Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-533/10-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-12
Teza: CIT - w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i różnic kursowych z tytułu sprzedaży wierzytelności związanych z udzielonymi pożyczkami
Słowa kluczowe: aport; euro; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przychód; różnica-różnice kursowe; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.08.2010 r. (data wpływu 16.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i różnic kursowych z tytułu sprzedaży wierzytelności związanych z udzielonymi pożyczkami – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16.08.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i różnic kursowych z tytułu sprzedaży wierzytelności związanych z udzielonymi pożyczkami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Spółka - Wnioskodawca (Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości dochodów. Spółka posiada wierzytelności z tytułu udzielonych przez nią w roku 2008 i 2009 pożyczek (Wierzytelności) względem innej spółki kapitałowej będącej cypryjskim rezydentem podatkowym (Pożyczkobiorca). Część pożyczek została udzielona w Euro, a część w PLN.
2.  Zgodnie z zawartymi umowami pożyczek, wartość odsetek należnych od udzielonych pożyczek podlega kapitalizacji (jest doliczana do kwoty nominalnej Wierzytelności) z końcem danego okresu rozliczeniowego (może to być miesiąc lub rok w zależności od umowy pożyczki). W 2010 r. są naliczane odsetki od kwoty głównej dwóch pożyczek, które nie zostały jeszcze skapitalizowane, tj. nie powiększyły wartości nominalnej/kwoty głównej Wierzytelności.
3.  Obecnie Spółka posiada więc Wierzytelności względem Pożyczkobiorcy z tytułu kwoty nominalnej pożyczek (w tym część kwoty nominalnej pożyczek to skapitalizowane odsetki) oraz z tytułu odsetek naliczonych, które nie zostały zapłacone przez Pożyczkobiorcę oraz nie zostały jeszcze skapitalizowane.
4.  Ze względów biznesowych Spółka rozważa odpłatne zbycie Wierzytelności lub ich części na rzecz spółki będącej polskim rezydentem podatkowym (PolCo). Możliwe, że Spółka sprzeda Wierzytelności do PolCo w zamian za cenę odpowiadającą wartości rynkowej Wierzytelności. Spółka może otrzymać zapłatę za Wierzytelności w PLN (lub nastąpi wzajemne potrącenie wierzytelności, a wierzytelność PolCo w stosunku do Spółki może być wyrażona w PLN).
5.  Spółka stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 15a UPDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jakiej wysokości należy ustalić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (PDOP) oraz koszty uzyskania przychodów (kup) po stronie Spółki w przypadku sprzedaży Wierzytelności do PolCo?
2.  Czy w związku ze sprzedażą Wierzytelności, Spółka zobowiązana będzie rozpoznać różnice kursowe od wierzytelności z tytułu pożyczek, które zostały wyrażone i udzielone w EUR?

Stanowisko Spółki:

Ad. pyt. 1)

1\. Przychód z tytułu sprzedaży Wierzytelności

1.  Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: UPDOP), „przychodem z odpłatnego zbycia (..) praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych (\`(...)\`) praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej”.
2.  Spółka w związku ze sprzedażą Wierzytelności uzyska przychód podlegający opodatkowaniu PDOP w wysokości ceny sprzedaży określonej w umowie sprzedaży, pod warunkiem, że cena ta odpowiadać będzie wartości rynkowej sprzedawanych Wierzytelności. Przychód powstanie w dacie przeniesienia Wierzytelności albo w dacie wcześniejszej płatności (art. 12 ust. 3a UPDOP).

2\. Kup w przypadku aportu Wierzytelności

1.  W ocenie Spółki w przypadku zbycia Wierzytelności, kup będą poniesione przez Spółkę. Będą to koszty, niezbędne, aby uzyskać przychód w postaci ceny sprzedaży Wierzytelności. Kosztami tymi będą zmniejszone aktywa Spółki, tj. koszt w wysokości wartości nominalnej kwoty głównej udzielonych pożyczek, w tym również część kwoty głównej powstała ze skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek oraz koszt w wysokości naliczonych, ale nie skapitalizowanych odsetek.
2.  W sytuacji, gdy pożyczka została udzielona w walucie obcej, kup będzie wartość nominalna pożyczki wg kursu z dnia udzielenia pożyczki (tj. kursu sprzedaży banku Spółki) lub wg kursu użytego dla celów kapitalizacji (średniego kursu NBP poprzedzającego dzień kapitalizacji) - w przypadku tej części kwoty głównej pożyczki, która powstała w wyniku kapitalizacji. Kup będą również wydatki w wysokości odsetek należnych (naliczonych, niezapłaconych i nieskapitalizowanych) naliczanych w związku z udzieleniem pożyczki. W przypadku naliczonych odsetek wyrażonych w walutach obcych, kup będzie ich wartość przeliczona na PLN wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego przeniesienie Wierzytelności.
3.  Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP, nie uważa się za kup „strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny”. Ponieważ Wierzytelności nie zostały przez Spółkę zarachowane jako przychód należny (Spółka rozpoznała przychód w wysokości wartości skapitalizowanych odsetek, ale nie był on zarachowany jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 UPDOP) - Spółka nie będzie mogła zaliczyć ewentualnej straty na sprzedaży Wierzytelności do kup.

2.1. Odpis/zmniejszenie aktywów jako koszt uzyskania przychodu

1.  UPDOP nie zawiera szczególnych przepisów wskazujących jakie koszty mogą zostać zaliczone do kup, pomniejszające przychód ze zbycia Wierzytelności. Zdaniem Spółki, zastosowanie mają ogólne zasady zaliczania kosztów do kup. Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP” Aby więc dany koszt mógł zostać zaliczony do kup przez Spółkę, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:
    *   koszt musi być poniesiony;
    *   w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów;
    *   nie może znajdować się w katalogu wyłączeń wskazanym w art. 16 ust. 1 UPDOP.art. 15 ust. 1 UPDOP nie posługuje się określeniem „wydatek” (które pojawia się np. w art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP lub art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP). Na gruncie art. 15 ust. 1 UPDOP wystarczające jest, aby dany koszt został poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP, niekoniecznie więc koszt podatkowy musi być utożsamiany z wydatkiem.
2.  Zgodnie z poglądami prezentowanymi przez przedstawicieli doktryny podatkowej, kup jest każdy faktycznie dokonany odpis, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika (I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy nr 5/2001, str. 19).
3.  Stanowisko takie jest również prezentowane w orzecznictwie sądowym, np. ”przez „poniesienie” kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub inne go zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu” (wyrok WSA w Krakowie z 17 lipca 2008 r., I SA/Kr 545/08). Podobnie wypowiedział się również NSA w Warszawie w wyroku z 30 listopada 2006 r. (II FSK 1388/05): „Kierując się wykładnią językową i systemową art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.p., za koszt poniesiony należy uznać: 1) koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz 2) każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (\`(...)\`)”. Tak również wypowiedział się WSA w Opolu w wyroku z 5 kwietnia 2004 r. (I SA/Wr 3918/01): „Za koszt uzyskania przychodów należy uznać każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej”.
4.  Zdaniem Spółki warto również przytoczyć wyrok z 4 stycznia 2005 r. (sygn. FSK 834/04), w którym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył: „Tak więc sprzedając Bankowi wierzytelność, leasingodawca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży”. Prawidłowość zaliczenia do kup wartości nominalnej zbywanej wierzytelności potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 15 maja 2008 r. (sygn. I SA/Go 293/08), stwierdzając: „Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym rozchód pieniężny), powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (por. I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r. Nr 5, s. 19). Za taki koszt uzyskania przychodu uznaje również wartość nominalną wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa (pomniejsza aktywa) zbywca (…)”.
5.  Nie ulega wątpliwości, że Wierzytelności stanowiąc składnik majątku powiększający aktywa Spółki, mają swoją określoną wartość zbywczą. Nie ulega również wątpliwości, że przeniesienie Wierzytelności do PolCo spowoduje zmniejszenie po stronie Spółki jej aktywów, a w konsekwencji uszczuplenie jej majątku. W związku z tym, wartość zbywanej Wierzytelności (w tym zarówno skapitalizowanych, jak i naliczonych odsetek stanowić będzie kup pomniejszające przychód ze zbycia Wierzytelności na rzecz PolCo.
6.  Stanowisko takie (tj. że kup pomniejszającym przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki jest wartość zbywanej wierzytelności) prezentowane jest również przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego z 17 sierpnia 2007 r. (sygn. ZD/4061472/07) czytamy: „W sytuacji odpłatnego zbycia wierzytelności nie zaliczonych do przychodów należnych, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość zbywanej wierzytelności oraz dodatkowe wydatki poniesione w związku z transakcją sprzedaży wierzytelności.”
7.  Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 10 września 2009 r. (sygn. IPPB3/423-454/09-4/JB) potwierdzając następujące stanowisko podatnika: „Reasumując, wartość nominalna wierzytelności z tytułu Pożyczek stanowi potrącany z chwilą sprzedaży wierzytelności koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wypowiedział się w interpretacji z 30 lipca 2009 r. (IPPB3/423-279/09-2/JB).
8.  Jednocześnie, spełnione są pozostałe warunki zaliczenia danego kosztu do kup, tj. koszt ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu (Spółka wyzbywając się aktywa w postaci Wierzytelności uzyska przychód w wysokości ceny sprzedaży Wierzytelności) oraz nie znajduje się w katalogu wyjątków wskazanych w art. 16 ust. 1 UPDOP.
9.  Podsumowując Spółka stwierdza, że przychód z tytułu sprzedaży Wierzytelności będzie mógł być pomniejszony o koszt w wysokości wartości nominalnej kwoty głównej pożyczki (w tym skapitalizowanych odsetek) oraz naliczonych odsetek. W sytuacji, gdy pożyczka została udzielona w walucie obcej, kup będzie wartość nominalna pożyczki wg kursu z dnia udzielenia pożyczki (kursu sprzedaży banku Spółki) lub wg kursu użytego dla celów kapitalizacji (średniego kursu NBP poprzedzającego dzień kapitalizacji) - w przypadku tej części kwoty głównej pożyczki, która powstała w wyniku kapitalizacji. Kup będą również wydatki w wysokości odsetek należnych (naliczonych, niezapłaconych i nieskapitalizowanych) w związku z udzieleniem pożyczki. W przypadku odsetek wyrażonych w walutach obcych, kup będzie ich wartość przeliczona na PLN wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego przeniesienie Wierzytelności.
10.  Zastosowanie będzie miał również art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP - Spółka nie będzie mogła zaliczyć ewentualnej straty w związku ze zbyciem Wierzytelności (tj. sprzedaży do PolCo) do kup. W opinii Spółki strata powstanie, jeżeli cena sprzedaży Wierzytelności będzie niższa niż zarachowana przez Spółkę wartość aktywów z tytułu Wierzytelności.

2.2. Wydatek na nabycie Wierzytelności

1.  Dla ostrożności, Spółka podkreśla również, że poniosła wydatek w związku z uzyskaniem Wierzytelności, który nie został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Wydatkiem tym jest wartość nominalna/kwota główna Wierzytelności (w tym skapitalizowane odsetki).
2.  Zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego (Kc), „przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości”.
3.  Spółka poniosła wydatek na nabycie Wierzytelności w postaci przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy na Pożyczkobiorcę (nastąpił faktyczny rozchód z rachunku bankowego Spółki).
4.  W ocenie Spółki wydatek został również poniesiony w związku ze skapitalizowanymi odsetkami.
5.  Prawo cywilne ani UPDOP nie definiuje pojęcia kapitalizacji. Kapitalizacja odsetek jest jednak dopuszczalna na gruncie Kc, który w art. 482 ustanawia zakaz naliczenia odsetek od odsetek za wyjątkiem m.in. sytuacji, gdy wartość odsetek zostanie zaliczona do kwoty głównej dłużnej sumy na podstawie porozumienia stron. Należy więc uznać, że kapitalizacja odsetek polega na doliczeniu wartości naliczonych lecz niezapłaconych odsetek do kwoty głównej zobowiązania z tytułu pożyczki.
6.  W wyniku kapitalizacji odsetek wygasa po stronie pożyczkobiorcy zobowiązanie do zapłaty zaległych odsetek. Zostaje natomiast zaciągnięte nowe zobowiązanie, tj. nowa pożyczka w części tak skapitalizowanych odsetek, które stanowi część zobowiązania głównego (por. J. Dobrucki, P. Świdkiewicz „Podatkowe rozliczenie skapitalizowanych odsetek od pożyczek i kredytów”, Rzeczpospolita z 12 kwietnia 2007 r. nr 086). W efekcie kapitalizacji, strony umowy pożyczki umawiają się, że pożyczkobiorca nie będzie już zobowiązany do zapłaty odsetek, ponieważ odsetki staną się kapitałem, tj. zwiększą wartość kwoty głównej pożyczki jako nowe zobowiązanie. Czynność prawna kapitalizacji odsetek prowadzi więc do takiego samego skutku prawnego, jak udzielenie przez pożyczkodawcę nowej pożyczki w celu spłaty odsetek oraz spłata odsetek przez pożyczkobiorcę. W opinii Spółki, również w UPDOP, ustawodawca zrównuje skutki podatkowe powyższych czynności (tj. kapitalizacji i spłaty odsetek) traktując odsetki skapitalizowane tak, jakby były otrzymane przez pożyczkodawcę i opodatkowując je na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP, mając na uwadze brzmienie art. 26 ust. 7 UPDOP). Natomiast późniejszy zwrot pożyczki, w tym również w wartości skapitalizowanych uprzednio odsetek, nie stanowi już przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP („do przychodów nie zalicza się (\`(...)\`) zwróconych pożyczek (kredytów)”).
7.  Tym samym, wartość skapitalizowanych odsetek - tj. kwotę nowego kapitału udostępnionego Pożyczkobiorcy - należy uznać za wydatkowaną na uzyskanie nowej wierzytelności Spółki względem Pożyczkobiorcy.
8.  Należy zwrócić uwagę, że w dacie kapitalizacji odsetek po stronie Spółki powstał przychód podlegający opodatkowaniu PDOP. W chwili sprzedaży wierzytelności, wartość skapitalizowanych odsetek po raz drugi stanie się u Spółki przychodem zawartym w cenie sprzedaży. Brak możliwości rozpoznania kup prowadziłby do nieznajdującego oparcia w prawie podatkowym dwukrotnego opodatkowania tego samego” przychodu po stronie tego samego podatnika.

Ad. pyt. 2)

3\. Różnice kursowe

1.  Zgodnie z art. 15a ust. 2 i 3 pkt 4 UPDOP, różnice kursowe powstają jeśli wartość kredytu (pożyczki) w dniu jego udzielenia jest wyższa/niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.
2.  Za dzień zapłaty, na gruncie UPDOP uważa się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15 ust. 7 UPDOP).
3.  Do powstania różnic kursowych na gruncie UPDOP konieczne jest więc udzielenie pożyczki w walucie obcej, a następnie zwrot tej pożyczki w walucie obcej. Zdaniem Spółki, sprzedaż Wierzytelności na rzecz PolCo nie jest zwrotem pożyczki w rozumieniu UPDOP, nie stanowi więc uregulowania zobowiązania - Spółka nie otrzymuje bowiem zwrotu udzielonych pożyczek (gdyby uznać, że w wyniku sprzedaży Wierzytelności dochodzi do zwrotu pożyczki, wówczas kwota odpowiadająca wartości nominalnej pożyczki nie powinna stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu dla PolCo). W wyniku sprzedaży Wierzytelności zobowiązanie dłużnika nie wygaśnie, zmieni się tylko wierzyciel (tj. Spółka na PolCo).
4.  Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wskazywały np., że nie realizują się różnice kursowe w sytuacji, gdy dochodzi do cesji długu - stanowisko takie zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 6 lutego 2009 r.(IPPB5/423-181/08-2/IŚ) wskazując, że: „Niezależnie jednak od trybu przejęcia długu sama instytucja przejęcia - w rozpatrywanej sprawie przejęcia kredytu/pożyczki - nie jest dla potrzeb rozliczenia podatkowych różnic kursowych równoznaczna z otrzymaniem kredytu”.
5.  Podobnie, zdaniem organów podatkowych nie realizują się różnice kursowe w związku z przeniesieniem wierzytelności w ramach likwidacji spółki (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 30 października 2009 r. (IPPB3/423-513/09-5/AG).
6.  Zdaniem organów podatkowych, różnice kursowe nie realizują się również w związku z aportem przedsiębiorstwa, w tym zobowiązań (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 25 września 2009 r. (IBPBI/1/415-544/09/KB): „Mając na względzie cyt, wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki akcyjnej, w skład którego wchodzą zobowiązania w walucie obcej, nie powstaną z tytułu tych zobowiązań różnice kursowe. Bowiem wniesienie tych zobowiązań do spółki nie jest równoznaczne z ich spłatą. W wyniku przeprowadzonej transakcji zmienia się jedynie strona umowy kredytowej, tj. podmiot zobowiązany do spłaty tego kredytu. Po stronie wnioskodawcy nie dochodzi zatem do fizycznego wydatkowania środków pieniężnych na spłatę zaciągniętych kredytów. Brak jest zatem jednej z podstawowych przesłanek wystąpienia różnic kursowych od zaciągniętych w walutach obcych kredytów”. Analogicznie, w przypadku Spółki brak jest otrzymania środków tytułem spłaty pożyczki - zmienia się jedynie osoba wierzyciela.
7.  Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 13 czerwca 2008 r. IP-P83/423-459/08-2/MK: „dla celów ustalenia różnic kursowych z tytułu spłaty kredytu istotny jest dzień otrzymania kredytu oraz dzień uregulowania zobowiązania z tego tytułu w jakiejkolwiek formie (\`(...)\`). Skoro w przedmiotowej sprawie, w wyniku aportu, nie dochodzi do uregulowania zobowiązania z tytułu Kredytu (następuje bowiem jedynie zmiana dłużnika) to Spółka nie jest zobowiązana do odpowiedniego skorygowania przychodów podatkowych lub kosztów podatkowych o różnice kursowe dotyczące Kredytu za okres między dniem otrzymania Kredytu a dniem wniesienia aportu”.
8.  Ponadto, możliwe, że zapłata ceny sprzedaży Wierzytelności nastąpi w PLN lub wierzytelność z tytułu zapłaty ceny zostanie potrącona z wierzytelnością PolCo wobec Spółki wyrażoną w PLN. W związku z tym, nawet jeśli uznać, że sprzedaż Wierzytelności powoduje, że Spółka powinna rozpoznać ujemne/dodatnie różnice kursowe (z czym Spółka się nie zgadza), to różnice kursowe nie zrealizują się, jeśli zapłata ceny sprzedaży nastąpi w PLN (lub wierzytelność Spółki zostanie potrącona z wierzytelnością wyrażoną w PLN). Aby powstały różnice kursowe na gruncie UPDOP, spłata pożyczki powinna nastąpić w również w walucie obcej. Np. w interpretacji izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 grudnia 2008 r. (ITPB3/423-545a/08/AM) czytamy: „Z treści tych przepisów wynika, że dla powstania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze spłatą pożyczki, muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki:
    *   wartość pożyczki powinna być wyrażona w walucie obcej,
    *   spłata pożyczki powinna być zrealizowana w walucie obcej,
    *   powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania oraz w dniu jego uregulowania”.
9.  Takie stanowisko akceptowane jest również przez orzecznictwo sądowe, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2009 r. (II FSK 1583/07) podkreślił, że istota różnic kursowych polega na tym, że powstaje zobowiązanie wyrażone w walucie obcej, które jest realizowane w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tego zobowiązania a jego realizacją następuje zmiana kursów walutowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.