Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.175.2020.2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-17
Teza: Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku, bowiem samo zawarcie umowy przedwstępnej i wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości zbywanej na nabycie Nieruchomości nabywanej, bez zaistnienia faktu przeniesienia jej własności na Wnioskodawcę w ustawowym terminie, nie przesądza o prawie do zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nabycie; nieruchomości; umowa-umowa przedwstępna; wydatek-wydatki mieszkaniowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i § 4 oraz art. 14f § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 9 kwietnia 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.175.2020.1.TR, 0112-KDIL2-1.4011.176.2020.1.TR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 9 kwietnia 2020 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 17 kwietnia 2020 r.), zaś w dniu 19 czerwca 2020 r. (data nadania 17 czerwca 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był współużytkownikiem wieczystym (w udziale 1/2) działki gruntu o pow. 0,0234 ha i współwłaścicielem (w udziale 1/2) położonego na tej działce dwukondygnacyjnego budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej o pow. użytkowej 109,90 m2 stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, dla której sąd rejonowy prowadzi kw. oraz współwłaścicielem (w udziale 1/2) nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę o pow. 0,0191 ha, objętej kw. (dalej łącznie zwanymi: „Nieruchomością zbywaną”).

Umową sprzedaży z dnia xx marca 2016 r. Wnioskodawca dokonał zbycia przysługującego mu udziału w Nieruchomości zbywanej na rzecz osób fizycznych za cenę łącznie 212.500,00 zł.

Udziały w Nieruchomości zbywanej Wnioskodawca nabył na mocy umowy z dnia xx stycznia 2016 r. o przeniesieniu prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z częściami składowymi od spółdzielni.

Stawający do umowy oświadczyli, że w ramach zadania inwestycyjnego opisanej wyżej Spółdzielni na ww. działce gruntu został wybudowany na podstawie pozwolenia na budowę budynek mieszkalny w zabudowie jednorodzinnej o pow. użytkowej 109,90 m2, który nie został ujawniony w księdze wieczystej oraz że pomiędzy nabywcami (Wnioskodawca) a zbywcą nastąpiło rozliczenie kosztów budowy, ostateczne ustalenie i wniesienie wkładu budowlanego, a Wnioskodawca jest członkiem tej spółdzielni.

Umowa nie określała w żaden sposób ceny, która również nie została w jakiejkolwiek wysokości przez nabywców na podstawie tej umowy uiszczona. Jedynie w paragrafie 7 tej umowy strony ustaliły wartość przedmiotu umowy na podstawie poniesionych kosztów i wkładu własnego na kwotę 207.650,00 zł. Wnioskodawca oświadcza, że nakłady, o których mowa w umowie poniósł w 1995 roku poprzez umowę przejęcia długu w wys. 31.309,53 zł w zamian za wstąpienie w miejsce dłużnika do opisanej wyżej spółdzielni celem dokończenia budowy domu, w postaci uiszczenia wkładu budowlanego na rzecz spółdzielni w wys. 22.550 zł. W pozostałym zakresie budowa domu (Nieruchomość zbywana) zakończona do roku 2000 została sfinansowana pracą własną Wnioskodawcy oraz ze środków pochodzących z majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki.

W dniu xx kwietnia 2017 r. Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-39 za 2016 rok, w którym wykazał dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wys. 207.500,00 zł z tytułu dochodu ze zbycia Nieruchomości zbywanej.

W dniu xx października 2018 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną nabycia nieruchomości, na mocy której zbywca zobowiązał się do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy prawa własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę gruntu o pow. 0,1285 ha zabudowanej budynkiem, domem jednorodzinnym w stanie wykończonym o łącznej pow. użytkowej 138,73 m2, dla której sąd rejonowy prowadzi kw. wraz z udziałem w gruncie (dalej zwaną Nieruchomością nabywaną) w terminie do xx grudnia 2019 r. za cenę łącznie 425.000,00 zł. Strony umówiły się, że zapłata ceny nastąpi w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, z zastrzeżeniem, że tytułem zadatku Wnioskodawca zapłaci zbywcy kwotę 170.000 zł przelewem do dnia xx listopada 2018 roku oraz kwotę 30.000 zł tytułem zaliczki przelewem w terminie do dnia xx kwietnia 2019 r. Opisany zadatek Wnioskodawca zapłacił na rzecz zbywcy przelewem na kwotę 170.000 zł w dniu xx listopada 2018 r zaś zaliczkę w kwocie 37 500 zł przelewem w dniu xx grudnia 2018 r.

Umową z dnia xx maja 2019 r. Wnioskodawca zawarł ze zbywcą umowę przyrzeczoną, na mocy której nabył prawo własności Nieruchomości nabywanej zobowiązując się do zapłaty na rzecz zbywcy tytułem brakującej części ceny kwotę 217.500,00 zł w terminie do dnia xx maja 2019 r. Kwotę tę Wnioskodawca przelał zbywcy w dniu xx maja 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu na dzień uzyskania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości – xx marca 2016 r.) dochód z odpłatnego zbycia Nieruchomości zbywanej jest wolny od podatku, jeżeli Wnioskodawca środki uzyskane ze sprzedaży tej nieruchomości wydatkował na nabycie domu jednorodzinnego w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (do końca 2018 roku), a samo przeniesienie prawa własności nieruchomości nabywanej nastąpiło po tym dwuletnim okresie (w 2019 roku)?

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt zawarcia umowy przedwstępnej nabycia Nieruchomości przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie oraz wydatkowanie kwoty odpowiadającej uzyskanemu przychodowi z odpłatnego zbycia w tym czasie, pomimo zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości nabywanej po upływie dwuletniego terminu, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, albowiem wystarczające jest samo wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 updof.

W ocenie Wnioskodawcy, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof nie było – w stanie prawnym przed 1 stycznia 2019 r. – definitywne nabycie własności lokalu. Przepis ten nie uzależniał bowiem prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczyłoby żeby wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e updof, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 updof.

Ustawa, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., wymagała wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagała natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2018 r., II FSK 1735/16; z dnia 7 marca 2019 r., II FSK 854/17). Niewątpliwie rezultat, w postaci uzyskania tego celu (przez nabycie np. lokalu mieszkalnego) powinien zostać osiągnięty, to jednak, co do daty spełnienia tego warunku, ustawodawca nie określił w sposób jednoznaczny terminu, jak to uczynił w przypadku wydatków. Potwierdza to zwrot legislacyjny, jakim posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof: „przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe”. Z przytoczonego fragmentu przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii, żadną miarą nie wynika dodatkowy warunek nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w zakreślonym tym unormowaniem terminie.

Zmiana warunków prawnych uzyskania omawianej ulgi podatkowej nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof okres ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe został wydłużony z dwóch do trzech lat. Zasadnicze wszakże znaczenie miało dodanie z dniem 1 stycznia 2019 r. do art. 21 updof nowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 25a w brzmieniu: Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Skoro, zatem w dniu zbycia Nieruchomości zbywanej norma przepisu art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istniała to nie sposób uznać, że Wnioskodawca celem skorzystania z ulgi mieszkaniowej musiał wykazać się nabyciem prawa własności nieruchomości przed upływem okresu, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 tej ustawy.

W ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 marca 2019 r. (I SA/Sz 869/18) należy zacytować, że „jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach zapadłych na tle wykładni ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, W., 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 updof zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (pub. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego”, (por. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2018 r., II FSK 1735/16, z dnia 7 marca 2019 r., II FSK 854/17). W rozpoznawanej sprawie Skarżący powyższe warunki spełnił w zakresie środków finansowych objętych pytaniem zawartym we wniosku”.

Ponadto ww. nieruchomość lokalowa, na poczet ceny nabycia której Wnioskodawca wydatkował środki wskazane w ww. pytaniu, została ostatecznie nabyta przez Wnioskodawcę dnia xx maja 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy wskazuje, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości lub prawa, o którym mowa w ww. przepisie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli sprzedaż ta ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, bowiem jak wskazano w opisanym stanie faktycznym, zarówno nabycie zbytego udziału w Nieruchomości zbywanej, jak i sprzedaż, nastąpiły w roku 2016.

Dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości lub prawa, o którym mowa w ww. przepisie co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość tych nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz kosztami uzyskania tego przychodu.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W / P

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,
*   P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, wydatek poniesiony na podstawie umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (Nieruchomości nabywanej) stanowi wydatek na własny cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy tym, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości – o czym stanowi art. 158 ww. ustawy – powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Po uwzględnieniu powyższego należy stwierdzić, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Natomiast zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie stosownie do tej umowy wpłat (zadatków, zaliczek) na poczet ceny, czy nawet wpłata całej kwoty ceny, mimo że może prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie jest z nią równoważna. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności taka umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z opisu analizowanej sprawy wynika, że umowa przyrzeczona przenosząca na Wnioskodawcę własność Nieruchomości nabywanej została zawarta dopiero xx maja 2019 r., czyli po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie Nieruchomości zbywanej.

Zatem, w opisanej sytuacji dwuletni termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie został zachowany.

Należy przypomnieć, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W tym miejscu należy wskazać, że celem wprowadzenia tego zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej. Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. Natomiast zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie – stosownie do tej umowy – wpłat na poczet ceny bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143). Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może prowadzić do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może na podstawie przepisów prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i mimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel.

Za słusznością stanowiska prezentowanego przez Organ przemawia m. in.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, w której Sąd wskazuje, że „(…) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości”,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1549/16, w której Sąd wskazuje, że „(…) Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że do skorzystania z prawa do opisanego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości. Przepisy te należy rozumieć wąsko, co oznacza, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet w sytuacji, gdy zostały spełnione pozostałe warunki przewidziane w tym przepisie”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji przedstawionej we wniosku, samo zawarcie umowy przedwstępnej i wydatkowanie środków ze sprzedaży Nieruchomości zbywanej – bez zaistnienia faktu przeniesienia na Wnioskodawcę własności Nieruchomości nabywanej w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W konsekwencji, skoro do końca 2020 r. Wnioskodawca nie zawarł notarialnej umowy przenoszącej na niego własność Nieruchomości nabywanej, dochód ze zbycia Nieruchomości zbywanej jest zobowiązany opodatkować 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku, bowiem samo zawarcie umowy przedwstępnej i wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości zbywanej na nabycie Nieruchomości nabywanej, bez zaistnienia faktu przeniesienia jej własności na Wnioskodawcę w ustawowym terminie, nie przesądza o prawie do zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dochód uzyskany przez Zainteresowanego z analizowanej sprzedaży podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z cyt. art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.