Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.597.2017.1.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania korekty wyniku (górę lub w dół).
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dochód; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2017 r. (data wpływu 24 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania korekty wyniku (górę lub w dół) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania korekty wyniku (górę lub w dół).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż materiałów izolacyjnych.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej A (dalej: „Grupa”), będącej wiodącym producentem energooszczędnych rozwiązań termoizolacyjnych w regionie B. Spółką dominującą w Grupie jest AC z siedzibą w D (dalej: „Spółka Centralna”). Działalność produkcyjna Grupy prowadzona jest w zakładach należących do spółek pośrednio zależnych od Spółki Centralnej zlokalizowanych w D, E, F, w G, a także w należącym do Spółki zakładzie w Polsce. Grupa posiada biura sprzedaży i przedstawicielstwa w kilkunastu krajach Europy.

Zgodnie z przyjętym modelem działalności w Grupie:

1.  Spółka Centralna pełni wiodącą rolę w odniesieniu do kluczowych funkcji biznesowych w Grupie, zwłaszcza w odniesieniu do pozyskiwania surowców i zaopatrzenia, sprzedaży, marketingu, prac badawczo-rozwojowych, produkcji i dystrybucji realizowanej w ramach Grupy. Spółka Centralna ponosi również wszelkie ryzyko związane z powyższymi kluczowymi funkcjami biznesowymi. Spółka Centralna ponosi także wszelkie ryzyko związane z powodzeniem komercyjnym prowadzonej działalności Grupy. Spółka Centralna jest również prawnym i ekonomicznym właścicielem istotnych wartości niematerialnych i prawnych w Grupie (takich jak patenty, wzory użytkowe i projekty dotyczące produktów izolacyjnych i technik produkcji);
2.  jednostki produkcyjne i dystrybucyjne, w tym Spółka, ponoszą ograniczoną odpowiedzialność i odpowiadają przede wszystkim za realizację strategicznych decyzji podejmowanych przez Spółkę Centralną, zgodnie ze wskazówkami tejże spółki. Innymi słowy, Spółka Centralna decyduje o podejmowanych działaniach, miejscu ich wykonania oraz o sposobach prowadzenia działań w zakresie m.in. marketingu, sprzedaży i dystrybucji na danym rynku. Jednostki produkcyjne i dystrybucyjne, w tym Spółka, wytwarzają lub sprzedają produkty Grupy na przydzielonym terytorium zgodnie z instrukcjami Spółki Centralnej i przy wykorzystaniu wartości niematerialnych (w szczególności koncepcji biznesowej, na którą składa się opracowana przez Spółkę Centralną technologia, know-how, systemy procedur i innego rodzaju prawa własności intelektualnej i przemysłowej), aplikacji biznesowych, systemów ERP oraz niezbędnego wsparcia (m.in. w zakresie zaopatrzenia i zakupów, produkcji, technologii, kontroli jakości, finansów i kontrolingu, sprzedaży, marketingu, komunikacji, organizacji i zarządzania) Spółki Centralnej umożliwiających realizację strategicznych decyzji podejmowanych na poziomie Grupy.

W związku z tym, spółki produkcyjne i dystrybucyjne działające w Grupie, w tym również Spółka, powinny mieć zapewnione wynagrodzenie na warunkach rynkowych za wykonywaną przez nie rutynową działalność produkcyjną i/lub dystrybucyjną, zgodnie z ich profilem funkcjonalnym. Potencjalne zaś zyski rezydualne (tj. stanowiące nadwyżkę ponad to, co powinno podlegać alokacji do podmiotu prowadzącego rutynową działalność produkcyjną i dystrybucyjną) wynikające z działalności biznesowej powyższych spółek oraz wszelkie straty z tej działalności powinny być alokowane do Spółki Centralnej. Uzasadnione jest to faktem, iż to Spółka Centralna powinna odpowiadać za konsekwencje podejmowanych decyzji, w szczególności poprzez ponoszenie wszelkich istotnych ryzyk, jak i kosztów realizacji kluczowych funkcji biznesowych w ramach Grupy. Spółka Centralna nie jest przy tym uprawniona do odrębnego obciążania spółek produkcyjnych i dystrybucyjnych za pełnione przez Spółkę Centralną funkcje.

W celu realizacji tych założeń, Spółka oraz Spółka Centralna zawarły umowę pt. „(…)” (dalej: „Umowa”). Zgodnie z brzmieniem Umowy Spółka Centralna odgrywa wiodącą rolę w odniesieniu do głównych funkcji biznesowych. Spółka Centralna podejmuje decyzje strategiczne dotyczące działalności biznesowej Grupy i prowadzi starania w celu sformułowania, utrzymania i wzmocnienia konceptu biznesowego oraz zapewnienia jego odpowiedniej wartości i konkurencyjności w Polsce. Spółka Centralna ponosi wszelkie istotne ryzyko związane z kluczowymi funkcjami biznesowymi, zwłaszcza w odniesieniu do pozyskiwania surowców i zaopatrzenia, sprzedaży, marketingu, prac badawczo-rozwojowych, produkcji i dystrybucji realizowanej w ramach Grupy. Spółka Centralna podejmuje też wszelkie istotne ryzyko związane z kluczowymi funkcjami biznesowymi oraz powodzeniem komercyjnym prowadzonej działalności. Wnioskodawca odpowiada natomiast za realizację decyzji strategicznych podejmowanych przez, i zgodnie ze wskazówkami Spółki Centralnej i wykorzystuje koncept biznesowy oraz wszelkie związane z nim prawa zgodnie ze standardami, poleceniami i know-how udostępnionymi przez Spółkę Centralną, w celu produkcji określonych materiałów izolacyjnych Grupy w Polsce. Umowa wskazuje, że Spółka śledzi również rynek i podejmuje racjonalne kroki, aby zapobiec naruszeniu w Polsce praw własności przemysłowych związanych z konceptem biznesowym. Jeżeli Spółka dowie się o jakimkolwiek naruszeniu takich praw, niezwłocznie poinformuje o tym Spółkę Centralną i udzieli jej odpowiedniej pomocy we wszelkich postępowaniach, jakie Spółka Centralna uzna za zasadne. Spółka zobowiązuje się również do zachowania w ścisłej tajemnicy wszelkich informacji poufnych Spółki Centralnej, w tym wszelkich materiałów przekazywanych na mocy Umowy, jak i zobowiązuje się, że nie będzie wykorzystywać żadnych tego rodzaju informacji w sposób inny niż dla potrzeb Umowy.

Zgodnie z Umową, w związku z prowadzeniem rutynowej produkcji na zlecenie, Spółka uprawniona jest do odpowiedniego zwrotu ze swojej działalności. Strony Umowy określiły zwrot należny Wnioskodawcy na warunkach rynkowych w oparciu o analizę porównawczą przeprowadzoną zgodnie ze standardami Wytycznych OECD. Na podstawie wykonanej analizy porównawczej rynkowy poziom zwrotu należnego Spółce (tj. w praktyce poziomu dochodu, jaki Spółka powinna osiągać na całej swojej działalności przy danym profilu funkcjonalnym) ustalony został jako przedział określonego procentowo narzutu na koszty całkowite (dalej: „Przedział wyników rynkowych”). Narzut na koszty całkowite jest naliczany od zysku operacyjnego przy zastosowaniu następującego wzoru:

Narzut na koszty = Zysk operacyjny / (Przychód operacyjny – Zysk operacyjny)

Spółki ustaliły w Umowie, że jeżeli wynik Spółki nie będzie mieścić się w Przedziale wyników rynkowych, wystawiona zostanie nota korygująca (kredytowa lub debetowa) w taki sposób, aby po uwzględnieniu tej korekty wynik (dochód) Spółki mieścił się w Przedziale wyników rynkowych (dalej: „Korekta wyniku”). W ten sposób dochód Spółki odzwierciedlać będzie funkcje pełnione przez Spółkę, jak i ponoszone ryzyka.

Natomiast Spółka Centralna – po zapewnieniu rynkowego wynagrodzenia dla Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności w postaci określonego procentowo narzutu na kosztach całkowitych działalności – będzie miała prawo do zysków rezydualnych albo obowiązek pokrycia strat rezydualnych wynikających z działalności gospodarczej Spółki. Jeżeli wynik Spółki nie będzie mieścić się w Przedziale wyników rynkowych, zgodnie z założeniami funkcjonującego w Grupie modelu biznesowego, na skutek zastosowania mechanizmu Korekty wyniku, odpowiednio część zysku bądź straty Spółki zostanie alokowana do Spółki Centralnej w celu odzwierciedlenia faktu, że Spółka Centralna pełni kluczowe funkcje oraz ponosi ryzyka związane z kluczowymi funkcjami biznesowymi oraz komercyjnymi.

Oznacza to, że:

1.  jeżeli wynik Spółki za dany okres będzie wyższy niż Przedział wyników rynkowych, wówczas Spółka otrzyma od Spółki Centralnej notę debetową na taką kwotę, aby po uwzględnieniu Korekty wyniku, wynik ten mieścił się w Przedziale wyników rynkowych (wyrównanie wyniku Spółki w dół);
2.  jeżeli wynik Spółki za dany okres będzie niższy niż Przedział wyników rynkowych, wówczas Spółka otrzyma od Spółki Centralnej notę kredytową na taką kwotę, aby po uwzględnieniu Korekty wyniku, wynik ten mieścił się w Przedziale wyników rynkowych (wyrównanie wyniku Spółki w górę);
3.  jeżeli wynik Spółki za dany okres będzie mieścił się w Przedziale wyników rynkowych, wówczas nie dojdzie do Korekty wyniku.

Spółka oraz Spółka Centralna, w odniesieniu do opisanego powyżej modelu współpracy i rozliczeń, złożyły wniosek do Ministra Rozwoju i Finansów o dwustronne uprzednie porozumienie w sprawie ustalenia cen transakcyjnych (APA) na podstawie przepisów działu IIa Ordynacji podatkowej.

Pierwsza Korekta wyniku na podstawie powyższych zasad została dokonana w 2017 r. w odniesieniu do wyniku za 2016 r. Należy przy tym wskazać, że Korekta wyniku będzie w okresie przejściowym uwzględniała fakt, że wdrożenie opisanego powyżej modelu w Grupie skutkowało przeniesieniem określonych ryzyk ze Spółki na Spółkę Centralną oraz zmianą jej potencjału do generowania zysku. W konsekwencji, docelowy poziom narzutu na kosztach Spółki określony w oparciu o analizę porównawczą zostanie w założeniu osiągnięty dopiero w 2020 r., natomiast we wcześniejszych latach Przedział wyników rynkowych należnych Spółce zostanie ustalony na odpowiednio wyższych poziomach.

Spółka zwraca uwagę, że zawarła dodatkowo umowę ze Spółką Centralną pt. „(…)”. Zgodnie z tą umową Spółka obciąży Spółkę Centralną wszelkimi kosztami poniesionymi przez Spółkę, które przynoszą korzyść całej Grupie, tj. są związane z funkcjami wykonywanymi przez Spółkę Centralną (takimi jak marketing, pozyskiwanie surowców i zaopatrzenie, usługi IT).

Spółka dokonuje dostawy towarów na terytorium Polski i za granicą (tj. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów). Spółka dokonuje dostawy towarów zarówno na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy, jak i podmiotów niepowiązanych (dalej „Klienci”). Spółka nie dokonuje przy tym dostawy towarów na rzecz Spółki Centralnej, ani też nie zakupuje od niej żadnych towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Korekta wyniku (zarówno w górę lub w dół) pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Korekta wyniku (zarówno w górę lub w dół) pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty faktur wystawionych na rzecz Klientów, czy też wykazania importu usług w odniesieniu do kwoty Korekty wyniku w dół.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Czynności podlegające opodatkowaniu VAT Zgodnie z treścią przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    
    1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    2.  eksport towarów;
    3.  import towarów na terytorium kraju;
    4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    
    Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Towary w rozumieniu przepisów ustawy o VAT to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez:
    
    1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
    2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
    
    – jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT). Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, rozumie się wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT (dostawy towarów) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). Transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów pod warunkiem, że nabywca towarów jest:
    
    1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
    2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
    3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2 powyżej, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
    4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2 powyżej, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu (art. 13 ust. 2 ustawy o VAT).
    
    Przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7 ustawy o VAT). Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy o VAT). Transakcja stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów pod warunkiem, że:
    1.  nabywcą towarów jest:
        1.  podatnik w rozumieniu przepisów ustawy o VAT lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
        2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a powyżej,
    2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a powyżej (art. 9 ust. 2 ustawy o VAT).Zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że kwoty, jakie Spółka otrzymuje od Spółki Centralnej lub wypłaca na jej rzecz w wyniku dokonanej Korekty wyniku, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu ww. czynności opodatkowanych VAT, a zatem sama Korekta wyniku pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.
2.  Korekta wyniku jako zdarzenie niemające za przedmiot towarów Zgodnie z przepisami opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przedmiotem tych czynności muszą być towary. Tymczasem Korekta wyniku polega na doprowadzeniu wyniku Spółki do Przedziału wyników rynkowych zgodnie z jej profilem funkcjonalnym i należy uznać, że nie stanowi wynagrodzenia za czynność, której przedmiotem byłyby rzeczy, ich części czy postacie energii. W ramach Korekty wyniku nie dochodzi bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem Spółki, Korekta wyniku nie stanowi również korekty zrealizowanych wcześniej dostaw do Klientów – nie jest ona powiązana z żadnym konkretnym zakupem lub sprzedażą towarów, lecz odnosi się do łącznych kosztów i przychodów Spółki wynikających z całokształtu jej działalności (tj. w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Korekta wyniku bazuje na całkowitej dochodowości Spółki i nie można jej przyporządkowywać do konkretnych transakcji realizowanych z Klientami). Należy podkreślić, że wpływ na poziom dochodowości Spółki w danym roku podatkowym mają nie tylko koszty zakupów i wysokość przychodów, ale również czynniki zewnętrzne, takie jak np. kursy walut. Korekty wyniku nie można traktować jednocześnie jako kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów otrzymanej od osoby trzeciej. W przypadku analizowanego mechanizmu Korekty wyniku dochodzi wyłącznie do płatności, których celem jest alokacja zysków rezydualnych lub środków na pokrycie strat do/ze Spółki Centralnej, nie zaś dokonanie dodatkowej zapłaty za realizowane dostawy. Co również istotne, jak wskazano w stanie faktycznym, pomiędzy Spółką a Spółką Centralną nie dochodzi zasadniczo do żadnych transakcji, które miałaby za przedmiot towary (do transakcji takich może dochodzić między Spółką a innymi podmiotami z Grupy, jednak w praktyce obrót towarowy odbywa się bez pośrednictwa Spółki Centralnej). Nie sposób zatem uznać, aby Korekta wyniku pozostawała w związku z jakąkolwiek dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Korekta wyniku nie stanowi wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju czy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czy też korekty ceny zrealizowanych wcześniej dostaw do Klientów.
3.  Korekta wyniku jako zdarzenie niestanowiące wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług Zdaniem Wnioskodawcy, Korekta wyniku nie stanowi również wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług. Warunkiem uznania płatności jako wynagrodzenia za usługę jest bowiem występowanie bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy taką płatnością a usługą. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę jest łączne spełnienie następujących warunków:
    
    1.  występowanie bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który odnosi bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść z tytułu realizacji świadczenia;
    2.  istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona;
    3.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie), a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
    4.  istnienie bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem.
    
    Na warunki te wskazuje w szczególności wyrok TSUE w sprawie J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (C-16/93) czy w sprawie Apple and Pear Development Council vs. Commissioners of Customs and Excise (C-102/86). Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, przykładowo:
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPP3.4512.581.2016.2.EJ, wskazał, że „usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego)”;
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2016 r., nr 0461-ITPP1.4512.624.2016.1.DM, stwierdził, że „z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia”;
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2014 r., nr IPPP1/443-607/14-2/MP, uzasadnił, że „przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków: 1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, 2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Należy przy tym podkreślić, że oba wyżej wymienione warunki winny być spełnione łącznie, aby dane świadczenie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”.Powyższe potwierdza również linia orzecznicza sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2014 r., sygn. I FSK 1493/13, i z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 772/12. W związku z powyższym należy przyjąć, że aby dana czynność była uznana za świadczenie usług opodatkowane VAT musi występować bezpośredni związek pomiędzy płatnością a usługą – otrzymana zapłata musi być konsekwencją wykonania świadczenia na rzecz nabywcy. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Korekty wyniku warunek ten nie jest spełniony, a zatem Korekta wyniku nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co powinna pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT. W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że wysokość Korekty wyniku nie pozostaje w bezpośrednim związku z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Spółki, czy też Spółki Centralnej. Korekta wyniku może być bowiem dokonana zarówno w górę, jak i w dół, tj. w zależności od osiągniętego wyniku Spółka może być zobowiązania do transferu zysku do Spółki Centralnej bądź wręcz przeciwnie – to Spółka Centralna może być zobowiązana do transferu środków celem pokrycia straty Spółki. Aż do zakończenia okresu rozliczeniowego nie jest jasne, czy Korekta wyniku w ogóle będzie potrzebna oraz czy ewentualna Korekta wyniku będzie zwiększająca czy zmniejszająca. Nie jest zatem określone, kto komu będzie wypłacał kwotę pieniężną, ani jaka będzie jej wysokość. Niepewność co do tego, czy Korekta wyniku będzie zwiększająca czy zmniejszająca przekłada się również na to, że nie jest wiadomo, który podmiot – Spółka czy Spółka Centralna – byłby świadczącym, a który bezpośrednim beneficjentem świadczenia. Transfer zysku rezydualnego bądź pokrycie straty Spółki będą zatem wynikały jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) oczekiwanego poziomu rentowności bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków przez którąkolwiek ze stron, czy to przez Spółkę, czy też Spółkę Centralną. Alokacja zysków i strat do poszczególnych spółek z Grupy wynika z ich profilu funkcjonalnego, nie jest zaś wynikiem konkretnych działań tych spółek. Należy zatem przyjąć, że wysokość Korekty wyniku w żaden sposób nie zależy od określonego zachowania bądź zaniechania wymaganego od drugiej strony. Brak pewności co do wystąpienia Korekty wyniku, konieczności realokacji zysku bądź straty oraz podmiotu wypłacającego kwotę wyrównania, powoduje, że rozliczenia w ramach Korekty wyniku do Poziomu wyników rynkowych nie da się przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnego skonkretyzowanego świadczenia.
4.  Podsumowanie Tożsame stanowisko do przedstawionego przez Wnioskodawcę w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych i różnego rodzaju mechanizmów korekty dochodowości prezentują organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:
    
    *   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.34.2017.1.IG,
    *   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., nr 3063-ILPP1-3.4512.45.2017.2.PR,
    *   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.49.2017.1.BS,
    *   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.41.2017.1.RD,
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP3.4512.937.2016.1. KT,
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2017 r., nr 3063-ILPP1-3.4512.5.2017.1.JN,
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2016 r., nr 2461-IBPP4.4512.82.16.1.PK,
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2016 r., nr ILPP4/4512-1-120/16-2/PR.
    
    Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż Korekta wyniku:
    *   pozostaje bez związku z jakąkolwiek dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz
    *   nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług.Tym samym, zdaniem Spółki, Korekta wyniku pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. W związku z powyższym należy przyjąć, że Korekta wyniku (zarówno w górę lub w dół) stanowi dla Wnioskodawcy zdarzenie niemające wpływu na rozliczenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tutejszy organ informuje, że powołany przez Wnioskodawcę art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) obowiązuje w następującym brzmieniu – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

− jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają. Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.