Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.426.2018.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-03
Teza: Czy transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w formie Oddziału w zamian za udziały Wnioskodawcy, w wyniku czego zmianie ulegnie umowa spółki (podwyższony zostanie jej kapitał zakładowy) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) triet pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 listopada 2018 r. (data wpływu – 14 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w formie oddziału – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w formie oddziału.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

M. S.A. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność produkcyjną i handlową w dwóch obszarach. Pierwszym jest produkcja i sprzedaż karmy dla zwierząt domowych (tzw. segment P.). Drugi obszar to segment H. obejmujący produkcję i sprzedaż pasztetów, konserw i smarowideł (segment PKS) oraz produkcję i sprzedaż majonezów i musztard.

W celu poprawienia efektywności zarządzania segmentem H., Zarząd, w oparciu o podjętą uchwałę o wyodrębnieniu w ramach Spółki, działalności związanej z produkcją i sprzedażą pasztetów, konserw i smarowideł (segment PKS), zlokalizowanej w Zakładzie Produkcyjnym nr 4 w S. oraz działalności związanej z produkcją i sprzedażą majonezów i musztard, zlokalizowanej w Zakładzie Produkcyjnym nr 5 w B., uchwałą z 4 stycznia 2018 r. podjął decyzję o utworzeniu z dniem 1 marca 2018 r. oddziału Spółki z siedzibą w S., w postaci odrębnej jednostki organizacyjnej Spółki, tj. oddziału M. S.A. z siedziba w S.

Potwierdzeniem powyższego było podjęcie przez Zarząd Spółki 27 lutego 2018 r. uchwały w sprawie przyjęcia i wprowadzenia do użytku służbowego struktury organizacyjnej M. S.A., uchwały w sprawie przyjęcia i wprowadzenia do użytku służbowego regulaminu organizacyjnego M. S.A. oraz wpisanie w dniu 14 marca 2018 r. oddziału Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Jak już wyżej wspomniano, utworzenie Oddziału M. S.A. miało na celu rozdzielenie działalności H., tj. w zakresie produkcji i sprzedaży pasztetów, konserw oraz smarowideł (segment „PKS”) zlokalizowanej w Zakładzie Produkcyjnym nr 4 w S. oraz w zakresie produkcji i sprzedaży majonezów i musztard, zlokalizowanej w Zakładzie Produkcyjnym nr 5 w B. od pozostałej działalności prowadzonej przez M. S.A., dzięki czemu nastąpiło usamodzielnienie się Oddziału w zakresie decydowania o funkcjonowaniu i kierunkach rozwoju segmentu H. oraz została osiągnięta transparentność rozliczeń pomiędzy jednostką macierzystą a Oddziałem, a tym samym możliwość kontroli efektów ekonomicznych działalności w zakresie H. Wyraźne wyodrębnienie segmentu H. miało także znaczenie z uwagi na odmienne możliwości stosowania innowacyjności i budowy portfolio każdego z segmentów, co w ujęciu długofalowym służy budowaniu pozytywnego wizerunku M. S.A. w odbiorze zarówno dotychczasowych jak i przyszłych klientów. Budowaniu wizerunku firmy służy także wyodrębnienie lokalizacyjne i organizacyjne działalności H. i P.

Organizacyjne oddzielenie obszarów H. i P. jest ponadto uzasadnione faktem, iż funkcjonowanie każdego z obszarów opiera się na odrębnych wymogach prawnych, weterynaryjnych i higienicznych, a służby weterynaryjne nadzorują odmienne aspekty działalności, zatem na skutek wyodrębnienia Spółka może skuteczniej i efektywniej wypełniać stawiane jej przez prawo wymagania.

Oddział skupia się na realizacji następujących zadań, w szczególności:

*   produkcji, sprzedaży oraz dystrybucji produktów z segmentu H. zarówno na rynkach polskich jak i zagranicznych,
*   opracowywaniu nowych marek, a także wprowadzaniu do masowego obrotu produktów z ww. asortymentu pod tymi markami,
*   rozwijaniu dotychczasowej linii produktów z segmentu H. i dopasowywaniu ich do potrzeb rynku,
*   podejmowaniu działań zmierzających do zwiększenia obecności produktów z ww. asortymentu u kluczowych kontrahentów.

Oddział M. S.A. w S. posiada zdolność zatrudniania, zwalniania pracowników we własnym imieniu, jak też podejmowania innych czynności z zakresu prawa pracy, tj. posiada status pracodawcy w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy. Prokurent Oddziału, działając łącznie z członkiem Zarządu jest uprawniony do dokonywania wszelkich czynności z zakresu prawa pracy. Uprawnienie to zostało przyznane na mocy odrębnej uchwały Zarządu o udzieleniu prokury oddziałowej.

Na podstawie powołanej uchwały do Oddziału przyporządkowane zostały w szczególności:

*   prawo własności nieruchomości, położonej w S., na której jest zlokalizowany Zakład Produkcyjny nr 4, dla której Sąd Rejonowy w S. prowadzi księgę wieczystą numer (…), posadowionej na działce nr…,
*   wszelkie materialne składniki majątku alokowane do Zakładu Produkcyjnego nr 4 w S. – produkującego segment PKS, w szczególności samochody, maszyny i urządzenia produkcyjne, sprzęt komputerowy, wyposażenie biura, infrastruktura, telefony,
*   wszelkie materialne składniki majątku alokowane do Zakładu Produkcyjnego nr 5 w B. – produkującego segment majonezów i musztard, w szczególności samochody, maszyny i urządzenia produkcyjne, sprzęt komputerowy, wyposażenie biura, infrastruktura, telefony,
*   wartości niematerialne i prawne alokowane do produkcji i sprzedaży pasztetów, konserw oraz smarowideł (segment PKS), w szczególności prawo do znaków towarowych i nazw handlowych, licencje na programy komputerowe, know-how,
*   wartości niematerialne i prawne alokowane do produkcji majonezów i musztard, w szczególności prawo do znaków towarowych i nazw handlowych, licencje na programy komputerowe, know-how,
*   wszyscy pracownicy i usługodawcy Spółki oddelegowani do wykonywania czynności związanych z działalnością Oddziału,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami nabywającymi produkty z segmentu PKS, z dostawcami surowców i opakowań na ww. produkty, z dostawcami usług i podwykonawcami związanymi z działalnością Oddziału,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami nabywającymi produkty z segmentu majonezów i musztard, z dostawcami surowców i opakowań na ww. produkty, z dostawcami usług i podwykonawcami związanymi z działalnością Oddziału,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów finansowych (umowy leasingu, dyskonta wierzytelności) w segmencie H.,
*   dokumentacja rozliczeń finansowych dotyczących produkcji w segmencie H.

W związku z opisanymi wyżej zmianami organizacyjnymi i funkcjonalnymi wprowadzono również zmiany w zakresie wyodrębnienia rachunkowego i finansowego Oddziału, tak by mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W tym celu Zarządzeniem Zarządu M. S.A. w B. od 1 marca 2018 r. dokonano zmian w dokumentacji opisującej przyjęte do stosowania zasady rachunkowości (polityka rachunkowości).

Działając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz przepisów Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie Rozporządzeń Wykonawczych Komisji Europejskiej wprowadzono zmiany związane z utworzeniem odrębnej jednostki organizacyjnej Spółki tj. Oddziału M. S.A. z siedzibą w S. Celem tych zmian było stworzenie możliwości określenia wyniku finansowego w księgach Spółki, na podstawie przypisanych do Oddziału kont syntetycznych i analitycznych dotyczących kosztów i przychodów. Dzięki czemu obecnie możliwe jest ustalenie wyniku finansowego Oddziału dla określenia jego sytuacji ekonomicznej.

W tym celu utworzono następujących konta Oddziału:

*   Konto 512 – KOSZTY SPRZEDAŻY – ODDZIAŁ
*   Konto 522 – KOSZTY ZAKUPU – ODDZIAŁ,
*   Konto 553 – KOSZTY OGÓLNOZAKŁADOWE – ODDZIAŁ,
*   Konto 752 – PRZYCHODY Z OPERACJI FINANSOWYCH – ODDZIAŁ,
*   Konto 753 – KOSZTY Z OPERACJI FINANSOWYCH – ODDZIAŁ,
*   Konto 762 – POZOSTAŁE PRZYCHODY OPERACYJNE – ODDZIAŁ,
*   Konto 763 – POZOSTAŁE KOSZTY OPERACYJNE – ODDZIAŁ.

Ustalenie wielkości sprzedaży oraz kosztu własnego sprzedaży przypisanego dla Oddziału dokonuje się na podstawie analityki indeksu przypisanego do istniejących już kont.

W przypadku wystąpienia kosztów wspólnych dla M. S A. i Oddziału, następuje ich podział na podstawie współczynników dostarczanych przez Kierowników poszczególnych obszarów operacyjnych bądź też na podstawie współczynników wielkości sprzedaży i produkcji, aktualizowanych w okresach miesięcznych.

W celu umożliwienia identyfikacji należności przypisanych do Oddziału, Spółka wprowadziła nowe rodzaje faktur (FO, FKO, ZKO, WDTO, WDTKO, FEXO, FEXOK). Identyfikacja zobowiązań dokonywana jest na podstawie odpowiedniego znacznika, który jest przyporządkowany do faktur odnoszących się do działalności Oddziału w momencie ich ewidencji w programie księgowym. Wyodrębnienie należności i zobowiązań przypisanych dla Oddziału jest niezbędne do naliczenia różnic kursowych, które mają bezpośredni wpływ na jego wynik finansowy.

Do identyfikacji pozycji bilansowych przypisanych do Oddziału, Spółka korzysta z wyodrębnionych w tym celu kont syntetycznych, analitycznych jak też odpowiednio opisanych ewidencji analitycznych (konta pomocnicze) dotyczących między innymi:

*   ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, środków trwałych w budowie,
*   ewidencji magazynowej zapasów,
*   wynagrodzeń,
*   rozrachunków z dostawcami i odbiorcami, rozliczeń międzyokresowych,
*   leasingów,
*   odroczonego podatku dochodowego.

Oddział ponadto posiada przyporządkowany mu rachunek bankowy.

W wyniku wprowadzonych wraz z powstaniem Oddziału zmian w organizacji rachunkowości Spółka na bieżąco może sporządzać dla Oddziału bilans oraz rachunek zysków i strat.

W związku z utworzeniem Oddziału począwszy od marca 2018 r. ustalone zostały nowe procedury i termin przekazywania dokumentów finansowych mających bezpośredni wpływ na raportowane wyniki finansowe. Zmiany w procedurach dotyczą w szczególności:

*   zobowiązanie dostawców do wystawiania oddzielnych faktur dla Oddziału i Spółki, dla umożliwienia ich akceptacji przez osoby odpowiedzialne w Oddziale oraz prawidłowego przypisania zobowiązań,
*   tworzenia rezerw kosztowych z podziałem na Oddział i Spółkę w sytuacji braku wpływu lub akceptacji faktur kosztowych,
*   odrębnego rejestrowania zakupów inwestycyjnych (środki trwałe) z podziałem na Oddział i Spółkę,
*   sposobu postępowania z kosztami wspólnymi dla Oddziału i Spółki.

Spółka zamierza wnieść Oddział aportem do M.F. Sp. z o.o. z siedzibą w B (dalej: „Wnioskodawca”).

W ramach powyższego procesu w zamian za udziały Wnioskodawcy, Spółka dokona przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych, przyporządkowanych Oddziałowi na podstawie uchwały Zarządu Spółki wraz z zobowiązaniami i należnościami wynikającymi z zawartych umów.

Jednocześnie, po wniesieniu Oddziału do Wnioskodawcy, Spółka M. S.A. będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą w obszarze działalności związanej z produkcją i sprzedażą karmy dla zwierząt domowych w niezmienionym zakresie.

Wniesienie Oddziału aportem do Wnioskodawcy będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności z uwagi na:

1.  strategię rozwoju, polegającą na wyodrębnieniu dwóch odrębnych kierunków rozwoju (strategii H. i P. opierają się na odmiennych założeniach), innym tempie zmian pod względem technologicznym i sprzedażowym, odmiennych możliwościach stosowania innowacyjności oraz budowania portfolio klientów,
2.  rynek sprzedaży, na którym widoczny jest wyraźny podział pomiędzy H. i P. Oznacza to, że dla budowy wizerunku firmy ważne jest wyodrębnienie lokalizacyjne i organizacyjne działalności H. i P. (działalność gospodarcza prowadzona przez dwa niezależne od siebie podmioty),
3.  aspekty finansowe przejawiające się poprzez lepszą kontrolę ekonomiczną działalności w obszarach H. i P., transparentność rozliczeń każdego z obszarów oraz odrębne struktury organizacyjne każdego z obszarów ułatwiające nadzór,
4.  wymogi weterynaryjne i prawne, które wynikają z odrębnych postanowień weterynaryjnych stanowiących podstawy funkcjonowania H. i P., odmiennych wymogów higienicznych dla każdego z obszarów, nadzoru służb weterynaryjnych dotyczący odmiennych aspektów działalności oraz innych obostrzeń legalizacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w formie Oddziału w zamian za udziały Wnioskodawcy, w wyniku czego zmianie ulegnie umowa spółki (podwyższony zostanie jej kapitał zakładowy) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) triet pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, że w momencie wniesienia aportem Oddział:

*   będzie dysponował własnym zespołem składników majątkowych, w tym zobowiązań i należności oraz gruntów pod realizację Inwestycji jak również dedykowanym personelem,
*   będzie jasno wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki,
*   będzie posiadał własne środki pieniężne zdeponowane na przypisanych rachunkach bankowych,
*   będzie w stanie realizować zadania gospodarcze niezależnie od Spółki

będzie stanowił on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powyższymi przepisami, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania

W tym kontekście, o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zatem, w celu uznania danego zbioru składników majątkowych za ZCP musi on odznaczać się pewną odrębnością na płaszczyźnie:

(i) organizacyjnej,

(ii) finansowej,

(iii) funkcjonalnej,

w taki sposób, że taki ZCP mógłby funkcjonować samodzielnie w obrocie gospodarczym w razie zaistnienia takiej potrzeby.

Z uwagi na to, że ustawodawca wyraźnie wskazuje, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest tylko ta część przedsiębiorstwa, która spełnia wszystkie powyższe kryteria w opinii Wnioskodawcy należy ustalić czy Oddział je wyczerpuje.

Odrębność organizacyjna

Analiza interpretacji organów podatkowych (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 listopada 2016 r., znak: 2461-IBPB-1-1.4510.310.2016.1.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 stycznia 2011 r., znak: ILPP2/443-1627/10-2/AK) prowadzi do wniosku, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza możliwość alokacji wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP.

Działalność ta powinna mieć jednocześnie określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, lub innego aktu o podobnym charakterze.

W tym kontekście, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż:

*   Oddział został powołany do życia mocą uchwały Zarządu Spółki i został wyodrębniony w ramach struktury organizacyjno-prawnej Spółki (fakt powołania oddziału został także zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego),
*   na moment wniesienia w formie aportu do M.F. Sp. z o.o. (Wnioskodawcy) Oddział będzie posiadał przypisany mu na wyłączność zespół składników majątkowych, w tym gruntów i środków pieniężnych, dedykowany personel odpowiedzialny za realizację celów gospodarczych i zasadniczo nie będzie wymagał zaangażowania pozostałych działów Spółki,
*   na czele Oddziału będzie stał Kierownik Oddziału, posiadający szerokie kompetencje decyzyjne,
*   Oddział będzie miał wdrożoną politykę rachunkowości.

W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy, na moment wniesienia do M.F. Sp. z o.o. Oddział będzie charakteryzował się odrębnością organizacyjną od pozostałych struktur Spółki.

Odrębność finansowa

W doktrynie prawniczej stawia się tezę, że minimalny poziom wydzielenia finansowego powinien polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z ZCP. W tym kontekście istotne jest zastrzeżenie, że wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi jednak oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu.

Potwierdzają to również organy podatkowe – przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 maja 2012 r., znak: ITPB3/423-120/12/DK stwierdzono, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi akceptowanymi przejawami odpowiedniego wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa są np. posiadanie odrębnego planu finansowego, oddzielnego rachunku bankowego, własnych rejestrów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także możliwość generowania w systemach finansowo-księgowych własnych raportów.

W tym kontekście, mając na uwadze fakt, że Oddział:

*   jest jednostką mogącą sporządzić własny bilans i rachunek wyników w oparciu o plan kont przyjęty w polityce rachunkowości dla Oddziału,
*   posiada zobowiązania i należności wynikające z realizacji zawartych umów i zleceń,
*   posiada wyodrębnione ewidencje analityczne,
*   posiada przydzielony osobny rachunek bankowy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na moment wniesienia do M.F. Sp. z o.o. Oddział będzie można uznać za należycie wyodrębniony finansowo od Spółki.

Odrębność funkcjonalna

Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (tj. wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, iż możliwość uznania zespołu składników za ZCP jest uzależniona od możliwości samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Jakkolwiek ustawodawca nie sprecyzował, jak należy rozumieć sformułowanie „zespołu składników”, wielokrotnie w temacie tym wypowiadały się zarówno sądy administracyjne, organy podatkowe, jak i doktryna prawa podatkowego.

Zgodnie z powszechnie uznawaną wykładnią, gdy mowa jest o „zespole składników”, to nie mogą one stanowić przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zespół taki nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj gospodarcza rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do sytuacji Spółki, przesłanka wydzielenia funkcjonalnego sprowadza się do potencjalnej zdolności Oddziału do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i to jeszcze w ramach Spółki.

W tym kontekście, wskazać należy, iż do momentu wniesienia do M.F. Sp. z o.o. Oddział będzie realizował zadania gospodarcze, które w istotny sposób różnią się od działalności pozostałej części Spółki. Będzie on zdolny samodzielnie planować, kontrolować i realizować własną aktywność podejmowaną w sferze gospodarczej, zaciągać zobowiązania i generować przychody.

W rezultacie, na moment wniesienia do M.F. Sp. z o.o. Oddział będzie bezsprzecznie wydzielony funkcjonalnie z działalności gospodarczej Spółki i będzie realizował przydzielone mu cele gospodarcze w sposób niezależny.

W kontekście, powyższej analizy, mając na uwadze, iż w momencie wniesienia do M.F. Sp. z o.o. Oddział:

*   będzie dysponował własnym zespołem składników majątkowych, w tym zobowiązań i należności oraz nieruchomości, jak również dedykowanym personelem,
*   będzie jasno wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki,
*   będzie posiadał własne środki pieniężne na rachunku bankowym,
*   będzie w stanie realizować zadania gospodarcze niezależnie od Spółki,

w opinii Wnioskodawcy, będzie stanowił on zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zmiana umowy spółki, polegająca na podniesieniu jej kapitału zakładowego, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie przez Spółkę Oddziału do M.F. Sp. z o.o. będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem jego wniesienie w formie wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy, w wyniku czego zmianie ulegnie umowa spółki (podwyższony zostanie jej kapitał zakładowy) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje – przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawierają samodzielnej definicji przedsiębiorstwa, bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dlatego w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tych terminów istnieje konieczność sięgnięcia po definicje zawarte w innych ustawach, w szczególności po definicję terminu przedsiębiorstwo występującą na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny oraz terminu zorganizowana część przedsiębiorstwo funkcjonującą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak zostało wskazane powyżej, wkład niepieniężny jaki Spółka zamierza wnieść do M.F. Sp. z o.o. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem należy przyjąć, że zmiana umowy M.F. Sp. z o.o., polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego, w wyniku wniesienia przez Spółkę opisanego powyżej wkładu niepieniężnego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy, w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z powołanych przepisów wynika, że zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego z wkładów, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki kapitałowej związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca nie odsyła także – dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych – do posiłkowania się tą definicją zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach pozapodatkowych. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

*   wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,
*   stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,
*   zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Z opisu sprawy wynika, iż zespół składników materialnych i niematerialnych, który zostanie wniesiony do Wnioskodawcy, stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, który może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne od Spółki przedsiębiorstwo. Stanowi on zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w formie Oddziału) do Wnioskodawcy, traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.