć o koszty podatkowe stanowiące wydatki poniesione na nabycie składnika majątku, tj. Wierzytelności niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych przez wspólnika lub spółkę. Tym samym kosztem podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności byłaby ich wartość nominalna, stanowiąca wydatek poniesiony na jej nabycie.

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 24 ust. 3j Ustawy o PIT, przepisy ust. 3d i 3e stosuje się odpowiednio do dochodów wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce.

Jednocześnie w myśl art. 23 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

W związku z tym w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności kosztem podatkowym będą wydatki w postaci wartości nominalnej Wierzytelności - kwoty udzielonej pożyczki - jako koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu ze zbycia tej Wierzytelności. Dopiero w przypadku powstania straty z tego tytułu, tj. w sytuacji, kiedy przychód w wysokości ceny sprzedaży Wierzytelności byłby niższy niż koszt w wysokości jej wartości nominalnej, różnica nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów podatkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności kosztem podatkowym będzie dla Niego także wartość naliczonych odsetek od pożyczki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W tym zakresie należy wskazać, że zbywając Wierzytelność, Wnioskodawca zbywa odpłatnie wierzytelność w zakresie należności z tytułu kwoty głównej, jak również odsetek od pożyczki. W związku z tym uzyskany przychód z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności jest także ceną z tytułu zbycia wierzytelności z tytułu Odsetek.

Niewątpliwie należne odsetki są wierzytelnością, a więc prawem majątkowym o określonej wartości nominalnej. Prawo to stanowi składnik mienia każdego wierzyciela. Zbycie przez wierzyciela przysługującej mu wierzytelności z tytułu należnych od pożyczek odsetek oznacza zmniejszenie mienia (majątku) wierzyciela o wartości zbywanego prawa - w tym wypadku - wartość nominalną należnych odsetek. W tej sytuacji nie ma przeszkód, aby uznać przeniesienie prawa do żądania należnych odsetek za poniesiony koszt jeżeli czynność ta jest podejmowana w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zbywając odpłatnie Wierzytelność, Wnioskodawca poniesienie zatem realny wydatek w postaci zmniejszenia swoich aktywów o wierzytelność z tytułu Odsetek. Jednocześnie ten koszt będzie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Wobec tego wartość wierzytelności z tytułu Odsetek jako wartość realnie wydatkowana z majątku Wnioskodawcy powinna także stanowić koszt podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w orzecznictwie NSA, w tym np. wyroku z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 367/18, w którym wskazano, że: „Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, „poniesienie kosztu” nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Tak więc sprzedając innej spółce wierzytelność skarżąca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. (\`(...)\`) Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową. Nabywająca spółka przekazała bowiem środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła jej aktywa. Ten składnik majątku Spółki, jaką jest wierzytelność, przeniesiony został z jej majątku do majątku nabywającej spółki i z tego tytułu Spółka uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Spółka nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu. Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2005 r., FSK 833/04, LEX nr 510205). To samo dotyczy odsetek (\`(...)\`)”.

Identyczny pogląd został wyrażony także w wyroku NSA dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 433/15, w którym wskazano, że: „Nie ma podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów)”.

Podsumowując, za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Wierzytelności z tytułu umowy pożyczki należy uznać zarówno wydatki w postaci należności głównej, jak również należność z tytułu odsetek, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (stanowi ona bowiem realne pomniejszenie jego aktywów).

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy, Jego stanowisko należy uznać za prawidłowe w całości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć jest w ustawie mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że zgodnie z zaprezentowanym przez Pana opisem sprawy jest Pan wspólnikiem w spółce \`(...)\` z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, która na gruncie prawa luksemburskiego:

· jest spółką osobową, która nie została wyposażona w osobowość prawną;

· jest transparentna dla celów podatku dochodowego w Luksemburgu, co oznacza, że \`(...)\` nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, zaś podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki są jej wspólnicy.

Biorąc jednak pod uwagę, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego \`(...)\` jest na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowane na poziomie wspólników zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga, należy uznać, że luksemburska spółka mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że \`(...)\` przeprowadzi transakcję, w ramach której otrzyma Pan od Spółki zwrot równowartości części wkładu. Otrzyma Pan tytułem zwrotu równowartości części wkładu ze \`(...)\` wierzytelność pożyczkową (dalej: Wierzytelność) przysługującą \`(...)\` przysługującą Spółce wobec podmiotu innego niż Wspólnik.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

1) pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

2) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady - przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przechodząc do kwestii skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w wyniku zwrotu równowartości części wkładu od spółki niebędącej osobą prawną wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio;

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 pkt 16a.

Jednakże, stosownie do art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Wskazać należy, że art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że:

Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio.

Art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio. Art. 14 ust. 2 pkt 16a wprost zawiera odniesienie do ust. 3 pkt 11, który z kolei został wskazany w art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na zasadność przyjęcia takiego rozwiązania wskazują adekwatne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Paralelny z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest art. 12 ust. 4g ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), według którego:

Przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez

wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

a) likwidacji takiej spółki,

b) wystąpienia z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z przepisów ustawy o CIT wynika, że art. 12 ust. 4g tej ustawy o CIT ma zastosowanie również w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego.

Zatem, w kontekście powyższego znaczenie omawianych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odnieść do wykładni systemowej, która pozwala na ustalenie sensu przepisu ze względu na obowiązywanie innego przepisu (przepisów) albo zasady danej gałęzi prawa lub zasady systemu prawnego tak, aby interpretowany przepis był z nimi zgodny. Dlatego też, wykładnię analizowanych przepisów art. 14 ust. 2 pkt 16a i art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odnieść wprost do rozwiązań jakie wskazują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że – co do zasady – środki pieniężne (w omawianej sprawie wierzytelności) uzyskane z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z tą ustawą nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego. Natomiast przytoczony wyżej przepis art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy nie odsyła do konkretnych regulacji prawnych występujących w innych ustawach.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę Spółki (\`(...)\`) Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy Spółki, np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym, w którym Spółka nie miała zysku lub poniosła straty (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001; t. I s. 326).

Udział kapitałowy jest zatem ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz; t. I). Podobne stanowisko zajął w cytowanym wyżej komentarzu S. Sołtysiński wskazując, że w czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki i nie może on nim rozporządzać (s. 327).

Równocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 pkt 16a.

W związku z tym w momencie otrzymania Wierzytelności od Spółki po Pana stronie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16a.

W omawianej sprawie pyta Pan o koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności. Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wierzytelność należy traktować, jak środki pieniężne. Zasadne jest zauważenie, że środki pieniężne opodatkowane są tylko raz – w momencie ich otrzymania (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Inaczej jest w przypadku składników majątku wymienionych w art. 14 ust. pkt 17 lit b, które podlegają opodatkowaniu wyłącznie w momencie ich zbycia – z zastrzeżeniem terminu określonego w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b) – jednak wśród nich nie mogą znaleźć się wierzytelności, o których mowa w art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym odpłatne zbycie Wierzytelności pożyczkowej uzyskanej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną pozostaje obojętne w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z zakresu art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączone są wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki.

Przechodząc do kwestii powstania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki zauważyć należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

a) pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,

b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia;

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

a) pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,

b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia

\- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W związku z tym w odniesieniu do skutków podatkowych odpłatnego zbycia Wierzytelności w zakresie odsetek od pożyczki zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b) w powiązaniu z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii ustalenia kosztów w sytuacji odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki otrzymanej w wyniku zwrotu równowartości części wkładu ze Spółki zauważyć należy, że w myśl art. 24 ust. 3d ww. ustawy:

Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 24 ust. 3j ww. ustawy:

Przepisy ust. 3d i 3e stosuje się odpowiednio do dochodów wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce.

W związku z tym w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Wierzytelności w zakresie odsetek od pożyczki zastosowanie będzie miał art. 24 ust. 3d i art. 24 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone jedynie „wydatki poniesione”. W przedmiotowej sprawie nie poniósł Pan wydatków na nabycie wierzytelności w zakresie odsetek od pożyczki.

Mając na względzie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego, nie można zgodzić się z Panem, że w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności otrzymanej tytułem zwrotu równowartości części wkładu ze Spółki kosztem uzyskania przychodu będzie:

· wartość nominalna tej wierzytelności oraz

· suma wartości naliczonych odsetek od pożyczki.

Wobec powyższego, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Pana zdaniem przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia Sądów w nich zawarte. Podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Powołane orzeczenia Sądów zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).