Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.563.2018.2.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-09
Teza: Ustalenie, czy nadwyżka kosztów za wynajem mieszkania, którą obciążani są członkowie kadry zarządzającej, stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz stawka podatku dla ww. świadczenia.
Słowa kluczowe: koszt; lokal; mieszkanie; opodatkowanie; spółki; stawka-stawki podatku; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 11 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 5 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy nadwyżka kosztów za wynajem mieszkania, którą obciążani są członkowie kadry zarządzającej, stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   stawki podatku dla ww. świadczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy nadwyżka kosztów za wynajem mieszkania, którą obciążani są członkowie kadry zarządzającej, stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz stawki podatku dla ww. świadczenia. Wniosek uzupełniono w dniu 5 listopada 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja metali, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na potrzeby Spółki dotyczące wysokokwalifikowanego personelu, Wnioskodawca zatrudnia kadrę zarządzającą – osoby fizyczne, które nie zamieszkują w miejscach (czy też okolicach) siedziby/prowadzenia działalności przez Spółkę. W takich przypadkach, w sporadycznych sytuacjach, w umowach zawieranych z tymi osobami, poza pieniężnym wynagrodzeniem za wykonywanie na rzecz Spółki świadczeń wskazanych umową, Spółka jest zobowiązana do zapewnienia takiej osobie również lokalu mieszkalnego stosownego do pełnionej w Spółce funkcji, przy czym Spółka ponosi koszt takiego lokalu do wysokości X zł netto (co wynika wprost z zapisów umowy).

Celem wywiązania się z ww. obowiązków umownych, Spółka wynajmuje lokale mieszkalne od innych podmiotów w miejscu siedziby Spółki lub okolicach (na podstawie umów, których stroną jest (…)); mieszkania te udostępnia następnie kadrze zarządzającej. Rzeczywiste wydatki na najem danego mieszkania, które ponosi Spółka:

*   do kwoty X zł netto – stanowią przychód dla osoby zarządzającej, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   nadwyżką ponad ww. kwotę (dalej: Nadwyżka) – o ile występuje – obciążany jest członek kadry zarządzającej (który winien zwrócić Spółce tą część wydatków, bowiem umowa, którą jest związany ze Spółką, przewiduje, że (…) zobowiązany jest do pokrycia kosztów mieszkania do wysokości X zł netto).

W piśmie z dnia 29 października 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Lokale udostępniane członkom kadry zarządzającej będą miały charakter mieszkalny.
2.  Ww. lokale będą wykorzystywane przez osoby, którym je udostępniono, wyłącznie na cele mieszkalne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy obciążenie członka kadry zarządzającej Nadwyżką kosztów najmu mieszkania stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, które Wnioskodawca winien opodatkować VAT?
2.  W przypadku uznania przez Organ, że Nadwyżka kosztów najmu mieszkania stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, według jakiej stawki VAT winna być opodatkowana ta Nadwyżka?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Nadwyżka kosztów najmu mieszkania, którą obciążany jest członek kadry zarządzającej, nie stanowi wynagrodzenia za usługi świadczone przez (…), stąd też Wnioskodawca nie ma obowiązku opodatkowania ich podatkiem VAT.
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w pkt 1 za nieprawidłowe, Spółka stoi na stanowisku, że do opodatkowania ww. kwot winno mieć zastosowanie zwolnienie z opodatkowania.

Uzasadnienie.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt sprawy będącej przedmiotem Wniosku, stwierdzić należy, że istnieje obowiązek opodatkowania danej czynności podatkiem VAT, gdy łącznie spełnione są poniższe warunki:

*   wykonujący czynność działa w charakterze podatnika VAT (zdefiniowanego w art. 15 ustawy o VAT);
*   podatnik ma wykonać świadczenie, za które należna mu jest zapłata wynagrodzenia.

W ocenie Spółki, w stanie sprawy przedstawionym we Wniosku nie dochodzi do spełnienia ww. warunków.

Zauważyć bowiem należy, że definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT zawierają kolejne regulacje tego artykułu, tj. ust. 2 i 3. Z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika natomiast, że za działalność gospodarczą uznaje się czynności podejmowane przez producentów, handlowców lub usługodawców polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy nie dochodzi do wykorzystywania przez Wnioskodawcę jej zasobów „w sposób ciągły i w celach zarobkowych”. Podkreślić bowiem należy, że zapewnianie mieszkań kadrze zarządzającej jest dla Wnioskodawcy czynnością sporadyczną, a dla jej wykonania Spółka przede wszystkim musi zakupić te świadczenia na rynku, bowiem jej zakres działalności i posiadane zasoby (niezbędne do produkcji metali), uniemożliwiają wykonanie tych zobowiązań. Co więcej, Spółka nie wykonuje swych zobowiązań w celach zarobkowych, gdyż jak wskazano powyżej Nadwyżka, którą płaci Spółce członek kadry zarządzającej, stanowi jedynie zwrot rzeczywistych kosztów ponoszonych przez Spółkę (co stoi w sprzeczności z zakresem pojęcia „zarobkowy”).

W opinii Spółki, nie dochodzi również do spełnienia kryteriów wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podkreślić bowiem należy, że w stanie zaistniałym w Spółce, to nie Wnioskodawca dokonuje świadczenia na rzecz członka kadry zarządzającej, lecz członek kadry zarządzającej wykonuje świadczenia określone umową na rzecz Spółki, za które otrzymuje wynagrodzenie, w tym w postaci zapewnienia mieszkania i pokrycia częściowego jego kosztów. Tym samym, nie można twierdzić, że Spółka dokonała „odpłatnego świadczenia usług”, bowiem przyjęcie takiej tezy prowadziłoby do sztucznego dzielenia jednego świadczenia, tj. na część jaką zapewnienie mieszkania stanowi formę zapłaty za nabyte prze Spółkę świadczenia, jak i na część uznawaną za usługę wykonaną przez Spółkę, a w konsekwencji do próby opodatkowywania nie faktycznie wykonanej usługi, lecz wyłącznie przepływów pieniądza (co nie jest objęte zakresem art. 5 ustawy VAT).

Za przyjęciem powyższego stanowiska, przemawia również regulacja art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, która w ocenie Spółki ma zastosowanie również w sytuacji opisanej we Wniosku. Przepis ten bowiem stanowi, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że Nadwyżka kosztów najmu mieszkania, którą obciążany jest członek kadry zarządzającej, nie stanowi wynagrodzenia za usługi świadczone przez (…). Stąd też należy ją traktować jako zwrot kosztów, nie objęty regulacjami ustawy VAT (co na marginesie, będzie również pozbawiać Spółkę prawa do odliczania VAT od wydatków na najem mieszkań).

Ad 2.

W przypadku uznania przez Organ, że Nadwyżka winna być traktowana na gruncie ustawy o VAT jak wynagrodzenie za świadczone usługi, czynność ta winna być opodatkowana zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy nadwyżka kosztów za wynajem mieszkania, którą obciążani są członkowie kadry zarządzającej stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla ww. świadczenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym i odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności co do zasady podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu.

Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z powyższych rozważań wynika, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, na mocy art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepisy ustawy formułują zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, co do zasady, odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Co istotne, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja metali, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na potrzeby Spółki dotyczące wysokokwalifikowanego personelu, Wnioskodawca zatrudnia kadrę zarządzającą – osoby fizyczne, które nie zamieszkują w miejscach (czy też okolicach) siedziby/prowadzenia działalności przez Spółkę. W takich przypadkach, w sporadycznych sytuacjach, w umowach zawieranych z tymi osobami, poza pieniężnym wynagrodzeniem za wykonywanie na rzecz Spółki świadczeń wskazanych umową, Spółka jest zobowiązana do zapewnienia takiej osobie również lokalu mieszkalnego stosownego do pełnionej w Spółce funkcji, przy czym Spółka ponosi koszt takiego lokalu do wysokości X zł netto (co wynika wprost z zapisów umowy). Celem wywiązania się z ww. obowiązków umownych, Spółka wynajmuje lokale mieszkalne od innych podmiotów w miejscu siedziby Spółki lub okolicach (na podstawie umów, których stroną jest Spółka); mieszkania te udostępnia następnie kadrze zarządzającej. Rzeczywiste wydatki na najem danego mieszkania, które ponosi Spółka: do kwoty X zł netto – stanowią przychód dla osoby zarządzającej, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; nadwyżką ponad ww. kwotę – o ile występuje – obciążany jest członek kadry zarządzającej (który winien zwrócić Spółce tą część wydatków, bowiem umowa, którą jest związany ze Spółką, przewiduje, że Wnioskodawca zobowiązany jest do pokrycia kosztów mieszkania do wysokości X zł netto). Lokale udostępniane członkom kadry zarządzającej będą miały charakter mieszkalny. Ww. lokale będą wykorzystywane przez osoby, którym je udostępniono, wyłącznie na cele mieszkalne.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy obciążenie członka kadry zarządzającej nadwyżką kosztów najmu mieszkania stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wykazano na wstępie, odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Wobec powyższego nie można uznać, że czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności, są nieodpłatne w części.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest orzecznictwo TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket, TSUE wskazał, że według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza, w ocenie TSUE, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę na cyt. wyżej art. 8 ust. 2a ustawy, który wprowadza zasadę, że w przypadku, gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych.

Wspomniana „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

Zatem, z uwagi na okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, obciążanie członka kadry zarządzającej nadwyżką kosztów najmu mieszkania należy uznać za wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy. Wynika to z faktu, że Spółka będzie wynajmowała lokale mieszkalne na podstawie umów, których będzie stroną, a następnie udostępni je członkom kadry zarządzającej, pobierając z tego tytułu wynagrodzenie w postaci nadwyżki kosztów wynajmowanego mieszkania. W myśl powołanego wyżej przepisu, Wnioskodawca będzie działał w tej sprawie jako podmiot pośredniczący, który nabywa w imieniu własnym usługi najmu, a następnie odsprzedaje je innemu podmiotowi, tj. członkowi kadry zarządzającej za określone w umowie wynagrodzenie, tj. kwotę stanowiącą nadwyżkę kosztów wynajmowanego mieszkania ponad umownie określoną kwotę X zł. Zatem należy stwierdzić, że Spółka nabędzie, a następnie wyświadczy członkom kadry zarządzającej usługę najmu mieszkania.

W konsekwencji, obciążenie członka kadry zarządzającej nadwyżką kosztów z tytułu usługi najmu mieszkania powodować będzie, że na gruncie ustawy o podatku VAT, wystąpi czynność stanowiąca usługę. Zatem otrzymana przez Spółkę od członka kadry zarządzającej kwota (nadwyżka kosztów za wynajem mieszkania) stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu.

Podsumowując, obciążenie członka kadry zarządzającej nadwyżką kosztów najmu mieszkania, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług. W konsekwencji – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – świadczenie to będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, należało ocenić jako nieprawidłowe.

Oprócz rozstrzygnięcia niniejszej kwestii, przedmiotem zapytania Wnioskodawcy – w sytuacji uznania, że nadwyżka kosztów wynajmu mieszkania, którą obciążani są członkowie kadry zarządzającej stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – jest określenie stawki podatku dla tych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są m.in. usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Usługa najmu, dzierżawy lub udostępnienia nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

Jak wskazał Wnioskodawca lokale, udostępniane członkom kadry zarządzającej będą miały charakter mieszkalny i będą wykorzystywane przez te osoby wyłącznie na cele mieszkalne.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących stawki podatku od towarów i usług należy wskazać, że świadczenie odpłatnych usług w zakresie zapewnienia członkom kadry zarządzającej mieszkania, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, tj. ustalenia, czy nadwyżka kosztów za wynajem mieszkania, którą obciążani są członkowie kadry zarządzającej, stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz stawki podatku dla ww. świadczenia. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.