Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-272/15-8/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-05
Teza: 1) Czy otrzymane wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora własnej spółki podlega opodatkowaniu w Polsce? 2) Czy osiągnięte dochody z dywidendy wypłacone przez spółkę bułgarską podlegają opodatkowaniu w Polsce? 3) Czy dochody osiągnięte z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce według zasad ogólnych na podatku liniowym ( 19 %) będą łączone?
Słowa kluczowe: Bułgaria; dyrektor; dywidendy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2015 r.) uzupełniony pismem z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.) na wezwanie z dnia 26 marca 2015 r. Nr IPPB4/4511-272/15-2/JK2 (data nadania 27 marca 2015 r., data doręczenia 30 marca 2015 r.), oraz w piśmie z dnia 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.) - osobiście oraz poczta tradycyjna) na wezwania telefoniczne z dnia 10 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce bułgarskiej oraz dywidendy od spółki bułgarskiej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora oraz dywidendy od spółki bułgarskiej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 26 marca 2015 r. Nr IPPB4/4511-272/15-2/JK2 (data nadania 27 marca 2015 r., data doręczenia 30 marca 2015 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, doprecyzowanie pytania, przeformułowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przeformułowanego pytania.

Pismem z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe.

W związku z dalszymi wątpliwościami, tut. organ wezwał telefonicznie w dniu 10 kwietnia 2015 r. Wnioskodawcę o doprecyzowanie zadanego pytania i przedstawienie własnego stanowiska do tego pytania.

W piśmie z dnia 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił braki formalne w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce na zasadach ogólnych i rozlicza się z podatku według stawki 19 % (podatek liniowy). Jednocześnie w 2013 r. Wnioskodawca założył działalność gospodarczą w Bułgarii, którą prowadzi do chwili obecnej. Założona firma w Bułgarii o nazwie S. LTD jest zarejestrowana jako osoba prawna, której Wnioskodawca jest właścicielem. Za rok podatkowy 2013 ww. firma bułgarska wygospodarowała zysk od którego w 2014 r. został pobrany podatek z tytułu wynagrodzenia pobranego za pracę Wnioskodawcy i wypłacona dywidenda z zysku w wysokości 5 %, innej niż w prawie polskim. W chwili obecnej Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania i zameldowania w Polsce i swoje centrum interesów życiowych, ale jednocześnie posiada miejsce zamieszkania w Bułgarii i posiada status rezydenta. W Polsce Wnioskodawca przebywa w ciągu roku podatkowego łącznie 60 dni.

Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Bułgarią z dnia 11 kwietnia 1994 r. dochody z pracy są co do zasady opodatkowane w państwie, w którym właściciel posiada miejsce zamieszkania. Niemniej, jeśli rezydent jednego z krajów (tutaj Polski) osiąga dochody z pracy wykonywanej na terenie drugiego państwa (tutaj Bułgarii) to dochody te mogą być opodatkowane również w tym drugim państwie. W takiej sytuacji stosuje się metodę unikania podwójnego opodatkowania, którą w przypadku umowy z Bułgarią jest metoda wyłączenia z progresją. Dochody z tytułu wynagrodzenia opodatkowane w Bułgarii są stawką 10 %. Dochody z zysku (u źródła) opodatkowane są w Bułgarii stawką 5%.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy wniosek dotyczy bieżącego okresu tj. roku podatkowego 2014.

Centrum interesów osobistych Wnioskodawcy znajduje się w Polsce. Wnioskodawca jest obywatelem Polski i posiada obywatelstwo polskie oraz wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe. Na terenie Polski w miejscowości G. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą P.H.U. „R.” od 1 czerwca 2006 r. w zakresie specjalistycznych robót budowlanych (PKD-43.99.Z) i rozlicza się z Urzędem Skarbowym w Płocku na zasadach ogólnych według podatku liniowego, tj. 19 %.

Zapotrzebowanie na tego typu prace w kraju osłabło w związku z tym Wnioskodawca postanowił szukać pracy poza granicami Polski. Działalność gospodarcza w ograniczonym zakresie jest nadal prowadzona i zajmuje się tym żona Wnioskodawcy, która posiada pełnomocnictwo do prowadzenia Jego interesów na terenie kraju.

W 2013 r. w miesiącu marcu Wnioskodawca zarejestrował działalność gospodarczą w Bułgarii jako osoba prawna pod nazwą PHU „S.” i uzyskał Nr identyfikacji podatkowej organu podatkowego bułgarskiego.

Centrum interesów gospodarczych to miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i zarobkowej w miejscowości B. w Bułgarii. Wnioskodawca nadzoruje pracę pracowników, których zatrudnia z Polski i organizuje im prace na terenie budowy, na której Wnioskodawca jest podwykonawcą. Ogólnie ujmując Wnioskodawca jest dyrektorem własnej firmy prowadzącej działalność gospodarczą w Bułgarii na podstawie umowy cywilnoprawnej, w której przebywa 11 miesięcy w roku, pozostały okres tj. dwa miesiące są to przyjazdy do Polski na święta i urlop. Dokumentacja księgowa firmy w formie ksiąg handlowych prowadzona jest przez biuro podatkowe bułgarskie i rozliczenie należnych podatków odbywa się w Bułgarii.

Wszystkie podatki związane z prowadzeniem działalności na terenie Bułgarii opłacane są z firmowego konta bankowego prowadzonego w Bułgarii zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego w Bułgarii.

Firma PHU „S.” za rok podatkowy 2013 wygenerowała zysk z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, który został zapłacony w Bułgarii w wysokości 10 %. Jednocześnie spółką wypłaciła w 2014 roku dywidendę za rok 2013, która została opodatkowana podatkiem w wysokości 5 %. W chwili obecnej centrum interesów gospodarczych jest Bułgaria, ale powiązania osobiste i rodzinne pozostają Polsce. Wnioskodawca posiada status rezydencji podatkowej w Bułgarii i na tę okoliczność Wnioskodawca załączył stosowny dokument oraz dowód osobisty potwierdzający Jego zameldowanie w Bułgarii ważne do 11 sierpnia 2015 r.

W uzupełnieniu z dnia 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.) Wnioskodawca wskazał, że prowadzona działalność gospodarcza na terenie Bułgarii w formie spółki pod nazwą PHU „S.” jest jednoosobowa, której Wnioskodawca jest właścicielem i jednocześnie jest zatrudniony na podstawie umowy cywilnoprawnej jako dyrektor. Z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie za pracę, które jest opodatkowane w Bułgarii w wysokości 10% i zaliczki na podatek dochodowy odprowadzane są co miesiąc do fiskusa bułgarskiego.

Wobec wyżej przedstawionych danych Wnioskodawca osiąga dochody w Polsce i Bułgarii. Prowadzone działalności gospodarcze w Polsce i Bułgarii nie mają ze sobą powiązań, każda z firm rozlicza się na własny rachunek. Jedynym powiązaniem jest wynajem samochodów i urządzeń przez firmę polską firmie bułgarskiej. Transakcje wynajmu co miesiąc są udokumentowane fakturą wystawianą w walucie euro prze firmę polską firmie bułgarskiej.

Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Bułgarią osiągnięte dochody z pracy są, co do zasady, opodatkowane w państwie, w którym podatnik posiada miejsce zamieszkania. Niemniej, jeśli rezydent jednego z krajów (tutaj Polski) osiąga dochody z pracy wykonywanej na terenie drugiego państwa (tutaj Bułgarii) to dochody te mogą być opodatkowane również w tym drugim państwie. W takiej sytuacji stosuje się metodę unikania podwójnego opodatkowania, którą w przypadku umowy z Bułgarią jest metoda wyłączenia z progresją. Według posiadanych informacji umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo przed polskim wewnętrznym prawem podatkowym. Podatnik, który uzyskał dochody za granicą podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, co do zasady, nie musi składać w Polsce rocznego zeznania podatkowego, jeżeli w naszym kraju nie osiąga dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej.

Jak na wstępie Wnioskodawca wspomniał, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce rozlicza się na zasadach ogólnych wg podatku liniowego 19 %. W Bułgarii Jego dochody z tytułu prowadzenia działalności opodatkowane są podatkiem w wysokości 10%, a wypłacona dywidenda opodatkowana jest 5% podatkiem. Poza prowadzoną działalnością gospodarczą w Polsce i w Bułgarii Wnioskodawca nie posiada innych źródeł przychodów.

Majątek ruchomy i nieruchomy Wnioskodawca posiada w Polsce w miejscowości G., gdzie znajduje się siedziba PHU „R.”. Dla potrzeb tej firmy zaciągnięte są kredyty obrotowe w bieżącym rachunku bankowym w Polsce na prowadzone działania inwestycyjne.

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce Wnioskodawca dokonał rocznego rozliczenia podatkowego na dokumencie PIT-36L.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora własnej spółki podlega opodatkowaniu w Polsce?
2.  Czy osiągnięte dochody z dywidendy wypłacone przez spółkę bułgarską podlegają opodatkowaniu w Polsce?
3.  Czy dochody osiągnięte z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce według zasad ogólnych na podatku liniowym ( 19 %) będą łączone?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Dochody z tytułu pracy na podstawie umowy cywilnoprawnej nie podlegają dodatkowemu opodatkowaniu w Polsce, gdyż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ogólnych (podatek liniowy opodatkowany 19%).

Dochody z dywidend podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym w wysokości 19 %. Według posiadanej wiedzy przez Wnioskodawcę w Polsce od dochodów uzyskanych z dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany 19 % podatek.

W przypadku dywidend wypłacanych przez spółki zagraniczne istotne są również postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z dywidend podlegają opodatkowaniu, a źródłem tych przychodów są kapitały pieniężne art. 17 ust. 1 pkt 4 updof.

W przypadku przychodów otrzymanych przez polskiego rezydenta osobę mającą w Polsce miejsce zamieszkania jak również w Bułgarii z zagranicy istotne są również postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a krajem, z którego podatnik otrzymuje przychód.

Według art. 10 ust. 1 umowy dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę w umawiającym się Państwie (w tym przypadku Bułgarii) osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Polsce), podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie (w Polsce).

Dywidendy takie mogą być jednak opodatkowane również w państwie siedziby spółki wypłacającej dywidendę (w Bułgarii), jednak podatek nie może przekroczyć 15 % kwoty dywidendy brutto, jeżeli jej odbiorcą jest m. in. osoba fizyczna.

Oznacza to, że zgodnie z umową, podatek od dywidendy może być pobrany zarówno w Polsce, jak i w Bułgarii.

Prowadząc działalność gospodarczą w Polsce według podatku liniowego nie łączy się przychodów osiągniętych z innych źródeł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce na zasadach ogólnych i rozlicza się z podatku według stawki 19 % (podatek liniowy). Jednocześnie w 2013 r. Wnioskodawca założył działalność gospodarczą w Bułgarii, którą prowadzi do chwili obecnej. Założona firma w Bułgarii jest zarejestrowana jako osoba prawna, której Wnioskodawca jest właścicielem. Za rok podatkowy 2013 ww. firma bułgarska wygospodarowała zysk od którego w 2014 r. został pobrany podatek z tytułu wynagrodzenia pobranego za pracę Wnioskodawcy i wypłacona dywidenda z zysku w wysokości 5%. W chwili obecnej Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania i zameldowania w Polsce i swoje centrum interesów życiowych, ale jednocześnie posiada miejsce zamieszkania w Bułgarii i posiada status rezydenta. W Polsce Wnioskodawca przebywa w ciągu roku podatkowego łącznie 60 dni. Centrum interesów osobistych Wnioskodawcy znajduje się w Polsce. Wnioskodawca jest obywatelem Polski i posiada obywatelstwo polskie oraz wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe. Centrum interesów gospodarczych to miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i zarobkowej w miejscowości Burgas w Bułgarii. Wnioskodawca nadzoruje pracę pracowników, których zatrudnia z Polski i organizuje im prace na terenie budowy, na której Wnioskodawca jest podwykonawcą.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie uregulowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte w Umowie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 11 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 137, poz. 679).

W świetle art. 4 ust. 1 ww. umowy, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w zakresie dochodu lub zysków z majątku osiąganych ze źródeł znajdujących się tylko w tym Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony w sposób następujący:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania;
2.  jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ona silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
3.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym Państwie, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
4.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
5.  jeżeli miejsca zamieszkania nie można określić zgodnie postanowieniami liter do a) do d) niniejszego ustępu, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i Bułgarią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

W konsekwencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych Wnioskodawcy należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 4 ust. 2 umowy.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, pkt a) w art. 4 ust. 2 oznacza, że przy stosowaniu Konwencji (gdy istnieje kolizja ustawodawstw obu państw) uważa się, że miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe, ognisko to musi być trwałe, co oznacza, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwnym do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki okres.

Po dokonaniu analizy stopnia powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że to z Polską będą łączyć Wnioskodawcę silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze. W Polsce przede wszystkim zamieszkuje rodzina Wnioskodawcy. Ponadto w Polsce Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Natomiast pobyt Wnioskodawcy na terytorium Bułgarii jest związany wyłącznie z prowadzoną tam działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, że sam wyjazd za granicę, uzyskiwanie tam dochodów, a nawet posiadanie statusu rezydenta podatkowego innego kraju nie oznacza automatycznie, że Wnioskodawca przestanie być polskim rezydentem. Rezydencję zmienia się dopiero wówczas, gdy przeprowadzając się za granicę podatnik przenosi w całości ośrodek interesów życiowych i zamierza zamieszkać tam na stałe.

W konsekwencji, w 2014 r. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu od wszystkich uzyskanych przez siebie dochodów, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca wskazał, że w 2014 r. otrzymał od spółki bułgarskiej wynagrodzenie z tytułu pełnienia w tej spółce funkcji dyrektora. Ponadto Spółka wygenerowała za 2013 r. zysk i wypłaciła Wnioskodawcy w 2014 r. dywidendę.

Zgodnie z art. 16 umowy polsko-bułgarskiej, wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

W myśl ww. przepisu art. 16 Umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję członka zarządu w spółce mającej siedzibę na terytorium Bułgarii, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. w Bułgarii oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

W celu zapobieżenia podwójnego opodatkowania tego dochodu w Polsce należy zastosować metodę, o której mowa w art. 24 ust. 1 umowy – metodę wyłączenia z progresją.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 powołanej Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Polsce) osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie (Bułgarii), to pierwsze wymienione Państwo (Polska) zwolni, z uwzględnieniem ust. 2, taki dochód lub majątek od opodatkowania. Jednakże przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) w spółce bułgarskiej jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym, jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany w Bułgarii powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane wyłącznie w zamian za pełnienie funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę i rezydencję podatkową na terytorium Bułgarii będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. w Bułgarii i w Polsce.

Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją. W konsekwencji dochód Wnioskodawcy uzyskany w Bułgarii będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce.

W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca w danym roku podatkowym nie osiągnął żadnych innych dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych – według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy, nie będzie obowiązany do złożenia w Polsce zeznania podatkowego za 2014 r. od ww. wynagrodzenia.

Wątpliwość Wnioskodawcy wzbudziło również opodatkowanie dywidendy otrzymanej od spółki bułgarskiej.

Według art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Na mocy art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy od uzyskanych przez podatników dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 30a ust. 1 pkt 1–5 należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

W przypadku otrzymania dywidendy ze spółki bułgarskiej (osoby prawnej) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 Umowy polsko-bułgarskiej.

Stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednak, zgodnie z art. 10 ust. 2 umowy, takie dywidendy mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, jednakże wymierzony podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Stosownie do art. 10 ust. 3 umowy, określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, akcji gratisowy lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

W myśl art. 10 ust. 4 umowy, postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacającej dywidendy, działalność gospodarczą przez zakład w tam położony bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia art. 7 lub artykułu 14.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, do dochodów z dywidend w myśl art. 10 Konwencji stosuje się metodę odliczenia proporcjonalnego. Jednakże w art. 10 ust. 4 Konwencji ustawodawca przewidział wyłączenie w sytuacji, kiedy osoba uprawniona do dywidend wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez zakład w nim położony i gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane faktycznie wiąże się z działalnością tego zakładu.

Użycie w art. 10 ust. 4 Konwencji spójnika „i” oznacza, że oba te warunki muszą być spełnione przez wnioskodawcę łącznie, aby w ogóle można mówić o zastosowaniu art. 7 Konwencji.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzib ą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin„przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych. – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 i ust. 2 Konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy trwa dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 umowy)

Jednocześnie w umowie zastrzeżone zostało, że określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania urządzeń służących wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu reklamy, dla dostarczenia informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności, mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy;
6.  utrzymywania przez przedsiębiorstwo zapasów dóbr lub towarów w celach wystawienniczych, które po zakończeniu targów lub wystawy będą sprzedane;
7.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, wymienionych pod literami od a) do f), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Jak wyżej wskazano, art. 5 Konwencji wprost wskazuje że przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Z treści wskazanego przypisu, w kontekście zapisów Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (zawierającym, powszechnie uznane przez państwa członkowskie OECD, w tym Polskę i stosowane przez organy tych państw, wskazówki interpretacyjne do Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji) wynika konieczność spełnienia łącznie trzech przesłanek uznania danej sytuacji za powodującą powstanie zakładu w danym państwie, tj.:

*   fizyczne istnienie miejsca w przestrzeni (budynku, lokalu, powierzchni użytkowej);
*   istnienie tego miejsca i korzystanie z niego muszą posiadać cechę „stałości’;
*   za pomocą tego miejsca musi być prowadzona działalność (za pomocą zależnego od siebie personelu).

Z przedstawionej powyżej wykładni przepisów wynika jednoznacznie, że pojęcie zakładu należy wiązać z działalnością przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną. Jest oczywistym, że działalnością przedsiębiorstwa nie jest świadczenie usług przez osobę fizyczną na podstawie umowy o pracę. Taka osoba osiąga wyłącznie przychód z pracy najemnej. Podobnie oczywistym jest, że posiadanie udziałów w spółce kapitałowej przez osobę fizyczną nie jest prowadzeniem działalności przedsiębiorstwa. Osoba fizyczna nie prowadzi w tym przypadku działalności gospodarczej a więc nie prowadzi przedsiębiorstwa a jedynie uczestniczy w zysku innego podmiotu jako jego udziałowiec. Spółka kapitałowa jest odrębnym podmiotem, odrębnym podatnikiem, do którego nie mają zastosowania zasady transparentności podatkowej. Spółka kapitałowa sama rozlicza się z prowadzonej przez siebie działalności i nie ma przy tym znaczenia kto podejmuje decyzje dotyczące zarządzania tą spółką. Fakt, że decyzje dotyczące spółki podejmuje Wnioskodawca jako jej dyrektor nie oznacza, że Wnioskodawca poprzez tę spółkę kapitałową prowadzi w Bułgarii przedsiębiorstwo. Aby mówić o posiadaniu zakładu w Bułgarii w pierwszej kolejności osoba fizyczna winna prowadzić działalność w formie przedsiębiorstwa, czyli zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami osoba fizyczna winna prowadzić działalność gospodarczą. Dopiero w następnej kolejności ustala się czy ta działalność prowadzona jest w Bułgarii przez stałą placówkę czyli zakład. Ale ma to być stała placówka działalności gospodarczej tej osoby fizycznej. W żadnym wypadku stałą placówką czyli zakładem nie jest wykonywanie usług na podstawie umowy o pracę na rzecz spółki kapitałowej ani sprawowanie zarządu nad spółką kapitałową poprzez wykonywanie funkcji dyrektora. Podkreślić należy, że spółka kapitałowa to odrębny podmiot a nie przedsiębiorstwo osoby fizycznej będącej udziałowcem tej spółki. Wypłacenie przez spółkę kapitałową dywidendy udziałowcowi będącemu osobą fizyczną nie jest zatem dochodem z działalności przedsiębiorstwa, ale dochodem udziałów posiadanych w tej spółce przez osobę fizyczną. Spółka kapitałowa nie może być traktowana jako prywatne przedsiębiorstwo jej udziałowców.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w Bułgarii zarejestrował firmę jako osoba prawna, zatem nie ma podstaw do rozważania czy Wnioskodawca wykonuje w działalność przez położony w tym Państwie zakład.

Drugi z warunków, o którym mowa w art. 10 ust. 4 Konwencji stanowi, że udział w tytułu którego dywidendy są wypłacone faktycznie ma wiązać się z działalnością takiego zakładu. A zatem nawet gdyby wnioskodawca wykonywał usługi na rzecz spółki wypłacającej dywidendę w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa i to przedsiębiorstwo miało na terenie Bułgarii stałą placówkę zwaną zakładem, to dla zastosowania art. 7 Konwencji konieczne jest jeszcze wykazanie, że udział z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu. Taki związek nie będzie zachodził w niniejszej sprawie przy tak opisanym zdarzeniu. Oczywistym jest bowiem, że udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane wiąże się dla wnioskodawcy nie z faktem posiadania zakładu, ale z faktem posiadania przez niego udziałów w spółce wypłacającej dywidendę. Każda osoba fizyczna posiadająca udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Bułgarii z samego tylko faktu posiadania tych udziałów ma prawo do dochodu ze spółki kapitałowej zwanego dywidendą. Wnioskodawca nie musi zatem świadczyć usług na rzecz spółki poprzez położony w Bułgarii zakład aby mieć prawo do otrzymania od spółki dywidendy. Uprawnienie wnioskodawcy wynika z posiadania przez niego bezpośrednio udziałów spółki kapitałowej a nie z wykonywania na rzecz tej spółki usług.

Zgodnie z powyższym, do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 4 Konwencji a tym samym art. 7, lecz art. 10 ust. 1 i 2 Konwencji. To oznacza, że przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę z siedzibą w Bułgarii, Wnioskodawca powinien stosować metodę proporcjonalnego odliczenia.

Użyte w powołanej umowie międzynarodowej sformułowanie „mogą być opodatkowane” oznacza, że dywidendy będą zawsze opodatkowane w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Ustęp 2 tego artykułu ma zawsze zastosowanie, kiedy prawo Umawiającego się państwa, w którym spółka ma siedzibę, przewiduje opodatkowanie dywidendy. W ust. 1 użyto sformułowania „mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”; nie ustanowiono natomiast zapisu, że podlegają opodatkowaniu „tylko w tym drugim Państwie”. Oznacza to, że dywidendy mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Państwie siedziby spółki jak i w Państwie, w którym ma miejsce zamieszkania udziałowiec spółki. Kwestia eliminowania podwójnego opodatkowania jest możliwa dzięki zastosowaniu właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy prawa, w myśl art. 10 ust. 2 Umowy dywidendy wypłacone przez spółkę osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu w Polsce, gdyż polskie przepisy podatkowe przewidują opodatkowanie dywidendy podatkiem dochodowym. Jednocześnie podlegają opodatkowaniu w Bułgarii.

Zgodnie z art. 24 Konwencji, w Polsce podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze wymienione Państwo, zwolni, z uwzględnieniem postanowień ustępu 2, taki dochód lub majątek z opodatkowania. Jednakże może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga część dochodu, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze wymienione Państwo zezwoli na odliczenie od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w drugim Państwie. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia, która odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w tym drugim Państwie.

Wobec tego stwierdzić należy, że przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej nie przewidują możliwości zwolnienia od opodatkowania (wskazanych we wniosku) dochodów z tytułu wypłaty dywidendy od spółki bułgarskiej.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19 %.

Ponadto art. 30a ust. 11 ww. ustawy stanowi, że kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, o których mowa w ust. 9 i 10, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a.

W myśl zaś art. 30a ust. 7 ustawy dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Mając na względzie powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że dochód z tytułu wypłaty dywidendy przez spółkę bułgarską, uzyskany w 2014 r. przez Wnioskodawcę, podlega – na mocy art. 10 Konwencji – opodatkowaniu w Bułgarii i w Polsce. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 2 umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego. Stosownie do cytowanego wyżej art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ww. dywidenda podlega opodatkowaniu w Polsce 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednakże, mając na uwadze przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Bułgarii, przy czym ww. odliczenie nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%. Zryczałtowany podatek obliczany na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także podatek zapłacony za granicą od dywidendy, Wnioskodawca winien wykazać w zeznaniu PIT-36L, które dotyczy rozliczenia dochodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce opodatkowanej podatkiem liniowym.

Ponadto, wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy dochody uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski opodatkowanej metodą liniową będą podlegały łączeniu z przychodami z innych źródeł.

Analizując powyższą kwestię należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 3 jako źródło przychodów wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą.

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych, w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (art. 9a ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów – pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelniukowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie do art. 9a ust. 5 ustawy, jeżeli podatnik:

1.  prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną,
2.  jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną - wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b i 30e (art. 30c ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 30c ust. 4 cyt. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Mając powyższe na uwadze, a w szczególności art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektorskiej w spółce bułgarskiej, które jest w Polsce zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie podlega łączeniu z dochodami uzyskanymi w Polsce z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym.

Z dochodami z działalności gospodarczej nie będzie podlegał łączeniu także przychód z dywidendy, gdyż jak wcześniej wskazano, Wnioskodawca w zeznaniu PIT-36L powinien wykazać jedynie podatek z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.