Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-750/14-4/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-25
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w obszarze publicznoprawnym oraz obowiązek naliczania podatku należnego w związku z wykorzystaniem wydatków mieszanych - towarów i usług w pewnej części do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; faktura; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; powiat; proporcja; wydatek; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego w związku z wykorzystaniem wydatków mieszanych – towarów i usług w pewnej części do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w obszarze publicznoprawnym (pytania oznaczone we wniosku nr 4, 5 i 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego w związku z wykorzystaniem wydatków mieszanych – towarów i usług w pewnej części do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w obszarze publicznoprawnym (pytania oznaczone we wniosku nr 4, 5 i 6). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 października 2014 r. o sprostowanie rodzaju sprawy (poz. 55 wniosku ORD-IN).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Zainteresowany, Powiat) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Większość z tych zadań jest realizowana przez Wnioskodawcę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym wybrane czynności Zainteresowany wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Wnioskodawca dokonuje:

1.  czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – w szczególności dokonuje sprzedaży nieruchomości, świadczy usługi wynajmu/dzierżawy lokali użytkowych oraz gruntów, świadczy usługi w zakresie użytkowania wieczystego oraz dzierżawy kół łowieckich, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z wynajmowanymi i wydzierżawianymi lokalami użytkowymi, transakcje te dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne, transakcje te dokumentuje fakturami z oznaczeniem „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Po stronie Wnioskodawcy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

1.  zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Wnioskodawcę określonych wpływów – w szczególności: opłaty za korzystanie ze środowiska, opłaty komunikacyjne, opłaty geodezyjne, dotacje i subwencje itp.;
2.  jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury, jak: drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Wnioskodawca korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany.

Niemniej jednak, Wnioskodawca ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku, tj. (A-B) oraz występującymi po jego stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D).

Wnioskodawca nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Wnioskodawcy i utrzymaniem budynku Urzędu Wnioskodawcy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi ubezpieczeniowe, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Wnioskodawcy (dalej: „wydatki mieszane”). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane towary, jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane czynności (A-B) i występujące po stronie Wnioskodawcy zdarzenia (C-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Wnioskodawcy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia od VAT,
*   przy poborze podatku, oraz
*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę powiatową.

Wnioskodawca zaznacza, że dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: „współczynnik sprzedaży”), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto, w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy znajdują się także jednostki organizacyjne, które również realizują określone przychody/obroty. Są to jednostki budżetowe, utworzone w szczególności przez organ stanowiący na mocy art. 12 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), które nie posiadają osobowości prawnej. Tworzy się je w celu wykonywania zadań powiatu. Powołuje je, przekształca, likwiduje oraz wyposaża w majątek rada powiatu, a organizację i zasady funkcjonowania jednostek określają regulaminy organizacyjne uchwalone przez zarząd powiatu. Zarząd powiatu prowadzi też i aktualizuje wykaz jednostek organizacyjnych powiatu, który jest udostępniony do publicznego wglądu. Należą do nich m.in.:

1.  powiatowe centrum pomocy rodzinie;
2.  dom pomocy społecznej;
3.  zakład opieki zdrowotnej;
4.  szkoły ponadgimnazjalne i placówki oświatowe;
5.  powiatowy zarząd dróg (jako oddzielna jednostka istniał do dnia 31 stycznia 2014 r.), dalej: „jednostki budżetowe”.

Jednostki budżetowe generują dochody/obroty m.in. z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych, wynajmu pomieszczeń, odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze, za wyżywienie itp. Pobierane przez nie opłaty dokumentowane są wystawianymi fakturami VAT, rachunkami, notami, na których jako sprzedawca wskazana jest odpowiednia jednostka budżetowa, która jednocześnie z tytułu ponoszonych wydatków otrzymuje faktury VAT, na których widnieje jako nabywca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczania podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?
2.  Czy wpływy Wnioskodawcy wynikające z wykonywania zadań w ramach reżimu publicznoprawnego, nałożonych odrębnymi przepisami (zdarzenia C), należy traktować jako wyłączone z zakresu regulacji VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czy też jako zwolnione z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie o zwolnieniach”) (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?
3.  W przypadku uznania, że powyższe wpływy należy uznać za zwolnione od VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia o zwolnieniach, jakiego rodzaju świadczenie jest wykonywane przez Wnioskodawcę (tj. dostawa towarów czy świadczenie usług), w jaki sposób określić kwotę należną z tytułu sprzedaży oraz na czyją rzecz Wnioskodawca powinien wystawiać faktury VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), Zainteresowany nie jest zobowiązany do naliczania podatku należnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem wydatków mieszanych w pewnej części także do tego obszaru działalności, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Wnioskodawcy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), także w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 tej ustawy nie jest zobowiązany do naliczania podatku należnego.

W szczególności Wnioskodawca podkreśla, że już sama literalna wykładnia powyższej regulacji eliminuje ewentualne zastosowanie jej pkt 2. Zużycie wydatków mieszanych, tj. nabywanych przez Wnioskodawcę towarów i usług, jak np. materiały biurowe, wyposażenie, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, usługi wywozu nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, z pewnością nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W przypadku tego typu zużyć nie występuje bowiem świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, tj. w szczególności brak jest jakichkolwiek świadczeń oraz ich odbiorców. W przedmiotowej sytuacji miejsce ma jedynie wykorzystanie określonych towarów i usług do bieżącej działalności Wnioskodawcy, przez jej pracowników, którzy wykonują przy ich pomocy swoje codzienne obowiązki (i którzy bynajmniej nie korzystają z żadnych świadczeń w omawianym zakresie dla celów osobistych). Nie sposób tych zdarzeń postrzegać jako świadczenia usług.

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Jak się zgodnie podkreśla, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, koniecznym jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy/konsumenta.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w doktrynie. Przykładowo w książce – VAT Komentarz, 2011, A. Bartosiewicz, R. Kubacki wskazano, że „Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. (I SA/Bk 254/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc »konsumpcja świadczenia«”.

Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-102/86), a także w orzeczeniu w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ze względu na jego brzmienie, nie może mieć zastosowania w stosunku do tej części wydatków mieszanych, które stanowią nabywane usługi, tj. np. wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT. Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do zużycia towarów. Ewentualna próba „rozciągnięcia tego przepisu” na usługi byłaby zatem sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który doskonale rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdza, że ewentualna konieczność naliczania VAT należnego mogłaby potencjalnie dotyczyć jedynie częściowego zużycia towarów (zaliczanych do kategorii wydatków mieszanych) w związku ze zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Jak jednak Wnioskodawca uzasadnia poniżej, szczegółowa analiza art. 8 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że również w tym zakresie nie powinien naliczać podatku należnego.

a. Realizowanie przez Wnioskodawcę zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny.

Wnioskodawca podnosi, że przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do „użycia towarów” oraz „nieodpłatnego świadczenia usług” przez podatnika. Powiat podkreślił, że nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po jego stronie zdarzeń (C-D).

Jak zostało bowiem wskazane powyżej, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez powiaty czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy nie działa w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, etc., w tym również, wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D). Innymi słowy, tego typu zdarzenia pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. Są one realizowane przez Wnioskodawcę, nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego. Taki też właśnie charakter ma wykorzystanie wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D). W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i konieczności naliczania VAT należnego.

b. Cele związane z realizowaną przez Wnioskodawcę działalnością.

Wnioskodawca podkreśla, że nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji działa w charakterze podatnika VAT, przepis art. 8 ust. 2 pkt l ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Wnioskodawcy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że we wskazanej sytuacji działa on w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i w związku z tym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do, jak i po 31 marca 2011 r.) przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca podkreśla, że – jego zdaniem – nie jest zobowiązany do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem/zużyciem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w związku z występowaniem po jego stronie zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D).

Ad. 2

Wpływy wynikające z wykonywania zadań w ramach reżimu publicznoprawnego, nałożonych odrębnymi przepisami (zdarzenia C), należy traktować jako wyłączone z zakresu regulacji VAT, w związku z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zasadne jest w takiej sytuacji odwołanie się do innych przepisów prawa.

Zgodnie z art. 163 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późń. zm., dalej: „Konstytucja”), samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Wnioskodawca powinien również być uznany za organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, pierwsza przesłanka warunkująca uznanie czynności jako pozostających poza zakresem VAT (tj. wypełnianych w roli innej niż podatnik VAT) jest spełniona.

Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym Sąd stwierdził, że: „w Konstytucji RP termin organ władzy publicznej można odnaleźć w art. 7, 163, 228, 238 oraz 239. Poza tym nie można zapominać, że ustrojodawca posługuje się również pojęciem szeroko rozumianego władztwa publicznego. Jednakże wyrażeń tych nigdzie nie definiuje. Należy zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieść, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Jednakże, aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy realizowane zadania są zadaniami, dla których Wnioskodawca został powołany w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Według Wnioskodawcy, w odniesieniu do wpływów będących przedmiotem zapytania nie ulega wątpliwości, że w ramach tych zadań nie działa jako przedsiębiorca. Są to bowiem wpływy uzyskiwane głównie z różnorodnych podatków i opłat oraz dotacji i subwencji pochodzących zarówno z funduszy Unii Europejskiej, jak i budżetu państwa. Wnioskodawca w ramach tych działań nie może działać jako przedsiębiorca, bowiem nie wykonuje czynności w ramach umów cywilnoprawnych.

Zadania Wnioskodawcy, nie stanowią również działalności gospodarczej (nie jest spełniona podstawowa przesłanka art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), lecz są jedynie skutkiem wykonywania zadań własnych na niego nałożonych, realizowanych w ramach reżimu publicznoprawnego.

Zatem w żadnym wypadku nie można uznać, że Wnioskodawca działa w odniesieniu do pozyskiwania ww. wpływów jako podatnik VAT. Tym samym pozostają one poza zakresem regulacji VAT.

Wnioskodawca wskazuje również na § 3 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia o zwolnieniach, zgodnie z którym czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, są zwolnione od VAT.

Jednakże, w opinii Wnioskodawcy, przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przede wszystkim, skoro jak udowodniono powyżej, przedmiotowe działania wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają warunki wyłączenia od VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, należy zastosować tę właśnie regulację. Wynika to z faktu, że ustawa w hierarchii aktów normatywnych, jest dokumentem zajmującym wyższe miejsce w porównaniu z aktami wykonawczymi. Skoro zatem przepisy zawarte w ustawie o VAT stanowią, że działania Wnioskodawcy wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego pozostają poza zakresem VAT, przepisy rozporządzenia nie mogą zmieniać charakteru tych działań z perspektywy opodatkowania VAT. Jeśli bowiem ustawa definiuje te zadania jako pozostające poza zakresem VAT, nie jest możliwe uznanie tych samych czynności na podstawie rozporządzenia jako podlegających VAT, lecz zwolnionych od podatku.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, powyższy przepis rozporządzenia wykonawczego jest niezgodny z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system o podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej: „Dyrektywa VAT”), bowiem art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Regulacje Dyrektywy VAT nie przewidują natomiast możliwości zastosowania zwolnienia od VAT dla tego typu działań. W konsekwencji, zadania realizowane przez Wnioskodawcę nałożone odrębnymi przepisami, wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostają poza zakresem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W licznych wyrokach sądy prezentują pogląd, że ustawodawca wyłączył z grona podatników podatku od towarów i usług organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów stwierdził, że: „prezydent miasta na prawach powiatu, jako organ sprawujący władzę wykonawczą w danej jednostce samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, a zatem mieści się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.”. Z kolei analizując zakres przedmiotowy wyłączenia statuowanego w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, NSA uznał, że czynności prawne, objęte zapytaniem wnioskodawcy, należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg i w konsekwencji wywiódł, że: „Organ (\`(...)\`) w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie ma obowiązku naliczać i odprowadzać należnego podatku oraz dokumentować tych świadczeń fakturami VAT, gdyż nie jest w tym przypadku podatnikiem tego podatku”. Pogląd ten został również podzielony we wskazanym wyżej wyroku NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09.

Wskazane stanowisko znajduje również potwierdzenie w opinii organów podatkowych – przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. IPPP2/443-247/12-4/IG.

Podsumowując, Wnioskodawca stwierdza, że wskazane wpływy nie dokumentują czynności podlegających regulacjom VAT, gdyż nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej.

Ad. 3

W związku z faktem, że powyższe wpływy nie dokumentują czynności podlegających regulacjom VAT (zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), tj. dostawy towarów lub świadczenia usług, nie powstanie kwota należna z tytułu sprzedaży i w konsekwencji Zainteresowany nie powinien wystawiać faktur VAT z tego tytułu.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej niestanowiące dostawy towarów.

W konsekwencji opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności spełniające definicję dostawy towarów lub świadczenia usług.

Przykładowo, w przypadku wpływów wynikających z opłat brak jest jakiejkolwiek czynności, która mogłaby zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT. Opłaty te są pobierane w trybie administracyjnym, a zatem nie ulega wątpliwości, że jest to zadanie realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, nałożone odrębnymi przepisami prawa. One również nie są wynagrodzeniem za dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Również w przypadku dotacji i subwencji otrzymywanych z budżetu państwa i środków Unii Europejskiej na zadania zarówno inwestycyjne, jak i bieżące, nie jest możliwe wskazanie czynności, która miałaby podlegać opodatkowaniu VAT. Bowiem, aby dotacje lub subwencje mogły być uznane za część obrotu, powinny mieć one bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika VAT.

Skoro Wnioskodawca nie wykonuje żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu, otrzymywane wpływy nie stanowią kwoty należnej z tytułu sprzedaży.

W związku z faktem, że wymienione wpływy nie stanowią wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, w opinii Wnioskodawcy, nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT z tytułu takich wpływów. Mając na uwadze, że faktura VAT ma dokumentować dokonanie sprzedaży (czyli m.in. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju), a jak powyżej wskazano nie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktur VAT z tego tytułu.

Zaprezentowane stanowisko zostało potwierdzone przykładowo we wskazanej wcześniej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. IPPP2/443-247/12-4/IG.

Podsumowując, Wnioskodawca stwierdził, że w związku z brakiem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT nie ma obowiązku określania kwoty należnej z tytułu sprzedaży (bowiem de facto nie dochodzi do sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT) oraz nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

*   z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), nie jest zobowiązany do naliczania podatku należnego,
*   wpływy wynikające z wykonywania zadań w ramach reżimu publicznoprawnego, nałożonych odrębnymi przepisami (zdarzenia C), należy traktować jako wyłączone z zakresu regulacji VAT, w związku z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy VAT,
*   w związku z faktem, że powyższe wpływy nie dokumentują czynności podlegających regulacjom VAT (zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), tj. dostawy towarów lub świadczenia usług, nie powstanie kwota należna z tytułu sprzedaży i w konsekwencji nie powinien wystawiać faktur VAT z tego tytułu.

Dodatkowo, powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało w pełni potwierdzone w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy dnia 17 września 2013 r., sygn. ITPP2/443-578/13/KT.

Końcowo, Wnioskodawca nadmienia, że część przywoływanych powyżej interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz orzeczeń sądowych odnosi się do gmin, jednakże, w opinii Wnioskodawcy, wnioski w nich zawarte można analogicznie zastosować do powiatów/Wnioskodawcy (w zakresie omawianego wniosku o wydanie interpretacji sytuacja powiatów i gmin jest identyczna).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Z kolei, by uznać daną czynność za opodatkowane podatkiem VAT świadczenie usług, musi ona być odpłatna w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatna, ale spełniająca warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C- 515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Większość z tych zadań jest realizowana przez Wnioskodawcę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym wybrane czynności Zainteresowany wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Wnioskodawca dokonuje:

1.  czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – w szczególności dokonuje sprzedaży nieruchomości, świadczy usługi wynajmu/dzierżawy lokali użytkowych oraz gruntów, świadczy usługi w zakresie użytkowania wieczystego oraz dzierżawy kół łowieckich, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z wynajmowanymi i wydzierżawianymi lokalami użytkowymi, transakcje te dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne, transakcje te dokumentuje fakturami z oznaczeniem „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Po stronie Wnioskodawcy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

1.  zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Wnioskodawcę określonych wpływów – w szczególności: opłaty za korzystanie ze środowiska, opłaty komunikacyjne, opłaty geodezyjne, dotacje i subwencje itp.;
2.  jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury, jak: drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Wnioskodawca korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany.

Niemniej jednak, Wnioskodawca ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku, tj. (A-B) oraz występującymi po jego stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Zainteresowany jest zobowiązany do naliczania podatku należnego.

W tym miejscu należy powtórzyć, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel.

W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji, wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń (C-D) nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, by uznać daną czynność za opodatkowane podatkiem VAT świadczenie usług musi ona być odpłatna w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatna, ale spełniająca warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie wykorzystanie nabytych towarów i usług w pewnej części także do zdarzeń (C-D) nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Tym samym czynność ta nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto zważywszy, że nabyte towary i usługi, będące przedmiotem wniosku, służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, to nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy.

Podsumowując, wykorzystanie wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D) nie stanowi/nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 lub ust. 2 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego z tego tytułu.

Ad. 2 i ad. 3

Zainteresowany ma również wątpliwości, czy wpływy Wnioskodawcy wynikające z wykonywania zadań w ramach reżimu publicznoprawnego, nałożonych odrębnymi przepisami (zdarzenia C), należy traktować jako wyłączone z zakresu regulacji VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, czy jako korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), który to przepis – jak Zainteresowany wskazał we własnym stanowisku w sprawie – brzmi następująco: „(…) czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, są zwolnione od VAT”.

W tym miejscu należy wskazać, że – jak wynika z przywołanego powyżej art. 5 ust. 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy powołanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl cytowanego już art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zatem organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem, wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, jak i urzędów obsługujących te organy, odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Tut. Organ wyjaśnia, że § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.) brzmi następująco: „Zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej”.

Zwolnienie od podatku VAT, na które wskazuje Wnioskodawca w stanowisku: „ § 3 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia o zwolnieniach, zgodnie z którym czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, są zwolnione od VAT” funkcjonowało w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. i regulowane było przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.). Ww. rozporządzenie straciło moc z dniem 1 stycznia 2014 r.

W analizowanym przypadku istota problemu sprowadza się zatem przede wszystkim do ustalenia, czy Wnioskodawca wykonując czynności z obszaru publicznoprawnego, spełnia obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy przesłanki, tj. czy jest organem władzy publicznej oraz czy pobieranie określonych opłat, danin, subwencji, dofinansowań jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej, czy publicznoprawnej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej”, czy „urząd obsługujący ten organ” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna”, czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tą rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że: „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r. sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak już wyżej wskazano, naczelną zasadą regulacji wspólnotowych, jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Stąd też w tym kontekście należy rozpatrywać, czy czynności związane z pobieraniem opłat oraz dotacji i subwencji wskazanych we wniosku są realizowane przez Wnioskodawcę w ramach jego zadań z zakresu władzy publicznej.

Powiat, w świetle art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast, zgodnie z art. 4 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

1.  edukacji publicznej,
2.  promocji i ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej,

*   3a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  polityki prorodzinnej,
2.  wspierania osób niepełnosprawnych,
3.  transportu zbiorowego i dróg publicznych,
4.  kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
5.  kultury fizycznej i turystyki,
6.  geodezji, kartografii i katastru,
7.  gospodarki nieruchomościami,
8.  administracji architektoniczno-budowlanej,
9.  gospodarki wodnej,
10.  ochrony środowiska i przyrody,
11.  rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego,
12.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli,
13.  ochrony przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania powiatowego magazynu przeciwpowodziowego, przeciwpożarowej i zapobiegania innym nadzwyczajnym zagrożeniom życia i zdrowia ludzi oraz środowiska,
14.  przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy,
15.  ochrony praw konsumenta,
16.  utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
17.  obronności,
18.  promocji powiatu,
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r., Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.),
20.  działalności w zakresie telekomunikacji.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, organami powiatu są: rada powiatu i zarząd powiatu.

Zarząd powiatu jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatu).

Mając te regulacje na uwadze należy zauważyć, że samorządowe osoby prawne (powiaty, gminy) nie mają własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem jednostek organizacyjnych.

Źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego oraz zasady ustalania i gromadzenia tych dochodów, a także zasady ustalania i przekazania subwencji ogólnej określa ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 1115). Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1-3 cyt. ustawy – dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne, subwencja ogólna i dotacje celowe z budżetu państwa. W świetle art. 3 ust. 2 powołanej ustawy – w rozumieniu ustawy dochodami własnymi jednostek samorządu terytorialnego są również udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z podatku dochodowego od osób prawnych.

O przeznaczeniu środków otrzymanych z tytułu subwencji ogólnej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (art. 7 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego).

W oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1, 3, 6 i 11 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, źródłami dochodów własnych powiatu są m.in.:

*   wpływy z opłat stanowiących dochody powiatu, uiszczanych na podstawie odrębnych przepisów;
*   dochody z majątku powiatu;
*   5,0% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej;
*   inne dochody należne powiatowi na podstawie odrębnych przepisów.

Niewątpliwie wpływy uzyskiwane przez Powiat z tytułu pobieranych podatków i opłat (np. opłata za korzystanie z środowiska, opłata komunikacyjna, opłaty geodezyjne), nie stanowią wynagrodzenia wynikającego z zawartych umów cywilnoprawnych za świadczenie wzajemne, lecz są dochodem własnym Powiatu mającym charakter daniny publicznej. Wpływy te są formą sprawowania władztwa publicznego, a zatem Powiat w związku z tymi czynnościami korzysta z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Z kolei w odniesieniu do otrzymywanych przez Wnioskodawcę dotacji i subwencji należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla określenia, czy dane subwencje (dotacje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie subwencje, dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Nie jest więc obrotem ogólna subwencja (dotacja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem otrzymywane przez Wnioskodawcę dotacje i subwencje ogólne, które stanowią dochód powiatu, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie stanowią czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zakres aktywności podejmowanej przez Powiat należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców powiatu. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. Organu, każde działanie podejmowane przez Powiat w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Powiatu, a dotyczące mienia gminnego (w tym również nieruchomości gminnych) należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Tym samym, budowa ogólnodostępnej infrastruktury, jest realizacją celu publicznego, do którego Powiat jest zobowiązany w drodze ustawy. Udostępnianie ww. infrastruktury wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności poprzez zaliczenie jej do kategorii np. dróg powiatowych nie pozwala na stwierdzenie, że budowa tej infrastruktury związana jest z prowadzoną przez Powiat działalnością opodatkowaną.

Zatem stwierdzić należy, że zdarzenia, z tytułu których Powiat nie uzyskuje wpływów (w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury powiatowej jak: drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.) pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez Powiat nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego.

Wobec powyższego, otrzymywane przez Wnioskodawcę wpływy z opłat stanowiące dochód Powiatu nie mają jakiegokolwiek związku ze sprzedażą, nie są przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone są na wykonywanie przez Powiat zadań. W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę wpływy z opłat stanowiące dochód Powiatu nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie stanowią czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan sprawy należy stwierdzić, że wpływy Wnioskodawcy wynikające z wykonywania zadań w ramach reżimu publicznoprawnego, nałożonych na Powiat odrębnymi przepisami (zdarzenia C) – zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy – należy traktować jako wyłączone z zakresu regulacji VAT. W takiej sytuacji brak jest podstaw do tego, aby analizować możliwość zastosowania do tych wpływów zwolnienia od podatku.

Z uwagi na powyższe oraz z uwagi na fakt, że zwolnienie od podatku, o które pyta Wnioskodawca nie obowiązuje w aktualnym stanie prawnym, odpowiedź na pytanie oznaczone w niniejszej interpretacji nr 3 (we wniosku nr 6) stała się bezprzedmiotowa.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego w związku z wykorzystaniem wydatków mieszanych – towarów i usług w pewnej części do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w obszarze publicznoprawnym (pytania oznaczone we wniosku nr 4, 5 i 6).

Natomiast interpretacją indywidualną z dnia 25 listopada 2014 r. nr ILPP1/443-750/14-3/JSK rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, sposobu ustalania proporcji oraz korekty podatku (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3, 7 i 8).

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2014 r. nr ILPP1/443-750/14-5/JSK rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie uwzględniania obrotu wynikającego z działalności jednostek budżetowych Wnioskodawcy w kalkulacji proporcji sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.