Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1126.2016.1.DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-28
Teza: w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych w związku z zawartymi umowami najmu
Słowa kluczowe: koszt; umowa-umowa najmu; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U.z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia14 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych:

*   wydatków ponoszonych na adaptację wynajmowanych lokali, powodujących zwiększenie wartości początkowej środka trwałego – **jest prawidłowe;**

*   wydatków związanych z adaptacją wynajmowanych lokali, które nie powodują zwiększenia wartości początkowej środka trwałego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych w związku z zawartymi umowami najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego. Wnioskodawca na podstawie art. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2016 poz. 1047) jest zobowiązany do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych.

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której zostało wybudowane centrum handlowe (Nieruchomość). W momencie nabycia Nieruchomości przez Spółkę trwała już wspomniana budowa, a zbywca miał zawarte umowy najmu na lokale i powierzchnie w centrum handlowym, z przeznaczeniem na prowadzenie w nich przez najemców działalności handlowej i usługowej. Spółka w wyniku nabycia Nieruchomości wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych przez zbywcę.

Po nabyciu Nieruchomości Spółka zawarła kolejne umowy najmu lokali oraz powierzchni w budowanym centrum handlowym. W tym miejscu podkreślić należy, że w praktyce, w przypadku centrów handlowych, negocjacje umów z przyszłymi najemcami oraz zawieranie umów najmu ma miejsce na długo przed rozpoczęciem działalności przez centrum handlowe. Wynika to w pierwszej kolejności z przyczyn ekonomicznych (rozpoczęcie działalności przez centrum handlowe w jak najkrótszym czasie po ukończeniu budowy) oraz technicznych (wykonanie prac budowlanych i wykończeniowych w sposób zapewniający możliwość odpowiedniego standardu wykończenia oraz aranżacji wynajętych powierzchni zgodnie z oczekiwaniami najemców).

Budynek centrum handlowego stanowi środek trwały Spółki, od wartości początkowej którego Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych zarówno dla potrzeb bilansowych jak i podatkowych.

Zarówno przejęte wraz z nabyciem Nieruchomości jak i zawarte przez Spółkę umowy najmu przewidują indywidualne zasady partycypacji Spółki w kosztach adaptacji wynajętych lokali zgodnie z potrzebami najemców (FIT-OUT). Zakres adaptacji wynika z pozycji rynkowej najemców lub z charakteru prowadzonej przez najemców działalności, które znacząco będą wpływać na atrakcyjność centrum handlowego (np.: znane marki odzieżowe, księgarskie, multipleksy, itp.). Adaptacje indywidualne wykonywane były zarówno na końcowym etapie budowy centrum handlowego, jak i po przekazaniu lokali najemcom, ale przed rozpoczęciem działalności komercyjnej przez centrum handlowe.

Z umów najmu, których Spółka jest stroną jako wynajmujący, wynika że koszty prac adaptacyjnych w będących przedmiotem najmu lokalach, będą ponoszone przez Spółkę w następujących modelach biznesowych:

Model biznesowy nr 1.

Umowa najmu zawarta jest na czas określony, z możliwością automatycznego przedłużenia umowy o określoną ilość ustalonych w umowie okresów, jeżeli najemca nie sprzeciwi się takiemu przedłużeniu we wskazanym w umowie terminie. Spółka na własny koszt oraz ryzyko jeszcze na etapie budowy centrum handlowego wykonuje prace adaptacyjne, zgodnie z projektem dostarczonym przez najemcę, w sposób zapewniający zgodność lokalu z obowiązującymi przepisami prawa i umożliwiające najemcy używanie lokalu w sposób określony w umowie najmu.

Niezależnie od powyższego umowa najmu przewiduje zwrot przez Spółkę kosztów adaptacji lokalu poniesionych przez najemcę w ryczałtowej wysokości stanowiącej iloczyn ustalonej kwoty i ilości metrów kwadratowych faktycznej powierzchni najmu. Zarówno prace adaptacyjne wykonywane przez Spółkę jak i przez najemcę muszą zostać zakończone przed rozpoczęciem działalności komercyjnej przez centrum handlowe (przed otwarciem centrum dla klientów). Zwrot kosztów adaptacji poniesionych przez najemcę nastąpi po rozpoczęciu przez niego działalności w wynajętym lokalu.

W trakcie trwania budowy Spółka i najemca zawarły aneks do umowy najmu, w którym dokonano zmiany zakresu prac adaptacyjnych do wykonania, których wykonanie należało do Spółki. Przedmiotowa zmiana dotyczyła systemu wentylacji i klimatyzacji w lokalu będącym przedmiotem najmu. Wprowadzone zmiany spowodowały wzrost kosztów wykonania systemu wentylacji i klimatyzacji w stosunku do rozwiązań znajdujących się w pierwotnym projekcie realizowanym przez Spółkę zgodnie z umową najmu. W związku z powyższym uzgodniono, że najemca będzie partycypował w kosztach wykonania instalacji wentylacji i klimatyzacji zgodnie z wprowadzonymi zmianami. Udział najemcy w przedmiotowych kosztach jest równy kwocie odpowiadającej różnicy pomiędzy kosztami wykonania instalacji wentylacji i klimatyzacji wynikającymi z zawartego aneksu, a tymi kosztami określonymi w pierwotnie zawartej umowie najmu.

Oprócz powyższego, zawarta umowa najmu nie przewiduje rozliczenia przez najemcę nakładów poniesionych przez Spółkę na wynajęte lokale oraz kwot przekazanych najemcy jako zwrot wydatków poniesionych przez najemcę na adaptację wynajętego lokalu, po zakończeniu najmu.

Model biznesowy nr 2.

Umowa najmu została zawarta na czas określony. Okres obowiązywania umowy może zostać przedłużony na warunkach określonych w umowie we wskazanym w umowie terminie przed zakończeniem danego okresu najmu. Spółka jest zobowiązana wydać najemcy będący przedmiotem najmu lokal co najmniej w stanie surowym, z możliwością podłączenia do sieci zasilających w media, doprowadzonych do lokalu. Najemca wykonuje prace adaptacyjne samodzielnie i następnie obciążą Spółkę kosztami tych prac. W związku z tym umowa najmu przewiduje wypłatę przez Spółkę na rzecz najemcy określonej kwoty tytułem ponoszonych przez niego kosztów prac budowlano-adaptacyjnych. Zwrot kosztów ma obejmować wyłącznie: koszty prac faktycznie wykonanych i zakończonych oraz koszty zakupu materiałów i urządzeń dostarczonych do lokalu będącego przedmiotem umowy na potrzeby tego lokalu.

Zgodnie z umową najmu przedmiotowy zwrot ma być dokonany w trzech ratach:

*   1 rata - po zaakceptowaniu przez Spółkę projektu wykonawczego przedstawionego przez najemcę, płatna w terminie 14 dni od dnia doręczenia faktury VAT,
*   2 rata - po przejęciu lokalu przez najemcę, płatna w terminie 21 dni od dnia doręczenia faktury VAT,
*   3 rata - po zakończeniu prac w lokalu oraz po otwarciu lokalu dla klientów, płatna w terminie 14 dni od dnia doręczenia faktury VAT.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku żadna z powyższych płatności nie została dokonana.

Warunkiem zwrotu ww. kwoty jest przedstawienie przez najemcę w określonym terminie szczegółowej informacji o sposobie wydatkowania środków. Z umowy najmu wynika, że z uwagi na okres jej trwania, charakter poczynionych na lokai nakładów oraz warunki finansowe umowy, elementy i rzeczy wprowadzone przez najemcę w ramach prac wykończeniowych, ulepszeń oraz prac instalacyjnych, adaptacyjnych i napraw, które są trwale z lokalem związane, w tym m.in. instalacje elektryczne, klimatyzacyjne, nawiewne, wywiewne, oddymiania i PPOŻ, alarmowe, CCTV, bramki, elementy oświetlenia, meble zabudowane lub wbudowane w przegrody budowlane, dywany, wykładziny, okładziny i inne elementy trwale związane z przegrodami budowlanymi, przechodzą na własność Spółki po wygaśnięciu albo rozwiązaniu umowy najmu, przy czym powyższe dotyczy również wyposażenia wolnostojącego, z zastrzeżeniem, że w przypadku gdy okres najmu przekroczy lat 15, strony ustalą prawo najemcy do demontażu i zabrania poszczególnych elementów wniesionych do lokalu; powyższe ma również zastosowanie w sytuacji, gdy do rozwiązania lub wygaśnięcia umowy dojdzie z winy Spółki.

Model biznesowy nr 3.

Umowa najmu została zawarta na czas określony. Okres obowiązywania umowy może zostać przedłużony przez najemcę we wskazanym w umowie najmu terminie przed zakończeniem danego okresu najmu. Spółka zobowiązuje się wydać najemcy lokal co najmniej w stanie surowym, z możliwością podłączenia do sieci zasilających w media, doprowadzonych do lokalu. Najemca jest zobowiązany do wykończenia i wyposażenia wynajętego lokalu na własny koszt i ryzyko. Umowa przewiduje wypłatę przez Spółkę na rzecz najemcy określonej kwoty. Uzgodniona kwota zostanie wypłacona, gdyż Spółka jest zainteresowana zawarciem umowy najmu z takim najemcą z powodu jego doświadczenia i ugruntowanej pozycji na rynku, które zapewniają, że Spółka nie tylko będzie osiągnąć zyski z wynajmu lokalu, ale także że marka najemcy będzie miała pozytywny wpływ na atrakcyjność całej galerii handlowej, a najemca poniesie koszty rozpoczęcia działalności w centrum handlowym (np. koszty zakupu wyposażenia). Wskazana w umowie kwota została zapłacona przez Spółkę po zawarciu umowy najmu, w dniu wydania lokalu najemcy.

Model biznesowy nr 4.

Umowa najmu została zawarta na czas określony z możliwością automatycznego przedłużenia umowy o określoną w umowie najmu ilość ustalonych w umowie okresów, jeżeli najemca nie sprzeciwi się takiemu przedłużeniu we wskazanym w umowie najmu terminie przed zakończeniem danego okresu najmu. Spółka zobowiązuje się wydać najemcy lokal co najmniej w stanie określonym w umowie najmu z możliwością podłączenia do sieci zasilających w media, doprowadzonych do lokalu. Najemca jest zobowiązany do wykończenia i wyposażenia wynajętego lokalu na własny koszt i ryzyko w zakresie opisanym w umowie najmu. Umowa przewiduje, że Spółka podwyższy standard lokalu w stosunku do standardu opisanego w umowie najmu, Podwyższenie standardu będzie polegać na wykonaniu prac dodatkowych opisanych w umowie najmu. Prace dodatkowe wykona najemca zgodnie z zaakceptowanym i zatwierdzonym przez Spółkę projektem, w swoim imieniu, na własne ryzyko, z uwzględnieniem najwyższych standardów i zgodnie z zasadami sztuki budowlanej. Spółka jest zobowiązana dokonać sprawdzenia stanu technicznego lokalu oraz potwierdzenia zgodności wykonania prac z zaakceptowanym projektem (poprzez podpisanie protokołu zdawczo - odbiorczego wykonanych prac dodatkowych). Spółka poniesie koszty prac dodatkowych w ryczałtowej wysokości stanowiącej iloczyn ustalonej w umowie stawki i ilości rzeczywistej powierzchni lokalu będącego przedmiotem najmu. Umówiona kwota zostanie wypłacona, gdyż Spółka jest zainteresowana zawarciem umowy z powodu doświadczenia najemcy i jego ugruntowanej pozycji na rynku, które zapewniają, że Spółka będzie osiągnąć zyski z najmu lokalu, marka najemcy będzie miała pozytywny wpływ na atrakcyjność galerii handlowej, a najemca poniósł koszty rozpoczęcia działalności w centrum handlowym (m.in. koszty zakupu wyposażenia). Po zakończeniu najmu najemca przywróci lokal do stanu, w jakim był on w dniu przekazania, usuwając z lokalu wszelkie ruchomości najemcy, a także wszelkie prace i nakłady wykonane przez najemcę, oprócz prac i nakładów wykonanych w ramach prac dodatkowych, chyba że strony postanowią inaczej. Zgodnie z umową najmu wypłata przez Spółkę na rzecz najemcy uzgodnionej kwoty tytułem poniesienia kosztów podwyższenia standardu lokalu ma nastąpić po wykonaniu przez najemcę i ich zaakceptowaniu przez Spółkę. Prace i nakłady wykonane w ramach prac dodatkowych stanowią części składowe lokalu i nie zostaną usunięte z lokalu przez najemcę, chyba że strony postanowią inaczej.

Model biznesowy nr 5.

Umowa najmu została zawarta na czas określony z możliwością przedłużenia zastrzeżoną na korzyść najemcy. Zgodnie z umową najmu najemca jest zobowiązany do przeprowadzenia prac wykończeniowych, umowa najmu przewiduje ryczałtowy zwrot przez Spółkę kosztów adaptacji lokalu poniesionych przez najemcę w ustalonej w umowie kwocie albo jako iloczyn ustalonej kwoty ilości metrów kwadratowych faktycznej powierzchni najmu, W zależności od postanowień konkretnych umów najmu, zwrot przez Spółkę poniesionych przez najemców kosztów adaptacji wynajętych lokali odbywa się według następujących reguł:

*   I rata uzgodnionej kwoty zwrotu została wypłacona po wydaniu lokalu najemcy;
*   II rata uzgodnionej kwoty zwrotu zostanie wypłacona w określonym w umowie terminie po rozpoczęciu przez najemcę działalności w wynajętym lokalu; albo
*   jednorazowo w uzgodnionym w umowie najmu terminie przed otwarciem centrum handlowego.

W razie zakończenia umowy najemca nie ma obowiązku usuwania z lokalu żadnych ulepszeń, umowy nie przewidują żadnych postanowień w zakresie zatrzymania ulepszeń przez Spółkę albo wyłączają roszczenia Spółki w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów opisane wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zawartymi umowami najmu w centrum handlowym w poszczególnych modelach biznesowych przedstawionych w niniejszym wniosku?
2.  W którym momencie Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opisane wydatki ponoszone w związku z zawartymi umowami najmu w centrum handlowym w poszczególnych modelach biznesowych przedstawionych w niniejszym wniosku?

Zdaniem Spółki, zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, reguluje art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. - dalej jako „Ustawa CIT”). Zgodnie z nim kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty ze środków podatnika,
2.  jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych zgodnie z Ustawą o CIT są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 48 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów także odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Na podstawie art. 16a Ustawy CIT, środki trwałe obejmujące budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu podlegają amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami Ustawy CIT na podstawie art. 15 ust. 6 stanowią koszty uzyskania przychodów.

Za wartość początkową środków trwałych uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W odniesieniu do momentu zaliczania ponoszonych wydatków, jeżeli nie wpływają one na wartość początkową środków trwałych, Ustawa CIT przewiduje następujące zasady zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są co do zasady potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, to są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT).

Dokonanie prawidłowej kwalifikacji wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z zawartymi umowami najmu z punktu widzenia Ustawy CIT wymaga rozstrzygnięcia, czy wydatki te należy uwzględnić w wartości początkowej budynku centrum handlowego czy też nie.

Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy Ustawy CIT Wnioskodawca poniżej przedstawia swoje stanowisko w zakresie zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z zawartymi umowami najmu w poszczególnych modelach biznesowych przedstawionych w opisie stanu faktycznego (dotyczy pytania nr 1).

Ad Model biznesowy nr 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na ponoszone przez niego na adaptację wynajmowanych lokali według reguł określonych w Modelu biznesowym nr 1 powiększą wartość początkową budynku centrum handlowego albo będą stanowić odrębne środki trwałe w zależności od ich charakteru, a Spółka będzie uprawniona do zaliczenia ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16i ust. 1 Ustawy CIT, czyli według podstawowych stawek amortyzacji zawartych wykazie stanowiącym Załącznik nr 1 do Ustawy CIT.

Taka kwalifikacja przedmiotowych wydatków wynika w ocenie Wnioskodawcy z postanowień zawartych przez Spółkę umów najmu, które nakładają obowiązek dokonania przez Spółkę adaptacji powierzchni przed przekazaniem budynku do użytkowania zgodnie z wymaganiami najemcy oraz brakiem postanowień dotyczących zasad rozliczenia kosztów tej adaptacji po ewentualnym zakończeniu/rozwiązaniu umowy najmu. Fakt wykonania prac adaptacyjnych przez Spółkę, przed oddaniem budynku do użytkowania powoduje, że w odniesieniu do wszelkich kosztów poniesionych na wykończenie lokalu, np.: instalacje (elektryczna, wodno-kanalizacyjna, gazowa, telefoniczna, logiczna, gaśnicza itp.), tynkowanie, malowanie, wykonanie podłóg, witryn, wejść, okien wystawowych oraz wszelkich innych elementów trwale związanych z budynkiem centrum handlowego, konieczność uwzględnienia ich wartości w wartości początkowej budynku centrum handlowego, stanowiącej podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu.

W identyczny sposób w ocenie Wnioskodawcy powinien zostać zakwalifikowany wydatek, który jest on zobowiązany ponieść zgodnie z umową najmu na rzecz najemców, uzgodnionej w umowach najmu kwoty na poczet adaptacji lokalu w części wykonanej przez najemcę. Z postanowień umów najmu wynika, że prace adaptacyjne obciążające najemcę, będą wykonywane w trakcie trwania budowy przed przekazaniem budynku do użytkowania. Umowa najmu nie zawiera żadnych postanowień w zakresie przywrócenia lokalu do stanu z dnia zawarcia umowy ani postanowień w zakresie ewentualnych rozliczeń nakładów poniesionych na lokal. W efekcie zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz najemców oznaczonej w umowach najmu kwoty, Spółka poniesie ekonomiczny koszt adaptacji lokalu w części dokonanej przez najemcę. Okoliczności te powodują, że wydatek ten podlega kwalifikacji z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 16g ust. 4 bądź w art. 16g ust. 13 Ustawy CIT, w zależności od momentu poniesienia tego nakładu.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500,00 złotych. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500,00 złotych i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W konsekwencji zapłacona przez Spółkę najemcom kwota na poczet adaptacji lokalu, stanowi zwrot wydatków poniesionych na ulepszenie budynku w wyniku adaptacji i powinna zwiększyć wartość początkową budynku centrum handlowego i będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne. Inna kwalifikacja tych wydatków będzie możliwa w przypadku gdy z dokumentacji powykonawczej, którą najemca jest zobowiązany przekazać Spółce zgodnie z umową najmu, będzie wynikać, że wydatki na poczet adaptacji dotyczyły elementów, które nie zwiększają wartości początkowej budynku, wtedy będą mogły być one w odpowiedniej części zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu lub wydatki na nabycie innych środków trwałych.

Z kolei kwota otrzymana przez Spółkę tytułem partycypacji najemcy w kosztach prac związanych z wykonaniem instalacji wentylacji i klimatyzacji, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego, gdyż powinna zostać zakwalifikowana jako zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu oraz
2.  spowoduje że odpisy amortyzacyjne przypadające na instalację wentylacji, proporcjonalnie do wysokości uzyskanego zwrotu nie będą na podstawie art. 16 ust.1 pkt 48 Ustawy CIT stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Ad Model biznesowy nr 2.

Wydatki poniesione przez Spółkę tytułem zwrotu kosztów prac budowlano-adaptacyjnych na podstawie umów najmu zawartych z najemcami w Modelu biznesowym nr 2 w ocenie Wnioskodawcy nie zwiększają wartości początkowej budynku i mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu, jako koszty poniesione w związku z zawarciem umów najmu.

Taka kwalifikacja przedmiotowych wydatków wynika w przypadku zawarcia umowy najmu w modelu biznesowym nr 2 z treści zawartych z umów najmu, z których wynika, że:

1.  wynajmujący jest zobowiązany wydać lokal najemcy co najmniej w stanie surowym, z możliwości podłączenia do sieci zasilających w media;
2.  najemca jest zobowiązany do wykończenia i wyposażenia lokalu na własny koszt i ryzyko;
3.  elementy i rzeczy wprowadzone przez najemcę w ramach prac wykończeniowych, ulepszeń oraz prac instalacyjnych, adaptacyjnych i napraw, które są trwale z lokalem związane, w tym instalacje elektryczne, klimatyzacyjne, nawiewne, wywiewne, oddymiania i PPOŻ, alarmowe, CCTV, bramki, elementy oświetlenia, meble zabudowane lub wbudowane w przegrody budowlane, dywany, wykładziny, okładziny i inne elementy trwale związane z przegrodami budowlanymi, przechodzą na własność wynajmującego po wygaśnięciu albo rozwiązaniu umowy najmu;
4.  umowa najmu przewiduje, że w przypadku gdy okres najmu przekroczy określony w umowie czas dłuższy niż podstawowy pierwotny okres najmu, strony ustalą prawo najemcy do demontażu i zabrania poszczególnych elementów wniesionych do lokalu, powyższe ma również zastosowanie w sytuacji, gdy do rozwiązania lub wygaśnięcia umowy dojdzie z winy wynajmującego.
5.  umowa najmu wyłącza możliwość żądania przez najemcę od wynajmującego zwrotu poniesionych nakładów oraz możliwości żądania przez wynajmującego przywrócenia przez najemcę lokalu do stanu sprzed wydania lokalu.

Zgodnie z art. 16a Ustawy CIT amortyzacji podlegają środki trwałe, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, w świetle okoliczności umowy najmu, Spółka nie ma możliwości potraktowania efektu prac budowlano-adaptacyjnych lokalu, których koszty zwróciła najemcy, jako swojej własności, a tym samym uwzględnienia ich wartości w wartości początkowej budynku centrum handlowego.

W związku z powyższym przewidziana w umowie najmu zapłata przez Spółkę najemcy oznaczonej w umowie najmu kwoty tytułem zwrotu kosztów prac budowlano-adaptacyjnych, stanowi w ocenie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu związany z zawarciem umowy najmu.

Ad Model biznesowy nr 3.

Wydatki poniesione przez Spółkę na podstawie umów najmu lokali w centrum handlowym w modelu biznesowym nr 3 w ocenie Wnioskodawcy nie zwiększają wartości początkowej budynku i mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu, jako koszty poniesione w związku z zawarciem umów najmu. Taka kwalifikacja przedmiotowych wydatków wynika w przypadku zawarcia umowy najmu w Modelu biznesowym nr 3 z treści zawartych z umów najmu, z których wynika, że przewidują one wypłatę przez Spółkę na rzecz najemców określonej kwoty. Zgodnie z umową uzgodniona kwota zostanie wypłacona, gdyż Spółka jest zainteresowana zawarciem umowy najmu z takim najemcą z powodu jego doświadczenia i ugruntowanej pozycji na rynku, które zapewniają, że Spółka będzie osiągnąć zyski z najmu lokalu przez okres najmu, że marka najemcy będzie miała pozytywny wpływ na atrakcyjność galerii handlowej a najemca ponosił koszty rozpoczęcia działalności w centrum handlowym (np. koszty zakupu wyposażenia).

Kwota płacona przez Spółkę na rzecz najemców tytułem wynagrodzenia przewidzianego w umowie najmu za osiągnięcie przez Spółkę korzyści wynikających z zawarcia umowy najmu z najemcą mającym dla Spółki istotne znaczenie, będzie stanowić w ocenie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu Ustawy CIT.

Taka kwalifikacja powyższego wydatku wynika, z tego że Spółka w związku z doświadczeniem rynkowym i ugruntowaną pozycją na rynku niektórych najemców, którzy wynajęli lokale w centrum handlowym może oczekiwać osiągania określonych zysków w trakcie najmu, a marka pod którą najemcy będą prowadzić działalność w centrum handlowym będzie wywierała pozytywny wpływ na atrakcyjność innych najemców w centrum handlowym, co będzie przekładać się na zwiększenie atrakcyjności centrum handlowego i wynikającą z niego większą ilość klientów odwiedzających centrum handlowe, co wpływa na możliwość zwiększenia przychodów Spółki osiąganych za pośrednictwem działalności centrum handlowego.

Ad Model biznesowy nr 4.

Wydatki poniesione przez Spółkę na podstawie umów najmu lokali w centrum handlowym w modelu biznesowym nr 4 w ocenie Wnioskodawcy nie zwiększają wartości początkowej budynku i mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu, jako koszty poniesione w związku z zawarciem umów najmu. Taka kwalifikacja przedmiotowych wydatków wynika w przypadku zawarcia umowy najmu w Modelu biznesowym nr 4 z treści zawartych z umów najmu, z których wynika, że przewidują one wypłatę przez Spółkę na rzecz najemców określonej kwoty tytułem podwyższenia standardu będącego przedmiotem najmu lokalu. W ocenie Wnioskodawcy rozstrzygające znaczenie dla takiej kwalifikacji wydatków mają postanowienia umowy najmu wyrażające motywy poniesienia przez niego kosztów podwyższenia standardu oddawanych w najem lokali zgodnie z Modelem biznesowym nr 4. Motywy te to:

1.  szczególne zainteresowanie Spółki zawarciem umowy z pewnymi najemcami z powodu ich doświadczenia i ugruntowanej pozycji na rynku, które zapewniają, że Spółka będzie osiągnąć zyski z najmu lokalu przez okres najmu,
2.  rozpoznawalność marki najemców, która będzie mieć pozytywny wpływ na atrakcyjność centrum handlowego,
3.  uzasadniony powyższym zwrot najemcy poniesionych przez niego kosztów rozpoczęcia działalności w centrum handlowym (m.in. koszty zakupu wyposażenia).

Ad Model biznesowy nr 5.

Wydatki poniesione przez Spółkę na podstawie umów najmu lokali w centrum handlowym w Modelu biznesowym nr 5 w ocenie Wnioskodawcy nie zwiększają wartości początkowej budynku i mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu, jako koszty poniesione w związku z zawarciem umów najmu. Taka kwalifikacja przedmiotowych wydatków wynika w przypadku zawarcia umów najmu w Modelu biznesowym nr 5 z treści zawartych umów najmu. W przypadkach umów zawieranych Modelu biznesowym nr 5 Spółka ponosi wydatki na rzecz najemców jako dofinansowanie prac najemcy, których wykonanie jest konieczne w związku możliwością otwarcia lokalu w centrum handlowym i możliwości prowadzenia w nim działalności handlowej. Zwrot najemcy przez Spółkę części nakładów poniesionych na adaptację wynajętego lokalu stanowi dla niego zachętę do zawarcia umowy najmu z Wnioskodawcą, z kolei w odniesieniu do Wnioskodawcy sprzyja szybszej komercjalizacji powierzchni w wybudowanym centrum handlowym.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy Ustawy CIT oraz stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 objętego niniejszym wnioskiem, Wnioskodawca poniżej przedstawia swoje stanowisko w zakresie okresu, w którym powinno nastąpić zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z zawartymi umowami najmu w poszczególnych modelach biznesowych przedstawionych w opisie stanu faktycznego (dotyczy pytania nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy pytanie nr 2 zadane w niniejszym wniosku, dotyczy wydatków ponoszonych przez niego w związku z umowami najmu zawartymi w modelach biznesowych nr 2, nr 3, nr 4 oraz nr 5.

Zadaniem wnioskodawcy opisane w niniejszym wniosku wydatki ponoszone przez niego w związku z zawartymi umowami najmu zawartych zgodnie z modelami biznesowymi nr 2, nr 3, nr 4 oraz nr 5 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo jako pośrednie koszty uzyskania przychodu, w momencie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy zobowiązań wobec najemców z tego tytułu.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca wywodzi z treści art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d-4e Ustawy CIT. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki zgodnie z zawartymi umowami najmu w modelach biznesowych nr 2, nr 3, nr 4 oraz nr 5, nie spełniają przewidzianych przez art. 15 ust. 4 Ustawy CIT warunków uznania ich za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Taka kwalifikacja wynika z niemożliwości wskazania w jakim okresie i w jakiej wysokości zostaną uzyskane przez Spółkę przychody będące efektem tych wydatków. Wobec powyższego oraz braku możliwości uznania, że poniesione w tych modelach biznesowych wydatki tworzą lub zwiększają wartość początkową centrum handlowego lub innego środka trwałego, stanowią one pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Art. 15 ust 4e Ustawy CIT reguluje, moment uznania za podatkowy koszt uzyskania przychodu wydatków kwalifikowanych jako koszy pośrednie. Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 15 ust. 4e Ustawy CIT stanowi samodzielną podstawę do ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodów, jeżeli nie dotyczą one okresu dłuższego niż rok podatkowy.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez niego na rzecz najemców w związku z zawartymi umowami najmu w modelach biznesowych nr 2, nr 3, nr 4 oraz nr 5, nie są w żaden sposób powiązane z długością umów najmu. Ich wysokość wynika wyłącznie z ustaleń dokonanych w trakcie negocjowania umów najmu, pozycji rynkowej najemców oraz oczekiwań Wnioskodawcy związanych zawarciem umowy najmu z takim a nie innym podmiotem jako najemcą. Wobec powyższego, zaliczenie ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodów powinno zostać dokonane według reguł określonych przez art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, czyli że wydatki Wnioskodawcy ponoszone na rzecz najemców w związku z zawartymi umowami najmu czy to jako zwrot kosztów prac adaptacyjnych czy też jako swoistego rodzaju wynagrodzenie za wywołanie pozytywnego wpływu na działalność całego centrum handlowego poprzez rozpoznawalność marki i pozycji rynkowej najemców stanowią koszty pośrednie, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ujęcia ich w księgach oraz zaewidencjonowania przez Wnioskodawcę zobowiązania wobec najemcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych:

*   wydatków ponoszonych na adaptację wynajmowanych lokali, powodujących zwiększenie wartości początkowej środka trwałego – **uznaje się za prawidłowe;**

*   wydatków związanych z adaptacją wynajmowanych lokali, które nie powodują zwiększenia wartości początkowej środka trwałego – **uznaje się za nieprawidłowe.**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U.z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., – zwanej dalej „updop”), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (…).

Literalne brzmienie powyższej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 – nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy – nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawiera umowy najmu lokali w centrum handlowym, którego jest właścicielem. Wnioskodawca zawierając umowy najmu zobowiązuje się do pokrywania kosztów adaptacji wynajmowanych lokali na potrzeby konkretnych najemców. Wydatki te mogą prowadzić do wzrostu wartości początkowej środka trwałego należącego do Wnioskodawcy (Model biznesowy nr 1) lub będą ponoszone jako zwrot kosztów poniesionych przez najemców bez powiększenia wartości początkowej środka trwałego będącego we władaniu Wnioskodawcy (Model biznesowy nr 2, nr 3, nr 4 i nr 5). Zdaniem Spółki wydatki uwzględnione w modelu nr 1 nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, ale mogą być rozliczone w kosztach poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. W odniesieniu do pozostałych modeli biznesowych Spółka twierdzi, że poniesione w tych okolicznościach wydatki mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 updop. Momentem rozpoznania wśród kosztów podatkowych wydatków opisanych w modelach biznesowych nr 2, nr 3, nr 4 i nr 5 będzie moment ich poniesienia, gdyż, zdaniem Spółki, są to wydatki pośrednio związane z uzyskaniem przychodów.

Odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę zagadnienia organ podatkowy zgadza się z jej stanowiskiem w zakresie dotyczącym modelu biznesowego nr 1. Słusznie Spółka podniosła, że wydatki poniesione w celu zwiększenia wartości środka trwałego nie mogą zostać wprost zaliczone do kosztów podatkowych w momencie poniesienia wydatków warunkujących zwiększenie tej wartości. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia wydatków, o których mowa w modelu biznesowym nr 1 jest zgodne z treścią przywołanego wyżej przepisu. Ponadto Wnioskodawca powołuje się w tym zakresie na właściwe przepisy dotyczące możliwości rozliczenia tego typu wydatków poprzez koszty stanowiące odpisy amortyzacyjne od właściwie ustalone wartości początkowej środka trwałego (art. 16a-16m updop).

W odniesieniu do stanowiska Spółki dotyczącego modeli biznesowych od nr 2 do nr 5, stwierdzić należy, że wydatki wskazane przez Spółkę spełniają dwa kryteria kosztów podatkowych tzn. są poniesione przez podatnika oraz nie mieszczą się w katalogu wyłączeń zawartym w przepisie art. 16 ust. 1 updop. Dla kwalifikacji prawnej takich wydatków kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Mając na uwadze powyższe, oceniając argumenty Spółki, stwierdzić należy, że nie wykazała ona związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem opisanych we wniosku wydatków (nie powodujących zwiększenia wartości jej środków trwałych), a osiągnięciem przychodów. Nie można bowiem w żaden sposób uznać, że wydatki mające na celu dostosowanie lokali na potrzeby najemców można powiązać z określonym przychodem po stronie Spółki, jako podmiotu ponoszącego te wydatki. Bezpośrednim celem poniesienia tych wydatków jest sfinansowanie w całości bądź w części wydatków niezbędnych do przystosowania lokali na potrzeby konkretnych najemców, przy czym na moment poniesienia tych wydatków wartość dokonanych ulepszeń nie podwyższa wartości początkowej środków trwałych Spółki, gdyż własność elementów lokali stanowiących ulepszenie nie wchodzi do majątku Spółki. W skrajnym przypadku kwoty wypłacane na rzecz najemców za wykonane przez nich prace adaptacyjne na własne potrzeby związane z prowadzeniem działalności w wynajmowanych lokalach, nie będą powiązane z samym faktem ulepszenia lokali, ale z chęcią zawarcia przez Spółkę umów z prestiżowymi najemcami. Nie ma tu więc mowy o jakimkolwiek powiększeniu majątku Spółki. W tym stanie rzeczy nie można uznać, że ponosząca koszty finansowania adaptacji lokali Spółka, ponosi je w celu osiągnięcia przychodu, który można jej przypisać. Spółka osiąga bowiem przychody z tytułu umów najmu lokali, co nie jest bezpośrednio powiązane ze specyfiką działalności poszczególnych najemców i koniecznością poniesienia nakładów na czynności adaptacyjne. Wydatki te są ponoszone raczej w celu odciążenia najemców i zmniejszenia kosztów ich działalności. Tego rodzaju wydatki, przy założeniu, że Spółka nie staje się właścicielem elementów, o które lokale zostały ulepszone, nie są związane bezpośrednio, ani też pośrednio z osiąganiem przychodów podatkowych Spółki, które wynikają z posiadania lokalu i osiągania przychodów związanych z czynszem najmu.

W opinii organu podatkowego, nie można również uznać, że wskazaną kategorię wydatków można zaliczyć do kosztów poniesionych w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W tym miejscu trzeba wyraźnie podkreślić, że wydatki opisane przez Wnioskodawcę, ponoszone są w celu pomniejszenia kosztów innych podatników. Nie ma znaczenia przy tym powiązanie biznesowe pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, gdyż rachunek podatkowy każdego z tych podmiotów powinien być rozliczony odrębnie bez uwzględniania kondycji finansowej oraz celów działalności innych podmiotów. Wydatki ponoszone na przystosowanie miejsca prowadzenia działalności na potrzeby najemcy są nierozerwalnie związane z przychodami podatkowymi podmiotu, który z wynajmowanego lokalu korzysta i wykorzystuje uzyskane środki na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Zdaniem organu to najemcy osiągną przychody podatkowe, które można łączyć z dostosowaniem standardu lokali na potrzeby ich działalności. Fakt, że inny podmiot poniesie koszty prac i zakupu elementów stanowiących ulepszenia pozwala jedynie stwierdzić, że najemcy będą mieli niższe koszty swojej działalności. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że przychody związane z działalnością będą przypisane najemcom, a nie Spółce. Nie jest zatem uprawniony tok rozumowania Spółki, która sam fakt ponoszenia wydatków na adaptację lokali na potrzeby najemców (bez powiększenia wartości własnych środków trwałych) utożsamia z zachowaniem źródła swoich przychodów.

Powyższe jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. II FSK 2161/11), wydanym w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, do których poniesienia zobowiązany był inny podmiot. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że: „Dlatego też nie można uznać, że wydatki skarżącej na pokrycie kosztów usług zakupionych przez inne podmioty, służących uzyskaniu przychodów przez te podmioty, pozostają z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w związku określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z przedstawionych powodów nie może być także uwzględniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wydatki z tytułu wynagrodzenia banków inwestycyjnych oraz z tytułu zwrotu kosztów doradztwa prawnego na rzecz tych banków nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej, mimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanymi przez nią przychodami. Zarzut ten stanowi w istocie powielenie zarzutu poprzedniego, z tą tylko różnicą, że błędu upatruje się nie w wykładni, ale w zastosowaniu wymienionego w nim przepisu. Trzeba więc powtórzyć, że opiera się on na błędnym założeniu, że wydatki poniesione przez inne podmioty na realizację ich własnych celów gospodarczych mogą być uznane za wydatki poniesione w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą nie tylko w znaczeniu ekonomicznym, ale także prawnopodatkowym. Tymczasem są to wydatki stanowiące koszty podmiotów, które otrzymały opłacone nimi usługi, a mogłyby stanowić koszt podatkowy skarżącej wtedy, gdyby to ona usługi te zakupiła na potrzeby własnej działalności gospodarczej — a więc, w praktyce, gdyby sama wyemitowała obligacje korzystając z usług banków inwestycyjnych i doradzających jej (a nie tym bankom) kancelarii prawnych.”. W przypadku analizowanym w wyroku NSA wskazał co prawda na koszty emisji obligacji poniesionych przez inne podmioty niż podatnik, jednak powyższe uwagi należy również stosować do niniejszej sprawy, w której wskazane we wniosku wydatki ponoszone są na potrzeby prowadzenia działalności przez inne podmioty.

Podsumowując, stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków określonych w modelach biznesowych nr 2, nr 3, nr 4 i nr 5, jest nieprawidłowe. Wydatki te, jako potencjalne koszty uzyskania przychodów po stronie innych podmiotów, nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych podmiotu, który nie uzyskuje korzyści z działalności prowadzonej przez najemców w ulepszonych lokalach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.