Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-381/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-25
Teza: Rozliczenia faktur korygujących zwiększających i zmniejszających ilość dostarczonej energii elektrycznej oraz prowadzenie ewidencji energii elektrycznej.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; faktura-faktura korygująca; podatek-podatek akcyzowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 11; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 4-art. 24

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej oraz prowadzenia ewidencji energii elektrycznej **jest**:

*   **prawidłowe** w zakresie powstawania obowiązku zapłaty akcyzy w przypadku faktur prognozowych oraz faktur rozliczeniowych in plus jak również ujmowania w ewidencji ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturach rozliczeniowych in plus,
*   **nieprawidłowe** w zakresie powstawania obowiązku zapłaty akcyzy w przypadku faktur rozliczeniowych in minus jak również ujmowania w ewidencji ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturach rozliczeniowych in minus.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej oraz prowadzenia ewidencji energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: Spółka, Podatnik) dokonuje sprzedaży energii na rzecz przedsiębiorstw oraz klientów indywidualnych. Rozliczanie sprzedaży odbywa się w jednym z dwóch modeli rozliczeń. Pierwszy to model, w którym faktury wystawiane są w oparciu o pozyskane dane odczytowe od operatora systemu dystrybucyjnego (dalej: OSD).

Drugi sposób rozliczeń, który jest przedmiotem niniejszego zapytania, bazuje na wystawianych fakturach prognozowych oraz faktury rozliczeniowej po pozyskaniu odczytu od OSD ("model prognozowany"). W "modelu prognozowanym" Spółka wystawia klientom faktury w oparciu o prognozowane zużycie energii. Faktury prognozowane wystawiane są w trybie miesięcznym lub kwartalnym (okres prognozowy).

Po otrzymaniu danych odczytowych od OSD Spółka wystawia fakturę rozliczeniową, która dostosowuje wartość wcześniej wystawionych prognoz do faktycznego zużycia klienta na postawie wskazań odczytu. W wyniku otrzymanego od OSD odczytu następuje korelacja pomiędzy szacowaną sprzedażą wynikającą z faktur prognozowanych a faktycznym zużyciem wykazanym w dokonanych przez OSD odczytach urządzeń pomiarowych.

W praktyce zdarzają się przypadki, że w wyniku przyjętego modelu fakturowania, faktura rozliczeniowa obejmuje okres wykraczający poza umowny okres rozliczeniowy (pomiędzy dwoma odczytami), bądź też obejmuje kilka okresów rozliczeniowych. Odczyty od OSD otrzymywane przez Spółkę nie zawsze pokrywają się z okresami rozliczeniowymi wykazywanymi na fakturze rozliczeniowej. Funkcją odczytu uzyskanego od OSD jest jednak w dalszym ciągu urealnienie sprzedaży poprzez dopasowanie wielkości wykazanych na fakturach prognozowych do wielkości uwzględniających odczyt układu pomiarowego.

Rozliczenie finansowe (kwota do zapłaty/do zwrotu na fakturze) uwzględnia kwoty należne wykazane w wystawionych za dany okres fakturach prognozowanych, pomniejszając wartość do zapłaty wynikającą z rzeczywistego zużycia o wartości zafakturowanych wcześniej prognoz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy obowiązek zapłaty akcyzy powstawał będzie, w oparciu o przedstawiony we wniosku model rozliczeń z klientami:
    1.  w zakresie faktur prognozowych - do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności tychże faktur,
    2.  w zakresie faktur rozliczeniowych - do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:
        *   upłynął termin płatności w przypadku faktury rozliczeniowej wykazującej wyższe zużycie niż prognozowane (faktura rozliczeniowa in plus)
        *   wystawiono fakturę w przypadku faktury rozliczeniowej wykazującej niższe zużycie niż prognozowane (faktura rozliczeniowa in minus)?
2.  Czy wykazaną na fakturach rozliczeniowych ilość zużytej energii elektrycznej Spółka powinna wykazywać w ewidencji akcyzowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę rozliczeniową (zarówno w przypadku rozliczenia wskazującego wartość wyższą, jak i niższą niż prognozowana)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie podatnika obowiązek zapłaty akcyzy w przypadku faktur prognozowych nastąpi do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypada termin płatności tych faktur prognozowych.

Z kolei w przypadku faktur rozliczeniowych wykazujących wartość dodatnią (in plus) obowiązek taki wystąpi do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypada termin płatności takiej faktury. W przypadku natomiast faktur rozliczeniowych wykazujących zużycie niższe niż prognozowane, obowiązek zapłaty akcyzy nastąpi do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawiono taką fakturę rozliczeniową "in minus", z tego względu, że faktury takie nie zawierają terminu płatności.

Uzasadniając powyższe, na wstępie Spółka wskazuje, że pojęcia obowiązku i zobowiązania podatkowego zdefiniowane zostały w art. 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja Podatkowa). Przez obowiązek podatkowy w myśl tego przepisu rozumiemy wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zobowiązaniem podatkowym jest natomiast wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Jednocześnie w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: Ustawa akcyzowa) wskazano, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju nabywcy końcowemu obowiązek podatkowy powstaje z momentem jej wydania. Zgodnie z kolei z ust. 2 tego artykułu, wydanie jest powiązane z wystawieniem faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię elektryczną.

Jednocześnie w przypadku podatku akcyzowego, zobowiązanie do zapłaty podatku oraz złożenia deklaracji zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 Ustawy akcyzowej, konkretyzuje się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę.

Specyfika obrotu energią elektryczną oraz możliwość ustalenia bądź dopasowania zużycia prognozowanego do zużycia faktycznego dopiero w momencie otrzymania odczytu urządzeń pomiarowych od podmiotu posiadającego majątek energetyczny (OSD) powoduje konieczność ustalania podstawy opodatkowania poprzez posługiwanie się dokumentami, które wykazują sprzedaż w sposób szacowany/prognozowany.

Reguły takie jednocześnie wpisują się w zasady rozliczeń na rynku masowych dostaw energii elektrycznej.

Na podstawie § 32 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz.U. z dnia 12 września 2011 r.) rozliczeń z odbiorcami za dostarczaną energię elektryczną i świadczone usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej albo usługi kompleksowe dokonuje się w okresach rozliczeniowych określonych w taryfie i uzgodnionych w umowie. Jeżeli okres rozliczeniowy jest dłuższy niż miesiąc, w okresie tym mogą być pobierane opłaty za energię elektryczną oraz za usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej w wysokości określonej na podstawie prognozowanego zużycia tej energii w tym okresie, ustalonego na podstawie zużycia wyznaczonego w oparciu o rzeczywiste odczyty urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, dokonane w analogicznym okresie poprzedniego roku kalendarzowego, z uwzględnieniem zgłoszonych przez odbiorcę istotnych zmian w poborze energii elektrycznej (§ 32 ust. 4 i 5).

Ponadto przepisy obowiązujące w zakresie wystawiania faktur oraz interpretacje dotyczące rozliczeń za energię w podatku VAT dopuszczają wystawianie tzw. faktur rozliczeniowych, czyli faktur, które w oparciu o odczyt dokonują urzeczywistnienia pomiędzy zużyciem prognozowanym a tym wynikającym z odczytu urządzeń pomiarowych. Jednocześnie faktury rozliczeniowe nie stanowią w myśl przepisów o VAT faktur korygujących.

Stanowisko odnośnie rozpoznawania obowiązku podatkowego w VAT dla faktur prognozowanych oraz faktur rozliczeniowych, a co pośrednio się wiąże z funkcjonującym w praktyce dokumentowaniem sprzedaży energii, również zostało zaakceptowane w interpretacjach podatkowych, wydanych w grudniu ubiegłego roku dla podmiotów z branży sprzedaży energii elektrycznej, w oparciu o stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2014 roku - przykładowa interpretacja z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-921/13-2/PR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „w odniesieniu do kwoty rozliczanej obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury rozliczeniowej za energię elektryczną."

Podobną ocenę stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyraził w interpretacji z 3 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-932/13-2/PR) wydanej dla podmiotu dokonującego dostawy gazu przewodowego (która rozliczana jest na gruncie VAT w analogiczny sposób jak energia) w oparciu o model sprzedaży przewidujący rozliczenia z klientami na podstawie prognoz i faktur rozliczeniowych, w całości potwierdzając stanowisko podatnika, co do zasadności rozpoznania obowiązku podatkowego w dacie wystawienia faktury rozliczeniowej wykazującej wartość dodatnią.

Na podstawie powyższego, mając na uwadze rodzaj wystawianych przez podatnika dokumentów oraz przyjęty przez Podatnika model rozliczania klientów, należy stwierdzić, iż obowiązek zapłaty akcyzy w przypadku faktur prognozowych nastąpi do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypada termin płatności tych faktur prognozowych.

Z kolei w przypadku faktur rozliczeniowych, obowiązek taki dla faktur rozliczeniowych in plus wystąpi do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypada termin płatności takiej faktury. Natomiast w przypadku faktur rozliczeniowych in minus, z tego względu, że faktury takie nie zawierają terminu płatności, obowiązek zapłaty akcyzy nastąpi do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym taką fakturę rozliczeniową in minus wystawiono.

Ad. 2

W ocenie Spółki, wskazaną na fakturach rozliczeniowych ilość zużytej energii elektrycznej Spółka powinna wykazywać w ewidencji akcyzowej zgodnie z datą sprzedaży wykazaną na fakturze rozliczeniowej (niezależnie od faktu, czy rozliczenie wskazuje wartość wyższą, czy niższą niż wcześniej prognozowana w oparciu o faktury prognozowane).

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnicy dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, są obowiązani do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego. W myśl z kolei § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji energii elektrycznej, łączna ilość energii elektrycznej, o której mowa w art. 91 ust. 3 pkt 2 ustawy (sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju), wynikająca z faktur, ujmowana jest zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze.

Jak wskazano w poprzednim punkcie, w przedmiotowym stanie faktycznym faktury rozliczeniowe są wystawiane po pozyskaniu przez Podatnika odczytu urządzeń pomiarowych, w oparciu o ich wskazania. Przed pozyskaniem odczytu, Spółka nie jest zatem w stanie wskazać, jaką ilość energii dostarczyła klientom. Ponadto, w przedstawionym modelu rozliczeń, to faktura rozliczeniowa jest dokumentem, który dokumentuje ostateczny wolumen sprzedaży energii w okresie rozliczeniowym, wskazanym w umowie. Jednocześnie, jak wskazano powyżej, faktury rozliczeniowe, które w oparciu o pozyskany odczyt dokonują urzeczywistnienia pomiędzy zużyciem prognozowanym a tym wynikającym z odczytu urządzeń pomiarowych nie stanowią faktur korygujących w rozumieniu art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powyższym, Spółka jest zdania, że powinna ujmować ilość energii elektrycznej udokumentowaną na fakturze rozliczeniowej w ewidencji energii elektrycznej za miesiąc zgodny z datą sprzedaży wykazaną na fakturze rozliczeniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie powstawania obowiązku zapłaty akcyzy w przypadku faktur prognozowych oraz faktur rozliczeniowych in plus jak również ujmowania w ewidencji ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturach rozliczeniowych in plus,
*   **nieprawidłowe** w zakresie powstawania obowiązku zapłaty akcyzy w przypadku faktur rozliczeniowych in minus jak również ujmowania w ewidencji ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturach rozliczeniowych in minus.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Na podstawie uregulowań zawartych w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Przy czym w myśl ust. 2 cytowanego artykułu wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Ponadto w myśl art. 91 ust. 1 ustawy podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4, a także podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5, są obowiązani do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy ewidencja, o której mowa w ust. 1 i 2, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy ewidencja, o której mowa w ust. 1 i 2, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

1.  wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo, zaimportowanej, zakupionej na terytorium kraju energii elektrycznej;
2.  energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju;
3.  energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne;
4.  energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej;
5.  energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;
6.  energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6 i 7 oraz przepisów wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2;
7.  strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9.

Przy tym stosownie do § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. Nr 32, poz. 243 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie ewidencji energii elektrycznej, w ewidencji łączna ilość energii elektrycznej, o której mowa w art. 91 ust. 3 pkt 2 ustawy, wynikająca z faktur, ujmowana jest zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze.

Jednocześnie zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji energii elektrycznej wpisów do ewidencji należy dokonywać w sposób trwały i wyraźny. Zmian i poprawek w ewidencji dokonuje się w taki sposób, aby przekreślony tekst pierwotny pozostał czytelny. Każdą zmianę lub poprawkę należy potwierdzić podpisem osoby dokonującej zmiany lub poprawki z podaniem daty ich wprowadzenia, a w razie potrzeby opisać również w rubryce "uwagi".

Zaś w myśl § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji energii elektrycznej ewidencja w formie elektronicznej prowadzona jest zgodnie z pisemną instrukcją obsługi programu komputerowego wykorzystywanego do prowadzenia tej ewidencji i w taki sposób, aby umożliwiała dokonywanie korekty danych opatrzonej adnotacją osoby dokonującej tej korekty oraz daty jej dokonania.

W przedmiotowej sprawie Spółka rozliczenia sprzedaży energii dokonuje m.in. w modelu prognozowanym. W modelu prognozowanym Spółka, w trybie miesięcznym lub kwartalnym, wystawia klientom faktury w oparciu o prognozowane zużycie energii. Po otrzymaniu danych odczytowych od OSD Spółka wystawia fakturę rozliczeniową, która dostosowuje wartość wcześniej wystawionych prognoz do faktycznego zużycia klienta na postawie wskazań odczytu. W wyniku otrzymanego od OSD odczytu następuje korelacja pomiędzy szacowaną sprzedażą wynikającą z faktur prognozowanych a faktycznym zużyciem wykazanym w dokonanych przez OSD odczytach urządzeń pomiarowych.

W praktyce zdarzają się przypadki, że w wyniku przyjętego modelu fakturowania, faktura rozliczeniowa obejmuje okres wykraczający poza umowny okres rozliczeniowy (pomiędzy dwoma odczytami), bądź też obejmuje kilka okresów rozliczeniowych. Odczyty od OSD otrzymywane przez Spółkę nie zawsze pokrywają się z okresami rozliczeniowymi wykazywanymi na fakturze rozliczeniowej. Funkcją odczytu uzyskanego od OSD jest jednak w dalszym ciągu urealnienie sprzedaży poprzez dopasowanie wielkości wykazanych na fakturach prognozowych do wielkości uwzględniających odczyt układu pomiarowego.

Rozliczenie finansowe (kwota do zapłaty/do zwrotu na fakturze) uwzględnia kwoty należne wykazane w wystawionych za dany okres fakturach prognozowanych, pomniejszając wartość do zapłaty wynikającą z rzeczywistego zużycia o wartości zafakturowanych wcześniej prognoz.

Spółka m.in. powzięła wątpliwość kiedy będzie powstawał obowiązek zapłaty akcyzy w zakresie faktur prognozowych oraz faktur rozliczeniowych zarówno gdy faktura rozliczeniowa jest in plus jak również gdy faktura rozliczeniowa jest in minus.

Zgodnie z cytowanym art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, które jest związane z wystawieniem faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię elektryczną. Natomiast z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku akcyzowego następuje w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument.

Zatem Spółka prawidłowo wskazuje, że obowiązek zapłaty akcyzy w przypadku faktur prognozowych nastąpi do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przypada termin płatności tych faktur prognozowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstawania obowiązku zapłaty akcyzy w przypadku faktur prognozowych należało uznać za prawidłowe.

Analogicznie powstanie obowiązek zapłaty akcyzy w przypadku faktur rozliczeniowych in plus, w których wykazywane jest zwiększenie ilości energii elektrycznej faktycznie zużytej w stosunku do wcześniejszych faktur prognozowych. Należy się zgodzić ze Spółką, że obowiązek zapłaty akcyzy w przypadku faktur rozliczeniowych in plus nastąpi do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności tej faktury, gdyż dopiero po wystawieniu faktury rozliczeniowej jest możliwe określenie ilości dostarczanej energii elektrycznej jak również wartości należnego podatku akcyzowego. Przy czym należy podkreślić, że co prawda obowiązek podatkowy powstanie w momencie dostarczenia energii, jednakże wykazaniu w ww. rozliczeniu podlegać będzie jedynie wartość dodatkowa wykazana w fakturze rozliczeniowej zwiększającej ilość dostarczonej energii.

Jak wynika z wniosku, w fakturze rozliczeniowej wykazującej zwiększenie ilości energii elektrycznej faktycznie zużytej w stosunku do wcześniejszych faktur prognozowych wskazywany jest nowy termin płatności należności z niej wynikającej. Zatem mając na uwadze, że okresem rozliczeniowym w przypadku energii elektrycznej jest termin płatności wynikający z faktury, o ile termin ten nie został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, fakturę rozliczeniową zwiększającą ilość dostarczonej energii elektrycznej odbiorcy końcowemu należy ująć w deklaracji dla podatku akcyzowego składanej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury rozliczeniowej zwiększającej ilość dostarczonej energii. W tym też terminie należy doliczyć i wpłacić akcyzę w związku z wystawieniem faktury rozliczeniowej zwiększającej ilość sprzedanej energii.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstawania obowiązku zapłaty akcyzy w przypadku faktur rozliczeniowych in plus należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie zaś rozliczania faktur rozliczeniowych in minus, które zmniejszają ilość dostarczonej energii w stosunku do wcześniejszych faktur prognozowych należy w szczególności zwrócić uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju, tj. moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, który jest związany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, jak też regulacje dotyczące ewidencji, zawarte w art. 91 ust. 1 i 3 ustawy oraz przepisach rozporządzenia w sprawie ewidencji energii elektrycznej, w której łączna ilość energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju wynikająca z faktur, ujmowana jest zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym faktura rozliczeniowa zmniejszająca ilość dostarczonej energii w stosunku do wcześniejszych faktur prognozowych oznacza, że zafakturowano nabywcy końcowemu większą ilość energii elektrycznej niż faktycznie sprzedano.

Zatem gdy faktura rozliczeniowa dotyczy zmniejszenia wykazanej w fakturze prognozowej ilości sprzedanej energii, Spółka będzie zobowiązana do korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniła fakturę prognozową, w przeciwnym bowiem przypadku deklaracja za ten okres odzwierciedlałaby ilość sprzedanej energii elektrycznej która de facto nie została sprzedana odbiorcy końcowemu, a tym samym od takiej „sprzedaży” nie mógłby powstać obowiązek podatkowy, gdyż nie doszło do wydania energii nabywcy końcowemu, a przynajmniej nie w takiej ilości jak wynikałoby to z faktury prognozowej i deklaracji. Ponadto wartości wykazane w ewidencji sprzedanej energii elektrycznej nabywcom końcowym winny wynikać z faktur, a w tym przypadku z faktur rozliczeniowych gdyż to one będą odzwierciedlać faktyczną ilość sprzedanej energii. Tym samym deklaracje podatkowe za dany okres rozliczeniowy, które są uzewnętrznieniem danych zawartych w ewidencji, winny zawierać rzeczywiste wartości sprzedanej energii. W związku z powyższym wystawienie faktury rozliczeniowej in minus skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, w której uwzględniono fakturę prognozową.

Tak więc - w związku z tym, że wystawienie faktury rozliczeniowej zmniejszającej ilość dostarczonej energii skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, w której uwzględniono fakturę prognozową - w tej też deklaracji winna być rozliczona faktura rozliczeniowa, w której obniżono ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcy końcowemu w danym okresie rozliczeniowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstawania obowiązku zapłaty akcyzy w przypadku faktur rozliczeniowych in minus należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Spółka powzięła wątpliwość czy wykazaną na fakturach rozliczeniowych in plus jak i in minus ilość energii elektrycznej powinna wykazywać w ewidencji akcyzowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę rozliczeniową.

Z cytowanych przepisów rozporządzenia w sprawie ewidencji energii elektrycznej wynika, że w ewidencji ilości sprzedanej nabywcom końcowym energii elektrycznej winny wynikać z faktur i winny być ujmowane w ewidencji zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze.

Zatem wskazaną w fakturach rozliczeniowych in plus ilość zużytej energii elektrycznej Spółka powinna wykazywać w prowadzonej ewidencji energii elektrycznej zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze rozliczeniowej in plus. W przypadku faktur rozliczeniowych in plus wykazywane będzie zwiększenie ilości energii elektrycznej faktycznie zużytej w stosunku do wcześniejszych faktur prognozowych. Innymi słowy Spółka w fakturze rozliczeniowej in plus wykaże ilości energii elektrycznej zużytej w okresie, którego dotyczą faktury prognozowe a których nie ujmie w fakturach prognozowych. W przedmiotowej ewidencji ilości sprzedanej energii elektrycznej winny wynikać z faktur i być ujmowane zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze. Skoro zatem dodatkowa ilość energii elektrycznej określona po otrzymaniu danych odczytowych ujęta będzie dopiero w fakturze rozliczeniowej in plus zawierającą datę sprzedaży, ilość tej energii winna być ujmowana w ewidencji zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze rozliczeniowej in plus.

Nie można się jednak zgodzić ze Spółką, że również ilość zużytej energii elektrycznej wskazaną w fakturach rozliczeniowych in minus należy ujmować w ewidencji zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze rozliczeniowej in minus. Należy zauważyć, że faktura rozliczeniowa in minus dotyczy zmniejszenia wykazanej w fakturze prognozowej ilości sprzedanej energii. Zatem Spółka w fakturze rozliczeniowej in minus wykaże, że ilość zużytej energii elektrycznej jest mniejsza od ilości wykazanej w fakturach prognozowych. Skoro w fakturze rozliczeniowej in minus wykazywane jest zmniejszenie ilości zużytej energii w stosunku do tej ilości energii, w fakturze rozliczeniowej in minus nie jest wykazywana data sprzedaży. Data sprzedaży w stosunku do tej energii zostanie wskazana w fakturach prognozowych. Natomiast jak wskazano w ewidencji energii elektrycznej ilości sprzedanej energii winna wynikać z faktur i być ujmowana zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze. Zatem ilość energii elektrycznej wskazaną w fakturach rozliczeniowych in minus winna być ujmowana w ewidencji w miesiącu, w którym uwzględniono ją w związku z wykazaniem w fakturze prognozowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ujmowania w ewidencji ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturach rozliczeniowych in plus należało uznać za prawidłowe natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ujmowania w ewidencji ilości energii elektrycznej wykazanej w fakturach rozliczeniowych in minus należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę na poparcie stanowiska interpretacji indywidualnych należy wskazać, że rozstrzygają one w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy należą do różnych i autonomicznych systemów podatkowych nie tylko w kraju, ale przede wszystkim w ramach Unii Europejskiej. Podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy posiadają odmienną konstrukcję i odmienne zasoby pojęciowe, które stanowią o tym, że wymienione podatki należą do różnych i niezależnych od siebie systemów podatkowych. Tak więc bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy pozostają argumenty Spółki opierające się na rozwiązaniach przyjętych na gruncie przepisów ustawy regulującej podatek od towarów i usług w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za energię elektryczną.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.