Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.93.2021.2.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-26
Teza: czy odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów Spółki Zależnej zapłacone przez Wnioskodawcę będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, jako koszty związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy, a nie jako koszty związane z przychodami z zysków kapitałowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; udział-nabycie udziałów; zyski-zyski kapitałowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lutego 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.) uzupełnionym 29 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów Spółki Zależnej już zapłacone przez Wnioskodawcę oraz które będą zapłacone przez Wnioskodawcę w przyszłości będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu mieszczące się w limicie określonym w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy, a nie jako koszty związane z przychodami z zysków kapitałowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów Spółki Zależnej już zapłacone przez Wnioskodawcę oraz które będą zapłacone przez Wnioskodawcę w przyszłości będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu mieszczące się w limicie określonym w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy, a nie jako koszty związane z przychodami z zysków kapitałowych. Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 kwietnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.93.2021.1.BG wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 29 kwietnia 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest firmą informatyczną, zajmującą się działalnością w zakresie oprogramowania ujętą wg EKD w dziale 72.20.Z, według PKD w dziale 6201Z.

W dniu 7 grudnia 2020 r. Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) nabył 100% udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność głównie w zakresie działalności związanej z oprogramowaniem (dalej: „Spółka Zależna”). Działalność Spółki Zależnej jest działalnością podobną do działalności prowadzonej przez Spółkę.

Zakup udziałów w Spółce Zależnej został sfinansowany częściowo ze środków uzyskanych przez Spółkę z oprocentowanej pożyczki (dalej: „Pożyczka”) udzielonej Spółce przez wspólnika Spółki. Zgodnie z warunkami umowy pożyczki, została ona udzielona z przeznaczeniem na finansowanie rozwoju działalności Spółki w tym na zakup udziałów w innych spółkach. Pozostałe postanowienia umowy pożyczki nie odbiegają od standardowych tj. odsetki płatne są w okresach kwartalnych (w oparciu o poziom WIBOR 3M powiększony o marżę) zaś od kwoty pożyczki pobrana została prowizja przygotowawcza ustalona na warunkach rynkowych.

Działalność Spółki Zależnej charakteryzuje się stabilnością rozwoju technologicznego podobnie jak w przypadku Spółki, powiązaniem technologicznym pomiędzy oboma spółkami, jak również zbliżonym procesem wytwórczym oraz podejściem do realizowanych prac w obszarze projektów IT. Szczególnie istotnym aspektem jest fakt powiązania technologicznego, który został wskazany w ramach celów określonych do dokonania zakupu Spółki Zależnej, jako jeden z kluczowych i niezbędnych do wspólnego budowania oferty Spółki. Spółka Zależna, działając z technologiami opartymi o (…) i (…), w szczególności zaś (…), jest idealnym dopasowaniem do oferty Spółki, w którym wspólne rozumienie podejścia do aspektów technologicznych, nie spowoduje wewnętrznego kanibalizmu oferty. Wręcz przeciwnie, usługi świadczone przez Spółkę Zależną (rozwój (…) oraz testów automatycznych) znakomicie dopełniają ofertę Spółki. Jednocześnie, działania Spółki w obszarze integracji (szczególnie technologii (…)) dopełniają braki technologiczne w Spółce Zależnej. Wstępna analiza możliwości wspólnego działania, wykazała możliwość osiągnięcia bardzo wysokich współczynników „cross-sell” (sprzedaży usług i produktów innych niż obecnie dostarczane przez obie spółki) oraz up-sell (większej sprzedaży obecnie dostarczanych usług i produktów) przez Spółkę. Takie podejście, w docelowym modelu współpracy, który został wypracowany, ma na celu zwiększenie wyników finansowych Spółki poprzez możliwość realizowania bardziej złożonych i dochodowych projektów informatycznych jak również pozyskania nowych klientów nie tylko na rynku polskim, na którym Spółka ma ugruntowaną pozycję, jak również na rynkach zagranicznych gdzie usługi oparte o produkty (…) będą stanowiły ciekawe uzupełnienie dotychczasowej oferty Spółki.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów Spółki Zależnej już zapłacone przez Wnioskodawcę oraz które będą zapłacone przez Wnioskodawcę w przyszłości będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w limicie określonym w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym będą to koszty związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy, a nie koszty związane z przychodami zaliczanymi do źródła przychodów zyski kapitałowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów Spółki Zależnej już zapłacone przez Wnioskodawcę oraz które będą zapłacone przez Wnioskodawcę w przyszłości będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w podatku CIT w limicie określonym w art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przy czym będą to koszty związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy a nie koszty związane z przychodami zaliczanymi do źródła przychodów zyski kapitałowe.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów ustawodawca uregulował w art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Z brzmienia powyższego przepisu oraz praktyki organów podatkowych wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

1.  wydatek ten został poniesiony przez podatnika i jest definitywny, tj. został dokonany z majątku podatnika i nie został zwrócony w jakiejkolwiek formie,
2.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
3.  wydatek - bezpośrednio lub pośrednio - wpływa na uzyskanie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów podatnika,
4.  nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
5.  wydatek ten został prawidłowo udokumentowany.

Ze względu na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidulanej analizie co do ich kwalifikacji prawnej, jako koszty uzyskania przychodów lub wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. Co do zasady, kosztem uzyskania przychodów będą wszelkie wydatki poniesione przez podatnika pod warunkiem istnienia związku między ich poniesieniem a możliwością osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, odsetki od Pożyczki spełniają wszystkie powyższe przesłanki niezbędne do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Ponadto, wydatki z tytułu odsetek od pożyczki nie będą się mieściły w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, mogą one zostać uznane za jej koszt podatkowy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wnioskując a contrario, odsetki od kredytów/pożyczek mogą stanowić koszt podatkowy w momencie ich zapłaty. Odsetki od pożyczki na zakup udziałów (akcji) nie są też kosztem objęcia tych udziałów (akcji). Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wynika, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie sprzedaży tych udziałów (akcji). Przez „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów” należy rozumieć wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Zatem do takich wydatków należy zaliczyć, w szczególności, opłaty notarialne, cenę zakupu udziałów (akcji), prowizję biura maklerskiego oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. Nie mieszczą się w tym katalogu natomiast odsetki od pożyczek zaciągniętych na nabycie udziałów (akcji).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej, m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

*   2 stycznia 2019 r., sygn. S-ILPB3/4510-1-35/15/18-S/PR, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „odsetki od kredytu, który został wykorzystany na sfinansowanie objęcia/zakupu udziałów/akcji, będą dla Spółki kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty”,
*   21 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.236.2018.2.MC w której organ podatkowy wskazał, że „(\`(...)\`) Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował wydatki na odsetki od pożyczek zaciągnięte na zakup akcji do kosztów „pośrednich” gdyż nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów”,
*   10 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.121.2017.1.JBB w której organ podatkowy potwierdził w całości stanowisko podatnika (i odstąpił od uzasadnienia), zgodnie z którym: „(…) Wnioskodawca będzie mógł zaliczać odsetki od Kredytu Terminowego do kosztów uzyskania przychodów w chwili poniesienia tych wydatków (zapłaty, w tym potrącenia, lub kapitalizacji)”,
*   20 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2018 2.DP, w której organ podatkowy stwierdził, że „(\`(...)\`) art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie będzie miał w przedstawionej sytuacji zastosowania. Należy bowiem stwierdzić, że odsetki od zaciągniętych pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie nabycia/objęcia akcji/udziałów, nie są wydatkami na nabycie / objęcie akcji / udziałów, lecz zapłatą za finansowanie, wobec czego zgodnie z powołanym wcześniej przepisem są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty, kapitalizacji lub rozliczenia w innej formie”,
*   16 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.263.2018.1.MS w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika zgodnie z którym „(\`(...)\`) należy uznać, że odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę na zakup udziałów w Spółce zależnej pozostają w związku przyczynowym z potencjalnym przychodem Spółki, a zarazem nie stanowią wydatku na nabycie udziałów (akcji), o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, to takie odsetki będą stanowiły koszt podatkowy w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, z zastrzeżeniem art. 15c i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o CIT”.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy, odsetki od Pożyczki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. Spółka jest uprawniona do rozpoznania ich jak koszt podatkowy w momencie zapłaty.

W związku z nowelizacją ustawy o CIT wprowadzoną ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) od 1 stycznia 2018 r. w ustawie o CIT wyróżnia się dwa źródła przychodów:

*   przychody z zysków kapitałowych oraz
*   przychody z innych źródeł (np. z działalności operacyjnej) do których odpowiednio alokowane powinny być koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie do ustawy o CIT wprowadzony został art. 7b, który zawiera zamknęły katalog przychodów z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2018 r. podziału na dwa źródła przychodów, podatnik powinien przyporządkować ponoszone koszty do odpowiedniego źródła.

Art. 7 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowana jest przychód. Dochodom ze źródła przychodów jest - co do zasady - nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskana przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztem uzyskana przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celom jest osiągnięcie zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów z wyjątkiem tych wprost wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że wydatki poniesione na odsetki od Pożyczki zaciągniętego na zakup udziałów Spółki Zależnej powinny być zaliczone do kosztów pośrednich w podatku CIT, ponieważ nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów.

Kwestią do rozstrzygnięcia, zdaniem Wnioskodawcy, jest ustalenie, czy odsetki od pożyczek zaciągniętych w celu nabycia udziałów Spółki Zależnej, powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskana przychodu związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy albo jako koszty uzyskania przychodów ze źródła zyski kapitałowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Ww. zasadę, stosuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowana. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Powyższe oznacza, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  faktycznie poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów oraz
2.  brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie odsetki od Kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup udziałów Spółki Zależnej już zapłacone przez Wnioskodawcę oraz płacone przez Wnioskodawcę w przyszłości będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w podatku CIT przy czym będą to koszty związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia fakt, iż odsetki od Kredytu zaciągniętego na zakup udziałów Spółki Zależnej, jako koszt Wnioskodawcy, nie wykazują bezpośredniego związku ze źródłem z zysków kapitałowych tj. dywidendy od spółek zależnych jakie otrzymywała historyczne Spółka. Należy więc traktować je jako zapłatą za pożyczkę (za finansowanie), pozostającą w związku z działalnością Wnioskodawcy generującą przychody z działalności operacyjnej opodatkowane podatkiem CIT. Prawidłowość powyższego, potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłych na gruncie postępowań dotyczących kwestii kwalifikacji kosztów w związku z brakiem w ustawie o CIT definicji wydatków na nabycie udziałów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2004 r. (sygn. akt FSK 324/04) wskazał, iż „Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 (ustawy o CIT) należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie udziałów, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem”. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku NSA z 13 stycznia 2006 r. (sygn. akt II FSK 229/05). W wyroku NSA z 7 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 508/05) sąd wskazał iż „W wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów udziałów i innych papierów wartościowych o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”.

Takie stanowisko wyłączające z grupy wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) kosztów niepozostających w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów (akcji) było również prezentowane w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych wydanych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2013 r. (nr IPPB3/423-536/13-2kk) organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż koszty zaciągniętej przez Spółkę pożyczki na sfinansowanie zakupu akcji Spółki Nabywanej tj. odsetki od pożyczki, nie są wydatkami na nabycie udziałów i akcji lecz zapłatą za pożyczkę (zapłatą za finansowanie) i niewątpliwie pozostają w związku z przychodami podatnika. Spółka stoi na stanowisku, że pojęcie wydatków na nabycie udziałów i akcji swoim zakresem obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio warujące nabycie, takie jak cena nabycia, opłaty notarialne czy np. prowizje biura maklerskiego. Pojęcie to nie obejmuje natomiast odsetek od kredytu czy od pożyczki na sfinansowanie zakupu udziałów i akcji”.

Podobne stanowiono wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 9 września 2013 r. (nr ITPB3/423-258/13/DK) wskazując iż „w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka planuje poniesienie wydatków związanych z pożyczką/kredytem zaciągniętymi na nabycie udziałów/akcji w postaci odsetek od pożyczki/kredytu. Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” – oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Zauważyć należy, że takiego charakteru nie można przypisać wydatkom związanym z zaciągniętym kredytem/pożyczką. Wydatki takie nie warunkują skutecznego nabycia udziałów/akcji. Rozróżnić bowiem należy wydatki na nabycie udziałów/akcji od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Zatem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie będzie miał w przedstawionej sytuacji zastosowania.”

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki na zakup akcji Spółki Zależnej są jedynie wydatkiem związanym z uzyskaniem kapitału – źródła finansowania nabycia akcji Spółki Zależnej. W świetle powyższego, odsetki od pożyczki na nabycie akcji Spółki Zależnej nie są kosztem uzyskania przychodu w podatku CIT, który da się przypisać do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, konkluzje powyżej przytoczonych interpretacji i wyroków pozostają aktualne także w świetle zmian wprowadzonych do ustawy o CIT od dnia 1 styczna 2018 r. w zakresie źródeł przychodów w podatku CIT. Koszty nabycia udziałów lub akcji, które powinny być niewątpliwie alokowane do źródła przychodów obejmującego zyski kapitałowe nie obejmują bowiem kosztów finansowania takiego nabycia. Oznacza to, iż koszty finansowania nabycia akcji nie powinny być przypisywane do źródła przychodów z zysków kapitałowych, a powinny być przypisane do źródła przychodów obejmującego działalność operacyjną (inne źródła przychodów).

Ponadto, na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy należy odnieść się również do podstawowych reguł interpretacyjnych określających proces ustalania treści normy prawnej. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie tychże reguł również potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy. Konieczność alokacji kosztów finansowania nabycia udziałów (akcji) do pozostałych źródeł (z działalności operacyjnej wynika bowiem z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT) dodanego do ustawy o CIT również z dniem 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskana przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki w szczególności w związku z połączeniem wniesieniem wkładu niepieniężnego przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Ww. regulacja zakłada więc istnienie wydatków z tytułu pożyczki na nabycie udziałów (akcji) pomniejszających podstawę opodatkowania podatkiem CIT, w której uwzględnia się przychody związane z działalnością gospodarczą, innymi słowy ustawodawca wprost przewidział powiązanie kosztów finansowania dłużnego w celu nabycia udziałów (akcji) ze źródłem przychodów z działalności gospodarczej.

Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest zakaz per non est, nakazujący każdej decyzji prawodawcy przypisywać racjonalny sens. Dyrektywa ta oznacza przede wszystkim, że nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne (L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz. Toruń 2002. s 150-151). Wiąże się z nią również założenie o racjonalności ustawodawcy. Jak wskazał NSA w wyroku z 4 października 2017 r. (sygn. akt II OSK 2339/16), dokonując wykładni prawa należy zakładać racjonalność ustawodawcy, a w konsekwencji przyjmować że nie tworzy, on norm pustych.

Analiza art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT przy przyjęciu założenia, że przedmiotowe koszty powinny być alokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych prowadziłaby wprost do wniosku, że regulacja wprowadzona ustawą nowelizującą z 2017 r nigdy nie znajdzie zastosowania. Nie mogłoby bowiem dojść do sytuacji, w której koszty finansowana dłużnego (jako koszty powiązane ze źródłem kapitałowym) pomniejszałyby przychody z działalności operacyjnej. W takim przypadku należałoby zatem uznać, że wskazany przepis nie pełni żadnej funkcji. To z kolei, uniemożliwiałoby ustalanie, jaki był w tym zakresie cel ustawodawcy. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, w świetle przywołanych zasad interpretacyjnych nie można przyjąć, że racjonalny ustawodawca wprowadził regulację całkowicie bezprzedmiotową. Stąd też zasadny jest wniosek, że był to celowy zabieg legislacyjny, który stanowi, wskazówkę co do sposobu alokacji omawianych kosztów finansowania dłużnego. Powyższe stanowi, zatem zdaniem Wnioskodawcy, kolejny argument przemawiający za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy, iż odsetki od pożyczek zaciągniętych w celu nabycia akcji Spółki Zależnej powinny być alokowane do pozostałych źródeł przychodów (z działalności operacyjnej).

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, odsetki nie są traktowane jako „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów” z uwagi na to, że stanowią one jedynie koszt pośrednio związany z finansowaniem takiego nabycia, a nie koszt warunkujący nabycie takich udziałów. W związku z tym powinny one być traktowane jako zupełna odrębna kategoria kosztu - związanego z otrzymanym finansowaniem i całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w ocenie Spółki w odniesieniu do alokacji odsetek do konkretnego źródła przychodów należy rozpatrywać całokształt działalności podatnika. Skoro zatem odsetki stanowią odrębną kategorię kosztu związaną z otrzymanym finansowaniem to w przypadku, gdy finansowanie zostało udzielone na realizację inwestycji mającej na celu ogólny rozwój prowadzonej działalności gospodarczej, ale przede wszystkim działalności operacyjnej, to takie odsetki w ocenie Spółki powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskana przychodów związane z przychodami z innych źródeł.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowując wydatki do przychodów z zysków kapitałowych bądź też przychodów z innych źródeł podatnik powinien brać pod uwagę związek poniesionego kosztu z danym źródłem przychodów oraz przede wszystkim przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Spółka prowadzi działalność w zakresie oprogramowania.

W tym zakresie należy wskazać, że udziały w Spółce zależnej nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na prowadzi działalności w zakresie obrotu udziałami, w szczególności nie świadczy usług pośrednictwa pieniężnego / finansowego oraz obrotu instrumentami finansowymi.

Praktyczne od początku swojej działalności w 2002 r., Wnioskodawca nieustannie się rozwija, zarówno pod względom zwiększania potencjału wytwórczego w obszarach biznesowych i technologicznych, jak również działań rozwojowych mających na celu wprowadzenia do portfolio dostarczanych usług nowych technologii i rozwiązań z szerokiego wachlarza możliwości pojawiających się na rynku. W wielu obszarach był to wzrost organiczny który pozwalał na sukcesywne rozszerzanie kompetencji poprzez współpracę z nowymi osobami i partnerami. W ten sposób Wnioskodawca budował kompetencje w nowych obszarach technologicznych powiązanych z już świadczonymi usługami.

Jednak nie zawsze takie podejście jest możliwe. Zdobycie odpowiednich kompetencji oraz mocy wytwórczych w obszarach takich jak ERP (Enterprise Resource Planning) czy CRM (Customer Relationship Manągement) wymagałoby wielu lat pracy i znaczących nakładów finansowych. W tych i podobnych do nich przykładach, kluczowymi we współpracy z klientami, są nie tylko kompetencje technologiczne, ale również rozumienie biznesowej potrzeby klienta, procesów oraz odpowiednie rozpoznanie działań konkurencji. W celu szybkiego wzrostu w tak zdefiniowanych obszarach, realizacji nowych projektów oraz stworzenia możliwości kreowania synergii przychodowych poprzez realizację kompleksowych projektów dla klientów, najlepszym podejściem jest akwizycja odpowiednich kompetencji poprzez zakup firmy działającej w tym obszarze od kilku lat.

Najlepszymi kandydatami do akwizycji, są zawsze firmy o podobnym modelu działania, których zakres dostarczanych usług i produktów pokrywa się w jak najmniejszym stopniu z działalnością prowadzoną w firmie przejmującej. Jednocześnie musi istnieć połączenie technologiczne, które umożliwi osiągnięcie dodatkowych korzyści z przejęcia i zapewni możliwość realizacji wspólnych projektów dla klientów obu firm jak również otworzy możliwość pozyskania nowych klientów dla Wnioskodawcy. Z dokładnie takim scenariuszem mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Przedwstępne badania Spółki Zależnej przed rozpoczęciem procesu zakupowego wykazało:

*   stabilność rozwoju technologicznego,
*   powiązanie technologiczne pomiędzy firmami,
*   zbliżony proces wytwórczy oraz podejście do realizowanych prac w obszarze projektów IT.

Szczególnie istotnym aspektem poza stabilnymi danymi finansowymi, był fakt powiązania technologicznego, który został wskazany w ramach celów określonych do dokonana akwizycji jako jeden z kluczowych i niezbędnych do wspólnego budowania oferty Wnioskodawcy. Spółka Zależna działając z technologiami opartymi o (…) i (…) w szczególności zaś (…) stanowiła idealne dopasowanie do oferty Wnioskodawcy, w którym wspólne rozumienie podejścia do aspektów technologicznych nie spowoduje wewnętrznego kanibalizmu oferty. Wręcz przeciwne usługi świadczone przez Spółkę Zależną (rozwój (…) oraz testów automatycznych) znakomicie dopełniają ofertę Wnioskodawcy. Jednocześnie działania Wnioskodawcy w obszarze integracji (szczególnie technologii (…) dopełniają braki technologiczne w Spółce Zależnej. Wstępna analiza możliwości wspólnego działania wykazała możliwość osiągnięcia bardzo wysokich współczynników crosa-sell (sprzedaży usług i produktów innych niż obecne dostarczane) oraz up-sell (większej sprzedaży obecnie dostarczanych usług i produktów) przez Wnioskodawcę. Takie podejście, w docelowym modelu współpracy, który został wypracowany, ma na celu zwiększenie wyników finansowych Wnioskodawcy poprzez możliwość realizowania bardziej złożonych i dochodowych projektów informatycznych jak również pozyskania nowych klientów nie tytko na rynku polskim, na którym Wnioskodawca ma ugruntowaną pozycję, jak również na rynkach zagranicznych gdzie usługi oparte o produkty (…) będą stanowiły ciekawe uzupełnienia dotychczasowej oferty Wnioskodawcy.

Otrzymanie Pożyczki przez Wnioskodawcę pozwoliło na zakup 100% udziałów w Spółce zależnej. Jak wskazano powyżej, przedmiotowa transakcja przyczyniła się do możliwości uzyskania przez Spółkę szeregu wymiernych korzyści o charakterze operacyjnym, a nie kapitałowym.

W ocenie Wnioskodawcy odsetki od zaciągniętej Pożyczki są kosztem oderwanym od konkretnego strumienia przychodów, a są związane z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej. Należy bowiem wskazać, że są one co do zasady wynagrodzeniem za otrzymane finansowanie. Jednocześnie, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą pożyczka/kredyt „pomimo tego iż w wartości nominalnej nie stanowi przychodu, to jest jednak kategorią która służy rozwijaniu działalności podatnika. Jeżeli w wyniku tej działalności podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu, to tym samym koszty uzyskania kredytu pośrednio służą uzyskaniu tych przychodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 września 2009 r. sygn. III SA/Wa 375/09). W związku z powyższym, skoro odsetki od Pożyczki powinny być traktowane jako odrębna kategoria kosztu, tj. koszt związany z uzyskanym finansowaniem oraz całokształtem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Ponieważ działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ma charakter informatyczny, a nie kapitałowy to odsetki od Pożyczki powinny stanowić koszty uzyskania przychodów związane z przychodami z innych źródeł.

Należy wskazać, że hipotetyczne może mieć miejsce sytuacja, w której podatnik zaciągnąłby pożyczkę na sfinansowanie inwestycji w postaci zakupu udziałów (akcji) w innym podmiocie, a inwestycja ta miałaby na celu uzyskiwanie dodatkowych przychodów z działalności operacyjnej. W związku z otrzymanym finansowaniem podatnik ten ponosiłby koszty odsetkowe. Jednocześnie, ten sam podatnik nigdy nie uzyskiwałby przychodów z tytułu dywidendy (lub innych zysków kapitałowych) albo byłyby one zwolnione z opodatkowana. Gdyby uznać, że odsetki od udzielonego finansowana każdorazowo stanową koszty uzyskania przychodów związane z przychodami z zysków kapitałowych w powyższym przypadku zaistniałaby sytuacja w której podatnik rozpoznawałyby permanentną stratę na działalności związanej z zyskami kapitałowymi, której mógłby nigdy nie rozliczyć. Strata ta potencjalnie mogłaby zostać częściowo rozliczona jedynie w przypadku sprzedaży udziałów bowiem wówczas podatnik uzyskałby przychód z zysków kapitałowych. Przy czym należy wskazać, że podatnik byłby uprawniony do rozpoznana straty:

*   jedynie za nieprzedawniony okres oraz
*   w kwocie nieprzekraczającej 50% jej wysokości.

Ponadto, w takiej sytuacji mogłoby są okazać, że przychód podatnika ze sprzedaży udziałów będzie niższy niż łączna wartość kosztów nabycia tych udziałów oraz odsetek od finansowana dłużnego. Wówczas potencjalnie nie doszłoby do opodatkowania transakcji zbycia udziałów/akcji nawet w przypadku wystąpienia nadwyżki przychodu (ceny) nad historycznymi kosztami nabycia.

W ocenie Wnioskodawcy zakładając racjonalność ustawodawcy, taki efekt mógł być jego zamierzonym celem. Jednocześnie w przypadku, gdy podatnik nigdy nie sprzeda zakupionych udziałów zapłacone odsetki będą wpływać na stratę podatkową, której rozliczenie nigdy nie będzie możliwe. W związku z tym, doszłoby do sytuacji, w której podatnik poniósłby wydatki spełniające warunki do uznania za koszt uzyskana przychodów zgodnie z ustawą o CIT, które jednak nigdy nie zostałyby aktywowane w wyniku podatkowym z uwagi na brak przychodów, które mogłyby zostać pomniejszone o takie koszty. Mając na uwadze powyższe, inwestycja w udziały/akcje innych podmiotów jako zabezpieczenie/dofinansowanie bieżącej działalności gospodarczej przestaje być dla podatnika transakcją uzasadnioną z ekonomicznego punktu widzenia. Mając na uwadze obecną sytuacją gospodarczą tj. trudności z pozyskaniem pracowników przez przedsiębiorstwa produkcyjne, a jednoczesne duże znaczenie takich przedsiębiorstw dla rozwoju gospodarczego Polski oraz wzrostu jej PKB podejście zgodnie z którym odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętego na zakup udziałów/akcji każdorazowo powinny być traktowane jako koszty związane z przychodami z zysków kapitałowych zdaje się być sprzeczne z wykładnią gospodarczą prawa podatkowego. Należy bowiem wskazać, że każdy racjonalnie działający podmiot dąży do osiągniecia zysków a nie generowana straty z prowadzonej działalności.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku odsetki od Kredytu zaciągniętego na zakup akcji Spółki Zależnej już zapłacone przez Wnioskodawcę oraz zapłacone przez Wnioskodawcę w przyszłości będą stanowiły koszt uzyskana przychodu w podatku CIT, przy czym będą to koszty związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy, a nie koszty ze źródła przychodów zyski kapitałowe.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

W ramach nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) prawodawca, ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów – przychodów z zysków kapitałowych.

W świetle znowelizowanego art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Ograniczenie optymalizacji polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów (art. 7 ust. 5 ustawy o CIT).

Obowiązkowi wyodrębniania źródeł przychodów nie podlegają banki i inne instytucje finansowe. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów ustawodawca zamieścił w art. 7b ustawy o CIT, katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
    *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
    *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
    *   przychody spółki dzielonej;

2.przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3.inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4.przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5.przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6.przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

W myśl natomiast art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z zysków kapitałowych jak i przychodów z innych źródeł przychodów,
*   brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył 100% udziałów Spółki Zależnej. Zakup udziałów w Spółce Zależnej został sfinansowany częściowo ze środków uzyskanych przez Spółkę z oprocentowanej pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika Spółki. Zgodnie z warunkami umowy pożyczki, została ona udzielona z przeznaczeniem na finansowanie rozwoju działalności Spółki w tym na zakup udziałów w innych spółkach. Takie podejście, w docelowym modelu współpracy, który został wypracowany, ma na celu zwiększenie wyników finansowych Spółki poprzez możliwość realizowania bardziej złożonych i dochodowych projektów informatycznych jak również pozyskania nowych klientów nie tylko na rynku polskim i zagranicznym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów Spółki Zależnej już zapłacone oraz które będą zapłacone przez Wnioskodawcę w przyszłości będą stanowiły koszt uzyskania przychodu związany z działalnością operacyjną Wnioskodawcy, czy jako koszty związane z przychodami zaliczanymi do źródła przychodów jako zyski kapitałowe.

Zgodzić się należy z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w tej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji. W szczególności, w stosunku do odsetek zastosowania nie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, bowiem odsetki nie stanowią wydatków na nabycie akcji, ale są zapłatą za pozyskany kapitał.

W omawianej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki – w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z treścią uzasadnienia (Druk sejmowy nr 1878) ustawy nowelizującej dodawany przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT ma na celu wyłączenie możliwości rozpoznawania odsetek (kosztów finansowania dłużnego) wynikających z przeprowadzania tzw. transakcji dept push down, stosowanej przy przejęciach spółek.

Ponadto zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W przedmiotowej sprawie należy także zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz pkt 11 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast, art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W związku z istnieniem od 1 stycznia 2018 r. dwóch źródeł przychodów, podatnicy mają obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych (art. 7b ustawy o CIT) oraz z przychodów z działalności podstawowej tzw. pozostałych źródeł.

Zdaniem Organu, koszty, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, odsetki od zaciągniętej pożyczki, powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b ustawy o CIT. W art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca wymienia zdarzenia w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów. Do tej grupy wchodzą również przychody z otrzymanej dywidendy.

Zauważyć więc należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji).

W każdej sytuacji koszty związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi.

Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie – a wiec także odsetki o jakich mowa we wniosku) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe.

Zatem, jeżeli w świetle art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, przychody z tytułu zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej są przychodami ze źródła „zyski kapitałowe”, to do tego samego źródła należy zaliczyć także koszty związane z nabyciem tych udziałów (akcji), w tym koszty finansowania zakupu tych udziałów (akcji), w tym przypadku odsetki.

Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Odsetki, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ustawy o CIT, winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę zwiększą koszty uzyskania przychodu z tego źródła. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b ustawy o CIT. W art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT ustawodawca wymienia zdarzenia w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Odsetki od pożyczki są świadczeniem akcesoryjnym i powinny być kwalifikowane do źródła przychodów analogicznie jak pożyczki których dotyczą, tzn. że skoro z pożyczki finansowane jest nabycie udziałów generujących przychody ze źródła zyski kapitałowe to również odsetki od tych pożyczek winny być kwalifikowane do tego źródła.

Podsumowując, w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, odsetki od zaciągniętej pożyczki na zakup udziałów Spółki Zależnej już zapłacone przez Wnioskodawcę oraz które będą zapłacone przez Wnioskodawcę w przyszłości, stanowią / będą stanowiły koszty zawiązane z przychodami zaliczanymi do źródła przychodów „zyski kapitałowe”, z uwzględnieniem przepisu art. 15c ustawy o CIT, a nie jak wskazuje Wnioskodawca jako koszty związane z działalnością operacyjną.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników i zapadły w odmiennych stanach faktycznych. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Należy także podkreślić, że powołane wyroki zapadły w odmiennym stanie prawnym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.