Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-1247/15/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-02
Teza: 1) Czy wycofanie części wkładu ze Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę jest neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu wycofania części wkładu ze Spółki komandytowej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; wkład; wycofanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej:

*   w części, w której stwierdzono, że przychód nie powstanie – **jest nieprawidłowe**
*   w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć/objąć udziały w spółce z o.o. (dalej: „Spółka Holdingowa”). Spółka Holdingowa zamierza z kolei objąć udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”).

Spółka Holdingowa obejmie udziały w Spółce w drodze wkładu pieniężnego, przy czym część wkładu pieniężnego zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (tzw. agio).

Następnie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”) na podstawie art. 551 § 1 ustawy 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: „KSH”). W Spółce komandytowej Spółka Holdingowa będzie pełniła rolę wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności — komandytariusza.

W dalszej kolejności Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki Holdingowej w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego). W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma m. in. ogół praw i obowiązków komandytariusza Spółki komandytowej.

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza dokonania częściowego wycofania wkładu ze Spółki komandytowej, w wyniku czego Wnioskodawcy zostaną wypłacone środki pieniężne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wycofanie części wkładu ze Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę jest neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu wycofania części wkładu ze Spółki komandytowej?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy wycofanie części wkładu ze Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę jest neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt I KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz) a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W myśl art. 107 § 1 KSH jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne. Jak wynika z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 KSH, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy KSH dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, iż omawiana ustawa nie zawiera regulacji odnoszących się do wycofania części wkładu ze spółki osobowej (za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej).

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawione przepisy dotyczą skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie obniżenia jego wkładu w spółce. A zatem nie znajdzie on zastosowanie w omawianej sprawie. Podsumowując powyższe, wycofanie części wkładu ze Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę jest neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta nie zawiera bowiem regulacji odnoszących się do wycofania części wkładu ze Spółki komandytowej.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że wycofanie części wkładu ze Spółki komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego (z czym Wnioskodawca się nie zgadza). Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodu będzie równy wysokości wydatków Spółki Holdingowej (który następnie rozpozna Wnioskodawca) na objęcie udziałów w Spółce, w tym również wartość agio – proporcjonalnie do wielkości obniżenia wkładu w Spółce komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie art. 8 ust. 2 powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka osobowa (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (jest spółką transparentną podatkowo). Podatnikami z tytułu uzyskiwanych przez spółkę dochodów są natomiast jej wspólnicy, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku (udziału). A zatem, przychody i koszty uzyskania przychodu spółki osobowej (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) są rozpoznawane przez wspólników spółki osobowej jako ich „osobiste” przychody/koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje się więc, iż przychody uzyskiwane przez spółkę osobową oraz koszty ponoszone przez spółkę osobową są przychodami/kosztami uzyskiwanymi/ponoszonymi przez wspólników tej spółki (proporcjonalnie do udziału w zyskach).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 ustawy o PIT), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej mówi o „odpowiednim” stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż zakres tej sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. M.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/GI 342/09, Sąd oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził, że „Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodził na spółkę przekształcaną tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”. Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez sąd poglądami doktryny, wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej – na gruncie podatków dochodowych – może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II.).

Art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.

W sytuacji więc gdy Spółka jawna (jak i jej poprzednik prawny - Spółka Holdingowa) poniosła wydatek na nabycie składnika majątku i wydatek ten nie został rozpoznany przez wspólników tej spółki (stosownie do ww. regulacji art. 8 ust. 1 ww. ustawy) do kosztów uzyskania przychodu, wydatek ten będzie stanowił dla wspólników koszt uzyskania przychodu na moment zbycia tego składnika majątku.

Jednocześnie, jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 w przepisy KSH dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenia wkładów wspólników. Jak już zostało zauważone, przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od Spółki komandytowej, której będzie wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości wkładu Wnioskodawcy w Spółce komandytowej, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo. iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, w przypadku uznania, iż częściowe wycofanie skutkuje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki osobowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie wskazać należy, iż w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki komandytowej, o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do Spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W analizowanej sytuacji wydatkiem na objęcie udziału w Spółce komandytowej będzie wysokość wkładów pieniężnych Spółki Holdingowej do Spółki w zamian za jej udziały. W następstwie przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową oraz przekształcenia Spółki Holdingowej w Spółkę jawną oraz jej likwidację Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania „historycznych” kosztów uzyskania przychodu, przez co należy rozumieć koszty poniesione przez Spółkę Holdingową na nabycie udziałów w Spółce, również kwotę agio. Będzie to bowiem wydatek na nabycie udziałów w Spółce, który w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową będzie wydatkiem na nabycie ogółu praw i obowiązków komandytariusza Spółki komandytowej.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2015 r.. sygn. IPTPB1/4511-361/15-4/ASZ wskazał, że:

„zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku częściowego wycofania/zwrotu wartości wkładu ze Spółki komandytowej na rzecz komandytariusza (Spółki jawnej), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem i następnie dokonania na Jego rzecz wypłaty odpowiedniej, przypadającej na Niego części zysku bilansowego, zgodnie z przysługującym Mu prawem do udziału w zysku Spółki jawnej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu w tej Spółce, tzw. koszt historyczny.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-938/15-2/AG dodał, iż:

„w przypadku wycofania przez Wnioskodawcę ze Spółki komandytowej części wkładu powstanie przychodów z praw majątkowych. Natomiast kosztem uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie nabycie udziałów w spółce z o.o., obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do spółki z o.o., w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio. przelane) na kapitał zapasowy spółki z o. o.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2015 r., sygn. ITPB1/4511-429/15/MW nadmienił, iż:

„w przypadku wycofania przez Wnioskodawcę ze spółki komandytowej części wkładu, kosztem uzyskania przychodów będą proporcjonalnie do dokonywanego obniżenia – wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wkładu wnoszonego do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmujące kwotę faktycznie wpłaconą do spółki, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-867/14/AB podkreślił, że:

„w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2014 r., sygn. ITPB1/415-777/14/DP dodał, że:

„Reasumując, z tytułu częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu – proporcjonalnie do wielkości obniżenia. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równają się sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód. Przy czym należy zauważyć, że przy częściowym obniżeniu wartości wkładu wniesionego uprzednio do spółki jawnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej części wartości wkładu z dnia jego wniesienia, jeżeli koszty uzyskaniu przychodów równe będą sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. IPPB1/415-955/13-2/MT podkreślił, że:

„z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej Wnioskodawca uzyska przycinki z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu – proporcjonalnie do wielkości obniżenia. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równają się sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód. Zatem, wypłata przez spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym środków pieniężnych w kwocie nie wyższej niż wartość wniesionego przez niego wkładu do Spółki Osobowej, z tytułu obniżenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy, nie spowoduje u Niego powstania dochodu podatkowego, jeżeli uzyskany przychód z ww. tytułu znajdzie pełne pokrycie w wydatkach poniesionych na objęcie wycofanej części udziału.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. ILPB1/415-1074/13-3/AG zauważył, iż:

„Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Niemniej jednak poprzez określenie „wydatki na nabycie” należy rozumieć wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem.

Uznać należy, że zapłacona przez Wnioskodawcę cena nabycia nowych udziałów w spółce zależnej, na którą złoży się suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio, będzie stanowiła w przedmiotowej sprawie łączną kwotę wydatków, jakie Wnioskodawca poniesie na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie w przypadku zbycia w przyszłości ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, kosztem uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych z omawianej transakcji będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie nabycie udziałów w spółce zależnej (sp. z o.o.), obejmujące m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy spółki zależnej.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPB1/415-1381/12-3/ES wskazał, że:

„przychód otrzymany w związku z obniżeniem wkładu do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15 art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast zgodnie z art. 22 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Reasumując z tytułu obniżenia wkładu w jednej lub wielu spółkach komandytowych Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami poniesionymi na nabycie tego wkładu.”

Reasumując, w przypadku uznania, że wycofanie części wkładu ze Spółki komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego (z czym Wnioskodawca się nie zgadza). Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wkładu Spółki Holdingowej (który następnie rozpozna Wnioskodawca) na objęcie udziałów w Spółce, w tym również wartość agio – proporcjonalnie do wielkości obniżenia wkładu w Spółce komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej:

*   w części, w której stwierdzono, że przychód nie powstanie – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 102 ww. Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Jednocześnie wskazać należy, że przepis art. 103 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada na gruncie podatku dochodowego zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce komandytowej, będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl postanowień art. 48 § 2 ww. Kodeksu wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 Ksh).

Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników (art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 Ksh).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Ponadto, zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przekształcona spółka pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (Spółkę Komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją. Mamy w takiej sytuacji do czynienia z jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi są uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Z treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć/objąć udziały w spółce z o.o. (dalej: „Spółka Holdingowa”). Spółka Holdingowa zamierza z kolei objąć udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”).

Spółka Holdingowa obejmie udziały w Spółce w drodze wkładu pieniężnego, przy czym część wkładu pieniężnego zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (tzw. agio).

Następnie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”) na podstawie art. 551 § 1 ustawy 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: „KSH”). W Spółce komandytowej Spółka Holdingowa będzie pełniła rolę wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności — komandytariusza.

W dalszej kolejności Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki Holdingowej w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego). W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma m. in. ogół praw i obowiązków komandytariusza Spółki komandytowej.

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza dokonania częściowego wycofania wkładu ze Spółki komandytowej, w wyniku czego Wnioskodawcy zostaną wypłacone środki pieniężne.

Zaznaczyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce.

Mając powyższe na względzie należy wskazać, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych ze spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest wspólnikiem, z tytułu częściowego zwrotu wkładu u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zaliczyć do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów, jakim są m.in. prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu ustawy, odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo, że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie zawierają jego definicji, natomiast zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niż wymienione w tym przepisie.

Prawem takim jest udział w spółce komandytowej, traktowany jako odrębne – od pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki – źródło przychodów.

Wobec powyżej przedstawionych stwierdzeń należy wskazać, że przychód uzyskany przez wspólnika w związku z obniżeniem jego wkładu w spółce komandytowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczegółowych rozwiązań dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku przychodu otrzymanego tytułem obniżenia wkładów w spółce komandytowej. To oznacza, że zastosowanie ma ogólna zasada określona w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W związku powyższym, należy uznać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej (zwracanej) części wkładu w Spółce Komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, tj. wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć jednak należy, że aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar), związany ze zdarzeniem prawnym, mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji wydatkiem na objęcie udziału w Spółce komandytowej będzie wysokość wkładów pieniężnych Spółki Holdingowej do Spółki w zamian za jej udziały. W następstwie przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową oraz przekształcenia Spółki Holdingowej w Spółkę jawną oraz jej likwidacji, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania „historycznych” kosztów uzyskania przychodu, przez co należy rozumieć koszty poniesione przez Spółkę Holdingową na nabycie udziałów w Spółce, również kwotę agio. Będzie to bowiem wydatek na nabycie udziałów w Spółce, który w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową będzie wydatkiem na nabycie ogółu praw i obowiązków komandytariusza Spółki komandytowej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.