Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-779/15-2/KS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-27
Teza: 1. Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę Certyfikatów z tytułu rozwiązania Spółki Osobowej bez likwidacji, w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania?
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; likwidacja; otrzymanie; spółki-spółka osobowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki osobowej certyfikatów inwestycyjnych oraz ich odpłatnego zbycia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki osobowej certyfikatów inwestycyjnych oraz ich odpłatnego zbycia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Ponadto w przyszłości planowane jest przystąpienie przez Wnioskodawcę do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwane odrębnie: Spółką a łącznie: Spółkami), których zakres działalności obejmować będzie głównie działalność holdingową (PKD 64.20.Z Działalność holdingów finansowych oraz PKD 70.10.Z Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych). Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabędą między innymi certyfikaty inwestycyjne (dalej: Certyfikaty) wyemitowane przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: FIZ) utworzony na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 poz. 157 - dalej: Ustawa o funduszach inwestycyjnych), a także inne papiery wartościowe, akcje i udziały. Spółki będą nabywać w przyszłości Certyfikaty w wyniku różnych działań, w szczególności obejmując Certyfikaty wyemitowane przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych opłacając je gotówką lub papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach kapitałowych (zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o funduszach inwestycyjnych).

W przyszłości możliwa jest zmiana formy prawnej Spółek poprzez ich przekształcenie w spółki osobowe (dalej zwane odrębnie: Spółką Osobową a łącznie: Spółkami Osobowymi). Przekształcenie nastąpi na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, w trybie określonym w art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - dalej: KSH). Wnioskodawca będzie uczestniczył w przekształceniu Spółek w Spółki Osobowe, tzn. stanie się wspólnikiem przekształconych spółek osobowych i będzie mu przysługiwał ogół praw i obowiązków wspólnika, o którym mowa w art. 10 KSH.

W przypadku podjęcia decyzji o zakończeniu aktywności Spółek Osobowych mogą one ulec rozwiązaniu bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Sposób podziału majątku Spółek Osobowych pomiędzy jej wspólników po rozwiązaniu określony będzie w umowie danej Spółki Osobowej. W wyniku rozwiązania Spółek Osobowych bez likwidacji Wnioskodawca otrzyma przypadające na niego niepieniężne składniki majątkowe w postaci Certyfikatów.

W przyszłości Wnioskodawca może dokonać odpłatnego zbycia Certyfikatów (w tym na rzecz FIZ w ramach wykupu Certyfikatów przez FIZ w celu umorzenia - zgodnie z postanowieniami art. 139 Ustawy o funduszach inwestycyjnych).

Odpłatne zbycie Certyfikatów może nastąpić przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie danej Spółki Osobowej bez likwidacji (w ramach którego doszło do wydania owych Certyfikatów) jak również po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do rozwiązania Spółki Osobowej bez likwidacji. Zbycie Certyfikatów przez Wnioskodawcę nie będzie dokonywane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę Certyfikatów z tytułu rozwiązania Spółki Osobowej bez likwidacji, w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia Certyfikatów przez Wnioskodawcę po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Osobowej bez likwidacji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  W jaki sposób należy ustalić dochód Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia Certyfikatów przez Wnioskodawcę przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Osobowej bez likwidacji?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad.1

W momencie otrzymania przez Wnioskodawcę Certyfikatów z tytułu rozwiązania Spółki Osobowej bez likwidacji, w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.

Z tytułu rozwiązania Spółki Osobowej Wnioskodawca otrzyma należące do Spółki Osobowej niepieniężne składniki majątkowe - Certyfikaty. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT: „Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki”. Zgodnie z powołanym przepisem otrzymanie niepieniężnych składników majątkowych w ramach likwidacji spółki osobowej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero późniejsze zbycie tych składników majątkowych może powodować powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pomimo, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do rozwiązania Spółki Osobowej bez likwidacji, powyżej wskazany przepis znajduje zastosowanie również w takich okolicznościach. Według Wnioskodawcy w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki niebędącej osobą prawną bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Formalne różnice między wyżej wskazanymi procedurami nie powinny mieć zatem wpływu na odmienną ocenę konsekwencji podatkowych rozwiązania Spółki Osobowej.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. IBPBI/1/4511-357/15/ŚS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBI/1/4511-34/15/AP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2014 r., sygn. IPPB1/415-726/14-4/EC

W związku z powyższym, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę niepieniężnych składników majątku z tytułu rozwiązania Spółki Osobowej bez likwidacji, w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.

Ad.2

W przypadku odpłatnego zbycia Certyfikatów przez Wnioskodawcę po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Osobowej bez likwidacji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 Ustawy PIT - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponieważ nabycie Certyfikatów zostanie dokonane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, przychody ze zbycia Certyfikatów otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania Spółki Osobowej bez likwidacji, powinny zostać zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT: „Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.”

W świetle brzmienia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT, jeżeli Wnioskodawca dokona zbycia Certyfikatów po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki Osobowej i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, to odpłatne zbycie Certyfikatów nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej, ani też żadnego innego przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W powyższej sytuacji, tak jak to było opisane w uzasadnieniu stanowiska do pytania pierwszego, należy również przyjąć, iż wszystkie powołane regulacje znajdują zastosowanie do rozwiązania spółki bez przeprowadzenia procesu likwidacji.

Ad. 3

Ponieważ nabycie Certyfikatów zostanie dokonane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, przychody ze zbycia Certyfikatów otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania Spółki Osobowej bez likwidacji, powinny zostać zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w przypadku odpłatnego zbycia Certyfikatów przez Wnioskodawcę przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Osobowej bez likwidacji, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód zaliczany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d Ustawy PIT: „Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.” W związku z powyższym Wnioskodawca uprawniony będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie Certyfikatów, poniesionych przez Spółkę/ Spółki i niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub Spółkę/Spółki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT (którego odpowiednikiem jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT) „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.”

Przepis ten będzie miał zastosowanie w odniesieniu do Certyfikatów objętych za gotówkę jak i tych, objętych w zamian za akcje czy też udziały spółek kapitałowych. W związku z tym, że część Certyfikatów zostanie objęta przez Spółkę/Spółki w zamian za posiadane przez Spółkę udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub też akcje spółek akcyjnych (zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o funduszach inwestycyjnych), w ocenie Wnioskodawcy powyższy przepis należy interpretować w powiązaniu ze sposobem opodatkowania na gruncie Ustawy CIT czynności wniesienia do funduszu inwestycyjnego aktywów. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, skutek podatkowy wniesienia do funduszu inwestycyjnego aktywów jest równoważny ze skutkiem ich odpłatnego zbycia w rozumieniu Ustawy CIT oraz Ustawy PIT. Biorąc pod uwagę, że wniesienie aktywów do funduszy inwestycyjnych jest zdarzeniem opodatkowanym na gruncie Ustawy CIT oraz Ustawy PIT, Spółka rozpozna przychód oraz koszt podatkowy z tego tytułu.

Przychodem Spółki będzie wartość emisyjna Certyfikatów z dnia ich nabycia odpowiadająca wartości wnoszonych do FIZ aktywów. W związku z powyższym, w przypadku gdy Certyfikaty zostałyby zbyte przez Spółkę, na moment zbycia Certyfikatów kosztem uzyskania przychodu dla Spółki byłaby wartość emisyjna Certyfikatów, w tym Certyfikatów objętych w zamian za posiadane przez Spółkę aktywa (która to wartość na moment objęcia Certyfikatów stanowiła przychód podatkowy Spółki).

Sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu nie ulegnie zmianie po przekształceniu Spółki w Spółkę Osobową. Również w przypadku zbycia Certyfikatów przez Spółkę Osobową, koszt uzyskania przychodów powinien być ustalony w wysokości odpowiadającej wartości emisyjnej Certyfikatów. Wynika to z faktu, że przekształcona Spółka Osobowa jest sukcesorem praw i obowiązków podatkowych Spółki, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

W opinii Wnioskodawcy, w powyższej sytuacji, tak jak to było opisane w uzasadnieniu do pytania pierwszego należy przyjąć, iż wszystkie powyżej powołane regulacje znajdują zastosowanie do rozwiązania spółki bez likwidacji.

W związku z powyższym, w przypadku odpłatnego zbycia Certyfikatów przez Wnioskodawcę przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki Osobowej bez likwidacji, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód zaliczany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie lub objęcie Certyfikatów. W przypadku Certyfikatów objętych w zamian za aktywa, za koszt uzyskania przychodu uznać należy wartość emisyjną Certyfikatów objętych w zamian za posiadane przez Spółkę aktywa (która to wartość na moment objęcia Certyfikatów stanowiła przychód podatkowy danej Spółki).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szereg interpretacji indywidualnych, przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 stycznia 2015 r., sygn. IPTPB2/415-567/14-6/MP;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. IPPB1/415-1159/14-4/EC;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-415/14/HS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.