Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-564/14-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-12
Teza: 1. Czy w przypadku e-faktur korygujących, zmniejszających podstawę opodatkowania dostaw dokonanych przez Spółkę na rzecz Dealerów, fakt ich udostępnienia na indywidualnym koncie Dealera na Portalu Dealerskim, potwierdzony brakiem zwrotnego komunikatu elektronicznego o niepowodzeniu próby zamieszczenia e-faktury na Portalu, może być uznany za potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Dealera? (2) Jeśli odpowiedź na pytanie (1) powyżej byłaby negatywna, czy zawiadomienia elektroniczne (logi) o otwarciu lub pobraniu faktury korygującej przez Dealera, stanowią wystarczającą formę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Dealera, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, a tym samym Spółka, mając na bieżąco dostęp do takich logów, będzie uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym Dealer otworzył lub pobrał fakturę korygującą? (3) Jeśli odpowiedź na pytanie (1) byłaby negatywna, zaś Spółka nie otrzyma zawiadomienia (logu), że Dealer otworzył lub pobrał fakturę korygującą, będzie można przyjąć, że dochowała ona należytej staranności, aby doręczyć tę fakturę korygującą, a zatem może pomniejszyć podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, w szczególności z uwagi na fakt, że: - oprócz bezspornego zamieszczenia faktury korygującej na Portalu Dealerskim do Dealera zostanie przesłana wiadomość z informacją o jej wystawieniu i umieszczeniu na Portalu Dealerskim, - Spółka będzie posiadać dowody potwierdzające rozliczenie transakcji zgodnie z warunkami wskazanymi na fakturze korygującej? (4) Czy pomniejszenia podstawy opodatkowania w sytuacji opisanej w pytaniu 3, należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym zostaną spełnione obie przesłanki, tj. kiedy faktura korygująca zostanie zamieszczona na Portalu Dealerskim i zostanie dowiedzione, że rozliczenie transakcji nastąpiło na warunkach wskazanych w fakturze korygującej?
Słowa kluczowe: faktura-faktura elektroniczna; faktura-faktura korygująca; odbiór-potwierdzenie odbioru; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, udostępnienia e-faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania dostaw dokonanych na rzecz Dealerów na indywidualnym koncie Dealera na Portalu Dealerskim potwierdzony brakiem zwrotnego komunikatu elektronicznego o niepowodzeniu próby zamieszczenia e-faktury na portalu, za potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Dealera – **jest nieprawidłowe**

*   momentu uprawniającego do pomniejszenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe**

*   prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania w przypadku dochowania należytej staranności w przypadku gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę – **jest prawidłowe**

*   okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać obniżenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie e-faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania dostaw dokonanych przez Spółkę na rzecz Dealerów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą w branży motoryzacyjnej. W ramach tej działalności Spółka dokonuje dostaw pojazdów samochodowych oraz części zamiennych, a także innych świadczeń, na rzecz podmiotów tworzących sieć autoryzowanych salonów samochodowych \[dalej: Dealerzy\]. Sprzedaż pojazdów na rzecz ostatecznych odbiorców jest realizowana na terytorium Polski przez Dealerów.

Dotychczas, faktury dokumentujące dostawy pojazdów samochodowych na rzecz Dealerów były przez Spółkę wystawiane i przesyłane w formie papierowej. Obecnie, Spółka planuje zmienić model fakturowania w odniesieniu do pojazdów samochodowych na fakturowanie elektroniczne, obejmujące zarówno faktury, jak i faktury korygujące oraz duplikaty faktur i faktur korygujących \[dalej łącznie: e-faktury\]. Ponadto, w przyszłości systemem fakturowania elektronicznego, według poniższych założeń, mogą zostać objęte również inne dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane przez Spółkę na rzecz Dealerów, w tym przykładowo dostawy części samochodowych. W celu wdrożenia fakturowania elektronicznego, Spółka planuje zawrzeć z poszczególnymi Dealerami umowę w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej \[dalej: Umowa\].

Umowa będzie zawierała następujące warunki:

1.  E-faktury na rzecz Dealera będą wystawiane w formie elektronicznej w formacie PDF, przy czym ta forma fakturowania dotyczyć będzie wyłącznie faktur dokumentujących dostawy pojazdów samochodowych, aczkolwiek Strony Umowy nie wykluczają w przyszłości objęcia fakturowaniem elektronicznym innych świadczeń dokonywanych na rzecz Dealerów (np. dostaw części samochodowych). E-faktury będą generowane w jednym z programów wykorzystywanych przez Spółkę, a następnie będą przesyłane do elektronicznego systemu archiwizacyjnego Spółki, gdzie po odpowiednim dostosowaniu do wymagań technicznych portalu, zostaną przekazane do aplikacji E-Faktura na Portalu Dealerskim \[dalej: Portal Dealerski\],
2.  Dealer udzieli akceptacji na otrzymywanie E-faktur w chwili podpisania Umowy. E-faktury będą wystawiane i udostępniane w aplikacji E-Faktura na Portalu Dealerskim począwszy od ustalonej umownie daty (np. pierwszego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu zawarcia Umowy, od dnia następującego po dniu, w którym doszło do zawarcia Umowy, lub od innej ustalonej przez Strony daty).
3.  W ramach Umowy Strony uznają, że doręczenie e-faktury następuje z chwilą udostępnienia e-faktury na Portalu Dealerskim, na indywidualnym koncie Dealera, do którego ma on dostęp na podstawie indywidualnie określonego loginu i hasła.
4.  E-faktury będą dostępne dla Dealera na Portalu Dealerskim przez 90 dni.
5.  Dealer uzyska dostęp do umieszczonych w aplikacji E-Faktura na Portalu Dealerskim e-faktur, po zalogowaniu z wykorzystaniem przyznanego mu loginu oraz hasła.
6.  Informacja o wystawieniu i udostępnieniu e-faktury na Portalu Dealerskim będzie przesyłana przez Spółkę do Dealera na wskazany w Umowie adres poczty elektronicznej. Powiadomienie będzie przesyłane ze wskazanego w Umowie adresu poczty elektronicznej Wnioskodawcy przez dedykowanych do tego celu pracowników. Ewentualna zmiana adresów poczty elektronicznej, na/z którego będzie przesyłane powiadomienie może być dokonana po uprzednim zawiadomieniu drugiej strony (odpowiednio Spółki lub Dealera) o tej zmianie. Jednak w przypadku braku zawiadomienia o zmianie adresu poczty elektronicznej, przyjęte będzie, że powiadomienie o dostępności e-faktur na Portalu Dealerskim przesłane na dotychczasowy adres było prawidłowo doręczone.
7.  Jeżeli e-faktura zaginie lub ulegnie zniszczeniu wówczas - na wniosek Dealera - jej duplikat, oznaczony hasłem „duplikat” zostanie przesłany przez Spółkę na wskazany przez Dealera w Umowie adres e-mail. Duplikat nie będzie umieszczany na Portalu Dealerskim.
8.  Spółka zapewni autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność e-faktur poprzez wdrożenie wewnętrznych kontroli biznesowych.
9.  E-faktury będą przechowywane przez Spółkę w jej systemie archiwizacyjnym w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy przy tym zaznaczyć, że założenie przyjęte w Umowie, o tym, że doręczenie Dealerowi e-faktury, w tym e-faktury korygującej uprzednio wystawioną fakturę, następuje już z chwilą udostępnienia e-faktury na Portalu Dealerskim, wynika z faktu, że o każdym nieudanym zamieszczeniu takiej e-faktury na Portalu Dealerskim aplikacja będzie informowała Spółkę. Brak takiego powiadomienia zwrotnego oznaczać będzie, że Dealer fakturę otrzymał, gdyż została mu ona skutecznie udostępniona.

Dodatkowo, w przypadku e-faktur, Spółka będzie otrzymywać na bieżąco zawiadomienie (tzw. „log”) potwierdzające, że dokument: został otwarty lub pobrany przez Dealera. W przypadku elektronicznych faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania logi takie pozwalać będą na stwierdzenie, że oprócz otrzymania faktury z chwilą jej udostępnienia na Portalu, Dealer zapoznał się z fakturą korygującą.

W praktyce proces wystawiania e-faktur będzie wyglądał w ten sposób, że:

*   danego dnia pracownicy Spółki generują faktury dokumentujące dostawy dla Dealera zrealizowane w tym dniu;

*   faktury będą wystawiane automatycznie z datą wystawienia z tego dnia;

*   kolejnego dnia, e-faktury zostaną umieszczone na Portalu Dealerskim, a Dealer otrzyma informację o ich wystawieniu i umieszczeniu na jego indywidualnym koncie na Portalu Dealerskim;

*   jeśliby, z jakichkolwiek przyczyn, zamieszczenie e-faktury w aplikacji E-Faktura na Portalu Dealerskim nie powiodło się, Spółka otrzyma powiadomienie z aplikacji o niepowodzeniu zamieszczenia e-faktury; tym samym, brak takiego powiadomienia zwrotnego oznaczać będzie, że e-faktura została skutecznie udostępniona Dealerowi;

*   w efekcie, moment umieszczenia e-faktur na Portalu Dealerskim będzie stanowił moment, w którym Dealer otrzymał e-fakturę (tj. została mu ona skutecznie udostępniona);

*   ponadto, na bieżąco w trakcie danego miesiąca, Spółka będzie miała dostęp do zawiadomień elektronicznych o pobraniu lub otwarciu e-faktury przez Dealera;

*   Spółka będzie również dysponować dowodami potwierdzającymi rozliczenie transakcji na warunkach wskazanych w fakturach korygujących, w szczególności korespondencję dotyczącą warunków transakcji, zamówienia, a także oficjalne cenniki;

*   w razie konieczności wystawienia duplikatu faktury czy faktury korygującej, będzie on przesyłany na adres e-mail Dealera podany w Umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku e-faktur korygujących, zmniejszających podstawę opodatkowania dostaw dokonanych przez Spółkę na rzecz Dealerów, fakt ich udostępnienia na indywidualnym koncie Dealera na Portalu Dealerskim, potwierdzony brakiem zwrotnego komunikatu elektronicznego o niepowodzeniu próby zamieszczenia e-faktury na Portalu, może być uznany za potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Dealera?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie (1) powyżej byłaby negatywna, czy zawiadomienia elektroniczne (logi) o otwarciu lub pobraniu faktury korygującej przez Dealera, stanowią wystarczającą formę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Dealera, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, a tym samym Spółka, mając na bieżąco dostęp do takich logów, będzie uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym Dealer otworzył lub pobrał fakturę korygującą?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie (1) byłaby negatywna, zaś Spółka nie otrzyma zawiadomienia (logu), że Dealer otworzył lub pobrał fakturę korygującą, będzie można przyjąć, że dochowała ona należytej staranności, aby doręczyć tę fakturę korygującą, a zatem może pomniejszyć podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, w szczególności z uwagi na fakt, że:
    *   oprócz bezspornego zamieszczenia faktury korygującej na Portalu Dealerskim do Dealera zostanie przesłana wiadomość z informacją o jej wystawieniu i umieszczeniu na Portalu Dealerskim,
    *   Spółka będzie posiadać dowody potwierdzające rozliczenie transakcji zgodnie z warunkami wskazanymi na fakturze korygującej?
4.  Czy pomniejszenia podstawy opodatkowania w sytuacji opisanej w pytaniu 3, należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym zostaną spełnione obie przesłanki, tj. kiedy faktura korygująca zostanie zamieszczona na Portalu Dealerskim i zostanie dowiedzione, że rozliczenie transakcji nastąpiło na warunkach wskazanych w fakturze korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W ocenie Spółki, fakt udostępnienia e-faktur korygujących, zmniejszających podstawę opodatkowania dostaw dokonanych przez Spółkę na rzecz Dealerów, na indywidualnym koncie Dealera na Portalu Dealerskim, potwierdzony brakiem zwrotnego komunikatu elektronicznego o niepowodzeniu próby zamieszczenia e-faktury na Portalu, stanowi potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Dealera.
2.  Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie (1), należy stwierdzić, że zawiadomienia elektroniczne (logi) o otwarciu lub pobraniu faktury korygującej przez Dealera, stanowią wystarczającą formę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Dealera, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, a tym samym Spółka, mając na bieżąco dostęp do takich logów, będzie uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym Dealer otworzył lub pobrał fakturę korygującą.
3.  W przypadku, gdy Spółka nie otrzyma zawiadomienia, że Dealer otworzył lub pobrał fakturę korygującą, będzie można przyjąć, że dochowała ona należytej staranności by doręczyć tę fakturę korygującą, a zatem będzie mogła pomniejszyć podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, w szczególności z uwagi na fakt, że:
    *   faktura korygująca zostanie udostępniona Dealerowi na Portalu Dealerskim, a ponadto do Dealera zostanie przesłana wiadomość z informacją o wystawieniu i umieszczeniu tej faktury korygującej na Portalu Dealerskim,
    *   Spółka będzie posiadać dowody potwierdzające rozliczenie transakcji zgodnie z warunkami wskazanymi na fakturze korygującej.
4.  Pomniejszenia podstawy opodatkowania w sytuacji opisanej w pytaniu 3, należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym zostaną łącznie spełnione obie przesłanki, tj. kiedy faktura korygująca zostanie zamieszczona na Portalu Dealerskim i zostanie dowiedzione, że rozliczenie transakcji nastąpiło na warunkach wskazanych w fakturze korygującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Od 1 stycznia 2014 r. obowiązują znowelizowane przepisy ustawy o VAT, obejmujące m.in. sposób wystawiania i przechowywania faktur, w tym faktur korygujących. Zgodnie z definicją z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Fakturą elektroniczną jest zaś faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym (art. 2 pkt 32 ustawy o VAT).

Z kolei zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT faktury korygujące wystawia się zaś w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury:

*   udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
*   udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT,
*   dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
*   dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT,
*   podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W znowelizowanych przepisach zrównane zostały zasady wystawiania faktur w formie papierowej jak i elektronicznej, przy czym dodatkowym warunkiem stosowania faktur elektronicznych jest akceptacja odbiorcy (art. 106n ust. 1). Oznacza to zatem, że e-faktury wystawiane przez Spółkę i przekazywane Dealerowi w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, będą stanowić faktury, o których mowa w ustawie o VAT, a do których wystawienia Spółka jest zobowiązana na podstawie art. 106b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadku:

*   udzielenia po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
*   zwrotu towarów i opakowań;
*   zwrotu całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Powyższy przepis stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że warunkiem uwzględnienia faktury korygującej w rozliczeniach wystawcy i tym samym obniżenia kwoty podatku należnego, jest posiadanie potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę/usługobiorcę. Zgodnie zaś z definicją słownikową, „otrzymać” oznacza „dostać coś w darze, coś co się należy” (red. S. Dubisz, Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, tom 2, PWN, Warszawa 2003).

Przepisy ustawy o VAT ani przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie wskazują żadnej szczególnej formy jaką takie potwierdzenie powinno przyjąć. Zdaniem Spółki, wystarczająca jest zatem dowolna forma, która pozwoli uznać, że odbiorca jest w posiadaniu faktury korygującej, i że może zapoznać się z jej treścią. W ocenie Spółki warunki te spełniać będzie bezsporny fakt umieszczenia e-faktury (w tym faktury korygującej) na indywidualnym koncie Dealera na Portalu Dealerskim. Jeśli bowiem udostępnienie faktury, w tym korygującej, na Portalu Dealerskim będzie bezsprzecznie mieć miejsce, a dodatkowo fakt ten będzie potwierdzany przez wysłanie przez Spółkę do Dealera powiadomienia o wystawieniu i zamieszczeniu na Portalu Dealerskim określonej faktury korygującej, Dealer bezsprzecznie będzie miał możliwość zapoznania się z treścią tej faktury korygującej od momentu jej umieszczenia na Portalu.

Jednocześnie, istotnym jest, że w przypadku, gdy z jakichkolwiek przyczyn, próba zamieszczenia przez Spółkę elektronicznej faktury korygującej na Portalu Dealerskim okazałaby się nieskuteczna, Spółka natychmiast otrzyma powiadomienie o niepowodzeniu takiej próby. W każdym innym przypadku, tj. w sytuacji gdy powiadomienie takie nie zostanie wygenerowane, e-faktura, w tym korygująca, będzie skutecznie zamieszczona na Portalu Dealerskim i dostępna dla Dealera od tej chwili. W szczególności Dealer będzie mógł ją od chwili zamieszczenia na Portalu pobrać bądź otworzyć, co będzie tożsame z możliwością otwarcia doręczonej już koperty zawierającej fakturę korygującą w wersji tradycyjnej, czyli papierowej. Niemniej jednak, już z chwilą zamieszczenia faktury korygującej na Portalu Dealerskim Spółka będzie miała pewność, że (w razie braku uzyskania powiadomienia o niepowodzeniu próby takiego zamieszczenia), Dealer dysponuje fakturą korygującą.

Podkreślić należy, że stanowisko powyższe powszechnie prezentują organy podatkowe wskazując, że jeżeli strony uzgodniły w umowie, że odbiór faktur, w tym faktur korygujących, będzie następował poprzez portal internetowy, to samo zamieszczenie na tym portalu faktur korygujących oznacza, że przesłanka o otrzymania faktury korygującej przez nabywcę będzie spełniona. Przykładowo:

*   „momentem odebrania faktury i faktury korygującej w formie elektronicznej przez danego Dealera (kontrahenta) jest moment umieszczenia przedmiotowej faktury w systemie komputerowym (platformie)" - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 czerwca 2011 r. nr ILPP2/443-542/11-2/BA, z 25 lutego 2011 r. nr ILPP2/443-1953/10-2/SJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 sierpnia 2010 r. nr IPPP2/443-406/10-2/MM;

*   za potwierdzenie odbioru faktury korygującej może być uznane „(\`(...)\`) samo udostępnienie faktury korygującej na indywidualnym koncie Przedstawiciela na serwerze (gdy wskutek okoliczności wyjątkowych zasadniczo niezależnych od Oddziału - Oddział nie otrzyma e-maila/komunikatu zwrotnego informującego o doręczeniu faktury korygującej do Przedstawiciela) \`(...)\`” - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 maja 2013 r. nr IPPP1/443-179/13-4/AP).

Ponadto, w niektórych interpretacjach organy podatkowe akceptują również, że jednym z rozwiązań może być określenie w regulaminie lub w umowie ustalonego okresu czasu, po upływie którego będzie się domniemywać, że dochowano należytej staranności przy doręczeniu faktury korygującej, i że tym samym będzie spełniona przesłanka pozwalająca pomniejszyć podstawę opodatkowania (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 października 2013 r. nr IPPP1/443-979/13-2/IGo). Należy jednak podkreślić, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, Strony nie tylko uzgodnią w Umowie, że doręczenie e-faktury następuje z chwilą jej udostępnienia na Portalu Dealerskim, ale też informacja o każdorazowym niepowodzeniu próby udostępnienia e-faktury na tym Portalu będzie natychmiast przekazywana Spółce. Stąd też, przy braku takiego zwrotnego powiadomienia o niepowodzeniu próby udostępnienia e-faktury, bezsprzecznie dojdzie do jej udostępnienia.

Reasumując, w ocenie Spółki, sam fakt udostępnienia e-faktury, w tym korygującej, na Portalu Dealerskim potwierdzony brakiem zwrotnego komunikatu o niepowodzeniu próby udostępnienia e-faktury na Portalu, stanowić będzie potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez Dealera. Od tego momentu, tj. od momentu udostępnienia faktury korygującej na Portalu Dealerskim, Dealer będzie miał bowiem faktyczną możliwość dysponowania korektą. Spółka będzie zatem uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT w oparciu o przedmiotową korektę w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korygująca bezsprzecznie została udostępniona na Portalu.

W zakresie pytania 2

W przypadku odpowiedzi negatywnej na Pytanie 1, należy, w ocenie Spółki uznać, że jednoznacznym potwierdzeniem odbioru elektronicznej faktury korygującej będzie dostępne Spółce na bieżąco powiadomienie elektroniczne, generowane z chwilą pobrania bądź otwarcia faktury (w tym faktury korygującej) przez Dealera. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepisy ustawy o VAT ani przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie wskazują żadnej szczególnej formy jaką potwierdzenie otrzymania faktury korygującej powinno przyjąć. Zdaniem Spółki, wystarczająca jest zatem dowolna forma, która pozwoli uznać, że odbiorca jest w posiadaniu faktury korygującej, i że może zapoznać się z jej treścią. Oznacza to zatem, że formę potwierdzenia może przyjąć również zawiadomienie elektroniczne generowane z chwilą pobrania lub otwarcia faktury korygującej przez Dealera, które potwierdza nie tylko, że Dealer dysponuje fakturą korygującą, ale nawet zapoznał się z nią (tj. otworzył ją lub pobrał). Otwarcie lub pobranie dokumentu stanowi bowiem dowód, że faktura korygująca została przez Dealera nie tylko otrzymana, ale w ogóle otwarta lub pobrana, co jednoznacznie potwierdza, że Dealer miał możliwość zapoznania się z jej treścią.

Prawidłowość powyższego stanowiska jest również potwierdzana w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 października 2013 r. nr IPPP1/443-979/13-2/IGo potwierdził, że: „gdy otrzyma ona \[przyp. Spółka\], w odpowiedzi na zamieszczenie faktury w systemie wymiany dokumentów, automatyczny komunikat zwrotny o ustalonej treści informujący o odczytaniu dokumentu przez faktoranta spełniony będzie przewidziany w art. 29 ust. 4a i ust 4c ustawy o VAT warunek posiadania przez wystawcę (Spółkę) potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę”.

Reasumując, otrzymanie zawiadomienia o otwarciu lub pobraniu przez Dealera faktury korygującej w danym miesiącu, stanowi wystarczającą formę potwierdzenia, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Spółka będzie zatem uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym Dealer otworzył lub pobrał fakturę korygującą, przy założeniu, że powiadomienia elektroniczne (logi) o fakcie otwarcia lub pobrania faktury korygującej przez Dealera będą dla Spółki dostępne na bieżąco, po zaistnieniu tych zdarzeń.

W zakresie pytania 3 i 4

W myśl art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia:

*   mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej oraz
*   z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi na fakturze korygującej.

W takiej sytuacji, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione wskazane przesłanki (art. 29a ust. 16 ustawy o VAT).

W zdarzeniu przyszłym, oba warunki będą spełnione:

*   faktura korygująca zostanie bezsprzecznie udostępniona Dealerowi na Portalu Dealerskim, zaś Spółka będzie dysponować wiadomościami e-mail potwierdzającymi, że Dealer został poinformowany o wystawieniu i dostępności faktury korygującej na Portalu Dealerskim,
*   zgodnie z Umową, Dealer ma możliwość zapoznania się z fakturą i jej pobrania po każdorazowym zalogowaniu się do Portalu Dealerskiego do upływu 90 dni,
*   Spółka będzie posiadać potwierdzenia rozliczenia transakcji na warunkach wskazanych na fakturze korygującej, np. informacje o zwrocie pojazdu przez Dealera (skutkującym korektą faktury), korespondencję z Dealerem, oficjalne cenniki potwierdzające prawidłową cenę towaru, etc.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie wskazują jakie dowody mogą potwierdzać spełnienie powyższych przesłanek. Ustawodawca pozostawił więc podatnikom możliwość zastosowania dowolnych środków. Co więcej, w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o VAT (druk nr 805) wskazano, że „przykładowo dokumentacją taką może być korespondencja prowadzona pomiędzy kontrahentami co do warunków transakcji i udzielonego rabatu czy też dokonanego zwrotu towarów, jak również dokument potwierdzający przekaz środków pieniężnych przez podatnika swojemu kontrahentowi (lub odwrotnie) w związku z tą transakcją. Proponowany zapis realizuje tezy wyroku TSUE w sprawie C-588/10”.

Z kolei, w cytowanym wyroku w sprawie C-588/10 (Kraft Foods Polska S.A.), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że: „zasady neutralności podatku /AT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Z uwagi na powyższe, Spółka powinna być zatem uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy z niezależnych od siebie przyczyn, nie otrzyma zawiadomienia, że Dealer otworzył lub pobrał plik z fakturą korygującą, który został zamieszczony na Portalu Dealerskim.

W rezultacie, stosownego pomniejszenia podstawy opodatkowania Spółka będzie mogła dokonać w rozliczeniu za okres, w którym zostaną łącznie spełnione obie przesłanki, tj. kiedy faktura korygująca zostanie umieszczona na Portalu Dealerskim, co zostanie potwierdzone wysłaną przez Spółkę do Dealera wiadomością e-mail, oraz zostanie udokumentowane, że transakcja została zrealizowana na warunkach wskazanych na fakturze korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie uznania, udostępnienia e-faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania dostaw dokonanych na rzecz Dealerów na indywidualnym koncie Dealera na Portalu Dealerskim, potwierdzony brakiem zwrotnego komunikatu elektronicznego o niepowodzeniu próby zamieszczenia e-faktury na portalu, za potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Dealera oraz prawidłowe w zakresie momentu uprawniającego do pomniejszenia podstawy opodatkowania, prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania w przypadku dochowania należytej staranności w przypadku gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, oraz okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać obniżenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy faktury korygujące wystawia się zaś w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury:

*   udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 1 pkt 1 ustawy,
*   udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy,
*   dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
*   dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy,
*   podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Obecnie zrównane zostały zasady wystawiania faktur w formie papierowej jak i elektronicznej, przy czym dodatkowym warunkiem stosowania faktur elektronicznych jest akceptacja odbiorcy (art. 106n ust. 1). Oznacza to zatem, że e-faktury wystawiane przez Wnioskodawcę i przekazywane Kontrahentowi, będą stanowić faktury, o których mowa w ustawie, a do których wystawienia Strona jest zobowiązana na podstawie art. 106b ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy - podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Art. 29a ust. 13 stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Powyższy przepis stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy - warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą w branży motoryzacyjnej. W ramach tej działalności Spółka dokonuje dostaw pojazdów samochodowych oraz części zamiennych, a także innych świadczeń, na rzecz podmiotów tworzących sieć autoryzowanych salonów samochodowych. Sprzedaż pojazdów na rzecz ostatecznych odbiorców jest realizowana na terytorium Polski przez Dealerów.

Dotychczas, faktury dokumentujące dostawy pojazdów samochodowych na rzecz Dealerów były przez Spółkę wystawiane i przesyłane w formie papierowej. Obecnie, Spółka planuje zmienić model fakturowania w odniesieniu do pojazdów samochodowych na fakturowanie elektroniczne, obejmujące zarówno faktury, jak i faktury korygujące oraz duplikaty faktur i faktur korygujących. Ponadto, w przyszłości systemem fakturowania elektronicznego, według poniższych założeń, mogą zostać objęte również inne dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane przez Spółkę na rzecz Dealerów, w tym przykładowo dostawy części samochodowych. W celu wdrożenia fakturowania elektronicznego, Spółka planuje zawrzeć z poszczególnymi Dealerami umowę w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej.

Umowa będzie zawierała następujące warunki:

1.  E-faktury na rzecz Dealera będą wystawiane w formie elektronicznej w formacie PDF, przy czym ta forma fakturowania dotyczyć będzie wyłącznie faktur dokumentujących dostawy pojazdów samochodowych, aczkolwiek Strony Umowy nie wykluczają w przyszłości objęcia fakturowaniem elektronicznym innych świadczeń dokonywanych na rzecz Dealerów. E-faktury będą generowane w jednym z programów wykorzystywanych przez Spółkę, a następnie będą przesyłane do elektronicznego systemu archiwizacyjnego Spółki, gdzie po odpowiednim dostosowaniu do wymagań technicznych portalu, zostaną przekazane do aplikacji E-Faktura na Portalu Dealerskim,
2.  Dealer udzieli akceptacji na otrzymywanie E-faktur w chwili podpisania Umowy. E-faktury będą wystawiane i udostępniane w aplikacji E-Faktura na Portalu Dealerskim począwszy od ustalonej umownie daty (np. pierwszego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu zawarcia Umowy, od dnia następującego po dniu, w którym doszło do zawarcia Umowy, lub od innej ustalonej przez Strony daty).
3.  W ramach Umowy Strony uznają, że doręczenie e-faktury następuje z chwilą udostępnienia e-faktury na Portalu Dealerskim, na indywidualnym koncie Dealera, do którego ma on dostęp na podstawie indywidualnie określonego loginu i hasła.
4.  E-faktury będą dostępne dla Dealera na Portalu Dealerskim przez 90 dni.
5.  Dealer uzyska dostęp do umieszczonych w aplikacji E-Faktura na Portalu Dealerskim e-faktur, po zalogowaniu z wykorzystaniem przyznanego mu loginu oraz hasła.
6.  Informacja o wystawieniu i udostępnieniu e-faktury na Portalu Dealerskim będzie przesyłana przez Spółkę do Dealera na wskazany w Umowie adres poczty elektronicznej. Powiadomienie będzie przesyłane ze wskazanego w Umowie adresu poczty elektronicznej Wnioskodawcy przez dedykowanych do tego celu pracowników. Ewentualna zmiana adresów poczty elektronicznej, na/z którego będzie przesyłane powiadomienie może być dokonana po uprzednim zawiadomieniu drugiej strony (odpowiednio Spółki lub Dealera) o tej zmianie. Jednak w przypadku braku zawiadomienia o zmianie adresu poczty elektronicznej, przyjęte będzie, że powiadomienie o dostępności e-faktur na Portalu Dealerskim przesłane na dotychczasowy adres było prawidłowo doręczone.
7.  Jeżeli e-faktura zaginie lub ulegnie zniszczeniu wówczas - na wniosek Dealera - jej duplikat, oznaczony hasłem „duplikat” zostanie przesłany przez Spółkę na wskazany przez Dealera w Umowie adres e-mail. Duplikat nie będzie umieszczany na Portalu Dealerskim.
8.  Spółka zapewni autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność e-faktur poprzez wdrożenie wewnętrznych kontroli biznesowych.
9.  E-faktury będą przechowywane przez Spółkę w jej systemie archiwizacyjnym w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy przy tym zaznaczyć, że założenie przyjęte w Umowie, o tym, że doręczenie Dealerowi e-faktury, w tym e-faktury korygującej uprzednio wystawioną fakturę, następuje już z chwilą udostępnienia e-faktury na Portalu Dealerskim, wynika z faktu, że o każdym nieudanym zamieszczeniu takiej e-faktury na Portalu Dealerskim aplikacja będzie informowała Spółkę. Brak takiego powiadomienia zwrotnego oznaczać będzie, że Dealer fakturę otrzymał, gdyż została mu ona skutecznie udostępniona.

Dodatkowo, w przypadku e-faktur, Spółka będzie otrzymywać na bieżąco zawiadomienie (tzw. „log”) potwierdzające, że dokument: został otwarty lub pobrany przez Dealera. W przypadku elektronicznych faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania logi takie pozwalać będą na stwierdzenie, że oprócz otrzymania faktury z chwilą jej udostępnienia na Portalu, Dealer zapoznał się z fakturą korygującą.

W praktyce proces wystawiania e-faktur będzie wyglądał w ten sposób, że:

*   danego dnia pracownicy Spółki generują faktury dokumentujące dostawy dla Dealera zrealizowane w tym dniu;

*   faktury będą wystawiane automatycznie z datą wystawienia z tego dnia;

*   kolejnego dnia, e-faktury zostaną umieszczone na Portalu Dealerskim, a Dealer otrzyma informację o ich wystawieniu i umieszczeniu na jego indywidualnym koncie na Portalu Dealerskim;

*   jeśliby, z jakichkolwiek przyczyn, zamieszczenie e-faktury w aplikacji E-Faktura na Portalu Dealerskim nie powiodło się, Spółka otrzyma powiadomienie z aplikacji o niepowodzeniu zamieszczenia e-faktury; tym samym, brak takiego powiadomienia zwrotnego oznaczać będzie, że e-faktura została skutecznie udostępniona Dealerowi;

*   w efekcie, moment umieszczenia e-faktur na Portalu Dealerskim będzie stanowił moment, w którym Dealer otrzymał e-fakturę (tj. została mu ona skutecznie udostępniona);

*   ponadto, na bieżąco w trakcie danego miesiąca, Spółka będzie miała dostęp do zawiadomień elektronicznych o pobraniu lub otwarciu e-faktury przez Dealera;

*   Spółka będzie również dysponować dowodami potwierdzającymi rozliczenie transakcji na warunkach wskazanych w fakturach korygujących, w szczególności korespondencję dotyczącą warunków transakcji, zamówienia, a także oficjalne cenniki;

*   w razie konieczności wystawienia duplikatu faktury czy faktury korygującej, będzie on przesyłany na adres e-mail Dealera podany w Umowie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego:

1.  czy w przypadku e-faktur korygujących, zmniejszających podstawę opodatkowania dostaw dokonanych przez Spółkę na rzecz Dealerów, fakt ich udostępnienia na indywidualnym koncie Dealera na Portalu Dealerskim, potwierdzony brakiem zwrotnego komunikatu elektronicznego o niepowodzeniu próby zamieszczenia e-faktury na Portalu, może być uznany za potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Dealera,
2.  czy zawiadomienia elektroniczne (logi) o otwarciu lub pobraniu faktury korygującej przez Dealera, stanowią wystarczającą formę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Dealera, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy,
3.  czy będzie można przyjąć, że dochowała ona należytej staranności, aby doręczyć fakturę korygującą, a zatem może pomniejszyć podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy oprócz bezspornego zamieszczenia faktury korygującej na Portalu Dealerskim do Dealera zostanie przesłana wiadomość z informacją o jej wystawieniu i umieszczeniu na Portalu Dealerskim oraz Spółka będzie posiadać dowody potwierdzające rozliczenie transakcji zgodnie z warunkami wskazanymi na fakturze korygującej,
4.  czy pomniejszenia podstawy opodatkowania należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym zostaną łącznie spełnione obie przesłanki, tj. kiedy faktura korygująca zostanie zamieszczona na Portalu Dealerskim i zostanie dowiedzione, że rozliczenie transakcji nastąpiło na warunkach wskazanych w fakturze korygującej.

Przytoczone regulacje ustawy stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest bowiem doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Uregulowania zawarte w ustawie o VAT mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE wskazał, że „(…) posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. (…) Ponadto, mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT. (…) Jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, jak podniosła KFP na rozprawie – co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane – dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług”.

Podsumowując powyższe rozważania TSUE stwierdził, że „Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT. Zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

W powołanym wyżej wyroku Trybunał stanął na stanowisku, że o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w przywołanym wyroku jest zatem warunkowe w tym znaczeniu, że Sąd ten uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty tego potwierdzenia.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, że kontrahent odebrał fakturę korygującą. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną.

Przy ocenie zgodności zapisów ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty e-faktury stwarza pole i możliwości do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.

Nie oznacza to jednak, że podatnik może w ogóle zrezygnować z otrzymania potwierdzenia odbioru e-faktury korygującej.

Dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście pytania nr 1 należy zauważyć, że sam fakt udostępnienie e-faktur korygujących na indywidualnym koncie Dealera na Portalu Dealerskim, potwierdzony brakiem zwrotnego komunikatu elektronicznego o niepowodzeniu próby zamieszczenia e-faktury na Portalu, pomimo tego, że z umowy wynika, że doręczenie e-faktury następuje z chwilą jej udostępnienia na Portalu Dealerskim, na indywidualnym koncie Dealera, do którego ma on dostęp na podstawie indywidualnie określonego loginu i hasła, nie oznacza że podatnik posiada fizycznie skonkretyzowany dowód (potwierdzenie odbioru e-faktury) przez Kontrahenta. Świadczy o tym to, że te e-faktury będą dostępne dla Dealera tylko przez określony czas (90 dni). Podatnik w takiej sytuacji może nie posiadać żadnego dowodu na to, że Odbiorca zapoznał się z treścią e-faktury korygującej. W takiej sytuacji należy odróżnić fakt zawarcia umowy z kontrahentem o określonej treści od posiadania dokumentu, że wszystkie warunki umowy zostały dopełnione i spełnione przez obie strony transakcji.

Tym samym sam fakt udostępnienia e-faktury korygującej na Portalu Dealerskim potwierdzony jedynie brakiem zwrotnego komunikatu o niepowodzeniu próby udostępnienia e-faktury na Portalu, nie może stanowić dowodu potwierdzającego otrzymanie faktury korygującej przez Dealera. W takiej sytuacji na tym etapie Wnioskodawca nie posiada bowiem żadnego jednoznacznego dowodu materialnego potwierdzającego fizyczny odbiór e-faktury.

Systemy elektroniczne dają użytkownikom liczne formy potwierdzania otrzymywanej korespondencji lub informowania o jej doręczeniu, zatem przyjęcie założenia, że odbiorca otrzymał wiadomość, albowiem okoliczność niedostarczenia do odbiorcy (np. z powodu błędnego adresu e-mail lub awarii serwera odbiorcy faktury) jest potwierdzana stosowną wiadomością systemową generowaną automatycznie, która wskazuje przyczyny niedostarczenia wiadomości, nie jest wystarczającym argumentem przemawiającym za zaniechaniem przez Wnioskodawcę starań dotyczących posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej drogą elektroniczną, zwłaszcza że – jak podaje w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca – uzyskuje on pisemne zgody od klientów na wysyłanie faktur w formie elektronicznej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Natomiast jednoznacznym potwierdzeniem odbioru elektronicznej faktury korygującej będzie dostępne Spółce na bieżąco powiadomienie elektroniczne, generowane z chwilą pobrania bądź otwarcia faktury (w tym faktury korygującej) przez Dealera.

Jeżeli Wnioskodawca otrzyma zawiadomienie o otwarciu lub pobraniu faktury, będzie to niewątpliwie oznaczało, że fizycznie jest w posiadaniu wystarczającej formy potwierdzenia, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy.

Spółka będzie zatem uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym Dealer otworzył lub pobrał fakturę korygującą, przy założeniu, że powiadomienia elektroniczne (logi) o fakcie otwarcia lub pobrania faktury korygującej przez Dealera będą dla Spółki dostępne na bieżąco, po zaistnieniu tych zdarzeń.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W przypadku, gdy Spółka nie otrzyma zawiadomienia (logu), że Dealer otworzył lub pobrał fakturę korygującą, będzie można przyjąć, że dochowała ona należytej staranności, aby doręczyć tę fakturę korygującą, a zatem może pomniejszyć podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że Spółka będzie w posiadaniu dokumentów, które potwierdzą, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Takimi dokumentami łącznie będą: e-faktura korygująca udostępniona Dealerowi na Portalu Dealerskim, a ponadto przesłana wiadomość z informacją o wystawieniu i umieszczeniu tej faktury korygującej na Portalu Dealerskim i dodatkowo dowody potwierdzające rozliczenie transakcji zgodnie z warunkami wskazanymi na fakturze korygującej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Z przepisu art. 29a ust. 16 jednoznacznie wynika, że gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Ponieważ w opisanej sytuacji, pomimo braku potwierdzenia doręczenia faktury, Wnioskodawca będzie w posiadaniu dowodów potwierdzających, że rozliczenie transakcji nastąpiło na warunkach wskazanych w fakturze korygującej, to będzie mógł obniżyć podstawę opodatkowania w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym te przesłanki zostaną spełnione łącznie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.