Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-556/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-01
Teza: w zakresie w ustalenia kraju, w którym winny zostać opodatkowane dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: Niemcy; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 maja 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 9 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kraju, w którym winny zostać opodatkowane dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w ustalenia kraju, w którym winny zostać opodatkowane dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 4 września 1995 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług budowlanych, opodatkowaną w Polsce „podatkiem liniowym” (wg stawki 19%). W celach ewidencyjnych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Od 2012 r. wykonuje usługi budowlane wyłącznie na terytorium Niemiec. Nie posiada zatrudnionych pracowników, tylko wynajmuje polskie firmy podwykonawcze, pomagające mu w wykonywaniu usług. Prace budowlane wykonuje w różnych miastach i na różnych placach budowy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Niemieckiej firmie budowlanej, dla której Wnioskodawca wykonuje usługi wystawia rachunek, z którego wynika której budowy, czy też prac rozbiórkowych rachunek ten dotyczy. Niektóre budowy trwają dłużej, gdyż prace na nich mają charakter sezonowy lub z powodu przestojów w pracach budowlanych lub rozbiórkowo-montażowych spowodowanych np. sezonem urlopowym, czy też warunkami atmosferycznymi. Wnioskodawca otrzymał pismo z niemieckiego urzędu, dotyczące prac budowlanych w bibliotece, ale jak wyjaśnia, prace na tej budowie trwały łącznie krócej niż 12 miesięcy. Jedynie w zawartej ze zlecającym umowie został określony termin rozpoczęcia i zakończenia budowy.

Wnioskodawca przedstawił ponadto szczegółowe zestawienie terminów realizacji poszczególnych budów na terytorium Niemiec w latach 2012 – 2013, z którego w szczególności wynika, że rozpoczęcie prac budowlanych na jednej z budów nastąpiło w dniu 2 stycznia 2012 r., natomiast ich zakończenie nastąpiło 20 grudnia 2013 r., mimo, że prace na tej budowie nie były prowadzone przez Wnioskodawcę w sposób ciągły.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że na żadnej z ww. budów nie pracował dłużej niż 12 miesięcy bez przerwy w latach 2012-2013. Na rachunkach wykazywana jest praca w danym okresie, ale jest ona wykonywana przede wszystkim przez podwykonawców. Wnioskodawca osobiście pracował na wszystkich wymienionych budowach, ale nie w pełnych okresach (tylko na czas przygotowania i zakończenia budowy, tj. średnio po ok. dwa tygodnie na jednej budowie). Wszystkie prace na budowach były zlecone przez tego samego, jednego, niemieckiego zleceniodawcę z siedzibą na terytorium Niemiec.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że na terytorium Polski posiada centrum interesów osobistych i życiowych, gdzie posiada rodzinę i dom.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jeżeli niezależnie od siebie prowadzonych jest kilka budów, czy przekroczenie okresu 12 miesięcy odnosi się osobno do każdej z budów, czy też okresy się sumuje?

Czy w myśl polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego podatkowania powstał w Niemczech „zakład” Wnioskodawcy, tj. zakład polskiego przedsiębiorcy, w związku z czym powinien on w kraju zlikwidować działalność i płacić podatek dochodowy w Niemczech?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie spełnia on kryterium „zakładu”, w związku z czym podatki nadal powinien regulować na terenie Polski.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym, w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wyżej wskazane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90), określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W świetle powyższego przepisu, w celu ustalenia miejsca (państwa) opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu usług świadczonych na terytorium Niemiec istotne jest w pierwszej kolejności ustalenie kraju jego rezydencji, jako kraju w którym podatnik posiada nieograniczony obowiązek podatkowy. Jak wynika z wniosku w Polsce Wnioskodawca posiada miejsce faktycznego zamieszkania, gdyż tu posiada rodzinę i majątek, a więc to w Polsce znajduje się centrum Jego interesów osobistych (życiowych).

W świetle ww. przepisów, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, że dla celów podatkowych, jako polski rezydent podatkowy, Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Natomiast w Niemczech podlega, co do zasady, ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czego konsekwencją jest opodatkowanie w Niemczech jedynie dochodów osiąganych na terytorium Niemiec.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Uzyskiwany dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w Niemczech będzie zatem podlegał opodatkowaniu w Polsce chyba, że działalność gospodarcza na terytorium Niemiec prowadzona jest przez położony tam „zakład”, przez który zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 tej umowy należy rozumieć, stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, a w szczególności:

1.  miejsce zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  fabrykę;
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce
7.  wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 ww. umowy).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej (usług świadczonych) na terytorium Niemiec, mógłby być opodatkowany w Niemczech, o ile działalność prowadzona byłaby poprzez położony na terytorium Niemiec zakład i w takiej mierze w jakiej dochody mogą być przypisane temu zakładowi.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że: „określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń (…)”. W zakres pojęcia „prace budowlane lub instalacyjne” wchodzi również planowanie oraz nadzór budowlany.

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność; obejmuje zatem wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. W zasadzie plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerywane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być także spowodowane np. brakiem materiałów lub brakiem siły roboczej.

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany, jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Z powyższego komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika, że kryterium dwunastu miesięcy „ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku”. Jednakże „plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym”.

Z treści złożonego wniosku oraz stanowiącego integralną część tego wniosku szczegółowego zestawienia prac prowadzonych przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec w latach 2012 – 2013 wynika m.in., że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zawartego kontraktu z jedną firmą niemiecką, Wnioskodawca świadczy na terytorium Niemiec usługi budowlane, przy wykonywaniu których zatrudnia podwykonawców. Bierze udział w każdej budowie, jednakże długość prac budowlanych jest zróżnicowana.

Niektóre budowy trwają dłużej, gdyż prace na nich mają charakter sezonowy lub z powodu przestojów w pracach budowlanych lub rozbiórkowo-montażowych, spowodowanych np. sezonem urlopowym, czy też warunkami atmosferycznymi. Jak wskazuje Wnioskodawca, na żadnej z budów nie pracował dłużej niż 12 miesięcy bez przerwy. Z opisu stanu faktycznego wynika przy tym, że prace budowlane na jednej z budów rozpoczęły się w dniu 2 stycznia 2012 r., natomiast zakończyły 20 grudnia 2013 r., mimo, że ze wskazanych terminów faktycznego wykonywania prac wynika, że prace na tej budowie nie były prowadzone przez Wnioskodawcę w sposób ciągły.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że niezależnie od faktu, że osobiście Wnioskodawca nie brał udziału w sposób ciągły w świadczeniu usług budowlanych we wskazanym powyżej okresie, a prace te prowadzone były przy wykorzystaniu podwykonawców z przerwami, to w świetle art. 5 ust. 3 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z dniem przekroczenia 12 miesięcznego okresu wykonywania prac na tej budowie, powstał zakład Wnioskodawcy na terytorium Niemiec.

Podkreślenia wymaga również fakt, że 12 miesięczny okres, o którym mowa w art. 5 ust. 3 ww. umowy, nie jest ograniczony wyłącznie do jednego roku podatkowego, w którym usługi mogą być świadczone. Jednocześnie ”zakład”, o którym mowa w ww. przepisie, powstaje z mocy prawa, po przekroczeniu terminu określonego tym przepisem. Z powstaniem zakładu nie wiąże się szczególna konieczność utworzenia, czy też wyodrębnienia określonej części przedsiębiorstwa. Konsekwencją powyższego jest to, że z chwilą powstania zakładu, tj. z chwilą, gdy wykonywane przez Wnioskodawcę prace budowlane, montażowe, czy instalacyjne przekroczyły łącznie okres 12 – miesięcy, na podatniku ciążyły obowiązki podatkowe powstałe również z mocy prawa, a więc bez konieczności regulowania ich w sposób szczególny. Zważywszy zatem, że jak wykazano do powstania zakładu na terytorium Niemiec, to uzyskane przez Wnioskodawcę dochody, jako dochody położonego w Niemczech zakładu (w zakresie w jakim można je przypisać temu zakładowi) podlegają opodatkowaniu w Niemczech. Jednocześnie dochody te, winny również, co do zasady, podlegać opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej, bowiem, jak wykazano, Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W sytuacji powyższej, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (co do zasady), znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 24 ust. 2 lit. a ww. umowy, z którego wynika, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu. Jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją.

Przepis ten znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przepis powyższy, nie znajduje jednak zastosowania w przypadku podatników opodatkowujących osiągane z działalności gospodarczej dochody wg zasad określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy, w myśl którego podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W przypadku zatem, gdy w Polsce Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg 19% stawki liniowej oraz równocześnie osiąga dochody z działalności gospodarczej za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Niemiec, ze świadczenia usług, zwolnione z opodatkowania w Polsce, to w świetle postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód osiągany z tego tytułu nie będzie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w Polsce z uwagi na brak zastosowania w tym przypadku progresywnej skali opodatkowania.

Jeżeli zatem Wnioskodawca poza dochodami uzyskanymi z tytułu świadczenia usług na terytorium Niemiec, nie uzyskał innych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, to nie jest on zobowiązany do rozliczania dochodów z tej działalności w Polsce.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.