Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.628.2020.7.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-23
Teza: W przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym czynność sprzedaży działek będzie stanowiła podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów (na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy).
Słowa kluczowe: opodatkowanie; pełnomocnictwo; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 7 stycznia 2021 r. (doręczone dnia 12 stycznia 2021 r.) oraz pismem z dnia 16 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 10 lutego 2021 r. (doręczone dnia 16 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Złożony wniosek uzupełniony został na wezwanie tutejszego organu z dnia 7 stycznia 2021 r. (doręczone dnia 12 stycznia 2021 r.) pismem z dnia 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.) oraz na wezwanie tut. Organu z dnia 10 lutego 2021 r. (doręczone dnia 16 lutego 2021 r.) pismem z dnia 16 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Wnioskodawczyni (…), będąca właścicielem:

1.  nieruchomości położonej w (…), w powiecie (…), w województwie (…), oznaczonej jako działka ewidencyjna numer 1 o obszarze 0,0427 ha (czterysta dwadzieścia siedem dziesięciotysięcznych hektara), dla której Sąd Rejonowy w (…), prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…),
2.  nieruchomości położonej w (…), w powiecie (…), w województwie (…), składającej się z działek ewidencyjnych oznaczonych numerami: 3/1, 4/1 i 4/2, o obszarze 0,1252 ha (jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt dwa dziesięciotysięczne hektara), dla której Sąd Rejonowy w (…), prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…),

\- zawarła umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowych nieruchomości ze spółką z o.o., w związku z czym zastanawia się nad poprawnością swoich przyszłych rozliczeń w zakresie opodatkowania lub niepodlegania opodatkowaniu transakcji od podatku od towarów i usług oraz podlegania transakcji podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Działki są niezabudowane i zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego fragmentu miasta (…) w rejonie ulic: (…),(…),(…),(…) i (…) zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta (…) z dnia 22 grudnia 2016 roku, działka ewidencyjna numer 1 przeznaczona jest pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub zabudowy usługowej - jednostka urbanistyczna oznaczona symbolem 4 MN.U oraz pod tereny dróg dojazdowych - jednostka urbanistyczna oznaczona symbolem 04 KDD, zaś działki ewidencyjne numer: 3/1, 4/1 oraz 4/2 przeznaczone są pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub zabudowy usługowej - jednostka urbanistyczna oznaczona symbolem 4 MN.U.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś transakcja zbycia nieruchomości ma charakter incydentalny, cała nieruchomość zostanie sprzedana jednemu podmiotowi w ramach jednej transakcji.

Nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy o podział majątku wspólnego i umowy zniesienia współwłasności z dnia 10 grudnia 2004 roku.

Wnioskodawczyni wskazała, że występowała o ustanowienie zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek objętych zakresem wniosku około marca 2020 r.

Przedmiotowe nieruchomości, tj. działki objęte wnioskiem, nigdy nie służyły działalności gospodarczej.

Działki objęte wnioskiem nie były przez Wnioskodawczynię wykorzystywane do żadnych celów.

Wnioskodawczyni nie czerpała pożytków z działek objętych wnioskiem, działki te nie były wynajmowane, ani dzierżawione. W ciągu ostatnich kilku lat Wnioskodawczyni nie zbywała nieruchomości. Wnioskodawczyni nie planuje sprzedaży żadnych nieruchomości w przyszłości.

Wnioskodawczyni ograniczyła się wyłącznie do upoważnienia Syna, (…) do zamieszczenia ogłoszenia na ofertowych portalach internetowych oraz kontaktu z biurem pośrednictwa nieruchomości. Wnioskodawczyni nie poczyniła żadnych działań zmierzających do zwiększenia wartości przedmiotowych nieruchomości, w szczególności nie czyniła żadnych działań mających na celu wydzielenie dróg dojazdowych, doprowadzenie sieci wodociągowej, energetycznej itd.

Wnioskodawczyni przedstawiła zapis umowy przedwstępnej:

„2. Strony oświadczają, że zawarcie Umowy Przyrzeczonej, o której mowa w ust. 1 powyżej, uzależnione jest od łącznego ziszczenia się następujących warunków zawieszających (dalej łącznie jako „Warunki Zawieszające”, a każdy z osobna jako „Warunek Zawieszający”):

1.  uzyskanie w terminie 8 miesięcy (słownie: osiem) od daty Umowy Przedwstępnej ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę przez Kupującą Spółkę („Pozwolenie na Budowę”),
2.  wykonanie w terminie do 8 (słownie: osiem) tygodni od daty zawarcia Umowy Przedwstępnej audytu prawnego i technicznego („Badanie Due Diligence”) z wynikiem satysfakcjonującym dla Kupującej Spółki nieruchomości opisanych w § 1 wraz z geodezyjnym wskazaniem granic nieruchomości,
3.  w terminie do Daty Zamknięcia zostanie zawarta pomiędzy Kupującą Spółką a właścicielem działek ewidencyjnych oznaczonych numerami 10, 3/5 i 4/3, objętych księga wieczystą KW Nr (…) umowa sprzedaży mocą której właściciel wyżej wymienionych działek sprzeda Kupującej Spółce działki 3/5 i 4/3, a Kupująca Spółka te działki kupi. Warunek ten uznaje się za niezastrzeżony w wypadku bezpodstawnego odstąpienia lub uchylenia od zawarcia opisanej umowy sprzedaży przez Kupującego,
4.  uzyskanie przez Strony interpretacji podatkowej wydanej przez odpowiedni organ podatkowy na rzecz Kupującej Spółki, potwierdzającej stanowisko, że sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jest prawidłowe.”

Wnioskodawczyni wskazała, że udzieliła pełnomocnictwa do działania w jej imieniu w związku ze sprzedażą działek objętych zakresem wniosku.

Zakres pełnomocnictwa:

„ § 6.1. (…) oświadcza, że upoważnia spółkę pod firmą (\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) do dysponowania opisanymi w § 1. nieruchomościami na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, wyłącznie w zakresie niezbędnym do uzyskania pozwolenia/pozwoleń na budowę/budowy budynków wraz z przyłączami i układem komunikacyjnym. Sprzedająca oświadcza ponadto, iż w przypadku gdyby organ administracyjny żądał złożenia stosownego oświadczenia na urzędowym formularzu Sprzedająca zobowiązuje się do niezwłocznego złożenia stosownego oświadczenia i przekazania go Kupującej Spółce.

1.  (…) oświadcza, że niniejszym aktem notarialnym udziela Kupującej Spółce oraz osobom wskazanym przez nią po zawarciu tej Umowy, każdemu z osobna, zgody, aby we własnym imieniu mogli dokonywać następujących czynności:
    *   prowadzić wszelkie sprawy formalno-prawne związane z całym procesem przygotowawczym, poprzedzającym wydanie decyzji pozwolenia na budowę, a w szczególności, pozyskiwać z urzędów i innych instytucji niezbędne dokumenty jakie są wymagane w trakcie procedury uzyskiwania pozwolenia na budowę tj. wypisy i wyrysy z rejestru gruntów, odpisy z planów miejscowych, decyzje i opinie zjazdowe, dokumenty geodezyjne, oraz wszelkie inne decyzje, postanowienia, uzgodnienia i opinie jakie będą wymagane podczas prowadzenia całego procesu przygotowywania inwestycji, a są niezbędne do uzyskania ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę,
    *   występować do dostawców wszystkich mediów w celu uzyskania warunków podłączenia planowanej inwestycji do niezbędnych sieci, a w szczególności do dostawcy prądu, dostawcy wody i odbiorcy ścieków, dostawcy gazu, dostawcy ciepła i sygnału teleinformatycznego.
2.  (…) oświadcza, że zezwala Kupującej Spółce na wejście na teren opisanych w § 1 nieruchomości”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana transakcja zbycia nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z faktem, iż Wnioskodawczyni (Sprzedająca) nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, Wnioskodawczyni dokona sprzedaży Nieruchomości objętych opisaną transakcją jako sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś sprzedaż Nieruchomości objętych tą transakcją będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych według właściwej stawki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT:

1.  Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 1a. Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:
    1.  zarządu sukcesyjnego, albo
    2.  uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.1b. Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś zbycie nieruchomości następuje na rzecz jednego podmiotu, w ramach jednej transakcji i ma dla Wnioskodawczyni charakter incydentalny. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań mających na celu zmaksymalizowanie zysków, w szczególności nie łączyła, ani nie dzieliła działek objętych transakcją, jak też nie wykonywała działań w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, nie wykorzystuje nieruchomości w sposób ciągły w charakterze zarobkowym.

Transakcja zbycia nieruchomości ma charakter zarządu własnym majątkiem, zaś czynność zbycia ma charakter prywatny. Potencjalnego kupującego Wnioskodawczyni poznała, gdyż Syn Wnioskodawczyni sprzedaje swoją, położoną w pobliżu nieruchomość, temu samemu podmiotowi (cała aktywność związana ze znalezieniem kupca ograniczyła się do udzielenia zgody Synowi na wstawienie ogłoszenia na portalu internetowym, zaś nieruchomość jest zbywana zasadniczo w takiej samej postaci, jak została nabyta).

W ocenie Wnioskodawczyni, czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, szczególnie wobec faktu, że Wnioskodawczyni nie angażuje środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców usługodawców, nie dokonywała zbrojenia terenu, nie wydzielała dróg wewnętrznych, nie podejmowała akcji marketingowych. W konsekwencji transakcja zbycia nieruchomości nie podlega podatkowi od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów grunty spełniają definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.; dalej jako: „Dyrektywa” lub „Dyrektywa 2006/112/WE”), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do faktycznego opodatkowania danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT, należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, polegające na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ustawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Przyjęcie zatem, że sprzedając nieruchomość dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy) czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich. Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni będąca właścicielem nieruchomości oznaczonych jako działki o nr: 1, 3/1, 4/1 i 4/2 zawarła umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowych nieruchomości ze spółką z o.o. Działki są niezabudowane i zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka ewidencyjna nr 1 przeznaczona jest pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub zabudowy usługowej oraz pod tereny dróg dojazdowych, zaś działki ewidencyjne nr: 3/1, 4/1 oraz 4/2 przeznaczone są pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub zabudowy usługowej.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś transakcja zbycia nieruchomości ma charakter incydentalny, cała nieruchomość zostanie sprzedana jednemu podmiotowi w ramach jednej transakcji.

Nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy o podział majątku wspólnego i umowy zniesienia współwłasności z dnia 10 grudnia 2004 roku.

Wnioskodawczyni wskazała, że występowała o ustanowienie zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek objętych zakresem wniosku ok. marca 2020 r. Działki objęte wnioskiem nigdy nie służyły działalności gospodarczej, nie były przez Wnioskodawczynię wykorzystywane do żadnych celów. Wnioskodawczyni nie czerpała pożytków z działek, nie były one wynajmowane ani dzierżawione. W ciągu ostatnich kilku lat Wnioskodawczyni nie zbywała nieruchomości, nie planuje sprzedaży żadnych nieruchomości w przyszłości. Wnioskodawczyni ograniczyła się do upoważnienia Syna do zamieszczenia ogłoszenia na ofertowych portalach internetowych oraz kontaktu z biurem pośrednictwa nieruchomości. Wnioskodawczyni nie poczyniła żadnych działań zmierzających do zwiększenia wartości przedmiotowych nieruchomości, w szczególności nie czyniła żadnych działań mających na celu wydzielenie dróg dojazdowych, doprowadzenie sieci wodociągowej, energetycznej itd.

Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej zawarcie Umowy Przyrzeczonej uzależnione jest od łącznego ziszczenia się następujących warunków zawieszających:

1.  „uzyskanie w terminie 8 miesięcy (słownie: osiem) od daty Umowy Przedwstępnej ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę przez Kupującą Spółkę („Pozwolenie na Budowę”),
2.  wykonanie w terminie do 8 (słownie: osiem) tygodni od daty zawarcia Umowy Przedwstępnej audytu prawnego i technicznego („Badanie Due Diligence”) z wynikiem satysfakcjonującym dla Kupującej Spółki nieruchomości opisanych w § 1 wraz z geodezyjnym wskazaniem granic nieruchomości,
3.  w terminie do Daty Zamknięcia zostanie zawarta pomiędzy Kupującą Spółką a właścicielem działek ewidencyjnych oznaczonych numerami 10, 3/5 i 4/3, objętych księga wieczystą KW (…) umowa sprzedaży mocą której właściciel wyżej wymienionych działek sprzeda Kupującej Spółce działki 3/5 i 4/3, a Kupująca Spółka te działki kupi. Warunek ten uznaje się za niezastrzeżony w wypadku bezpodstawnego odstąpienia lub uchylenia od zawarcia opisanej umowy sprzedaży przez Kupującego,
4.  uzyskanie przez Strony interpretacji podatkowej wydanej przez odpowiedni organ podatkowy na rzecz Kupującej Spółki, potwierdzającej stanowisko, że sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jest prawidłowe.”

Wnioskodawczyni wskazała też, że udzieliła pełnomocnictwa do działania w jej imieniu w związku ze sprzedażą działek objętych zakresem wniosku. Zgodnie z tym pełnomocnictwem:

„ § 6.1. (…) oświadcza, że upoważnia spółkę pod firmą (\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) do dysponowania opisanymi w § 1. nieruchomościami na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, wyłącznie w zakresie niezbędnym do uzyskania pozwolenia/pozwoleń na budowę/budowy budynków wraz z przyłączami i układem komunikacyjnym. Sprzedająca oświadcza ponadto, iż w przypadku gdyby organ administracyjny żądał złożenia stosownego oświadczenia na urzędowym formularzu Sprzedająca zobowiązuje się do niezwłocznego złożenia stosownego oświadczenia i przekazania go Kupującej Spółce.

1.  (…) oświadcza, że niniejszym aktem notarialnym udziela Kupującej Spółce oraz osobom wskazanym przez nią po zawarciu tej Umowy, każdemu z osobna, zgody, aby we własnym imieniu mogli dokonywać następujących czynności:
    *   prowadzić wszelkie sprawy formalno-prawne związane z całym procesem przygotowawczym, poprzedzającym wydanie decyzji pozwolenia na budowę, a w szczególności, pozyskiwać z urzędów i innych instytucji niezbędne dokumenty jakie są wymagane w trakcie procedury uzyskiwania pozwolenia na budowę tj. wypisy i wyrysy z rejestru gruntów, odpisy z planów miejscowych, decyzje i opinie zjazdowe, dokumenty geodezyjne, oraz wszelkie inne decyzje, postanowienia, uzgodnienia i opinie jakie będą wymagane podczas prowadzenia całego procesu przygotowywania inwestycji, a są niezbędne do uzyskania ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę,
    *   występować do dostawców wszystkich mediów w celu uzyskania warunków podłączenia planowanej inwestycji do niezbędnych sieci, a w szczególności do dostawcy prądu, dostawcy wody i odbiorcy ścieków, dostawcy gazu, dostawcy ciepła i sygnału teleinformatycznego.
2.  (…) oświadcza, że zezwala Kupującej Spółce na wejście na teren opisanych w § 1 nieruchomości”.

Wątpliwości Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia przedmiotowych działek.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawczyni istotna jest ocena, czy w odniesieniu do działek mających być przedmiotem sprzedaży (w następstwie zawartej umowy przedwstępnej) podejmowała Ona działania charakterystyczne dla podatnika dokonującego profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań, jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Działki objęte zakresem wniosku, Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy o podział majątku wspólnego i umowy zniesienia współwłasności. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie służyły działalności gospodarczej, nie były przez Wnioskodawczynię wykorzystywane. Wnioskodawczyni nie czerpała pożytków z działek, nie były one wynajmowane ani dzierżawione. Wnioskodawczyni upoważniła Syna do zamieszczenia ogłoszenia na ofertowych portalach internetowych oraz kontaktu z biurem pośrednictwa nieruchomości. Wnioskodawczyni wskazała, że występowała o ustanowienie zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek objętych zakresem wniosku. W umowie przedwstępnej wskazano, że zawarcie umowy przyrzeczonej uzależnione jest od łącznego ziszczenia się warunków zawieszających wskazanych w tejże umowie. Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa Kupującej Spółce do działania w Jej imieniu w związku ze sprzedażą opisanych działek.

Z uwagi na powyższe, dla właściwej oceny stanowiska Wnioskodawczyni, niezbędne będzie zatem dokonanie analizy skutków zawarcia umowy przedwstępnej i udzielenia pełnomocnictwa Spółce, jako przyszłemu nabywcy.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia  art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego, umowa przedwstępna będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, uregulowaną w Tytule IV Dziale VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne i Rozdział II Pełnomocnictwo, Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W okolicznościach niniejszej sprawy, do momentu faktycznego przeniesienia własności działek, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, grunty pozostaną własnością Wnioskodawczyni. Z kolei Wnioskodawczyni oraz Spółka w przedwstępnej umowie uwarunkowali zawarcie umowy sprzedaży od łącznego ziszczenia się warunków zawieszających, m.in. uzyskania przez Kupującą pozwolenia na budowę. Ponadto, Wnioskodawczyni udzieliła Spółce stosownego pełnomocnictwa do działania w Jej imieniu, w zakresie niezbędnym do uzyskania pozwolenia/pozwoleń na budowę/ budowy budynków wraz z przyłączami i układem komunikacyjnym. W świetle powyższego uznać należy, że w celu sfinalizowania umowy sprzedaży Spółka będzie podejmowała określone czynności nie z własnej inicjatywy, a na mocy otrzymanego od Wnioskodawczyni pełnomocnictwa.

Zatem fakt, że opisane wyżej działania nie są podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez Kupującą nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawczyni. Po udzieleniu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez Spółkę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawcy), o czym stanowią cytowane powyżej przepisy Kodeksu cywilnego. Z kolei Spółka dokonując ww. działań (uzyskując stosowne decyzje i pozwolenia) uatrakcyjni przedmiotowe działki, będące nadal własnością Wnioskodawczyni. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działek jako towaru i wzrost ich wartości.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni, sprzedając przedmiotowe działki, nie będzie dokonywała tego w ramach przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawczyni w taki sposób zorganizowała sprzedaż ww. działek, że Jej działanie połączone zostało z działaniami przyszłego nabywcy (Spółki), stanowiąc pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Wszystkie te czynności, realizowane przez Kupującą na podstawie otrzymanego od Wnioskodawczyni pełnomocnictwa, z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawczyni. W tym kontekście bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowej sytuacji Sprzedającej pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będą podlegały nieruchomości o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Dopiero bowiem definitywna umowa sprzedaży działek będzie wywoływała skutki podatkowe na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni, udzielając Spółce pełnomocnictwa do podejmowania w swoim imieniu określonych czynności, mających umożliwić zbycie przedmiotowych działek, zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanym orzeczeniu TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10. Wnioskodawczyni wykazała bowiem aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Podejmowane przez Wnioskodawczynię działania oraz dokonywane przez pełnomocnika czynności wykluczają sprzedaż działek w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż działek przez Wnioskodawczynię będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym czynność sprzedaży działek będzie stanowiła podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów (na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy).

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.