Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.359.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-16
Teza: Zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte będą tylko te środki, które Wnioskodawczyni otrzyma z tytułu stypendium naukowego. Natomiast - przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwolnieniu przedmiotowemu wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy będą podlegały środki na pokrycie kosztów podróży oraz pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym, do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Kwoty wypłacone Wnioskodawczyni ponad limity określone w tym rozporządzeniu będą zaś podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie natomiast zastosowania zwolnienia przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 90 tej ustawy. Wydatki które poniesie Wnioskodawczyni związane będą z odbywanym stażu, nie zostaną zatem przez nią poniesione w celu otrzymania stypendium doktorskiego. Dlatego też poniesione przez nią wydatki nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychody z innych źródeł; staż; stypendia-stypendia doktoranckie; stypendia-stypendia naukowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania stypendium doktorskiego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych otrzymania stypendium doktorskiego.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest doktorantką na Uniwersytecie ….. W bieżącym roku kalendarzowym została laureatem konkursu ETIUDA 6 na stypendia doktorskie, organizowanego przez Narodowe Centrum Nauki. Zasady przyznawania stypendium ETIUDA zostały zatwierdzone Uchwałą Narodowego Centrum Nauki z dnia 14 grudnia 2017 r. w sprawie warunków konkursu Etiuda 6 na stypendia doktorskie. W niniejszej Uchwale Narodowego Centrum Nauki z dnia 14 grudnia 2017 r. w sprawie warunków konkursu Etiuda 6 stwierdzono, że „Adresatem konkursu jest osoba, która rozpoczyna karierę naukową, ale osiąga sukcesy w dotychczasowej działalności naukowej i ma wszczęty przewód doktorski albo wszczyna przewód w określonym czasie. Stypendium doktorskie w konkursie ETIUDA 6 obejmuje środki finansowe na: stypendium naukowe, pokrycie kosztów związanych z pobytem w ośrodku naukowym, będącym miejscem realizacji stażu, pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu”. Wniosek złożony przez Wnioskodawczynię został oceniony pod względem formalnym, a także merytorycznym. Przy ocenie wniosku o finansowanie stypendium doktorskiego uwzględniono m.in. osiągnięcia naukowe Wnioskodawczyni, w tym: publikacje w renomowanych wydawnictwach/czasopismach naukowych; wyróżnienia wynikające z prowadzenia badań naukowych, stypendia, nagrody oraz doświadczenie naukowe zdobyte w kraju lub za granicą, warsztaty i szkolenia naukowe, udział w projektach badawczych; jakość wykonywanych badań, w tym poziom naukowy wykonywanych badań oraz zasadność wyboru miejsca stażu zagranicznego. W efekcie pozytywnej oceny wniosku oraz rozmowy z kandydatem Wnioskodawczyni przyznano stypendium doktorskie. Łączne wsparcie finansowe NCN wynosi … zł. Rodzaj wsparcia finansowego jest następujący: stypendium doktorskie NCN: … zł; środki finansowe na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym: … zł; środki finansowe na pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego będącego miejscem odbywania stażu: … zł. Stypendium naukowe wypłacane jest Wnioskodawczyni comiesięcznie przez okres 12 miesięcy (jest to okres przygotowania rozprawy doktorskiej), środki na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku są przesyłane w transzach w czasie odbywania stażu, tj. 6 miesięcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane przez Wnioskodawczynię stypendium doktorskie jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych w całości - zarówno stypendium naukowe na czas przygotowania rozprawy doktorskiej, środki na pokrycie kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży do miejsca odbywania stażu, czy też podlega opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, stypendium doktorskie otrzymywane w ramach konkursu będące przedmiotem niniejszej wniosku (stypendium naukowe, środki na pokrycie kosztów w zagranicznym ośrodku naukowym oraz środki na pokrycie dojazdu do zagranicznego ośrodka naukowego) powinno zostać zwolnione z podatku w całości.

W ocenie Wnioskodawczyni wskazane wcześniej formy finansowania NCN - stypendium naukowe, koszty związane z pobytem i podróżą do miejsca obywania stażu spełniają warunki zwolnienia od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. przepis stanowi bowiem, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule z zakresu sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Wnioskodawczyni podkreśla, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy określa rodzaje (grupy) stypendiów, dla których ustawodawca przewidział preferencję podatkową w postaci zwolnienia od podatku. Wolne od podatku są:

*   stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 882);
*   stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1842);
*   inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

W ocenie Wnioskodawczyni zarówno stypendium naukowe jak i stypendium na pokrycie kosztów w zagranicznym ośrodku naukowym są środkami przyznanymi za wyniki w nauce i mieszczą się w rodzajach stypendiów wskazanych w tym przepisie, a ponadto, warunki jego przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego (decyzja Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego DKN.ZNU.6100.2013.BS.1 z dnia 25 lipca 2013 r.), zatem zachodzą przesłanki do całkowitego zwolnienia wypłacanych środków od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawczyni uważa, że pracownicy Uczelni - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT - powinni być zwolnieni z podatku w ramach podnoszenia kwalifikacji. Przepis ten zwalnia z daniny świadczenia przyznane zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. W wyroku z 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1296/13 (nieprawomocny) WSA w Gdańsku orzekł, że na tej podstawie adiunkt w Polskiej Akademii Nauk, który uczestniczy w pracach naukowych za granicą (program zatwierdzony przez ministerstwo), nie zapłaci podatku. Sąd uznał, że PAN (gdzie naukowiec jest zatrudniony), mógł skierować go do uczestnictwa w projekcie w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych.

Wnioskodawczyni wskazuje również inną podstawę zwolnienia, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT. Przepis ten zwalnia z podatku diety i inne należności otrzymywane w związku z szeroko rozumianą podróżą (np. wyżywienie) o ile są spełnione przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 ustawy o PIT. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 163/14 (nieprawomocny) – jak podnosi Wnioskodawczyni - orzekł, że biolog który będzie prowadzić badania na uczelni w Australii może skorzystać ze zwolnienia dla diet wypłacanych w podróży służbowej. Pieniądze na ten cel przekazało Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego Uniwersytetowi, w którym naukowiec był zatrudniony. Następnie uczelnia zawarła z nim umowę. W efekcie podatnik dalej był zatrudniony w kraju, a w Australii przebywał w podróży służbowej.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawczyni powołuje się ponadto na interpretacje: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r., znak 0113-KDIPT2-1.4011.97.2017.1.RK i Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 czerwca 2016 r., znak: 1061 -IPTPB1.4511.266.2016.3.KLK oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o sygn. akt: I SA/Po 763/16.

Według Wnioskodawczyni pogląd, że kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku, które są otrzymywane w ramach międzynarodowych programów stażowych, stanowią przychód zwolniony z PIT, jest aprobowany przez sądy administracyjne, np. w wyroku WSA w Warszawie z 10 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/14 i wyroku WSA we Wrocławiu z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 601/16.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z ogólnymi i ugruntowanymi zasadami opodatkowania, opodatkowaniu podlega dochód, czyli nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Uznanie środków otrzymanych na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży za przychód z innych źródeł, a brak uznania wydatków lub kwot zryczałtowanych za koszt uzyskania przychodów implikuje opodatkowanie przychodu, a nie dochodu. Jest to niezgodne z fundamentalnymi zasadami opodatkowania według ustawy o PIT. Brak jest jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia dla przeciwnego stanowiska, ponieważ nieuznanie kosztów stażu i podróży za koszty uzyskania przychodów powoduje opodatkowanie przychodu z innych źródeł, a nie dochodu.

Za koszty uzyskania przychodu należy uznać koszty, które zabezpieczają i zachowują źródło przychodów w postaci środków na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży między miejscem zamieszkania stypendysty a tym ośrodkiem. Jeżeli nie przedstawiono rachunków (bądź innych dokumentów), to uwzględnia się kwoty zryczałtowane określone w powołanym rozporządzeniu. Udokumentowania nie wymagają należności wypłacane w formie zryczałtowanej, do których zalicza się diety, ryczałty na dojazdy środkami komunikacji miejscowej, ryczałty za noclegi.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni na podstawie art. 21 ust 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środki przyznane w ramach konkursu ETIUDA są stypendiami naukowymi za wyniki w nauce dającymi ponadto możliwość dokształcania się w zagranicznym ośrodku naukowym. Dokształcanie to powinno zostać zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PIT. Wnioskodawczyni uważa iż całkowicie nie trafnym jest fakt opodatkowania środków otrzymanych w ramach grantu ETIUDA przeznaczonych na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży, bez uwzględnienia kosztów odbytej podróży oraz kosztów stażu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są inne źródła.

Równocześnie, przepis art. 20 ust. 1 przytoczonej ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Z opisanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest doktorantką na Uniwersytecie … . W bieżącym roku kalendarzowym została laureatem konkursu ETIUDA 6 na stypendia doktorskie, organizowanego przez Narodowe Centrum Nauki. Zasady przyznawania stypendium ETIUDA zostały zatwierdzone Uchwałą Narodowego Centrum Nauki z dnia 14 grudnia 2017 r. w sprawie warunków konkursu Etiuda 6 na stypendia doktorskie. W niniejszej Uchwale Narodowego Centrum Nauki z dnia 14 grudnia 2017 r. w sprawie warunków konkursu Etiuda 6 wskazano, że „Adresatem konkursu jest osoba, która rozpoczyna karierę naukową, ale osiąga sukcesy w dotychczasowej działalności naukowej i ma wszczęty przewód doktorski albo wszczyna przewód w określonym czasie. Stypendium doktorskie w konkursie ETIUDA 6 obejmuje środki finansowe na: stypendium naukowe, pokrycie kosztów związanych z pobytem w ośrodku naukowym będącym miejscem realizacji stażu, pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu”.

Łączne wsparcie finansowe NCN wynosi … zł. Rodzaj wsparcia finansowego jest następujący: stypendium doktorskie NCN: … zł; środki finansowe na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym:… zł; środki finansowe na pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego będącego miejscem odbywania stażu: … zł. Stypendium naukowe wypłacane jest Wnioskodawczyni comiesięcznie przez okres 12 miesięcy (jest to okres przygotowania rozprawy doktorskiej), środki na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku są przesyłane w transzach w czasie odbywania stażu, tj. 6 miesięcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię zwolnień przedmiotowych stwierdzić należy, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa – zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2018 r.) wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów o szkolnictwie wyższym lub stypendia przyznawane na podstawie przepisów o zasadach finansowania nauki oraz inne stypendia naukowe i stypendia za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego, albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Należy przy tym podkreślić, że ww. przepis określa rodzaje (grupy) stypendiów, dla których ustawodawca przewidział preferencję podatkową w postaci zwolnienia od podatku. Wolne od podatku są:

1.  stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 882);
2.  stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.),;
3.  stypendia przyznawane na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 87),
4.  inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia ze stypendiami wskazanymi w grupie pierwszej, drugiej i trzeciej, dlatego też należy rozpatrywać, czy jest to stypendium wskazane w grupie czwartej. Aby stypendia z czwartej grupy mogły korzystać z przedmiotowego zwolnienia:

*   muszą mieć charakter stypendiów naukowych (tj. służących kontynuowaniu nauki lub prowadzeniu badań naukowych) i stypendiów za wyniki w nauce (tj. przyznawanych w oparciu o kryterium celów osiągniętych w dziedzinie nauki i służących dalszemu rozwojowi naukowemu);
*   zasady ich przyznawania muszą być zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania (bez konieczności uprzedniego zasięgnięcia opinii ww. Rady);
*   na moment ich otrzymania przez stypendystę ww. procedura zatwierdzania zasad ich przyznawania musi być zakończona.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni otrzymała stypendium doktorskie w ramach programu ETIUDA 6, które obejmuje środki finansowe przeznaczone na:

1.  stypendium naukowe;
2.  środki finansowe na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym;
3.  środki finansowe na pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego.

Wskazać przy tym należy, że decyzją z dnia 30 listopada 2016 r. znak DSW.ZSP.6101.11.2016.2.MHB, Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego, po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego (Stanowisko nr 72/2016 z dnia 10 listopada 2016 r.), zatwierdził zasady przyznawania stypendiów naukowych, przedstawionych w Regulaminie przyznawania stypendiów naukowych w ramach stypendiów doktorskich finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki w konkursie ETIUDA – w brzmieniu stanowiącym załącznik do tej decyzji.

Jak wynika z brzmienia tego Regulaminu (załącznika do ww. decyzji)

*   Stypendium naukowe w ramach stypendium doktorskiego NCN przyznawane jest na okres przygotowania rozprawy doktorskiej nie krótszy niż 6 miesięcy i nie dłuższy niż 12 miesięcy (§ 3 pkt 2),
*   Stypendium naukowe w ramach stypendium doktorskiego NCN wynosi 4.500 zł miesięcznie (§ 3 pkt 3),
*   Stypendia naukowe w ramach stypendiów doktorskich NCN przyznawane są laureatom konkursów na stypendia doktorskie, których warunki przeprowadzania określa Rada w odrębnych uchwałach (§ 3 pkt 5).

Regulamin zatwierdzony ww. decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego) obejmuje wyłącznie zasady przyznawania „stypendium naukowego, stanowiącego część stypendium doktorskiego finansowanego ze środków Narodowego Centrum Nauki” w ramach programu ETIUDA. Nie obejmuje natomiast zasad przyznawania w ramach stypendiów doktorskich ETIUIDA środków na pokrycie przez stypendystę kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym (kosztów stażu w zagranicznym ośrodku finansowym) oraz środków na pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego, będącego miejscem stażu zagranicznego. Zatem tylko stypendium naukowe objęte jest zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zmieniony przez art. 19 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 31 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) i w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r. stanowi, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są stypendia i zapomogi, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, oraz stypendia otrzymywane w ramach programów lub przedsięwzięć, o których mowa w art. 376 ust. 1 tej ustawy; w przypadku stypendiów przyznawanych przez osobę fizyczną lub osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną zwolnienie ma zastosowanie, o ile zasady ich przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki.

Stosownie natomiast do art. 376 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2018, poz. 1668) Minister ustanawia programy i przedsięwzięcia w celu realizacji polityki naukowej państwa.

Zgodnie natomiast z art. 330 ww. ustawy przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, świadczenia i stypendia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy zmienianej w art. 19, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r., przyznane na podstawie przepisów ustaw uchylanych w art. 169, oraz stypendia, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, otrzymane po wejściu w życie ustawy, o której mowa w art. 1, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy zmienianej w art. 19, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe należy więc stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawczynię w ramach stypendium doktorskiego ETIUDA 6 stypendium naukowe podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie nie podlegają natomiast środki na pokrycie: kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży związanej z odbyciem tego stażu, albowiem środki te nie stanowią stypendium naukowego lub za wyniki w nauce o którym mowa w omawianym przepisie.

Odnosząc się do możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, iż dla zastosowania tego przepisu konieczne jest aby otrzymane środki zostały przyznane przez pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami i były przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. W odniesieniu do pracowników do odrębnych przepisów należy zaliczyć m. in. ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.), natomiast w odniesieniu do pracowników uczelni do odrębnych przepisów należy zaliczyć ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że środki związane z uczestnictwem w programie „Etiuda” spełniają przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie są to środki, które zostały jej przyznane przez pracodawcę.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawczynię art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wskazać należy, że zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

*   do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Na podstawie § 2 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie podróży, a w przypadku pracownika podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany z wykonywaniem zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Analizując definicję podróży należy mieć na uwadze następujące jej elementy: odbywanie poza miejscem (miejscowością), w którym znajduje się siedziba podmiotu wysyłającego osobę w podróż, lub też poza stałym miejscem, gdzie osoba wykonuje powierzone czynności, odbywanie podróży w celu wykonania zadania zleconego (powierzonego). Wszystkie te cechy winny wystąpić łącznie. Ponadto podróż - jak wskazuje orzecznictwo - to zdarzenie incydentalne, tymczasowe i krótkotrwałe w stosunku do zadania powierzonego w ramach umowy i wykonywanego na podstawie tej umowy.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia obejmuje także podróże osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 ustawy.

Mając zatem na uwadze opisane zdarzenie przyszłe należy przyjąć, że wyjazd Wnioskodawczyni do zagranicznego ośrodka naukowego stanowi podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji – przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – środki na pokrycie kosztów podróży oraz pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym, do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej będą objęte ww. zwolnieniem przedmiotowym. Natomiast kwoty wypłacone ponad limity określone w tym rozporządzeniu będą podlegały opodatkowaniu łącznie z innymi dochodami osiągniętymi w tym samym roku według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Reasumując, zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte będą tylko te środki, które Wnioskodawczyni otrzyma z tytułu stypendium naukowego. Natomiast - przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwolnieniu przedmiotowemu wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy będą podlegały środki na pokrycie kosztów podróży oraz pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym, do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Kwoty wypłacone Wnioskodawczyni ponad limity określone w tym rozporządzeniu będą zaś podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie natomiast zastosowania zwolnienia przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 90 tej ustawy.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów reguluje art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 22 ust. 1 tej ustawy wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni otrzyma stypendium doktorskie, w skład którego wchodzą m.in. środki na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz środki na pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego będącego miejscem odbywania stażu, natomiast wydatki które poniesie związane będą z odbywanym stażu. Ww. wydatki nie zostaną zatem przez nią poniesione w celu otrzymania stypendium doktorskiego. Dlatego też – wbrew stanowisku Wnioskodawczyni - poniesione przez nią wydatki nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji wskazać należy, że jakkolwiek interpretacje podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, a zatem nie mają one zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W kwestii natomiast powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że niewątpliwie wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.