Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-189/12-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-15
Teza: Stawka podatku przy refakturowaniu kosztów „mediów” związanych z najmem oraz określeniem właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu
Słowa kluczowe: media; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; obrót
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.02.2012 r. (data wpływu 20.02.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu kosztów „mediów” związanych z najmem oraz określeniem właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu kosztów „mediów” związanych z najmem oraz określeniem właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. W ramach zawartych umów najmu powierzchni biurowej w budynku biurowym A. (dalej: Nieruchomość), najemcy zobowiązali się umownie do uiszczania czynszu najmu oraz do ponoszenia opłat eksploatacyjnych z tytułu kosztów funkcjonowania całej powierzchni nieruchomości, jak i opłat związanych z korzystaniem przez najemcę z wynajmowanego lokalu zgodnie z indywidualnym zużyciem (dalej: opłaty indywidualne). Opłaty indywidualne obejmują w szczególności opłaty za media, tj. opłaty za energię elektryczną, wodę, gaz, oraz w przypadku jednego najemcy również opłatę za odbiór i utylizację odpadów z separatora tłuszczów. Opłaty indywidualne są refakturowane przez Spółkę na najemców na koniec każdego miesiąca na podstawie odczytów z odrębnych liczników elektryczności, gazu i wody zainstalowanych przez Spółkę, bądź w całości na podstawie otrzymanej faktury w przypadku usługi odbioru i utylizacji odpadów z separatora tłuszczów.

Stroną umowy z dostawcami mediów jest Spółka, która działając we własnym imieniu ale na rachunek osób trzecich - najemców, ponosi koszty mediów, które następnie, na podstawie odczytów z liczników, jako opłaty indywidualne refakturuje na poszczególnych najemców bez doliczania marży. Analogicznie rzecz ma się w stosunku do opłat za usługę utylizacji odpadów zebranych w separatorze tłuszczów - w tym przypadku Spółka jest stroną umowy z wykonawcą usługi utylizacyjnej. Po otrzymaniu faktury dokumentującej w/w usługę, Spółka w całości refakturuje koszt usługi na najemcę. Faktury za najem wystawiane są odrębnie od refaktur opłat indywidualnych.

Podmiotami faktycznie korzystającymi z mediów w zakresie kalkulowanym na podstawie wskazań liczników są najemcy, jednak z uwagi na to, że Spółka jest prawnym właścicielem Nieruchomości obejmującej infrastrukturę techniczną, zawarcie umów na dostawę mediów bezpośrednio między poszczególnymi najemcami a dostawcami mediów i w związku z tym bezpośrednie wystawianie faktur przed dostawcę mediów na najemców jest w praktyce niemożliwe. Analogicznie sytuacja wygląda w przypadku separatora tłuszczów, który również należy do infrastruktury budynku, z uwagi na co Spółka jest stroną umowy z wykonawcą usługi utylizacyjnej, która z kolei jest immanentnie związana z osobą najemcy jego indywidualnym wytwarzaniem odpadów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy refakturując na najemców koszty usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz odbioru i utylizacji odpadów z separatora tłuszczów w ramach opłat indywidualnych Spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT właściwą dla świadczenia tych usług, tj. 8%?
2.  Czy refakturując w przyszłości na najemców koszty usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz odbioru i utylizacji odpadów z separatora tłuszczów w ramach opłat indywidualnych Spółka będzie miała prawo stosować obniżoną stawkę VAT?
3.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania na najemcę usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, dostarczania gazu przewodowego, dostarczania energii elektrycznej oraz utylizacji odpadów z separatora tłuszczów w ramach opłat indywidualnych w sytuacji, gdy termin płatności został ustalony umownie między stronami?
4.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania na najemcę usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, dostarczania gazu przewodowego, dostarczania energii elektrycznej oraz utylizacji odpadów z separatora tłuszczów w ramach opłat indywidualnych w przypadku przyszłych rozliczeń, w sytuacji, gdy termin płatności będzie ustalony umownie między stronami?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1. i 2.

Spółka stoi na stanowisku, że refakturowanie opłat indywidualnych za media w sytuacji, gdy najemcy zobowiązani są do ich ponoszenia wedle indywidualnego zużycia odrębnie od kwoty czynszu - powinno odbywać się z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danej usługi, a zatem w przypadku refakturowania kosztów usługi dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych lub usługi odbioru i utylizacji odpadów z separatora tłuszczów powinna to być stawka właściwa dla tych usług. W chwili obecnej właściwą stawką dla usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi odbioru i utylizacji odpadów z separatora tłuszczów jest stawka obniżona w wysokości 8%.

Ad 3. i 4.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku refakturowania usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych i dostarczania energii elektrycznej oraz gazu przewodowego, jak również usługi odbioru i utylizacji odpadów z separatora tłuszczów w ramach opłat indywidualnych w sytuacji, gdy termin płatności został określony umownie między Spółką a najemcami, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje stosownie do art. 19 ust. 13 p. 1 lit. odpowiednio a) lub c) ustawy o VAT tj. z chwilą upływu terminu płatności.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Ad 1. i 2.

Podstawą refakturowania opłat indywidualnych na najemców Nieruchomości jest fakt, że Spółka, jako właściciel Nieruchomości, występuje w charakterze strony umów z dostawcami mediów i usługodawcą usługi odbioru i utylizacji odpadów z separatora tłuszczów, jednak to najemcy są faktycznymi odbiorcami tych usług. Ustawa o VAT w art. 8 ust. 2a przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z kolei w art. 30 ust. 3 ustawy o VAT stwierdzono, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Powyższe stanowi wierną implementację art. 28 Dyrektywy 112 do prawa polskiego. Na podstawie powyższych przepisów w sytuacji nabycia przez Spółkę usług od dostawców mediów we własnym imieniu ale na rzecz faktycznych beneficjentów tych usług (najemców) oraz refakturowania w następnym etapie opłat indywidualnych na najemców, dla celów określenia skutków podatkowych w podatku VAT przyjmuje się, że to Spółka wyświadczyła te usługi na rzecz najemców.

Podkreślić należy zatem, że operacja refakturowania nie wpływa na klasyfikację usługi dla celów podatku VAT, w szczególności nie powoduje zmiany stawki podatkowej czy zmiany podstawy prawnej mającej zastosowanie w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Ze względu na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT dla refakturowania omawianych usług. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołać można w tym miejscu postanowienie Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2006 r., 1472/RPP1/443-335/06/MJ), w którym stwierdzono, że „refakturowanie stanowi czynność techniczną, która nie wiąże się ze zmianą charakteru samej usługi, bądź przekształceniem refakturowanej usługi w usługę podlegającą innej stawce podatkowej. Przy refakturowaniu istnieje bowiem domniemanie, że refakturujący podmiot jest świadczącym dane usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu, który faktycznie świadczy te usługi. Niekoniecznie zatem podmiot ten musi posiadać uprawnienia do świadczenia określonych usług, żeby je refakturować i z tego tytułu być traktowanym dla celów podatku od towarów i usług jako świadczący te usługi”.

Stanowisko to zostało utrzymane również w najnowszym orzecznictwie. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FSK 983/09) orzekł, iż „refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą”.

Refaktura jest zatem dopuszczalną operacją „przerzucania kosztu” usługi na rzeczywistego jej odbiorcę, przy czym nie zmienia charakteru usługi, gdyż refakturujący „wykonuje” dokładnie tę samą usługę, którą wcześniej nabył.

Oznacza to, że w sytuacji Spółki właściwą stawką podatku VAT dla refaktury opłat indywidualnych jest ta stawka, jaką opodatkowane są te opłaty na fakturze pierwotnej wystawionej przez dostawców mediów. A zatem w przypadku refakturowania opłat za usługę dostarczania wody za pomocą sieci wodociągowych usługę odbioru i utylizacji odpadów z separatora tłuszczów stawką właściwą jest stawka obniżona - obecnie 8% - gdyż to nią opodatkowana była usługa pierwotna (na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT).

Ponadto należy podkreślić, że najemcy zobowiązani są do ponoszenia opłat indywidualnych niezależnie od czynszu, na podstawie faktur odrębnych od czynszu. Pierwotnym i jedynym faktycznie wykonywanym przez Spółkę świadczeniem na rzecz najemców jest usługa najmu. Natomiast usługi dostawy mediów, których koszty są refakturowane przez Spółkę na najemców jako opłaty indywidualne, faktycznie wykonywane są przez podmioty trzecie a Spółka działa w tym przypadku jedynie jako pośrednik.

W analizowanym przypadku mamy zatem do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami - usługą najmu i refakturą opłat indywidualnych z tytułu dostawy mediów lub usługi odbioru i utylizacji odpadów z separatora tłuszczów, oba świadczenia są bowiem niezależne, co wynika również z ich odrębnego rozliczania. Należy zaznaczyć, że w analogicznej sytuacji wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 1 czerwca 2010 r. IPPP3-443-231/10-2/JF podkreślając, że: „wnioskodawca dokonując odsprzedaży usług dostarczania wody (PKWiU 41.00.2) oraz odprowadzania ścieków (PKW1U 90.0), w przypadku kiedy opłaty z tego tytułu umownie są niezależne od czynszu najmu lokali użytkowych na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy posiada prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 7%”. Stanowisko takie jest ponadto zgodne z linią orzeczniczą prezentowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. nr C-349/96 w sprawie Card Protecion Plan Ltd stwierdził, że usługa powinna być w pierwszym rzędzie traktowana jako odrębna i niezależna, gdyż tak nakazuje VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112). Dopiero wówczas, gdy oddzielne traktowanie usługi byłoby działaniem sztucznym i prowadziłoby do nieprawidłowości w funkcjonowaniu podatku VAT, usługę taką należy rozpatrywać jako składnik usługi złożonej.

Zatem punktem wyjścia jest stwierdzenie, że usługa jest samoistna. Dopiero stwierdzenie przesłanek przeciwnych pozwala na klasyfikację jej jako usługi złożonej. Należy podkreślić, że strony ustaliły umownie odrębny sposób rozliczania opłat indywidualnych od usługi najmu wykonywanej bezpośrednio przez Spółkę. Refaktura opłat indywidualnych z tytułu dostarczania wody powinna być zatem traktowana jako świadczenie odrębne od usługi najmu.

Stanowisko Spółki co do tego, że opłaty niewliczone do kwoty czynszu (a wręcz z niej wyłączone), nie są elementem usługi najmu, znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu NSA z 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10, którego teza brzmi: „opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu”.

Spółka refakturuje opłaty indywidualne niezależnie od faktur za najem, w sposób odrębny od czynszu. W związku z powyższym podstawą opodatkowania refakturowanych usług w myśl art. 30 ust. 3 ustawy o VAT jest kwota należna z tytułu danej refaktury pomniejszona o kwotę VAT. Stanowisko takie potwierdził m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 535/11, stwierdzając, że opłaty eksploatacyjne ponoszone przez najemcę, a które w drodze umowy najmu wyłączone zostały z zakresu czynszu i najemca jest zobowiązany ponosić je oddzielnie, nie stanowią składnika obrotu (nie są świadczeniem pobocznym względem najmu). Przeciwne rozumowanie stoi wedle Sądu w sprzeczności z prawem materialnym. Zatem w przedmiotowej sytuacji Spółki błędnym działaniem byłoby traktowanie opłat indywidualnych wyłączonych z kwoty czynszu jako składnika obrotu.

Reasumując, Spółka uważa, że refakturując usługi z tytułu dostarczania wody oraz usługi odbioru i utylizacji odpadów z separatora tłuszczów na najemców w ramach opłat indywidualnych Spółka ma prawo stosować stawkę VAT właściwą dla tego typu usługi, tj. obecnie stawkę obniżoną w wysokości 8%. Wynika to z faktu, iż na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, pomimo iż Spółka jest pośrednikiem w dostawie wody, tj. działa jedynie jako podmiot nabywający usługę od podmiotu trzeciego na rzecz najemcy, który jest faktycznym beneficjentem usługi, przyjmuje się, że to Spółka faktycznie wykonała tę usługę. Zatem w przypadku refakturowania opłat indywidualnych z tytułu usług dostarczania wody i usługi odbioru i utylizacji odpadów z separatora tłuszczów Spółka powinna zastosować stawkę właściwą dla tych usług (obecnie stawkę obniżoną 8%).

Ad 3. i 4.

Zgodnie z istniejącą linią orzeczniczą usługa refakturowana jest usługą odrębną od usługi pierwotnej (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 20 października 2011 sygn. akt I SA/Rz 573/11) i w związku z tym nie można uznać, że usługa refakturowana jest wykonana w tym samym momencie, w którym jest wykonana usługa pierwotna. Nie jest zatem uprawniony wniosek, iż obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania powstaje w tej samej dacie, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi pierwotnej. W przypadku refakturowania usług powstaje zatem nowy moment powstania obowiązku podatkowego, niezależny od powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi pierwotnej. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktur pierwotnych wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów i usługodawcę usługi odbioru i utylizacji odpadów z separatora tłuszczów na Spółkę jest niezależny i nie ma znaczenia przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania opłat indywidualnych przez Spółkę na najemców.

W przypadku usług z tytułu dostawy energii elektrycznej, dostarczania wody i gazu przewodowego oraz usługi odbioru i utylizacji odpadów z separatora tłuszczów, które są przedmiotem opłat indywidualnych refakturowanych przez Spółkę na najemców, ustawa o VAT określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Mianowicie, zgodnie z art. 19 ust. 13 p.1 lit. a i c ustawy o VAT w przypadku usług określonych w pozycjach 140- 153, 174 i 175 załącznika 3 do ustawy o VAT takich jak usługi dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych i usługi odbioru i utylizacji odpadów z separatora tłuszczów oraz w przypadku dostawy energii elektrycznej i gazu przewodowego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą „upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń (…)”. Termin płatności opłat indywidualnych, w jakim najemcy zobowiązani są do uiszczenia na rzecz Spółki tych opłat ustalany jest przez Spółkę umownie. Z tego powodu Spółka uważa, że w omawianej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z powyższym przepisem, tj. z chwilą upływu terminu umownego. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 30 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 455/11, stwierdził, że „skoro dochodzi do odsprzedaży usług, to właśnie odsprzedaż usług jest przedmiotem faktury (refaktury). Do refaktury tak, jak do zwykłej faktury, należy zatem stosować dyspozycję art. 19 ustawy o VAT, w zależności od konkretnego przypadku - natury refakturowanych usług”. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis szczególny art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a i c ustawy o VAT i na jego mocy obowiązek podatkowy wynikający z refakturowania opłat indywidualnych powstaje z chwilą upływu umownego terminu płatności. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w wyroku NSA z 31 maja 2011 sygn. akt I FSK 740/10, w którym Sąd orzekł: „jeżeli natomiast opłaty eksploatacyjne towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu”.

Reasumując, w omawianym przypadku moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania opłat indywidualnych przez Spółkę na najemców jest niezależny od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktury pierwotnej wystawionej przez dostawców usług mediów na Spółkę i powstaje według przepisów szczególnych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego właściwych dla danej usługi, tj. w analizowanym przypadku na mocy art. 19 ust. 13 p.1 lit. a i c ustawy o VAT, tj. z chwilą upływu terminu płatności ustalonego umownie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o VAT jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…) – art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii itp. nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii, wody, gazu, wywóz i utylizację odpadów do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. W ramach zawartych umów najmu powierzchni biurowej, najemcy zobowiązali się umownie do uiszczania czynszu najmu oraz do ponoszenia opłat eksploatacyjnych z tytułu kosztów funkcjonowania całej powierzchni nieruchomości, jak i opłat związanych z korzystaniem przez najemcę z wynajmowanego lokalu zgodnie z indywidualnym zużyciem. Opłaty indywidualne obejmują w szczególności opłaty za media, tj. opłaty za energię elektryczną, wodę, gaz, oraz w przypadku jednego najemcy również opłatę za odbiór i utylizację odpadów z separatora tłuszczów. Opłaty indywidualne są refakturowane przez Spółkę na najemców na koniec każdego miesiąca na podstawie odczytów z odrębnych liczników elektryczności, gazu i wody zainstalowanych przez Spółkę, bądź w całości na podstawie otrzymanej faktury w przypadku usługi odbioru i utylizacji odpadów z separatora tłuszczów. Stroną umowy z dostawcami mediów jest Spółka, która działając we własnym imieniu ale na rachunek osób trzecich - najemców, ponosi koszty mediów, które następnie, na podstawie odczytów z liczników, jako opłaty indywidualne refakturuje na poszczególnych najemców bez doliczania marży. Analogicznie rzecz ma się w stosunku do opłat za usługę utylizacji odpadów zebranych w separatorze tłuszczów - w tym przypadku Spółka jest stroną umowy z wykonawcą usługi utylizacyjnej. Po otrzymaniu faktury dokumentującej w/w usługę, Spółka w całości refakturuje koszt usługi na najemcę. Faktury za najem wystawiane są odrębnie od refaktur opłat indywidualnych.

Podmiotami faktycznie korzystającymi z mediów w zakresie kalkulowanym na podstawie wskazań liczników są najemcy, jednak z uwagi na to, że Spółka jest prawnym właścicielem Nieruchomości obejmującej infrastrukturę techniczną, zawarcie umów na dostawę mediów bezpośrednio między poszczególnymi najemcami a dostawcami mediów i w związku z tym bezpośrednie wystawianie faktur przed dostawcę mediów na najemców jest w praktyce niemożliwe, Analogicznie sytuacja wygląda w przypadku separatora tłuszczów, który również należy do infrastruktury budynku, z uwagi na co Spółka jest stroną umowy z wykonawcą usługi utylizacyjnej, która z kolei jest immanentnie związana z osobą najemcy jego indywidualnym wytwarzaniem odpadów.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że jeżeli umowy na dostawę tzw. mediów - tj. za energię elektryczną, wodę, gaz, oraz w przypadku jednego najemcy również odbiór i utylizację odpadów z separatora tłuszczów nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący (w tym przypadku Wnioskodawca) zawarł ww. umowy, kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług związanych umowami najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu wymienionych we wniosku dostaw i usług tj. za energię elektryczną, wodę, gaz, oraz w przypadku jednego najemcy również odbiór i utylizację odpadów z separatora tłuszczów nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Wskazać należy, iż to Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę mediów. Z tytułu ww. świadczeń ponosi koszty. Opłaty ponoszone za dostawę energii elektrycznej, wody, gazu oraz za odbiór i utylizację odpadów z separatora tłuszczów ponoszone w związku z zawartymi umowami, czyli umową najmu stanowią element składowy świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie wynajmu ww. lokali użytkowych. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa główna, tj. usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę przedmiotowych mediów należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu tych usług.

W konsekwencji Wnioskodawca refakturując obecnie oraz w przyszłości na najemców koszty usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz odbioru i utylizacji odpadów z separatora tłuszczów w ramach opłat indywidualnych - Spółka nie ma prawa do zastosowania obniżonej 8% stawki VAT, gdyż ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług, tj.: w najmu lokali użytkowych, gdzie będzie miała zastosowanie 23% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ww. ustawy.

Według art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Jak wskazano wyżej, w sprawie będącej przedmiotem zapytania w ramach zawartych umów najmu powierzchni biurowej, najemcy zobowiązali się umownie do uiszczania czynszu najmu oraz do ponoszenia opłat eksploatacyjnych z tytułu kosztów funkcjonowania całej powierzchni nieruchomości, jak i opłat związanych z korzystaniem przez najemcę z wynajmowanego lokalu zgodnie z indywidualnym zużyciem. Opłaty indywidualne obejmują w szczególności opłaty za media, tj. opłaty za energię elektryczną, wodę, gaz, oraz w przypadku jednego najemcy również opłatę za odbiór i utylizację odpadów z separatora tłuszczów.

W konsekwencji powyższego, odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania na najemcę usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, dostarczania gazu przewodowego, dostarczania energii elektrycznej oraz utylizacji odpadów z separatora tłuszczów w ramach obecnych i przyszłych opłat indywidualnych w sytuacji, gdy termin płatności został ustalony umownie między stronami, ponoszonych w związku z zawartą umową najmu - zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Zatem w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia usługi najmu.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo tut. Organ zauważa, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do treści art. 14b cyt. ustawy interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m, mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Na mocy art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.