Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.808.2016.1.PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-14
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dostawy zabudowanej nieruchomości
Słowa kluczowe: budynek; działki; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 3 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dostawy zabudowanej nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dostawy zabudowanej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług edukacyjnych - Spółka prowadzi w szczególności żłobki, przedszkola oraz szkołę podstawową. Spółka traktuje wspomnianą działalność jako co do zasady zwolnioną z podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W ramach ww. działalności, w ograniczonym zakresie, Spółka wykazuje również sprzedaż opodatkowaną VAT, według właściwych stawek, wynikającą w szczególności z dostaw posiłków i książek, odsprzedaży biletów wstępu (np. do kina). Udział sprzedaży opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskiwanym przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania czynności podlegających VAT przekracza 2%.

Spółka nie korzystała i nie korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego z VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości (dalej: Nieruchomość) oraz właścicielem posadowionego na niej budynku (dalej: Budynek), Nieruchomość stanowi jedną działkę ewidencyjną o nr. 2/42 o powierzchni 2000 m2 (dalej: Działka).

Budynek jest aktualnie sklasyfikowany w ewidencji budynków jako niemieszkalny - przeznaczony na działalność oświatową, naukową, kulturalną oraz sportową.

Budowa Budynku została rozpoczęta przez poprzedniego użytkownika wieczystego Działki - spółkę cywilną (dalej: Spółka cywilna). Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w 2010 r., w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwa Spółki cywilnej do Spółki (dalej: Aport). W momencie wniesienia Aportu Budynek znajdował się na etapie budowy. Budowa Budynku została dokończona przez Wnioskodawcę. Po zakończeniu procesu budowlanego Spółka uzyskała w 2010 r. decyzję o pozwoleniu na użytkowanie Budynku.

Aport potraktowany został przez Spółkę cywilną jako niepodlegający VAT - na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Z tego względu po stronie Spółki nie wystąpił VAT naliczony w związku z nabyciem Nieruchomości w ramach Aportu.

Po dokończeniu budowy i przyjęciu do używania Budynek był (i jest obecnie) w całości i nieprzerwanie wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej - w Budynku prowadzone są aktualnie żłobek oraz przedszkole. Po wybudowaniu Budynek nie był w całości, ani w części wynajmowany przez Wnioskodawcę. Po nabyciu w ramach Aportu Spółka zawarła jedynie umowę dzierżawy części ogrodzenia Działki, na którym dzierżawca umieścił baner reklamowy.

Przed wniesieniem Aportu do Spółki Budynek nie był wykorzystywany przez Spółkę cywilną na potrzeby jej działalności (zarówno własnej, jak i na cele najmu/dzierżawy) - jak wspomniano, w momencie wniesienia Aportu Budynek znajdował się dopiero na etapie budowy.

Spółka nie ponosiła na Budynek po jego nabyciu i oddaniu do użytkowania nakładów na ulepszenie, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej Budynku.

Spółka zainteresowana jest sprzedażą Nieruchomości na rzecz nabywcy (dalej: Nabywca). Na obecnym etapie nie jest przesądzone, kiedy dojdzie do zawarcia przedwstępnej oraz przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości - kwestia ta stanowi aktualnie przedmiot negocjacji/ustaleń stron. Cena sprzedaży obejmie całą Nieruchomość (Działkę oraz posadowiony na niej Budynek).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie**: czy planowana sprzedaż Nieruchomości, tj. dostawa prawa użytkowania wieczystego Działki oraz posadowionego na niej Budynku, będzie podlegać zwolnieniu z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy: planowana sprzedaż Nieruchomości, tj. dostawa prawa użytkowania wieczystego Działki oraz posadowionego na niej Budynku, będzie podlegać zwolnieniu z VAT. W szczególności, podstawy do zwolnienia transakcji z VAT dostarczy zdaniem Spółki art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponadto, na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o VAT, za dostawę towarów uznaje się również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były on niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pierwsze zasiedlenie Budynku

W ocenie Spółki planowana dostawa Budynku będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wynikać to będzie z faktu, iż sprzedaż ta będzie mieć miejsce po upływie dwóch lat od momentu, w którym doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy pierwsze zasiedlenie Budynku miało miejsce w momencie, w którym Budynek po wybudowaniu został przeznaczony (zajęty) przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności podlegającej VAT (głównie zwolnionej od podatku oraz w ograniczonym zakresie opodatkowanej VAT).

W ocenie Wnioskodawcy przewidzianego w art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT wymogu „oddania do użytkowania” - po wybudowaniu budynku, nie należy ograniczać wyłącznie do sytuacji wydania go pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, na co mogłoby wskazywać literalne brzmienie wymienionego przepisu. Innymi słowy, przy odczytywaniu zakresu znaczeniowego pojęcia „pierwsze zasiedlenie” nie należy ograniczać się wyłącznie do sytuacji, w których podatnik przeznacza budynek na potrzeby inne niż działalność własna (np. w ramach czynności najmu/dzierżawy czy sprzedaży). Taka interpretacja przywołanego przepisu prowadziłaby do nieuprawnionego ograniczenia zakresu zwolnienia z VAT przewidzianego dla dostaw nieruchomości w Dyrektywie 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) - przepis ten dotyczy dostawy budynku lub jego części oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem. W rezultacie, zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT - pomijając możliwe modyfikacje wynikające z art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, co do zasady dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu dokonywane w lub po pierwszym zasiedleniu są zwolnione z VAT. Jednocześnie, zestawienie (i przeciwstawienie sobie) w ww. przepisach Dyrektywy VAT pojęć „pierwsze zasiedlenie” oraz „dostawa budynku”/,,pierwsza dostawa” wskazuje, iż pierwsze zasiedlenie nie powinno być utożsamiane z dostawą/pierwszą dostawą budynku (po wybudowaniu), a tak byłoby, gdyby art. 2 pkt 14 ustawy o VAT interpretować wyłącznie literalnie.

W Dyrektywie VAT nie została zawarta definicja pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. W ramach wykładni przepisów krajowych pojęcie to powinno być jednak interpretowane systemowo, zgodnie z prawodawstwem unijnym. W szczególności interpretacja przepisów ustawy o VAT nie powinna być dokonywana w ten sposób, iż w jej rezultacie ograniczeniu/zawężeniu ulegnie zakres zwolnienia od podatku przewidziany w Dyrektywie VAT. Taka wykładnia, sprzeczna z prawem unijnym a przy tym niekorzystna dla podatników, jest niedopuszczalna.

W orzecznictwie sadów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych wskazuje się, iż przewidziany w ustawie od VAT dla pierwszego zasiedlenia wymóg „oddania budynku do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu” działa na niekorzyść podatnika, który po wybudowaniu budynku zajął go na potrzeby własnej działalności podlegającej VAT. Warunek ten bezpodstawnie różnicuje bowiem jego sytuację w porównaniu do podatnika, który oddał budynek do używania podmiotowi trzeciemu np. w ramach umowy najmu. Z tego względu przyjmuje się, że odczytywany jedynie literalnie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację ww. przepisów Dyrektywy VAT dotyczących opodatkowania dostawy nieruchomości. Stąd, konieczna jest jego wykładania systemowa i prounijna.

Przykładowo, w wyroku z 14 maja 2015 r. (sygn. I FSK 382/14) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Mając na względzie powyższe wytyczne należy stwierdzić, że definicja zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako . Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko zawarte zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD), w której wskazano, że: „(\`(...)\`) wyłączenie zwolnienia w sytuacjach, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, oparte na argumencie, zgodnie z którym Bank nie przekazał wybudowanych czy ulepszonych obiektów (na co wprost powołuje się organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji) - ustawa wymaga oddania do użytkowania danego obiektu w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, oznacza, że rozumienie pierwszego zasiedlenia w u.p.t.u. jest inne (znacznie węższe) niż rozumienie językowe.

W konsekwencji należy uznać, że polski ustawodawca zawęził rozumienie pierwszego zasiedlenia w stosunku do znaczenia, jakie temu pojęciu nadaje dyrektywa 2006/112 - do czego Polska nie była uprawniona. Z pewnością nie jest to zatem działanie legislacyjne mające charakter "doprecyzowania" kryterium pierwszego zasiedlenia”.

Dla przyjęcia, iż doszło do pierwszego zasiedlenia wystarczające jest zatem stwierdzenie, że dany obiekt został faktycznie zajęty na potrzeby działalności podlegającej VAT, bez względu na to, przez kogo został zajęty (podatnika czy osobę trzecią) oraz czy wiązało się to z wykonaniem czynności podlegającej VAT. Nie jest zatem wymagane, aby budynek został oddany do używania podmiotowi trzeciemu (np. w ramach umowy najmu). Stan pierwszego zasiedlenia budynku powstaje również w momencie, w którym zostanie on zajęty przez samego podatnika, na potrzeby jego własnej działalności podlegającej VAT.

W wyniku prounijnej wykładni art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT należy przyjąć, iż nieuprawnione jest ograniczenie katalogu zdarzeń w związku z którymi dochodzi do pierwszego zasiedlenia jedynie do sytuacji, w której dany obiekt zostaje oddany do używania przez podatnika na potrzeby podmiotu trzeciego.

W ocenie Wnioskodawcy, kierując się prounijną wykładnią ww. przepisu należy przyjąć, że każda forma korzystania z budynku, budowli lub ich części, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia (pod warunkiem, że wykazuje związek z działalnością podlegającą VAT). Stanowisko takie przedstawione zostało np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2014 r. (sygn. I FSK 1545/13). Stąd, należy uznać, iż do pierwszego zasiedlenia dochodzi również w przypadkach, gdy budynek po wybudowaniu zostaje zajęty na potrzeby działalności własnej podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT (handlowej/usługowej/produkcyjnej).

Zdaniem Spółki zaprezentowany sposób rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” (tj. jako wymogu „zajęcia” budynku na potrzeby działalności podlegającej VAT) znajduje potwierdzenie również w brzmieniu angielskiej wersji Dyrektywy VAT. W art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT prawodawca unijny posłużył się bowiem sformułowaniem „occupation”, które należy tłumaczyć jako „zajęcie”. Przytoczony przepis nie przewiduje zatem wymogu oddania/przekazania budynku do używania innemu podmiotowi. Pierwsze zasiedlenie wystąpi zatem również w sytuacji, w której podatnik rozpocznie prowadzenie w budynku własnej działalności podlegającej VAT (tj. zajmie budynek na taką działalność).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że do pierwszego zasiedlenia Budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT doszło w momencie, w którym został on przeznaczony przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (co miało miejsce po jego wybudowaniu i oddania do użytkowania na podstawie stosownej decyzji administracyjnej).

W tym kontekście bez znaczenia będzie fakt, że po wybudowaniu i oddaniu do używania Budynek nie był/nie jest przedmiotem najmu/dzierżawy/sprzedaży.

Dla stwierdzenia, iż doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku - w momencie oddania go używania i zajęcia przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, obojętny jest/będzie fakt, iż Budynek został przeznaczony głównie na cele działalności zwolnionej od podatku, a jedynie w ograniczonym zakresie dla potrzeb działalności opodatkowanej VAT prowadzonej przez Spółkę.

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT mowa jest ogólnie o „czynnościach podlegających opodatkowaniu”, które to pojęcie obejmuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT. W świetle przepisu ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie dotyczy zatem równie dobrze sytuacji, w których dany obiekt został przeznaczony/zajęty na cele (i) działalności wyłącznie opodatkowanej VAT, (ii) działalności wyłącznie zwolnionej z VAT, jak i (iii) tzw. działalności mieszanej, tj. zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT - tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-303/16-7/IG). Jedynie na marginesie można w tym miejscu zauważyć, iż z punktu widzenia Dyrektywy VAT powyższa okoliczność również jawi się jako irrelewantna.

Zwolnienie z VAT dostawy Budynku i Działki

Jak wskazano, dostawa Budynku na rzecz Nabywcy nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, tj. po wybudowaniu zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, ani - z uwagi na brak ulepszeń przekraczających 30% jego wartości początkowej - po ulepszeniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Niezależnie od okoliczności, iż Budynek usytuowany na Działce nie był po wybudowaniu przedmiotem sprzedaży/dostawy/najmu w rozumieniu przepisów o VAT, to doszło do jego pierwszego zasiedlenia w momencie, w którym Spółka rozpoczęła wykorzystywanie Budynku na cele prowadzonej przez nią działalności podlegającej VAT (opodatkowanej VAT i zwolnionej od podatku).

Jak wspomniano, faktyczne przekazanie Budynku (w całości) dla potrzeb własnej działalności Spółki miało miejsce bezpośrednio po wydaniu pozwolenia na jego użytkowanie(tj. w 2010 r.). W rezultacie, po pierwsze planowana dostawa nie będzie miała miejsca w ramach pierwszego zasiedlenia - do tego doszło już bowiem w roku 2010; określony a contrario pod lit. a) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT warunek zastosowania zwolnienia będzie więc spełniony. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie ponosiła na Budynek nakładów kwalifikowanych jako ulepszeniowe, których wartość przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej, nie doszło też do tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia tego budynku, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT.

Po drugie, od tak rozumianego momentu pierwszego zasiedlenia Budynku, do dnia sprzedaży - planowanej na 2017 r. dojdzie niewątpliwie po upływie dwóch lat - tym samym spełniony będzie także drugi warunek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przewidziany a contrario pod lit. b).

Z uwagi na fakt, że do dostawy Budynku znajdującego się na Działce zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wykluczone będzie objęcie jej zwolnieniem przewidzianym w pkt 10a tego artykułu. Warunkiem jego stosowania jest bowiem wyłączenie dostawy z zakresu zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W omawianym przypadku zwolnienie to będzie mieć natomiast ex lege zastosowanie.

Powyższe ustalenia, na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, odnosić się równocześnie będą do dostawy Działki, na której posadowiony jest Budynek. Zgodnie z tym przepisem dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od uzasadnienia prawnego stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2016, poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.