Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.280.2018.11.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-20
Teza: Ustalenie, czy dofinansowanie udzielone Wnioskodawcy w związku z realizacją projektu pn. „(…)” stanowi podstawę opodatkowania
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); miasto; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1183/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1193/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 czerwca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy dofinansowanie udzielone Wnioskodawcy w związku z realizacją projektu pn. „(…)” stanowi podstawę opodatkowania. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 11 lipca 2018 r. (wpływ 16 lipca 2018 r.) oraz pismem z 7 sierpnia 2018 r. (wpływ 14 sierpnia 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Miasto A (dalej: Miasto) jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca realizuje projekt pn.: „(…)” (dalej: Projekt), dofinansowany z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) 2014-2020 (\`(...)\`).

Do zakresu działania Wnioskodawcy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. A jest miastem na prawach powiatu.

Zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1868 ze zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Projekt jest realizowany w związku z działalnością statutową Miasta, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.), który stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Ponadto, podstawą realizacji przedmiotowego Projektu są także zapisy art. 403 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 799 ze zm.).

Zagrożenie jakości powietrza atmosferycznego w A jest wynikiem oddziaływań lokalnych i regionalnych. Zgodnie ze zidentyfikowanymi obszarami problemowymi w „(\`(...)\`)” do głównych problemów zaliczono przekroczenie dopuszczalnych norm poziomów zanieczyszczenia oraz mały udział odnawialnych źródeł energii.

Znaczna emisja gazów cieplarnianych do atmosfery, wynikająca w istotnej części z użytkowania przez budynki jednorodzinne energii elektrycznej wytwarzanej w konwencjonalny sposób, przy użyciu nieekologicznych technologii, ma negatywny wpływ na zdrowie mieszkańców, czy brak bezpieczeństwa energetycznego. Istotnymi problemami, wynikającymi głównie z braku środków finansowych na rozwiązania niskoemisyjne, czy proekologiczne, są niski poziom świadomości społeczeństwa dotyczący konieczności ochrony środowiska naturalnego, a także brak kompleksowych programów promujących nowoczesne rozwiązania systemów ogrzewania wykorzystania instalacji pozyskiwania energii odnawialnej (OZE) oraz możliwości dofinansowania tych działań.

Wnioskodawca prowadzi różne działania zmierzające do przeciwdziałania zanieczyszczeniu powietrza atmosferycznego oraz promowania zachowań proekologicznych. Dla przykładu Rada Miasta zatwierdziła Program (…). Założeniem (…) jest ograniczenie przedostawania się do powietrza pyłów, tlenków azotu, dwutlenku węgla i siarki, metali ciężkich oraz innych substancji, które wydostają się z kominów podczas ogrzewania mieszkań, czy domów przestarzałymi piecami i kotłami. Jednym ze sposobów ograniczenia niskiej emisji pochodzącej z domostw jest wymiana przestarzałych instalacji grzewczych na nowe, ekologiczne. Zachętą dla mieszkańców jest dotacja finansowana z budżetu miasta do wymiany starych pieców węglowych.

W działania proekologiczne w zakresie ochrony powietrza atmosferycznego wpisuje się także projekt wskazany na wstępie niniejszego opisu stanu faktycznego. Celami tego projektu są dywersyfikacja źródeł energii elektrycznej w oparciu o odnawialne źródła energii, ograniczenie zanieczyszczenia powietrza poprzez zmniejszone odprowadzanie CO2 do atmosfery, poprawa warunków życia mieszkańców, zwiększenie bezpieczeństwa energetycznego budynków, promocja OZE, zwiększenie efektywności wykorzystywania regionalnych zasobów.

Projekt jest spójny ze „(\`(...)\`)”, wpisuje się w cel strategiczny: Miasto o wysokim stopniu integracji przestrzennej, z zachowanymi zasobami naturalnymi i rozwiniętą infrastrukturą techniczną oraz w cel operacyjny: (\`(...)\`).

Cele strategiczne Miasta uwzględniają zapisy określone w pakiecie klimatyczno-energetycznym do roku 2020, a w szczególności:

\- redukcję emisji gazów cieplarnianych,

\- zwiększenie udziału energii pochodzącej z źródeł odnawialnych,

\- redukcję zużycia energii finalnej, co ma zostać zrealizowane poprzez podniesienie efektywności energetycznej.

Zgodnie z założeniami strategii, powyższe ma się przyczynić do poprawy jakości powietrza zgodnie z Programem (…), w których stwierdzone zostały ponadnormatywne poziomy substancji w powietrzu.

Ponadto, główne cele Wnioskodawcy w zakresie realizacji obowiązku organizowania i planowania zaopatrzenia terenu miasta w ciepło, energię elektryczną i paliwa gazowe określono w opracowaniu „(…)”, przyjętym Uchwałą Nr (…) Rady Miasta z (…) 2012 r. W szczególności wskazano w tym dokumencie na konieczność podjęcia przez Wnioskodawcę, realizacji zadania polegającego na stymulowaniu rozwoju wykorzystania OZE wśród odbiorców indywidualnych. Jednym ze sposobów promowania OZE jest stosowanie tych rozwiązań w ich własnych zasobach.

Projekt jest także powiązany w ramach (\`(...)\`). Także Zarząd Związku Gmin(\`(...)\`) zaplanował do realizacji (…) projektów z zakresu OZE, z którymi projekt realizowany przez Wnioskodawcę jest ściśle powiązany (\`(...)\`). Wszystkie projekty planowane do realizacji w ramach ww. dokumentu mają na celu zwiększenie poziomu produkcji energii ze źródeł odnawialnych w subregionie centralnym.

Projekt jest ponadto zgodny z innymi uregulowaniami krajowymi i regionalnymi. Wpisuje się w dokumenty: „(…)”.

Projekt wpisuje się także w przyjętą przez rząd Politykę Energetyczną Polski do roku 2030, zgodnie z którą odnawiane źródła energii mają stanowić 20% całości wytwarzanej w Polsce energii.

Projekt będzie realizowany przez Miasto w partycypacji z mieszkańcami – właścicielami nieruchomości objętych inwestycją. Nabór uczestników do projektu odbył się na podstawie regulaminu przyjętego Zarządzeniem (…). Odpowiedzialnym za realizację Projektu jest Miasto. Beneficjentami ostatecznymi będą właściciele nieruchomości, na których zainstalowane zostaną instalacje OZE. Natomiast beneficjentami pośrednimi będą wszyscy mieszkańcy Miasta, którzy skorzystają na poprawie jakości powietrza.

Projekt zakłada montaż instalacji OZE na wybranych spośród zgłoszonych do udziału w projekcie budynkach mieszkalnych, jednorodzinnych zlokalizowanych na terenie Miasta. Na etapie realizacji inwestycji oraz przez okres trwałości, tj. co najmniej 5 lat po zakończeniu realizacji rzeczowej i finansowej projektu, nie będą występowali inni partnerzy. W tym okresie nie zostaną wprowadzone żadne znaczące modyfikacje odnośnie pierwotnego przeznaczenia produktów projektu, a także celów, dla których projekt zostanie zrealizowany. Żadne wartości nabyte w trakcie realizacji projektu nie zostaną zbyte, a kontynuacja Projektu będzie się odbywała się zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie, a także właściwymi przepisami prawa. Za utrzymanie celów i trwałość będzie odpowiedzialne miasto. Wykonane w ramach Projektu instalacje OZE będą własnością Wnioskodawcy do dnia ich przekazania uczestnikom po upływie okresu trwałości projektu. Faktury za nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi, służące realizacji inwestycji w ramach Projektu będą wystawiane na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca będzie zawierać umowy z uczestnikami (beneficjentami ostatecznymi) określające warunki współpracy stron umowy związanych z realizacją przedmiotowego projektu oraz wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związane z dostawą i montażem instalacji OZE w budynku mieszkalnym.

Uczestnicy będą wnosić wkład własny w wysokości 15% kosztów netto instalacji OZE oraz należnego podatku VAT, w terminie do (…) dni od dnia podpisania umowy. Ponadto uczestnicy w ramach realizacji umowy zobowiązują się do:

a) przygotowania budynku do prac montażowych instalacji OZE,

b) udostępnienia budynku wykonawcy, wyłonionemu przez miasto w drodze przetargu, w celu realizacji robót,

c) umożliwienie upoważnionym przedstawicielom miasta sprawowania nadzoru nad prawidłową realizacją robót,

d) udostępnienia budynku dla przeprowadzenia kontroli przez przedstawicieli miasta, Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa (…) na lata 2014-2020 oraz innych podmiotów uprawnionych do ich przeprowadzenia na podstawie odrębnych przepisów,

e) eksploatacji zainstalowanej instalacji OZE zgodnie z jej przeznaczeniem i wytycznymi określonymi w instrukcjach obsługi i dokumentacji techniczno-ruchowej,

f) niedokonywania żadnych zmian przeróbek na zamontowanych urządzeniach i instalacjach, tj. zachowania 5-letniego okresu trwałości Projektu, licząc od dnia zakończenia realizacji rzeczowej i finansowej Projektu,

g) posiadania ubezpieczenia nieruchomości budynkowej z uwzględnieniem instalacji OZE, na której realizowany jest Projekt przez okres trwałości projektu.

Wnioskodawca w ramach realizacji przedmiotowego Projektu wykona kompleksową usługę polegającą na:

a) przeprowadzeniu procedury przetargowej w celu wyłonienia wykonawcy instalacji OZE zgodnie z przepisami ustawy – Prawo zamówień publicznych,

b) ustaleniu harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych,

c) zakupie i dostarczeniu instalacji OZE wraz z instrukcją obsługi, warunkami gwarancji oraz serwisu,

d) sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego, technicznego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac,

e) montażu i uruchomieniu instalacji OZE oraz przeszkoleniu uczestnika z zakresu jego obsługi i konserwacji,

f) przeprowadzeniu odbiorów końcowych oraz rozliczeniu finansowym projektu,

g) zapewnieniu serwisu i gwarancji zestawu OZE,

h) przeprowadzaniu przeglądów gwarancyjnych,

i) użyczeniu instalacji mieszkańcowi do eksploatacji, a następnie wydaniu instalacji po okresie trwałości Projektu.

Wnioskodawca ponadto ponosić będzie wydatki towarzyszące, jak choćby wydatki bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą projektu, czy na działania związane z promocją projektu, czy też jakiekolwiek inne wydatki niekwalifikowane w Projekcie, których Wnioskodawca obecnie nie potrafi szczegółowo wskazać, a które nie będą miały wpływu na wysokość wkładu beneficjentów ostatecznych.

W ramach przedmiotowego Projektu, Wnioskodawca oczekuje dofinansowania w wysokości 85% wartości netto wydatków kwalifikowanych. Udzielenie dofinansowania na rzecz Wnioskodawcy nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Wnioskodawcy. Dofinansowanie to przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych do programu, zaś do Wnioskodawcy należało podjęcie decyzji, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, czy też z innych źródeł finansowania. Przedmiotowe dofinansowanie stanowi dotację kosztową do kosztu budowy Instalacji, której miasto jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Warunki rozliczenia tego dofinansowania oraz jego wysokość w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Wnioskodawcy, jak i od tego, czy instalacje po okresie trwałości projektu zostaną przekazane beneficjentom ostatecznym. Przedmiotowe dofinansowanie nie jest uzależnione od partycypacji beneficjenta ostatecznego w kosztach budowy OZE (zgodnie z założeniami programu wkładu finansowego mieszkańca mogłoby w ogóle nie być). Przyznana dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, tak jak ma to miejsce w przypadku dotacji przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług.

Dofinansowane przedmiotowego Projektu obejmuje wydatki kwalifikowalne związane z realizacją Projektu, w tym wydatki na:

1) prace budowlane, instalacyjne i adaptacyjne związane z rzeczową realizacją Projektu, a więc wszelkie prace związane z montażem mikroinstalacji OZE na budynkach jednorodzinnych użytkowników, którzy zdeklarują udział w projekcie oraz podpiszą umowę na realizację zadania z beneficjentem,

2) przygotowanie, zarządzanie oraz prowadzenie Projektu, w tym – opracowanie Studium wykonalności projektu, Programu Funkcjonalno-Użytkowego dla wybranych lokalizacji, prace Inżyniera kontraktu, który nadzorować będzie prace montażowe na budynkach jednorodzinnych,

3) promocja Projektu – wykonanie i umieszczenie w siedzibie beneficjenta ostatecznego tablicy informacyjnej, która będzie spełniać wymogi tablicy pamiątkowej.

Partycypacja beneficjenta ostatecznego w kosztach budowy OZE nie ulegnie zmianie bez względu na to, że wydatki towarzyszące realizacji Projektu (niekwalifikowalne) nie zostaną pokryte dofinansowaniem. Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych Projektem. W ramach Projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowalnych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w Projekt. Również wartość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości, ponieważ na różnych nieruchomościach są instalowane instalacje o różnej wartości.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy**

1\. Na pytanie: „Czy otrzymane przez Miasto środki z tytułu dofinansowania projektu mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, a także, czy stanowią dopłaty do cen towarów?” wskazali Państwo, że:

Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz beneficjentów ostatecznych, ma charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy. Beneficjentami Projektu są nie tylko właściciele budynków jednorodzinnych, w których montowane są instalacje OZE, ale także mieszkańcy miasta, którzy skorzystają na poprawie jakości powietrza. Bezsprzecznie w ramach Projektu Wnioskodawca wykonuje na rzecz beneficjentów ostatecznych kompleksową usługę w zamian za konkretne wynagrodzenie. Jednak celem realizowanego przez Wnioskodawcę projektu jest zwiększenie produkcji energii z odnawialnych źródeł energii, które ma nastąpić poprzez montaż instalacji OZE w różnych Lokalizacjach. Realizacja tego celu wynika z wykonywania przez Wnioskodawcę zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym, czy ustawy – Prawo ochrony środowiska. Jest to także cel zakreślony bezpośrednio w powołanych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego dokumentach strategicznych.

Przyznane Wnioskodawcy dofinansowanie nie jest kalkulowane w oparciu o stawkę jednostkową, tak jak ma to miejsce w przypadku dotacji przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług, a jest wyliczone jako 85% kosztów kwalifikowalnych ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu. Koszty kwalifikowalne są ogólnymi kosztami realizacji przedmiotowego Projektu. Ostatecznie istnieje także możliwość obniżenia kwoty dofinansowania w związku z korektami finansowymi dokonanymi przez instytucję zarządzającą. Ciężar tych korekt poniesie Wnioskodawca, nie beneficjenci ostateczni.

Dofinansowanie dotyczy wykonywania określonego działania – realizacji zadań własnych Wnioskodawcy z zakresu ochrony środowiska, a nie dostawy konkretnego kolektora dla konkretnego mieszkańca, więc nie może być elementem bezpośrednio wpływającym na cenę. Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny konkretnych towarów.

Zainteresowany podkreśla, iż realizacja przedmiotowego Projektu jest jednym z wielu działań Wnioskodawcy w zakresie przeciwdziałania zanieczyszczeniu powietrza atmosferycznego oraz promowania zachowań proekologicznych, co szeroko opisano w przedstawionym stanie faktycznym (dla przykładu: Wnioskodawca udziela dotacji do wymiany starych pieców węglowych, prowadzi inwestycje w zakresie termomodernizacji budynków placówek oświatowych, budynków użyteczności publicznej, czy budynków będących częścią zasobu komunalnego).

Zdaniem Wnioskodawcy, zazwyczaj dofinansowanie działalności podatnika wpływa w pewien sposób na stosowane przez niego ceny. Nie ma to jednak znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania. Otrzymana dotacja zwiększa podstawę opodatkowania, jeśli została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie unijnym (np. wyrok w sprawie C-184/00).

2\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, tj. w sytuacji, gdyby Miasto nie otrzymało dofinansowania realizowałoby inwestycję?” odpowiedzieli Państwo, że:

Miasto jest w trakcie realizacji I i II etapu Projektu. Częściowo trwają prace budowlane, instalacyjne i adaptacyjne związane z rzeczową realizacją Projektu, a więc prace związane z montażem mikroinstalacji OZE na budynkach jednorodzinnych użytkowników, a częściowo prace te już zakończono, opracowano także Studium wykonalności projektu, czy Program Funkcjonalno-Użytkowy. Trwa finansowa realizacja obu etapów projektu (Wnioskodawca poniósł część wydatków inwestycyjnych). Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze dofinansowania, a w przypadku II etapu – dofinansowanie jeszcze nie zostało Wnioskodawcy przyznane.

3\. Na pytanie: „Czy dofinansowanie otrzymane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) jest przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji, czy też stanowi dofinansowanie na określone działanie, tj. montaż instalacji OZE na konkretnym budynku?” wskazali Państwo, że:

Dofinansowanie stanowi dopłatę do ogólnego kosztu budowy instalacji, której Wnioskodawca jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Przyznana dotacja finansuje koszty kwalifikowalne Projektu (prace budowlane, instalacyjne i adaptacyjne związane z rzeczową realizacją Projektu, przygotowanie realizacji Projektu, w tym przeprowadzenie procedury przetargowej, zarządzanie oraz prowadzenie Projektu, promocja Projektu), a nie konkretne instalacje danego beneficjenta ostatecznego. Przyznanie dofinansowanie nie jest uzależnione od tego, czy instalacje OZE zostaną po okresie trwałości projektu przekazane beneficjentom ostatecznym, odwrotnie – warunkiem przyznania dofinansowania jest, by Wnioskodawca pozostawał właścicielem instalacji OZE przez okres trwałości projektu.

4\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez mieszkańców byłyby wyższe?” odpowiedzieli Państwo, że:

W przypadku nieotrzymania dofinansowania przez Wnioskodawcę, wpłaty ponoszone przez mieszkańców nie będą wyższe. Wnioskodawca ma różne możliwości sfinansowania przedmiotowej inwestycji – na przykład: pożyczki z WFOŚ.

### Pytanie

### Czy dofinansowanie udzielone Wnioskodawcy w związku z realizacją Projektu, opisanego w części G. niniejszego wniosku, stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie, które otrzyma w związku z realizacją Projektu opisanego w części G. złożonego wniosku, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Natomiast nie stanowi podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, do zakresu działania Wnioskodawcy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wnioskodawca jest miastem na prawach powiatu – gminą wykonującą zadania powiatu. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej projekt jest realizowany w związku z działalnością statutową Wnioskodawcy, w ramach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w zakresie spraw ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Ponadto podstawą realizacji przedmiotowego projektu są także zapisy Prawa ochrony środowiska.

Celem realizowanego projektu jest dywersyfikacja źródeł energii elektrycznej w oparciu o odnawialne źródła energii, ograniczenie zanieczyszczenia powietrza poprzez zmniejszone odprowadzanie CO2 do atmosfery, poprawa warunków życia mieszkańców, zwiększenie bezpieczeństwa energetycznego budynków, promocja OZE, zwiększenie efektywności wykorzystywania regionalnych zasobów, co wypełnia z kolei cele strategicznie Wnioskodawcy, czy cele strategii regionu, a także wpisuje się w przyjętą przez rząd Politykę Energetyczną Polski do roku 2030.

Bezsprzecznie więc, patrząc na celowość oczekiwanego dofinansowania należy uznać, iż będzie ono przeznaczane na realizację zadań własnych Wnioskodawcy.

Ponadto, przedmiotowe dofinansowanie stanowi dopłatę do kosztu budowy instalacji, której Wnioskodawca jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Przyznana dotacja finansuje koszty kwalilikowalne projektu, a nie konkretne Instalacje danego beneficjenta ostatecznego. Warunki rozliczenia tego dofinansowania oraz jego wysokość w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Wnioskodawcy, jak i od tego, czy instalacje po okresie trwałości projektu zostaną przekazane beneficjentom ostatecznym. Przedmiotowe dofinansowanie nie jest uzależnione od partycypacji beneficjenta ostatecznego w kosztach budowy OZE (zgodnie z założeniami programu wkładu finansowego mieszkańca mogłoby w ogóle nie być). Przyznana dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, tak jak ma to miejsce w przypadku dotacji przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług.

Reasumując, biorąc pod uwagę stan faktyczny uznać należy, że oczekiwana przez Wnioskodawcę dotacja będzie miała charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy. Dofinansowanie nie będzie stanowiło bezpośredniej dopłaty do usługi, tak więc wykluczona zostaje jego cenotwórcza rola.

Orzecznictwo TSUE wskazuje na fakt, że tylko określenie bezpośredniego związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towarów ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Dla przykładu, w wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) TSUE wskazał, że chociaż dotacja wpływa na cenę świadczenia, nie przesądza o uznaniu jej za czynnik zwiększający podstawę opodatkowania. Zdaniem TSUE, opodatkowanie dotacji następuje tylko w stosunku do takich dotacji, które dotyczą konkretnych towarów i usług, w sytuacji kiedy cena, jaką płaci nabywca jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co stanowi wówczas element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (przy czym nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna).

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 28 sierpnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-1.4012.280.2018.3.SS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 28 sierpnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

26 września 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w A. Skarga wpłynęła do mnie 2 października 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w całości,
---------------------------------------------------------------------------------

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm.
-----------------------------------------------

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 18 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1183/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 3 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1193/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 3 października 2023 r.

W wyroku z 18 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1183/18 WSA orzekł, że sama wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy dokonana przez organ nie budzi wątpliwości, natomiast jego zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez Miasto okazało się wadliwe.

W zapadłym wyroku WSA wskazał, że:
----------------------------------

„(…) w przypadku projektu realizowanego przez Miasto, ale adresowanego w istocie do jej mieszkańców, polegającego m.in. na zakupie i montażu instalacji OZE na ich nieruchomościach z wykorzystaniem celowej dotacji unijnej dla produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł, to środki przeznaczone na ten cel nie są bezpośrednio związane z usługa dostawy i montażu tej instalacji lecz wyprodukowaną energią elektryczną i obniżona emisją C02, ochroną środowiska przed zanieczyszczeniami. Realizacja zadań własnych gminy i nałożonych na nią innymi ustawami. Instalacja OZE nie jest własnością mieszkańca, nie może nią rozporządzać jak właściciel. Może wyłącznie korzystać z efektów jej działania. Zostanie nim nieodpłatnie po 5 latach ale wkład własny musi uiścić w terminie (…) dni od podpisania umowy, nadto ubezpieczać budynek wraz z instalacją przez 5 lat. Można mówić o świadczeniach wzajemnych dla celów ochrony środowiska i dywersyfikacji źródeł energii elektrycznej i cieplnej”.

Dalej WSA stwierdził, że:
-------------------------

„Pozyskane przez Miasto dofinansowanie na konkretny cel - obniżenie przekroczenia dopuszczalnych norm poziomu zanieczyszczenia oraz wzrost odnawialnych źródeł energii, który może być realizowany w różny sposób, w tym poprzez wykorzystywanie do produkcji energii elektrycznej instalacji OZE, nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT, gdyż nie wiąże się z czynnością opodatkowaną świadczoną przez podatnika tego podatku w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Miasto realizuje zadania własne i rządowe w zakresie ochrony środowiska i niskiej emisji zanieczyszczeń powietrza.

(…) Nie ulega wątpliwości, że fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia dla gminy, nie ma natomiast znaczenia dla kosztów ponoszonych przez właścicieli nieruchomości współuczestniczących w realizacji projektu zarówno finansowo, jak i spełniając określone świadczenia. Mieszkaniec, niezależnie od poprawy warunków środowiskowych uzyskuje darmową energię elektryczną i cieplną, nie stając się właścicielem instalacji przez 5 lat. Miasto realizuje zadanie własne, którym nie jest produkcja energii elektrycznej. Cele stron umowy o współpracy są realizowane z wykorzystaniem instalacji OZE”.

Końcowo Sąd wskazał, że:
------------------------

„W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że dofinansowanie przekazane na rzecz Miasta w związku z zawarciem umowy o dofinansowanie projektu pn. "(…)” ze środków unijnych nie jest bezpośrednio związane z wykonaniem przez Miasto konkretnej odpłatnej usługi na rzecz mieszkańca. Miasto czyni nakłady, ulepszenie cudzej nieruchomości realizując własne zadania”.

Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 3 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1193/19, wskazując:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

„Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji Miasto jest podatnikiem podatku VAT i korzysta z dotacji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (dalej: „EFRR”) na „(\`(...)\`)”. Przyznana dotacja stanowi określony w umowie z instytucją zarządzającą procent dofinansowania kosztów kwalifikowanych (85%) realizowanego projektu, bez względu na ilość nieruchomości nim objętych oraz wysokości wpłat wnoszonych przez mieszkańców, które nie będą wyższe niezależnie od otrzymania przez Miasto dotacji czy konieczności pozyskania dofinansowania z innych źródeł. Nie jest też sporne, że celem realizacji projektu jest zwiększenie produkcji energii z odnawialnych źródeł ale cel ten wynika z realizacji zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) oraz art. 403 ust. 2 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 799). Tym samym realizując projekt gmina działa wyłącznie jako organ władzy publicznej, nie zaś przedsiębiorca. Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie instalacji OZE ani produkcji energii elektrycznej celem jej odprzedaży z wykorzystaniem tychże”.

Dalej NSA stwierdził, że:
-------------------------

„Jak wynika z uzasadnienia wniosku Miasto realizuje projekt we współfinansowaniu z mieszkańcami, przy czym nie jest to proporcja 15-85% kosztów realizacji projektu, gdyż na koszty te składają się wydatki kwalifikowane objęte dofinansowaniem unijnym w wysokości 85%, pozostałe 15% stanowią pozostałe koszty, w tym podatek VAT, który Miasto musi zapłacić nabywając usługi i towaru dla realizacji projektu i nie może skorzystać z prawa do odliczenia. Jak wynika z wniosku, koszty własne Miasta nie odpowiadają w pełni wysokości wkładu własnego nałożonego na mieszkańców uczestniczących w realizacji projektu. Wskazane 15% wkładu mieszkańca odpowiada kosztom instalacji netto oraz należnemu podatkowi VAT, niezależnie od innych obowiązków wynikających z umowy o współpracy zawartej między mieszkańcami a Miastem, które obejmują m.in. przygotowanie budynku do prac montażowych instalacji OZE, udostępnienie budynku wykonawcy wyłonionemu w przetargu, eksploatowanie instalacji zgodnie z przeznaczeniem, posiadanie ubezpieczenia nieruchomości wraz z instalacją przez 5 lat okresu trwałości. Miasto natomiast w ramach realizacji projektu wykona kompleksowa usługę, która nie jest ani dostawą towaru ani inną usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Projekt stanowi zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ochrony środowiska i dywersyfikacji źródeł energii elektrycznej. Nadto dofinansowanie unijne dotyczy instalacji, której Miasto jest właścicielem przez 5 lat, co powoduje, że dotacja ma charakter podmiotowy, nie ma charakteru cenotwórczego, bo efektem jej montażu jest mniejsze zużycie energii elektrycznej dostarczanej przez elektrownię. Zastępuje ją energia produkowana w instalacji OZE, którą mieszkaniec otrzymuje nieodpłatnie, w zamian za zgodę zainstalowania przez Miasto instalacji OZE na jego budynku. Miasto nie wykorzystuje instalacji OZE do żadnej działalności opodatkowanej. Stąd stanowisko, że otrzymana dotacja, jak i otrzymany wkład własny mieszkańca nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT”.

W ocenie NSA, stan faktyczny niniejszej sprawy jest zbliżony do sprawy przedstawionej w wyroku TSUE w sprawie C-612/21:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

„Przyjmując zaprezentowaną w wyroku TSUE o sygn. C-612/21 oraz uzasadnienie wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów NSA o sygn. I FSK 1454/18, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że w niniejszej sprawie Gmina realizuje projekt, adresowany w istocie do jego mieszkańców, polegający m.in. na zakupie i montażu instalacji OZE na ich nieruchomościach z wykorzystaniem celowej dotacji unijnej dla produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. W takiej sytuacji należy uznać, że to środki przeznaczone na ten cel nie są bezpośrednio związane z usługa dostawy i montażu tej instalacji lecz wyprodukowaną energią elektryczną i obniżona emisją C02, ochroną środowiska przed zanieczyszczeniami jest to zaś realizacja zadań własnych gminy i nałożonych na nią innymi ustawami. Instalacja OZE nie jest własnością mieszkańca Gminy, nie może on nią rozporządzać jak właściciel. Może wyłącznie korzystać z efektów jej działania. Mieszkaniec Gminy zostanie właścicielem nieodpłatnie po 5 latach ale wkład własny musi uiścić w terminie (…) dni od podpisania umowy, nadto ubezpieczać budynek wraz z instalacją przez 5 lat. Można zatem mówić o świadczeniach wzajemnych dla celów ochrony środowiska i dywersyfikacji źródeł energii elektrycznej i cieplnej.

Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 1 przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46)”.

Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że:
-----------------------------------------------------

„(…) w kontekście wskazanego powyżej wyroku TSUE, mimo tego, że został on wydany po dacie wydania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, to całkowicie potwierdza on słuszność podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia”.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 25 marca 2024 r.
---------------------------------------------

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodać należy, że stosownie do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Powiat – w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 995 ze zm.) – jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ww. ustawy:

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy dofinansowanie udzielone Miastu w związku z realizacją Projektu stanowi podstawę opodatkowania.

Mając na uwadze wskazane we wniosku okoliczności sprawy, dokonaną na wstępie analizę przepisów podatkowych a także stanowisko WSA oraz stanowisko NSA przedstawione w zapadłych w niniejszej sprawie wyrokach, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa Projektu dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38).

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że w zakresie realizacji Projektu nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy – Miasto nie wykonuje działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania odnawialnych źródeł energii dla mieszkańców na terenie Miasta.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Projekt jest realizowany w związku z działalnością statutową Miasta, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W ramach Projektu Miasto oczekuje dofinansowania w wysokości 85% wartości netto wydatków kwalifikowanych. Uczestnicy Projektu (mieszkańcy) będą wnosić wkład własny w wysokości 15% kosztów netto instalacji OZE oraz należnego podatku VAT.

Wskazali Państwo również, że w przypadku nieotrzymania dofinansowania przez Miasto, wpłaty ponoszone przez mieszkańców nie będą wyższe. Miasto ma różne możliwości sfinansowania przedmiotowej inwestycji (np. pożyczki z WFOŚ).

Montaż instalacji OZE zostanie zrealizowany przez wyłonionych przez Państwa wykonawców instalacji OZE, zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych.

Tym samym, w wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii) – montaż instalacji OZE na budynkach mieszkańców zostanie zrealizowany przez wykonawców wyłonionych przez Państwa w drodze przetargu. Tym samym, będą Państwo działali jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu usług związanych z montażem OZE od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją Projektu w zakresie odnawialnych źródeł energii nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując Projekt nie wykonują Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii uznania, czy dofinansowanie udzielone Państwu w związku z realizacją Projektu stanowi podstawę opodatkowania, należy wskazać, że jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak już wyżej wskazano, w związku z realizacją Projektu polegającego na zakupie i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii działania Miasta nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku brak jest związku pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji Inwestycji nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją Projektu nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację Projektu, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, powołane wyżej przepisy prawa oraz uwzględniając wnioski płynące z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1183/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1193/19, należy stwierdzić, że kwota dofinansowania udzielona Państwu w związku z realizacją Projektu nie stanowi podstawy opodatkowania, w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.**

**Państwa stanowisko jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).