Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-866/13-1/SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-19
Teza: W zakresie wpływu zmiany składu osobowego spółki cywilnej na możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika tej spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 331/15 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 192/14, wniosku z 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu do Organu 26 sierpnia 2013 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie wpływu zmiany składu osobowego spółki cywilnej na możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika tej spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2013 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie wpływu zmiany składu osobowego spółki cywilnej na możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika tej spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 25 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację, Znak: IBPBI/1/415-866/13/KB, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wpływu zmiany składu osobowego spółki cywilnej na możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika tej spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną pismem z 9 grudnia 2013 r. (data wpływu do Organu 11 grudnia 2013 r. ) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 30 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/1/4152-125/13/KB, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 listopada 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-866/13/KB złożył skargę z 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 192/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wydając niniejszy wyrok Sąd wskazał m.in., że w niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia, czy skarżącemu - wspólnikowi spółki cywilnej prowadzącej działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego dnia 29 grudnia 2000 r. - po dacie 31 grudnia 2011 r. przysługuje prawo do kontynuowania zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a tej ustawy. Rozstrzygnięcie tej kwestii warunkuje bowiem odpowiedź na pytania postawione przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a mianowicie:

1.  Czy przystąpienie do Spółki nowego wspólnika spowoduje utratę przez wspólników Spółki prawa do zwolnienia strefowego?
2.  Czy ewentualne wystąpienie nowego wspólnika ze Spółki spowoduje utratę przez wspólników Spółki prawa do zwolnienia strefowego?

Z przyjętego przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku wynika, że skarżący prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. (udzielonego do dnia 30 listopada 2017 r.) i posiada status tzw. „starego przedsiębiorcy” oraz tzw. „małego przedsiębiorcy” – zgodnie z przepisami unijnymi. Natomiast po dniu 1 maja 2004 r. skarżący utrzymał możliwość korzystania z pomocy publicznej na dotychczasowych zasadach do końca 2011 r. Ponadto Spółka, której wspólnikiem jest skarżący nie dokonała zmiany zezwolenia strefowego w trybie art. 6 ustawy zmieniającej. Okoliczności te nie są sporne.

Organ stanął na stanowisku, że skarżący wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej, tracąc prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, utracił także prawo do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. Skoro będąc małym „starym przedsiębiorcą” nie dokonał zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, to po dniu 31 grudnia 2011 r. nie może już w ogóle korzystać ze zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Tym samym, zdaniem organu, opisane we wniosku okoliczności pozostają bez wpływu na możliwość zwolnienia dochodów strony z działalności prowadzonej przez Spółkę w strefie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organu w tej kwestii, uznał natomiast za zasadną argumentację przedstawioną w powołanym wyżej wyroku tut. Sądu oraz w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 175/13, w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1136/12 oraz z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1311/10 (utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1614/11), a także w Rzeszowie z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 671/07 (utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 100/08). Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach dotyczyły wprawdzie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz w ocenie Sądu wykładnia przepisów o zwolnieniach z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych powinna być zbieżna w obydwu ustawach o podatkach dochodowych.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. „Wolne od podatku dochodowego są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami”. Stosownie do treści obecnego brzmienia art. 12 u.s.s.e. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej (art. 16 ust. 1 tej ustawy).

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 u.s.s.e. Ustawa ta reguluje zasady i warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: pierwsza tzw. „starych przedsiębiorców”, którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz druga tzw. „nowych przedsiębiorców”, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Regulacje ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych podlegały dwukrotnie nowelizacji. Pierwsza – na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.) zgodnie, z którą przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed dniem jej wejścia w życie (1 styczna 2001 r.) zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r.). Druga – w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej weszła w życie ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (ustawa zmieniająca), która uchyliła art. 5 ustawy nowelizującej z 16 listopada 2000 r., powodując, iż przedsiębiorcy korzystający z zezwolenia od 1 stycznia 2001 r., stracili prawo do pełnego zwolnienia z podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach. Wyjątkowo potraktowano tylko tych spośród starych przedsiębiorców, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy. Mali inwestorzy (do których zalicza się skarżący) zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach, do końca 2011 r.

Na mocy przepisu art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej: z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:

1.  w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej małym przedsiębiorcą,
2.  w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej średnim przedsiębiorcą.

Oznacza to, że „starzy, mali i średni” przedsiębiorcy przez wskazany w ustawie zmieniającej okres mieli możliwość korzystania z pomocy publicznej nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków, ani dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu.

Stosownie do Załącznika nr XII, 5. Polityka konkurencji, pkt 1 lit. a /i/ do Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Polski oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. UE. L. 03.236.33), Polska może nie naruszając postanowień artykułów 87 i 88 Traktatu WE, stosować zwolnienia z podatku od przedsiębiorców przyznane przed 1 stycznia 2001 roku na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r. z zastrzeżeniem tego, że dla małych przedsiębiorstw do 31 grudnia 2011 roku włącznie, zaś dla średnich przedsiębiorstw do dnia 31 grudnia 2010 roku włącznie. Dokument ten, nie stanowi o prawie do korzystania z pomocy publicznej jako takim (tj. w ogóle), lecz prawie do pomocy publicznej na warunkach preferencyjnych, a więc zasadniczo, niezgodnych z prawem unijnym (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 25 października 2007 r.). Zatem, z powołanego tekstu nie wynika, aby wskazane podmioty, po dniu – odpowiednio: 31 grudnia 2011 r. oraz 31 grudnia 2010 r., traciły prawo do zwolnień z podatku dochodowego na zasadach ogólnych, przysługujących przedsiębiorcom, którzy uzyskali zezwolenie począwszy od 1 stycznia 2001 r.

Powołany wyżej przepis art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 grudnia 2012r.). Natomiast NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r. stwierdził, że wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowi samodzielnej normy prawnej rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej. Zaś WSA w Gliwicach w powołanym wyroku z dnia 21 listopada 2013 r. uznał regulację wymienionego przepisu za „pomost” pomiędzy obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. zakresem zwolnień podatkowych przysługujących przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej uzyskane do 31 grudnia 2000 r. (zakresem utrzymanym w mocy po dniu 31 grudnia 2000 r. na podstawie art. 5 ustawy z 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (\`(...)\`), a zakresem takich zwolnień ogólnie obowiązujących w dniu wejścia Polski do UE. Powstający dylemat: czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania ustawy dawnej, czy też bezpośredniego działania ustawy nowej, ustawodawca – respektując warunki wynegocjowane z Unią Europejską – rozstrzygnął w ten sposób, że pozwolił na stosowanie dawnych reguł (określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r.) do dnia 31 grudnia 2011 r. Zatem przyjąć należy, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej ma charakter normy intertemporalnej, bowiem literalnie przepis nie rozstrzyga ani o stosowaniu, ani o wyłączeniu od 1 stycznia 2012 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia. W procesie wykładni przepisów prawa podatkowego decydujące znaczenie ma wykładnia językowa. Przepisy należy interpretować zgodnie z ich językowym brzmieniem i jeśli rezultaty tej wykładni nie pozostawiają żadnych wątpliwości nie powinno się konstruować normy w oparciu o inne reguły interpretacyjne dla osiągnięcia odmiennego rezultatu. Oczywiście interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej czy celowościowej (funkcjonalnej), a najmocniejszym argumentem o poprawności wykładni jest zgodny wynik wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. W ocenie Sądu rezultaty wykładni spornej regulacji prawnej, tak językowej jak i uwzględniającej pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne wskazują, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest niewłaściwe.

Ustawodawca, implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej, zmienił zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i zastąpił zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. limitami określonymi ustawą zmieniającą z dnia 2 października 2003 r. Natomiast przepis art. 6 ust. 1 ustawy umożliwiła jednocześnie przedsiębiorcy, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., wystąpienie z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Termin złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, upłynął z dniem 31 grudnia 2007 r. (art. 6 ust. 5 ustawy zmieniającej). Zatem zasady korzystania z ulg strefowych przez podmioty, które uzyskały zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. unormowano w art. 5 ustawy zmieniającej. Zostały one przy tym zróżnicowane przez ustawodawcę w oparciu o kryterium „wielkości” przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie. Odrębne regulacje dotyczą zatem podmiotów, które na dzień wejścia w życie omawianej ustawy zmieniającej były małymi, średnimi bądź dużymi przedsiębiorcami w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw.

Wbrew stanowisku organu z art. 6 ustawy zmieniającej nie wynikają żadne istotne argumenty dla poparcia jego argumentacji. Przepis ten dawał jedynie czasową możliwość zmiany zasad zwolnień określonych w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. na zasady określone w art. 5 ustawy zmieniającej, a nie odnosił się do kompleksowej regulacji zwolnień podatkowych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 grudnia 2012 r. oraz w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r.).

W konkluzji Sąd uznał, że po dniu 31 grudnia 2011 r. małych przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r., obejmują regulacje przewidziane w u.p.d.o.f. Stąd zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., który odnosi się do faktu posiadania przez podatnika zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Zatem zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r. i powołane tam: wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1152/10, z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 2207/09, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1979/11, wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1614/11, wyroku NSA z 9 października 2013 r., II FSK 2766/11), w tym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Odnosząc się do zadanych przez skarżącego pytań stwierdzić należy, że organ skupił się w przedstawionym w wydanej interpretacji stanowisku jedynie na kwestii wstępnej, co do możliwości skorzystania przez skarżącego prowadzącego działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjmując, że skarżący utracił prawo do zwolnienia po dniu 31 grudnia 2011 r. organ nie udzielił odpowiedzi na zadane przez stronę konkretne pytania.

Dlatego też, wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną, zapewniając stronie realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.(…).

Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 331/15 oddalił skargę kasacyjną organu.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że oceniając sposób wypełnienia przez Dyrektora IS obowiązku wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, należy podzielić stanowisko WSA w Gliwicach, że organ nie sprostał temu obowiązkowi, a kwestionowana interpretacja indywidualna nie realizuje w pełni wymogów określonych w art. 14c § 2 o.p. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie skarżący wyraźnie zaznaczył, że jako wspólnik spółki po dniu 31 grudnia 2011 r., zgodnie z indywidualną interpretacją Ministra Finansów z dnia 25 października 2012 r. o nr ILPB1/415-726/12-4/AP może nadal korzystać ze zwolnienia strefowego w okresie ważności zezwolenia na zasadach obowiązujących „małych przedsiębiorców” od 1 maja 2004 r. Wypełniając obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, Dyrektor IS powinien w konsekwencji odnieść się do przedstawionej przez skarżącego argumentacji, w tym do interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do skarżącego, które ten powołał dla wsparcia prezentowanego przez siebie stanowiska, co jest niezbędnym także z punktu widzenia wyrażonej w art. 121 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Tego rodzaju zaniechania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można skutecznie sanować w drodze udzielonych wyjaśnień i rozważań poczynionych w odpowiedzi na skargę, czy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Odnosząc się natomiast do przedstawionej przez WSA w Gliwicach oceny prawnej stanowiska skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena ta jest prawidłowa. Przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie zagadnienie odnosi się do kwestii dalszego korzystania ze zwolnienia i preferencji podatkowych przez podatników, którzy zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej uzyskali przed dniem 1 stycznia 2001 r. w sytuacji wstąpienia do spółki lub wystąpienia z niej innego wspólnika. Należy podkreślić, że ustawą nowelizującą podatnicy, którzy uzyskali status małych przedsiębiorców, zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach, do końca – odpowiednio – 2011 r. Z uwagi na to, że art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie zawiera regulację intertemporalną, na podstawie której mali przedsiębiorcy okresowo zachowali uprawnienie do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie tej nowelizacji, a więc w zakresie bardziej korzystnym, nie można przyjąć, że przepis ten rozstrzyga o niestosowaniu po upływie wymienionych dat ogólnych reguł, dotyczących zwolnień podatkowych od dochodów uzyskanych z działalności w specjalnych strefach ekonomicznych. Należy wobec tego przyjąć, że w art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej określono czasowy horyzont stosowania zwolnień podatkowych, opartych na zezwoleniach wydanych do dnia 31 grudnia 2000 r., ale nie wyłączenia ich w ogóle. Trafnie WSA w Gliwicach uznał, że podatnik zaliczony do kategorii małych przedsiębiorców, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., z dniem 1 stycznia 2012 r. wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, utracił wprawdzie uprawnienie do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, nie utracił jednak prawa do zwolnień na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obowiązują aż do dnia, w którym wygaśnie zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie. W konsekwencji prawidłowo WSA w Gliwicach stwierdził, że źródłem zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej stanowi art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., który odnosi się do faktu posiadania przez podatnika zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy, z której prowadzenia uzyskuje dochody. (…).

W następstwie wydania ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, cytowany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Organu wraz z aktami sprawy 19 kwietnia 2017 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 192/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 331/15, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wniosek Strony w zakresie wpływu zmiany składu osobowego spółki cywilnej na możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika tej spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (razem z drugą osobą fizyczną) jest wspólnikiem spółki cywilnej (dalej: „Spółka”). Prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „strefa”) na podstawie zezwolenia wydanego 29 grudnia 2000 r. (w pewnym zakresie zmienionego decyzją Ministra Gospodarki z 5 września 2002 r., dalej: „zezwolenie strefowe” lub „zezwolenie”). W związku z tym korzysta ze zwolnień i preferencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na tzw. starych zasadach, tj. w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”).

Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z udzielonym zezwoleniem strefowym, jest działalność produkcyjna i usługowa określona następującymi pozycjami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”), a mianowicie:

*   24.3 Farby, lakiery i podobne środki pokrywające, farba drukarska i gotowe sykatywy,
*   24.5 Gliceryny, środki myjące i czyszczące, wyroby kosmetyczne i toaletowe,
*   24.66 Produkty chemiczne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane,
*   26.26 Wyroby ceramiczne ogniotrwałe,
*   26.24 Wyroby ceramiczne dla celów technicznych, pozostałe,
*   26.40 Cegły, dachówki i pozostałe ceramiczne materiały budowlane,
*   26.61 Wyroby betonowe dla celów budowlanych,
*   28.7 Wyroby metalowe gotowe pozostałe.

Zezwolenie zostało udzielone do 30 listopada 2017 r. W zezwoleniu strefowym ustalono również następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

1.  Zatrudnienie do 31 grudnia 2002 r. 30 osób na pełny etat,
2.  Poniesienie wydatków inwestycyjnych (rozumianych zgodnie z § 2 rozporządzenia strefowego, w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2000 r.) o wartości 3.000.000 zł (słownie: trzy miliony złotych) w następujących terminach:

1.  do 30 czerwca 2002 r. 2.000.000 zł (słownie: dwa miliony złotych),
2.  do 31 grudnia 2002 r. kolejny 1.000.000 zł (słownie: jeden milion złotych) co daje łącznie kwotę 3.000.000 zł,

4.  Przestrzeganie regulaminu strefy oraz innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania strefy,
5.  Termin rozpoczęcia określonej w zezwoleniu działalności na terenie strefy - do 31 stycznia 2003 r.

Decyzją Ministra Gospodarki z 5 września 2002 r. w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, dokonano następujących zmian w zezwoleniu strefowym:

1.  Zatrudnienie do 31 grudnia 2003 r. 30 osób na pełny etat,
2.  Poniesienie wydatków inwestycyjnych:

1.  do 30 czerwca 2003 r. 2.000.000 zł (słownie: dwa miliony złotych),
2.  do 31 grudnia 2003 r. 1.000.000 zł (słownie: jednej milion złotych),

4.  Termin rozpoczęcia określonej w zezwoleniu działalności na terenie strefy - do 31 stycznia 2004 r.

Wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) korzystają zatem ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na zasadach określonych w rozporządzeniu strefowym w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., gdyż Spółka zrealizowała inwestycje wskazane w zezwoleniu strefowym. Należy również dodać, że Spółka jest tzw. małym przedsiębiorcą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej.

Powołując się na interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 października 2012 r. Znak: ILPB1/415-726/12-4/AP, Wnioskodawca wskazał, że po 31 grudnia 2011 r., jako wspólnik Spółki może nadal korzystać ze zwolnienia strefowego w okresie ważności zezwolenia na zasadach obowiązujących „małych przedsiębiorców” od 1 maja 2004 r. Kalkulując jednak wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego po 31 grudnia 2011 r. (limitu zwolnienia podatkowego), będzie zobowiązany do uwzględnienia pomocy publicznej, uzyskanej do 31 grudnia 2011 r. w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wspólnicy mają zamiar przyjąć do Spółki nowego wspólnika, będącego osobą fizyczną (dalej: „nowy wspólnik”). Nowy wspólnik będzie jedynie uczestniczył w zyskach Spółki, będzie zaś zwolniony z udziału w stratach. Wspólnicy rozważają również zawarcie z nowym wspólnikiem porozumienia, na mocy którego nowy wspólnik może zostać wyłączony ze Spółki, jeżeli nie spełni ustalonych warunków w określonym czasie. Może zatem zaistnieć sytuacja, w której nowy wspólnik najpierw przystąpi do Spółki, a następnie z niej wystąpi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przystąpienie do Spółki nowego wspólnika spowoduje utratę przez wspólników Spółki prawa do zwolnienia strefowego?
2.  Czy ewentualne wystąpienie nowego wspólnika ze Spółki spowoduje utratę przez wspólników Spółki prawa do zwolnienia strefowego?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** zarówno przystąpienie, jak i wystąpienie ze Spółki nowego wspólnika nie spowoduje utraty przez wspólników Spółki prawa do zwolnienia strefowego. Za takim stanowiskiem przemawia następująca argumentacja:

W myśl art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”), w spółkach osobowych prawo do zwolnienia strefowego przysługuje w okresie ważności zezwolenia, wspólnikom tej spółki. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 6 ustawy nowelizującej, począwszy od roku obrotowego następującego po roku, w którym:

1.  zostało zbytych 100% wkładów, udziałów lub akcji przedsiębiorcy będącego małym lub średnim przedsiębiorcą, o którym mowa w ust. 1,
2.  spółka będąca małym lub średnim przedsiębiorcą, o którym mowa w ust. 1, połączyła się z inną spółką,
3.  nastąpiło nabycie przedsiębiorstwa od przedsiębiorcy będącego małym lub średnim przedsiębiorcą, o którym mowa w ust. 1

*   przedsiębiorca traci prawo do zwolnień podatkowych, o których mowa w ust. 1.

W świetle art. 5 ust. 6 ustawy nowelizującej jest zatem oczywiste, że przystąpienie nowego wspólnika do spółki cywilnej lub wystąpienie takiego wspólnika ze spółki cywilnej, nie powoduje utraty przez pozostałych wspólników prawa do zwolnienia strefowego. Taka przesłanka utraty prawa do zwolnienia strefowego nie została bowiem wymieniona w tym przepisie.

Również w myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Katowicach (Dz.U. z 1997 r., Nr 135, poz. 903 ze zm., dalej: „Rozporządzenie Strefowe”), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., przystąpienie nowego wspólnika do spółki cywilnej lub wystąpienie takiego wspólnika ze spółki cywilnej, nie powoduje utraty przez pozostałych wspólników prawa do zwolnienia strefowego.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, podmiot traci prawo do zwolnień od podatku dochodowego, jeżeli w roku podatkowym, w którym z niego skorzystał lub przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym zakończył korzystanie ze zwolnień:

1.  wystąpią u niego za poszczególne lata zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochody budżetu państwa i składek na ubezpieczenie społeczne, przekraczające odrębnie z każdego tytułu 3,0% kwoty wpłat należnych za te lata; w odniesieniu do podatku od towarów i usług zaległości we wpłacie nie mogą przekroczyć 3,0% podatku należnego lub
2.  przeniesie w jakiejkolwiek formie własność składników majątkowych, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1, z którymi były związane zwolnienia od podatku; nie dotyczy to przeniesienia własności w wyniku przekształcenia, łączenia lub podziału podmiotów, a także przeniesienia własności tych składników majątkowych, w stosunku do których nastąpiło zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową w rozumieniu przepisów, o których mowa w § 10 ust. 1 lub
3.  ustaną okoliczności upoważniające do zaliczania składników majątku podmiotu przyjętych do odpłatnego korzystania na podstawie umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze do składników jego majątku w rozumieniu przepisów, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c), lub
4.  maszyny lub urządzenia, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a), zostaną przekazane do prowadzenia działalności gospodarczej poza terenem strefy, lub
5.  otrzyma zwrot wydatków inwestycyjnych w jakiejkolwiek formie, lub
6.  zostanie postawiony w stan likwidacji, lub zostanie ogłoszona jego upadłość.

Zdaniem Wnioskodawcy, przystąpienie nowego wspólnika do spółki cywilnej lub jego wystąpienie z takiej spółki nie zostały wymienione w § 13 ust. 1 rozporządzenia strefowego w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., jako przesłanka utraty prawa do zwolnienia strefowego przez wspólników spółki cywilnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2013 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz.1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.