Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.242.2017.1.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-31
Teza: Czy w związku ze zbyciem Wierzytelności, Bank – na podstawie art. 15 ust. 1 updop w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop – jest uprawniony do ujęcia jako koszt podatkowy wartości zbywanych odsetek naliczonych a nie zapłaconych do wysokości przychodu z tytułu zbycia odsetek?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; sprzedaż; strata; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej „Wnioskodawca” lub „Bank”) wykonuje czynności bankowe działając na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, w oparciu o przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1988 ze zm.; dalej „Prawo bankowe”). Dochody Banku podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce ich osiągania.

Prawo bankowe zawiera zamknięty katalog czynności zastrzeżonych wyłącznie dla banków (np. udzielanie kredytów, przyjmowanie wkładów pieniężnych) – czynności te zostały zawarte w art. 5 ust. 1 Prawa bankowego i są czynnościami bankowymi sensu stricto. Ponadto, Prawo bankowe zawiera również katalog czynności, które pomimo iż nie są zastrzeżone dla banków (mogą być także realizowane przez inne instytucje), ze względu na swój charakter stają się czynnościami bankowymi jeżeli są wykonywane przez banki (art. 5 ust. 2 Prawa bankowego). Do takich czynności należą miedzy innymi udzielanie pożyczek oraz nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych.

W ramach czynności bankowych, Wnioskodawca świadczy za wynagrodzeniem usługi finansowe obejmujące m.in. udzielanie kredytów lub pożyczek.

W skład wierzytelności przysługujących Bankowi z tytułu udzielenia kredytu lub pożyczki (dalej „Wierzytelności") wchodzą m.in.:

*   kwota główna kredytu / pożyczki,
*   odsetki naliczone,
*   inne opłaty poniesione lub naliczone przez Bank w związku z dochodzeniem kredytu / pożyczki.

W praktyce występują sytuacje, gdy kredytobiorca / pożyczkodawca nie wywiązuje się z warunków zawartych umów, w tym spłaca swojego zobowiązania z tytułu zawartej umowy kredytowej / pożyczkowej lub istnieje ryzyko niewypłacalności klienta w niedalekiej przyszłości, czego konsekwencją może być wszczynanie przez Bank procesów windykacyjnych. W sytuacji gdy Bank rozpocznie proces windykacyjny, gdy np. w ocenie Banku, dalsze jego kontynuowanie może okazać się bezskuteczne lub nieefektywne ekonomicznie (np. przewidywane koszty windykacji mogą przekroczyć wartość ewentualnych odzysków), Bank może podjąć decyzję o zbyciu Wierzytelności (pojedynczej lub całego pakietu).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż dokonywane przez niego transakcje zbywania wierzytelności zmierzają, przede wszystkim, do jak najefektywniejszego gospodarowania środkami pieniężnymi i ich odzyskiwania (sprzedaż w ocenie Banku nieściągalnych kredytów / pożyczek udzielonych przez Bank – zarówno pojedynczych Wierzytelności jak również całych pakietów Wierzytelności).

Zbycie może nastąpić bądź to do funduszu sekurytyzacyjnego, bądź do innego podmiotu – Bank starając się ograniczać straty na sprzedaży wierzytelności szuka nabywców oferujących najwyższą cenę. Nabywcą może być zarówno podmiot krajowy jak i zagraniczny, a ponadto zdarzają się sytuacje przeprowadzenia licytacji wierzytelności, gdzie wygrywa oferent dający najwyższą cenę.

W przypadku zbycia wierzytelności, co do zasady, przedmiotem umowy zbycia są wszystkie elementy składające się na Wierzytelności, tj. kwota główna (kapitał kredytu / pożyczki), naliczone a niezapłacone odsetki, prowizje i inne opłaty poniesione (koszty dochodzenia Wierzytelności przez podmioty trzecie) lub naliczone (np. wynikające z tabeli opłat i prowizji Banku opłaty za monity, za pisma wzywające do zapłaty) przez Bank w związku z dochodzeniem Wierzytelności. Zdarzają się sytuacje, gdzie Bank dążąc do uzyskania jak najwyższej ceny sprzedaje oddzielnie poszczególne składniki Wierzytelności lub sprzedaż jest realizowana w częściach (np. sprzedażą objęte będą jedynie odsetki umowne i/lub kapitał, a pozostałe elementy Wierzytelności pozostaną we własności Banku lub będą sprzedawane innemu nabywcy).

W praktyce Bank często decyduje się sprzedawać Wierzytelności za cenę niższą od wartości nominalnej kapitału kredytu / pożyczki. Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że cena ta pozwala Bankowi na zminimalizowanie straty poprzez odzyskanie co najmniej części zainwestowanego kapitału (alternatywnie, mogłoby dojść do sytuacji, w której na skutek niewypłacalności dłużnika Bank nigdy nie odzyskałby nawet fragmentu Wierzytelności).

Z chwilą odpłatnego zbycia Wierzytelności Bank wykazuje przychód podatkowy z tytułu ceny należnej z tytułu zbycia Wierzytelności, zarówno w części dotyczącej kapitału jak i odsetek. W ten sposób, każdemu elementowi Wierzytelności przypisana zostaje część ceny zbycia, która stanowi przychód podatkowy Banku z chwilą zbycia poszczególnych elementów Wierzytelności.

Innymi słowy Bank rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu zbycia odpowiednio kwoty głównej kredytu / pożyczki, odsetek naliczonych a niezapłaconych, prowizji oraz innych opłat stanowiących element Wierzytelności.

Z chwilą odpłatnego zbycia Wierzytelności dochodzi do przeniesienia (cesji) poszczególnych elementów Wierzytelności na jej nabywcę. W konsekwencji Bank traci m.in. aktywo (prawo majątkowe) w postaci tak kapitału, jak i naliczonych a niezapłaconych odsetek.

Bank pragnie wskazać, iż Wierzytelności na moment ich zbycia nie będą wierzytelnościami przedawnionymi oraz są to wierzytelności z rozpoznaną utratą wartości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zbyciem Wierzytelności, Bank – na podstawie art. 15 ust. 1 updop w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop – jest uprawniony do ujęcia jako koszt podatkowy wartości zbywanych odsetek naliczonych a nie zapłaconych do wysokości przychodu z tytułu zbycia odsetek?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem Wierzytelności, Bank – na podstawie art. 15 ust 1 updop w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop – jest uprawniony do ujęcia jako koszt podatkowy wartości zbywanych odsetek naliczonych a nie zapłaconych do wysokości przychodu z tytułu zbycia odsetek.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej „updop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W doktrynie podatkowej przyjmuje się, iż art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nie stanowi, iż każdy wpływ środków pieniężnych stanowi o konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, natomiast normę tą należy rozpatrywać w kontekście, czy po stronie podatnika powstało przysporzenie majątkowe skutkujące zwiększeniem aktywów podatnika lub zmniejszeniem jego pasywów (zobowiązań).

W komentarzu do art. 12 ustawy o CIT pod red. J. Marciniuka wskazuje się, iż: „Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym", a także że: „co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej”.

W sytuacji, kiedy Wnioskodawca prowadzi działania windykacyjne lub dokonuje sprzedaży zmierzając do odzyskania wierzytelności, to w ocenie Banku otrzymane środki pieniężne, które co do zasady są zwrotem poniesionego wydatku na wierzytelność – nie powstaje dochód do opodatkowania (brak przysporzenia majątkowego po stronie Banku). Dopiero po odzyskaniu poniesionych nakładów (tj. kiedy odzyskana kwota przekroczy wartość nominalną wierzytelności), Bank uzyska przysporzenie majątkowe zwiększające aktywa Banku. Dopiero w takim też przypadku w ocenie Banku powstanie realnie dochód podlegający opodatkowaniu – jest to zgodne z poglądem doktryny i orzecznictwem sądowym (patrz np. wyrok NSA z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt II FSK 421/11, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. Sygn. akt K 7/13 dotyczący kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń na gruncie podatku dochodowego).

Mając na uwadze, iż Bank dokonuje rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży odsetek (pomimo braku przysporzenia majątkowego w sensie ekonomicznym), w ocenie banku zasadnym jest pomniejszenie tego przychodu o koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, można wskazać następujące 3 przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodu:

*   koszt został poniesiony;
*   celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;
*   nie on został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 updop.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie powyższe przesłanki są spełnione w przypadku kosztu w postaci utraty aktywa, które stanowią naliczone a niezapłacone odsetki, w związku z ich zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego.

Po pierwsze, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „poniesienia kosztu”. Niemniej jednak, na potrzeby ustalenia znaczenia tego terminu nie ma podstaw, aby ograniczać je do pojęcia wydatku, w rozumieniu wypływu środków pieniężnych. Taka wykładnia znajduje również poparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą, „ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, „poniesienie kosztu” nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości” (wyrok NSA z 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1509/11, podobnie m.in. wyroki NSA z 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 433/15, WSA we Wrocławiu z 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1203/16, WSA w Gdańsku z 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 615/15).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, nie można negować faktu, że roszczenie o zapłatę odsetek stanowi prawo majątkowe posiadające konkretną, dającą się określić w pieniądzu wartość, o którą to wartość w momencie zbycia Wierzytelności następuje pomniejszenie aktywów Banku. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na skutek zbycia roszczenia o naliczone, a niezapłacone odsetki, Bank wyzbywa się uprawnienia do jego dochodzenia w przyszłości. Nie powinno mieć przy tym znaczenia, czy pomniejszenie aktywów Banku nastąpiło na skutek wypływu środków pieniężnych, wypływu towarów, czy też przeniesienia praw majątkowych posiadanych przez Bank.

Co więcej, o poniesieniu kosztu na skutek utraty aktywa w postaci roszczenia o zapłatę odsetek świadczy również sama konstrukcja umowy sprzedaży wierzytelności. Należy zwrócić uwagę, że umowa sprzedaży stanowi umowę nazwaną uregulowaną przepisami ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: „KC’) w art. 535 i następnych. W szczególności, należy podkreślić, że zgodnie z art. 535 § 1 w zw. z art. 555 KC, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego wierzytelność, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. W konsekwencji, umowa sprzedaży należy do umów wzajemnych (dwustronnie zobowiązujących). Istotą umów wzajemnych jest natomiast, że w zamian za otrzymane przysporzenie, każda ze stron powinna przekazać drugiej ekwiwalent, którym ze strony sprzedającego – w przypadku umowy sprzedaży wierzytelności – jest posiadana przez niego wierzytelność. Wierzytelność ta, zgodnie z art. 509 § 2 KC, obejmuje wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Fakt, że wraz z wierzytelnością zbywane jest również to roszczenie o odsetki znajduje odzwierciedlenie w cenie ustalonej na transakcji, co potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej dla Banku 12 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-705/12-2/MS). Zauważył on bowiem, że „Bank nie sprzedaje wyłącznie kapitału kredytu (pożyczki) ale także poboczne elementy wierzytelności”, na skutek czego, cenę uzyskaną na sprzedaży Wierzytelności powinien alokować do wszystkich jej elementów.

W tym kontekście, szczególnie trafne jest stanowisko WSA we Wrocławiu, który w wyroku z 4 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1203/16) zauważył, że „sprzedając innej spółce wierzytelność skarżąca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową”.

W końcu, należy również zwrócić uwagę na to, czym są odsetki. Odsetki bowiem stanowią wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (tak Sąd Najwyższy w uchwale z 5 kwietnia 1991 r. sygn. akt III CZP 21/91). Jednocześnie, naliczone odsetki stanowią to wynagrodzenie za okresy już minione. Nie można przy tym twierdzić, że w związku z powstaniem wierzytelności odsetkowych Bank nie poniósł kosztu ekonomicznego. Kosztem tym bowiem było zrzeknięcie się możliwości uzyskania innych przychodów z tytułu inwestowania posiadanego kapitału.

Mając na uwadze wszystkie powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest twierdzenie, że na skutek zbycia Wierzytelności, Bank poniósł wydatek nie tylko w wysokości kwoty głównej Wierzytelności (kapitału kredytu / pożyczki), ale również należności ubocznych (w tym naliczonych odsetek).

Drugi z warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, tj. cel jego poniesienia jest również spełniony w przypadku zbycia naliczonych a niezapłaconych odsetek. Celem poniesienia wydatku w postaci utraty aktywa (odsetek naliczonych) jest bowiem uzyskanie przychodu z tytułu ceny zbycia Wierzytelności, w tym jej elementu jakim są naliczone a niezapłacone odsetki.

W konsekwencji alokowania ceny do poszczególnych składników zbywanej wierzytelności, Bank jest w stanie precyzyjnie określić, która część ceny przypada na dany składnik wierzytelności. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że na skutek zbycia wierzytelności odsetkowych możliwe jest nie tylko określenie, że związany z nim przychód powstał, ale również określenie w jakiej był on wysokości.

Trzecim warunkiem ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest wykazanie, że pomimo spełnienia wcześniejszych dwóch przesłanek, wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, określonych w art. 16 ust. 1 updop. W ocenie Wnioskodawcy, jedynym przepisem wynikającym z katalogu art. 16 ust. 1 updop, który może znaleźć zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego wniosku / opisu zdarzenia przyszłego jest art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

Zgodnie z jego brzemieniem „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny”.

Mając na względzie powyższy przepis, w ocenie Banku, art. 16 ust. 1 pkt 39 updop nie tyle wyklucza z kosztów podatkowych naliczone a niezapłacone odsetki, co limituje wysokość wydatku z tego tytułu jako kosztu podatkowego. Limitem tym jest przychód, który Bank wykaże na zbyciu tego elementu Wierzytelności, ustalony na zasadach przedstawionych wcześniej. Innymi słowy, przepis ten wskazuje, że kosztem podatkowym z tytułu zbycia wierzytelności, która nie była uprzednio zaliczona do przychodów podatkowych (jak odsetki naliczone i niezapłacone) nie może być jedynie strata, czyli nadwyżka wartości zbywanych wierzytelności (tu: odsetek) powyżej ceny uzyskanej z ich zbycia.

Jednocześnie, podkreślenia wymaga fakt, że w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, na skutek zbycia Wierzytelności, Wnioskodawca nie osiągnie przysporzenia majątkowego. Należy bowiem pamiętać, że Bank decyduje się sprzedać Wierzytelności za cenę niższą od wartości nominalnej kapitału kredytu / pożyczki. W konsekwencji, z ekonomicznego punktu widzenia ponosi on stratę, gdyż nie tylko nie uzyska on wynagrodzenia z tytułu udostępnienia swojego kapitału, ale nawet nie uzyska zwrotu dokonanej inwestycji (to jest tego kapitału). W tym kontekście, nieracjonalne byłoby zobowiązywanie Wnioskodawcy do rozpoznania dochodu podatkowego. Należy bowiem wskazać, że miałoby to miejsce, gdyby Bank nie był uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wartości odsetek naliczonych a niezapłaconych do wysokości przychodu osiągniętego z części ceny sprzedaży Wierzytelności alokowanej do nich – Bank rozpoznałby przychód podatkowy w wysokości całej ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności, jednakże uprawniony byłby do rozpoznania kosztów podatkowych jedynie do wysokości części ceny alokowanej do kwoty głównej (kapitału kredytu / pożyczki).

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia także przedstawiony przez Ministra Finansów Projekt z dnia 6 lipca 2017 r. Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako „Projekt”). Otóż zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b Projektu, do art. 15 updop dodaje się ustęp 1 i b w następującym brzmieniu:

„W przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności koszty uzyskania przychodów ustala się, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 20 i 39: (\`(...)\`) jeżeli zbywana wierzytelność powstała w następstwie udzielonej przez podatnika pożyczki – w wysokości kwoty udzielonej pożyczki określonej na dzień jej przekazania, powiększonej o zaliczone do przychodów skapitalizowane odsetki od tej pożyczki, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa wierzytelności określona na dzień jej odpłatnego zbycia.” Projektowany przepis wskazuje, że kosztem z tytułu zbycia wierzytelności pożyczkowej może być ustalony wyłącznie w oparciu o kapitał wydanej pożyczki oraz odsetki wyłącznie w części, która została skapitalizowana. Otóż zdaniem Wnioskodawcy, planowane wprowadzenie do updop z dniem 1 stycznia 2018 r., takiego przepisu wskazuje jednoznacznie, że aktualne brzmienie przepisów udpop nie zawiera analogicznego zastrzeżenia i wyłączenia odsetek naliczonych z kosztów podatkowych zbycia wierzytelności, w szczególności, że zastrzeżenia takiego nie można dopatrywać się w brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 39 updop w aktualnym brzmieniu. W przeciwnym wypadku, Projekt należałoby uznać w tym zakresie za zbędny i powielający już istniejące przepisy, natomiast założenie takie stało by w sprzeczności z zasadami prawidłowej legislacji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zbywając Wierzytelność, Bank w odniesieniu do naliczonych a niezapłaconych odsetek powinien wykazać koszt uzyskania tego przychodu w postaci uszczuplenia w majątku Banku spowodowanego transferem tej wierzytelności do majątku jej nabywcy, tj. wartość odsetek naliczonych a niezapłaconych do wysokości przychodu, tak, aby na transakcji nie powstała strata podatkowa, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że Bank posiada wierzytelności powstałe m.in. z tytułu udzielonych kredytów lub pożyczek. Wierzytelności te obejmują kwoty główne kredytu/pożyczki, odsetki naliczone, inne opłaty poniesione lub naliczone przez Bank w związku z dochodzeniem kredytu/pożyczki. W praktyce występują sytuacje, że kredytobiorcy/pożyczkobiorcy nie regulują swoich zobowiązań. Wobec tego Bank może podjąć decyzję o zbyciu wierzytelności (pojedynczej, lub całego pakietu). W opinii Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów/pożyczek, będzie on uprawniony do ujęcia jako koszt podatkowy wartości zbywanych odsetek naliczonych a nie zapłaconych do wysokości przychodu z tytułu zbycia odsetek (nie stanowiących straty).

Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wartości zbywanej wierzytelności w części dotyczącej naliczonych a niezapłaconych odsetek wymaga oceny, czy sprzedaż tych składników wierzytelności mieści się w opisie kosztu podatkowego zawartym w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: updop). Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności można zaliczyć kwoty udzielonych kredytów/pożyczek (kwota główna wyrażona w wartości nominalnej kredytu/pożyczki, w części niespłaconej przez pożyczkobiorcę na moment sprzedaży wierzytelności). Udzielenie kredytu/pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy i generuje rzeczywiste uszczuplenie majątkowe po jego stronie. Wartość ta nie może być oczywiście uznana za koszt podatkowy w momencie udzielania kredytu/pożyczki, ale w przypadku, gdy wierzytelność nie jest już w majątku podatnika, kwota udzielonego i niespłaconego kredytu/pożyczki stanowi koszt podatkowy, gdy podatnik osiągnie przychód związany z wierzytelnością z innego tytułu niż jej spłata.

Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodów wartość odsetek od udzielonego kredytu/pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Na przyjęcie innych wniosków nie pozwala analiza opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w którym to opisie nie wskazano na żaden wydatek ani faktyczne uszczuplenie majątkowe związane z pojawieniem się w majątku Banku uprawnienia do żądania zapłaty odsetek. Wnioskodawca wskazuje jednak na konieczność rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu zbycia tych należności ze względu właśnie na samą sprzedaż i przekazanie tych praw na rzecz podmiotu nabywającego. Na poparcie tej tezy Bank powołał orzeczenia sądowe wydane w zakresie rozpoznawania kosztów podatkowych.

Organ interpretacyjny nie zgadza się z tym stanowiskiem. W odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach ( art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop). Zgodnie z powyższymi przepisami, w przypadku zapłaty odsetek przez kredytobiorcę, wierzyciel zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu z tego tytułu. Sam zwrot kwoty głównej kredytu/pożyczki nie będzie natomiast dla niego przychodem (po stronie kredytobiorcy nie będzie również kosztem), co wynika z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 updop. Podkreślić należy również, że w momencie zapłaty odsetek przez kredytobiorcę, Bank nie będzie mógł rozpoznać kosztu podatkowego w wysokości naliczonych odsetek. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której przy zapłacie odsetek koszty zrównają się z przychodem, a udzielający kredytu nie będzie musiał wykazywać dochodu do opodatkowania. Oczywiste jest, że Bank – w sytuacji zapłaty odsetek przez dłużnika – nie mógłby wykazać kosztu w postaci wartości odsetek. Ten sam mechanizm należy zastosować również przy kalkulacji kosztów związanych z przychodem z tytułu zbycia wierzytelności. Ta druga sytuacja różni się tylko tym, że nie odnoszą się do niej wyłączenia po stronie przychodów i kosztów zapisane w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. Przychodem jest bowiem cała kwota, za którą Bank zbywa wierzytelność. Konsekwentnie będzie on mógł rozpoznać po stronie kosztów wydatki poniesione w celu osiągnięcia powyższego przychodu. Nie może być jednak uznane za poniesienie wydatku „uszczuplenie majątkowe” Banku poprzez wyzbycie się (na moment sprzedaży) prawa majątkowego w postaci składowych wierzytelności tzn. odsetek. Skoro zapłacie odsetek od dłużnika nie towarzyszy uszczuplenie majątku Banku (chociaż prawo do zapłaty również znika w tym momencie z jego majątku) to tak samo należy traktować wyzbycie się prawa do tych kwot na rzecz innego podmiotu niż kredytobiorca/pożyczkobiorca poprzez zbycie wierzytelności. Przy spłacie od kredytobiorcy/pożyczkobiorcy wierzytelność obejmująca prawo żądania pozostałych należności również znika z majątku Banku, jednak nie jest to równoznaczne z poniesieniem przez niego kosztu w wysokości naliczonych odsetek i odszkodowań. Takie rozumowanie prowadzi do nielogicznego wniosku, zgodnie z którym (w sytuacji wyzbycia się, np. poprzez sprzedaż praw do wierzytelności obejmujących naliczone odsetki) uzyskany „czysty zysk” stanowiący zapłatę za składnik majątkowy podatnika, który powstał w jego majątku bez realnego uszczuplenia tego majątku, stanowić ma jednocześnie koszt podatkowy. Organ interpretacyjny nie zgadza się w tym zakresie z cytowanymi przez Bank wyrokami. Przyjęcie za słuszne toku rozumowania prezentowanego przez Bank doprowadziłoby do sytuacji, w której każda transakcja związana z uszczupleniem majątku uprawniałaby podatnika do rozpoznania kosztów podatkowych odpowiadających wartości rzeczy lub prawa, które z jego majątku znika. Tymczasem wykazanie właściwego wyniku podatkowego tego rodzaju transakcji wymaga ustalenia kosztów rzeczywiście poniesionych przez podatnika na uprzednie nabycie składnika majątkowego stanowiącego przedmiot sprzedaży. Kosztem tym nie musi być oczywiście wydatek w sensie kasowym, lecz może to być również każde inne uszczuplenie majątku podatnika, jednakże nie jest to uszczuplenie w postaci wyzbycia się składnika majątku, który nie generował wystąpienia żadnego kosztu. W przedmiotowej sprawie Bank nabył prawo do zapłaty odsetek poprzez udzielenie kredytu/pożyczki. Tylko ten wydatek warunkuje możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności obejmujących również prawo do żądania zapłaty pozostałych należności. Kosztem uzyskania przychodu w sytuacji opisanej we wniosku może być zatem jedynie kwota odpowiadająca wartości udzielonego kredytu/pożyczki (w części nie zwróconej przez kredytobiorcę/pożyczkobiorcę).

W świetle powyższego należy uznać, że nie spełnia definicji kosztu podatkowego sam fakt wyzbycia się własności prawa majątkowego w postaci wierzytelności. Ocena skutków takiej transakcji poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego ma bowiem na celu wykazanie rzeczywistego wyniku (dochodu/straty) z odniesieniem się do rzeczywistej wysokości osiągniętych przychodów i realnie poniesionych kosztów podatkowych. W przypadku wyzbycia się praw do wierzytelności (obejmującej kwotę kredytu/pożyczki i naliczone odsetki) kosztem powodującym uszczuplenie majątku Banku jest tylko kwota udzielonego kredytu/pożyczki (oczywiście w części niespłaconej). Udzielenie tej kwoty kredytobiorcy/pożyczkobiorcy determinuje: 1) możliwość żądania jej zwrotu (co jest neutralne podatkowo), 2) żądania zapłaty odsetek (co powoduje konieczność rozpoznania przychodu bez wystąpienia jakichkolwiek kosztów), jak też możliwość zbycia wierzytelności i uzyskania z tego tytułu przychodu w wysokości uzyskanej ceny (kosztem jest kwota udzielonego kredytu/pożyczki, która na ten moment przestaje być neutralna podatkowo).

Przedstawione przez Bank rozumienie pojęcia „kosztu poniesionego” jest nie do przyjęcia, w świetle definicji z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 1476/15: Istotne przy tym znaczenie będzie miało ustalenie, co oznacza użyty w tym przepisie zwrot legislacyjny „koszty poniesione”. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot „koszty poniesione” to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do tej kategorii nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu.

Nie sposób zatem zgodzić się z Bankiem, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności obejmujących odsetki, kosztem będzie wartość nominalna naliczonych odsetek. Warto w tym miejscu podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w poglądach samych podatników, którzy występując z wnioskami w podobnych sprawach uznają możliwość rozpoznania kosztów podatkowych tylko do wysokości kwot udzielonych pożyczek z wyłączeniem wartości naliczonych odsetek. Takie stanowisko wnioskodawcy potwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-260b/14/DK), uznając za słuszne następujące twierdzenie: „(\`(...)\`) w wyniku sprzedaży udziału w Spółce, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości ceny otrzymanej za udział. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości historycznej wyrażonej w cenie zakupu nabytych wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz w wartości nominalnej wierzytelności własnych (z wyłączeniem własnych wierzytelność odsetkowych) (podkr. organu) wniesionych do Spółki. Kosztem uzyskania przychodu nie będzie jednak część, w jakiej wierzytelności zostały spłacone przez dłużników lub w której wierzytelności zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.” Podobne stanowisko podatnika znajduje się w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-467/14-2/DP).

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. III SA/Wa 2726/14), Sąd stwierdził, że: Mając na uwadze nakreślony stan prawny oczywiście uprawnione jest stanowisko, że Spółka nie poniosła w omawianej sytuacji wydatku w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności, a jak wcześniej podkreślono kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., może być wyłącznie koszt poniesiony.

Słusznie w przywołanym kontekście prawnym podkreśla organ interpretacyjny, że moment "powstania" wierzytelności jest neutralny podatkowo również od strony przychodów, gdyż wierzytelności z tytułu odszkodowania należnego od kontrahenta są rozpoznawane w rachunku podatkowym dopiero w momencie zapłaty - art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

Prawidłowa jest wobec tego konkluzja, że w realiach stanu faktycznego i prawnego poddanej kontroli sprawy, określenie wartości nominalnej zbywanej wierzytelności nie może być w momencie jej sprzedaży uznane za poniesienie wydatku uprawniające do rozpoznania kosztów podatkowych

(…) Nie można zatem tracić z pola widzenia, że w świetle przywołanych wyżej regulacji Skarżąca nie może rozpoznać kosztu podatkowego, gdyż nie wykazała, że poniosła jakiekolwiek wydatki, ani nie doznała uszczuplenia majątkowego, które za koszt podatkowy mogłoby zostać uznane.

Podzielić należy także akcentowany w uzasadnieniu rozstrzygnięć organu interpretacyjnego pogląd, że w przypadku spłaty wierzytelności przez dłużnika Spółka osiągnęłaby przychód w wysokości faktycznie uzyskanej i nie poniosłaby żadnych kosztów. Nie ma zatem uzasadnienia stanowisko Skarżącej, iż w sytuacji zbycia wierzytelności, w której również dochodzi do zaspokojenia roszczenia Spółki z tytułu należnych odszkodowań, tyle tylko, że roszczenia te zaspokaja nie pierwotny dłużnik lecz nabywca wierzytelności (ewentualnie w niższej kwocie niż wartość wierzytelności, ale taka sytuacja może wystąpić także, gdy dłużnik nie spłaci wierzytelności w całości) wartość nominalna wierzytelności ma stanowić koszt podatkowy.

Uzasadnione jest w tej sytuacji stanowisko organu interpretacyjnego, że podatnik sprzedający wierzytelność nawet po cenie nominalnej byłby w sytuacji podatkowej wysoce uprzywilejowanej w stosunku do tego, który otrzymywałby spłatę wierzytelności od dłużnika. Sytuacja taka jest niezasadna ekonomicznie, biorąc pod uwagę, że jeden i drugi podmiot uzyskuje dochód rozumiany jako realne przysporzenie, przyrost majątku. Ponadto, sporna transakcja ta nie powoduje zmiany podmiotowej po stronie dłużnika. Zobowiązanie do zapłaty po stronie pierwotnego dłużnika istnieje nadal. Zmienia się jedynie podmiot uprawniony do żądania zapłaty należności. Czym innym jest natomiast uprawnienie zbywcy wierzytelności do żądania zapłaty ceny za zbywaną wierzytelność.

Wyrok powyższy odnosi się, co prawda, do zbycia wierzytelności z tytułu odszkodowania, jednak w ocenie organu, zaprezentowany przez Sąd mechanizm ustalania kosztów podatkowych przy zbyciu tej wierzytelności powinien być stosowany przy zbyciu wierzytelności kredytowej w części obejmującej odsetki, gdyż w takiej sytuacji również nie dochodzi do uszczuplenia ekonomicznego po stronie podatnika.

Takie samo stanowisko zawarto w wyroku WSA III SA/Wa 501/16 z dnia 5 kwietnia 2017 roku, oraz w cytowanym powyżej wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1476/15.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r. , sygn. akt II FSK 1416/15 wskazał, iż: Powyższe konstatacje (które sąd wyprowadził w oparciu o przywołany w skardze wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2016r. , sygn II FSK 1476/15-dop. organu) znajdują potwierdzenie również w innych argumentach. Odpłatne zbycie wierzytelności (nawet ze stratą) niezaliczonej do przychodów podatkowych nie może być podatkowo korzystniejsze niż jej wyegzekwowanie przez wierzyciela. Jeżeli bowiem podatnik sam wyegzekwowałby należne mu odsetki, oprocentowanie i prowizje to powstałby u niego wyłącznie przychód z tego tytułu bez rozpoznawania tych wartości jednocześnie jako koszty podatkowe. Gdyby natomiast zaaprobować wykładnię SKOK i Sądu pierwszej instancji to przy sprzedaży wierzytelności z tytułu tychże odsetek, oprocentowania i prowizji z jednej strony powstałby u niego przychód, ale z drugiej koszt w wysokości nie wyższej niż wartość nominalna tych wierzytelności. Z podatkowego punktu widzenia zatem znacznie korzystniejsze byłoby zbywanie takich wierzytelności niż ich egzekwowanie.

(…) Nadto z istotą podatków dochodowych wiąże się (co do zasady) zakaz podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości (dotyczy to zarówno rozpoznawania dochodu do opodatkowania, jak i kosztów uzyskania przychodów). Skoro zatem z tytułu zakupu wierzytelności nabywca może rozliczyć jako koszt podatkowy wartość wierzytelności wyrażoną w jej cenie, trudno zarazem zaaprobować pogląd, by ta sama wartość stanowiła również koszt uzyskania przychodu u zbywcy, bez wcześniejszego jej zarachowania w przychodach podatkowych (podkr. organu).

Oprócz przywołanych powyżej wyroków, pogląd prezentowany przez organ interpretacyjny został również podzielony w orzecznictwie w następujących orzeczeniach, a mianowicie w wyroku NSA z dnia 19 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 1679/15 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 lipca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2041/16. Podkreślenia wymaga, że wymienione orzeczenia odnoszą się bezpośrednio do działalności banków, w kwestii czy Bank jest uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności z tytułu naliczonych lecz nieskapitalizowanych (i niezapłaconych) odsetek od udzielonego kredytu, w związku ze sprzedażą tej wierzytelności (razem z wierzytelnością dot. kapitału kredytu), do wysokości pokrywanej ceną ze sprzedaży.

Podkreślić należy, że nie może być argumentem Spółki w niniejszej sprawie możliwość zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. W analizowanej sprawie przepis ten w ogóle nie znajdzie zastosowania, gdyż we wniosku nie wskazano żadnego wydatku, który może stać się kosztem podatkowym. Nie można dalej analizować, czy zastosowanie znajdzie norma wyłączająca możliwość rozpoznania wśród kosztów podatkowych określonych wydatków, które nie spełniają przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 updop. Opisana we wniosku czynność zbycia wierzytelności przysługujących Spółce tych przesłanek nie spełnia. Bezprzedmiotowe jest więc dalsze badanie, czy taki „koszt” jest wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy. Zastosowanie więc normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop jest w realiach niniejszej sprawy bezpodstawne. Wyjaśnić jedynie należy, że z przepisu tego w żaden sposób nie wynika, iż każdorazowo wartość zbywanej wierzytelności jest kosztem podatkowym. Takiego sposobu rozumowania nie da się pogodzić z zastosowaną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych systematyką. Wnioskodawca pomija w ten sposób konieczność uprzedniego sprawdzenia czy poniesiony wydatek spełnia wymogi zawarte w przepisach ogólnych dotyczących rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Swoje prawo wywodzi on z przepisu szczególnego, w którym przesądza się o tym, co kosztem podatkowym być nie może.

W wyroku z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1679/15, czytamy: W ocenie NSA w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Sporne wierzytelności odsetkowe nie zostały zarachowane do przychodu, w związku z czym ich wartość pokryta ceną ze sprzedaży (podobnie jak strata z ich sprzedaży) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wniosku, że część wierzytelności odsetkowej (tj. ta, która została pokryta ceną sprzedaży całej wierzytelności) winna być rozpoznawana jako koszt podatkowy, żadną miarą nie można wyprowadzić stosując przy interpretacji 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. reguły rozumowania a contrario. Inne są funkcje tego przepisu. Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) zapewnił podatnikowi uprawnienie do rozliczenia w kosztach podatkowych straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności, w przypadku uprzedniego zarachowania tej wierzytelności do przychodów należnych. Przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego miało na celu realizację jednej z podstawowych zasad konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, jaką jest zapewnienie równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania. Za wadliwą zatem uznać należy interpretację wymienianego przepisu, która regułę tę niweczy. W piśmiennictwie zauważa się, że komentowany przepis nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko to, co kosztu tego nie stanowi (por. B. Dauter \[w:\] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 727). Tym samym stanowisko Banku, zgodnie z którym jest uprawniony do ujęcia jako koszt podatkowy wartości zbywanych odsetek naliczonych a niezapłaconych do wysokości przychodu z tytułu zbycia odsetek jest nieprawidłowe.

W konsekwencji ocena czy sporna wierzytelność stanowi koszt uzyskania przychodów winna zostać dokonana wyłącznie z uwzględnieniem zasady ogólnej określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotne przy tym znaczenie będzie miało ustalenie, co oznacza użyty w tym przepisie zwrot legislacyjny "koszty poniesione". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot "koszty poniesione" to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do kategorii takich aktywów nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu, a nadto które do dnia sprzedaży wierzytelności (t.j. przed ściągnięciem odsetek) nie mogły stanowić takiego przychodu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13 (także w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1476/15), że wierzytelność, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wcześniej została zarachowana jako przychód należny. Koszt podatkowy stanowić mogą natomiast koszty wygenerowane w związku z uzyskaniem wierzytelności, o ile oczywiście zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nawet wówczas, gdy z przyczyn obiektywnych wierzytelność nie została zrealizowana (przychód z tego tytułu nie został osiągnięty). Poniesienie kosztu (w tym wydatku) nie musi bowiem spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. Natomiast nieskapitalizowane odsetki od wierzytelności głównej (kredytu czy też pożyczki) takich kosztów z zasady nie generują.

Odnosząc się do powołanego przez Bank wyroku WSA we Wrocławiu, z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/16, należy zauważyć, że jest on nieprawomocny co oznacza, że w drodze kontroli sądowoadministracyjnej może zostać zmieniony przez Naczelny Sąd Administracyjny, szczególnie w świetle zaprezentowanej wyżej linii orzeczniczej.

Tym samym stanowisko Banku, zgodnie z którym jest on uprawniony do ujęcia jako koszt podatkowy wartości zbywanych odsetek naliczonych a niezapłaconych do wysokości przychodów z tytułu zbycia odsetek jest nieprawidłowe.

Końcowo, za całkowicie chybiony należy uznać argument Banku oparty na projektowanej od 1 stycznia 2018 r. zmianie do updop polegającej na dodaniu art. 15 updop ustępu 1i b w następującym brzmieniu: „W przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności koszty uzyskania przychodów ustala się, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 20 i 39: (\`(...)\`) jeżeli zbywana wierzytelność powstała w następstwie udzielonej przez podatnika pożyczki – w wysokości kwoty udzielonej pożyczki określonej na dzień jej przekazania, powiększonej o zaliczone do przychodów skapitalizowane odsetki od tej pożyczki, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa wierzytelności określona na dzień jej odpłatnego zbycia.” Po pierwsze wskazany przepis mówi o tym co jest kosztem przy sprzedaży wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, a nie o tym co tym kosztem nie jest. Po drugie potwierdzeniem stanowiska Banku mogłaby być jedynie taka zmiana w ustawie, w której ustawodawca, wprowadzając nowy przepis wyłączyłby wprost z kosztów uzyskania przychodów naliczone i niezapłacone odsetki w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki. Wówczas (oczywiście przy założeniu, że proponowany przepis miałby charakter normatywny, a nie doprecyzowujący) można by uzasadniać twierdzenie, że skoro w poprzednim stanie prawnym takiego wyłączenia nie było, to wartość naliczonych odsetek koszt podatkowy mogła stanowić.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.