Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1246/09-5/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-12-11
Teza: Czy zastosowane stawki opodatkowania aportu są prawidłowe?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; deklaracje; gmina; inwestycje; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) oraz pismem z dnia 25 listopada 2009 r. (data wpływu 27 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) o nazwę Wnioskodawcy oraz pismem dnia 25 listopada 2009 r. (data wpływu 27 listopada 2009 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

XX działając w imieniu i na rzecz Gminy, realizuje wszystkie zadania Gminy niepowierzone do wykonywania innym jednostkom organizacyjnym.

XX zakupił usługi wykonania projektu budowlanego kompleksu sportowego, przygotowania dokumentacji przetargowej, opracowania analizy podatkowej. Zakupów dokonano w latach 2007-06/2009. w chwili zakupu XX nie dokonał odliczenia VAT, gdyż ww. usługi nie dotyczyły działalności opodatkowanej. w drugim półroczu roku 2009 została utworzona spółka – XX. Udziały w kapitale zakładowym objęło XX pokrywając je aportem rzeczowym:

1.  w postaci zabudowanej nieruchomości (są to zniszczone, niezamieszkałe budynki, przeznaczone do rozbiórki),
2.  w postaci projektu budowlanego dla inwestycji polegającej na budowie kompleksu sportowego – etap l zatwierdzonego decyzją Starosty o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę.

Na wartość aportu projektu budowlanego składają się zakupione przez XX ww. usługi. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie aportu powinno być udokumentowane przez wnoszącego aport fakturą VAT. XX wystawił fakturę na aport w postaci zabudowanej nieruchomości ze stawką zwolnioną „ZW”, oraz w postaci projektu budowlanego ze stawką 22%.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wyjaśnił, iż Wnioskodawcą w ww. sprawie jest Gmina. w opisie sprawy występuje XX, ponieważ samorządowe osoby prawne nie mają własnych struktur organizacyjnych, a swoje zadania wykonują za pośrednictwem urzędów.

1.  Nieruchomości w postaci zniszczonych, niezamieszkałych budynków są towarem używanym, w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
2.  Nieruchomość (zabudowane działki) Wnioskodawca nabył w drodze aktu darowizny z przeznaczeniem na budowę kompleksu sportowo-rekreacyjnego dnia 14 sierpnia 2008 r. Przekazującym był XX działający w imieniu Skarbu Państwa zgodnie z zarządzeniem nr XX Wojewody z dnia XX wyrażającego zgodę na darowiznę. Nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.
3.  Nieruchomość nie stanowi obiektu (części obiektu) budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy.
4.  Dostawa budynku nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim rozumianego zgodnie z art. 2 pkt 14.
5.  Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
6.  Z uwagi na to, że nieruchomość nabyto w formie darowizny nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
7.  Nie poniesiono wydatków na ulepszenie nieruchomości.
8.  Wnioskodawca zakupił i zapłacił za projekt budowlany, który wniósł aportem do spółki. Nie poczynił żadnych czynności inwestycyjnych wykorzystując projekt.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zastosowane stawki opodatkowania aportu są prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowana stawka zwolniona przy aporcie dotyczącym zabudowanej nieruchomości jest prawidłowa. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata. Ponadto na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku sprzedaży terenu zabudowanego grunt jest opodatkowany na takich samych zasadach jak budynek, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zastosowana stawka 22% przy aporcie dotyczącym projektu budowlanego dla inwestycji polegającej na budowie kompleksu sportowego jest prawidłowa z uwagi na fakt iż czynność wniesienia ww. aportu podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych - jako odpłatne świadczenie usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. u. Nr 94, poz. 1037) Kodeks spółek handlowych, przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie tej ustawy. z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).

Należy zaznaczyć, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1336). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. u. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina może też prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadanie o charakterze użyteczności publicznej, aczkolwiek wyłącznie w przypadkach i formie określonych w odrębnej ustawie – art. 9 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy.

Art. 11a ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. art. 33 ust. 1 cyt. ustawy, wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (miasta).

Jak wynika z powyższego, Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, wobec czego nałożone na nią zadania wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Urząd nie jest jednak jednostką organizacyjną w rozumieniu powołanego wyżej art. 9 ustawy, lecz wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Stąd też urząd jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. u. Nr 142, poz. 1020 ze zm.), urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem, Urząd Gminy działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. To zaś oznacza, że obciąża ją obowiązek zarejestrowania w tym charakterze, o ile ma zamiar wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, iż XX zakupił usługi wykonania projektu budowlanego kompleksu sportowego, przygotowania dokumentacji przetargowej, opracowania analizy podatkowej. Zakupów dokonano w latach 2007-06/2009. w chwili zakupu XX nie dokonał odliczenia VAT, gdyż ww. usługi nie dotyczyły działalności opodatkowanej. w drugim półroczu roku 2009 została utworzona spółka – XX Udziały w kapitale zakładowym objęło XX pokrywając je aportem rzeczowym:

1.  w postaci zabudowanej nieruchomości (są to zniszczone, niezamieszkałe budynki, przeznaczone do rozbiórki),
2.  w postaci projektu budowlanego dla inwestycji polegającej na budowie kompleksu sportowego – etap l zatwierdzonego decyzją XX o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę.

Nieruchomości w postaci zniszczonych, niezamieszkałych budynków są towarem używanym, w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nabył w drodze aktu darowizny z przeznaczeniem na budowę kompleksu sportowo-rekreacyjnego. Nieruchomość nie stanowi obiektu (części obiektu) budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy. Dostawa budynku nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim rozumianego zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata. z uwagi na to, że nieruchomość nabyto w formie darowizny nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie poniesiono wydatków na ulepszenie nieruchomości.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0% oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ww. ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W związku z tym, iż jak wskazał Zainteresowany dostawa budynku nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim rozumianego zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata aport nieruchomości w postaci zniszczonych, niezamieszkałych budynków korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1pkt 10 ustawy.

W myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Zatem, aport gruntu zabudowanego nieruchomościami korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 29 ust. 5 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy .

Jak wynika ze stanu faktycznego Wnioskodawca zakupił usługi wykonania projektu budowlanego kompleksu sportowego, przygotowania dokumentacji przetargowej, opracowania analizy podatkowej i wniósł aportem jako wkład niepieniężny do spółki z o.o.

Czynności wniesienia aportem projektu budowlanego (jako świadczenie usług) nie została wymieniona ani w ustawie o VAT, ani też w przepisach wykonawczych jako czynność zwolniona lub korzystająca z preferencyjnej stawki podatku VAT, dlatego zgodnie z art. 41 ust. 1 powołanej ustawy podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Biorąc powyższe pod uwagę, czynność wniesienia przez XX do Spółki z o.o. aportu w postaci projektu budowlanego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Dotyczy to w szczególności zakresu, kto powinien wystawić fakturę na czynność wniesienia aportu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie stanu faktycznego dotyczącego prawa do odliczenia podatku w związku z aportem oraz korekty deklaracji wydano w dniu 11 grudnia 2009 r. odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.