Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.333.2022.1.ST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-12
Teza: Nieuznanie za świadczenie kompleksowe usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego i udostępnienia kursantom Symulatora wraz z instruktorem w związku z planowanym nowym sposobem sporządzania kosztorysów i ofert oraz prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi wynajmu lub dzierżawy Symulatora oraz innych usług związanych z Symulatorem.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· nieuznania za świadczenie kompleksowe usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego i udostępnienia kursantom Symulatora wraz z instruktorem w związku z planowanym nowym sposobem sporządzania kosztorysów i ofert (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi wynajmu lub dzierżawy Symulatora oraz innych usług związanych z Symulatorem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług sklasyfikowanych w ramach PKWiU 85.59 – pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, w tym w szczególności usług sklasyfikowanych w ramach PKWiU 85.59.13.2 – usługi w zakresie doskonalenia zawodowego dla dorosłych, w których nie da się określić poziomu nauczania.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe z obszaru szeroko rozumianej logistyki i przeładunków, na podstawie uzgodnionych programów szkoleń. Prowadzone przez Spółkę szkolenia mają na celu przygotowanie kursantów do obsługi urządzeń do przeładunku kontenerów w portach morskich a także obsługi wózków widłowych w magazynach. Program szkoleń uzgodniony jest z instytucją zewnętrzną (np. B lub C). Szkolenia kończą się egzaminem państwowym przed komisją wybranej D a w przypadku pozytywnego zaliczenia tego egzaminu, wydaniem stosownych uprawnień. Spółka prowadzi także szkolenia, które nie kończą się egzaminem państwowym, jednak niniejszy wniosek tego rodzaju szkoleń nie dotyczy.

Lista szkoleń z uzgodnionymi programami, a więc takich, których dotyczy niniejszy wniosek składa się ze szkoleń umożliwiających uzyskanie umiejętności praktycznych, a w konsekwencji docelowo także uprawnień do obsługi następujących urządzeń:

· wózek widłowy,

· wózek ze zmiennym wysięgiem,

· wóz do manipulacji kontenerami,

· żuraw wieżowy,

· żuraw szynowy,

· żuraw samojezdny,

· suwnica placowa,

· suwnica nabrzeżowa,

· podest przejezdny.

Celem szkoleń przeprowadzanych przez Spółkę jest przygotowanie kursanta pod kątem teoretycznym i praktycznym do egzaminu przed komisją egzaminacyjną wybranej D, którego efektem ma być zdobycie zaświadczenia kwalifikacyjnego upoważniającego do obsługi określonych urządzeń oraz w praktyce podniesienie świadomości osoby szkolonej, w zakresie bezpiecznej eksploatacji urządzeń oraz transportowanych przez niego towarów. Uczestnik kursu musi spełnić określone wymagania wstępne (w tym osiągnięcie pełnoletniości oraz odpowiedni stan zdrowia).

Przeprowadzane przez Spółkę szkolenia składają się z części teoretycznej i części praktycznej. Ilość godzin zajęć teoretycznych oraz praktycznych określa ramowy program szkolenia, jednak w zależności od bieżących potrzeb bądź innych czynników może on zostać dostosowany indywidualnie.

Zajęcia teoretyczne przeprowadzane są w kilkuosobowych grupach w sali do tego przeznaczonej, wyposażonej w pomoce dydaktyczne oraz sprzęt umożliwiający prawidłową realizację szkolenia. Każdy z uczestników otrzymuje materiały szkoleniowe, z których może przygotować się do egzaminu końcowego przed komisją wybranej D, jak również posiadać je do późniejszego wykorzystania w praktyce. Zajęcia teoretyczne prowadzone są z wykorzystaniem prezentacji multimedialnej, w formie wykładów, dyskusji na dany temat itp. Osoby prowadzące zajęcia teoretyczne, posiadają wiedzę z zakresu szkolenia oraz doświadczenie w zakresie zagadnień poruszanych na szkoleniu.

Z kolei zajęcia praktyczne odbywają się z zasady na rzeczywistych urządzeniach (np. żurawiach portowych), które są następnie używane podczas egzaminu przed komisją wybranej D, po pozytywnej rekomendacji instruktora wydanej, w formie pisemnej. Miejsce zajęć praktycznych jest odpowiednio oznaczone i zabezpieczone w celu uniknięcia sytuacji niebezpiecznych. Przed rozpoczęciem zajęć praktycznych, właściciel urządzenia oraz osoby mogące znaleźć się w strefie niebezpiecznej są informowani o szkoleniu i czynnościach wykonywanych na danym terenie. Osoby prowadzące zajęcia praktyczne posiadają kwalifikacje oraz doświadczenie do obsługi, a dodatkowo często także konserwacji wybranych przez kursanta urządzeń.

Po zakończeniu szkolenia dochodzi do weryfikacji wiedzy kursanta, poprzez przeprowadzenie przez instruktora i wykładowcę egzaminu wewnętrznego, który pozwala przystąpić kursantowi do egzaminu państwowego.

Warunkiem przystąpienia do egzaminu państwowego jest uzyskanie pozytywnego wyniku zarówno z części teoretycznej jak i praktycznej egzaminu wewnętrznego.

Klasyfikacja podatkowa szkoleń

Spółka traktuje świadczone przez siebie usługi w ww. zakresie jako zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Zwolnienie wynika z różnych przesłanek.

Gdy kontrahentem (nabywcą) usług Spółki są E, w takim wypadku szkolenia finansowane są bezpośrednio w całości (a w każdym razie w wymiarze minimum 70%) ze środków publicznych. Wypełnia to przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 935 ze zm., dalej: ustawy o VAT). Gdy nabywcami usług Spółki w ww. zakresie są inne podmioty, Spółka uzyskuje od nich oświadczenia potwierdzające, że środki na nabycie usług Spółki pochodzą z publicznych funduszy.

Niezależnie, usługi w ww. zakresie spełniają też przesłanki do uznania ich za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, które mogą korzystać ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Wykorzystanie symulatora

Kluczowym aspektem realizowanych przez Spółkę szkoleń jest ich strona praktyczna, w ramach której kursant zdobywa wiedzę na temat właściwej obsługi i eksploatacji urządzeń zlokalizowanych i wykorzystywanych w portach.

Przeprowadzanie zajęć praktycznych wiąże się jednak z utrudnieniami i wyzwaniami. Przede wszystkim, wymaga to wynajęcia przez Spółkę urządzeń funkcjonujących w normalny sposób w codziennej pracy portowej wyłącznie na cel szkoleniowy, w związku z czym urządzenia te wyłączone są przez pewien czas z możliwości wykorzystywania do swoich podstawowych celów (np. przeładunku towarów w porcie). Jest to uciążliwe nie tylko dla Spółki, ale też podmiotu wykorzystującego urządzenia w codziennej pracy. Wykorzystanie tego rodzaju sprzętu podnosi więc znacząco koszty szkolenia, gdyż musi uwzględniać straty związane z brakiem wykorzystania np. żurawi czy podestów w bieżącej pracy.

Aby zminimalizować ww. niedogodności, Spółka realizuje część szkoleń praktycznych przy wykorzystaniu symulatora przeznaczonego do szkolenia przyszłych operatorów maszyn portowych (dalej: Symulator), który to Symulator wynajmowany jest od podmiotu zewnętrznego.

Symulator to urządzenie korzystające z aplikacji F, przy użyciu którego kursant w bezpieczny sposób poznaje funkcjonowanie maszyny portowej, bez ryzyka spowodowania szkód. Symulator wiernie odwzorowuje urządzenia portowe, dzięki czemu kursant uczy się koordynacji ruchowej rzeczywistych urządzeń. Symulator składa się z elementów stałych w postaci platformy ruchu z panelem zdalnego sterowania oraz kontrolerem, przycisku awaryjnego, kabiny, fotela i mocowania do kontrolerów. Do tego, wyposażony jest w osprzęt (…).

Wykorzystywany przez Spółkę Symulator pozwala na wierne odtworzenie warunków pracy na następujących urządzeniach: (…). Aplikacja F pozwala dodatkowo na zasymulowanie różnych warunków pogodowych – wiatr, deszcz, śnieg, mgła oraz pory dnia – dzień lub noc.

Symulator pozwala w szybkim tempie nauczyć się wykonywania konkretnych zadań, co skraca czas potrzebny do nauki na rzeczywistym sprzęcie. Program przeprowadzanych przez Spółkę szkoleń wymaga spędzenia minimum 10 godzin na rzeczywistym sprzęcie funkcjonującym w porcie. Spółka w ramach przeprowadzanego szkolenia dodatkowo oferuje praktykę na Symulatorze, która pozwala efektywniej wykorzystać czas szkolenia praktycznego. Dzięki wykorzystaniu Symulatora, Spółka może więc zaoferować kursantom większy wymiar zajęć praktycznych poza 10 godzinami na sprzęcie rzeczywistym (wymóg programu szkolenia), kursant dodatkowo spędza jeszcze kilkanaście godzin na Symulatorze.

Aktualnie, sporządzając wstępny ofertowy kosztorys programu szkoleń, Spółka uwzględnia w kosztach stałych m.in. koszt wynajmu sprzętu zarówno w postaci maszyn portowych jak i Symulatora. Podobnie, wyliczane do celów sporządzania kosztorysów wynagrodzenie instruktora zajęć praktycznych również uwzględnia jego zaangażowanie w zakresie szkoleń na urządzeniach portowych jak i na Symulatorze. Spółka wyodrębnia w ramowym programie nauczania szkolenie praktyczne na urządzeniach rzeczywistych oraz szkolenie na Symulatorze. Z tego względu, w percepcji nabywcy szkolenia lub kursanta, szkolenie na Symulatorze stanowi element usługi kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego.

Spółka zamierza jednak zmienić i w przyszłości zmieni sposób sporządzania kosztorysów programu szkoleń i składania ofert na przeprowadzane przez siebie szkolenia.

Z posiadanych przez siebie informacji handlowych Wnioskodawca ma bowiem podstawy by sądzić, że inne podmioty działające na rynku podobnych szkoleń nie mają w swojej ofercie możliwości szkolenia kursantów na urządzeniach podobnych do Symulatora wykorzystywanego przez Spółkę. Wykorzystywany przez Spółkę Symulator stanowi więc „przewagę konkurencyjną” Wnioskodawcy na rynku. Spółka zamierza wykorzystać ten fakt i wskazywać w przygotowywanych przez siebie kosztorysach i ofertach, że w ramach szkolenia oprócz obowiązkowego wymiaru godzin na rzeczywistych urządzeniach portowych, Spółka ma w swojej ofercie i zapewnia kursantom także dodatkowe świadczenie w postaci udostępnienia (wynajęcia) na rzecz kursanta Symulatora wraz z instruktorem, w celu lepszego świadczenia usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kursanta, prowadzonej w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach a polegającej na kształceniu (przekwalifikowaniu) pracowników obsługujących urządzenia portowe.

W efekcie, Spółka zamierza zmodyfikować swoją ofertę w ten sposób, że jej przedmiotem będzie szkolenie polegające na kształceniu (przekwalifikowaniu zawodowym), składające się z części teoretycznej i praktycznej – na urządzeniach portowych, wraz z dodatkową (odrębną) usługą w postaci udostępnienia kursantom Symulatora wraz z instruktorem.

Chodzi więc o to, by w percepcji nabywców usług istniało przekonanie o większej atrakcyjności oferty Spółki z uwagi na niespotykaną na rynku tego typu usług możliwość korzystania z większego wymiaru zajęć praktycznych, dzięki wykorzystywanemu przez Spółkę Symulatorowi.

Z drugiej strony, szkolenia Spółki nadal będą spełniać kryteria wymagane przez odpowiednie instytucje i przepisy.

### Pytania

1\. Czy w związku z planowanym nowym sposobem sporządzania kosztorysów i ofert na świadczone usługi, udostępnianie kursantom Symulatora wraz z instruktorem w opisanym zdarzeniu przyszłym stanowić będzie element kompleksowej usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, a w związku z tym będzie mogło w tej części korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

2\. Czy w związku z planowanym nowym sposobem sporządzania kosztorysów i ofert na świadczone usługi, Spółce przysługiwać będzie pełne (nieopierające się o proporcję sprzedaży) prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi wynajmu lub dzierżawy Symulatora oraz innych usług związanych z Symulatorem (np. utrzymanie lokalu, w którym jest on wykorzystywany, transport, serwis itp.) w celu świadczenia na rzecz kursantów usług w zakresie udostępniania (wynajmu) Symulatora?

### Państwa stanowisko w sprawie

Udostępnianie kursantom Symulatora wraz z instruktorem w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie stanowić elementu kompleksowej usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, a w związku z tym Spółce nie będzie przysługiwało w tej części zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Spółce przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi wynajmu/dzierżawy Symulatora w celu świadczenia na rzecz kursantów usług w zakresie udostępniania (wynajmu) Symulatora oraz nabycia innych usług związanych z wykorzystywaniem Symulatora (np. serwis, transport, utrzymanie lokalu itp.).

**Uzasadnienie Państwa stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1**

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, ze zwolnienia z VAT korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie jednak z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienie te nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania zwolnionej usługi podstawowej, lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z przepisem art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień.

Na podstawie powyższego przepisu zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 tego rozporządzenia, zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zostały z kolei zdefiniowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającej środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Spółka traktuje objęte niniejszym wnioskiem świadczone przez siebie usługi szkoleniowe jako zwolnione z VAT na podstawie ww. przepisów. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy celem ustalenia, czy ze zwolnienia korzystać może również udostępnianie Symulatora niezbędne jest ustalenie, czy czynność ta stanowi element kompleksowej usługi kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego w rozumieniu ww. przepisów, a jeśli nie to czy stanowi usługę ściśle z nimi związaną, niezbędną do wyświadczenia usługi podstawowej.

Usługi kompleksowe

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.490.2020.2.RST).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym część praktyczna oraz część teoretyczna szkolenia są elementem niezbędnym do realizacji szkolenia i całościowo tworzą szkoleniową usługę kompleksową, korzystającą ze zwolnienia z VAT.

Nie można jednak tego samego – zdaniem Wnioskodawcy – powiedzieć o udostępnianiu kursantom Symulatora. Po pierwsze – zasadnicza część praktyczna szkolenia odbywa się na portowych urządzeniach rzeczywistych. Po drugie – szkolenie na urządzeniach portowych musi być realizowane w określonym wymiarze czasu (10 godzin) i szkolenia realizowane przez Spółkę ten wymóg wypełniają. Po trzecie – szkolenie na Symulatorze ma w pewnym sensie charakter uzupełniający i stanowi „przewagę konkurencyjną” Wnioskodawcy, dzięki czemu może on oferować szerszy wymiar szkolenia praktycznego niż konkurenci z branży. Po czwarte – szkolenie na Symulatorze w praktyce przygotowuje kursantów do zasadniczego szkolenia na rzeczywistych urządzeniach portowych, nie jest przy tym niezbędnym elementem usługi szkoleniowej, lecz swoistą „wartością dodaną” w ofercie Wnioskodawcy.

Uwzględniając powyższe, Spółka zwraca uwagę na praktykę podatkową, zgodnie z którą, jeżeli istnieje możliwość rozdzielenia wykonywanych czynności przez podatnika w celu ich opodatkowania VAT – to czynność taką należy bezwarunkowo dokonać. Tym bardziej, że wszelkiego rodzaju zwolnienia z podatku VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV). Podobne wnioski płyną m.in. z wyroku NSA z 4 października 2016 r., sygn. I FSK 878/14: Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bowiem, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016 r, sygn. akt I FSK 1963/14 – publ. w bazie orzeczeń CBOSA; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111). Również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87, stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku omawianego udostępniania (wynajmu) Symulatora.

Zatem zdaniem Spółki, w przypadku dokonania w przyszłości zmiany sposobu sporządzania kosztorysów i ofert szkoleniowych poprzez zaakcentowanie odrębnej roli Symulatora w procesie, udostępnienie Symulatora nie powinno być uznane za element kompleksowej usługi zwolnionej z VAT. Inaczej niż ma to miejsce przy obecnym sposobie rozliczeń, nabywca szkolenia (kursant) będzie bowiem od razu zdawał sobie sprawę z odrębnej roli, jaką w procesie pełnić będzie udostępnienie Symulatora wraz z instruktorem. Nie będzie to świadczenie niezbędne do przekwalifikowania zawodowego, lecz wspomagające takie świadczenie poprzez zapewnienie szerszego spectrum godzin.

Zdaniem Spółki, świadczenia w postaci udostępniania Symulatora nie stanowią też usług ściśle związanych z usługą przekwalifikowania (kształcenia) zawodowego. Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi. W tym przypadku tak nie jest, skoro udostępnienie Symulatora nie jest nieodzowne dla prawidłowego przebiegu usługi przekwalifikowania (kształcenia) zawodowego. Owszem – czyni ono ofertę Wnioskodawcy atrakcyjniejszą. Niemniej, możliwe jest przeprowadzenie szkolenia kształcącego na pracownika obsługującego urządzenia portowe również bez wykorzystywania Symulatora. Tak zresztą czynią – zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą – konkurenci funkcjonujący na rynku. Głównym celem wykorzystywania Symulatora jest więc po stronie Spółki ograniczenie kosztów standardowego szkolenia, gdyby uwzględniało ono liczbę godzin przeznaczonych do korzystania z Symulatora do wykorzystania na realnych urządzeniach działających w portach morskich.

Podsumowując, zdaniem Spółki w przypadku planowanego wyodrębnienia w przygotowywanych ofertach kompleksowej usługi kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego, na którą składa się szkolenie teoretyczne i praktyczne na rzeczywistych urządzeniach oraz usługi w zakresie udostępnienia kursantom Symulatora wraz z instruktorem, obydwa świadczenia nie tworzą jednej kompleksowej usługi. Udostępnienie Symulatora wraz z instruktorem nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zatem będzie podlegać efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem.

**Uzasadnienie Państwa stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku istnienia bezpośredniego i możliwego do alokowania w pełni związku między wydatkiem a wykonywaniem czynności opodatkowanej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja będzie miała miejsce w tym przypadku. Wydatki na nabycie możliwości korzystania z Symulatora (najem Symulatora od podmiotu trzeciego) będą bezpośrednio i w całości związane z czynnością w zakresie udostępnienia Symulatora kursantom wraz z instruktorem, która to czynność podlegać będzie opodatkowaniu jako niekorzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 i innych przepisów ustawy o VAT.

Spółka będzie więc miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług wynajmu Symulatora.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do niej, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie § 3 ust. 8 rozporządzenia stanowi, że:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, świadczącym usługi szkoleniowe z obszaru logistyki i przeładunków. Program szkoleń uzgodniony jest z instytucją zewnętrzną (np. B lub C). Szkolenia kończą się egzaminem państwowym przed komisją wybranej D a w przypadku pozytywnego zaliczenia tego egzaminu, wydaniem stosownych uprawnień.

Wniosek dotyczy szkoleń umożliwiających uzyskanie umiejętności praktycznych i docelowo także uprawnień do obsługi następujących urządzeń: wózek widłowy, wózek ze zmiennym wysięgiem, wóz do manipulacji kontenerami, żuraw wieżowy, żuraw szynowy, żuraw samojezdny, suwnica placowa, suwnica nabrzeżowa, podest przejezdny.

Celem szkoleń przeprowadzanych przez Spółkę jest przygotowanie kursanta pod kątem teoretycznym i praktycznym do egzaminu przed komisją egzaminacyjną wybranej D, którego efektem ma być zdobycie zaświadczenia kwalifikacyjnego upoważniającego do obsługi określonych urządzeń oraz w praktyce podniesienie świadomości osoby szkolonej, w zakresie bezpiecznej eksploatacji urządzeń oraz transportowanych przez niego towarów.

Przeprowadzane szkolenia składają się z części teoretycznej i części praktycznej.

Zajęcia praktyczne odbywają się z zasady na rzeczywistych urządzeniach, które są następnie używane podczas egzaminu przed komisją wybranej D, po pozytywnej rekomendacji instruktora.

Po zakończeniu szkolenia dochodzi do weryfikacji wiedzy kursanta, poprzez przeprowadzenie egzaminu wewnętrznego, który pozwala przystąpić kursantowi do egzaminu państwowego.

Warunkiem przystąpienia do egzaminu państwowego jest uzyskanie pozytywnego wyniku z części teoretycznej i praktycznej egzaminu wewnętrznego.

Spółka traktuje świadczone przez siebie usługi w ww. zakresie jako zwolnione od podatku VAT. Zwolnienie wynika z różnych przesłanek.

Kluczowym aspektem szkoleń jest ich strona praktyczna, która wymaga wynajęcia przez Spółkę urządzeń funkcjonujących w normalny sposób w codziennej pracy portowej wyłącznie na cel szkoleniowy. Jest to uciążliwe nie tylko dla Spółki, ale też podmiotu wykorzystującego urządzenia w codziennej pracy. Wykorzystanie sprzętu podnosi znacząco koszty szkolenia.

Aby zminimalizować ww. niedogodności, Spółka realizuje część szkoleń praktycznych przy wykorzystaniu symulatora przeznaczonego do szkolenia przyszłych operatorów maszyn portowych (dalej: Symulator). Symulator wynajmowany jest od podmiotu zewnętrznego. Symulator to urządzenie korzystające z aplikacji F, przy użyciu którego kursant poznaje funkcjonowanie maszyny portowej, bez ryzyka spowodowania szkód. Symulator wiernie odwzorowuje urządzenia portowe, dzięki czemu kursant uczy się koordynacji ruchowej rzeczywistych urządzeń. Wykorzystywany przez Spółkę Symulator pozwala na wierne odtworzenie warunków pracy na następujących urządzeniach: (…). Aplikacja F pozwala dodatkowo na zasymulowanie różnych warunków pogodowych oraz pory dnia.

Symulator pozwala w szybkim tempie nauczyć się wykonywania konkretnych zadań, co skraca czas potrzebny do nauki na rzeczywistym sprzęcie. Program szkoleń wymaga spędzenia minimum 10 godzin na rzeczywistym sprzęcie funkcjonującym w porcie. Spółka w ramach przeprowadzanego szkolenia dodatkowo oferuje praktykę na Symulatorze, która pozwala efektywniej wykorzystać czas szkolenia praktycznego. Dzięki wykorzystaniu Symulatora, Spółka może zaoferować kursantom większy wymiar zajęć praktycznych poza 10 godzinami na sprzęcie rzeczywistym (wymóg programu szkolenia), kursant dodatkowo spędza jeszcze kilkanaście godzin na Symulatorze.

Aktualnie, sporządzając wstępny ofertowy kosztorys programu szkoleń, Spółka uwzględnia w kosztach stałych m.in. koszt wynajmu sprzętu zarówno w postaci maszyn portowych jak i Symulatora. Wyliczane do celów sporządzania kosztorysów wynagrodzenie instruktora zajęć praktycznych również uwzględnia jego zaangażowanie w zakresie szkoleń na urządzeniach portowych jak i na Symulatorze. Spółka wyodrębnia w ramowym programie nauczania szkolenie praktyczne na urządzeniach rzeczywistych oraz szkolenie na Symulatorze. Z tego względu, w percepcji nabywcy szkolenia lub kursanta, szkolenie na Symulatorze stanowi element usługi kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego.

Spółka zamierza zmienić i w przyszłości zmieni sposób sporządzania kosztorysów programu szkoleń i składania ofert na przeprowadzane przez siebie szkolenia. Wnioskodawca sądzi, że inne podmioty działające na rynku podobnych szkoleń nie mają w swojej ofercie możliwości szkolenia kursantów na urządzeniach podobnych do Symulatora wykorzystywanego przez Spółkę. Wykorzystywany przez Spółkę Symulator stanowi więc „przewagę konkurencyjną” Wnioskodawcy na rynku. Spółka zamierza wykorzystać ten fakt i wskazywać w kosztorysach i ofertach, że w ramach szkolenia oprócz obowiązkowego wymiaru godzin na rzeczywistych urządzeniach portowych, Spółka ma w swojej ofercie i zapewnia kursantom dodatkowe świadczenie w postaci udostępnienia na rzecz kursanta Symulatora wraz z instruktorem, w celu lepszego świadczenia usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kursanta, prowadzonej w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach a polegającej na kształceniu (przekwalifikowaniu) pracowników obsługujących urządzenia portowe. Spółka zamierza zmodyfikować swoją ofertę w ten sposób, że jej przedmiotem będzie szkolenie polegające na kształceniu (przekwalifikowaniu zawodowym), składające się z części teoretycznej i praktycznej – na urządzeniach portowych, wraz z dodatkową (odrębną) usługą w postaci udostępnienia kursantom Symulatora wraz z instruktorem. Chodzi o to, by w percepcji nabywców istniało przekonanie o większej atrakcyjności oferty Spółki z uwagi na niespotykaną na rynku tego typu usług możliwość korzystania z większego wymiaru zajęć praktycznych, dzięki Symulatorowi.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy w związku z planowanym nowym sposobem sporządzania kosztorysów i ofert na świadczone usługi, udostępnianie kursantom Symulatora wraz z instruktorem stanowić będzie element kompleksowej usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, a w związku z tym będzie mogło w tej części korzystać ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W odniesieniu do analizowanej kwestii wskazać należy, że aby móc mówić, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić na zasadach obowiązujących dla usługi zasadniczej.

Należy mieć na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia złożonego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać – w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego – że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Z uwagi na powyższe, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Ponadto, zauważyć należy, że w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał uznał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zatem dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe istotne jest to, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich jej ekonomicznych aspektów.

Ponadto, jak wskazano powyżej, w przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej.

Spółka sądzi, że w przypadku dokonania w przyszłości zmiany sposobu sporządzania kosztorysów i ofert szkoleniowych poprzez zaakcentowanie odrębnej roli Symulatora w procesie, udostępnienie Symulatora nie powinno być uznane za element kompleksowej usługi zwolnionej z VAT. Inaczej niż ma to miejsce przy obecnym sposobie rozliczeń, nabywca szkolenia (kursant) będzie bowiem od razu zdawał sobie sprawę z odrębnej roli, jaką w procesie pełnić będzie udostępnienie Symulatora wraz z instruktorem. Nie będzie to wówczas – w opinii Wnioskodawcy – świadczenie niezbędne do przekwalifikowania zawodowego, lecz wspomagające takie świadczenie poprzez zapewnienie szerszego spectrum godzin.

Z powyższym nie sposób się zgodzić. Zauważyć przede wszystkim należy, że aktualnie – w percepcji nabywcy – szkolenie na Symulatorze stanowi element usługi kształcenia (przekwalifikowania zawodowego) z uwagi na uzupełniający i pomocniczy charakter względem świadczenia głównego. Zatem jedynie wskutek chęci wyróżnienia się na rynku, Wnioskodawca zamierza w przygotowanych kosztorysach i ofertach wskazywać, że w ramach szkolenia oprócz obowiązkowego wymiaru godzin na rzeczywistych urządzeniach portowych, Spółka zapewnia kursantom dodatkowe świadczenie w postaci udostępniania kursantom Symulatora wraz z instruktorem w celu lepszego świadczenia usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kursanta, prowadzonej w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach a polegającej na kształceniu (przekwalifikowaniu) pracowników obsługujących urządzenia portowe.

Chodzi o to, by w percepcji nabywców – jak wyjaśnia Wnioskodawca – istniało przekonanie o większej atrakcyjności ofert Spółki z uwagi na możliwość korzystania z większego wymiaru zajęć praktycznych, dzięki Symulatorowi.

Należy zauważyć, że powyższa zmiana nie wpływa na uznanie usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego i udostępnienia kursantom Symulatora wraz z instruktorem jako świadczenia kompleksowego.

Za taką kwalifikacją przemawiają bowiem zależności, występujące pomiędzy tymi czynnościami niezależnie od sposobu ich rozliczania. Między świadczeniem głównym, tj. szkoleniem (usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego) a świadczeniem pomocniczym w postaci udostępnienia kursantom Symulatora wraz z instruktorem, będzie bowiem istniał bezpośredni związek, którego rozdzielenie byłoby zabiegiem sztucznym. Immanentną cechą udostępniania kursantom Symulatora wraz z instruktorem będzie pomoc w wykonaniu świadczenia głównego – związek ten jest wyraźnie dostrzegalny – ponieważ praktyka na Symulatorze oferowana jest przez Spółkę w ramach przeprowadzanego szkolenia i pozwala efektywniej wykorzystać czas szkolenia praktycznego – wykorzystanie Symulatora skraca czas potrzebny do nauki na rzeczywistym sprzęcie. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał w opisie sprawy, że ww. świadczenie będzie oferował w celu lepszego świadczenia usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kursanta. Powyższe przesądza o tym, że udostępnienie Symulatora wraz z instruktorem nie będzie dla kursantów celem samym w sobie, lecz jedynie uzupełnieniem usługi głównej.

Ponadto, z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca udostępniał, czy zamierzał udostępniać Symulator wraz z instruktorem na rzesz osób, które nie nabywają usługi podstawowej, tj. szkolenia (nie są kursantami).

W analizowanej sprawie należy więc mówić o usłudze kompleksowej uznając, że usługa szkolenia stanowić będzie usługę główną, natomiast udostępnienie kursantom Symulatora wraz z instruktorem będzie miało charakter świadczenia pomocniczego. Przedstawione okoliczności wskazują, że realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia oraz świadczenie w postaci udostępnienia kursantom Symulatora wraz z instruktorem będą ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym będą tworzyły jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przy czym, to usługa szkolenia będzie miała charakter dominujący – będzie świadczeniem głównym.

Zatem udostępnianie kursantom Symulatora wraz z instruktorem w opisanym zdarzeniu przyszłym stanowić będzie element kompleksowej usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego (szkolenia).

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że traktuje świadczone przez siebie szkolenia jako zwolnione od podatku VAT. Gdy nabywcą usług Spółki są E, szkolenia finansowane są bezpośrednio w całości (a w każdym razie w wymiarze minimum 70%) ze środków publicznych. Wypełnia to przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Gdy nabywcami usług Spółki w ww. zakresie są inne podmioty, Spółka uzyskuje od nich oświadczenia potwierdzające, że środki na nabycie usług Spółki pochodzą z publicznych funduszy. Niezależnie, usługi w ww. zakresie spełniają też przesłanki do uznania ich za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, które mogą korzystać ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro usługa główna w postaci kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego (szkolenie) jest zwolniona od podatku VAT, to również świadczenie pomocnicze w postaci udostępniania kursantom Symulatora wraz z instruktorem będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Wynika to z faktu, że opodatkowanie świadczenia pomocniczego winno nastąpić według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej.

**Podsumowując, w związku z planowanym nowym sposobem sporządzania kosztorysów i ofert na świadczone usługi, udostępnianie kursantom Symulatora wraz z instruktorem nadal będzie stanowić element kompleksowej usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, a w związku z tym będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Spółki dotyczą również kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi wynajmu lub dzierżawy Symulatora oraz innych usług związanych z Symulatorem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, w świetle którego:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą opodatkowaną.

W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Jak bowiem rozstrzygnięto powyżej, udostępnianie kursantom Symulatora wraz z instruktorem stanowić będzie element kompleksowej usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego (szkolenia), a w związku z tym będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z powyższego wynika, że nabywana usługa wynajmu lub dzierżawy Symulatora oraz inne usługi nabywane w celu udostępniania na rzecz kursantów Symulatora nie będą przez Spółkę wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem VAT, lecz Wnioskodawca będzie wykorzystywał je do czynności zwolnionych od tego podatku.

Tym samym – pomimo, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT – nie będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi wynajmu lub dzierżawy Symulatora oraz innych usług związanych z Symulatorem w celu udostępniania na rzecz kursantów Symulatora, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wskazanej w art. 86 ust. 1 ustawy, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

**Podsumowując, w związku z planowanym nowym sposobem sporządzania kosztorysów i ofert na świadczone usługi, Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi wynajmu lub dzierżawy Symulatora oraz innych usług związanych z Symulatorem w celu udostępniania na rzecz kursantów Symulatora.**

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 również uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).