Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-425/13/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-03
Teza: Czy kosztem uzyskania przychodu Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów w innej spółce będzie wartość nominalna własnych udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za nabycie Udziałów w tej innej spółce w ramach transakcji wymiany udziałów?
Słowa kluczowe: spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 02 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 04 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy kosztem uzyskania przychodu Spółki z tytułu objęcia udziałów w spółce zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce będzie wartość nominalna własnych udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za nabycie udziałów w tej innej spółce w ramach transakcji wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy kosztem uzyskania przychodu Spółki z tytułu objęcia udziałów w spółce zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce będzie wartość nominalna własnych udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za nabycie udziałów w tej innej spółce w ramach transakcji wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Udziałowcy (osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi) wnieśli do Spółki wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce („Udziały”).

Wartość Udziałów została w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki. W zamian za Udziały Spółka wyemitowała na rzecz udziałowców własne udziały. Transakcja wniesienia Udziałów do Spółki stanowiła transakcję wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, bowiem Udziały reprezentowały bezwzględną większość praw głosów w nabywanej spółce. W przyszłości Spółka planuje wnieść część Udziałów jako wkład niepieniężny do innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce („Spółka Zależna”). Wnoszone Udziały nie będą dawały Spółce Zależnej bezwzględnej większości praw głosu. Wartość Udziałów zostanie w części odniesiona na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy Spółki Zależnej. W zamian za wnoszone Udziały Spółka obejmie nowe udziały Spółki Zależnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodu Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów w innej spółce będzie wartość nominalna własnych udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za nabycie Udziałów w tej innej spółce w ramach transakcji wymiany udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów w innej spółce będzie wartość nominalna własnych udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za nabycie Udziałów w tej innej spółce w ramach transakcji wymiany udziałów.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „Ustawa CIT”), nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest przychodem podlegającym opodatkowaniu.

W myśl art. 15 ust. lj pkt 2 Ustawy CIT, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce, na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów w spółce, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ponieważ Udziały wnoszone do Spółki Zależnej nie zostały przez Spółkę „objęte w zamian za wkład niepieniężny”, w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania uregulowania art. 15 ust. lj pkt 2 lit. a) i c) Ustawy CIT.

Koszt objęcia udziałów Spółki Zależnej powinien być zatem kalkulowany zgodnie z art. 15 ust. lj pkt 2 lit. b Ustawy CIT odnoszącym się do wszystkich udziałów innych niż objęte w zamian za wkład niepieniężny, w tym nabytych jako wkład niepieniężny wniesiony przez wspólnika. Przepis ten odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów w spółce, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Z analizy powyższych uregulowań wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej będą dla Spółki wydatki na nabycie Udziałów wnoszonych jako wkład niepieniężny do Spółki Zależnej. W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku wydatkiem na nabycie Udziałów będzie wartość nominalna własnych udziałów wyemitowanych przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów w zamian za Udziały, które będą wniesione do Spółki Zależnej.

Podejście tego rodzaju uwzględnia ekonomiczną treść transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, gdzie akcje/udziały wyemitowane przez spółkę nabywającą aport są ekwiwalentem wartości aportu (Udziałów) i zarazem wartość wyemitowanych wówczas akcji/udziałów stanowi rodzaj zapłaty za nabyte aportem Udziały. Zatem wartość wyemitowanych akcji/udziałów stanowi tym samym faktyczny wydatek ponoszony przez spółkę w celu nabycia aportu (Udziałów).

Możliwość uznania wartości nominalnej udziałów/akcji wyemitowanych w zamian za otrzymany wkład niepieniężny za „wydatek” stanowiący koszt odpłatnego zbycia tego wkładu jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Tytułem przykładu powołać można m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1087/11), w którym stwierdzono w odniesieniu do kosztów odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych jako aport, że „w przypadku zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w ramach aportu Spółka co do zasady będzie więc uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie tych udziałów (akcji). Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują jednak, w jaki sposób w takiej sytuacji należy określić wysokość wydatków na nabycie udziałów (akcji).(\`(...)\`) należy uznać, że pojęcie "wydatek" ma na gruncie u.p.d.o.p. bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczenie należności za coś - zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. W zamian za otrzymane udziały Spółka wyda wnoszącemu aport akcje własne. Stanowią one zatem swego rodzaju wynagrodzenie za udziały otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. Wartość wydanych akcji własnych posiada więc pewną wartość rynkową i odpowiada ich nominalnej wartości. W konsekwencji należy stwierdzić, że wartość nominalna własnych akcji wydanych w zamian za otrzymane udziały/akcje stanowi wydatek na nabycie udziałów w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym w momencie zbycia wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów.”

Przytoczony pogląd jest także utrwalony w orzecznictwie organów podatkowych. Jedynie przykładowo przytoczyć można m.in. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2007 r. sygn DPB-1.25-4230-01/07, w której potwierdzono, „że w zamian za otrzymane udziały podatnik wydaje podmiotowi wnoszącemu aport udziały własne. Stanowią one swego rodzaju wynagrodzenie za udziały w innej spółce otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. W konsekwencji należy stwierdzić, iż wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały stanowi wydatek na nabycie udziałów w rozumieniu zacytowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w momencie zbycia - koszt uzyskania przychodów. (\`(...)\`) w sytuacji gdy sprzedawane udziały zostały wcześniej uzyskane jako wkład niepieniężny kosztem podatkowym powinna być wartość nominalna udziałów własnych wydanych jako ekwiwalent za otrzymane i następnie aportowane udziały”.

Potwierdzeniem przedstawionego podejścia jest również obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8e) Ustawy CIT, zgodnie z którym kosztem odpłatnego zbycia przez spółkę nabywającą udziałów otrzymanych jako aport w ramach wymiany udziałów są wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów (\`(...)\`) w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki.

Reasumując, w przypadku objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Udziałów w innej spółce kapitałowej, kosztem uzyskania przychodu Spółki będą wydatki poniesione przez nią na nabycie wnoszonych Udziałów. Za wydatki należy uznać wartość nominalną udziałów własnych wyemitowanych przez Spółkę w zamian za wkład otrzymany w ramach transakcji wymiany udziałów (tj. w zamian za Udziały).

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 3 listopada 2010 r. (nr ITPB3/423-413b/10/PST) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że „w myśl art. 15 ust. 1j pkt 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. (\`(...)\`) Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu udziałów innej spółki w zamian za określoną liczbę udziałów własnych Spółki, które to udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej. Podkreślić jednakże należy, iż pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest „objęcie lub nabycie” określonych udziałów lub akcji w spółce. Tym samym sformułowanie „wydatki na objęcie lub nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów lub akcji, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże nie byłoby możliwe. Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem akcji lub udziałów innej spółki wniesionych do Spółki, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów Spółki w zamian za wniesiony aport.”

Podobnie wypowiedział się również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z dnia 1 lipca 2011 r. (nr IPPB3/423-307/11-4/AG) wskazał, że „zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, w przypadku objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji nabytych inaczej niż za wkład niepieniężny ustala się koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 tej ustawy, w wysokości wartości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie akcji będących przedmiotem wkładu. (\`(...)\`) art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu przez Spółkę (Wnioskodawcę) udziałów/akcji innych spółek kapitałowych (Spółek Posiadanych) w zamian za określoną liczbę udziałów własnych Spółki, które to udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci udziałów/akcji Spółek Posiadanych. Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem udziałów/akcji Spółek Posiadanych wniesionych do Spółki, w formie aportu co do zasady należy przyjąć wartość nominalną udziałów Spółki wydanych w zamian za otrzymany przez nią aport w postaci tych udziałów/akcji Spółek Posiadanych.”

Stanowisko Wnioskodawcy zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2012 r. nr IPPB3/423-1076/11-2/GJ.

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego zdarzenia przyszłego należy uznać, że kosztem uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za Udziały będzie wydatek poniesiony na nabycie Udziałów, tj. wartość nominalna udziałów własnych wyemitowanych przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów w zamian za nabycie Udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.