Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.25.2018.1.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-06
Teza: w zakresie opodatkowania VAT przeniesienia nakładów w postaci budynku na właściciela działki
Słowa kluczowe: budynek; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; nakłady; nieruchomości; środek-środek trwały-obcy środek trwały; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT rozliczenia nakładów w postaci budynku wybudowanego na gruncie niebędącym własnością Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT rozliczenia nakładów w postaci budynku wybudowanego na gruncie niebędącym własnością Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W posiadaniu Wnioskodawcy (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) znajdowała się nieruchomość, tj. budynek o pow. 61 m2, posadowiony na działce oznaczonej nr 805/112 o pow. 0,0146 ha. Dla nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Budynek ten został wybudowany przez Wojewódzki Zarząd Łączności (poprzednika prawnego Wnioskodawcy) za zgodą Dowódcy Jednostki Wojskowej, na podstawie zaświadczenia lokalizacji szczegółowej z dnia 21 lipca 1958 r. wydanego przez Prezydium Miejskiej Rady Narodowej Miejski Zarząd Architektoniczno-Budowlany.

W tym miejscy należy wyjaśnić, że forma organizacyjna Wnioskodawcy w przeszłości ulegała modyfikacji. W 1928 r. zostało utworzone państwowe przedsiębiorstwo. W latach 1954 - 1955 doszło do reorganizacji polegające na zlikwidowaniu dyrekcji okręgów oraz zarządów radiofonizacji kraju i utworzeniu wojewódzkich zarządów łączności. W późniejszym okresie doszło do ponownego reaktywowania dyrekcji okręgów Wnioskodawcy.

Ww. budynek o pow. 61 m2 został więc wybudowany ze środków poprzednika prawnego Wnioskodawcy. W budynku tym funkcjonowała placówka do dnia 31 grudnia 2016 r.

Wnioskodawca była zainteresowana nabyciem praw do przedmiotowej nieruchomości. Ostatecznie decyzją Wojewody z dnia 14 lipca 2015 r. odmówiono Wnioskodawcy. nabycia z mocy prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków, urządzeń i budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości.

Na mocy wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. Sąd Rejonowy XI Wydział Cywilny nakazał Wnioskodawcy, aby wydała dla Agencji tą nieruchomość. Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku: w przedmiotowej sprawie do okoliczności niespornych należy zaliczyć fakt, że Agencji służy tytuł własności nieruchomości. Poza sporem jest też fakt, że Wnioskodawca zajmuje nieruchomość.

Przedmiotowe postępowanie nie dotyczyło jednak kwestii rozliczenia nakładów poniesionych przez Wojewódzki Zarząd Łączności, gdyż zagadnienie to ma podlegać rozpatrzeniu w innym postępowaniu. W związku z kwestią dotyczącą rozliczenia poniesionych nakładów powstała wątpliwość, co do kwalifikacji rozliczenia takich nakładów na gruncie ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy we wskazanym w stanie faktycznym, rozliczenie nakładów poniesionych w związku z wybudowaniem budynku przez Wnioskodawcę należy uznać za dostawę budynku?
2.  W przypadku uznania, że rozliczenie nakładów poniesionych w związku z wybudowaniem budynku przez Wnioskodawcę za dostawę budynku, czy transakcja ta podlegała będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy we wskazanym stanie faktycznym, rozliczenie nakładów poniesionych w związku z wybudowaniem budynku przez Wnioskodawcę należy uznać za dostawę budynku.
2.  W przypadku uznania rozliczenia nakładów poniesionych w związku z wybudowaniem budynku przez Wnioskodawcę za dostawę budynku, transakcja ta podlegała będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

W zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) - dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich.

Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel było wielokrotnie analizowane w orzecznictwie ETS. Na uwagę zasługuje wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88. W wyroku tym stwierdzono, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Trybunał podniósł, że pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem. Trybunał zauważył, że pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek dyrektywy VAT i dlatego nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw. Pojęcie dostawy towarów rozumiane jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu orzecznictwa ETS.

Także z orzecznictwa krajowego wynika, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenia ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w prawie krajowym. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT (wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 2174/13). Także w piśmiennictwie przyjmuje się, że oderwanie terminu „dostawa towarów” od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności były nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego (Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług LEX).

Z kolei w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 310/12) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

Nie budzi wątpliwości, że w świetle prawa cywilnego budynek posadowiony na gruncie jako część składowa tego gruntu dzieli jego los prawny. Powyższe nie oznacza jednak, że nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług powoduje, że dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem.

Spółka wskazuje, że w podobnym stanie faktycznym, jaki występuje w przedmiotowej sprawie, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1204/15, wskazując, że ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Ustawodawca wspólnotowy, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (także: NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14).

Wobec powyższego Spółka podkreśla, że w przedmiotowym stanie faktycznym, pomimo że Wnioskodawca nie posiada tytułu prawnego do gruntu (działki nr 805/112), to jednak na przedmiotowym gruncie wybudowała z własnych środków budynek, który użytkowała w związku z prowadzoną statutową działalnością gospodarczą.

Zdaniem Spółki w tym przypadku istotne jest, iż zaświadczenie lokalizacji szczególnej z dnia 21 lipca 1958 r. zostało wydane dla Wojewódzkiego Zarządu Łączności (poprzednika prawnego Wnioskodawcy). Nie bez znaczenia pozostaje również, że to Wnioskodawca rozporządzała tym budynkiem jak właściciel, gdyż w budynku tym funkcjonowała placówka.

W związku z tym, w ocenie Spółki należy uznać, że Wnioskodawca dokona dostawy budynku. Nie należy bowiem utożsamiać dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego.

Pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania danym towarem (co jest warunkiem dostawy) należy bowiem rozumieć w tym przypadku szeroko, w oderwaniu od regulacji cywilnoprawnych. W tym bowiem przypadku dojdzie do dostawy przedmiotowego budynku o pow. 61 m2, wybudowanego z zasobów Wojewódzkiego Zarządu Łączności (poprzednika prawnego Wnioskodawcy) na rzecz Agencji.

W tym stanie faktycznym należy uznać, że Wnioskodawca wybudowała obiekt, który w wyniku wykonania wyroku Sądu Rejonowego XI Wydział Cywilny z dnia 9 listopada 2017 r. został przyznany innemu podmiotowi. Natomiast Wnioskodawca de facto otrzyma wynagrodzenie (w formie rozliczenia nakładów). Te okoliczności wskazują, że wystąpi dostawa towaru za wynagrodzeniem.

W zakresie pytania 2.

Skutkiem takiej oceny będzie możliwość zastosowania stawki opodatkowania w wysokości właściwej jak przy dostawie budynków. Dostawa zaś budynków może podlegać zwolnieniu od podatku VAT, o ile nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zdaniem Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w odniesieniu do budynku o pow. 61 m2, który został wybudowany przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Budynek ten wykorzystywany był przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej, funkcjonowała w nim placówka. Zatem w odniesieniu do tego budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie jego użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto pomiędzy datą zasiedlenia a datą sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi o czynnościach „podlegających opodatkowaniu”,a nie o czynnościach, które „podlegały opodatkowaniu” w danej sytuacji. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. NSA w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13 stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” NSA stwierdził, że oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, wskazał, że: wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, przekraczającym 30% wartości początkowej nieruchomości.

Jednocześnie Spółka zauważa, że w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. o.o., TSUE stwierdził: „że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Oznacza to, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego czy jest on nowy, czy też przebudowany) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszym zasiedleniem i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT.

Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym na potrzeby własnej działalności gospodarczej a także oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć również, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, bowiem w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wobec tego w ocenie Spółki, spełnione zostaną oba warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, uzasadniające zastosowanie zwolnienia z podatku VAT w związku z dostawę przedmiotowego budynku wybudowanego przez Wnioskodawcę. W stosunku do ww. budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą jest dłuższy niż dwa lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to – według niego – obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Stosownie do § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle art. 191 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

W myśl art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów. Jeżeli zatem ktoś wybuduje trwale związany z gruntem budynek na cudzym gruncie, budynek staje się własnością właściciela gruntu, a budowniczy budynku będzie tylko właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie obiektu. Wyjątek stanowi przypadek, kiedy na oddanym w użytkowanie wieczyste gruncie, użytkownik wieczysty wzniósł budynki zgodnie z umową. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli, ewentualnie ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

Z opisu sprawy wynika, że w posiadaniu Wnioskodawcy znajdowała się nieruchomość - tj. budynek o pow. 61 m2, posadowiony na działce oznaczonej nr 805/112 o pow. 0,0146 ha.

Budynek ten został wybudowany przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy za zgodą Dowódcy Jednostki Wojskowej, na podstawie zaświadczenia lokalizacji szczegółowej z dnia 21 lipca 1958 r. wydanego przez Prezydium Miejskiej Rady Narodowej. W budynku tym funkcjonowała placówka do dnia 31 grudnia 2016 r.

Spółka była zainteresowana nabyciem praw do przedmiotowej nieruchomości, lecz decyzją Wojewody z dnia 14 lipca 2015 r. Spółce odmówiono nabycia z mocy prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków, urządzeń i budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości.

Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia 9 listopada 2017 r. nakazał Wnioskodawcy wydanie ww. budynku Agencji – tj. właścicielowi działki o nr 805/112.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy na gruncie ustawy o VAT budzi kwestia sposobu rozliczenia poniesionych nakładów w postaci wybudowanego budynku o pow. 61 m2.

W rozpatrywanej sprawie w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro poniesione przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy wydatki inwestycyjne (nakłady) na budowę budynku użytkowanego jako placówka zostały dokonane na cudzym gruncie (stanowiącym obecnie własność Agencji), nie można uznać, że przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu powyższych nakładów stanowi dostawę towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Agencja z racji posiadanego prawa własności do ww. gruntu, będzie dysponowała również prawem własności do wszelkich jego części składowych.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie odpłatne przekazanie poniesionych nakładów na rzecz Agencji stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą właściciel gruntu musi zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady.

Zatem, zbycie poniesionych nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega ono opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W odniesieniu do usługi polegającej na przeniesieniu nakładów poniesionych na cudzym gruncie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonej stawki podatku VAT; zatem usługa rozliczenia nakładów z właścicielem działki będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawce wyroków należy wskazać, że:

*   Wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2174/13 dotyczy odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie opodatkowania podatkiem VAT prowizji za pośrednictwo w transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości, w której pośredniczył podatnik nieposiadający uprawnień do wykonywania usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Natomiast orzeczenie NSA z dnia 23 listopada sygn. I FSK 883/14 dotyczy opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych przez podatnika VAT w wykonaniu umowy powierniczej – tak więc wyrok ten zapadł w całkowicie odmiennym stanie faktycznym.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Spółkę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 1204/15 i I FSK 310/12 stwierdzić należy – uznając rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - że każdorazowo orzeczenie sądu jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) – są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.