Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.282.2020.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-03
Teza: W zakresie ustalenia, czy prawidłowym będzie ujęcie przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych poniesionych i przyszłych wydatków na Oprogramowanie.
Słowa kluczowe: amortyzacja; definicja; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 13 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 października 2020 r. (data nadania 9 października 2020 r., data wpływu 12 października 2020 r.) na wezwanie z dnia 29 września 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.282.2020.1.MR (data nadania 30 września 2020 r., data doręczenia 2 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowym będzie ujęcie przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych poniesionych i przyszłych wydatków na Oprogramowanie w opisany poniżej sposób (Pytanie 1):

1.  rozliczenie następujących kategorii kosztów pozyskania Oprogramowania: (i) kosztów instalacji serwerów, (ii) kosztów licencji oprogramowania firm trzecich, (iii) kosztów umów serwisowych dotyczących Oprogramowania (po okresie gwarancyjnym) i oprogramowania firm trzecich - jednorazowo w dacie ich poniesienia jako kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 4d ust. 4e ustawy o CIT) – **jest prawidłowe**,
2.  rozliczenie następujących kategorii kosztów pozyskania Oprogramowania, w tym kosztów wynikających z ponoszenia przez Spółkę przyszłych nakładów na Oprogramowanie, tj.: (i) kosztów licencji, (ii) kosztów analizy obejmującej przygotowanie projektu oraz projektowanie rozwiązania powstanie dokumentu DPR, (iii) kosztów wdrożenia obejmujących przygotowanie rozwiązania, instalację środowiska produkcyjnego, szkolenia użytkowników, testy procesowe, migrację danych, start produkcyjny, (iv) kosztów asysty w okresie wsparcia po starcie produkcyjnym, (v) kosztów modyfikacji tj. wprowadzania uzgodnionych zmiany w Oprogramowaniu, (vi) kosztów dodatkowych modyfikacji (tj. kosztów dodatkowo płatnych uzgodnionych zmian w Oprogramowaniu nie przewidzianych w DPR), (vii) kosztów migracji danych ze starych systemów do nowego Oprogramowania, (viii) kosztów pierwszej ryczałtowej opłaty serwisowej Oprogramowania - mającej charakter gwarancyjny - w części dotyczącej licencji używanych na własne potrzeby Spółki - jako kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o CIT) w dacie ich poniesienia przez Spółkę – **jest prawidłowe**,
3.  rozliczenie następujących kategorii kosztów pozyskania Oprogramowania, w tym kosztów wynikających z ponoszenia przez Spółkę przyszłych nakładów na Oprogramowanie, tj.: (i) kosztów licencji, (ii) kosztów analizy obejmującej przygotowanie projektu oraz projektowanie rozwiązania powstanie dokumentu DPR, (iii) kosztów wdrożenia obejmujących przygotowanie rozwiązania, instalację środowiska produkcyjnego, szkolenia użytkowników, testy procesowe, migrację danych, start produkcyjny, (iv) kosztów asysty w okresie wsparcia po starcie produkcyjnym, (v) kosztów modyfikacji tj. wprowadzania uzgodnionych zmiany w Oprogramowaniu, (vi) kosztów dodatkowych modyfikacji (tj. kosztów dodatkowo płatnych uzgodnionych zmian w Oprogramowaniu nie przewidzianych w DPR), (vii) kosztów migracji danych ze starych systemów do nowego Oprogramowania, (viii) kosztów pierwszej ryczałtowej opłaty serwisowej Oprogramowania — mającej charakter gwarancyjny - w części dotyczącej odpłatnie udostępnianych licencji na Oprogramowanie Spółce Zależnej - jako bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz 4b ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania w kosztach podatkowych poniesionych nakładów związanych z Oprogramowaniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem prowadzonej działalność gospodarczej są przede wszystkim działalność: rachunkowo-księgowa (PKD 69 20 Z), doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70 22 Z) oraz usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKD 62 09 Z).

Elementy stanu faktycznego i przyszłego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

Spółka złożyła wniosek o interpretację indywidulną zadając pytanie o prawidłowość ujęcia poniesionych nakładów na oprogramowanie typu ERP (dalej "Oprogramowanie") jako wartości niematerialnej i prawnej (dalej „WNP”) rozliczanej w koszty poprzez amortyzację.

W uzyskanej interpretacji indywidualnej organ nie potwierdził prawidłowości stanowiska Spółki odnośnie zasadności kwalifikacji ponoszonych przez nią nakładów na Oprogramowanie jako WNP. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że taka klasyfikacja jest niedopuszczalna z uwagi na okoliczność, że „mamy do czynienia z wytworzonym we własnym zakresie przez Spółkę Oprogramowaniem, a nie z jego nabyciem”.

W związku z uzyskaną Interpretacją, niepotwierdzającą stanowiska Spółki, po stronie Spółki powstały wątpliwości odnośnie ustalenia prawidłowego sposobu rozliczania w kosztach podatkowych poniesionych nakładów i wydatków na Oprogramowanie, w sytuacji gdy w ocenie organu koszty te nie powinny być rozliczane dla celów podatku dochodowego w formie amortyzacji WNiP.

Spółka poniżej przedstawia ponownie zaktualizowany opis elementów stanu faktycznego przedstawionego uprzednio we wniosku Spółki, istotny dla dokonania oceny prawnopodatkowej dla potrzeb niniejszego wniosku.

W dniu 26 czerwca 2016 roku Spółka zawarła umowę z dostawcą usług informatycznych (dalej „Dostawca”) na realizację wdrożenia Oprogramowania. Umowa określa etapy wdrożenia Oprogramowania, koszty poszczególnych etapów wdrożenia i licencji, koszty dodatkowe oraz opłaty serwisowe i prawa autorskie. Nabyte prawa ograniczone są do korzystania z Oprogramowania, nie obejmują praw autorskich (poza DPR o czym dalej) i praw do kopiowania i powielania oprogramowania. Spółka do tej pory nie korzystała z nabywanego oprogramowania.

Umowa umożliwia korzystanie z Oprogramowania podmiotom powiązanym kapitałowo ze Spółką z siedzibą w Polsce i pod warunkiem posiadania przez Spółkę co najmniej 50% udziałów.

Wdrożenie rozpoczyna się etapem analizy 14 obszarów systemowych np. Finanse i Rachunkowość, Kadry i Płace, Serwis Warsztatowy, Serwis Utrzymaniowy, Sprzedaż/Magazyn itp.

Po przeprowadzonej analizie powstaje Dokument Projektu Rozwiązania (dalej "DPR") zawierający:

1.  weryfikację wymagań Spółki,
2.  scenariusze działań zdefiniowanych procesów,
3.  niezbędną konfigurację,
4.  zakres migracji danych,
5.  listę niezbędnych Rozszerzeń Funkcjonalnych (dalej "Modyfikacje"),
6.  przygotowanie szczegółowego harmonogramu etapów Wdrożenia Oprogramowania.

Treść DPR jest jedynym przedmiotem przeniesienia praw autorskich na Spółkę co „do treści zawartej w Dokumencie (\`(...)\`) z wyłączeniem elementów formy”. Zdefiniowane w DPR Modyfikacje mające na celu osiągniecie żądanej przez Spółkę funkcjonalności Oprogramowania wykonywane są za dodatkową opłatą.

Etap analizy i moment dostarczenia DPR Spółce jest decydującym dla dalszej realizacji umowy. W tym momencie może zostać podjęta decyzja o dalszym wdrażaniu systemu lub złożeniu oświadczenia o odstąpieniu od umowy.

Spółka podjęła decyzję o dalszej realizacji umowy i nabyła pierwsze licencje na Oprogramowanie Dostawcy oraz niezbędne do jego wdrożenia oprogramowanie firm trzecich oraz rozpoczęła proces wdrożenia.

Wdrożenie odbywa się na rzecz dwóch podmiotów: Spółki i spółki zależnej, w której Spółka posiada 100% udziałów (dalej „Spółka Zależna”) przy udziale ich pracowników oraz pracowników Dostawcy.

Celem wdrożenia jest instalacja, konfiguracja Oprogramowania i uruchomienie Rozwiązania zgodnie z DPR oraz start produkcyjny tj. rozpoczęcie bieżącej pracy na Oprogramowaniu zdefiniowane w umowie jako zarejestrowanie pierwszej transakcji.

Wdrożenie zostało podzielone na dwa etapy - w zależności od obszarów objętych wdrożeniem. Warunkiem rozpoczęcia II etapu wdrożenia jest ukończenie prac w I etapie oraz oddzielna decyzja Spółki co do wdrożenia, jego terminu i zakresu. Decyzja o wdrożeniu II etapu na razie nie została podjęta.

Rozpoczęcie eksploatacji produkcyjnej przez Spółkę oraz Spółkę Zależną rozpoczęło się 1 maja 2018 roku. Do tej daty nie zostały zrealizowane wszystkie wymagania opisane w DPR. W związku z powyższym, Strony w dniu 22 października 2018 roku podpisały protokół warunkowego zakończenia projektu wdrożeniowego definiując warunki odbioru określające zakres prac, terminy i warunki rozliczeń, w tym potwierdzając możliwość wystawienia faktury przez Dostawcę za ostatni etap pierwszego wdrożenia i określając płatność za wystawioną fakturę na poziomie 75%. Rozliczenie pozostałych 25% wynagrodzenia zostało wstrzymane do czasu realizacji określonych warunków odbioru i potwierdzenia ich wykonania odrębnym protokołem. Do chwili złożenia niniejszego wniosku nie doszło w dalszym ciągu do podpisania ostatecznego protokołu.

W trakcie użytkowania Oprogramowania dodatkowo zostały zdefiniowane nowe potrzeby w Spółce i Spółce Zależnej, które zostały wykonane przez Dostawcę jako nowe modyfikacje (dodatkowo płatne).

Obok umowy wdrożeniowej zostały zawarte z Dostawcą umowy licencyjna i serwisowa dotyczące Oprogramowania oraz oprogramowania firm trzecich.

Oprogramowanie firm trzecich to licencje na używanie programów niezbędnych do prawidłowego działania Oprogramowania, zakupione od Dostawcy głównego oprogramowania i przez niego dostarczone z możliwością wykorzystania tylko do używania Oprogramowania (brak możliwości przeznaczenia na inne cele). Umowy serwisowe przewidują opłaty z tytułu usług obejmujących uaktualnienia oprogramowania i pomoc serwisową w tym usuwanie błędów, awarii i usterek od momentu instalacji oprogramowania firm trzecich oraz od okresu zakończenia asysty tj. 3 miesiące od startu produkcyjnego dla Oprogramowania. Pierwsze opłata serwisowa objęła okres przełomu lat 2018 i 2019. Kolejna opłata została poniesiona na rok 2020 r.

Podsumowując, w ramach realizacji umowy zostały poniesione następujące kategorie kosztów:

Koszty wdrożenia,

1.  analiza - obejmująca przygotowanie projektu oraz projektowanie rozwiązanie - powstaje dokument DPR,
2.  licencje na oprogramowanie (zakupu dokonano dwa razy przed startem produkcyjnym tj. do 1 maja 2018 oraz trzy razy po starcie produkcyjnym w okresie do października 2019 r.),
3.  wdrożenie - obejmujące przygotowanie rozwiązania, instalację środowiska produkcyjnego, szkolenia użytkowników, testy procesowe, migrację danych, start produkcyjny,
4.  asysta - okres wsparcia po starcie produkcyjnym,
5.  modyfikacje - uzgodnione zmiany w Oprogramowaniu,
6.  dodatkowe licencje na oprogramowanie - zakupione przed przyjęciem do użytkowania oraz przed i po dacie startu produkcyjnego nie przewidziane w umowie wdrożenia,
7.  dodatkowe modyfikacje - dodatkowo płatne uzgodnione zmiany w Oprogramowaniu nie przewidziane w DPR,
8.  koszty instalacji serwerów,
9.  koszty migracji danych ze starych systemów do nowego oprogramowania,
10.  koszty umowy serwisowej oprogramowania poniesione do momentu rozpoczęcia użytkowania Oprogramowania,
11.  licencje na oprogramowanie firm trzecich (zainstalowane przed startem produkcyjnym, niezbędne do prawidłowego działania Oprogramowania),
12.  koszty umowy serwisowej oprogramowania firm trzecich rozumiane jako wydatki poniesione do momentu rozpoczęcia użytkowania licencji na Oprogramowanie,
13.  koszty delegacji poniesione do momentu rozpoczęcia użytkowania licencji na Oprogramowanie.

Koszty utrzymania:

1.  koszty umowy serwisowej oprogramowania rozumiane jako wydatki poniesione po rozpoczęciu użytkowania licencji na Oprogramowanie,
2.  koszty umowy serwisowej oprogramowania firm trzecich rozumiane jako wydatki poniesione po rozpoczęciu użytkowania licencji na Oprogramowanie,
3.  miesięczne Koszty utrzymania serwerów ponoszone w stałych miesięcznych opłatach od momentu instalacji serwerów,
4.  miesięczny koszt utrzymania archiwum poprzedniego systemu.

Od momentu rozpoczęcia produkcyjnego użytkowania Oprogramowania (pojęcie wyjaśnione poniżej - było przedmiotem uzupełnienia do wniosku - treść poniżej), Spółka poniosła koszty na dodatkowe licencje, dodatkowe modyfikacje, roczne opłaty serwisowe.

Od dnia uruchomienia produkcyjnego tj. od 1 maja 2018 jest pobierana opłata za używanie oprogramowania od Spółki Zależnej. Podstawę kalkulacji wynagrodzenia stanowił pierwotnie koszt używania jednej licencji ustalony w oparciu o poniesione i przewidywane koszty na dzień udostępnienia systemu. W dniu: 5 listopada 2019 roku, strony dokonały aktualizacji kalkulacji jednostkowego kosztu licencji w oparciu o kwotę faktycznie poniesionych kosztów wdrożenia oraz ustaloną marżę, która podlega rekalkulacji w przypadku zmiany stawek kosztów ujętych w kalkulacji.

Licencje elementem Oprogramowania

Nabyte licencje w ocenie Wnioskodawcy są elementem Oprogramowania, tzn. same zakupione licencje nie posiadałby zdolności do gospodarczego wykorzystania bez realizacji wszystkich etapów prac wykonanych w ramach zawartej umowy wdrożeniowej. Przed nabyciem licencji mogły zostać przeprowadzone analiza i powstanie dokumentu DPR. Pozostałe prace mogły zostać przeprowadzone dopiero po nabyciu licencji, rozumianym jako uzyskanie prawa do korzystania z Oprogramowania.

Jednak bez przeprowadzenia instalacji, konfiguracji i uruchomienia przez Dostawcę, korzystanie z Oprogramowania byłoby niemożliwe pomimo posiadania do niego dostępu.

Moment uzyskania zdolności do gospodarczego wykorzystania

Spółka 1 maja 2018 roku rozpoczęła produkcyjne używanie systemu, za wyjątkiem modułu kadrowo-płacowego, który produkcyjne został uruchomiony w czerwcu 2018 roku. Pomimo działania produkcyjnego nie wszystkie elementy zapisane w DPR na ten moment zostały zrealizowane, tj. nie wszystkie uzgodnione funkcjonalności zostały uruchomione. Jednocześnie brak tych funkcjonalności nie oznaczał braku możliwości wykonywania prac na Oprogramowaniu a powodował, że działania nie mogły zostać przeprowadzone w zoptymalizowany przez Spółkę zaplanowany w DPR sposób lub wymagały dodatkowej konfiguracji dla zdarzeń, które wcześniej nie miały miejsca np. dodanie reguł księgowych, kontroli kombinacji czy dodatkowych składników płacowych, stworzenie wydruku noty księgowej, parametryzacja modułu delegacyjnego.

Od 22 czerwca 2018 roku rozpoczęto produkcyjną pracę w module kadrowo-płacowym i tym samym zaprzestano prac w poprzednim systemie dlatego w ocenie Wnioskodawcy była to data osiągnięcia przez Oprogramowanie zdolności do gospodarczego wykorzystania rozumiane jako dostępność dla użytkowników wszystkich zasobów, niezawodność systemu, przetwarzalność, wydajność, stabilność i bezpieczeństwo danych.

Rozpoczęcie eksploatacji produkcyjnej

Przez rozpoczęcie eksploatacji produkcyjnej Spółka rozumie moment, w którym rozpoczęła pracę produkcyjną na nowym systemie rezygnując z pracy w systemie poprzednim. Jak wspomniano powyżej nie oznaczało to pracy produkcyjnej we wszystkich zamówionych obszarach/modułach. Moduł kadrowy został wdrożony z opóźnieniem i produkcyjnie zaczął być wykorzystywany pod koniec czerwca 2018 roku. W tym miesiącu zaprzestano produkcyjnego wykorzystywania poprzednich systemów.

Przyjęcie oprogramowania do używania

Spółka przyjęła Oprogramowania do używania z dniem 31 października 2019 roku i w tym samym wprowadziła Oprogramowania do ewidencji WNP i od listopada 2019 r. rozpoczęła amortyzację. Był to moment, w którym lista tematów otwartych skróciła się do 6 pozycji i obie strony potwierdziły stan prac. Nie było widać perspektyw na szybkie podpisanie protokołu odbioru końcowego a jednocześnie Oprogramowanie było faktycznie w pełni produkcyjnie wykorzystywane. Spółka uznała, że protokół odbioru końcowego nie jest elementem niezbędnym do wypełnienia definicji WNiP i tym samym spełnienia wymogu nadawania się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania.

W Interpretacji Spółka uzyskała odpowiedź, że poniesione przez nią nakłady, która chciała zakwalifikować jako WNiP nie mogą stanowić ponieważ „mamy do czynienia z wytworzonym we własnym zakresie przez Spółkę Oprogramowaniem, a nie z jego nabyciem.” Odpowiedź Krajowej Informacji Skarbowej wskazała, że „Oprogramowanie nie spełnia wszystkich wymogów, o których mowa w art. 16b ust. 1 updop, nie może być uznane za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji”. W uzyskanej Interpretacji Spółka otrzymała również potwierdzenie, że zdefiniowane koszty pośrednie takie jak miesięczne koszty utrzymania serwerów i archiwum poprzedniego systemu prawidłowo zostały zakwalifikowane jako koszty pośrednie i stanowią koszt w dacie poniesienia.

W związku z uzyskaną odpowiedzią w Interpretacji, Spółka na dzień 31-12-2019 wystornowała transakcje przyjęcia WNiP do używania i amortyzacji i wszystkie wydatki z konta WNP w budowie rozliczyła w koszty, aktywowała rozpoznając rozliczenia międzyokresowe oraz w części odniosła na wynik lat ubiegłych. Spółka powzięła wątpliwość czy przyjęty sposób rozliczeń jest prawidłowy, tj. czy prawidłowo dokonano rozliczenia (korekt) ww. wydatków związanych z nabyciem Oprogramowania, w sytuacji gdy w ocenie Organu nie powinny być one traktowane dla celów podatku dochodowego jako WNP.

Zgodnie z otrzymaną Interpretacją wątpliwości Spółki nie budzą kategorie (ostatnie dwa punkty w wymienionych kategoriach kosztów utrzymania, tj.):

1.  miesięczne koszty utrzymania serwerów ponoszone w stałych miesięcznych opłatach od momentu instalacji serwerów,
2.  miesięczny koszt utrzymania archiwum poprzedniego systemu,

Ze względu na powyższe stanowisko, kolejne pytania Spółki objęte niniejszym wnioskiem nie dotyczą wspomnianych dwóch kategorii wydatków. W uzupełniniu opisu stanu faktycznego Spółka pragnie dodać, że planując poniesienie nakładów zakładała okres użytkowania Oprogramowania przez pełnych osiem lat kalendarzowych. System został uruchomiony produkcyjnie 1 maja 2018 i zakłada się okres jego użytkowania do 31 grudnia 2026 roku.

Spółka nie posiada prawa do odpłatnego zbycia Oprogramowania oraz oprogramowania firm trzecich a jedynie dysponuje prawem do jego użytkowania na własne potrzeby oraz udostępniania spółkom powiązanym. Od dnia „uruchomienia produkcyjnego” Oprogramowania, Spółka udostępnia odpłatnie korzystanie z Oprogramowania Spółce Zależnej (co umożliwia jej umowa z Dostawcą).

Spółka pragnie podkreślić, że posiada informacje odnośnie kwoty poniesionych nakładów, które zostały zafakturowane przez Dostawcę Oprogramowania zgodnie z umową za poszczególne etapy w kolejnych okresach rozliczeniowych oraz przez inne podmioty za koszty instalacji i comiesięczne utrzymanie serwerów oraz licencje firm trzecich wraz z opłatami serwisowymi. Natomiast Spółka nie posiada informacji odnośnie kosztów własnego zaangażowania w powstanie Oprogramowania, ponieważ ze względu na założenie zakwalifikowania nakładów jako WNiP nie prowadziła żadnych ewidencji pozwalających na ustalenie kosztów poniesionych we własnym zakresie (np. zaangażowania w analizowany projekt czasu pracy własnych pracowników i członków zarządu etc.)

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 września 2020 r., Wnioskodawca pismem z dnia 8 października 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.) uzupełnił braki formalne wniosku.

W odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego i wskazał, że w wyniku otrzymanej Interpretacji i stwierdzonego braku możliwości uznania poniesionych wydatków Spółki na nabycie i wdrożenie Oprogramowania jako WNiP dokonano ponownej analizy nakładów poniesionych.

Spółka w pierwszej kolejności zakwalifikowała jako koszty pośrednie:

*   koszty instalacji serwerów,
*   koszty licencji oprogramowania firm trzecich,
*   koszty umów serwisowych dotyczące Oprogramowania (po okresie gwarancyjnym) i oprogramowania firm trzecich (z uwzględnieniem rozliczania proporcjonalnego do długości okresu którego dotyczą),
*   miesięczne koszty utrzymania serwerów,
*   miesięczne koszty utrzymania archiwum poprzedniego systemu.

W otrzymanej interpretacji organ potwierdził wprost, kwalifikację ostatnich dwóch kategorii jako koszty pośrednie, które zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o CIT należy rozliczać w dacie poniesienia.

W kolejnym etapie, Spółka rozdzieliła koszty zakupionych licencji na Oprogramowanie według imiennej listy użytkowników przypisanych do każdej ze Spółek.

Pozostałe grupy wydatków na nabycie i wdrożenie Oprogramowania podzielono na: (a) koszty poniesione na własne potrzeby oraz (b) koszty związane z osiąganym przychodem z tytułu odpłatnego udostępniania Oprogramowania na rzecz Spółki Zależnej, dla których kluczem alokacji była ilość licencji.

Sposób przyporządkowania kosztów do licencji Oprogramowania:

Przyporządkowania kosztów do licencji dokonano w oparciu o imienne licencje użytkowników przypisanych do każdej ze Spółek. Z uwagi na fakt kupowania licencji w kilku etapach, początkowo ponoszone nakłady zostały rozliczone według docelowej ilości licencji określonej w umowie z Dostawcą Oprogramowania. Od momentu przekroczenia pierwotnie określonej docelowej ilości licencji każdorazowy wydatek był rozliczany wg faktycznej ilości posiadanych licencji na dzień poniesienia wydatku.

Do kosztów przyporządkowanych do ilości licencji Oprogramowania zaliczono koszty stanowiące etapy realizacji wdrożenia opisane z umowie z Dostawcą Oprogramowania zwane dalej „kosztami wdrożenia”:

*   analizę obejmującą przygotowanie projektu oraz projektowanie rozwiązania - powstanie dokumentu DPR,
*   wdrożenie - obejmujące przygotowanie rozwiązania, instalację środowiska produkcyjnego, szkolenia użytkowników, testy procesowe, migrację danych, start produkcyjny,
*   asystę - okres wsparcia po starcie produkcyjnym,
*   modyfikacje - uzgodnione zmiany w Oprogramowaniu,
*   dodatkowe modyfikacje - dodatkowo płatne uzgodnione zmiany w Oprogramowaniu nie przewidziane w DPR,
*   koszty migracji danych ze starych systemów do nowego oprogramowania,
*   koszty pierwszej ryczałtowej opłaty serwisowej Oprogramowania — mająca charakter gwarancyjny.

Spółka potraktowała koszt licencji wraz z powyższymi „kosztami wdrożenia” przyporządkowanymi do ilości zakupionych licencji na Oprogramowanie, w części dotyczącej licencji na własne potrzeby zgodnie z art. 15 ust. 4d jako koszty pośrednie potrącalne w dacie poniesienia lub proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Koszty licencji odpłatnie udostępnianych Spółce Zależnej wraz z rozliczonymi „kosztami wdrożenia” zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz 4b ustawy o CIT, jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów rozliczane wraz z uzyskiwanym przychodem od Spółki Zależnej.

W ocenie Spółki koszty te z uwagi na poziom istotności powinny być rozliczane sukcesywnie wraz z osiąganiem przychodów od Spółki Zależnej (tj. od momentu osiągnięcia pierwszego przychodu, do czasu zakończenia przyjętego okresu użytkowania, tj. do grudnia 2026 roku) jako międzyokresowe rozliczenie kosztów w myśl art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości. Prawo podatkowe nie definiuje czynnych rozliczeń międzyokresowych jednak ar. 15 ust 4e dopuszcza systematyczne odpisywanie w ciężar kosztów odpisów ustalanych proporcjonalnie do ustalonego okresu.

Sukcesywne rozliczenie o którym mowa powyżej polega na: (a) zsumowaniu wszystkich ww. wydatków alokowanych do licencji dla Spółki Zależnej, a następnie (b) podziale tak uzyskanej sumy przez ilość okresów rozliczeniowych (miesięcy) przypadających od miesiąca uzyskania pierwszego przychodu z odsprzedaży licencji, do czasu zakończenia przyjętego okresu użytkowania, tj. do grudnia 2026 r. Ustalony w ten sposób miesięczny koszt jest aktualizowany w przypadku poniesienia dodatkowych nakładów.

Zdaniem Spółki ustalona w ten sposób miesięczna kwota kosztów powinna być rozpoznawana przez Spółkę jako podatkowy koszt uzyskania przychodów od licencji udostępnianych odpłatnie przez Spółkę na rzecz Spółki Zależnej, zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz 4b ustawy o CIT.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że nie rozpoznała jako WNiP kosztów licencji oprogramowania firm trzecich ponieważ same w sobie nie nadają się one do gospodarczego wykorzystania, a jedynie służą prawidłowemu działaniu/wykorzystaniu Oprogramowania. Dodatkowo w warunkach licencji istnieją zapisy o zobowiązaniu do nieużywania dla potrzeb innego oprogramowania niż IFS lub uprawniające do używania jedynie przez użytkowników IFS. Koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że Spółka ponosi na bieżąco i będzie ponosić w przyszłości wydatki w postaci kolejnych nakładów na Oprogramowanie (tj. dodatkowo płatnych modyfikacji oraz dodatkowych licencji Oprogramowania dla kolejnych użytkowników), odnośnie których chciałaby również ustalić zasady ich opodatkowania.

Pismem z dnia 8 października 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił także własne stanowisko w sprawie oraz ostatecznie sformułował treść pytań mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W związku z wątpliwościami Spółki odnośnie ustalania prawidłowego sposobu rozliczania w kosztach podatkowych poniesionych nakładów związanych z Oprogramowaniem, przedstawionymi szczegółowo powyżej w opisie stanu faktycznego, Spółka prosi o udzielnie odpowiedzi na poniższe pytania.

1.  Czy prawidłowym będzie ujęcie przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych poniesionych i przyszłych wydatków na Oprogramowanie według przyjętego klucza alokacji, w opisany poniżej sposób:
    1.  rozliczenie następujących kategorii kosztów pozyskania Oprogramowania: (i) kosztów instalacji serwerów, (ii) kosztów licencji oprogramowania firm trzecich, (iii) kosztów umów serwisowych dotyczących Oprogramowania (po okresie gwarancyjnym) i oprogramowania firm trzecich - jednorazowo w dacie ich poniesienia jako kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 4d ust. 4e ustawy o CIT);
    2.  rozliczenie następujących kategorii kosztów pozyskania Oprogramowania, w tym kosztów wynikających z ponoszenia przez Spółkę przyszłych nakładów na Oprogramowanie, tj.: (i) kosztów licencji, (ii) kosztów analizy obejmującej przygotowanie projektu oraz projektowanie rozwiązania powstanie dokumentu DPR, (iii) kosztów wdrożenia obejmujących przygotowanie rozwiązania, instalację środowiska produkcyjnego, szkolenia użytkowników, testy procesowe, migrację danych, start produkcyjny, (iv) kosztów asysty w okresie wsparcia po starcie produkcyjnym, (v) kosztów modyfikacji tj. wprowadzania uzgodnionych zmiany w Oprogramowaniu, (vi) kosztów dodatkowych modyfikacji (tj. kosztów dodatkowo płatnych uzgodnionych zmian w Oprogramowaniu nie przewidzianych w DPR), (vii) kosztów migracji danych ze starych systemów do nowego Oprogramowania, (viii) kosztów pierwszej ryczałtowej opłaty serwisowej Oprogramowania - mającej charakter gwarancyjny - w części dotyczącej licencji używanych na własne potrzeby Spółki - jako kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o CIT) w dacie ich poniesienia przez Spółkę;
    3.  rozliczenie następujących kategorii kosztów pozyskania Oprogramowania, w tym kosztów wynikających z ponoszenia przez Spółkę przyszłych nakładów na Oprogramowanie, tj.: (i) kosztów licencji, (ii) kosztów analizy obejmującej przygotowanie projektu oraz projektowanie rozwiązania powstanie dokumentu DPR, (iii) kosztów wdrożenia obejmujących przygotowanie rozwiązania, instalację środowiska produkcyjnego, szkolenia użytkowników, testy procesowe, migrację danych, start produkcyjny, (iv) kosztów asysty w okresie wsparcia po starcie produkcyjnym, (v) kosztów modyfikacji tj. wprowadzania uzgodnionych zmiany w Oprogramowaniu, (vi) kosztów dodatkowych modyfikacji (tj. kosztów dodatkowo płatnych uzgodnionych zmian w Oprogramowaniu nie przewidzianych w DPR), (vii) kosztów migracji danych ze starych systemów do nowego Oprogramowania, (viii) kosztów pierwszej ryczałtowej opłaty serwisowej Oprogramowania — mającej charakter gwarancyjny - w części dotyczącej odpłatnie udostępnianych licencji na Oprogramowanie Spółce Zależnej - jako bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz 4b ustawy o CIT, rozliczanych sukcesywnie wraz z osiąganiem przychodów od Spółki Zależnej (tj. od momentu osiągnięcia pierwszego przychodu, do czasu zakończenia przyjętego okresu użytkowania, tj. do grudnia 2026 roku), w następujący sposób: (a) zsumowaniu wszystkich ww. wydatków (kosztów) Spółki w części alokowanej do Spółki Zależnej, a następnie (b) podziale tak uzyskanej sumy przez ilość okresów rozliczeniowych (miesięcy) przypadających od miesiąca uzyskania pierwszego przychodu z odsprzedaży licencji lub od daty faktycznego poniesienia wydatku poniesionego po miesiącu uzyskania pierwszego przychodu, do czasu zakończenia przyjętego okresu użytkowania, tj. do grudnia 2026 r., (c) zaliczeniu ustalonej w ten sposób miesięcznej kwoty kosztów do poszczególnych miesięcy w których Spółka będzie uzyskiwała analizowane przychody od Spółki Zależnej z tytuł udostepnienia licencji na Oprogramowanie?
2.  Jeżeli opisane przez Spółkę rozwiązania są nieprawidłowe, Spółka prosi o wskazanie prawidłowej metody rozliczania w czasie poniesionych kosztów Oprogramowania dla wskazanej kategorii wydatków?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 1 a, b i w części punktu c. W zakresie pytania oznaczonego numerem 1c w części dotyczącym sposobu rozliczenia bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i pytania oznaczonego numerem 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki prawidłowym będzie ujęcie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych poniesionych i przyszłych wydatków na Oprogramowanie w opisany poniżej sposób:

1.  rozliczenie przez Spółkę następujących kategorii kosztów pozyskania Oprogramowania, w tym kosztów wynikających z ponoszenia przez Spółkę przyszłych nakładów na Oprogramowanie, tj.: (i) kosztów instalacji serwerów, (ii) koszty licencji oprogramowania firm trzecich, (iii) kosztów umów serwisowych dotyczących Oprogramowania (po okresie gwarancyjnym) i oprogramowania firm trzecich - jednorazowo w dacie ich poniesienia jako kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 4d ust. 4e ustawy o CIT);
2.  rozliczenie przez Spółkę następujących kategorii kosztów pozyskania Oprogramowania, w tym kosztów wynikających z ponoszenia przez Spółkę przyszłych nakładów na Oprogramowanie, tj.: (i) kosztów licencji, (ii) kosztów analizy obejmującej przygotowanie projektu oraz projektowanie rozwiązania — powstanie dokumentu DPR, (iii) kosztów wdrożenia obejmujących przygotowanie rozwiązania, instalację środowiska produkcyjnego, szkolenia użytkowników, testy procesowe, migrację danych, start produkcyjny, (iv) kosztów asysty w okresie wsparcia po starcie produkcyjnym, (v) kosztów modyfikacji tj. wprowadzania uzgodnionych zmian w Oprogramowaniu, (vi) kosztów dodatkowych modyfikacji (tj. kosztów dodatkowo płatnych uzgodnionych zmian w Oprogramowaniu nie przewidziane w DPR), (vii) kosztów migracji danych ze starych systemów do nowego Oprogramowania, (viii) kosztów pierwszej ryczałtowej opłaty serwisowej Oprogramowania mającej charakter gwarancyjny - w części dotyczącej licencji używanych na własne potrzeby Spółki — jako kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o CI T) w dacie ich poniesienia przez Spółkę;
3.  rozliczenie przez Spółkę następujących kategorii kosztów pozyskania Oprogramowania, w tym kosztów wynikających z ponoszenia przez Spółkę przyszłych nakładów na Oprogramowanie, tj.: (i) kosztów licencji, (ii) kosztów analizy obejmującej przygotowanie projektu oraz projektowanie rozwiązania powstanie dokumentu DPR, (iii) kosztów wdrożenia obejmujących przygotowanie rozwiązania, instalację środowiska produkcyjnego, szkolenia użytkowników, testy procesowe, migrację danych, start produkcyjny, (iv) kosztów asysty w okresie wsparcia po starcie produkcyjnym, (v) kosztów modyfikacji tj. wprowadzania uzgodnionych zmian w Oprogramowaniu, (vi) kosztów dodatkowych modyfikacji (tj. kosztów dodatkowo płatnych uzgodnionych zmian w Oprogramowaniu nie przewidziane w DPR), (vii) kosztów migracji danych ze starych systemów do nowego Oprogramowania, (viii) kosztów pierwszej ryczałtowej opłaty serwisowej Oprogramowania — mającej charakter gwarancyjny - w części dotyczącej odpłatnie udostępnianych licencji na Oprogramowanie Spółce Zależnej - jako bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz 4b ustawy o CIT, rozliczanych sukcesywnie wraz z osiąganiem przychodów od Spółki Zależnej (tj. od momentu osiągnięcia pierwszego przychodu, do czasu zakończenia przyjętego okresu użytkowania, tj. do grudnia 2026 roku), w następujący sposób: (a) zsumowaniu wszystkich ww. wydatków (kosztów) Spółki w części alokowanej do Spółki Zależnej, a następnie (b) podziale tak uzyskanej sumy przez ilość okresów rozliczeniowych (miesięcy) przypadających od miesiąca uzyskania pierwszego przychodu z odsprzedaży licencji, do czasu zakończenia przyjętego okresu użytkowania, tj. do grudnia 2026 r., (c) zaliczeniu ustalonej w ten sposób miesięcznej kwoty kosztów do poszczególnych miesięcy w których Spółka będzie uzyskiwała analizowane przychody od Spółki Zależnej z tytułu udostepnienia licencji na Oprogramowanie.

Uzasadnienie

W pierwszej kolejności należy wskazać, że analizowane wydatki Spółki związane z pozyskaniem Oprogramowania, w ocenie Spółki jednoznacznie spełniają ogólne przesłanki do ich uznania za koszt podatkowy Spółki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Analizowane wydatki mają bowiem bezsprzecznie związek z przychodami Spółki, tj.:

1.  w części przekładają się bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu (przychody z odpłatnego udostępnienia licencji Spółce Zależnej), a
2.  w części ich poniesienie jest racjonalnie uzasadnione jako prowadzące pośrednio do osiągnięcia przychodów poprzez używanie Oprogramowania na własne potrzeby w bieżącej działalności Spółki. Ponadto analizowane wydatki nie znalazły się w katalogu wydatków wprost wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów, zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na względzie brak możliwość zakwalifikowania przez Spółkę wydatków na Oprogramowanie jako WNiP (co zostało potwierdzone stanowiskiem organu zwartym w uzyskanej Interpretacji), należałoby ustalić prawidłowy sposób rozliczania w czasie analizowanych wydatków jako kosztów bieżących Spółki, zgodnie z regulacjami art. 15 ust. 4 – 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ustawy o CIT stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie, jak wynika z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie.

Zgodnie z wieloletnim podejściem fiskusa do rozliczania w czasie kosztów pośrednich, sposób ich ujęcia dla celów podatkowych powinien być uzależniony od sposobu ujęcia tego kosztu dla celów bilansowych (oczywiście przy założeniu, że ujęcie bilansowe pozostaje w zgodzie z przepisami ustawy o rachunkowości i przyjętą polityką rachunkowości). Zgodnie z tym poglądem „dnia poniesienia kosztu” nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, który w tym ujęciu jest traktowany jako czynność o charakterze wyłącznie technicznym.

Przykładowo analizowany pogląd został przedstawiony w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.95.2017.1.AG, w której czytamy m.in., że:

„W ocenie organu podatkowego, pod tym pojęciem (tj. „dzień poniesienia kosztu”), należy rozumieć dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e up. d. o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047, z późn. zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości.”

W wyniku otrzymanej Interpretacji i stwierdzonego braku możliwości uznania poniesionych wydatków Spółki na nabycie i wdrożenie Oprogramowania jako WNiP, dokonano ponownej analizy poniesionych nakładów.

Spółka w pierwszej kolejności zakwalifikowała jako koszty pośrednie:

1.  miesięczne koszty utrzymania serwerów ponoszone w stałych miesięcznych opłatach od momentu instalacji serwerów,
2.  miesięczny koszt utrzymania archiwum poprzedniego systemu, co do których organ w Interpretacji potwierdził wprost, iż stanowią one koszty pośrednie, które zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o CIT należy rozliczać w dacie poniesienia zgodnie z otrzymaną interpretacją oraz
3.  koszty instalacji serwerów,
4.  koszty licencji oprogramowania firm trzecich,
5.  koszty umów serwisowych dotyczące Oprogramowania (po okresie gwarancyjnym) i oprogramowania firm trzecich.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że nie rozpoznała jako WNiP kosztów licencji oprogramowania firm trzecich ponieważ same w sobie nie nadają się one do gospodarczego wykorzystania, a jedynie służą prawidłowemu działaniu/wykorzystaniu Oprogramowania. Dodatkowo w warunkach licencji istnieją zapisy o zobowiązaniu do nieużywania dla potrzeb innego oprogramowania niż IFS lub uprawniające do używania jedynie przez użytkowników IFS. Koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Koszty zakupionych licencji na Oprogramowanie Spółka rozdzieliła według imiennej listy użytkowników przypisanych do każdej ze Spółek.

Pozostałe grupy wydatków na nabycie i wdrożenie Oprogramowania podzielono na: (a) koszty poniesione na własne potrzeby oraz (b) koszty związane z osiąganym przychodem z tytułu odpłatnego udostępniania Oprogramowania na rzecz Spółki Zależnej.

Sposób przyporządkowania kosztów do licencji Oprogramowania:

Przyporządkowania kosztów do licencji dokonano w oparciu o imienne licencje użytkowników przypisanych do Spółki i Spółki Zależnej. Z uwagi na fakt kupowania licencji w kilku etapach, początkowo ponoszone nakłady zostały rozliczone według docelowej ilości licencji określonej w umowie z Dostawcą Oprogramowania. Od momentu przekroczenia pierwotnie zdefiniowanej w umowie docelowej ilości licencji każdorazowy wydatek był rozliczany wg faktycznej ilości posiadanych licencji na dzień poniesienia wydatku.

Do kosztów przyporządkowanych do ilości licencji Oprogramowania zaliczono koszty stanowiące etapy realizacji wdrożenia opisane z umowie z Dostawcą Oprogramowania zwane dalej „kosztami wdrożenia”:

*   analizę obejmującą przygotowanie projektu oraz projektowanie rozwiązania - powstanie dokumentu DPR,
*   wdrożenie - obejmujące przygotowanie rozwiązania, instalację środowiska produkcyjnego, szkolenia użytkowników, testy procesowe, migrację danych, start produkcyjny,
*   asystę - okres wsparcia po starcie produkcyjnym,
*   modyfikacje - uzgodnione zmiany w Oprogramowaniu,
*   dodatkowe modyfikacje - dodatkowo płatne uzgodnione zmiany w Oprogramowaniu nie przewidziane w DPR
*   koszty migracji danych ze starych systemów do nowego oprogramowania,
*   koszty pierwszej ryczałtowej opłaty serwisowej Oprogramowania - mająca charakter gwarancyjny.

Spółka potraktowała koszt licencji wraz z powyższymi „kosztami wdrożenia” przyporządkowanymi do ilości zakupionych licencji na Oprogramowanie, w części dotyczącej licencji na własne potrzeby zgodnie z art. 15 ust. 4d jako koszty pośrednie potrącalne w dacie poniesienia lub proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Koszty licencji odpłatnie udostępnianych Spółce Zależnej wraz z rozliczonymi „kosztami wdrożenia” zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz 4b ustawy o CIT, jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów rozliczane wraz z uzyskiwanym przychodem od Spółki Zależnej.

W ocenie Spółki koszty te z uwagi na poziom istotności powinny być rozliczane sukcesywnie wraz z osiąganiem przychodów od Spółki Zależnej (tj. od momentu osiągnięcia pierwszego przychodu, do czasu zakończenia przyjętego okresu użytkowania, tj. do grudnia 2026 roku) jako międzyokresowe rozliczenie kosztów w myśl art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości. Prawo podatkowe nie definiuje czynnych rozliczeń międzyokresowych jednak ar. 15 ust 4e dopuszcza systematyczne odpisywanie w ciężar kosztów odpisów ustalanych proporcjonalnie do ustalonego okresu.

Sukcesywne rozliczenie o którym mowa powyżej polega na: (a) zsumowaniu wszystkich ww. wydatków alokowanych do licencji dla Spółki Zależnej, a następnie (b) podziale tak uzyskanej sumy przez ilość okresów rozliczeniowych (miesięcy) przypadających od miesiąca uzyskania pierwszego przychodu z odsprzedaży licencji, do czasu zakończenia przyjętego okresu użytkowania, tj. do grudnia 2026 r. Ustalony w ten sposób miesięczny koszt jest aktualizowany w przypadku poniesienia dodatkowych nakładów.

Zdaniem Spółki ustalona w ten sposób miesięczna kwota kosztów powinna być rozpoznawana przez Spółkę jako podatkowy koszt uzyskania przychodów od licencji udostępnianych odpłatnie przez Spółkę na rzecz Spółki Zależnej, zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz 4b ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, przy opisanej powyżej alokacji kosztów Oprogramowania:

1.  wydatki (koszty) opisane w punkcie (a) pytania nr l, zgodnie z art. 15 ust. 4d ust. 4e ustawy o CIT, powinny być traktowane przez Spółkę jako pośrednie koszty uzyskania przychodów i kwalifikowane jako koszt podatkowy Spółki w dacie ich poniesienia - tj. jednorazowo przypisane do okresu podatkowego wg daty faktury tj. ujęcia w księgach.
2.  wydatki (koszty) opisane w punkcie (b) pytania nr 1, zgodnie z art. 15 ust. 4d ust. 4e ustawy o CIT, powinny być traktowane przez Spółkę jako pośrednie koszty uzyskania przychodów i kwalifikowane jako koszt podatkowy Spółki w dacie ich poniesienia - tj. jednorazowo przypisane do okresu podatkowego wg daty faktury tj. ujęcia w księgach.
3.  wydatki (koszty) opisane w punkcie (c) pytania nr 1„ zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz 4b ustawy o CIT, jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów od Spółki Zależnej, powinny być rozliczane sukcesywnie wraz z osiąganiem przychodów od Spółki Zależnej (tj. od momentu osiągnięcia pierwszego przychodu, do czasu zakończenia przyjętego okresu użytkowania, tj. do grudnia 2026 roku), w następujący sposób: (a) zsumowaniu wszystkich ww. wydatków (kosztów) Spółki w części alokowanej do Spółki Zależnej, a następnie (b) podziale tak uzyskanej sumy przez ilość okresów rozliczeniowych (miesięcy) przepadających od miesiąca uzyskania pierwszego przychodu z odsprzedaży licencji, do czasu zakończenia przyjętego okresu użytkowania, tj. do grudnia 2026 r., (c) zaliczeniu ustalonej w ten sposób miesięcznej kwoty kosztów do poszczególnych miesięcy w których Spółka będzie uzyskiwała analizowane przychody od Spółki Zależnej z tytuł udostepnienia licencji na Oprogramowanie.

W przypadku przyszłych zwiększeń wynikających z ponoszenia kolejnych nakładów na Oprogramowanie, w ocenie Spółki poszczególne wydatki powinny być każdorazowo przeliczane i rozliczane dla celów podatku dochodowego zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami, zależnymi od kategorii wydatku i jego przeznaczenia.

Na przykład w przypadku:

*   dodatkowo płatnych modyfikacji, wydatek zostanie przyporządkowany do ilości licencji używanych przez każdą ze Spółek i w części dotyczącej Oprogramowania wykorzystywanego na własne potrzeby Spółki zostanie rozliczony jako koszt pośredni w dacie poniesienia, a w części dotyczącej Oprogramowania udostępnianego odpłatnie Spółce Zależnej, zostanie aktywowany i rozliczany w czasie przez okres pozostały od poniesienia nakładu do zakładanego okresu końca użytkowania Oprogramowania,
*   dodatkowych licencji, wydatek zostanie przyporządkowany wg przypisania użytkowników do Spółek i w przypadku licencji na potrzeby własne Spółki zostanie rozliczony w koszty w dacie poniesienia, a w przypadku licencji na potrzeby Spółki Zależnej zostanie aktywowany i rozliczany w czasie przez okres pozostały od poniesienia nakładu do zakładanego okresu końca użytkowania Oprogramowania.

W ocenie Spółki przyjęte rozwiązanie jest prawidłowe i pozwala na najbardziej rzetelne powiązanie osiąganego przychodu z kosztem, w świetle regulacji art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał także, że posługując się określeniem "globalnej puli kosztów pozyskania Oprogramowania alokowanych do Spółki Zależnej”, Spółka miała na względzie część kosztów związanych z pozyskaniem Oprogramowania, w takim zakresie w jakim w ocenie Spółki powinny one zostać przypisane (alokowane) jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów z licencji udostępnianych odpłatnie przez Spółkę na rzecz Spółki Zależnej. Chodzi tu zatem o koszty co do których istniała możliwość ich bezpośredniego powiązania z ilością zakupionych imiennych licencji Oprogramowania, które przy zastosowaniu klucza ilościowego zostały przyporządkowane przez Spółkę do ilości licencji faktycznie nabytych rozdzielone na dotyczące licencji używanych na potrzeby własne oraz udostępnionych odpłatnie na rzecz Spółki Zależnej.

Do kosztów tych zaliczono wydatki stanowiące etapy realizacji wdrożenia opisane z umowie z Dostawcą Oprogramowania lub zakupione od innych dostawców, tj.:

*   koszty analizy obejmującej przygotowanie projektu oraz projektowanie rozwiązania powstanie dokumentu DPR,
*   koszty wdrożenia obejmujące przygotowanie rozwiązania, instalację środowiska produkcyjnego, szkolenia użytkowników, testy procesowe, migrację danych, start produkcyjny,
*   koszty asysty - okres wsparcia po starcie produkcyjnym,
*   koszty modyfikacji - uzgodnione zmiany w Oprogramowaniu,
*   koszty dodatkowych modyfikacji dodatkowo płatne uzgodnione zmiany w Oprogramowaniu nie przewidziane w DPR,
*   koszty migracji danych ze starych systemów do nowego oprogramowania (inny dostawca),
*   koszty pierwszej ryczałtowej opłaty serwisowej Oprogramowania - mającej charakter gwarancyjny.

Spółka potraktowała wydatki (koszty) przyporządkowane do ilości zakupionych licencji na Oprogramowanie, w części dotyczącej licencji odpłatnie udostępnianych Spółce Zależnej (alokowanych do Spółki Zależnej), zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz 4b ustawy o CIT, jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów od Spółki Zależnej.

W ocenie Spółki koszty te powinny być rozliczane sukcesywnie wraz z osiąganiem przychodów od Spółki Zależnej (tj. od momentu osiągnięcia pierwszego przychodu, do czasu zakończenia przyjętego okresu użytkowania, tj. do grudnia 2026 roku). Sukcesywne rozliczenie o którym mowa powyżej polega na: (a) zsumowaniu wszystkich ww. wydatków alokowanych do licencji dla Spółki Zależnej, a następnie (b) podziale tak uzyskanej sumy przez ilość okresów rozliczeniowych (miesięcy) przypadających od miesiąca uzyskania pierwszego przychodu z odsprzedaży licencji, do czasu zakończenia przyjętego okresu użytkowania, tj. do grudnia 2026 r. Ustalony w ten sposób miesięczny koszt jest aktualizowany w przypadku poniesienia dodatkowych nakładów.

Zdaniem Spółki ustalona w ten sposób miesięczna kwota kosztów powinna być rozpoznawana przez Spółkę jako podatkowy koszt uzyskania przychodów od licencji udostępnianych odpłatnie przez Spółkę na rzecz Spółki Zależnej, zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz 4b ustawy o CIT.

Ad. 2

Jeżeli sposób rozliczania wydatków związanych z Oprogramowaniem dla celów rozliczania kosztów w podatku dochodowym, przedstawiony przez Spółkę w stanowisku odnośnie pytania nr 1, zostanie uznany za nieprawidłowy, Spółka prosi o wskazanie przez organ prawidłowej metodologii rozliczenia wskazanych kategorii poniesionych wydatków Spółki jako kosztów Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Spółki nie istnieją przesłanki, które nie pozwoliłby na brak możliwości rozpoznania poniesionych wydatków na Oprogramowanie jako kosztów uzyskania przychodów Spółki, a jedyną wątpliwość w przedmiotowym zakresie budzi sposób ich rozliczenia w czasie, w związku z brakiem możliwości uznania jako WNiP przez organ w wydanej uprzednio Interpretacji.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia**, czy prawidłowym będzie ujęcie przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych poniesionych i przyszłych wydatków na Oprogramowanie w opisany poniżej sposób (Pytanie 1):

1.  rozliczenie następujących kategorii kosztów pozyskania Oprogramowania: (i) kosztów instalacji serwerów, (ii) kosztów licencji oprogramowania firm trzecich, (iii) kosztów umów serwisowych dotyczących Oprogramowania (po okresie gwarancyjnym) i oprogramowania firm trzecich - jednorazowo w dacie ich poniesienia jako kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 4d ust. 4e ustawy o CIT) – **jest prawidłowe**,
2.  rozliczenie następujących kategorii kosztów pozyskania Oprogramowania, w tym kosztów wynikających z ponoszenia przez Spółkę przyszłych nakładów na Oprogramowanie, tj.: (i) kosztów licencji, (ii) kosztów analizy obejmującej przygotowanie projektu oraz projektowanie rozwiązania powstanie dokumentu DPR, (iii) kosztów wdrożenia obejmujących przygotowanie rozwiązania, instalację środowiska produkcyjnego, szkolenia użytkowników, testy procesowe, migrację danych, start produkcyjny, (iv) kosztów asysty w okresie wsparcia po starcie produkcyjnym, (v) kosztów modyfikacji tj. wprowadzania uzgodnionych zmiany w Oprogramowaniu, (vi) kosztów dodatkowych modyfikacji (tj. kosztów dodatkowo płatnych uzgodnionych zmian w Oprogramowaniu nie przewidzianych w DPR), (vii) kosztów migracji danych ze starych systemów do nowego Oprogramowania, (viii) kosztów pierwszej ryczałtowej opłaty serwisowej Oprogramowania - mającej charakter gwarancyjny - w części dotyczącej licencji używanych na własne potrzeby Spółki - jako kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o CIT) w dacie ich poniesienia przez Spółkę – **jest prawidłowe**,
3.  rozliczenie następujących kategorii kosztów pozyskania Oprogramowania, w tym kosztów wynikających z ponoszenia przez Spółkę przyszłych nakładów na Oprogramowanie, tj.: (i) kosztów licencji, (ii) kosztów analizy obejmującej przygotowanie projektu oraz projektowanie rozwiązania powstanie dokumentu DPR, (iii) kosztów wdrożenia obejmujących przygotowanie rozwiązania, instalację środowiska produkcyjnego, szkolenia użytkowników, testy procesowe, migrację danych, start produkcyjny, (iv) kosztów asysty w okresie wsparcia po starcie produkcyjnym, (v) kosztów modyfikacji tj. wprowadzania uzgodnionych zmiany w Oprogramowaniu, (vi) kosztów dodatkowych modyfikacji (tj. kosztów dodatkowo płatnych uzgodnionych zmian w Oprogramowaniu nie przewidzianych w DPR), (vii) kosztów migracji danych ze starych systemów do nowego Oprogramowania, (viii) kosztów pierwszej ryczałtowej opłaty serwisowej Oprogramowania — mającej charakter gwarancyjny - w części dotyczącej odpłatnie udostępnianych licencji na Oprogramowanie Spółce Zależnej - jako bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz 4b ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Art. 15 ust. 6 updop stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych czyli odpisy amortyzacyjne, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Podstawą legalnego korzystania przez dany podmiot z oprogramowania komputerowego jest najczęściej jedna z umów następującego rodzaju:

*   umowa zakupu autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, w następstwie której nabywca nabywa nieograniczone prawa do korzystania z programu na wszystkich jego polach eksploatacji, zaś zbywca wyzbywa się całości autorskich praw majątkowych;

*   umowa o korzystanie z autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, następstwem której korzystający nabywa prawa do eksploatowania tego programu na tych polach eksploatacji, w zakresie których korzystanie - bez zgody właściciela majątkowych praw autorskich do programu – stanowiłoby naruszenie tych praw. Zakres ochrony majątkowych praw autorskich do programu komputerowego wskazuje art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

*   umowa o korzystanie z egzemplarza programu, w tym na podstawie umowy najmu lub użyczenia, która nie przenosi na korzystającego żadnych praw autorskich do programu i w następstwie której korzystający może eksploatować taki program tylko w zakresie, w jakim jest to niezbędne do korzystania z tego programu zgodnego z jego przeznaczeniem. W szczególności, w następstwie takiej umowy korzystający nie nabywa prawa do eksploatowania tego programu na tych polach eksploatacji, w zakresie których korzystanie - bez zgody właściciela majątkowych praw autorskich do programu - stanowiłoby naruszenie tych praw. Korzystający nie może więc rozpowszechniać programu uzyskanego na podstawie takiej umowy;

*   umowa której przedmiotem jest przeniesienie własności egzemplarza programu komputerowego, a która nie przenosi na nabywcę żadnych autorskich praw majątkowych do tego programu. W następstwie takiej umowy korzystanie przez nabywcę z oprogramowania ograniczone jest wyłącznie do zakresu, w jakim jest to niezbędne do korzystania z programu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła umowę z dostawcą usług informatycznych na realizację wdrożenia Oprogramowania. Umowa określa etapy wdrożenia Oprogramowania, koszty poszczególnych etapów wdrożenia i licencji, koszty dodatkowe oraz opłaty serwisowe i prawa autorskie. Nabyte prawa ograniczone są do korzystania z Oprogramowania, nie obejmują praw autorskich (poza DPR) i praw do kopiowania i powielania oprogramowania. Spółka do tej pory nie korzystała z nabywanego oprogramowania.

Po przeprowadzonej analizie powstaje Dokument Projektu Rozwiązania (dalej "DPR"). Treść DPR jest jedynym przedmiotem przeniesienia praw autorskich na Spółkę co „do treści zawartej w Dokumencie (\`(...)\`) z wyłączeniem elementów formy”. Zdefiniowane w DPR Modyfikacje mające na celu osiągniecie żądanej przez Spółkę funkcjonalności Oprogramowania wykonywane są za dodatkową opłatą.

Wdrożenie odbywa się na rzecz dwóch podmiotów: Spółki i spółki zależnej, w której Spółka posiada 100% udziałów (dalej „Spółka Zależna”) przy udziale ich pracowników oraz pracowników Dostawcy

Umowa umożliwia korzystanie z Oprogramowania podmiotom powiązanym kapitałowo ze Spółką z siedzibą w Polsce i pod warunkiem posiadania przez Spółkę co najmniej 50% udziałów.

Wdrożenie rozpoczyna się etapem analizy 14 obszarów systemowych np. Finanse i Rachunkowość, Kadry i Płace, Serwis Warsztatowy, Serwis Utrzymaniowy, Sprzedaż/Magazyn itp. Wdrożenie odbywa się na rzecz dwóch podmiotów: Spółki i spółki zależnej, w której Spółka posiada 100% udziałów (dalej „Spółka Zależna”) przy udziale ich pracowników oraz pracowników Dostawcy

Celem wdrożenia jest instalacja, konfiguracja Oprogramowania i uruchomienie Rozwiązania zgodnie z DPR oraz start produkcyjny tj. rozpoczęcie bieżącej pracy na Oprogramowaniu zdefiniowane w umowie jako zarejestrowanie pierwszej transakcji.

Obok umowy wdrożeniowej zostały zawarte z Dostawcą umowy licencyjna i serwisowa dotyczące Oprogramowania oraz oprogramowania firm trzecich.

Oprogramowanie firm trzecich to licencje na używanie programów niezbędnych do prawidłowego działania Oprogramowania, zakupione od Dostawcy głównego oprogramowania i przez niego dostarczone z możliwością wykorzystania tylko do używania Oprogramowania (brak możliwości przeznaczenia na inne cele).

W tym miejscu wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy, Spółka nie rozpoznała kosztów licencji jako wartości niematerialnych i prawnych ponieważ same w sobie nie nadają się one do gospodarczego wykorzystania, a jedynie służą prawidłowemu działaniu/wykorzystaniu Oprogramowania. Dodatkowo w warunkach licencji istnieją zapisy o zobowiązaniu do nieużywania dla potrzeb innego oprogramowania niż IFS lub uprawniające do używania jedynie przez użytkowników IFS. Tym samym, co również wynika z wniosku, Spółka nie posiada prawa do odpłatnego zbycia Oprogramowania oraz oprogramowania firm trzecich a jedynie dysponuje prawem do jego użytkowania na własne potrzeby oraz udostępniania spółkom powiązanym. Zatem, umowa z Dostawcą nadaje Spółce statusu użytkownika Oprogramowania i jedynie pozwala Spółce ma odpłatne udostępniane/korzystanie z Oprogramowania Spółce Zależnej.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 updop, wartościami niematerialnymi i prawnymi są jedynie prawa autorskie i licencje, w tym do programów komputerowych, co oznacza, że nabywane przez podatników programy komputerowe nie wiążące się z jednoczesnym nabyciem praw autorskich lub licencji do tych programów nie są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych.

Innymi słowy w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione i przyszłe na Oprogramowanie oraz oprogramowania firm trzecich, koszty wdrożenia Oprogramowania, koszty instalacji serwerów, koszty umów serwisowych dotyczących Oprogramowania (po okresie gwarancyjnym), a także związane z tym koszty usług udostępniania Oprogramowania użytkowego Spółce Zależnej – nie są objęte dyspozycją przepisów o amortyzacji. W związku z powyższym ww. wydatki winny być zatem kwalifikowane do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Przechodząc do kolejnej kwestii uznania za bezpośredni lub pośredni koszt podatkowy poniesionych i przyszłych wydatków na Oprogramowanie oraz kosztów wdrożenia Oprogramowania, kosztów instalacji serwerów, kosztów umów serwisowych dotyczących Oprogramowania (po okresie gwarancyjnym), a także związane z tym koszty usług udostępniania Oprogramowania użytkowego Spółce Zależnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego) – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop;

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną) – art. 15 ust. 4d-4e updop.

W świetle powyższego, moment potrącalności kosztów podatkowych zależy od charakteru związku tych kosztów z przychodem.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.

W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

W doktrynie podkreśla się, że „językowa wykładnia sformułowania »koszt bezpośrednio związany z przychodami „wskazuje (\`(...)\`), że są to wszelkie koszty, w których przypadku jest możliwe ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą” (M. Wilk (w:) A. Mariański, D. Jaszczak, B. Kuźniacki, A. Nowak, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, LEX 2014).

Do pojęcia kosztów bezpośrednich odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2364/2011, w którym wskazał co następuje: „jeżeli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czy pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić”.

W konsekwencji za koszt bezpośrednio związany z przychodami należy uznać taki rodzaj wydatku, który odnosi się wprost do konkretnego strumienia przychodów osiągniętych przez podatnika, a związek pomiędzy takim wydatkiem a przychodem jest ścisły.

Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem są to koszty pośrednio związane z przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym (zob. H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, 2017 Lex, cyt. za: G. Grablewski, A. Błędowski, Kiedy koszt jest związany z przychodem bezpośrednio, Monitor Podatkowy 2010/2).

Zauważyć należy, że do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wskazać, że dla ustalenia momentu rozpoznania kosztów dla celów podatkowych konieczna jest ocena charakteru związku przyczynowo - skutkowego istniejącego pomiędzy tymi wydatkami, a osiąganymi przychodami. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżniono bowiem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich rozpoznania dla celów podatkowych (art. 15 ust. 4, 4b-4d ustawy o pdop).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ustawy o pdop stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie, jak wynika z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o pdop). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o pdop odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o pdop.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o pdop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o pdop pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o pdop można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o pdop.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA).

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o pdop jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

W ocenie Spółki prawidłowym będzie ujęcie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych poniesionych i przyszłych wydatków na Oprogramowanie w opisany poniżej sposób:

1.  rozliczenie przez Spółkę następujących kategorii kosztów pozyskania Oprogramowania, w tym kosztów wynikających z ponoszenia przez Spółkę przyszłych nakładów na Oprogramowanie, tj.: (i) kosztów instalacji serwerów, (ii) koszty licencji oprogramowania firm trzecich, (iii) kosztów umów serwisowych dotyczących Oprogramowania (po okresie gwarancyjnym) i oprogramowania firm trzecich - jednorazowo w dacie ich poniesienia jako kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 4d ust. 4e ustawy o CIT);
2.  rozliczenie przez Spółkę następujących kategorii kosztów pozyskania Oprogramowania, w tym kosztów wynikających z ponoszenia przez Spółkę przyszłych nakładów na Oprogramowanie, tj.: (i) kosztów licencji, (ii) kosztów analizy obejmującej przygotowanie projektu oraz projektowanie rozwiązania — powstanie dokumentu DPR, (iii) kosztów wdrożenia obejmujących przygotowanie rozwiązania, instalację środowiska produkcyjnego, szkolenia użytkowników, testy procesowe, migrację danych, start produkcyjny, (iv) kosztów asysty w okresie wsparcia po starcie produkcyjnym, (v) kosztów modyfikacji tj. wprowadzania uzgodnionych zmian w Oprogramowaniu, (vi) kosztów dodatkowych modyfikacji (tj. kosztów dodatkowo płatnych uzgodnionych zmian w Oprogramowaniu nie przewidziane w DPR), (vii) kosztów migracji danych ze starych systemów do nowego Oprogramowania, (viii) kosztów pierwszej ryczałtowej opłaty serwisowej Oprogramowania mającej charakter gwarancyjny - w części dotyczącej licencji używanych na własne potrzeby Spółki — jako kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o CI T) w dacie ich poniesienia przez Spółkę;
3.  rozliczenie przez Spółkę następujących kategorii kosztów pozyskania Oprogramowania, w tym kosztów wynikających z ponoszenia przez Spółkę przyszłych nakładów na Oprogramowanie, tj.: (i) kosztów licencji, (ii) kosztów analizy obejmującej przygotowanie projektu oraz projektowanie rozwiązania powstanie dokumentu DPR, (iii) kosztów wdrożenia obejmujących przygotowanie rozwiązania, instalację środowiska produkcyjnego, szkolenia użytkowników, testy procesowe, migrację danych, start produkcyjny, (iv) kosztów asysty w okresie wsparcia po starcie produkcyjnym, (v) kosztów modyfikacji tj. wprowadzania uzgodnionych zmian w Oprogramowaniu, (vi) kosztów dodatkowych modyfikacji (tj. kosztów dodatkowo płatnych uzgodnionych zmian w Oprogramowaniu nie przewidziane w DPR), (vii) kosztów migracji danych ze starych systemów do nowego Oprogramowania, (viii) kosztów pierwszej ryczałtowej opłaty serwisowej Oprogramowania — mającej charakter gwarancyjny - w części dotyczącej odpłatnie udostępnianych licencji na Oprogramowanie Spółce Zależnej - jako bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz 4b ustawy o CIT, rozliczanych sukcesywnie wraz z osiąganiem przychodów od Spółki Zależnej.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że całość kosztów wymienionych przez Wnioskodawcę w punktach a, b i c związanych z pozyskaniem Oprogramowania stanowić będą koszty pośrednie, w tym koszty związane z Oprogramowaniem udostępnianym Spółce Zależnej. Zdaniem tut. Organu koszty te są związane w sposób ogólny z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i nie sposób powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem przez Spółkę konkretnego przychodu. Zatem, należy je uznać za „pośrednie” koszty uzyskania przychodów, które podlegają potrąceniu, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych: _„Na gruncie reguł wykładni językowej poprzez koszt bezpośrednio związany z przychodem należy rozumieć wydatek, który ściśle, bez żadnego pośrednictwa powiązany jest z odpowiadającym mu przychodem. W orzecznictwie wskazuje się z kolei, że analiza art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d ustawy o PDOP, wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl. W sytuacji zatem, gdy jednostkowy uzasadniony racjonalnie i gospodarczo wydatek może według zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego służyć osiągnięciu czy też zabezpieczeniu więcej niż jednego konkretnie zidentyfikowanego przychodu należy przyjąć, że nie jest on kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio związanym z określonym przychodem, co uniemożliwia zastosowanie dyspozycji art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP. Określony wydatek wówczas musi zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu inny niż związany bezpośrednio z przychodami, a więc na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, może on zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodu w chwili jego poniesienia.”_ (wyrok WSA w Poznaniu z 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 264/16).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prawidłowym będzie ujęcie przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych poniesionych i przyszłych wydatków na Oprogramowanie w opisany poniżej sposób (Pytanie 1):

1.  rozliczenie następujących kategorii kosztów pozyskania Oprogramowania: (i) kosztów instalacji serwerów, (ii) kosztów licencji oprogramowania firm trzecich, (iii) kosztów umów serwisowych dotyczących Oprogramowania (po okresie gwarancyjnym) i oprogramowania firm trzecich - jednorazowo w dacie ich poniesienia jako kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 4d ust. 4e ustawy o CIT), oraz
2.  rozliczenie następujących kategorii kosztów pozyskania Oprogramowania, w tym kosztów wynikających z ponoszenia przez Spółkę przyszłych nakładów na Oprogramowanie, tj.: (i) kosztów licencji, (ii) kosztów analizy obejmującej przygotowanie projektu oraz projektowanie rozwiązania powstanie dokumentu DPR, (iii) kosztów wdrożenia obejmujących przygotowanie rozwiązania, instalację środowiska produkcyjnego, szkolenia użytkowników, testy procesowe, migrację danych, start produkcyjny, (iv) kosztów asysty w okresie wsparcia po starcie produkcyjnym, (v) kosztów modyfikacji tj. wprowadzania uzgodnionych zmiany w Oprogramowaniu, (vi) kosztów dodatkowych modyfikacji (tj. kosztów dodatkowo płatnych uzgodnionych zmian w Oprogramowaniu nie przewidzianych w DPR), (vii) kosztów migracji danych ze starych systemów do nowego Oprogramowania, (viii) kosztów pierwszej ryczałtowej opłaty serwisowej Oprogramowania - mającej charakter gwarancyjny - w części dotyczącej licencji używanych na własne potrzeby Spółki - jako kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o CIT) w dacie ich poniesienia przez Spółkę, - należało uznać za prawidłowe. Z kolei stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prawidłowym będzie ujęcie przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych poniesionych i przyszłych wydatków na Oprogramowanie w opisany poniżej sposób (Pytanie 1):
3.  rozliczenie następujących kategorii kosztów pozyskania Oprogramowania, w tym kosztów wynikających z ponoszenia przez Spółkę przyszłych nakładów na Oprogramowanie, tj.: (i) kosztów licencji, (ii) kosztów analizy obejmującej przygotowanie projektu oraz projektowanie rozwiązania powstanie dokumentu DPR, (iii) kosztów wdrożenia obejmujących przygotowanie rozwiązania, instalację środowiska produkcyjnego, szkolenia użytkowników, testy procesowe, migrację danych, start produkcyjny, (iv) kosztów asysty w okresie wsparcia po starcie produkcyjnym, (v) kosztów modyfikacji tj. wprowadzania uzgodnionych zmiany w Oprogramowaniu, (vi) kosztów dodatkowych modyfikacji (tj. kosztów dodatkowo płatnych uzgodnionych zmian w Oprogramowaniu nie przewidzianych w DPR), (vii) kosztów migracji danych ze starych systemów do nowego Oprogramowania, (viii) kosztów pierwszej ryczałtowej opłaty serwisowej Oprogramowania — mającej charakter gwarancyjny - w części dotyczącej odpłatnie udostępnianych licencji na Oprogramowanie Spółce Zależnej - jako bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz 4b ustawy o CIT,

\- należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.