Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.322.2017.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-22
Teza: Sposób opodatkowania usług betoniarskich oraz sprzedaży betonu.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.), uzupełniony w dniu 4 sierpnia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania czynności polegających na przygotowaniu i sprzedaży masy betonowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania czynności polegających na przygotowaniu i sprzedaży masy betonowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Pana firmy jest następująco sklasyfikowana wg PKD: 23.61.Z, 23.63.Z, 23.64.Z, 23.69.Z, 41.20.Z, 43.22.Z, 43.99.Z, 46.72.Z, 46.73.Z, 46.90.Z, 47.52.Z, 49.41.Z. Jednym z rodzajów działalności jest produkcja betonu, jego transport i wylewanie. Sprzedaż masy betonowej jest zorganizowana w postaci usługi kompleksowej, polegającej na produkcji masy betonowej o różnych parametrach w zależności od przeznaczenia (wynika to z projektów budowlanych). Z każdym odbiorcą betonu zawierana jest umowa o świadczenie usług kompleksowych, w skład których wchodzi: beton wraz z jego dowiezieniem i wylaniem za pomocą pompy lub bezpośrednio pompogruszki w miejscu wskazanym przez zamawiającego a stanowiącym element konstrukcyjny budynku (ławy, ściany, stropy).

W marcu 2016 r. ze spółką akcyjną (czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku) została zawarta umowa o współpracy w zakresie dostaw betonu w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn. „P.”. Cementownia jest „Inwestorem”, z którym spółka akcyjna zawarła umowę, jako Wykonawca. Umowa zawarta ze spółką akcyjną, określa warunki i zasady współpracy Stron w zakresie dostawy Odbiorcy (spółka akcyjna) betonu towarowego wyprodukowanego przez Dostawcę (firma Wnioskodawcy) w celu jego zabudowy dla ww. zadania inwestycyjnego, jak również usługi pompowania betonu. W umowie zostały szczegółowo opisane kwestie liczby pomp do pompowania betonu, terminu dostawy oraz zasięgu pompowania do 28 m, jak i powyżej. Pompy do betonu rozstawiają i obsługują pracownicy Wnioskodawcy, tak samo jest z pompogruszkami, czy betonomieszarkami. Beton pompowany jest przez Pana pracownika w miejsce wskazane przez pracownika spółki akcyjnej (Wykonawcę) i staje się elementem konstrukcyjnym budynku. Przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś dostawa towaru, czy też zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że dostawa, wylewanie i pompowanie betonu stanowi usługę betonowania, sklasyfikowaną jako roboty betoniarskie PKWiU 43.99.40.0. Sama produkcja masy betonowej, bez jej transportu i wylewania, określona została jako produkcja masy betonowej prefabrykowanej PKWiU 23.63.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym w 2017 r. Wnioskodawca będzie podwykonawcą zobowiązanym – przy sprzedaży betonu wraz z usługą jego pompowania na miejsce wskazane przez wykonawcę, który staje się elementem budynku (w ramach usługi kompleksowej) – do zastosowania opodatkowania na zasadach odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, poprzez dostawę, wylewanie i pompowanie betonu wykonywana będzie usługa betonowania (fundamentów, elementów ścian czy stropów) sklasyfikowana w grupowaniu w PKWiU 43.99.40.0 jako „roboty betoniarskie”. Roboty betoniarskie będą usługą kompleksową, obejmującą wyprodukowanie betonu, dowóz betonu na miejsce budowy (betonomieszarka), pompowanie betonu (specjalistyczna pompa do betonu). Faktura VAT wystawiona dla Nabywcy (Spółka Akcyjna) będzie zawierała jedną cenę za kompleksową usługę betonowania. W cenę sprzedaży będzie wliczony koszt wyprodukowanego betonu, dostawy betonu na budowę, wylanie lub wypompowanie przy użyciu pompy do betonu w elementy konstrukcyjne powstającego budynku. Zauważyć należy, że beton w krótkim okresie czasu bez odpowiedniego sprzętu nie nadaje się do użytku i ma co najwyżej walor gruzu betonowego (odpadu). Trudno jest racjonalnie przyjąć, że klient zawierając umowę chciałby uzyskać prawo do dysponowania nietrwałą substancją (mieszanką betonową) lub też był zainteresowany gruzem betonowym. Faktyczny cel działania sprowadza się do zabetonowania konkretnej konstrukcji lub elementu obiektu klienta poprzez właściwe ułożenie mieszanki betonowej przy użyciu specjalistycznej pompy i wykwalifikowanego personelu. A zatem na wspomnianą usługę składa się wyprodukowanie betonu, dostarczenie betonu za pomocą specjalistycznego pojazdu, rozładunek, pompowanie betonu do szalunków. Co istotne i co wymaga zaakcentowania, właściwości betonu powodują, że należy go niezwłocznie umieścić w określonym miejscu prowadzonej inwestycji budowlanej. Nic nie stoi na przeszkodzie aby wyprodukowana masa betonowa została odebrana przez kontrahenta we własnym zakresie, co oznacza sprzedaż betonu. Mamy tu jednak do czynienia z konkretnym zamówieniem masy betonowej wraz z usługą transportu, wylaniem lub podaniem (wypompowania) na określoną odległość, wysokość i w konkretne miejsce, które staje się elementem konstrukcji budynku. W takiej sytuacji, gdy masa betonowa będzie zamawiana wraz z transportem, wylaniem lub podaniem na określoną wysokość czy odległość będzie wykonywana usługa betonowania.

Spółka Akcyjna prowadząc inwestycję nie tyle jest zainteresowana zakupem betonu, co jego przetransportowaniem i umieszczeniem w szalunkach, czy na stropach. Dokonując zabetonowania określonej konstrukcji czy obiektu należy uwzględniać specyficzne potrzeby Spółki Akcyjnej, która realizowała będzie poszczególne elementy inwestycji budowlanej.

Co więcej, mieszanka betonowa może być wykorzystywana jednorazowo, gdyż beton po związaniu staje się elementem składowym obiektu budowlanego, zaś w razie rozbiórki jako gruz staje się odpadem. Zatem beton ten nie może być przedmiotem dalszego obrotu, nie można go zdemontować czy odzyskać.

Należy tym samym uznać, że ww. czynności będą miały charakter świadczenia usług, gdyż usługi towarzyszące dostawie betonu z uwagi na ich wagę zyskują charakter dominujący w stosunku do dostawy betonu, stanowiąc przez to dla obiorcy cel sam w sobie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W związku z tym, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „roboty budowlane”, w celu wyjaśnienia ich znaczenia odwołuję się do rozumienia tego terminu przyjętego w języku powszechnym. Według słownikowego zakresu pojęcia „roboty budowlane” należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” Wydawnictwo Naukowe PWN, określenie „robota” oznacza „zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś”. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym –świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter – to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to traktuje Pan jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego.

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinny być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank N v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie jej elementy (koszty).

Już z nazwy „umowa o współpracy w zakresie dostaw betonu” wynika, że jest to umowa dostawy betonu, a z kontekstu wynika, że wiąże się z nią m.in. produkcja betonu towarowego (PKWiU 23.63 – produkcja masy betonowej prefabrykowanej). Beton dostarczany będzie na budowę wskazaną przez Spółkę Akcyjną specjalistycznym samochodem: gruszką do betonu i specjalnymi pompami lub pompogruszką, która pompuje beton na długie odległości. Poprzez dostawę, wylewanie i pompowanie betonu wykonywana będzie usługa betonowania (fundamentu, stropu) sklasyfikowana w grupowaniu w PKWiU 43.99.40.0 jako „roboty betoniarskie”. Uważa Pan, że przedmiotem opodatkowania w tym przypadku będzie skategoryzowana usługa, nie zaś dostawa towaru, czy też zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Jedna kompleksowa usługa obejmuje świadczenie podstawowe, tj. usługę budowlaną polegającą na wyprodukowaniu betonu, dostarczeniu go na miejsce budowy (betonomieszarka), wylaniu lub wypompowaniu przy użyciu pompy do betonu w elementy konstrukcyjne powstającego budynku. Obrotem jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport narzędzia, zużyta energia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak dla celów podatkowych nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu.

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2017 r., nr 0461 ITPP3.4512.49.2017.1.APR – usługi betoniarskie – wskazuje, że Wojewódzki Urząd Statystyczny zawiadomił wnioskodawcę, że w zasadach metodycznych PKWiU nie ma zapisu dotyczącego wartości materiałów zużytych do wyrobów lub świadczenia usług, w związku z czym nie może udzielić informacji, jak należy kwalifikować roboty betoniarskie w przypadku, gdy przy ich wykonywaniu są zużywane przez wnioskodawcę materiały do robót betoniarskich. Organ podatkowy w niniejszej interpretacji stwierdził, że dla celów podatkowych świadczenie wnioskodawcy nie powinno być dzielone na odrębne czynności (tj. roboty betoniarskie i sprzedaż materiałów użytych do ich wyświadczenia). Przedmiotem sprzedaży będzie więc całościowo usługa, a użyte materiały stanowić będą elementy składowe tego świadczenia. Tym samym odwrotne obciążenie powinno obejmować całościową wartość wynikającą z transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy, że zostały spełnione przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h pkt 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń.

Ponieważ stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika z tego, że to właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Stosownie do treści art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być – co do zasady – traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W ramach świadczenia złożonego wyróżnić można świadczenie podstawowe (zasadnicze) oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Świadczenie złożone jako jedną całość należy opodatkować według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W załączniku nr 14 do ustawy, w pozycji 44 wymieniono: PKWiU 43.99.40.0 – Roboty betoniarskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przywołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Według art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
3.  pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

*   stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
*   udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
*   otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z zasadą ogólną, podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze związanymi bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) usług, a także wszystkie inne elementy składające się na zapłatę. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej usługi. Zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy powinna obejmować wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na temat świadczeń złożonych wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket): „Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa ETS, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Lewob Verzekeringen i OV Bank).”

Z kolei w wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 ETS wykazał, że: „W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.”

Na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1068, z późn. zm.), Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, od dnia 1 stycznia 2011 r. wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), która dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676), obowiązuje do dnia 31 grudnia 2017 r.

W załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207., poz. 1293) wymieniono:

*   grupowanie PKWiU 23.63 – Masy betonowe,
*   grupowanie PKWiU 43.99.40.0 – Roboty betoniarskie.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy – na podstawie umów o świadczenie usług kompleksowych dokonuje Pan czynności, takich jak wyprodukowanie masy betonowej, jej transport, pompowanie na odległość do 28 m jak i powyżej, które sklasyfikowane są według klasyfikacji statystycznych jako „Roboty betoniarskie” PKWiU 43.99.44.0., to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług świadczy Pan usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, wymienione w poz. 44 załącznika nr 14 do ustawy. Wobec tego jeżeli Pan (podatnik VAT czynny) działa jako podwykonawca (na zlecenie Spółki Akcyjnej wykonawcy będącego również podatnikiem VAT czynnym – inwestorem jest Cementownia), to tym samym w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji tak opisane i zaklasyfikowane we wniosku świadczenie kompleksowe „Roboty betoniarskie” podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu „odwrotnego obciążenia”.

W treści wniosku wskazał Pan także, że sama produkcja masy betonowej prefabrykowanej sklasyfikowana jest według klasyfikacji statystycznych pod symbolem PKWiU 23.63. Zatem jeżeli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje Pan także dostawy ww. masy betonowej, to oznacza, że dokonuje Pan dostawy towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji do wskazanej sprzedaży nie ma zastosowania mechanizm „odwrotnego obciążenia”, który odnosi się wyłącznie do świadczenia usług wymienionych w poz. 2-48. W związku z powyższym stosownie do treści art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Pan jako dostawca towaru jest obowiązany do uiszczenia podatku według 23% stawki, gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie przewidują zwolnienia od podatku ani obniżonej stawki podatku dla tej dostawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy o zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do świadczenia usług betoniarskich należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, organ w niniejszej interpretacji nie mógł rozstrzygnąć prawidłowości klasyfikacji świadczenia kompleksowego w świetle PKWiU. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że opodatkowaniu podlegają konkretne czynności opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zatem zawarta umowa cywilnoprawna nie może przesądzać o sposobie opodatkowania, podatkiem od towarów i usług wykonywanych czynności.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.