Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.67.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-26
Teza: w zakresie wskazania momentu rozpoznania przychodów należnych z tytułu udzielenia poręczeń
Słowa kluczowe: poręczenie; przychód; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania momentu rozpoznania przychodów należnych z tytułu udzielenia poręczeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnejprzepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania momentu rozpoznania przychodów należnych z tytułu udzielenia poręczeń.

We wniosku złożonym przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. S.A. (zwana dalej „Wnioskodawcą” lub „A.”:) w związku z prowadzoną działalnością udziela różnym podmiotom poręczeń. Z tytułu zawartych poręczeń A. przysługuje prowizja (w wysokości zazwyczaj 0,7% lub 0,8%) liczona za każdy okres (cykl) obowiązywania poręczenia od kwoty poręczenia, w całym okresie obowiązywania umowy. Prowizja liczona jest w większości przypadków w okresach (cyklach) trzymiesięcznych. Istnieją poręczenia, w których okresy naliczania prowizji są półroczne bądź roczne. Faktura na kwotę prowizji z tytułu świadczenia usług poręczenia wystawiana jest przed rozpoczęciem danego okresu (cyklu).

Prowizja zawsze jest płatna przez dłużnika z góry, za każdy rozpoczynający się okres poręczenia. Pierwsza płatność regulowana jest nie później niż w dniu udzielenia poręczenia. Kolejne opłaty prowizji są płatne zazwyczaj na 7 dni przed dniem rozpoczynającym kolejny okres poręczenia. Dla ostatniego okresu poręczenia kwotę należnej prowizji oblicza się w okresie trzymiesięcznym, półrocznym lub rocznym, odpowiednio do ilości dni pozostałych do daty wygaśnięcia poręczenia. Za datę zapłaty prowizji z tytułu udzielenia Poręczenia przyjmuje się datę wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy A..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie A. obowiązana jest rozpoznać przychód należny z tytułu udzielenia poręczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zasady ustalania momentu powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych określają przepisy art. 12 ust. 3-3e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 12 ust. 3 ustawy, przychody podatkowe z działalności gospodarczej powstają gdy są należne nawet jeśli nie zostały faktycznie uzyskane. Szczegółowo kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3a ustawy, który stanowi,że przychód z działalności gospodarczej – z zastrzeżeniem m.in. art. 12 ust. 3c – powstaje w momencie zaistnienia jednego z poniższych zdarzeń, które nastąpi najwcześniej, tj.:

1.  wykonanie usługi (i odpowiednio częściowego wydania usługi),
2.  wystawienie faktury,
3.  uregulowanie należności.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 3c powołanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie (bądź na wystawionej fakturze, ale nie rzadziej niż raz w roku).

W myśl art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93z późn. zm.) przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

W opinii Wnioskodawcy, przepis art. 12 ust. 3c powołanej ustawy nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Przepis art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ma bowiem zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią,że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN): "okres" to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”, "rozliczeniowy" to m.in. „dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności"; "rozliczenie" to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami: wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie "okres rozliczeniowy" oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

W analizowanym stanie faktycznym wprawdzie strony zawieranych umów określają, że:

1.  stała prowizja jest należne za każdy – zwykle trzymiesięczny – okres, liczona od kwoty poręczenia w całym okresie obowiązywania poręczenia,
2.  prowizja jest płatna (obliczana) przez dłużnika – w większości przypadków – w okresach trzymiesięcznych (istnieją poręczenia, w których okresy naliczania prowizji są półroczne bądź roczne),

\- to zgodnie jednak z zawieranymi umowami, prowizja zawsze jest płatna przez dłużnika z góry, za każdy rozpoczynający się okres poręczenia. Pierwsza płatność regulowana jest nie później niż w dniu udzielenia poręczenia. Kolejne opłaty prowizji są płatne zazwyczaj na 7 dni przed dniem rozpoczynającym kolejny okres poręczenia. Dla ostatniego okresu poręczenia kwotę należnej prowizji oblicza się w okresie trzymiesięcznym, półrocznym lub rocznym, odpowiednio do ilości dni pozostałych do daty wygaśnięcia poręczenia. Ponadto faktury z tytułu świadczenia usług poręczenia na kwotę prowizji wystawiane są przed rozpoczęciem danego okresu (cyklu).

Z powyższego wynika, że chociaż prowizja należna jest A. za każdy – w większości przypadków – trzymiesięczny okres obowiązywania danej umowy, to jednak kolejne opłaty prowizji dokonywane są przez dłużnika z góry, za każdy rozpoczynający się okres poręczenia. Pierwsza płatność regulowana jest nie później niż w dniu udzielenia poręczenia. Kolejne opłaty prowizji są płatne zazwyczaj na 7 dni przed dniem rozpoczynającym kolejny okres poręczenia.

Tym samym – w ocenie Wnioskodawcy – w analizowanym stanie faktycznym nie został zdefiniowany okres rozliczeniowy (przedział czasowy), którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych. Oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym dla określenia momentu powstania przychodu należnego zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.,a nie przepis art. 12 ust. 3c tej ustawy.

Powyższe oznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym przychód należny z tytułu udzielenia przez A. na rzecz dłużnika poręczenia powstaje w dacie wystąpienia najwcześniejszego z następujących zdarzeń: otrzymania przez A. płatności za każdy kolejny okres poręczenia, wystawienia przez A. faktury na każdy kolejny okres poręczenia, ewentualnie momentu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Tym samym przepis art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie ma w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organuna wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie,w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.