Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.303.2020.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-10
Teza: Obowiązków płatnika z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; praca-stosunek pracy; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 13 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 12 maja 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.302.2020.1.AC (doręczonym dnia 26 maja 2020 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 27 maja 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 27 maja 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), będąca czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia gier komputerowych oraz w zakresie prac B+R w zakresie narzędzi i programów komputerowych usprawniających proces tworzenia i produkcji gier komputerowych oraz produkcji gier.

Spółka zatrudnia lub zamierza zatrudniać na umowę o pracę szereg pracowników zaangażowanych w proces tworzenia gry komputerowej, którzy wykonują tzw. pracę twórczą, tj.:

1.  programistów – osoby odpowiedzialne za warstwę programistyczną gry komputerowej, w tym także programistów odpowiedzialnych za tzw. porting (tj. dostosowanie gry do innej platformy, sprzętu lub technologii) oraz programistów odpowiedzialnych za prototypowanie. W zakresie obowiązków programistów mieści się także rozwój narzędzi do tworzenia gier, które to prace zaliczane są do prac rozwojowych (B+R),
2.  grafików, w tym grafików 3d – osoby odpowiedzialne za warstwę wizualną (grafikę) gry, tj. stworzenie grafik i animacji. W zakresie obowiązków grafików mieszczą się także prace B+R z zakresu grafiki komputerowej, ze szczególnym uwzględnieniem specyfiki gry komputerowej,
3.  level designerów (projektantów poziomów) – osoby odpowiedzialne za zaprojektowanie mechaniki rozgrywki (zachowanie postaci, balans gry) i przestrzeni, a także tzw. problemów środowiskowych w danej grze. W zakresie obowiązków level designerów mieszczą się także prace B+R z zakresu projektowania gry komputerowej.

Programiści

Zakres obowiązków programistów (w zależności od ich stanowiska) obejmuje m.in. programowanie w określonym języku, tzw. porting (tj. dostosowanie gry do innej platformy, sprzętu lub technologii niż stworzona pierwotnie wersja gry) lub prototypowanie. Materialnym efektem prowadzonych prac są programy komputerowe lub ich części – pliki źródłowe zawierające napisane przez pracowników kody źródłowe. Pliki te są zapisywane przez pracowników w bazie danych Spółki (tzw. repozytorium). W zakresie obowiązków programistów mieści się także rozwój narzędzi do tworzenia gier, które to prace zaliczane są do prac rozwojowych (B+R).

Kody te stanowią przejaw działalności twórczej pracowników o niepowtarzalnym oraz indywidualnym charakterze, w związku z czym stanowią utwory będące przedmiotem prawa autorskiego zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: Prawo autorskie).

Graficy (w tym graficy 3D)

Zakres obowiązków grafików obejmuje stworzenie grafik lub animacji. W zakresie obowiązków grafików mieszczą się także prace B+R z zakresu grafiki komputerowej, ze szczególnym uwzględnieniem specyfiki gry komputerowej. Materialnym efektem prowadzonych prac są stworzone rysunki, ilustracje, grafiki, modele, plansze, makiety. Utwory, w postaci elektronicznej zapisywane przez pracowników w bazie danych Spółki (tzw. repozytorium).

Ww. utwory stanowią przejaw działalności twórczej pracowników o niepowtarzalnym oraz indywidualnym charakterze, w związku z czym stanowią utwory będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego.

Level designerzy (projektanci poziomów)

Zakres obowiązków level designerów obejmuje projektowanie mechaniki rozgrywki (zachowanie postaci, balans gry) i przestrzeni, a także tzw. problemów środowiskowych w danej grze, systemy sterowania, rozmieszczenie przycisków na ekranie w taki sposób, aby było to wygodne dla gracza. W zakresie obowiązków level designerów mieszczą się także prace B+R z zakresu projektowania gry komputerowej. Materialnym efektem prowadzonych prac są stworzone scenariusze i plany w zakresie mechaniki rozrywki, krótkie teksty opisujące poszczególne plansze/etapy gry. Stworzone utwory, w postaci elektronicznej zapisywane są przez pracowników w bazie danych Spółki (tzw. repozytorium).

Ww. utwory stanowią przejaw działalności twórczej pracowników o niepowtarzalnym oraz indywidualnym charakterze, w związku z czym stanowią utwory będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego.

Umowy

Umowy ze wszystkimi pracownikami zaangażowanymi w prace twórcze w zakresie produkcji gier komputerowych (dalej: Umowy o pracę) przewidują podział wynagrodzenia należnego pracownikom na dwa elementy:

1.  wynagrodzenie o określonej wysokości z tytułu wykonywania przez Pracownika prac wynikających z jego obowiązków służbowych, oraz
2.  zryczałtowane stałe wynagrodzenie o określonej wysokości stanowiące honorarium pracownika z tytułu przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do wytworzonego w ramach stosunku pracy przez pracownika utworów stworzonych w danym miesiącu w postaci oprogramowania, scenariuszy, grafiki, lub innych elementów (poszczególnych utworów lub ich części) składających się na grę komputerową (dalej: Honorarium) lub, w przypadku prac B+R, za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach prac B+R.

Umowy o pracę stanowią, że w ramach wypłacanego Honorarium pracownicy przenoszą na Spółkę majątkowe prawa autorskie do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów – w zależności od stanowiska będą to: programy komputerowe, rysunki, grafiki, animacje, scenariusze, teksty literackie, etc. (dalej: Utwór).

Wysokość Honorarium za przeniesienie na Spółkę majątkowych prac autorskich do Utworów stworzonych w ramach prac w danym miesiącu została wprost wskazana w Umowach o pracę. Honorarium jest stałe, jednak przysługuje wyłącznie w okresach, w których pracownik stworzył Utwór (lub jego cześć) i przeniósł go na Spółkę.

W miesiącach, w których pracownik nie stworzyłby żadnego Utworu – z uwagi np. na nieobecność, chorobę, oddelegowanie do innych czynności, np. stricte związanych z procesem zarzadzania produkcją gry lub rozwoju biznesu, które nie charakteryzują się pracami twórczymi, wtedy jego wynagrodzenie nie obejmuje Honorarium autorskiego.

Spółka, poprzez wykorzystywane narzędzie informatyczne i bazę danych (tzw. repozytorium) jest w stanie precyzyjnie określić, które dokładnie Utwory (lub jego elementy) zostały wykonane przez danego pracownika lub pracowników (jeżeli mamy do czynienia za współautorstwem) w danym okresie/miesiącu. Spółka jest w stanie wygenerować raport miesięczny (lub inny okresowy) potwierdzający prace stworzone i zapisane w systemie przez danego pracownika w danym miesiącu.

Umowy o pracę modyfikują zasady nabywania praw autorskich do utworów pracowniczych wskazanych w art. 12 i art. 74 ust. 3 Prawa autorskiego, w ten sposób, że wskazują, że: prawa autorskie do Utworów domyślnie przysługują pracownikowi, który przenosi je na Spółkę w momencie zapisania Utworów (lub ich części) w repozytorium, a jeżeli Utwór nie został zapisany w repozytorium – najpóźniej z momentem zapłaty wynagrodzenia za miesiąc, w którym pracownik stworzył Utwór.

Celem zachowania kompletności opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka podkreśla, że:

*   stworzone przez pracowników Utwory noszą cechy indywidualnej oraz oryginalnej twórczości, stanowią one rezultat wykorzystania przez pracowników ich intelektu oraz umiejętności, przy czym Utwory są tworzone przez pracowników niezależnie oraz samodzielnie (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy), w związku z czym pracownicy są twórcami w rozumieniu Prawa autorskiego,

*   w ramach łączących pracowników oraz Spółkę Umów o pracę, pracownicy dokonują rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi do Utworów (postanowienia umów o pracę modyfikują w tym zakresie art. 12 oraz art. 74 Prawa autorskiego),

*   Utwory powstają w efekcie twórczej pracy pracowników przy wykorzystaniu urządzeń należących do Spółki oraz w czasie wykonywania przez pracowników swoich obowiązków pracowniczych (stworzenie Utworów jest finansowane przez Spółkę),

*   z Umów o pracę wynika, że obowiązki pracowników obejmują prace w zakresie tworzenia gier komputerowych,

*   Umowy o pracę dokładnie wskazują (w jasny i czytelny sposób) tę część wynagrodzenia, która związana jest bezpośrednio z przekazaniem przez pracowników na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów, oraz tę część wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem obowiązków pracowniczych,

*   źródłem wypłaty Honorarium są prawa autorskie pracowników do Utworów, zaś uzyskanie przychodów przez pracowników z tytułu wypłaty Honorarium wynika z rozporządzania tymi prawami przez pracowników,

*   Umowy o pracę nie określają jaką część czasu pracy pracownicy mają poświęcić na pracę twórczą, a jaką część czasu pracy mają spożytkować na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych,

*   Spółka będzie w stanie udowodnić, że w wyniku pracy pracowników powstały Utwory, do których autorskie prawa majątkowe przeszły na Spółkę (w tym celu prowadzona jest dokumentacja w oparciu o bazę danych – repozytorium, w którym zapisywane są Utwory, zaś Spółka będzie poddawać ocenie zgłaszane przez pracowników Utwory pod kątem spełnienia przesłanek do uznania ich za utwory w rozumieniu Prawa autorskiego),

*   przeniesienie na Spółkę majątkowego prawa autorskiego do Utworu następuje z momentem zapisania Utworu przez pracownika w repozytorium (bazie danych), a jeżeli Utwór nie został zapisany w repozytorium – najpóźniej z momentem zapłaty wynagrodzenia za miesiąc, w którym pracownik stworzył Utwór,

*   kwota ustalanego wynagrodzenia (honorarium) jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę projektów – gier komputerowych.

Pismem z dnia 27 maja 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Honorarium będzie wypłacane za przeniesienie praw autorskich niezależnie od ilości stworzonych w danym miesiącu utworów. Jego wysokość jest stała, jednak przysługuje wyłącznie w okresach, w których pracownik stworzył Utwór (lub jego cześć) i przeniósł go na Spółkę. Kwota ustalanego wynagrodzenia jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę projektów – gier komputerowych. Przy czym kwota wynagrodzenia uwzględnia, że tworzone Utwory stanowią część składową większego utworu jakim jest gra komputerowa jako całość. Stąd też wartość poszczególnych Utworów tworzonych przez pracowników (części składowych gry komputerowej), nie jest tożsama z wartością całej gry komputerowej będącej odrębnym utworem. Wysokość Honorarium ustalana jest przez strony umowy o pracę na etapie negocjacji zmierzających do zawarcia umowy lub aneksu do umowy. Właśnie na tym etapie strony, mając na uwadze przede wszystkim doświadczenie, umiejętności i potencjał pracownika, dokonują oszacowania wartości Utworów, które będzie on tworzył w przyszłości. Dzięki temu, że zawarcie umowy o pracę lub aneksu do umowy poprzedzone jest negocjacjami, możliwe jest ustalenie wysokości Honorarium na poziomie, który będzie odpowiadał rzeczywistej wartości Utworów. Wartość ta jest pochodną istotności Utworów dla całej gry i jej mechaniki, stopnia zaawansowania pracownika (inaczej wyceniana jest wartość Utworów stworzonych przez senior programistę, a inaczej przez juniora). Charakter prawny stosunku pracy powoduje, że Honorarium określane jest przez strony kwotowo – w formie ryczałtu. Z tego względu naliczane jest ono za każdy miesiąc, co do zasady niezależnie od ilości stworzonych w danym miesiącu Utworów. Spółka, z uwagi na swoje doświadczenie jest w stanie oszacować ile Utworów lub jakiej jakości Utwory stworzy pracownik w danym miesiącu pracy lub jaka będzie ich rzeczywista wartość dla Projektu. Jeżeli w danym miesiącu pracownik stworzyłby więcej Utworów, Wnioskodawca może wypłacić pracownikowi dodatkowe Honorarium. Z kolei w przypadku, gdy w danym miesiącu pracownik nie stworzy żadnego Utworu, co w konsekwencji spowoduje, że nie przeniesie on w tym miesiącu na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich do żadnego Utworu – Honorarium pracownikowi nie przysługuje. Wynagrodzenie pracownika, jest wtedy ustalane odrębnie. Opisany wyżej sposób ustalenia wysokości i wypłaty Honorarium, uwzględniający doświadczenie, umiejętności i potencjał pracownika, a także zakres jego obowiązków pozwala w jasny i czytelny sposób ustalić comiesięczne wynagrodzenie, które jak najbardziej odpowiada rzeczywistej, faktycznej wartości przekazywanych praw do poszczególnych Utworów. Kryteria brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości Honorarium niewątpliwie mają istotny wpływ na jakość i stopień zaawansowania, a co za tym idzie również wartość Utworów tworzonych przez danego pracownika. Tak jak było wskazane powyżej, wartość poszczególnych Utworów pracowniczych nie jest tożsama z wartością całej gry komputerowej, która składa się z wielu elementów, stworzonych zarówno przez pracowników, zleceniobiorców, jak i zewnętrznych usługodawców. Pracownicy będą otrzymywać Honorarium także za przeniesienie praw autorskich do utworów, które nie zostały ukończone. Utwory mogą być przenoszone także w części, w jakiej są skończone – odpowiednimi etapami. Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie art. 1 ust. 3 i ust. 4 Prawa autorskiego, jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. W sytuacji ustalenia acz nieukończenia Utworu w danym okresie rozliczeniowym Spółka, w sytuacji przyjęcia nieukończonego Utworu wypłaci pracownikowi Honorarium za jego postać nieukończoną. Prawa do takiego Utworu przechodzą bowiem na Wnioskodawcę w tym momencie. Jeśli Pracownik skończy Utwór w kolejnych okresach rozliczeniowych dostanie dalszą część Honorarium. Wysokość Honorarium nie będzie uzależniona bezpośrednio od czasu pracy poświęconego na stworzenie Utworu, w tym znaczeniu, że Honorarium nie jest pochodną stawki godzinowej i czasu pracy poświęconego nad pracą nad danym utworem (jego częścią). Jak wskazywano powyżej, Honorarium jest ustalone w oparciu o wiele zmiennych. Spółka, z uwagi na swoje doświadczenie jest w stanie oszacować ile Utworów lub jakiej jakości Utwory stworzy pracownik w danym miesiącu pracy lub jaka będzie ich rzeczywista wartość dla Projektu. To na tej podstawie ustalana jest wysokość Honorarium. Utwory wytworzone przez pracowników są i będą przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), a dokładnie wskazanej pod pkt 1, tj. w zakresie programów komputerowych, gier komputerowych, twórczości audialnej i audiowizualnej lub pkt 8, tj. działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka działająca w charakterze płatnika uprawniona jest przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu stworzonego w ramach prac twórczych nad grą komputerową lub w ramach prac B+R, z zastrzeżeniem ograniczeń wskazanych w art. 22 ust. 9a i 9aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka działając w charakterze płatnika uprawniona jest przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu stworzonego w ramach prac twórczych nad grą komputerową, z zastrzeżeniem ograniczeń wskazanych w art. 22 ust. 9a i 9aa u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Wśród źródeł przychodów wymienionych we wskazanej Ustawie wymienione zostały m.in. przychody ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Pobór należnego podatku z tytułu dochodów uzyskiwanych przez pracowników ze stosunku pracy dokonywany jest co do zasady przez pracodawców (tzw. zakłady pracy), którzy zobowiązani zostali na mocy przepisu art. 31 u.p.d.o.f. do działania w charakterze płatników zaliczek na podatek dochodowy od dochodów osiąganych przez osoby, które uzyskują od tych zakładów pracy przychody ze stosunku pracy. W celu realizacji tego obowiązku, pracodawca ma obowiązek, jako płatnik, obliczać, pobierać i wpłacać w ciągu roku na rachunek właściwego organu podatkowego należne zaliczki na podatek dochodowy.

Sposób obliczania tych zaliczek został opisany w art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zaliczki za poszczególne miesiące wynoszą 18%, a od dnia 1 stycznia 2020 r. 17%, lub 32% dochodu uzyskanego wdanym miesiącu.

Z powyższego wynika, że podstawą do obliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy jest każdorazowo uzyskiwany przez pracownika dochód. Jak stanowi art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f., za dochód ten, uważa się co do zasady uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

W zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodu uwzględnianych przez zakład pracy przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy ustawodawca przewidział dwa alternatywne rozwiązania, tj.:

*   zastosowanie ryczałtowych kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy określonych kwotowo w ustawie (art. 22 ust. 2 pkt 1 albo pkt 3 u.p.d.o.f.),

*   zastosowanie ryczałtowych kosztów uzyskania przychodu określonych w wysokości 50% osiągniętego przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.).

W odniesieniu do przychodu ze stosunku pracy, przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy, zastosowanie znajdują zasadniczo koszty w wysokości jednej miesięcznej normy kosztów wskazanej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo pkt 3 u.p.d.o.f., zaś zastosowanie ryczałtowych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu ze stosunku pracy uzależnione jest od spełnienia określonych warunków.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, 9aa i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Wskazana regulacja, poprzez odesłanie do art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., zastrzega, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9aa u.p.d.o.f., w przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, suma łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, oraz przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przepisem art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., ustawodawca zawęził katalog przychodów z działalności twórczej, w stosunku do których zastosowanie znajdują 50% koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy, m.in. do:

*   działalności twórczej w zakresie (\`(...)\`) literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych (pkt. 1), oraz

*   produkcji audialnej i audiowizualnej (pkt. 3);

*   działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej (\`(...)\`) (pkt. 8).

W zakresie znaczenia pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak „korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych” czy też „rozporządzanie przez twórcę prawami autorskimi i przez artystę wykonawcę z praw pokrewnych” ustawodawca odsyła do odrębnych przepisów. Tymi właściwymi przepisami są w tym przypadku regulacje Prawa autorskiego, które normują w szczególności przedmiot oraz podmiot prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W kolejnym ustępie tego artykułu wymienione zostały przykładowe utwory będące przedmiotem prawa autorskiego, takie jak utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Wskazany w art. 1 ust. 2 Prawa autorskiego katalog utworów ma charakter otwarty i służy jedynie wskazaniu najpopularniejszych – na moment projektowania ustawy – utworów występujących w obrocie prawnym.

Prawo autorskie wymienia wprost programy komputerowe jako rodzaj utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego. Intencją ustawodawcy na etapie projektowania treści ustawy było zagwarantowanie ochrony prawnoautorskiej dla programów komputerowych.

W zakresie natomiast gier komputerowych, brak jest odrębnych przepisów regulujących status gier na gruncie Prawa autorskiego. Nie oznacza to jednak, że gry nie są objęte ochroną prawnoautorską – wprost przeciwnie. Należy podkreślić historyczny kontekst powstania ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ustawa uchwalona została dnia 4 lutego 1994 r., w momencie kiedy rynek programów komputerowych w Polsce dopiero się rozwijał, a gry komputerowe stanowiły jedynie ciekawostkę informatyczną. Nie może dziwić więc racjonalna – w ówczesnym momencie – decyzja ustawodawcy o wskazaniu w katalogu w art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p. jako przykładowego utworu programu komputerowego, z pominięciem wskazania gry komputerowej.

W momencie tworzenia ustawy, gra komputerowa nie stanowiła typowego przykładu utworu funkcjonującego w obrocie. Ustawodawca pozostawiając katalog przykładowych utworów w formie otwartej, z góry przewidywał naturalny rozwój technologii i kultury, m.in. w kierunku wykorzystania osiągnięć informatycznych, graficznych, muzycznych, w celu tworzenia zaawansowanych gier komputerowych.

Specyfika gier komputerowych wynika z tego, że składają się na nie (zazwyczaj) zarówno: program komputerowy, grafika, muzyka, warstwa literacka oraz warstwa filmowa. W literaturze (pot. I. Matusiak, Gra komputerowa jako przedmiot prawa autorskiego, 2013, SIP Lex) bezsprzecznie przyjmuje się, że gry komputerowe korzystają z ochrony prawnoautorskiej jako utwory (z ochrony może korzystać sama gra jako całość lub jej poszczególne elementy składowe, np. odrębnie warstwa muzyczna, interfejs użytkownika, silnik gry).

Uznanie gier komputerowych za utwory potwierdzone zostało również w orzecznictwie TSUE, w którym wskazuje się, że „gry wideo takie jak te będące przedmiotem postępowania głównego stanowią złożony materiał obejmujący nie tylko program komputerowy, ale także elementy graficzne i dźwiękowe, które – mimo że zostały zakodowane w języku programowania – mają samoistnie charakter twórczy, niedający sprowadzić się wyłącznie do wspomnianego zakodowania. W zakresie, w jakim gra wideo, w tym wypadku jej elementy graficzne i dźwiękowe, przyczyniają się do oryginalności utworu, są one, wraz z całością danego dzieła, chronione prawem autorskim w ramach reżimu ustanowionego przez dyrektywę 2001/29” (Wyrok TSUE z dnia 23 stycznia 2014 r., w sprawie C-355/12 Nintendo Co. Ltd i in. przeciwko PC Box Srl i 9Net Srl).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 Prawa autorskiego, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z momentem powstania utworu jego twórcy przysługują z mocy prawa zarówno autorskie prawa majątkowe jak i autorskie prawa osobiste.

O uprawnieniu twórcy do wykonywania autorskich praw majątkowych do utworu stanowi przepis art. 17 Prawa autorskiego, który stwierdza, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Zakres praw autorskich osobistych został natomiast wskazany w przepisie art. 16 Prawa autorskiego, w świetle którego jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1.  autorstwa utworu;
2.  oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;
3.  nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;
4.  decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;
5.  nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 Prawa autorskiego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy, przy czym umową będącą podstawą do przejścia praw autorskich majątkowych na nabywcę może być również umowa o pracę, co znajduje potwierdzenie w przepisie art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego o następującej treści: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Przepis ten reguluje w sposób generalny zagadnienie podmiotu autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy (tzw. utworów pracowniczych).

Niezależnie od podstawy prawnej, w oparciu o którą dochodzi do rozporządzenia przez twórcę prawami autorskimi do utworów, za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia, chyba że z umowy wynika, że przeniesienie tych praw nastąpiło nieodpłatnie (art. 43 ust. 1 Prawa autorskiego).

Ponadto, w zakresie w jakim mowa jest o programie komputerowym, zastosowanie znajdą regulacje, które mogą w nieco odmienny sposób kształtować zasady przenoszenia praw do elementów gry, które są programami – wskazane w art. 74 i następne Prawa autorskiego. W zakresie przejścia autorskich praw majątkowych do programu komputerowego na nabywcę, zastosowanie mają przepisy i sposób ich zastosowania określone poniżej. Wyjątek stanowi jedynie program komputerowy będący utworem pracowniczym, w przypadku którego – o ile umowa nie stanowi inaczej – nie dochodzi do przejścia autorskich praw majątkowych na nabywcę (pracodawcę) ponieważ z mocy prawa (art. 74 ust. 3 Prawa autorskiego) pracodawca jest podmiotem pierwotnie uprawnionym do autorskich praw majątkowych do programu komputerowego w momencie ustalenia takiego utworu (programu komputerowego).

Powyższe przepisy i poglądy doktryny przytaczane są po to by pokazać, że sama gra komputerowa z punktu widzenia prawa autorskiego jest utworem, ale jednocześnie jej poszczególne elementy mogą być przedmiotami takiego prawa stanowiąc odrębne utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Oznacza to, że sama gra składa się z szeregu elementów – muzyki, grafiki, kodu źródłowego, warstwy literackiej, tłumaczeń, etc., która z założenia jest wykonywana przez wiele podmiotów.

Przenosząc powyższe regulacje Prawa autorskiego na grunt przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy w wysokości 50% osiągniętego przychodu stosuje się, o ile łączne spełnione są następujące warunki:

1.  powstanie w ramach stosunku pracy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego i przyjęcie go przez pracodawcę,
2.  dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego; przy czym dowodu takiego nie stanowi oświadczenie pracodawcy i pracownika stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, bez określenia jaki utwór powstał,
3.  wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika-twórcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest to interpretacja potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w projekcie interpretacji ogólnej znak: DD3.8201.1.2018.

W ocenie Spółki, wszystkie ze wskazanych powyżej warunków zostały spełnione w sytuacji Jej pracowników, stąd też może Ona dla obliczenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych stosować tzw. 50% koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące, w których dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł – w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwota pieniężna stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia, nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, wysokość Honorarium ustalana jest przez strony umowy o pracę na etapie negocjacji zmierzających do zawarcia umowy lub aneksu do umowy. Właśnie na tym etapie strony, mając na uwadze przede wszystkim doświadczenie, umiejętności i potencjał pracownika, dokonują oszacowania wartości Utworów, które będzie on tworzył w przyszłości. Dzięki temu, że zawarcie umowy o pracę lub aneksu do umowy poprzedzone jest negocjacjami, możliwe jest ustalenie wysokości Honorarium na poziomie, który będzie odpowiadał rzeczywistej wartości Utworów.

Taki sposób ustalenia wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich należycie wyodrębnia to wynagrodzenie od pozostałych składników płacy pracownika.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest uprawniony przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu wypłaty pracownikowi Honorarium za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do Utworu stworzonego w ramach prac twórczych nad grą komputerową lub w ramach prac B+R, z zastrzeżeniem ograniczeń wskazanych w art. 22 ust. 9a i 9aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.