Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.385.2020.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-15
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaconego wadium w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; wadium
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2020 r. (data wpływu 14 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaconego wadium w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaconego wadium w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadającym status podatnika VAT czynnego. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina może posiadać mienie komunalne. W świetle powołanego przepisu mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Do zasobów zaliczanych do mienia komunalnego Gminy zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2020 poz. 65 ze zm.; dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami) należą, w szczególności nieruchomości stanowiące przedmiot własności Gminy. W tym zakresie jak stanowi art. 13 ust. 1 powołanej ustawy, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności poprzez ich sprzedaż. Jednocześnie, zgodnie z art. 37 ust. 1 ww. ustawy z zastrzeżeniem przypadków wymienionych w ustawie, sprzedaż nieruchomości następuję w drodze przetargu.

Przetarg w zakresie nieruchomości należących do zasobu gminnego jest ogłaszany, organizowany i przeprowadzany przez Gminę. W tym zakresie zasady, sposób i tryb przeprowadzania przetargu regulują przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz regulacje aktu wykonawczego do tej ustawy w postaci Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 roku w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (t.j. Dz.U. 2014, 1490 t.j.) (dalej: „Rozporządzenie”).

Warunkiem przystąpienia do przetargu (bez względu na jego formę) zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia jest wniesienie wadium w terminie wyznaczonym w ogłoszeniu przetargu. Jednocześnie jak stanowi ust. 3 ww. regulacji, wadium może być wnoszone w pieniądzu, obligacjach Skarbu Państwa lub papierach wartościowych dopuszczonych do obrotu publicznego. Formę wniesienia wadium określa w ogłoszeniu przetargu jego organizator.

Czynności związane z przeprowadzeniem przetargu wykonuje komisja przetargowa. W tym zakresie do czynności należących do zakresu działania komisji należy m.in. stwierdzenie wniesienia wadium przez uczestników przetargu przed otwarciem przetargu, przeprowadzenie czynności przetargowych zgodnie z zasadami określonym w ww. przepisach oraz rozstrzygnięcie przetargu, które może zakończyć się wynikiem pozytywnym lub negatywnym. Ponadto zgodnie z § 10 Rozporządzenia, z przeprowadzonego przetargu sporządza się protokół, który w przypadku zakończenia przetargu wynikiem pozytywnym stanowi podstawę do zawarcia aktu notarialnego z wyłonionym w drodze przetargu nabywcą.

Organizator przetargu po jego zakończeniu i wyłonieniu nabywcy nieruchomości, zgodnie z art. 41 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jest obowiązany zawiadomić osobę ustaloną jako nabywca nieruchomości o miejscu i terminie zawarcia umowy sprzedaży, najpóźniej w ciągu 21 dni od dnia rozstrzygnięcia przetargu, przy czym wyznaczony termin nie może być krótszy niż 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia.

Wadium wniesione w pieniądzu przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał, zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 8 Rozporządzenia zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości. Jednocześnie nabywca nieruchomości przed przystąpieniem do spisania umowy notarialnej jest zobowiązany dopłacić w określonym terminie różnicę ceny pomiędzy ceną brutto a wpłaconym wadium.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż jak stanowi art. 40 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, uczestnik przetargu może w ciągu 7 dni od dnia ogłoszenia wyniku przetargu ustnego lub doręczenia zawiadomienia o wyniku przetargu pisemnego, złożyć skargę na czynności przetargowe za pośrednictwem odpowiedniego organu. Po rozpatrzeniu skargi organ zawiadamia skarżącego i wywiesza na okres 7 dni w swojej siedzibie informację o sposobie rozstrzygnięcia tej skargi. W przypadku uznania skargi za niezasadną lub w sytuacji niezaskarżenia czynności przetargowych w wyznaczonym terminie, organizator przetargu wywiesza w siedzibie urzędu na okres 7 dni informację o wyniku przetargu.

Przepisy Rozporządzenia zawierają również wytyczne w zakresie sposobu postępowania w przypadkach kiedy przetarg nie dojdzie do skutku. W tym zakresie zgodnie z § 4 ust. 7 Rozporządzenia organizator przetargu jest zobowiązany do zwrotu wadium niezwłocznie po odwołaniu albo zamknięciu przetargu, jednak nie później niż przed upływem 3 dni od dnia, odpowiednio:

1.  odwołania przetargu;
2.  zamknięcia przetargu;
3.  unieważnienia przetargu;
4.  zakończenia przetargu wynikiem negatywnym.

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jeżeli osoba ustalona jako nabywca nieruchomości nie przystąpi bez usprawiedliwienia do zawarcia umowy w miejscu i w terminie podanych w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organizator przetargu może odstąpić od zawarcia umowy, a wpłacone wadium nie podlega zwrotowi (zostaje zatrzymane przez organizatora).

Mając na uwadze powyższe, Gmina pragnie wskazać, iż przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację jest wyłącznie ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczenia wadium na poczet ceny nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży w trybie przetargowym. W konsekwencji przedmiotem wniosku nie są pozostałe kwestie podatkowe związane ze sprzedażą nieruchomości, w szczególności takie jak określenie stawki VAT czy też ustalenie podstawy opodatkowania VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości w trybie przetargowym, a więc w trybie zakładającym obowiązek wpłaty wadium, obowiązek podatkowy z tytułu zaliczenia wadium na poczet ceny zbywanych nieruchomości powstanie z momentem upływu 7 dniowego terminu, w którym uczestnicy przetargu mogą złożyć skargę na czynności przetargowe, liczonego od dnia ogłoszenia wyniku przetargu ustnego lub doręczenia zawiadomienia o wyniku przetargu pisemnego - jeżeli skarga nie zostanie złożona, lub z momentem rozpatrzenia przez organ skargi złożonej przez uczestnika przetargu - jeżeli zostanie ona uznana za niezasadną?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku ze sprzedażą nieruchomości w trybie przetargowym, a więc w trybie zakładającym obowiązek wpłaty wadium na poczet uczestnictwa w przetargu, obowiązek podatkowy z tytułu zaliczenia wadium na poczet ceny zbywanych nieruchomości powstanie z momentem upływu 7 dniowego terminu, w którym uczestnicy przetargu mogą złożyć skargę na czynności przetargowe, liczonego od dnia ogłoszenia wyniku przetargu ustnego lub doręczenia zawiadomienia o wyniku przetargu pisemnego - jeżeli skarga nie zostanie złożona, lub z momentem rozpatrzenia przez organ skargi złożonej przez uczestnika przetargu - jeżeli zostanie ona uznana za niezasadną.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W tym zakresie jak stanowi art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, za odpłatną dostawę towarów uznaje się, w szczególności przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Pod pojęciem odpłatnej dostawy towarów należy przy tym rozumieć sytuację, w której w ramach istniejącego stosunku zobowiązaniowego jedna ze stron transakcji występuje jako sprzedawca zobowiązany do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zaś pozostałe strony transakcji dokonując nabycia ww. prawa są zobowiązane do zapłaty z tego tytułu na rzecz sprzedawcy określonej kwoty wynagrodzenia, stanowiącego ekwiwalent sprzedawanego towaru.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 tej ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zatem w świetle powyższych regulacji prawnych, każda wpłata dokonana na poczet nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (dostawy towarów) w ramach istniejącego stosunku zobowiązanego przed przeniesieniem tego prawa na rzecz nabywcy, jest równoznaczna z powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu, niemniej jednak wyłącznie do czasu, aż suma wpłaconych kwot będzie składała się na kwotę uzgodnionego pomiędzy stronami wynagrodzenia. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż dla powstania obowiązku podatkowego w ww. zakresie niezbędnym jest aby w momencie dokonywania zapłaty znane były wszystkie elementy transakcji, w szczególności jej strony oraz przedmiot. Dopiero bowiem w tym momencie pomiędzy wpłatą a dostawą towarów, na poczet której jest ona dokonywana występuje związek bezpośredni uzasadniający powstanie obowiązku podatkowego.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina gospodarując należącymi do niej nieruchomościami (stanowiącymi element mienia komunalnego Gminy) może dokonywać, w szczególności ich odpłatnego zbycia. W tym zakresie nieruchomości zbywane są przez Gminę w trybie przetargowym, o ile przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowią inaczej. Jednocześnie jak stanowi § 4 ust. 1 Rozporządzenia, w przetargu mogą brać udział osoby, które wniosą wadium w terminie wyznaczonym w ogłoszeniu przetargu, z zastrzeżeniem przypadków nieznajdujących zastosowania w niniejszej sprawie. Innymi słowy wniesienie wadium jest warunkiem koniecznym dla nabycia nieruchomości, której sprzedaż dokonywana jest w trybie przetargowym.

W ocenie Gminy, wadium pełni dwie podstawowe i fundamentalne funkcje. Po pierwsze funkcję zabezpieczającą, gdyż stanowi zabezpieczenie właściwego przebiegu przetargu i zawarcia umowy, oraz po drugie funkcję kompensacyjną, jako że stanowi zryczałtowane odszkodowanie dla organizatora przetargu, w sytuacji gdy uczestnik przetargu bez usprawiedliwienia nie przystąpi do zawarcia umowy. Niemniej jednak wadium realizuje omawiane funkcje dopiero począwszy od momentu, w którym wyłoniony zostaje zwycięzca przetargu, a więc nabywca będącej przedmiotem przetargu nieruchomości. Ponadto, zgodnie z § 4 ust. 8 Rozporządzenia, wadium wniesione w pieniądzu przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał, zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości.

Ani przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, ani też przepisy Rozporządzenia, nie precyzują, w którym momencie wadium należy zaliczyć na poczet ceny zbywanych nieruchomości. W związku z powyższym w ocenie Gminy dla określenia momentu, w którym dochodzi do zaliczenia wadium na poczet ceny zbywanych nieruchomości kluczowym jest ustalenie, w którym momencie postępowania przetargowego, w sposób obiektywny dochodzi do konkretyzacji podmiotowo-przedmiotowej omawianej transakcji, a więc momentu, w którym uczestnik przetargu staje się jego bezwarunkowym zwycięzcą. Zdaniem Gminy dopiero w momencie, w którym dochodzi do konkretyzacji podmiotowo-przedmiotowej transakcji zbycia nieruchomości. Na pierwszy plan wyłania się związek bezpośredni pomiędzy wpłaconym wadium a sprzedażą nieruchomości, w konsekwencji czego możliwym jest zaliczenie wadium na poczet ceny zbywanych nieruchomości.

Zgodnie z § 10 Rozporządzenia z przeprowadzonego przetargu sporządza się protokół, który w przypadku wyniku pozytywnego przetargu stanowi podstawę do zawarcia aktu notarialnego z wyłonionym w drodze przetargu nabywcą. Jednocześnie wedle art. 41 ustawy o gospodarce nieruchomościami organizator przetargu po jego zakończeniu i wyłonieniu nabywcy nieruchomości jest obowiązany zawiadomić osobę ustaloną jako nabywca nieruchomości o miejscu i terminie zawarcia umowy sprzedaży, najpóźniej w ciągu 21 dni od dnia rozstrzygnięcia przetargu, przy czym wyznaczony termin nie może być krótszy niż 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia.

Należy przy tym zwrócić szczególną uwagę na treść art. 40 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, według którego uczestnik przetargu może w ciągu 7 dni od dnia ogłoszenia wyniku przetargu ustnego lub doręczenia zawiadomienia o wyniku przetargu pisemnego, złożyć skargę na czynności przetargowe za pośrednictwem odpowiedniego organu. W tym zakresie po rozpatrzeniu skargi organ zawiadamia skarżącego i wywiesza na okres 7 dni w swojej siedzibie informację o sposobie rozstrzygnięcia tej skargi. W przypadku uznania skargi za niezasadną lub w sytuacji niezaskarżenia czynności przetargowych w wyznaczonym terminie, organizator przetargu wywiesza w siedzibie urzędu na okres 7 dni informacje o wyniku przetargu.

W przepisach regulujących postępowanie przetargowe przewidziany został zatem mechanizm pozwalający na kontrolę czynności przetargowych realizowanych przez komisję przetargową (a w konsekwencji również rozstrzygnięcia komisji) poprzez złożenie skargi w terminie 7 dni od dnia ogłoszenia wyniku przetargu ustnego lub doręczenia zawiadomienia o wyniku przetargu pisemnego. Powyższe oznacza, iż w tym okresie rozstrzygnięcie komisji przetargowej nie nabiera charakteru prawomocności, a w konsekwencji może zostać ono podważone przez jednego z uczestników przetargu. Skutkiem zaskarżenia czynności przetargowych może być z kolei poza uznaniem skargi za niezasadną, powtórzenie czynności przetargowych lub nawet unieważnienie przetargu.

W świetle powyższego, Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż okres 7 dni na złożenie ww. skargi jest terminem ustawowym i koniecznym, a dopiero jego upływ - w przypadku niezaskarżenia czynności przetargowych, lub uznanie skargi za niezasadną - w przypadku skorzystania z prawa do wniesienia skargi, czyni rozstrzygnięcie komisji przetargowej ostatecznym, tj. niepodlegającym jakimkolwiek środkom odwoławczym. Powyższe oznacza, że w tym momencie możliwe jest również bezwarunkowe określenie wszystkich elementów transakcji zbycia nieruchomości, w tym, w szczególności jej nabywcy wyłonionego w ramach przetargu.

Zatem w ocenie Gminy, w momencie, w którym rozstrzygnięcie komisji przetargowej stanie się ostateczne (tj. nie zostanie zaskarżone w przewidzianym 7 dniowym terminie lub też skarga zostanie uznana za niezasadną), możliwe jest obiektywne stwierdzenie, iż dochodzi do konkretyzacji podmiotowo-przedmiotowej transakcji zbycia nieruchomości. W konsekwencji, zdaniem Gminy, od momentu uprawomocnienia się ww. rozstrzygnięcia nie występują żadne przeszkody do zaliczenia wadium na poczet ceny zbywanej nieruchomości.

Mając na względzie przedstawione powyżej wyjaśnienia, Gmina pragnie wskazać, iż w jej ocenie obowiązek podatkowy z tytułu zaliczenia wadium na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, należy uznać za podlegający rozpoznaniu, z momentem upływu 7 dniowego terminu, w którym uczestnicy przetargu mogą złożyć skargę na czynności przetargowe, liczonego od dnia ogłoszenia wyniku przetargu ustnego lub doręczenia zawiadomienia o wyniku przetargu pisemnego - jeżeli skarga nie zostanie złożona, lub z momentem rozpatrzenia przez organ skargi złożonej przez uczestników przetargu - jeżeli zostanie uznana za niezasadną.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 maja 2019 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.188.2019.1.KO, w której organ zauważył, iż: „Należy zatem przyjęć, że wadium staje się częścią zapłaty w momencie ogłoszenia wyniku przetargu po upływie 7 dniowego terminu od dnia przetargu, jeżeli w tym czasie nie wpłynęła żadna skarga dotycząca czynności przetargowych, tj. wywieszona po 7 dniach informacja o przetargu ostatecznie wyłania nabywcę nieruchomości, gdyż w przypadku zaskarżenia czynności przetargowych i uznania skargi za zasadną przetarg można np.: unieważnić a wadium zwrócić. W tej sytuacji wadium zostaje zaliczone na poczet należności jako zaliczka i podlega zasadom ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego po stronie dostawcy (Wnioskodawcy) powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny nabycia na zasadach określonych w art. 19a ust. 8 ustawy. Wadium należy tu bowiem potraktować jako część należności (zaliczkę) otrzymaną przed wydaniem towaru przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 19a ust. 8 ustawy, przyjęcie w zasadzie każdej płatności przed dokonaniem czynności opodatkowanej w obrocie krajowym, poza przypadkami wyraźnie wskazanymi w ustawie - niezależnie od jej wielkości - powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy - następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany - pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

(\`(...)\`).

Stwierdzić więc należy, że wybór w przetargu nabywcy stanowi jednoznaczne określenie dostawy towaru pod względem podmiotowo-przedmiotowym, a gdy towarzyszy mu zaliczenie wadium na poczet ceny nabycia, oznacza uiszczenie części ceny przed wykonaniem dostawy towaru lub świadczeniem usługi, co - stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy - rodzi w podatku od towarów i usług powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

W konsekwencji, z chwilą wygrania przetargu wadium oferenta, którego oferta została przyjęta (tj. w okolicznościach przedmiotowej sprawy wywieszenie po 7 dniach informacji o przetargu), zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, tym samym przybiera postać zaliczki na przyszłą dostawę, z tytułu której powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, iż dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy zatem stwierdzić, iż czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

A zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 704 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem Cywilnym, w warunkach aukcji albo przetargu można zastrzec, że przystępujący do aukcji albo przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do nich, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium).

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 65 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przetarg przeprowadza się w formie:

1.  przetargu ustnego nieograniczonego;
2.  przetargu ustnego ograniczonego;
3.  przetargu pisemnego nieograniczonego;
4.  przetargu pisemnego ograniczonego.

W myśl art. 40 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, uczestnik przetargu może, w terminie 7 dni od dnia ogłoszenia wyniku przetargu ustnego lub doręczenia zawiadomienia o wyniku przetargu pisemnego, zaskarżyć czynności związane z przeprowadzeniem przetargu do wojewody, jeżeli przetarg dotyczy nieruchomości Skarbu Państwa, albo do organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli przetarg dotyczy nieruchomości stanowiących własność tej jednostki. Jeżeli przetarg dotyczy nieruchomości, o których mowa w art. 57 ust. 1, oraz nieruchomości ujętych w ewidencji, o której mowa w art. 60 ust. 2 pkt 1, uczestnik przetargu może zaskarżyć czynności związane z przeprowadzeniem przetargu do ministra właściwego do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa.

Ponadto, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (Dz. U. z 2014 r., poz.1490, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, w przetargu mogą brać udział osoby, które, z zastrzeżeniem § 5, wniosą wadium w terminie wyznaczonym w ogłoszeniu o przetargu.

Stosownie do § 4 ust. 3 rozporządzenia, wadium może być wnoszone w pieniądzu, obligacjach Skarbu Państwa lub papierach wartościowych dopuszczonych do obrotu publicznego.

Na podstawie § 4 ust. 8 rozporządzenia, wadium wniesione w pieniądzu przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał, zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości lub pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej.

Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia, czynności związane z przeprowadzeniem przetargu wykonuje komisja przetargowa.

W myśl § 10 ust. 1 rozporządzenia, przewodniczący komisji przetargowej sporządza protokół przeprowadzonego przetargu. Protokół powinien zawierać informacje o:

1.  terminie i miejscu oraz rodzaju przetargu;
2.  oznaczeniu nieruchomości będącej przedmiotem przetargu według katastru nieruchomości i księgi wieczystej;
3.  obciążeniach nieruchomości;
4.  zobowiązaniach, których przedmiotem jest nieruchomość;
5.  wyjaśnieniach i oświadczeniach złożonych przez oferentów;
6.  osobach dopuszczonych i niedopuszczonych do uczestniczenia w przetargu, wraz z uzasadnieniem;
7.  cenie wywoławczej nieruchomości oraz najwyższej cenie osiągniętej w przetargu albo informację o złożonych ofertach wraz z uzasadnieniem wyboru najkorzystniejszej z nich albo o niewybraniu żadnej z ofert;
8.  uzasadnieniu rozstrzygnięć podjętych przez komisję przetargową;
9.  imieniu, nazwisku i adresie albo nazwie lub firmie oraz siedzibie osoby wyłonionej w przetargu jako nabywca nieruchomości;
10.  imionach i nazwiskach przewodniczącego i członków komisji przetargowej;
11.  dacie sporządzenia protokołu.

Stosownie do § 10 ust. 2-4 rozporządzenia, protokół przeprowadzonego przetargu sporządza się w trzech jednobrzmiących egzemplarzach, z których dwa przeznaczone są dla właściwego organu, a jeden dla osoby ustalonej jako nabywca nieruchomości. Protokół przeprowadzonego przetargu podpisują przewodniczący i członkowie komisji przetargowej oraz osoba wyłoniona w przetargu jako nabywca nieruchomości. Protokół przeprowadzonego przetargu stanowi podstawę zawarcia aktu notarialnego.

Ponadto, w myśl § 11 ust. 1 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 5 października 2020 r., skargę na czynności związane z przeprowadzeniem przetargu uczestnik przetargu składa za pośrednictwem właściwego organu albo bezpośrednio do właściwego organu, jeżeli przetarg dotyczy nieruchomości, o których mowa w art. 57 ust. 1, albo nieruchomości ujętych w ewidencji, o której mowa w art. 60a ust. 2 pkt 1.

Natomiast zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 6 października 2020 r., skargę na czynności związane z przeprowadzeniem przetargu uczestnik przetargu składa za pośrednictwem właściwego organu albo bezpośrednio do właściwego organu, jeżeli przetarg dotyczy nieruchomości, o których mowa w art. 57 ust. 1, albo nieruchomości ujętych w ewidencji, o której mowa w art. 60 ust. 2 pkt 1.

Na podstawie § 12 ust. 1 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 5 października 2020 r., w przypadku niezaskarżenia w wyznaczonym terminie czynności związanych z przeprowadzeniem przetargu albo w razie uznania skargi za niezasadną, właściwy organ, z zastrzeżeniem ust. 2, podaje do publicznej wiadomości, wywieszając w siedzibie właściwego urzędu, na okres 7 dni, informację o wyniku przetargu, która powinna zawierać:

1.  datę i miejsce oraz rodzaj przeprowadzonego przetargu;
2.  oznaczenie nieruchomości będącej przedmiotem przetargu według katastru nieruchomości i księgi wieczystej;
3.  liczbę osób dopuszczonych oraz osób niedopuszczonych do uczestniczenia w przetargu;
4.  cenę wywoławczą nieruchomości oraz najwyższą cenę osiągniętą w przetargu albo informację o złożonych ofertach lub o niewybraniu żadnej z ofert;
5.  imię, nazwisko albo nazwę lub firmę osoby ustalonej jako nabywca nieruchomości.

Stosownie zaś do § 12 ust. 1 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 6 października 2020 r., w przypadku niezaskarżenia w wyznaczonym terminie czynności związanych z przeprowadzeniem przetargu albo w razie uznania skargi za niezasadną właściwy organ podaje do publicznej wiadomości, zamieszczając w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu go obsługującego oraz wywieszając w swojej siedzibie, na okres co najmniej 7 dni, informację o wyniku przetargu, która zawiera:

1.  datę i miejsce oraz rodzaj przeprowadzonego przetargu;
2.  oznaczenie nieruchomości będącej przedmiotem przetargu według katastru nieruchomości i księgi wieczystej;
3.  liczbę osób dopuszczonych oraz osób niedopuszczonych do uczestniczenia w przetargu,
4.  cenę wywoławczą nieruchomości oraz najwyższą cenę osiągniętą w przetargu albo informację o złożonych ofertach lub o niewybraniu żadnej z ofert;
5.  imię, nazwisko albo nazwę lub firmę osoby ustalonej jako nabywca nieruchomości.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadającym status podatnika VAT czynnego. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT. Gmina może posiadać mienie komunalne. Mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Do zasobów zaliczanych do mienia komunalnego Gminy należą, w szczególności nieruchomości stanowiące przedmiot własności Gminy. Nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności poprzez ich sprzedaż. Jednocześnie, zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości następuję w drodze przetargu. Przetarg w zakresie nieruchomości należących do zasobu gminnego jest ogłaszany, organizowany i przeprowadzany przez Gminę. W tym zakresie zasady, sposób i tryb przeprowadzania przetargu regulują przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz regulacje aktu wykonawczego do tej ustawy w postaci rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (Rozporządzenie). Warunkiem przystąpienia do przetargu (bez względu na jego formę), jest wniesienie wadium w terminie wyznaczonym w ogłoszeniu przetargu. Wadium może być wnoszone w pieniądzu, obligacjach Skarbu Państwa lub papierach wartościowych dopuszczonych do obrotu publicznego. Formę wniesienia wadium określa w ogłoszeniu przetargu jego organizator. Czynności związane z przeprowadzeniem przetargu wykonuje komisja przetargowa. Z przeprowadzonego przetargu sporządza się protokół, który w przypadku zakończenia przetargu wynikiem pozytywnym stanowi podstawę do zawarcia aktu notarialnego z wyłonionym w drodze przetargu nabywcą. Organizator przetargu po jego zakończeniu i wyłonieniu nabywcy nieruchomości jest obowiązany zawiadomić osobę ustaloną jako nabywca nieruchomości o miejscu i terminie zawarcia umowy sprzedaży, najpóźniej w ciągu 21 dni od dnia rozstrzygnięcia przetargu, przy czym wyznaczony termin nie może być krótszy niż 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Wadium wniesione w pieniądzu przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości. Jednocześnie nabywca nieruchomości przed przystąpieniem do spisania umowy notarialnej jest zobowiązany dopłacić w określonym terminie różnicę ceny pomiędzy ceną brutto a wpłaconym wadium. Uczestnik przetargu może w ciągu 7 dni od dnia ogłoszenia wyniku przetargu ustnego lub doręczenia zawiadomienia o wyniku przetargu pisemnego, złożyć skargę na czynności przetargowe za pośrednictwem odpowiedniego organu. Po rozpatrzeniu skargi organ zawiadamia skarżącego i wywiesza na okres 7 dni w swojej siedzibie informację o sposobie rozstrzygnięcia tej skargi. W przypadku uznania skargi za niezasadną lub w sytuacji niezaskarżenia czynności przetargowych w wyznaczonym terminie, organizator przetargu wywiesza w siedzibie urzędu na okres 7 dni informacje o wyniku przetargu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaconego wadium w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że wadium staje się częścią zapłaty w momencie wygrania przetargu, tj. gdy znany jest nabywca. W tej sytuacji wadium zostaje zaliczone na poczet należności jako zaliczka i podlega zasadom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 19a ust. 8 ustawy, przyjęcie w zasadzie każdej płatności przed dokonaniem czynności opodatkowanej w obrocie krajowym, poza przypadkami wyraźnie wskazanymi w ustawie – niezależnie od jej wielkości – powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

Jeżeli zatem wadium pieniężne oferenta, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, na co wybrany nabywca, poprzez przystąpienie do przetargu, wyraża zgodę, to niewątpliwie w tym momencie następuje zapłata części ceny za dostawę towaru lub świadczenie usługi będących przedmiotem przetargu. Wskutek zaliczenia wadium na poczet ceny nabycia nie traci ono swoich dotychczasowych funkcji, podobnie zresztą jak zadatek czy zaliczka. Uwzględnić przy tym należy, że zabezpieczająca funkcja wadium uregulowana została na wzór zadatku określonego w art. 394 Kodeksu cywilnego. Wyraża się ona w tym, że jeżeli od zawarcia umowy (w sytuacji z art. 702 § 3 w zw. z art. 703 § 3 in fine Kodeksu cywilnego) uchyla się zwycięski uczestnik, organizator może pobraną jako wadium sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia zapłaty wadium.

Tym samym stwierdzić należy, że wybór w przetargu nabywcy stanowi jednoznaczne określenie dostawy towaru pod względem podmiotowo-przedmiotowym, a gdy towarzyszy mu zaliczenie wadium na poczet ceny nabycia, oznacza uiszczenie części ceny przed wykonaniem dostawy towaru – stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy – rodzi w podatku od towarów i usług powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu zaliczenia wadium na poczet ceny zbywanych nieruchomości powstaje w momencie wyboru w przetargu nabywcy nieruchomości, tj. w momencie podpisania protokołu przeprowadzonego przetargu, o którym mowa w § 10 ust. 1 rozporządzenia. Wskazać bowiem należy, że z chwilą wygrania przetargu wadium oferenta, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, a tym samym przybiera postać zaliczki na przyszłą dostawę, z tytułu której powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy. Zatem w momencie wyłonienia w przetargu nabywcy nieruchomości i podpisania protokołu przeprowadzonego przetargu powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconego wadium, w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy z tytułu zaliczenia wadium na poczet ceny zbywanych nieruchomości powstanie z momentem upływu 7 dniowego terminu, w którym uczestnicy przetargu mogą złożyć skargę na czynności przetargowe, liczonego od dnia ogłoszenia wyniku przetargu ustnego lub doręczenia zawiadomienia o wyniku przetargu pisemnego - jeżeli skarga nie zostanie złożona, lub z momentem rozpatrzenia przez organ skargi złożonej przez uczestnika przetargu - jeżeli zostanie ona uznana za niezasadną.

Wybór w przetargu nabywcy nieruchomości następuje w momencie podpisania protokołu przeprowadzonego przetargu (protokół zawiera między innymi informację o imieniu, nazwisku i adresie albo nazwie lub firmie oraz siedzibie osoby wyłonionej w przetargu jako nabywca nieruchomości) i w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconego wadium, w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2019 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.188.2019.1.KO wskazać należy, że interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczą tych konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Nie zmienia to faktu, że w tożsamym stanie prawnym i tożsamym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Przy czym, interpretacje indywidualne rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym „Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Za chybione należałoby uznać domaganie się wydania pozytywnego dla Wnioskodawcy rozstrzygnięcia tylko z powodu zajęcia przez Organ w wydawanych interpretacjach indywidualnych, na gruncie podobnego czy też takiego samego stanu faktycznego, odmiennego stanowiska. Podkreślić należy, że nieracjonalnym byłoby trwanie przez organ wydający interpretacje indywidulane w pierwotnie błędnie zajętym stanowisku, co miałoby go obligować jednocześnie do wydawania kolejnych rozstrzygnięć w tym samym kształcie, utrwalając tym samym prawnie wadliwe stanowisko. Co więcej, takie zobowiązanie poddawałoby w wątpliwość sens wyposażania organu podatkowego w instrument prawny, o którym mowa w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej znajdujący zastosowanie właśnie w przypadkach zaistnienia konieczności rewizji zajętego stanowiska, w szczególności w kontekście aktualnego orzecznictwa administracyjnego oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.