Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.548.2020.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-31
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – w całości lub w części – od zakupów towarów i usług dotyczących realizacji projektu
Słowa kluczowe: budynek; mieszkanie; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; szkoły; użytkowanie (używanie)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2020 r. (data wpływu 9 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego – w całości lub w części – od zakupów towarów i usług dotyczących realizacji projektu pn. „…” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego – w całości lub w części – od zakupów towarów i usług dotyczących realizacji projektu pn. „…”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina M. (dalej zwana „Gminą” lub „Wnioskodawcą”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 11 września 2006 r.

Gmina wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego (organ władzy publicznej, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej). Zdarzają się jednak też transakcje na podstawie umów cywilnoprawnych, w których Gmina występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7, obejmująca swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej również podatkiem VAT).

Wniosek składany jest w zakresie prawa bądź braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług w niżej opisanej sprawie. Gmina złożyła wniosek o udzielenie wsparcia finansowego z Funduszu Dopłat w ramach realizacji przez Bank Gospodarstwa Krajowego rządowego programu budownictwa komunalnego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu tworzenia lokali mieszkalnych na wynajem, mieszkań chronionych, noclegowni, schronisk dla bezdomnych, ogrzewalni i tymczasowych pomieszczeń (Dz. U. z 2020 r., poz. 508).

Gmina będzie realizować projekt pn. „…”. Budynek dawnej szkoły jest własnością Wnioskodawcy. W budynku tym istnieją już X mieszkania komunalne, których Gmina jest właścicielem i pobiera czynsz najmu od najemców. Przebudowa będzie polegała na dostosowaniu pomieszczeń po byłych klasach na X nowe lokale mieszkalne. Wartość inwestycji wg kosztorysu wynosi (…) zł netto, podatek VAT (…) zł co daje łączną kwotę inwestycji o wartości brutto (…) zł. Na wartość projektu składają się następujące czynności:

1.  Nadzór i kierowanie budową (…) zł netto, podatek VAT (…) zł, wartość brutto (…) zł;
2.  Roboty budowlane (…) zł netto, podatek (…) zł, wartość brutto (…) zł;
3.  Instalacje: elektryczne, C.O., teletechniczne, wodno-kanalizacyjne, odgromowe i domofonowe o łącznej wartości netto (…) zł, podatek VAT (…) zł, wartość brutto (…) zł;
4.  Kuchenki elektryczne o wartości netto (…) zł, podatek VAT (…) zł, wartość brutto (…) zł.

Wykonawca lub wykonawcy powyższych prac zostaną wyłonieni w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. Za wykonane prace wykonawca bądź wykonawcy będą wystawiać faktury na Gminę z wykazanym podatkiem VAT. Dla wykonawców będzie to podatek należny, dla Gminy podatek naliczony.

Po przebudowie nowopowstałe lokale mieszkalne będą przez Gminę wynajęte dla lokatorów, którzy będą ich najemcami. Najem lokali mieszkalnych będzie tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca nie będzie świadczył usług w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania, czy innych usług podobnych do usług hotelowych. Gmina zamierza wyłonić zarządcę dla nowopowstałych lokali mieszkalnych. Wnioskodawca od najemców będzie pobierać tylko czynsz najmu. Za czynsz najmu Gmina będzie obciążała najemców fakturami z ustaloną kwotą stosując stawkę zwolnioną od podatku VAT. Gmina nie będzie pobierała innych opłat. Opłaty za tzw. media (woda, ogrzewanie, wywóz nieczystości stałych, ciekłych itd.) będzie pobierał zarządca i rozliczał się z najemcami i z ich dostawcami. Od zarządcy Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat. Z efektów inwestycji Gmina będzie wykonywać tylko czynność zwolnioną od podatku VAT, tj. będzie pobierać czynsz najmu od trzech najemców części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego  w całości lub w części  od zakupów towarów i usług dotyczącego realizacji ww. przebudowy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina stoi na stanowisku, że nie będzie jej przysługiwało prawo w całości lub w części do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług służących do realizacji opisanej przebudowy ww. budynku.

Podstawowe zasady odliczania podatku VAT są zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Oznacza to, że podatek VAT naliczony może odliczyć podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT i tylko w takim zakresie w jakim nabywane towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie Gmina będzie wykonywać czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36, który to stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Fakt ten uniemożliwia odliczenie podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług służących przedmiotowej przebudowie.

W ust. 2a wyżej powołanego artykułu określono, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5  w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Efekt przebudowy przedmiotowego budynku Gmina będzie wykorzystywać do działalności gospodarczej, ale będzie to czynność zwolniona od podatku VAT. Ten fakt wyklucza prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług służących przedmiotowej przebudowie.

Art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl tego przepisu prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w takiej części w jakiej zakupy towarów i usług będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przedmiotowej przebudowie Gmina będzie wykonywać tylko i wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT, dlatego też, na podstawie tego przepisu, nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług służących przedmiotowej przebudowie.

Wobec powyższego można stwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo  w całości lub w części  do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług obejmujących (…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina złożyła wniosek o udzielenie wsparcia finansowego z Funduszu Dopłat na realizację projektu pn. „…”. Przebudowa będzie polegała na dostosowaniu pomieszczeń po byłych klasach na X nowe lokale mieszkalne. Wykonawca lub wykonawcy robót budowlanych i innych prac zostaną wyłonieni w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego i za wykonane prace będą wystawiać faktury na Gminę. Po przebudowie nowopowstałe lokale mieszkalne będą przez Gminę wynajęte dla lokatorów, którzy będą ich najemcami. Najem lokali mieszkalnych będzie tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca nie będzie świadczył usług w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania, czy innych usług podobnych do usług hotelowych. Wnioskodawca od najemców będzie pobierać tylko czynsz najmu. Za czynsz najmu Gmina będzie obciążała najemców fakturami z ustaloną kwotą stosując stawkę zwolnioną od podatku VAT. Gmina nie będzie pobierała innych opłat. Opłaty za tzw. media (woda, ogrzewanie, wywóz nieczystości stałych, ciekłych itd.) będzie pobierał zarządca, którego Gmina zamierza wyłonić dla nowopowstałych lokali mieszkalnych. Z efektów inwestycji Gmina będzie wykonywać tylko czynność zwolnioną od podatku VAT, tj. będzie pobierać czynsz najmu od trzech najemców części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego – w całości lub w części – od zakupów towarów i usług dotyczącego realizacji projektu pn. „…”.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Lokale będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku – najem lokali mieszkalnych.

W konsekwencji ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – w całości lub w części – od zakupów towarów i usług dotyczącego realizacji projektu pn. „…”.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.