Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.42.2017.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-23
Teza: W zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów własnych w celu umorzenia.
Słowa kluczowe: nabycie; skutki podatkowe; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 27 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów własnych w celu umorzenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów własnych w celu umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Sp. z o. o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka z o.o.) jest polską spółką prawa handlowego. Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Umowa Spółki z o. o. przewiduje możliwość dobrowolnego, nieodpłatnego umorzenia udziałów zgodnie z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; dalej: KSH). Jednym ze wspólników Spółki z o. o. jest zagraniczna spółka kapitałowa (dalej: Spółka 2), która objęła udziały w Spółce z o. o. w zamian za aport przedsiębiorstwa. Aktualnie planowane jest dokonanie nabycia całości udziałów Spółki 2 przez Spółkę z o. o. celem ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia. Umorzenie zostanie przeprowadzone na podstawie art. 199 § 3 KSH, tj. w trybie tzw. procedury dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie udziałów w celu umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy w związku z planowanym przez Wnioskodawcę nabyciem udziałów własnych w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 2) w zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przez Wnioskodawcę nabyciem udziałów własnych w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest uregulowane przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; dalej: KSH). Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Stosownie do § 3, za zgodą wspólnika, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników (wspólnika) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Należy wskazać, że zgodnie z powszechnie aprobowanym poglądem, umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888; dalej: Ustawa CIT) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze Ustawy CIT, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a Ustawy CIT, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Należy zauważyć, że w przepisach Ustawy CIT brak jest definicji legalnej przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 Ustawy CIT zawarte zostało jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten jest jednak otwarty, o czym świadczy użycie w przywołanym przepisie sformułowania „przychodami są (\`(...)\`) w szczególności”. W piśmiennictwie i judykaturze zgodnie przyjmuje się, że przychodami podatkowymi są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym skutkujące zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika.

Jednocześnie pomimo faktu, że określony w art. 12 ust 1 Ustawy CIT katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że nieodpłatne zbycie przez Spółkę 2 udziałów Spółki z o. o. na rzecz tej spółki celem ich umorzenia nie spowoduje uzyskania jakiegokolwiek przychodu na gruncie Ustawy CIT przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do poszczególnych przepisów tej ustawy, należy w szczególności zauważyć, że opisane w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe nie ma charakteru umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT. W świetle bowiem tego przepisu, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 Ustawy CIT, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Umorzeniem w rozumieniu powołanego unormowania jest rezygnacja wierzyciela z przysługujących mu od podatnika świadczeń, czyli zwolnienie podatnika z długu.

Wymaga podkreślenia, że nieodpłatne nabycie przez Spółkę z o. o. udziałów od Spółki 2, będącej jej wspólnikiem, w celu ich umorzenia nie spowoduje powstania po stronie Spółki z o. o. żadnego zobowiązania wobec tego wspólnika, ponieważ nastąpi ono bez wynagrodzenia o jakimkolwiek rodzaju. W wyniku nieodpłatnego nabycia udziałów własnych Spółki z o. o. w celu ich umorzenia, żadne zobowiązanie względem wspólników nie zostanie także umorzone.

W konsekwencji, nabycie przez Spółkę z o. o. udziałów własnych od Spółki 2 w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje osiągnięcia przez Spółkę z o. o. przychodu, w tym przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT. Przedstawione zdarzenie przyszłe nie zaskutkuje pomniejszeniem pasywów Spółki z o. o., a w ramach jego realizacji nie powstanie jakiegokolwiek zobowiązanie względem Spółki 2, które mogłoby znaleźć odzwierciedlenie w pasywach Spółki z o. o.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie także zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, w myśl którego przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 Ustawy CIT, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jak wskazano bowiem już powyżej, w przypadku dokonania umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, Wnioskodawca nie uzyska realnego przysporzenia. W konsekwencji, w wyniku nabycia udziałów własnych bez wynagrodzenia, majątek Spółki z o. o. nie zostanie powiększony. Tym samym nie istnieją żadne podstawy prawne, które pozwalałyby przyjąć, że przy nieodpłatnym nabyciu przez Spółkę z o.o. udziałów własnych od Spółki 2 w celu ich umorzenia doszłoby do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższe stanowisko jest spójne ze stanowiskiem podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 23 lutego 2004 r., wyrażonym w odpowiedzi - na zapytanie poselskie (nr 2206, przesłane w piśmie nr SPS-0203-2206/03) w sprawie skutków podatkowych umorzenia udziałów bez wynagrodzenia. W powołanej odpowiedzi stwierdzono, że: „niezależnie (\`(...)\`) od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce.”

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że stanowisko prezentowane przez niego zostało potwierdzone w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w zakresie nieodpłatnego nabycia udziałów w celu ich umorzenia, a w szczególności w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-174/16-1/WRz, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: dobrowolne umorzenie udziałów własnych spółki dokonane w rezultacie nieodpłatnego zbycia udziałów objętych uprzednio przez niektórych wspólników w kapitale zakładowym spółki, na rzecz wnioskodawcy w celu ich umorzenia, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych u wnioskodawcy,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2016 r., sygn. ILPB4/4510-1-88/16-2/ŁM, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez wspólnika w kapitale spółki bez wynagrodzenia, za zgodą wspólnika, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie spółki w następstwie omawianego umorzenia, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2016 r., sygn. 1TPB3/4510-22/16-2/JG, w której organ ten uznał, że: umorzenie dobrowolne własnych udziałów bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego dla spółki, która je umarza. Wobec powyższego czynność ta nie rodzi skutków podatkowych dla wnioskodawcy na gruncie Ustawy CIT,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-132/16/MW, w której organ ten uznał, że: przedstawione zdarzenie przyszłe, w którym wnioskodawca nabędzie własne udziały w celu ich umorzenia (przy czym nabycie nastąpi bez wynagrodzenia), nie zostało wprost wymienione w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT. Jednocześnie podkreślić należy, że w następstwie omawianej transakcji wnioskodawca nie uzyska przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym tym samym nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie przepisów ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem stanowisko wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Podsumowując, planowane przez Wnioskodawcę nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki z o. o., ponieważ przedmiotowe dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia:

*   nie zostało wprost wymienione w art. 12 Ustawy CIT, jako źródło przychodu dla spółki dokonującej umorzenia,
*   nie będzie skutkowało przyrostem majątku Spółki z o. o.;
*   w sensie ekonomicznym nie powoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej dla spółki, której udziały są umarzane i nie stanowi żadnego przysporzenia po jej stronie w szczególności w postaci zmniejszenia jej pasywów, -nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 Ustawy CIT, w tym m.in. w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT,
*   zgodnie z jednolitą i utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem CIT dla spółki dokonującej umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.