Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-49/11-4/JKa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-31
Teza: Czy usługi polegające na badaniu psychologicznym z zakresu medycyny pracy (również badania kierowców) są opodatkowane podatkiem VAT począwszy od 1 stycznia 2011 r.?
Słowa kluczowe: badanie; kierowca; prawo jazdy; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 13 stycznia 2011 r., do Biura KIP w Lesznie 17 stycznia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 22 marca 2011 r., do Biura KIP w Lesznie 25 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług polegających na badaniu psychologicznym z zakresu medycyny pracy (również badania kierowców) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług polegających na badaniu psychologicznym z zakresu medycyny pracy (również badania kierowców). Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 22 marca 2011 r., do Biura KIP w Lesznie 25 marca 2011 r.), w którym uzupełniono opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność jako podatnik VAT czynny. W 2010 r. wykonywała zarówno czynności opodatkowane (usługi marketingowe) jak i zwolnione od podatku VAT (usługi psychologiczne z zakresu medycyny pracy, badania kierowców).

W 2011 r. będzie ona wykonywała tylko usługi psychologiczne w wymienionym zakresie.

Zainteresowana wskazała, iż jest psychologiem klinicznym, transportu i psychoterapeutą. Praca jej w szerokim, ogólnym zakresie polega na pomaganiu innym. W pracy wykorzystuje różne metody i testy psychologiczne jak:

*   rozmowa,
*   wywiad psychologiczny,
*   rozmowa kliniczna,
*   obserwacja,
*   testy psychologiczne badające (procesy poznawcze, intelekt, osobowość, temperament, uwagę itp.).

Wnioskodawczyni wykonuje także badania sprawności psychomotorycznej (np.: uwagi dowolnej, koncentracji i przerzutności, koordynacji wzrokowo-ruchowej, spostrzegania, widzenia przestrzennego itp.).

Badania na potrzeby medycyny pracy wynikają z podstawy prawnej zawartej w Kodeksie Pracy o obowiązkowych badaniach profilaktycznych dla wybranych grup zawodowych jak: kierowcy, operatorzy maszyn i urządzeń, suwnic, dźwigów itp. Badania mają na celu stwierdzenie i orzeczenie o istnieniu lub braku przeciwwskazań do wykonywania danego zawodu. Zainteresowana wskazała, iż wykonuje ona również badania kończące się wystawieniem opinii psychologicznej osób niepełnosprawnych i zdrowych, do celów ZUS i komisji Orzekających o niepełnosprawności, a także prowadzi psychoterapię indywidualną i par.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi polegające na badaniu psychologicznym z zakresu medycyny pracy (również badania kierowców) są opodatkowane podatkiem VAT począwszy od 1 stycznia 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, od dnia 1 stycznia 2011 r. w dalszym ciągu z podatku VAT zwolnione są usługi opieki medycznej. W jej opinii usługi (badania psychologiczne) mają charakter szeroko pojętej opieki medycznej i jako takie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 146a pkt 1 ustawy stanowi, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f , stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Na mocy natomiast art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.),
4.  psychologów.

Tut. Organ zauważa, iż przepisy ustawy ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej) ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Należy jednak podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak nie oznacza to, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. Zgodnie z orzeczeniem w sprawie C-212/03 Margarete Unterpertinger pkt 40: „świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione z podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”. Tym samym, badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu od VAT.

Z drugiej strony, zgodnie z tym samym orzecznictwem, pojęcie „świadczenia opieki medycznej”, nie może podlegać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (C-141/00 Kügler pkt 38).

W ocenie Trybunału, „wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia dla celów uzyskania uprawnień rentowych, badania lekarskie wykonywane w celu ustalenia wielkości szkód na osobie, sprawozdania medyczne (opinie biegłych), badania lekarskie prowadzone w toku postępowania o błędy w sztuce nie korzystają ze zwolnienia” (orzeczenie w sprawie C-307/01 Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise). Podobnie „sporządzenie raportu medycznego oceniającego stan zdrowia osoby na potrzeby oceny zasadności roszczenia o wypłatę renty inwalidzkiej nie jest zwolnione od VAT” (orzeczenie w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter).

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność jako podatnik VAT czynny. W 2010 r. wykonywała ona zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione od podatku VAT (usługi psychologiczne z zakresu medycyny pracy, badania kierowców). W 2011 r. będzie ona wykonywała tylko usługi psychologiczne w wymienionym zakresie.

Zainteresowana wskazała, iż jest psychologiem. Praca jej w szerokim, ogólnym zakresie polega na pomaganiu innym. W pracy wykorzystuje różne metody i testy psychologiczne jak:

*   rozmowa,
*   wywiad psychologiczny,
*   rozmowa kliniczna,
*   obserwacja,
*   testy psychologiczne badające (procesy poznawcze, intelekt, osobowość, temperament, uwagę itp.).

Wnioskodawczyni wykonuje także badania sprawności psychomotorycznej (np.: uwagi dowolnej, koncentracji i przerzutności, koordynacji wzrokowo-ruchowej, spostrzegania, widzenia przestrzennego itp.). Badania na potrzeby medycyny pracy wynikają z podstawy prawnej zawartej w Kodeksie Pracy o obowiązkowych badaniach profilaktycznych dla wybranych grup zawodowych jak: kierowcy, operatorzy maszyn i urządzeń, suwnic, dźwigów itp. Mają one na celu stwierdzenie i orzeczenie o istnieniu lub braku przeciwwskazań do wykonywania danego zawodu. Zainteresowana wykonuje również badania kończące się wystawieniem opinii psychologicznej osób niepełnosprawnych i zdrowych, do celów ZUS i Komisji Orzekających o niepełnosprawności, a także prowadzi psychoterapię indywidualną i par.

Pytanie Wnioskodawczyni dotyczy opodatkowania podatkiem VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. usług polegających na badaniu psychologicznym z zakresu medycyny pracy (również badania kierowców).

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia ww. usług, należy mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W kontekście powyższego, zauważyć należy, iż świadczone przez Zainteresowaną usługi nie służą bezpośrednio leczeniu. Badania psychologiczne z zakresu medycyny pracy, badania kierowców nie służą również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), a także na pewno nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie.

Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa zastosowanie zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni zaznaczyła, że w 2011 r. będzie świadczyła tylko usługi psychologiczne z zakresu medycyny pracy, badania kierowców, których zadaniem będzie stwierdzenie i orzeczenie o istnieniu lub braku przeciwwskazań do wykonywania danego zawodu. Głównym celem tych usług nie będzie zatem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Wynika stąd, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ustawy, nie będzie miało zastosowania do usług świadczonych przez Zainteresowaną.

Zatem, usługi polegające na badaniu psychologicznym z zakresu medycyny pracy (również badania kierowców) począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.