Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-590/11/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-09-02
Teza: w zakresie miejsca świadczenia usług
Słowa kluczowe: usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2011 r.(data wpływu 23 maja 2011 r.)uzupełnionym pismem z dnia 10 sierpnia 2011 r. (data wpływu 12 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie miejsca świadczenia usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie miejsca świadczenia usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 sierpnia 2011 r. (data wpływu 12 sierpnia 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 29 lipca 2011 r. nr IBPP3/443-590/11/AB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzającym działalność gospodarczą m.in. w zakresie projektowania elementów systemów informacji wizualnej (napisów i plansz informacyjnych, oznaczeń zewnętrznych na budynkach), ich wykonywania, dostarczania zleceniodawcom oraz montażu. Elementy te są projektowane oraz wykonywane według założeń przekazywanych przez zleceniodawców. Wnioskodawca dla celów realizacji zlecenia nabywa usługi projektowe od innych podmiotów oraz zleca wykonanie i montaż zaprojektowanych elementów. W ramach swojej działalności Wnioskodawca wykonał zlecenie zaprojektowania, wykonania i montażu wewnętrznych napisów i oznaczeń budynku centrum biurowego znajdującego się we Włoszech (m.in. tabliczek z logiem korporacji oraz identyfikujących pomieszczenia, tablic z oznaczeniem sal konferencyjnych, piętrowych tablic kierunkowych, tablic zbiorczych). Ze względu na odformalizowany sposób zamawiania towarów i usług przez zleceniodawcę, podstawą wykonania zlecenia przez Wnioskodawcę była umowa, do zawarcia której doszło na skutek przyjęcia przez zleceniodawcę oferty Wnioskodawcy, przygotowanej na podstawie wcześniejszych uzgodnień Wnioskodawcy ze zleceniodawcą. Oferta dotyczyła usługi zaprojektowania, wykonania, dostawy oraz montażu wewnętrznych oznaczeń i napisów i przewidywała jedną kwotę wynagrodzenia za wykonanie wszystkich wspomnianych czynności.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Zgodnie z ofertą Wnioskodawcy przyjętą przez kontrahenta oferowana usługa składa się z: zaprojektowania, produkcji, dostawy oraz instalacji pakietu wewnętrznych oznaczeń i napisów ściśle określonego budynku centrum biurowego, którego adres zawiera oferta Wnioskodawcy. Można te czynności opisać również jako zaprojektowanie i wykonanie poszczególnych elementów systemu informacji wizualnej na terytorium kraju dostosowanych do ściśle określonych potrzeb kontrahenta, ich dostawę i montaż na ściśle określonej w umowie nieruchomości. Świadczenia te jednak ze względu na cel usługi świadczonej przez Wnioskodawcę są ściśle powiązane ze sobą. Wnioskodawca pragnie bowiem zaznaczyć, że z treści jego oferty przyjętej przez kontrahenta, która była przygotowana na podstawie wcześniejszych nieformalnych uzgodnień Wnioskodawcy z kontrahentem, ustalenia jednej ceny za wszystkie świadczenia objęte ofertą oraz z faktu, że dla zamawiającego ma znaczenie nabycie całego pakietu tych świadczeń, których spełnienie prowadzi do zaspokojenia jego określonej potrzeby w postaci wzbogacenia wnętrza budynku o wspomniane oznaczenia i napisy wynika, że świadczenia Wnioskodawcy obiektywnie stanowią z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jeden cały pakiet, którego rozdzielenie byłoby sztuczne i nieuzasadnione.
2.  Wykonując w ramach usługi świadczenie wykonania wewnętrznych oznaczeń i napisów budynku centrum biurowego Wnioskodawca nie wykonuje ich w ogóle z materiałów powierzonych przez kontrahenta. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca zleca wykonanie tych oznaczeń i napisów podwykonawcom, którzy wykonują je z materiałów własnych oraz materiałów Wnioskodawcy
3.  Miejscem montażu (zamocowania) elementów jest wnętrze budynku centrum biurowego znajdującego się we Włoszech, którego adres jest określony w ofercie Wnioskodawcy, jak też w protokole instalacji i odbioru.
4.  Z projektu wynika jednoznacznie, gdzie poszczególne elementy wchodzące w skład systemu informacji wizualnej mają być zamontowane tj. w projekcie zostały wskazane konkretne miejsca montażu poszczególnych oznaczeń i napisów we wnętrzu budynku centrum biurowego.
5.  Konsekwencją zamontowania oznaczeń i napisów jest ich trwałe związanie z budynkiem centrum biurowego. Stanowią one trwały element jego wnętrza. Ich montaż wymagał wiedzy i umiejętności fachowych związanych z m. in. odczytaniem i wdrożeniem dokumentacji projektowej oraz doświadczenia w podobnego typu czynnościach.
6.  Z zakresu umowy opisanej we wniosku nie wynika, że któreś ze świadczeń ma charakter wiodący (dominujący), są one realizowane niezależnie od siebie. Z tym, że zgodnie z treścią umowy dla zamawiającego ma znaczenie nabycie całego pakietu tych świadczeń, których spełnienie prowadzi do zaspokojenia jego określonej potrzeby w postaci wzbogacenia wnętrza budynku o wspomniane oznaczenia i napisy.
7.  Podanie we wniosku informacji, że oferta zawierała jedną kwotę wynagrodzenia za wykonanie wszystkich czynności oznacza, że koszty obejmują jedną usługę kompleksową. Kontrahentowi Wnioskodawcy zależało bowiem nie na uzyskaniu poszczególnych świadczeń wchodzących w skład tej usługi, a w szczególności nabyciu samych oznaczeń i napisów, lecz na zaspokojeniu jednej określonej potrzeby za jedną cenę - uzyskaniu określonego efektu w postaci wzbogacenia wnętrza budynku o te elementy składające się na kompleksowy wewnętrzny system informacji wizualnej.
8.  Nastąpił jednorazowy odbiór całej usługi udokumentowany protokołami odbioru dostawy i montażu potwierdzającym, że zamówione i wyszczególnione w nim elementy systemu informacji wizualnej zostały dostarczone oraz zamontowane we wskazanej lokalizacji zgodnie z umową i specyfikacją.
9.  Udział kosztów Wnioskodawcy dotyczących realizacji poszczególnych świadczeń wchodzących w skład usługi w odniesieniu do całości kosztów wykonania usługi przedstawia się następująco: projekt 17%, wykonanie 73%, dostawa własna 0%, montaż 10%. Transport elementów oznakowania na teren Włoch miał miejsce za pomocą własnego środka transportu. Czas wykonania poszczególnych świadczeń w ramach usługi Wnioskodawcy przedstawiał się następująco: zaprojektowanie napisów wraz z wyjazdem do Włoch w celu dokładnego uzgodnienia zakresu i przedmiotu prac 30 % czasu wykonania usługi; wykonanie napisów 50 % czasu wykonania usługi; montaż napisów 20 % czasu wykonania usługi.
10.  Wnioskodawca posiada następujące dokumenty, które w przypadku uznania świadczeń zaprojektowania, wykonania oraz transportu elementów systemu informacji wizualnej na teren Włoch za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, uprawniają go do zastosowania stawki 0%:
    *   korespondencję handlową z kontrahentem, w tym jego akceptację oferty Wnioskodawcy,
    *   potwierdzenie dostawy napisów w postaci protokołów odbioru dostawy i montażu, o którym mowa w pkt 8 odpowiedzi.
11.  Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie projektowania elementów systemów informacji wizualnej montowanych na elewacji budynku centrum biurowego we Włoszech dla kontrahenta, którego siedziba znajduje się we Włoszech.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności wykonane przez Wnioskodawcę należy traktować jako usługę związaną z nieruchomością, która to usługa podlega opodatkowaniu we Włoszech i w związku z tym Wnioskodawca wystawiając fakturę prawidłowo zastosował do niej stawkę „np" (nie podlega)?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonane przez Wnioskodawcę należy traktować jako usługę związaną z nieruchomością, która to usługa podlega opodatkowaniu we Włoszech. W związku z tym ma do niej zastosowanie stawka „np" (nie podlega).

Wnioskodawca wykonuje czynność kompleksową składającą się z kiiku świadczeń tj. zaprojektowania napisów, ich wykonania oraz ich montażu wewnątrz budynku. Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris von Financiën, sygn. akt C-41/04). gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Ma to miejsce także wówczas, gdy za poszczególne składniki tego świadczenia pobierane jest odrębne wynagrodzenie. Według Trybunału to świadczenie powinno być klasyfikowane bądź jako świadczenie usług, bądź jako dostawa towarów, w zależności od tego, jaki element całego świadczenia ma charakter dominujący. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych w przypadku czynności o charakterze kompleksowym o ich kwalifikacji dla celów podatku od towarów i usług, a przede wszystkim o ich kwalifikacji jako dostawy towaru czy świadczenia usługi, decyduje to, które ze świadczeń zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy czynności. Jak bowiem stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r. (I SA/Kr 1657/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl)” decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby".

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter świadczeń dotyczących budownictwa, gdyż zaprojektowane i wytworzone, a następnie zamontowane wewnątrz budynku centrum biurowego napisy i oznaczenia stanowią jego części składowej.

Jak się przyjmuje w szeroko rozumianym procesie budowlanym nie jest najistotniejsze wyprodukowanie czy nabycie określonego wyrobu, lecz jego wbudowanie w obiekt budowlany, gdyż to dopiero nadaje temu produktowi określony charakter użytkowy, istotny z punktu widzenia inwestora. Z tego więc względu czynności polegające na wbudowaniu określonych towarów w obiekt budowlany traktuje się jako usługi budowlane niezależnie od tego, czy wykonujący te usługi wykorzystuje w ich ramach towary własnej produkcji oraz przypadku, gdy czyni to z wykorzystaniem tego rodzaju produktów zakupionych od innego podmiotu (tak NSA w wyroku z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1221/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń NSA.

Po pierwsze, w powołanym powyżej wyroku NSA, gdzie Sąd uznał za usługę czynność instalacji węzłów ciepła w budynkach mieszkalnych przez ich producenta, z użyciem również podzespołów innych pomiotów.

Po drugie, w wyroku NSA z 20 listopada 2008 r. (sygn. akt I FSK 1512/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). gdzie Sąd stwierdził, że "dokonana przez spółkę czynność polegająca na wyprodukowaniu więźby dachowej, a następnie jej dostarczeniu i zamontowaniu na budynku mieszkalnym, jako wykonanie całej inwestycji, stanowi usługę budowlano-montażową, a nie dostawę towarów".

Po trzecie, w wyroku NSA z 17 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 284/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). gdzie Sąd wyraził pogląd, że wyprodukowanie markiz, a następnie ich dostarczenie i zamontowanie u klienta w domu mieszkalnym - tworzy inwestycję, będącą jedną usługą budowlano-montażową.

Po czwarte, w wyroku NSA z 1 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 545/08, http://orzeczenia.nsa.goy.pl) gdzie Sąd orzekł, że realizowane przez podatnika w obiekcie budownictwa mieszkaniowego roboty budowlano-montażowe z użyciem wytworzonych przez niego produktów (np. parapety, rolety, blaty, schody, balustrady, bramy wjazdowe, itp.), podobnie jak w przypadku producentów okien i drzwi, stanowią pod względem gospodarczym jednolite świadczenie będące usługą zaliczaną do robót budowlanych.

Po piąte, w wyroku NSA z 23 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 1561/09, htpp://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd uznał za usługę montaż i wzniesienie budynku z prefabrykatów.

Po szóste, w wyroku NSA z 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1946/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) gdzie Sąd uznał za usługę montaż wyprodukowanej przez podatnika stolarki (okien i drzwi).

Jak się podkreśla w powołanych wyrokach w przypadku robót budowlanych istotne z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika jest przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzenia wyprodukowanymi czy nabytymi przez podatnika towarami jak właściciel. Natomiast przyjmuje się, że dostawa towarów ma charakter dominujący spośród innych świadczeń wykonywanych w ramach kompleksowej czynności, gdy przedmiotem czynności jest towar skomplikowany technologicznie, taki jak maszyna czy inne urządzenie. W takim przypadku świadczenia montażu czy instalacji mają charakter pomocniczy w stosunku do dostawy towaru. Wskazuje na to przykładowo wyrok WSA w Krakowie z 5 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1657/09, http://orzeczenia.nsa. gov.pl), w którym Sąd uznał za dostawę towaru dostawę i montaż rezonansu magnetycznego razem z wykonaniem instalacji elektrycznej do podłączenia urządzenia, wykonaniem instalacji klimatyzującej pomieszczenie pracowni zgodnie z wymogami producenta oraz montażem tzw. klatki Faradaya tj. instalacji izolacyjnej. Stanowisko takie zajmuje również Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych (zob. np. interpretację wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15.11.2010, sygn. D3PP3/443-618/10/BWo, gdzie uznano za dostawę towaru zakup kompletnych silosów cementu wraz z ich montażem i malowaniem).

W związku z powyższym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, pomimo że w ich ramach dochodzi do dostawy towarów, są usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe potwierdza fakt ustalenia jednej ceny dotyczącej wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz treść oferty Wnioskodawcy. Należy również zauważyć, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zlecenia są podobne do czynności uznanych przez WSA w Poznaniu w wyroku z 14 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 106/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) za usługę. W wyroku tym Sąd uznał za usługę czynności polegające na wykonywaniu aluminiowych szklonych zabudów balkonów w obiektach budownictwa mieszkaniowego pod konkretne zamówienie klienta, w ramach których to czynności podatnik: przyjmuje zamówienie na wykonanie konkretnej zabudowy balkonu w konkretnym budynku mieszkalnym, projektuje zabudowę balkonu na podstawie projektów dostarczonych przez klienta lub własnych projektów wykonywanych na podstawie pomiarów dokonanych w miejscu zabudowy, wykonuje zabudowę balkonu oraz montuje ją w budynku mieszkalnym, ustalając za wszystkie te czynności jedno wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT usługi podlegają podatkowi od towarów i usług, gdy są wykonywane na terytorium Polski. To kiedy mamy do czynienia w usługą wykonywaną na terytorium Polski określają zasady uregulowane w art. 28a - 28o ustawy o VAT. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Według tego przepisu przykładowymi usługami związanymi z nieruchomościami są usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, usługi użytkowania i używania nieruchomości oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Przy czym zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 334/08. http://orzeczenia.nsa gov.pl), aby powyższy przepis mógł znaleźć zastosowanie nieruchomość, będąca przedmiotem usługi, musi być ściśle oznaczona, co oznacza, ze umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą powinna określać i położenie nieruchomości i skonkretyzowanie usługi jej dotyczące.

Jak wspomniano czynności świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy mają charakter usługi budowlanej, gdyż zaprojektowane i wytworzone, a następnie zamontowane wewnątrz budynku napisy i oznaczenia stanowią jego części składowej. Usługa ta jest więc związana z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, która to nieruchomość (budynek centrum biurowego) jest oznaczona w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a zleceniodawcą. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usługi jest państwo położenia nieruchomości, a wiec Włochy. W związku z czym nie jest ona usługą wykonywaną w kraju w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie podlega przepisom ustawy o VAT. Wnioskodawca wystawiając fakturę dokumentującą wykonanie tej usługi prawidłowo zastosował więc stawkę „np" (nie podlega).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika iż w ramach swojej działalności Wnioskodawca wykonał zlecenie zaprojektowania, wykonania i montażu wewnętrznych napisów i oznaczeń budynku centrum biurowego znajdującego się we Włoszech (m.in. tabliczek z logiem korporacji oraz identyfikujących pomieszczenia, tablic z oznaczeniem sal konferencyjnych, piętrowych tablic kierunkowych, tablic zbiorczych). Zgodnie z ofertą Wnioskodawcy przyjętą przez kontrahenta oferowana usługa składa się z: zaprojektowania, produkcji, dostawy oraz instalacji pakietu wewnętrznych oznaczeń i napisów ściśle określonego budynku centrum biurowego, którego adres zawiera oferta Wnioskodawcy.

Można te czynności opisać również jako zaprojektowanie i wykonanie poszczególnych elementów systemu informacji wizualnej na terytorium kraju dostosowanych do ściśle określonych potrzeb kontrahenta, ich dostawę i montaż na ściśle określonej w umowie nieruchomości. Świadczenia te jednak ze względu na cel usługi świadczonej przez Wnioskodawcę są ściśle powiązane ze sobą. Wnioskodawca pragnie bowiem zaznaczyć, że z treści jego oferty przyjętej przez kontrahenta, która była przygotowana na podstawie wcześniejszych nieformalnych uzgodnień Wnioskodawcy z kontrahentem, ustalenia jednej ceny za wszystkie świadczenia objęte ofertą oraz z faktu, że dla zamawiającego ma znaczenie nabycie całego pakietu tych świadczeń, których spełnienie prowadzi do zaspokojenia jego określonej potrzeby w postaci wzbogacenia wnętrza budynku o wspomniane oznaczenia i napisy wynika, że świadczenia Wnioskodawcy obiektywnie stanowią z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jeden cały pakiet, którego rozdzielenie byłoby sztuczne i nieuzasadnione.

Z projektu wynika jednoznacznie, gdzie poszczególne elementy wchodzące w skład systemu informacji wizualnej mają być zamontowane tj. w projekcie zostały wskazane konkretne miejsca montażu poszczególnych oznaczeń i napisów we wnętrzu budynku centrum biurowego.

Konsekwencją zamontowania oznaczeń i napisów jest ich trwałe związanie z budynkiem centrum biurowego. Stanowią one trwały element jego wnętrza. Ich montaż wymagał wiedzy i umiejętności fachowych związanych z m. in. odczytaniem i wdrożeniem dokumentacji projektowej oraz doświadczenia w podobnego typu czynnościach.

Z zakresu umowy opisanej we wniosku nie wynika, że któreś ze świadczeń ma charakter wiodący (dominujący), są one realizowane niezależnie od siebie.

Z tym, że zgodnie z treścią umowy dla zamawiającego ma znaczenie nabycie całego pakietu tych świadczeń, których spełnienie prowadzi do zaspokojenia jego określonej potrzeby w postaci wzbogacenia wnętrza budynku o wspomniane oznaczenia i napisy.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie projektowania elementów systemów informacji wizualnej montowanych na elewacji budynku centrum biurowego we Włoszech dla kontrahenta, którego siedziba znajduje się we Włoszech.

W opisanej sytuacji, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie.

Podkreślić należy, że problematyką dotyczącą kwalifikacji prawnopodatkowej świadczeń złożonych zajmował się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zdaniem Trybunału, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie.

W wyroku C-41/04 Levob TSUE stwierdził, że artykuł 2 (1) Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Podobnie Trybunał uznał w sprawie Aktiebollaget NN v. Skatteverket (C-111/05), gdzie orzekł, że z art. 2(1) szóstej dyrektywy wynika, iż każda z transakcji powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W ocenie Trybunału należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W literaturze (po. G. Mularczyk glosa do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego należy, uznać że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę tj. zaprojektowanie, dostawa pakietu wewnętrznych oznaczeń i napisów ściśle określonego budynku centrum biurowego stanowią w odniesieniu do całego świadczenia elementy składowe świadczenia usługi której celem jest zaspokojenie potrzeby kontrahenta włoskiego w postaci wzbogacenia wnętrza budynku o przedmiotowe oznaczenia i napisy. Dostawa wyprodukowanych oznaczeń i napisów nie stanowi celu samego w sobie, a jedynie pozwoliła Wnioskodawcy na wyświadczenie usługi na rzecz włoskiego kontrahenta, który zamówił u Wnioskodawcy usługę zaprojektowania, produkcji, dostawy oraz instalacji pakietu wewnętrznych oznaczeń i napisów ściśle określonego budynku centrum biurowego, a jego potrzebą było wzbogacenie wnętrza budynku o oznaczenia i napisy we wskazanych miejscach budynku centrum biurowego znajdującego się we Włoszech pod adresem wskazanym w umowie. Zatem w przedmiotowej sprawie rozdzielenie poszczególnych elementów składowych świadczenia miałoby charakter sztuczny, bowiem wszystkie czynności świadczone przez Wnioskodawcę dla kontrahenta włoskiego są ze sobą ściśle powiązane, że tworzą one dla usługodawcy jedno nierozerwalne świadczenie tj. usługę mająca na celu zaspokojenie potrzeb kontrahenta ściśle określonej w zawartej umowie.

Natomiast w celu określenia, czy przedmiotowe usługi, które świadczy Wnioskodawca, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług. Generalne zasady wyrażone obecnie w art. 28b ust. 1 i 28c ust. 1 ustawy o VAT, różnicują sposób określenia miejsca świadczenia usług w zależności od tego, na czyją rzecz są one świadczone.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

Ust. 3 art. 28b stanowi, iż w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT, od którego ustawodawca rozpoczął Rozdział 3 – „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” na potrzeby tego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W przepisie tym przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz, gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tą usługę. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą są opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie.

Analizując przedstawiony opis stanu faktycznego na gruncie powołanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż usługa zaprojektowania, wykonania oraz montażu oznaczeń i napisów we wskazanych miejscach budynku biurowego którego adres został wskazany w umowie a które stanowią trwały element jego wnętrza są usługą związaną z nieruchomością i zastosowanie znajdzie przepis art. 28e ustawy o VAT.

A zatem miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi kompleksowej, obejmującej zaprojektowanie, wykonanie i montaż wewnętrznych napisów i oznaczeń budynku centrum biurowego jest miejsce położenia nieruchomości – tj. terytorium Włoch. Tym samym usługa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

W myśl § 26 ust. 1 i 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

W związku z powyższym Wnioskodawca prawidłowo dokumentuje przedmiotową usługę poprzez wystawienie faktury VAT ze stawką np. (niepodlega).

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 KrakówGliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.