Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-732/13-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-05
Teza: Czy jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, w razie nieuregulowania płatności, po stronie Spółki aktualizuje się obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, a nie od daty wprowadzenia faktury do ksiąg rachunkowych Spółki?
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; termin-termin płatności; zmniejszenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.09.2013 r. (data wpływu 18.09.2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25.11.2013 r. (data wpływu 26.11.2013 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-732/13-2/MW z dnia 15.11.2013 r. (data doręczenia 18.11.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, w razie nieuregulowania płatności, po stronie Spółki aktualizuje się obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, a nie od daty wprowadzenia faktury do ksiąg rachunkowych Spółki w odniesieniu do wydatków na:

\- nabycie Towarów (samochodowe części zamienne), środków trwałych, polis ubezpieczeniowych, prenumeraty czasopism fachowych, gwarancje (należytego wykonania kontraktu, bankowe, ubezpieczeniowe), koszty utrzymania domen internetowych, koszty utrzymania i dzierżawy serwerów, czynsze (najmu i dzierżawy pomieszczeń i maszyn), usługi informatyczne, licencje dotyczące oprogramowania komputerowego oraz dostępu do katalogów online, dostęp do fachowych serwisów internetowych i baz danych, usługi emisji reklamy, usługi telekomunikacyjne, asystę techniczną IT, znaki patentowe i towarowe, opłaty za media (prąd, gaz, Internet, woda, wywóz nieczystości) – **jest prawidłowe,**

\- opłatę roczną dotyczącą rejestru zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, podatek od nieruchomości, opłatę za wieczyste użytkowanie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, w razie nieuregulowania płatności, po stronie Spółki aktualizuje się obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, a nie od daty wprowadzenia faktury do ksiąg rachunkowych Spółki w odniesieniu do wydatków na: nabycie Towarów (samochodowe części zamienne), środków trwałych, polis ubezpieczeniowych, prenumeraty czasopism fachowych, gwarancje (należytego wykonania kontraktu, bankowe, ubezpieczeniowe), koszty utrzymania domen internetowych, koszty utrzymania i dzierżawy serwerów, czynsze (najmu i dzierżawy pomieszczeń i maszyn), usługi informatyczne, licencje dotyczące oprogramowania komputerowego oraz dostępu do katalogów online, opłatę roczną dotyczącą rejestru zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, podatek od nieruchomości, opłatę za wieczyste użytkowanie, dostęp do fachowych serwisów internetowych i baz danych, usługi emisji reklamy, usługi telekomunikacyjne, asystę techniczną IT, znaki patentowe i towarowe, opłaty za media (prąd, gaz, Internet, woda, wywóz nieczystości).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest dystrybutorem części zamiennych do samochodów osobowych, dostawczych i ciężarowych w Europie Środkowo - Wschodniej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa samochodowe części zamienne (dalej: „Towary”) w celu ich dalszej odsprzedaży. Spółka wynegocjowała od niektórych dostawców długie terminy płatności (przekraczające 60 dni). Zapasy towarów na magazynie ewidencjonowane są w cenie nabycia, a wartość zakupionego towaru zarachowana jest w ciężar kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie sprzedaży towarów. Koszty tych Towarów są kosztami bezpośrednimi dla Spółki. Ponadto Spółka nabywa środki trwałe i wprowadza je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Termin płatności za niektóre z nabytych środków trwałych przekracza 60 dni.

Spółka ponosi także wydatki na prenumeraty, gwarancje, ubezpieczenia, podatek od nieruchomości, etc. Koszty te są ujmowane w księgach rachunkowych Spółki poprzez konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Wydatki te są płatne w ratach (podatek od nieruchomości, polisy, opłata za wieczyste użytkowanie, gwarancje etc). Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatki na ubezpieczenia, gwarancje, prenumeraty czasopism, podatek od nieruchomości etc., proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wydatki te rozpoznawane są jako koszty pośrednie Spółki.

W piśmie z dnia 25.11.2013 r. (data wpływu 26.11.2013 r.) będącym uzupełnieniem wniosku na wezwanie tut. Organu, Spółka wyjaśniła, iż stan faktyczny, pytanie oraz stanowisko Wnioskodawcy dotyczą wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na: nabycie Towarów (samochodowe części zamienne), środki trwałe, polisy ubezpieczeniowe, prenumeraty czasopism fachowych, gwarancje (należytego wykonania kontraktu, bankowe, ubezpieczeniowe), koszty utrzymania domen internetowych, koszty utrzymania i dzierżawy serwerów, czynsze (najmu i dzierżawy pomieszczeń i maszyn), usługi informatyczne, licencje dotyczące oprogramowania komputerowego oraz dostępu do katalogów online, opłata roczna dotycząca rejestru zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, podatek od nieruchomości, opłatę za wieczyste użytkowanie, dostęp do fachowych serwisów internetowych i baz danych, usługi emisji reklamy, usługi telekomunikacyjne, asystę techniczną IT, znaki patentowe i towarowe, opłaty za media (prąd, gaz, Internet, woda, wywóz nieczystości).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, w razie nieuregulowania płatności, po stronie Spółki aktualizuje się obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, a nie od daty wprowadzenia faktury do ksiąg rachunkowych Spółki?

Zdaniem Spółki

Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, w razie nieuregulowania płatności, po stronie Spółki, aktualizuje się obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów. „Dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” jest innym dniem niż dzień, w którym dokonuje się technicznego zapisu w księgach rachunkowych (przy czym nie można a priori wykluczyć, że w pewnych sytuacjach te dni się pokryją). Dzień ten nie jest również tożsamy z dniem wystawienia faktury.

Uzasadnienie:

Zdaniem Spółki, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” jest innym dniem niż dzień, w którym dokonuje się technicznego zapisu w księgach rachunkowych (przy czym nie można a priori wykluczyć, że w pewnych sytuacjach te dni się pokryją). Dzień ten nie jest również tożsamy z dniem wystawienia faktury.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów,

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei przepis art. 15 ust. 4b ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przy czym „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” jest innym dniem niż dzień, w którym dokonuje się technicznego zapisu w księgach rachunkowych (przy czym nie można a priori wykluczyć, że w pewnych sytuacjach te dni się pokryją). Dzień ten nie jest również tożsamy z dniem wystawienia faktury.

W wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 wyrażono pogląd aktualny także w rozstrzyganej sprawie, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93 Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Z powyższym stanowiskiem koresponduje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010 r. II FSK 942/09, w którym podkreślono: „(\`(...)\`) że w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.) nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych zważywszy, że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych (…). Dokonując zatem wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu, poprzez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego – Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002, s. 188 - 189). Nadto należy stwierdzić, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2002 r., nr 10, s.12 i nast.)”.

Wnioskodawca zgadza się z przytoczonymi powyżej rozstrzygnięciami sądów administracyjnych a uzasadnienie w nich wyrażone przyjmuje jako własne.

Zdaniem Spółki, Spółka powinna dokonać zaliczenia wydatków na Towary do kosztów uzyskania przychodu w dniu ich sprzedaży z magazynu. W konsekwencji termin 90-dniowy, o którym stanowi przepis art. 15b ust. 2 ustawy o CIT rozpoczyna swój bieg w dacie zaliczenia wydatków na Towary do kosztów uzyskania przychodów a więc w dacie sprzedaży Towarów.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 czerwca 2013r. nr IBPBI/2/423-316/13/JS organ podatkowy zgodził się z podatnikiem i potwierdził, że przepisy ustawy o CIT regulujące zasady rozpoznawania kosztów o charakterze pośrednim i bezpośrednim posługują się pojęciem „poniesienia” kosztu oraz „potrącenia tego kosztu”. Nie ulega zatem wątpliwości, że pojęcia te nie są jednoznaczne i moment poniesienia (kosztu może być inny od momentu jego potrącenia (\`(...)\`). Wnioskodawca zgadza się z powyższym stanowiskiem o kosztu”. Nie ulega zatem wątpliwości, że pojęcia te nie są jednoznaczne i moment poniesienia kosztu może być inny od momentu jego potrącenia (\`(...)\`). Wnioskodawca zgadza się z powyższym stanowiskiem.

W związku z powyższym, w odniesieniu do Towarów, które nie zostały sprzedane, a wydatki na nie poniesione nie zostały zarachowane w ciężar kosztów podatkowych, Spółka nie ma obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów W przypadku zakupionych od producentów a niesprzedanych przez Spółkę Towarów, nie dochodzi do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. O ile dany koszt stanowi koszt podatkowy w rozumieniu ustawy o CIT, znajdują do niego zastosowanie przepisy dotyczące tzw. płatności przeterminowanych. Dopóki jednak nie zostanie rozpoznany jako koszt podatkowy, Spółka nie ma obowiązku korekty kosztów w przypadku opóźnionej płatności. Analogicznie kwestia ta przedstawia się w przypadku wydatków na prenumeraty czasopism, gwarancje ubezpieczenia, czy środki trwałe. Dopiero moment zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów inicjuje bieg terminu 90-dniowego, o którym stanowi przepis art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. Podobne stanowisko zostało podzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-132/13/PP, który stwierdził: „W przypadku faktur dotyczących towarów, które nie zostały sprzedane, przepis art. 15b updop nie będzie miał zastosowania, albowiem przesłanką jego stosowania jest wcześniejsze zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Brak takiego zaliczenia powoduje brak obowiązku zmniejszania kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 15b updop”.

Z powyższym poglądem koresponduje także stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach nr IBPBI/2/423-654/13/JD oraz IBPBI/2/423-655/13/JD z dnia 4 lipca 2013 r. oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lipca 2013 r. IPTPB3/423-109/13-4/MF. Wnioskodawca zgadza się z powyższymi rozstrzygnięciami organów podatkowych a uzasadnienia w nich wyrażone przyjmuje jako własne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   ustalenia czy jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, w razie nieuregulowania płatności, po stronie Spółki aktualizuje się obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, a nie od daty wprowadzenia faktury do ksiąg rachunkowych Spółki w odniesieniu do wydatków na:

\- nabycie Towarów (samochodowe części zamienne), środków trwałych, polis ubezpieczeniowych, prenumeraty czasopism fachowych, gwarancje (należytego wykonania kontraktu, bankowe, ubezpieczeniowe), koszty utrzymania domen internetowych, koszty utrzymania i dzierżawy serwerów, czynsze (najmu i dzierżawy pomieszczeń i maszyn), usługi informatyczne, licencje dotyczące oprogramowania komputerowego oraz dostępu do katalogów online, dostęp do fachowych serwisów internetowych i baz danych, usługi emisji reklamy, usługi telekomunikacyjne, asystę techniczną IT, znaki patentowe i towarowe, opłaty za media (prąd, gaz, Internet, woda, wywóz nieczystości) – za prawidłowe,

\- opłatę roczną dotyczącą rejestru zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, podatek od nieruchomości, opłatę za wieczyste użytkowanie – za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie było ustalenie, czy wydatki wymienione w przedmiotowym wniosku stanowią dla Wnioskodawcy koszty podatkowe oraz które z wydatków należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodem, a które za pośrednio, gdyż kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Mocą art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342, dalej: „przepisy zmieniające”), z dniem 01 stycznia 2013 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze m. - dalej: ustawy o pdop), został wprowadzony przepis art. 15b.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o pdop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Stosownie do art. 15b ust. 2 ustawy o pdop, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3).

Zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o pdop, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5).

W myśl art. 15b ust 6. przepisy ust. 1–5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast ust. 7 art. 15b stanowi, iż w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

W myśl art. 15b ust. 8 ustawy, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Zatem, w sytuacji dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych polegającej na ich zmniejszeniu (ewentualnie korekty przychodów podatkowych polegającej na ich zwiększeniu) i późniejszego uregulowania zobowiązania, podatnik będzie uprawniony do zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę dokonanej korekty w miesiącu uregulowania zobowiązania.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części, co wynika z treści art. 15b ust. 9 ustawy.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, ustawodawca posługuje się pojęciem „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów”, a zatem art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stosować do tych kwot wynikających z faktury lub innego dokumentu, które zostały zaliczone do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r.

Dla prawidłowego zastosowania przepisów art. 15b kluczowe znaczenie ma więc ustalenie co należy rozumieć przez pojęcie „zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji reklamy.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Stosownie do powołanych wyżej przepisów, dniem potrącenia przez Wnioskodawcę kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, będzie co do zasady moment uzyskania przychodu, do którego odnosi się ten koszt. Oznacza to, że w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę Towarów (samochodowe części zamienne), uprawniony będzie On do potrącenia wydatku na te Towary jako kosztu uzyskania przychodu, dopiero w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych Towarów.

Natomiast w przypadku kosztów innych niż koszty bezpośrednie, dniem poniesienia kosztów pośrednich Wnioskodawcy rozliczanych w czasie, będzie dzień, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury lub innego dokumentu.

Wnioskodawca jednocześnie obowiązany będzie do comiesięcznego potrącania w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnej części wydatków na nabycie np. polisy ubezpieczeniowej w danym roku i w latach następnych, do których odnosić się będzie zakupiona polisa. Analogiczny obowiązek ciążyć będzie na Wnioskodawcy w odniesieniu do innych wydatków stanowiących koszty pośrednie rozliczane w czasie, które nie będą ujmowane jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące zasady rozpoznawania kosztów o charakterze bezpośrednim i pośrednim posługują się pojęciem „poniesienia kosztu” oraz „potrącenia kosztu”. Nie ulega zatem wątpliwości, że pojęcia te nie są jednoznaczne i moment poniesienia kosztu może być inny od momentu jego potrącenia.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu danego roku podatkowego skutkuje powstaniem prawa podatnika do odliczenia tego kosztu od osiągniętego w tym roku podatkowym przychodu.

Każdy wydatek poniesiony przez podatnika spełniający przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi być więc powiązany z konkretnym rokiem podatkowym (w przypadku kosztów pośrednich rozliczanych w czasie wydatki mogą być proporcjonalnie powiązane z kilkoma latami podatkowymi). Powiązanie tego wydatku z danym rokiem podatkowym nie wynika natomiast z momentu poniesienia (zarachowania) tego wydatku, ale z momentem, w którym dany wydatek może być zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ujęty w ustaleniu podstawy opodatkowania za dany okres (potrącony).

Zatem, uwzględniając powyższe przez „zaliczenie” wydatku do kosztów uzyskania przychodów rozumieć należy powiązanie wydatku z danym rokiem podatkowym, tj. ujęcie danego wydatku w ustaleniu podstawy opodatkowania za dany okres (potrącenie). Z tego względu, przez wyrażenie „zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów” należy rozumieć potrącenie danego wydatku jako kosztu podatkowego, zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przypadku kosztów pośrednich oraz zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c tej ustawy – w przypadku kosztów bezpośrednich.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, przez pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów”, o którym mowa w art. 15b ww. ustawy, należy rozumieć odpowiednio dzień potrącenia kosztów pośrednich rozliczanych w czasie zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dzień potrącenia kosztów bezpośrednich zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, w razie nieuregulowania płatności, po stronie Spółki aktualizuje się obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, a nie od daty wprowadzenia faktury do ksiąg rachunkowych Spółki w odniesieniu do wydatków na nabycie: Towarów (samochodowe części zamienne), środków trwałych, polis ubezpieczeniowych, prenumeraty czasopism fachowych, gwarancje (należytego wykonania kontraktu, bankowe, ubezpieczeniowe), koszty utrzymania domen internetowych, koszty utrzymania i dzierżawy serwerów, czynsze (najmu i dzierżawy pomieszczeń i maszyn), usługi informatyczne, licencje dotyczące oprogramowania komputerowego oraz dostępu do katalogów online, dostęp do fachowych serwisów internetowych i baz danych, usługi emisji reklamy, usługi telekomunikacyjne, asystę techniczną IT, znaki patentowe i towarowe, opłaty za media (prąd, gaz, Internet, woda, wywóz nieczystości), należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do oceny stanowiska podatnika w zakresie wydatków na opłatę roczną dotyczącą rejestru zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, podatku od nieruchomości, opłatę za wieczyste użytkowanie, należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe, gdyż art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do ww. zobowiązań publicznoprawnych.

Należy zauważyć, iż ustawodawca wprowadzając regulacje art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odwołał się do faktury (rachunku) jako podstawowego dokumentu określającego wysokość kwoty, o którą w razie jej nieuregulowania należy zmniejszyć koszty uzyskania przychodów. W przypadku regulowania zobowiązań publicznoprawnych, kwota podatku wynika często z deklaracji na dany rok złożonej przez podatnika czy też decyzji wydanej przez dany organ podatkowy, a w przypadku opłaty rocznej dotyczącej rejestru zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, z rozporządzenia Ministra Środowiska. Ponadto celem uchwalonych przepisów jest przeciwdziałanie zjawisku tzw. zatorów płatniczych. W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, iż „w ramach obrotu gospodarczego powstają opóźnienia w regulowaniu zobowiązań między kontrahentami. Na tę sytuację nakładają się często skutki nieregulowania należności wynikających z rachunków i faktur dokumentujących poniesione wydatki, tworząc „zatory płatnicze”. Pomimo, iż fragment ten dotyczy zmian dokonanych w zakresie podatku od towarów i usług, definiuje on niejako pojęcie „zatorów płatniczych” i pozostaje aktualny także na gruncie zmian dokonanych w ustawach o podatkach dochodowych. Przytoczony fragment wyraźnie wskazuje, iż intencją ustawodawcy było ograniczenie zatorów płatniczych, które występują w relacjach między kontrahentami, a nie objęcie tą regulacją także płatności dokonywanych w relacjach podatnik – organ podatkowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, tj. w zakresie ustalenia czy jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, w razie nieuregulowania płatności, po stronie Spółki aktualizuje się obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, a nie od daty wprowadzenia faktury do ksiąg rachunkowych Spółki w odniesieniu do wydatków na opłatę roczną dotyczącą rejestru zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, podatek od nieruchomości, opłatę za wieczyste użytkowanie nie będzie miał zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.