Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.810.2016.1.MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-28
Teza: 1. Wskazanie właściwego okresu rozliczeniowego, za który Spółka powinna dokonywać w deklaracji VAT-7 rozliczenia kwoty podatku z tytułu WNT paliw silnikowych. 2. Sposób określenia podstawy opodatkowania z tytułu WNT paliw silnikowych.
Słowa kluczowe: cena; okres-okres rozliczeniowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pakiet; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania właściwego okresu rozliczeniowego, za który Spółka powinna dokonywać w deklaracji VAT-7 rozliczenia kwoty podatku oraz sposobu określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania właściwego okresu rozliczeniowego, za który Spółka powinna dokonywać w deklaracji VAT-7 rozliczenia kwoty podatku oraz sposobu określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem działającym w sektorze naftowym, zajmującym się wydobyciem i przerobem ropy naftowej oraz sprzedażą hurtową produktów naftowych. Pomimo że nabycia wewnątrzwspólnotowe gotowych produktów naftowych nie wpisują się w podstawowy model działalności Spółki to jednak zdarzają się i zapewne również w przyszłości będą zdarzać się sytuacje, w których Spółka będzie takich nabyć dokonywała.

Jako podatnik podatku akcyzowego, Spółka jest podmiotem zarejestrowanym na potrzeby akcyzy zgodnie z art. 16 ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2017 r. poz. 43, dalej określanej jako: „ustawa o podatku akcyzowym”), prowadzącym składy podatkowe. Z tego też tytułu Spółka dokonuje wysyłek oraz przyjęć wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (dalej określanej również jako „PZPA”), realizowanej w oparciu o elektroniczny system EMCS (eng. Excise Movement Control System w ustawie o podatku akcyzowym określany mianem „Systemu”, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 26 tej ustawy). Nabycia wewnątrzwspólnotowe są realizowane w PZPA w oparciu o system EMCS do jednego ze składów podatkowych Spółki. Spółka rozważa złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu celnego o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Wówczas nabycia wewnątrzwspólnotowe w ramach PZPA będą realizowane do miejsca odbioru wyrobów akcyzowych. Mogą również zdarzyć się sytuacje, w których nabycia wewnątrzwspólnotowe będą realizowane przez Spółkę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do baz paliwowych lub magazynów Spółki niemających statusu składu podatkowego.

W przypadku realizowanych nabyć wewnątrzwspólnotowych uzgadniana z dostawcami cena za poszczególne paliwa może być uzależniania od przyjętych w umowach formuł, w tym odnoszących się do czynników zewnętrznych takich jak średniookresowe ceny notowane na giełdach bądź podawane przez międzynarodowe instytucje zajmujące się analizami rynków paliw. Umowy te mogą również uwzględniać zmienny poziom marży dostawców odnoszący się do parametrów nabywanego paliwa. Taki mechanizm ustalania ceny zakłada możliwość dokonywania korekt również po zrealizowaniu danej transakcji w ramach rozliczenia okresowego z danym kontrahentem (dostawcą).

Innymi słowy, ze względu na specyfikę praktyki ustalania cen na rynku paliw, mogą występować sytuacje, w których ze względu na okoliczności niezależne od Spółki oraz których Spółka nie jest w stanie przewidzieć (np. zmiany cen notowanych przez międzynarodowe instytucje zajmujące się analizami rynku paliw), po zrealizowaniu transakcji dotyczącej danej partii paliwa jego cena ulegnie zmianie. Zmiana taka może skutkować zarówno zmniejszeniem, jak i zwiększeniem ceny.

Mogą również zdarzyć się sytuacje, w których korekta podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, o którym mowa w art. 103 ust. 5a oraz ust. 5b ustawy o VAT, wynikać będzie z okoliczności istniejących już w momencie realizowania danej transakcji (np. może dojść do błędu po stronie Spółki w zakresie deklarowania podstawy opodatkowania).

W związku z nabyciami wewnątrzwspólnotowymi paliw silnikowych, Spółka zobowiązana będzie do wpłacania podatku VAT na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego, składania deklaracji VAT-14 oraz rozliczania tego podatku w deklaracji VAT-7.

W powyższych okolicznościach, w związku z wejściem w życie z dniem 1 sierpnia 2016 r. zmian do ustawy o VAT wynikających z Pakietu Paliwowego, Spółka zwraca się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji nowych regulacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., w deklaracji VAT-7 składanej za który okres rozliczeniowy Spółka powinna dokonywać rozliczenia (tj. wykazać w polu 39 deklaracji VAT-7) kwotę podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych (za okres, w którym powstał obowiązek zapłaty tego podatku zgodnie z art. 103 ust. 5a - 5b ustawy o VAT, za okres, w którym upłynął termin na dokonanie tej wpłaty czy też za okres, w którym dokonano faktycznej wpłaty kwoty na rachunek właściwej izby celnej)?
2.  Czy w świetle art. 30a ust. 2a oraz ust. 2b ustawy o VAT, w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku VAT - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a tej ustawy, przyjęcie na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania kwoty zapłaty lub ceny nabycia w oparciu o ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz ilość nabytych wewnątrzwspólnotowo paliw ma charakter fakultatywny (a więc Spółka może w ten sposób określić podstawę opodatkowania), czy obligatoryjny (Spółka jest obowiązana do określenia podstawy opodatkowania w ten sposób)?

Spółka stoi na stanowisku, iż:

1.  W świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., Spółka powinna dokonywać rozliczenia (tj. wykazać w polu 39 deklaracji VAT-7) kwotę podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w deklaracji VAT-7 składanej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek zapłaty tego podatku, zgodnie z art. 103 ust. 5a - 5b ustawy o VAT (niezależnie od momentu upływu terminu na dokonanie takiej wpłaty ani faktycznej realizacji samej wpłaty na rachunek właściwej izby celnej).
2.  W świetle art. 30a ust. 2a oraz ust. 2b ustawy o VAT, w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku VAT - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a tej ustawy, przyjęcie na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania kwoty zapłaty lub ceny nabycia w oparciu o ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz ilość nabytych wewnątrzwspólnotowo paliw ma charakter fakultatywny (a więc Spółka może, ale nie jest zobowiązana, aby w ten sposób określić podstawę opodatkowania).

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1.

Pakietem Paliwowym dokonano dwojakiego rodzaju zmian w zasadach deklarowania podatku VAT od nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Od dnia 1 sierpnia 2016 r. nowy ust. 11a art. 99 ustawy o VAT przewiduje, iż:

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, podatnik jest obowiązany składać naczelnikowi urzędu celnego właściwemu sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W przypadku, o którym mowa w art. 17a, deklarację składa płatnik.

W oparciu o delegację ustawową z art. 99 ust 14c tejże ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 21 lipca 2016 r. w sprawie wzoru deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1124, dalej określanego jako: „rozp. MF w/s deklaracji VAT-14).

Jednocześnie zaś, w celu dostosowania wzoru „ogólnej” deklaracji VAT-7 Minister Finansów zmodyfikował dotychczasowy wzór w drodze rozporządzenia z dnia 25 lipca 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 1136, dalej określanego jako: „nowe rozp. MF w/s deklaracji VAT-7”.

Zmiana we wzorze deklaracji VAT-7 polegała na dodaniu pola nr 19 \[z opisem: „Kwota podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych podlegająca wpłacie w terminach, o których mowa w art. 103 ust. 5a i 5b ustawy”\] oraz pola 39, w którym ujmuje się tę wartość.

O ile zatem zasady deklarowania tzw. „przyspieszonego VAT” w deklaracji VAT-14 wydają się klarowne (ustawodawca wskazał, iż deklaracja składana jest „po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty”, a więc ujmowane w deklaracji składanej za dany okres powinny być te WNT, które zostały zrealizowane w danym miesiącu, choćby sam termin wpłaty VAT upłynął już w miesiącu kolejnym – np. WNT paliw silnikowych dokonane 30 października 2016 r. należy ująć w deklaracji VAT-14 za październik 2016 r., pomimo, iż termin wpłaty samego „przyspieszonego VAT” upłynie 4 listopada 2016 r.), o tyle opis nowej pozycji VAT-7 odnoszący się do „terminów wpłat” jest już nieco mniej precyzyjny.

Niemniej, niejasne brzmieniu opisu pozycji 19 nowej deklaracji VAT-7 zostało doprecyzowane w objaśnieniach do deklaracji VAT-7 ujętych w nowym rozp. MF w/s deklaracji VAT-7, gdzie czytamy w pkt 19, iż „W poz. 39 wykazuje się łączną kwotę podatku należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, w stosunku do których obowiązek zapłaty podatku w organach celnych powstał w okresie, za który składana jest deklaracja”.

Zatem objaśnienie to ma brzmienie analogiczne do zapisów ustawowych dotyczących deklaracji VAT-14 (odnosi się ono do dnia „powstania obowiązku zapłaty”, a nie do upływu terminu takiej zapłaty czy też faktycznej wpłaty „przyspieszonego VAT”). W ocenie Spółki, powinno być ono tym samym interpretowane podobnie jak mechanizm deklaracji VAT-14, a więc również w deklaracji VAT-7 składanej za dany okres powinny być ujmowane wpłaty „przyspieszonego VAT” odnoszące się do tych WNT, które zostały zrealizowane w danym miesiącu, choćby sam termin wpłaty VAT upłynął już w miesiącu kolejnym – np. VAT wpłacony na podstawie art. 103 ust. 5a od WNT paliw silnikowych dokonanych 30 października 2016 r. należy ująć w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r., pomimo, iż termin wpłaty samego „przyspieszonego VAT” upłynął 4 listopada 2016 r. oraz choćby wpłata tego VAT miała miejsce już w listopadzie 2016 r.).

Zatem podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., powinna ona dokonywać rozliczenia (tj. wykazać w polu 39 deklaracji VAT-7) kwotę podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w deklaracji VAT-7 składanej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek zapłaty tego podatku, zgodnie z art. 103 ust. 5a-5c ustawy o VAT (niezależnie od momentu upływu terminu na dokonanie takiej wpłaty ani faktycznej realizacji samej wpłaty na rachunek właściwej izby celnej).

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 2.

Zgodnie z art. 30a ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT :

2a. Do ustalenia podstawy opodatkowania – w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku – w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, można stosować odpowiednio tylko przepis art. 29a ust. 1 albo 2, z tym że w celu określenia kwoty zapłaty lub ceny nabycia przyjmuje się ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

2b. Ceny paliw silnikowych, o których mowa w ust. 2a, udostępnia się, na okresy dwutygodniowe, ostatniego dnia roboczego tygodnia poprzedzającego ten okres, uwzględniając ceny hurtowe paliw silnikowych w Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Spółki, treść powyższej regulacji, w tym zwłaszcza sformułowanie, iż mechanizm ten „można stosować”, jednoznacznie wskazuje, iż ma on charakter fakultatywny, a więc podatnicy mogą, ale nie są obowiązani do jego stosowania.

Wprost potwierdził to również Minister Finansów, który w odniesieniu do nowych regulacji opublikował na stronach internetowych specjalną broszurę informacyjną.

Zgodnie z ww. broszurą: „Ważne – Ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 30a ust. 2a ustawy o VAT nie ma charakteru obligatoryjnego, lecz fakultatywny”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle art. 30a ust. 2a oraz ust. 2b ustawy o VAT, w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku VAT – w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a tej ustawy, przyjęcie na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania kwoty zapłaty lub ceny nabycia w oparciu o ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz ilość nabytych wewnątrzwspólnotowo paliw ma charakter fakultatywny (a więc Spółka może, ale nie jest zobowiązana, aby w ten sposób określić podstawę opodatkowania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z dniem 1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052).

I tak, stosownie do obowiązującego od dnia 1 sierpnia 2016 r. art. 2 pkt 35 ustawy, przez podmiot prowadzący skład podatkowy rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43).

Skład podatkowy to – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym – miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Za podmiot prowadzący skład podatkowy uznaje się podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym).

Z kolei przez zarejestrowanego odbiorcę – zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy – rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, 1. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z ust. 10 ww. przepisu podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru (art. 29 ust. 11 ustawy).

Stosownie do art. 30a ust. 2a ustawy do ustalenia podstawy opodatkowania - w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, można stosować odpowiednio tylko przepis art. 29a ust. 1 albo 2, z tym że w celu określenia kwoty zapłaty lub ceny nabycia przyjmuje się ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Ceny paliw silnikowych, o których mowa w ust. 2a, udostępnia się, na okresy dwutygodniowe, ostatniego dnia roboczego tygodnia poprzedzającego ten okres, uwzględniając ceny hurtowe paliw silnikowych w Rzeczypospolitej Polskiej (art. 30a ust. 2b ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1.  w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;
2.  w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;
3.  z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju – jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 103 ust. 5b ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego (art. 103 ust. 5d ustawy).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Minister Finansów, na podstawie art. 99 ust. 14 ustawy, określił w drodze rozporządzenia z dnia 25 lipca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1136), wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 4 do rozporządzenia.

W objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D) w części C. Rozliczenie podatku należnego w poz. 19 wskazano, że w poz. 39 wykazuje się łączną kwotę podatku należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, w stosunku do których obowiązek zapłaty podatku w organach celnych powstał w okresie, za który składana jest deklaracja.

Zgodnie z art. 99 ust. 11a ustawy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, podatnik jest obowiązany składać naczelnikowi urzędu celnego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W przypadku, o którym mowa w art. 17a, deklarację składa płatnik.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. ww. deklaracje składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 99 ust. 11b ustawy).

Minister Finansów, na podstawie art. 99 ust. 14c ustawy, określił w drodze rozporządzenia z dnia 21 lipca 2016 r. (Dz. U. z 2016, poz. 1124) wzór deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych (VAT-14).

Z powyższych uregulowań wynika, że podatnik dokonujący WNT paliw silnikowych jest obowiązany składać deklaracje o należnych kwotach podatku VAT za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W przypadku gdy do obliczenia i wpłaty podatku VAT obowiązany jest płatnik, deklaracja ta składana jest przez płatnika. Kwoty podatku należne z tytułu WNT paliw silnikowych wykazywane są w deklaracji VAT-14 - Deklaracja o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych. Integralną częścią deklaracji VAT-14 jest załącznik VAT-14/A - Rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, w którym wykazywane są wszystkie ww. transakcje dokonane w danym miesiącu, łącznie z podaniem danych podatnika, na rzecz którego dokonuje się rozliczenia VAT oraz daty i wartości transakcji. Deklarację VAT-14 wraz z załącznikiem VAT-14/A składa się naczelnikowi urzędu celnego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego.

Złożenie deklaracji VAT-14 nie zwalnia podatnika od zadeklarowania dokonanego WNT paliw silnikowych w deklaracji dla podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT. Ma to miejsce zarówno w sytuacji, gdy kwoty należne podatku VAT z tytułu WNT paliw silnikowych zostały wykazane w deklaracji VAT-14 przez podatnika, jak również wówczas, gdy zostały one zadeklarowane przez płatnika, tj. zarejestrowanego odbiorcę czy podmiot prowadzący skład podatkowy.

Podatek wykazany w deklaracji VAT-14 ujmuje się w poz. 39 deklaracji VAT-7 w celu odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku należnego do zapłaty lub powiększenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Oznacza to, że podatek należny od tych unijnych transakcji, których przedmiotem są paliwa silnikowe, będzie rozliczany dwuetapowo:

1.  wpłata VAT zaraz po sprowadzeniu towaru do Polski, wykazana w deklaracji VAT-14, składanej naczelnikowi urzędu celnego,
2.  rozliczenie jej w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, składanej naczelnikowi urzędu skarbowego.

Na tym tle, odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą ustalenia, za który okres rozliczeniowy Spółka powinna dokonywać w deklaracji VAT-7 rozliczenia kwoty podatku od WNT paliw silnikowych.

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa w tym zakresie prowadzi do stwierdzenia, że ujęcie kwoty tzw. „przyspieszonego VAT”, wykazywane zarówno w deklaracji VAT-14 oraz w deklaracji VAT-7 (poz. 39) powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Powstanie obowiązku zapłaty należy natomiast powiązać z wystąpieniem zdarzenia, które powoduje obowiązek zapłaty VAT, stosownie do treści art. 103 ust. 5a ustawy. Wobec powyższego – jak słusznie wskazał Wnioskodawca – Spółka powinna dokonywać rozliczenia kwoty podatku od WNT paliw silnikowych w deklaracji VAT-7 w poz. 39, składanej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek zapłaty tego podatku. Zatem bez znaczenia dla prawidłowego rozliczenia podatku od WNT paliw silnikowych pozostaje moment upływu terminu na dokonanie wpłaty tego podatku oraz data faktycznej wpłaty.

W konsekwencji, w przypadku zarówno deklaracji VAT-14, jak i deklaracji VAT-7, Spółka winna uwzględnić w danym okresie rozliczeniowym należne kwoty podatku od transakcji, w stosunku do których w tym okresie powstał obowiązek zapłaty. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z treścią art. 99 ust. 11a ustawy, deklaracja dotyczy należnych kwot podatku, a nie kwot faktycznie zapłaconych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii rozstrzygnięcia czy na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania kwoty zapłaty lub ceny nabycia w oparciu o ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz ilość nabytych wewnątrzwspólnotowo paliw ma charakter fakultatywny czy obligatoryjny.

Odnosząc się do zagadnienia obliczania podstawy opodatkowania VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych po dniu 1 sierpnia 2016 r., należy wskazać, że dla określenia podstawy opodatkowania z tytułu WNT paliw silnikowych zastosowanie znajduje, co do zasady, przepis art. 30a ust. 1 ustawy o VAT.

Podmioty obowiązane do obliczania i wpłacania podatku z tytułu WNT paliw silnikowych, co do zasady, określają podstawę opodatkowania na zasadach ogólnych przewidzianych dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w art. 30a ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania jest zatem wszystko, co stanowi zapłatę, którą dostawca otrzymał lub ma otrzymać oraz podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku VAT, a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się natomiast kwot rabatów, opustów czy obniżek cen.

Niemniej jednak z uwagi na możliwe trudności z określeniem wszystkich elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie paliw, a jednocześnie konieczność obliczenia i wpłacenia podatku na rachunek właściwej izby celnej w terminach przewidzianych w art. 103 ust. 5a i 5b ustawy, ustawodawca przewidział w art. 30a ust. 2a i 2b ustawy o VAT szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania z tytułu WNT paliw silnikowych, który ma charakter fakultatywny.

Zastosowanie tej uproszczonej metody oznacza, że w celu określenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 lub 2 ustawy, przyjmuje się ceny paliw silnikowych udostępniane cyklicznie (na okresy dwutygodniowe) w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie Ministerstwa Finansów, dalej jako „BIP MF”: http://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/dzialalnosc/ceny-paliw-dla-potrzeb-vat. Ceny te udostępnia się ostatniego dnia roboczego tygodnia poprzedzającego okres dwutygodniowy. W tej szczególnej sytuacji, w podstawie opodatkowania nie uwzględnia się pozostałych elementów, które zostałyby wliczone do podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, w tym wskazanych w art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podatków, opłat i innych należności o podobnym charakterze, a więc również podatku akcyzowego czy opłaty paliwowej.

Zatem ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 30a ust. 2a ustawy o VAT nie ma charakteru obligatoryjnego, lecz fakultatywny. Metoda ustalania podstawy opodatkowania określona w art. 30a ust. 2a ustawy stanowi alternatywną (opcjonalną) metodę do metody podstawowej, która została określona w art. 30a ust. 1 ustawy. Przy tym uproszczona podstawa opodatkowania ma zastosowanie wyłącznie do obliczenia i wpłacenia kwot należnych podatku VAT z tytułu WNT paliw silnikowych na rachunek właściwej izby celnej w terminach przewidzianych w art. 103 ust. 5a i 5b ustawy. Natomiast ostatecznego rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (paliw) - przez podatnika w odpowiedniej w jego przypadku deklaracji dla podatku od towarów i usług - dokonuje się w oparciu o wyliczenie podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami ogólnymi, czyli z uwzględnieniem faktycznych elementów transakcji, takich jak kwota zapłaty, koszty dodatkowe, czy podatki (inne niż podatek VAT) i opłaty.

W związku z powyższym, w przedstawionych we wniosku okolicznościach po dniu 1 sierpnia 2016 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy, Spółka ma prawo wyboru sposobu określenia podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw silnikowych na podstawie art. 30a ust. 1 albo na podstawie art. 30a ust. 2a ustawy o VAT, w celu obliczenia i wpłacenia podatku na rachunek właściwej izby celnej w terminach przewidzianych w art. 103 ust. 5a i 5b ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Niniejszą interpretacją rozstrzygnięto kwestię dotyczącą wskazania właściwego okresu rozliczeniowego, za który Spółka powinna dokonywać w deklaracji VAT-7 rozliczenia kwoty podatku od WNT paliw silnikowych oraz sposobu określenia podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw silnikowych. Natomiast w części dotyczącej dokonywania korekt podstawy opodatkowania z powodów istniejących w dacie realizacji danej dostawy oraz wynikających z okoliczności powstałych po zrealizowaniu dostawy wydano interpretację indywidualną Nr 0461-ITPP3.4512.922.2016.1.MZ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź skarbowej został określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.