Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.22.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-24
Teza: w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji nabycia udziałów i połączenia ze spółką przejmowaną
Słowa kluczowe: nabycie; odliczenia-prawo do odliczenia; przejęcie; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 12 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji nabycia udziałów i połączenia ze spółką przejmowaną - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji nabycia udziałów i połączenia ze spółką przejmowaną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką prawa polskiego, polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) i przysługuje jej pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego w zakresie opisanym przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

1.  Wnioskodawca zamierza nabyć 100% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmowana), prowadzącej działalność gospodarczą polegającą m.in. na prowadzeniu internetowych serwisów sprzedażowych oraz świadczeniu usług w zakresie IT. Usługi świadczone przez Spółkę Przejmowaną podlegają opodatkowaniu VAT.
2.  Po nabyciu udziałów w Spółce Przejmowanej Wnioskodawca przewiduje także przeprowadzenie połączenia ze Spółką Przejmowaną w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH). W wyniku połączenia cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę (będącego spółką przejmującą).
3.  Celem powyższego połączenia będzie m.in. uproszczenie i uporządkowanie struktury kapitałowej grupy, obniżenie kosztów administracyjnych i zarządczych związanych funkcjonowaniem odrębnych podmiotów prawnych oraz usprawnienie rozliczeń i przepływów środków pieniężnych w ramach grupy. Dokonanie połączenia wymagane jest także przez banki, co zostało wskazane w dokumentacji dotyczącej udzielonego finansowania.
4.  Po przeprowadzeniu planowanego połączenia Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o majątek, którego właścicielem do momentu połączenia będzie Spółka Przejmowana i w oparciu o tak uzyskany majątek będzie świadczył usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z zakupem udziałów w Spółce Przejmowanej oraz planowanym połączeniem Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej (razem zwane dalej: Transakcją), Wnioskodawca poniósł i będzie ponosił szereg wydatków. Wydatki te są związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji.

Wydatki poniesione/które będą poniesione do czasu dokonania Transakcji obejmują/obejmą w szczególności (ale nie wyłącznie):

1.  koszty doradztwa biznesowego, finansowego, prawnego, podatkowego świadczonego przez podmioty trzecie (w tym koszty badania due diligence w poszczególnych dziedzinach):
2.  koszty doradztwa strategicznego i negocjacji handlowych;
3.  koszty związane z planowaniem i organizacją warunków finansowania Transakcji;
4.  koszty delegacji, tłumaczeń oraz analiz eksperckich;
5.  koszty doradztwa w zakresie finansów korporacyjnych (w tym koszty usług w zakresie koordynacji procesu nabycia);
6.  koszty usług notarialnych;
7.  koszty usług księgowych;
8.  opłaty na rzecz ostatecznych inwestorów, w odniesieniu do organizacji i koordynacji Transakcji;

(dalej łącznie: Usługi).

Poniesienie tych wydatków było i jest konieczne w celu m. in. weryfikacji rentowności Spółki Przejmowanej oraz gospodarczej zasadności Transakcji, a także identyfikacji ewentualnych istotnych czynników i ryzyk związanych z Transakcją (jak np. czynniki finansowe, prawne, podatkowe). Ponadto, nabywane Usługi służą opracowaniu struktury nabycia oraz ułatwieniu pozyskania środków niezbędnych do przeprowadzenia Transakcji.

Usługi te zostały (zostaną) odpowiednio udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami wystawionymi na Wnioskodawcę. Celem uzupełnienia, Wnioskodawca zwraca także uwagę, że koszty Usług zostaną w większości zafakturowane i zapłacone już po nabyciu udziałów w Spółce Przejmowanej. Możliwe również, że niektóre wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki zostaną re-fakturowane na Wnioskodawcę przez podmioty powiązane.

Spółka Przejmowana jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce i ponosiła oraz wciąż ponosi wydatki związane z jej bieżącą działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT. W zakresie w jakim nabywane przez Spółkę Przejmowaną towary i usługi wiążą się z działalnością opodatkowaną VAT, Spółce Przejmowanej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (tj. historycznie działalność Spółki Przejmowanej podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem VAT).

Przed planowanym połączeniem, lecz po dokonaniu nabycia udziałów Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Spółki Przejmowanej usługi na podstawie Umowy Zarządzania. Po dacie planowanego połączenia, Wnioskodawca będzie kontynuował działalność operacyjną Spółki Przejmowanej, a obrót uzyskany z tytułu tej działalności będzie, zgodnie z przewidywaniami, w dalszym ciągu podlegał u Wnioskodawcy w całości opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zakupie Usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zakupie Usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami opisanymi szczegółowo w ustawie o VAT.

Warunkiem odliczenia podatku VAT naliczonego przez zarejestrowanego podatnika VAT czynnego w rozliczeniu w danym okresie rozliczeniowym jest związek nabytych usług z czynnościami tego podatnika podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Odliczenie VAT w związku z działalnością przygotowawczą

Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT jest realizacją zasady neutralności podatku VAT dla podatnika tego podatku. Z zasady neutralności podatku VAT wynika konieczność stworzenia takich mechanizmów, które umożliwią podatnikowi odliczenie podatku VAT zapłaconego w związku nabyciem towarów i usług wykorzystywanych przez niego do prowadzenia działalności opodatkowanej tym podatkiem.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) również wskazuje, że odliczalność podatku VAT jest fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z zasady neutralności podatku VAT. Dla skutecznego działania tej zasady, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, działalnością opodatkowaną podatnika powinien być interpretowany szeroko, tak, aby zapewnić odliczalność podatku VAT od wszelkich zakupów, które wykorzystywane są przez podatnika do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Dla skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku VAT naliczonego - zgodnie z zasadą neutralności VAT - kluczowy jest zamiar prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Już sam zamiar jest decydujący. Przedsiębiorca (nawet w fazie czynności przygotowawczych do prowadzenia takiej działalności) staje się podatnikiem VAT, który ma prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy zgodzić się z wyrokiem NSA z dnia 29 czerwca 1998 r., sygn. I SA/Wr 1235/97, w którym stwierdzono:

„Ustawodawca w żadnym z przepisów nie nakazuje jednak podatnikowi analizowania, czy poczynione przez niego zakupy służą do sprzedaży opodatkowanej (\`(...)\`) w terminie, w którym może dokonać obniżenia podatku naliczonego o należny, czy też posłużą czynnościom opodatkowanym w przyszłości”.

Stanowisko takie zostało również wielokrotnie potwierdzone w wyrokach TSUE. W opinii TSUE sam zamiar prowadzenia działalności opodatkowanej powiązany z dokonywaniem zakupów mających służyć temu celowi nadaje podmiotowi status podatnika VAT, już nawet w fazie czynności przygotowawczych. W konsekwencji, podmiotowi dokonującemu czynności przygotowawczych nie można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. np. wyroki TSUE w sprawie C-268/83 Rompelman, czy w sprawie C-110/94 INZO).

W momencie ponoszenia wydatków już sam ich cel (połączenie ze Spółką Przejmowaną oraz późniejsze świadczenie usług opodatkowanych VAT) uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego, a po realizacji przedstawionego zdarzenia przyszłego (połączeniu spółek) spółka przejmująca (tj. Wnioskodawca) będzie także uprawniona do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesieniem wskazanych we wniosku wydatków Rozstrzygający jest bowiem już sam zamiar rozpoczęcia prowadzenia działalności opodatkowanej.

Związek podatku naliczonego z działalnością opodatkowaną (VAT)

W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, konieczne jest istnienie związku pomiędzy ponoszonymi wydatkami a prowadzoną planowaną działalnością opodatkowaną VAT. Ustawa o VAT nie precyzuje jednak, jak ścisły powinien być wspomniany związek, aby podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w wyrokach TSUE podnosi się, że dla uznania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związek ten może mieć również charakter pośredni.

W orzeczeniu TSUE z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalność podatnika, gdy koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika, która opodatkowaniu podlega. Podatnikowi przysługuje wówczas prawo odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w wyroku z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA (Cibo) Trybunai stwierdził, iż w sytuacji, gdy spółka holdingowa po przejęciu spółek zależnych angażuje się w zarządzanie nimi i świadczy na ich rzecz usługi podlegające VAT, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów VI Dyrektywy, a w konsekwencji powinna być uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT od usług dotyczących transakcji.

Podobne konkluzje płyną z orzeczenia TSUE wydanego w sprawie C-333/91 Sofitam S.A. W szczególności wynika z niego, że status podatnika VAT i w konsekwencji możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT przysługuje spółce holdingowej, która bezpośrednio lub pośrednio jest zaangażowana w zarządzanie spółkami zależnymi.

Podobne stanowisko do TSUE zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 lipca 2006, sygn. akt III SA/Wa 1756/06):

,,(\`(...)\`) nawet gdyby uznać, iż zakup usług związanych z nabyciem akcji/udziałów nie stanowił kosztu ogólnego działalności Spółki, to w ocenie Sądu, skoro Spółka kupiła akcje po to, aby świadczyć - usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to nie można twierdzić, że zakup usług związanych z nabyciem akcji, związany był ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu.”

Spółka pragnie wskazać również na wyroki, w których sądy administracyjne potwierdzają prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji, pomimo, że nie pozostawały one w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną:

*   NSA w wyroku z 14 października 2010 r., sygn. I FSK 1834/09 stwierdził, że: „co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT.
*   WSA w Krakowie w wyroku z 28 maja 2009 r., sygn. I SA/Kr 1576/08 uznał, że „wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzane w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu”.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy dla prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wydatki na nabycie usług doradczych związanych z przeprowadzeniem Transakcji, istotne jest istnienie związku między tymi wydatkami, a prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT, przy czym wystarczającym jest, aby związek ten był pośredni.

W niniejszym stanie faktycznym opisanym powyżej, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę będące przedmiotem niniejszego wniosku, zostały i będą ponoszone przez Spółkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT po planowanym połączeniu ze Spółką Przejmowaną. Są one bowiem związane z obrotami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie poprzedzenie Transakcji zakupem usług doradztwa i poniesieniem innych wydatków związanych z Transakcją było i jest konieczne, bowiem umożliwiło/umożliwi Wnioskodawcy m.in:

*   weryfikację rentowności Spółki Przejmowanej oraz gospodarczej zasadności Transakcji,
*   określenie m.in. uwarunkowań finansowych, ekonomicznych, prawnych i podatkowych związanych z Transakcją,
*   ułatwienie przygotowania struktury zewnętrznego finansowania i pozyskania środków niezbędnych do przeprowadzenia Transakcji.

W rezultacie przeprowadzenia Transakcji (nabycie udziałów oraz połączenia ze Spółką Przejmowaną) Wnioskodawca uzyska możliwość prowadzenia dodatkowej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w oparciu o działalność prowadzoną przez podmiot połączony. Należy zatem zaklasyfikować ponoszone wydatki do kategorii wydatków pośrednio związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy wydatki na tego rodzaju Usługi będą pośrednio służyły prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT. A zatem Wnioskodawcy powinno w stosunku do tych wydatków przysługiwać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Podsumowanie

Jak wskazano powyżej, w opisie stanu faktycznego i przytoczonej argumentacji, Wnioskodawca spełnił przesłanki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do nabywanych usług, związanych z Transakcją tj.:

*   wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie usług związanych z przeprowadzeniem Transakcji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
*   Spółka Przejmowana jak również Wnioskodawca są czynnymi podatnikami VAT;
*   odliczenie podatku naliczonego jest/będzie każdorazowo odpowiednio udokumentowane.

W związku z powyższym nie sposób odmówić Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami dotyczącymi przeprowadzenia Transakcji.

Wnioskodawca wskazuje również przykładowe interpretacje indywidualne, które potwierdzają prawidłowość prezentowanego przez niego stanowiska:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 stycznia 2016 r., sygn. IPTPP2/4512‑586/15 4/AJB,
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2016 r., sygn. IPPP2/4512- 1271/15-2/IZ,
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2014 r., sygn. IPPP1/443‑398/14- 2/EK,
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2013 r., sygn. IPPP1/443-520/13-3/AW,
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2013 r., sygn. IPPP2/443-228/12-3/JW.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie Usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji (w szczególności w zakresie kategorii wydatków wskazanych powyżej).

Wynika to z faktu, iż nabyte Usługi pozwalają Wnioskodawcy na podjęcie działalności opodatkowanej VAT, a następnie jej rozszerzenie w oparciu o działalność prowadzoną przez podmiot połączony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 2, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych wyłącznie z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli więc zakup towaru/usługi służy działalności zwolnionej od podatku VAT lub niepodlegającej temu podatkowi, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje. Zaś w przypadku gdy podatnik wykonuje zarówno działalność opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegająca VAT, a nabytych towarów i usług nie można jednoznacznie przypisać do danego rodzaju wykonywanych czynności, podatek naliczony podlega odliczeniu proporcjonalnie na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać związek ponoszonych nabyć z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku VAT należnego.

Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE.

I tak, w uzasadnieniu wyroku C-29/08 AB SKF, TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (\`(...)\`) (pkt 57).

Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (\`(...)\`) (pkt 58).

Gdy natomiast towary lub usługi nabyte przez podatnika zachowują związek z transakcjami zwolnionymi z podatku VAT lub nie są objęte jego zakresem stosowania, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (\`(...)\`) (pkt 59).

Z powyższego wynika, że istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z jedną lub z większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca należy zbadać czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (pkt 60)”.

W przypadku wydatków zaliczanych do kosztów ogólnych, kiedy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) przysługuje podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna jego działalność daje prawo do odliczenia VAT. Takie stanowisko zaprezentował również TSUE w sprawach: C- 408/98 Abbey National, C‑16/00 CIBO Participations, C-465/03 Kretztechnik.

W sprawach: C-108/14 i C-109/14 Larentia + Minerva mbH & Co. KG oraz Marenave Schiffahrts AG również wskazana została konieczność powiązania odliczenia podatku VAT naliczonego z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT należnym.

„Aby można było odliczyć podatek VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. (pkt 23)”.

„Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika. (pkt 24)”.

Z treści wniosku wynika, że X Sp. z o.o. (Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego, polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i przysługuje jej pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego w zakresie ustawy o VAT).

1.  Wnioskodawca zamierza nabyć 100% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przejmowana), prowadzącej działalność gospodarczą polegającą m.in. na prowadzeniu internetowych serwisów sprzedażowych oraz świadczeniu usług w zakresie IT. Usługi świadczone przez Spółkę Przejmowaną podlegają opodatkowaniu VAT.
2.  Po nabyciu udziałów w Spółce Przejmowanej Wnioskodawca przewiduje także przeprowadzenie połączenia ze Spółką Przejmowaną w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (KSH). W wyniku połączenia cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę (będącego spółką przejmującą).
3.  Celem powyższego połączenia będzie m.in. uproszczenie i uporządkowanie struktury kapitałowej grupy, obniżenie kosztów administracyjnych i zarządczych związanych funkcjonowaniem odrębnych podmiotów prawnych oraz usprawnienie rozliczeń i przepływów środków pieniężnych w ramach grupy. Dokonanie połączenia wymagane jest także przez banki, co zostało wskazane w dokumentacji dotyczącej udzielonego finansowania.
4.  Po przeprowadzeniu planowanego połączenia Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o majątek, którego właścicielem do momentu połączenia będzie Spółka Przejmowana i w oparciu o tak uzyskany majątek będzie świadczył usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z zakupem udziałów w Spółce Przejmowanej oraz planowanym połączeniem Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej (Transakcja), Wnioskodawca poniósł i będzie ponosił szereg wydatków. Wydatki te są związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji.

Wydatki poniesione/które będą poniesione do czasu dokonania Transakcji obejmują/obejmą w szczególności (ale nie wyłącznie):

1.  koszty doradztwa biznesowego, finansowego, prawnego, podatkowego świadczonego przez podmioty trzecie (w tym koszty badania due diligence w poszczególnych dziedzinach):
2.  koszty doradztwa strategicznego i negocjacji handlowych;
3.  koszty związane z planowaniem i organizacją warunków finansowania Transakcji;
4.  koszty delegacji, tłumaczeń oraz analiz eksperckich;
5.  koszty doradztwa w zakresie finansów korporacyjnych (w tym koszty usług w zakresie koordynacji procesu nabycia);
6.  koszty usług notarialnych;
7.  koszty usług księgowych;
8.  opłaty na rzecz ostatecznych inwestorów, w odniesieniu do organizacji i koordynacji Transakcji;

(dalej łącznie: Usługi).

Poniesienie tych wydatków było i jest konieczne w celu m.in. weryfikacji rentowności Spółki Przejmowanej oraz gospodarczej zasadności Transakcji, a także identyfikacji ewentualnych istotnych czynników i ryzyk związanych z Transakcją (jak np. czynniki finansowe, prawne, podatkowe). Ponadto, nabywane Usługi służą opracowaniu struktury nabycia oraz ułatwieniu pozyskania środków niezbędnych do przeprowadzenia Transakcji.

Usługi te zostały (zostaną) odpowiednio udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami wystawionymi na Wnioskodawcę. Celem uzupełnienia, Wnioskodawca zwraca także uwagę, że koszty Usług zostaną w większości zafakturowane i zapłacone już po nabyciu udziałów w Spółce Przejmowanej. Możliwe również, że niektóre wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki zostaną re-fakturowane na Wnioskodawcę przez podmioty powiązane.

Spółka Przejmowana jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce i ponosiła oraz wciąż ponosi wydatki związane z jej bieżącą działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT. W zakresie w jakim nabywane przez Spółkę Przejmowaną towary i usługi wiążą się z działalnością opodatkowaną VAT, Spółce Przejmowanej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (tj. historycznie działalność Spółki Przejmowanej podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem VAT).

Przed planowanym połączeniem, lecz po dokonaniu nabycia udziałów Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Spółki Przejmowanej usługi na podstawie Umowy Zarządzania. Po dacie planowanego połączenia, Wnioskodawca będzie kontynuował działalność operacyjną Spółki Przejmowanej, a obrót uzyskany z tytułu tej działalności będzie, zgodnie z przewidywaniami, w dalszym ciągu podlegał u Wnioskodawcy w całości opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabycie usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji nabycia udziałów a następnie połączenia własnej spółki ze spółką przejmowaną.

Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście opisu sprawy pozwala na uznanie, że nabywane usługi, opisane we wniosku, mają bezpośredni związek z przyszłą sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy. Nabycie tychże usług pozwoliło (jak wskazał Zainteresowany) na weryfikację rentowności Nabywanej Spółki oraz gospodarczej zasadności całego przedsięwzięcia, określenia uwarunkowań prawnych w tym opodatkowania Transakcji, przygotowania struktury nabycia i pozyskania środków niezbędnych do przeprowadzenia Transakcji jak również identyfikacji ewentualnych ryzyk związanych z Transakcją. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że opisane czynności będą związane z prowadzeniem przez niego działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem wydatki poniesione przez Zainteresowanego na usługi opisane we wniosku związane z przeprowadzeniem procesu nabycia udziałów Spółki, z którą planuje połączenie w sposób bezpośredni – wpłyną na jego przyszłą działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Tym samym zostanie spełniona podstawowa przesłanka o charakterze przyczynowo-skutkowym decydująca o prawie Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie usług opisanych we wniosku w związku z nabyciem udziałów oraz planowanym przejęciem Spółki.

Jak wskazał Wnioskodawca obrót uzyskany z tytułu tej przejętej działalności będzie w dalszym ciągu podlegał u Wnioskodawcy w całości opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy jednak wskazać, że prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z nabyciem udziałów oraz połączeniem ze Spółką Przejmowaną zostanie zachowane wyłącznie w zakresie w jakim nabywane usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi zgodnie z art. 86 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.