Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.829.2020.4.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-27
Teza: Określenie źródła przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nieruchomości
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; najem; opodatkowanie; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni – przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 20 października 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP…), uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 16 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 3 grudnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.829.2020.1.MGR, Nr 0113-KDIPT1-1.4012.788.2020.3.MSU, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 3 grudnia 2020 r. (data doręczenia 3 grudnia 2020 r., identyfikator poświadczenia doręczenia UPD…). Wnioskodawczyni uzupełniła powyższy wniosek pismem z dnia 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 16 grudnia 2020 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 10 grudnia 2020 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi od 1999 r. działalność gospodarczą (gastronomia, handel). Jest czynnym płatnikiem VAT, prowadzi księgę przychodów i rozchodów, a podatek dochodowy rozlicza w PIT-36. Dodatkowo, jako osoba fizyczna, od września 2018 r. wynajęła budynek mieszkalny (własność po rodzicach), jako najem okazjonalny, zgodnie z zapisami umowy „na cele mieszkaniowe”. Przekazała go protokołem zdawczo-odbiorczym. Uzyskany czynsz umożliwia Jej utrzymanie domu w stanie niepogorszonym do czasu zamieszkania go przez Jej syna lub znalezienia nabywcy. Podpisana umowa najmu nie daje pewności, że po jej zakończeniu najem będzie kontynuowany, nie są prowadzone „profesjonalne” działania zmierzające do poszukiwania ewentualnych najemców. Najem prywatny rozlicza w PIT-28 (ryczałt) oraz w deklaracji VAT ze stawką zwolniony. Z uwagi na stan zdrowia (uzyskane orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym), od 2021 r. planuje likwidację działalności gastronomicznej (jedno z PKD firmy), w ramach firmy pozostanie handel. Budynek (własność prywatna Wnioskodawczyni), w którym działalność gastronomiczna była prowadzona, na podstawie decyzji administracyjnej uzyska zmianę sposobu użytkowania na budynek mieszkalny, jednorodzinny dwulokalowy.

W piśmie z dnia 10 grudnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni doprecyzowała, że nigdy nie prowadziła najmu, jako odrębnej działalności gospodarczej, czy też jako części składowej działalności gospodarczej prowadzonej w innym przedmiocie. Wykonywana działalność gospodarcza dotyczy PKD: 56.10.A, 47.19.Z, 56.21.Z, 56.30.Z, 93.29.B. W obecnym stanie faktycznym, trwającym od połowy 2018 r., Wnioskodawczyni wynajmuje dom jednorodzinny dwupokoleniowy, z dwoma osobnymi wejściami, o łącznej powierzchni ok. 700 m2. Dom ten, położony w miejscowości…, składa się z dwóch części stanowiących odrębny przedmiot najmu, tj. części obejmującej ok. 500 m2 oraz części o powierzchni ok. 200 m2. Z uwagi na charakterystykę tego domu i jego powierzchnię, Wnioskodawczyni wynajmuje dom w zakresie każdej z dwóch części jedynie na rzecz firm, które wykorzystują je na cele mieszkaniowe dla swoich pracowników. Powodem takiego stanu rzeczy jest brak fizycznej możliwości zaangażowania się przez Nią w prowadzenie najmu w rozdrobnionej strukturze lokalowej, co wynika wprost z pogarszającego się stanu zdrowia. Wnioskodawczyni posiada orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym, potwierdzające taki stan rzeczy. Co więcej, gwarantem wykorzystywania domu położonego w … jedynie na cele mieszkaniowe jest stosowanie przez Wnioskodawczynię w treści umowy najmu właściwej dla każdej z części ww. domu klauzuli definiującej cel najmu, jako mieszkaniowy.

W ramach zdarzenia przyszłego, przedmiotem najmu, poza domem położonym w …, będzie budynek położony w … o powierzchni ok. 300 m2, co do którego w chwili obecnej trwają prace przekształceniowe i adaptacyjne na cele mieszkaniowe. Z założenia obiekt ten będzie posiadał ok. czterech lokali o powierzchni średnio 70 m2 każdy. Może również okazać się, że zostaną wyodrębnione jedynie dwa lokale o pow. ok. 150 m2 każdy. W odróżnieniu jednak od domu w…, Wnioskodawczyni przewiduje w przypadku … budynku, najem poszczególnych lokali na cele mieszkaniowe osób fizycznych, jak i w ramach zapotrzebowania firm na zaspokojenie celów mieszkaniowych swoich pracowników. Nie jest możliwe udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy budynek w …będzie przedmiotem najmu jedynie jako całość, czy też w rozbiciu na poszczególne objęte nim lokale mieszkalne. Nie budzi wątpliwości, że w odróżnieniu od domu w …, … budynek będzie przedmiotem najmu na rzecz osób fizycznych i firm, a to może powodować zaistnienie każdej z alternatywnych opcji, łącznie z wynajmem całego budynku przez jedną firmę na zaspokojenie celów mieszkaniowych swoich pracowników. Reasumując, budynek będący przedmiotem przekształcenia, którego m.in. dotyczy zdarzenie przyszłe, może stanowić przedmiot wynajmu jako całość lub z rozbiciem na poszczególne lokale.

Pierwszy przychód z tytułu najmu budynku mieszkalnego objęty został fakturą wystawioną dnia 26 lipca 2018 r. Oświadczenie o wyborze opodatkowania z tytułu najmu w formie ryczałtu ewidencjonowanego Wnioskodawczyni złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 25 lipca 2018 r. i od tego momentu rozlicza swoje dochody z tytułu najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Nieruchomość będąca przedmiotem najmu w obecnym stanie faktycznym, która położona jest w miejscowości …, została sklasyfikowana zgodnie z PKOB pod nr 1110. Budynek, który Wnioskodawczyni planuje wynajmować w ramach zdarzenia przyszłego, będzie klasyfikowany po przekształceniu zgodnie z PKOB pod nr 1110 lub 1121 (jako jednorodzinny dwulokalowy).

Podjęcie się przez Wnioskodawczynię w 2018 r. wynajmu domu, położonego w miejscowości…, podyktowane było i jest do chwili obecnej koniecznością pokrywania kosztów utrzymania obiektu o powierzchni 700 m2 do czasu ewentualnego przejęcia go w posiadanie przez jedynego syna w wieku obecnie 20 lat (studenta) lub przeniesienia własności w drodze sprzedaży. Proces wycofywania się przez Wnioskodawczynię z działalności gastronomicznej, będący wynikiem pogarszającego się Jej stanu zdrowia, jedynie przyspieszył decyzję o konieczności wynajmu domu w…, jak i doprowadził do podjęcia decyzji o przekształceniu budynku w … o powierzchni 300 m2 do celów mieszkaniowych. W obecnym stanie faktycznym, jak i w ramach zdarzenia przyszłego lokale objęte każdym z obiektów są i będą wynajmowane na różne dłużej trwające okresy w zależności od zapotrzebowania osób wynajmujących. Wnioskodawczyni podkreśla, że nie czyni sobie z najmu stałego źródła utrzymania, gdyż Jej głównym źródłem zarobkowym jest działalność handlowa w posiadanym sklepie. Co istotne, nie podejmuje Ona żadnych zorganizowanych starań w celu pozyskania najemców. Wnioskodawczyni wskazuje, że nie wykluczała i nie wyklucza sprzedaży domu położonego w miejscowości …. W chwili obecnej trwają prace finalizujące sprzedaż jednej z działek objętych księgą wieczystą właściwą również dla ww. domu, stanowiącego przedmiot najmu.

Wnioskodawczyni podejmuje czynności związane z wynajmem domu położonego w miejscowości … we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodzą określone prawa i obowiązki bezpośrednio dla Niej. Taki stan rzeczy będzie utrzymany również w ramach zdarzenia przyszłego, co do budynku przekształconego na cele mieszkaniowe.

Prowadzona od 2018 r. działalność w zakresie najmu domu położonego w…, jak i planowany najem budynku położonego w …, po przekształceniu jego przeznaczenia na cele mieszkaniowe, nie spełnia przesłanki działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczy o tym brak zatrudniania pracowników, brak ogłaszania oferty najmu, brak stosowania działań reklamowych, czy też brak korzystania z profesjonalnych pośredników do obsługi realizowanego najmu. Taki stan rzeczy przekłada się na brak spełnienia przesłanki działalności o charakterze zorganizowanym i ciągłym.

Wnioskodawczyni konsekwentnie zalicza swoje przychody z tytułu najmu w ramach zaistniałego stanu faktycznego obejmującego jedynie dom w …, jak i zamierza zaliczać w ramach zdarzenia przyszłego swoje przychody z tytułu najmu obejmującego zarówno dom w …, jak i budynek w … do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie umowy najmu zawierane od 2018 r., jak i te, które będą zawierane w ramach zdarzenia przyszłego, są i będą zawierane poza działalnością gospodarczą. Dom położony w … nie stanowił środka ewidencjonowanego w wykazie środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Natomiast budynek w … zostanie usunięty z przedmiotowej ewidencji po przekształceniu jego przeznaczenia na budynek mieszkalny. Wnioskodawczyni wskazuje, że realizowany dotychczas najem domu w … nie ma charakteru krótkotrwałego. Umowy zawierane są na okres nie krótszy niż kilka miesięcy. Taki stan rzeczy będzie również obowiązywał w ramach zdarzenia przyszłego obejmującego najem dwóch obiektów, tj. położonego w … oraz …. Zarówno obecnie wynajmowany dom, jak i budynek będą wynajmowane jedynie na cele mieszkaniowe, o czym świadczy nie tylko właściwa klauzula w treści podpisywanych umów najmu, ale również trwający obecnie proces zmiany kwalifikacji przeznaczenia budynku w … na cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni zwraca się z pytaniami o skutki podatkowe realizowanego przez Nią obecnie w ramach jednego domu, a w przyszłości w ramach dwóch budynków najmu wchodzących w ich zakres obiektów lokalowych, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że nie czyni tego w ramach prowadzonej nieprzerwanie od 1999 r. działalności gospodarczej sklasyfikowanej według PKD pod nr 56.10.A, 47.19.Z, 56.21.Z, 56.30.Z oraz 93.29.B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Wnioskodawczyni prawidłowo kwalifikuje przychody, uzyskiwane od lipca 2018 r. do chwili obecnej, z tytułu najmu domu jednorodzinnego dwupokoleniowego, położonego w …, z dwoma osobnymi wejściami, o powierzchni łącznej 700 m2 na rzecz dwóch firm zaspokajających potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników, w ramach najmu odpowiednio części domu o powierzchni 500 m2 oraz części o powierzchni 200 m2, jako źródła przychodów podatkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Wnioskodawczyni, jako czynny podatnik podatku VAT w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w branży gastronomicznej i handlowej, prawidłowo kwalifikuje prowadzony od lipca 2018 r. do chwili obecnej, najem prywatnego domu jednorodzinnego dwupokoleniowego, położonego w …, z dwoma osobnymi wejściami, o powierzchni łącznej 700 m2 na rzecz dwóch firm zaspokajających potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników, w ramach najmu odpowiednio części domu o powierzchni 500 m2 oraz części o powierzchni 200 m2, jako usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkaniowym na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji opodatkowuje je stawką podatkową „VAT zwolniony”?
3.  Czy Wnioskodawczyni będzie prawidłowo kwalifikowała, w ramach zdarzenia przyszłego, przychody uzyskiwane jednocześnie z tytułu najmu: domu jednorodzinnego dwupokoleniowego, położonego w …, z dwoma osobnymi wejściami, o powierzchni łącznej 700 m2 na rzecz maksymalnie dwóch firm zaspokajających potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników, w ramach najmu odpowiednio części domu o powierzchni 500 m2 lub/i części o powierzchni 200 m2 oraz budynku położonego w …, o powierzchni ok. 300 m2 (przekształconego na cele mieszkaniowe) na rzecz firm zaspokajających potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników lub/oraz na rzecz indywidualnych osób fizycznych zaspokajających własne potrzeby mieszkaniowe, w ramach najmu od dwóch do czterech lokali mieszkaniowych (w zależności od finalnego zaadoptowania obecnej kubatury budynku), jako źródło przychodów podatkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy Wnioskodawczyni, jako czynny podatnik podatku VAT w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w branży gastronomicznej i handlowej, będzie prawidłowo kwalifikowała w ramach zdarzenia przyszłego najem: prywatnego domu jednorodzinnego dwupokoleniowego, położonego w …, z dwoma osobnymi wejściami, o powierzchni łącznej 700 m2 na rzecz maksymalnie dwóch firm zaspokajających potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników, w ramach najmu odpowiednio części domu o powierzchni 500 m2 lub/i części o powierzchni 200 m2 oraz prywatnego budynku położonego w …o powierzchni ok. 300 m2 (przekształconego na cele mieszkaniowe), na rzecz firm zaspokajających potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników lub/oraz na rzecz indywidualnych osób fizycznych zaspokajających własne potrzeby mieszkaniowe, w ramach najmu od dwóch do czterech lokali mieszkaniowych (w zależności od finalnego zaadoptowania obecnej kubatury budynku), jako usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkaniowym na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji opodatkowuje je stawką podatkową „VAT zwolniony”?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytań oznaczonych Nr 1 i Nr 3, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w odniesieniu do pytań Nr 2 i Nr 4, dotyczących ustawy o podatku od towarów i usług – zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1)

Przychód uzyskiwany w ramach realizacji najmu domu jednorodzinnego, dwupokoleniowego, położonego w …, z dwoma osobnymi wejściami, o powierzchni łącznej 700 m2, na rzecz dwóch firm zaspokajających potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników, w ramach najmu odpowiednio części domu o powierzchni 500 m2 oraz części o powierzchni 200 m2, stanowi przychód podatkowy wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych najem jest zdefiniowany, jako odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów (najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa (\`(...)\`) - art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, a wymieniona wyżej definicja działalności gospodarczej zawiera sformułowanie „z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9” (art. 10 ust. 1 pkt 6 określa właśnie najem jako inne źródło przychodów).

Dodatkowo, art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy mówi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Jeśli więc osoba fizyczna wynajmuje majątek niezwiązany z działalnością gospodarczą, przychody z tego wynajmu powinny być przez nią zakwalifikowane do odrębnego źródła przychodów, jakim jest najem.

Z powyższych przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy.

Kwalifikacja przychodów pod tym względem nie jest przy tym ograniczona ilością wynajmowanych nieruchomości, lecz charakterem zawartych umów najmu, a także ewentualnym powiązaniem funkcjonalnym wynajętych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem wynajęta nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, lub jeśli najem jest prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, to przychody z takiego najmu należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej.

W myśl art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie natomiast z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wydaje się więc, że zakwalifikowanie przychodów z najmu do działalności gospodarczej lub do odrębnego źródła przychodów, jakim jest najem, zależy od podatnika. Jeśli założy on działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie najem, będzie zawierał umowy najmu w ramach działalności, a wynajmowane mieszkania wprowadzi do działalności gospodarczej, przychody z najmu powinny być rozliczane w sposób właściwy dla działalności gospodarczej. W przeciwnym razie rozliczy przychody z najmu jako odrębne źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym wypadku może wybrać ryczałt (zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) albo rozliczyć się według skali podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wynajmuje dom jednorodzinny dwupokoleniowy, z dwoma osobnymi wejściami, o łącznej powierzchni ok. 700 m2 wyłącznie na rzecz firm, które wykazują zapotrzebowanie pozyskania powierzchni na cele mieszkaniowe dla swoich pracowników, stosownie do kubatury wydzielonych dwóch części tego domu, to jest 500 m2 i 200 m2. Czyni to, jako osoba prywatna poza prowadzoną od 1999 r. działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze przedstawiony obecny stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro dom położony w … wynajmowany wyłącznie na rzecz firm zaspokajających cele mieszkaniowe swoich pracowników, nie jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą oraz najem ten nie jest wykonywany w sposób określony w definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody uzyskane z najmu każdej z dwóch części nieruchomości, opisanej we wniosku, jako dom jednorodzinny dwupokoleniowy, z dwoma osobnymi wejściami, zakwalifikować należy do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym przychody z najmu ww. domu, uzyskiwane przez Nią poza działalnością gospodarczą, należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawczyni prawidłowo kwalifikuje przychody uzyskiwane od lipca 2018 r. do chwili obecnej, z tytułu najmu domu jednorodzinnego dwupokoleniowego, położonego w …, jako źródła przychodów podatkowych wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3)

Przychody uzyskiwanie w ramach realizacji najmu: domu jednorodzinnego, dwupokoleniowego, położonego w…, z dwoma osobnymi wejściami, o powierzchni łącznej 700 m2, na rzecz maksymalnie dwóch firm zaspokajających potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników, w ramach najmu odpowiednio części domu o powierzchni 500 m2 lub/i części o powierzchni 200 m2 oraz budynku położonego w…., o powierzchni ok. 300 m2 (przekształconego na cele mieszkaniowe), na rzecz firm zaspokajających potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników lub/oraz na rzecz indywidualnych osób fizycznych zaspokajających własne potrzeby mieszkaniowe, w ramach najmu od dwóch do czterech lokali mieszkaniowych (w zależności od finalnego zaadoptowania obecnej kubatury budynku), należy kwalifikować jako przychód podatkowy wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że po zakończeniu prac adaptacyjnych budynku położonego w … o powierzchni 300 m2, Wnioskodawczyni chciałaby wynajmować od dwóch do czterech wydzielonych w tym domu lokali mieszkalnych na rzecz firm, które gwarantują swoim pracownikom zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych oraz na rzecz osób fizycznych realizujących w ten sposób własne potrzeby mieszkaniowe. Jednocześnie, w ramach zdarzenia przyszłego, przedmiotem najmu będzie dom położony w … przy zachowaniu zasad jego wynajmu, o których mowa w uzasadnieniu odpowiedzi do pytanie Nr 1. Wynajem łącznie dwóch obiektów Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć z początkiem 2021 r., a przychody z najmu domu i budynku zamierza rozliczać, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro żaden z obiektów, który Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości wynajmować jednocześnie, nie jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą oraz najem ten nie będzie wykonywany w sposób określony w definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to przychody uzyskane z najmu ww. budynków, opisanych we wniosku jako: dwa obiekty mieszkalne o powierzchni 500 m2 i 200 m2 właściwe dla domu położonego w… , oraz od dwóch (po 150 m2 każdy) do czterech (po 70 m2 każdy) lokali mieszkalnych właściwych dla budynku położonego w … , zakwalifikować należy do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym przychody z najmu ww. obiektów, uzyskiwane przez Wnioskodawczynię poza działalnością gospodarczą, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (wskazana w pkt 3)

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (wskazane w pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Na podstawie art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy, oraz

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Należy podkreślić, że nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

Należy wskazać, że treść definicji zawartej w cytowanym powyżej art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze - dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie - działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po trzecie - w sposób ciągły. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym jest możliwe osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie”, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji. Ponadto, jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1139/16: „w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Oznacza to, że działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z najmu nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania. Nie można podatnikowi wynajmującemu nieruchomości w ramach zarządu osobistym mieniem odmawiać prawa do prowadzenia racjonalnego zarządu tym mieniem, co oznacza również dążenie do osiągania dochodu z najmu osobistego mienia”.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji, czy nie, ponieważ ustawa ta nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności.

W efekcie - działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy. Ocena, czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu, jest uzależniona od ustalenia, czy dana działalność zarobkowa spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie wystąpiły przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jeżeli składniki majątku będą wykorzystywane w taki sposób, że rozmiary tej działalności, powtarzalność, zarobkowy charakter, sposób zorganizowania, jej profesjonalny charakter będą wskazywać, że jest to działalność gospodarcza, wówczas uzyskiwane z tej działalności przychody będą zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej, a nie do przychodów z najmu. A zatem podatnik, kreując elementy stanu faktycznego, może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany, albo w sposób incydentalny, nieprofesjonalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Tym samym z przychodami uzyskiwanymi z najmu zaliczanymi do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, mamy do czynienia wówczas, gdy najem spełnia kryteria ciągłości i zorganizowania tej działalności wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przedmiotem umowy najmu są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co do zasady, o kwalifikacji przychodów z najmu nie przesądza ilość wynajmowanych nieruchomości, lecz sposób wykonywania najmu, w tym charakter zawartej umowy najmu, a także ewentualne powiązania funkcjonalne wynajętej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli zatem najem nieruchomości jest prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, to przychody z takiego najmu należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi od 1999 r. działalność gospodarczą (gastronomia, handel). Jest czynnym płatnikiem VAT, prowadzi księgę przychodów i rozchodów, a podatek dochodowy rozlicza w PIT-36. Nigdy nie prowadziła najmu, jako odrębnej działalności gospodarczej. Od 2018 r. wynajmuje dom jednorodzinny dwupokoleniowy, z dwoma osobnymi wejściami, o łącznej powierzchni ok. 700 m2 wyłącznie na rzecz firm, które wykazują zapotrzebowanie pozyskania powierzchni na cele mieszkaniowe dla swoich pracowników, stosownie do kubatury wydzielonych dwóch części tego domu, to jest 500 m2 i 200 m2. Czyni to, jako osoba prywatna poza działalnością gospodarczą. Uzyskany czynsz umożliwia Jej utrzymanie domu w stanie niepogorszonym do czasu zamieszkania go przez Jej syna lub znalezienia nabywcy. Podpisana umowa najmu nie daje pewności, że po jej zakończeniu najem będzie kontynuowany, nie są prowadzone profesjonalne działania zmierzające do poszukiwania ewentualnych najemców. Z uwagi na stan zdrowia (uzyskane orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym), od 2021 r. planuje likwidację działalności gastronomicznej. Budynek o powierzchni 300 m2 (własność prywatna Wnioskodawczyni), w którym działalność gastronomiczna jest prowadzona, na podstawie decyzji administracyjnej uzyska zmianę sposobu użytkowania na budynek mieszkalny, jednorodzinny dwulokalowy. Wnioskodawczyni chciałaby wynajmować od dwóch do czterech wydzielonych w tym domu lokali mieszkalnych na rzecz firm, które gwarantują swoim pracownikom zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych oraz na rzecz osób fizycznych realizujących w ten sposób własne potrzeby mieszkaniowe. Działalność w zakresie najmu domu, jak i planowany najem budynku, w którym prowadzona jest działalność, po przekształceniu jego przeznaczenia na cele mieszkaniowe, nie spełnia przesłanki działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowy najem nie stanowi stałego źródła utrzymania Wnioskodawczyni, gdyż Jej głównym źródłem zarobkowym jest działalność handlowa. Dom jednorodzinny nie stanowił środka ewidencjonowanego w wykazie środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Natomiast budynek, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, zostanie usunięty z przedmiotowej ewidencji po zmianie jego przeznaczenia na budynek mieszkalny.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że jeżeli w istocie prowadzony przez Wnioskodawczynię najem domu jednorodzinnego dwupokoleniowego, o powierzchni łącznej 700 m2 na rzecz dwóch firm zaspokajających potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników, nie wypełnia/nie będzie wypełniać opisanych powyżej przesłanek świadczących o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej (warunki wskazane w treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to przychody uzyskiwane z najmu mogą/będą mogły być kwalifikowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku planowanego wynajmu budynku, o powierzchni ok. 300 m2 (przekształconego na cele mieszkaniowe) na rzecz firm zaspokajających potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników lub/oraz na rzecz indywidualnych osób fizycznych zaspokajających własne potrzeby mieszkaniowe (najem od dwóch do czterech lokali mieszkaniowych) należy wskazać, że skoro przedmiotem najmu nie będzie składnik majątku związany z działalnością gospodarczą, a najem ten nie będzie wykonywany w sposób określony w definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody uzyskiwane z najmu ww. budynku będą mogły być kwalifikowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie się różnić od stanu/zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu/zdarzenia. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.