Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-72/15-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-05-21
Teza: Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu karę umowną za przekroczenie terminu przy realizacji kontraktu?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kar umownych do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu (…) 2013 r. Wnioskodawca podpisał umowę nr (…) z Gminą (…) na wykonanie „Budowy bulwaru spacerowego wzdłuż (…) na odcinku od ulicy (…) do ulicy (…)”. Termin zakończenia wykonania przedmiotu umowy ustalony był na (…) 2013 r. Za zwłokę w wykonaniu prac objętych umową przewidziano karę 0,8% za każdy dzień zwłoki. Na etapie realizacji zaistniały niezależne od Wnioskodawcy, czyli Wykonawcy okoliczności, które negatywnie wpłynęły na zaplanowane tempo robót określone w harmonogramie na początku inwestycji.

Wydłużenie terminu realizacji nastąpiło z następujących powodów:

1.  Poważnych błędów w dokumentacji projektowej dotyczących wind dla niepełnosprawnych. Błędy te wpłynęły na termin montażu windy, który z kolei określił datę graniczną zakończenia robót. W projekcie brak było podstawowych informacji dotyczących uwarunkowań związanych z eksploatacją windy dla niepełnosprawnych. Zmiany w projekcie spowodowały konieczność przebudowania wcześniej zamówionych i dostarczonych urządzeń dźwigowych oraz zmianę lokalizacji opraw oświetleniowych na poręczach kładki. Powyższe trudności kierownik budowy potwierdzał wpisami w dzienniku budowy. Ponadto Wnioskodawca informował pisemnie Inwestora. Należy przy tym nadmienić, że Podwykonawcą wind było przedsiębiorstwo (…), które w wyniku zgłoszonych zmian do zamówionych wcześniej wind określiło termin ich sprowadzenia na około 12 tygodni (załączniki – pismo do Inwestora, wypisy z dziennika budowy, protokoły z narad budowy, pismo podwykonawcy wind);
2.  Wymuszenie na Wnioskodawcy przez Inwestora udostępnienia placu budowy do równoległej realizacji przez inny podmiot prac w korycie rzeki, uniemożliwiających prawidłowe wykonanie prac ziemnych i żelbetowych. Prace w korycie rzeki istotnie zaburzyły harmonogram realizacji robót Wnioskodawcy i w konsekwencji przyczyniły się do ostatecznego wydłużenia terminu realizacji. O braku możliwości kontynuowania robót przez Wykonawcę przy jednoczesnym prowadzeniu robót przez inny podmiot Wykonawca powiadomił pisemnie Inwestora oraz kierownik budowy odnotował powyższy fakt w dzienniku budowy (załączniki – pismo do Inwestora, wypis z dziennika budowy);
3.  Zmian w dokumentacji projektowej wprowadzonych w toku realizacji umowy m.in. zmianę wysokości poręczy na rampie rowerowej ze 100 cm na 120 cm wraz ze zmianą średnicy pochwytu, zmianę rodzaju drewna ławek z bukowego na dębowe, zmianę lokalizacji już wykonanych i zamontowanych ławek, zmianę zasilaczy opraw oświetleniowych zbrojenia rampy i wysokości konstrukcji, zmianę lokalizacji studni z separatorem ze zmianą średnicy przewodów. Dodatkowo konieczna zmiana sposobu wykonania obetonowania belek nośnych kładki, z uwagi na brak technicznych możliwości wykonania prac wg projektu zmieniła gabaryty konstrukcji pomostu oraz murków poręczy, czego dalszą konsekwencją była konieczność dokonania zmian w torach platform dla niepełnosprawnych. Dodatkowo zmianie uległa ilość i lokalizacja lamp na poręczy pełnej co w konsekwencji wymagało rozkucia elementu oraz likwidacji istniejących otworów na lampy, co dalej wymusiło konieczność obłożenia murków płytami z betonu architektonicznego. Wszelkie zmiany w dokumentacji projektowej odbywały się na wniosek kierownika budowy Wykonawcy wpisami do dziennika budowy lub w formie pisemnej do Inwestora. Do czasu przedstawienia rozwiązania przez projektanta niekiedy prace były wstrzymywane na danym odcinku robót (załączniki – wypisy z dziennika budowy, pisma kierowane do Inwestora);
4.  Na zadaniu zrealizowano również roboty dodatkowe w postaci okładzin powierzchni betonowych płytami z betonu architektonicznego, wykonaniu dylatacji murków, montażu klap rewizyjnych, wykonaniu izolacji płyty pomostu rampy, rozebraniu warstwy ochronnej izolacji na podeście. Pomimo tak wielu okoliczności Inwestor odniósł się tylko do jednej z nich, tj. zmiany lokalizacji studni z separatorem ze zmianą średnicy przewodów i aneksem z dnia (…) 2013 r. wydłużył termin wykonania do dnia (…) 2013 r. Ze względu na okres zimowy i konieczność oczekiwania na nowe tory dla platform produkowanych za granicą inwestycję zakończono i roboty odebrano (…) 2014 r.

Inwestor obciążył Wnioskodawcę karą umowną za opóźnienie w wysokości 1 433 871 zł 49 gr, tj. za 82 dni, z czego 437 156 zł przypadło na rok 2013 i 996 715 zł 49 gr przypadło na rok 2014.

Karę Inwestor potrącił z faktury wystawionej dnia (…) 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu karę umowną za przekroczenie terminu przy realizacji powyższego kontraktu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone kary umowne z tytułu zwłoki na wykonanie zamówienia pod nazwą „Budowa bulwaru spacerowego wzdłuż rzeki (…) na odcinku od ul. (…) do (…), a naliczone według not księgowych na kwotę 1 433 871 zł 49 gr, które Inwestor potrącił z faktury nr (…) z dnia (…) 2014 r., która opiewała na kwotę 2 185 779 zł 59 gr, są kosztem uzyskania przychodu, gdyż:

1.  kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania robót nie jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodów w zapisach art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  poniesione koszty z tytułu kary umownej były związane z zachowaniem źródła przychodu i są elementem normalnego ryzyka gospodarczego;
3.  zachowano należytą staranność w wykonywaniu usługi oraz racjonalnie i terminowo informowano Inwestora o przeszkodach i o powodach, które spowodowały przekroczenie terminu umownego;
4.  istnieje związek przyczynowo-skutkowy zapłaconych kar za nieterminowe wykonanie, gdyż koszt powstał w związku z wykonaniem umowy polegającej na wykonaniu robót budowlanych, które zostały wykonane w sposób staranny i bez wad. Czego wyrazem jest końcowy protokół odbioru robót, który nie wykazał wad istotnych. Inwestor nie naliczał Wnioskodawcy kary z tytułu wad wykonanych robót jak również nie naliczał kar z tytułu zwłoki w usunięciu wad nieistotnych wykonywanych robót;
5.  kara zapłacona z tytułu nieterminowego wykonania robót była i jest związana ze źródłem przychodu jakim są roboty budowlane, a przyczyny jej powstania nie leżą po stronie Wnioskodawcy, ale w specyfice działania jednostki, w kontaktach z Inwestorami, które zostały omówione w opisie stanu faktycznego.

Stąd stanowisko Wnioskodawcy, że zapłacone kary za nieterminowe wykonanie robót są kosztem uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki wydatek, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania – w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,

*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ww. ustawy mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W konsekwencji, przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121, z późn. zm.) w art. 483-485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

W zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,

*   wad wykonanych robót,

*   wad wykonanych usług,

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

*   zwłoki w usunięciu wad towarów,

*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

W niniejszej sprawie Spółka miała zwłokę w wykonaniu przedmiotu umowy i w związku z tym została obciążona przez Zamawiającego karą pieniężną umowną wynikającą z umowy za opóźnienie oddania przedmiotu umowy.

Podnieść zatem należy, że kara nałożona na Spółkę przez kontrahenta z tytułu niezrealizowania w terminie prac określonych w umowie nie mieści się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak, niewymienienie tego rodzaju kary umownej w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

Zatem, w przypadku konieczności zapłacenia kary z tytułu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy każdorazowo zbadać, czy zostanie spełniona ww. ogólna przesłanka, tj. czy istnieje związek przyczynowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kara umowna powinna bowiem być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Jak już wyżej wyjaśniono, nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych płaconych przez Wnioskodawcę istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemającego związku ze sferą jego przychodów.

Podkreślenia wymaga, że nałożone kary, które wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. W takim przypadku zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna za nieterminowe wykonanie usługi stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto wyeksponować należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, że jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Spółka musi więc wykazać, że zapłata kary umownej nie jest skutkiem zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Jednocześnie wskazuje się, że załączone dokumenty nie były brane pod uwagę przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy, bowiem organ podatkowy związany jest stanem faktycznym opisanym we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.