Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.724.2019.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-23
Teza: Prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku przeniesienia własności działek w zamian za odszkodowanie.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; grunty; wywłaszczenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 17 października 2019 r.), uzupełnionym w dniu 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 12 grudnia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 grudnia 2019 r. (doręczone w dniu 10 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku przeniesienia własności działek w zamian za odszkodowanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku przeniesienia własności działek w zamian za odszkodowanie.

Wniosek uzupełniono w dniu 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 12 grudnia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 grudnia 2019 r. (doręczone w dniu 10 grudnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadającym status podatnika VAT czynnego. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina może posiadać mienie komunalne. W świetle powołanego przepisu mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;
2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia - decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;
3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;
4.  w wyniku własnej działalności gospodarczej;
5.  przez inne czynności prawne;
6.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W zależności od sposobu nabycia danego składnika majątkowego stanowiącego mienie komunalne, Gminie przysługuje bądź nie przysługuje - z tytułu tego nabycia - prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Składnikiem mienia komunalnego są także nieruchomości, stanowiące własność Gminy. Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1474 ze zm., dalej: „Ustawa drogowa”) określona nieruchomość należąca do Gminy może stać się własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (np. województwa). W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje właściwy wojewoda. Za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f Ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

Decyzją nr (\`(...)\`) z dnia 3 czerwca 2013 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (dalej: „Decyzja o wywłaszczeniu”) Wojewoda (dalej jako: „Wojewoda”) udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej polegającej na „\`(...)\`”. Decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna z dniem 4 sierpnia 2014 r. Jednocześnie Decyzja o wywłaszczeniu na mocy postanowienia Wojewody z dnia 14 października 2013 r., znak: (\`(...)\`) została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności (dalej: Postanowienie).

W drodze Decyzji o wywłaszczeniu stanowiące dotychczas własność Gminy działki nr (…) (dalej łącznie jako: „Nieruchomości”) zostały przejęte przez Skarb Państwa na własność (tj. Skarb Państwa nabył na tej podstawie prawo własności Nieruchomości).

Następnie właściwymi decyzjami Wojewoda ustalił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Gminę prawa własności przejętych z mocy prawa Nieruchomości (dalej łącznie jako: „Decyzje o odszkodowaniu”).

Decyzja o wywłaszczeniu objęła m.in. grunty, które na moment nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz w momencie kiedy ww. decyzja stała się ostateczna, stanowiły:

*   grunty nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, na których brak było naniesień w postaci budynków, budowli lub ich części, tj. działki o nr (\`(...)\`) (dalej łącznie jako: Działki nr 1), przy czym na działce nr (\`(...)\`) występowało naniesienie w postaci ogrodzenia z żerdzi drewnianych, a na pozostałych działkach występowały nieutwardzone / nieurządzone drogi gruntowe;

*   grunty, na których występowały naniesienia w postaci drogi o nawierzchni asfaltowej, tj. działki nr (\`(...)\`) oraz naniesienia w postaci wolnostojących i trwale z gruntem związanych tablic (reklamowej i informacyjnej), tj. działka o nr (\`(...)\`) (dalej łącznie jako: Działki nr 2).

Ponadto Gmina wyjaśnia, iż w stosunku do Działek nr 1 na moment nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz w momencie kiedy ww. decyzja stała się ostateczna, nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowania i zagospodarowania terenu.

Pomiędzy momentem nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności / momentem kiedy ww. decyzja stała się ostateczna, a momentem powstania naniesień na Działkach nr 2 upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Dodatkowo Gmina pragnie wyjaśnić, iż prawo własności części z Działek nr 2 (tj. działek nr (\`(...)\`)) Gmina nabyła w wyniku procesu komunalizacji przeprowadzonego na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. Ostatnia z Działek nr 2 (tj. działka nr (\`(...)\`)) została natomiast nabyta przez Gminę w 2003 r. od firmy (\`(...)\`). Gminie nie przysługiwało jednak prawo do odliczenia VAT przy nabyciu ww. działki.

Działki nr 2 po ich przejęciu / nabyciu przez Gminę nie były w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W szczególności znajdujące na ww. działkach naniesienia nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy, a drogi znajdujące się na ww. działkach były ogólnodostępne.

W piśmie z dnia 12 grudnia 2019 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 15 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Od momentu nabycia Działki nr 1 i 2 były przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza lub w ogóle nie były wykorzystywane przez Gminę (nieużytki), tj. w szczególności nie stanowiły one przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych. Przykładowo część Działek nr 2, tj. działki nr (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) wykorzystywane były jako drogi publiczne i miały charakter ogólnodostępny, w związku z czym korzystanie z tej drogi nie wiązało się z koniecznością uiszczenia opłaty na rzecz Gminy.

W konsekwencji Działki nr 1 i 2 nie były przez Gminę wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (a więc zarówno działalności, która generuje obowiązek zapłaty podatku, jak i działalności zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania).

Uwzględniając stanowisko prezentowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w orzeczeniu z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt: I FSK 918/11 oraz w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt: I FSK 102/14, na zadane przez Organ pytanie należy odpowiedzieć, iż ogrodzenie z żerdzi drewnianych posadowione na działce nr (\`(...)\`) nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.).

Gmina pragnie wskazać, iż nabyła ona prawo własności Działek nr 2 na podstawie:

*   ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (dalej: Ustawa komunalizacyjna) - w zakresie działek nr (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`), oraz

*   umowy sprzedaży zawartej dnia 24 czerwca 2003 r. z firmą (\`(...)\`) - w zakresie działki nr (\`(...)\`).

Prawo własności działek nr (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) Gmina nabyła z mocy prawa na podstawie postanowień Ustawy komunalizacyjnej. W momencie nabycia wskazanych powyżej działek przez Gminę, były one zabudowane naniesieniem w postaci drogi o nawierzchni asfaltowej.

Z uwagi na okoliczność, iż droga, o którą pyta Organ, występowała na działkach nr (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) już w momencie ich nabycia, Gmina nie ma obiektywnej możliwości wskazania kiedy i przez kogo została ona wybudowana. Jednocześnie Gmina jest przy tym w stanie wskazać, iż na moment nabycia ww. działek przez Gminę, wspomniana droga istniała na nabywanych przez Gminę działkach.

Gminie pragnie również wskazać, iż zgodnie z treścią Wniosku, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia działek nr (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`), w tym występujących na nich naniesień.

Ponadto Gmina pragnie zaznaczyć, iż przedmiotowa droga została oddana do użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem, przed nabyciem ww. działek przez Gminę. Gmina nie jest przy tym w stanie, jak wskazano powyżej, dokładnie ustalić kiedy miało miejsce oddanie do użytkowania ww. naniesienia, jednakże Gmina rozpoczęła użytkowanie drogi zgodnie z jej przeznaczeniem od momentu jej nabycia, tj. od dnia 27 maja 1990 r. (data wejścia w życie Ustawy komunalizacyjnej).

Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie przedmiotowej drogi.

Prawo własności działki nr (\`(...)\`) Gmina nabyła na podstawie umowy sprzedaży zawartej dnia 24 czerwca 2003 r. z firmą (\`(...)\`). W momencie nabycia tej działki przez Gminę, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 24 czerwca 2003 r. (nr \`(...)\`), przedmiotowa działka stanowiła grunt niezabudowany.

Naniesienia w postaci wolnostojących i trwale związanych z gruntem tablic (tablicy reklamowej i tablicy informacyjnej) powstały na działce nr (\`(...)\`) w okresie pomiędzy dniem nabycia prawa własności tej działki a momentem jej przekazania w ramach wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa. Przedmiotowe naniesienia zostały jednak wybudowane przez osobę / osoby trzecie, działające bez najlepszej wiedzy Gminy. W szczególności wskazać należy, że osoba ta / osoby te nie działały na zlecenie Gminy i nie otrzymały od niej w związku z wybudowaniem ww. naniesień żadnego wynagrodzenia. Równocześnie jednak, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, Gmina (jako właściciel gruntu) stała się właścicielem tablic (jako naniesień trwale związanych z gruntem).

Gmina na marginesie pragnie podkreślić, iż zgodnie z treścią decyzji Wojewody z dnia 22 maja 2014 r. znak: (\`(...)\`) ustalającej wysokość odszkodowania za przejęcie w ramach wywłaszczenia m.in. wskazanej powyżej działki nr (\`(...)\`), podstawą ustalenia wysokości odszkodowania za przejęcie przez Skarb Państwa ww. działki był operat szacunkowy. Jednocześnie przy sporządzaniu operatu szacunkowego, a więc wyceny działki gruntu o numerze (\`(...)\`), rzeczoznawca majątkowy określając kwotę należną Gminie z tytułu przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa własności nieruchomości przyjął zarówno wartość gruntu będącego przedmiotem wyceny, jak również wartość występujących na nim naniesień (tutaj: tablic reklamowych i informacyjnych). W konsekwencji należy uznać, że w ramach ww. transakcji Gmina przeniosła na rzecz Skarbu Państwa własność działki nr (\`(...)\`) i znajdujących się na niej naniesień, w wyniku czego Gmina otrzymała kwotę odpowiadającą ich wartości (zgodnie z operatem szacunkowym). Powyższe oznacza zatem, iż dokonując przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa własności działki nr (\`(...)\`), Gmina władała zarówno gruntem jak również występującymi na nim naniesieniami.

Odnosząc się z kolei do momentu wybudowania omawianych naniesień, Wnioskodawca w związku z tym, że naniesienia te zostały wzniesione przez osoby trzecie, niedziałające na zlecenie Gminy, nie jest w stanie precyzyjnie określić momentu ich wybudowania. Jak wskazano powyżej, naniesienia te powstały jednak niewątpliwie w okresie pomiędzy dniem nabycia przez Gminę prawa własności tej działki a momentem przekazania jej przez Gminę w ramach wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa. Równocześnie Gmina jest w stanie stwierdzić, że pomiędzy wybudowaniem tych naniesień a momentem przeniesienia przez Gminę własności działki wraz z naniesieniami na rzecz Skarbu Państwa w ramach wywłaszczenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Odnosząc się natomiast do oddania ww. naniesień do użytkowania, Gmina pragnie wskazać, że ze względu na opisany uprzednio sposób ich powstania (tj. bez zlecenia i wiedzy Gminy) nie jest ona w stanie dokładnie ustalić kiedy miało miejsce oddanie ich do użytkowania. Jednakże Gmina wskazuje, iż pomiędzy momentem nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności / momentem kiedy ww. decyzja stała się ostateczna, a momentem powstania naniesień na działce (\`(...)\`) upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje również, iż nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu budowy/nabycia występujących na działce naniesień. Gmina pragnie podkreślić, iż nie wykorzystywała ona ww. działki, w tym znajdujących się na niej naniesień w żadnym zakresie do działalności gospodarczej (a więc zarówno działalności, która generuje obowiązek zapłaty podatku, jak i działalności zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania).

Ponadto Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie przedmiotowych budowli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania :

1.  Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa części Nieruchomości obejmującej Działki nr 1 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT ?
2.  Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa części Nieruchomości obejmującej Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ?
3.  Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2, przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa części Nieruchomości obejmującej Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0 a ustawy o VAT ?

Stanowisko Wnioskodawcy :

1.  Przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa części Nieruchomości obejmującej Działki nr 1 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
2.  Przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa części Nieruchomości obejmującej Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
3.  W przypadku negatywnej oceny stanowiska wyrażonego w pkt 2, zdaniem Gminy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa części Nieruchomości obejmującej Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Ad 1.

Stawka VAT obowiązująca na dostawę nieruchomości

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ustawy o VAT stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, została okresowo zmieniona na 23%.

Co do zasady, dostawa gruntów, traktowanych w świetle przepisów ustawy o VAT jako towary, podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. Od zasady ogólnej przewidziano jednak pewne wyjątki, m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. zwolniona jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki VAT podlega dostawa gruntów niezabudowanych, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT stanowią tereny budowlane. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących gruntami innymi niż tereny budowlane, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Tym samym, w celu określenia sposobu traktowania dla celów VAT przeniesienia przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa własności części Nieruchomości obejmującej Działki nr 1, w zamian za odszkodowanie, kluczowym jest ustalenie czy grunty wchodzące w skład tej części Nieruchomości spełniają kryteria przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy na powyższą konkluzję nie ma wpływu okoliczność występowania na jednej z Działek nr 1, naniesień w postaci ogrodzenia. Jak przesądził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt: I FSK 918/11: „Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż dziatki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.

Również przedmiotowe ogrodzenie w żaden sposób nie można zakwalifikować do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 tego aktu prawnego, definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również przykłady tych budowli. (..) Niewątpliwie ogrodzenie z siatki nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej.”

Tożsame stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt: I FSK 102/14.

Zasady kwalifikacji gruntów jako terenów budowlanych

Począwszy od 1 kwietnia 2013 r. definicja terenów budowlanych zawarta jest w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotową definicją, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1945 ze zm., dalej jako: „Ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym”) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Art. 4 ust. 2 powyższej ustawy przewiduje natomiast, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Poprzez inwestycję celu publicznego, zgodnie z przepisami art. 2 pkt 5 Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm.) tj. celów publicznych.

Zgodnie z przepisami art. 50 ust. 1 Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym - inwestycja celu publicznego jest lokalizowana na podstawie planu miejscowego, a w przypadku jego braku - w drodze decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Art. 54 ww. ustawy przewiduje natomiast, że decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego określa:

1.  rodzaj inwestycji;
2.  warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów odrębnych, a w szczególności w zakresie:
    1.  warunków i wymagań ochrony i kształtowania ładu przestrzennego,
    2.  ochrony środowiska i zdrowia ludzi oraz dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej,
    3.  obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji,
    4.  wymagań dotyczących ochrony interesów osób trzecich,
    5.  ochrony obiektów budowlanych na terenach górniczych;
3.  linie rozgraniczające teren inwestycji, wyznaczone na mapie w odpowiedniej skali, z zastrzeżeniem art. 52 ust. 2 pkt 1.

W tym momencie Wnioskodawca chciałby wskazać, że w przypadku inwestycji publicznych obejmujących budowę drogi publicznej zastosowanie mają przepisy Ustawy drogowej, która w art. 11a ust. 1 stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z przepisami art. 11 f ust. 1 Ustawy drogowej decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności:

1.  wymagania dotyczące powiązania drogi z innymi drogami publicznymi, z określeniem ich kategorii;
2.  określenie linii rozgraniczających teren;
3.  warunki wynikające z potrzeb ochrony środowiska, ochrony zabytków i dóbr kultury współczesnej oraz potrzeb obronności państwa;
4.  wymagania dotyczące ochrony uzasadnionych interesów osób trzecich;
5.  zatwierdzenie podziału nieruchomości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;
6.  oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego;
7.  zatwierdzenie projektu budowlanego;
8.  w razie potrzeby inne ustalenia.

Zgodnie z art. 11i ust. 2 Ustawy drogowej, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym należy uznać, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

W świetle przywołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego (wydana na podstawie przepisów Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym), ani decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (wydana zgodnie z przepisami Ustawy drogowej) nie odnoszą się do przeznaczenia terenu pod zabudowę, w szczególności nie przesądzają o zmianie przeznaczenia terenu. Tego rodzaju decyzje w odróżnieniu od decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, stwierdzają bowiem bezpośrednio zamiar realizacji konkretnego, ściśle określonego zadania inwestycyjnego o charakterze publicznym / drogowym, na nieruchomościach, w stosunku do których zostały one wydane.

Należy przy tym podkreślić, że Ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym wyraźnie rozgranicza dwa rodzaje decyzji, tj. decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, nieuprawniona byłaby taka interpretacja przepisów ustawy o VAT w powiązaniu z przepisami Ustawy drogowej i Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, która dopuszczałaby określanie przeznaczenia gruntów również na podstawie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzji o realizacji inwestycji drogowej, w szczególności przypadku objęcia dla ww. gruntów aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w celu zakwalifikowania części gruntów, wchodzących w skład Nieruchomości przeniesionych z mocy prawa przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa, jako terenów budowlanych lub innych niż budowlane, należy w pierwszej kolejności oprzeć się na klasyfikacji tych gruntów zawartej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku, gdy dany teren nie jest objęty planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego, dla danego terenu nigdy nie został uchwalony taki plan lub dotychczasowy plan zagospodarowania przestrzennego już wygasł przeznaczenie terenu może wynikać na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r., z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu może być również decydującym źródłem przeznaczenia terenu, w przypadku, w którym pomimo obowiązywania planu zagospodarowania przestrzennego została wydana skuteczna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 65 ust. 2 Ustawy o Zagospodarowaniu Przestrzennym).

W konsekwencji na gruncie przepisów obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r., w przypadku, gdy teren jest niezabudowany i nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, plan ten wygasł lub miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obowiązuje, jednakże dany grunt przeznaczony jest w jego treści na cele inne niż budowlane i równocześnie nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, teren ten traktowany jest jako inny niż teren budowlany.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzja o realizacji inwestycji drogowej nie mogą stanowić podstawy do określenia przeznaczenia terenu.

Moment kwalifikacji gruntów przenoszonych z mocy prawa w zamian za odszkodowanie

Wnioskodawca chciałby również wskazać, że w przeszłości pojawiały się rozbieżności w interpretacji przez organy podatkowe i sądy administracyjne momentu dokonania odpłatnej dostawy towarów w postaci przeniesienia prawa własności tych towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa, w zamian za odszkodowanie.

Obecnie, w świetle m.in. wyroków NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt: I FSK 1544/12 oraz I FSK 1545/12, nie powinno ulegać wątpliwości, że taka dostawa towarów następuje w chwili, gdy przymiotu ostateczności nabiera decyzja zezwalająca na budowę planowanej inwestycji i w tym momencie należy ocenić, jakie grunty stanowią przedmiot dostawy oraz czy ich przeznaczenie w danej chwili pozwala na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z przywoływanymi już przepisami art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub przeniesienie z mocy prawa (w analizowanym stanie faktycznym na mocy decyzji Wojewody), własności towarów w zamian za odszkodowanie. W myśl art. 12 ust. 4 Ustawy drogowej, nieruchomości przeznaczone pod inwestycje drogowe przechodzą z mocy prawa na własność Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego z dniem, w którym stosowna decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej staje się ostateczna. Tym samym dzień uprawomocnienia się Decyzji o wywłaszczeniu wydanej przez Wojewodę powinien zostać uznany za dzień dokonania odpłatnej dostawy Nieruchomości przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa.

Powyższe zostało potwierdzone w szczególności przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Organ”) w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 19 lipca 2018 r., znak: 0112-KDIL1-2.4012.330.2018.l.JO. W ramach ww. interpretacji Organ uznał, iż: „Zatem właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia”.

Analogiczny pogląd wyraził Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2018 r. znak: 0112-KDIL1-2.4012.421.2018.1.DC, w której stwierdził, że: „Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji drogowej, gdyż - jak wskazano powyżej - zmiana przeznaczenia wywłaszczonych działek z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Zatem ponieważ w momencie dostawy (wywłaszczenia) przedmiotowe działki były terenem niezabudowanym niebędącym terenem przeznaczonym pod zabudowę, to jej dostawa korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Gmina pragnie podkreślić, iż w analizowanym stanie faktycznym w momencie uprawomocnienia się Decyzji o wywłaszczeniu, grunty składające się na część Nieruchomości obejmującą Działki nr 1 nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, co w ocenie Gminy zaprzecza ich przeznaczeniu pod zabudowę. Ponadto w stosunku do tych działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że przed momentem uzyskania charakteru ostatecznego przez decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, na podstawie art. 17 Ustawy drogowej, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzki oraz starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, mogą nadać takiej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 Ustawy drogowej, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności:

1.  (uchylony);
2.  zobowiązuje do niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń;
3.  uprawnia do faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie przez właściwego zarządcę drogi;
4.  uprawnia do rozpoczęcia robót budowlanych;
5.  uprawnia do wydania przez właściwy organ dziennika budowy.

Tym samym nadanie Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadziło w niniejszym przypadku do uzyskania przez Skarb Państwa ekonomicznego władztwa nad rzeczą (tutaj: Nieruchomością w części dotyczącej Działek nr 1). Powyższe z kolei wiąże się z prawną możliwością realizacji działań takich jak m.in. rozpoczęcie robót budowlanych będących następstwem wydania nieruchomości oraz jej faktycznego objęcia przez właściwego zarządcę drogi.

W konsekwencji, w przypadku, w którym Organ uznałby, iż faktycznym momentem dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT byłby w niniejszym stanie faktycznym dzień nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności (w związku z przeniesieniem w ww. dniu prawa do rozporządzania ww. gruntami przez Skarb Państwa jak właściciel), Gmina pragnie wskazać, iż kwalifikacja Działek nr 1 była taka sama w momencie nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz na dzień, w którym Decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, (tj. Działki nr 1 nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego).

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, grunty wchodzące w skład tej części Nieruchomości stanowiły w momencie ich dostawy na rzecz Skarbu Państwa w ramach wywłaszczenia tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowanie przez Gminę dostawy części Nieruchomości obejmującej Działki nr 1

Z uwagi na przytoczone powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa części Nieruchomości obejmującej Działki nr 1, w skład której wchodziły grunty nieobjęte na moment dostawy miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz w stosunku, do których nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ad 2.

Wydana przez Wojewodę Decyzja o wywłaszczeniu objęła również część Nieruchomości obejmującą Działki nr 2, tj. grunty na których występowały budowle w postaci dróg o nawierzchni utwardzonej przy pomocy asfaltu oraz wolnostojących i trwale z gruntem związanych tablic (reklamowej i informacyjnej).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniona z podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle art. 2 ust. 14 ustawy o VAT w brzmieniu aktualnym na moment dostawy Nieruchomości w ramach wywłaszczenia, przez pierwsze zasiedlenie należało rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawione w treści art. 2 ust. 14 ustawy o VAT pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało w treści ustawy o VAT sztucznie zawężone. Przykładowo jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt: I FSK 382/14: „Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. Jednocześnie kontynuując swoje rozważania NSA określił właściwe rozumienie przedmiotowego pojęcia: „(\`(...)\`) pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W tym miejscu warto wskazać także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt: I SA/Wr 918/17, w ramach którego ww. sąd uznał, iż: „Dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. Kozuba Premium Selection sp. z o.o., EU:C:2017:869 Sąd pragnie wskazać, że definicja "pierwszego zasiedlenia" powinna brzmieć następująco: „pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (\`(...)\`).”

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2018 r., znak: 0112-KDIL4.4012.650.2017.2.NK: „W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.”

Należy również zwrócić uwagę na stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2017 r. (znak: 1462-IPPP2.4512.104.2017.1.MT), w której podkreślił on, że: „Jak wskazano wcześniej „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Dla określenia czy dostawa danej nieruchomości po jej wybudowaniu może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a ustawy o VAT nie ma znaczenia status podmiotu dokonującego tej dostawy.

W związku z tym, w odniesieniu do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do nabywanych lokali przez Wnioskodawcę doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Wynika to z okoliczności, że jak wskazał Wnioskodawca lokale te będzie nabywać na rynku wtórnym, zatem w stosunku do tych lokali nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie rozumiane jako „pierwsze zajęcie, używanie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w sytuacji gdy zakupi lokal od podmiotu nie występującego przy tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT może rozważać tylko zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy nie doszło do pierwszego zasiedlenia tych lokali i ich dostawa następuje w ramach pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę lokali nabytych z rynku wtórnego bez podatku VAT - od osób fizycznych w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i od podmiotów gospodarczych w ramach czynności zwolnionej z tego podatku - będzie sprzedażą po pierwszym zasiedleniu.”

W kontekście przedstawionego powyżej rozstrzygnięcia, należy wskazać że analiza zasadności zastosowania zwolnienia z opodatkowania w określonych okolicznościach sprawy w oparciu o pojęcie pierwszego zasiedlenia powinna być przeprowadzona wyłącznie w odniesieniu do przedmiotu planowanej/dokonywanej dostawy (budynku, budowli lub ich części), nie powinna natomiast uzależniać możliwości zastosowania ww. zwolnienia od kryterium podmiotowego, tj. okoliczności czy w stosunku do podmiotu dokonującego dostawy budynków, budowli lub ich części możliwe jest stwierdzenie, iż dokonał on niejako pierwszego zasiedlenia obiektu budowlanego będącego przedmiotem dostawy. Takie założenie byłoby całkowicie pozbawione sensu.

Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w pkt 15 i 16 opinii w sprawie C-346/95 Blasi przeciwko Finanzamt Munchen I: „(\`(...)\`) dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem ”.

Końcowo Gmina pragnie przytoczyć brzmienie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym począwszy od 1 września 2019 r. przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć: „(\`(...)\`) oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: (\`(...)\`) Przedmiotowa zmiana, jak wynika z uzasadnienia do nowelizacji ustawy o VAT, stanowi wyraz dążenia polskiego ustawodawcy do harmonizacji przepisów ustawy o VAT z wykładnią przepisów Dyrektywy 112 dokonaną w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection oraz aprobowaną w polskim orzecznictwie sądów administracyjnych. Z uwagi na powyższe, zdaniem Gminy, wykładnia przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionych przez Gminę okoliczności stanu faktycznego powinna zostać dokonana w zgodzie z zaprezentowaną powyżej definicją pierwszego zasiedlenia, wyrażaną dotychczas w orzecznictwie oraz interpretacjach organów podatkowych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania w zakresie rozumienia pojęcia pierwszego zasiedlenia zgodnego z treścią Dyrektywy 112, wyrażanego w orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych, aprobowanego przez organy podatkowe oraz samego ustawodawcę, jak również biorąc pod uwagę zasady jego stosowania w kontekście zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku do pierwszego zasiedlenia budowli znajdujących się na Działkach nr 2 doszło wraz z momentem oddania ich do użytkowania. W konsekwencji należy uznać, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli znajdujących się na Działkach nr 2, a dostawą ww. budowli w ramach wywłaszczenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W takim przypadku przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa części Nieruchomości obejmującej Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3.

W przypadku jednak stwierdzenia przez Organ braku możliwości zastosowania w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w ocenie Gminy możliwe jest zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, zgodnie z którym, zwalnia się dostawę budynków budowli lub ich części jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, w odniesieniu do dokonanej przez Gminę transakcji dostawy Działek nr 2 stanowiących część Nieruchomości, uwarunkowane jest przy tym łącznym spełnieniem warunków wymienionych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Tak więc prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  nabycia towarów lub usług dokonuje podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT
2.  nabywane towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,
3.  nie znajdują zastosowania przesłanki negatywne wyłączające prawo podatnika do odliczenia VAT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż prawo własności części z Działek nr 2 (tj. działek nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`)) Gmina nabyła w wyniku procesu komunalizacji przeprowadzonego na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. Powyższe oznacza, iż czynność nabycia prawa własności tych działek nie podlegała opodatkowaniu VAT, w związku z czym przy jej dokonaniu nie doszło do naliczenia podatku. Jednocześnie należy wskazać, iż nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, iż opisana powyżej czynność komunalizacji generowałaby obowiązek naliczenia podatku to sposób wykorzystania ww. działek w okresie poprzedzającym ich wywłaszczenie nie pozwalałby na spełnienie przesłanek warunkujących istnienie prawa do odliczenia VAT. Ostatnia z Działek nr 2 (tj. działka nr (\`(...)\`)) została natomiast nabyta przez Gminę w 2003 r. od firmy (\`(...)\`), jednak także w związku z ww. nabyciem Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Gmina pragnie bowiem podkreślić, iż nie poniosła w związku z naniesieniami znajdującymi na Działkach nr 2 żadnych wydatków, w odniesieniu do których przysługiwałoby jej prawo do odliczenia VAT. Działki te po ich przejęciu przez Gminę nie były w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W szczególności znajdujące na ww. działkach naniesienia nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy, a drogi znajdujące się na ww. działkach były ogólnodostępne.

Z uwagi na powyższe warunek wskazany w lit. a art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Jednocześnie odnosząc się do warunku, wskazanego w lit. b) rzeczonego przepisu, należy wskazać, iż Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli znajdujących się na Działkach nr 2. Z uwagi na powyższe w sytuacji Gminy został również spełniony warunek wskazany w lit. b) art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Z ww. powodów, w ocenie Gminy należy uznać, iż przedmiotowej sprawie spełnione zostały warunki w postaci braku prawa do odliczenia VAT od budowli będących przedmiotem dostawy, jak również braku prawa do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków na ulepszenie ww. budowli. Powyższe, w przypadku, w którym Organ nie zgodziłby się z argumentacją Gminy przedstawioną w uzasadnieniu do pytania nr 2, przekłada się na możliwość skorzystania przez Gminę ze zwolnienia z opodatkowania dostawy przedmiotowych budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że w analizowanej sprawie przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa Nieruchomości obejmującej Działki nr 1 oraz Działki nr 2 nastąpiło w roku 2014, dlatego też tut. Organ w interpretacji indywidualnej odniósł się do stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego na dzień przekazania tych działek, tj. 4 sierpnia 2014 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o podatku od towarów i usług. Składnikiem mienia komunalnego są także nieruchomości stanowiące własność Gminy.

Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia 3 czerwca 2013 r., nr (\`(...)\`) Wojewoda udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej polegającej na „(\`(...)\`)”. Decyzja o wywłaszczeniu na mocy postanowienia Wojewody z dnia 14 października 2013 r., została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności. W drodze Decyzji o wywłaszczeniu Skarb Państwa przejął z mocy prawa stanowiące dotychczas własność Gminy Nieruchomości. Decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna z dniem 4 sierpnia 2014 r.

Decyzja o wywłaszczeniu objęła m.in. grunty, które na moment nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz w momencie kiedy ww. decyzja stała się ostateczna, stanowiły:

*   grunty nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, na których brak było naniesień w postaci budynków, budowli lub ich części, tj. działki o nr (\`(...)\`) (dalej łącznie jako: Działki nr 1), przy czym na działce nr (\`(...)\`) występowało naniesienie w postaci ogrodzenia z żerdzi drewnianych (nie stanowiące budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane), a na pozostałych działkach występowały nieutwardzone / nieurządzone drogi gruntowe;

*   grunty, na których występowały naniesienia w postaci drogi o nawierzchni asfaltowej, tj. działki nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) oraz naniesienia w postaci wolnostojących i trwale z gruntem związanych tablic (reklamowej i informacyjnej), tj. działka o nr (\`(...)\`) (dalej łącznie jako: Działki nr 2).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie:

*   Nieruchomości obejmującej działki niezabudowane (Działki nr 1) korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy;
*   Nieruchomości obejmującej działki, na których występowały naniesienia (Działki nr 2) korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, dokonujących dostawy gruntów.

Tym samym, dokonując odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości gruntowych w roku 2014, Gmina działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie, przeniesienie przez Wnioskodawcę własności opisanych działek na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Wyjaśnić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według ww. stawki przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy.

Ad. 1

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz – w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, przez inwestycję celu publicznego należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których

mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ww. ustawy, celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Z okoliczności sprawy wynika, że na moment nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz w momencie kiedy ww. decyzja stała się ostateczna, działki na których nie było naniesień (Działki nr 1) nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla ww. działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych nieruchomości, tj. Działek nr 1 nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność przekazania przez Gminę z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie prawa własności niezabudowanych nieruchomości – Działek nr 1, stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ad. 2 i 3

Przedmiotem wywłaszczenia były również działki, na których występowały naniesienia w postaci drogi o nawierzchni asfaltowej, tj. działki nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) oraz naniesienia w postaci wolnostojących i trwale z gruntem związanych tablic (reklamowej i informacyjnej), tj. działka o nr (\`(...)\`) (dalej łącznie jako: Działki nr 2).

Prawo własności działek nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) Gmina nabyła w wyniku procesu komunalizacji przeprowadzonego na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. W momencie nabycia wskazanych powyżej działek przez Gminę, były one zabudowane naniesieniem w postaci drogi o nawierzchni asfaltowej, Gmina nie ma obiektywnej możliwości wskazania kiedy i przez kogo została ona wybudowana. Jednocześnie Gmina jest przy tym w stanie wskazać, iż na moment nabycia ww. działek przez Gminę, wspomniana droga istniała na nabywanych przez Gminę działkach. Gmina rozpoczęła użytkowanie drogi zgodnie z jej przeznaczeniem od momentu jej nabycia, tj. od dnia 27 maja 1990 r. (data wejścia w życie Ustawy komunalizacyjnej). Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie przedmiotowej drogi.

Gmina pragnie również wskazać, iż nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia działek nr (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`), w tym występujących na nich naniesień.

Działki po ich przejęciu / nabyciu przez Gminę nie były w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W szczególności znajdujące na ww. działkach naniesienia nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy, a drogi znajdujące się na ww. działkach były ogólnodostępne.

Dodatkowo pomiędzy momentem nadania Decyzji o wywłaszczeniu, rygoru natychmiastowej wykonalności / momentem kiedy ww. decyzja stała się ostateczna, a momentem powstania naniesień na Działkach nr 2 upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa Nieruchomości (Działek nr 2) w zamian za odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budowli będących przedmiotem wniosku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli znajdującej się na działkach (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`). Jak wynika z okoliczności sprawy, działki zabudowane naniesieniem w postaci drogi zostały nabyta przez Gminę w roku 1990 w wyniku procesu komunalizacji, droga była ogólnodostępna, a Gmina rozpoczęła jej użytkowanie od momentu nabycia. Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie tej drogi.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia przedmiotowej budowli do chwili jej dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto Wnioskodawca nie poniósł żadnych nakładów na jej ulepszenie, to w odniesieniu do transakcji dostawy przedmiotowych działek zabudowanych naniesieniem w postaci drogi o nawierzchni asfaltowej zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ostatnia z Działek nr 2 (tj. działka nr (\`(...)\`)) została natomiast nabyta przez Gminę w 2003 r. od firmy (\`(...)\`). Gminie nie przysługiwało jednak prawo do odliczenia VAT przy nabyciu ww. działki.

W momencie nabycia tej działki przez Gminę, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 24 czerwca 2003 r. (nr \`(...)\`), przedmiotowa działka stanowiła grunt niezabudowany. Naniesienia w postaci wolnostojących i trwale związanych z gruntem tablic (tablicy reklamowej i tablicy informacyjnej) powstały na działce nr (\`(...)\`) w okresie pomiędzy dniem nabycia prawa własności tej działki a momentem jej przekazania w ramach wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa. Przedmiotowe naniesienia zostały jednak wybudowane przez osobę / osoby trzecie, działające bez najlepszej wiedzy Gminy. W szczególności wskazać należy, że osoba ta / osoby te nie działały na zlecenie Gminy i nie otrzymały od niej w związku z wybudowaniem ww. naniesień żadnego wynagrodzenia. Równocześnie jednak, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, Gmina (jako właściciel gruntu) stała się właścicielem tablic (jako naniesień trwale związanych z gruntem).

Zgodnie z treścią decyzji Wojewody z dnia 22 maja 2014 ustalającej wysokość odszkodowania za przejęcie w ramach wywłaszczenia m.in. wskazanej powyżej działki nr (\`(...)\`), podstawą ustalenia wysokości odszkodowania za przejęcie przez Skarb Państwa ww. działki był operat szacunkowy. Jednocześnie przy sporządzaniu operatu szacunkowego, a więc wyceny działki gruntu o numerze (\`(...)\`), rzeczoznawca majątkowy określając kwotę należną Gminie z tytułu przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa własności nieruchomości przyjął zarówno wartość gruntu będącego przedmiotem wyceny, jak również wartość występujących na nim naniesień (tutaj: tablic reklamowych i informacyjnych). Powyższe oznacza zatem, iż dokonując przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa własności działki nr (\`(...)\`), Gmina władała zarówno gruntem jak również występującymi na nim naniesieniami.

W związku z tym, że naniesienia te zostały wzniesione przez osoby trzecie, niedziałające na zlecenie Gminy, Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie określić momentu ich wybudowania. Jak wskazano powyżej, naniesienia te powstały jednak niewątpliwie w okresie pomiędzy dniem nabycia przez Gminę prawa własności tej działki a momentem przekazania jej przez Gminę w ramach wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa. Gmina wskazała ponadto, że nie wykorzystywała ona ww. działek, w tym znajdujących się na nich naniesień w żadnym zakresie do działalności gospodarczej (a więc zarówno działalności, która generuje obowiązek zapłaty podatku, jak i działalności zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania).

Przy tak przedstawionych okolicznościach sprawy, trudno jednoznacznie wskazać czy ww. zabudowania powstałe na działce nr (\`(...)\`) były kiedykolwiek wykorzystywane i czy doszło do ich pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji dostawa działki nr (\`(...)\`) wraz z naniesieniami nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje również, iż nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu budowy/nabycia występujących na działce naniesień. Ponadto Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie przedmiotowych budowli. Tym samym, dla opisanej dostawy spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Odpowiednio, skoro dostawa przedmiotowych budowli , którymi zabudowane są działki nr (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`), korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, to ze zwolnienia od podatku, korzysta również dostawa gruntów, na których budowle te są posadowione, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, przeniesienie własności wskazanych we wniosku działek zabudowanych z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (dot. działek nr (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`)) lub pkt 10a (dot. działki nr (\`(...)\`)) w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn.zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.