Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-92/13/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-16
Teza: Prawo do obniżenia podatku należnego o całkowitą kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez spółkę doradztwa podatkowego.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2013r. (data wpływu 5 lutego 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2013r. (data wpływu 30 kwietnia 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o całkowitą kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez spółkę doradztwa podatkowego:

*   **jest prawidłowe** w zakresie, w jakim dana usługa doradcza jest związana wyłącznie z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie, w jakim dana usługa doradcza jest związana z całokształtem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o całkowitą kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez spółkę doradztwa podatkowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 kwietnia 2013r. (data wpływu 30 kwietnia 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 19 kwietnia 2013r. znak: IBPP1/443-92/13/AL.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie ze statutem Gminy, celem Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, tworzenie warunków racjonalnego i zrównoważonego rozwoju Gminy oraz warunków sprzyjających pełnemu uczestnictwu mieszkańców w życiu wspólnoty.

Realizację celów określonych w statucie Gmina osiąga wykonując zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, określone ustawami oraz wynikające z porozumień zawartych z innymi jednostkami samorządu terytorialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W ramach wykonywanych zadań Gmina podejmuje również działania, które spełniają definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działaniami takimi są przykładowo:

*   świadczenie usług w zakresie doprowadzania wody,
*   świadczenie usług sanitarnych,
*   świadczenie usług w zakresie dzierżawy i najmu lokali komunalnych (na cele mieszkaniowe oraz na cele komercyjne),
*   świadczenie usług z zakresu zakwaterowania,
*   najem sali gimnastycznej,
*   najem autobusu,
*   najem infrastruktury stadionu piłkarskiego,
*   oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
*   odpłatne zbycie mienia komunalnego.

Czynności dostawy towarów oraz świadczenia usług opisane powyżej, wykonywane przez Gminę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT (w tym, niektóre z tych czynności mogą podlegać zakresowi przedmiotowemu tego podatku i być z niego zwolnione). Mając na uwadze powyższe, Gmina dokonała rejestracji dla celów VAT i tym samym uzyskała status czynnego podatnika VAT.

W 2011 roku Gmina zawarła ze spółką doradztwa podatkowego (dalej jako „Spółka”) umowę o świadczenie usług doradczych związanych z prowadzoną przez Gminą działalnością gospodarczą, a zatem działalnością, w odniesieniu do której Gmina w zakresie swoich praw i obowiązków występuje jako podatnik VAT. Celem usług doradczych świadczonych przez Spółkę było uzyskanie przez Gminę oszczędności na gruncie VAT poprzez odliczenie VAT od niektórych wydatków, w odniesieniu do których Gmina pierwotnie nie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia.

Zakres usług świadczonych przez Spółkę obejmował w szczególności:

*   przegląd działalności opodatkowanej VAT Gminy,
*   pomoc w zakresie ustalenia właściwych stawek VAT dla niektórych czynności opodatkowanych VAT wykonywanych przez Gminę,
*   szczegółowy przegląd wydatków VAT Gminy pod kątem przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT,
*   opracowanie metodologii odliczania VAT od kosztów ogólnych utrzymania urzędu Gminy w oparciu o zastosowanie tzw. współczynnika struktury sprzedaży,
*   kalkulację WSS za poszczególne lata objęte zakresem usług świadczonych przez Spółkę,
*   przygotowanie projektów korekt rejestrów VAT i deklaracji VAT Gminy,
*   przygotowanie wniosków o stwierdzenie nadpłaty w VAT oraz stosowanych uzasadnień przyczyn korekt deklaracji VAT,
*   reprezentowanie Gminy przed organami podatkowymi w trakcie kontroli podatkowej wszczętej w związku ze złożeniem przedmiotowych korekt deklaracji VAT,
*   przygotowanie projektu wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego w zakresie ustalonym przez Spółkę i Gminę.

Z tytułu usług świadczonych na podstawie umowy Spółka wystawiła na rzecz Gminy faktury VAT. Gmina powzięła wątpliwość, czy przysługuje jej prawo do odliczenia całkowitej kwoty VAT z faktur VAT wystawionych przez Spółkę.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Spółka, wykonując na rzecz Wnioskodawcy usługi doradcze, była zgodnie z umową zobowiązana do zidentyfikowania wydatków, w związku z poniesieniem których Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT oraz do wsparcia Gminy przy odzyskiwaniu podatku VAT naliczonego od tych wydatków.

Niemniej jednak, w celu identyfikacji wydatków związanych wyłącznie z działalnością Gminy stanowiącą opodatkowaną działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, konieczne było przeanalizowanie całokształtu działalności Gminy oraz wybór spośród wszystkich ponoszonych przez Gminę wydatków (w tym również wydatków niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT) takich, które uprawniały do odliczenia VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o całkowitą kwotę VAT naliczonego na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o całkowitą kwotę VAT naliczonego na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych gminy, co do zasady, powinny być uznawane za podatników VAT. A zatem w odniesieniu do tego obszaru swojej działalności gminy powinny występować w obrocie gospodarczym w charakterze podatników VAT, ze wszelkimi obowiązkami i prawami wynikającymi z posiadania statusu podatnika VAT. W tym zakresie gminy powinny być postrzegane tak samo jak inne podmioty komercyjne prowadzące działalność opodatkowaną VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast jak mówi ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Powyższe przepisy odnoszą się mechanizmu częściowego odliczenia VAT w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Przenosząc powyższe regulacje ustawy o VAT na sytuację Wnioskodawcy, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT (w szczególności z perspektywy przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT), czynności wykonywane przez Gminę można podzielić na trzy grupy:

1.  czynności związane z wykonywaniem przez Gminę zadań organu władzy publicznej, które to czynności znajdują się poza zakresem regulacji ustawy o VAT - np. wydawanie koncesji na sprzedaż alkoholu, wydawanie pozwoleń na budowę, pobieranie podatków i opłat lokalnych, itp.;
2.  czynności wykonywane przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, które mieszczą się w zakresie regulacji ustawy o VAT, jednak na mocy jej przepisów są zwolnione z opodatkowania VAT - np. najem lokali komunalnych na cele mieszkaniowe;
3.  czynności wykonywane przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, które mieszczą się w zakresie regulacji ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem - np. usługi w zakresie rozprowadzania wody, usługi sanitarne, dzierżawa i najem lokali komunalnych na cele niemieszkalne, itp.

Z punktu widzenia prawa do odliczenia VAT należy wskazać, iż VAT od zakupów towarów i usług wykorzystywanych (i) wyłącznie na potrzeby wykonywania czynności opisanych w grupie pierwszej lub (ii) wyłącznie na potrzeby wykonywania czynności opisanych w grupie drugiej, nie podlega odliczeniu. Inaczej jest w przypadku czynności z grupy trzeciej - to jest czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W odniesieniu do nabyć towarów i usług związanych wyłącznie z tymi czynnościami podatnikowi, co do zasady, przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów ustawy o VAT oraz dokonanej klasyfikacji czynności wykonywanych przez Gminę, Wnioskodawca zajmuje stanowisko, że istotą problemu jest ustalenie czy usługi nabyte od Spółki należy uznać za związane z wykonywaniem przez Gminę wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.

Celem usług świadczonych przez Spółkę było udzielenie Gminie pomocy w zakresie rozliczania VAT, a zatem w zakresie w jakim Gmina występuje w obrocie gospodarczym jako podatnik VAT. Zakup przedmiotowych usług nie był zatem w żadnym stopniu związany z pierwszą grupą czynności wykonywanych przez Gminę, gdyż w odniesieniu do tych czynności Gmina nie występuje w ogóle w charakterze podatnika VAT (lecz w charakterze organu władzy publicznej, który wykonując zadania własne i zlecone, co do zasady, nie działa jako podatnik VAT, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż usługi doradcze świadczone przez Spółkę były nakierowane na uzyskanie przez Gminę oszczędności na gruncie VAT poprzez odliczenie VAT od niektórych wydatków, w odniesieniu do których Gmina pierwotnie nie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT przysługuje natomiast tylko i wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych (tj. co do zasady, generujących podatek należny). W konsekwencji, należy uznać, iż nabycie usług od Spółki nie było także związane z prowadzoną przez Gminę sprzedażą zwolnioną z VAT (tj. z drugą grupą opisanych powyżej czynności wykonywanych przez Gminę). Taka sprzedaż bowiem w żadnym wypadku nie daje prawa do odliczenia VAT, a podstawowym celem usług świadczonych przez Spółkę było, uzyskanie oszczędności właśnie przez wykorzystywanie przewidzianego w przepisach o VAT mechanizmu (prawa do) odliczenia podatku naliczonego. Usługi zwolnione nie pozwalają na skorzystanie z mechanizmu prawa do odliczenia. W konsekwencji, nabyte przez Gminę usługi doradcze nie wiązały się z tym obszarem działalności Gminy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, usługi nabyte przez Gminę od Spółki związane były tylko i wyłącznie z czynnościami, które można zaliczyć do grupy trzeciej (tj. czynnościami wykonywanymi przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, które mieszczą się w zakresie regulacji ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem). Wynika to z faktu, iż jak wskazano powyżej celem tych usług było określenie wydatków w stosunku do których Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Takie prawo, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje zaś jedynie w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Przykładowo, usługi doradcze związane z (i) analizą wydatków Gminy na budowę, eksploatację i remonty gminnej sieci wodociągowej i ostatecznie z (ii) odliczeniem VAT od tych wydatków w oparciu o złożone przez Gminę korekty deklaracji VAT należy uznać za związane z opodatkowaną VAT sprzedażą usług rozprowadzania wody, która jest prowadzona przez Gminę. Nie sposób natomiast uznać, iż usługi te w jakikolwiek sposób wykorzystywane były przez Gminę w ramach czynnościami pozostających poza zakresem VAT lub z tego podatku zwolnionych.

Gmina pragnie zauważyć, że w trakcie realizacji projektu przez Spółkę, pracownicy Spółki w pewnym stopniu analizowali także niektóre czynności wykonywane przez Gminę w charakterze podatnika VAT, ale z tego podatku zwolnione (tj. czynności, które można przypisać do grupy drugiej, a więc czynności, które same w sobie nie dają prawa do odliczenia podatku VAT). Takie sytuacje miały przykładowo miejsce, gdy pracownicy Spółki przygotowywali dla Gminy metodologię odliczania VAT od kosztów ogólnych utrzymania urzędu Gminy w oparciu o WSS oraz gdy kalkulowali wartość WSS za poszczególne lata. Tym niemniej, celem tych analiz było zawsze dookreślenie prawa do odliczenia VAT (lub określenie zakresu tego prawa) przysługującego Gminie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (odnoszącego się do częściowego odliczania VAT w oparciu o WSS) w stosunku do wydatków na nabycie usług doradczych od Spółki. Zdaniem Gminy, art. 90 ust. 2 ustawy o VAT znajduje zastosowanie jedynie w odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika w części do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a w części do wykonywania czynności zwolnionych z VAT. W tym konkretnym przypadku nie sposób uznać, że usługi świadczone przez Spółkę były przez Gminę wykorzystywane do wykonywania (bądź też wiązały się z wykonywaniem) czynności zwolnionych z VAT. Usługi te, jak wskazano powyżej, służyły jedynie do określenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż istnieje pewna różnica pomiędzy sytuacją kiedy:

dany towar lub dana usługa są jednocześnie wykorzystywane w ramach różnych (z punktu widzenia przepisów o VAT) obszarów działalności podatnika i nie jest możliwe wyodrębnienie tego wykorzystania, a kiedy

dany towar lub dana usługa są wykorzystywane w ramach wyłącznie jednego z tych obszarów.

Pierwsza sytuacja może mieć miejsce przykładowo, kiedy przedsiębiorca nabywa energię elektryczną na potrzeby pomieszczenia, w którym prowadzi sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z VAT. W takim przypadku w istocie można mówić, iż z punktu widzenia przepisów o VAT jest to towar, który jest wykorzystywany przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Określając przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia zastosowanie winien tu znaleźć art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, inaczej by było, gdyby ten sam podatnik nabył usługę taką jaką nabyła Gmina (tj. usługę doradczą, której celem byłoby uzyskanie oszczędności na gruncie VAT poprzez odliczenie VAT od niektórych wydatków, w odniesieniu do których podatnik pierwotnie nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia). Taka usługa, jakkolwiek jej wykonanie będzie wymagało uwzględnienia, iż podatnik prowadzi także działalność zwolnioną, nie będzie jednak służyła tej działalności zwolnionej z VAT. W odniesieniu do tej działalności bowiem nie jest uzasadnione w żadnej mierze analizowanie prawa do odliczenia, gdyż takie prawo nie przysługuje. Usługa taka nie będzie zatem nigdy wykorzystana na potrzeby działalności zwolnionej z VAT. Będzie ona służyć wyłącznie działalności opodatkowanej (tj. takiej, w odniesieniu do której działa mechanizm pomniejszania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów wykorzystanych w związku z prowadzeniem tej działalności).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska sformułowanego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie, w jakim dana usługa doradcza jest związana wyłącznie z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę,
*   **nieprawidłowe** w zakresie, w jakim dana usługa doradcza jest związana z całokształtem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2012r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił więc podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r.).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ww. ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że obowiązkiem podatnika jest wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem w sytuacji gdy możliwe jest wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatnik, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązany jest do dokonania przedmiotowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego i odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy podatku naliczonego związanego tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę bierze się tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” wskazane w art. 90 ustawy o VAT należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina zawarła ze Spółką doradztwa podatkowego umowę o świadczenie usług doradczych związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, a zatem działalnością, w odniesieniu do której Gmina w zakresie swoich praw i obowiązków występuje jako podatnik VAT. Celem usług doradczych świadczonych przez Spółkę było uzyskanie przez Gminę oszczędności na gruncie VAT poprzez odliczenie VAT od niektórych wydatków, w odniesieniu do których Gmina pierwotnie nie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia.

Zakres usług świadczonych przez Spółkę obejmował w szczególności:

*   przegląd działalności opodatkowanej VAT Gminy,
*   pomoc w zakresie ustalenia właściwych stawek VAT dla niektórych czynności opodatkowanych VAT wykonywanych przez Gminę,
*   szczegółowy przegląd wydatków VAT Gminy pod kątem przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT,
*   opracowanie metodologii odliczania VAT od kosztów ogólnych utrzymania urzędu Gminy w oparciu o zastosowanie tzw. współczynnika struktury sprzedaży,
*   kalkulację współczynnika struktury sprzedaży za poszczególne lata objęte zakresem usług świadczonych przez Spółkę,
*   przygotowanie projektów korekt rejestrów VAT i deklaracji VAT Gminy,
*   przygotowanie wniosków o stwierdzenie nadpłaty w VAT oraz stosowanych uzasadnień przyczyn korekt deklaracji VAT,
*   reprezentowanie Gminy przed organami podatkowymi w trakcie kontroli podatkowej wszczętej w związku ze złożeniem przedmiotowych korekt deklaracji VAT,
*   przygotowanie projektu wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego w zakresie ustalonym przez Spółkę i Gminę.

W celu identyfikacji wydatków związanych wyłącznie z działalnością Gminy stanowiącą opodatkowaną działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, konieczne było przeanalizowanie całokształtu działalności Gminy oraz wybór spośród wszystkich ponoszonych przez Gminę wydatków (w tym również wydatków niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT) takich, które uprawniały do odliczenia VAT.

W ocenie Wnioskodawcy nabycie usług od Spółki nie było związane z prowadzoną przez Gminę sprzedażą zwolnioną z VAT. Taka sprzedaż bowiem w żadnym wypadku nie daje prawa do odliczenia VAT, a podstawowym celem usług świadczonych przez Spółkę było, uzyskanie oszczędności właśnie przez wykorzystywanie przewidzianego w przepisach o VAT mechanizmu (prawa do) odliczenia podatku naliczonego. Usługi zwolnione nie pozwalają na skorzystanie z mechanizmu prawa do odliczenia. W konsekwencji, nabyte przez Gminę usługi doradcze nie wiązały się z tym obszarem działalności Gminy.

Wnioskodawca wskazał, że przykładowo usługi doradcze związane z analizą wydatków Gminy na budowę, eksploatację i remonty gminnej sieci wodociągowej i ostatecznie z odliczeniem VAT od tych wydatków w oparciu o złożone przez Gminę korekty deklaracji VAT należy uznać za związane z opodatkowaną VAT sprzedażą usług rozprowadzania wody, która jest prowadzona przez Gminę. Nie sposób natomiast uznać, iż usługi te w jakikolwiek sposób wykorzystywane były przez Gminę w ramach czynnościami pozostających poza zakresem VAT lub z tego podatku zwolnionych.

Jednocześnie wnioskodawca podał, że pracownicy Spółki w pewnym stopniu analizowali także niektóre czynności wykonywane przez Gminę w charakterze podatnika VAT, ale z tego podatku zwolnione. Takie sytuacje miały przykładowo miejsce, gdy pracownicy Spółki przygotowywali dla Gminy metodologię odliczania VAT od kosztów ogólnych utrzymania urzędu Gminy w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży oraz gdy kalkulowali wartość współczynnika struktury sprzedaży za poszczególne lata. Tym niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, celem tych analiz było zawsze dookreślenie prawa do odliczenia VAT (lub określenie zakresu tego prawa) przysługującego Gminie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego do powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że Wnioskodawca otrzymując faktury za usługi doradcze jest zobowiązany każdorazowo dokładnie określić czego dana usługa doradcza dotyczyła, z jakimi czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę była związana.

Wnioskodawcy przysługuje bowiem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko i wyłącznie z takich faktur, które dokumentują usługi doradcze odnoszące się do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy.

Innymi słowy, tak jak Wnioskodawca przykładowo wskazał, usługi doradcze związane z analizą wydatków Gminy na budowę, eksploatację i remonty gminnej sieci wodociągowej i ostatecznie z odliczeniem VAT od tych wydatków w oparciu o złożone przez Gminę korekty deklaracji VAT, należy uznać za związane ze sprzedażą opodatkowaną, o ile to Gmina we własnym zakresie świadczy opodatkowane usługi dostawy wody i budowa, eksploatacja i remonty gminnej sieci wodociągowej służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawcy.

W takim przypadku rzeczywiście konkretne usługi doradcze należy uznać za związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a zatem Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu takich usług doradczych.

W takim też zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nie można jednak pominąć faktu, że pewne wskazane we wniosku usługi doradcze są jednak związane z całokształtem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a zatem i ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Nie jest bowiem możliwe zidentyfikowanie czynności opodatkowanych bez jednoczesnej identyfikacji czynności zwolnionych od podatku. Wnioskodawca podał, że zawarł ze Spółką doradztwa podatkowego umowę o świadczenie usług doradczych związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, a zatem działalnością, w odniesieniu do której Gmina w zakresie swoich praw i obowiązków występuje jako podatnik VAT. Jednocześnie podano, że Spółka w ramach swoich obowiązków miała dokonać m.in. szczegółowego przeglądu wydatków VAT Gminy pod kątem przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT, opracowania metodologii odliczania VAT od kosztów ogólnych utrzymania urzędu Gminy w oparciu o zastosowanie tzw. współczynnika struktury sprzedaży, kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży za poszczególne lata objęte zakresem usług świadczonych przez Spółkę, przygotowania projektów korekt rejestrów VAT i deklaracji VAT Gminy.

W celu identyfikacji wydatków związanych wyłącznie z działalnością Gminy stanowiącą opodatkowaną działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, konieczne było przeanalizowanie całokształtu działalności Gminy oraz wybór spośród wszystkich ponoszonych przez Gminę wydatków (w tym również wydatków niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT) takich, które uprawniały do odliczenia VAT.

W świetle powyższego, w ocenie tut. organu, usługi doradcze w zakresie w jakim nie są związane wyłącznie z dokonaniem odliczenia podatku naliczonego np. od inwestycji w całości związanej z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, lecz służą całej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak np. przygotowanie metodologii odliczania podatku VAT w oparciu o wskaźnik struktury sprzedaży oraz kalkulacja wartości tego wskaźnika za poszczególne lata, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT od całości takiej usługi. Ich celem jest bowiem prawidłowe rozliczenie pod względem podatku VAT całej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Metodologii odliczania podatku VAT, u podatnika prowadzącego działalność opodatkowaną i zwolnioną, deklaracji dla potrzeb podatku VAT jak i ewidencji dla potrzeb tego podatku, nie można traktować w sposób wybiórczy, bowiem musi ona obejmować rozliczenie całej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Chyba, że dana korekta deklaracji VAT jest związana np. wyłącznie z ujęciem do odliczenia podatku z tytułu wspomnianej wyżej przykładowo budowy sieci wodociągowej. Jeżeli natomiast przyczyną i celem korekty jest poprawienie całego rozliczenia sprzedaży i zakupów Wnioskodawcy, trudno uznać, że służy to wyłącznie działalności opodatkowanej.

Tak więc w zakresie w jakim usługi doradcze będą dotyczyły całokształtu działalności gospodarczej Wnioskodawcy i jednocześnie Wnioskodawca nie jest w stanie odrębnie wydzielić w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie usług doradczych związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych a w jakiej z czynnościami zwolnionymi, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, bowiem w takim przypadku zastosowanie znajdzie odliczenie częściowe na zasadach określonych w art. 90 ustawy o VAT.

Wnioskodawca winien zatem każdorazowo przeanalizować daną fakturę dokumentującą nabyte usługi doradcze i dokonać ich kwalifikacji pod względem związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja niniejsza traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.