Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.92.2019.1.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; materiały; nakłady; odsetki; wyposażenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do uznania wydatków poniesionych na nabycie artykułów służących do odmalowania mieszkania w postaci farb i gładzi, za nakłady poczynione na sprzedane mieszkanie, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące koszty uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 6 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość położoną w A za cenę 265 000 zł. Na zakup mieszkania zaciągnął kredyt hipoteczny w banku na kwotę: 227 460,00 zł. Zakupu Wnioskodawca dokonał jako kawaler. Przed sprzedażą wynajął firmę, która odmalowała mieszkanie. Zakupił również materiały potrzebne do tego, aby mieszkanie odświeżyć. Współpracował również z pośrednikiem nieruchomości, który jednocześnie świadczył usługi dekoratorskie w mieszkaniu.

Dnia 12 lipca 2018 r Wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość za kwotę 415 000,00 zł, przy czym kupujący przelał kwotę w wysokości 190 000,00 zł tytułem całkowitej spłaty kredytu, jaki Wnioskodawca posiadał w banku (na dzień 9 lipca 2018 r. stan zadłużenia z tytułu kapitału i odsetek wyniósł 185 194,45zł ) a resztę ceny 220 000,00 zł na rachunek osobisty.

W międzyczasie, tj. 12 kwietnia 2018 r., Zainteresowany podpisał wraz z żoną w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży dotyczącą nabycia przez małżonków nowej nieruchomości za cenę 549 000,00 zł. Drugą stroną umowy była spółka sp. z o.o. W umowie tej małżonkowie zobowiązali się do zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie 7 dni od podpisania umowy kredytowej – jednak nie później niż w terminie do dnia 30 sierpnia 2018 r.

Pod koniec maja 2018 r. pośrednik kredytowy złożył komplet dokumentów i wniosków kredytowych do banku. Podczas rozpatrywania wniosku małżonków bank ten był w trakcie reorganizacji, gdyż poszczególne jego części zostały przejęte przez inny bank. Wnioskodawca uważa, że w związku z powyższym przedłużyły się czynności dotyczące rozpatrywania wniosków kredytowych. Finalnie umowę kredytową Zainteresowany podpisał z małżonką 17 sierpnia 2018 r. na kwotę 108 170,00 GBP. Kredyt został zaciągnięty na 25 lat. Natomiast umowę przyrzeczoną małżonkowie zawarli 23 sierpnia 2018 r., a więc zrealizowali postanowienia zawarte w umowie przedwstępnej i dokonali kupna nowej nieruchomości położonej w B.

Od 4 października 2018 r. małżonkowie płacą raty miesięczne za ww. kredyt hipoteczny, który zaciągnęli na zakup nowego mieszkania, bo po sprzedaży nieruchomości w A Zainteresowany wraz z rodziną nie mieliby gdzie się podziać. Jest to ich jedyna nieruchomość, w której dokonują wydatków na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odsetki od kredytu, który spłacał w banku, a który zaciągnął na kupno sprzedanej nieruchomości? Był to koszt konieczny jaki Wnioskodawca musiał ponieść, aby nabyć nieruchomość. Czy w zw. z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. można uznać, że te odsetki od kredytu stanowią udokumentowane koszty nabycia ww. nieruchomości? Zainteresowany wystąpił do banku o wydanie zaświadczenia o wysokości zapłaconych przez niego odsetek.
2.  Czy Wnioskodawca może uznać za koszty uzyskania przychodu artykuły służące do odmalowania mieszkania w A, tj. taśmy malarskie, wałki do malowania dla osoby, która wykonywała ww. usługę, gąbki do szlifowania, farby, gładzie itp. oraz czy artykuły dekoratorskie zakupione na prośbę dekoratorki, które zostały w sprzedanej nieruchomości, stanowią koszty uzyskania przychodu: są to np. obrazy, pokrowce na krzesła, ława, korek do umywalki?
3.  Czy zgodnie z u.p.d.o.f. Wnioskodawca może zaliczyć na poczet własnych celów mieszkaniowych ratę kredytu oraz odsetki od niego, które obecnie płaci za jedyną. nieruchomość jaką posiada – żyje w niej z rodziną (mieszkanie położone w B)? Zainteresowany dokonał również częściowej nadpłaty tego kredytu i w związku z tym, czy również zalicza się to do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki, które zapłacił bankowi za kredyt można uznać za koszt uzyskania przychodu, bowiem zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. są to udokumentowane koszty nabycia powyższej nieruchomości.

Takie samo stanowisko Zainteresowany zajmuje w związku z materiałami i artykułami dekoracyjnymi, jakie zakupił do zbytego mieszkania.

Wnioskodawca myśli także, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25-30 u.p.d.o.f. może zaliczyć raty jak i odsetki aktualnie spłacanego kredytu na poczet własnych celów mieszkaniowych, biorąc pod uwagę ich wartość do dnia 31 grudnia 2020 r. Obecny kredyt jest spłacany, jak już wyżej Zainteresowany wspomniał, na jedyną nieruchomość jaką posiada i jaką zakupił po sprzedaży mieszkania w A.

Zainteresowany przyznał, że jest zdezorientowany w ww. sprawie. Korzystał z porady radcy prawnego, który twierdził, że na wszystkie przedstawione przez niego pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Jak podał Wnioskodawca, również z urzędów skarbowych dostawał różne i niejednoznaczne informacje. Dlatego zwrócił się do organu o wydanie opinii w jego konkretnej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do uznania wydatków poniesionych na nabycie artykułów służących do odmalowania mieszkania w postaci farb i gładzi, za nakłady poczynione na sprzedane mieszkanie, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące koszty uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.), według stanu na dzień 31 grudnia 2018 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowany nabył w 2013 r. nieruchomość, które to nabycie sfinansował kredytem bankowym. Następnie Wnioskodawca w 2018 r. sprzedał ww. nieruchomość. Zainteresowany powziął wątpliwość, czy spłacone odsetki od kredytu udzielonego na nabycie przedmiotowej nieruchomości stanowią koszty nabycia nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy Wnioskodawca może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl natomiast przywołanego we wniosku art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z kolei w myśl przywołanego we wniosku art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Tym samym, na gruncie analizowanej sprawy, a więc w sytuacji gdy sprzedana nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w drodze umowy sprzedaży, przepis art. 22 ust. 6c jest jedynym przepisem, traktującym o kosztach nabycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zauważyć należy, że określony w zacytowanym art. 22 ust. 6c ww. ustawy katalog wydatków, które mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ma zatem charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód.

Zatem do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) z zastrzeżeniem ust. 6d zaliczyć można wyłącznie:

1.  udokumentowane koszty nabycia,
2.  udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup ten jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup lokalu pochodzą z innego źródła, np. z oszczędności nabywcy.

Zauważyć należy, że sytuacja, w której podatnik kupujący nieruchomość za środki z kredytu w przypadku sprzedaży nieruchomości mógłby zaliczyć odsetki od kredytu do kosztów uzyskania przychodu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników. Podatnicy, którzy zakupili nieruchomość ze środków własnych nie mieliby bowiem możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty poniesione w związku z nagromadzeniem tych własnych środków na nabycie nieruchomości – jej zakupu dokonali wszak z własnych oszczędności, natomiast podatnik, który środki na zakup lokalu pożyczył, mógłby do kosztów zaliczyć wydatki zapłacone kredytodawcy za pożyczone pieniądze. Tymczasem ceną nabycia jest kwota należna zbywcy z tytułu sprzedaży a nie bankowi za udostępnienie kapitału. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy odsetki w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c ustawy i wydatek na spłatę odsetek nie może być przyjęty jako koszt obniżający przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Prezentowany wyżej pogląd potwierdza dominująca linia orzecznictwa NSA, np. wyrok z 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 848/12, zgodnie z którym wydatki związane z zaciągnięciem kredytu na zakup nieruchomości, czyli odsetki i prowizje, nie są kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży. Podobne stanowisko znajdziemy również w orzeczeniu NSA z 28 września 2017 r. (sygn. akt II FSK 1944/15).

Zatem zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości w A Wnioskodawca nie może zaliczyć poniesionych wydatków związanych z udzielonym kredytem, tj. odsetek od kredytu, gdyż nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie, a to uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te wynikają bowiem wyłącznie z faktu nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości za środki z kredytu bankowego. Nie są to zatem w żadnym wypadku koszty nabycia tej nieruchomości, tylko koszty na jakie podatnik godzi się w momencie zwierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na zakup nieruchomości. Wydatki te nie stanowią również nakładów poczynionych na przedmiotową nieruchomość w trakcie jej posiadania, o których mowa w ww. przepisie. Wydatki te w żaden sposób nie wpłynęły bowiem na podwyższenie wartości tej nieruchomości.

Z kolei, odnosząc się do wydatków poniesionych na nabycie artykułów służących do odmalowania mieszkania w A oraz artykułów dekoratorskich, tutejszy organ wyjaśnia, że w doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze budowlanym, remontowym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „remont”. W związku z powyższym właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), w szczególności zaś do art. 3 pkt 8, który stanowi, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego wydatki poniesione nabycie artykułów służących do odmalowania mieszkania w A w postaci farb i gładzi, mogą być uznane za nakłady poczynione na sprzedane mieszkanie, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym mogą być rozliczone przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w A, o ile są udokumentowane w sposób określony w art. 22 ust. 6e tejże ustawy.

Za koszty takie nie mogą być jednak uznane wydatki poniesione na nabycie taśm malarskich, wałków do malowania i gąbek do szlifowania, gdyż nie są uważane za nakłady poniesione na nieruchomość. Jakkolwiek zakup narzędzi i urządzeń jest niezbędny do przeprowadzenia remontu, to jednak powyższe narzędzia i urządzenia nie mają bezpośredniego wpływu na udział w przywróceniu lub poprawie stanu technicznego remontowanego lokalu mieszkalnego, a nadto mogą być nadal używane po zakończeniu remontu albo służyć innym celom.

Jednocześnie należy stwierdzić, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego takimi kosztami nie mogą być również wydatki na nabycie artykułów dekoratorskich w postaci obrazów, pokrowców, krzeseł, ławy i korka do umywalki, gdyż stanowią one wyposażenie lokalu mieszkalnego, a zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa przyjmuje się, że wyposażenie lokalu mieszkalnego nie jest wydatkiem związanym z remontem (czy modernizacją) lokalu mieszkalnego – tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 250/97. Stanowisko takie potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 639/05.

Przechodząc natomiast do zwolnienia przedmiotowego, należy wskazać, co następuje.

W art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy ustawodawca ustanowił pod pewnymi warunkami wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie może objąć taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 30 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Podkreślić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 25 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Zauważyć jednakże w tym miejscu należy, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnego celu mieszkaniowego.

„Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślić bowiem należy, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego – dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu jest preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z kolei przepis cyt. wyżej art. 21 ust. 30 ww. ustawy zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako koszt uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Reasumując: na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku rzeczonych środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania w A a wydatkowanych na spłatę raty kredytu zaciągniętego na nabycie mieszkania w B oraz odsetek od tegoż kredytu, ponieważ analizowany kredyt został zaciągnięty w dniu 17 sierpnia 2018 r., a zatem już po dniu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia mieszkania w A. Tymczasem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczają zastosowanie zwolnienia od podatku jedynie w przypadku, gdy taki kredyt został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu, co w opisanej we wniosku sytuacji nie miało miejsca.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.