Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-452/16-6/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-04
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie: skutków podatkowych dla Wnioskodawcy związanych z wykonaniem przez Powiernika obowiązków wynikających z umowy powiernictwa, skutków podatkowych wymiany udziałów/akcji, skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym przekazaniem Wnioskodawcy aktywów bądź innych korzyści powstałych w trakcie realizacji umów powiernictwa oraz źródła przychodów.
Słowa kluczowe: dywidendy; powiernictwo; powiernictwo-zlecenia powiernicze; przychód; umowa-umowa powiernictwa; wspólnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych dla Wnioskodawcy związanych z wykonaniem przez Powiernika obowiązków wynikających z umowy powiernictwa – **jest prawidłowe**,
*   skutków podatkowych wymiany udziałów/akcji – **jest prawidłowe**,
*   skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym przekazaniem Wnioskodawcy aktywów bądź innych korzyści powstałych w trakcie realizacji umów powiernictwa – **jest prawidłowe**,
*   źródła przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r.) oraz pismem z dnia 16 czerwca 2016 r. (data wpływu 17 czerwca 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych dla Wnioskodawcy związanych z wykonaniem przez Powiernika obowiązków wynikających z umowy powiernictwa,
*   skutków podatkowych wymiany udziałów/akcji,
*   skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym przekazaniem Wnioskodawcy aktywów bądź innych korzyści powstałych w trakcie realizacji umów powiernictwa,
*   źródła przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako „Powierzający”) jest osobą fizyczną opodatkowaną w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca zawarł z Biorącym zlecenie (dalej jako „Powiernik”) umowy powiernicze (dalej jako „Umowy”), dotyczące m.in. wykonywania czynności faktycznych i prawnych związanych z powierzonymi przez Powierzającego akcjami w spółce akcyjnej mającej siedzibę w Polsce (dalej jako „SA”), jak również objęcia i wykonywania czynności faktycznych i prawnych na rzecz Powierzającego w zakresie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako „SPV”).

Powiernik jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce osiągnięcia dochodu. Powiernikowi należne będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług powierniczych wynikających z Umów.

Zgodnie z Umowami, Powiernik w ramach stosunku prawnego wynikającego z Umów, jest ograniczony w wykonywaniu praw związanych z akcjami i udziałami, gdyż jest związany dyspozycjami Wnioskodawcy (Powierzającego).

Do zadań Powiernika w świetle zawartych Umów należy m.in.:

*   informowanie Powierzającego niezwłocznie i na bieżąco o wszelkich okolicznościach i zdarzeniach faktycznych i prawnych, które mają lub mogą mieć związek bądź mają lub mogą mieć wpływ na realizację obowiązków Powiernika wynikających z Umów;
*   zarządzanie środkami finansowymi otrzymanymi od Powierzającego wyłącznie w ramach powiernictwa i na cele wynikające z dyspozycji Powierzającego;
*   wykonywanie zgodnie z dyspozycjami Powierzającego, praw akcjonariusza w SA, w tym oddawanie głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy SA;
*   zawiązania SPV zgodnie z dyspozycjami Powierzającego oraz objęcie na rzecz Powierzającego zgodnie z jego dyspozycjami udziałów w SPV w zamian za wniesienie wkładów pieniężnych za środki otrzymane od Powierzającego;
*   objęcie na rzecz Powierzającego zgodnie z jego dyspozycjami udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym SPV oraz wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci akcji SA otrzymanych od Powierzającego;
*   wykonywanie zgodnie z dyspozycjami Powierzającego, praw wspólnika w SPV, w tym oddawanie głosów na zgromadzeniu wspólników;
*   nieodpłatne wydanie Powierzającemu wszelkich korzyści wynikających z posiadania akcji w SA oraz udziałów w SPV;
*   zwrotne przeniesienie tych samych aktywów, które pierwotnie zostały przeniesione na rzecz Powiernika celem wykonania Umów;
*   zwrotne przeniesienie innych aktywów (gotówki, instrumentów finansowych, innych składników majątkowych), w przypadku gdy na polecenie Powierzającego doszło do zbycia przekazanych aktywów (a następnie przekazania gotówki bądź innych aktywów nabytych na polecenie Powierzającego po transakcji);
*   wykonania innych czynności faktycznych i prawnych wynikających z Umów.

Umowy mają charakter powiernictwa fiducjarnego, tj. Powiernik jest właścicielem akcji SA oraz udziałów SPV, tak więc widnieje w księdze akcyjnej SA i księdze udziałów SPV oraz jest formalnie legitymowany na zewnątrz do działania jako akcjonariusz lub udziałowiec, natomiast Wnioskodawca jako Powierzający jest ekonomicznym beneficjentem wszelkich praw i obowiązków związanych z uczestnictwem Powiernika w SA i SPV.

Zgodnie z Umowami, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań (obowiązków) określonych w Umowie, Powiernik ponosi wobec Powierzającego odpowiedzialność odszkodowawczą.

Wnioskodawca chciałby również wyjaśnić, iż:

1.  W wyniku realizacji Umów, na Powiernika przeniesione już zostały prawa do 9.223 akcji w SA, dających ok. 20% praw co do głosu w SA.
2.  W wykonaniu obowiązków wynikających z Umów, Powiernik założył wspólnie z inną osobą fizyczną (dalej jako „osoba trzecia”) opodatkowaną w Polsce od całości swoich dochodów – posiadającą również akcje SA – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (SPV), w której objął udziały za wkład pieniężny (wartość nominalna objętych udziałów odpowiadała wartości wniesionych wkładów pieniężnych).
3.  Według jego wiedzy, Osoba Trzecia dokonała już objęcia udziałów w SPV, w zamian za wkład niepieniężny w postaci 13.143 akcji imiennych zwykłych w SA, co spowodowało uzyskanie przez SPV większości praw głosu w SA (ok. 56%). W zamian za wkład niepieniężny, Osoba Trzecia uzyskała od SPV udziały tej spółki w wysokości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu.
4.  Na moment składania wniosku, podwyższenie kapitału zakładowego SPV w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego przez Osobę Trzecią, zostało już zarejestrowane w krajowym rejestrze sądowym.
5.  Na moment składania wniosku zostało już dokonane drugie podwyższenie kapitału zakładowego SPV, w ramach którego SPV wydało nowe udziały w zamian za nabycie m.in. 9.223 akcji w SA posiadanych przez Powiernika działającego w imieniu Wnioskodawcy oraz pozostałych akcji posiadanych przez drugiego wspólnika SPV (Osoby Trzeciej). W wyniku tego podwyższenia, SPV uzyskała 100% praw głosu w SA oraz 100% udział w kapitale zakładowym SA.

Ponadto Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż:

1.  Na moment pierwszego nabycia akcji SA, SPV nie posiadała udziałów w kapitale zakładowym SA i w związku z nabyciem przez SPV akcji od Osoby Trzeciej dających ok. 56% praw głosu w SA, SPV uzyskała bezwzględną większość praw głosu w SA.
2.  Wnioskodawca (jak również Powiernik) są podatnikami podatku dochodowego.
3.  Wniesione do SPV przez Powiernika (działającego na rzecz Wnioskodawcy) akcje SA, stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego SPV.
4.  W zamian za otrzymanie przez SPV 9.223 akcji w SA, nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego SPV, a Powiernik nabył na rzecz Wnioskodawcy udziały SPV. Druga transakcja wymiany udziałów/akcji nastąpiła w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy od pierwszego nabycia akcji w SA przez SPV.
5.  Drugie podwyższenie kapitału zakładowego SPV zostało już zarejestrowane w krajowym rejestrze sądowym.
6.  Podmioty biorące udział w tej transakcji (tj. Wnioskodawca, Powiernik, SPV i SA) podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce osiągnięcia dochodu, natomiast SA i SPV są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa o PDOF”).

Zgodnie z umowami powiernictwa pomiędzy Wnioskodawcą a Powiernikiem, w przyszłości może dojść do przekształcenia SPV w osobową spółkę prawa handlowego, w związku z tym Powiernik stałby się wspólnikiem takiej spółki i wykonywałby prawa wspólnika tej spółki na rzecz i zgodnie z dyspozycjami Wnioskodawcy. Z uwagi na to, Powiernik uzyskiwałby w przyszłości dochody z zysków takiej spółki osobowej, które w ramach stosunku powiernictwa byłby zobowiązany przekazać na rzecz Wnioskodawcy.

Odnośnie opisu zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości wystąpienia w przyszłości przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialności (SPV) w spółkę osobową prawa handlowego, Wnioskodawca wyjaśnił w uzupełnieniu, że formą prawną osobowej spółki prawa handlowego byłaby spółka jawna bądź komandytowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że konsekwencje podatkowe w związku z wykonaniem przez Powiernika obowiązków wynikających z zawartych umów powiernictwa, wystąpią jedynie u Wnioskodawcy, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu będzie Wnioskodawca, a nie Powiernik?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wartość udziałów SPV otrzymanych przez Powiernika działającego na rzecz Wnioskodawcy na skutek transakcji (tzw. „wymiany udziałów/akcji”) w zamian akcje SA – nie będzie podlegało po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku otrzymania w przyszłości od Powiernika aktywów (zwrotne przeniesienie) bądź innych korzyści powstałych w trakcie realizacji Umów i przysługujących zgodnie z Umowami Wnioskodawcy, powstanie u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania tych aktywów bądź korzyści?
4.  Czy Wnioskodawca byłby podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki osobowej, której wspólnikiem będzie Powiernik, ale działający na rzecz Wnioskodawcy i czy to po stronie Wnioskodawcy winny być rozpoznane przychody i koszty wynikające z działalności takiej spółki osobowej?

Organ wskazuje, że ww. pytania wynikają z wniosku i jego uzupełnienia.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku doprecyzował, że pytania oznaczone numerem 1 i 2 dotyczą zaistniałego stanu faktycznego, natomiast pytania oznaczone numerem 3 i 4 dotyczą zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, konsekwencje podatkowe w związku z wykonaniem przez Powiernika obowiązków wynikających z Umów w zakresie posiadania akcji w SA, nabycia i posiadania udziałów w SPV, nabycia i posiadania udziałów w spółce prawa handlowego, wystąpią jedynie u Wnioskodawcy, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu będzie Wnioskodawca, a nie Powiernik.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Tak więc za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ustawy o PDOF i zgodnie z nim źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony)
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
9.  inne źródła.

Dalej trzeba podnieść, iż w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne jak i prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez Przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem Przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem Reprezentowanego.

Jeżeli czynność dokonana przez Przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez Reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji należy odróżnić np. Powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zasada swobody kontraktowej.

Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje Powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw; prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego).

Zdaniem Wnioskodawcy, zdarzeniami związanymi z realizacją umów powierniczych mogącymi ewentualnie wywołać skutki podatkowe w podatkach dochodowych, byłyby:

1.  przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Powiernika w ramach umowy powierniczej, środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie kosztów założenia SPV, na pokrycie udziałów w tejże spółce, objęcie praw udziałowych bądź na pokrycie innych wydatków;
2.  otrzymanie przez Powiernika korzyści wynikających z posiadania akcji SA, udziałów SPV bądź praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce osobowej;
3.  nieodpłatne przeniesienie przez Powiernika na rzecz Wnioskodawcy, aktywów, praw udziałowych i innych korzyści uzyskanych przez Powiernika w związku z realizacją Umów.v

Jednakże według Wnioskodawcy, zdarzenia te nie są okolicznościami powodującymi powstanie po stronie Powiernika przychodu w rozumieniu ustawy o PDOF. Jak się bowiem powszechnie przyjmuje, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Ponieważ ww. zdarzenia będą immanentną cechą łączących Wnioskodawcę z Powiernikiem umów powiernictwa, a nie niezależnym, samoistnym świadczeniem, które powodowałoby powstanie przysporzenia majątkowego, nie mogą one wywołać u Powiernika skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na to, że wszelkie korzyści uzyskane przez Powiernika z tytułu realizacji Umów będzie on zobowiązany wydać Wnioskodawcy, konsekwencje w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. powstanie przychodu i kosztu jego uzyskania, nie mogą zostać przypisane Powiernikowi lecz Wnioskodawcy jako Powierzającemu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, uwzględniając pozytywną odpowiedź na pytanie pierwsze, wartość udziałów SPV otrzymanych przez Powiernika na skutek wniesienia do SPV posiadanych przez niego w związku z Umowami akcji SA, w ramach tzw. „wymiany udziałów/akcji”, nie będzie podlegało po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki, przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli

w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów (w podatku PIT) nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim unii europejskiej lub innym państwie należącym do europejskiego obszaru gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przy czym, zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o PDOF, przepis art. 24 ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o PDOF, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

W świetle powyższych przepisów, nabycie przez Powiernika na rzecz Wnioskodawcy udziałów SPV, w zamian za wniesienie akcji SA, wypełnia warunki wynikające z art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy o PDOF. Jednocześnie w obu przypadkach spełnione są warunki wynikające z art. 24 ust. 8b i 8c ustawy o PDOF. Wynika to z faktu, iż na moment objęcia udziałów przez Powiernika działającego na rzecz Wnioskodawcy, SPV posiada już bezwzględną większość praw głosu w SA i transakcja wymiany udziałów/akcji będzie dotyczyła zwiększenia przez SPV ilości posiadanych akcji w SA.

Tym samym, wartość udziałów SPV przekazanych Powiernikowi działającemu na rzecz Wnioskodawcy na skutek transakcji tzw. „wymiany udziałów/akcji, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania numer 3, nie osiągnie on przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z nieodpłatnym wydaniem jemu przez Powiernika aktywów (zwrotne przeniesienie) bądź innych korzyści powstałych w trakcie realizacji Umów i przysługujących zgodnie z tymi Umowami Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia, co stanowi przychód podatnika na gruncie ustawy o PDOF, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, jeśli zważyć, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi. Dotyczyć to może w szczególności tych umów, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni etc.). W tych przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami należnymi nie są kwoty otrzymane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, jak również kwoty co prawda otrzymane przez podatnika, ale które zobowiązany jest przekazać na rzecz innej uprawnionej osoby (w tym przypadku Powierzającego). Przychodem w przypadku Powiernika, zgodnie z zawartymi umowami zleceń powierniczych jest wyłącznie wynagrodzenie należne Powiernikowi zgodnie z tymi umowami, a nie kwoty otrzymywane z tytułu czynności dokonywanej przez podatnika (działającego na rzecz innej osoby).

Zatem, należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy jako Powierzającego nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o PDOF z tytułu wydania przez Powiernika aktywów (zwrotne przeniesienie) bądź innych korzyści powstałych w trakcie realizacji Umów. Wynika to z tego, że to Wnioskodawca jest z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikiem tego podatku w zakresie posiadania akcji w SA, nabycia i posiadania udziałów w SPV, nabycia i posiadania udziałów w spółce prawa handlowego, a więc ewentualny przychód podatkowy wynikający z tego tytułu powstanie bezpośrednio u Wnioskodawcy i późniejsze przekazanie aktywów (zwrotne przeniesienie) bądź innych korzyści powstałych w trakcie realizacji Umów, będzie już neutralne podatkowo.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4, podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dochodu osiąganego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, będzie Wnioskodawca, pomimo faktu, iż formalnie wspólnikiem tym byłby Powiernik.

Zgodnie z art. 1 ustawy o PDOF, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei, stosownie do art. 9 ust. 1. ust. la i ust. 2 ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PDOF oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest zatem uzyskanie przez niego dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ustawy o PDOF. Istotą powstania zobowiązania w tym podatku jest zatem uzyskanie przez osobę fizyczną (podatnika) korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

Zauważyć jednak należy, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście.

Dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem Przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem Reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez Przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez Reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa.

Należy wskazać, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. Powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo, jako instytucja prawna, nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej jako „KC”), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 KC, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 KC).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw, bowiem prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie. Zgodnie z art. 742 KC, dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 KC),
*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 KC).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo faktu, iż podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę osobową są wspólnicy tej spółki, to jednak w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku ze stosunkiem powiernictwa łączącym Wnioskodawcę z Powiernikiem, rzeczywistym beneficjentem skutków prowadzonej przez taką spółkę osobową działalności, nie będzie Powiernik (formalny wspólnik) lecz Powierzający. Powiernik zobowiązany byłby bowiem wydać Wnioskodawcy nieodpłatnie wszystko co uzyskał z tytułu członkostwa w spółce osobowej, a Wnioskodawca byłby zobowiązany pokrywać wszelkie wydatki związane z uczestnictwem Powiernika w takiej spółce osobowej.

Tak więc z uwagi na stosunek powiernictwa, to Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału Powiernika w takiej spółce osobowej. Z tego względu obowiązek zapłaty podatku dochodowego spoczywałby na Wnioskodawcy, jako na faktycznym beneficjencie i po stronie Wnioskodawcy winny być rozpoznane przychody i koszty wynikające z działalności takiej spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych dla Wnioskodawcy związanych z wykonaniem przez Powiernika obowiązków wynikających z umowy powiernictwa – **jest prawidłowe**,
*   skutków podatkowych wymiany udziałów/akcji – **jest prawidłowe**,
*   skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym przekazaniem Wnioskodawcy aktywów bądź innych korzyści powstałych w trakcie realizacji umów powiernictwa – **jest prawidłowe**,
*   źródła przychodów – **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zauważa, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej: minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Oznacza to, że interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. W konsekwencji, z uwagi na to, że Wnioskodawcą w niniejszej sprawie jest Powierzający, zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy tylko skutków podatkowych zawarcia umowy powiernictwa po stronie Powierzającego (Wnioskodawcy), a nie po stronie Powiernika.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że powołany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. ma następującą treść: „Źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony)
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkal-nego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkanio-wej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,– jeżeli odpłat-ne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło na-bycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca mie-siąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną;

1.  inne źródła”.

Ponadto tut. Organ zauważa, że cyt. ustawa zawiera przepis art. 11 ust. 1, który od 1 stycznia 2016 r. jest następującej treści: „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Należy również zauważyć, że Wnioskodawca przytoczył art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, jednakże zacytował tylko art. 9 ust. 1.

Powyższe różnice w powołanych przez Wnioskodawcę przepisach, a treścią obowiązującą nie mają jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.