Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.317.2024.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-20
Teza: Czy przychody otrzymane z tytułu nadwykonań świadczeń o charakterze zdrowotnym po zakończeniu danego roku podatkowego ale odnoszące się do świadczeń tegoż roku podatkowego należy uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, dalej jako „podatek CIT” roku podatkowego, w którym te świadczenia faktycznie wykonano (zgodnie z zasadą memoriałową) czy też ze względu na zawarcie dodatkowej umowy i otrzymanie środków (wynagrodzenia za nadwykonania) już w roku następnym, w podstawie opodatkowania roku następnego (zgodnie z zasadą kasową). Czy w razie uznania przez organ interpretacyjny, iż zaliczenia wynagrodzenia za nadwykonania do podstawy opodatkowania podatkiem CIT należy dokonać zgodnie z zasadą kasową czyli w roku faktycznego otrzymania środków Wnioskodawca ma obowiązek skorygować zeznanie podatkowe CIT-8 za rok, w którym świadczenia nadwykonane rzeczywiście wykonał, czy też, skoro podatek rozliczył wcześniej niż musiał, może korekty nie dokonywać i nie będzie to błędem.
Słowa kluczowe: CIT-8; fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; limit; opieka-opieka zdrowotna; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; umowa; usługi-usługi medyczne; wierzytelność; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług; świadczenie-świadczenie medyczne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Pieniądze i wartości pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3e

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia za wykonanie świadczeń ponad limity określone w umowie zawartej z NFZ powinni Państwo rozpoznawać na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty z NFZ za te świadczenia, niezależnie od momentu wykonania usług - jest prawidłowe;

\- w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, czy mają Państwo obowiązek skorygować zeznanie podatkowe CIT-8 za rok, w którym świadczenia ponad limit rzeczywiście Państwo wykonali, czy też, skoro podatek rozliczyli Państwo wcześniej niż musieli, mogą Państwo nie dokonywać korekty – jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\- przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia za wykonanie świadczeń ponad limity określone w umowie zawartej z NFZ Spółka powinna rozpoznawać na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty z NFZ za te świadczenia, niezależnie od momentu wykonania usług,

\- w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, Spółka ma obowiązek skorygować zeznanie podatkowe CIT-8 za rok, w którym świadczenia ponad limit rzeczywiście wykonała czy też, skoro podatek rozliczyła wcześniej niż musiała, może nie dokonywać korekty.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w formie kapitałowej spółki prawa handlowego, zarejestrowanej w polskim KRS z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlega zgodnie z przepisami ustawy CIT nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów w Polsce.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność lecznicza, która polega na przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów oraz zapewnieniu kompleksowej i profesjonalnej opieki lekarskiej, pielęgniarskiej i rehabilitacyjnej na wysokim poziomie w oparciu o aktualną wiedzę i standardy medyczne. Jako przedmiot przeważającej działalności w Rejestrze Przedsiębiorców KRS wpisano: działalność szpitali PKD 86.10.Z. Wnioskodawca działa wyłącznie na rynku krajowym. Wśród odbiorców ma klientów sektora publicznego i prywatnego, a sprzedaży usług dokonuje na podstawie umów zleceń. Działalność związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych obejmuje: a) lecznictwo ambulatoryjne, b) lecznictwo stacjonarne całodobowe.

Ponadto od 2022 r. Wnioskodawca prowadzi (…).

Wnioskodawca przy wykonywaniu świadczeń z ww. zakresu działa w oparciu o umowy zawarte z Narodowym Funduszem Świadczeń Zdrowotnych (NFZ). Umowy te zawierane są na okresy roczne i m.in. określają ilość, rodzaj i zakres świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę a z drugiej strony finansowanie, czyli wynagrodzenie należne z NFZ dla Wnioskodawcy (jako świadczeniodawcy).

W praktyce występuje sytuacja, w której liczba wykonywanych przez Wnioskodawcę świadczeń przekracza liczbę określoną w umowie rocznej, co np. miało miejsce w przypadku świadczeń wykonanych w 2023 r. W takiej sytuacji Wnioskodawca zawarł na podstawie art. 132c ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 146 ze zm.) umowy z NFZ o sfinansowanie świadczeń opieki zdrowotnej udzielonych świadczeniobiorcom ponad kwotę zobowiązania w zakończonym okresie rozliczeniowym w ramach umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej nr (\`(...)\`), zwaną dalej „umową o wynagrodzenie” - w jednym przypadku chodziło o tzw. nadwykonania z tytułu świadczeń dotyczących rehabilitacji leczniczej (z tytułu świadczeń „w liczbie przekraczającej liczbę jednostek rozliczeniowych określonych w umowie”), a w drugim przypadku chodziło o tzw. nadwykonania z tytułu świadczeń dotyczących opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (analogicznie jak w pierwszym przypadku).

Zarówno zawarcie umów na wynagrodzenia z tytułu nadwykonań, jak i otrzymanie wynikających z nich kwot wynagrodzenia, pomimo, że dotyczyły 2023 r., nastąpiło już w 2024 r., to jest po dniu bilansowym 2023 r.

Z charakteru świadczeń stanowiących przedmiot umów o dodatkowe wynagrodzenie z tytułu nadwykonań nie wynika, aby były to świadczenia, których podmiot leczniczy (Wnioskodawca jest takim podmiotem i jest wpisany do stosownego rejestru) nie może odmówić ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, bo chodzi o nadwykonania świadczeń rehabilitacyjnych oraz dotyczących opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. W istocie więc umowy roczne określające liczbę, zakres i kwotę wynagrodzenia nie gwarantują Wnioskodawcy wynagrodzenia za wykonanie świadczeń ponad umówione limity, zatem zrealizowanie nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w umowach rocznych, ani według stanowiska NFZ nie chodzi o świadczenia ratujące życie (zdrowie). Używając pewnego kolokwializmu, Wnioskodawca na swoje ryzyko dokonuje nadwykonań świadczeń nie będących świadczeniami ratującymi życie lub zdrowie, ponosząc ryzyko świadczenia bez ekwiwalentności zapłaty za te świadczenia. W takiej zależności prawnej nadwykonania nie stanowią w czasie ich występowania wierzytelności w sensie cywilnoprawnym, a więc ich wartość ekonomiczna nie stanowi tytułu do należności w czasie, gdy są wykonywane, zatem uprawnione jest twierdzenie, że nie generują przychodów należnych.

Co prawda, rozliczenie nadwykonań jest uregulowane procedurą wypłat wynagrodzenia w oparciu o art. 132c ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej, niemniej jednak przepis ten nie zobowiązuje NFZ do dokonania wypłaty za nadwykonania, a przepis art. 132 ust. 6 tej ustawy wskazuje, że nadwykonania nie stanowią zobowiązania NFZ wynikającego z umowy z podmiotem świadczącym usługi będące nadwykonaniami. Zatem Wnioskodawca świadcząc nadwykonania w trakcie roku - w stanie faktycznym objętym wnioskiem chodzi o 2023 r. - nie miał pewności, że otrzyma zapłatę z ich tytułu, zwłaszcza, że jak wskazano wyżej, przedmiotem nadwykonań nie były świadczenia ratujące życie lub zdrowie.

Kolejny istotny element stanu faktycznego polegał na tym, iż Wnioskodawca składając do NFZ wniosek o wypłatę świadczeń będących nadwykonaniami określał w nim liczbę, zakres i rodzaj nadwykonań nie tylko, że nie miał pewności co do otrzymania za nie zapłaty, ale również nie miał pewności, czy nawet przy akceptacji zapłaty otrzyma wnioskowaną kwotę w całości.

Reasumując, Wnioskodawca podejmując się świadczeń będących nadwykonaniami, to jest nie będących przedmiotem umowy rocznej z NFZ, w dodatku nie zapobiegających zagrożeniu życia lub zdrowia, miał świadomość, iż dokonuje takich świadczeń na własne ryzyko gospodarcze, gdyż zapłaty za nie może nie otrzymać w całości lub w części. Świadczenia te w momencie ich wykonywania przez Wnioskodawcę nie kreowały po jego stronie wierzytelności, z których prawa do płatności mógłby wywieść w sposób bezsporny i finalny.

Wnioskodawca ze względu na to, iż powołane umowy dotyczące wynagrodzenia za nadwykonania podpisał w marcu 2024 r. (środki otrzymał w kwietniu 2024 r.), ujął przyznane mu kwoty zarówno bilansowo (podmiot badający sprawozdanie finansowe za 2023 r. zatwierdził takie ujęcie) jak i podatkowo (CIT-8 ) do przychodów 2023 r. Kwalifikacji dokonał więc w obu przypadkach według zasady memoriałowej, a nie kasowej.

W dniu sporządzania niniejszego wniosku sprawozdanie finansowe za 2023 r. jest sporządzone (po weryfikacji przez podmiot uprawniony), ale nie jest jeszcze zatwierdzone przez organ do tego uprawniony (Zgromadzenie Wspólników).

**Pytania**

1\. Czy przychody otrzymane z tytułu nadwykonań świadczeń o charakterze zdrowotnym po zakończeniu danego roku podatkowego ale odnoszące się do świadczeń tegoż roku podatkowego należy uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, dalej jako „podatek CIT” roku podatkowego, w którym te świadczenia faktycznie wykonano (zgodnie z zasadą memoriałową) czy też ze względu na zawarcie dodatkowej umowy i otrzymanie środków (wynagrodzenia za nadwykonania) już w roku następnym, w podstawie opodatkowania roku następnego (zgodnie z zasadą kasową)?

2\. Czy w razie uznania przez organ interpretacyjny, iż zaliczenia wynagrodzenia za nadwykonania do podstawy opodatkowania podatkiem CIT należy dokonać zgodnie z zasadą kasową czyli w roku faktycznego otrzymania środków Wnioskodawca ma obowiązek skorygować zeznanie podatkowe CIT-8 za rok, w którym świadczenia nadwykonane rzeczywiście wykonał, czy też, skoro podatek rozliczył wcześniej niż musiał, może korekty nie dokonywać i nie będzie to błędem?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Wnioskodawca uważa, że środki przyznane mu i otrzymane w roku następnym po roku, w którym dokonywał świadczeń, za nadwykonania, ma prawo rozliczać do podstawy opodatkowania w roku podatkowym otrzymania tych środków, czyli według metody kasowej.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, jako przedmiot nadwykonań świadczenia nie mającego charakteru świadczeń niezbędnych dla ratowania życia lub zdrowia ludzkiego, nie tworzą po stronie Wnioskodawcy tytułu wierzytelności, gdyż pozostają poza zakresem umownym (umowy rocznej). Zatem w momencie, gdy te nadwykonania są świadczone, nie występuje element ekwiwalentności, który pozwalałby twierdzić o przychodach należnych z punktu widzenia Wnioskodawcy w sposób bezsporny i ostateczny.

Przedmiotowe nadwykonania nie mogą zostać uznane nawet za wierzytelności warunkowe, gdyż nie ma (przynajmniej Wnioskodawca nie zna) takich uregulowań prawnych dotyczących rozliczenia nadwykonań, które prawo do wypłaty za nie uzależniałyby od spełnienia określonych warunków, powodujących iż NFZ przy takim spełnieniu wypłaty nie mógłby odmówić. Ściślej mówiąc, nadwykonania można by uznać za wierzytelność warunkową tylko w kontekście przeciwdziałania zagrożeniom życia lub zdrowia, ale nie takich nadwykonań dotyczy niniejszy wniosek, zatem nadwykonania świadczone przez Wnioskodawcę nie kreują wierzytelności nawet warunkowych.

Dokonując subsumpcji, to jest odniesienia określonego stanu faktycznego do normy (norm) prawnej, należy wyjść z ogólnej reguły określenia przychodów związanych z działalnością gospodarczą, a takimi dla Wnioskodawcy jako spółki kapitałowej prawa handlowego są generalnie wszystkie osiągane przez niego przychody, która to reguła stanowi w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Już na etapie wykładni tej ogólnej reguły Wnioskodawca ma prawo, odnosząc do niego opisany stan faktyczny, twierdzić, że wypłatę za nadwykonania można rozliczać zgodnie z metodą kasową, a to dlatego, że nadwykonania zgodnie z ustawą o świadczeniach opieki zdrowotnej w momencie ich świadczenia nie powodują powstania przychodów należnych.

Kolejne regulacje prawne, to jest art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy o CIT precyzują wskazaną wyżej regułę ogólną i tak m.in. art. 12 ust. 3a tej ustawy stanowi: „za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3g oraz 3j - 3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1. wystawienia faktury albo uregulowania należności”.

Przepis ten w niczym nie wyklucza wcześniejszego twierdzenia Wnioskodawcy, gdyż nakazuje ujęcie do celów podatkowych przychodów jeszcze nie otrzymanych przez podatnika, ale takich które już są mu należne (ust. 3), a Wnioskodawca za nadwykonania nie ma w czasie ich świadczenia przychodów należnych.

Dalsze regulacje, to jest art. 12 ust. 3c - 3g ustawy o CIT, przewidują wyjątki od tych powyższych reguł ogólnych (art. 12 ust. 3 i 3a), przy czym art. 12 ust. 3c ustawy o CIT dotyczy usług o charakterze ciągłym (z istoty rzeczy nie można mówić o takim charakterze w przypadku nadwykonań), art. 12 ust. 3d ustawy o CIT dostaw mediów rozliczanych tak jak usługi o charakterze ciągłym (sprawa bezprzedmiotowa dla Wnioskodawcy, przynajmniej w zakresie wniosku), a art. 12 ust. 3f ustawy o CIT przychodów z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (także nie ma związku z przedmiotem wniosku). Zatem regulacje art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy o CIT nie zmieniają twierdzenia Wnioskodawcy wyprowadzonego z art. 12 ust. 3 tej ustawy wniosku, iż wypłata za nadwykonania, jako nie będąca przychodem należnym, nie podlega rozpoznaniu jako przychód podatkowy w okresie, gdy te nadwykonania były świadczone. Konkluzję tego twierdzenia zawiera regulacja art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym: „W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty”, a więc określa, że wypłata za nadwykonania ma zostać rozpoznana jako przychód podatkowy w dniu otrzymania tej zapłaty (a nie w okresie, za który została przyznana).

Reasumując, postanowienia art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT stosowane a contrario i art. 12 ust. 3e ww. ustawy stosowany expressis verbis jednoznacznie wskazują, że wypłata za nadwykonania ma zostać rozpoznana jako przychód podatkowy w dacie tej wypłaty, a nie w okresie, za który została w związku z nadwykonaniami przyznana i takie jest stanowisko Wnioskodawcy wraz z jego oceną prawną przedstawionego stanu faktycznego. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2024 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.81.2024.2. KW

Ad 2

Wnioskodawca uważa, iż wcześniejsze, niż wynikające z zasady kasowej rozpoznanie wypłaty za nadwykonania jako przychodu podatkowego, to jest rozliczenie kwoty tej wypłaty w okresie, w którym te nadwykonania nastąpiły, nie powinno zostać uznane za błędne, gdyż działa na korzyść budżetu: zobowiązanie podatkowe w CIT z tego tytułu podatnik ustala i reguluje wcześniej, niż obiektywnie powinien to zrobić, zatem w ocenie Wnioskodawcy nie może ponosić z tego powodu ujemnych skutków prawnych, więc nie musi dokonywać korekty ze względu na przedwczesne rozliczenie podatku CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Powyższy przepis nakazuje ujmować do celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo do dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Regulacja opisana w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, dotyczy wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c - 3g ustawy o CIT ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

Na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W myśl art. 12 ust. 3e ustawy o CIT:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że świadczą Państwo usługi medyczne na podstawie umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia.

W ramach umów zawartych z NFZ zobowiązują się Państwo do wykonania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz zgłaszających się pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia. Umowy z NFZ zawierają Państwo na okresy roczne i określają one m.in. ilość, rodzaj i zakres świadczeń wykonywanych przez Państwa, a z drugiej strony finansowanie, czyli wynagrodzenie należne z NFZ dla Państwa, jako świadczeniodawcy.

W praktyce występuje sytuacja, w której liczba wykonywanych przez Państwa świadczeń przekracza liczbę określoną w umowie rocznej z NFZ (tzw. nadwykonania).

Z charakteru świadczeń stanowiących przedmiot umów o dodatkowe wynagrodzenie z tytułu nadwykonań nie wynika, aby były to świadczenia, których Państwo, jako podmiot leczniczy, nie mogą odmówić ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia (nadwykonania świadczeń rehabilitacyjnych oraz dotyczących opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień). W istocie więc umowy roczne określające liczbę, zakres i kwotę wynagrodzenia nie gwarantują Państwu wynagrodzenia za wykonanie świadczeń ponad umówione limity, zatem zrealizowanie nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na Państwa rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w umowach rocznych, ani nie chodzi o świadczenia ratujące życie (zdrowie).

W momencie wykonania świadczeń tego typu nie wiedzą więc Państwo, czy otrzymają za nie wynagrodzenie oraz jaka będzie ich wysokość.

Rozliczenie nadwykonań jest uregulowane procedurą wypłat wynagrodzenia w oparciu o art. 132c ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej, niemniej jednak przepis ten nie zobowiązuje NFZ do dokonania wypłaty za nadwykonania, a przepis art. 132 ust. 6 tej ustawy wskazuje, że nadwykonania nie stanowią zobowiązania NFZ wynikającego z umowy z podmiotem świadczącym usługi będące nadwykonaniami. Zatem świadcząc nadwykonania w trakcie 2023 r., nie mieli Państwo pewności, że otrzymają z ich tytułu zapłatę.

Składając do NFZ wniosek o wypłatę świadczeń będących nadwykonaniami i określając w nim liczbę, zakres i rodzaj nadwykonań, nie tylko nie mieli Państwo pewności co do otrzymania za nie zapłaty, ale również nie mieli pewności, czy nawet przy akceptacji zapłaty otrzymają wnioskowaną kwotę w całości.

Podejmując się świadczeń będących nadwykonaniami, to jest nie będących przedmiotem umowy rocznej z NFZ, w dodatku nie zapobiegających zagrożeniu życia lub zdrowia, mieli Państwo świadomość, iż dokonują takich świadczeń na własne ryzyko gospodarcze, gdyż zapłaty za nie mogą nie otrzymać w całości lub w części. Świadczenia te w momencie ich wykonywania przez Państwa nie kreowały wierzytelności bezspornych i finalnych.

W marcu 2024 r. podpisali Państwo z NFZ umowy dot. wynagrodzenia za nadwykonania i w kwietniu 2024 r., otrzymali Państwo środki z NFZ. Przyznane Państwu kwoty zarówno bilansowo, jak i podatkowo uznaliście za przychody 2023 r. (według zasady memoriałowej).

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy wynagrodzenie przyznane i otrzymane w roku następnym po roku, w którym dokonywali Państwo świadczeń ponad limity określone w umowie zawartej z NFZ powinni Państwo zaliczyć do podstawy opodatkowania na zasadzie kasowej, tj. w roku podatkowym otrzymania przez Spółkę zapłaty z NFZ za te świadczenia, niezależnie od momentu wykonania usług.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 799, dalej: „UDL”):

Podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Artykuł ten dotyczy tzw. świadczeń ratujących życie, które podmiot leczniczy jest bezwarunkowo zobowiązany wykonać. W przypadku tego rodzaju świadczeń, NFZ nie może odmówić wynagrodzenia za udzielenie takiego świadczenia.

Świadczenia, które nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 UDL, uznaje się za tzw. świadczenia nieratujące życia. Wykonanie tego rodzaju świadczeń nie wiąże się bezpośrednio z obowiązkiem wypłaty należności przez NFZ na rzecz podmiotu leczniczego, jeżeli zostało wykonane ponad określony limit, ponieważ jego wykonanie nie mieści się w ramach zawartej z NFZ umowy, ani też podmiot leczniczy nie ma ustawowego obowiązku ich wykonania.

Powyższe wynika z art. 132 ust. 6 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniu opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 146), zgodnie z którym:

Świadczenia opieki zdrowotnej udzielone świadczeniobiorcom w okresie obowiązywania umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej ponad kwotę zobowiązania, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 5, nie stanowią zobowiązania Funduszu wynikającego z tej umowy.

Należy zauważyć, że zawierane przez Państwa umowy współpracy z NFZ gwarantują zapłatę wynagrodzenia za wykonanie świadczeń nie przekraczających wartości wymienionych w umowach, a zatem mieszczących się w określonych limitach. Świadczenia wykonane przez Państwa ponad kwotę wynikającą z umów z NFZ, w terminie wykonania tych usług, nie spełniają zatem przesłanek do uznania ich za przychody należne.

W szczególności, zrealizowanie przez Państwa świadczeń ponad limitowych nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na Państwa rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w umowach. Dopiero po sporządzeniu odrębnej umowy o wynagrodzenie, wystawiacie Państwo fakturę na rzecz NFZ za wykonanie świadczeń ponad limit wynikający z pierwotnej umowy i na podstawie ww. umowy o wynagrodzenie zapłata jest Państwu należna.

Powyższe oznacza, że nadwykonania nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym analogicznej do tej wykonanej w ramach limitu. W konsekwencji, w przypadku zrealizowanych nadwykonań, o których mowa we wniosku, nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania. Świadczenie takie nie może przysporzyć Państwu realnej korzyści majątkowej w tym momencie (wykonania świadczenia), gdyż nie jest ono objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. świadczenia tego nie obejmuje umowa zawarta przez Państwa z NFZ, ani nie jest to świadczenie wynikające z obowiązku ustawowego.

Skoro, zatem w sytuacji wskazanej we wniosku nie można zastosować regulacji dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, to przychód może powstać wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty, a zatem na mocy art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

W konsekwencji, wynagrodzenie z tytułu nadwykonań otrzymane przez Państwa od NFZ wynikające z podpisanych umów o wynagrodzenie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty, tj. według zasady kasowej.

Reasumując, przychód z tytułu zrealizowanych przez Państwa nadwykonań powstaje w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania, zatem jesteście Państwo zobowiązani do wykazania przychodu uzyskanego z tego tytułu w miesiącu uzyskania świadczenia z NFZ z zastrzeżeniem, że dotyczy to nadwykonań świadczeń nie mieszczących się w dyspozycji art. 15 UDL, czyli świadczeń nie ratujących zdrowia i życia.

W związku z tym, uwzględniając powyższe zastrzeżenie, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać **za prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii ustalenia, czy w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, mają Państwo obowiązek skorygować zeznanie podatkowe CIT-8 za rok 2023, czyli rok, w którym wykonali Państwo świadczenia ponad limity.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zauważyć należy, że skoro jak wskazano powyżej, przychód z tytułu świadczeń o charakterze zdrowotnym ponad limity określone w umowie zawartej z NFZ powstał w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania, to biorąc pod uwagę, że jak wynika z wniosku - przyznane Państwu przez NFZ z tytułu nadwykonań kwoty, uznaliście zarówno bilansowo, jak i podatkowo za przychody 2023 r., obowiązani jesteście do dokonania korekty złożonego za 2023 r. zeznania podatkowego.

Z uwagi na powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać **za nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).