Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.374.2019.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-02
Teza: w zakresie ustalenia, czy Opłata operacyjna HQ zostanie uznana za podlegającą ograniczeniom wskazanym w art. 15e updop, a w konsekwencji wysokość opłaty, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu będzie limitowana do poziomu wskazanego w art. 15e updop
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Opłata operacyjna HQ zostanie uznana za podlegającą ograniczeniom wskazanym w art. 15e updop, a w konsekwencji wysokość opłaty, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu będzie limitowana do poziomu wskazanego w art. 15e updop – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Opłata operacyjna HQ zostanie uznana za podlegającą ograniczeniom wskazanym w art. 15e updop, a w konsekwencji wysokość opłaty, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu będzie limitowana do poziomu wskazanego w art. 15e updop.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim podmiotem produkcyjnym działającym na rynku motoryzacyjnym. Spółka powstała w czerwcu 2000 r. w Polsce, gdzie posiada jeden z dwóch zakładów produkcyjnych. Drugi zakład produkcyjny znajduje się w Z w Polsce, a biuro Spółki ma swoją siedzibę w XX. Wnioskodawca jest częścią grupy X (dalej: „Grupa X”, „Grupa”), która zajmuje się rozwojem, projektowaniem, produkcją, sprzedażą i marketingiem systemów i produktów dla przemysłu samochodowego i motoryzacyjnego oraz innych powiązanych branż. Bezpośrednim udziałowcem Spółki i jednocześnie podmiotem dominującym w Grupie X jest X z siedzibą w Norwegii. Grupa X jest jednym ze 150 największych dostawców dla przemysłu motoryzacyjnego na świecie.

Y z siedzibą w Konfederacji Szwajcarskiej (Szwajcarii), oraz Wnioskodawca są stronami Umowy „Manufacturing and Supply Agreement” (dalej „MSA”). MSA weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. MSA została zawarta przez Wnioskodawcę z Y, która jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a par. 1 ust. 4 Updop (winno być: art. 11a ust. 1 pkt 4)(zgodnie z Dz.U.2018. poz. 1036).

W ramach MSA, będącej umową dotyczącą produkcji i dostaw, Wnioskodawca jest odpowiedzialny za produkcję, wykonywanie kontroli jakości, pakowanie, magazynowanie, dostarczanie produktów do klientów i fakturowanie klientów. Y realizuje funkcje strategiczne, kontroluje wartości niematerialne dla Grupy X i ponosi związane z tym istotne ryzyko operacyjne, głównie w obszarze prac badawczo-rozwojowych, odpowiedzialności za produkt, produkcji oraz zmian na rynku. Stosowany w Grupie mechanizm cen transferowych powoduje, że konsekwencje finansowe materializacji różnych rodzajów ryzyka ponoszone są przez Y. Wnioskodawca jest zobowiązany do zarezerwowania swoich mocy produkcyjnych na potrzeby wykonywania zleceń produkcyjnych od Y oraz do sprzedaży swoich produktów klientom Grupy zgodnie z instrukcjami Y. Aby umożliwić Wnioskodawcy wykonywanie jego obowiązków, Y zapewnia Spółce dostęp do: poprawy doskonałości operacyjnej - ustala strategię i zapewnia wytyczne dotyczące wdrażania i realizacji strategii; własności intelektualnej, takiej jak patenty X, marka, znaki towarowe, know-how i technologia; technologie informatyczne, takie jak sprzęt, infrastruktura i systemy. Y jest również odpowiedzialna za doradztwo lub wsparcie w związku z ogólną administracją i zarządzaniem kluczowymi klientami oraz sprzedażą i działaniami marketingowymi.

Biorąc powyższe pod uwagę, współpraca między Y i Wnioskodawcą jest określana jako model produkcji kontraktowej, w którym Y pełni rolę pryncypała w Grupie, a Wnioskodawca jest producentem kontraktowym. W normalnych warunkach Wnioskodawca sprzedałby wytworzone na zlecenie produkty do zleceniodawcy po cenie rynkowej, która byłaby ustalana na podstawie poniesionych kosztów powiększonych o narzut zysku. Jednak specyficzny model w ramach którego działa Grupa zakłada, że jednostka produkcyjna wystawia faktury klientowi, a tym samym rozpoznaje całość przychodów i ponosi koszt produktów wytworzonych i sprzedanych. Wnioskodawca jako producent kontraktowy powinien uzyskać ograniczony, ale stosunkowo stabilny zysk, który odzwierciedlałby jego funkcje, zaangażowane aktywa i poniesione ryzyko. W związku z tym, Wnioskodawca zgodnie z MSA w odniesieniu do swojej działalności ma prawo do osiągania zysku z produkcji równego kosztom operacyjnym i rynkowemu poziomowi narzutu oraz pozostałym wkładom.

W konsekwencji, wszelkie pozostałe zyski operacyjne powyżej docelowego zwrotu z produkcji są przypisywane Y i wypłacane w formie opłaty (dalej: „Opłata operacyjna HQ”), ponieważ reprezentuje ona wartość funkcji, aktywów i ryzyk Y. Opłata operacyjna HQ stanowi rekompensatę dla Y z tytułu pełnionej przez Y roli przedsiębiorcy i wykonywania najistotniejszych funkcji, w ramach których kontroluje znaczące wartości niematerialne i prawne i ponosi znaczne ryzyko związane z działalnością Grupy. Jednakże, zgodnie z treścią MSA, Y może również wypłacić rekompensatę Spółce, jeśli wyniki działalności produkcyjnej są poniżej docelowego poziomu zysku. W takiej sytuacji rekompensata dla Wnioskodawcy będzie równa różnicy między rzeczywistym a docelowym poziomem zwrotu z produkcji. W ten sposób Y jako pryncypał przyjmuje na siebie ryzyko rynkowe związane z działalnością produkcyjną Wnioskodawcy. W związku z tym, Opłata operacyjna HQ jest rozliczeniem mającym na celu zapewnienie Wnioskodawcy zysku na poziomie rynkowym. Aby określić rynkowy poziom rentowności producenta kontraktowego, przygotowano analizę porównawczą zgodną z Wytycznymi OECD.

W związku z powyższym, zgodnie z modelem docelowym:

*   jeżeli poziom rentowności Spółki przekroczy poziom rynkowy, Spółka zapłaci Opłatę operacyjną HQ w celu osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności,
*   jeżeli poziom rentowności Spółki będzie niższy niż poziom rynkowy, Spółka otrzyma rekompensatę w celu osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności.

Niemniej jednak należy podkreślić, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ustalenie rynkowego poziomu Opłaty operacyjnej HQ, ale dotyczy on natury Opłaty operacyjnej HQ.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie gdzie wskazano, że Opłata Operacyjna HQ nie jest opłatą za usługę lub opłatą za korzystanie lub prawo do korzystania z dóbr niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Opłata operacyjna HQ zostanie uznana za podlegającą ograniczeniom wskazanym w art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „Updop”)? (zakładając, że wysokość Opłaty operacyjnej HQ jest na poziomie rynkowym), a w konsekwencji wysokość opłaty, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu będzie limitowana do poziomu wskazanego w art. 15e Updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata operacyjna HQ nie podlega ograniczeniom określonym w art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „Updop”)? i może zostać w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

I. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Opłata operacyjna HQ jako płatność bilansująca.

Opłata operacyjna HQ nie podlega ograniczeniom określonym w art. 15e Updop, ponieważ rozliczenie dotyczące Opłaty operacyjnej HQ wynikającej z MSA nie jest opłatą za usługę lub opłatą za korzystanie lub prawo do korzystania z dóbr niematerialnych („DN”) wskazanych w art. 15e Updop, ale jest płatnością bilansującą, która pozwala Wnioskodawcy osiągnąć rynkowy poziom rentowności operacyjnej za jego produkcję kontraktową i pozostawić pozostały zysk operacyjny w Y, z tytułu pełnionych przez niego funkcji przedsiębiorcy, ponoszonego ryzyka i zaangażowanych aktywów. Dlatego, analizowane rozliczenie nie jest związane z zakupem usług lub opłatami licencyjnymi za DN, ale płatnością pozwalającą osiągnięcie rynkowej rentowności stronom transakcji. Dzieje się tak dlatego, że MSA, będąca umową dotyczącą produkcji i dostaw, reguluje świadczenie usług wytwarzania kontraktowego przez Spółkę na rzecz Y, a nie odwrotnie. Rola Y została opisana w MSA w celu wyraźnego odróżnienia obowiązków stron i zilustrowania, że obowiązki Y mają na celu umożliwienie Spółce efektywne wykonywanie usług produkcji kontraktowej.

Poziom Opłaty operacyjnej HQ zależny od profilu funkcjonalnego Spółki i ponoszonego ryzyka.

Opłata operacyjna HQ nie może być określana jako płatność za usługi lub opłata za korzystanie czy prawo do korzystania z DN, ponieważ poziom tej opłaty uzależniony jest od funkcji wykonywanych i ryzykach ciążących na Spółce. W przeciwieństwie do typowego świadczenia usług, wysokość Opłaty operacyjnej HQ zależy od profilu funkcjonalnego producenta (tj. Wnioskodawcy), podczas gdy w przypadku świadczenia usług opłata uzależniona jest od zaangażowania usługodawcy. W szczególności w niektórych okresach Opłata operacyjna HQ może być ujemna - tak będzie w przypadku, gdy płatność zostanie wykonana przez Y w celu podniesienia poziomu rentowności Wnioskodawcy do poziomu rynkowego. Wynika to z tego, że Opłata operacyjna HQ jest związana z zyskiem operacyjnym Wnioskodawcy, a nie z poziomem wsparcia ze strony Y. Dlatego też, Opłata operacyjna HQ jest płatnością bilansującą będącą odzwierciedleniem roli Y jako pryncypała, wyraźnie związanej z ryzykiem rynkowym, na który narażona jest Y przy zamawianiu usług produkcji kontraktowej od Spółki. Zgodnie z modelem docelowym, na koniec każdego roku finansowego nie ma pewności, czy Opłata operacyjna HQ będzie dodatnia czy ujemna. Dlatego, ostateczna płatność nie może być postrzegana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

Opłata operacyjna HQ jako ekonomiczny odpowiednik korekty cen transferowych.

W ramach typowej umowy produkcji kontraktowej Wnioskodawca sprzedałby produkty zleceniodawcy, tzn. sprzedałby je do Y, po cenie na poziomie rynkowym. W takiej sytuacji na koniec roku byłaby dokonywana korekta na cenach produktów. Tylko ze względu na specyficzny model, zgodnie z którym Grupa funkcjonuje, korekta przyjmuje formę Opłaty operacyjnej HQ. Wynika to z faktu, że Spółka realizuje funkcję fakturowania klientów, a w konsekwencji gromadzi w pierwszej kolejności pełne przychody i wartość sprzedanych produktów wytworzonych w ramach produkcji kontraktowej. W związku z tym, Wnioskodawca musi zwrócić Y przychody, które w typowym modelu produkcji kontraktowej nie zostałyby ujęte na poziomie lokalnym, a zostałyby po stronie Y. W związku z powyższym Opłata operacyjna HQ nie jest zapłatą za usługi lub IP określone w art. 15e par. 1 (winno być: art. 15 ust. 1) Updop.

Opłata operacyjna HQ została uwzględniona w MSA w celu właściwego odzwierciedlenia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy w kontekście profilu funkcjonalnego produkcji kontraktowej. Wynika to z faktu, że zgodnie z OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, July 2017 („Wytyczne OECD”): „w transakcjach między dwoma niezależnymi podmiotami rekompensata zwykle odzwierciedla funkcje, które wykonuje każde przedsiębiorstwo (z uwzględnieniem wykorzystywanych aktywów i zakładanego ryzyka)” (Wytyczne OECD, pkt 1.51). Dalej stwierdza się, że należy przeprowadzić analizę funkcjonalną, która „ma na celu zidentyfikowanie ekonomicznie istotnych działań i podjętych obowiązków, wykorzystanych lub wniesionych aktywów oraz ryzyka poniesionego przez strony transakcji”. W oparciu o profile funkcjonalne Y i Wnioskodawcy, współpraca pomiędzy tymi dwoma powiązanymi podmiotami jest określana jako model produkcji kontraktowej, w którym Y działa jako zleceniodawca, a Wnioskodawca jako producent kontraktowy. Y również aktywnie zarządza i kontroluje łańcuch wartości. Y nie jest jednak zaangażowana w fakturowanie klientów za produkty. Funkcja związana z pobieraniem płatności od klientów wynika z indywidualnych cech charakterystycznych modelu Grupy, jednakże Wnioskodawca nie pełni żadnych funkcji pryncypała. Biorąc pod uwagę, że z perspektywy cen transferowych każdy powiązany podmiot powinien osiągnąć zysk na warunkach rynkowych, Wnioskodawca, który fakturuje klientów i pobiera środki pieniężne, musi dokonać płatności na rzecz Y, chyba że jako producent kontraktowy otrzyma rekompensatę z tytułu materializacji ryzyka, na które nie powinien być narażony.

Brak opisanego powyżej mechanizmu stanowiłby naruszenie polskich przepisów dotyczących cen transferowych, tj. art. 11c Updop (zgodnie z którym podmioty powiązane są zobowiązane do ustalania cen transferowych zgodnie z warunkami uzgodnionymi między stronami niepowiązanymi), a tym samym zapisów Wytycznych OECD, które wskazują, że „Założenie ryzyka związanego z możliwością handlową wpływa na potencjał zysku tej możliwości na otwartym rynku, a alokacja ryzyka poniesionego między stronami porozumienia wpływa na sposób, w jaki zyski lub straty wynikające z transakcji są przydzielane na warunkach rynkowych” (Wytyczne OECD, pkt 1.56). W związku z tym, zgodnie z Wytycznymi OECD, w przypadku gdy przydzielenie ryzyka określone w umowie nie odpowiada ekonomicznej alokacji ryzyka, należy zastosować alokację ekonomiczną. Dlatego ryzyko zostanie przydzielone na podmiot który sprawuje kontrolę nad ryzykiem i ma zdolność finansową do jego przyjęcia. W analizowanym przypadku taką rolę pełni Y, której należałoby przypisać zyski przekraczające docelowy poziom zysków z produkcji kontraktowej Wnioskodawcy.

Y, jak również Wnioskodawca, powinny uzyskać rynkowy poziom zwrotu z tytułu funkcji, które te podmioty wykonują, aktywów, które angażują i ryzyk, które ponoszą. Rozliczenie w formie Opłaty operacyjnej HQ pozwala na alokację zysków między tymi dwoma podmiotami na warunkach rynkowych, zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi cen transferowych i Wytycznymi OECD. Dlatego, Opłata operacyjna HQ powinna być traktowana jako korekta zysku Wnioskodawcy do poziomu rynkowego w związku z jego rolą w ramach produkcji kontraktowej. W związku z tym nie stanowi ona opłaty za usługi lub opłaty za prawo do korzystania lub korzystanie z DN wymienionych w art. 15e par. 1 (winno być: art. 15e ust. 1) Updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy Opłata operacyjna HQ nie podlega ograniczeniom określonym w art. 15e Updop i w związku z tym może zostać w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.