Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.364.2021.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-08
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii.
Słowa kluczowe: spółki; stawka; Wielka Brytania; wspólnik; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu 8 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii:

*   w części odnoszącej się do posiadania zakładu na terytorium Wielkiej Brytanii w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji oraz w części dotyczącej ustalenia źródła przychodu – **jest prawidłowe;**

*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350, z późn. zm.; dalej jako: „Updof”). Wnioskodawca prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą – jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Jako metodę opodatkowania wybrał podatek liniowy.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Londynie (Wielka Brytania) działającej w oparciu o Limited Liability Partnerships Act 2000 oraz Companies Act 2006. Zgodnie z wskazanymi ustawami, spółka ta jest jedną ze spółek osobowych występujących w prawie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej „limited liability partnership” (dalej jako: „Spółka”). W myśl wskazanych przepisów, Spółka posiada osobowość prawną i jest na gruncie prawa podatkowego Zjednoczonego Królestwa traktowana jako podmiot transparentny podatkowo co oznacza, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Zjednoczonym Królestwie, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników.

Prawo do prowadzenia spraw spółki typu LLP przysługuje wszystkim wspólnikom. Dokładne określenie i podział ich praw i obowiązków zależy od treści umowy spółki. W toku procesu rejestracji spółki, LLP musi mieć co najmniej dwóch wspólników. Wspólnikami LLP mogą być także inne spółki zarejestrowane w Zjednoczonym Królestwie lub za granicą, w tym również inne spółki typu LLP. Co najmniej dwóch wspólników LLP musi mieć status tzw. wspólników wyznaczonych (designated members), z czym wiążą się pewne dodatkowe obowiązki. Wspólnicy wyznaczeni odpowiadają za zgodność działalności spółki z przepisami. Wnioskodawca nie jest wspólnikiem wyznaczonym.

Przedmiotem działalności Spółki jest szeroko pojęta działalność inwestycyjna, polegająca na zarządzaniu funduszami (do której należy również Spółka) i doradzaniu takim funduszom przy prowadzonej przez nie działalności inwestycyjnej. Miejscem prowadzenia działalności przez Spółkę będzie Wielka Brytania. Spółka dysponuje w miejscu prowadzenia działalności pomieszczeniem oraz odpowiednim wyposażeniem służącym do prowadzenia działalności w zakresie wskazanym we wniosku. Działalność prowadzona przez Spółkę ma charakter stały (trwały). Spółka nie posiada i nie będzie posiadała stałej placówki działalności gospodarczej w Polsce (tj. pomieszczeń, urządzeń itp.) w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840; dalej jako „UPO”). W konsekwencji. Spółka nie będzie prowadziła działalności przedsiębiorstwa w Polsce za pośrednictwem takiej stałej placówki.

Zgodnie z umową Spółki, w ramach Spółki funkcjonuje szereg organów decyzyjnych odpowiedzialnych za poszczególne kwestie, w tym m.in.:

*   Rada Spółki (LLP Board) która jest upoważniona do nadzorowania spraw Spółki;

*   Zarząd Spółki odpowiedzialny za prowadzenie spraw i polityki inwestycyjnej Spółki (ocena potencjalnych inwestycji, weryfikacja strategii inwestycyjnej Spółki) oraz zarządzanie Spółką;

*   Komitet operacyjny odpowiedzialny za bieżącą weryfikację wyników finansowych oraz spełniania przesłanek regulacyjnych, umowy ubezpieczeniowe i umowy z bankami, rekrutację pracowników i inne kwestie z zakresu HR;

*   Komitet inwestycyjny, komitet ds. wynagrodzeń, komitet ds. wyceny, komitet ds. ryzyka, komitet ds. portfolio, komitet ds. reinwestowania.

Wnioskodawca jest członkiem LLP Board, ale nie pobiera z tego tytułu od Spółki żadnego wynagrodzenia. Nie jest również przez Spółkę zatrudniony. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie pobiera od Spółki jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu świadczenia na jej rzecz usług, czy też wykonywania pracy.

Spółka LLP sama ponosi odpowiedzialność za swoje zobowiązania, zaś wspólnicy spółki typu LLP są co do zasady chronieni przed osobistą odpowiedzialnością za zobowiązania spółki (odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki LLP jest co do zasady ograniczona do wysokości wniesionego wkładu). Wspólnicy mogą być jednak odpowiedzialni za zobowiązania LLP w przypadku jej niewypłacalności, jeżeli wspólnik wiedział lub powinien wiedzieć, że nie było żadnej realnej szansy uniknięcia bankructwa.

Zyski i straty ponoszone przez Spółkę w danym roku finansowym są alokowane do wspólników zgodnie z ich udziałem określonym w umowie Spółki. Zyski mogą być wypłacane na rzecz wspólników w trakcie trwania roku finansowego po zakończeniu każdego miesiąca pod warunkiem, że Spółka posiada odpowiednie zasoby i pod warunkiem ze LLP Board albo designated persons podjęła taką decyzję. Dodatkowo, umowa Spółki przewiduje kilka innych sytuacji w których może dochodzić do wypłaty zysków na rzecz wspólników w ciągu roku finansowego (np. wypłata kwartalna). Ostateczny podział zysku jest dokonywany po zakończeniu roku finansowego zgodnie z algorytmem określonym w umowie Spółki.

Wszelkie opisane powyżej wypłaty otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu dystrybucji zysków Spółki do jej wspólników są opodatkowywane w Wielkiej Brytanii, gdzie wspólnicy są traktowani jako osoby fizyczne prowadzące samodzielną działalność gospodarczą (self-employment). Wspólnicy otrzymują wszelkie wypłaty już po potrąceniu kwoty podatku należnego w Wielkiej Brytanii – w praktyce wygląda to w taki sposób, że Spółka potrąca odpowiednią kwotę podatku i gromadzi ją na indywidualnym koncie każdego ze wspólników. Na koniec roku kwota podatku jest wypłacana na rzecz wspólnika, który rozlicza podatek za dany rok z odpowiednimi organami podatkowymi w Wielkiej Brytanii (tj. składa odpowiednią deklarację i płaci wynikający z niej podatek dochodowy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zysk wypłacony Wnioskodawcy z tytułu posiadania przez Niego statusu wspólnika w przedmiotowej Spółce należy uznać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód określony w art. 10 ust. 3 ww. ustawy, tzn. jako przychód z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, który w związku z wyborem przez Wnioskodawcę liniowego sposobu opodatkowania zgodnie z art. 30c tej ustawy będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym?
2.  Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statutu wspólnika Spółki w Wielkiej Brytanii, Wnioskodawca będzie posiadał zakład na terytorium Wielkiej Brytanii w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji i w związku z powyższym, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt a ww. Konwencji zmodyfikowany przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

W opinii Wnioskodawcy, zysk wypłacony Wnioskodawcy z tytułu posiadania przez Niego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym; (dalej: Updof) jako przychód określony w art. 10 ust. 3 Updof; tzn. jako przychód z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, który w związku z wyborem przez Wnioskodawcę liniowego sposobu opodatkowania zgodnie z art. 30c Updof, będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Jak wynika z opisu zamieszczonego w stanie faktycznym, Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo i, w konsekwencji, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W związku z powyższym, przychody i koszty podatkowe powstałe w ramach działalności Spółki są opodatkowywane na poziomie jej wspólników. Tym samym, przychód uzyskiwany przez Spółkę należy przypisać Wnioskodawcy, w proporcji do jego udziału w zyskach Spółki.

W myśl zasady określonej w art. 8 ust. 1 ww. Updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na podstawie art. 8 ust. 2 Updof, opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 5b ust. 2 Updof, jeśli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak zauważył NSA w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., (sygn. akt II FPS 6/12), określona powyżej reguła nie jest ograniczana ani modyfikowana w jakimkolwiek przepisie Updof. Art. 5b ust. 2 Updof stwarza w opinii NSA fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, o ile spółka prowadzi działalność gospodarczą. Przy takim podejściu, wszystkie przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki osobowej, powinny być uznawane za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 23 listopada 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 2527/15)/. „Literalnie interpretowany art. 5b ust. 2 ustawy jasno stanowi, że przychody wspólnika spółki osobowej z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Są to więc przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zbędne stają się jakiekolwiek inne metody interpretacji tego przepisu, skoro metoda literalna prowadzi do wniosku zadowalającego, zgodnego ze znaczeniem wyrazów użytych do budowy tego przepisu, a przy tym osiągnięty wynik interpretacyjny nie pozostaje w sprzeczności z innymi przepisami ustawy, z przepisami Konstytucji, nie jest niedorzeczny, nielogiczny lub niezrozumiały”.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają, według Wnioskodawcy, również wydawane interpretacje prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji z dnia 20 maja 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.208.2019.2.MT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w podobnym stanie faktycznym iż „zysk wypłacony Wnioskodawcy na podstawie decyzji General Partnera z tytułu posiadania przez Niego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej spółce należy traktować na gruncie ustawy o PIT jako przychód osiągnięty ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tzn. jako przychód powstały z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowany zgodnie z wybraną formą opodatkowania, tj. podatkiem liniowym 19%”. Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował w interpretacji z dnia 20 maja 2019 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.233.2019.2.MT.

Powyższy wniosek ma również zastosowanie do Wnioskodawcy, tj. będącego polskim rezydentem podatkowym wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, która zgodnie z prawem wewnętrznym nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie wspólników. W konsekwencji, zyski wypłacone przez Spółkę należy z perspektywy Wnioskodawcy traktować na gruncie Updof jako przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tzn. jako przychód powstały z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód, który zostanie osiągnięty w związku z Jego uczestnictwem w charakterze wspólnika w Spółce będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako uzyskany za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania; (dalej: UPO), a w konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt a UPO zmodyfikowanym przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI (tj. Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisana w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r.).

Zgodnie z UPO:

*   określenie „przedsiębiorstwo jednego umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 pkt f);

*   zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (art. 7 ust. 1);

*   określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1).

Zgodnie z UPO, za zagraniczny zakład uznaje się każde miejsce regularnie wykorzystywane przez dany podmiot do wykonywania działalności. Placówką taką może być w szczególności oddział, przedstawicielstwo czy wynajęte biuro. Z tego, że placówka musi być stała wynika, że zakład może istnieć tylko wtedy, gdy placówka nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Za stałą placówkę uznaje się też m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, w której będzie wspólnikiem, spełnia powyższą przesłankę z uwagi na fakt, iż posiada swoją stałą siedzibę (w tym biuro) na terytorium Wielkiej Brytanii.

Kolejną przesłanką istnienia zakładu jest prowadzenie za pośrednictwem tej stałej placówki działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego we wniosku, rolą Spółki będzie zarządzanie funduszami i doradzanie takim funduszom przy prowadzonej przez nie działalności inwestycyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe pozwala stwierdzić, że jako wspólnik transparentnej podatkowo Spółki będzie On prowadził za pośrednictwem tej Spółki działalność gospodarczą w Wielkiej Brytanii, a tym samym niniejsza sytuacja ukonstytuuje powstanie tzw. zagranicznego zakładu na terytorium Wielkiej Brytanii dla Wnioskodawcy.

Twierdzenie, że zagraniczny wspólnik spółki transparentnej podatkowo, przez którą prowadzi działalność gospodarczą, tworzy zagraniczny zakład w rozumieniu art. 5 umów o unikaniu opodatkowania znajduje potwierdzenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (dalej: „Komentarz”) oraz doktrynie prawa międzynarodowego.

Zgodnie bowiem z punktem 43 Komentarza dotyczącego art. 5 Modelowej Konwencji OECD, mając na uwadze transparentność spółek osobowych, jeśli wspólnicy spółki osobowej prowadzą za jej pośrednictwem działalność gospodarczą na terenie danego państwa innego niż państwo ich rezydencji podatkowej, to spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z nich.

Jak wskazano zaś w publikacji „Model Konwencji OECD Komentarz” pod redakcją B. Brzezińskiego (Wyd. Oficyna Prawa Polskiego, 2010), „W związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników”.

Dodatkowo, zgodnie z publikacją „Zakład podatkowy. Pytania i odpowiedzi” autorstwa T. Musialskiego i K. Stefaniaka (Wolters Kluwer Polska, 2019) „Jeżeli zatem wspólnicy spółki transparentnej podatkowo są nierezydentami podatkowymi państwa, w którym zarejestrowali spółkę, wykonują oni za pośrednictwem tej spółki – działalność gospodarczą. Spółka osobowa traktowana jest wyłącznie jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której prowadzona jest działalność gospodarcza, na skutek której doszło do powstania zakładu. Powstałby on także w sytuacji, gdyby wspólnicy prowadzili działalność gospodarczą w państwie źródła w innej formie (np. oddział)”.

Należy zauważyć, że również organy podatkowe co do zasady kwalifikują wszystkie spółki osobowe jako zakład wspólników spółki osobowej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozważana zaś przez Wnioskodawcę forma prawna prowadzenia działalności gospodarczej jest transparentna dla celów podatkowych. Z perspektywy zatem polskiego prawa podatkowego traktowana być ona powinna w sposób tożsamy do spółek osobowych. Oznacza to, iż prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, w której wspólnikiem będzie Wnioskodawca będą kwalifikowane w świetle UPO jako posiadanie przez Wnioskodawcę zakładu na terytorium Wielkiej Brytanii.

Fakt, że nierezydent będący wspólnikiem spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą w danym kraju tworzy tzw. zagraniczny stały zakład w tym kraju, znajduje potwierdzenie w znanych Wnioskodawcy indywidualnych interpretacjach podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2009 r. (nr IPPB5/423-406/09-4/PS) w której wskazano: „Należy podkreślić, iż zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten zakład”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 17 stycznia 2012 r. (nr IPPB5/423-1005/11-4/PS), z dnia 13 listopada 2014 r. (nr IPPB5/423-765/14-4/AJ) czy też z dnia 11 października 2016 r. (nr IPPB5/4510- 711/16-4/RS).

Stanowisko takie znajduje również, według Wnioskodawcy, potwierdzenie w ugruntowanej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2835/12 uznano „Spółka posiadająca osobowość prawną wypracowuje zysk we własnym imieniu i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast w spółce osobowej zysk ten przynależny jest jej wspólnikowi – w tym przypadku spółce cypryjskiej, spółka komandytowa jako taka nie podlega zaś podatkowi dochodowemu. Opodatkowaniu podlega tylko wspólnik. Tak więc skoro na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka osobowa nie istnieje (jest transparentna podatkowo), a jednocześnie, w świetle przepisów k.s.h. stanowi zorganizowaną strukturę, uzyskującą przychody przypadające wspólnikom, należy uznać ją za zakład w rozumieniu przepisów umowy polsko-cypryjskiej za pośrednictwem którego przychody uzyskują jej wspólnicy”. Podobnie uznał również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 104/12.

W świetle powyższych rozważań uznać należy, iż Spółka której wspólnikiem jest Wnioskodawca, zgodnie z postanowieniami UPO stanowi dla Niego zakład położony na terytorium Wielkiej Brytanii.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt a UPO zmodyfikowanym przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca uważa, że Jego stanowisko należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii:

*   w części odnoszącej się do posiadania zakładu na terytorium Wielkiej Brytanii w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji oraz w części dotyczącej ustalenia źródła przychodu – **jest prawidłowe;**

*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeśli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1a ww. ustawy, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W konsekwencji do przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej.

Jak zauważył NSA w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, ww. zasada nie jest ograniczana ani modyfikowana w jakimkolwiek przepisie ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 5b ust. 2 ww. ustawy stwarza zatem fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, o ile spółka prowadzi działalność gospodarczą.

Powyższy wniosek ma również zastosowanie do będącego polskim rezydentem podatkowym wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z siedzibą w Londynie, która na gruncie prawa podatkowego Zjednoczonego Królestwa jest podmiotem transparentnym podatkowo co oznacza, że nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego w Zjednoczonym Królestwie, a jej przychody (dochody) będą alokowane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Z brzmienia przytoczonego powyżej przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca przewidział możliwość wyboru sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym według stawki 19% także w ciągu roku podatkowego. Prawo to ograniczone jest jednak do określonej grupy podatników, do której należą podatnicy rozpoczynający w trakcie roku podatkowego prowadzenie działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej mającej siedzibę w Londynie na terytorium Wielkiej Brytanii, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez Niego dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2253).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Zatem na gruncie postanowień ww. Konwencji okolicznością faktyczną istotną dla określenia miejsca opodatkowania określonych przychodów (dochodów) jest istnienie zakładu podatnika w państwie źródła.

Należy wskazać, że określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 ww. Konwencji).

Zgodnie z art. 5 ust. 2 cyt. Konwencji: określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  zakład fabryczny;
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jak wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie „zakładu” obejmuje stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

1.  istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;
2.  taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;
3.  prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.

Placówka – jako miejsce działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Natomiast określenie „za pośrednictwem”, jak wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji, należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca dysponuje w miejscu prowadzenia działalności pomieszczeniem oraz odpowiednim wyposażeniem służącym do prowadzenia działalności w zakresie wskazanym we wniosku.

Zatem, skoro Spółka dysponuje w miejscu prowadzenia działalności pomieszczeniem oraz odpowiednim wyposażeniem służącym do prowadzenia działalności i działalność prowadzona przez Spółkę ma charakter stały (trwały), to można uznać, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Wielkiej Brytanii jest prowadzona za pośrednictwem stałej placówki (zakładu).

W konsekwencji, ponieważ działalność na terytorium Wielkiej Brytanii prowadzona jest przez Wnioskodawcę za pomocą położonego tam zakładu, dochód Wnioskodawcy uzyskany z prowadzenia działalności, który może być przypisany temu zakładowi, będzie podlegać opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii.

W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko-brytyjską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369). Konwencja MLI, której celem było jednorazowe zmodyfikowanie sieci umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez konieczności czasochłonnych negocjacji bilateralnych, została ratyfikowana przez Polskę dnia 23 stycznia 2018 r., a przez Wielką Brytanię 29 czerwca 2018 r. Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Wielkiej Brytanii dzień 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji polsko-brytyjskiej przez Polskę:

*   w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz

*   w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.

W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania, tj. art. 22 ust. 2 lit. a) tej Konwencji.

Art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastępuje art. 22 ust. 2 lit. a) tej Konwencji i brzmi następująco: W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami \[Konwencji\], mogą być opodatkowane w \[Zjednoczonym Królestwie\] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez \[Zjednoczone Królestwo\] wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium (Zjednoczonego Królestwa), (Polska) zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w (Zjednoczonym Królestwie).

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w (Zjednoczonym Królestwie).

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej (Konwencji), dochód lub zyski majątkowe uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w (Polsce) są zwolnione z opodatkowania w (Polsce), wówczas (Polska) może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub zyski majątkowe.

Zatem, jak wynika z powyższego uregulowania dochód lub zyski majątkowe uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w (Polsce) są zwolnione z opodatkowania w (Polsce), wówczas (Polska) może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub zyski majątkowe.

Należy zauważyć, że przepis art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (metoda wyłączenia z progresją) znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik rozlicza uzyskiwane dochody z działalności gospodarczej według progresywnej skali podatkowej.

Powyższy przepis nie znajduje jednak zastosowania w przypadku podatników opodatkowujących osiągane z działalności gospodarczej dochody według zasad określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jednocześnie – zgodnie z art. 30c ust. 6 cyt. ustawy – dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30e i art. 30f.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy podkreślić, że dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Wielkiej Brytanii, uzyskane przez podatnika, który wybrał w Polsce opodatkowanie działalności podatkiem liniowym, nie wpływają na wysokość płaconej przez nich stawki podatku z tytułu tej działalności.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca rozlicza dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej stawką liniową zgodnie z art. 30c ww. ustawy, oznacza to, że art. 27 ust. 8 ww. ustawy, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Londynie.

Zatem w przypadku, gdy − jak wynika to z treści wniosku − podatnik w Polsce prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według 19% stawki liniowej, oraz równocześnie osiąga dochody w ramach działalności gospodarczej jako wspólnik spółki osobowej w Wielkiej Brytanii za pośrednictwem położonego tam zakładu, podlegające zwolnieniu z opodatkowania w Polsce w świetle postanowień ww. Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, to dochód ten nie będzie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w Polsce z uwagi na brak zastosowania w tym przypadku progresywnej skali opodatkowania.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Działalność na terytorium Wielkiej Brytanii prowadzona jest przez Wnioskodawcę za pomocą położonego tam zakładu, zatem dochód Wnioskodawcy uzyskany z prowadzenia działalności, który jest przypisany temu zakładowi podlega opodatkowaniu w myśl art. 7 ust. 1 ww. Konwencji w Wielkiej Brytanii.

W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, który zastępuje art. 22 ust. 2 lit. a) tej Konwencji wskazuje, że dochód lub zyski majątkowe uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w (Polsce) są zwolnione z opodatkowania w (Polsce), wówczas (Polska) może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub zyski majątkowe.

Zatem, ww. przepisy nie przewidują zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, tj. odliczenia od podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii, w odniesieniu do dochodu zwolnionego w Polsce.

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Wielkiej Brytanii w rozumieniu art. 5 ust. 1 ww. Konwencji oraz że zysk wypłacony Wnioskodawcy z tytułu posiadania przez Niego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym jako przychód określony w art. 10 ust. 3 ww. ustawy; tzn. jako przychód z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, według którego dochód uzyskiwany przez Niego jako wspólnika spółki osobowej z siedzibą w Londynie za pośrednictwem położonego tam zakładu w związku z wyborem przez Wnioskodawcę liniowego sposobu opodatkowania zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym oraz za nieprawidłowe należy uznać stanowisko w zakresie, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt a ww. Konwencji zmodyfikowanym przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Równocześnie zastrzec należy, że interpretacja niniejsza dotyczy ogólnie przychodów zakładu Wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii.

Nadmienia się, że w pytaniu oraz we fragmencie własnego stanowiska, Wnioskodawca powołał się na przepis „ art. 10 ust. 3” ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast z opisu stanu faktycznego, treści postawionego pytania, a także dalszej części własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie wynika, że intencją Wnioskodawcy było uzyskanie interpretacji w zakresie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Zatem, tutejszy Organ uznał, że jest to oczywista omyłka pisarska, niemająca wpływu na rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.