Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-542/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-31
Teza: Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Odpłatne zbycie nieruchomości i innych praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2014 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 17 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 6 lipca 2015 r. Nr ITPB2/4511-542/15-2/MM wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniono w dniu 14 lipca 2015 r.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2013 r. Wnioskodawca nabył prawo własności nieruchomości gruntowej, stanowiącej działki nr 59/17 obszaru 0,5069 ha, nr 184 obszaru 2,4421 ha i nr 185 obszaru 1,9244 ha, o łącznym obszarze 4,8734, oznaczonej jako R-grunty orne. Zbywca oświadczył, że nie prowadzi działalności gospodarczej i w zakresie tej czynności jest podatnikiem podatku VAT. Ponadto zbywca złożył oświadczenie, że nieruchomość jest niezabudowana i nieuzbrojona, położona jest na terenie nie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ma zapewniony dostęp do drogi publicznej oraz jest nieruchomością rolną i stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Zbywca przeniósł prawo własności nieruchomości na Wnioskodawcę w trybie art. 453 k.c. – przed zawarciem tej umowy zbywca był dłużnikiem Wnioskodawcy co do zapłaty kwoty pieniężnej i poprzez przeniesienie prawa własności wyżej wymienionej nieruchomości na Wnioskodawcę, zwolnił się za zgodą Wnioskodawcy ze spoczywającego na nim zobowiązania do zwrotu kwoty pieniężnej. Umowa zbycia nieruchomości została zawarta w formie aktu notarialnego. Do umowy zostało załączone oświadczenie zbywcy, w którym wyraził on zgodę na przeniesienie na Wnioskodawcę dwóch decyzji o warunkach zabudowy dotyczących działek nr 184 i 185, wchodzących w skład nieruchomości. Wnioskodawca nie wystąpił do właściwego organu administracji publicznej z wnioskiem o przeniesienie na niego wyżej wymienionych decyzji o warunkach zabudowy. Ww. umowa nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Następnie – także w 2013 r. – Wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość na rzecz „xxx” sp. z o.o. z siedzibą w xxx. Bezpośrednio przed zawarciem tej umowy Wnioskodawca prowadził rozmowy z przedstawicielem ww. firmy, z których wynikało, że chce ona dokonać nabycia nieruchomości w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. W rezultacie zawarcia przez Wnioskodawcę oraz „xxx” sp. z o.o. umowy, na mocy której ww. Spółka nabyła od Wnioskodawcy nieruchomość stanowiącą nieruchomość rolną i gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, na gruncie czego Wnioskodawca wyraża przekonanie, że ww. Spółka w dacie zawarcia ww. umowy nabyła tą nieruchomość w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. Cel nabycia tejże nieruchomości przez „xxx” sp. z o.o. z siedzibą w xxx nie został określony w treści ww. umowy z uwagi na brak takiego obowiązku prawnego na gruncie obowiązujących regulacji prawnych. Wnioskodawca nie współpracuje z „xxx” sp. z o.o. z siedzibą w xxx, ani nie posiada innych relacji handlowych z tą Spółką, w związku z czym nie dysponuje także informacjami odnośnie sposobu korzystania przez ww. Spółkę z zakupionej od niego nieruchomości.

W umowie Wnioskodawca oświadczył, że nie prowadzi działalności gospodarczej i w zakresie tej czynności nie jest podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca złożył oświadczenie, że nieruchomość jest niezabudowana i nieuzbrojona, położona jest na terenie nie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ma zapewniony dostęp do drogi publicznej oraz jest nieruchomością rolną i stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W treści tej umowy zawarte zostało także oświadczenie Wnioskodawcy, w którym wyraził on zgodę na przeniesienie na Spółkę dwóch decyzji o warunkach zabudowy dotyczących działek nr 184 i 185 wchodzących w skład nieruchomości. Spółka nie wystąpiła jednak do właściwego organu administracji publicznej z wnioskiem o przeniesienie na nią wyżej wymienionych decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto w treści umowy sprzedaży Wnioskodawca złożył oświadczenie, że według jego wiedzy zostały przeprowadzone badania przedmiotowego gruntu, które stwierdziły obecność gazu łupkowego. Według informacji, jakimi dysponuje Wnioskodawca, Spółka w związku z zawarciem ww. umowy nie podjęła żadnych czynności administracyjnych w stosunku do nieruchomości. Przy zawarciu tej umowy notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ przedmiotem tej umowy była sprzedaż gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, która to czynność w myśl art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest zwolniona z opodatkowania w zakresie tegoż podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę umowy, na podstawie której sprzedał on prawo własności nieruchomości, przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że zbyta przez niego nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawarciem przez niego umowy, na podstawie której sprzedał prawo własności nieruchomości, przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , z uwagi na to, że zbyta przez niego nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym i w rezultacie zawarcia tejże umowy nie utraciła takiego charakteru.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieruchomość została nabyta oraz zbyta przez Wnioskodawcę w 2013 r., a więc przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, w związku z czym stwierdzić należy, że stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła – ma mocy art. 2 ust. 4 ww. ustawy – do przepisów ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 tej ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Stosownie natomiast do postanowień rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 grudnia 2013 r., w szczególności § 67 użytki gruntowe wskazane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps,E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem – N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery „S’ oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym złożony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem –Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery „B” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem –Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem – W.

Z kolei w myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem – Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem –Lz lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą – symbolem złożonym z liter „Lz” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.

Z powyższego wynika, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

1.  sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
2.  muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będącą własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), ewentualnie jego część składową,
3.  grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Na tym etapie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawca uważa, że należy dokonać weryfikacji, czy w momencie zawarcia przez niego umowy, na podstawie której sprzedał prawo własności nieruchomości, spełnione zostały ww. przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W jego ocenie, pierwsza przesłanka została spełniona, ponieważ jak wynika z treści ww. umowy sprzedane grunty były zakwalifikowane jako użytki rolne (R-grunty orne).

Druga przesłanka została także spełniona – łączna powierzchnia nieruchomości stanowiła 4,87345 ha i tym samym został przekroczony próg 1 ha.

Trzecia przesłanka również została spełniona – w związku z zawarciem ww. umowy grunty nie utraciły charakteru rolnego.

Wnioskodawca uważa za uzasadnione podkreślić, że dokonując weryfikacji, czy spełniony jest ten warunek, należy brać pod uwagę przede wszystkim faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. W niniejszym przypadku, na bazie ujawnionych okoliczności stwierdzić można, że nieruchomość zachowała charakter rolny. Wnioskodawca zaznacza, że w praktyce interpretacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zostało ustalone stanowisko, zgodnie z którym, aby mogło dojść do utraty przez grunt charakteru rolnego w związku z jego sprzedażą, strony umowy w momencie jej zawarcia winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów (tak: interpretacja indywidualna nr ITPB2/415-758/14/IL z dnia 12 listopada 2014 r.). Analogiczny pogląd przedstawiony został także w treści interpretacji indywidualnej nr IBPBII/2/415-919/14/MW z dnia 19 stycznia 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Przykładowo w treści ww. interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że o utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka, która nabyła nieruchomość od Wnioskodawcy, w związku z zawarciem ww. umowy nie dokonała jakichkolwiek zmian w zakresie sposobu korzystania z gruntu.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że dokonując weryfikacji spełnienia trzeciej przesłanki bez znaczenia jest fakt, że dla nieruchomości zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, jak również to, że Wnioskodawca wyraził zgodę na przeniesienie na Spółkę tychże decyzji. Spółka po nabyciu prawa własności ww. nieruchomości, nie wystąpiła bowiem do właściwego organu administracji publicznej z wnioskiem o przeniesienie na nią wyżej wymienionych decyzji o warunkach zabudowy, co jest tym samym wyraźną informacją, że jej motywacją do zakupu ww. nieruchomości nie był zamiar przekształcenia sposobu korzystania z niej. Ponadto, nawet gdyby Spółka wystąpiła z wnioskiem o przeniesienie na nią ww. decyzji o warunkach zabudowy, to nie wykluczałoby to tego, że nieruchomość mogłaby posiadać nadal charakter gruntu rolnego. W ocenie Wnioskodawcy warto odnotować fakt, że ze znanej mu praktyki interpretacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wynika, że zbycie gruntu rolnego połączone z przeniesieniem na nabywcę decyzji o warunkach zabudowy nie pozbawia sprzedającego prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (interpretacja indywidualna nr ITPB/415-758/IL z dnia 12 listopada 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

W praktyce interpretacyjnej organów podatkowych prezentowane powszechnie jest stanowisko, że nawet w przypadku gdy przedmiotem transakcji jest nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, to dochód z tego tytułu może korzystać ze zwolnienia podatkowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – istnienie zabudowy nie wyklucza prawa do tegoż zwolnienia (interpretacja indywidualna nr IPPB4/415-624/14-4/AM z dnia 20 listopada 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie). Skoro więc zbywca gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym jest legitymowany do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, to prawo to powinno tym bardziej przysługiwać takiemu podatnikowi, który sprzedaje gospodarstwo rolne w całości i jednocześnie wyłącznie wyraził zgodę na przejęcie przez nabywcę uprawnień wynikających z decyzji o warunkach zabudowy, zaś nabywca nie wystąpił do właściwego organu administracji publicznej o przeniesienie na niego tych decyzji. Podobny pogląd przedstawił także Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1025/95. Sąd wskazał także, że sam fakt wydania decyzji o warunkach zabudowy nie przesądza o utracie charakteru rolnego przez przedmiotowy grunt. Możliwe jest więc, że decyzja o warunkach zabudowy będzie dopuszczać możliwość zabudowy działki rolnej zabudową mieszkaniową jednorodzinną i mimo to działka nie straci charakteru rolnego, jeżeli nabywca nie będzie miał zamiaru zamiany przeznaczenia działki (interpretacja nr IPPB1/415-613/08-2/JK z dnia 29 lipca 2008 r. wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie).

W analogicznym kierunku zmierzają także opinie przedstawicieli doktryny prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo: „o utracie charakteru rolnego przekonywać będzie złożenie wniosku przez nabywcę o dokonanie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego”. (PIT Komentarz, Bartosiewicz A. Kubacki R., SIP LEX 2014). Warte odnotowania, na potrzeby niniejszego wniosku, jest także stanowisko zajęte przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 959/08, zgodnie z którym „Fakt, że na gruncie rolnym dopuszczalna jest zabudowa (co wynika np. ze stadium planu miejscowego), nie stanowi sam przez się o utracie charakteru rolnego bądź leśnego przez grunt”.

Podsumowując przedstawione powyżej rozważania Wnioskodawca stwierdził, że z uwagi na to, że przedmiotem sprzedaży było gospodarstwo rolne, grunty składające się na nie były zakwalifikowane jako orne (R), zaś w rezultacie zawarcia tej umowy nie nastąpiła zmiana ich przeznaczenia, Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze wskazane powyżej argumenty Wnioskodawca uważa, że stanowisko przedstawione przez niego na wstępie niniejszego pisma jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, praktyką organów interpretacyjnych oraz sądów administracyjnych, w związku z czym winno zostać ocenione jako prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2013 r. Wnioskodawca nabył prawo własności nieruchomości gruntowej, stanowiącej działki nr 59/17 obszaru 0,5069 ha, nr 184 obszaru 2,4421 ha i nr 185 obszaru 1,9244 ha, o łącznym obszarze 4,8734, oznaczonej jako R-grunty orne. Zbywca oświadczył, że nie prowadzi działalności gospodarczej i w zakresie tej czynności jest podatnikiem podatku VAT. Ponadto zbywca złożył oświadczenie, że nieruchomość jest niezabudowana i nieuzbrojona, położona jest na terenie nie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ma zapewniony dostęp do drogi publicznej oraz jest nieruchomością rolną i stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Zbywca przeniósł prawo własności nieruchomości na Wnioskodawcę w trybie art. 453 k.c. – przed zawarciem tej umowy zbywca był dłużnikiem Wnioskodawcy co do zapłaty kwoty pieniężnej i poprzez przeniesienie prawa własności wyżej wymienionej nieruchomości na Wnioskodawcę, zwolnił się za zgodą Wnioskodawcy ze spoczywającego na nim zobowiązania do zwrotu kwoty pieniężnej. Umowa zbycia nieruchomości została zawarta w formie aktu notarialnego. Do umowy zostało załączone oświadczenie zbywcy, w którym wyraził on zgodę na przeniesienie na Wnioskodawcę dwóch decyzji o warunkach zabudowy dotyczących działek nr 184 i 185, wchodzących w skład nieruchomości. Wnioskodawca nie wystąpił do właściwego organu administracji publicznej z wnioskiem o przeniesienie na niego wyżej wymienionych decyzji o warunkach zabudowy. Ww. umowa nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Następnie – także w 2013 r. – Wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość na rzecz „xxx” sp. z o.o. z siedzibą w xxx. Bezpośrednio przed zawarciem tej umowy Wnioskodawca prowadził rozmowy z przedstawicielem ww. firmy, z których wynikało, że chce ona dokonać nabycia nieruchomości w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. W rezultacie zawarcia przez Wnioskodawcę oraz „xxx” sp. z o.o. umowy, na mocy której ww. Spółka nabyła od Wnioskodawcy nieruchomość stanowiącą nieruchomość rolną i gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, na gruncie czego Wnioskodawca wyraża przekonanie, że ww. Spółka w dacie zawarcia ww. umowy nabyła tą nieruchomość w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. Cel nabycia tejże nieruchomości przez „xxx” sp. z o.o. z siedzibą w xxx nie został określony w treści ww. umowy z uwagi na brak takiego obowiązku prawnego na gruncie obowiązujących regulacji prawnych. Wnioskodawca nie współpracuje z „xxx” sp. z o.o. z siedzibą w xxx, ani nie posiada innych relacji handlowych z tą Spółką, w związku z czym nie dysponuje także informacjami odnośnie sposobu korzystania przez ww. Spółkę z zakupionej od niego nieruchomości.

W umowie Wnioskodawca oświadczył, że nie prowadzi działalności gospodarczej i w zakresie tej czynności nie jest podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca złożył oświadczenie, że nieruchomość jest niezabudowana i nieuzbrojona, położona jest na terenie nie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ma zapewniony dostęp do drogi publicznej oraz jest nieruchomością rolną i stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W treści tej umowy zawarte zostało także oświadczenie Wnioskodawcy, w którym wyraził on zgodę na przeniesienie na Spółkę dwóch decyzji o warunkach zabudowy dotyczących działek nr 184 i 185 wchodzących w skład nieruchomości. Spółka nie wystąpiła jednak do właściwego organu administracji publicznej z wnioskiem o przeniesienie na nią wyżej wymienionych decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto w treści umowy sprzedaży Wnioskodawca złożył oświadczenie, że według jego wiedzy zostały przeprowadzone badania przedmiotowego gruntu, które stwierdziły obecność gazu łupkowego. Według informacji, jakimi dysponuje Wnioskodawca, Spółka w związku z zawarciem ww. umowy nie podjęła żadnych czynności administracyjnych w stosunku do nieruchomości. Przy zawarciu tej umowy notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ przedmiotem tej umowy była sprzedaż gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, która to czynność w myśl art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest zwolniona z opodatkowania w zakresie tegoż podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe i dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że sprzedaż ww. nieruchomości stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy).

Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia „gospodarstwo rolne” w celu jego wyjaśnienia odwołać się należy, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381).

W myśl art. 2 ust. 1 powołanej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454 z późn. zm.) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, no. S-R, S-Ł, S-Ps
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

W myśl natomiast § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem - Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter "Lz" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.

Z powyższego wynika, iż zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), ewentualnie jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby utrata charakteru rolnego gruntów nie nastąpiła w „związku z tą sprzedażą”. Zatem ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania „na skutek sprzedaży”, czy też „w wyniku sprzedaży”. Ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie, formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego zmiana przeznaczenia gruntów przez nabywcę – niezależnie od tego, kiedy zostanie ona dokonana (czy bezpośrednio po sprzedaży, czy po upływie określonego czasu), każdorazowo powinna podlegać ocenie w kontekście ww. okoliczności oraz jej związku z samą transakcją sprzedaży.

Przy tym, o utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, i to niezależnie od zachowania statusu prawnego tych gruntów i braku zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy bowiem utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wskazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym.

Z faktu, że sprzedana w 2013 r. nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, nie sposób jeszcze wywodzić, że przychód uzyskany z jej sprzedaży objęty jest zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla oceny czy dana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel nabycia gruntu może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Pomimo, że na gruncie obowiązujących regulacji prawnych nie ma obowiązku wskazywania w treści umowy sprzedaży w jakim celu kupujący nabywa daną nieruchomość, to dla potwierdzenia spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca powinien zadbać o to, by takowy zapis znalazł się w treści ww. umowy. Jako Sprzedający – korzystając z zasady swobody zawierania umów - miał bowiem możliwość kształtowania umowy sprzedaży, w tym miał wpływ na jej treść.

W przedstawionym stanie faktycznym z dokumentów, będących w posiadaniu Wnioskodawcy nie wynika, na jaki cel ww. nieruchomość została zakupiona. Wnioskodawca nie dysponuje również informacjami odnośnie sposobu korzystania przez Spółkę z zakupionej od niego nieruchomości.

W tym przypadku samo powołanie się na rozmowy, jakie Wnioskodawca prowadził z przedstawicielami Spółki, z których wynikało, że Spółka ta chce dokonać nabycia nieruchomości w celu utworzenia gospodarstwa rolnego nie może stanowić – przy braku innych dokumentów fakt ten potwierdzający oraz wiarygodnych informacji o faktycznym wykorzystywaniu przez Spółkę sprzedanych gruntów - podstawy do uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania omawianego zwolnienia, zwłaszcza w sytuacji, gdy zostały przeprowadzone badania przedmiotowego gruntu, które stwierdziły obecność gazu łupkowego, a w umowie sprzedaży Wnioskodawca wyraził zgodę na przeniesienie na nabywcę (Spółkę) dwóch decyzji o warunkach zabudowy dotyczących działek nr 184 i 185 wchodzących w skład nieruchomości.

Skoro w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie uwiarygodnił faktu, że grunty wchodzące w skład sprzedanej przez niego nieruchomości rolnej nie utraciły charakteru rolnego, ponieważ nie posiada wiedzy o sposobie jej wykorzystywania po sprzedaży, to nie można mówić, że do przychodu z tej sprzedaży znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, organ podatkowy podkreśla, iż jakkolwiek interpretacje podatkowe i wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Również wszelkie publikacje i komentarze do ustaw nie stanowią wiążącej wykładni przepisów prawa podatkowego, gdyż przedstawiają wyłącznie pogląd autora publikacji w danej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.