Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-984/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-27
Teza: ustalenie proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy
Słowa kluczowe: gmina; obrót; odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie ustalenia proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku.

Gmina jest miastem na prawach powiatu, zaś jej organ wykonawczy tj. prezydent pełni jednocześnie funkcje przypisane staroście jako przewodniczącemu zarządu. Zadania Gminy określone są w ustawach, tj. zarówno w ustawie o samorządzie gminnym jak i powiatowym, z uwagi na fakt, iż jest miastem na prawach powiatu. Organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organem reprezentującym jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Prezydent miasta na prawach powiatu sprawuje funkcje starosty, a sprawując tą funkcję reprezentuje Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami położonymi na terenie gminy. Jednocześnie w oparciu o ten sam przepis reprezentuje Gminę w sprawach gospodarowania nieruchomościami należącymi do Gminy – jako jej organ wykonawczy. Transakcje przypisane Skarbowi Państwa ujmuje w swojej ewidencji oraz deklaracjach Gmina.

Gmina ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i czynnościami niedającymi tego prawa. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze.

Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedające tego prawa są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą „brać udział”, np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę – należącej do Gminy, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

*   w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku – należącego do Gminy, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę – należącej do Skarbu Państwa, opodatkowanej według podstawowej stawki,

*   przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęstszych, dokonywanych przez Gminę transakcji, bądź też do transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą transakcje w zakresie gospodarowania nieruchomościami należącymi do Gminy oraz transakcje w zakresie gospodarowania należącymi do Skarbu państwa w szczególności:

1.  ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i pobór opłaty z tego tytułu (nieruchomości należących do Gminy i nieruchomości należących do Skarbu Państwa), które mogą podlegać opodatkowaniu (bądź pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT) zależnie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego;
2.  sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru w szczególności sprzedaż działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem (należących do Gminy lub należących do Skarbu Państwa) – transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT zależnie od przedmiotu transakcji;
3.  sprzedaż nieruchomości poza sprzedażą wyłącznie gruntów w szczególności budynków – z wyłączeniem ewentualnej sprzedaży budynku Urzędu, budowli (należących do Gminy lub należących do Skarbu Państwa) – w praktyce transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;
4.  dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele (należących do Gminy lub należących do Skarbu Państwa) – transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;
5.  dzierżawa i sprzedaż budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych (należących do Gminy lub należących do Skarbu Państwa) – transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu od VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;
6.  dzierżawa budynku Urzędu – w szczególności powierzchni/pomieszczeń wydzielonych np. pod punkty ksero itp. – transakcje te podlegają co do zasady opodatkowaniu;
7.  ewentualna sprzedaż budynku Urzędu Gminy lub sprzedaż wyposażenia tegoż budynku, stanowiącego środki trwałe, np. komputerów, mebli, które mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu od VAT
8.  aportów rzeczowych:
    *   sieci wodociągowych kanalizacji sanitarnej - sieci po wybudowaniu przez Gminę ujmowane są w ewidencji środków trwałych. Sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej oraz gminne działki zabudowane i niezabudowane wnoszone w formie aportu do gminnej spółki prawa handlowego są przez Gminę amortyzowane dla celów rachunkowych. Gmina dokonuje rocznie od 1-3 aportów, zaś w niektórych latach np. 2009 r. transakcje takie nie występują. Wartość aportu uzależniona jest od wartości przedmiotu. Aport jest zasadniczo traktowany jako dostawa opodatkowana, jednak w niektórych przypadkach może korzystać ze zwolnienia z VAT, tj. w sytuacji spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Gminy oraz nieruchomości stanowiące środki trwałe Skarbu Państwa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, liczba transakcji w tym zakresie nie jest stała.

Dochody z tytułu sprzedaży, dzierżawy oraz wieczystego użytkowania nieruchomości Gminy są uwzględniane przy corocznym uchwalaniu budżetu i są składową podstawowej działalności Gminy, dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych.

Zgodnie z art. 255 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 157 z późn. zm.) zarząd jednostki samorządu terytorialnego przekazuje pobrane dochody budżetowe związane z realizacją zadań, z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami, pomniejszone o określone w odrębnych ustawach dochody budżetowe przysługujące jednostce samorządu terytorialnego z tytułu wykonywania tych zadań, na rachunek bieżący dochodów dysponenta części budżetowej przekazującego dotację celową, według stanu środków określonego na:

1.  10 dzień miesiąca - w terminie do 15 dnia danego miesiąca,
2.  20 dzień miesiąca - w terminie do 25 dnia danego miesiąca.

W związku z powyższym w Gminie pozostaje 25% zrealizowanych dochodów z tytułu gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa. Dochody z tytułu sprzedaży, dzierżawy oraz wieczystego użytkowania nieruchomości Skarbu Państwa są uwzględniane przy corocznym uchwalaniu budżetu, dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obrót z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w opisie w punktach od 1 do 8 (zarówno opodatkowanych VAT, jak i korzystających ze zwolnienia) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tj. obrót z tytułu niżej wymienionych czynności:

1.  ustanowienia prawa wieczystego użytkowania, wskazanego w pkt 1,
2.  sprzedaży gruntów wskazanych w pkt 2,
3.  sprzedaży nieruchomości wskazanych w pkt 3,
4.  dzierżawy gruntów niezależnie od ich charakteru wskazanych w pkt 4,
5.  dzierżawy i sprzedaży budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych wskazanych w pkt 5,
6.  dzierżawy budynku Urzędu wskazanego w pkt 6,
7.  sprzedaży budynku Urzędu lub sprzedaży wyposażenia tego budynku, wskazane w pkt 7,
8.  aportów rzeczowych, o których mowa w pkt 8.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu o którym mowa w treści tej regulacji Gmina:

1.  powinna wliczać obrót z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania, wskazanego w pkt 1,
2.  powinna wliczać obrót z tytułu sprzedaży gruntów wskazanych w pkt 2,
3.  powinna wliczać obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości wskazanych w pkt 3,
4.  powinna wliczać obrót z tytułu dzierżawy gruntów niezależnie od ich charakteru wskazanych w pkt 4,
5.  powinna wliczać obrót z tytułu dzierżawy budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych wskazanych w pkt 5,
6.  powinna wliczać obrót z tytułu dzierżawy budynku Urzędu wskazanego w pkt 6,
7.  nie powinna wliczać obrotu z tytułu sprzedaży budynku Urzędu lub sprzedaży wyposażenia tego budynku, wskazane w pkt 7,
8.  nie powinna wliczać obrotu z tytułu aportów rzeczowych, o których mowa w pkt 8.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację przyporządkować w całości kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz takich, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, podatnik może odliczyć podatek naliczony w oparciu o proporcję VAT. Współczynnik VAT zatem stosuje się wyłącznie do kwot podatku naliczonego związanego jednocześnie z działalnością podlegającą opodatkowaniu, jak również z działalnością niedającą prawa do odliczenia, w szczególności z działalnością zwolnioną od podatku VAT. Przy zastosowaniu proporcji VAT określa się część tej kwoty podatku naliczonego, o którą w danym okresie rozliczeniowym podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego.

Biorąc pod uwagę treść art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczenie proporcji VAT dokonuje się poprzez podzielenie obrotu z tytułu sprzedaży dającej prawo do odliczenia przez sumę obrotów z tytułu tej działalności, powiększonej o obroty z tytułu sprzedaży niedającej prawa do odliczenia, tj. do łącznego obrotu z tytułu czynności podlegających VAT. Dlatego też w przypadku uznania, iż w odniesieniu do danych czynności podmiot działa w charakterze podatnika (w rozumieniu ustawy o VAT), obroty z tego tytułu powinny być co do zasady, brane pod uwagę przy kalkulacji współczynnika. Jednakże ustawa o VAT (podobnie jak Dyrektywa 2006/112) przewiduje przypadki wyłączenia określonych obrotów z kalkulacji proporcji VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji sprzedaży nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych obecnie w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy VAT, w zakresie w jakim są dokonywane sporadycznie.

Regulacja art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, wynika bezpośrednio z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy), zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Omawiana regulacja, podobnie jak pozostałe wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji także art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT, ma na celu eliminację z kalkulacji współczynnika VAT wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu odpowiednich przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

Cel tych przepisów podkreślony został m.in. w komentarzu do ustawy o VAT autorstwa Tomasza Michalika „VAT 2010”, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2010 (str. 858): „Jest to wyłączenie (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT – przypis Wnioskodawcy) wynikające z regulacji art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112, uzasadnione przede wszystkim tym, iż sprzedaż własnych „środków trwałych zużytych i niepotrzebnych względnie wynikająca z konieczności ich wymiany ma charakter jednorazowy i stąd nie jest w istocie rzeczy transakcją, która powinna wpłynąć na roczną proporcję odliczenia podatku naliczonego. Okres używania tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozostaje z punktu widzenia omawianej regulacji bez zmian”.

Podobnie Jerzy M w komentarzu „Dyrektywa 2006/112/WE”, Unimex, Wrocław 2008, str. 725: „Przepis ten ma na celu uniknięcie przypadków wypaczania współczynnika przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Powinna więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych deformowałoby te proporcje – nie jest to bowiem działalność gospodarcza sensu stricte, lecz jedynie poboczna działalność podatnika”.

Podobnie „Nowa ustawa o VAT. Komentarz” red. Jerzy Martini, Difin 2004, str. 569: „Celem powyższych wyłączeń (90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT – przypis Wnioskodawcy) jest, aby obliczony przez podatnika współczynnik jak najbliżej odzwierciedlał proporcje właściwe dla jego działalności gospodarczej. Sprzedaż środków trwałych, czy też incydentalne transakcje finansowe lub dotyczące nieruchomości zniekształciłyby wyliczony współczynnik, zaniżając typową dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej proporcję udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Na współczynnik nie powinna zatem wpływać sprzedaż używanego samochodu osobowego, czy też używanej nieruchomości”.

Państwa członkowskie mogą definiować pojęcie dóbr inwestycyjnych w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. 1 Dyrektywy 2006/112 a zatem także art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jedynie w zakresie objętym art. 187 i 188 Dyrektywy 2006/112, dotyczących korekty odliczenia podatku naliczonego w zakresie środków trwałych. Na tę kwestię zwraca także uwagę Jerzy Martini w komentarzu „Dyrektywa 2006/112/WE”, Unimex, Wrocław 2008, str. 725 „Warto podkreślić, że termin „dobra inwestycyjne” używany w omawianym przepisie należy interpretować wąsko, tzn. muszą to być towary w rozumieniu Dyrektywy. Brak jest podstaw do stosowania tych przepisów do usług o charakterze zbliżonym do środków trwałych”.

Art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, mówi o ,,sporadyczności”, termin ten jest określeniem nieostrym i nie ma swojej definicji legalnej. Jednocześnie w polskiej wersji językowej Dyrektywy VAT użyto pojęcia „transakcje pomocnicze”. Natomiast odwołanie się do obcojęzycznych wersji Dyrektywy VAT pokazuje, jak różnie to pojęcie zostało implementowane do ustawodawstwa innych krajów unijnych (np. w innych wersjach językowych użyto pojęć: incidental - wersja angielska, Hilfsumsatze - wersja niemiecka, accessories - wersja francuska). Z tego faktu wypływa wniosek, ze polskiego terminu „sporadyczność” nie należy interpretować jako określenia związanego tylko i wyłącznie z częstotliwością.

Wyjaśnienia tego terminu dokonał TSUE, który kwestią sporadycznych transakcji zajmował się w kontekście art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie w art. l74 ust. 2 Dyrektywy VAT). TSUE wypowiadał się w związku z tym problemem m.in. w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), w którym uznał, że „w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika”. Dodatkowo w uzasadnieniu orzeczenia NSA z 30 czerwca 2009 r. (I FSK 903/08) Sąd stwierdził, że „czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika”.

Jak wskazano powyżej w ramach reżimu cywilnoprawnego (zgodnie ze swoimi potrzebami) Gmina dokonuje m.in. sprzedaży nieruchomości co najmniej kilka razy w ciągu roku podatkowego. Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. Nr 142 z 2001 r., poz. 1591, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin (miast). Ponadto art. 45 ustawy o samorządzie gminnym upoważnia Gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem w świetle powołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości Gminy. Ponadto Gmina w składanych deklaracjach podatkowych wskazuje i odprowadza na rachunek właściwego miejscowo urzędu skarbowego podatek z tytułu transakcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 7 i 7a ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami – czyli zbycia (sprzedaż, oddanie w wieczyste użytkowanie), najmu, dzierżawy dokonywanych na podstawie przepisów tejże ustawy poprzez Prezydenta sprawującego funkcje starosty gospodarującego mieniem Skarbu Państwa. Zgodnie z linią orzecznictwa sądowego ani miasto na prawach powiatu ani Skarb Państwa nie mają odrębnej podmiotowości prawnopodatkowej. Czynności im przypisane są – ale tylko na gruncie podatkowym – traktowane jako czynności Gminy.

Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy oraz Skarbu Państwa są uwzględniane w budżecie Gminy. Zatem czynności sprzedaży i dzierżawy nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. Wręcz w kontekście corocznego uchwalania budżetu Gmina stwierdza, że jest to działalność charakteryzująca się stałością lub jest ona co najmniej regularna.

Z dochodów uzyskanych ze sprzedaży i dzierżawy nieruchomości Gminy oraz Skarbu Państwa Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych.

Należy zatem zauważyć, że sprzedaż i dzierżawa nieruchomości Gminy oraz Skarbu Państwa nie powinna być uznana za transakcje sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z tym obrót z tytułu sprzedaży i dzierżawy nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Powyższe transakcje w kontekście działalności Gminy są regularne i nieprzypadkowe, gdyż co roku zostają uwzględnione w budżecie jednostki. Ponadto są działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

Ponadto działalność prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w charakterze podatnika VAT ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik VAT. Należy zaznaczyć, że podlegające VAT czynności, które stanowią zdecydowaną większość transakcji realizowanych przez Gminę, działającą w tym charakterze obejmują w szczególności:

*   sprzedaż gruntów rolnych, budowlanych, zabudowanych (Gminy i Skarbu Państwa);
*   sprzedaż pozostałych nieruchomości w tym budynków, budowli (Gminy i Skarbu Państwa);
*   dzierżawę gruntów niezależnie od ich charakteru (rolnych, przeznaczonych pod zabudowę lub inne cele), dzierżawę budynków komunalnych, wynajem lokali mieszkalnych i lokali użytkowych (Gminy i Skarbu Państwa);
*   ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu (Gminy i Skarbu Państwa);
*   sprzedaż wyposażenia, np. wyposażenia Urzędu traktowanego dla celów rachunkowych jako środek trwały;
*   aporty rzeczowe do spółek gminnych.

W odniesieniu do powyższych transakcji, Gmina niejednokrotnie wykorzystuje te same towary i usługi, np. ten sam komputer może być wykorzystany do przygotowania umowy dzierżawy gruntów, jak również do sporządzenia projektu umowy wynajmu lokalu użytkowego. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku zakupu drukarki czy zakupu ryzy papieru. Gmina nie jest w stanie w takich przypadkach, bezpośrednio alokować podatku naliczonego do działań dających prawo do odliczenia podatku (np. opodatkowany wynajem lokalu użytkowego), jak również do działań niedających takiego prawa. W takich przypadkach Gmina powinna posługiwać się tzw. współczynnikiem VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Wyłączenie obrotów z tytułu transakcji wymienionych w punktach 1-6 z kalkulacji współczynnika mogłoby co do zasady spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego działającego jako podatnik VAT. Tym samym nie odzwierciedlałby on w prawidłowy sposób zasad wykorzystania zakupionych towarów i usług, które stanowią tzw. wydatki mieszane, powiązane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa, w przypadku gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. Tym samym, wyłączenie obrotów wskazanych w punktach 1-6 stanu faktycznego doprowadziłoby do sytuacji, gdy transakcje realizowane przez Gminę działąjącą jako podatnik VAT decydowałyby o zakresie prawa do odliczenia. W efekcie powstałaby sytuacja sprzeczna z ratio legis wskazanych powyżej przepisów. W skrajnym przypadku mogłoby wręcz dojść do sytuacji, gdy wyliczenie proporcji VAT nie byłoby możliwe ze względu na brak obrotów, które mogłyby stanowić podstawę jej kalkulacji.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności w wyroku w sprawie Nordania Finans A/S ir BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet C-98/07, w którym Trybunał jednoznacznie potwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem, dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT. (\`(...)\`)

Jeżeli więc, jak w sprawie przed sądem krajowym, sprzedaż pojazdów stanowiących przedmiot umów leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłoby sprzeczne ze wspomnianym celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy”.

Niemniej jednak, w przypadku wyposażenia Urzędu, uzasadnione będzie zastosowanie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Są to bowiem środki trwałe faktycznie wykorzystywane przez Gminę do prowadzonej działalności, po ich wykorzystaniu lub w przypadku wymiany na nowe elementy wyposażenia, spełnione zostaną przesłanki tego przepisu. Ponadto regulacja określona w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT będzie miała zastosowanie w odniesieniu do obrotów związanych z ewentualną sprzedażą budynku Urzędu. Budynek ten, jak również jego wyposażanie, stanowią bowiem podstawową grupę składników majątkowych, wykorzystywanych bezpośrednio do prowadzonej przez Gminę działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu wskazanego w treści tej regulacji Gmina nie powinna wliczać obrotu z tytułu wniesienia aportów rzeczowych sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnej oraz gruntów zabudowanych i niezabudowanych. Przedmiotowe środki trwałe nie są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Niemniej jednak, zdaniem Gminy, w tym przypadku znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, określające m.in. „iż do przedmiotowego obrotu nie wilcza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości, w zakresie, w jakim są one dokonywano sporadycznie.

Transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

W przypadku Gminy czynności wniesienia aportów rzeczowych np. sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnej oraz gruntów zabudowanych i niezabudowanych do spółek miejskich ma miejsce bardzo rzadko, zasadniczo maksymalnie 2-3 razy do roku, zaś w niektórych latach aporty w ogóle nie występują (np. 2009 r.) a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności Gminy. Tym samym, zdaniem Gminy, w przedstawionych okolicznościach spełnione są przesłanki, o których mowa w przytoczonym powyżej przepisie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Reasumując, w odniesieniu do obrotów wskazanych w punktach 1-6 Gmina jest zdania, że powinna je uwzględnić w kalkulacji współczynnika VAT. Wynika to z faktu, iż stanowią one integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę. Jednocześnie, w odniesieniu do obrotów wskazanych w punkach 7-8 należy przyjąć, że obroty te powinny zostać wykluczone z kalkulacji współczynnika.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w nw. interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak: ILPP1/443-183/13-2/HW z dnia 07.06.2013 r.,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi znak: IPTPP1/443-211/12-5/PR z dnia 15.06.2012 r.,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi znak: IPTPP1/443-488/12-4/MG z dnia 28.09.2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dokonując analizy cytowanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem, na podstawie powyższego przepisu należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że za „używanie”, nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru. Tak więc „użytkownikiem” w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Zatem, środek trwały oddany w najem, dzierżawę lub w użytkowanie wieczyste nie spełnia ww. warunku.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl). Zatem, sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Należy również zaznaczyć, że przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) także nie precyzują co należy rozumieć przez „sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności”.

Przepisy Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika Języka Polskiego oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Można zatem uznać, że użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). W orzeczeniu tym Trybunał za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny”.

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obrót ustalony na podstawie zasad wynikających z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

*   sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,

*   sporadycznych usług dot. pośrednictwa finansowego.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku. Zadania Gminy określone są w ustawach, tj. zarówno w ustawie o samorządzie gminnym jak i powiatowym, z uwagi na fakt, iż jest miastem na prawach powiatu. Organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organem reprezentującym jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Prezydent miasta na prawach powiatu sprawuje funkcje starosty, a sprawując tą funkcję reprezentuje Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami położonymi na terenie gminy. Jednocześnie w oparciu o ten sam przepis reprezentuje Gminę w sprawach gospodarowania nieruchomościami należącymi do Gminy – jako jej organ wykonawczy. Transakcje przypisane Skarbowi Państwa ujmuje w swojej ewidencji oraz deklaracjach Gmina.

Gmina ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i czynnościami niedającymi tego prawa. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęstszych, dokonywanych przez Gminę transakcji, bądź też do transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą transakcje w zakresie gospodarowania nieruchomościami należącymi do Gminy oraz transakcje w zakresie gospodarowania należącymi do Skarbu państwa w szczególności:

1.  ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i pobór opłaty z tego tytułu (nieruchomości należących do Gminy i nieruchomości należących do Skarbu Państwa), które mogą podlegać opodatkowaniu (bądź pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT) zależnie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego;
2.  sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru w szczególności sprzedaż działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem (należących do Gminy lub należących do Skarbu Państwa) – transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT zależnie od przedmiotu transakcji;
3.  sprzedaż nieruchomości poza sprzedażą wyłącznie gruntów w szczególności budynków – z wyłączeniem ewentualnej sprzedaży budynku Urzędu, budowli (należących do Gminy lub należących do Skarbu Państwa) – w praktyce transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;
4.  dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele (należących do Gminy lub należących do Skarbu Państwa) – transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;
5.  dzierżawa i sprzedaż budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych (należących do Gminy lub należących do Skarbu Państwa) – transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu od VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;
6.  dzierżawa budynku Urzędu – w szczególności powierzchni/pomieszczeń wydzielonych np. pod punkty ksero itp. – transakcje te podlegają co do zasady opodatkowaniu;
7.  ewentualna sprzedaż budynku Urzędu Gminy lub sprzedaż wyposażenia tegoż budynku, stanowiącego środki trwałe, np. komputerów, mebli, które mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu od VAT
8.  aportów rzeczowych - sieci wodociągowych kanalizacji sanitarnej - sieci po wybudowaniu przez Gminę ujmowane są w ewidencji środków trwałych. Sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej oraz gminne działki zabudowane i niezabudowane wnoszone w formie aportu do gminnej spółki prawa handlowego są przez Gminę amortyzowane dla celów rachunkowych. Gmina dokonuje rocznie od 1-3 aportów, zaś w niektórych latach np. 2009 r. transakcje takie nie występują. Wartość aportu uzależniona jest od wartości przedmiotu. Aport jest zasadniczo traktowany jako dostawa opodatkowana, jednak w niektórych przypadkach może korzystać ze zwolnienia z VAT, tj. w sytuacji spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Gminy oraz nieruchomości stanowiące środki trwałe Skarbu Państwa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, liczba transakcji w tym zakresie nie jest stała. Dochody z tytułu sprzedaży, dzierżawy oraz wieczystego użytkowania nieruchomości Gminy są uwzględniane przy corocznym uchwalaniu budżetu i są składową podstawowej działalności Gminy, dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że obrót uzyskany z tytułu transakcji wymienionych w punktach 1-6 niniejszego wniosku, Gmina powinna uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Nieruchomości i towary opisane od pkt 1 do pkt 6 są zaliczane przez Wnioskodawcę do środków trwałych. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, nieruchomości wskazane w pkt 1 są oddane w użytkowanie wieczyste, a nieruchomości opisane od pkt 4 do pkt 6 są na podstawie umowy wydzierżawiane, w sytuacji gdy nieruchomości opisane w pkt 2 i 3 nie są używane przez Wnioskodawcę na potrzeby Jego działalności, nie zostanie spełniony warunek wykorzystywania w drodze używania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Jednocześnie, z wniosku wynika, że transakcje sprzedaży i dzierżawy nieruchomości jak również ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie stanowią transakcji sporadycznych.

Natomiast obrotów uzyskanych z tytułu transakcji wymienionych w punktach 7 i 8 niniejszego wniosku, Gmina nie powinna uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży budynku Urzędu Gminy oraz jego wyposażenia (pkt 7) należy stwierdzić, że – stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy – nie należy go uwzględniać przy obliczaniu proporcji, z uwagi na fakt, że budynek ten i wyposażenie stanowią środki trwałe Gminy i są używane na potrzeby jej działalności.

Obrotu uzyskanego z tytułu wniesienia aportów rzeczowych - sieci wodociągowych kanalizacji sanitarnej (pkt 8) – stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy – nie należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji ponieważ z wniosku wynika, że transakcje wniesienia aportów rzeczowych stanowią transakcje sporadyczne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w zakresie zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.