Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-23/16-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie Usług w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji.
Słowa kluczowe: akcja; doradcy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; transakcja; usługi-usługi doradcze; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 12 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie Usług w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie Usług w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca nabył 100% akcji w spółce z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Spółka”).

W związku nabyciem akcji Spółki (dalej: „Transakcja”), Wnioskodawca poniósł szereg wydatków na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji. Wydatki obejmowały w szczególności:

*   koszty doradztwa finansowego, podatkowego, prawnego, środowiskowego, ubezpieczeniowego, operacyjnego oraz komercyjnego (w tym koszty tzw. badania due diligence w poszczególnych dziedzinach);
*   koszty doradztwa biznesowego w zakresie planowania strategicznego a także innych analiz eksperckich;
*   koszty prowizji bankowych;

(dalej określane łącznie jako: „Usługi”).

Poniesienie tych wydatków było konieczne w celu m.in. weryfikacji parametrów finansowych Spółki oraz oceny gospodarczej zasadności inwestycji w akcje Spółki, a także określenia uwarunkowań prawnych, w tym opodatkowania Transakcji, przygotowania struktury finansowania i pozyskania środków niezbędnych do przeprowadzenia Transakcji, identyfikacji ewentualnych ryzyk związanych z Transakcją, itp.

Aktualnie Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie połączenia ze Spółką. Celem połączenia będzie m.in. uproszczenie i uporządkowanie struktury kapitałowej grupy, obniżenie kosztów administracyjnych i zarządczych związanych z funkcjonowaniem odrębnych podmiotów prawnych oraz usprawnienie rozliczeń i przepływów środków pieniężnych w ramach grupy. W chwili obecnej rozważanym scenariuszem połączenia jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki na Wnioskodawcę (po połączeniu Spółka przestanie istnieć). Po dacie planowanego połączenia, Wnioskodawca planuje kontynuować działalność Spółki w oparciu o jej majątek przeniesiony na Wnioskodawcę w ramach połączenia.

Poza wymienionymi wyżej wydatkami z tytułu Usług dostarczonych przez kontrahentów zewnętrznych, Wnioskodawca poniósł również wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie akcji, takie jak np. cena nabycia akcji, koszty notarialne, prowizja biura maklerskiego itd. W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż rozpoznanie podatkowe tych ostatnich wydatków nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Usług w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji stanowią na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, o których mowa w art. 15 ust. 4d tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji stanowią w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d tej ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, wydatki (w tym na zakup Usług) zostały poniesione w związku z realizacją przez Wnioskodawcę procesu nabycia akcji Spółki. Po zamknięciu tego procesu oraz po przeprowadzeniu planowanego połączenia Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o majątek, którego właścicielem do momentu połączenia będzie przejęta Spółka i w oparciu o tak uzyskany majątek będzie uzyskiwał dodatkowe przychody z działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem koszt Usług, które zostały poniesione w celu umożliwienia przeprowadzenia Transakcji, a w konsekwencji, w celu umożliwienia Wnioskodawcy uzyskiwania dodatkowych przychodów podlegających opodatkowaniu spełniają podstawowy warunek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, tj. będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów podatkowych.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie wymienia wydatków na nabycie Usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji nabycia udziałów lub akcji w spółce. Mając na uwadze fakt, iż w ramach Transakcji doszło do nabycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki, w analizie należy odnieść się do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują wprost co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji, a więc tego rodzaju wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w spółce.

Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia wykładnia literalna tego przepisu i posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie” udziałów lub akcji, a nie przykładowo „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia” udziałów lub akcji. W sposób jednoznaczny wskazuje to na konieczność istnienia ścisłego i bezpośredniego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji.

Należy zauważyć, iż wskazany powyżej przepis jest umiejscowiony w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, a więc katalog wyjątków od ogólnej zasady uznawania wydatków określonych w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy za koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji, przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym także pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie powinny być interpretowane rozszerzająco, lecz w sposób ścisły.

Mając powyższe na uwadze, nie ulega wątpliwości, iż pojęcie wydatków na nabycie udziałów lub akcji swoim zakresem obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie, takie jak cena nabycia, opłaty notarialne, czy np. prowizje biura maklerskiego. Pojęcie to nie obejmuje natomiast wydatków na nabycie usług doradczych i innych wydatków związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji nabycia udziałów lub akcji w spółce.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z 7 sierpnia 2002 r. (sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02) wydanym na podstawie art. 14 Ordynacji Podatkowej, w którym Minister Finansów wskazał, że wydatkami na nabycie udziałów lub akcji są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem, tj. wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Do wydatków tych należy zaliczyć w szczególności cenę nabycia, wpłaty na kapitał zakładowy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych na przestrzeni lat, czego przykładem może być m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 kwietnia 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-245/16/PC), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym usługi doradcze związane z prowadzoną działalnością inwestycyjną stanowią koszt podatkowy o charakterze pośrednim;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 czerwca 2015 r. (sygn. IBPBI/2/4510-349/15/IZ), w której organ stwierdził, że kategorie kosztów takie, jak: koszty usług doradczych, prawnych, finansowych, koszty zakupu raportu due diligence i koszty delegacji stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 marca 2014 r. (sygn. ITPB3/423-619/13/MK), w której to organ potwierdził stanowisko podatnika, że: „koszty przeprowadzenia badania due diligence prawnego, finansowo-podatkowego, techniczno-środowiskowego, ubezpieczeniowego, negocjacje umowy sprzedaży udziałów/akcji, koszty doradztwa przy zakupie udziałów/akcji, koszty doradztwa związanego z pozyskaniem niezbędnych zezwoleń od organów administracji, w tym Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, koszty wsparcia w zakresie wyceny udziałów/akcji oraz negocjowania warunków ich nabycia (\`(...)\`) mają inną charakterystykę - są to koszty niewątpliwie związane z nabyciem udziałów/akcji, ale o charakterze ogólnym, związane z nabyciem udziałów/akcji w sposób pośredni”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-812/13-2/MC), w której to organ potwierdził stanowisko podatnika, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania do wydatków poniesionych na usługi doradcze oraz opłaty bankowe związane z procesem nabycia udziałów. Wydatki te będą więc stanowiły koszty uzyskania przychodów rozliczane na zasadach ogólnych. Ponadto organ wskazał, iż przedmiotowe wydatki, z uwagi na ich naturę, stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lutego 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1377/11/SD), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, że koszty pomocy prawnej, delegacje pracowników, analizy techniczne oraz przygotowanie oferty nie są kosztami warunkującymi nabycie udziałów / akcji o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP i w konsekwencji stanowią koszty pośrednie, potrącalne w dacie ich poniesienia;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-808/10-2/MC), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, że koszty doradztwa inwestycyjnego, koszty przygotowania projekcji finansowych, koszty audytu oraz audytu środowiskowego, koszty doradztwa prawnego, koszty due diligence, koszty wyjazdów nie stanowią „wydatków na nabycie udziałów” i w konsekwencji stanowią koszt podatkowe w chwili ich poniesienia;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2009 r. (sygn. ILPB3/423-791/08-4/MC), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, że koszty doradztwa inwestycyjnego, koszty przygotowania projekcji finansowych, koszty audytu oraz audytu środowiskowego, koszty doradztwa prawnego, koszty due diligence, koszty wyjazdów nie stanowią „wydatków na nabycie udziałów” i w konsekwencji stanowią koszty podatkowe w chwili ich poniesienia;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 maja 2008 r. (sygn. ILPB3/423-135/08-2/EK), w której organ uznał, iż: „wydatki, które Spółka ponosi w związku z planowanym nabyciem udziałów/akcji w innych podmiotach, takie jak koszty ekspertyz prawnych, wycen, analiz opłacalności, badań due diligence, podróży służbowych, nie są kosztami warunkującymi nabycie tych udziałów/akcji, a zatem wobec nich nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Przedstawioną przez Wnioskodawcę interpretację przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku NSA z 7 września 2004 r. (sygn. akt FSK 324/2004), Sąd stwierdził, że „Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego”.

W świetle powyższego, należy uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do wydatków poniesionych przez Spółkę na Usługi w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji. Wydatki te będą więc stanowiły koszty uzyskania przychodów rozliczane na zasadach ogólnych. Ponadto, należy uznać, iż przedmiotowe wydatki, z uwagi na ich naturę, stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca nabył 100% akcji w spółce z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Spółka”). W związku z nabyciem akcji Spółki (dalej: „Transakcja”), Wnioskodawca poniósł szereg wydatków na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji. Wydatki obejmowały w szczególności: koszty doradztwa finansowego, podatkowego, prawnego, środowiskowego, ubezpieczeniowego, operacyjnego oraz komercyjnego (w tym koszty tzw. badania due diligence w poszczególnych dziedzinach); koszty doradztwa biznesowego w zakresie planowania strategicznego a także innych analiz eksperckich oraz koszty prowizji bankowych (określane łącznie jako: „Usługi”).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji nabycia akcji Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie tych wydatków - jak wskazał Wnioskodawca - było konieczne w celu m.in. weryfikacji parametrów finansowych Spółki oraz oceny gospodarczej zasadności inwestycji w akcje Spółki, a także określenia uwarunkowań prawnych, w tym opodatkowania Transakcji, przygotowania struktury finansowania i pozyskania środków niezbędnych do przeprowadzenia Transakcji, identyfikacji ewentualnych ryzyk związanych z Transakcją, itp.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów - możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (art. 15 ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - tzw. koszty pośrednie (art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji nabycia akcji Spółki obejmujące w szczególności: koszty doradztwa finansowego, podatkowego, prawnego, środowiskowego, ubezpieczeniowego, operacyjnego oraz komercyjnego (w tym koszty tzw. badania due diligence w poszczególnych dziedzinach); koszty doradztwa biznesowego w zakresie planowania strategicznego a także innych analiz eksperckich oraz koszty prowizji bankowych, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Do powyższych wydatków nie znajdzie zastosowania regulacja art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

Zatem, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji.

Wskazany powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie akcji, których rozpoznanie podatkowe - jak podkreślił Wnioskodawca - nie jest w niniejszej sprawie przedmiotem jego zapytania.

Wobec powyższego, koszty poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Usług w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji stanowią na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, o których mowa w art. 15 ust. 4d tej ustawy.

Końcowo zaznaczyć należy, że prawidłowe zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika jego celowości i związku z przychodem jak i prawidłowym ich udokumentowaniem. To na podatniku bowiem ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie sądu administracyjnego jest rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.