Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-405/10-4/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-06-28
Teza: Czy Spółka może dokonać rozliczenia podwyższenia czynszu poprzez wystawienie jednej zbiorczej faktury korygującej do kilku faktur pierwotnych wystawionych za poszczególne miesiące, gdy czynsz za te miesiące indeksowany jest za pomocą tego samego wskaźnika HICP?
Słowa kluczowe: cena-podwyższenie ceny; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; korekta-korekta podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2010 r. (data wpływu: 6 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania zbiorczej faktury korygującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania zbiorczej faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje wynajmu powierzchni biurowej, powierzchni magazynowej oraz miejsc parkingowych. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy zobowiązani są do płacenia czynszu w miesięcznych okresach rozliczeniowych, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę.

Umowy najmu przewidują, że czynsz będzie podwyższany o odpowiedni procent odpowiadający wzrostowi europejskiego zharmonizowanego wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych, publikowanego przez Eurostat (dalej: HICP). Do momentu opublikowania wskaźnika, zarówno wysokość, jak i sama okoliczność, czy podwyższenie czynszu powinno zostać dokonane, nie są Spółce znane (umowy najmu przewidują, że indeksacja nie jest dokonywana, jeżeli z poziomu opublikowanego wskaźnika miałoby wynikać obniżenie czynszu). Wszystkie miesiące w ustalonym okresie trwania najmu (z reguły w każdym kolejnym roku kalendarzowym najmu lub każdych kolejnych 12 miesiącach od daty rozpoczęcia najmu w zależności od umowy) objęte są jednym wskaźnikiem indeksacyjnym (np. wzrost HICP w poprzednim roku kalendarzowym lub wzrost HICP w okresie poprzednich 12 miesięcy na dzień rocznicy rozpoczęcia najmu).

Zgodnie z zawartymi umowami, Spółka co do zasady wystawia faktury na czynsz najmu z góry, tj. w miesiącu poprzedzającym rozliczany miesiąc, natomiast wskaźnik HICP stosowany zgodnie z umową do indeksacji czynszu w danym okresie znany jest co do zasady po upływie kilku miesięcy od rozpoczęcia tego okresu; wskaźnik z określonej daty (np. stycznia kolejnego roku kalendarzowego lub miesiąca, w którym przypada rocznica daty rozpoczęcia najmu) jest z reguły publikowany przez Eurostat w sposób wstępny/szacunkowy w następnym miesiącu, natomiast dopiero w kolejnym miesiącu znana jest ostateczna wartość wskaźnika, która stanowi dla Spółki podstawę do indeksacji czynszu najmu (np. w marcu jest zazwyczaj publikowany ostateczny wskaźnik HICP ze stycznia).

W przypadku, gdy w dniu wystawienia przez Spółkę faktury z tytułu czynszu najmu za dany miesiąc przewidziany przez umowę wskaźnik indeksacji nie został jeszcze przez Eurostat opublikowany, zgodnie z umową, Spółka wystawia fakturę na kwotę czynszu bez uwzględnienia indeksacji. Następnie, niezwłocznie po publikacji wskaźnika, Spółka dokonuje obliczenia podwyżki czynszu najmu, która jest rozliczana z najemcą w drodze wystawienia faktury korygującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może dokonać rozliczenia podwyższenia czynszu poprzez wystawienie jednej zbiorczej faktury korygującej do kilku faktur pierwotnych wystawionych za poszczególne miesiące, gdy czynsz za te miesiące indeksowany jest za pomocą tego samego wskaźnika HICP?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może dokonać rozliczenia podwyższenia czynszu poprzez wystawienie jednej zbiorczej faktury korygującej do kilku faktur pierwotnych wystawionych za poszczególne miesiące, gdy czynsz za te miesiące indeksowany jest za pomocą tego samego wskaźnika HICP.

Zarówno przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jak i rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) nie odnoszą się wprost do kwestii wystawiania zbiorczych faktur korygujących dla tego samego odbiorcy, jednocześnie przepisy te nie wyłączają takiej możliwości. Ugruntowana praktyka wskazuje natomiast, że podatnik może wystawiać zbiorcze faktury korygujące dla tego samego odbiorcy, o ile zawierają one wszystkie wymagane dane określone w rozporządzeniu fakturowym dla danego rodzaju faktury korygującej.

Potwierdzają to m. in. następujące interpretacje indywidualne przepisów podatkowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2008 r., nr IPPP1-443-1309/08-2/IZ i z dnia 24 stycznia 2008 r., nr IP-PP2-443-773/07-2/PW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 października 2008 r., nr IBPP2/443-953/08/BW oraz
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2008 r., nr ILPP2/443-696/08-4/MR.

Stanowisko organów podatkowych jest zgodne ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 340/05.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką, wystawienie zbiorczej faktury korygującej jest zatem dopuszczalne, o ile dokumentuje ona prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane elementy określone dla faktur korygujących w § 13 i § 14 powołanego rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. Ponadto, taka zbiorcza faktura korygująca winna zawierać wyszczególnienie wszystkich faktur, których dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Podstawą opodatkowania – w myśl art. 29 ust. 1 ustawy – jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązane wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał w dniu 28 listopada 2008 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), regulujące zasady dotyczące wystawiania faktur i innych dokumentów z nimi zrównanych m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Ustawodawca przewidział w § 13 i § 14 ww. rozporządzenia procedury korygowania błędów w fakturach VAT określając przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

W świetle § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje wynajmu powierzchni biurowej, powierzchni magazynowej oraz miejsc parkingowych. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy zobowiązani są do płacenia czynszu w miesięcznych okresach rozliczeniowych, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę.

Umowy najmu przewidują, że czynsz będzie podwyższany o odpowiedni procent odpowiadający wzrostowi europejskiego zharmonizowanego wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych, publikowanego przez Eurostat. Do momentu opublikowania wskaźnika, zarówno wysokość, jak i sama okoliczność, czy podwyższenie czynszu powinno zostać dokonane, nie są Spółce znane (umowy najmu przewidują, że indeksacja nie jest dokonywana, jeżeli z poziomu opublikowanego wskaźnika miałoby wynikać obniżenie czynszu). Wszystkie miesiące w ustalonym okresie trwania najmu (z reguły w każdym kolejnym roku kalendarzowym najmu lub każdych kolejnych 12 miesiącach od daty rozpoczęcia najmu w zależności od umowy) objęte są jednym wskaźnikiem indeksacyjnym (np. wzrost HICP w poprzednim roku kalendarzowym lub wzrost HICP w okresie poprzednich 12 miesięcy na dzień rocznicy rozpoczęcia najmu). Zgodnie z zawartymi umowami, Spółka co do zasady wystawia faktury na czynsz najmu z góry, tj. w miesiącu poprzedzającym rozliczany miesiąc, natomiast wskaźnik HICP stosowany zgodnie z umową do indeksacji czynszu w danym okresie znany jest co do zasady po upływie kilku miesięcy od rozpoczęcia tego okresu; wskaźnik z określonej daty (np. stycznia kolejnego roku kalendarzowego lub miesiąca, w którym przypada rocznica daty rozpoczęcia najmu) jest z reguły publikowany przez Eurostat w sposób wstępny/szacunkowy w następnym miesiącu, natomiast dopiero w kolejnym miesiącu znana jest ostateczna wartość wskaźnika, która stanowi dla Spółki podstawę do indeksacji czynszu najmu (np. w marcu jest zazwyczaj publikowany ostateczny wskaźnik HICP ze stycznia).

W przypadku, gdy w dniu wystawienia przez Spółkę faktury z tytułu czynszu najmu za dany miesiąc przewidziany przez umowę wskaźnik indeksacji nie został jeszcze przez Eurostat opublikowany, zgodnie z umową, Spółka wystawia fakturę na kwotę czynszu bez uwzględnienia indeksacji. Następnie, niezwłocznie po publikacji wskaźnika, Spółka dokonuje obliczenia podwyżki czynszu najmu, która jest rozliczana z najemcą w drodze wystawienia faktury korygującej.

W rozpatrywanej sprawie zaznaczyć należy, iż przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o zbiorczej fakturze korygującej, lecz wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane elementy należy uznać za prawidłowe. Dlatego też nie ma przeszkód, by wystawiać zbiorcze faktury korygujące do co najmniej kilku faktur. Na takiej zbiorczej fakturze powinny być podane wszelkie informacje dotyczące faktur pierwotnych, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur pierwotnych przedmiotowa faktura korygująca dotyczy, w szczególności obejmować korektą sprzedaż co do gatunku i tożsamą podmiotowo oraz wymieniać elementy kwotowe objęte tą samą stawką podatku.

Zatem w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że jeżeli faktury korygujące wystawione przez Spółkę w związku z podniesieniem ceny czynszu będą zawierać sumaryczne ujęcie kwot obrotu wynikających z podwyższenia cen świadczonych usług oraz pozostałe elementy wynikające z § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., to postępowanie Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Rozstrzygnięcie dotyczące zdarzenia przyszłego w tej samej kwestii zostało załatwione interpretacją z dnia 28 czerwca 2010 r. nr ILPP1/443-405/10-5/BD.

Ponadto wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania faktur VAT korygujących został załatwiony w dniu 28 czerwca 2010 r. interpretacją nr ILPP1/443-405/10-2/BD i nr ILPP1/443-405/10-3/BD.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.