Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-685/10/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-08-06
Teza: Czy w świetle przepisów art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust 4 ustawy o pdop, wydatki już poniesione przez Spółkę na budowę, przebudowę i remont koniecznej infrastruktury drogowej powinny zostać zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego i tym samym zwiększyć jego wartość początkową? (stan faktyczny)
Słowa kluczowe: drogi-drogi publiczne; infrastruktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; przebudowa; remonty; środek-środek trwały; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków na budowę, przebudowę i remont infrastruktury drogowej do kosztów wytworzenia środka trwałego (stan faktyczny) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2010 r. złożono do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków na budowę, przebudowę i remont infrastruktury drogowej do kosztów wytworzenia środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wydobycie węgla. Do Spółki należy sześć kopalń. Obecnie Kopalnia Z (dalej: Kopalnia) realizuje inwestycję polegającą na budowie Zakładu Górniczego (dalej: Inwestycja). Inwestycja będzie musiała być odpowiednio skomunikowana z siecią dróg publicznych (m.in. ze względu na wywożenie urobku i zapewnienie odpowiedniego ruchu podczas dojazdu z i do zakładu górniczego).

Kopalnia zawarła w dniu 28 grudnia 2009 r. umowę z Miastem (dalej: Umowa) w sprawie współpracy w zakresie realizacji powyższej inwestycji. Zgodnie z postanowieniem Umowy miasto wyraża zgodę na skomunikowanie planowanej inwestycji do dróg publicznych pod warunkiem ich dostosowania do wymaganych prawem parametrów technicznych.

Wobec tego strony Umowy ustaliły, że Kopalnia poniesie pewne koszty związane z konieczną przebudową, budową lub remontem pasów drogowych dróg publicznych. Zakresem przedmiotowych robót objęte będą m.in. budowa chodnika jednostronnego, oświetlenie drogi, sygnalizacji świetlnej, remonty i wykonanie nowych nawierzchni ulic, prowadzenie obserwacji nawierzchni drogi oraz naprawy bieżące w trybie przewidzianym dla napraw szkód górniczych na wskazanych odcinkach drogi.

Roboty zostaną wykonane w przeważającej części na koszt Spółki zarówno własnym staraniem Spółki, jak i Miasta (odpowiednio określono w Umowie). W Umowie przewidziano również współudział finansowy Miasta w wykonaniu pewnych robót (nowej nawierzchni, oświetlenia ulicy). Część robót zostało już wykonanych, a koszty z nimi związane zostały już poniesione przez Spółkę. W przyszłości Spółka wykonywać będzie dalsze roboty i ponosić będzie z tego tytułu koszty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust 4 ustawy o pdop, wydatki już poniesione przez Spółkę na budowę, przebudowę i remont koniecznej infrastruktury drogowej powinny zostać zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego i tym samym zwiększyć jego wartość początkową? (stan faktyczny)

Zdaniem Spółki, wydatki na budowę, przebudowę i remont koniecznej infrastruktury drogowej powiększą wartość początkową Inwestycji. W świetle przepisów ustawy o pdop, realizacja Inwestycji stanowić będzie wytworzenie środka trwałego. Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, wartością początkową wytworzonego środka trwałego jest koszt wytworzenia. Przez koszt wytworzenia, jak wskazano w art. 16g ust 4 ustawy o pdop, rozumie się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, oraz inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Ze względu na zwiększone natężenie ruchu oraz obciążenia pojazdów (spowodowane m.in. wywożeniem urobku z drążenia szybu) bezpieczeństwo ruchu podczas dojazdu z i do miejsca Inwestycji ma zapewnić budowa, przebudowa i odpowiednio remont infrastruktury drogowej. Ponadto połączenie realizowanej Inwestycji z drogami publicznymi jest niezbędne do zapewnienia funkcjonalności nowego zakładu górniczego. Oddanie do użytkowania nowego zakładu górniczego nie byłoby, bowiem możliwe bez odpowiedniego skomunikowania z drogami publicznymi. Miasto wyraziło zgodę na skomunikowanie planowanej Inwestycji do dróg publicznych, jednak pod warunkiem dostosowania tych dróg do wymaganych prawem parametrów technicznych. Należy podkreślić, iż kwestia ponoszenia kosztów związanych z budową i przebudową dróg przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.). Zgodnie z art. 16 ust. 1 tej ustawy, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Wobec powyższego poniesienie powyższych wydatków przez Spółkę jest warunkiem przyłączenia inwestycji do dróg publicznych, a tym samym warunkiem koniecznym do realizacji Inwestycji. Koszty te są ponoszone tylko ze względu na realizowaną Inwestycję.

Zatem, zdaniem Spółki, koszty ponoszone przez Spółkę stanowią inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych i należy je zaliczyć do kosztu wytworzenia Inwestycji.

Spółka pragnie zaznaczyć, że podobne stanowisko jest prezentowane także w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r. NSA (sygn. II FSK 313/08), wypowiada się, że „poniesione w związku z powyższą inwestycją koszty zmierzały do wytworzenia środka trwałego, (\`(...)\`) i powinny być uwzględnione na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o pdop w wartości początkowej środka trwałego. (\`(...)\`). Skoro występuje tu bezpośrednia zależność między omawianymi kosztami a możliwością wytworzenia środka trwałego (budynków, budowli, stanowiących własność strony skarżącej), to koszty te niewątpliwie należy zakwalifikować do tych, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o pdop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do przepisów art. 16a ust. 1 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Art. 16a ust. 2 ustawy o pdop, dodaje ponadto, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\-zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o pdop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Natomiast stosownie do przepisów art. 16g ust. 4 ustawy o pdop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Kopalnia zawarła w dniu 28 grudnia 2009 r. umowę z Miastem w sprawie współpracy w zakresie realizacji inwestycji polegającej na budowie zakładu górniczego. Zgodnie z postanowieniem umowy miasto wyraża zgodę na skomunikowanie planowanej inwestycji do dróg publicznych pod warunkiem ich dostosowania do wymaganych prawem parametrów technicznych. Wobec tego strony ustaliły, że Kopalnia poniesie pewne koszty związane z konieczną przebudową, budową lub remontem pasów drogowych dróg publicznych.

Przedmiotowe prace będą więc prowadzone na gruncie niebędącym własnością Spółki, a zatem zasadne jest zbadanie czy ww. prace mogą być uznane za podlegającą amortyzacji inwestycją w obcym środki trwałym.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Zgodnie z przyjętym w doktrynie i orzecznictwie poglądem za inwestycje w obcych środkach trwałych uznaje się poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Podmiot ponoszący nakłady musi zatem dysponować tytułem prawnym do obcego składnika majątku trwałego.

Należy zatem uznać, iż cytowane powyżej przepisy art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop, nie będą miały w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania. Wskazać bowiem również należy, iż po oddaniu do używania inwestycji komunikacyjnej Kopalnia nie będzie miała wyłączności w użytkowaniu przekazanej infrastruktury.

Przedmiotowe wydatki nie będą także stanowić wydatków poniesionych na wytworzenie środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop. Kopalnia nie będzie bowiem właścicielem wskazanych składników. Inwestycja jest prowadzona na gruntach będących cudzą własnością, a zatem zgodnie z wyrażoną w art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zasadą superficies solo cedit, cześć składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zatem, składniki majątku powstałe w wyniku prac sfinansowanych przez Spółkę i przekazane następnie na rzecz Miasta nie mogą być uznane za odrębny środek trwały.

W świetle powyższego, wydatki związane z „inwestycją komunikacyjną” nie mogą zostać odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Tym samym należy rozstrzygnąć, czy poniesione wydatki mogą stanowić koszty podatkowe, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośrednio odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Takiego rodzaju wydatkami są m.in. ponoszone przez Spółkę wydatki na przebudowę, budowę lub remont pasów drogowych dróg publicznych. Ich poniesienie jest bowiem niezbędne w celu zapewnienia dojazdu do powstającego zakładu, co jest jednym z warunków należytego jego funkcjonowania i wygenerowania w przyszłości przez ten zakład przychodów.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 oraz ust. 4a-4d ustawy o pdop. W świetle wskazanych przepisów data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o podp, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż wydatki na budowę, przebudowę i remont infrastruktury drogowej stanowią koszty pośrednio związane z uzyskanym przychodem, potrącane w dacie ich poniesienia.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA, potwierdzającego, jego zdaniem, prezentowane przez niego stanowisko. Wyrok ten nie stanowi bowiem źródła prawa i został wydany w indywidualnej sprawie innego podatnika.

Nadmienia się, iż w zakresie zdarzenia przyszłego wydano odrębną interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.