Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-423/08/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-09-05
Teza: Czy koszty sporządzenia opracowań i analiz ekonomicznych należy zaksięgować jednorazowo czy też stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi doradcze; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2008 r. (data wpływu 1 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów podatkowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów podatkowych.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca zamierza wybudować elektrociepłownię węglową w Porcie. Zanim Spółka podejmie decyzję o rozpoczęciu inwestycji zwróci się do wyspecjalizowanych podmiotów o sporządzenie opracowań oraz analiz, które będą pomocne w podjęciu decyzji o ewentualnej realizacji przyszłej inwestycji.

Powyższe opracowania, na tym bardzo wstępnym etapie działań będą dotyczyły:

*   oceny oddziaływania elektrowni na środowisko naturalne,

*   oceny wykonalności, w kontekście uwarunkowań środowiskowo-lokalizacyjnych, poboru i zrzutu wód chłodniczych do Zatoki,

*   ekspertyzy przyłącza wytwórczych urządzeń energetycznych do krajowej sieci przesyłowej,

*   wstępnego studium wykonalności, projektu linii blokowej z nowego źródła,

*   koncepcji finansowania inwestycji.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy koszty sporządzenia opracowań i analiz ekonomicznych, środowiskowych, mających na celu ocenę celowości i opłacalności przyszłej inwestycji Spółka będzie mogła – na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – uznać za koszty uzyskania przychodów?
2.  Czy prawidłowe będzie zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że wszystkie poniesione koszty, po wyłączeniu zastrzeżonych w art. 16 ust. 1, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą być kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami, jak również służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Będą to zatem koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak również koszty pośrednie, dotyczące całokształtu działalności, związane z funkcjonowaniem podmiotu.

Spółka stoi na stanowisku, że poniesione przez Nią wydatki na sporządzenie analiz ekonomicznych i badań, których wyniki będą przesłanką do podjęcia decyzji o przeprowadzeniu przyszłej inwestycji, należy uznać za koszty uzyskania przychodów nawet wtedy, gdy do realizacji zadania inwestycyjnego nie dojdzie, gdyż ww. analizy wykażą – przykładowo – jej nieopłacalność.

W opinii Jednostki, koszty te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednie, ponieważ nie będzie można ich przypisać konkretnym przychodom i szczegółowo ocenić stopnia ich wpływu na przychody Spółki.

Odrębnym zagadnieniem – w ocenie Wnioskodawcy – będzie termin zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych. Ustawodawca w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarł regulację dotyczącą terminu potrącalności kosztów pośrednich w rozliczeniach podatkowych. Uwzględniając treść tego przepisu w kontekście definicji daty poniesienia kosztu podatkowego, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki na sporządzenia analiz i opracowań, jako koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednie, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czyli w momencie, w którym zostaną one ujęte w księgach rachunkowych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z definicji kosztu podatkowego wynika więc, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione równocześnie dwa warunki:

*   poniesienie kosztu musi nastąpić w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   wydatek ten nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka podejmie szereg działań związanych z ewentualnym rozpoczęciem inwestycji. Konsekwencją tego jest ponoszenie przez Jednostkę wydatków związanych z: oceną oddziaływania elektrowni na środowisko naturalne, oceną wykonalności (w kontekście uwarunkowań środowiskowo-lokalizacyjnych, poboru i zrzutu wód chłodniczych do Zatoki), ekspertyzą przyłącza wytwórczych urządzeń energetycznych do krajowej sieci przesyłowej, wstępnego studium wykonalności, projektu linii blokowej z nowego źródła oraz stworzeniem koncepcji finansowania inwestycji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami). Z kolei, środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości definiuje środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

*   nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

*   maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

*   ulepszenia w obcych środkach trwałych,

*   inwentarz żywy.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej płynie natomiast wniosek, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1.  stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3.  przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
4.  musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje zadania inwestycyjne związane z wytworzeniem środków trwałych. Generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednakże nie mogą one być odnoszone w koszty bezpośrednio. Mogą jedynie zmniejszać podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają). Norma prawna zawarta w art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi bowiem, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Należy tutaj podkreślić, iż wszystkie wydatki wskazane przez Wnioskodawcę, ponoszone są na cele związane z planowaną inwestycją. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

W ocenie tutejszego organu podatkowego, ponoszone przez Spółkę wydatki, jako związane z inwestycją główną, powiększają zatem wartość początkową środka trwałego wytworzonego w rezultacie zakończenia inwestycji.

Wynika to z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Z kolei, za koszt wytworzenia uważa się, w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Natomiast o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

W sytuacji, gdy Spółka zrezygnuje z kontynuacji rozpoczętej inwestycji, to wydatki poniesione na tę inwestycję należy zakwalifikować do kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji to rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Pojęcie „zaniechanych inwestycji” obejmuje ogół kosztów poniesionych w bezpośrednim związku z budową środka trwałego, która została zaniechana (środek trwały nie będzie oddany do użytku i wykorzystywany w działalności gospodarczej). Zaniechanie inwestycji może polegać także na tym, że podatnik pomimo poniesienia pewnych wydatków odstępuje od zamiaru wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, przy czym bez znaczenia dla uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest przyczyna z jakiej to nastąpiło. Zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji już na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową konkretnego obiektu.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki poniesione przez Spółkę stanowią wydatki inwestycyjne. Konsekwencją tego jest, że:

1.  jeżeli inwestycja będzie kontynuowana – to wydatki poniesione przed włączeniem środka trwałego do działalności powiększą jego wartość początkową i będą mogły stanowić koszt podatkowy w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczanych od wartości początkowej środka trwałego,
2.  jeżeli inwestycja zostanie zaniechana – to wydatki te nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.