Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-640/09-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-24
Teza: Do jakiego źródła należy zaliczyć przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki komandytowej będącego osobą fizyczną z tytułu otrzymanych przez spółkę odsetek od pożyczki?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kapitał-kapitały pieniężne; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przychód; spółki-spółka kapitałowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 01.09.2009 r. (data wpływu 04.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka komandytowa z siedzibą w W. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji gotowych mieszanek piekarniczych. W procesie produkcji wdraża regularnie najnowocześniejsze technologie, opracowywane przez doświadczonych specjalistów z Niemiec, z którymi spółka komandytowa od lat intensywnie współpracuje. Działalność niemieckich specjalistów prowadzona jest w formie spółki kapitałowej (GmbH - odpowiednika polskiej sp. z o.o.). Z uwagi na fakt, iż działalność w zakresie badań i rozwoju jest niezwykle kosztowna, spółka komandytowa - działając we wspólnym interesie - zawarła z niemiecką spółką kapitałową umowę pożyczki pieniężnej, na podstawie której przekazała niemieckiej spółce uzgodnioną kwotę pieniędzy.

W ten sposób spółka komandytowa zapewniła sobie w kolejnych latach dopływ nowych technologii, które odpłatnie nabędzie od niemieckiej spółki. Niemiecka spółka zobowiązała się w umowie do regularnych, corocznych spłat odsetek przy czym pierwsza spłata przypadnie w pierwszej połowie 2010 roku, a ostatnia łącznie ze spłatą pożyczki, po wypowiedzeniu umowy. WspóInikami spółki komandytowej są dwie zagraniczne osoby fizyczne (nierezydenci) - w tym Wnioskodawca - oraz spółka z o. o. Wspólnicy będący osobami fizycznymi opodatkowują w Polsce osiągane poprzez spółkę komandytową dochody na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Do jakiego źródła należy zaliczyć przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki komandytowej będącego osobą fizyczną z tytułu otrzymanych przez spółkę odsetek od pożyczki ?

W opinii Wnioskodawcy Spółka komandytowa, jako spółka nie posiadająca osobowości prawnej, nie mieści się w zakresie podmiotowym żadnej z ustaw regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym - wynika to bezpośrednio z brzmienia art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm. ), dalej: UPDOF, jak i art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 ze zm.). Podatnikami podatku dochodowego są natomiast wspólnicy spółki osobowej. Do dochodów osiąganych i ewidencjonowanych przez spółkę komandytową w części przypadającej na wspólnika będącego osobą fizyczną mają zatem zastosowanie przepisy UPDOF. Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Co do zasady przychody takie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. Wyjątek dotyczy dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c UPDOF. Tego rodzaju dochody należy obligatoryjnie rozliczyć oddzielnie. Na podstawie art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c UPDOF oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest - z kilkoma istotnymi zastrzeżeniami, jednakże nie mającymi zastosowania w niniejszym stanie faktycznym suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Przepisy stanowią więc wyraźnie, że sumowaniu podlega dochód będący nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania, rozliczany odrębnie w ramach każdego źródła przychodu.

Analiza przytoczonych powyżej przepisów prowadzi do trzech zasadniczych wniosków:

1.  Ustawodawca wyraźnie nakazuje dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie,
2.  wspólnik spółki osobowej może na skutek uczestnictwa w tej spółce uzyskać przychody z różnych źródeł,
3.  przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania (dochodu) i w konsekwencji dla wymiaru podatku. Podział na poszczególne źródła przychodu wymienione w art. 10 UPDOF jest o tyle problematyczny, że Ustawodawca zastosował w tym wypadku katalog otwarty zawierający szereg pozornie równorzędnych elementów. Definicja źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF - pozarolnicza działalność gospodarcza - jest na tyle szeroka ze uszczegółowienie każdego ze źródeł w art. 12-20 UPDOF wymagało wprowadzenia kilku reguł kolizyjnych. Mianowicie zgodnie z art. 5a pkt 6 UPDOF pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza:

*   działalność zarobkową,

*   wytwórczą budowlaną handlową usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu

*   bez względu na jej rezultat,

*   w sposób zorganizowany i ciągły,

*   z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 UPDOF.

Ostatni warunek należy rozumieć w ten sposób, że o ile dany rodzaj przychodu mógłby być przyporządkowany do więcej niż jednego źródła spośród wymienionych w art. 10 ust. 1 UPDOF, konieczna jest dokładna analiza kolidujących źródeł przychodu i stwierdzenie, w którym przypadku pomiędzy przychodem a źródłem zachodzi ściślejszy związek. Wynika to bezpośrednio z rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 14 sierpnia 2008 roku (sygn. akt: II FSK 1444/2007). Przyjmując za podstawę rozważań wspomniane wyżej reguły kolizyjne Sąd uznał, iż „ zestawienie treści art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazuje na to, iż jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.” Stosując metodę wskazaną przez Sąd należy jednocześnie przeanalizować art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 2 UPDOF. Z jednej strony za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. odsetki od pożyczek, Z drugiej strony, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 UPDOF do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Rozumując zatem a contrario, otrzymane odsetki od należności, w tym również od udzielonych pożyczek są przychodami ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Przychód z odsetek odpowiada zatem jednocześnie opisowi przychodów ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” oraz „kapitały pieniężne”. W takiej sytuacji - zgodnie z metodą zaprezentowaną w przytoczonym wyżej wyroku należy zbadać dodatkowo czy przychód z odsetek nie został zaliczony w sposób jednoznaczny do przychodów z działalności. Art. 14 ust. 3 pkt 2 UPDOF używa określenia „w tym również”. Należy więc uznać, że wymienione w tym przepisie „odsetki od pożyczek” mieszczą się co do zasady w „odsetkach od należności”. Innymi słowy „odsetki od pożyczek” to podzbiór większego zbioru, zawierającego „odsetki od należności”. Z kolei same „należności” zdefiniowano w art. 14 ust. 1 UPDOF jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Należność będąca rezultatem prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci pożyczki sama w sobie nie powoduje przysporzenia majątkowego i stąd też została wyłączona z przychodu na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 UPDOF. Przysporzeniem takim będą jednak bez wątpienia odsetki zapłacone od należności w postaci pożyczki. Odsetki te będą pochodzić ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, jeżeli powstaną w związku z należnością (pożyczką) mającą swoje uzasadnienie w prowadzonej działalności gospodarczej. W rezultacie niezbędny jest jednoznaczny związek pomiędzy istnieniem pożyczki (i powstałych od niej odsetek) oraz prowadzoną działalnością gospodarczą. Tylko w takiej sytuacji będzie można przedmiotowe odsetki zaliczyć jednoznacznie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i uznać, że są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF, a nie ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF.

Skoro wspólnik spółki osobowej może na skutek uczestnictwa w tej spółce zyskać przychody z różnych źródeł należy zbadać jaki charakter ma działalność samej spółki. Mianowicie o ile spółka nie jest jedynie biernym zarządcą określonego majątku powstałego z wkładów poszczególnych wspólników, lecz aktywnie ten majątek pomnaża prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą to zastosowanie znajdzie przepis art. 5b ust. 2 UPDOF nakazujący przychody wspólnika z udziału w takiej spółce zaklasyfikować jako przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 UPDOF. W przedmiotowym stanie faktycznym spółka komandytowa prowadzi działalność produkcyjną. W związku z tą działalnością zabezpieczając jej odpowiedni rozwój spółka zdecydowała się na udzielenie pożyczki współpracującej z nią w dziedzinie stosowanych technologii produkcyjnych niemieckiej spółce kapitałowej. Umowę pożyczki podpisano pomiędzy niemiecką spółką kapitałową oraz spółka komandytową. Podmiotem praw i obowiązków wynikających z tej umowy są zatem jej strony - niemiecka i polska spółka. Udzielona pożyczka pośrednio przyczynia się do zabezpieczenia dopływu nowych technologii a bezpośrednio - w postaci odsetek - zasila bieżący budżet spółki komandytowej finansujący działalność operacyjną. Można zatem w sposób zasadny przyjąć ze udzielona pożyczka związana jest ściśle z działalnością operacyjną spółki komandytowej i przeciwnie - ma niewiele wspólnego z biernym pomnażaniem majątku przez wspólnika poprzez inwestowanie kapitałów pieniężnych. Otrzymywane odsetki są w sposób ewidentny funkcjonalnie związane z prowadzoną przez spółkę komandytową pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Przypisanie przychodu do konkretnego źródła ma istotne znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania (dochodu) i w konsekwencji dla wymiaru podatku. O ile Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, będący jednocześnie nierezydentem, z tytułu otrzymanych odsetek uzyskuje dochody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, to jest on objęty w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym w zakresie tych dochodów. Złożył u właściwego naczelnika urzędu skarbowego stosowne zawiadomienie i korzysta z możliwości rozliczenia dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach przewidzianych w art. 30c UPDOF. W związku z tym osiągany przez niego dochód z udziału w spółce komandytowej obejmujący odsetki od pożyczki, o której mowa w przedmiotowym wniosku, podlega opodatkowaniu według stawki 19%. Natomiast przyporządkowanie odsetek do źródła kapitały pieniężne wyłączyłoby ten dochód z opodatkowania w Polsce, gdyż na mocy art. 22 ust. 1 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z 14 maja 2003 roku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90) tego typu dochód nie może być przyporządkowany do „zakładu” nierezydenta w postaci spółki osobowej i w związku z tym nie wchodzi w zakres ograniczonego obowiązku podatkowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa – to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tejże spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

*   pkt 7 – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek z wyjątkiem gdy udzielenie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka komandytowa z siedzibą w W, której wspólnikami są dwie osoby fizyczne (nierezydenci) – w tym Wnioskodawca - oraz spółka z o.o., udzieliła oprocentowanej pożyczki niemieckiej spółce kapitałowej. W związku z udzieloną pożyczką, Niemiecka spółka zobowiązana jest do corocznych spłat odsetek. Udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem działalności gospodarczej spółki komandytowej.

Spółka komandytowa, stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, może m.in. we własnym imieniu zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Osobie fizycznej (nawet, gdy jest wspólnikiem tej spółki), jako stronie umowy pożyczki należą się w całości pożytki jakie płyną z tytułu istnienia wierzytelności do spółki. Tak więc, uzyskane przychody z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki są w całości przysporzeniem wierzyciela.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż skoro udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem prowadzonej przez Spółkę komandytową działalności gospodarczej, to przychody uzyskiwane z tytułu udzielonej spółce niemieckiej pożyczki, nie będą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem odsetki od udzielonej pożyczki, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, który podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. W związku z tym, iż podatnikami spółki komandytowej są poszczególni wspólnicy Spółki, to przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych należy kwalifikować proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach spółki.

Reasumując, odsetki od pożyczki uzyskiwane przez wspólnika spółki komandytowej będącego osobą fizyczną, należy zakwalifikować do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.