Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.239.2020.6.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-13
Teza: W zakresie ustalenia, czy wydatki, które Spółka ponosi z tytułu wynagrodzenia wypłacanego Wykonawcy z tytułu umowy o współpracę a także kontraktu menadżerskiego stanowią koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; kontrakt-kontrakt menedżerski; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa; usługi-usługi doradcze; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 j.t.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.) uzupełniony pismem z dnia 11 października 2020 r. (data wpływu 11 października 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 23 września 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.239.2020.2.JF, 0114-KDIP1-1.4012.390.2020.3.MŻ oraz 0114-KDIP3-2.4011.470.2020.3.MJ (data nadania 23 września 2020 r., data odbioru 7 października 2020 r.) oraz pismem z dnia 10 listopada 2020 r. (data wpływu 10 listopada 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 października 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.239.2020.5.JF oraz 0114-KDIP1-1.4012.390.2020.6.MŻ (data nadania 22 października 2020 r., data odbioru 5 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki, które Spółka ponosi z tytułu wynagrodzenia wypłacanego Wykonawcy z tytułu umowy o współpracę a także kontraktu menadżerskiego stanowią koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki, które Spółka ponosi z tytułu wynagrodzenia wypłacanego Wykonawcy z tytułu umowy o współpracę a także kontraktu menadżerskiego stanowią koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa mleka i wyrobu serów oraz sprzedaży hurtowej wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych.

Świadczenie przez Spółkę usług w zakresie sprzedaży hurtowej wymaga od niej współpracy ze specjalistami handlowcami. W zakresie wykonywanych przez nich czynności można wyszczególnić:

*   pozyskiwanie kontrahentów do współpracy z terenu Polski, UE, i poza UE,

*   negocjowanie kontraktów, dotyczących zakupu/sprzedaży surowców, półproduktów i produktów mleczarskich,

*   koordynowanie realizacji kontraktów, zarówno w aspekcie technicznym, jak i merytorycznym,

*   koordynacja spływu i windykacji należności u klientów Spółki,

*   prowadzenie innych działań zgodnie z ustaleniami i wytycznymi.

W celu realizacji wyżej opisanych usług Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę cywilnoprawną, zwaną „Umową o współpracy”, do której zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego. Umowa ma być zawarta z Panem A.B. (dalej „Wykonawca”) prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą B. z siedzibą w (…). Jednocześnie wymaga zaznaczenia, że Pan A.B. jest obecnie jedynym udziałowcem Spółki, a także Prezesem Zarządu.

Przedmiotem wskazanej powyżej umowy o współpracy jest świadczenie następujących usług, co zostało ujęte w § 1 ust. 1:

*   pozyskiwanie kontrahentów do współpracy dla Zamawiającego z terenu Polski, UE i poza UE,

*   negocjowanie kontraktów w imieniu Zamawiającego, dotyczących zakupu/sprzedaży surowców, półproduktów i produktów mleczarskich,

*   koordynowanie realizacji kontraktów w imieniu Zamawiającego, zarówno w aspekcie technicznym jak i merytorycznym,

*   koordynowania spływu i windykacji należności u klientów Zamawiającego,

*   prowadzenie innych działań w imieniu Zamawiającego zgodnie z ustaleniami i wytycznymi Zamawiającego.

Jak wynika z powyższego, w umowie o współpracy Strony zawarły określenie przedmiotu (zakresu) usług świadczonych przez Wykonawcę, a także doprecyzowały pozostałe okoliczności związane z jej wykonywaniem, takie jak miejsce i czas wykonywania usług, kwestie wynagrodzenia, a także zagadnienie podporządkowania czy odpowiedzialności:

*   § 1 ust. 2: „wykonawca oświadcza, iż usługi określone w ust. 1 § 1 niniejszej Umowy będzie wykonywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej”;

*   § 1 ust. 3: „wykonawca zobowiązuje się do wykonywania powierzonych mu czynności z należytą starannością, bez bezpośredniego nadzorowania i kierowania ze strony Zamawiającego”;

*   § 1 ust. 5: „wykonawca jest uprawniony do powierzenia usług określonych w ust. 1 § 1 niniejszej Umowy osobie trzeciej. W takim wypadku, Wykonawca ponosi odpowiedzialność, za jakość świadczonych usług oraz za działania i zaniechania osoby trzeciej, jak za swoje własne.”;

*   § 4 ust. 2: „świadczenie będzie płatne na podstawie prawidłowo wystawionej przez Wykonawcę faktury VAT. Wykonawca wystawi fakturę VAT na koniec miesiąca, którego świadczenie dotyczy”.

Jak wynika z powyższego, Wykonawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z zawarciem wskazanej umowy, w tym odpowiedzialność finansową oraz prawną z tym związaną. Okoliczności związane z reprezentowaniem Spółki pozostają poza zakresem czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy o współpracę.

Poza tym Spółka planuje także zawarcie, również z Panem A.B. umowy cywilnej o zarządzie Spółką nazwanej przez strony „Kontraktem menadżerskim”. Kontrakt menadżerski ma zostać zawarty w związku z powołaniem Pana A.B. na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki.

W ramach Kontraktu menadżerskiego strony uregulowały:

*   zakres obowiązków Menadżera (reprezentowanie Spółki, prowadzenie spraw bieżących, administrowanie, organizacja pracy, zapewnienie prawidłowego funkcjonowania, koordynowanie i nadzorowanie pracy, kształtowanie dobrego imienia i wizerunku),

*   udostępnianie przez Spółkę wszelkich zasobów potrzebnych do wykonywania obowiązków „dostęp we właściwym czasie i właściwy sposób do wszelkich dokumentów i informacji Spółki”, „możliwość korzystania z wszelkich narzędzi i sprzętu, którymi włada Spółka, koniecznych do wykonywania niniejszej umowy”,

*   kwestie odpowiedzialności ust. 3 § 3 „Spółka ponosi odpowiedzialność za działania Menadżera jak za swoje własne.”,

*   czas wykonywania obowiązków - jest kształtowany przez Menadżera samodzielnie, z uwzględnieniem interesów Spółki.

Z takiego ukształtowania Kontraktu menadżerskiego wynika, że zakres obowiązków nie pokrywa się z przedstawioną powyżej umową o współpracę. Również charakter wykonywanych obowiązków jest uregulowany w sposób odmienny, na co wskazuje w szczególności zakres odpowiedzialności wynikający z jednej i drugiej umowy.

Pismem z dnia 23 września 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.239.2020.2.JF, 0114-KDIP1-1.4012.390.2020.3.MŻ oraz 0114-KDIP3-2.4011.470.2020.3.MJ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca pismem z dnia 11 października 2020 r. uzupełnił opis zdarzenia przyszłego w poniższym zakresie:

Kontrakt menadżerski oraz umowa o współpracę zawarta pomiędzy Spółką a Prezesem Zarządu Spółki (Panem A.B.) o zarządzanie Spółką nie została zawarta w związku z regulacjami z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2019 r. poz. 1885 ze zm.).

Zgodnie z § 11 pkt 3 Ogólnych warunków współpracy będącymi załącznikiem do umowy o współpracę, „Wykonawca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim, powstałe w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z Umowy.”. Natomiast jeśli chodzi o kontrakt menadżerski zgodnie z § 6 zdanie drugie: „Ponadto Menadżer ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w wyniku realizacji umowy na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa.”

Wynagrodzenie z tytułu kontraktu menadżerskiego będą stanowiły przychód z art. 13 pkt 7 UPDOF, natomiast wynagrodzenie z tytułu umowy o współpracę należy uznać za przychody z prowadzonej działalności gospodarczej ujęte w art. 10 ust. 1 pkt 3. Wynagrodzenie z tytułu umowy o współpracę związane jest z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, dlatego nie może być zakwalifikowane do żadnego przepisu art. 13 pkt 2-9 UPDOF.

Zarówno wynagrodzenie z tytułu kontraktu menadżerskiego jak umowy o współpracę będzie stałe. Oba wynagrodzenia będą wypłacane w okresach miesięcznych.

W przypadku Kontraktu menadżerskiego zgodnie z § 3 to Spółka udostępnia Menadżerowi między innymi potrzebne narzędzia i sprzęt a także inne potrzebne składniki, natomiast jak chodzi o umowę o współpracę Spółka powierza jedynie laptop i telefon, co jest konkretnie wskazane w umowie.

Usługi nabywane w związku z podpisaniem umowy o współpracę i Kontraktu menadżerskiego będą miały związek z działalnością Spółki.

Pan A.B. - Wykonawca reprezentując Spółkę na zewnątrz, na podstawie umowy o współpracę nie będzie mógł podejmować wiążących decyzji ani wyrażać woli Spółki.

W ramach zawartej umowy o współpracę Pan A.B. będzie świadczył usługi osobiście, lub może powierzyć ich wykonywanie podwykonawcom, co zostało ujęte w § 5 pkt 1 umowy.

Ponadto pismem z dnia 10 listopada 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując, że:

Zgodnie z § 6 zdanie drugie kontraktu menadżerskiego: „Ponadto Menadżer ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w wyniku realizacji umowy na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa.” Należy przez to rozumieć, że kontrakt menadżerski nie tworzy osobnej podstawy do odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich, a jedyna odpowiedzialność jaka spoczywa na Wnioskodawcy to ta wynikająca z przepisów prawa, w tym ta związana z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

Ponadto z tytułu zawartej umowy Kontrakt menadżerski Wnioskodawca nie zostanie objęty ubezpieczeniem od szkód wyrządzonych osobom trzecim oraz Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki, które Spółka ponosi z tytułu wynagrodzenia wypłacanego Wykonawcy z tytułu umowy o współpracę a także kontraktu menadżerskiego stanowią koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy zgodnie z art. 14 ust. l w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenie wypłacane Wykonawcy na podstawie umowy o współpracy, zawartej przez Strony, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, i w związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego Wykonawcy?
3.  Czy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o współpracy oraz na podstawie Kontraktu menadżerskiego, ze względu na związek tej pracy z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie numer 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania numer 3 dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Natomiast w zakresie pytania numer 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytania nr 1

Wydatki, które Spółka ponosi z tytułu wynagrodzenia wypłacanego Wykonawcy z tytułu umowy o współpracy oraz umowy Kontraktu menadżerskiego stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

_Wydatki ponoszone z tytułu wynagrodzenia wypłacanego Wykonawcy stanowiące dla Spółki koszty uzyskania przychodów_

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

„Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.”

Przesłankę celowości wydatku uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez Spółkę mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zostać ponadto spełnione łącznie następujące przesłanki dotyczące tego wydatku:

*   został poniesiony przez Spółkę, tj. w ostateczny rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż sam podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), a więc bezzwrotny, wartość poniesionego podatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związki z prowadzoną przez Spółkę działalnością,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ustawy o CIT \[winno być w art. 16 ustawy o CIT\].

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wskazane wyżej przesłanki zaliczenia wydatków, które Spółka ponosi z tytułu wynagrodzenia, które będzie wypłacanie Wykonawcy zostały spełnione.

Szczególnie ważny jest element celowości - uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Przy wypłacie wynagrodzenia warunek ten zostaje spełniony w taki sposób, że zadania wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Spółki na podstawie umowy o współpracę są niepodważalnie istotne dla funkcjonowania Spółki, wręcz można by powiedzieć, że są to działania o fundamentalnym znaczeniu. Dlatego też zapłata wynagrodzenia niewątpliwie spełnia kryterium celowości.

W celu potwierdzenia prawidłowości przedstawionych przez Spółkę argumentów należy odnieść się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r., nr 0114- KDIP2-2.4010.505.2018.l.RK, w której przedstawiony jest stan faktyczny dość mocno zbliżony do prezentowanego w niniejszym wniosku:

„Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka zawarła z Prezesem Zarządu (powołanym przez Zgromadzenie Wspólników) kontrakt menedżerski w zakresie określenia wzajemnych praw i obowiązków. Z opisanych szczegółowo przez Wnioskodawcę postanowień kontraktu menedżerskiego wynika, że obowiązki Prezesa Zarządu polegają na bieżącym zarządzaniu Spółką oraz jej reprezentacji w stosunkach zewnętrznych. W kontrakcie uwzględniono możliwość wypłaty dodatkowego wynagrodzenia (na podstawie odrębnego porozumienia), tj. prowizji od sprzedaży (obrotu) produktów Spółki na obszarze Polski. Spółka planuje zmienić warunki i zasady świadczenia przez Prezesa Zarządu na rzecz Spółki usług marketingowych oraz handlowych (dalej: „Usługi”) i wypłacania Prezesowi Zarządu prowizji z tego tytułu (analogicznie do zasad wypłaty na podstawie porozumienia), która to działalność nie dotyczy zarządzania Spółką, zgodnie z kontraktem menedżerskim. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza wyłączyć czynności związane z działalnością marketingową i handlową z zakresu prowadzenia spraw Spółki na podstawie kontraktu menedżerskiego, a następnie powierzenie tych Usług Prezesowi Zarządu na podstawie oddzielnej Umowy, w ramach prowadzonej przez Prezesa Zarządu działalności gospodarczej. Prowizja wskazana w umowie płatna będzie na podstawie faktur wstawionych przez Prezesa Zarządu z tytułu świadczonych Usług. Szczegółowo wymienione przez Wnioskodawcę Usługi, które będą świadczone przez Prezesa Zarządu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będą dotyczyć obszarów funkcjonowania Spółki, w których Prezes Zarządu pełni funkcje kierownicze i zarządzające.

Wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą, czy Prezes Zarządu Spółki, którego łączy ze Spółką zawarty kontrakt menedżerski, może jednocześnie świadczyć w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej usługi marketingowe i handlowe na rzecz Spółki i czy wstawione faktury za te czynności będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Cytowany przepis nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż Prezes Zarządu nie jest wspólnikiem, jak również nie otrzymuje od Spółki jednostronnych świadczeń a zatem, wyłączenie to nie znajdzie zastosowania.

Ponadto, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38a tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w Kodeksie spółek handlowych nie przewidziano definicji organu stanowiącego osoby prawnej. Dlatego też przez pojęcie to należy rozumieć organy władne podejmować decyzje w sprawach spółki, w tym dotyczące jej funkcjonowania oraz powoływania i odwoływania jej organów wykonawczych. Organem stanowiącym będzie zatem odpowiednio zgromadzenie wspólników lub akcjonariuszy w spółce z o.o. lub w spółce akcyjnej, walne zgromadzenie członków (zebranie przedstawicieli) w spółdzielniach, walne zebranie członków w stowarzyszeniach itp. Co istotne, od organów stanowiących należy odróżnić organy wykonawcze osób prawnych, w tym zwłaszcza ich organy zarządcze. Dlatego też wydatki ponoszone na rzecz członków zarządu nie są objęte zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a, ponieważ zarząd nie jest organem stanowiącym, a organem zarządzającym, wykonawczym.

Wobec powyższego, przywołane przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania. Zatem, o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków decydować będzie spełnienie warunku wynikającego z art. 15 ust. 1, czyli wydatki te muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.”

W związku z powyższym należy stwierdzić, że koszty ponoszone przez Spółkę na świadczenie Usług przez Prezesa Zarządu w ramach zawartych umów we wskazanym zakresie mają na celu zwiększenie przychodu osiąganych przez Spółkę. Przedmiotowe wydatki będą miały bezpośrednie przełożenie na obroty Spółki i wypracowywany przez Spółkę zysk, w związku ze świadczonymi Usługami w zakresie pozyskiwania na rzecz Spółki nowych kontrahentów. Kosztem uzyskania przychodów dla Spółki w opisanym przypadku będzie zatem wskazana w umowie prowizja wypłacana Prezesowi Zarządu, z tytułu świadczenia usług marketingowych i handlowych.”

Powyższa interpretacja potwierdza tylko fakt, że stanowisko Wnioskodawcy jest właściwe. Dodatkowo wszelkie wątpliwości rozwiewa bardzo zbliżony stan faktyczny, w którym także z Prezesem Zarządu zostają zawarte dwie umowy - kontrakt menadżerski oraz umowa, na podstawie której Prezes Zarządu zobowiązuje się między innymi do pozyskiwania kontrahentów na rzecz wskazanej w interpretacji spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy wydatki, które Spółka ponosi z tytułu wynagrodzenia wypłacanego Wykonawcy z tytułu umowy o współpracę a także kontraktu menadżerskiego stanowią koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop.”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego powodu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa mleka i wyrobu serów oraz sprzedaży hurtowej wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych.

Świadczenie przez Spółkę usług w zakresie sprzedaży hurtowej wymaga od niej współpracy ze specjalistami handlowcami. W zakresie wykonywanych przez nich czynności można wyszczególnić m.in.: pozyskiwanie kontrahentów do współpracy z terenu Polski, UE, i poza UE; negocjowanie kontraktów, dotyczących zakupu/sprzedaży surowców, półproduktów i produktów mleczarskich; koordynowanie realizacji kontraktów, zarówno w aspekcie technicznym, jak i merytorycznym; koordynacja spływu i windykacji należności u klientów Spółki; prowadzenie innych działań zgodnie z ustaleniami i wytycznymi.

W celu realizacji wyżej opisanych usług Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę cywilnoprawną, zwaną „Umową o współpracy”, do której zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego. Umowa ma być zawarta z Panem A.B. - Wykonawcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą B. z siedzibą w (…). Jednocześnie wymaga zaznaczenia, że Pan A.B. jest obecnie jedynym udziałowcem Spółki, a także Prezesem Zarządu.

Przedmiotem wskazanej powyżej umowy o współpracy jest świadczenie następujących usług, co zostało ujęte w § 1 ust. 1, m.in.: pozyskiwanie kontrahentów do współpracy dla Zamawiającego z terenu Polski, UE i poza UE; negocjowanie kontraktów w imieniu Zamawiającego, dotyczących zakupu/sprzedaży surowców, półproduktów i produktów mleczarskich; koordynowanie realizacji kontraktów w imieniu Zamawiającego, zarówno w aspekcie technicznym jak i merytorycznym; koordynowania spływu i windykacji należności u klientów Zamawiającego; prowadzenie innych działań w imieniu Zamawiającego zgodnie z ustaleniami i wytycznymi Zamawiającego.

Jak wynika z powyższego, w umowie o współpracy Strony zawarły określenie przedmiotu (zakresu) usług świadczonych przez Wykonawcę, a także doprecyzowały pozostałe okoliczności związane z jej wykonywaniem, takie jak miejsce i czas wykonywania usług, kwestie wynagrodzenia, a także zagadnienie podporządkowania czy odpowiedzialności.

Jak wynika z powyższego, Wykonawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z zawarciem wskazanej umowy, w tym odpowiedzialność finansową oraz prawną z tym związaną. Okoliczności związane z reprezentowaniem Spółki pozostają poza zakresem czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy o współpracę.

Poza tym Spółka planuje także zawarcie, również z Panem A.B. umowy cywilnej o zarządzie Spółką nazwanej przez strony „Kontraktem menadżerskim”. Kontrakt menadżerski ma zostać zawarty w związku z powołaniem Pana A.B. na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki.

W ramach Kontraktu menadżerskiego strony uregulowały, m.in.: zakres obowiązków Menadżera (reprezentowanie Spółki, prowadzenie spraw bieżących, administrowanie, organizacja pracy, zapewnienie prawidłowego funkcjonowania, koordynowanie i nadzorowanie pracy, kształtowanie dobrego imienia i wizerunku); udostępnianie przez Spółkę wszelkich zasobów potrzebnych do wykonywania obowiązków „dostęp we właściwym czasie i właściwy sposób do wszelkich dokumentów i informacji Spółki”, „możliwość korzystania z wszelkich narzędzi i sprzętu, którymi włada Spółka, koniecznych do wykonywania niniejszej umowy”; czas wykonywania obowiązków - jest kształtowany przez Menadżera samodzielnie, z uwzględnieniem interesów Spółki.

Zgodnie z § 6 zdanie drugie kontraktu menadżerskiego: „Ponadto Menadżer ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w wyniku realizacji umowy na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa.” Należy przez to rozumieć, że kontrakt menadżerski nie tworzy osobnej podstawy do odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich, a jedyna odpowiedzialność jaka spoczywa na Wnioskodawcy to ta wynikająca z przepisów prawa, w tym ta związana z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

Z takiego ukształtowania Kontraktu menadżerskiego wynika, że zakres obowiązków nie pokrywa się z przedstawioną powyżej umową o współpracę. Również charakter wykonywanych obowiązków jest uregulowany w sposób odmienny, na co wskazuje w szczególności zakres odpowiedzialności wynikający z jednej i drugiej umowy.

Ponadto Kontrakt menadżerski oraz umowa o współprace zawarte pomiędzy Spółką a Prezesem Zarządu Spółki (Panem A.B.) o zarządzanie Spółką nie została zawarte w związku z regulacjami z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2019 r. poz. 1885 ze zm.).

W przypadku Kontraktu menadżerskiego zgodnie z § 3 to Spółka udostępnia Menadżerowi między innymi potrzebne narzędzia i sprzęt a także inne potrzebne składniki, natomiast jak chodzi o umowę o współpracę Spółka powierza jedynie laptop i telefon, co jest konkretnie wskazane w umowie.

Usługi nabywane w związku z podpisaniem umowy o współpracę i Kontraktu menadżerskiego będą miały związek z działalnością Spółki.

Wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii ustalenia, czy wydatki, które ponosi Wnioskodawca z tytułu wynagrodzenia wypłacanego Wykonawcy z tytułu umowy o współpracę a także kontraktu menadżerskiego stanowią koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

W myśl art. 204 § 1 tej ustawy, prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki.

Zgodnie z art. 208 § 3 ustawy, każdy członek zarządu może prowadzić bez uprzedniej uchwały zarządu sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki.

Stosownie natomiast art. 210 § 1 tej ustawy, w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.

W przypadku, o którym mowa w art. 210 § 1, chodzi o wszelkie umowy, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami zarządu. Zarówno o takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją, jak i te, które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu, ale są zawierane przez osobę fizyczną poza źródłem kompetencji. W pierwszym przypadku dotyczy to przede wszystkim umowy o pracę, umowy zlecenia czy umowy o zarządzanie spółką. Nie jest wykluczone zawieranie umów, które wiązać się będą z pewnymi zobowiązaniami wspólnika, który jednocześnie pełni funkcję członka zarządu, z osobą fizyczną poza źródłem kompetencji. W pierwszym przypadku dotyczy to przede wszystkim umowy o pracę, umowy zlecenia czy umowy o zarządzanie spółką. U podstaw wspomnianej regulacji leży dążenie do wykluczenia sytuacji, w której jedna i ta sama osoba dokonywać będzie czynności, ogniskując w sobie konflikt interesów pomiędzy spółką jako osobą prawną a członkiem zarządu jako osobą fizyczną.

Dodać należy również, że stosownie do art. 211 ust. 1 ww. ustawy, członek zarządu nie może bez zgody spółki zajmować się interesami konkurencyjnymi ani też uczestniczyć w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej, spółki osobowej lub jako członek organu spółki kapitałowej bądź uczestniczyć w innej konkurencyjnej osobie prawnej jako członek organu. Zakaz ten obejmuje także udział w konkurencyjnej spółce kapitałowej w przypadku posiadania przez członka zarządu co najmniej 10% udziałów lub akcji tej spółki albo prawa do powołania co najmniej jednego członka zarządu.

Zakaz działalności konkurencyjnej polega na zabronieniu dokonywania wszelkich czynności stanowiących zachowanie, które należy uznać za godzące w interesy spółki. Nie chodzi o wszelkie czynności, ale tylko takie, które wiążą się z konkurencyjnym współdziałaniem na rynku. Działalność konkurencyjna może mieć dwa aspekty: zajmowanie się interesami konkurencyjnymi lub uczestniczenie w spółce konkurencyjnej. Zajmowanie się interesami konkurencyjnymi dotyczy wszelkich działań, które nie wiążą się z uczestniczeniem w wymienionych spółkach i osobach prawnych i dotyczą na przykład przedsiębiorcy jednoosobowego, podjęcia czynności jako fundator, członek spółdzielni itp.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że - co do zasady - spółka prawa handlowego może zawierać umowy o świadczenie usług z członkami zarządu będącymi jednocześnie jej wspólnikami, w ramach prowadzonej przez nich indywidualnej działalności gospodarczej. Ważne jest jednak, aby umowy te i wynikające z nich postanowienia nie naruszały przepisów innych ustaw, takich jak przywołana wyżej ustawa - Kodeks spółek handlowych. Zakres obowiązków wynikających z tych umów nie może również pokrywać się z obowiązkami wynikającymi z zawartych już ze Spółką umów, na podstawie których wspólnik pełni funkcje zarządcze z tytułu zasiadania w zarządzie Spółki.

Przechodząc do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które Spółka ponosi z tytułu wynagrodzenia wypłacanego Wykonawcy z tytułu umowy o współpracę a także kontraktu menadżerskiego, należy mieć na uwadze wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi:

*   wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego (art. 16 ust. 1 pkt 38 updop),

*   wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (art. 16 ust. 1 pkt 38a updop).

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że tylko wydatki związane z dokonywaniem świadczeń jednostronnych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zatem - wnioskując a contrario - kosztami uzyskania przychodów dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej lub spółdzielni będą koszty w postaci wydatków będących wynagrodzeniami udziałowców, akcjonariuszy lub członków spółdzielni, którzy są pracownikami tych podmiotów lub z którymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne w tym o dzieło lub umowy zlecenia.

Ponadto w myśl art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów dla spółki kapitałowej są wynagrodzenia osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, chyba że przepisy Kodeksu spółek handlowych zakazują łączenia funkcji w radzie nadzorczej lub komisji rewizyjnej i wykonywania umów tego rodzaju.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w Kodeksie spółek handlowych nie przewidziano definicji organu stanowiącego osoby prawnej. Dlatego też przez pojęcie to należy rozumieć organy władne podejmować decyzje w sprawach spółki, w tym dotyczące jej funkcjonowania oraz powoływania i odwoływania jej organów wykonawczych. Organem stanowiącym będzie zatem odpowiednio zgromadzenie wspólników lub akcjonariuszy w spółce z o.o. lub w spółce akcyjnej, walne zgromadzenie członków (zebranie przedstawicieli) w spółdzielniach, walne zebranie członków w stowarzyszeniach itp. Co istotne, od organów stanowiących należy odróżnić organy wykonawcze osób prawnych, w tym zwłaszcza ich organy zarządcze. Dlatego też wydatki ponoszone na rzecz członków zarządu nie są objęte zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a, ponieważ zarząd nie jest organem stanowiącym, a organem zarządzającym, wykonawczym.

Wobec powyższego, przywołane przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania. Zatem, o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków decydować będzie spełnienie warunku wynikającego z art. 15 ust. 1, czyli wydatki te muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wskazane wyżej przesłanki zaliczenia wydatków, które Spółka ponosi z tytułu wynagrodzenia, które będzie wypłacanie Wykonawcy zostały spełnione.

Zadania wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Spółki na podstawie umowy o współpracę są niepodważalnie istotne dla funkcjonowania Spółki, wręcz można by powiedzieć, że są to działania o fundamentalnym znaczeniu. Dlatego też zapłata wynagrodzenia niewątpliwie spełnia kryterium celowości.

Ponadto Spółka wskazała także, że usługi nabywane w związku z podpisaniem umowy o współpracę i Kontraktu menadżerskiego będą miały związek z działalnością Spółki.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wydatki, które Spółka ponosi z tytułu wynagrodzenia wypłacanego Wykonawcy z tytułu umowy o współpracę a także kontraktu menadżerskiego stanowią koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.