Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-112/15/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-10
Teza: Czy w związku z dokonanym przewalutowaniem kredytu będą powstawać w przyszłości różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; inwestycje; kredyt; rachunki-rachunek walutowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2015 r. (wpływ do tut. BKIP 14 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z dokonanym przewalutowaniem kredytu powstały w Spółce różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – zdarzenie przyszłe) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z dokonanym przewalutowaniem kredytu powstały w Spółce różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką celową zawiązaną celem realizacji inwestycji w postaci budowy centrum handlowego. Budowa centrum handlowego była finansowana z kilku źródeł, w tym z udzielonego Spółce kredytu bankowego. Oddanie do użytku Centrum Handlowego nastąpiło w maju 2013 r. Celem sfinansowania inwestycji, Spółka zawarła umowę kredytową z (dalej: „Umowa”) z Bankiem (dalej: „Bank”).

W wyniku zawartej Umowy, Wnioskodawca otrzymał od Banku Kredyt Budowlany wyrażony w PLN. Zgodnie z Umową kwota Kredytu Budowlanego stanowi równowartość w PLN niższej z następujących kwot:

*   kwoty 33.500.000 EUR,
*   70% kosztów projektu,
*   70% wartości rynkowej nieruchomości.

przeliczonych po kursie ustalonym dla transakcji FX Forward, do których zawarcia z Bankiem Spółka została zobowiązana w Umowie.

Kredyt Budowlany przeznaczony był na finansowanie Inwestycji w fazie budowy Centrum Handlowego. Transze kredytu były pobierane stopniowo, w miarę postępów prac budowlanych.

Zgodnie z zapisami Umowy, Kredyt Budowlany udzielony w PLN, po spełnieniu określonych w Umowie warunków podlega na wniosek Spółki konwersji na Kredyt Inwestycyjny wyrażony w EUR. Kredyt Inwestycyjny stanowi stałą kwotę, (co do zasady nie są możliwe dalsze ciągnienia transz Kredytu) i jest on spłacany w walucie EUR. Kursem właściwym dla przewalutowania kredytu w PLN na kredyt w EUR w ramach dokonywanej konwersji jest kurs zastosowany dla transakcji FX Forward zawartej między Bankiem a Wnioskodawcą.

Wnioskodawca zawarł z Bankiem dwie transakcje FX Forward:

*   transakcję z 16 listopada 2012 r., w ramach której Bank zobowiązał się do zakupu w dniu 30 czerwca 2014 r. kwoty 29.637.682,84 euro za złote po kursie 1 euro równym 4,3001 zł,
*   transakcję z 30 grudnia 2013 r., w ramach której Bank zobowiązał się do zakupu w dniu 30 czerwca 2014 r. kwoty 3.494.527,05 euro za złote po kursie 1 euro równym 4,1550 zł.

Do konwersji kredytu ze złotówkowego na walutowy (w euro) doszło 30 czerwca 2014 r. Konwersja ta objęła przewalutowanie:

*   kwoty kredytu 127.455.000,00 PLN na kwotę 29 637 682,84 EUR zgodnie z kursem Forward 4,3001,
*   kwoty kredytu 11.966.129,30 PLN na kwotę 2 879 934,85 EUR zgodnie z kursem Forward 4,1550.

Na podstawie zawartej Umowy Spółka jest zobowiązana do spłaty Kredytu Inwestycyjnego, zgodnie z uzgodnionym z Bankiem harmonogramem spłaty. EUR jest walutą rozliczeń i dokonywania płatności w odniesieniu do przewalutowanego Kredytu Inwestycyjnego. Spółka jest zobowiązana do zawierania transakcji wymiany waluty wyłącznie z Bankiem. Kurs dla każdej takiej transakcji będzie negocjowany odrębnie lub - w razie braku porozumienia - będzie ustalany w oparciu o tabele kursów Banku. Spółka jest również zobowiązania do wpłacania w całości swoich przychodów na rachunki otwarte i utrzymywane w Banku.

Spółka posiada, co do zasady, dwa źródła środków pieniężnych wyrażonych w euro, koniecznych do spłacania przewalutowanego kredytu:

*   przychody uzyskiwane bezpośrednio w walucie euro,
*   środki w walucie euro zakupione za złotówki od Banku po indywidualnie ustalonym kursie na spłatę bieżących rat kredytowych.

Z Umowy wynika, że Konwersja Należności Budowlanej w Należność Inwestycyjną nie stanowi i nie będzie stanowić odnowienia w rozumieniu artykułu 506 § 1 Kodeksu Cywilnego, stanowi natomiast zmianę treści stosunku prawnego w rozumieniu artykułu 506 § 2 Kodeksu Cywilnego.

Z informacji udzielonych od Banku, wynika że z technicznego punktu widzenia konwersja kredytu w złotówkach na kredyt w euro została dokonana jednocześnie z realizacją transakcji FX Forward na wewnętrznych kontach rozliczeniowych Banku w następujący sposób:

1.  Bank zapisał na wewnętrznym koncie przypisanym Spółce kredyt udzielony w walucie euro, w kwocie odpowiadającej udzielonemu Spółce wcześniej kredytowi budowlanemu w PLN przeliczonemu po kursie przyjętym dla zawartych transakcji Forward, tj. 4,3001 oraz 4,1550,
2.  Bank przystąpił do zrealizowania transakcji FX Forward dokonując zakupu euro od Spółki ze środków z udzielonego kredytu w euro płacąc Spółce złotówkami po kursach ustalonych dla transakcji FX Forward,
3.  następnie środki wyrażone w złotówkach uzyskanych w ramach realizacji FX Forward posłużyły do wyzerowania zobowiązania z tytułu kredytu wyrażonego w złotówkach.

Na skutek dokonanej operacji, kredyt w złotówkach został uznany za spłacony, a Spółka stała się kredytobiorcą kredytu wyrażonego w euro. Jednocześnie transakcja FX Forward została rozliczona w sposób rzeczywisty, tj. poprzez zakup ustalonej kwoty euro w zamian za kwotę w złotówkach.

Powyższe ustalenia wynikają z informacji uzyskanej od Banku w zakresie technicznego sposobu rozliczenia dokonanego w dniu konwersji. Spółka na kontach bankowych, do których ma dostęp nie może zaobserwować zrealizowanych technicznych transakcji rozliczeniowych. Kwota udzielonego kredytu nie jest bowiem na żadnym koncie Spółki wyrażona jako „debet”, tj. kwota ze znakiem ujemnym. Zgodnie z Umową Spółka ma obecnie obowiązek spłaty kwoty kredytu korzystając z Rachunku Obsługi Długu prowadzonego w euro. Przed konwersją, Spółka była natomiast zobowiązana do spłaty kredytu korzystając z Rachunku Obsługi Długu prowadzonego w złotówkach. Spółka nie ma dostępu do żadnego konta, na którym widoczna byłaby łączna kwota zadłużenia wyrażona w złotych (przed konwersją) lub w euro (po konwersji). Wysokość zadłużenia i waluta, w której ma nastąpić spłata wynikają wyłącznie z Umowy, harmonogramu spłaty oraz wewnętrznych kalkulacji kredytu prowadzonych przez Spółkę.

Spółka w przyszłości będzie spłacać w euro raty Kredytu Inwestycyjnego wraz z odsetkami. Spółka oblicza różnice kursowe dla celów podatkowych stosując zasady wynikające z art. 15a ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z dokonanym przewalutowaniem kredytu będą powstawać w przyszłości różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Spółki, w chwili dokonania konwersji nie doszło do powstania różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i 5 oraz ust. 3 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o CIT”) mogą natomiast powstawać w momencie spłat poszczególnych rat kredytu.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i 5 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

3.otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

5.kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 i 5 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

3.otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

5.kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zdaniem Spółki, sama konwersja kredytu opisanego w stanie faktycznym nie stanowi przesłanki powstania w dniu jej dokonania podatkowych różnic kursowych. Nie dochodzi bowiem do spłaty udzielonego kredytu wyrażonego w walucie obcej. Kredyt Budowlany, zaciągnięty przed konwersją był bowiem udzielony w złotówkach.

W opinii Spółki, różnice kursowe mogą natomiast powstać w chwili spłaty poszczególnych rat kredytu, który po konwersji jest kredytem wyrażonym w walucie EUR. Będą to różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i 5 oraz ust. 3 pkt 3 i 5 (tj. różnice dodatnie lub ujemne od środków własnych w walucie obcej oraz różnice dodatnie lub ujemne od spłaty kredytu walutowego).

Argumentem przemawiającym za tym, aby w chwili spłaty poszczególnych rat kredytu rozpoznawać różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i 5 oraz ust. 3 pkt 3 i 5 jest opisana w stanie faktycznym techniczna procedura zaksięgowania konwersji połączonej z realizacją transakcji FX Forward przez Bank. Z procedury tej wynika, że Bank udzielił Spółce nowego kredytu w euro, natomiast w wyniku rzeczywistej realizacji transakcji FX Forward doszło do spłaty poprzedniego kredytu w złotych. Nowy kredyt od chwili konwersji, traktowany jest jako kredyt udzielony w euro i może zostać spłacony wyłącznie środkami pieniężnymi w walucie EUR. W związku z tym spełnione są warunki powstania różnic kursowych na spłacie kredytu.

Zdaniem Spółki, w momencie spłaty poszczególnych transz kredytu, rozliczenie różnic kursowych powinno wyglądać następująco:

1.w zakresie obliczania różnic kursowych na spłacie kredytu (lub raty kredytu), tj. różnicy w złotówkach wartości kredytu walutowego w chwili jego otrzymania oraz wartości w chwili jego zwrotu (lub zwrotu raty kapitałowej) właściwymi kursami dla obliczeń będą:

1.  kurs po jakim faktycznie udzielono kredytu (należy w tym przypadku uznać, że będzie to kurs ustalony w transakcji FX Forward, do którego odnosi się Umowa określając kwotę kredytu w euro),
2.  kurs referencyjny po jakim zakupiono walutę od Banku w chwili spłaty kredytu (lub raty kredytu), w celu dokonania tej spłaty. Jeśli natomiast Spółka nie nabyła waluty od Banku w chwili spłaty kredytu (raty kredytu), tylko wykorzystała do spłaty własne środki pieniężne posiadane w walucie obcej, kursem właściwym będzie kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty kredytu (raty kredytu).

2.w zakresie obliczania różnic kursowych na środkach własnych, tj. różnic pomiędzy wartością posiadanych przez Spółkę środków w walutach obcych w chwili ich uzyskania oraz w chwili ich wypływu celem spłaty kredytu (raty kredytu), kursami właściwymi dla obliczeń będą:

1.  średni kurs ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu waluty na konto walutowe Spółki. Jeśli jednak wpływ na konto walutowe nastąpi w wyniku zakupu waluty od Banku - właściwy będzie kurs referencyjny, po którym faktycznie nabyto walutę,
2.  średni kurs ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego spłatę raty kredytu z użyciem własnych środków w walucie.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 kwietnia 2014 r., nr ITPB3/423-21a/14/MK; ITPB3/423-21c/14/MK,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 grudnia 2013 r., nr ILPB4/423-286/12/13-S/DS oraz
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 sierpnia 2013 r., nr IPTPB3/423-191/13-4/GG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie stanu faktycznego oraz pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.