Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-610/09/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-01-08
Teza: Czy w opisanej sytuacji przychodem Wnioskodawcy ze sprzedaży leków będzie cena tych leków uwidoczniona na paragonie fiskalnym (w części fiskalnej), czy kwota faktycznie otrzymana przez Wnioskodawcę, tj. cena tych leków, pomniejszona o udzielone bonifikaty?
Słowa kluczowe: apteka; bonifikaty; bonifikaty-dokumentowanie bonifikat; paragon-paragon fiskalny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii uwzględniania bonifikat przy ustalaniu przychodów podatkowych - **jest prawidłowe**, o ile bonifikaty zostaną prawidłowo udokumentowane.

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii uwzględniania bonifikat przy ustalaniu przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegająca na detalicznej sprzedaży leków i produktów farmaceutycznych w aptekach. Przy sprzedaży niektórych leków z cenami urzędowymi i umownymi apteka udziela kupującym preferencji cenowej polegającej na obniżeniu ostatecznej ceny do zapłaty. Bonifikata uwidoczniona jest na paragonie w tzw. części niefiskalnej. Obniżka taka nie ma jednak wpływu na cenę wskazaną w dokumencie sprzedaży, którym jest paragon fiskalny, natomiast powoduje, że faktycznie otrzymana kwota od pacjenta jest niższa niż wskazana jako cena sprzedaży na paragonie fiskalnym. Informacja o mniejszej odpłatności jest zamieszczona na paragonie z opisem „kwota do zapłaty”. Oznacza to, że przy zastosowaniu preferencji cenowejnie następuje zmniejszenie ceny, natomiast ulega zmniejszeniu odpłatność wnoszona przez pacjenta. W raporcie dziennym z kasy fiskalnej przychód ewidencjonowany jest bez pomniejszenia o bonifikaty, jednakże do kasy apteki faktycznie wpływa kwota pomniejszona o udzielenie bonifikaty. Bonifikaty z kolei rejestrowane są przez komputerowy system sprzedaży funkcjonujący w aptece i wyszczególniane w zestawieniach emitowanych przez ten system.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej powyżej sytuacji przychodem podatnika podlegającym opodatkowaniu powinna być cena sprzedaży uwidoczniona na paragonie fiskalnym (w części fiskalnej), czy też kwota faktycznie otrzymana przez podatnika, tj. po udzieleniu bonifikaty?

Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia bonifikata. W takim stanie rzeczy sięgnąć należy do pozaustawowej definicji tego pojęcia. Przyjmuje się, że „bonifikata” to zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi; zniżka od ustalonej ceny towaru; opust, rabat (Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczyka, Warszawa 1996 r., s. 178). Za bonifikatę uznać należy zmniejszenie pierwotnej ceny towaru, z uwagi na różnego rodzaju okoliczności, takie jak np.: wielkość zakupu, powiązania pomiędzy kontrahentami, obietnice związania stałych stosunków handlowych etc. (A. Bartosiewicz \[w:\] Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2008). Spółka podkreśla ponadto, że przepisy ustaw podatkowych nie precyzują sposobu dokumentowania bonifikat.

Jak podnosi Wnioskodawca, ustalenie ceny sprzedaży jest zależne, co do zasady, od woli stron, podobnie jak udzielenie bonifikat i upustów.

Przychody podatników podatku dochodowego od osób prawnych określone zostały w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z ust. 3 powołanego przepisu, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z powyższego należy więc wnioskować – zdaniem Spółki – że pomimo, iż bonifikata jest udzielana po ustaleniu ceny towaru uwidocznionej w paragonie fiskalnym, zmniejszenie odpłatności pacjenta powoduje zmniejszenie przychodu u sprzedawcy. Zatem kwotą podlegającą opodatkowaniu powinna być kwota należna podatnikowi, po udzielonej bonifikacie, a nie kwota wskazana jako cena sprzedaży w treści paragonu fiskalnego.

Skoro więc przepisy podatkowe nie wskazują sposobu dokumentowania bonifikat, a przychód zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustala się po wyłączeniu udzielonych bonifikat, to bonifikatę, udokumentowaną wydrukami z systemu komputerowego stosowanego przy obsłudze apteki, należy traktować jako podstawę do zmniejszenia przychodu będącego wynikiem dokonanej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, o ile bonifikaty zostaną prawidłowo udokumentowane.

Zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po dokonaniu przysługujących podatnikowi odliczeń.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, co do zasady do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przykładowe przysporzenia majątkowe zaliczane do przychodów podatkowych zostały wymienione w art. 12 ust. 1 omawianej ustawy. Należą do nich w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak wynika z powołanych przepisów, wartość bonifikat udzielonych przez podatnika podlega wyłączeniu z kategorii przychodów podatkowych. Wartości te nie stanowią bowiem faktycznych przysporzeń podatnika.

Omawiana ustawa nie definiuje przy tym pojęcia „bonifikaty”. W języku powszechnym przez „bonifikatę” rozumie się opust, upust, rabat, zmniejszenie ustalonej ceny towaru, zniżkę od ustalonej ceny towaru lub produktu na rzecz nabywcy (Słownik Języka Polskiego, PWN – http://sjp.pwn.pl; Słownik Wyrazów Obcych, PWN – http://swo.pwn.pl). Bonifikata stanowi zatem rodzaj rabatu, obniżającego cenę towaru albo usługi. Jej udzielenie polega na pomniejszeniu ceny przez sprzedawcę w związku z wystąpieniem różnych okoliczności (zachęta do zwiększenia zakupów, sprzedaż dla pewnej grupy odbiorców, rekompensata za poniesioną szkodę, rekompensata w przypadku reklamacji produktu lub usługi z powodu nieodpowiedniej jakości, wad lub usterek, itp.).

Należy jednocześnie podkreślić, że warunkiem obniżenia przychodów ze sprzedaży towarów lub usług o wartość bonifikat jest prawidłowe udokumentowanie faktu ich udzielenia. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii dokumentowania bonifikat. Zgodnie jednak z art. 9 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Podstawą takich zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

1.  zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,
2.  zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,
3.  wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki (art. 20 ust. 2 wskazanej ustawy).

Podstawą zapisów mogą być również dowody księgowe sporządzone przez jednostkę, wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Ponadto, w szczególnym przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 tej ustawy).

Dowód księgowy – zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy o rachunkowości – powinien zawierać co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Można przy tym zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w pkt 5 i 6, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych (art. 21 ust. 1a tej ustawy).

Jednocześnie nadmienić należy, że podatnicy dokonujący sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są zobowiązani do przestrzegania zasad zawartych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338) wydanym na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.). Ww. rozporządzenie normuje w szczególności elementy, jakie powinien zawierać paragon fiskalny oraz zasady sporządzania raportów fiskalnych. Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących stanowi dowód, co do wysokości obrotu oraz kwot podatku należnego od dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży. W świetle powyższego paragony fiskalne, a zarazem raporty fiskalne, muszą odzwierciedlać wartość sprzedaży i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczych.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie detalicznego handlu lekami. W ramach tej działalności udziela klientom bonifikat przy sprzedaży niektórych leków. W związku z powyższym ma wątpliwości w zakresie ustalania przychodów z tego tytułu.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Na mocy art. 12 ust. 3 w zw. z art. 9 ust. 1 tej ustawy, przy ustalaniu przychodu nie uwzględnia się wartości udzielonych bonifikat, o ile zostały udokumentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości.

A zatem, jeżeli na gruncie przepisów o rachunkowości, wydruki z komputerowego systemu sprzedaży stosowanego przy obsłudze apteki, potwierdzające pierwotną cenę sprzedaży leków i przedmiotowe bonifikaty, stanowią dla Wnioskodawcy dowody księgowe, będące podstawą ujęcia tych wartości w księgach rachunkowych, taki sposób udokumentowania udzielenia bonifikat jest wystarczający również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując, w analizowanym stanie faktycznym przychodem Wnioskodawcy ze sprzedaży leków będzie cena tych leków, pomniejszona o udzielone bonifikaty, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane.

Należy ponadto wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej dokumentów, które mogą stanowić podstawę dla rozpoznawania przychodów w wysokości uwzględniającej wartość udzielonych bonifikat. Kwestia ta jest bowiem regulowana przepisami o rachunkowości.

Jednocześnie, z uwagi na zakres wniosku określony przez Spółkę w części D formularza ORD-IN oraz treść postawionego pytania, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w kontekście przepisów o podatku od towarów i usług dotyczących stosowania kas rejestrujących.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.