Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-621/15/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-20
Teza: wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 27 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) oraz pismem z 23 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa i wyłączenia jej z opodatkowania podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa i wyłączenia jej z opodatkowania podatkiem VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 21 października 2015 r. znak: IBPP3/443-621/15/EJ oraz pismem z 23 listopada 2015 r.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 27 października 2015 r. oraz pismem z 23 listopada 2015 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ( „KW”) jest spółką prawa polskiego oraz rezydentem podatkowym w Polsce.

W dniu 9 lutego 2015 r. KW zawarła z W. spółka z o.o. (będącym spółką prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym, dalej „W”), umowę przedwstępną, która zakładała, że transakcja sprzedaży obejmie niektóre (wybrane) zakłady (oddziały) KW. Umowa ta zostanie zmieniona umową zmieniającą. W zakres planowanej transakcji sprzedaży wejdą wszystkie zakłady górnicze KW (11) i inne zakłady (4 z 5) wraz z pracownikami tzw. centrali (czyli grupy pracowników realizujących funkcje koordynujące, wspierające, nadzorujące i zarządcze, co do zasady niewykonywane w zakładach, a niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa KW), wykorzystywane w działalności gospodarczej KW w zakresie wydobycia, produkcji i sprzedaży węgla kamiennego lub związane z taką działalnością (na potrzeby niniejszego wniosku działalność ta zwana będzie „Działalnością Górniczą”).

Sprzedaż obejmuje:

1.  Kompania Węglowa Spółka Akcyjna Oddział KWK („KWK 1.”),
2.  Kompania Węglowa Spółka Akcyjna Oddział KWK („KWK 2.”),
3.  Kompania Węglowa Spółka Akcyjna Oddział KWK („KWK 3.”),
4.  Kompania Węglowa Spółka Akcyjna Oddział KWK („KWK 4.”),
5.  Kompania Węglowa Spółka Akcyjna Oddział KWK („KWK 5.”),
6.  Kompania Węglowa Spółka Akcyjna Oddział KWK („KWK 6.”),
7.  Kompania Węglowa Spółka Akcyjna Oddział KWK („KWK 7.”),
8.  Kompania Węglowa Spółka Akcyjna Oddział KWK („KWK 8.”),
9.  Kompania Węglowa Spółka Akcyjna Oddział KWK („KWK 9.”),
10.  Kompania Węglowa Spółka Akcyjna Oddział KWK („KWK 10.”),
11.  Kompania Węglowa Spółka Akcyjna Oddział KWK („KWK 11.”),
12.  Kompania Węglowa Spółka Akcyjna Oddział („ZEC”),
13.  Kompania Węglowa Spółka Akcyjna Oddział („ZGRI”),
14.  Kompania Węglowa Spółka Akcyjna Oddział („ZIT”),
15.  Kompania Węglowa Spółka Akcyjna Oddział („ZRP”).

W konsekwencji powyższego nastąpi przeniesienie funkcji wspierających i nadzorczych tzw. centrali z KW do W oraz przejście pracowników centrali w trybie art. 231 ustawy Kodeks pracy (Dz.U. z 1974 r. nr 24, poz. 141 ze zm.) (dalej: „KP”) w związku z przeniesieniem tych funkcji.

Wskazane zakłady górnicze i inne zakłady wchodzące w zakres planowanej transakcji stanowią oddziały działające w ramach KW. Zakłady nie posiadają osobowości prawnej i działają na zasadzie wewnętrznego rozrachunku gospodarczego dysponując wydzieloną częścią majątku KW. Zakłady są wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”) i jako oddziały KW posługują się numerem KRS, pod którym w Krajowym Rejestrze Sądowym w Katowicach zarejestrowana jest KW oraz posługują się numerem NIP KW. Funkcje centrali są wykonywane przez grupy pracowników i obejmują funkcje wspomagające, niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej KW. Tzw. centrala nie jest wpisana do KRS, natomiast adres pod którym jest zlokalizowana stanowi adres siedziby KW.

Przedmiot sprzedaży obejmuje następujące składniki materialne i niematerialne (z perspektywy sprzedawcy, tj. KW, co do zasady przyporządkowane do poszczególnych zakładów albo do KW), wykorzystywane do Działalności Górniczej, z wyłączeniem wszystkich składników materialnych i niematerialnych, w tym praw do nieruchomości, niezwiązanych z Działalnością Górniczą (w tym również z wyłączeniem budynku i jego wyposażenia, tzw. centrali):

1.  środki pieniężne,
2.  wartości niematerialne i prawne, w tym: wartość firmy („goodwill”) oraz firmy każdego i wszystkich zakładów górniczych i innych zakładów, wartość intelektualną i przemysłową (w tym prawo dochodzenia odszkodowania za naruszenia), dokumentację techniczną, hydrologiczną, geologiczną oraz projekty zagospodarowania złóż i plany ruchu zakładów górniczych jak i majątkowe prawa autorskie do dokumentacji technicznej, hydrologicznej oraz projektów zagospodarowania złóż i planów ruchu zakładów górniczych oraz know-how w postaci regulaminów, instrukcji i procedur dotyczących produkcji zakładów górniczych oraz innych zakładów jak i konserwacji wyposażenia zakładów górniczych oraz innych zakładów, w tym przechowywane w postaci elektronicznej,
3.  prawa wynikające z umów zawartych przez KW oraz wierzytelności,
4.  środki trwałe (w tym własność gruntu, wyrobiska górnicze z wyposażeniem, prawo użytkowania wieczystego oraz własności budynków i budowli oraz technologiczne związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze),
5.  składniki aktywów niebędące środkami trwałymi, w tym półprodukty i produkty w toku oraz produkty gotowe (zapasy węgla), towary i materiały, wyrobiska ruchowe (w tym nakłady na wyrobiska ruchowe) i inne rozliczenia międzyokresowe (aktywa),
6.  prawa wynikające z rozpoczętych przez sprzedawcę (KW) postępowań przetargowych prowadzonych w reżimie ustawy z 29 stycznia 2014 r. Prawo zamówień publicznych lub na podstawie innych stosownych przepisów,
7.  koncesje, licencje i zezwolenia. Przedmiotem transakcji będą wszystkie składniki materialne i niematerialne, również te niewymienione w odpowiedniej umowie sprzedaży i jej załącznikach, które mieszczą się w określonych wyżej w punktach a)-g) kategoriach, a stanowią składniki wykorzystywane do wydobycia, produkcji lub sprzedaży węgla kamiennego lub z tym związane. Wyłączeniu z transakcji podlegają niektóre składniki materialne i niematerialne. Wyłączenia te nie ograniczają możliwości prowadzenia przez kupującego działalności górniczej przy zastosowaniu nabywanych składników materialnych i niematerialnych. W ramach transakcji sprzedaży dojdzie do przejęcia przez W praw i obowiązków z określonych umów związanych z Działalnością Górniczą.

W ramach transakcji W zamierza także przejąć zobowiązania KW (na podstawie art. 519 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U. 1964 nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „KC”) uznane za związane z Działalnością Górniczą, jak również wszystkie zobowiązania sprzedawcy (KW), które wynikałyby z zastosowania art. 554 KC po nabyciu przez kupującego niematerialnych i materialnych składników Działalności Górniczej. Co do zasady zobowiązania te są przyporządkowane w ramach KW do poszczególnych zakładów albo do KW. W ramach transakcji nie zostaną przejęte przez W od KW zobowiązania z tytułu obligacji wyemitowanych przez KW, które to zobowiązania zostaną spłacone przez KW z ceny sprzedaży uzyskanej z planowanej transakcji. Z transakcji mogą być wyłączone również inne zobowiązania.

Na skutek planowanej transakcji dojdzie do przejścia pracowników na podstawie art. 231 KP, w tym wskazanych wcześniej pracowników centrali.

Cena sprzedaży planowanej transakcji uwzględni wszystkie jej elementy, w szczególności wartość sprzedawanych składników materialnych i niematerialnych zakładów górniczych i innych zakładów (związanych z działalnością górniczą) oraz wartość przejętych praw i obowiązków, w tym przejętych zobowiązań KW. Cena sprzedaży obejmuje wynagrodzenie z tytułu wykonania wszystkich zobowiązań/obowiązków wynikających z przyszłej umowy sprzedaży. Sprzedaż ta, z uwzględnieniem jej wszystkich elementów (w tym przejęcie zobowiązań), zwana będzie dalej: „Transakcją”.

Od momentu nabycia przez KW kopalń od spółek węglowych (2003 r.) każda kopalnia (zakład górniczy) posiadała własną zdecentralizowaną bazę informatyczną systemu finansowo-księgowego i na użytek wewnętrzny sporządzała sprawozdania finansowe, które stanowiły materiały pomocnicze do przeprowadzenia sprawozdawczości łącznej na poziomie KW. Sprawozdanie łączne KW podlegało zatwierdzeniu przez organy korporacyjne oraz przekazywane było do KRS. W 2007 r. wdrożono nowy informatyczny system Księgowo- Finansowy (KFK), umożliwiający centralizację procesów księgowych i utworzenie centralnej bazy danych księgowych KW, co pozwoliło wyeliminować dublowanie funkcji powtarzalnych podczas przygotowania sprawozdania finansowego. Nadal jednak w systemie zidentyfikowane są aktywa i pasywa poszczególnych zakładów górniczych oraz innych zakładów. Co miesiąc dla potrzeb wewnętrznych sporządza się w KW rachunek zysków i strat dla poszczególnych zakładów górniczych i innych zakładów, którym przypisane są przychody i koszty. Dla celów zarządczych KW dysponuje również bilansami poszczególnych zakładów górniczych oraz innych zakładów, zawierających zidentyfikowane aktywa i pasywa tych zakładów.

KW jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w chwili dokonania transakcji.

W piśmie z 27 października 2015 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo:

1.  Składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki z o.o. spełniają definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121).
2.  Transakcją sprzedaży zostaną objęte: nazwy poszczególnych oddziałów, tajemnice przedsiębiorstwa, dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
3.  Przedmiotem transakcji sprzedaży będzie przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą wszystkie zakłady górnicze, tj. KWK 5., KWK 6., KWK 1., KWK 7., KWK 2., KWK 3., KWK 9., KWK 8., KWK 4., KWK 10. oraz KWK 11. (łącznie „KWK”) oraz ZEC, ZGRI, ZIT i ZRP (łącznie „Zakłady”), czyli zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie wydobycia, przeróbki i sprzedaży węgla kamiennego, metanu oraz innych kopalin towarzyszących lub działalności z tym związanej.
4.  Nabywca będzie kontynuował działalność w takiej samej formie, w tym samym zakresie co K.
5.  Przedmiot sprzedaży obejmuje składniki materialne i niematerialne (co do zasady przyporządkowane do poszczególnych zakładów lub KW S.A.), wykorzystywane do działalności górniczej. Składniki te są na tyle wyodrębnione pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, że każdy ze wskazanych 11 zakładów górniczych KW oraz 4 innych zakładów wchodzących w zakres planowanej transakcji może stanowić odrębne niezależne przedsiębiorstwo.
6.  Po transakcji sprzedaży każdy zakład górniczy oraz 4 inne zakłady wchodzące w zakres planowanej transakcji będą mogły kontynuować działalność w dotychczasowym zakresie.
7.  Po dokonaniu sprzedaży przedsiębiorstwa w strukturach K. pozostanie zakład niezwiązany z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie wydobycia, przeróbki i sprzedaży węgla. Zakres jego działalności będzie obejmował zarządzanie i restrukturyzację majątku nieprodukcyjnego.

W piśmie z 23 listopada 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że księgi handlowe nie będą przedmiotem zbycia, pozostaną w K., która będzie prowadziła działalność w zakresie restrukturyzacji i zarządzania majątkiem nieprodukcyjnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy transakcję należy uznać dla celów VAT za sprzedaż przedsiębiorstwa i dlatego transakcja będzie wyłączoną z opodatkowania VAT (nie będzie podlegała VAT) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Transakcja pomiędzy KW a W stanowi dla celów VAT sprzedaż przedsiębiorstwa i dlatego transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Przepisy podatkowe obowiązujące na gruncie ustawy o VAT posługują się pojęciem przedsiębiorstwa, jednakże w żaden sposób go nie definiują. W związku z tym, jak zgodnie wskazuje się w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów, na gruncie prawa podatkowego posiłkowo należy stosować definicję przedsiębiorstwa obowiązującą w prawie cywilnym, tj. wynikającą z art. 551 KC. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstw;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Na podstawie wykładni literalnej art. 551 KC należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo charakteryzuje się trzema cechami:

1.  jest zespołem składników materialnych i niematerialnych,
2.  składniki te są zorganizowane, oraz
3.  przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej.

Poszczególne składniki wymienione w tym przepisie mają charakter jedynie przykładowy i oddają jedynie intencję ustawodawcy do uznania za przedsiębiorstwo składników funkcjonalnie i organizacyjnie powiązanych w taki sposób, że przy ich wykorzystaniu można prowadzić określoną działalność gospodarczą (zob. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2015). W wyroku WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2011 r. III SA/Wa 1767/10, wskazano, że: „(…) w tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić – realizować określone zadania gospodarcze”. Ponadto, „(…) każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 KC”. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, transakcja obejmuje składniki materialne i niematerialne wykorzystane do wydobycia, produkcji i sprzedaży węgla kamiennego lub jest z tym związane. Należy więc stwierdzić, że transakcja ta stanowi sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych, a składniki te są zorganizowane i funkcjonalnie powiązane w taki sposób, że umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu, produkcji i sprzedaży węgla kamiennego lub są z tym związane. Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok NSA z 11 czerwca 1997 r. III SA 708/97, w którym odwołano się do definicji przedsiębiorstwa występującej na gruncie językowym: „Przedsiębiorstwem jest podmiot gospodarczy wyodrębniony pod względem ekonomicznym, organizacyjnym i prawnym, obejmujący jeden lub kilka zakładów produkcyjnych”. Jak jasno wynika z przytoczonego fragmentu, na przedsiębiorstwo może składać się kilka zakładów. Stanowisko takie zostało również potwierdzone w doktrynie, gdzie wskazuje się, że jeden przedsiębiorca może prowadzić dwa lub więcej przedsiębiorstw, wykorzystując w tym celu kilka odrębnych i autonomicznych kompleksów majątkowych, z którymi związane są odrębne dobra niematerialne i różna klientela (zob. K. Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz, Legalis 2015).

W przedmiotowej sprawie, przedmiotem transakcji są wszystkie zakłady górnicze KW oraz inne zakłady (4 z 5 posiadanych przez KW), przejęcie zobowiązań KW, a na skutek transakcji dojdzie do przejścia pracowników na podstawie art. 231 KP ( w tym wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego pracowników centrali wykonujących funkcje wspierające i nadzorcze). Elementy transakcji są ze sobą powiązane organizacyjnie i funkcjonalnie prowadząc jedną działalność górniczą. W związku z tym, należy uznać je za elementy jednego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC.

Fakt, że niektóre składniki materialne i niematerialne związane z działalnością górniczą zostały wyłączone z transakcji nie pozbawia przedmiotu transakcji charakteru przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC. Wniosek taki płynie bezpośrednio z art. 552 KC, gdyż zgodnie z jego treścią istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa. Ponadto, w wyroku NSA z 26 czerwca 2008 r. I FSK 688/07 wskazano, że: „(…) dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”. Stanowisko takie jest potwierdzone także w doktrynie. I tak: „(…) jeśli wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników” (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2015). Zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedmiot transakcji umożliwi prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu, produkcji i sprzedaży węgla kamiennego lub z tym związanej. Należy więc uznać, że przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca pragnie także zauważyć, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem transakcji stanowią składniki przykładowo wymienione w art. 551 KC, jako charakteryzujące przedsiębiorstwo. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, transakcja stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów tej ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak zostało to już wskazane przez Wnioskodawcę, transakcja stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, a więc także w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy więc stwierdzić, że przepisy ustawy o VAT nie będą miały zastosowania do transakcji, przez co sprzedaż nie będzie podlegała podatkowi VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykonywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 552 K.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym funkcjonalnym i finansowym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie restrukturyzacji i zarządzania majątkiem nieprodukcyjnym. Księgi handlowe pozostaną przy Wnioskodawcy – nie będą przedmiotem zbycia. Po sprzedaży w strukturach Wnioskodawcy pozostanie zakład niezwiązany z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie wydobycia i sprzedaży węgla.

Odnosząc powyższe do treści przywołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawca w istocie nie dokonuje zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. W konsekwencji, powyższe stoi na przeszkodzie uznania opisanej we wniosku transakcji sprzedaży funkcjonujących w strukturze Wnioskodawcy 11 zakładów górniczych i 4 innych zakładów za sprzedaż przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 552 ustawy Kodeks cywilny.

Jak już wspomniano wyżej, przepisu art. 6 pkt 1 ustawy nie stosuje się także do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroków w sprawach C-497/01 oraz C 444/10 odnoszących się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.).

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Trybunał zwracając uwagę, że niezgodnie z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie, podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł z W. spółka z o.o. umowę przedwstępną, która zakłada, że transakcja sprzedaży obejmie niektóre (wybrane) zakłady (oddziały) KW. W zakres planowanej transakcji sprzedaży wejdą wszystkie zakłady górnicze KW (11) i inne zakłady (4 z 5) wraz z pracownikami centrali. Na skutek planowanej transakcji dojdzie także do przejęcia pracowników na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy. Wskazane zakłady górnicze i inne zakłady wchodzące w zakres planowanej transakcji stanowią oddziały działające w ramach KW. Zakłady działają na zasadzie wewnętrznego rozrachunku gospodarczego dysponując wydzieloną częścią majątku KW. W systemie księgowo-finansowym zidentyfikowane są aktywa i pasywa poszczególnych zakładów górniczych oraz innych zakładów. Co miesiąc dla potrzeb wewnętrznych sporządza się w KW rachunek zysków i strat dla poszczególnych zakładów górniczych i innych zakładów, którym przypisane są przychody i koszty. W ramach transakcji nabywca zamierza także przejąć zobowiązania KW uznane za związane z działalnością górniczą, jak również wszystkie zobowiązania sprzedawcy (KW), które wynikałyby z zastosowania art. 554 KC. Co do zasady zobowiązania te są przyporządkowane do poszczególnych zakładów albo do KW. Przedmiot transakcji obejmuje składniki materialne i niematerialne, co do zasady przyporządkowane do poszczególnych zakładów albo do KW, wykorzystywane do działalności górniczej, z wyłączeniem wszystkich składników materialnych i niematerialnych, w tym praw do nieruchomości, niezwiązanych z działalności górniczą. Składniki te są na tyle wyodrębnione pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, że każdy ze wskazanych 11 zakładów górniczych KW oraz 4 innych zakładów wchodzących w zakres planowanej transakcji może stanowić odrębne niezależne przedsiębiorstwo. Po transakcji sprzedaży każdy zakład górniczy oraz 4 inne zakłady wchodzące w zakres planowanej transakcji będą mogły kontynuować działalność w dotychczasowym zakresie. Ponadto nabywca będzie kontynuował działalność w takiej samej formie, w tym samym zakresie co Wnioskodawca. Po dokonaniu sprzedaży w strukturach Wnioskodawcy pozostanie zakład niezwiązany z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie wydobycia, przeróbki i sprzedaży węgla. Zakres jego działalności będzie obejmował zarządzanie i restrukturyzację majątku nieprodukcyjnego. Również księgi handlowe nie będą przedmiotem zbycia, pozostaną u Wnioskodawcy, który będzie prowadziła działalność w zakresie restrukturyzacji i zarządzania majątkiem nieprodukcyjnym.

Zdaniem Organu, każdy z 11 zakładów górniczych i 4 innych zakładów, będących przedmiotem transakcji sprzedaży, spełnia przesłanki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż bez wątpienia są one przeznaczone u zbywcy (Wnioskodawcy) do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogą funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwa w obrocie gospodarczym.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą bowiem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że zbycie składników majątkowych i niemajątkowych wskazanych we wniosku jest wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, każdy z 11 zakładów górniczych i 4 innych zakładów, będących przedmiotem transakcji sprzedaży, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o Vat.

Zatem, skoro przedmiotem transakcji sprzedaży będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, to taka transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest nieprawidłowe. Wprawdzie wywiedziony przez Wnioskodawcę skutek prawny w postaci wyłączenia z opodatkowania opisanej we wniosku transakcji sprzedaży 11 zakładów górniczych i 4 innych zakładów jest zasadny, jednakże organ nie mógł uznać stanowiska za prawidłowe, bowiem w sprawie nie mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa, lecz zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zaznaczyć, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), udzielona interpretacja traci aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.