Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-608/09/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-10-16
Teza: Możliwości złożenia korekt deklaracji VAT-7 i zastosowania przepisu art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przed dniem 1 grudnia 2008 r. rozliczono cały podatek należny za grunty oddane w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości złożenia korekt deklaracji VAT-7 i zastosowania przepisu art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przed dniem 1 grudnia 2008 r. rozliczono cały podatek należny za grunty oddane w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości złożenia korekt deklaracji VAT-7 i zastosowania przepisu art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przed dniem 1 grudnia 2008 r. rozliczono cały podatek należny za grunty oddane w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina sprzedaje budynki, budowle lub ich części wraz z oddaniem w użytkowanie wieczyste udziału w gruncie oraz oddaje w użytkowanie wieczyste grunt na poprawę warunków zagospodarowania posiadanej nieruchomości. Zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, przy oddawaniu gruntu w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Podatkiem od towarów i usług opodatkowane są czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntów (zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Urząd Kontroli Skarbowej skontrolował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007 r. oraz za miesiące styczeń i luty 2008 r. Przeprowadzona kontrola wykazała, że zgodnie z obowiązującymi w tym czasie przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania stanowić powinna cała kwota należna z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, lub udziału w gruncie. Podatek należało rozliczyć od całej wartości takiej transakcji, tj. od pierwszej opłaty i od sumy należnych opłat rocznych.

Zgodnie z ustaleniami końcowymi protokołów kontroli (z dnia 4 kwietnia 2008 r. oraz z dnia 24 września 2008 r.), Urząd Miasta skorygował rejestry sprzedaży oraz deklaracje VAT-7 za miesiące będące przedmiotem kontroli UKS. Z uwagi na to, że wysokość opłat z tytułu użytkowania wieczystego określana jest w umowie w formie aktu notarialnego i jednostronnie nie można ich zmienić, zaś strony umowy nie wyrażały woli przystąpienia do aktu notarialnego z uwagi na konieczność dopłaty wysokich kwot, Urząd Miasta z własnego budżetu zapłacił podatek od towarów i usług (odprowadził do Urzędu Skarbowego wraz z należnymi odsetkami).

Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 grudnia 2008 r. wprowadziła zmiany w opodatkowaniu użytkowania wieczystego, określając w art. 19 ust. 16b szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla ustanowienia użytkowania wieczystego gruntu, który odnosi się do otrzymania całości lub części płatności oraz do upływu terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Z przepisów przejściowych wprowadzonych ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw wynika (art. 8 ust. 1 ustawy), że przepis art. 19 ust. 16b stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r. z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy.

Od dnia 4 kwietnia do 30 listopada 2008 r., Urząd przy oddawaniu gruntu w użytkowanie wieczyste rozliczył podatek od całej wartości zbycia nieruchomości zawierającej pierwszą opłatę oraz sumę należnych opłat rocznych. Natomiast za okresy będące przedmiotem kontroli, Urząd też rozliczył podatek w całości, jednak musiał zapłacić go z własnego budżetu, wraz z należnymi odsetkami, gdyż nikt, kto już zawarł wcześniej akt notarialny nie zechciał dokonać dopłaty podatku rozliczonego za cały okres użytkowania wieczystego.

W rezultacie Urząd Miasta „skredytował" te należności, natomiast wieczyści użytkownicy dokonują wpłaty podatku w terminie wnoszenia opłat rocznych za użytkowanie wieczyste, tj. do 31 marca każdego roku. Dodatkowo osoby prawne wnoszą, aby Urząd każdego roku wystawiał im faktury VAT na opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego.

W Urzędzie funkcjonuje nowy program finansowo-geodezyjny i taka sytuacja bardzo komplikuje sposób rozliczeń z tymi podmiotami i Urzędem Skarbowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy Urząd może zastosować art. 8 ust. 1 przepisów przejściowych do okresów (sytuacji) objętych kontrolą?
*   Jeśli tak, to czy może złożyć korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy objęte kontrolą do stanu rozliczeń sprzed protokołu kontroli oraz wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług wprowadziła zmiany w opodatkowaniu użytkowania wieczystego, gdzie uregulowano, że oddanie gruntów w wieczyste użytkowanie, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów. Zgodnie z nowym art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat z tego tytułu.

Jednocześnie wprowadzenie (ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw), przepisów przejściowych (art. 8 ust. 1) nie zobowiązuje podatnika do zastosowania się do przepisów sprzed nowelizacji, gdzie należało rozliczyć i odprowadzić podatek od całej wartości opłat należnych za cały okres ustanowienia użytkowania wieczystego.

W ocenie pytającego, może on korzystać z przepisu przejściowego (art. 8 ust. 1). Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstał jedynie co do wpłaconych przez użytkowników kwot opłat (pierwszej opłaty za grunt oddany w użytkowanie wieczyste). Biorąc pod uwagę powyższe oraz zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, Urząd ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT po kontroli podatkowej oraz do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy - Kodeks cywilny oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z treścią art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. W wypadkach przewidzianych w przepisach szczególnych przedmiotem użytkowania wieczystego mogą być także inne grunty Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków.

Użytkowanie wieczyste jest prawem ustanowionym na rzeczy cudzej, jednak pozwala uznać oddanie gruntu za czynność dającą prawo rozporządzania tym gruntem jak właściciel. W świetle art. 233 § 1 ww. ustawy - Kodeks cywilny, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Z przepisów art. 234, 235 i 237 Kodeksu cywilnego wynikają kolejne uprawnienia użytkownika wieczystego ukształtowane na wzór uprawnień właściciela. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Wskazać także należy, że z regulacji zawartych w art. 71 ust. 1-4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), wynika, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Natomiast w przypadku oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej, pierwszą opłatę można rozłożyć na oprocentowane raty. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

W myśl art. 27 ww. ustawy, ustanowienie użytkowania wieczystego następuje w momencie dokonania wpisu tego prawa do księgi wieczystej, na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o jego ustanowieniu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, do dnia 30 listopada 2008 r., nie regulowały odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku oddania gruntów w użytkowanie wieczyste. W związku z powyższym w tym zakresie stosowano zasady ogólne określone w art. 19 tej ustawy.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. - na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) – dodany został art. 19 ust. 16b zgodnie z którym, w przypadku oddania gruntu w wieczyste użytkowanie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

W oparciu o przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej z dnia 7 listopada 2008 r., dyspozycję art. 19 ust. 16b stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, jeżeli w związku z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. podatek został rozliczony w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, późniejsze podwyższenie podstawy opodatkowania nie rodzi obowiązku dokonywania korekt podatku.

Z wprowadzonego do ustawy zmienianej przepisu art. 19 ust. 16b wynika, że podatek od czynności oddania gruntów w wieczyste użytkowanie należy rozliczyć przy pobieraniu opłaty z tego tytułu (dokonania zapłaty przez użytkowania wieczystego), przy czym jeśli zapłata nie nastąpi w terminie, obowiązek podatkowy powstanie w dacie upływu terminu płatności tej opłaty.

Treść przepisów art. 8 ustawy zmieniającej wskazuje, iż przepis art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie mieć zastosowania do:

*   podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r.;
*   oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., ale rozliczyli cały podatek od towarów i usług należny z tego tytułu (od całości świadczenia należnego od użytkownika wieczystego – czyli od pierwszej opłaty oraz opłat rocznych za cały okres użytkowania) przez dniem 1 grudnia 2008 r.;
*   oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r. i rozliczyli cały podatek należny przed dniem 1 grudnia 2008 r., a po tym terminie podwyższono podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Stosownie do art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Skorygowanie deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniany w uprzednio złożonej deklaracji. Czynności tej dokonuje się poprzez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że od dnia 4 kwietnia do 30 listopada 2008 r., Urząd przy oddawaniu gruntu w użytkowanie wieczyste rozliczał podatek od całej wartości zbycia nieruchomości zawierającej pierwszą opłatę oraz sumę należnych opłat rocznych. Natomiast za okresy będące przedmiotem kontroli Wnioskodawca w związku z oddaniem nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., rozliczał podatek na bieżąco, tzn. od każdej wniesionej przez użytkownika opłaty. Rozliczenie podatku należnego z tego tytułu w całości nastąpiło dopiero na skutek kontroli UKS, poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7. Urząd zapłacił podatek z własnego budżetu wraz z należnymi odsetkami, gdyż nikt, kto już zawarł wcześniej akt notarialny nie zechciał dokonać dopłaty podatku rozliczonego za cały okres użytkowania wieczystego. W rezultacie Urząd Miasta „skredytował" te należności, natomiast wieczyści użytkownicy dokonują wpłaty podatku w terminie wnoszenia opłat rocznych za użytkowanie wieczyste, tj. do 31 marca każdego roku.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej, po 1 maja 2004 r., obowiązek podatkowy powstanie „jednorazowo”, tj. w chwili wydania towaru lub wystawienia faktury. Opodatkowaniu będzie podlegać całość świadczenia należnego od nabywcy (użytkownika wieczystego), na które będzie się składać zarówno pierwsza opłata, jak również należne opłaty roczne za cały okres użytkowania (otrzymane dopiero w przyszłości), pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jeżeli jednak niniejsza opłata zostanie uiszczona przed wydaniem nieruchomości, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania.

Wyjaśnić należy, że właściciel gruntu ma obowiązek rozliczyć podatek od towarów i usług od całej wartości transakcji, tj. uwzględnić wartość wszystkich opłat należnych od użytkownika gruntu, za cały okres, na który zostaje ustanowione użytkowanie wieczyste. Powyższy warunek musi zostać spełniony, mimo iż w przypadku użytkowania wieczystego płatności nie zawsze regulowane są jednorazowo, a także wówczas gdy wspomniane należności nie zostaną uiszczone. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w żaden sposób nie jest uzależniony od terminów i sposobu zapłaty lub jego braku. Tym samym zasadne jest naliczanie i rozliczanie z organem podatkowym podatku od towarów i usług od opłaty pierwszej i opłat rocznych za cały okres użytkowania.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro o zakresie praw i obowiązków podatkowych decydują przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, z którego wynika obowiązek podatkowy, a więc w niniejszej sprawie zarówno w odniesieniu do pierwszej opłaty, jak i w odniesieniu do opłat rocznych – przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r., w sytuacji gdy Wnioskodawca prawidłowo rozliczył przed dniem 1 grudnia 2008 r. cały podatek należny za grunty oddane w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., to nie ma możliwości zastosowania zapisu art. 19 ust. 16b ustawy i skorygowania prawidłowo złożonych deklaracji VAT-7.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, kto występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste – Gmina czy Urząd Miasta, bowiem nie było to przedmiotem zapytania, ani też w tym zakresie nie zawarto własnego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.