Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-858/14-5/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-31
Teza: Prawo do obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, za okres, w którym wystawione zostały wewnętrzne faktury korygujące
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura wewnętrzna; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI DO WSA

W związku ze skargą wniesioną w dniu 25 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 listopada 2014 r. nr IPPP3/443-858/14-2/JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę korekty podatku w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, za okres, w którym wystawione zostały wewnętrzne faktury korygujące, doręczoną w dniu 24 listopada 2014 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), **uwzględnia skargę w całości**, w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 listopada 2014 r. nr IPPP3/443-858/14-2/JŻ, uznając stanowisko Wnioskodawcy za **prawidłowe** w powyższym zakresie.

We wniosku z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r. r.) przedstawiono następujący stan faktyczny:

Bank (dalej: Bank), zarejestrowany jako podatnik VAT czynny zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011. 177. 1054, ze zm.; dalej: UVAT lub ustawa o VAT) dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupów usług od podmiotów nieposiadających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia takiej działalności. W stosunku do ww. usług Bank jest więc podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 UVAT (import usług).

Bank prowadzi na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług ewidencję wymaganą przez obowiązujące przepisy, w tym zawierającą dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego. W przypadku transakcji stanowiących import usług Bank prowadzi ewidencję posługując się m.in. wystawianymi fakturami wewnętrznymi, będącymi wewnętrznym narzędziem ewidencyjnym stosowanym w Banku. Faktury wewnętrzne sporządzane przez Bank dokumentują m.in. moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania oraz wartość należnego podatku od towarów i usług.

Bank wystawia ponadto faktury korygujące do faktur wewnętrznych, m.in. gdy po wystawieniu takiej faktury wewnętrznej zaszły okoliczności uzasadniające zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku. Faktury korygujące są wystawiane zarówno do faktur wewnętrznych wystawionych w okresach, gdy (i) były one obowiązkowym narzędziem ewidencyjnym (art. 106 ust. 7 UVAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), (ii) gdy ustawodawca wskazywał w treści przepisów ustawy o VAT faktury wewnętrzne za jedno z możliwych narzędzi ewidencyjnych (art. 106 ust. 7 UVAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.), jak również gdy (iii) pojęcie faktury wewnętrznej zostało usunięte z ustawy o podatku od towarów i usług, a wystawianie takich faktur było wyborem Banku, korzystającego ze swobody, którą w tym zakresie przewiduje ustawa (od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, za pomocą których Bank ewidencjonuje zmniejszenie podatku VAT należnego z tytułu importu usług, Bank jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione zostały wewnętrzne faktury korygujące?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Banku, Bank jest uprawniony od obniżenia podatku należnego o kwotę korekty podatku wynikającą z wystawionych faktur wewnętrznych korygujących w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres, w którym wystawiono takie faktury korygujące.

Stosownie do art. 106 ust. 7 UVAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.,w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, wystawiane są faktury wewnętrzne”, co oznaczało de facto obowiązek wystawiania faktur wewnętrznych we wskazanych wyżej sytuacjach.

Od dnia 1 stycznia 2013 r. ww. przepis stanowi, że we wskazanych przypadkach faktury wewnętrzne mogą być wystawiane, co oznacza, że ustawodawca daje podatnikom możliwość rezygnacji z wystawiania takich dokumentów lub zastąpienia go innym narzędziem ewidencyjnym.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 106 UVAT został uchylony ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013. 35, ze zm.). Tym samym pojęcie faktury wewnętrznej zostało całkowicie usunięte z ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Bank nadal wystawia faktury wewnętrzne dokumentujące m.in. import usług, które traktuje jako wewnętrzne narzędzie ewidencyjne umożliwiające spełnienie wymogów stawianych m.in. przez art. 109 UVAT, tj. prowadzenie ewidencji pozwalającej na określenie m.in. podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Stosownie do art. 12 ust. 2 przytoczonej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zatem w obecnym stanie prawnym do korekt faktur (w tym faktur wewnętrznych), zarówno wystawionych przed dniem 1 stycznia 2014 r., jak i wystawionych po tym dniu, należy stosować przepisy dotyczące korygowania faktur obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r.

Stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 UVAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r,, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani rozporządzeń wydanych do tej ustawy nie zawierają przepisów wskazujących wprost, w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić korektę faktury wewnętrznej u jej wystawcy. W związku z tym należy przywołać odpowiednie zapisy art. 29a ustawy o VAT, a mianowicie te, które dotyczą sytuacji, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku lub innej pozycji faktury.

Stosownie zatem do art. 29a ust. 1 UVAT, podstawą opodatkowania jest, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 13 ww. UVAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przy czym przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna - art. 29a ust. 14 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących, wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Tak więc w przypadku wystawienia korekty do faktury wewnętrznej, wystawca korekt faktur wewnętrznych jest równocześnie ich odbiorcą, a to powoduje, że data wystawienia korekt faktur wewnętrznych jest jednocześnie datą potwierdzenia ich odbioru.

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie wynika, że wystawca faktury korygującej do faktury wewnętrznej może na jej podstawie dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawi takie faktury korygujące.

W odpowiedzi na złożony przez Stronę wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej – działający z upoważnienia Ministra Finansów – w dniu 19 listopada 2014 r. w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę korekty podatku w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, za okres, w którym wystawione zostały wewnętrzne faktury korygujące wydał interpretację nr IPPP3/443-858/14-2/JŻ.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej interpretacji nr IPPP3/443-858/14-2/JŻ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę korekty podatku w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, za okres, w którym wystawione zostały wewnętrzne faktury korygujące. Organ wskazał, że wystawca faktury korygującej do faktury wewnętrznej może na jej podstawie dokonać obniżenia kwoty podatku należnego. Tym samym, w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, zmniejszających kwotę podatku VAT należnego, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawi faktury korygujące do faktur wewnętrznych. W konsekwencji, wystawienie faktur korygujących do faktur wewnętrznych dokumentujących import usług, zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego, stanowi dla Wnioskodawcy podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku (deklaracji VAT-7) za okres (miesiąc), w którym zostały wystawione wewnętrzne faktury korygujące.

Przedmiotowa interpretacja została doręczona Stronie w dniu 24 listopada 2014 r. (data potwierdzenia odbioru). Pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. (data nadania 8 grudnia 2014 r., data wpływu 10 grudnia 2014 r.) Spółka, nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Organu, wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji, tj. uzupełnienie jej uzasadnienia, tak by obejmowało cały stan faktyczny przedstawiony we wniosku z dnia 1 września 2014 r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 20 stycznia 2015 r. znak IPPP3/443-858/14-4/JŻ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Wobec powyższego, w dniu 25 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację indywidualną.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi wniesionej w dniu 25 lutego 2015 r., po ponownym przeanalizowaniu opisanego stanu faktycznego, uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę korekty podatku w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, za okres, w którym wystawione zostały wewnętrzne faktury korygujące - jest prawidłowe.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z art. 106 ust. 7 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. – w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Natomiast stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. – w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Kwestię wystawiania faktur korygujących od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. określały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

Stosownie do § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak z kolei wskazuje § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia, przepis § 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych. Zgodnie z brzmieniem § 24 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 rozporządzenia mogą być odpowiednio stosowane do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, z tym że w przypadku:

1.  czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura wewnętrzna nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
2.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, faktury wewnętrzne mogą nie zawierać numeru, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej.

Przedstawione powyżej regulacje prowadzą do wniosku, że korekta czynności dokumentowanych fakturą wewnętrzną powinna mieć miejsce w drodze wystawienia faktury korygującej do faktury wewnętrznej.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r., ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.), powyższy artykuł 106 został uchylony. Tak więc, w odniesieniu do czynności wskazanych w ww. art. 106 ust. 7 ustawy, w tym. m.in. do czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 tej ustawy, przepisy z zakresu podatku od towarów i usług kwestię wystawiania faktur wewnętrznych regulowały tylko do końca 2013 roku.

Zatem od dnia 1 stycznia 2014 r., przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie regulują kwestii wystawiania faktur wewnętrznych, z wyjątkiem sytuacji, gdy dokumentowały będą one czynności dokonane przed dniem 1 stycznia 2014 r. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 1 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl ust. 2 ww. przepisu przejściowego (tj. art. 12 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw), do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Tym samym, na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego, w zakresie korygowania faktur wewnętrznych wystawionych do końca roku 2013 należy stosować przepisy dotyczące korygowania faktur obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r.

Stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powołanych wyżej regulacji wynika zatem, że korekty czynności udokumentowanych fakturą wewnętrzną wystawioną przed rokiem 2014, lub wystawioną już w roku 2014, ale dotyczącą czynności dokonanych do końca 2013 r., należy dokonać poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury wewnętrznej zgodnie z przepisami z zakresu podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupów usług od podmiotów nieposiadających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia takiej działalności. Bank prowadzi na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług ewidencję wymaganą przez obowiązujące przepisy, w tym zawierającą dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego. W przypadku transakcji stanowiących import usług Bank prowadzi ewidencję posługując się m.in. wystawianymi fakturami wewnętrznymi, będącymi wewnętrznym narzędziem ewidencyjnym stosowanym w Banku. Faktury wewnętrzne sporządzane przez Bank dokumentują m.in. moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania oraz wartość należnego podatku od towarów i usług. Bank wystawia ponadto faktury korygujące do faktur wewnętrznych, m.in. gdy po wystawieniu takiej faktury wewnętrznej zaszły okoliczności uzasadniające zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku. Faktury korygujące są wystawiane zarówno do faktur wewnętrznych wystawionych w okresach, gdy (i) były one obowiązkowym narzędziem ewidencyjnym (art. 106 ust. 7 UVAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), (ii) gdy ustawodawca wskazywał w treści przepisów ustawy o VAT faktury wewnętrzne za jedno z możliwych narzędzi ewidencyjnych (art. 106 ust. 7 UVAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.), jak również gdy (iii) pojęcie faktury wewnętrznej zostało usunięte z ustawy o podatku od towarów i usług, a wystawianie takich faktur było wyborem Banku, korzystającego ze swobody, którą w tym zakresie przewiduje ustawa (od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, za pomocą których Bank ewidencjonuje zmniejszenie podatku VAT należnego z tytułu importu usług, Bank jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione zostały wewnętrzne faktury korygujące w stanie prawnym gdy:

*   faktury wewnętrzne były obowiązkowym narzędziem ewidencyjnym,
*   faktury wewnętrzne były jednym z możliwych narzędzi ewidencyjnych,
*   pojęcie faktury wewnętrznej zostało usunięte z ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani rozporządzeń wydanych do tej ustawy nie zawierają przepisów wskazujących wprost, w którym okresie rozliczeniowym wystawca winien uwzględnić korektę faktury wewnętrznej zmniejszającej podatek VAT należny z tytułu importu usług. W związku z tym należy przywołać odpowiednie zapisy art. 29a ustawy, a mianowicie te, które dotyczą sytuacji, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku lub innej pozycji faktury.

Stosownie zatem do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przy czym przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących, wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Tak więc w przypadku wystawienia korekty do faktury wewnętrznej, wystawca korekt faktur wewnętrznych jest równocześnie ich odbiorcą, a to powoduje, że data wystawienia korekt faktur wewnętrznych jest jednocześnie datą potwierdzenia ich odbioru.

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie wynika, że obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu importu usług Wnioskodawca może dokonać na podstawie wystawionej faktury korygującej do faktury wewnętrznej. Tym samym, gdy Wnioskodawca otrzyma od kontrahenta dokument, z którego wynika zmniejszenie podatku VAT należnego z tytułu importu usług i wystawi fakturę korygującą do faktury wewnętrznej, zmniejszającą kwotę podatku VAT należnego, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawi fakturę korygującą do faktury wewnętrznej.

Podkreślić należy, że możliwość taka istnieje również w przypadku, gdy faktury korygujące do faktur wewnętrznych są wystawiane od dnia 1 stycznia 2014 r., tj. gdy pojęcie faktury wewnętrznej zostało usunięte z ustawy o podatku od towarów i usług natomiast Wnioskodawca wystawia faktury wewnętrzne traktując je jako wewnętrzne narzędzie ewidencyjne. Jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2014 r. nie regulują kwestii wystawiania faktur wewnętrznych, z wyjątkiem sytuacji, gdy dokumentują one czynności dokonane przed dniem 1 stycznia 2014 r. Jednakże, Wnioskodawca wystawianie takich faktur traktuje jako wewnętrzne narzędzie ewidencyjne. Skoro zatem, dla Wnioskodawcy zarówno faktura wewnętrzna, jak i odnosząca się do niej wewnętrzna faktura korygująca, występują wyłącznie jako narzędzia ewidencyjne wybrane dla realizacji celu postawionego przez art. 109 ustawy, mogą być wewnętrznie przez Wnioskodawcę stosowane.

W konsekwencji, wystawienie faktur korygujących do faktur wewnętrznych dokumentujących import usług, zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego, stanowi dla Wnioskodawcy podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku (deklaracji VAT-7) za okres (miesiąc), w którym zostały wystawione wewnętrzne faktury korygujące.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę korekty podatku w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, za okres, gdy: (i) były one obowiązkowym narzędziem ewidencyjnym, (ii) gdy ustawodawca wskazywał w treści przepisów ustawy o VAT faktury wewnętrzne za jedno z możliwych narzędzi ewidencyjnych, jak również gdy (iii) pojęcie faktury wewnętrznej zostało usunięte z ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast Wnioskodawca wybrał wystawianie takich faktur jako wewnętrzne narzędzie ewidencyjne należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.