Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-715/13/18-5/S/AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-06
Teza: Kwoty opłat reprograficznych, dzielonych przez Wnioskodawcę między wydawców nie stanowią wynagrodzenia za usługi podlegające opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; opłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 800, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 425/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 kwietnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 24 lipca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że kwoty opłat reprograficznych, dzielonych przez Wnioskodawcę między wydawców nie stanowią wynagrodzenia za usługi podlegające opodatkowaniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że kwoty opłat reprograficznych, dzielonych przez Wnioskodawcę między wydawców nie stanowią wynagrodzenia za usługi podlegające opodatkowaniu.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 17 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak IPPP1/443-715/13-2/AS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, że kwoty opłat reprograficznych, dzielonych przez Wnioskodawcę między wydawców nie stanowią wynagrodzenia za usługi podlegające opodatkowaniu oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych od wydawców.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 października 2013 r. znak IPPP1/443-715/13-2/AS wniósł pismem z dnia 31 października 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. znak IPPP1/443-715/13-4/AS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W dniu 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyroku z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 425/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W ocenie Sądu nie ma podstaw do uznania, że w związku z pobieraniem opłaty reprograficznej występuje świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 czerwca 2014 r. sygn. III SA/Wa 425/14 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku złożył skargę kasacyjną z 12 sierpnia 2014 r. znak IO-007-178/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. I FSK 1741/14 sąd umorzył postępowanie kasacyjne.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 425/14 wraz z aktami sprawy wypłynął do tut. Organu w dniu 9 kwietnia 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Stowarzyszenie \[dalej: Stowarzyszenie lub Wnioskodawca\] jest organizacją zbiorowego zarządzania \[dalej: OZZ\] w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 i. Nr 90, poz. 631 ze zm.) \[dalej: upapp\], założoną przez wydawców prasy i działającą na ich rzecz. Stowarzyszenie posiada zezwolenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego na prowadzenie działalności w zakresie repartycji (podziału między podmioty uprawnione) opłat reprograficznych, a także zbiorowego zarządzania prawami autorskimi swoich członków oraz ochrony praw autorskich przysługujących wszystkim wydawcom prasy. Misją Wnioskodawcy jest umożliwienie użytkownikom materiałów prasowych zgodnego z prawem korzystania z tych materiałów, przy jednoczesnym zabezpieczeniu praw wydawców.

Stowarzyszenie zajmuje się repartycją między wydawców prasy i czasopism naukowych środków uzyskanych z tytułu licencji za wykorzystywanie materiałów prasowych oraz opłat reprograficznych pobieranych na podstawie;

*   art. 20 ust. 1 oraz art. 201 upapp,

*   rozporządzenia Ministra Kultury z 27 czerwca 2003 roku w sprawie opłat uiszczanych przez posiadaczy urządzeń reprograficznych (Dz. U. Nr 132, poz. 1232) \[dalej: rozporządzenie w sprawie opłat dla posiadaczy\],

*   rozporządzenia Ministra Kultury z 2 czerwca 2003 roku w sprawie określania kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przed producentów i importerów (Dz. U. Nr 105 poz. 991 ze zm.) \[dalej: rozporządzenie w sprawie opłat dla producentów i importerów\].

Należy jednak podkreślić, że opłaty reprograficzne, które Stowarzyszenie dzieli następnie pomiędzy podmioty uprawnione, nie są pobierane bezpośrednio przez Wnioskodawcę. OZZ uprawnioną do pobierania tych opłat od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów, czystych nośników, kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych oraz posiadaczy urządzeń reprograficznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie zwielokrotniania utworów dla własnego użytku osobistego osób trzecich \[dalej: podmioty zobowiązane\] jest Stowarzyszenie P. \[dalej: P.\]. Uprawnienie P. do poboru opłat reprograficznych od podmiotów uprawnionych na rzecz wydawców wynika z § 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłat dla producentów i importerów oraz § 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłat dla posiadaczy. Przepisy wskazanych rozporządzeń przewidują, że P. przekazuje OZZ reprezentującym twórców oraz wydawców kwoty należne tym podmiotom i dokonuje ich rozliczenia na podstawie porozumienia z tymi OZZ. Następnie OZZ reprezentujące twórców i wydawców dokonują podziału otrzymanych opłat pomiędzy podmioty uprawnione. Jedną z takich OZZ jest Wnioskodawca.

Oznacza to, że opłaty reprograficzne są pobierane od podmiotów zobowiązanych przez P., a następnie przekazywane Wnioskodawcy, która z kolei dokonuje ich wypłat na rzecz wydawców. Zarówno P., jak i Wnioskodawca posiadają uprawnienia OZZ i są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Stowarzyszenie i P. dokonują podziału otrzymanych opłat reprograficznych po potrąceniu z nich uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w celu ich dochodzenia i podziału.

Wypłata opłat reprograficznych na rzecz wydawców dokonywana jest dopiero po zakończeniu danego roku, na podstawie podziału dokonanego w oparciu o dane statyczne.

P. wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT z tytułu usługi inkasa i repartycji pobranych kwot opłat reprograficznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zasadne jest uznanie, że kwoty opłat reprograficznych, które są dzielone przez Wnioskodawcę pomiędzy wydawców, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy w sytuacji, gdyby jednak kwoty opłat reprograficznych powinny zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, Stowarzyszeniu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wydawców w związku z przekazaniem należnych im opłat reprograficznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zdaniem Stowarzyszenia, kwoty opłat reprograficznych otrzymywanych przez Stowarzyszenie od P., które następnie są dzielone przez Wnioskodawcę pomiędzy wydawców, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

W opinii Wnioskodawcy, choć niezasadne na gruncie obowiązujących przepisów będzie uznanie kwot opłat reprograficznych otrzymywanych przez Stowarzyszenie od P. za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, to konsekwencją przyjęcia takiego stanowiska będzie przysługiwanie Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych od wydawców, ze względu na spełnienie przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla rozstrzygnięcia, czy opłaty reprograficzne stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, istotne jest najpierw wyjaśnienie ich charakteru na gruncie przepisów upapp. Dopiero bowiem zrozumienie celu i cech charakterystycznych tej instytucji, pełniącej ważną rolę na gruncie upapp, pozwoli na dokonanie ich prawidłowej kwalifikacji na gruncie prawa podatkowego.

1.  Charakterystyka opłat reprograficznych na gruncie upapp

Pobór opłat reprograficznych od podmiotów zobowiązanych (tzw. inkaso) oraz podział i wypłata uzyskanych w ten sposób kwot na rzecz podmiotów uprawnionych (tzw. redystrybucja i repartycja), należy do statutowych zadań OZZ. Zgodnie bowiem z art. 104 ust. 1 upapp, OZZ są to stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne, których statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy.

Jednym z uprawnień i obowiązków OZZ, wynikającym wprost z przepisów upapp jest pobór opłat reprograficznych.

Obowiązek uiszczania i wysokość przedmiotowych opłat reprograficznych, a także uprawnienie OZZ do ich poboru wynika z przepisów dotyczących praw autorskich i praw pokrewnych;

*   art. 20 ust. 1 oraz art. 201 upapp,

*   rozporządzenia w sprawie opłat dla uiszczanych przez posiadaczy,

*   rozporządzenia w sprawie opłat dla producentów i importerów.

Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają przepisy art. 20 i 201 upapp.

Według art. 20 ust. 1 upapp:

„Producenci / importerzy:

1.  magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń,
2.  kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych umożliwiających pozyskiwanie kopii całości lub części egzemplarza opublikowanego utworu,
3.  czystych nośników służących do utrwalania, w zakresie własnego użytku osobistego, utworów lub przedmiotów praw pokrewnych, przy użyciu urządzeń wymienionych w pkt 1 i 2

– są obowiązani do uiszczania, określonym zgodnie z ust. 5, organizacjom zbiorowego zarządzania, działającym na rzecz twórców, artystów wykonawców, producentów fonogramów i wideogramów oraz wydawców, opłat w wysokości nieprzekraczającej 3 % kwoty należnej z tytułu sprzedaży tych urządzeń i nośników”.

Z kolei 201 ust. 1 upapp stanowi, że: „Posiadacze urządzeń reprograficznych, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie zwielokrotniania utworów dla własnego użytku osobistego osób trzecich, są obowiązani do uiszczania, za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, opłat w wysokości do 3 % wpływów z tego tytułu na rzecz twórców oraz wydawców, chyba że zwielokrotnienie odbywa się na podstawie umowy z uprawnionym. Opłaty te przypadają twórcom i wydawcom w częściach równych”.

Odnośnie do samego charakteru prawnego przedmiotowych opłat wskazać należy, że wśród przedstawicieli doktryny i judykatury upowszechnił się pogląd, zgodnie z którym art. 20 i 201 upapp tworzą zobowiązanie cywilnoprawne sui generis, mające źródło w ustawie, a nie zobowiązanie daninowe (nazywane czasem podatkowym) o charakterze publicznoprawnym (tak np. J. Preussner — Zamorska (w:) Prawo Autorskie. Komentarz, pod red. J. Barty, Warszawa 2003, i E. Traple (w:) Prawo Autorskie i Prawa Pokrewne. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 20). Podstawą prawa do pobierania opłat (do pobierania których uprawnione są wyłącznie właściwe OZZ, a nie sami twórcy i wydawcy) jest stworzenie przez podmioty zobowiązane do wnoszenia opłat „potencjalnej możliwości eksploatacji dzieła przez inne osoby” (J. Preussner — Zamorska (w:) Prawo Autorskie. Komentarz, pod red. J. Barty, Warszawa 2003, s. 398). Należy przy tym podkreślić, iż nie ulega wątpliwości, że opłaty te dotyczą samej możliwości eksploatacji nieokreślonego dzieła wydanego przez nieokreślonego wydawcę (a zatem stanu potencjalnego — przyszłego i niepewnego).

Analiza przepisów art. 20 i 201 upapp pozwala uznać, że dla samego powstania obowiązku i wysokości uiszczanych opłat reprograficznych zupełnie bez znaczenia pozostaje rzeczywiste wykorzystywanie konkretnego urządzenia kopiującego – a tym bardziej jego wykorzystywanie w odniesieniu do użytku prywatnego (podmiotu kopiującego albo podmiotu, na rzecz którego dokonuje się kopiowanie). Opłata jest bowiem związana wyłącznie z potencjalną, techniczną zdolnością urządzenia (nośnika) w tym zakresie — nie zaś z rzeczywistym działaniem danego podmiotu ani nawet z zamiarem takiego działania przez dany podmiot.

Na ukształtowanie i utrwalenie się tych poglądów istotny wpływ miał wyrok Sądu Najwyższego z 12 czerwca 2008 r., sygn. V CSK 22/08. W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził, iż „ustanawiając art. 20 ust. 1 pkt 2 Pr.aut., ustawodawca uznał, zgodnie ze współczesnymi tendencjami, za konieczne nałożenie na przedsiębiorców, którzy zapewniają dostęp do urządzeń ułatwiających kopiowanie i tym samym przyczyniają się do wykorzystywania na dużą skalę utworów w ramach dozwolonego użytku osobistego, obowiązku cywilnoprawnego przekazywania części swych przychodów za pośrednictwem określonych organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi twórcom i wydawcom. Przewidziane w art. 20 ust. 1 pkt 2 Pr.aut. opłaty na rzecz organizacji zbiorowego zarządzania stanowią kompensatę uszczerbku doznawanego przez twórców i wydawców na skutek kopiowania w ramach dozwolonego użytku osobistego (art. 23 Pr.aut.). W piśmiennictwie podkreśla się, że ustanowienie tych opłat koresponduje z wyrażoną w art. 35 Pr.aut. normą, według której dozwolony użytek nie może naruszać normalnego korzystania z utworu lub godzić w słuszne interesy twórcy”.

Sąd Najwyższy w wyroku tym uznał również, że przedmiotem inkasa organizacji zbiorowego zarządzania są „opłaty stanowiące rekompensatę za kopiowanie utworów, artystycznych wykonań i nagrań w ramach dozwolonego użytku osobistego, cechą zaś charakterystyczną konstrukcji prawnej tych opłat jest nieodnoszenie ich do sfery prawnej konkretnych podmiotów, których utwory lub przedmioty praw pokrewnych są wykorzystywane w ramach dozwolonego użytku osobistego, jak również brak bezpośredniego udziału podmiotów obowiązanych do uiszczania tych opłat w procesie kopiowania” (wszystkie podkr. Wnioskodawcy\].

Zaprezentowane powyżej poglądy Sądu Najwyższego oraz przytoczonych przedstawicieli doktryny znajdują również potwierdzenie w wyroku Trybunatu Konstytucyjnego z 11 października 2011 r., sygn. P 18/09, Dz. U. Nr 240, poz. 1435. Trybunał Konstytucyjny podzielił w nim zaprezentowane powyżej poglądy dotyczące charakteru prawnego opłaty reprograficznej, zgadzając się, że jest ona szczególnego rodzaju wynagrodzeniem wynikającym ze zobowiązania cywilnoprawnego, którego bezpośrednim źródłem są przepisy ustawy. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, obowiązek uiszczenia opłaty reprograficznej „jest zobowiązaniem cywilnoprawnym szczególnego rodzaju. Wynika wprost z ustawy i powstaje wskutek zrealizowania określonego w ustawie stanu faktycznego: przeniesienia własności (sprzedaży) jednego z urządzeń wymienionych w przepisach prawnych przez producenta lub importera. Szczególność stosunku prawnego między zobowiązanym a wierzycielem (organizacja z.z.) polega między innymi na tym, że stosunek prawny między zobowiązanym a wierzycielem nie został wcześniej nawiązany, a dług powstaje całkowicie niezależnie od woli stron. Obowiązek zapłaty przez producenta lub importera organizacjom z.z. powstaje z chwilą przeniesienia własności urządzenia lub nośnika przez producenta lub importera na rzecz użytkownika”.

Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że opłaty stanowią rekompensatę dla twórców, artystów, wykonawców i wydawców w związku z upowszechnieniem nowych technologii dotyczących reprografii, zwielokrotniania lub utrwalania utworów.

Zgodnie więc z tym co zostało przytoczone wyżej, opłaty reprograficzne będące przedmiotem regulacji art. 20 i 20 upapp stanowią szczególnego rodzaju pieniężne zobowiązanie, które ma rekompensować uszczerbki majątkowe podmiotów autorsko uprawnionych na podstawie upapp doznane na skutek kopiowania w ramach dozwolonego użytku osobistego.

Z kolei wspomniana instytucja dozwolonego użytku osobistego została uregulowana w art. 23 ust. 1 upapp, według którego „bez zezwolenia twórcy wolno nieodpłatnie korzystać z już rozpowszechnionego utworu w zakresie własnego użytku osobistego”. Jak natomiast wskazuje ust. 2 cytowanego artykułu, „zakres własnego użytku osobistego obejmuje krąg osób pozostających w związku osobistym, w szczególności pokrewieństwa, powinowactwa lub stosunku towarzyskiego”. Istotnym natomiast ograniczeniem instytucji dozwolonego użytku jest art. 35 upapp, który wskazuje, iż „dozwolony użytek nie może naruszać normalnego korzystania z utworu lub godzić w słuszne interesy twórcy”. Właśnie zabezpieczenie owych „słusznych interesów twórcy” było jedną z przyczyn wprowadzenia obowiązku uiszczania opłat reprograficznych.

Tym samym regulacje upapp dotyczące dozwolonego użytku są to w istocie przepisy upoważniające z mocy samej ustawy, bez konieczności uzyskiwania zezwoleń autorów, do odpłatnego albo nieodpłatnego korzystania z utworów chronionych prawem autorskim bez zgody podmiotu uprawnionego w określony sposób lub w określonym zakresie. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, choć w odniesieniu do dozwolonego użytku używany jest niekiedy termin „licencja”, to jednak powinien on być rozumiany jako ustawowe zezwolenie na korzystanie z utworu bez zgody podmiotu prawa autorskiego (J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, Warszawa 2008, s. 106.).

Co wydaje się szczególnie istotne to fakt, iż żaden przepis upapp nie uzależnia możliwości korzystania z opłaty reprograficznej. Dlatego też w żaden sposób nie można powiązać obowiązku uiszczania opłat reprograficznych przez podmioty zobowiązane (producentów, importerów oraz posiadaczy czystych nośników i urządzeń reprograficznych) z przekazaniem im praw do utworów.

Istotę związku instytucji dozwolonego użytku z poborem opłat reprograficznych przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE lub Trybunał\] w wyroku w sprawie C-467/08 Padawan SL. Sprawa ta dotyczyła wykładni pojęcia godziwej rekompensaty, o której mowa w art. 5 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2001/29/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 maja 2001 r. w sprawie harmonizacji niektórych aspektów praw autorskich i pokrewnych w społeczeństwie informacyjnym (Dz.U. L 167, s. 10) \[dalej: dyrektywa 2001/29\], wypłacanej podmiotom praw autorskich z tytułu wprowadzenia przez państwo członkowskie „wyjątku kopii na użytek prywatny”. TSUE podkreślił, że państwa członkowskie mogą „postanowić opcjonalnie o wprowadzeniu wyjątku kopii na użytek prywatny od wyłączonego prawa twórcy do zwielokrotniania określonego prawem Unii, te, które korzystają z tego uprawnienia, muszą uwzględnić uiszczanie godziwej rekompensaty na rzecz twórców, których dotyczy stosowanie tego wyjątku”.

Trybunał podkreślił, że „pojęcie i wysokość godziwej rekompensaty związane są ze szkodą wynikającą dla twórcy z dokonanego bez jego zgody na użytek prywatny zwielokrotnienia jego chronionego utworu”. Dlatego też, zdaniem TSUE, „ta godziwa rekompensata ma na celu „odpowiednie” wynagrodzenie twórcom korzystania bez ich zgody z ich chronionych utworów. W celu ustalenia wysokości tej rekompensaty należy wziąć pod uwagę jako „pomocne kryterium” „potencjalną szkodę” poniesioną przez twórcę w wyniku danej czynności przy czym w przypadku „szkody niewielkiej” może jednakże nie powstać żadne zobowiązanie do zapłaty. Wyjątek kopii na użytek prywatny musi zatem obejmować system, którego „celem jest wynagrodzenie podmiotom praw autorskich poniesionej przez nie szkody”.

Zacytowane powyżej tezy z wyroku w sprawie C-467/08 Padawan SL zostały potwierdzone przez Trybunał również w wyroku w sprawie C-457-460/11 VG Wort. W tym ostatnim wyroku TSUE wskazał, że w razie wprowadzenia przez państwo członkowskie „wyjątku kopii na użytek prywatny” lub innego ograniczenia przewidzianego w art. 5 ust. 2 lub 3 dyrektywy 2001/29 „ewentualny akt wyrażenia zgody przez podmiot praw autorskich na zwielokrotnienie jego utworu lub innego przedmiotu objętego ochroną nie ma żadnego wpływu na godziwą rekompensatę, niezależnie od tego, czy ta ostatnia została przewidziana obligatoryjnie, czy fakultatywnie przez właściwy przepis tej dyrektywy”. Trybunał stwierdził, że w takiej sytuacji „wyrażenie zgody nie będzie miało żadnego wpływu na wyrządzoną autorom szkodę i w rezultacie nie będzie miało następstw w zakresie godziwej rekompensaty”. Innymi więc słowy, Trybunał podkreślił, że niezależnie od tego, czy twórca dzieła wyrazi zgodę na kopiowanie jego utworów w ramach „wyjątku kopii na użytek prywatny”, to i tak podmiotom tym należy się „godziwa rekompensata”, np. w formie opłaty reprograficznej, której wysokość nie zależy od rzeczywistej wielkości kopiowania, a więc dotyczy potencjalnej szkody.

Przewidziana w dyrektywie 2001/29 instytucja „wyjątku kopii na użytek prywatny” została do polskich przepisów implementowana w art. 23 i 35 upapp, natomiast funkcję „godziwej rekompensaty” z tego tytułu pełnią opłaty reprograficzne.

Biorąc więc pod uwagę wszystkie przytoczone wyżej cechy i właściwości opłat reprograficznych wynikające z analizy art. 20 i 201 upapp oraz z zaprezentowanych poglądów doktryny i judykatury, można przedstawić następującą charakterystykę tych opłat:

1.  mają one charakter ryczałtowy, a więc ich wysokość jest oderwana od rzeczywistego wykorzystania dzieła,
2.  ich celem jest rekompensata za kopiowanie utworów w ramach dozwolonego użytku osobistego,
3.  bezpośrednim źródłem zobowiązania do ich uiszczenia są przepisy upapp,
4.  opłat nie można powiązać z korzystaniem z konkretnego dzieła, a zatem z możliwością wykorzystania konkretnego prawa konkretnej osoby,
5.  osoba zobowiązana do wniesienia opłaty nie musi być osobą dokonującą zwielokrotnienia dzieła,
6.  opłaty są należne za samo wprowadzenie do obrotu, względnie posiadanie konkretnych urządzeń, a nie za rzeczywiste wykorzystywanie ich do zwielokrotniania dzieł,
7.  do pobierania opłat są uprawnione OZZ, a nie twórcy i wydawcy, co potwierdza, (a) że opłaty nie są związane z wykorzystaniem konkretnego dzieła, oraz (b) brak relacji między osobą uprawnioną a osobą zobowiązaną do wniesienia opłaty,
8.  wniesienie opłaty nie jest zdarzeniem dającym podmiotom zobowiązanym konkretne uprawnienie do korzystania z konkretnego pola eksploatacji dzieła, możliwość taka wynika bezpośrednio z art. 23 upapp i istnieje ona niezależnie od uiszczenia przedmiotowych opłat.

W załączeniu do niniejszego wniosku, Wnioskodawca przedstawia kopie trzech opinii przygotowanych przez autorytety naukowe z dziedziny prawa autorskiego oraz przez kancelarie prawne specjalizujące się w świadczeniu usług w tym zakresie.

Załączone opinie prezentują charakterystykę opłat reprograficznych na gruncie upapp potwierdzającą przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy.

Ponieważ sam obowiązek pobierania i repartycji opłat reprograficznych wynika z przepisów upapp i przepisów wykonawczych do tego aktu prawnego, Wnioskodawca uznał za pomocne przedstawienie ekspertyz prawnych w tym zakresie. Stowarzyszenie uzyskało zgody twórców opinii na ich udostępnienie.

Z załączonych opinii ekspertów wynika jednoznacznie, że na gruncie przepisów upapp opłaty reprograficzne pobierane przez OZZ mają charakter jednostronnego świadczenia ze strony podmiotów zobowiązanych. Nie towarzyszy im jakiekolwiek świadczenie wzajemne czy to ze strony OZZ, czy też podmiotów uprawnionych.

Kwalifikacja opłat reprograficznych na gruncie ustawy o VAT — opinia Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty reprograficzne uiszczane przez podmioty zobowiązane, inkasowane przez P., a następnie przekazywane Stowarzyszeniu i dzielone pomiędzy wydawców, nie mogą być traktowane jako odpłatność za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, ze względu na opisane powyżej cechy opłat reprograficznych nie występują okoliczności, które pozwalałyby uznać, że opłaty reprograficzne stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT (art. 8 ust. 1) jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1).

Na podstawie tych regulacji (a także art. 15 ustawy o VAT) oraz orzecznictwa TSUE (np. wyroki: w sprawie C-37/08 RCI Europe, w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services oraz orzecznictwo cytowane poniżej) można więc przyjąć, że z podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT usługą będziemy mieli do czynienia, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1.  świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa – czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów,
2.  usługa ta jest świadczona na rzecz konkretnego, indywidualnie określonego, beneficjenta usługi,
3.  istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem,
4.  świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony oraz
5.  występuje wzajemność (ekwiwalentność) świadczeń.

W szczególności, należy więc podkreślić, że konstrukcja opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego świadczenia usługi opiera się na założeniu związku pomiędzy wykonanym świadczeniem a odpłatnością za to świadczenie. Dlatego też, same płatności z tytułu transakcji nie stanowią czynności opodatkowanych VAT, co Trybunał podkreślił w wyroku w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International.

W tym kontekście ze względu na istnienie bardzo ogólnej i szerokiej definicji świadczenia usług, niezbędne jest uwzględnianie orzecznictwa TSUE dotyczącego przesłanek, które w określonym stanie faktycznym, determinują zaistnienie świadczenia usług.

Jak to zostało podkreślone w orzeczeniu TSUE w sprawie C-16/93 Tolsma, w pojęciu świadczenia usług mieści się właściwie każde zachowanie (czynność, zobowiązanie do powstrzymania się od czynności bądź tolerowanie czynności lub sytuacji) jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu wykonywana w ramach stosunku zobowiązaniowego, które dokonywane jest w zamian za wynagrodzenie.

Kolejną przesłanką uznania, iż mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wielokrotnie podkreślaną w orzecznictwie TSUE, jest istnienie bezpośredniego związku między wzajemnymi świadczeniami stron transakcji, który przejawia się tym, że uiszczane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Pogląd taki został w szczególności wyrażony w wyrokach TSUE wydanych w następujących sprawach: C-102/86 Apple and Pear, C-16/93 Tolsma, C-174/OO Kennemer Golf, C-210/04 ECE, C-277/05 Societe thermale.

Spośród wymienionych orzeczeń sprawą o stanie faktycznym najbardziej zbliżonym do sytuacji, w której następuje pobór opłat reprograficznych jest sprawa C-102/86 Apple and Pear, Sprawa ta dotyczyła organizacji zajmującej się w Wielkiej Brytanii rozwojem upraw jabłek i gruszek, która na mocy przepisów brytyjskich pobierała od farmerów obowiązkowe opłaty uzależnione od powierzchni sadów należących do każdego sadownika. Organizacja ta wykonywała określone świadczenia związane z rozwojem upraw owoców, polegające m.in. na prowadzeniu akcji marketingowych w tym zakresie. Trybunał stwierdził, że brak jest bezpośredniego związku między pobieranymi obowiązkowymi opłatami od farmerów i świadczeniem ze strony organizacji, który pozwalałby uznać, iż opłaty te stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez organizację na rzecz farmerów. Farmerzy nie mogli bowiem domagać się określonych świadczeń ze strony organizacji, która sama decydowała o przeznaczeniu uzyskanych środków finansowych na określone działania statutowe.

O braku świadczenia wzajemnego świadczy również rekompensacyjny charakter opłat reprograficznych, które – jak wskazano powyżej w części przedstawiającej analizę charakteru prawnego tych opłat – stanowią jednostronne pieniężne zobowiązanie cywilnoprawne, które ma rekompensować uszczerbki majątkowe podmiotów autorsko uprawnionych na podstawie upapp doznane na skutek kopiowania w ramach dozwolonego użytku osobistego.

Jak wskazano wyżej, OZZ biorące udział w poborze i podziale opłat reprograficznych (Wnioskodawca i P.) nie przekazują żadnych uprawnień podmiotom zobowiązanym, ani też między sobą, a wniesienie opłaty nie stwarza dla podmiotów zobowiązanych żadnych nowych uprawnień, których podmioty te nie miałyby przed wniesieniem tej opłaty ani też w braku jej wniesienia. Nie jest więc możliwe zidentyfikowanie jakiegokolwiek świadczenia po stronie Stowarzyszenia wykonywanego na rzecz podmiotów zobowiązanych, ani na rzecz P., w zamian za pobierane opłaty.

Oznacza to, że pobierana przez P. opłata nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność wykonaną przez P. (świadczenie) na rzecz podmiotów zobowiązanych (np. z tytułu przekazania praw autorskich do korzystania na określonym polu eksploatacji). Opłata ta nie może stanowić również wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność wykonaną przez Stowarzyszenie na rzecz P. Opłata reprograficzna jest bowiem zobowiązaniem jednostronnym spoczywającym ustawowo na określonych podmiotach, a P. i Wnioskodawca dokonują jedynie jej inkasowania i podziału działając na rzecz podmiotów uprawnionych (w tym zakresie świadcząc na ich rzecz usługę inkasa).

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu pełniejszego scharakteryzowania kwalifikacji opłat reprograficznych na gruncie podatku VAT, należy przyjrzeć się również relacji, jaka w związku z ich poborem i repartycją zachodzi pomiędzy podmiotami uprawnionymi a Stowarzyszeniem oraz między Wnioskodawcą a P.

Jak wynika z art. 20 i 201 upapp, podmiotami uprawnionymi, którym przypadają wpływy z opłat reprograficznych pobranych przez OZZ są twórcy, artyści wykonawcy, producenci fonogramów i wideogramów oraz wydawcy. Co istotne, w sprawach związanych z opłatą reprograficzną podmioty uprawnione nie działają samodzielnie, ale są zastępowane przez OZZ. Przepisy upapp w tym zakresie wskazują wprost, że uiszczanie opłat reprograficznych następuje za pośrednictwem OZZ (art. 201 upapp) oraz podkreślają, że OZZ działa na rzecz podmiotów uprawnionych (art. 20 upapp).

Co istotne, podmioty uprawnione nie przekazują OZZ żadnych praw do korzystania z utworów, ani też prawa do ich kopiowania. Podmioty uprawnione nie upoważniają również OZZ do przekazania podmiotom zobowiązanym jakichkolwiek praw do korzystania z utworów. Brak jest więc świadczeń wzajemnych pomiędzy podmiotami uprawnionymi a OZZ. OZZ przekazują podmiotom uprawnionym wpływy z opłat reprograficznych, ponieważ taki obowiązek został nałożony na OZZ przepisami upapp. Te same przepisy dały podmiotom uprawnionym prawo do partycypacji we wpływach z pobranych opłat reprograficznych.

Dlaczego też, zdaniem Wnioskodawcy nie można twierdzić, że w opisanej sytuacji w relacji pomiędzy OZZ a podmiotami uprawnionymi występuje jakiekolwiek świadczenie usług inne niż inkasowanie opłat reprograficznych przez OZZ na rzecz podmiotów uprawnionych. Skoro podmioty uprawnione nie przekazują OZZ bezpośrednio, ani też za ich pośrednictwem, praw do korzystania z utworów, nie występują w takiej sytuacji świadczenia wzajemne między dwoma podmiotami. Podmioty uprawnione nie mają bowiem obowiązku podjęcia na rzecz OZZ jakichkolwiek działań związanych z przekazaniem praw do utworów — mówiąc wprost przekazanie praw do utworów nie występuje. Oznacza to, że nie są spełnione przesłanki pozwalające na dopatrywanie się tu wystąpienia czynności opodatkowanej stanowiącej świadczenie usług przez podmioty uprawnione na rzecz OZZ w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Samo przekazanie bowiem środków pieniężnych przez OZZ do podmiotów uprawnionych, bez pozostającego w związku z przekazaniem tych środków działania podmiotu uprawnionego nie może podlegać opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca uważa, że w opisanej sytuacji – poboru przez P. opłat reprograficznych od podmiotów zobowiązanych i ich przekazania na rzecz Stowarzyszenia oraz ich dalszej repartycji przez Wnioskodawcę na rzecz wydawców nie można stwierdzić, że Stowarzyszenie występuje w charakterze podmiotu otrzymującego usługę od podmiotu uprawnionego i jednocześnie świadczącego usługę w stosunku do P., czy też na rzecz podmiotów zobowiązanych do uiszczania opłat reprograficznych, co uzasadniałoby zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten san otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Skoro bowiem, jak wskazano powyżej, nie ma miejsca przekazanie praw na rzecz Wnioskodawcy, P. i podmiotów zobowiązanych do uiszczania opłat reprograficznych, przez co nie dochodzi do świadczenia na ich rzecz usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ani Wnioskodawca nie może brać udziału w świadczeniu jakichkolwiek usług na rzecz P., ani P. nie może brać udziału w świadczeniu jakichkolwiek usług na ich rzecz podmiotów zobowiązanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji OZZ pobierającej opłaty reprograficzne art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nie może mieć zastosowania ze względu na to, że uregulowana w nim fikcja prawna (zwana potocznie „komisem usług”) występuje jedynie w sytuacji, gdy podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, które jednak faktycznie zostaje wykonane przez inny podmiot. Natomiast Stowarzyszenie i P. w analizowanej sytuacji nie nabywają od podmiotów uprawnionych (twórców, wydawców) jakichkolwiek praw do powielania, czy też innego rozpowszechniania utworów, działając na rzecz podmiotów zobowiązanych do uiszczenia opłaty reprograficznej. W konsekwencji nie może być również mowy o jakimkolwiek przeniesieniu praw opisanych w upapp pomiędzy Stowarzyszeniem a P. i między P. a podmiotami zobowiązanymi do uiszczania opłat reprograficznych.

Skoro Wnioskodawca i P. nie biorą tu udziału jako pośrednik (działający w imieniu własnym na rzecz faktycznego beneficjenta) w świadczeniu usług w zakresie przekazania praw, to brak jest podstaw do przyjęcia, że któryś z tych podmiotów „sam otrzymał i wyświadczył te usługi” na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału (m. in. wyrok w sprawie C-384/95 Landboden Agrardienste GmbH &Co): „świadczenie usług nie może mieć (\`(...)\`) miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi”. Uznać należy, że jeżeli świadczenie nie jest konsumowane (przez beneficjenta), to nie stanowi ono usługi i powinno pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT.

Dlatego też, biorąc pod uwagę powyższe, nie można stwierdzić, że podmioty zobowiązane na mocy prawa do uiszczenia opłat reprograficznych są beneficjentami jakiegokolwiek świadczenia wykonanego przez P., czy też Stowarzyszenie albo też same podmioty uprawnione. Nie istnieje więc możliwość uznania opłat reprograficznych za formę wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy lub P. lub podmiotom uprawnionym z tytułu świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz podmiotów zobowiązanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji można mówić wyłącznie o świadczeniu przez P. usług na rzecz Stowarzyszenia. Usługi te polegają na pobieraniu opłat reprograficznych od podmiotów zobowiązanych i przekazaniu odpowiedniej ich części na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji, według Stowarzyszenia, wyłącznie te czynności podlegają opodatkowaniu VAT.

W żadnym wypadku nie dochodzi do świadczenia usług:

1.  przez wydawców na rzecz Stowarzyszenia oraz przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów zobowiązanych na zasadzie refakturowania usług, a także
2.  przez wydawców na rzecz podmiotów zobowiązanych do uiszczania opłat reprograficznych, jak również
3.  przez Stowarzyszenie na rzecz P.

Należy również wskazać, że przedstawione powyżej poglądy Wnioskodawcy, zgodnie z którymi opłaty reprograficzne nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie jakiejkolwiek usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, zostały potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 258/13, wydanym w sprawie P. (!) sąd podkreślił, iż „nie ma w konsekwencji podstaw do uznania, aby w związku z pobieraniem opłaty reprograficznej miało miejsce świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Relacja o charakterze jakiegokolwiek świadczenia pomiędzy zobowiązanym do wniesienia opłaty z jednej strony, a Stowarzyszeniem albo wydawcą z drugiej strony nie powstaje. Wniesienie opłaty reprodukcyjnej nie jest bowiem świadczeniem ekwiwalentnym - w zamian za nie podmiot zobowiązany nie otrzymuje żadnego innego świadczenia ani od Stowarzyszenia, ani od wydawcy, nie nabywa też z mocy prawa żadnych nowych szczególnych uprawnień. Dowodzi tego np. wspomniany już wyżej rekompensacyjny charakter opłaty reprograficznej. Skarżące Stowarzyszenie nie świadczy na rzecz podmiotu zobowiązanego żadnych usług, Inkasuje jedynie opłatę, natomiast nie udziela ani w imieniu własnym, ani innych podmiotów licencji na korzystanie z praw autorskich w zamian za wniesienie tejże opłaty. Opłata nie stanowi więc wynagrodzenia za czynności, wykonywane przez Stowarzyszenie. Zobowiązanie do uiszczenia opłaty reprodukcyjnej ma zatem charakter całkowicie jednostronny. Można jedynie mówić, że strona skarżąca dokonuje świadczenia na rzecz podmiotów uprawnionych, ponieważ po przyjęciu opłaty dokonuje pomiędzy nie jej podziału. Nie ma zatem miejsca sytuacja, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie sposób również uznać, aby strona skarżąca w opisanym przez nią stanie faktycznym dokonywała czynności, wskazanych w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem, aby działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej brała udział w świadczeniu usług. Skoro również pomiędzy wydawcą a podmiotem zobowiązanym nie zachodzi stosunek o charakterze świadczenia usług, to brak podstaw do przyjęcia, że Stowarzyszenie w takim świadczeniu usług bierze udział”.

Również w wyroku z 13 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Ke 625/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach skonkludował, że norma art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w sytuacji poboru opłat reprograficznych przez OZZ: „W interpretowanym stanie faktycznym i to, na co wyżej zwrócono uwagę, w warunkach związania wskazaniami wyroku z 2 lutego 2012 r., nie można przyjąć, że A. znajduje się w sytuacji określonej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT”.

Mając więc na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Stowarzyszenie wnosi o potwierdzenie, że kwoty opłat reprograficznych otrzymywanych przez Stowarzyszenie od P., które następnie są dzielone przez Wnioskodawcę pomiędzy wydawców, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

W sytuacji, gdyby Minister Finansów nie zaakceptował stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i uznał, że w omawianej sytuacji dochodzi do świadczenia usług w zamian za wynagrodzenie w postaci opłat reprograficznych, wówczas konsekwencją przyjęcia takiego poglądu będzie przyznanie Stowarzyszeniu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez wydawców będących czynnymi podatnikami VAT, którym Stowarzyszenie przekazuje należne im opłaty reprograficzne. Podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez wydawców będzie wówczas bezpośrednio związany z czynnościami opodatkowanymi Stowarzyszenia, tj. usługami wykonywanymi na rzecz P. w zamian za otrzymane opłaty reprograficzne, które P. pobiera od podmiotów zobowiązanych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ze wskazanych przepisów wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi od zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, iż można odliczyć w całości podatek naliczony, który związany jest wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. warunku, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Jedna z negatywnych przesłanek odliczenia VAT została wskazana w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W sytuacji uznania przez Ministra Finansów, iż opłaty reprograficzne stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług, wówczas powołany przepis nie będzie mieć zastosowania, gdyż faktura zostanie wystawiona przez wydawcę na Stowarzyszenie w związku ze świadczoną usługą, za którą Stowarzyszenie wypłaci opłatę reprograficzną.

W konsekwencji, gdyby Minister Finansów uznał, iż opłata reprograficzna stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, wówczas Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od wydawców w związku z przekazaniem należnych im opłat reprograficznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi mieszczą się nie tylko usługi wykonywane w imieniu własnym. Regulacja art. 8 ust. 2a ustawy wskazuje bowiem wprost, iż w katalogu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mieszczą się również przypadki, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę podatku i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.) producenci i importerzy:

1.  magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń,
2.  kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych umożliwiających pozyskiwanie kopii całości lub części egzemplarza opublikowanego utworu,
3.  czystych nośników służących do utrwalania, w zakresie własnego użytku osobistego, utworów lub przedmiotów praw pokrewnych, przy użyciu urządzeń wymienionych w pkt 1 i 2

\- są obowiązani do uiszczania, określonym zgodnie z ust. 5, organizacjom zbiorowego zarządzania, działającym na rzecz twórców, artystów wykonawców, producentów fonogramów i wideogramów oraz wydawców, opłat w wysokości nieprzekraczającej 3 % kwoty należnej z tytułu sprzedaży tych urządzeń i nośników.

Stosownie do art. 201 ust. 1 ww. ustawy, posiadacze urządzeń reprograficznych, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie zwielokrotniania utworów dla własnego użytku osobistego osób trzecich, są obowiązani do uiszczania, za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, opłat w wysokości do 3 % wpływów z tego tytułu na rzecz twórców oraz wydawców, chyba że zwielokrotnienie odbywa się na podstawie umowy z uprawnionym. Opłaty te przypadają twórcom i wydawcom w częściach równych.

Art. 20 ust. 2-4 ww. ustawy określa sposób podziału pobranych opłat. Z kwoty uzyskanej z tytułu opłat ze sprzedaży magnetofonów i innych podobnych urządzeń oraz związanych z nimi czystych nośników przypada:

1.  50 % - twórcom;
2.  25 % - artystom wykonawcom;
3.  25 % - producentom fonogramów.

Z kwoty uzyskanej z tytułu opłat ze sprzedaży magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz związanych z nimi czystych nośników przypada:

1.  35 % - twórcom;
2.  25 % - artystom wykonawcom;
3.  40 % - producentom wideogramów.

Z kwoty uzyskanej z tytułu opłat ze sprzedaży urządzeń reprograficznych oraz związanych z nimi czystych nośników przypada:

1.  50 % - twórcom;
2.  50 % - wydawcom.

Na podstawie art. 23 ust. 1 ww. ustawy, bez zezwolenia twórcy wolno nieodpłatnie korzystać z już rozpowszechnionego utworu w zakresie własnego użytku osobistego. Przepis ten nie upoważnia do budowania według cudzego utworu architektonicznego i architektoniczno-urbanistycznego oraz do korzystania z elektronicznych baz danych spełniających cechy utworu, chyba że dotyczy to własnego użytku naukowego niezwiązanego z celem zarobkowym.

Stosownie zaś do art. 20 ust. 5 ww. ustawy minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego po zasięgnięciu opinii organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, stowarzyszeń twórców, artystów wykonawców, organizacji producentów fonogramów, producentów wideogramów oraz wydawców, jak również organizacji producentów lub importerów urządzeń i czystych nośników wymienionych w ust. 1, określa, w drodze rozporządzenia: kategorie urządzeń i nośników oraz wysokość opłat, o których mowa w ust. 1, kierując się zdolnością urządzenia i nośnika do zwielokrotniania utworów, jak również ich przeznaczeniem do wykonywania innych funkcji niż zwielokrotnianie utworów, sposób pobierania i podziału opłat oraz organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi uprawnione do ich pobierania.

Zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r. w sprawie określenia kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów (Dz. U. 2003r. Nr 105, poz. 991 ze zm.) organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi uprawnionymi do pobierania i podziału opłat od urządzeń i nośników, o których mowa w załączniku nr 3 do rozporządzenia, są:

1.  Stowarzyszenie - na rzecz twórców;
2.  Stowarzyszenie - na rzecz wydawców.

W myśl § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia organizacje wymienione w § 3 ust. 2 i § 4 przekazują, w terminie 60 dni po upływie danego kwartału, organizacjom zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi reprezentującym twórców, artystów wykonawców, producentów fonogramów i wideogramów, zwanym dalej "organizacjami reprezentującymi podmioty uprawnione", kwoty należne reprezentowanym przez te organizacje podmiotom uprawnionym wraz z rozliczeniem pobranych opłat.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem, że podmioty będące producentami/importerami urządzeń i nośników wymienionych w art. 20 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak również posiadacze urządzeń reprograficznych prowadzący działalność gospodarczą w zakresie zwielokrotniania utworów dla własnego użytku osobistego osób trzecich, o których mowa w art. 201 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, mają ustawowy obowiązek uiszczenia organizacjom zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi opłat w konkretnej wysokości określonej cyt. wyżej przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przepisami rozporządzenia w sprawie opłat uiszczanych przez posiadaczy urządzeń reprograficznych.

Z kolei, mając umocowanie w ww. przepisach prawa, organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi jest uprawniona pobrać opłatę należną od ww. podmiotów, w tym producentów i importerów kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych oraz związanych z nimi czystych nośników, czy też posiadaczy urządzeń reprograficznych prowadzący działalność gospodarczą w zakresie zwielokrotniania utworów dla własnego użytku osobistego osób trzecich, w oparciu o przepisy ustawy o prawie autorskich i prawach pokrewnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest organizacją zbiorowego zarządzania w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, założoną przez wydawców prasy i działającą na ich rzecz. Stowarzyszenie posiada zezwolenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego na prowadzenie działalności w zakresie repartycji (podziału między podmioty uprawnione) opłat reprograficznych, a także zbiorowego zarządzania prawami autorskimi swoich członków oraz ochrony praw autorskich przysługujących wszystkim wydawcom prasy. Stowarzyszenie zajmuje się repartycją między wydawców prasy i czasopism naukowych środków uzyskanych z tytułu licencji za wykorzystywanie materiałów prasowych oraz opłat reprograficznych. Opłaty reprograficzne są pobierane od podmiotów zobowiązanych przez Stowarzyszenie P., a następnie przekazywane Wnioskodawcy, który z kolei dokonuje ich wypłat na rzecz wydawców. Zarówno Stowarzyszenie, jak i Wnioskodawca dokonują podziału otrzymanych opłat reprograficznych po potrąceniu z nich uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w celu ich dochodzenia i podziału.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy kwoty opłat reprograficznych, które są dzielone przez Wnioskodawcę pomiędzy wydawców, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także orzecznictwa TSUE (np. wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r. C-11/15, wyrok z dnia 18 lipca 2007 r. C-277/05) podlegające opodatkowaniu świadczenie usług ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W odniesieniu do przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 425/14 stwierdził, że: „W pierwszej kolejności wskazać należy, że opłaty reprograficzne pobierane są w związku ze sprzedażą urządzeń i czystych nośników służących do utrwalania utworów w zakresie użytku osobistego, o czym stanowi wprost § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Kultury, wydanego na podstawie delegacji zamieszczonej w art. 20 ust. 5 u.p.a.p.p. Zgodnie z art. 23 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.a.p.p. bez zezwolenia twórcy wolno nieodpłatnie korzystać z już rozpowszechnionego utworu w zakresie własnego użytku osobistego (dozwolony użytek). Tym samym stwierdzenie, że przedmiotowe opłaty stanowią wynagrodzenie za możliwość skorzystania z praw autorskich lub pokrewnych, podważa zasadę wynikającą z powyższego przepisu.”

W przedmiotowej sprawie Sąd przyznał rację stronie skarżącej wskazując, że „(…) żaden przepis ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie uzależnia możliwości korzystania z utworów w ramach dozwolonego użytku osobistego od uiszczenia opłaty związanej ze sprzedażą urządzeń i czystych nośników, jakie mogą służyć do ich utrwalania w zakresie własnego użytku osobistego. Jak wskazano wyżej, korzystania z już rozpowszechnionego utworu w ramach własnego użytku osobistego nie wymaga zezwolenia twórcy. Dozwolony użytek osobisty jako swego rodzaju licencja ustawowa zawęża treść prawa autorskiego i w tym zakresie korzystanie z prawa autorskiego nie wymaga wniesienia przez korzystającego jakiejkolwiek opłaty”.

Wobec tego, wniesienie opłaty zwalnia podmiot zobowiązany z obowiązku, ciążącego na nim z mocy prawa, nie powoduje natomiast zwiększenia jego uprawnień co do korzystania z utworu. Z drugiej strony, brak wniesienia opłaty reprograficznej pozostaje bez wpływu tak na samą możliwość, jak i na zakres korzystania z utworu w ramach dozwolonego użytku osobistego. Obie te instytucje prawne: dozwolonego użytku osobistego oraz obowiązku ponoszenia opłaty reprograficznej nie pozostają ze sobą w żadnej zależności.

Jak dalej stwierdził WSA w Warszawie: „Ponadto przedmiotowa opłata oderwana jest od korzystania z konkretnego, zindywidualizowanego utworu – nie sposób jej powiązać ani z żadnym konkretnym wykonawcą, ani też z żadnym konkretnym utworem. Opłata wnoszona jest bowiem za potencjalne korzystanie z nieskonkretyzowanych utworów (wykonań), jakie mogą zostać utrwalone (…) Między twórcami i producentami (importerami) urządzeń i czystych nośników nie powstaje zatem żaden stosunek zobowiązaniowy o charakterze ekwiwalentnym.”

W ocenie Sądu, „(…) nie ma w konsekwencji podstaw do uznania, że w związku z pobieraniem przedmiotowej opłaty występuje świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Pomiędzy zobowiązanym do wniesienia opłaty z jednej strony, a Skarżącą albo twórcą z drugiej strony nie powstaje relacja o charakterze jakiegokolwiek świadczenia. Wniesienie opłaty nie jest świadczeniem ekwiwalentnym, ponieważ w zamian za nie podmiot zobowiązany nie otrzymuje żadnego innego świadczenia ani od Skarżącej, ani od wykonawcy. Z racji uiszczenia opłaty producent (importer) nie nabywa też żadnych uprawnień z mocy prawa. Świadczy o tym rekompensacyjny charakter opłaty. Skarżąca nie świadczy na rzecz podmiotu zobowiązanego żadnych usług. Inkasuje jedynie opłatę, natomiast nie udziela ani w imieniu własnym, ani w imieniu innych podmiotów licencji na korzystanie z praw autorskich w zamian za wniesienie tejże opłaty. Opłata nie stanowi więc także wynagrodzenia za czynności wykonywane przez Skarżącą. Zobowiązanie do uiszczenia opłaty ma charakter całkowicie jednostronny.

Podkreślić należy, że na charakter przedmiotowej opłaty nie ma wpływu okoliczność, że Skarżąca przekazuje ją twórcom, w stosunku do których pełni funkcję zbiorowego zarządzania przysługującymi im prawami. W tym zakresie Skarżąca wykonuje świadczenie na rzecz podmiotów (wykonawców) dokonując podziału opłaty między te podmioty. Kwestia, czy i jakie wynagrodzenie jest pobierane za świadczenie usług zbiorowego zarządzania nie jest przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

W rezultacie nie sposób również uznać, że w związku z przedmiotowymi opłatami Skarżąca dokonuje czynności wskazanych w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., czyli działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług. Jak już bowiem Sąd wskazał, twórca nie świadczy żadnych usług na rzecz producentów (importerów) – podmiotów tych nie łączy stosunek prawny tego rodzaju. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że Skarżący w takim świadczeniu usług uczestniczy.”

Sąd zauważył ponadto: „iż nie może być mowy o nakazie świadczenia usług, które – zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów – świadczą artyści wykonawcy, ponieważ u.p.a.p.p. wręcz nie dopuszcza pobierania wynagrodzenia za wykorzystanie utworów na własny użytek i zbędną czyni zgodę artysty na taki użytek. Ponownie podkreślić należy, że przedmiotowe opłaty związane są z korzystaniem z praw autorskich i pokrewnych właśnie na własny użytek. Nie sposób też uznać, że ustawowym nakazem wykonania usługi jest zobowiązanie producentów (importerów) do uiszczenia opłaty.

Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym przedmiotowa opłata nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, przytoczone wyżej przepisy oraz rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 425/14 należy stwierdzić, że obowiązek uiszczania opłat reprograficznych przez producentów i importerów czystych nośników oraz urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania został nałożony na podstawie przepisów prawa, które również określa wysokość tych opłat. Opłata reprograficzna ma na celu rekompensowanie podmiotom uprawnionym uszczerbku, doznanego na skutek kopiowania w ramach dozwolonego użytku. Ma charakter ryczałtowy i nie odzwierciedla rzeczywistego rozmiaru uszczerbku. Nie jest też uzależniona od rzeczywistego wykorzystania przedmiotu praw autorskich, a stanowi rekompensatę za potencjalne wykorzystanie. Ponadto oderwana jest od korzystania z konkretnego, zindywidualizowanego dzieła. Opłata wnoszona jest za potencjalne korzystanie z nieskonkretyzowanych dzieł, które mogą zostać powielone. Samo powielanie dzieł nie jest konieczne dla powstania obowiązku wniesienia opłaty - wystarczające jest wprowadzenie do obrotu albo posiadanie urządzeń do tego służących.

Wskazać należy, że źródłem cywilnoprawnego zobowiązania są przepisy ustawy, a nie umowa pomiędzy stronami. Pomiędzy zobowiązanym do wniesienia opłaty reprograficznej z jednej strony, a Wnioskodawcą albo twórcą z drugiej strony nie powstaje relacja o charakterze jakiegokolwiek świadczenia. Wniesienie opłaty nie jest świadczeniem ekwiwalentnym, ponieważ w zamian za nie podmiot zobowiązany nie otrzymuje żadnego innego świadczenia ani od Wnioskodawcy ani od wykonawcy. Z racji uiszczenia opłaty producent (importer) nie nabywa też żadnych uprawnień z mocy prawa. Przedmiotowe opłaty nie są związane z wykorzystaniem konkretnego dzieła konkretnego autora, a żadna relacja między autorem a podmiotem zobowiązanym nie powstaje.

Wobec tego opłaty reprograficzne nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie w analizowanej sprawie nie znajduje zastosowania również art. 8 ust. 2a ustawy, ponieważ skoro w przypadku uiszczania opłat reprograficznych nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca w świadczeniu usług uczestniczy.

W konsekwencji uznać należy, że kwoty opłat reprograficznych, które są dzielone przez Wnioskodawcę pomiędzy wydawców nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe. Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia dotycząca uznania, czy kwoty opłat reprograficznych, które są dzielone przez Wnioskodawcę pomiędzy wydawców nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu, inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte przedmiotem interpretacji – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.